Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 670/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, art. 12 i art. 70.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. , Nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Znak: [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2017. 1257 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2017. 1201 ze. zm.), dalej ustawa egzekucyjna, w związku z zażaleniem wniesionym przez A Sp. z o.o. w T. (dalej strona lub Spółka) na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ egzekucyjny) z dnia [...] Nr [...], mocą którego odmówiono uznania za zasadne zarzutów strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ nadzoru) utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ nadzoru wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012 r. i kwotę podatku do zapłaty wykazane w fakturach wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. Decyzja ta została doręczona w dniu [...], zaś w dniu [...] Spółka wniosła od niej odwołanie. W dniu [...] organ podatkowy wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności swojej decyzji w części dotyczącej kwoty podatku za luty 2012 r. w wysokości [...] zł oraz w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Postanowienia te zostały doręczone Spółce w dniu [...], tego samego dnia doręczono Spółce zawiadomienie z dnia [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności z tytułu podatku VAT za 2012 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 O.p. tj. wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Na postanowienie o rygorze nie wniesiono zażalenia. W dniu [...] wystawiony został tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu Vat za styczeń, luty i sierpień 2012 r. Zawiadomieniem z dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia należności z rachunku bankowego Spółki, a bank tego samego dnia częściowo zrealizował to zajęcie. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczone zostały Spółce przez poborcę skarbowego w dniu [...], który dokonał częściowego pobrania pieniędzy w kwocie [...] zł. W dniu [...] nastąpiła całkowita realizacja zajęcia wskutek czego postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Strona w dniu [...] wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przedmiotowej egzekucji wskazując na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 70 § 4 i 6 pkt 1 oraz w związku z art. 70c O.p. poprzez prowadzenie egzekucji przedawnionych należności pieniężnych oraz naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 239 a O.p. poprzez wszczęcie egzekucji niewymagalnych należności pieniężnych. Organ egzekucyjny odmówił uznania za zasadne zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku i braku jego wymagalności. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy egzekucyjnej, art. 12 § 5, art. 212 w zw. z art. 219, art. 239b O.p., art. 24 § 4 ustawy egzekucyjnej oraz art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu podniosła, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu egzekucyjnego, że w sprawie termin przedawnienia należności za 2012 r. upływał z dniem 2 stycznia 2018 r., oraz że egzekwowane należności były wymagalne, mimo że postanowienie o rygorze doręczono w dniu [...].

Dyrektor wskazał na przepis art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1 i art. 34 ustawy egzekucyjnej, a następnie stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań VAT za styczeń, luty i sierpień 2012 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r. wypadający w niedzielę, która była dniem wolnym od pracy, a istotą sprawy było to, czy w takim przypadku ma zastosowanie przepis art. 12 § 5 O.p. stanowiący, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Tym samym czy dopuszczalne jest przyjęcie, że skoro dzień 31 grudnia 2012 r. przypadał w niedzielę, to termin przedawnienia należności za 2012 r. uległ przedłużeniu do dnia następnego po dniu wolnym od pracy tj. do 2 stycznia 2018 r. Organ nadzorczy jako dodatkową kwestię sporną wskazał na to, czy fakt wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu jej wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym doręczenie postanowienia, przy czym doręczenie to może nastąpić w terminie późniejszym, a w konsekwencji czy dopuszczalne jest wszczęcie egzekucji należności wynikających z decyzji organu podatkowego przed doręczeniem stronie postanowienia w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem czy samo wydanie takiego postanowienia czyni wymagalnymi takie należności szczególne w sytuacji, gdy zostało ono doręczone w następnym roku podatkowym.

Zdaniem organu nadzoru art. 12 O.p. odnosi się do wszystkich terminów prawa materialnego i procesowego, a następnie przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I GSK 654/06 w konkluzji stwierdzający, że w opisanej w sprawie sytuacji następuje ustawowe przesunięcie ostatecznego dnia terminu na dzień następujący po dniu ustawowo wolnym od pracy. Tym samym według Dyrektora organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że termin przedawnienia uległ przedłużeniu do dnia 2 stycznia 2018 r. Co do drugiej kwestii spornej wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego, której dotyczy rygor, staje się natychmiast wykonalna z chwilą wydania stosownego postanowienia podając, przy tym orzeczenia sądów administracyjnych przyjmujących takie stanowisko, w tym wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13. Dyrektor zauważył, że istnieją głosy krytyczne do tak przyjętej interpretacji, jednakże uwzględniając wskazane orzecznictwo oraz brak orzeczeń popierających stanowisko przeciwne uznał, że organ egzekucyjny nie naruszył obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie. Podał, że brak było przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego skoro zarzuty zostały uznane za niezasadne, zaś wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego był bezprzedmiotowy wobec wyegzekwowania należności.

W skardze na to postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka domagając się uchylenia w całości postanowień obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) przepisu art. 12 § 5 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do terminów materialnych zakreślonych dla organów podatkowych, tj. terminu przedawnienia z przepisu art. 70 § 1 O.p., mimo że przepis art. 12 O.p. jest adresowany do podatników, a nie do organów podatkowych na co wskazuje jego treść m.in. w przepisie art. 12 § 6 O.p.,

2) przepisu art. 70 § 4 i 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. poprzez prowadzenie egzekucji przedawnionych należności pieniężnych,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

3) przepisu art. 239a O.p. poprzez wszczęcie egzekucji niewymagalnych należności pieniężnych,

4) naruszenie przepisów art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich brak zastosowania w niniejszej sprawie i przyjęcie, że postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stały się skuteczne w momencie ich wydania, a nie dopiero z momentem ich doręczenia,

5) przepisu art. 239b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że z przedmiotowego przepisu wynika skuteczność postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w momencie ich wydania,

6) przepisów art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez prowadzenie postępowania wobec Spółki w sposób nie budzący zaufania wobec władzy publicznej, tj. wszczęcia postępowania egzekucyjnego na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia należności pieniężnych, a także mimo braku doręczenia Spółce postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – stanowiących jedną z podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie.

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie odniosła się do kwestii przedawnienia spornych należności stwierdzając, że termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś w sprawie nie miało miejsca zawieszenie albo przerwanie biegu tego terminu. Nadto czynności egzekucyjne miały miejsce przed doręczeniem postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, stąd także z tego powodu były one nieskuteczne. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organów co do przedłużenia terminu przedawnienia do dnia 2 stycznia 2018 r. z uwagi na treść art. 12 § 5 O.p. Jej zdaniem przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do obliczenia terminów procesowych i materialnych przez podatników, co wynika z treści art. 12 § 6 O.p. Spółka podniosła, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone Spółce dopiero w dniu [...], a więc po upływie biegu spornego terminu. Dlatego też zawiadomienie to nie wywołało skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a egzekwowana należność uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Strona powołała się na wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15 i z 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 939/16. Ponadto w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 70 § 4 O.p., gdyż Spółka została zawiadomiona o zajęciu bankowym dopiero w dniu [...], a więc po upływie spornego terminu przedawnienia. Dodała, że bieg terminu zakończonego nie może zostać przerwany. Strona wskazała m.in. na uchwałę NSA z dnia 3 marca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12. Skoro Spółka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego po dniu 31 grudnia 2017 r., to nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, zaś organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec przedawnionych należności pieniężnych.

Co do kwestii braku wymagalności egzekwowanych należności Spółka stwierdziła, że postanowienia o rygorze z dnia [...] zostały jej doręczone dopiero w dniu [...], zaś zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. postanowienia te wywołały skutki prawne (weszły do obrotu prawnego) dopiero w momencie ich doręczenia. Tym samym należności te stały się wymagalne z dniem [...] i dopiero od tej daty organ egzekucyjny był uprawniony do dokonania czynności egzekucyjnych. Zarazem przedmiotowy tytuł wykonawczy został nieprawidłowo wystawiony już w dniu [...] i obejmował niewymagalne zobowiązania podatkowe VAT. Nadto został doręczony stronie przed dniem doręczenia postanowienia o rygorze. Zdaniem skarżącej ewentualna późniejsza wymagalność należności pieniężnych nie konwaliduje wadliwości wystawienia tytułu wykonawczego t.j. przed datą wymagalności egzekwowanych zobowiązań pieniężnych. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż wspomniany rygor następuje w momencie wydania postanowienia o tym przedmiocie tj. złożenia podpisu przez osobę upoważnioną. Dodatkowo wskazała na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1032/16.

W zakresie naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika skarżąca podniosła, że postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte w [...] i dopiero na niecały miesiąc przed przedawnieniem spornych zobowiązań została wydana decyzja je określająca. Od daty jej doręczenia Spółce tj. [...] organ podatkowy dysponował niezbędnym czasem do nadania jej rygoru i przeprowadzenia egzekucji jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wynikających z decyzji należności pieniężnych. Z nieznanych stronie powodów postanowienia o rygorze wydano w dniu [...], a dnia następnego wystawiono tytuł wykonawczy. Organ powinien mieć świadomość, że pisma te z przyczyn obiektywnych zostaną doręczone Spółce dopiero w [...]. Działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zostały usankcjonowane przez organy w oparciu o skrajnie niekorzystną dla podatników, wykładnię przepisów prawa umożliwiającą organom podatkowym nadużywanie przysługujących im uprawnień. Działania takie służyły wyłącznie realizacji celów fiskalnych z pominięciem treści oraz ducha prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że dotyczyło ono postępowania egzekucyjnego w zakresie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów w tym zarzutu przedawnienia dochodzonej należności tj. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. i kwoty podatku do zapłaty za luty 2012 r. określonych w decyzji podatkowej wydanej w dniu [...] i doręczonej w dniu [...], co do której, w części, wydano w dniu [...] postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie w dniu [...], przy czym tytuł wykonawczy wystawiono w dniu [...] na część dochodzonej kwoty VAT (za styczeń, luty i sierpień 2012 r.). Zawiadomieniem z tego samego dnia organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony, zaś w dniu [...] poborca skarbowy doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu i dokonał częściowego pobrania pieniędzy w kwocie [...] zł.

Sporne w sprawie było to, czy w powołanych wyżej okolicznościach doszło do przedawnienia dochodzonego w egzekucji zobowiązania, a więc czy podniesienie takiego zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne było zasadne i skutkowało koniecznością umorzenia tego postępowania.

Zdaniem strony termin przedawnienia spornych należności za 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś według organów, z uwagi na fakt, iż ostatni dzień biegu tego terminu tj. 31 grudnia 2017 r. przypadał na niedzielę (dzień wolny od pracy), to termin ten uległ przedłużeniu do dnia 2 stycznia 2018 r. tj. do dnia następnego po dniu wolnym od pracy.

W myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być przedawnienie obowiązku, zaś uwzględnienie spornego zarzutu powoduje umorzenie prowadzenia egzekucji (art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej).

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym którego przedłużenie (przerwanie bądź zawieszenie) następuje wyłącznie w okolicznościach opisanych w art. 70 § 2 -7 O.p. Z uwagi na charakter tego terminu nie podlega on przywróceniu, a nadto nie wydłuża się z innych przyczyn niż wymienione w art. 70 O.p. Oznacza to, że upływ tego terminu w dniu wolnym od pracy nie rodzi skutków niweczących czy zmieniających datę oznaczoną jako koniec roku kalendarzowego (31 dnia grudnia).

Nie można zgodzić się z poglądem organów obu instancji, jakoby w przypadku terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. znajdował zastosowanie przepis art. 12 § 5 O.p., w myśl którego, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 O.p.). Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej (art. 11 O.p.). Rok kalendarzowy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia, a kończy się z upływem dnia 31 grudnia tego roku. Nic nie wskazuje na to, by rok kalendarzowy rozpoczął się lub kończył w inne niż powołane dni, z jakichkolwiek przyczyn. Rok kalendarzowy to okres czasu (od – do), przyjęty ogólnie na potrzeby społeczności w tym niezwiązane z prawem podatkowym. Powyższe oznacza, że przepisów art. 12 O.p. nie stosuje się do terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., gdyż przepis ten ustanawia własne zasady i reguły co do możliwości nierozpoczęcia, zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Stanowi lex specjalis względem norm ogólnych (generalnych) opisanych w art. 12 O.p.

Przyjęcie za słuszne stanowiska Dyrektora co do momentu zakończenia roku kalendarzowego powodowałoby, że w przypadku zaistniałym w sprawie rodziłoby to trudne do zaakceptowania skutki np. w zakresie rozpoczęcia roku podatkowego będącego rokiem kalendarzowym i kwalifikowania przychodów i kosztów ich uzyskania w danym roku podatkowym w sytuacji, gdy wcześniejszy rok podatkowy zakończyły się nie 31 grudnia lecz z upływem dnia 2 stycznia. Trudno bowiem uznać, że rok podatkowy będący rokiem kalendarzowym rozpoczął się 1 stycznia, gdy poprzedni rok zakończyłby się z upływem dnia 2 stycznia. Na bieg i upływ terminu przedawnienia liczonego w latach (5) od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) nie ma wpływu ani charakter dnia od którego termin ten rozpoczyna bieg (1 stycznia dzień wolny od pracy), ani dnia, w którym termin ten upływa (koniec 5 roku kalendarzowego). Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem przypadków opisanych w art. 70 § 2 - § 8, stanowiących o rozpoczęciu, zawieszeniu, przerwaniu lub braku przedawnienia. Wraz ze skutecznym upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy, z mocy samego prawa ulega wygaśnięciu. Skoro przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego rozpoczęło swój bieg 1 stycznia 2013 r. (termin płatności podatku w 2012 r.), to zobowiązanie to przedawniło się z upływem (zakończeniem) dnia 31 grudnia 2017 r.

Bieg terminu przedawnienia przerywa, zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 1 zd. 1 O.p.). Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12 zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 O.p., gdy "zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia". Tym samym bieg pięcioletniego terminu przedawnienia ulega przerwaniu wówczas, gdy organ egzekucyjny zastosuje środek egzekucyjny i tylko wtedy, gdy podatnik zostanie przez ten organ zawiadomiony o zastosowaniu tego środka przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie to musi nastąpić przed upływem terminy przedawnienia.

Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego w dniu [...] wystawiony został sporny tytuł wykonawczy oraz sporządzono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które bank otrzymał tego samego dnia i w tym dniu zajęcie to częściowo zrealizował. Natomiast zobowiązany odpis tego tytułu wraz z zawiadomieniem otrzymał od poborcy skarbowego w dniu [...] i tego samego dnia poborca zastosował środek egzekucyjny w postaci częściowego pobrania pieniędzy ([...] zł). Oznacza to, że zobowiązany dowiedział się o zastosowanych środkach egzekucyjnych (zajęcie i pobranie) w dniu [...], a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania objętego tytułem egzekucyjnym (koniec 2017 r.). Tym samym nie można uznać, że zawiadomienie to nastąpiło przed dniem upływu terminu przedawnienia, a przez to, że nastąpiła przerwa biegu tego terminu (art. 70 § 1 O.p.). Skoro termin upłynął nie mogło dojść do jego przerwania z przyczyny opisanej w art. 70 § 4 O.p., a przez to podnoszony zarzut w tym przedmiocie należało uznać za zasadny (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej).

Z akt sprawy wynika również, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej w dniu [...] i doręczonej w dniu [...] sporządzone zostało w dniu [...] i doręczone Spółce w dniu [...] wraz z zawiadomieniem z dnia [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczności opisane w art. 70 § 6 (wszczęcie postępowania karno-skarbowego). Sporne w tej kwestii było określenie momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora rygor taki następuje z chwilą wydania (podpisania) stosownego postanowienia, zaś według Spółki skutek ten należy wiązać z datą doręczenia stronie wskazanego postanowienia.

Dokonując oceny tej kwestii Sąd zauważa, że warunkiem zastosowania art. 70 § 4 O.p. w przypadku decyzji nieostatecznej jest jej doręczenie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania którego dotyczy oraz nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności również przed upływem tego terminu (tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1032/16). W niniejszej sprawie decyzję doręczono przed upływem terminu przedawnienia, zaś postanowienie o rygorze po jego upływie. Oznacza to, że rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji zaistniał i to w dacie wydania (sporządzenia i wysłania) postanowienia w tej kwestii. Tym samym skoro decyzji nieostatecznej nadano rygor już po jej doręczeniu i nastąpiło to przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania objętego rygorem to decyzja ta mogła stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jednakże tego rodzaju czynności nie przerywają biegu terminu przedawnienia, a przez to mimo ich dokonania termin ten biegł dalej i zakończył się w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. z końcem 2017 r.

Co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważa, że zawiadomienie o tej okoliczności z dnia [...] doręczono Spółce dopiero w dniu [...], a więc po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organy obu instancji odstąpiły od rzetelnego zbadania tej okoliczności podobnie jak innych okoliczności mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, czym naruszyły przepisy postępowania, w tym art. 77 k.p.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że organy orzekające w sprawie błędnie uznały, iż podniesiony zarzut przedawnienia był nieuzasadniony, tylko z tej przyczyny, że ich zdaniem bieg terminu przedawnienia nie zakończył się z upływem roku kalendarzowego (art. 70 §1 O.p.) lecz w dacie późniejszej, przy zastosowaniu art. 12 O.p., Sąd stwierdził, że wydane w sprawie postanowienia organów obu instancji należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302), dalej ustawa p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ egzekucyjny uwzględni poczynione wyżej oceny prawne co do możliwości określenia zakończenia biegu terminu przedawnienia w innym czasie niż z dniem zakończenia roku kalendarzowego, a nadto poczyni ustalenia w zakresie zaistnienia ewentualnych innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia w warunkach występujących w rozstrzyganej sprawie.

Z tych przyczyn, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku, zaś o kosztach postępowania przy zastosowaniu art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. 2011.31.153).

ec