Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2266/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 7 ust. 1-5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 1 ust. 1, art. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Szpitala [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 448/11 w sprawie ze skargi S. [...] Szpitala [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] Szpitala [...] w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 448/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. [...] Szpitala [...] w L. (zwanego dalej "Szpitalem", "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, ustalenia postępowania kontrolnego wykazały, że Szpital w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2005 r. dokonał niewłaściwego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ I instancji ustalił, że w 2005 r. Szpital korzystał ze zwolnienia z opodatkowania dochodów, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") i w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku za 2005 r., CIT-8/O stanowiącej załącznik do zeznania podatkowego wykazał dochody wolne od opodatkowania, na podstawie powyższego przepisu, jako przeznaczone na cele statusowe w kwocie 4.949.186,01 zł.

Organ I Instancji zakwestionował wydatki w ogólnej kwocie 785.372,41 zł uznając, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów oraz nie dotyczącą działalności statutowej. Zakwestionowane wydatki dotyczyły:

- odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w kwocie 3.422,10 zł, niestanowiących, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.;

- kary umownej nałożonej przez L. Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w L. w kwocie 5.000 zł, niestanowiącej, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. b) u.p.d.o.p.;

- kary dla Towarzystwa Ubezpieczeń C. S.A. w W. w kwocie 3.233,81 zł, niestanowiącej, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. b) u.p.d.o.p.;

- wpłat na rzecz PFRON w kwocie 773.716,50 zł niestanowiących, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p.,

Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r., organ I instancji, na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., od powyższej kwoty określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 149.220 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Szpital wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 17 ust. 1b, a także art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p., oraz art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że organ odwoławczy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 ord. pod.), a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący uzasadnił, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 ord. pod.). Właściwa również jest interpretacja i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Poza sporem pozostają ustalenia faktyczne, co do określonych w statucie Szpitala zadań i celów jego działalności. Zgodnie z § 5 i 7 statutu, cel działalności Szpitala to w szczególności realizacja zadań dydaktycznych i badawczych dla potrzeb Uniwersytetu Medycznego w L. w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Nie jest również sporne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków polegających na: zapłaceniu w 2005 r. odsetek od wpłat na PFRON i odsetek od podatku PIT-4 w łącznej kwocie 3.422,10 zł, zapłaceniu kary umownej dla NFZ w kwocie 5.000 zł, wpłaceniu na rzecz PEFRON środków pieniężnych w kwocie 773.714,50 zł oraz kwoty 3.233,81 zł dla Towarzystwa Ubezpieczeń C. S.A. w W., tytułem zapłaty należności regresowej.

Powołując się na art. 17 ust.1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. WSA uznał, że zwolnione są jedynie dochody w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe podatnika, a zwolnienie nie dotyczy dochodów wydatkowanych na inne cele. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Zaprezentowana natomiast w skardze wykładnia celowościowa tych przepisów zmierza do podważenia ich ratio legis, poprzez przyjęcie tezy, że każdy wydatek podatnika prowadzącego działalność społecznie użyteczną oznacza wsparcie preferowanych zwolnieniem celów, a w konsekwencji, że u.p.d.o.p. nie obejmuje szpitali.

W ocenie Sądu, w świetle przejrzystej wykładni gramatycznej mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, dochód w części w jakiej poniesiono wydatki na PFRON, zapłatę odsetek, kary i odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie został przeznaczony na działalność statutową Szpitala, ale został przekazany na cele realizowane przez inne podmioty (tj. PFRON, NFZ, TU C.).

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1b zwrotu normatywnego "na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" należy interpretować ściśle i tylko w takim znaczeniu, jakie nadaje mu u.p.do.p. Takimi podatkami będą, więc wyłącznie podatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 i 46 ustawy, które z mocy tych przepisów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (podatek dochodowy i podatek VAT z wyjątkami).

Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej Sąd stwierdził, że zwrot normatywny "na opłacenie podatków" nie może być tym samym, co wpłata na PFRON w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Gdyby ustawodawca chciał przedmiotowym zwolnieniem objąć nie tylko opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, to użyłby pojęcia o znaczeniu szerszym, np. zawartego w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych pojęcia "danina publiczna".

W ocenie WSA, organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, bo go nie stosował, a przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja, że zakresem znaczeniowym pojęcia "na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" nie mogą być również objęte odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, jest także prawidłowa. Wydatki te nie są wydatkami na cele statutowe podatnika, choćby pośrednio wpływały, a nawet warunkowały prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej.

Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo ocenił, iż w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z działalności statutowej, z której dochody wolne są od podatku na podstawia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy stosować zasadę określoną w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., tj. że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Z przepisów tych wynika, że dochód lub strata, o jakim mowa w ust. 2 art. 7 u.p.d.o.p., odnoszą się tylko do sfery działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji przewidziana w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. możliwość obniżenia dochodu nie dotyczy dochodu wydatkowanego na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie może dotyczyć podatników, których dochody pochodzą ze źródeł wolnych od podatku. W takiej sytuacji nie może wystąpić strata w sensie podatkowym.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szpitala, który wnosząc o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 17 ust. 1b u.p.d.o.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wpłaty przeznaczone na PFRON, zapłatę kar pieniężnych i odsetek ustawowych nie stanowią wydatków na działalność statutową, a co za tym idzie - Szpital posiada zaległość podatkową w kwocie 149.220,00 zł;

2) art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że brak jest możliwości rozliczenia strat poniesionych w poprzednich latach na działalności statutowej wolnej od podatku, od dochodu osiągniętego w 2005 r.,

3) art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez brak jego zastosowania w sprawie, podczas, gdy zastosowanie powołanej normy prawnej jest niezbędne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., a co za tym idzie - do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowo-administracyjnego. Stosownie natomiast do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu.

W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA w Lublinie przepisów prawa materialnego.

Dokonując oceny wyroku pierwszoinstancyjnego, pod kątem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że w obszarze unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić, jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści normatywnej i tym samym znaczenia całego przepisu lub też tylko jakiegoś pojęcia występującego w jego treści. Z kolei niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na pominięciu obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie, ewentualnie, ujmując tę kwestię z drugiej strony, na użyciu przepisu, który nie powinien mieć w danej sprawie zastosowania. Wadliwość tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji.

Tymczasem analizując argumentację skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że jej autor w istocie zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Do takiej konstatacji prowadzą między innymi takie twierdzenia, jak "Szpital wskazywał, że powyższe wnioski nie wynikają bezpośrednio z wykładni gramatycznej przepisu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., lecz wypływają bezpośrednio z wykładni systemowej oraz celowościowej. ...Zasadnym jest odwołanie się przy interpretacji art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. do art. 5 ust.2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych" (s. 4). Dalej autor skargi napisał, że "W ocenie skarżącego z art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust.5 u.p.d.o.p., wynika możliwość obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym..." (s. 4).

Pomimo tych uchybień, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna podlegała merytorycznej ocenie.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podnieść należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem ust. 1c) dochody podatników - których celem statutowym była działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - były wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. Zatem dla skorzystania z omawianego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki: 1) celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w tymże przepisie, 2) wydatkowane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Wymaga zaakcentowania, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowił wielokrotnie przedmiot orzekania sądownictwa administracyjnego. Uzasadnione jest przy tym twierdzenie, że w orzecznictwie tym nie budzi wątpliwości stanowisko, iż ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony – w badanym przypadku na ochronę zdrowia (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2175/10, publ. Lex nr 1244170). W wyroku tym sformułowano m.in. pogląd, że "Wydatki takie jak koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Kwoty wydatkowane przez stronę na kwestionowane przez organy cele były bowiem wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania. W konsekwencji na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. dochód przeznaczony na wymienione wydatki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.".

Celem statutowym działalności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Zwrócenia uwagi wymaga, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia". Należy zatem dokonać interpretacji niniejszego zwrotu posiłkując się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze zm.), stanowiącymi prawną podstawę funkcjonowania Szpitala.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, zasadniczym celem, jaki stoi przed zakładem opieki zdrowotnej jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Mając na uwadze treść art. 3 ustawy, świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że wydatki takie jak sporne koszty dotyczące odsetek za zwłokę, kar umownych, jak również wpłat na PFRON nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., wskazać należy, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody w części przeznaczonej na cele statutowe ochrony zdrowia. To przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jednostki jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca zastrzega również, że omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia tylko językowa, gramatyczna wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest niewystarczająca w tym zakresie. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00 (publ. ONSA z 2001 r., nr 2, poz. 54), że "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W konsekwencji, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, zasadne jest, że aby dochód Szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Z tych też względów nie do zaakceptowania był zarzut przedstawiony w pkt 3 skargi kasacyjnej.

Nie do przyjęcia jest także stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "na równi z podatkami, należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie pieniężne uiszczone na rzecz PFRON". Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ord. pod., stanowiącego legalną definicję podatku - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Podkreślenia wymaga, że celem statutowym skarżącego jest zgodnie z § 5 i 7 statutu w szczególności: realizacja zadań dydaktycznych i badawczych dla potrzeb Uniwersytetu Medycznego w L. w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Skoro cele statutowe nie obejmują prowadzenia działalności w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej, to wydatki na PFRON nie mogą być uznane za przeznaczone na realizację celów statutowych, a to oznacza, że dochód w części wydatkowanej na te wpłaty nie jest wolny od podatku.

Mając na uwadze treść art. 6 ord. pod. należy stwierdzić, że wpłaty na PFRON nie mogą też być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczenia której Szpital był zobowiązany mocą art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.). Sam fakt istnienia obowiązku uiszczenia tej wpłaty w żaden sposób nie przesądza, że wpłata ta jest zrównana z podatkiem.

W wyroku z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt 1308/05 (Lex nr 286685) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny wynikać z aktu rangi ustawowej nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON. W procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma jedynie charakter pomocniczy. W art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ustawodawca wprost użył sformułowania "na opłacenie podatków", nie zaś "na daniny publiczne", do których w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ustawa zasadnicza rozróżnia pojęcie "podatek" i "inne daniny publiczne" mieszczące się w zakresie znaczącym zwrotu "ciężary i świadczenia publiczne". Zatem na gruncie prawa polskiego pojęcie "podatek" nie obejmuje "innych danin publicznych" (łącznie ciężarów i świadczeń publicznych), w tym opłaty na rzecz PFRON. Są to dwie odmienne formy świadczeń publicznych, przybierające postać świadczeń pieniężnych ponoszonych przez obowiązane do tego podmioty. Z tego też względu nieuprawnione i daleko idące jest twierdzenie, że wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON. Dodać też trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., wpłaty na PFRON nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Za bezpodstawny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (nie mających zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostało pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że możliwość obniżenia dochodu nie dotyczy wydatkowanego na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie może dotyczyć podatników, których dochody pochodzą ze źródeł wolnych od podatku. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego, skarżący świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta, więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. W 2005 r. przychody były niższe niż koszty ich uzyskania i powstała strata na całokształcie działalności. W związku z tym zasadnie WSA przyjął, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.