Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 508/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 969/10 w sprawie ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. B. kwotę 10.932 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 969/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w formie spółki cywilnej (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe W., H. B. C. B. [...] w M.) stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania za 2006 r. o kwotę 1 900 000 zł. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało bowiem, że na mocy aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2006 r. H. B. i C. B. dokonali na rzecz "U." sp. z o.o. w G. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami i schronem stanowiącymi łącznie Kopalnię Bazaltu "L." w L. Cena sprzedaży została przez strony ustalona na kwotę 10 000 000 zł, z czego 2 000 000 zł nabywca uiścił przed podpisaniem przedmiotowego aktu. Reszta ceny w kwocie 8 000 000 zł miała zostać zapłacona następująco: kwota 3 800 000 zł przelewem na konto bankowe D. S. w terminie do dnia 23 grudnia 2006 r., zaś kwota 4 200 000 zł przelewem na konto bankowe zbywców w terminie do dnia 23 grudnia 2006 r. Mimo iż w akcie notarialnym określono cenę na 10 000 000 zł, to w księgach podatkowych spółki cywilnej H. i C. B. ujęto jedynie kwotę 6 200 000 zł. Jak ustalono w trakcie postępowania, Strony aktem notarialnym z dnia 11 lutego 2009 r. skorygowały cenę kopalni do kwoty 6 200 000 zł z uwagi na wadę fizyczną przedmiotu transakcji (różnica w zasobności złoża bazaltu pomiędzy szacowaną w 2006 r. a ustaloną w 2009 r.).

Mając na względzie, iż w księgach podatkowych spółki cywilnej H. i C. B. w 2006 r. ujęto jedynie kwotę 6 200 000 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 25 marca 2010 r. określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji podkreślając, że w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f." przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącego organ odwoławczy wyjaśnił, że obniżenie przychodu o kwotę 3 800 000 zł było możliwe dopiero z dniem 11 lutego 2009 r., w którym podpisano w formie aktu notarialnego aneks do umowy sprzedaży.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, iż art. 14 p.d.o.f. jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte (otrzymane lub postawione do dyspozycji). Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne a nie kwoty otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla celów tego podatku nie jest zatem istotne, czy osoba fizyczna (spółka nie posiadająca osobowości prawnej) prowadząca działalność gospodarczą, za wykonane przez nią usługi czy też sprzedaż towarów, otrzymała zapłatę, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ewentualnie otrzyma ową należność. Jakiekolwiek odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych w tym zakresie nie mogą wywoływać skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Z tego względu nawet brak zapłaty rodzi na gruncie podatku dochodowego obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonywanego świadczenia. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w myśl art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zarówno przychody, jak i koszty powinny być rozpoznawane w ramach roku kalendarzowego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skoro w 2006 r. przychodem należnym ze sprzedaży praw użytkowania wieczystego i budowli tworzących kopalnię była kwota 10 000 000 zł wynikająca z aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2006 r., to obniżka ceny z powodu uznania wad fizycznych przedmiotu sprzedaży w dniu 11 lutego 2009 r. nie mogła skutkować ex tunc, lecz – jak zasadnie uznał organ podatkowy – ex nunc (w bieżącym rozliczeniu). Przyjęcie poglądu Skarżącego stałoby w oczywistej sprzeczności z regulacjami art. 14 ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 11 O.p. Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie Sądu I instancji, że już w dniu 2 stycznia 2007 r. nabywca zawiadomił sprzedającego o wadach fizycznych rzeczy. Strony doszły bowiem do porozumienia dopiero w dniu 11 lutego 2009 r. wskazując w aneksie do umowy sprzedaży, że "uwzględniając zgłoszoną wadę fizyczną obniżają cenę sprzedaży ustaloną w § 5 umowy z 15.12.2006 r.".

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów postępowania odwoławczego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy cena sprzedaży w wysokości 10 000 000 zł nie była należna Skarżącemu (sprzedawcy) od kupującego, ponieważ z powodu wystąpienia wady fizycznej przedmiotu sprzedaży Skarżący nie mógł skutecznie dochodzić od kupującego zapłaty ceny ustalonej w zawyżonej kwocie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wątpliwości co do ceny sprzedaży kopalni (spowodowane niepewnością co do ilości złoża bazaltu) zrodziły się już w dniu podpisania aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2006 r. Okoliczność tę potwierdzają: zeznania Z. K., fakt przekazania zgodnie z aktem notarialnym kwoty 3 800 000 zł na konto D. S., a także fakt niezapłacenia całości ceny w dniu sprzedaży. Powyższe przesądza – zdaniem Strony – o tym, że kwota 10 000 000 zł nie była od samego momentu zawarcia umowy kwotą należną sprzedawcy. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, w trakcie postępowania nie zbadano w sposób wystarczający dla ustalenia podstawy opodatkowania ceny sprzedaży odzwierciedlającej rzeczywistą wartość sprzedawanej kopalni, do czego organy podatkowe były zobowiązane na podstawie art. 19 ust. 1 p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, dla ustalenia ceny sprzedaży kopalni należy przyjąć wartość wynikającą z korekty nie zaś z pierwotnego aktu notarialnego mając na uwadze fakt, iż czynności notarialne sporządzone przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. A zatem, odmowa uwzględnienia ceny transakcji wynikającej ze skorygowanego aktu notarialnego, mającego charakter dokumentu urzędowego, była całkowicie dowolna i nie znajdowała oparcia w stanie faktycznym i prawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na jednej podstawie kasacyjnej – naruszeniu prawa materialnego, przy czym jako formę tego naruszenia Strona wskazała niewłaściwe zastosowanie (a właściwie – dosłownie – zastosowanie) prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej i mogący wyjść poza jej granice tylko w przypadku stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), odnieść się w związku z tym może tylko do tak sformułowanego zarzutu. Za wiążący przyjmuje dla oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, wskazane w skardze kasacyjnej, nie mogą być przedmiotem badania wobec niepostawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oznacza dokonanie wadliwej subsumcji – błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie ma konkretny przepis prawa materialnego.

W sprawie ustalono, że Skarżący i H. B., działający jako wspólnicy spółki cywilnej, w 2006 r. zbyli na rzecz spółki kapitałowej prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, składających się na kopalnię bazaltu. W umowie określono cenę przedmiotu sprzedaży na 10 000 000 zł. W następnym roku nabywca zgłosił wadę fizyczną przedmiotu sprzedaży. Zbywcy uznali tę reklamację za zasadną i w 2009 r. zmienili umowę sprzedaży poprzez obniżenie ceny sprzedaży do kwoty 6 200 000 zł, czyli do kwoty faktycznie zapłaconej.

Organy podatkowe uznały, badając prawidłowość deklaracji złożonej przez Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r., że w tym roku podatkowym przychód należny z tytułu zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego wyniósł 10 000 000 zł. Późniejsze udzielenie bonifikaty nie miało wpływu na wysokość tego przychodu w badanym roku podatkowym, mogło natomiast mieć wpływ na wysokość przychodu za rok 2009. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżący natomiast uznał, że wobec istnienia wątpliwości co do wielkości złóż bazaltu strony z góry zakładały możliwość obniżenia ceny. Kwotą należną zbywcom z tytuł sprzedaży, a tym samym przychodem należnym, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.", była w związku z tym od początku kwota 6 200 000 zł.

Art. 14 ust. 1 p.d.o.f. definiuje pojęcie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód taki uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielnych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawa podatkowa określa także moment powstania tego przychodu. W przypadku zbycia rzeczy lub prawa przychód taki powstaje w dniu wystawienia rachunku (faktury), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe (art. 14 ust. 1c pkt 1 p.d.o.f.). Moment powstania przychodu jest w związku z tym precyzyjnie określony w ustawie. Nie mają na niego wpływu czynności cywilnoprawne, dokonywane przez strony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwota należna to taka, co do której podatnikowi przysługuje skuteczne, wynikające z istniejącego stosunku prawnego, prawo domagania się ich od kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2003r., I SA/Łd 180/03, LEX nr 90298). Z kwoty tej, zgodnie z art.14 ust. 1 zd. 1 in fine p.d.o.f., wyłączyć należy wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W znaczeniu słownikowym wyłączać znaczy m.in. "wyeliminować kogoś z jakiejś grupy, działań", "wydzielić coś z czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, http:// sjp.pwn.pl), "usuwać coś z zakresu jakiejś całości, wydzielać, wyodrębniać (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s.1273). Użycie wyrażenia "po wyłączeniu" oznacza, że wartość kwoty należnej stanowiącej przychód z działalności gospodarczej nie obejmuje wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, jest z niej wydzielona. Przychodem w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem wyłącznie taka zmiana stanu majątkowego podatnika, która ma charakter definitywny i odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

W art. 14 ust. 1 c p.d.o.f. doprecyzowano moment powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy czy prawa majątkowego. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 art.14 uważa się, z zastrzeżeniem ust.1e-1g (niemających zastosowania w tej sprawie), dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. Przepis ten nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Także w przypadku udzielenia bonifikaty przychód należny powstanie w związku z tym w momencie wydania rzeczy lub zbycia prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust.1a p.d.o.f.). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 p.d.o.f.). Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik obowiązany jest uwzględnić przychody (w rozumieniu określonym w ustawie) osiągnięte w danym roku podatkowym.

Zwrot towaru, udzielona bonifikata czy skonto następuje zwykle (zwrot towaru wyłącznie) po wydaniu towaru. Mimo to ustawodawca nakazuje wyłączenie ich wartości z przychodu należnego, a więc z przychodu, który – według przyjętej w ustawie zasady memoriałowej – powstaje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy lub zbycie prawa. Oznacza to, że dopuszcza on sytuację, gdy wielkość przychodu zostanie ostatecznie określona po jego powstaniu. Jednocześnie nakazuje uwzględnić przy obliczaniu dochodu wartość przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Skoro przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oznacza to, że zwrot towarów, udzielenie bonifikaty czy skonta odnosić się muszą do przychodu pierwotnego także wówczas, gdy nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu deklaracji podatkowej. Odmienne rozumienie tego przepisu powodowałoby zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy okoliczności mające wpływ na wysokość przychodu miałyby miejsce w roku podatkowym, w którym przychód powstał czy też w latach następnych. Ponadto naruszałoby przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania dochodu - na wysokość dochodu w roku dokonania bonifikaty, skonta czy zwrotu towarów, gdy nastąpiłyby one w jednym z następnych lat podatkowych, miałyby wpływ okoliczności niezwiązane z przychodami danego roku podatkowego i kosztami ich uzyskania.

Za takim rozumieniem art.14 ust. 1 zd. pierwsze p.d.o.f. przemawiają także argumenty natury celowościowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r., II FSK 156/10 (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), że uwzględnienie zwrotu towaru, bonifikaty czy skonta w roku innym niż rok ich poniesienia może skutkować uzyskaniem przychodu "ujemnego", czego nie przewiduje ustawa podatkowa. Niemożność obniżenia przychodu dotyczyłaby także tych podatników, którzy w roku udzielenia bonifikaty (np. z uwagi na ujawnione później wady rzeczy) nie prowadziliby już pozarolniczej działalności gospodarczej, a jako osoba fizyczna, odpowiadaliby z tytułu rękojmi.

Przyjęcie takiej wykładni nie prowadzi do podważenia pojęcia przychodu należnego jako przychodu, który nie musi być otrzymany, ale można go się skutecznie domagać. Wyłączeniu z przychodu podlegają wyłącznie bonifikaty, rabaty czy skonta udzielone. Możliwość skorygowania przychodu powstaje w związku z tym dopiero po rzeczywistym zmniejszeniu kwoty należnej z uwagi na rabat, bonifikatę czy skonto. Jeżeli nastąpi w kolejnych latach podatkowych, powodować będzie konieczność skorygowania deklaracji, a w przypadku, gdy wcześniej wydano decyzję określającą podatek, przy uwzględnieniu przychodu bez wyłączenia zwrotu towarów, bonifikat czy skont – nawet wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., II FSK 1393/05, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także w tym przypadku Skarżący w dacie złożenia zeznania za badany rok podatkowy powinien był uwzględnić jako przychód należny cenę sprzedaży, wynikającą z pierwszego aktu notarialnego, a dopiero po podpisaniu aneksu – skorygować zeznanie za 2006 r., uwzględniając obniżenie ceny. Wady rzeczy ujawniły się bowiem dopiero po jej wydaniu, a bonifikata została udzielona w momencie podpisania aneksu do umowy sprzedaży. Mimo to brak było podstaw do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia faktu udzielenia bonifikaty, skoro na dzień wydania decyzji podatkowej bonifikata była już bonifikatą udzieloną. Obowiązkiem organów jest określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jej wydania. Muszą one w związku z tym w podstawie opodatkowania uwzględnić przychód należny już po wyłączeniu udzielonej bonifikaty.

Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14 ust.1 w zw. z art. 19 ust. 1 p.d.o.f. jest w związku z tym trafny i zasługuje na uwzględnienie. Ceną określoną w umowie była bowiem ostatecznie kwota 6 200 000 zł.

Z uwagi na to, że stwierdzono wyłącznie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie było przy tym podstaw do uwzględnienia żądania umorzenia postępowania w sprawie, postępowanie przed sądem nie stało się bowiem bezprzedmiotowe. Sąd administracyjny nie może także umorzyć postępowania podatkowego, sprawuje bowiem kontrolę działania administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg na akty i czynności, nie zastępuje natomiast organów podatkowych poprzez załatwianie spraw administracyjnych (podatkowych) w drodze wydawania decyzji (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art.3 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego, na które składały się wpisy od skargi i od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku i koszty zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjny orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).