Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 509/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wskazał, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi zakwestionowanych transakcji pomiędzy P.U. "K." A. S. z siedzibą w G. a firmą "I." sp. z o. o. i "A." sp. z o. o. Zdaniem strony, wszystkie przeprowadzone usługi i transakcje były rzeczywiste. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z jednoczesnym dopuszczeniem dowodów wskazanych w piśmie z dnia 24 października 2014 r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2012 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P.U. "K." A. S., której przedmiotem były usługi ogólnobudowlane. Do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zaliczył 18 faktur wystawionych w miesiącach: maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2012 r. przez podmiot "I." Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł oraz 8 faktur wystawionych w miesiącach: sierpniu, wrześniu i grudniu 2012 r. przez Biuro [...] "A." Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku 2012 r. jedynym udziałowcem obu spółek oraz prezesem zarządów tych podmiotów był P. J., który począwszy od 2002 roku prowadził również działalność gospodarczą jednoosobowo pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P.".

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji zostały oparte m.in. na uzyskanym od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wyciągu z uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania z dnia 12 i 28 listopada oraz 6 grudnia 2013 r. P. J.

w charakterze strony; dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną

w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w postaci protokołów przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego, które przeprowadzono w dniach 26 marca 2013 r., 8 kwietnia 2013 r. oraz 4 i 27 czerwca 2013 r.; oraz protokołu przesłuchania przez organ kontroli skarbowej w niniejszym postępowaniu P. J. w charakterze świadka w dniu 23 lipca 2014 r. Ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że P. J. w 2012 r. uczestniczył w obrocie gospodarczym w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Powyższe ustalenia potwierdził sam świadek, który we wszystkich zeznaniach oświadczał niezmiennie, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W odniesieniu zaś do faktur VAT wystawionych na rzecz P.U. "K." oraz jednej faktury wystawionej na rzecz "Właściciela nieruchomości A. S." świadek stwierdził, że faktury te są całkowicie fikcyjne, bowiem w latach 2009-2012 nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego, zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty dotyczące firmy "K." są fikcyjne oraz że dowody wypłaty podpisywał A. S. bez przekazywania gotówki.

Niezależnie od powyższych zeznań, stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o decyzje ostateczne wydane wobec podmiotów prowadzonych przez P. J., tj.: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. wydaną wobec podmiotu PW "P." w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., kwiecień 2009 r.- kwiecień 2011 r., decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. wydaną wobec Spółki "I." w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. wydaną wobec tej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-listopad 2009 r., styczeń-wrzesień 2010 r. oraz styczeń-grudzień 2012 r. W wymienionych decyzjach ostatecznych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dodatkowych ustaleń organ kontroli skarbowej dokonał w toku przesłuchań świadków: I. K. prowadzącej obsługę księgową podmiotu P.U. "K.", oraz R. P., A. Z. i M. S., zatrudnionych w tym podmiocie. Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że świadkowie nie znają nazw podmiotów: "P.", "I."

i "A.", nie posiadają wiedzy na temat współpracy P.U."K." z tymi podmiotami, nie kojarzą również nazwiska "P. J.".

W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia, w myśl których zaewidencjonowane przez skarżącego w roku 2012 w ewidencji księgowej P.U. "K." faktury zakupu wystawione przez spółki z o.o.: "I." i "A." nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, należy uznać za trafione i zasadne. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne dokonane w zaskarżonej decyzji, oparte na nie budzącym wątpliwości materiale dowodowym, w tym ostatecznych decyzjach podatkowych oraz zeznaniach świadków. Analizując opisane powyżej ustalenia organ szczegółowo wskazał na okoliczności, które przesądzają

o konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów działalności skarżącego zakwestionowanych faktur VAT. W tym zakresie organ podał, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur na znaczne kwoty na rzecz wielu podmiotów; P. J. podczas przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Apelacyjnej w S., Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. złożył obszerne i szczegółowe zeznania jednoznacznie wskazujące, że w ramach podmiotów: P.W. "P.", spółek "I." i "A." wystawiał faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nigdy nie wykonywał usług na nich ujętych; w latach 2009-2012 P. J. wystawił co najmniej 651 faktur poświadczających nieprawdę, których wartość netto zamknęła się kwotą [...] zł, z czego na rzecz strony wystawiono na łączną kwotę netto [...] zł; wystawiane przez P. J. dowody KW potwierdzające gotówkową zapłatę za faktury również są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego przekazania środków, a sporządzane były wyłącznie w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji; odbiorcy "pustych" faktur nie ponosili wydatków w kwotach widniejących na przedmiotowych dokumentach; za wystawianie fikcyjnych faktur P. J. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości określonego procentu ich wartości, ustalanego oddzielnie z każdym z "kontrahentów"; wobec P. J. wydano 3 decyzje podatkowe, które na skutek nie wniesienia odwołań stały się ostateczne; w decyzjach tych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; treść i kwoty, jakie miały być wpisane na fakturach, skarżący podawał P. J. raz w miesiącu, a wystawianie faktur przez P. J. i przekazywanie gotówki odbywało się zawsze w gabinecie strony bez udziału osób trzecich; wypłaty dokonywał osobiście skarżący, a rola I. K., zajmującej się sprawami księgowymi P.U. "K." sprowadzała się wyłącznie do sporządzenia dowodu KW na polecenie skarżącego; strona nie zawierała z P. J. żadnych pisemnych umów na wykonanie prac budowlanych, nie sporządzano również protokołów odbioru robót, które miały być wykonane przez P.J.; skarżący nie występował do zamawiających o wyrażenie zgody na korzystanie z podwykonawców ani nie informował zamawiających o korzystaniu z osób trzecich; I. K. wskazała, że w Przedsiębiorstwie Usługowym "K.", które obsługiwała, nie była prowadzona dokumentacja dotycząca gospodarki kasowej,

a dowody KW wystawiała na wyraźne polecenie właściciela; pracownicy P.U. "K.": R. P., A. Z. i M. S. zeznali, że nie znają podmiotów: "P.", "I." i "A."; Spółki z o.o.: "I." i "A." nie złożyły do właściwych organów podatkowych deklaracji rocznej PIT-4R za 2012 r., co oznacza, że nie zatrudniały w tym roku żadnych pracowników, jak również nie złożyły zeznań CIT-8, a także nie uregulowały zobowiązań wynikających z deklaracji VAT za miesiące kwiecień-grudzień 2012 r.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P. J. w ramach prowadzonych przez siebie Spółek z o.o. "I." i "A." nie świadczył w 2012 r. na rzecz skarżącego żadnych usług, a zapisy figurujące w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa P.U. "K.", w tej części, która obejmuje faktury zakupu wystawione przez podmioty należące do P. J., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawca tych faktur nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej, a tylko pozorował jej wykonywanie i aktywność wystawcy dokumentów sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. W konsekwencji, organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zakwestionowane faktury VAT.

W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżący zaskarżył decyzję organu drugiej instancji w całości i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 123 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez niezapewnienie przez organ podatkowy czynnego udziału w sprawie skarżącemu i uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącemu wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków;

- art. 125 § O.p., poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności;

- art. 190 § 1 O.p., poprzez niezawiadamianie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem czynności;

- art. 180 § 1 w z art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia 24 października 2014 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu

z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia

[...]. w sprawie [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. w sprawie [...], określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wobec skarżącego, oświadczenia złożonego przez P. J. z dnia 22 kwietnia 2015 r. oraz przesłuchanie P. J. na okoliczności wskazane w tym oświadczeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 23 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. J. z dnia 25 maja 2015 r.

Z kolei strona w piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2015 r. wniosła

o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia A. S. z dnia 3 marca 2015 r. oraz

z zawiadomienia o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez P. J. stypizowanego w art. 233 k.k., przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania skarżącego w Komendzie Miejskiej Policji w G. w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W 2012 r. A. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe "K.", opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., oraz osiągał przychody z tytułu najmu lokali. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółki z o. o. "I." oraz "A.".

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć

w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale

z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatek, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika usługi, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1157/09).

Odnośnie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów sporne między stronami jest to, czy wystawione przez spółki z o. o. "I." oraz "A." faktury VAT na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "K." A. S. na kwoty netto odpowiednio [...] zł oraz [...] zł dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług w nich wskazanych. Prezesem spółki "I." był P. J., który od dnia 7 marca 2002r. prowadził również jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P.". P. J. ponadto od dnia 25 stycznia 2012 r. do dnia 12 czerwca 2013 r. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Biura [...] "A." spółka z o. o. Zgodnie z zapisami widniejącymi na fakturach VAT – zakwestionowane przez organ faktury zostały wystawione m.in. za: " Przygot. Oferty przetargowej wraz z harmonogramem robót oraz wyprzedzeniem mat. na bud. w m. T.", "Przygotowanie ofert przetargowych w ramach zamówień publicznych", "Rozliczenie budów pod względem materiałowym oraz użycia sprzętu. Analiza różnic i oszczędności". Sposób zapłaty wskazany na fakturach to gotówka.

Organ podatkowy ustalił, że spółka "I." nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2012, złożyła natomiast deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009 r., w której wykazano, iż przez cały 2009 r. zatrudniano

2 osoby. Należne zaliczki nie zostały wpłacone. Nie odnotowano również, aby Spółka I. przekazała do właściwych urzędów skarbowych informacje o dochodach oraz

o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11 w 2009 r. Deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012 nie złożono. Spółka "A." nie złożyła zeznania CIT-8 za 2012 r., nie złożyła również deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012 r. P. J. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a w zeznaniach PIT-36 za lata 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach zeznań. Przedsiębiorstwo "P." złożyło deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009 r., w której wykazano, iż przez cały 2009 r. zatrudniano 3 osoby. Należne zaliczki nie zostały wpłacone, nie odnotowano również, aby "P." przekazał do właściwych urzędów skarbowych informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11 w 2009 r. Deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012 nie złożono.

Z zeznań P. J. zawartego w protokole przesłuchania z dnia 24 marca 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz protokołach przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w dniach 26 marca 2013 r. , 8 kwietnia 2013 r. oraz 4 i 27 czerwca 2013 r. wynika, że jako prezes zarządu spółki "I." uczestniczył on w 2011 r. w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Podkreślenia wymaga okoliczność, że we wszystkich zeznaniach P. J. stwierdził, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Wskazać należy, że P. J. odniósł się do wszystkich wystawionych w 2012 r. przez spółkę "I." oraz "A." faktur VAT na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "K." wskazując, że faktury te są fikcyjne, a zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca. Fikcyjne są też dowody wypłaty dotyczące firmy "K.". Dowody wypłaty podpisywał A. S. bez przekazywania gotówki.

Fakt fikcyjnego wystawiania faktur przez P. J. potwierdzają też: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. wydana wobec podmiotu PW "P." w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., kwiecień 2009 r.- kwiecień 2011 r., decyzja Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 września 2014 r. wydana wobec Spółki "I." w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. wydana wobec tej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-listopad 2009r., styczeń-wrzesień 2010r. oraz styczeń-grudzień 2012r. W wymienionych decyzjach ostatecznych stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał

w dniu 23 lipca 2014 r. w charakterze świadka P. J. (k. 649-652 tom, I akt admin.). Zeznał on, że prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji z PU "K." A. S. Potwierdził, że własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, w tym za 2012 r., na których jako wystawca widnieje m.in. spółka "I." z siedzibą w W. Świadek zeznał przy tym, że okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy skarżącego. Z przesłuchania świadka wynika także, że faktury VAT wystawiane były przez P. J. osobiście w biurze skarżącego w G., przy ul. [...] oraz że skarżący dyktował mu treść i kwoty faktur VAT. Za wystawienie faktury otrzymywał gotówką 10% wartości faktury VAT, z reguły zaraz po jej wystawieniu. Odnośnie okazanych w trakcie przesłuchania dowodów KW, na których jako wystawca widniała m.in. spółka "I." świadek zeznał, że podpisał okazane mu dowody KW, ale nie otrzymał kwot z nich wynikających, oraz że nie wystawił tych dowodów.

Organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze strony w dniu

19 września 2014 r. A. S. (k. 804-811, tom II akt admin.), który stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skarżący wyjaśnił, że wypisane faktury były dostarczane przez właściciela firmy do biura w G. Wskazał, że przed wykonaniem robót spotykał się P. J. w miejscach wykonywanych prac, wskazując mu ich zakres, a następnie P. J. w terminie 2-3 dni określał kwotę za wykonane usługi, na podstawie której ustalano opłatę ryczałtową. Fakturowanie następowało po zakończeniu prac, a w przypadku większych robót faktury były częściowe. Ponadto skarżący zeznał, że okazane mu dowody KW wystawiała w latach 2009-2012 I. K., a w czasie kiedy przebywała na urlopach macierzyńskich to mógł je wypisać ktoś inny. Potwierdził, że okazane mu dowody KW, sporządzone w 2012 r. na rzecz firmy spółki "I." oraz "A." zostały wystawione w datach na nich wskazanych, oraz dokumentują przekazanie gotówki w kwotach w nich ujętych. Zeznał również, że osobiście dokonywał wypłaty środków wystawcom faktur, którzy potwierdzając odbiór gotówki podpisywali się na dowodach KW. Wyjaśnił również, że z P. J. nie została podpisana żadna umowa lub inne dokumenty dotyczące wzajemnej współpracy, lecz prace były wykonywane tak dobrze, że nigdy nie było zastrzeżeń. Z protokołu przesłuchania strony wynika również, że na okoliczność prac wykonanych przez firmę P. J. nie zostały sporządzone żadne protokoły odbioru wykonanych robót. Ponadto, nie posiadał on także wiedzy odnośnie osób wykonujących prace na rzecz PU "K.", nie był

w stanie określić liczby osób pracujących dla podwykonawców, stwierdził jedynie, że liczba ta była uzależniona od zakresu prac i nieraz mogło być 30 pracowników. Zeznał też, że P. J. nie wykonywał prac osobiście, bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z jego firm, w miarę potrzeb.

Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał pracowników zatrudnionych

w Przedsiębiorstwie Usługowym "K." A. S.: I. K. (księgową), M. Ż. (kierownika budowy), R. P. (pracownika budowlanego), A. Z. (pracownika budowlanego), M. S. (brygadzistę).

Z przesłuchań tych osób w większości wynika, iż nie kojarzą nazw firm "P.", "I." i "A.", nie posiadają wiedzy na temat współpracy PU "K." z tymi firmami, nie kojarzą również nazwiska - "P. J.". A. Z. zeznał, że nie kojarzy, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy "K.". R. P. zeznał co prawda, że na budowach poza pracownikami strony pracowali pracownicy innych firm, których nazw nie zna, a swą wiedzę opiera na fakcie nierozpoznania w nich pracowników firmy "K.". Uwzględniając jednak zeznania M. S. o dużej rotacji pracowników, fakt nierozpoznania pracowników firmy "K." przez świadka nie musi oznaczać, że byli oni z innej firmy, tym bardziej, że R. P. nie potrafił podać żadnych nazwisk osób pracujących z nim w latach 2009-2012.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że P. J. w 2012 r. nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz PU "K.", więc prawidłowe jest stwierdzenie, że wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Potwierdzają to zeznania samego P. J. złożone w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, zeznania P. J. złożone w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 30 stycznia 2014 r. oraz zeznania P. J. złożone w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu 23 lipca 2014 r. Twierdzenie skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzili tego również pracownicy zatrudnienie w firmie skarżącego. Nie kojarzyli oni nazwy spółki "I.", "A." jak i nazwiska - "P. J.". Nie ma również żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy ze spółką "I.", nie sporządzano też protokołów odbioru robót, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacono w gotówce. Ponadto wskazać należy, że w ewidencjach księgowych prowadzonych przez firmę PU "K." ujawnione były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Ustalono, że niektóre z tych osób w okresie podpisywania się na fakturach zarejestrowane były w powiatowych urzędach pracy i pobierały świadczenia z budżetu państwa. Skarżący nie przedłożył – pomimo zobowiązania się podczas przesłuchania – żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących tych okoliczności.

Wnioski te znajdują też potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r., wydana wobec spółki "I." w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-listopad 2009r., styczeń-wrzesień 2010r. oraz styczeń-grudzień 2012r. W decyzji tej stwierdzono, że P. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w 2012 r., a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując stwierdzić należy, że organ zasadnie wyłączył powyższe wydatki

z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi), jak

i w zakresie wysokości uiszczonej należności.

W skardze A. S. zakwestionował wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania - w Prokuraturę Apelacyjną w G.

V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i W. w postępowaniach prowadzonych wobec P. J.. Stwierdził, że skoro nie uczestniczył w tych postępowaniach, to ustalenia powzięte w ich trakcie nie mogą mieć merytorycznego znaczenia w niniejszej sprawie. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. W konsekwencji nie można czynić zarzutu organowi, że do akt sprawy skarżącego włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrahenta. Wręcz za wadliwe należy ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczyło się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie w skarżącej spółce. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji.

Podkreślenie także wymaga, że P. J. był przesłuchiwany w ramach niniejszego postępowania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej

w B. w dniu 23 lipca 2014 r. (k. 649-652 tom, I akt admin.). Pełnomocnik skarżącego (ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z dnia 18 czerwca 2014 r.) został zawiadomiony o tym przesłuchaniu, lecz nie wziął w nim udziału. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 264 tom I akt admin. ) wynika, że zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 lipca 2014 r., a zatem został on o przesłuchaniu poinformowany z zachowaniem 7- dniowego terminu wynikającego z art. 190 § 1 O.p.

Natomiast w przesłuchaniu R. P. (k.790-791, tom II akt admin), A. Z. (k. 792-793, tom II akt admin.) oraz M. S. (k. 794-795, tom II akt admin.) brała udział N. M. – aplikant adwokacki z upoważnienia adwokata T. U. W tym kontekście podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. jest również nieuzasadniony.

Odnosząc się natomiast do zgłoszonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych, sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 10 października 2014r. wskazać należy, że P. J. i M.Ż. zostali już przesłuchani w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił: przeprowadzenia w obecności pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. J., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Ż., przeprowadzania dowodu z przesłuchania w warunkach konfrontacji świadka P. J. oraz podatnika, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. (k. 1225-1226, tom III akt admin.). W uzasadnieniu podjętego postanowienia organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do odmowy przeprowadzenia każdego dowodu. Wyjaśnienia organu nie budzą w tym względzie zastrzeżeń.

W konsekwencji nie został naruszony art. 188 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut uchylenia zaskarżonej decyzji

z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...] określającą skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. w kwocie [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak przesłuchania P. J. oraz konieczność zweryfikowania odliczonego podatku naliczonego dotyczącego rozliczenia raty leasingowej od samochodu "Mercedes Benz" oraz faktur dotyczących zakupu paliwa do tego samochodu oraz paliwa do samochodów firmowych. Należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczy 2011 r., a postępowanie podatkowe w tej sprawie jako organ pierwszej instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W niniejszym postępowaniu P. J. był przesłuchiwany przez organ pierwszej instancji. Zauważyć też należy, że wskazana w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. konieczność weryfikacji dokonanego w grudniu 2012 r. odliczenia podatku naliczonego dotyczącego rozliczenia raty leasingowej od samochodu marki "Mercedes Benz" oraz faktur dotyczących zakupu paliwa do tego samochodu oraz paliwa do samochodów firmowych była przedmiotem rozważań w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za 2011 r. Jak wynika bowiem z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził zarówno zaniżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku nie ujęcia podatku naliczonego, który nie podlegał rozliczeniu z podatkiem należnym, wynikającego z faktur zakupu dotyczących opłat leasingowych i zakupu paliwa do samochodu osobowego "Mercedes Benz" w łącznej kwocie [...] zł, jak i uznał zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku nie ujęcia podatku naliczonego, który nie podlegał rozliczeniu z podatkiem należnym, z tytułu faktur zakupu paliwa do samochodów ujętych w ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie [...] zł.

W skardze podniesiono także, że w dniu 22 kwietnia 2015 r. P. J. złożył oświadczenie, w którym wycofał wszelkie swoje wcześniejsze zeznania oraz wyjaśnienia złożone przed organami podatkowymi i organami ścigania. Należy jednak zauważyć, że do pisma procesowego z dnia 23 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej załączył protokół przesłuchania P. J. przed zastępcą Prokuratora Rejonowego w G. w dniu 25 maja 2015 r. (k. 61-65 akt sądowych). Zeznał on, że nie jest prawdą zawarte w powyższym oświadczeniu stwierdzenie o składaniu nieprawdziwych wyjaśnień w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i w Prokuraturze Apelacyjnej w G. Ponadto, P. J. wskazał, że oświadczenie datowane na dzień 22 kwietnia 2015 r. zostało spisane pod dyktando prawnika skarżącego i w jego obecności. Świadek zeznał także, że skarżący nachodził żonę świadka w sklepie, wysyłał do świadka smsy i wydzwaniał do niego, więc w celu uzyskania spokoju złożył oświadczenie z dnia 22 kwietnia 2015 r. Podczas powyższego przesłuchania P. J. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, w których stwierdził, że wskazane wyżej faktury są "puste". P. J. zeznał również, że faktycznie nie wykonał prac budowlanych dla A. S. oraz że podobnie jak faktury, nieprawdziwe są dokumenty KW, ponieważ nigdy nie było ani transakcji, które widnieją na fakturach, ani też pieniędzy, które wskazane są w dowodach KW.

W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2015 r. skarżący wskazał na brak wiarygodności zeznań P. J. oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu

z oświadczenia złożonego przez A. S. w dniu 3 marca 2015 r., z zawiadomienia o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez P. J. przestępstwa składania fałszywych zeznań (art. 233 k.k.) podczas przesłuchania

w prokuraturze w dniu 25 maja 2015 r., oraz z protokołu przesłuchania skarżącego

w Komendzie Miejskiej Policji w G. w dniu 9 grudnia 2015r.

Zdaniem Sądu powyższe oświadczenie A. S., zawiadomienie, oraz zeznania złożone w Komendzie Miejskiej Policji nie podważają wiarygodności zeznań P. J. W rozpatrywanej sprawie podstawą uznania zeznań P. J. za wiarygodne nie są tylko jego zeznania złożone w prokuraturze w dniu 25 maja 2015 r., lecz cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Gdyby jednak zeznania P. J. ostatecznie okazały się nieprawdziwe, skarżący może ewentualnie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.

Ze wskazanych wyżej dokumentów Sąd przeprowadził dowód na podstawie

art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do przeprowadzenia dowodu

z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], gdyż ustalenia w niej zawarte dotyczą podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. brak jest także podstaw do przesłuchania P.J.

Jednocześnie Sąd za niezasadne uznał zawieszanie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i oddalił wniosek strony w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska