Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 797/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1757/17 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. S. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1757/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.1 Sąd pierwszej wskazał, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt I P 30/11 do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O tym, że postępowanie takie zostało wszczęte podatnik został poinformowany. Pismem z 14 października 2013 r., doręczonym skarżącej 31 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, powiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 24 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, że pismo z 14 października 2013 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w tej dacie nie obowiązywał jeszcze art. 70 c Ordynacji podatkowej nakładający na organy obowiązek informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny analizował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r. i nie wskazywał, aby tylko przedstawienie zarzutów mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z ww. wyroku wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest więc świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. W ocenie Sądu pierwszej instancji 24 października 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a strona została o tym zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zaskarżona decyzja nie została więc wydana po upływie terminu przedawnienia.

1.2 Sąd pierwszej instancji podał, że jakkolwiek skarżąca zarzuca organowi drugiej instancji naruszenie szeregu przepisów o charakterze procesowym, w istocie jednak dąży do wykazania, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując, że dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, stanowił dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w rzeczywistości wskazuje na nieodniesienie się przez ten organ do zarzutów zawartych w odwołaniu. Sąd wyjaśnił, że decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, stanowi akt o charakterze procesowym i jako taki nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Nie kształtuje ona zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Konsekwencją zaskarżonej decyzji będzie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Odnoszenie się w decyzji takiej do prawidłowości zastosowania podstawy materialnoprawnej zobowiązania podatkowego, byłoby przedwczesne. Dlatego Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie zarzutów podatnika wskazanych w odwołaniu oraz nie odniesienie się do nich.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie organu odwoławczego było prawidłowe. Słusznie uznał on, że merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe, gdyż nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy. W sytuacji, w której organ uznał, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym bowiem razie mógłby się narazić na zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wskazania organu drugiej instancji z których wynika, że wyjaśnienia wymaga (podnoszona przez skarżącą w odwołaniu) kwestia ponoszonych przez skarżącą wydatków (m. in. wydatków, które być może zostały rozliczone przez stronę we wcześniejszych latach podatkowych), ale także przychodów. Organ ten wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że strona, którą organ uznał za prowadzącą działalność gospodarczą w 2007 r., nie osiągnęła przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast pełnomocnik strony stwierdza, że sprzedaż jednego budynku w 2007 r. nie kreuje działalności gospodarczej, co sugeruje, że przychód jakiś wystąpił, ale w ocenie strony z innego źródła. Dopiero w oparciu o kompletny materiał dowodowy organ pierwszej instancji, w przypadku uznania działań podatnika za działania podejmowane w ramach działalności gospodarczej, mógłby dokonać obliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe przesądza, że uzupełnienie postępowania wyjaśniającego będzie dokonane w stopniu znacznym, co uzasadnia wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku H. S. wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niewskazanie przez WSA, które ustalenia organów w zakresie zarzutu przedawnienia zostały przez niego przyjęte,

- niewyjaśnienie przez WSA podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że w okolicznościach tej sprawy WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - w ocenie TK wyrażonej w wyroku sygn. akt P 30/11 może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł także, że:

- organ pierwszej instancji dokonał zawiadomienia bez podstawy prawnej;

- zawiadomienie podatnika powinno być samodzielną czynnością organu podatkowego, odrębną od postępowania w sprawie podatkowej czy ewentualnie kontroli podatkowej;

- wprowadzając przepis art. 70c Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wypełnił warunku wyboru formy zawiadomienia;

- na przeszkodzie w stosowaniu do zawiadomień art. 121 Ordynacji podatkowej stoją zasady: wyłączności ustawowej w prawie daninowym, praworządności i państwa prawa (zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada określoności przepisów), a także podział kompetencji pomiędzy władzą sądowniczą a ustawodawczą;

- zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało doręczone skarżącej w dodatku w trybie art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej;

- zastępczy tryb doręczenia pism we wskazanym trybie budzi poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, z uwagi na doniosłość tej czynności;

- pełnomocnik był świadomie pomijany w sprawie przez organ pierwszej instancji;

- w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o niewykonanym zobowiązaniu podatkowym, a więc o zaległości podatkowej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

3. naruszenie konstytucyjnych zasad: wyłączności ustawowej w prawie daninowym (art. 217 Konstytucji), ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności przepisów (art. 2), zasady praworządności (art. 7), bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP (art. 8 ust. 2).

2.1 Pismem z 7 stycznia 2020 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując, że po jej wniesieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18. Zdaniem skarżącej treść tej uchwały znajdzie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Skarżąca podtrzymała wnioski zawarte w petitum skargi kasacyjnej, z wyjątkiem wniosku o zasądzenie kosztów, który zmodyfikowała w ten sposób, że wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości do 3-krotności stawki podstawowej, z uwagi na złożoność i wielowątkowość sprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do zaistnienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.2 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i nie odniósł się do kluczowej dla wyniku niniejszej sprawy kwestii, jaką jest udział pełnomocnika w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego. Sąd winien tę kwestię zbadać z urzędu, a nie uczynił tego nawet mimo podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego tej okoliczności. Zważywszy na najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, jakim jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, przede wszystkim wskazać należy, że ustalenia w zakresie reprezentacji skarżącej w postępowaniu podatkowym przekładają się wprost na to, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r .

3.3 Niejako na wstępie rozważań należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe było obok określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. określenie wysokości straty z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy do tego rodzaju spraw, gdzie przedmiotem rozstrzygnięcia jest strata, instytucja "przedawnienia" ma zastosowanie, a jeżeli tak, to w jakim zakresie znajdują zastosowanie przepisy ją regulujące.

W uchwale NSA z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 17 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), przyjęto, że w świetle art. 24 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Uchwała powyższa w swej treści, jak również w jej uzasadnieniu nie odnosi się do sytuacji dotyczącej ewentualnego zawieszenia biegu terminu do orzekania przez organ podatkowy o wysokości straty za dany rok podatkowy. W jej uzasadnieniu podniesiono jednak, że teza, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej strata się w ogóle nie przedawnia, godzi w wartości, które legły u podstaw wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji przedawnienia, takie jak stabilizacja stosunków społecznych oraz wywodząca się z art. 2 Konstytucji RP zasada bezpieczeństwa prawnego. Z wywodów zawartych w uchwale wynika także, że strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód, gdyż oba stanowią różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Ponadto ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie podatkowe, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobił to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto nie można ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu, a przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego jest postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Prócz tego podkreślono, że mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej - o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę. W rezultacie w uchwale stwierdzono, że skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, należy w tym zakresie stosować art. 70 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że choć nie wyrażono tego wprost w uzasadnieniu tej uchwały w istocie opowiedziano się w niej za zastosowaniem analogii legis przepisów dotyczących instytucji prawnej przedawnienia zobowiązania podatkowego do określenia wielkości straty za dany rok podatkowy. Nie można wobec tego stosować wybiórczo jedynie pojedynczych przepisów dotyczącej danej instytucji prawnej, z pominięciem innych, które ją współtworzą. Przyjąć więc należy, że w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa mają możliwość skutecznego określania zarówno wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości straty, o ile w jego trakcie podejmują czynności zmierzające do prawidłowego oznaczenia tych wielkości. W konsekwencji wypada zatem stwierdzić, że przy rozpoznawaniu tego rodzaju spraw ewentualne zastosowanie może mieć również art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 70c Ordynacji podatkowej.

3.4 Z kolei dla kwestii stosowania art. 70c Ordynacji podatkowej kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.5 Celem wyjaśnienia wskazać też należy, że mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09 oraz z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18.

3.6 W rozpoznanej sprawie zawiadomienie zostało doręczone skarżącej już w momencie obowiązywania art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku zostało ono doręczone skarżącej w dniu 31 października 2013 r. Z kolei art. 70c Ordynacji podatkowej został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy, oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 30 września 2013 r., poz. 1149). Organ zawiadomienie do skarżącej sporządził, co prawda 14 października 2013 r., czyli jeden dzień przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej. Skutek zawiadomienia, o czym organ musiał wiedzieć decydując się na sporządzenie zawiadomienia dzień przed wejściem w życie nowego przepisu, nastąpił w dniu 31 października 2013 r., a zatem w czasie obowiązywania nowej regulacji. Na ten dzień należy oceniać skutki prawne tego zawiadomienia. Musi ono być zatem oceniane przez pryzmat spełnienia warunków, jakie są przewidziane dla art. 70c Ordynacji podatkowej.

W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kwestia występowania pełnomocnika na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ to właśnie ten organ powiadamiał o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze względu na spełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak już to powyżej wykazano, jeśli wówczas był skutecznie ustanowiony pełnomocnik skarżącej, to zawiadomienie powinno być doręczone jemu, zaś niedopełnienie tego obowiązku oznacza brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, niemożliwa jest kontrola stanowiska tego Sądu.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Rzeczą Sądu ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.7 Odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnić należy, że w sprawie zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym TK-100/19, której nadano bieg, Trybunał będzie oceniał konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w granicach zakreślonych w pytaniu pełnomocnika skarżącej. Zatem zadawanie pytania w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niecelowe.

3.8 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.