Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1767/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W sytuacji, gdy przepis art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) przewidywał określenie w decyzji (  okreslającej zaległość podatkową) również odsetek za zwłokę " na dzień wydania decyzji" a organ odwoławczy korygował w swojej decyzji ich wysokość, to powinien określić ich wysokość na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, uwzględniając przy tym moment powstania zaległości i ewentualne okresy za jakie odestki nie są naliczane.

TEZY

W sytuacji, gdy przepis art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) przewidywał określenie w decyzji (  okreslającej zaległość podatkową) również odsetek za zwłokę " na dzień wydania decyzji" a organ odwoławczy korygował w swojej decyzji ich wysokość, to powinien określić ich wysokość na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, uwzględniając przy tym moment powstania zaległości i ewentualne okresy za jakie odestki nie są naliczane.


SENTENCJA

Dnia 4 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Ryszard Pęk Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi: M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.J. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok, określająca M. i R. J. zaległość w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] wyliczone na dzień [...] tj. dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Skarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2843/99 - decyzji Izby Skarbowej w J. G. z dnia [...] - w tej samej sprawie.

Na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1995 r. M. i R. J., decydujący wpływ miały dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. z G. W. w spółce cywilnej A (zwanej dalej Spółką). Spółka prowadziła w J.G. działalność handlową w zakresie sprzedaży: obuwia, galanterii, odzieży i kosmetyków. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, co wiązało się z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15.12.1992 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku dokonanej analizy dokumentacji podatkowej, Urząd Skarbowy w J. G. przy wykorzystaniu materiałów Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nierzetelne i niezgodne z przepisami prowadzenie urządzeń księgowych Spółki.

Stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości dotyczyły:

1. zaniżenia kosztów zakupu towarów handlowych na kwotę: [...]

ponieważ nie wykazała w księdze przychodów i rozchodów, kosztów zakupu towarów handlowych od firmy włoskiej C na kwotę [...]. co ujawniono w wyniku porównania faktur w firmie włoskiej i u kontrolowanej. Różnice dotyczyły ilości nabywanego obuwia, cen jednostkowych i wartości globalnej faktur.

2. zawyżenia pozostałych kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] w wyniku:

zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie wykazujących celowości ani związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi gastronomiczne, obiady abonamentowe dla sprzedawców, zakup mięsa, video i monitor "Sony" do samochodu ciężarowego, walkman "Panasonic", wódka);

dokonania odpisu amortyzacyjnego od ujętych w ewidencji środków trwałych- kamery i telewizora, nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

* błędnie zaewidencjonowano odpisy amortyzacyjne za 1995 rok (zawyżenie o kwotę [...]).

* zaliczono w koszty uzyskania przychodu całość wydatków poniesionych na rozmowy z prywatnego telefonu zainstalowanego w mieszkaniu wspólnika;

W konsekwencji stwierdzonych uchybień organ podatkowy I instancji pominął księgę przychodów i rozchodów jako dowód w postępowaniu, zaś z uwagi na zakres i charakter nierzetelności określił podstawy opodatkowania spółki cywilnej A w drodze oszacowania.

Przychód ustalono w kwocie [...] na podstawie kosztów zakupu sprzedanych towarów w kwocie [...] i wynikającej z księgi marży do zakupu w wysokości 142,35 % .

Koszty zakupu sprzedanych towarów - ustalono w kwocie: [...]. (koszty zakupu wykazane w księdze [...] zwiększono o: stwierdzone zaniżenie kosztów wynikające z faktur zakupu od kontrahenta włoskiego w kwocie [...].

Pozostałe wydatki ustalono w kwocie: [...] (wydatki wykazane w księdze skorygowano o wydatki nie stanowiące k.u.p. na kwotę: [...]) Dochód Spółki ustalono w kwocie: [...].

Z uwagi na równe udziały, dochody każdego ze wspólników określono w kwocie po [...].

Ponieważ małżonkowie zadeklarowali za 1995 rok - wspólne rozliczenie podatkowe, w wydanej decyzji dochód M.J. z udziału w spółce A w kwocie: [...] powiększono o wykazane przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym dochody z innych źródeł: ze stosunku pracy [...].; z umów zlecenia [...] i pozostałe w kwocie [...]. połączono z dochodem R. J. ze stosunku pracy w kwocie [...]. Po uwzględnieniu odliczeń podstawa opodatkowania wynisła: [...]. zaś należny podatek za 1995 rok: [...].

W odwołaniu podniesiono zarzuty dotyczące bezpodstawności szacowania przychodu i jego wadliwości z uwagi na wykorzystanie marży wynikającej z zakwestionowanych ksiąg. Domagano się przeprowadzenia dowodu z akt postępowania celnego na okoliczność wysokości kwot faktycznie zapłaconych za towar z Włoch.

Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego zarówno w zakresie nierzetelności ksiąg jak i konieczności szacowania podstaw opodatkowania zarówno po stronie kosztów jak i przychodów, bowiem rozmiar wykazanej nierzetelności w zakresie kosztów, wykluczał uznanie za rzetelne

wykazanych w księdze przychodów. Organ odwoławczy zaakceptował przyjętą przez Urząd Skarbowy metodę szacowania, wykorzystującą koszty zakupu sprzedanych towarów z rachunków i faktur oraz marżę wynikającą z księgi w wysokości 142,35 % uznając, że odzwierciedla ona rzeczywiste rozmiary działalności Spółki.

Decyzja Izby Skarbowej z [...] została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z [...]. Sąd nie uznał jednak słuszności wszystkich zarzutów i dokonując oceny skargi:

* potwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zasadność szacowania podstaw opodatkowania zarówno po stronie kosztów jak i przychodów;

* uznał za słuszne - ustalenia organów w zakresie zaniżenia kosztów zakupu krajowych i zagranicznych towarów handlowych (w tym zakupionych we włoskiej firmie C);

* nie kwestionował wykorzystania dla celów podatkowych, dokumentów źródłowych zebranych przez organy celne;

* potwierdził poprawność wszystkich ustaleń w zakresie korekty pozostałych kosztów działalności gospodarczej spółki;

* uznał za w pełni uzasadnione szacownie podstaw opodatkowania w oparciu o art.23 § 1 OP z uwagi na nierzetelność ksiąg i sprzeczność ich ze stanem rzeczywistym.

Sąd uchylił jednak decyzję Izby Skarbowej bowiem:

- organy podatkowe nie wskazały metody szacowania podstaw opodatkowania i

nie wykazały, że w warunkach konkretnej sprawy pozwoli ona na uzyskanie

najlepszych wyników;

- wybrana metoda opierała się na marży wynikającej z księgi, której wartość

dowodowa została przez organ zakwestionowana.

Sąd uznał za błędne przyjęcie przez organy do szacowania przychodu marży w wysokości 142,35 % wynikającej z zakwestionowanej wcześniej podatkowej księgi przychodów i rozchodów s.c. A". Uznał ponadto, że zarówno ta marża, jak i wynikająca z remanentu na koniec roku (w wysokości 250 %), musiałaby skutkować wzrostem cen w stopniu nie potwierdzonym na rynku. Dowodzi to wadliwości przyjętej metody szacowania, jako prowadzącej do wniosków sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Sąd wskazał, że najbardziej adekwatną, pozwalającą na określenie podstaw opodatkowania w sposób pozbawiony tych uchybień, którymi obarczone było zakwestionowane szacowanie, byłaby metoda porównawcza, uwzględniająca warunki, czas i miejsce prowadzenia działalności.

Związany oceną prawną Sądu, organ odwoławczy zlecił Urzędowi Skarbowemu w J.G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie zgromadzenia materiału porównawczego dotyczącego zyskowności osiągniętej przez inne placówki handlowe z terenu całego kraju, prowadzące działalność handlową w tym samym lub podobnym zakresie, co spółka A. Otrzymano informacje z 14 -tu urzędów skarbowych, ale tylko trzy urzędy (K. G., W. i J. G.) przekazały wystarczające informacje o wysokości marży brutto stosowanej przez inne placówki handlowe działające w podobnych co Spółka warunkach, przy czym żadna z porównywanych placówek, nie prowadziła jednocześnie działalności handlowej w zakresie sprzedaży obuwia, galanterii, odzieży i kosmetyków. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że w 1995 roku średnia marża do zakupu z handlu obuwiem i wyrobami skórzanymi wynosiła - 29,26 %, z handlu odzieżą- 28,95 % a z handlu galanterią 26,40 %. Uwzględniając otrzymane informacje o marżach oraz udział poszczególnych asortymentów towarowych w ogólnej sprzedaży spółki A, wyliczono średnią ważoną marżę brutto do zakupu. Dla ustalenia udziału poszczególnych grup towarowych w sprzedaży ogółem, przyjęto ich udział w remanencie Spółki na dzień [...], przy czym z uwagi na brak danych o wysokości marży stosowanej przy sprzedaży kosmetyków i ich niewielki udział w sprzedaży ogółem, o udział tego asortymentu zwiększono odpowiednio poszczególne grupy towarowe. Tak przyjęty udział poszczególnych grup towarowych: obuwie -51 %; galanteria -39 %; odzież- 10 % przyjęto do wyliczenia średniej ważonej marży do zakupu, która przy uwzględnieniu marż stosowanych w jednostkach porównywalnych - wyniosła dla spółki A -28,11 % Określając podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa kierowała się oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 22 listopada 2001 roku.

W wydanej decyzji z dnia [...] podtrzymała stanowisko w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów - jako nie kwestionowane przez Sąd , szczegółowo je uzasadniając. Przy wyliczeniu przychodów uwzględnił organ, że spółka nie wykazała w księgach pełnych kosztów zakupu towarów handlowych, co w sposób bezpośredni skutkowało odpowiednim zaniżeniem po stronie przychodów. Zaniżoną wartość zakupu towarów handlowych w wysokości: [...] odniesiono do ustalonej według metody porównawczej średniej marży ważonej - 28,11 %, ustalając zaniżony przychód ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości [...]. Uwzględniając przychód zeznany w kwocie [...] oraz przychód wyszacowany w kwocie [...] obliczony przez odniesienie zaniżonych kosztów zakupu towarów handlowych (nie ujawnionych w księdze) do średniej ważonej marży do zakupu przyjętej przy uwzględnieniu marży stosowanej w innych przedsiębiorstwach o zbliżonym profilu sprzedaży, ogólny przychód spółki za 1995 r. przyjęto w kwocie [...]. Tak ustalony przychód pomniejszony o skorygowane koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] -pozwolił na ustalenie dochodu

spółki cywilnej A w kwocie [...]. Uwzględniając równy udział wspólników, dochód M.J. z udziału w spółce przyjęto w kwocie [...].

Ponieważ spornymi w sprawie były jedynie dochody z udziału w spółce, pozostałe dochody, jak i odliczenia organ przyjął w wielkościach zadeklarowanych przez małżonków. Tak obliczone zobowiązanie M. i R. J. w podatku dochodowym za 1995 r. obliczono w wysokości [...], zaś zaległość w kwocie [...].

Izba Skarbowa odniosła się też do zgłoszonych w toku postępowania zastrzeżeń strony odnośnie wyszczególnionych w wyroku pozycji kosztowych, dotyczących odrębnych lat podatkowych, wyjaśniając że mimo łącznego ich opisania, organy przypisały (słusznie zakwestionowane koszty) - odpowiednio do roku podatkowego którego dotyczyły.

Na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. pełnomocnicy M.J. wnieśli skargę podnosząc początkowo jedynie zarzut:

- naruszenia art.53 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący odsetek. Zarzucono,

że organ odwoławczy przyjmując rozstrzygnięcie reformacyjne- naliczył

odsetki na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, zamiast na dzień

wydania swojej decyzji.

Pismem z dnia [...]- uzupełniono zarzuty skargi podnosząc:

* naruszenie przez organ odwoławczy zasady z art. 30 ustawy o NSA w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające...(Dz.U. nr 153 poz.1271 ze zmianami), w szczególności, że Izba Skarbowa nie zastosowała się do oceny prawnej zawartej w wyroku , w zakresie wskazanej przez Sąd metody porównawczej przy szacowaniu podstaw opodatkowania;

* organ określił podstawę dowolnie jako sumę przychodu zeznanego przez spółkę i dodatkowo przychodu wy szacowanego;

* organ ponownie przyjął do oszacowania podstawy kwotę przychodu

zeznanego, co oznacza wykorzystanie danych z zakwestionowanej księgi;

- metoda porównawcza polega generalnie na porównaniu obrotów w innych

przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w

podobnych warunkach, nie można za taką zdaniem pełnomocnika uznać

"informacji o wysokości marży brutto stosowanej w innych placówkach

handlowych";

* przyjęcie do szacowania - asortymentu towarowego z remanentu, który został zakwestionowany, a ponadto remanent dotyczy początku a nie końca 1995 r.;

* nie wskazano jaką metodę organ wybrał, dlaczego odstąpił od wskazanej przez Sąd oraz dlaczego uznał, że przyjęta metoda jest najwłaściwsza w tej sprawie.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę - wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do naliczenia odsetek uznała że postąpiła zgodnie z dyspozycją

przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznał organ, że instancyjna kontrola decyzji administracyjnych, obejmująca również ujętą w decyzji kwotę odsetek na dzień wydania decyzji organu I instancji, w przypadku uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, uzasadnia również weryfikację przez organ odwoławczy kwoty odsetek za zwłokę, jednak ich określenie winno odnosić się do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Do pozostałych zarzutów skargi, rozszerzonych pismem pełnomocnika skarżącej z dnia [...]. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się, mimo że treść nowych zarzutów była jej znana.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu 29 maja 2002 roku, zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na zasadności i poprawności szacowania podstaw opodatkowania. Na wstępie należy zatem zauważyć, że z uwagi na rozstrzygnięcie podjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 roku (sygn.akt I SA/Wr 2843/99) i dyrektywę wynikającą z art. 30 ustawy o NSA w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające...(Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zmianami), zarówno organ podatkowy, jak i orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny - związany jest dokonaną już wcześniej ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku. Stąd zawarta w skardze polemika dotycząca kwestii już tam rozstrzygniętych i ocen prawnych w nim wyrażonych, nie może wpłynąć na zmianę stanowiska Sądu orzekającego obecnie i to nie tylko z uwagi na wynikające z ustawy związanie rozstrzygnięciem, ale też z pełnego przekonania o słuszności wyrażonych w nim ocen i poglądów. Dla rozwiania

jakichkolwiek wątpliwości przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, w zapadłym wcześniej wyroku:

- potwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz

zasadność szacowania podstaw opodatkowania zarówno po stronie kosztów jak

i przychodów;

* uznał za słuszne - ustalenia organów w zakresie zaniżenia kosztów zakupu krajowych i zagranicznych towarów handlowych (w tym zakupionych we włoskiej firmie C);

* nie kwestionował wykorzystania dla celów podatkowych, dokumentów źródłowych zebranych przez organy celne;

* potwierdził poprawność wszystkich ustaleń w zakresie korekty pozostałych kosztów działalności gospodarczej Spółki;

* uznał za w pełni uzasadnione szacownie podstaw opodatkowania w oparciu o art.23 § 1 OP z uwagi na nierzetelność ksiąg i sprzeczność ich ze stanem rzeczywistym.

Powodem uchylenia wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej było natomiast -nie wskazanie przez organy podatkowe konkretnej metody w oparciu o którą dokonały one szacowania podstaw opodatkowanie i nie wykazanie, że w warunkach konkretnej sprawy przyjęta metoda pozwoliła na uzyskanie wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistych rozmiarów działalności Spółki. Ponadto, wadliwym było wykorzystanie do szacowania marży wynikającej z księgi podatkowej uznanej za nierzetelną. Sąd wskazał, że najbardziej adekwatną, byłaby metoda porównawcza, uwzględniająca warunki, czas i miejsce prowadzenia działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając legalność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...]uznał, że nie narusza ona prawa a przyjęte rozstrzygnięcie odpowiada dyrektywom oceny prawnej wyrażonej w poprzedzającym jej wydanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2843/99.

Odnosząc się do szczegółowych kwestii, zawartych w zarzutach skargi, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art.53 § 4 Ordynacji podatkowej

przez określenie w decyzji organu odwoławczego odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w czasie gdy wydawana była skarżona decyzja, aż do chwili zmiany jego treści (od 1 stycznia 2003 r.), przewidywał przypadki naliczania w decyzji odsetek za zwłokę oraz stanowił, że organ podatkowy określa ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro decyzja określająca zaległość zawsze zawdzięcza swój byt prawny organowi I instancji, to ustawodawca przesądził też na jaki dzień naliczone są odsetki od określonej w niej zaległości. Późniejsza decyzja organu odwoławczego - weryfikuje jedynie

prawidłowość naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji organu I instancji. Przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze - skutkowałoby koniecznością każdorazowego uchylania przez organ odwoławczy decyzji, w części określającej odsetki, po to jedynie, aby naliczyć ich wysokość na dzień wydania decyzji przez tenże organ. Takie rozumienie treści art.53 § 4 OP nie tylko wydaje się sprzeczne z intencją ustawodawcy, ale też nielogiczne w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty odsetek wynika w każdym przypadku z mocy prawa, a podmioty obowiązane do ich zapłacenia, winny je uregulować -bez odrębnego wzywania przez organ do ich uiszczenia. Wynika zatem, że określenie ich wysokości w decyzji organu podatkowego miało jedynie charakter informacyjny, ułatwiający podatnikom realizację ciążących na nich z mocy prawa obowiązków. Taki charakter spornego przepisu wynika też z analizy uregulowań dotyczących naliczania odsetek zawartych w przepisach obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (art.20 ust.l), jak i dokonanych od dnia 1 stycznia 2003 r. - zmian do Ordynacji podatkowej (art.53 § 3 i § 4). Ustawodawca, po nie najlepszych doświadczeniach ze stosowaniem tego przepisu, wrócił do sprawdzonej wcześniej koncepcji, że skoro obowiązek zapłaty odsetek wynika z mocy prawa (art.53 § 1 OP) i jest skutkiem niesumiennego wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych przez podatników, to nieracjonalnym jest obarczanie obowiązkiem określania ich wysokości organy podatkowe w wydawanych przez nie decyzjach. Wystarczająca jest zatem regulacja zawarta w art. 53 § 3 OP z której wynika obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez podmioty zobowiązane do zapłaty zaległości podatkowej (w szczególności dotyczy to podatników, ale też płatników, następców prawnych czy osoby trzecie). Analiza w/w przepisów potwierdza, że zarzut o wadliwym naliczeniu odsetek w decyzji organu odwoławczego, pozbawiony jest jakiejkolwiek doniosłości prawnej, bowiem nawet gdyby decyzja nie zawierała żadnych w tym zakresie postanowień (jak to ma miejsce obecnie) to i tak obowiązek zapłaty odsetek (bez wezwania) ciążył na podatniku z mocy prawa. Skoro zatem ocenie Sądu poddano decyzję organu II instancji, uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego i orzekającą co do istoty sprawy, to za prawidłowe należało uznać określenie przez organ odwoławczy wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji z uwzględnieniem zasad dotyczących momentu ich powstania. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 20.12.1999 r. sygn. akt I S.A./Lu 1271/98: " Skoro przedmiotem kontroli instancyjnej było zbadanie prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, w tym również w zakresie wysokości odsetek za zwłokę, trafnie organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość odsetek na dzień wydania decyzji przez organ I instancji", jak i odnoszącym się do spornej kwestii wyroku NSA z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt III S.A. 44/03 (publ. Monitor Podatkowy 2004/5/46).

Pełnomocnik skarżącej, w uzupełnieniu skargi podniósł nowe zarzuty, których istota sprowadza się do kwestionowania prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe szacowania podstaw opodatkowania i związania organu zapadłym wcześniej wyrokiem.

Nie jest sporne między stronami, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W przypadku wyroków zapadłych przed 1 stycznia 2004 r. związanie takie wynika z art. 30 ustawy o NSA, w związku z art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające (skrót autora) ustawy reformujące sądownictwo administracyjne. Skarżąca podnosi, że Izba Skarbowa, związana wyrokiem z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2843/99, nie zastosowała się do zawartej w nim oceny prawnej w zakresie wskazanej przez Sąd metody szacowania podstaw opodatkowania. Zarzuca nie tylko, że organ odstąpił od wskazanej przez Sąd metody porównawczej, ale też że nie wskazał jaką metodę wybrał i dlaczego uznał, że przyjęta metoda jest najwłaściwsza.

Oceniając zasadność tak doniosłe brzmiących zarzutów, wskazać na wstępie należy na różnice w związaniu organów "oceną prawną" na podstawie art.30 ustawy o NSA oraz znacznie szerszego zakresu związania, jaki wynika z obowiązującego obecnie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Aktualne przepisy wiążą organ nie tylko co do "oceny prawnej" wyrażonej w orzeczeniu sądu, ale również w zakresie "wskazania co do dalszego postępowania". Zauważając tę istotną różnicę, stwierdzić należy, że organy podatkowe orzekając po wyroku NSA, w zaskarżonej obecnie decyzji z dnia [...] n [...] - nie uchybiły przepisom o zakresie związania, którego granice wyznaczyła "ocena prawna" zawarta w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2843/99. Ocena ta obligowała organ do wskazania metody szacowania i odstąpienia od stosowania marży wynikającej z zakwestionowanej księgi. Wyrok zawierał też sugestię, że w stanie faktycznym sprawy najbardziej uzasadnione byłoby zastosowanie metody porównawczej.

Największe zastrzeżenia Sądu budziło wykorzystanie do szacowania podstaw opodatkowania w zakresie przychodów - marży z nierzetelnej księgi. Wskazanie w wyroku jako właściwej metody szacowania - metody porównawczej, nie oznacza że porównanie musi dotyczyć wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Skoro wysokość zastosowanej marży była bezpośrednią przyczyną uchylenia wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej, to zastosowanie porównawczej metody szacowania obrotów mogło odnosić się jedynie do porównania marży stosowanej przez inne przedsiębiorstwa (działające w podobnych warunkach i zakresie). Żaden przepis nie zawiera katalogu reguł postępowania przy szacowaniu podstaw opodatkowania, co w sytuacji najróżniejszych stanów faktycznych, daje organowi względną swobodę zarówno w wyborze metody szacowania, jak i zakresu podstaw opodatkowania, dla ustalenia których konieczne jest szacowanie. Ta względna swoboda, obliguje

jednak organ do szczególnej staranności i uzasadnienia racjonalności podejmowanych działań. Jakkolwiek organy winny wskazać zastosowaną metodę szacowania i uzasadnić jej wybór, to kontroli i ocenie podlega w ostateczności, czy osiągnięty rezultat jest logiczny i spójny z punktu widzenia realizacji ostatecznego celu, a więc czy podjęte przez organy działania pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych rozmiarów działalności podatnika.

Oceniając zarzuty skargi z uwzględnieniem finalnego celu, jakiemu służy postępowanie podatkowe, Sąd sięgnął na wstępie do treści zaskarżonej decyzji. Na stronie 7 decyzji (pierwszy akapit in fine), Izba Skarbowa wyraźnie deklaruje, że do szacowania przychodu spółki przyjęła metodę porównawczą. W celu realizacji zawartych w wyroku dyrektyw, organ odwoławczy (postanowieniem nr [...] z dnia [...] K-204) zlecił Urzędowi Skarbowemu w J. G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, pozwalających na zastosowanie w sprawie - szacunkowej metody porównawczej (str. 2 w/w postanowienia). Intencje organów co do zastosowanej metody szacowania podstaw opodatkowania - wydają się czytelne i wynikają z podjętych przez Izbę Skarbową czynności realizujących wskazania Sądu zawarte w wyroku.

W kontekście zarzutów skargi, ocenie poddać należy, czy deklaracje organu co do przyjętej metody szacowania spełniają podstawowe założenia szacowania według tej właśnie metody. Szacowanie podstaw opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną polega -ogólnie rzecz ujmując, na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach. Jak trafnie zauważa prof. H. Dzwonkowski w artykule Szacowanie podstaw opodatkowania (Glosa 2000/8/1) " Kategoria podstawy opodatkowania użyta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma co najwyżej charakter konwencjonalny. Szacowaniu może podlegać element tej podstawy, jej składnik, ale również taka kategoria, która pośrednio do jej ustalenia prowadzi (przychód, koszty itp.). Ordynacja podatkowa posługuje się więc w tym zakresie daleko idącym uproszczeniem". Szacowanie ma spełniać podstawowy cel, zmierzać do określenia postaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Odrzucenie ksiąg z powodu ich nierzetelności, nie wyklucza korekty podstaw opodatkowania lub uwzględnienia zweryfikowanych materiałów źródłowych przy szacowaniu podstaw opodatkowania. Prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe korekty kosztów uzyskania przychodów potwierdził już wcześniejszy wyrok NSA, stąd rozważania w tym względzie są niecelowe i zbędne. Ewidentne zaniżenie kosztów zakupu towarów handlowych, w tym w szczególności towarów importowanych z Włoch, ujawniło też nierzetelność wykazanych przez spółkę przychodów i dawało organom legitymację do ich szacowania.

Wbrew zarzutom skargi, szacowanie podstaw opodatkowania, nie oznacza, że organy podatkowe nie mogły wykorzystać w uzasadnionym zakresie danych

wynikających z zakwestionowanych ksiąg. Przypomnieć bowiem należy, że przyczyną odrzucenia księgi było ewidentne (bo wynikające z ujawnionych u kontrahenta faktur) zaniżenie kosztów zakupu towarów handlowych. Szacowanie przychodów było jedynie tego konsekwencją. Mimo znacznych rozmiarów nierzetelności po stronie kosztów, organy nie szacowały kosztów, lecz dokonały jedynie ich korekty w oparciu o ujawnione dokumenty źródłowe. Nie można zatem czynić organom zarzutu, że w części której dotyczyły ujawnione przez wspólników koszty, przyjęły też ujawnione przychody, zaś za konieczne uznały jedynie szacowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, których zakup nie został przez wspólników ujawniony. Takie wykorzystanie danych z zakwestionowanej księgi nie jest wadliwe. Nie można zatem uznać, że dowolnym było ustalenie przez organy podatkowe wysokości przychodu - jako sumy przychodu zeznanego (korespondującego z kosztami wykazanymi w księdze) i przychodu wy szacowanego (jako wielkości relatywnej do kosztów poniesionych lecz nie ujawnionych w księdze). Nie jest dotknięte wadą dowolności i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów przyjęte przez organy założenie, że ujawnione w księdze koszty, prawidłowo zweryfikowane - korespondowały z ujawnionym w księdze przychodem. Zasadnym było zatem szacowanie przychodów w tej tylko części, która dotyczyła nie ujawnionych w księdze kosztów zakupu towarów handlowych.

Szacowanie podstaw opodatkowania, zawsze jest złem koniecznym, stąd minimalizowanie jego rozmiarów przez organy podatkowe, w sytuacjach racjonalnie uzasadnionych uznać należy za zjawisko pozytywne. Niezrozumiałe jest w istocie, dlaczego podatnicy kwestionują moc dowodową swoich urządzeń księgowych w zakresie szerszym, niż ten, który ponad wszelką wątpliwość wykazały organy podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że dokonana przez organy -korekta kosztów, oparta została głównie na ujawnionych u kontrahenta zagranicznego fakturach dokumentujących inne od wykazanych przez podatników wielkości dokonanych przez Spółkę zakupów towarów handlowych. Skoro organy wykazały przyczyny i zakres nierzetelności ksiąg w zakresie kosztów, to uzasadnione było, aby szacowanie przychodów odnieść jedynie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów nie ujętych w księdze. Stąd zarzut skargi, że dowolnym było określenie przychodów jako sumy przychodu zeznanego i wyszacowanego jest bezzasadny.

Zasadność przyjętego stanowiska potwierdza fakt, że jak wynika z analizy dokonanej przez Izbę Skarbową w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, szacowanie całości przychodu marżą w wysokości 28,11 %, przyjętą w wyniku porównania działalności innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w warunkach zbliżonych, doprowadziłoby do ustalenia zysku brutto Spółki w wysokości nie pokrywającej jej kosztów handlowych. Skoro wspólnicy wykazali dochód z działalności Spółki, to oczywistym jest, że sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie przez organy, że Spółka poniosła stratę. Znamienne jest przy tym, że

wspólnicy nie kwestionowali wysokości przyjętej marży w wysokości 28,11 %, która jest znacznie niższa od tej, która wynikała z prowadzonych przez nich urządzeń księgowych (142 %), jak również nie zgłaszali w skardze zarzutów odnośnie wysokości wyszacowanych podstaw opodatkowania. Nasuwa to wniosek, że wyniki dokonanego przez organy podatkowe szacunku są co najmniej zbliżone do rzeczywistości.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "przyjęcia do szacowania-asortymentu towarowego z remanentu, który został zakwestionowany", wskazać należy, że organy kwestionowały prawidłowość jego wyceny, nie zaś objęty nim asortyment towarowy. Remanent na koniec roku 1994 -wykorzystano jedynie dla ustalenia procentowego udziału w sprzedaży poszczególnych grup towarowych, tak aby przyjęta dla obliczenia nie ujawnionego przychodu - średnia marża ważona, obliczona w oparciu o porównanie marż stosowanych przez inne podmioty dla towarów sprzedawanych przez Spółkę, była najbardziej adekwatna do rzeczywistości gospodarczej Spółki. Wprawdzie organy nie uzasadniły dlaczego dla ustalenia asortymentu sprzedawanych w 1995 roku towarów przyjęły remanent na koniec 1994 roku, to jednak z uwagi na kontynuację zakresu przedmiotowego sprzedaży (co potwierdzają faktury zakupu towarów w 1995 r.) uchybienie to nie miało istotnego wpływu na poprawność przyjętej struktury asortymentowej sprzedawanych w 1995 r. towarów. Pozbawiony doniosłości jest również zarzut, że "z uwagi na sezonowość oferowanych do sprzedaży towarów, asortyment ujęty w remanencie nie oddaje rzeczywistości gospodarczej z przestrzeni roku podatkowego". Tak ogólnie brzmiący zarzut, nie poparty jakimikolwiek rzeczowymi argumentami, nie mówiąc już o dowodach, nie podważa wiarygodności remanentu dla ustalenia przekroju asortymentowego towarów oferowanych przez Spółkę. Nie można też mówić o sezonowości sprzedaży, skoro zarówno w lecie jak i w zimie przedmiotem sprzedaży było obuwie, odzież, galanteria skórzana i kosmetyki.

Jakkolwiek ma rację skarżąca, że decyzja Izby Skarbowej nie wyjaśnia co zadecydowało, że tę właśnie metodę uznała za optymalną w realiach rozstrzyganej sprawy, nie uzasadniła też w sposób czytelny celowości jej wyboru, to zważywszy że decyzję wydano w następstwie uchylającego wyroku NSA, zawierającego jednoznaczną sugestię co do zalecanej metody szacowania, organ mógł uznać za oczywiste, że w tej konkretnej sytuacji wyjaśnienia w tym zakresie są zbędne. Stąd w decyzji wskazał jedynie wyraźnie, że stosuje metodę porównawczą zgodną z zaleceniami zawartymi w wyroku. Porównanie nie dotyczyło wprawdzie całości podstaw opodatkowania, ale jednego z elementów kształtujących przychód, konkretnie marży, to jednak z uwagi na uzasadnione w tej sprawie okoliczności, w szczególności ustalenie przyczyn i rozmiarów nierzetelności po stronie kosztowej - tak przyjętej metodzie szacowania przychodów nie można postawić zarzutu dowolności. Zauważyć bowiem należy, że zasadniczym powodem uchylenia poprzedniej decyzji Izby Skarbowej, było przyjęcie do szacowania przychodu - marży z zakwestionowanej księgi,

wadliwość tę organy wyeliminowały przyjmując (w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy) marże stosowane w przedsiębiorstwach działających w porównywalnych warunkach. Przyjęta marża pozwalała na kształtowanie cen na poziomie cen stosowanych na rynku, co dodatkowo uwiarygodnia poprawność przyjętej metody. Ponadto nie bez znaczenia jest czy w rezultacie szacowania podstaw opodatkowania uzyskano wyniki najbardziej zbieżne z rzeczywistością i nie podważalne z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, zasadniczy cel postępowania podatkowego, jakim było określenie podstaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów działalności został zrealizowany w sposób prawidłowy.

Nawet skarżąca, podnosząc szereg zarzutów dotyczących prawidłowości techniki szacowania podstaw opodatkowania, nie kwestionowała w żadnym zakresie wysokości tak określonych podstaw opodatkowania. Nie podważała też realności uzyskanego dochodu z tytułu udziału w Spółce w kwocie: [...]. W sytuacji zatem, gdy zarzuty skargi dotyczą wszelkich, nawet nie istotnych szczegółów związanych z techniką szacowania podstaw opodatkowania, brak zarzutów dotyczących wysokości wyszacowanych podstaw opodatkowania przemawia za prawidłowością osiągniętego rezultatu, a tym samym określeniem podstaw opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności.

Z podanych wyżej względów - Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi nie są zasadne a rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ) - skargę oddalił.