Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1125/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 888-902.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Pojęcie praw majątkowych w ujęciu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nie należy interpretować wyłącznie jako aktywa (kierując się dosłownym brzmieniem analizowanego pojęcia), których nabycie powoduje powiększenie majątku nabywcy, lecz należy przyjąć, że chodzi o korzyść w jakiejkolwiek postaci uzyskanej przez ten majątek.

2. W przypadku darowizny należy przyjąć, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dotyczy darowizny wyłącznie jako umowy nazwanej, uregulowanej w art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś nabycie praw majątkowych tytułem darowizny, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d., może polegać na świadczeniu na rzecz obdarowanego, sprowadzającego się również do zmniejszenia pasywów obdarowanego poprzez zapłatę długu obdarowanego na rzecz osoby trzeciej.

TEZY

1. Pojęcie praw majątkowych w ujęciu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nie należy interpretować wyłącznie jako aktywa (kierując się dosłownym brzmieniem analizowanego pojęcia), których nabycie powoduje powiększenie majątku nabywcy, lecz należy przyjąć, że chodzi o korzyść w jakiejkolwiek postaci uzyskanej przez ten majątek.

2. W przypadku darowizny należy przyjąć, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dotyczy darowizny wyłącznie jako umowy nazwanej, uregulowanej w art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś nabycie praw majątkowych tytułem darowizny, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d., może polegać na świadczeniu na rzecz obdarowanego, sprowadzającego się również do zmniejszenia pasywów obdarowanego poprzez zapłatę długu obdarowanego na rzecz osoby trzeciej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1035/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Gd 1035/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że na podstawie postanowienia z dnia 18 listopada 2009 r. wobec Skarżącej wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. W toku tego postępowania ustalono, że pozostaje ona w związku małżeńskim, zaś w jej małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej na podstawie umowy zawartej w dniu 6 grudnia 1993 r. Skarżąca nie uzyskuje żadnych dochodów, prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo domowe, którego potrzeby finansowane są z dochodów męża. Na podstawie zawartej w dniu 13 lipca 2007 r. umowy kredytu budowlanego bank udzielił Skarżącej i jej mężowi kredytu w kwocie 374.500 zł na zakup budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej w budowie. Następnie w dniu 17 czerwca 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży, na podstawie której inwestor zbył na rzecz Skarżącej prawo własności nieruchomości gruntowej, składającej się z zabudowanej działki gruntu o powierzchni 0,0210 ha, a także udziałów w kilku nieruchomościach gruntowych opisanych w umowie za łączną cenę 374.500 zł. Nabycie przez Skarżącą ww. nieruchomości nastąpiło do jej majątku osobistego. W 2008 r. łączna spłata rat i odsetek od kredytu zaciągniętego przez oboje małżonków na sfinansowanie zakupu ww. nieruchomości wyniosła 60.566 zł, w tym: raty kredytu 36.979 zł, kwota odsetek 23.587 zł i została w całości sfinansowana z dochodów małżonka podatniczki. Koszty sporządzenia w 2008 r. aktu notarialnego – w związku z nabyciem ww. nieruchomości - wyniosły łącznie 2.375,36 zł.

W tym stanie faktycznym decyzją z dnia 10 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.661 zł, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.s.p.d.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dyrektor UKS wskazał, że u podatniczki w 2008 r. nastąpił przyrost mienia. Kontrolowana nabyła własność ww. nieruchomości do majątku osobistego, nie osiągała też w tym okresie oraz w latach wcześniejszych żadnych dochodów. Nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało sfinansowane kredytem bankowym, spłaconym przez jej małżonka, który własności nie nabył. Zdaniem Dyrektora UKS, spłata w roku 2008 rat kredytu, odsetek i kosztów zawarcia aktu notarialnego w łącznej wysokości 62.941,36 zł stanowiła faktycznie otrzymaną od męża Skarżącej darowiznę. Do podstawy opodatkowania przyjęta została zatem kwota 62.941 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, stosowanej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - 9.637 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.p.d., nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wyniosła 53.304 zł, zaś zobowiązanie podatkowe, obliczone według 20% stawki podatku określonej w art. 15 ust. 4 u.s.p.d., zamknęło się kwotą 10.661 zł.

2.2. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od ww. decyzji Dyrektora UKS, uchylił tą decyzję w części i ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.115 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że w sprawie miejsce miała darowizna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podzielił także stanowisko tego organu co do wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem, zakwestionował natomiast zastosowaną przez organ pierwszej instancji stawkę podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że u.s.p.d. zakresem przedmiotowym obejmuje nabycie rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na jej terytorium tytułem darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2). Wskazana ustawa dla swoich celów nie definiuje darowizny, dlatego niezbędne jest odwołanie się do znaczenia nadanego w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 888 § 1 K.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istota darowizny polega więc na pomniejszeniu majątku jednej osoby na rzecz drugiej, bez jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia w zamian. Przedmiotem darowizny mogą być więc takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS podniósł, że w jego ocenie brak jest podstaw do przyjęcia, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d. ogranicza przedmiot opodatkowania jedynie do darowizn prowadzących do "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych, a więc wywołujących jedynie skutek rozporządzający. Przeciwnie, cytowany przepis dotyczy wszystkich zdarzeń wypełniających znamiona darowizny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Uwzględnienie założenia akcentowanego w odwołaniu, że tylko darowizny powodujące "otrzymanie czegoś na własność" wywołują skutki podatkowe na gruncie u.s.p.d., oznaczałoby nadto naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania, skoro nieodpłatne zwolnienie z długu także następuje kosztem majątku innej osoby, stanowiąc istotę tego samego zdarzenia - uregulowanego w art. 888 K.c. W takim stanie sprawy organ uznał, że skoro kredyt bankowy udzielony małżonkom został w całości przeznaczony na nabycie nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego Skarżącej, a zobowiązania finansowe z tego tytułu za rok 2008 zrealizowane zostały wobec banku wyłącznie z majątku osobistego jej męża, to w rzeczywistości doszło do zwolnienia podatniczki z długu przez męża Skarżącej. Kwota spłaconych przez męża Skarżącej zobowiązań wynosi 62.941 zł (po zaokrągleniu), stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora IS, organ kontroli skarbowej zastosował niewłaściwą stawkę podatku, bowiem art. 15 ust. 4 u.s.p.d. nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten przewiduje nową stawkę podatkową o charakterze sankcyjnym. Jej wysokość wynosi aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek nie został zapłacony. Tymczasem, w omawianej sprawie wniosek o dokonaniu na rzecz Skarżącej darowizny jest wynikiem dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy okoliczności wynikających z materiału dowodowego. Skarżąca nie tylko nie powoływała się na fakt dokonania darowizny, ale wręcz kwestionowała taką ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Skoro kwalifikacji przysporzenia majątkowego polegającego na zmniejszeniu zobowiązań - nie zgłoszonego uprzednio do opodatkowania - nie dokonała Skarżąca, lecz organ kontroli skarbowej, to w sprawie ma zastosowanie wyłącznie skala podatkowa przewidziana w art. 15 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.s.p.d. Od podstawy opodatkowania, tj. 62.941 zł, odliczeniu podlega kwota wolna od podatku - 9.637 zł, wynikająca z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.p.d. Nadwyżka jest opodatkowana w następujący sposób: 822 zł 20 gr + 7% od nadwyżki ponad 20.556 zł, co oznacza, że należny podatek wynosi 3.115 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 4 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4 u.s.p.d. W uzasadnieniu podniosła, że darowizna w postaci przysporzenia polegającego na zmniejszeniu zobowiązań dłużnika w ogóle nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej określonej w art. 1 ust. 1 u.s.p.d., nie może tym samym być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Konstrukcja tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych pod wymienionymi w ustawie tytułami prawnymi stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Wypowiedź traktowana jako całość nie prowadzi do konstatacji, że wymienione w punktach od 1 do 6 czynności prawne są przedmiotem opodatkowania, jako instytucje cywilnoprawne, określone przepisami K.c. Przedmiotem opodatkowania nie jest zatem ogólnie pojęta darowizna w sensie cywilnoprawnym, lecz wyłącznie taki jej rodzaj, który polega na nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Taką logikę u.s.p.d. potwierdzają także inne jej przepisy, np. konsekwentnie w kolejnych przepisach odwoływano się do nabycia (art. 6 ust. 4 u.s.p.d.), a nie darowizny jako instytucji cywilnoprawnej, aby w przepisie art. 15 ust. 4 u.s.p.d. przywołać nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego nabyć oznacza otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. Nabycie w kontekście wykładni systemowej, należy rozumieć jako stosunek prawny polegający na przeniesieniu na obdarowanego własności rzeczy lub praw, w tym wypadku pod tytułem darmym.

Skarżąca podniosła, że przywołany przez organ odwoławczy argument dotyczący ustanowienia nieodpłatnego użytkowania, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pomimo niewystąpienia skutku w postaci przeniesienia własności należy uznać za chybiony. Przepis ten został z dniem 1 stycznia 2007 r. dodany do art. 1 ust. 1 u.s.p.d. i jest odstępstwem od wcześniejszej redakcji przepisu odwołującego się do rozporządzającego skutku czynności cywilnoprawnych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodanie punktu 6 w art. 1 ust. 1 u.s.p.d. nie może bowiem zmieniać normy prawnej, ustanowionej w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d. Nie wpływa to również na pozostałe przepisy odwołujące się do przeniesienia własności (nabycia) rzeczy lub praw.

Skarżąca zwróciła także uwagę na zakaz wykładni rozszerzającej in dubio pro fisco oraz wykładni prawotwórczej, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Podniosła też, że dla uznania, iż przejęcie długu stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, należałoby wykazać, że w wyniku przejęcia długu przez jeden podmiot następuje przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu z długu zwolnionego i przysporzenie to ma charakter prawa majątkowego, które nabywa zwolniony z długu. Przejęcie długu nie może być zasadniczo uznane za zbywalne prawo majątkowe, a już na pewno prawa tego nie nabywa z długu zwolniony, co byłoby przesłanką opodatkowania wartości tego prawa po stronie obdarowanego. Zwolniony z długu nie nabywa także żadnej wierzytelności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Gdańsku skarga nie była zasadna. Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy był niesporny przedmiotem sporu była odpowiedź na pytanie, czy pomniejszenie pasywów w majątku osobistym Skarżącej kosztem majątku osobistego jej męża stanowiło darowiznę w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d., a tym samym czy zasadne jest opodatkowanie takiej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w składzie orzekającym w sprawie podzielił w powyższym zakresie pogląd organu odwoławczego. Ponieważ art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d. dla swoich celów nie definiuje darowizny, dlatego niezbędne jest odwołanie się do znaczenia nadanego w przepisach K.c. Konstrukcja kodeksowa umowy darowizny obejmuje nie tylko przeniesienie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa majątkowego, prowadzących do wzrostu aktywów obdarowanego, ale także takie dyspozycje darczyńcy, które prowadzą do wygaśnięcia określonych aktywów w jego majątku i zmniejszenia przez to pasywów obciążających majątek obdarowanego. Przedmiotem darowizny może być więc także zapłata lub przejęcie przez darczyńcę długu obdarowanego względem osoby trzeciej. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak podstaw do przyjęcia poglądu Skarżącej, że darowizna polegająca na zapłacie przez darczyńcę długu obdarowanego względem osoby trzeciej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przeciwnie, wykładnia językowa art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d. prowadzi do wniosku, że pojęcie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny rozumieć należy jako każde przysporzenie majątkowe uzyskane pod tytułem darmym, spełniające warunki uznania tej czynności za darowiznę w rozumieniu przepisów K.c., a więc także polegające na zmniejszeniu pasywów obdarowanego. Wbrew argumentom Skarżącej, językowe rozumienie pojęcia "nabycie" nie ogranicza się jedynie do otrzymania czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę, ale także zyskanie czegoś, zdobycie. Słusznie wskazał Dyrektor IS, że do takiego wniosku prowadzi także wykładnia systemowa. Ustanowienie nieodpłatnego użytkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 6 u.s.p.d., nie prowadzi do nabycia czegokolwiek na własność, nie wywołuje skutku rozporządzającego, jednak niewątpliwie powoduje korzyść majątkową, której uzyskanie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W tej sytuacji argumentacja Skarżącej koncentrująca się wokół pojęcia "nabycia" własności lub praw majątkowych, z pominięciem dalszej części przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy wskazywał , że kredyt bankowy udzielony małżonkom został w całości przeznaczony na nabycie nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego Skarżącej, a zobowiązania finansowe z tego tytułu za rok 2008 zrealizowane zostały wobec banku wyłącznie z majątku osobistego jej męża. W rzeczywistości doszło więc do zapłaty przez męża Skarżącej długu Skarżącej wobec osoby trzeciej. Kwota spłaconych przez męża Skarżącej zobowiązań wyniosła 62.941 zł (po zaokrągleniu), stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania. Nie budzi także zastrzeżeń zastosowana przez organ odwoławczy stawka podatku, na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1, w związku z ust. 3 u.s.p.d.

4.2. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p., należy zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Oznacza ona, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W sprawie - zdaniem WSA w Gdańsku - nie doszło do naruszenia ww. zasady, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania kontrolnego i podatkowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono "naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2" u.s.p.d.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w Gdańsku (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Została ona oparta wyłącznie na zarzucie prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że podniesiony przez wnoszącą skargę kasacyjną Skarżącą zarzut nie spełnia wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany w skardze kasacyjnej w sposób bardzo lapidarny, ponieważ jedynie stwierdzono, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się "naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d.". Tak wiec część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a.

6.2. Artykuł 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tak jak w rozpatrywanej sprawie, niezbędne jest więc podanie formy naruszenia przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie. Obowiązkiem strony jest zatem nie tylko wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Konieczne jest również wskazanie, jaka jest błędna wykładnia konkretnych przepisów prawa materialnego oraz na czym polega prawidłowa wykładnia danych przepisów prawa materialnego. W przypadku zanegowania właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, konieczne jest podanie jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

6.3. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie jednak ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

W rozpatrywanym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że na stronie 6 i 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej, skoro Skarżąca pokusiła się o reasumpcję, to z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w ten sposób, że jej zdaniem: "zgodnie z zasadą wyłączności ustawowej w określaniu przedmiotu opodatkowania oraz zasadami wykładni językowej, przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 (...) dotyczą wyłącznie opodatkowania darowizn polegających na nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny i w związku z powyższym nie mają zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżąca skwitowała zaś następująco: "Bezspornym jest bowiem, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie nabyła od swego męża (...) jakichkolwiek rzeczy lub praw zarówno przy pojmowaniu nabycia, jako czynności rozporządzającej, jak również szerokiego pojęcia nabycia jako zyskania, zdobycia. Dokonana (...) spłata kredytu zmniejszyła pasywa Skarżącej, kosztem majątku męża, co być może wyczerpuje cywilnoprawną instytucję darowizny, jednak nie podpada pod hipotezę normy prawnej, określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy" (s. 6 i 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

6.4. Nawiązując do kasacyjnego zarzutu Skarżącej należy zauważyć, że w unormowaniach ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały użyte konstrukcje prawa cywilnego, zwłaszcza dające się zaobserwować na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, sam zwrot "(...) nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" (art. 1 ust. 1 u.s.p.d.) w rzeczywistości nie przesądza jeszcze, co stanowi przedmiot podatku od spadków i darowizn. Wskazuje jedynie, że przedmiotem ww. nabycia może być jakakolwiek rzecz oraz jakiekolwiek prawo majątkowe, które oczywiście nie należy do kategorii praw niezbywalnych lub niedziedzicznych. Dopiero przez wskazanie źródeł nabycia, czyli zdarzeń cywilnoprawnych, które do owego nabycia prowadzą (i od których wystąpienia ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego) następuje wyznaczenie przedmiotowego zakresu opodatkowania (zob. K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn – komentarz, Warszawa 2007, s. 17). Są one wymienione w art. 1 ust. 1 u.s.p.d., zaś niezdefiniowanie tych pojęć bezpośrednio w ustawie o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że ustawodawca w całości odwołuje się do ich znaczenia ukształtowanego na gruncie unormowań prawa cywilnego (także jego niektórych wyspecjalizowanych działów), jak również wypracowanego w doktrynie oraz judykaturze cywilistycznej (tak A. Goettel, Podatek od spadków i darowizn, w: A. Goettel, M. Goettel, J. Orłowski, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J. J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 282 i cytowana tam literatura; zob. również S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010, passim).

Akcentuje się, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ma na myśli darowiznę, wyłącznie jako umowę nazwaną uregulowaną art. 888-902 K.c. Przedmiotem regulacji kodeksowych (a nawet pozakodeksowych) jest bowiem niemała liczba innych umów nieodpłatnych, w których nieodpłatność należy do ich essentialia negotii, jak i umowy, którym charakter nieodpłatny mogą nadać strony (zob. A. Goettel, Podatek od spadków i darowizn..., s. 289 i cytowana tam literatura). W prawie cywilnym darowiznę definiuje się jako umowę, przez którą darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 K.c.). Spełnienie świadczenia "kosztem" majątku darczyńcy odnosi ten skutek, że majątek ten albo ulega pomniejszeniu, albo wskutek darowizny nie zostaje powiększony, natomiast korzyść odnotowuje się w majątku obdarowanego. Obserwuje się bowiem u obdarowanego powiększenie się jego aktywów - tzw. przysporzenie pozytywne - lub zmniejszenie pasywów - tzw. przysporzenie negatywne (zob. L. Stecki, Darowizna, w: System prawa cywilnego, t. VII, Prawo zobowiązań część szczegółowa, red. J. Rajski, Warszawa 2011, s. 335).

Jak się wyraźnie podaje w piśmiennictwie, świadczenie na rzecz obdarowanego może polegać m.in. na: przeniesieniu własności rzeczy lub innego prawa majątkowego (np. użytkowania wieczystego, własnościowego prawa do lokalu, wierzytelności), ustanowieniu prawa (np. służebności, najmu), zapłacie kwoty pieniężnej, zniesieniu prawa obciążającego rzecz obdarowanego, zwolnieniu obdarowanego z długu, lub – jak w rozpatrywanym przypadku - zapłacie długu obdarowanego na rzecz osoby trzeciej. Kierując się wykładnią językową art. 1 ust. 1 u.s.p.d., z nabyciem praw majątkowych mielibyśmy do czynienia tylko w przypadku tzw. przysporzenia pozytywnego, czyli powiększenia majątku nabywcy, tak zwane przysporzenie negatywne łączyłoby się bowiem wyłącznie z wyzbyciem się obowiązków majątkowych, poprzez usunięcie istniejących pasywów. Wymaga jednak podkreślenia, że owo wyzbycie się obowiązków majątkowych również stanowi wymierną korzyść majątkową, gdyż w efekcie prowadzi do usunięcia istniejących u obdarowanego pasywów. Jak się podkreśla w literaturze, "kierowanie się w sposób ścisły rezultatami wykładni zwrotubyłoby zaprzeczeniem samej natury darowizny, które szczególne przypadki nie muszą (...) na takim nabyciu polegać" (tak np. A. Goettel, Podatek od spadków i darowizn..., s. 298-299; zob. również S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym..., s. 203).

6.5. Reasumując, pojęcie praw majątkowych w ujęciu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. nie należy interpretować wyłącznie jako aktywa (kierując się dosłownym brzmieniem analizowanego pojęcia), których nabycie powoduje powiększenie majątku nabywcy, lecz należy przyjąć, że chodzi o korzyść w jakiejkolwiek postaci uzyskanej przez ten majątek. W przypadku darowizny należy przyjąć, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dotyczy darowizny wyłącznie jako umowy nazwanej, uregulowanej w art. 888-902 K.c., zaś nabycie praw majątkowych tytułem darowizny, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d., może polegać na świadczeniu na rzecz obdarowanego, sprowadzającego się również do zmniejszenia pasywów obdarowanego poprzez zapłatę długu obdarowanego na rzecz osoby trzeciej.

Ferowana przez Skarżącą wykładnia językowa art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (por. (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej – w szczególności wyżej powołany fragment), ograniczająca się do dyrektywy języka potocznego (Skarżąca opiera swoje stanowisko na rozumieniu słownikowym wyrazu "nabycie"), całkowicie ignoruje utrwalony w orzecznictwie pogląd, co do konieczności przeprowadzania obok wykładni językowej także wykładni systemowej, a nawet funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11, z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

W rozpoznawanej sprawie wykładnia systemowa art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., polegająca na uwzględnieniu regulacji instytucji darowizny z Kodeku cywilnego – zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji - jest nie tylko zgodna z powyższym poglądem na temat prawidłowych wzorców wykładni prawa, ale (jak już wyżej stwierdzono) jest niejako "wymuszona" przez sposób skonstruowania ww. przepisu przez ustawodawcę. Brak bowiem autonomicznych definicji legalnych pojęć użytych w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. w tejże ustawie podatkowej jednoznacznie wskazuje na konieczność sięgnięcia po przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z założeniem o spójności systemu prawa. Stąd – co raz jeszcze warto podkreślić – de facto zawężająca wykładnia ww. przepisu u.p.s.d. prezentowana przez Skarżącą jest bezzasadna, co przesądza o nietrafności zarzutu kasacyjnego.

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.