Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1125/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 97, art. 98 par. i 2, art. 100, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 203
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 924, art. 925, art. 926 par. 1 i 2, art. 931 par. 1, art. 1015 par. 1 i 2, art. 1030, art. 1031 par. 1, art. 1034 par.1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy P. M. - zwanego dalej "Skarżącym", za zobowiązania podatkowe spadkodawcy L. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 5.997 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 110 zł - naliczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia 27 czerwca 2007 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez spadkodawcę L. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych - wynikającego z zeznania podatkowego PIT-38, powstała zaległość podatkowa w w/w podatku w kwocie 5.997 zł. Następnie przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej, które stanowią o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, a także przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", regulujące przyjęcie i odrzucenie spadku oraz odpowiedzialność za długi spadkowe. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego organ podatkowy ustalił, że zgodnie z przepisami k.c., spadek po zmarłej w dniu 27 czerwca 2007 r. L. M. został nabyty w drodze ustawy przez A. M., Skarżącego oraz B. L. po 1/3 części spadku.

Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., że niesłusznie wydał przedmiotową decyzję, ponieważ postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy od dochodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie może być prowadzone w stosunku do Skarżącego, gdyż o zbyciu papierów wartościowych dowiedział się on z chwilą otrzymania pisma od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a także z tego powodu, że nie zostało przeprowadzone przed sądem postępowanie spadkowe po zmarłej L. M..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że orzeczenie przez organ podatkowy o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe, które powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zgodnie zaś z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, w tym także za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

W myśl art. 926 § 1 k.c., powołanie do spadku wynika z ustawy lub testamentu. Dziedziczenie ustawowe stosownie do art. 926 § 2 k.c. następuje co do całości spadku wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo gdy żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą. Zgodnie z art. 931 § 1 k.c., w pierwszej kolejności powołane do spadku z ustawy są dzieci spadkodawcy oraz jego małżonek; dziedziczą one w częściach równych. Jednakże część przypadająca małżonkowi nie może być mniejsza niż 1/4 całości spadku.

Odpowiadając na zarzut braku możliwości orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, z powodu nie przeprowadzenia dotychczas postępowania spadkowego przed sądem powszechnym, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1015 § 1 k.c., oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku - w myśl art. 1015 § 2 k.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że stosownie do art. 1030 k.c., spadkobierca od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku. W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia - art. 1031 § 1 k.c. Zatem, nieistotna w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że spadkobierca nie wiedział o zbyciu papierów wartościowych przez spadkodawcę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1034 § 1 k.c., do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe.

Stosownie natomiast do art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. W myśl art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy naliczane są do dnia otwarcia spadku (art. 101 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W związku powyższym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spadkodawcy L. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Skarżący pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że prośbę o umorzenie należności kwoty podatku za zbycie papierów wartościowych motywuje tym, iż do dnia sporządzenia skargi nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po zmarłej L. M., z powodu lekceważącego stosunku do sprawy jego ojca A. M., notorycznego alkoholika, który nie pracuje od blisko 15 lat. Następnie Skarżący przedstawił swoją trudną sytuację życiową wskazując m.in., iż zmuszony był opuścić rodzinny dom i zamieszkać u konkubiny, gdzie mieszkał do chwili śmierci matki. Po śmierci matki wrócił do rodzinnego domu, aby dopilnować żeby ojciec alkoholik nie doprowadził do ruiny tego co zostało. Ponadto zaciągnął duży kredyt w banku na generalny remont całego domu, na spłatę zaległych rachunków za gaz oraz przywrócenie prądu w domu. Poza tym, jego ojciec zadłużył się, a wierzyciele upomnieli się u Skarżącego o swoje pieniądze.

Podniósł, że sytuacja jego, konkubiny oraz 4-miesięcznej córki nie jest zbyt dobra, gdyż jest jedynym żywicielem rodziny. W dalszym ciągu spłaca kredyty i utrzymuje dom. Wskazał, że jego zarobki ledwo przekraczają 2.000 zł, a kwota kredytów wraz z rachunkami nierzadko przekracza 1.500. Dlatego kolejny dług po rodzicach będzie dla jego rodziny klęską. Skarżący zwrócił uwagę, że przez cały czas nie wiedział, że jego matka miała jakikolwiek majątek w postaci papierów wartościowych. Dowiedział się o tym dopiero w chwili otrzymania pisma o zaległości podatkowej zmarłej matki względem Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, niż w niej wskazane.

Wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe dotyczyły odpowiedzialności Skarżącego - jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Wprawdzie bezpośrednią podstawę prawną tychże decyzji stanowiły przywołane w nich przepisy prawa podatkowego (art. 97 i nast. Ordynacji podatkowej), jednakże ich uzasadnienie w głównej mierze opiera się na powołanych tam przepisach k.c. dotyczących spadkobrania. Nie mogło być inaczej, skoro w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje się odesłanie stanowiące, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a ponadto również kwestia najistotniejsza, a więc to - kto jest spadkobiercą, rozstrzygana jest w oparciu o materialne przepisy prawa cywilnego, zawarte w księdze czwartej k.c. I tak, stanowią one m.in., iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 k.c.). Powołanie do spadku wynika z ustawy albo testamentu (art. 926 § 1 k.c.), natomiast dalsze uregulowania normują wszelkie inne kwestie dotyczące instytucji "spadku".

Powracając zaś na grunt przepisów podatkowych i przypisania spadkobiercy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, wskazać należy, iż o ile, jak wynika z powyższego, nie może budzić wątpliwości, że o tym kto jest spadkobiercą decydują materialne przepisy prawa cywilnego, tak kwestią pozostającą do wyjaśnienia jest aspekt procesowy sprawy, a więc w trybie jakich przepisów może i powinno nastąpić ustalenie kręgu spadkobierców w celu przypisania im odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Konkretyzując problem chodzi o to, czy organy podatkowe wydając decyzję, tak jak w rozpoznawanej sprawie w oparciu o art. 100 Ordynacji podatkowej, władne są w zakresie swoich kompetencji, w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy na podstawie przepisów procesowych zawartych zwłaszcza w dziale IV Ordynacji podatkowej, do samodzielnego ustalenia kręgu spadkobierców, czy też powinny w tej mierze opierać się na ustaleniach dokonanych uprzednio przez sąd powszechny w ramach sądowej procedury stwierdzenia nabycia spadku, lub też (od dnia 2 października 2008 r.) również w sporządzonym przez notariusza, na podstawie przepisów rozdziału 3a działu II ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158) akcie poświadczenia dziedziczenia.

Zaznaczyć przy tym należy, iż w piśmiennictwie podatkowym powyższa kwestia jest przedmiotem rozbieżnych opinii. I tak, S. Babiarz ([w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz i inni, wydanie 3 LexisNexis Warszawa 2006 r., str. 417) stwierdza, iż (...) orzekanie o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców (art. 100 i 104 Ordynacji podatkowej) może następować - co do zasady - bez względu na to, czy wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy nie.

Pogląd ten podziela M. Zdebel ([w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. C.H. Beck, 2008 r., str. 587-588).

Natomiast przeciwne stanowisko prezentuje R. Dowgier ([w:] Komentarz do art. 97 Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski i inni, LEX, 2007, wyd. II), który wskazuje m.in. - "Trudno przyjąć, że spadkobiercy, aby nabyć prawa po spadkodawcy, w szczególności uzyskać zwrot nadpłaty, muszą udowodnić swoje prawo do spadku prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 105 Ordynacji podatkowej), ale organ podatkowy przenoszący na nich odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy może to zrobić nawet bez przeprowadzonego postępowania spadkowego.

Za drugim z przedstawionych wyżej stanowisk opowiada się również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W sprawach spadkowych konieczne jest wyjaśnienie i rozstrzygnięcie szeregu istotnych kwestii, a więc ustalenie pełnego kręgu spadkobierców ustawowych, bądź ewentualnie ustalenie istnienia testamentu i jego ważności, sprawdzenie czy nie zachodzą negatywne przesłanki dziedziczenia, bądź okoliczności wpływające na zakres odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe (przyjęcie proste spadku albo z dobrodziejstwem inwentarza), itd. Oczywiście istnieją przypadki, kiedy nie ma żadnych wątpliwości, ani też sporu, komu, w jakim zakresie i na jakich zasadach przypadł w udziale spadek. Jednakże mogą również zdarzyć się niezwykle złożone stany faktyczne, w których na tle powyższych okoliczności powstaje wiele niewiadomych albo też okoliczności te są sporne.

Konieczne jest więc skorzystanie z takiego rodzaju postępowania i z takich instrumentów prawnych, które stwarzają możliwość rozwikłania wszelkich problemów związanych z ustaleniem - kto, w jakim zakresie i na jakich zasadach jest spadkobiercą.

W ocenie Sądu, nie gwarantuje tego sama procedura podatkowa i niezbędne jest jednak sięgnięcie do specjalnie przewidzianego do takich celów instrumentu prawnego, jakim jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (obecnie również w określonych przypadkach sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia).

Stwierdzenie praw do spadku przez sąd następuje wprawdzie zawsze na wniosek osoby zainteresowanej, jednakże ramach prowadzonego postępowania (art. 669-679 k.p.c.) sąd nie poprzestaje na tym, co zostanie zaoferowane przez uczestników postępowania, lecz ma obowiązek badania z urzędu - kto jest spadkobiercą. W szczególności bada, czy spadkobierca pozostawił testament oraz wzywa do złożenia testamentu osobę, co do której będzie uprawdopodobnione, że testament się u niej znajduje. Jeżeli testament zostanie złożony, sąd dokona jego otwarcia i ogłoszenia (art. 670 k.p.c.).

Za dowód, iż nie ma innych spadkobierców, może być przyjęte zapewnienie złożone (pod przyrzeczeniem) przez zgłaszającego się spadkobiercę. W zapewnieniu tym zgłaszający oświadcza wszystko, co jest mu wiadome o istnieniu lub nieistnieniu osób, które wyłączałyby znanych spadkobierców od dziedziczenia lub też dziedziczyły wraz z nimi oraz o testamentach spadkodawcy (art. 671 k.p.c.). Jeżeli zapewnienie nie było złożone albo jeżeli zapewnienie lub inne dowody nie będą uznane przez sąd za wystarczające, postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku może zapaść dopiero po wezwaniu spadkobierców przez ogłoszenie (art. 672 k.p.c.).

Z kolei, stosownie do niedawno wprowadzonych (od dnia 2 października 2008r.) rozwiązań w ustawie Prawo o notariacie (rozdział 3a działu II tej ustawy - art. 95a-95p), przed sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia notariusz spisuje protokół dziedziczenia, który zawiera zgodne żądanie poświadczenia dziedziczenia złożone przez osoby biorące udział w spisywaniu protokołu, oświadczenia spadkowe co do kręgu spadkobierców, istniejących testamentów, a także ewentualnych okoliczności wyłączających sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia (art. 95a-c). Po spisaniu protokołu dziedziczenia notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia, jeżeli nie ma wątpliwości co do osoby spadkobiercy i wysokości udziałów w spadku (art. 95e).

Wprawdzie zarówno sądowe postanowienie stwierdzające nabycie spadku, jak również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia mają wyłącznie charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez określony krąg spadkobierców, stwarzając domniemanie prawne, iż osoba, która uzyskała takie stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą, niemniej jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, postępowania poprzedzające wydanie tych postanowień (aktów) zawierają specjalne, dostosowane do specyfiki zagadnienia, instytucje (mechanizmy) prawne, które stwarzają rękojmię prawidłowego określenia kręgu spadkobierców oraz zasad i zakresu powołania ich do spadku. Natomiast instytucji takich, w ocenie Sądu, nie zawierają unormowania zamieszczone w Ordynacji podatkowej, dotyczące zasad i sposobu prowadzenia "ogólnego" postępowania podatkowego, a co za tym idzie nie są one dostosowane do tego, aby w oparciu o nie, dla potrzeb przypisania spadkobiercy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, rozstrzygać wiążąco o złożonych nierzadko zagadnieniach z zakresu prawa spadkowego. Unormowania te nie stwarzają przy tym podstawy, aby w zależności od konkretnego przypadku, stopnia złożoności stanu faktycznego, dziedziczenia z ustawy albo testamentu oraz innych okoliczności i względów, organ podatkowy mógł dokonywać wyboru, iż w niektórych sprawach ustaleń w powyższym zakresie dokonywać będzie samodzielnie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast w innych sprawach konieczne będzie jednak dysponowanie sądowym postanowieniem stwierdzającym nabycie spadku (bądź notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia). Nie wydaje się przy tym, aby w tym przedmiocie pomocne mogłyby być uregulowania zawarte w art. 199a Ordynacji podatkowej, które dotyczą zupełnie innych problemów i wątpliwości organu podatkowego z zakresu problematyki prawa cywilnego.

Chodzi więc zatem o przyjęcie jednoznacznej i obowiązującej w każdym przypadku orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców zasady, którą w ocenie Sądu, pomimo braku jednoznacznego wskazania normatywnego (jak w przypadku art. 105 Ordynacji podatkowej), powinno być uwzględnienie kręgu spadkobierców wynikającego z sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (bądź notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia).

W wyroku z dnia 16 stycznia 2002 r., I SA 1421/00 (ONSA 2003, nr 3, poz. 64), który dotyczył wprawdzie zupełnie innego segmentu szeroko rozumianego prawa administracyjnego, niż prawo podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w przypadku konieczności wykazania następstwa prawnego po zmarłej osobie w postępowaniu administracyjnym, następstwo to powinno być wykazane według przepisów prawa cywilnego, a więc w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku. Ustalenie kręgu spadkobierców nie należy do właściwości organów administracji publicznej, lecz do sądów powszechnych.

Powracając zaś na grunt postępowania podatkowego wskazać jeszcze należy, iż stosownie do art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców.

W oparciu o powyższy przepis, w zależności od właściwości rzeczowej uwarunkowanej "rodzajem podatku", w zakresie którego powstało dane zobowiązanie podatkowe, może się zdarzyć, iż w stosunku do zobowiązań podatkowych spadkodawcy orzekać będą różne organy podatkowe - naczelnicy urzędów skarbowych, naczelnicy urzędów celnych, wójtowie bądź burmistrzowie. Pozostawienie w ich gestii prawa do samodzielnego określania kręgu spadkobierców na podstawie własnych ustaleń może potencjalnie prowadzić do powstania różnic w powyższym zakresie. Oczywiście można zawsze twierdzić, iż wskazanym przez organy podatkowe spadkobiercom przysługują w ramach postępowania określone uprawnienia i środki prawne, w których mogą oni kwestionować dokonane przez organy podatkowe ustalenia, bywa jednakże, iż są to osoby nieporadne, nie posiadające rozeznania prawnego, które nie są w stanie w dostatecznym zakresie z możliwości tych skorzystać.

Za tym, iż co do zasady, ustalenia w zakresie dziedziczenia nie powinny być pozostawione samodzielnym "dociekaniom" organów podatkowych, przemawia także postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Podkreślić przy tym jeszcze należy, iż wprawdzie spadkodawcami są zwykle osoby z najbliższego kręgu rodzinnego, a spadkobiercy mają możliwości prawne (poprzez przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, bądź wręcz odrzucenie spadku) uchronienia się od negatywnych stron spadkobrania w postaci odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, niemniej jest to jednak odpowiedzialność nie za swoje zobowiązania, lecz za cudze długi. W takich przypadkach postępowanie poprzedzające wydanie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie staranny i opierać się na, w miarę możliwości, pewnych ustaleniach.

Z akt postępowania podatkowego będącego przedmiotem oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wynika w żadnej mierze, w jaki sposób organ podatkowy pierwszej instancji poczynił, zaakceptowane następnie jako prawidłowe przez organ odwoławczy, najistotniejsze dla sprawy ustalenia - co do sposobu powołania do spadku (z ustawy czy testamentu), ustalenia kręgu spadkobierców oraz zakresu ponoszonej przez nich odpowiedzialności (np. czy nastąpiło proste przyjęcie spadku, czy też może miały miejsca oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, bądź nawet oświadczenia o odrzuceniu spadku i to nie tylko przez adresata decyzji, ale również przez innych spadkodawców, mając na względzie solidarną ich odpowiedzialność - art. 1034 § 1 k.c.).

W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo Skarżącego z dnia 17 czerwca 2009 r. zatytułowane "podanie", stanowiące odpowiedź na wezwanie organu podatkowego wystosowane w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i dotyczące osobistego stawienia się Skarżącego w celu wypowiedzenia się na temat postępowania spadkowego po zmarłej L. M. - matki Skarżącego. W piśmie tym Skarżący obok przedstawienia swojej trudnej sytuacji życiowej poinformował, iż ze względów dotyczących jego ojca (alkoholik) brak jest podziału majątku, przez co, jak należy przyjąć Skarżący rozumiał brak przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Informację tę Skarżący potwierdził następnie w swoim piśmie z dnia 5 listopada 2008 r. stanowiącym odpowiedź na doręczone mu postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika ponadto, iż fakt nie przeprowadzenia dotychczas postępowania spadkowego potwierdziły również pozostałe uznane przez organ za spadkobierców osoby, tj. siostra Skarżącego B. L. oraz ojciec A. M.. Z tego fragmentu uzasadnienia można wnosić, a w zasadzie tylko domyślać się, iż toczyły się, bądź toczą nadal, odrębne postępowania wobec tych osób.

Jak już jednak była o tym mowa, nie jest wiadome, bo z akt sprawy to nie wynika, w jaki sposób organy podatkowe ustaliły krąg spadkobierców oraz fakt, iż osoby te nabyły spadek na podstawie ustawy (art. 931 § 1 k.c.), co racjonalnie rzecz biorąc musiało być poprzedzone ustaleniem, iż nie było ważnego testamentu, nie mówiąc już o tym, iż sprawdzić również należało, czy osoby te w stosownym terminie nie złożyły oświadczenia, o którym mowa w art. 1012 k.c. (o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, bądź o jego odrzuceniu). Pomijając już fakt, iż żadnych informacji w tym zakresie nie zawierają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji podatkowych, to te kluczowe w sprawie ustalenia musiałyby być poczynione jeszcze przed wszczęciem postępowania. Tak bowiem tylko należy rozumieć zamieszczone w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2008 r. o wszczęciu postępowania wobec Skarżącego sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - zdanie, iż organ pierwszej instancji uwzględniając art. 98 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 27 czerwca 2007 r., L. M. na podstawie dziedziczenia ustawowego - art. 931 § 1 k.c., nabyły dzieci B. L. i P. M. oraz mąż A. M..

Okoliczność, iż w niniejszej sprawie Skarżący nie kwestionuje, iż jest spadkobiercą nie usprawiedliwia takiego sposobu postępowania organów podatkowych. Chodzi bowiem o przyjęcie w tym postępowaniu określonych, wymaganych przepisami standardów, a więc zwłaszcza dokonywania istotnych ustaleń w sposób, który daje możliwość zweryfikowania prawidłowości podejmowanych przez organ podatkowy działań.

Konsekwencją przedstawionych wyżej rozważań jest to, iż w ocenie Sądu, kwestię ustalenia kręgu spadkobierców oraz zasad ich odpowiedzialności za długi spadkowe należało potraktować jako zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji winien był zawiesić postępowanie podatkowe na podstawie powyższego przepisu, a następnie zastosować art. 203 Ordynacji podatkowej, tj. zawieszając postępowanie wezwać Skarżącego do wystąpienia w oznaczonym terminie do sądu powszechnego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej L. M. (§ 1), a gdyby Skarżący w wyznaczonym terminie nie uczynił zadość wezwaniu, organ ten z urzędu sam powinien zwrócić się do tego sądu - jako zainteresowany w sprawie wierzyciel spadkobierców . Nie uczyniwszy tego organ podatkowy naruszył powyższe przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, albowiem ten będąc pouczony o treści art. 210 § 1 powyższej ustawy w prawidłowo doręczonym zawiadomieniu o rozprawie, nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku.