Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 435/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005r. sprawy ze skargi K. Z. i Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/OI 435/ 04

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 X 2004 r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2004 r. Nr "[...]" odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia 31 maja 1999 r. Nr "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 lutego 1999 r. Nr "[...]" określającą K. i Z. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 6.684,10 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 4.073,70 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 1.531,30 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 23 lutego 1999 r. Nr "[...]" określił K. i Z. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 6.684,10 zł, w tym zaległość podatkową w kwocie 4.073,70 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 1.531,30 zł. Decyzja w dniu 10.03.1999 r. została zaskarżona odwołaniem. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją Nr "[...]" z dnia 31 maja 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. Decyzję Izby Skarbowej małżonkowie K. i Z. Z. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA 1572/99 , oddalił skargę K. i Z. Z. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. Wnioskiem z dnia 16 października 2000 r. pełnomocnik mał. Z., M. P. zwrócił się do Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tej Izby z dnia 31 maja 1999 r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, iż istniejące w sprawie, nie znane organom podatkowym, nowe dowody wskazywały, że zobowiązanie z tytułu umowy darowizny na rzecz Stowarzyszenia A, zostało wykonane, a wydatki z tego tytułu faktycznie poniesione. Świadczyć o tym miały załączone do wniosku trzy oświadczenia złożone przez Prezesa Stowarzyszenia A (02.03.1999 r. karta 93), Kierownika Gminnego Ośrodka Kultury w B. (02.03.1999 r. karta 92) oraz Wójta Gminy B. (01.03.1999 r. karta 90) Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy postanowieniem z dnia 21 grudnia 2000 r. Nr "[...]" wznowiła postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., a następnie decyzją z dnia 28 lutego 2001 r. Nr "[...]" odmówiła uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 31 maja 1999 r. Nr "[...]", stwierdzając brak przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Podatników pismem z dnia 13.03.2001 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 28 lutego 2001 r., skierowane do Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty. Minister Finansów w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, nie podzielając zarzutów przedstawionych w odwołaniu, decyzją Nr "[...]" z dnia 19 lipca 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. Nr "[...]" stwierdzając, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do jej uchylenia, o których mowa w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnicy, decyzję Ministra Finansów zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 maja 2003 r. sygn. akt III 2411/01 uwzględniając skargę, uchylił ją stwierdzając, iż naruszenie zasad określonych w art. 122, art. 180 § l i art. 187 § l oraz przepisów art. 191 a także art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów mając na względzie treść powyższego orzeczenia decyzją z dnia 25.03.2004 r. Nr "[...]" uchylił w całości - wydaną w postępowaniu wznowieniowym - decyzję Izby Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż wydana została z naruszeniem przepisów art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, mając na względzie treść powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania sprawy podatkowej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, w dniu 30 lipca 2004 r. decyzją Nr "[...]" odmówił uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia 31 maja 1999 r. Nr "[...]" uznając, iż nie zaistniała przesłanka wskazana przez Stronę, a określona w art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższą decyzję pełnomocnik K. i Z. Z. w dniu 17 sierpnia 2004 r. zaskarżył odwołaniem, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej, nie uznając przedstawionych przez pełnomocnika zarzutów, decyzją Nr "[...]" z dnia 14 października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona skarżąca w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 1997 dokonała odliczenia od dochodu darowizn w łącznej kwocie 7.950 zł, w tym darowizny na rzecz Stowarzyszenia A w kwocie 7.000,- zł, której podstawę do odliczenia miała stanowić umowa darowizny z dnia 01.06.1997 r. zawarta pomiędzy Podatnikami a ww. Stowarzyszeniem, w której małżonkowie K. i Z. Z. zobowiązali się do zapłacenia 7.000,- zł za występ zespołu B w dniu 24.08.1997 r. Urząd Skarbowy w N. nie uwzględnił odliczenia z powyższego tytułu, stwierdzając iż Podatnicy nie przedstawili dokumentów jednoznacznie potwierdzających fakt poniesienia wydatku, a przedstawione przez Podatników dokumenty mające potwierdzać ten fakt, wystawione zostały - pierwszy dnia 08.08.1997 r. na Zarząd Gminny "[...]" w B. Komitet Wyborczy Z. Z, drugi zaś dnia 24.08.1997 r. na Zarząd Gminny "[...]" w B. – Z. Z. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli u obdarowanego, tj. w Stowarzyszeniu A, w dokumentach księgowych nie stwierdzono wpływu darowizny od Państwa K. i Z. Z. w kwocie 7.000,- zł, zgodnie z zawartą umową darowizny z dnia 01.06.1997 r., jak również rachunków za występ zespołu B w dniu 24.08.1997 r. Tymczasem, stosownie do postanowień art. 26 ust. l pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., odliczeniu od dochodu podlegają zgodnie z zasadami określonymi w ust. 5 ww. artykułu, między innymi darowizny przeznaczone na cele kulturalne, łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu. Zgodnie z ustępem 7 przytoczonego przepisu wysokość wydatków na cele określone w ust. l ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W sprawie będącej przedmiotem skargi małżonkowie K. i Z. Z. dokonali pomniejszenia swego dochodu przed opodatkowaniem za rok 1997 o kwotę 7.000,- zł, z tytułu darowizny dokonanej na rzecz Stowarzyszenia A. Dowodem świadczącym o dokonaniu takiej czynności prawnej miały być, zdaniem Skarżących dwa rachunki wystawione dla Zarządu Gminnego "[...]" w B. oraz przedłożone w postępowaniu wznowieniowym nowe, zdaniem pełnomocnika, dowody wskazujące, iż zobowiązanie wynikające z umowy darowizny zostało wykonane, a wydatki z tego tytułu faktycznie poniesione. Były to -oświadczenie Prezesa Stowarzyszenia A z dnia 02.03.1999 r., oświadczenie Kierownika Gminnego Ośrodka Kultury w B. z 03.1999 r., oświadczenie Wójta Gminy B. z dnia 01.03.1999 r. Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem, możliwość odliczenia od dochodu, będącego podstawą opodatkowania, uzależniona jest od skutecznego dokonania darowizny na określony ustawowo cel. W świetle uregulowań przepisu art. 890 K. C. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Mamy tu do czynienia z zastrzeżeniem formy pod rygorem nieważności. Niemniej jednak ustawodawca przewiduje swego rodzaju konwalidację owego braku formy. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim powołanego przepisu umowa darowizny zawarta bez zachowania powyższej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że umowa darowizny, na która powołują się Podatnicy nie została zawarta w formie aktu notarialnego, ale Podatnicy (darczyńcy) twierdzą, że umowa darowizny została wykonana, zapłacono bowiem za występ zespołu B w dniu 24.08.1997 r., czego dowodem miały być wspomniane wyżej oświadczenia złożone w postępowaniu wznowieniowym, zeznania złożone w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego przez składających oświadczenia oraz rachunki, potwierdzające poniesiony wydatek, wystawione dla Zarządu Gminnego "[...]" w B. Z. Z. Generalnie należy przyjąć, iż skoro umowa darowizny sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego nie jest nieważna ex legę, o ile została ona wykonana, to tym samym jej istnienie można udowodnić za pomocą jakiegokolwiek środka dowodowego, w tym przesłuchania świadków, złożonych oświadczeń potwierdzających udowodnioną okoliczność. Jednakże, aby darowizna wywoływała skutki prawnopodatkowe przewidziane w powołanym przepisie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to biorąc pod uwagę treść ust. 7 tegoż przepisu, wysokość wydatków na cele objęte darowizną, należy ustalić na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Oznacza to, że tylko taka darowizna podlegała odliczeniu od dochodu będącego podstawą obliczenia podatku, która mogła zostać udowodniona dokumentami potwierdzającymi jej dokonanie. Tak więc, ustawodawca ograniczył dla celów podatkowych środki dowodowe, świadczące o dokonaniu darowizny, jedynie do dokumentów, nie narzucając żadnych rygorów formalnych, jakim wspomniane dokumenty powinny odpowiadać. Zgodnie z postanowieniami art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków oraz inne materiały i informacje zebrane w toku prowadzonego postępowania. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi pełnomocnik małżonków K. i Z. Z. powołując się na nowe dowody, którymi są wspomniane już wyżej oświadczenia - Prezesa Stowarzyszenia A z dnia 02.03.1999 r.. Kierownika Gminnego Ośrodka Kultury w B. z dnia 02.03.1999 r. oraz Wójta Gminy B. z dnia 01.03.1999 r. stwierdził, iż w świetle art. 462 § l K. C. stanowią one dokumenty noszące cechy pokwitowań spełnienia świadczenia. Tymczasem, z przedłożonych oświadczeń oraz zeznań osób składających te oświadczenia wcale nie wynika, że kwoty wynikające z umowy darowizny zostały przekazane na rzecz obdarowanego, tj. Stowarzyszenia A. Potwierdzają one jedynie, że K. i Z. Z. sponsorowali koncert zespołu B w dniu 24.08.1997 r., wpłacając bezpośrednio przedstawicielom tego zespołu łączną kwotę 7.000 zł. Organ II instancji uznał, przedłożone przez pełnomocnika, w postępowaniu wznowieniowym, nowe dowody wskazujące, iż zobowiązanie z umowy darowizny zostało wykonane a wydatki z tego tytułu faktycznie poniesione oraz zeznania świadków złożone na powyższa okoliczność, za dowody nie mające istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Oświadczenia, podobnie jak i zeznania świadków, są środkiem zastępczym dowodu a zatem uprawdopodobnieniem, nie dającym pewności, a tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie polega nie na udowodnieniu lecz na uwiarygodnieniu istnienia lub nieistnienia pewnych faktów. Jest to raczej metoda dowodzenia, a nie środek dowodowy. Tymczasem zasadą w postępowaniu jest dowód, uprawdopodobnienie jest raczej wyjątkowe w postępowaniu podatkowym i dotyczy faktów, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.12.1988 r. sygn. akt II SA 370/88 Stwierdził, że "gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastępowanie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania" - art. 122, art. 180, art. 187 § l i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie jednym z takich dowodów bezpośrednich jest dokument urzędowy -sporządzony w dniu 15.01.1999 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. - jest to protokół z badania dokumentów i ewidencji Stowarzyszenia A, z którego zapisów wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że w trakcie kontroli dokumentów Stowarzyszenia nie stwierdzono wpływu darowizny od Państwa K. i Z. Z. w kwocie 7.000 zł, zgodnie z umową z dnia 01.06.1997 r. A ponadto, że zgodnie z oświadczeniem Prezesa Stowarzyszenia, kwota darowizny nie wpłynęła ani do kasy, ani na rachunek bankowy Stowarzyszenia (karta 105-109). Z kolejnego zaś dowodu bezpośredniego, tj. przedstawionych przez Skarżących rachunków dotyczących opłat za występ zespołu muzycznego B także nie wynikało, ażeby opłaty te ponieśli K. i Z. Z. Rachunki te, jako nabywcę usługi, wskazywały nie Stronę skarżącą, lecz Zarząd Gminny "[...]" w B. Komitet Wyborczy Z. Z. oraz Zarząd Gminny "[...]" w B. – Z. Z. W sprawie brak było zatem pokwitowania, które jednoznacznie świadczyłoby o wykonaniu umowy darowizny, tj. dowodu otrzymania przyrzeczonych kwot przez obdarowanego -Stowarzyszenie A. Powyższe oznacza zatem, iż nie zostały zrealizowane warunki zawarte w art. 26 ust. 7 powołanej wyżej ustawy, a to z kolei oznacza, że umowa nie została wykonana. Tymczasem, z punktu zapisu ustawowego istotne jest, ażeby obdarowany otrzymał darowiznę na cel określony w ustawie, w przedmiotowej zaś sprawie, wynikająca z umowy darowizny kwota nie została przekazana na rzecz obdarowanego. Postanowienia przepisu art. 26 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy zawierają zaś klauzulę, że wydatki ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Skargą do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14.10.2004 r. Nr "[...]", w części dotyczącej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonej darowizny na cele kultury złożył pełnomocnik K. i Z. Z. Zarzucił tej decyzji: rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.- art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), poprzez naruszenie zasady związania oceną prawną, wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 23.05.2003 r., sygn. III SA 2411/01, - art. 240 § l pkt 5 oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie stwierdzenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy istnienia nowych dowodów stanowiących przesłankę wznowienia, jak też zmianę decyzji objętej wnioskiem Strony- art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 26 ust. l pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonej darowizny na cele kultury, art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z poźn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1997 poprzez nie uznanie pokwitowania udzielonego przez Prezesa Stowarzyszenia jako dowód wykonania (zapłaty) kwoty objętej umową darowizny. Przedkładając powyższe zarzuty wniósł:1. o uchylenie w całości decyzji objętej skargą wraz z poprzedzającą ją decyzją, 2. o orzeczenie o kosztach procesu według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 23.05.2003 r., sygn. III SA 2411/01 stwierdził, iż w ocenie NSA, nie budzi wątpliwości, że wskazane we wniosku Strony dowody dotyczące uiszczenia na rzecz Stowarzyszenia umówionej kwoty darowizny, stanowią okoliczności z art. 240 § l ust. 5 (w/b 5) ustawy Ordynacja podatkowa, tj. nowe dowody w sprawie. Pełnomocnik uważa zatem, uporczywe odmienne twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty narusza normy art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 24 l ust. 5 (w/b pkt 5) ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie normy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polega natomiast, zdaniem pełnomocnika, na niedopuszczalnej ocenie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decydującym dokumentem w mniejszej sprawie jest protokół z badania dokumentów ewidencji Stowarzyszenia, z których nie wynika fakt wpłaty darowizny na konto Stowarzyszeni. Pełnomocnik zauważył, iż potwierdzeniem faktu dokonania przez Skarżących darowizny na cele kultury są dowody źródłowe, tj., umowa darowizny oraz pokwitowanie jej wykonania w formie dokumentu (oświadczenia Prezesa Stowarzyszenia z dnia 02.02.1999 r.). Art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym nie precyzuje bowiem rodzaju dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatku, w związku z czym pełnomocnik uważa, iż niezrozumiały jest nieuwzględnienie przy umowie darowizny, pokwitowania wystawionego przez obdarowanego. Dowodami bezpośrednimi, w niniejszej sprawie, dotyczącymi poniesienia wydatków na cele kultury są umowa darowizny z dnia 01.06.1997 r. oraz oświadczenie Prezesa Stowarzyszenia dnia 02.03.1999 r. Tym samym uważa, iż pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podstaw opodatkowania o kwotę udzielonej darowizny na cele kultury stanowi naruszenie art. 26 ust. 1 p. 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów, podtrzymał swoje stanowisko w tej kwestii, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a uznając te zarzuty za bezzasadne stwierdził, iż pozostają one bez wpływu na jego zmianę. Okoliczność ta w żadnym razie, wobec podniesionych powyżej rozważań, nie mogła być traktowana jako okoliczność istotna dla sprawy. W trybie wznowieniowym pełnomocnik chciał bowiem osiągnąć skutki w postaci zmiany konsekwencji prawnych stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego. Nadzwyczajne tryby postępowania podatkowego nie są jednakże przeznaczone do merytorycznej kontroli sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczna. Celem postępowania jest ustalenie czy w sprawie zachodzą przesłanki enumeratywnie wymienione w przepisie art. 240 § l pkt 1-7 ustawy Ordynacja podatkowa. Dopiero takie ustalenie daje podstawę do weryfikacji rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Jeżeli postępowanie zakończy się ustaleniem, że żadna z wymienionych przesłanek w sprawie nie zachodzi to organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję wymieniona w art. 245 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powyższym przepisem, organ podatkowy w myśl zasady swobodnej oceny dowodów ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Te reguły to przede wszystkim oparcie się na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Dokonując materiału dowodowego rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji w pełni zastosowały się do tej reguły, a oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, wskazały dowody, którym dały wiarę i przyczyny, z powodu których odmówiły wiarygodności. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30.08.20 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) poprzez jak twierdzi pełnomocnik, naruszenie zasady związania ocena prawna, wyrażoną w sprawie, przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 23.05.2003 r. sygn. akt III SA 2411/01.Zauważył, iż NSA w Warszawie powyższym wyrokiem uchylił decyzję Ministra Finansów z uwagi, jak stwierdził, na rezygnację przez ten organ przeprowadzenia postępów dowodowego, pomimo przedstawienia przez Skarżących nowych dowodów w sprawie dotyczących przekazania darowizny na rzecz obdarowanego - Stowarzyszenia A. W sprawie będącej przedmiotem spornej kwestii, wydana została nowa decyzja, ale dopiero przeprowadzeniu, zgodnie z intencją Sądu, szczegółowego postępowania dowodowe uwzględniającego przedstawione przez Stronę dowody w postępowaniu wznowieniowym. Przesłuchano w obecności Strony świadków na okoliczność składanych oświadczeń (nowe dowody w sprawie). Rozpatrzono zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy, dokonano oceny nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale także oceniono wszystkie dowody wzajemnej łączności. Dopiero tak dokonana ocena pozwoliła, zarówno organowi I jak i instancji stwierdzić, iż wskazana przez pełnomocnika przesłanka określona w art. 240 § l pk 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie była okolicznością istotną dla sprawy - stąd brak było podstaw jak już wyżej wspomniano, do weryfikacji rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie do treści art.. 462. § 1k.c. dłużnik, spełniając świadczenie, może żądać od wierzyciela pokwitowania. Takie pokwitowania zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym.(k.15-17). Z tych pokwitowań wynika, że dłużnikiem spełniającym świadczenie pieniężne jest Zarząd Gminny "[...]" - Komitet Wyborczy Z. Z., a nie Z. Z., jako osoba fizyczna. A zatem koncert był finansowany przez partię polityczną popierającego kandydata Z. Z. Rachunki, będące pokwitowaniami, wystawił Dyrektor Naczelny B. Z., reprezentujący Agencję "C" B. Z. Pokwitowanie służy do udowodnienia zgaśnięcia wierzytelności wskutek spełnienia świadczenia, musi ono mieć więc treść odpowiadające swej funkcji dowodowej. Ma ono zawierać pisemne poświadczenie podpisane przez wierzyciela i stwierdzające, że wierzyciel otrzymał należne świadczenie. Nie wystarczy samo potwierdzenie sumy pieniężnej, lecz pokwitowanie powinno wskazywać, na zaspokojenie jakiego długu dokonano zapłaty. (por. Kodeks cywilny, komentarz, W-P, 1972, s. 1146 ). Z treści pokwitowania wynika jaki podmiot dokonał zlecenia wykonania usług - w tym przypadku o charakterze czysto faktycznych. A zatem to pokwitowanie określa strony stosunku zobowiązaniowego dłużnika i wierzyciela. W każdym razie dłużnikiem w zakresie świadczenia pieniężnego nie było Stowarzyszenie A. Te okoliczność zaś potwierdził w pokwitowaniu wierzyciel Dyrektor Naczelny B. Z., reprezentujący Agencję "C" B. Z. A zatem zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania świadków stwierdzające, że zapłacono za występ zespołu nie mogły stanowić dowodu wykonania umowy darowizny. Z wspomnianych powyżej dowodów bezpośrednich jednoznacznie wynikało, że pieniędzy nie przekazano ani do kasy Stowarzyszenia, ani też na jego rachunek bankowy. Z dokumentów Stowarzyszenia nie wynikało również, że to Stowarzyszenie zlecało wykonanie usługi. A poza tym, dowody te jedynie potwierdzały, że podatnicy zapłacili za występ zespołu, dokonując bezpośredniej wpłaty przedstawicielowi zespołu B. Przy czym wpłaty dokonano w imieniu Zarządu Gminnego "[...]" Komitetu wyborczego Z. Z. Należy zwrócić uwagę, że w umowie darowizny skarżący zobowiązali się do zapłacenia 7000 zł za występ zespołu B w dniu 24 sierpnia 1997 r. A zatem w tym przypadku nie była to umowa darowizny, a zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę. W zrozumieniu k.c. darowizna jest umową, w której darczyńca się zobowiązuje do dokonania bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 par 1 k.c.). Nie jest wymagane, by obdarowanym była druga osoba, możliwe jest jednak zatem dokonanie darowizny przez umowę na rzecz osoby trzeciej i traktowanie tej osoby jako obdarowaną. Umowa stron ma charakter umowy zobowiązującej i jednostronnej w tym znaczeniu, że nie przenosi darczyńcy żadnej odpłaty. Zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Nie stoi z tym w kolizji okoliczność, że darczyńca obciąży niekiedy obdarowanego obowiązkiem oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (art.893 k.c.). Jest to tzw. polecenie które jedynie zmniejsza wartość darowizny, lecz jej nie wyłącza. W świetle powyższych ustaleń i rozważań zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 lipca 2004 r. Nr "[...]" odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia 31 maja 1999 r. Nr "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 lutego 1999 r. Nr "[...]" określającą K. i Z. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 6.684,10 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 4.073,70 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 1.531,30 zł. Dyrektor prawidłowo ustalił, że podatnicy nie przekazali w ramach umowy darowizny kwoty 7000 zł na rzecz Stowarzyszenia A. Z materiału dowodowego i jego oceny wynika bowiem, że podatnicy rzeczywiście zapłacili kwotę 7000 zł za występ zespołu B, ale nie w wykonaniu umowy darowizny, a zawartej umowy zlecenia . Przy czym zlecającym wykonanie tej usługi nie było Stowarzyszenie A, a Zarząd Gminny "[...]" B. Komitet Wyborczy Z. Z. Tę tezę potwierdziła wprost świadek M. B. - Prezes Stowarzyszenia A. W protokole przesłuchania świadka (k 167 akt) "umowę (darowizny) zawarto na moją prośbę, ponieważ dowiedziałam się z zaproszenia Pana Z. odbędzie się koncert w L.". Dalej zeznała, że "umowę darowizny sporządziłam ja w oparciu o definicję darowizny, że jest to nieodpłatne świadczenie na rzecz osób trzecich". A zatem z jej zeznań wprost wynika, że zawarta umowa miała charakter czynności pozornej. W rzeczywistości podatnik jako reprezentant Komitetu wyborczego zawarł umowę zlecenia. Tekst umowy darowowizny został sporządzony tylko i wyłącznie celem uzyskania obniżki w podatku dochodowym. Z tych przyczyn zarzuty skarżących w przedmiocie: rażącego naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), poprzez naruszenie zasady związania oceną prawną, wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 23.05.2003 r., sygn. III SA 2411/01, art. 240 § l pkt 5 oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie stwierdzenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy istnienia nowych dowodów stanowiących przesłankę wznowienia, jak też zmianę decyzji objętej wnioskiem Strony, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, rażącego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.- art. 26 ust. l pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązując) 1997 r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonej darowizny na cele kultury, - art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. poprzez nie uznanie pokwitowania udzielonego przez Prezesa Stowarzyszenia jako dowodu wykonania (zapłaty) kwoty objętej umową darowizny, są całkowicie nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie uznał oświadczenia M. B. jako pokwitowania udzielonego przez Prezesa Stowarzyszenia i jako dowód wykonania (zapłaty) kwoty objętej umową darowizny. Moc dowodową mają bowiem rachunki, będące pokwitowaniami, które wystawił Dyrektor Naczelny B. Z., reprezentujący Agencję "C" B. Z.

Skarga po myśli art. 151 p. p. s. a. podlega oddaleniu.

.