Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1400/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: 1. Skoro każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowił, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 miało jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie mogło być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowiła podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osobie, czy też nie.

TEZY

1. Skoro każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowił, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 miało jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie mogło być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowiła podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osobie, czy też nie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów Chemicznych "W." S.A. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 670/04 w sprawie ze skargi Zakładów Chemicznych "W." S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów Chemicznych "W." S.A. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2005 r. I SA/Wr 670/04, podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zakładów Chemicznych "W." S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - straty za 2001 r.

Według ustaleń kontroli Skarbowej Spółka osiągnęła w roku podatkowym - pominięty w deklaracji podatkowej - przychód z nieodpłatnych świadczeń, których źródłem było pozostawienie w jej dyspozycji - należnego akcjonariuszom - zysku za 1998 r.

Jak wynikało z uzasadnienia wyroku 17 czerwca 1999 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwały (...), na mocy których zysk netto w sumie 6.287.710,05 zł został przeznaczony na dywidendę /po 7,88 zł za jedną akcję/. Rada Nadzorcza została zobligowana do ustalenia - w terminie do końca roku - terminu i szczegółowych warunków wypłaty. W uchwale Rady Nadzorczej Nr (...)/99 termin wypłaty określono "nie później" niż do 30 kwietnia 2000 r. Wypłata dywidendy miała nastąpić pod warunkiem sprzedaży Wydziału Przemiału Surowców Mineralnych i Wiążących Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Rada Nadzorcza nie mogła skutecznie ograniczyć prawa do wypłaty dywidendy poprzez zastrzeżenie warunku. Sąd podzielił ten pogląd. Uchwały nie wprowadzały żadnych dodatkowych warunków, od których uzależniałoby prawo do wypłaty dywidendy, a po drugie zgodnie z art. 355 Kodeksu handlowego /Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm./ tylko Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy miało nieprzenoszalne kompetencje w zakresie prawa podziału zysku. W kolejnej uchwale z 12 czerwca 2000 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki określiło dzień wypłaty dywidendy za 1998 r. na 31 grudnia 2003 r., a następnie uchwałą z dnia 17 czerwca 2003 r. anulowało uchwałę nr (...)/99 z 17 czerwca 1999 r. o przeznaczeniu zysku na dywidendę i przeznaczyło go na kapitał zapasowy. Analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy doprowadziła WSA do wniosku, że art. 355 Kodeksu handlowego przyznający akcjonariuszom prawo do udziału w zyskach przeznaczonych do podziału przez walne zgromadzenie ma charakter kategoryczny. Dlatego raz przyznane uprawnienie do dywidendy nie może być następnie zmienione lub cofnięte uchwałą zgromadzenia, nawet gdyby przemawiał za tym interes spółki. Nie można było anulować uchwały o przyznaniu dywidendy po upływie okresu, w którym dywidenda miała być wypłacona /termin wypłaty określono do dnia 30 kwietnia 2000 r.; uchwała o przedłużeniu jej wypłaty została podjęta 12 czerwca 2000 r., a o anulowaniu 17 czerwca 2003 r.

W zakresie ustalenia, że Spółka w 2001 r. była w zwłoce w wypłacie należnej akcjonariuszom dywidendy Sąd był zgodny z organami podatkowymi. Podzielił również pogląd co do podatkowych konsekwencji niewypłacenia dywidendy w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem była także wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. W zaskarżonej decyzji za nieodpłatne świadczenia organy podatkowe uznały pozostawiony do dyspozycji Spółki /akcyjnej/ zysk, który powinien zostać wypłacony jako dywidenda akcjonariuszom, stwierdzając, że przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć zdarzenia, wskutek których następuje nieekwiwalentne świadczenie. Sąd zwrócił uwagę, że powoływane przez organy podatkowe orzeczenia odnosiły się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie w spółce akcyjnej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Chociaż prawo do udziału w zyskach jest podstawowym uprawnieniem udziałowym udziałowców obu rodzajów spółek kapitałowych /por. art. 191 i art. 255 Kodeksu handlowego/, to jednak uregulowania Kodeksu handlowego w kwestii powstania prawa do dywidendy w tych spółkach wykazywały istotne różnice. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy mieli prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału /art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego/, co oznaczało, że regułą było, że roszczenie wspólnika o wypłatę dywidendy powstawało z dniem zatwierdzenia bilansu /oczywiście, jeżeli zysk nie został wyłączony od podziału, co było jednak wyjątkiem od reguły/, natomiast w spółce akcyjnej akcjonariusz miał prawo do wypłaty dywidendy tylko wtedy, gdy walne zgromadzenie podjęło stosowną uchwałę o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału /art. 355 par. 1 Kodeksu/. Zatem nawet w wypadku określenia, w uchwale walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału dosyć odległej daty wypłaty dywidendy - jak to miało miejsce w uchwale walnego zgromadzenia skarżącej Spółki /podjętej 17 czerwca 1999 r. określającej termin wypłaty najpóźniej na dzień 30 kwietnia 2000 r./ - na dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę datę, a nie dzień podjęcia uchwały.

Przenosząc poczynione na gruncie Kodeksu handlowego ustalenia na przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem dochodowym Sąd wskazał, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" występuje w kontekście jego "otrzymania"; mowa jest tam o "wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń".

Na stronach 8-9 uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił zarówno orzeczenia sądowoadministracyjne jak i poglądy doktryny na temat relacji między "nieodpłatnymi świadczeniami, jako przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a "zatrzymaniem" zysku /dywidendy/ należnego wspólnikom /akcjonariuszom/ w spółkach kapitałowych, a w szczególności pojęcia "otrzymania" takiego świadczenia przez podatnika /tu Spółkę - podatniczkę/.

Analizując sprawę pod kątem przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd wziął pod uwagę zarówno stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r. /FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/ jak i wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. /FSK 780/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 2/ przy czym w stwierdzonym stanie faktycznym każde z nich prowadzi do analogicznych wniosków. W rozpoznawanej sprawie w dniu 12 czerwca 2000 r. czyli po upływie terminu do wypłaty dywidendy /30 kwietnia 2000 r./ akcjonariusze Spółki "W." /w tym dniu już wierzyciele z tytułu należnej im dywidendy/ na Zgromadzeniu podjęli uchwałę o przedłużeniu okresu do wypłaty należnej im za 1998 r. dywidendy do 31 grudnia 2003 r. Wobec tego niewątpliwie należało uznać, iż wyrazili wolę pozytywnego świadczenia na rzecz Spółki /postanowili o pozostawienie "swoich" pieniędzy w Spółce/. Spółka uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu, na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków pieniężnych. Korzyść ta nie powstała w wyniku zachowania samej Spółki /opóźnienia w wykonaniu obciążającego ją świadczenia/, ale w wyniku zachowania akcjonariuszy /wierzycieli z tytułu należnej dywidendy/, którzy poprzez uchwałę postanowili o pozostawienie dywidendy w Spółce do końca 2003 r.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Zakłady Chemiczne "W." S.A. w Ł. wniosły o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, oraz

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciły:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, iż uzyskana przez skarżącą korzyść na skutek odroczenia w czasie terminu wypłaty dywidendy stanowi otrzymane przez skarżącą od akcjonariuszy nieodpłatne świadczenie,

II. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu... poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, iż uzyskana przez skarżącą korzyść na skutek odroczenia w czasie terminu wypłaty dywidendy stanowi otrzymane przez skarżącą od akcjonariuszy nieodpłatne świadczenie, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu... poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w szczególności do kwestii mocy wiążącej uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy skarżącej z dnia 12 czerwca 2000 r. oraz 17 czerwca 2003 roku,

- art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu... poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wyrażającego się w bezprawnym określeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej skutków podejmowanych przez zgromadzenia akcjonariuszy skarżącej na gruncie prawa handlowego oraz podatkowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż w ocenie skarżącej w sprawie kwestią najistotniejszą do rozstrzygnięcia było czy uchwała WZA z 17 czerwca 2003 r. anulująca uchwałę z 17 czerwca 1999 r. wywołała określone w niej skutki prawne, czyli skutecznie przeznaczyła zysk za rok 1998 w całości na kapitał zapasowy.

Biorąc pod uwagę uregulowania art. 355 par. 1 Kodeksu handlowego /obowiązującego do końca 2000 roku/ w zakresie prawa akcjonariuszy spółki akcyjnej do udziału w zyskach, należało stwierdzić, iż uprawnienie powyższe powstawało jedynie w sytuacji podjęcia przez walne zgromadzenie stosownej uchwały o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału. W świetle tej regulacji w dyspozycji walnego zgromadzenia pozostawała kwestia przeznaczenia w całości lub w części zysku za dany rok do podziału. Walne zgromadzenie akcjonariuszy mogło zatem nie przeznaczyć żadnej części zysku do podziału.

Jeżeli odpowiedź na pytanie dotyczące prawnej skuteczności uchwały z 17 czerwca 2003 r. byłaby twierdząca, co zdaniem skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, to zysk skarżącej za rok 1998 nie został w ogóle przeznaczony do podziału. W takim wypadku zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozpatrywanej sprawie było niewłaściwe.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, iż art. 355 Kodeksu handlowego przyznający akcjonariuszom prawo w zyskach przeznaczonych do podziału przez walne zgromadzenie ma charakter kategoryczny, a także iż nie można anulować uchwały o przyznaniu dywidendy po upływie okresu, w którym dywidenda winna być wypłacona. Zdaniem skarżącej, Sąd bezpodstawnie pominął skutki prawne uchwał WZA skarżącej w przedmiotowej sprawie.

Wprawdzie Sąd nie stwierdza wprost, czy traktuje uchwały WZA skarżącej z 12 czerwca 2000 r. oraz z 17 czerwca 2003 r. za nieważne i nieskuteczne, czy też pomija je tylko na gruncie prawa podatkowego, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż rozstrzygając przedmiotową sprawę Sąd pominął całkowicie fakt istnienia w obrocie prawnym powyższych uchwał WZA skarżącej. W polskim systemie jedynie nieważność czynności prawnej powoduje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego ex tunc. Tym samym, spółka wnosi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał obie uchwały za nieważne z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca zwraca uwagę, iż uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy nie mogą być uznane za nieważne z mocy prawa, gdyż niezastosowany w niniejszej sprawie przez żadną z uprawnionych stron przepis szczególny Kodeksu handlowego przewidywał specyficzny tryb unieważnienia uchwał.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do wytoczenia powództwa przeciw Spółce w trybie przewidzianym w Kodeksie handlowym, brak było podstaw do uznania przez Sąd, iż uchwała WZA skarżącej z dnia 17 czerwca 2003 r. jest nieważna, a zatem brak było także podstaw do przyjęcia, iż skarżąca korzystała z nieodpłatnego świadczenia w roku 2001 r.

Powyżej przedstawione argumenty zostały podniesione także w złożonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Nie zostały one jednak w sposób dostateczny wyjaśnione przez Sąd, który odnosząc się do stanowiska skarżącej jedynie lakonicznie powołał stanowisko wyrażone w literaturze przedmiotu przez J. Namitkiewicza oraz S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwaję. Niemniej jednak, jak skarżąca wskazywała w toku postępowania, w literaturze wyrażane były również odmienne poglądy. W szczególności w literaturze reprezentowane było także stanowisko, w myśl którego, w odniesieniu do spółki akcyjnej uchwała o takiej treści jest skuteczna, o ile została podjęta ze względu na ważny interes spółki, przed wykonaniem uchwały zmienianej.

Nie odnosząc się do argumentacji skarżącej w powyższym zakresie Sąd naruszył, zdaniem skarżącej, przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu, gdyż nie wyjaśnił dostatecznie podstawy rozstrzygnięcia.

Nawet gdyby uznać, iż uchwała WZA skarżącej z 17 czerwca 2003 r. była nieważna /co jednak, zdaniem skarżącej, nie jest możliwe w toku obecnego postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności z uwagi na niemożność stwierdzenia nieważności uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy z urzędu, brak czynnej legitymacji procesowej organów podatkowych, brak właściwości rzeczowej sądu administracyjnego oraz przedawnienie terminu do wniesienia powództwa o unieważnienia uchwały, jak również nie jest w chwili obecnej możliwe pominięcie jej skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego/, to również i w takim przypadku nie można by uznać, iż skarżąca odniosła korzyść w wyniku zachowania akcjonariuszy wyrażonego w uchwale z dnia 12 czerwca 2000 roku.

Z powołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, iż aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia tzn. stwierdzić, że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. Ewentualna korzyść jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnionego przez wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika.

Nie ulega wątpliwości, iż w spółce akcyjnej możliwe jest wyznaczenie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy stosunkowo odległego terminu wypłaty dywidendy za dany rok, mając na uwadze aktualną sytuację finansową spółki. Ustalony przez walne zgromadzenie termin wypłaty dywidendy jest dniem wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy. Konsekwentnie, przed wyznaczoną datą roszczenie o wypłatę dywidendy nie jest wymagalne, w związku z czym art. 12 ust. 1 pkt 2 nie znajdzie zastosowania w takiej sytuacji.

W przedstawionym stanie faktycznym, należało z całą pewnością uznać, iż pomiędzy 30 kwietnia 2000 roku, a 12 czerwca 2000 roku /pomiędzy upływem terminu wypłaty dywidendy, wyznaczonym na podstawie uchwały WZA z 17 czerwca 1999 r., a datą podjęcia uchwały WZA ustalającej nowy termin wypłaty dywidendy na dzień 31 grudnia 2003 r./ skarżąca była w zwłoce ze spełnieniem świadczenia na rzecz akcjonariuszy.

W świetle orzecznictwa NSA, w tym okresie skarżąca nie otrzymała od akcjonariuszy nieodpłatnego świadczenia.

Jednocześnie, jeżeliby uznać, iż akcjonariusze skarżącej podejmując uchwałę z dnia 12 czerwca 2000 r. wyrazili pozytywną wolę świadczenia na rzecz skarżącej, należałoby dojść do paradoksalnych konkluzji.

Po pierwsze, na podstawie powołanego w niniejszej skardze orzecznictwa należy uznać, iż co do zasady uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ustalająca stosunkowo odległy termin wypłaty dywidendy jest prawnie dopuszczalna i nie skutkuje negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla Spółki.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozstrzyganej sprawie wynika jednak, iż w przedmiotowym stanie faktycznym decydujące znaczenie miał moment podjęcia takiej uchwały /w przedstawionym stanie faktycznym po terminie wymagalności świadczenia/.

Termin podjęcia uchwały z dnia 12 czerwca 2000 r. był związany z faktem, iż Rada Nadzorcza skarżącej podejmując uchwałę o terminie wypłaty dywidendy i ustalając go najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2000 r. ustanowiła warunek rozwiązujący wypłaty w postaci sprzedaży Wydziału Przemiału Surowców Mineralnych i Wiążących. Ponieważ w wyznaczonym terminie nie doszło do sprzedaży, Rada Nadzorcza podjęła 9 maja 2000 roku uchwałę, w której wnioskowała podjęcie przez WZA skarżącej uchwały zmieniającej uchwałę z dnia 17 czerwca 1999 roku w ten sposób, aby ustalić najpóźniejszy termin wypłaty dywidendy na dzień 31 grudnia 2003 r. Do walnego zgromadzenia akcjonariuszy doszło 12 czerwca 2000 r. Zdaniem skarżącej, mając na uwadze uwarunkowania administracyjne funkcjonowania dużych podmiotów gospodarczych podjęcie w ciągu kilku dni roboczych uchwały Rady Nadzorczej wskazuje, iż jej celem było jak najszybsze uregulowanie sytuacji wypłaty dywidendy za rok 1998 zgodnie z prawem, przy oczywistym utrzymaniu jako priorytetu założenia niepogarszania sytuacji ekonomicznej skarżącej.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż tak jak w przypadku opóźnienia spółki w wypłacie dywidendy, fakt podjęcia przez akcjonariuszy spółki akcyjnej uchwały o przedłużeniu terminu do wypłaty dywidendy nie stanowi z ich strony świadczenia na rzecz spółki. Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powyższej sytuacji było zatem niewłaściwe.

Zdaniem skarżącej żaden z przepisów ustaw podatkowych nie pozwalał organom podatkowym na pominięcie treści prawnie wiążącej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy przy rozstrzyganiu spraw podatkowych bez uzasadnienia.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez skarżącą w toku dotychczasowego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, zmiany uchwały WZA skarżącej z dnia 17 czerwca 1999 r. dotyczące podziału zysku za rok 1998 były spowodowane wyłącznie pogorszeniem się sytuacji ekonomicznej Spółki. W świetle celów regulacji kodeksu handlowego, jakimi są ochrona wierzycieli Spółki oraz zagwarantowanie spółce akcyjnej możliwości długoterminowego planowania działań zgodnych z jej interesem, wszystkie działania WZA były zgodne z interesem Spółki i zmierzały do zapewnienia jej płynności finansowej oraz stabilizacji gospodarczej.

Nie odnosząc się do argumentacji skarżącej w powyższym zakresie Sąd naruszył, zdaniem skarżącej, przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu..., gdyż nie wyjaśnił dostatecznie podstawy rozstrzygnięcia.

Jak skarżąca wskazała wyżej, świetle przedstawionych zarówno w toku postępowania podatkowego argumentów, także podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nie powinno ulegać wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu.... Przedmiotowa decyzja została bowiem wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm.

Wskazał m.in., że kwestia skuteczności czy ważności uchwał podjętych po 30 kwietnia 2000 r. nie miała znaczenia dla sprawy, skoro - zgodnie z wolą podmiotów uprawnionych - dywidenda pozostała w Spółce.

Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że art. 355 par. 1 Kh miał charakter kategoryczny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Zakładów Chemicznych "W." S.A. z siedzibą w Ł. nie miała uzasadnionych podstaw.

Problem czy przeznaczony do podziału między akcjonariuszy /udziałowców/ zysk spółki kapitałowej "zatrzymany" w takiej spółce stanowił dla niej źródło, wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia czy też nie, był wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądowoadministracyjnych. Orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite z czego zdawała sobie sprawę zarówno skarżąca Spółka jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu o czym świadczyło odwoływanie się - w wyroku i skardze kasacyjnej - do konkretnych orzeczeń różniących się od siebie co do istoty w sposób zasadniczy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale z 16 października 2006 r. II FPS 1/06 składu siedmiu sędziów NSA co do tego, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej.... wspólnikowi dywidendy, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało nabycia przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./".

Aczkolwiek uchwała podjęta została w wyniku pytania prawnego postawionego przez zwykły /trzyosobowy/ skład sędziowski rozpoznający skargę na decyzję wymiarową wniesioną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to w pełni znajdowała zastosowanie w odniesieniu do spółek akcyjnych. Różnice polegały na określeniu daty /dnia/ wypłaty udziału w zysku /dywidendy/, po bezskutecznym upływie której można było mówić o nieodpłatnym korzystaniu przez konkretną Spółkę ze środków finansowych należnych wspólnikom /akcjonariuszom/.

Już w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r, FPS 9/02 /ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/ wyrażony został pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał taką definicją nieodpłatnego świadczenia w powołanej wyżej uchwale z 16 października 2006 r. Stanowisko to wynikało z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowiła podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osobie, czy też nie.

Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 ustawy, ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w jej art. 12 ust. 4, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie było wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy stanowił, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 miało jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie mogło być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

W rozpoznawanej sprawie to nie "odroczenie w czasie" terminu wypłaty dywidendy przesądziło o powstaniu w Spółce przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Powstanie tego rodzaju przychodu spowodował /bezskuteczny/ upływ terminu wypłaty dywidendy określony w uchwale Rady Nadzorczej Spółki (...)/99. Jeśli chodziło o skuteczność uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z 17 czerwca 2003 r. anulującej uchwałę z 17 czerwca 1999 r. to należało podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że art. 355 par. 1 Kodeksu handlowego decyzję o przeznaczeniu zysku do podziału pozostawiał walnemu zgromadzeniu. Wbrew kategorycznemu twierdzeniu WSA, odwołując się do innego stanowiska prezentowanego w doktrynie /Maurycy Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarze 2, Wyd. Elinex s.c., Warszawa 1991, str. 420/ można było przyjąć, iż przepis nie wyłączał możliwości zmiany - przez walne zgromadzenie - takiej decyzji /uchwały/. Nie mogło ono jednak "anulować" uchwały ze skutkiem "wstecznym". Walne zgromadzenie akcjonariuszy mogło po podjęciu uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, jednak przed jej wykonaniem, powziąć kolejną uchwałę o przeznaczeniu tego zysku na inne cele niż podział między akcjonariuszy. Nie mogło natomiast podjąć uchwały o "wygaszeniu" roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy powstałych w dacie określonej w rozpoznawanej sprawie w uchwale Nr (...)/99; wkraczałoby to bowiem poza uprawnienia wynikające ze wskazanego przepisu.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to z uzasadnienia skarżonego wyroku jednoznacznie wynikało, że WSA odniósł się do kwestii mocy wiążącej uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy skarżącej z 12 czerwca 2000 r. i 17 czerwca 2003 r., oceniając zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie podatkowe, oceny skutków prawnopodatkowych tych uchwał dokonanej przez organy podatkowe. Taki bowiem był zakres kognicji sądu administracyjnego zakreślony przez art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Fakt, że stanowisko to nie zostało przez Spółkę zaaprobowane nie mógł przesądzić o takim uchybieniu przez Sąd postanowieniom art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu..., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/ /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.../.

Nie został przez autora skargi uzasadniony zarzut naruszenia /przez WSA/ art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu... poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak było wskazania przepisu /prawa materialnego/ rażąco naruszonego przez organ podatkowy, którego to naruszenia nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, kiedy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Dla wykonania istnienia przesłanki z art. 247 par. 3 Ordynacji podatkowej, obligujący sąd administracyjny do wydania przeczenia o jakim mowa w art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., nie wystarczyło stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej bezprawnie określił skutki uchwał podejmowanych przez zgromadzenie akcjonariuszy na gruncie prawa handlowego oraz podatkowego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.