Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1404/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2,  art. 5,  art. 15,  art. 35,  art. 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 201,  art. 212
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 121,  art. 122,  art. 189,  art. 70 par. 1,  art. 21 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, że na podstawie wniosku Prokuratury Okręgowej w K. prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. [...] organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. Następnie, w oparciu o jej wyniki, wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której określił P. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że P. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych i z tego tytułu podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej w skrócie "O.p.") poprzez:

1. naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione, ponieważ decyzje określające wysokość tego zobowiązania zostały doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miał powstać obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie, obowiązek taki mógł powstać najpóźniej 25 grudnia 2003 r., a to oznacza, że przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2008 r.;

2. naruszenie art. 113 w zw. Z art. 107 § 1 O.p. poprzez:

a) uznanie, że P. L. był osoba firmowaną przez "A" Sp.z o.o.; "B" Sp. z o.o.; "C" Sp. z o.o.; "D" Sp. z o.o.; "E" z o.o. "w organizacji"; "F". Sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas, gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, że podmiot użyczający swego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie godząc się na to, działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przedniego działalności bądź ukrycia jej rozmiarów. Co istotne, okoliczność ta musi zostać udowodniona, podczas, gdy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że "zachodzi uzasadnione podejrzenie" takiego stanu rzeczy. Zdaniem odwołującego zachodzi istotna różnica pomiędzy sformułowaniem "uzasadnione podejrzenie", a "udowodniony fakt". Ponadto trzecią przesłanką jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie, kiedy firmujący użyczał swej firmy. Organ jednak nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów określonych, jako podmioty firmujące;

b) uznanie, że P. L. był osoba firmowaną przez powyższe spółki i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas, gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w części z nich był w zarządzie, co wiązało się przecież z oczywistym ujawnieniem jego danych wobec kontrahentów i nie stanowiło w żaden sposób stanu faktycznego tradycyjnie nazywanego "firmanctwem";

c) uznanie legalnych i zgodnych z prawem działań strony podejmowanych, jako zarząd na podstawie art. 201 k.s.h., bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212 – 254 k.s.h. w stosunku do wyżej wymienionych podmiotów, jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisu;

d) całkowite pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako podmioty firmujące. Zdaniem odwołującego się, zwracał uwagę zupełny brak analizy dokumentów spółek stanowiących podstawę do określenia źródeł finansowania podejmowanych przez nie przedsięwzięć gospodarczych. Brak ten wynikać miał z ograniczonej tezy o pochodzeniu tych podmiotów od P. L.. Teza ta została przyjęta w sposób autorytarny i nieweryfikowalny.

3. naruszenie art. 121 § 1, 122 i 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie:

a) szczegółowego przesłuchania P. L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających wskazanymi spółkami w celu sprawdzenia podanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ([...]), oraz zweryfikowaniu lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną;

b) brak przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem jedynie pośrednim – tj. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję współpracy "G" i "H". W samym uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak jest odwołania do zeznań W. K., a jeśli taki materiał dowodowy istnieje, to podania przyczyny tego stanu rzeczy;

c) przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z tych spółek z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym P. L. dla ustalenia, kogo uważali za stronę łączących ich umów;

d) brak ustalenia faktycznego okresu prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów. Jedynie 2 spośród wskazanych przez organ spółek firmujących, były zarejestrowane w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją;

e) brak ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmioŧów i pozostawania udziałowcem w 3 pozostałych spółkach określanych przez organ, jako firmujące;

4. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny, bowiem, jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "istnieje uzasadnione podejrzenie, że P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się następującymi podmiotami". Tymczasem, zgodnie z treścią przepisu, którego naruszenie organowi zarzucono, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem, decyzja nie została więc oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie przypuszczeniu (podejrzeniu) organu kontroli skarbowej;

b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że strona dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwała się przedmiotowymi sześcioma spółkami, przy jednoczesnym ustaleniu, że 2 spółki nie pełniły żadnej roli w przypisanym stronie procederze. Czyni to uzasadnienie zaskarżonej decyzji wewnętrznie sprzecznym;

5. sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że P. L.

a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas, gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów i nie kontaktował się z nimi. Czyniły to osoby upoważnione do działania, mając pełną swobodę w doborze kontrahenta. Jedynym warunkiem było pozostawienie na bazie pracownika, z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu, który znajdował się na tej stacji;

b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jego jakości, podczas, gdy strona nie była nigdy osobiście w B., przy jednoczesnym braku wykluczenia, że do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzenia jego jakości przed dalszą odsprzedażą;

c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam P. L. prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania świadków A. S. i R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu a spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka). R. Z. określając na czym miało polegać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani strony postępowania, ani żadnej ze spółek rzekomo go firmujących. Z kolei W. Ł. nie wskazuje w sposób kategoryczny strony, jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach.

Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził na wstępie, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., prowadzącej postępowanie o sygn. [...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. postanowił wszcząć postępowanie kontrolne wobec P. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. Jednocześnie wskazał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako właściwego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Dalej, odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. L. m. in. o to, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. w N. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z R. W., M. C., T. P. i innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach spółek (...) wprowadził w błąd właściwy urząd skarbowy, co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania wymienionych podmiotów gospodarczych, wynikającego z prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia, bez złożenia właściwych deklaracji AKC oraz podał nieprawdę i zataił prawdę w deklaracjach VAT – 7, co doprowadziło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania należnego podatku akcyzowego w kwocie co najmniej [...] zł oraz uszczuplenia należnego podatku VAT w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. i 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s.

Objęcie strony postępowaniem przygotowawczym w powyższym zakresie za okres tożsamy z postępowaniem kontrolnym wyczerpuje zdaniem organu odwoławczego hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres objęty kontrolą został zawieszony, a postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuraturę nie zostało ukończone i tym samym dało organom podatkowym możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Następnie, powołując się na regulację zawartą w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT reguluje ona opodatkowanie towarów podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, a opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. jak statuuje art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 ustawy o VAT "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa - art. 2 ust. 4 powołanej ustawy.

Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, ciąży na:

pkt 1) producencie wyrobów akcyzowych,

pkt 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, stosownie o postanowień art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6". W myśl ustępu 4 cyt. artykułu, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Niemniej jednak, mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 34 ust. 1 cytowanej ustawy wskazał, iż "Dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1. 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2", o czym mówi art. 35 ust. 2a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie kluczową kwestią, w ocenie organu odwoławczego było ustalenie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i wskazanie charakteru tej działalności.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży tych rzeczy w tym celu nabytej".

Posługując się dokumentami rejestracyjnymi poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy ustalił zatem, że dnia [...] r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...] m. in. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością "B", której udziałowcem był P. L.. On też był prezesem zarządu. Natomiast dnia [...] 2003 r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...], zgodnie z którym wykreślono prezesa spółki P. L., a wpisano J. W., a dnia [...] r. wpisano P. P. jako samoistnego prokurenta.

Z systemu RemDat ([...] Pierwszy Urząd Skarbowy w C.) uzyskano kolejne informacje o spółkach tworzonych przez P. L.. I tak dnia [...] 2003 r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...] spółki z o.o. "E", której udziałowcami i jednocześnie członkami dwuosobowego zarządu byli - L. P. J., L. T. K.. Dnia [...] r. dokonano zmian danych w rejestrze wykreślając z zarządu P. L..

Dnia [...] r. Wpisano do rejestru KRS spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ,,D", która powstała z przekształcenia spółki cywilnej "D" w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej udziałowcami i członkami jej zarządu byli: L. P. J., L. T.. Natomiast dnia [...] r. wpisano zmianę nazwy spółki na "I" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wykreślono dotychczasowych udziałowców i członków zarządu i wpisano P. L..

Dnia [...] r. wpisano do rejestru KRS spółkę z ograniczona odpowiedzialnością "C", której udziałowcem został P. L., a członkiem zarządu D. Ł.. Dnia [...] r. dokonano zmian danych w rejestrze wykreślając jako udziałowca P. L. oraz jako członka zarządu D. Ł., a wpisując w tych rubrykach T. S..

Dnia [...] r. wpisano do rejestru KRS spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A", której udziałowcami byli P. i T. L., a członkiem zarządu M. B..

Dnia [...] r. wpisano do rejestru KRS spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "F", której udziałowcami byli P. L., A. S. L., A. L., P. P., a członkami zarządu zostali P. P. i P. L. oraz A. M. L.. Dnia [...] r. wykreślono P. P. z Dz. 1 Rub. 7.

We wszystkich powyższych podmiotach udziałowcem w momencie utworzenia był P. L., ponadto, co najmniej w okresie, w którym P. L. był udziałowcem pięć z sześciu podmiotów miało zgłoszoną siedzibę pod tym samym adresem. Udziały trzech z sześciu podmiotów były sukcesywnie sprzedawane obywatelom innych państw. Powyższe informacje stanowiły przesłankę dla dokonania analizy rachunków bankowych poszczególnych podmiotów, co ze względu na brak dostępu do dokumentacji księgowej tychże firm stanowiło bazę dla ustalenia kontrahentów oraz rzeczywistego przedmiotu i rozmiarów działalności gospodarczej.

Zeznania osób, które były uprawnione do reprezentacji spółek (zgodnie z zapisami w KRS-ie), a których protokoły przesłuchań dokonanych w ramach toczącego się postępowania karnego włączono do postępowania podatkowego, wykazały w sposób jednoznaczny zarówno wzajemne relacje pomiędzy spółkami jak i rolę P. L. w ich kreowaniu. Z zeznań tych wynika, że pomimo formalnych pozorów powołania spółek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w rzeczywistości żadna z osób, które składały zeznania w toku postępowania nie miała wpływu na działalność spółek, nie prowadziła ich spraw ani nie reprezentowała tych podmiotów w kontaktach zewnętrznych. Wyżej wymienione osoby nie podejmowały samodzielnych decyzji w sprawach związanych z działalnością spółek, a ich aktywność ograniczona była do wykonywania poleceń P. L., lub przekazywania ich innym pracownikom. Z wyjaśnień przesłuchiwanych wynikał klarowny obraz gradacji ważności osób funkcjonujących w schemacie utworzonym przez P. L., w którym zajmował on pozycję osoby kierującej działaniami wszystkich innych osób. Kierownicza rola P. L. dotyczyła praktycznie wszystkich dziedzin związanych z funkcjonowaniem tej struktury poczynając od organizacji spółek, w tym również spraw kadrowych, poprzez zarządzanie ich działalnością produkcyjną i handlową, aż do wyłączności co do decyzji dotyczących bytu prawnego tych podmiotów. Pozostałe osoby były jedynie wykonawcami jego poleceń, za co otrzymywały wynagrodzenie ustalane przez P. L. jak za wykonywaną pracę.

O powyższym świadczą wypowiedzi M. B., J. W., D. Ł., P. P.. I tak D. Ł. zeznała m. in., że pracowała w firmach "A" s. c., która zmieniła następnie nazwę na "D" s. c. a następnie w sp. z o.o. "A" Sp.z o.o., "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "L" sp. z o.o. W firmach "C" sp. z o.o. i "L" sp. z o.o. pełniła funkcje Prezesa Zarządu. Na polecenie P. L. objęła funkcję Prezesa Zarządu w firmach "C" sp. z o.o. i "L" sp. z o.o. W czasie, gdy była Prezesem Zarządu "C" sp. z o.o. nie podobała jej się likwidacja tej spółki, a mianowicie to, że bez uzgodnienia z nią P. L. sprzedał spółkę z całą księgowością. Nie dostała żadnych pieniędzy za sprzedane udziały w tej spółce. Faktem jest, że Prezesem spółki została na polecenie P. L.. Pracując w firmach L. to P. L. zawsze wskazywał nazwy komponentów, które ma zamawiać".

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r. wyjaśniła m. in., że: "P. L. nie zaciągał kredytów bankowych. Majątek, który posiada uzyskał tylko z działalności gospodarczej firm, w których był współwłaścicielem jak i firm, które fikcyjnie zakładał. (...) W przypadku firm "L" i "C" to na polecenie P. L. zostałam ich Prezesem. (...) Udziały tej firmy ("C") zostały sprzedane Ukraince. Ja, jak i M. B. nie otrzymałyśmy żadnych pieniędzy za te udziały. Sprzedaż była nagrana przez P. L. i P. G.. Domyślam się teraz, że fikcyjne sprzedaże udziałów firm "L" i "C" miały na celu ukrycie dokumentów księgowych ".

Zaś do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. wyjaśniła m. in., że: "P. L. zrobił mnie Prezesem Zarządu firmy "C" sp. z o.o., którą pełniłam prawdopodobnie w 2002 i 2003 r. Na polecenie P. L. kupowałam komponenty na tę firmę. (...) Z tego, co pamiętam to z działalności firmy "C" była dywidenda, którą pobrał tylko P. L., gdyż był głównym udziałowcem tej firmy. Ja swoją dywidendę w firmie "C" sp. z o.o. oddałam P. L. Obecnie nie pamiętam kwoty tej dywidendy. (...) P. L. zrobił J. W. Prezesem Zarządu firmy "B", która to firma kupowała komponenty od "C". Z tego co wiem to wszyscy wykonywali polecenia P. L. który zrobił go następnie Prezesem Zarządu "K" (...) Na pytanie, czy wydawałam polecenia Z. Ś. przewożenia segregatorów z dokumentacją księgową i finansową firm braci L. do firmy "M" z C. celem jej zniszczenia odpowiadam, że Ś. wywoził dokumenty do firmy "M", lecz zawsze decyzję o ich wywozie podejmował P. L.. Z tego co wiem dokumenty zawsze miały być segregowane, a polecenie o ich niszczeniu podejmował P. L.".

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. wyjaśniła m. in. że: "Jak już wcześniej wyjaśniałam Prezesem Zarządu firmy "C" sp. z o.o. zrobił mnie P. L.. Było to polecenie, które musiałam wykonać. Faktem jest. że w tej spółce posiadałam razem z M. B. po jednym udziale, a resztę udziałów posiadał P. L.. Ja i M. B. nie płaciłyśmy żadnych pieniędzy za zakup udziałów tej spółki. Pieniądze na zakup tej spółki wyłożył P. L.. Zostałam Prezesem Zarządu "C" w 2003 r. Po założeniu tej spółki P. L. powiedział do mnie, że będziemy kupować komponenty i będziemy je sprzedawać do firmy "B". (...) P. L. polecił mi szukanie firm, które zajmują się sprzedażą wymienionych komponentów. Zawsze podawał mi nazwę żądanego komponentu, ilość, którą mam zamówić. (...) Na pytanie, jakim wynikiem zakończył się rok podatkowy w firmie "C" odpowiadam, że ja nie znam kwoty, ale był to dobry wynik. Faktem jest, że firma "C" uzyskała dywidendę w kwocie około [...] zł. Pamiętam, że z tej dywidendy na moje konto osobiste i konto M. B. wpłynęły takie same kwoty po około [...] zł. P. L. powiedział mnie i M. B., że mamy zwrócić te pieniądze. Ja zwróciłam całą kwotę dywidendy w gotówce do ręki P. L.. Z tego co wiem, to zrobiła to samo M. B.. Pamiętam, że P. L. nalegał abyśmy zwrócili te pieniądze. Pracując w firmach P. L., zawsze marże i sposób rozliczania na wszystkie produkty ustalał P. L.. We wszystkich firmach były wydawane przez P. L. ustne polecenia, które przekazywał bezpośrednio mnie lub osobie, która miała to wykonać. Często było to w formie karteczek.

Treść tych karteczek dotyczyła: ceny, ilości, sposobu przeliczania, nazwę dostawcy, czy odbiorcy oraz wskazania, gdzie zamówić, gdzie dostarczyć, komu wydać polecenia. Informacje te były niezbędne do umieszczania na zamówieniach jak i na fakturach sprzedaży. (...) Takie polecenia przekazywał P. L. i nie była możliwa z nim żadna dyskusja. (...) L. odpowiedział, że dokumenty ze sprzedaży spółki będą u niego, a decyzję o takiej likwidacji spółki podjął osobiście jako główny udziałowiec. (...) Faktem jest, że polecenia wystawiania faktur VAT na sprzedaż komponentów do firmy "N" wydawał mnie jak i innym pracownicom P. P. jak i P. L.. To oni przynosili karteczki z danymi, które trzeba było wpisać na fakturze sprzedaży".

W kolejnych przesłuchaniach podtrzymywała swoje zeznania.

Natomiast J. W., do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. wyjaśnił m. in.że prawdopodobnie na początku miesiąca czerwca 2003 r. P. L. zaproponował mu stanowisko Prezesa firmy "B" Sp. z o.o. Po zastanowieniu się zgodził się na tę propozycję. W tej firmie zaczął pracować od dnia [...] r. P. L. powiedział mu, że ma tylko pilnować przelewów bankowych tej firmy. Z tego co pamiętał, to polecenia dokonania przelewów ze wskazaniem firm i kwot przynosiła mu przeważnie J. P.. On również podpisywał czeki, które dawała mu do podpisu przeważnie P.. Nikt nie zaproponował mu czynności związanych z zamawianiem towaru i kontaktem z klientami. (...) Nie zajmował się działalnością związaną z uzyskiwaniem dochodów przez firmę. Nawet nie wykazywał zainteresowania transakcjami paliwowymi prowadzonymi przez firmę "B" (...). Faktycznie firmą kierował P. L. razem z D. Ł.. Potwierdził, że to on podpisywał umowy z klientami, jeśli takie były. Mogła mu je dać tylko D. Ł., która umiała ułożyć takie pisma. P. L. zaproponował jako prokurenta firmy "B" - P. P.. Nie wie, co P. robił w tej firmie. P. L. był właścicielem "B" i robił co chciał.

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. wyjaśnił m. in., że był z litości na uciechę prezesem (...). Nie brał udziału w żadnych naradach. Nigdy nie szukał klientów, nikt nigdy nie wydawał mu w tym zakresie poleceń. Natomiast do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. zeznał m. in. że firmami, w których udziałowcem był P. L. zarządzał P. L.. W "D", "A" zarządzali P. i T. L.. W "K" i "B" zarządzał P. L..

Z kolei M. B., do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. wyjaśniła m. in., ze prawdopodobnie w 2003 r. firmie "A" została wypłacona dywidenda w kwocie około [...] tys. zł. Taka sama kwota przypadła D. Ł.. M. B. swoją część dywidendy przekazała P. L.. Pracując w firmie "D", a było to w 2003 r. otrzymała od P. L. przygotowanie całości dokumentacji księgowej firmy "D" i spisania wszystkich dokumentów na kartce. Było to szybkie i nagłe polecenie. (...) Nie wie, gdzie kierowca Z. Ś. zawiózł te dokumenty".

Natomiast do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. wyjaśniła m. in., że polecenia zakupu komponentów wydawali jej wspólnie P. i T. L.. Faktem jest, że zakupione komponenty sprzedawała do firmy "D". (...) Po wypracowaniu dochodu "A" Sp.z o.o. nastąpiła wypłata dywidendy tej spółki. Jej w udziale przypadła kwota [...] zł, którą to kwotę w całości oddała P. L., gdyż zażądał tego. To samo ze swoją dywidendą uczyniła D. Ł.. Na czyje polecenie dzierżawiłam bazę paliwową w Z. podmiotom gospodarczym o nazwach odpowiadam, że polecenie dzierżawienia bazy firmom "D", "E"., "O", "P", "B", "L"i wydał jej P. L.. (...). Taka sama sytuacja była z dokumentacją księgową i finansową "B". Też było gwałtowne polecenie P. L. przygotowania całości tej dokumentacji, którą szybko w całości wywiózł z siedziby firmy P. P., lecz nie wiem gdzie. Prezesem firmy "B" był J. W.. Sądzi, że w podobny sposób spółka ta została sprzedana, w celu ukrycia księgowości. (...) Opisane sytuacje powtórzyły się w przypadku firmy "D". Otrzymała szybkie polecenie przygotowania całości dokumentacji tej firmy wraz z J. P. i J. S.. Zawartość tej dokumentacji spisała na kartce, którą przekazała P. P. (...). Z siedziby firmy całość tej dokumentacji zabrał kierowca Z. Ś.. Dokumenty te były zapakowane w worki. Nie wiem co się stało z tymi dokumentami. (...) Nadmieniam, że T. L. nie miał nic wspólnego z działalnością firm "B", "L". "K". Działalnością tych firm kierował wyłącznie P. L.". Zaś do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. wyjaśniła m. in. że: polecenia dzierżawy bazy w Z. wydawali jej zarówno P. jak i T. L. do czasu kiedy byli razem. Na ich polecenie dzierżawiła bazę takim podmiotom gospodarczym jak: "O". "D", "E" "B". "C". "R", "S". "T", "P", zaś w przypadku firm "U" i "W" to wynajmowałam tylko bocznicę kolejową na Z. na krótki okres czasu. (...) Za każdym razem to P. L. wskazywał mi dzierżawcę i kazał tylko podpisać umowę. Tak było w przypadku firm: "O". "R", "S", "P", "W" i "T". (...)P. L. sprzedał udziały spółek: "D", L. sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "L" sp. z o.o. wraz z księgowością podstawionym osobom. Miało to na celu ukrycie transakcji związanych z zakupem komponentów, które były dostarczane do bazy w Ł., a następnie na "Z.", a do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. wyjaśniła m. in. że: po zakończeniu opisanej działalności J. W. objął funkcję Prezesa Zarządu w firmie "B" sp. z o.o. Uczynił to pod wpływem P. L., którego jest szwagrem. Wykonywał wszystkie jego polecenia. (...) Faktem jest, że firma "B" nie kupowała nigdy komponentów. Z tej firmy P. L. jako jedyny udziałowiec uzyskał dywidendę w kwocie około [...] zł. Prawdopodobnie P. L. uzyskał również dywidendę z działalności firmy "C" sp. z o.o. Była to wysoka dywidenda w kwocie około [...] zł. J. W. jako Prezes Zarządu "B" sp. z o.o. wykonywał ściśle wszystkie polecenia P. L.". W kolejnych przesłuchania potwierdziła powyższe okoliczności i udział P. L. w działalności założonych przez niego spółek.

Wreszcie P. P. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. wyjaśnił m. in., że P. L. zapisywał wszystko na karteczkach, taką miał manierę. Na karteczkach przesłuchiwany widział jakieś symbole chemiczne z jakimiś wartościami. Karteczki leżały na biurku, bądź w różnych foliowych teczkach. To były takie zapiski. Na kartkach wydawał też polecenia pracownikom. Oprócz karteczek L. miał notatnik elektroniczny. Każdy pracownik oprócz oficjalnej pensji otrzymywał też premię, której nikt nie kwitował. Takie premie wyliczał już wcześniej i zapisywał je w notatniku. L. miał w zasadzie wszystko w głowie. On ustalał ceny dla ważniejszych klientów, co do innych ceny były uzależnione od ceny "Z" z danego dnia. (...) Nadto P. P. brał udział na polecenie P. L. w pakowaniu dokumentów firm "D" s.c., "B" i chyba "C" oraz "E".. Tych firm braci było dużo i tu chyba chodziło o firmę "D". Jeżeli chodzi o "D"., to było z pasją maniaka pośpieszne pakowanie tych dokumentów, szczegółowe spisanie wszystkich dokumentów oraz złożenie ich w jednym miejscu. (...) Co do pozostałych firm, to do pewnego czasu przebiegało to identycznie, ale później dokumenty były pakowane w worki. L. najpierw sprawdzał zawartość tego co na półce z pozycjami z protokołu zdawczo-odbiorczego. Gdy nie miał uwag, kazał mi pakować dokumenty do worków foliowych, następnie do pudeł, a potem przewoziłem te dokumenty do jego domu. Raz tylko zdarzyło się, że ktoś przyjechał z "A1" [...]. Dokumenty były układane w pomieszczeniu obok garażu. One były wyjmowane z toreb i porządnie ułożone (...)".

W trakcie czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego nie udało się odnaleźć dokumentacji finansowo – księgowej spółek. Dokonano jednak analizy przychodów i wydatków ujętych na rachunkach bankowych poszczególnych podmiotów wraz z wykazem podmiotów uwidocznionych na tych rachunkach jako kontrahentów opisywanych spółek i konfrontując te dane z uzyskanymi danymi z systemu REMDAT i fakturami VAT. W wyniku tej analizy stwierdzono, że każdy z powołanych podmiotów pełnił określoną rolę w strukturze utworzonej przez P. L..

W toku postępowania kontrolnego pozyskano umowę dzierżawy bazy paliw przy ul. Z. w D. zawartą w dniu [...] r. pomiędzy "A" Sp.z o.o., a "E" z o.o. Umowa określała wartość czynszu na kwotę [...] zł + 22% VAT. Umowa została rozwiązana z dniem [...] r. Zatem zasadne było przypuszczenie, że kwota powyższa stanowiła "zapłatę" za dzierżawę ww. bazy paliwowej. Wobec faktu, że jak udowodniono w toku niniejszego postępowania, produkcja benzyn na bazie paliwowej w Z. odbywała się od dnia [...] r. i brak jakichkolwiek dowodów by działalność taka miała miejsce przed tym okresem można stwierdzić, ze nawet, jeżeli wyżej opisane wpłaty dotyczyły dzierżawy bazy paliwowej na Z. to nie w okresie, kiedy odbywało się tam wytwarzanie paliw. Ponadto w opisie dotyczącym "E" z o.o. "w organizacji" zawarto uzasadnienie dla stanowiska prezentowanego przez organ, że spółka ta działała tylko dla ukrycia osobistej działalności gospodarczej P. L., a jej rolą była dystrybucja gotowych paliw, zatem wpływy te nie dotyczą faktycznych transakcji, a jedynie fikcyjnych przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami biorącymi udział w procederze.

Analizując materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że P. L. dla ukrycia nielegalnej produkcji paliw silnikowych w 2003 r. wykorzystywał trzy spółki: "C" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "A" Sp.z o.o. Tylko w "B" sp. z o.o. według posiadanych danych kontrolowany podatnik przez pewien czas pełnił oficjalnie funkcję prezesa zarządu (do [...] r.). W pozostałych podmiotach (a także po [...] r. w "B" sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych rzeczywistych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek.

Podkreślił, że spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba prawna działa poprzez swoje organy (art. 38 k.c.). Jednym z jej organów jest zarząd, który jest obligatoryjny. Zadania zarządu określa art. 201 § 1 k.s.h., który stanowi: "zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę". Prowadzenie spraw polega m. in. na podejmowaniu rozmaitych czynności decyzyjnych, organizatorskich w płaszczyźnie kierowania bieżącą działalnością i zarządzania majątkiem. Tymczasem przesłuchani członkowie zarządu, których wyjaśnienia i zeznania przytoczono powyżej stwierdzili jednoznacznie i kategorycznie, że nie prowadzili spraw spółek, nie mieli wpływu na ich działalność, jak również nie reprezentowali ich na zewnątrz. W swoich działaniach osoby te ograniczały się wyłącznie do wykonywania wszystkich poleceń Pana P. L., jak również ich przekazywania innym pracownikom. To P. L. zajmował najwyższą pozycję. On kierował prowadzoną działalnością gospodarczą, produkcyjną, handlową i działaniami innych osób, organizacją spółek, sprawami kadrowymi, a także decydował o ich bycie prawnym. Dlatego uznał, że żadna z wymienionych spółek nie wypełniła dyspozycji powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej w K. dodatkowo podkreślił, że P. L. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego oraz nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 z załącznikiem AKC-2D w okresie l-VIII 2003 r. - pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r.: nie złożył również zgłoszenia rejestracyjnego oraz nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 z załącznikiem AKC-2D w okresie od IX 2003 r. - pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] r.

Konkludując tę część ustaleń, w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ról poszczególnych podmiotów w kontrolowanym okresie. Podzielił również pogląd, wynikający z materiałów akt postępowania, że działalność spółek miała na celu ukrycie osobistej działalności strony, i to właśnie strona w taki sposób kształtowała funkcjonowanie poszczególnych podmiotów, by możliwość uchwycenia jej faktycznych działań i charakteru tych działań była znacznie utrudniona. Dlatego m. in. niszczyła dokumentację poszczególnych spółek.

Podkreślić należy, że wyłącznie analiza dokumentacji pozyskanej w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji (w szczególności w wyniku podjęcia czynności sprawdzających u kontrahentów) oraz transakcji na rachunkach bankowych i odniesienie ich do zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych umożliwiła prawidłową ocenę zaistniałego stanu faktycznego.

Wobec stwierdzenia, że w procederze brała udział pewna liczba podmiotów, które jednak działały wyłącznie pod dyktando P. L., właściwym było przyjęcie stanowiska o wyłączeniu "obrotów" wewnętrznych - fakturowanych, czy wykazywanych w inny sposób np. poprzez obroty na rachunkach bankowych pomiędzy tymi spółkami. Dyrektor Izby Celnej w K., aczkolwiek zauważa, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym dotyczą okresów miesięcznych, to akceptuje zdanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego niezbędne było łączne przeanalizowanie wszystkich okoliczności występujących w całym badanym okresie tj. od stycznia do grudnia 2003 r.

Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że w sposób nie budzący wątpliwości udowodniono, że wszystkie ww. spółki działały w ramach układu (pełniąc określone role, które jednak zmieniały się w całym okresie) w celu ukrycia działalności osobistej P. L., w niniejszej decyzji odniesiono się do stanu faktycznego okresu, którego ona dotyczy tj. kwietnia 2003r., i tak:

"D" Sp. z o.o. - w kontrolowanym okresie nie wykazywała transakcji zakupu i sprzedaży produktów rafinacji ropy naftowej bądź innych towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w związku z czym nie uczestniczyła w 2003 r. w opisywanym procederze.

"F" Sp. z o.o. - w kontrolowanym okresie, tj. w 2003 r., nie pełniła żadnej roli w opisywanym procederze.

"E" z o.o. "w organizacji" - w kontrolowanym okresie, tj. w 2003 r., a w szczególności w styczniu i lutym, przedmiotem sprzedaży ww. spółki, zgodnie z opisem na odzyskanych fakturach VAT sprzedaży, były paliwa silnikowe: benzyna i olej napędowy; nie stwierdzono natomiast sprzedaży półproduktów paliwowych.

Analiza dokumentów wskazuje, iż spółka otrzymywała faktury VAT dokumentujące zakupy benzyny uniwersalnej i PB od firmy "H" W. K., benzyny 98E od "B1" S.A., a także dokumentujące zakupy oleju napędowego od "C1" sp. z o.o. i "D1" S.A. W miesiącach styczeń i luty nie stwierdzono zakupu, ani posiadania przez ww. spółkę półproduktów paliwowych - tak więc można było stwierdzić, iż rolą niniejszego podmiotu było nabywanie i sprzedaż paliw, w większości pochodzących z nieznanego źródła; wymieniona wyżej spółka nie wytwarzała nielegalni benzyn silnikowych.

"C" Sp. z o.o. - w kontrolowanym okresie, tj. w 2003 r., przedmiotem nabycia ww. spółki były w szczególności półprodukty paliwowe od różnych podmiotów. Stwierdzono również, iż na rachunek firmy wpływały środki wyłącznie od firmy "B" Sp. z o.o. Z odzyskanych faktur VAT dokumentujących nabycie komponentów paliwowych wynika, że przedmiotem nabycia były wyłącznie półprodukty pochodzenia naftowego. Pierwsza ujawniona faktura zakupu nosi datę [...] r. - którą to datę przyjęto za dzień rozpoczęcia przez Pana P. L. produkcji benzyn, a ostatnia faktura zakupu komponentów przez "C" Sp. z o.o. nosi datę [...] r. - którą to datę przyjęto za dzień, do którego Pan P. L. wykorzystywał niniejszy podmiot jako fragment struktury mającej na celu ukrycie procesu produkcji benzyn.

Reasumując, "C" Sp. z o.o. w strukturze utworzonej przez Pana P. L. pełniła następującą rolę: nabywanie półproduktów paliwowych i ich dalsza "odsprzedaż" do firmy "B" Sp. z o.o.

"B" Sp. z o.o. - w kontrolowanym okresie, tj. w 2003 r., przedmiotem sprzedaży wynikającym z faktur wystawionych przez niniejszy podmiot były wyłącznie gotowe paliwa: benzyna i olej napędowy.

Analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie pozwala stwierdzić, iż firma "B" Sp. z o.o. do dnia [...]r. kupowała i sprzedawała paliwa, które w większości nie miały ustalonego źródła pochodzenia, a po dniu [...] r. pełniła rolę podmiotu, w którym następowała "fakturowa" zamiana komponentów paliwowych w gotowe paliwo i późniejsza jego sprzedaż.

Można stwierdzić, iż zasadniczą rolą firmy "B" Sp. z o.o. w opisywanym procederze dystrybucji i produkcji benzyn silnikowych od pierwszego "nabycia" komponentów paliwowych było "dokumentacyjne zgubienie ich śladu".

"A" Sp.z o.o. - w kontrolowanym okresie niniejszy podmiot nie wykazywał transakcji zakupu i sprzedaży produktów rafinacji ropy naftowej bądź innych towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w związku z czym nie uczestniczył w 2003 r. w opisywanym procederze obrotu produktami ropopochodnymi.

Analiza dokumentów i zeznań pozwoliła na stwierdzenie, że firma "A" Sp.z o.o. "fikcyjnie" dzierżawiła bazę paliwową podmiotom zewnętrznym dla ukrycia faktu, iż na przedmiotowej bazie paliwowej P. L. "produkował" paliwa silnikowe.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż P. L., dla ukrycia faktycznej i własnej działalności gospodarczej utworzył tzw. "łańcuch firm paliwowych" ("C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. i "A" Sp.z o.o.) i tak prowadził sprzedaż, jak i nielegalną produkcję paliw silnikowych w 2003 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. właściwe jest wnioskowanie wyprowadzone z zeznań i wyjaśnień przesłuchiwanych oraz dokumentacji źródłowej, że pomimo dostarczania do bazy oleju napędowego i benzyn w początkowym okresie (na pewno do marca 2003 r.) nie dokonywano mieszania prowadzącego do wytwarzania nowych produktów.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji prawidłowo podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy od nabytych gotowych wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. W wyniku powyższego postępowania, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał podziału działalności P. L. w 2003 r. na: sprzedaż oleju napędowego i sprzedaż benzyn wytwarzanych przez podmioty trzecie w okresie od [...] do [...] 2003 r., a po tej dacie nastąpiła sprzedaż benzyny wytworzonej przez stronę w drodze mieszania komponentów. W [...] 2003 r. P. L. dysponował benzyną, która pochodziła z "B1" oraz "H" W. K., przy czym wyłącznie od benzyny nabytej z "B1" został uiszczony podatek akcyzowy.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie (w szczególności protokołów przesłuchań W. K., A. P. i H. M.) wynika, że dokumenty wystawione przez W. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i służyły P. L. wyłącznie do potwierdzenia faktu posiadania benzyn, a tym samym opinia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że od części benzyn sprzedanych przez Stronę w [...] r. nie została uiszczona akcyza była w pełni zasadna.

Również w odniesieniu do sprzedaży przez P. L. oleju napędowego Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że organ I instancji dokonał wszelkich możliwych, w ramach posiadanych uprawnień, czynności dowodowych dla ustalenia, czy od sprzedanego oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. W efekcie tych działań, podjętych w szczególności wobec podmiotów na rzecz których dokonywano wypłat z kont bankowych podmiotów biorących udział w procederze, ustalono, że w [...] r. P. L. dysponował olejem napędowym z zapłaconą akcyzą wyłącznie od "D1", pozostały olej napędowy nie został nabyty z zapłaconą akcyzą.

Dalej stwierdził, że w wyniku podjętych czynności ustalono, że P. L. w ciągu całego badanego okresu dokonywał sprzedaży oleju napędowego wykorzystując spółki "E" z o.o. "w organizacji" i "B" sp. z o.o. Z odzyskanych dowodów sprzedaży wynika, że P. L. dokonał zakupu [...] l i sprzedaży [...] l oleju napędowego. Niedobór wyniósł [...] l.

Natomiast odnośnie sprzedaży benzyn stwierdzono, że z dokumentacji pozyskanej w toku niniejszego postępowania (faktur VAT) wynika, że P. L. przez cały kontrolowany okres dokonywał sprzedaży benzyn. Z konfrontacji dokumentacji i danych z rachunków bankowych spółek wchodzących w skład struktury utworzonej na potrzeby opisywanego procederu z zeznaniami przesłuchiwanych osób wynika, że w działalności P. L. polegającej na sprzedaży benzyn można wyodrębnić dwa okresy:

1. okres w którym zajmował się wyłącznie dystrybucją gotowych benzyn,

2. okres w którym zajmował się wytwarzaniem i dystrybucją gotowych benzyn.

Z przeprowadzonych w tym zakresie dowodów wynika, że do wytwarzania paliwa konieczne były: gotowa benzyna oraz komponenty paliwowe, a półprodukty takie pojawiły się w strukturze nie wcześniej niż z pierwszą fakturą VAT dokumentującą zakup tego typu wyrobów przez "C". sp. z o.o. tj. w dacie [...] r. Z tą datą została wystawiona faktura VAT przez "E1" Z. R. i wspólnicy spółka jawna na zakup [...] l antyutleniającego preparatu do benzyn motorowych. Wobec powyższego stwierdzono, że do dnia [...] r. P. L. prowadził działalność polegającą na sprzedaży gotowych benzyn, które nie zostały przez niego wytworzone. Po tej dacie kontrolowany sprzedawał benzynę wytworzoną przez siebie w drodze mieszania.

Z materiałów pozyskanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że produkcja benzyn odbywała się na bazie paliwowej w D. przy ul [...].. Środki finansowe na rozbudowę i modernizację bazy paliwowej w Z. pochodziły tylko od P. i T. L.. Osoby te nie zaciągały w tym czasie żadnych kredytów, a pieniądze pochodziły z wcześniejszej działalności firmy "D" na bazie paliwowej w B. , gdzie były również mieszane komponenty i sprzedawane jako autentyczne paliwo. W późniejszym czasie pieniądze na modernizację Z. dawał tylko P. L., a pochodziły one z handlu paliwem i wpłat od fikcyjnych dzierżawców (fakt ten ustalono na podstawie zeznań M. B.). Baza paliwowa w D. ul. [...]. według powoływanych wcześniej umów dzierżawy składała się z budynku przepompowni, zbiorników, placu z bocznica kolejową, pomieszczenia biurowo-socjalnego oraz instalacji paliwowej.

Z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania, tj. M. B., W. Ł., K. Z., D. Ł., W. C. wynika, że pod dyktando i na zlecenie P. L. przy wykorzystaniu spółek przez niego utworzonych na bazie paliwowej w D. na Z. odbywała się produkcja benzyn. W toku postępowania podjęto próbę weryfikacji tych twierdzeń w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe, rachunki bankowe oraz dowód z opinii biegłego przeprowadzony na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K.. Wytwarzanie benzyn odbywało się, według wyżej przytoczonych zeznań osób uczestniczących w procederze poprzez mieszanie gotowych benzyn z komponentami. Z faktur VAT dokumentujących zakup komponentów przez P. L. (z wykorzystaniem "C" sp. z o.o.) wynika, że przedmiotem nabycia od [...] r. do [...] r. były MTBE, toluen, frakcja C-7, izo-pentan, n-pentan, antyutlaniajacy preparat do benzyn motorowych. Półprodukty te zgodnie z opinią biegłego sądu okręgowego w zakresie paliw płynnych L. K., mogą być używane jako składniki do wytworzenia benzyn silnikowych. Są one na tyle zróżnicowane pod względem charakterystyki, że ich udział przy wytwarzaniu benzyn nie mógł mieć charakteru stałej procentowej wielkości danego produktu w wytworzonej mieszaninie. Wskazuje na to zarówno opinia biegłego jak i brak jakichkolwiek prawidłowości przy zakupie poszczególnych komponentów (w zakresie ilości i wielkości dostaw). Na podstawie odzyskanych dokumentów stwierdzono, że kontrolowany podatnik, wykorzystując "B" sp. z o.o. nabywał w całym badanym okresie gotową benzynę silnikową (PB 98, U95,98E). W wyniku czynności podjętych w niniejszym postępowaniu nie pozyskano dokumentów mających potwierdzać sprzedaż półproduktów paliwowych.

Ustalenia powyższe zostały dokonane na podstawie zeznań świadków, które organ uznał za wiarygodne. Natomiast sama strona postępowania zaprzeczyła by uczestniczyła w procederze stwierdzonym w podatkowym postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem w przedmiotowej sprawie decyzji organu pierwszej instancji. Kontrolowany nie podał żadnych weryfikowalnych informacji. W konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w toku, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie sposób uznać wyjaśnień strony za wiarygodne.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż do wytworzenia "nieoryginalnego" paliwa konieczna była oryginalna benzyna oraz komponenty paliwowe, które to komponenty firma "C" Sp. z o.o. kupiła po ra pierwszy w dniu [...] r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. świadczy to o tym, iż do dnia [...] r. P. L. sprzedawał gotowe benzyny - nie wytworzone przez niego - a najwcześniej po tej dacie rozpoczął również sprzedaż gotowych benzyn - juz wytworzonych przez Siebie w drodze mieszania, komponowania.

Z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i benzyn), wytworzonych przez osoby trzecie (nieznane), od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, P. L. powinien zapłacić podatek akcyzowy. W myśl bowiem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Dalej stwierdził, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Zgodnie z art. 6 ust 4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Z kolei art. 35 ust. 2 ustawy o VAT statuuje, iż obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstawał niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Wobec braku całości dokumentacji zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji, zgodnie z brzmieniem art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego. Przy szacowaniu uzasadniono w sposób bardzo szczegółowy zastosowaną metodę oszacowania, wobec enumeratywnego wykluczenia możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w art. 23 § 3 ww. ustawy. Metoda uwzględniała specyfikę działalności P. L. i zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Tym samym organ I instancji wypełnił dyspozycję art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na szacowanie obrotu wyrobami akcyzowymi przyjęto zasadę, że przy sprzedaży oleju napędowego i benzyn - nie wytworzonych przez P. L. - obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał z chwilą wystawienia faktur VAT przez podmioty wykorzystywane przez stronę. Jednocześnie uwzględniono to, że część nabytego paliwa została zakupiona z podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego ilość sprzedanego paliwa pomniejszono o ilość odpowiedniego paliwa wynikającą z faktur N/AT zakupu do obrotu, od którego zapłacony został podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, stosując zasadę pierwsze weszło pierwsze wyszło. Przy wyliczeniu należnego podatku akcyzowego uwzględniono możliwość magazynowania przez P. L. paliw silnikowych, a w sytuacji, gdy sprzedaż przekraczała posiadane wyroby przyjęto, że strona dokonała sprzedaży paliw, co do których nie udało się uzyskać dokumentów zakupu. Przyjęte powyżej założenia stanowią, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., logiczną konsekwencję poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń i uwzględniają wszelkie uprawnienia podatnika wynikające z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie organ zaznaczył, że zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego – zwanego dalej "rozporządzeniem" – zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Zgodnie z poz. 11 zał. nr 1 do cyt. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego dla:

1) oleju napędowego (PKWiU 23.20.15) przedstawiają się następująco:

- oleje napędowe (PKWiU) - 1.129,00 zł / 1.0001, w tym oleje o zawartości siarki:

- powyżej 0,005% do 0,035% włącznie - 1.051,00 zł / 1.0001,

- do 0,005% włącznie - 1.003,00 zł / 1.0001.

2) dla benzyny silnikowej nieetylizowanej (PKWiU 23.20.11-00.2) przedstawiają się

następująco:

- benzyna silnikowa nieetylizowana (PKWiU 23.20.11-00.2) - 1.498.00 zł / 1.0001.

Z pisma "B1" S.A. z dnia [...] r. nr [...] oraz pisma "Z" S.A. z dnia [...] r. nr [...] wynikało, że "B1" S.A. w okresie od [...] r. do [...] r. sprzedawała do firm P. L. benzyny z zapłaconym podatkiem. Także "D1" oraz firma "F1" sp. j. sprzedawału mu benzynę z zapłaconą akcyzą. Także w okresie od [...] do [...] r. P. L. wykorzystywał beznzyny, jak już wskazano z zapłacona akcyzą, jak i pochodzące z nieustalonego źródła, kótre stanowiły komponent do produkcji finalnego wyrobu. Jego składnikiem była, co wynikało z zeznań świadków, gotowa benzyna, której jednak ilośc byla znacznie mniejsza od ilości wyrobu następnie sprzedanego

Dalej organ odwoławczy zauważył również, iż w kontrolowanym okresie P. L. kupował także olej napędowy od "B1" S.A., "D1" S.A., "G1" Sp. z o.o., "H1" Sp. z o.o. oraz "C1" Sp. z o.o., który dalej odsprzedawał. Jedynie "B1" S.A. i "D1" S.A. sprzedawały do podatnika olej napędowy z zapłaconą akcyzą, co wynikało z pism z dnia [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...].

W trakcie postępowania odzyskano dokumenty źródłowe (faktury VAT) opisujące transakcje zakupu oleju napędowego od "C1" Sp. z o.o. przez "E" z o.o. w organizacji w okresie od [...] do [...] r. na kwotę [...] zł. W tym okresie jedynym dostawcą do "C1" Sp. z o.o. miała być firma "G1" Sp. z o.o., które z kolei dostawcą miała być firma "I1" M. G..

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wobec "J1" Sp. z o.o. "wszystkie transakcje zakupu paliwa przez "G1"Sp. z o.o. z "I1 M. G. w okresie 2003 r. były fikcyjne i dlatego nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji zakupu VAT "G1" Sp. z o.o. Jednocześnie wszystkie transakcje dalsze odsprzedaży do "C1" Sp. z o.o. nie mając pokrycia w zakupach uznano za fikcyjne. W związku z czym, w ostatecznym rozliczeniu wyłączono je z opodatkowania podatkiem należnym".

Analogiczne ustalenia zawarte zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o/z w B. z dnia [...] r. nr [...] wobec "G1" sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego odzyskano również faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego od "H1" sp. z o.o. (obecnie "K1" sp. z o.o.). Ww. spółka nie uiściła podatku akcyzowego od sprzedawanych wyrobów (pismo "H1" sp. z o.o. z [...] r.). Podatku akcyzowego nie zapłacił również dostawca "H1" sp. z o.o. tj. "L1" sp. z o.o. z/s w W., co potwierdził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. [...] pismem z dnia [...] r. nr [...]. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., [...] wynikało ponadto, że liczne próby kontaktu z ww. podatnikiem (zarówno w siedzibie jak i w biurze handlowym) nie dały rezultatu. Pismo wysłane w toku niniejszego postępowania na adres "L1" sp. z o.o. z/s w W. nie zostało podjęte przez adresata (zwrotka w aktach sprawy).

Zestawienie ilości zakupionych i sprzedanych olei napędowych przez Pana P. L. w miesiącu kwietniu 2003 r.

Kupno – [...] I oleju napędowego

Sprzedaż – [...] l oleju napędowego

Niedobór na koniec okresu – [...] l oleju napędowego

Realizując uprawnienie podatnika do zwolnienia przy sprzedaży paliwa z zapłaconą akcyzą uwzględniono przy wyliczaniu należnego podatku akcyzowego fakt, że olej napędowy kupowany w "B1" S.A. i "D1" S.A. były wyrobami akcyzowymi z zapłaconą akcyzą.

Zestawienie zakupionych benzyn oraz oleju napędowego z zapłaconym podatkiem akcyzowym w miesiącu kwietniu 2003 r.

Olej napędowy:

- "B1" S.A. – [...] l

- "D1" S.A. - [...]l

- Razem – [...] l

Benzyny:

- "B1" S.A. – [...]l

- "D1" S.A.

- "F1" Sp.j. [...] l

Razem – v l

Przytaczając regulację § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zauważył, że podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone w poz. 1, 13-15, 17 i 19 załącznika nr 6 do ustawy powinni byli uiścić podatek akcyzowy wstępnie za okresy dzienne oraz za okresy miesięczne. W myśl § 22 ust. 3 ww. rozporządzenia wpłaty kwot dziennych powinny były być dokonywane nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 22 ust. 4 ww. rozporządzenia podatek akcyzowy był rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych.

Z art. 35 ust. 2a ww. ustawy wynikało, że dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1. 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstawał w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. W przedmiotowej sprawie od benzyn wytworzonych przez kontrowanego podatnika z uwagi na szacowanie obrotu wyrobami akcyzowymi oraz brak danych odnośnie momentu przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane nie ustalono wysokości podatku akcyzowego wstępnie za okresy dzienne określając wysokość zobowiązania podatkowego za okres miesięczny. Jednocześnie przy określaniu wysokości należnej akcyzy dokonano symulacyjnego jej wyliczenia przy zastosowaniu stawki obnizonej wynikajacej z rozporzadzenia oraz maksymalnej 80% stawki wynikajacej z ustawy biorąc pod uwagę regulację art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którą stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP, a u importerów do podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP i u importera dla paliw do silników (załącznik nr 6 poz. 1) 80% i 400%. W myśl art. 37 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. W wyniku symulacji zastosowano wskazane wyżej sawki obniżóne, jako korzystniejsze dla podatnika.

Następnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 O.p. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji w zakresie podatku akcyzowego nie stwierdził, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny wyczerpuje znamiona firmanctwa. W przedmiotowej sprawie brak było rozważań na temat. Organ kontroli skarbowej w ogóle nie powołał tego przepisu i nie uzależnił wydania rozstrzygnięcia od wypełnienia przesłanek w nim występujących. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że decyzja nie dotyczyła przecież odpowiedzialności osób trzecich, a określała jedynie zobowiązanie podatkowe, ciążące na podatniku, którym zgodnie z ustaleniami postępowania podatkowego był P. L..

To strona postępowania wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te nie posiadały żadnej samodzielności, pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. Strona pełniła w niektórych ze spółek funkcję członka zarządu. W zaskarżonej decyzji strona nigdzie nie została określona jako firmant, a tylko i wyłącznie, jako podatnik, czyli podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wielokrotny zarzut strony, zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji odnośnie sformułowania "uzasadnione podejrzenie" wynika po prostu z braku dokładnej analizy treści zaskarżonej decyzji. Sformułowanie to zresztą zostało powołane tylko trzy razy w zaskarżonej decyzji, przy czym dwa razy w znaczeniu wskazania przyczyn podjęcia przez kontrolującego dalszych kroków dla uzyskania pewności istnienia określonego stanu, bądź wykluczenia jego istnienia. Tak więc użycie zwrotu "uzasadnione podejrzenie" ujawniony w treści zaskarżonej decyzji nie daje w żadnym razie podstaw do twierdzenia strony, że zaskarżona decyzja opiera się na podejrzeniach, a fakty nie zostały przez organ udowodnione.

Organ pierwszej instancji, a ustalenia te podzielił organ odwoławczy, wbrew twierdzeniu strony, ustalił jednak okresy działalności sześciu podmiotów, a podniósł jedynie, że tylko dwa z tych podmiotów były formalnie zarejestrowane. Zdaniem strony miało to świadczyć o nie ustaleniu, w jakim okresie "firmujący" (tak określiła siebie strona) użyczał swojej firmy.

Z danych zebranych przez organ z akt rejestrowych i z akt właściwych urzędów skarbowych wynikało, że spółki te posiadały formalną podmiotowość prawno – podatkową. Materiały te pozwoliły ustalić rolę poszczególnych podmiotów, stwierdzenia, że działały one według określonego schematu oraz stanowiły jeden z argumentów wskazujących na fakt, że działalność tych podmiotów służyła ukryciu charakteru działalności strony.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, że kontrolowany działał we własnym imieniu, a nie z ramienia spółek, których był udziałowcem, a w niektórych członkiem zarządu tut. Organ stwierdza, że prawdą jest, iż w wszystkich czterech podmiotach, które, według ustaleń postępowania kontrolnego brały udział w procederze w 2003 r. Pan P. L. posiadał udziały. Strona była również w zarządzie dwóch podmiotów (do [...]r. w "B" sp. z o.o. i przez cały okres w "E" z o.o. "w organizacji").

Istotnym, dla oceny stanowiska organu jest stwierdzenie (poparte dowodami zgromadzonymi w toku postępowania), że spółka "E" z o.o. "w organizacji" (w zarządzie której P. L. był przez cały kontrolowany okres) w procederze pełniła rolę spółki dokonującej obrotu paliwami i jej faktyczne funkcjonowanie (które należy łączyć z wykazywaniem zakupów i sprzedaży) zakończyło się z datą [...]r., a więc przed rozpoczęciem przez kontrolowanego wytwarzania paliw na bazie w D. - Z.. Z kolei aktywność spółki "B" rozpoczęła się z datą [...] r. W połączeniu z faktem, że produkcja paliw mogła wystąpić najwcześniej w dacie [...], P. L. pełnił, zgodnie z wpisem do KRS obowiązki prezesa zarządu przez niespełna pięć miesięcy przy czym tylko niespełna cztery miesiące w okresie od rozpoczęcia produkcji paliw. Fakty te uznano za istotne o tyle, że wskazały na to, iż strona wycofała się z pełnienia funkcji zarządzającej w ww. spółce (a tym samym uwolniła się od potencjalnej odpowiedzialności ciążącej na zarządzie z racji pełnionych funkcji) w okresie gdy rozpoczęto działalność o zwiększonym ryzyku (nielegalne wytwarzanie paliw). Dlatego uznano (zgodnie z zasadami logiki), że właśnie wówczas w spółce "B" funkcje zarządzające zaczęła pełnić osoba, która nie posiadała żadnych rzeczywistych uprawnień do kierowania spółką. Rozpatrując kwestię wpływu udziałowca na działania spółek, a co za tym idzie udzielenie odpowiedzi na zarzut, że organ kwestionuje aktywność podejmowaną przez podmioty posiadające osobowość prawną zwrócił uwagę, że do istoty działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy oddzielenie funkcji zarządzających od funkcji inwestora. Pierwszą role pełni zarząd, odpowiadając za swoje działania zarówno wobec udziałowców, jak i wobec osób trzecich drugą funkcję pełnią wspólnicy inwestujący własny kapitał, posiadający wpływ na działalność zarządu wynikający z przepisów kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Jednakże podział ten sankcjonuje niedopuszczalność władczego wpływania wspólników na bieżące zarządzanie spółką. Wspólnicy mogą zarząd powołać i w każdej chwili odwołać nie mogą jednakże ingerować ("wtrącać się") w kierowanie spółką, jej personelem, prowadzić negocjacje lub zawierać umowy w imieniu spółki (za Kodeks spółek handlowych tom II komentarz do art. 201 Andrzej Szajkowski/Monika Tarska, Andrzej Szumański wyd. C.H. Beck). Do kompetencji zarządu, zgodnie z art. 201 § 1 ksh należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie. Reprezentowanie polega na składaniu oraz przyjmowaniu w imieniu spółki oświadczeń woli. Jest to kompetencja wyłączna zarządu. Funkcja kontrolna (czy rozumując szerzej, jak sugeruje strona) nadzorcza wspólnika spółki nie wkracza w tą sferę. Natomiast prowadzenie spraw spółki czyli podejmowanie decyzji gospodarczych to aktywność zarządu, w które to kompetencje na podstawie ściśle określonych przepisów prawa (art. 15, art. 228-230 ksh) lub postanowień umowy spółki mogą ingerować wspólnicy. Przepisy te przewidują szczególne uprawnienia wspólników w zakresie określonych stanów faktycznych.

Strona podniosła także zarzut, że w przedmiotowej sprawie organ nie odniósł się do tego, czy w ramach swobody umów wynikającej z art. 3531 k.c. w związku z art. 2 k.s.h. możliwe było przyznanie wspólnikowi szczególnego uprawnienia w umowie spółki sprowadzające się do wyrażania zgody na określone działania zarządu na wzór rozszerzonych kompetencji rady nadzorczej ma podstawie art. 220 k.s.h. Jednak zdaniem organu odwoławczego jest to zarzut czysto hipotetyczny, strona bowiem nie powołuje żadnych dowodów na to, aby posiadała szczególne, wykraczające poza ramy ustawowe kompetencje wynikające z faktu posiadania udziałów w spółce. Tym bardziej, że uprawnienia te, spowodowały całkowite ubezwłasnowolnienie osób desygnowanych do władz spółek. Pozorność uprawnień tych osób wynika po prostu bezpośrednio z ich zeznań złożonych w toku postępowania. Okoliczności sprawy wskazują na to, że strona miała pełną kontrolę nad działalnością spółek, a kontrola ta przekraczała uprawnienia właściciela.

Odnośnie zarzutu braku szczegółowego przesłuchania strony, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających, organ stwierdził, że przesłuchań tych osób dokonali funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego w K. oraz prokuratorzy z Prokuratury Okręgowej w K.. Te same osoby były także przesłuchiwane przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w K., którzy prowadzili czynności kontrolne. Strona oraz jej pełnomocnik byli prawidłowo i skutecznie powiadamiani o terminach przesłuchań, jednak nie korzystali z prawa do czynnego udziału w przesłuchaniach i z możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom. Sam fakt prowadzenia przez stronę [...] w ogóle nie był kwestionowany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Za błędny uznano zarzut podatnika, że brak było w aktach dowodu z przesłuchania W. K., który to dowód miał być zastąpiony zeznaniami A. P.. W aktach znajduje się protokół przesłuchania W. K. przeprowadzonego przez funkcjonariusza CBS w K., który postanowieniem organu pierwszej instancji został włączony do akt niniejszej sprawy.

Co do zarzutu braku przeprowadzenia konfrontacji, organ stwierdził, że praktycznie nie było potrzeby konfrontowania zeznających osób. Większość osób w swoich zeznaniach używała po prostu zbiorczego określenia "firmy braci L.". Podobnie z zeznań kontrahentów wynikało, że i tak wiedzą, że bezpośrednio działa sam skarżący, a te osoby, z którymi faktycznie zawierali umowy handlowe działały w imieniu i na polecenie właściciela tych spółek.

Ponadto, w przepisach regulujących zasady procedury kontrolnej, także w Ordynacji podatkowej, brak jest wskazań o możliwości przeprowadzenia konfrontacji, tak jak jest to przewidziane w procedurze karnej.

Od powyższej decyzji P. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której generalnie powtórzył swoje zarzuty prezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dodając jednak nowe zarzuty i rozszerzając część wcześniejszych zarzutów. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez powiązanie daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem, podczas, gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest przecież równoznaczne z postawieniem, czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie. Czym innym bowiem jest postępowanie w "sprawie", a czym innym "przeciwko osobie". Poza tym w obu uzasadnieniach brak jest odwołania do daty wszczęcia postępowania w sprawie;

2. naruszenie art. 113 w zw. z art. 107 § 1 O.p. Organy podatkowe obu instancji faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w art. 113 O.p. (nie odwołując się jednak wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej", nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego – osób prawnych – była w istocie bezpośrednią działalnością gospodarczą skarżącego;

3. brak, zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, stanowiska podmiotów będących kontrahentami spółek na okoliczność jaki podmiot uważali za faktyczną stronę zawieranych przez siebie umów;

4. naruszenie art. 121 § 1, 122 i 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie:

a) szczegółowego przesłuchania P. L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających wskazanymi spółkami w celu sprawdzenia podanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet [...]), oraz zweryfikowaniu lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną;

b) brak przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem jedynie pośrednim – tj. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję współpracy "G" i "H". W samym uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak jest odwołania do zeznań W. K., a jeśli taki materiał dowodowy istniej, to podania przyczyny tego stanu rzeczy;

c) przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z tych spółek z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym P. L. dla ustalenia, kogo uważali za stronę łączących ich umów;

d) brak ustalenia faktycznego okresu prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów. Jedynie 2 spośród wskazanych przez organ spółek firmujących, były zarejestrowane w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją;

e) brak ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmioŧów i pozostawania udziałowcem w 3 pozostałych spółkach określanych przez organ, jako firmujące;

5. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny, bowiem, jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "istnieje uzasadnione podejrzenie, że P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się następującymi podmiotami". Tymczasem, zgodnie z treścią przepisu, którego naruszenie organowi zarzucono, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem, decyzja nie została wiec oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie przypuszczeniu (podejrzeniu) organu kontroli skarbowej;

b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że strona dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwała się przedmiotowymi sześcioma spółkami, przy jednoczesnym ustaleniu, że 2 spółki nie pełniły żadnej roli w przypisanym stronie procederze. Czyni to uzasadnienie zaskarżonej decyzji wewnętrznie sprzecznym;

6. sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że P. L.

a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas, gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów i nie kontaktował się z nimi. Czyniły to osoby upoważnione do działania, mając pełną swobodę w doborze kontrahenta. Jedynym warunkiem było pozostawienie na bazie pracownika, z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu, który znajdował się na tej stacji;

b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jego jakości, podczas, gdy strona nie była nigdy osobiście w B., przy jednoczesnym braku wykluczenia, że do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzenia jego jakości przed dalszą odsprzedażą;

c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam P. L. prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania świadków A. S. i R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu a spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka). R. Z. określając na czym miało polegać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani strony postępowania, ani żadnej ze spółek rzekomo go firmujących. Z kolei W. Ł. nie wskazuje w sposób kategoryczny strony, jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach.

W skardze strona podniosła dodatkowo kolejny zarzut, polegający na tym, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego – zwanego dalej "rozporządzeniem". Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że ten akt wykonawczy jest sprzeczny z przepisami ustawy (treść tego rozporządzenia przekracza delegację ustawową) oraz narusza bezpośrednio art. 217 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego jest to kwestia wymagająca rozważenia w pierwszej kolejności. Usunięcie bowiem decydującej podstawy prawnej czyni bezprzedmiotowymi rozważania co do wypełnienia jej przesłanek, a także w aspekcie prawidłowości postępowania dowodowego. W orzecznictwie wskazywano generalnie na to, że przepisy § 6 ust.1 pkt 2 i ust.5 i § 7 rozporządzenia są niezgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zwanej dalej w skrócie "ustawą". W pierwszym powołanym przepisie ustawy minister właściwy w sprawie finansów publicznych może w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Przepis ten odnosi się do zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej. Może być brany w tej sytuacji pod uwagę, jako upoważniający do określenia przedmiotowych zwolnień od podatku akcyzowego. Tymczasem reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego wyprowadzona z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 Konstytucji RP) nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. Jednocześnie z żadnego przepisu ustawy nie wynikało, w momencie wejścia w życie rozporządzenia (tj. w dniu 26 marca 2002 r.), uprawnienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek (warunków), które byli zobowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia.

Jeżeli ustawodawca nie uregulował określonej kwestii w upoważnieniu do wydania aktu podustawowego, to należy interpretować to jako nieudzielanie w tym zakresie kompetencji normodawczych, przy czym upoważnienie podlega ścisłej literalnej wykładni i z uwagi na jego wykonawczy charakter nie może być rozszerzane w drodze wykładni funkcjonalnej.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu odpowiedzi podtrzymał generalnie swoje stanowisko i ustosunkował się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze przez stronę.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ stwierdził, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje z dniem wszczęcia takiego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego w przedmiocie zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego wynika z faktu wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz na wymiar zobowiązania podatkowego (art. 181 O.p.).

Jednak, zdaniem organu, nie ma znaczenia dla wszczęcia śledztwa, czy dochodzenia, czy jest wykryty sprawca przestępstwa. Wszczęcie postępowania następuje w sprawie (in rem), a nie przeciwko określonej osobie (in personam).

Objęcie skarżącego postępowaniem przygotowawczym, w zakresie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za okres tożsamy z postępowaniem kontrolnym, wyczerpuje hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres objęty kontrolą został zawieszony.

Odnośnie z kolei zarzutu wydania decyzji obu instancji w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, który jest niezgodny z przepisami ustawy oraz sprzeczny z art. 2, 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja w ogóle nie opiera się na powołanym przez skarżącego przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, czy § 7 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy, zarzut ten jest bezpodstawny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zaznaczyć przyjdzie, iż w miesiącu kwietniu 2003 roku, za który to miesiąc określono zobowiązanie w podatku akcyzowym art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17; podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w pojęciu sprzedaży towarów zamieszczonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, lecz także zbycie towaru uprzednio przekwalifikowanego na wyrób akcyzowy.

Po drugie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Ustalając znaczenie przepisu prawnego należy brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2 stwierdził, że żadnego przepisu ustawy [...] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć. Szukając sensu normy podatkowej należy także każdorazowo ocenić jej zgodność z Konstytucją, w szczególności na zgodność z art. 2 stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz z art. 84 stanowiącym, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych.

Wobec powyższego interpretując normę art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy mieć na uwadze całą ustawę o VAT oraz wskazane normy konstytucyjne.

Zgodnie z koncepcją polskiego ustawodawcy podatnikami działającymi na własny rachunek są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 ustawy. Czynności te winny były być wykonywane przez podatników w sposób wskazujący na zamiar ich częstego wykonywania i nie stanowił negatywnej przesłanki fakt jednorazowego wykonania czynności, w sytuacji, gdy podmiotowi, który ją zrealizował, można było przypisać zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Elementem tej definicji był nie tylko zakres prowadzonej działalności, ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności jako działalności stałej, gospodarczej. Przy czym w ustawie nie odwołano się do pojęcia "przedsiębiorcy", zdefiniowanego w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedsiębiorcą była osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu, podejmowała i wykonywała działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Warto dodać, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. warunkiem posiadania statusu podatnika było zatem wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc samodzielnie i niezależnie. Chociaż ustawa nie definiowała pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należało rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decydował czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium była powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden).

Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy na wstępie należy zaznaczyć, iż sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjmuje je za własne. Akceptuje także konkluzje organu odwoławczego, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie, zgodnie z przepisami prawa, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których był udziałowcem, jedynym bądź większościowym, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego "receptur" na produkcję paliwa w bazie w "Z.".

W doktrynie sformułowano pogląd, że o obejściu prawa można mówić tylko wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza określonego, innego niż typowe, wynikające z przepisów prawa, ukształtowanie stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się do uniknięcia płatności podatków lub zapłacenia ich w zaniżonej wysokości. Z obejściem prawa wiąże się zazwyczaj także jego nadużycie ( vide K. J. Stanik, K. Winiarski; Praktyczne problemy obejścia prawa, Unimex 2009). Utworzenie przez skarżącego trzech spółek z o.o., a to "C". sp. z o.o., "B" sp. z o.o. i "A" Sp.z o.o., z punktu widzenia prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało ukryciu nielegalnej produkcji paliw silnikowych w 2003r. przez skarżącego. Tylko w spółce "B", skarżący, co wynika z danych rejestrowych przez pewien czas pełnił oficjalnie funkcję prezesa zarządu (do [...] r.). W pozostałych podmiotach (a także po [...] r. w "B" sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych faktycznych, realnych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek, były całkowicie niesamodzielne. Jak wynika z zeznań świadków M. B., J. W., D. Ł. członkowie zarządu wykonywali polecenia skarżącego, na jego polecenie i przez niego wskazanym kontrahentom wystawiali faktury z ceną także ustaloną przez skarżącego. Także skarżący finansował działania spółek. Z zeznań. M. B. wynika, że spółki nie zaciągały kredytów, "pieniądze dawał skarżący". Także nominalni udziałowcy, tj. M. B. i D. Ł. nie miały żadnego wpływu na podjęcie decyzji o sprzedaży udziałów, które w świetle zapisów w KRS stanowiły ich własność. Nie pobrały faktycznie przysługującej im dywidendy, nie otrzymały wynagrodzenia za ich sprzedaż. Decyzje o sprzedaży "ich" udziałów i wyborze nabywcy podjął skarżący. Te okoliczności świadczą także o tym, że celem sprzedaży nie była chęć odzyskania zainwestowanego w spółki kapitału, lecz, biorąc pod uwagę wybór zagranicznego kontrahenta, okoliczności ukrycia całej dokumentacji księgowej, także tej zapisanej na twardych dyskach komputerów, pośpiech związany z tymi działaniami, że intencją skarżącego było ukrycie jego faktycznej działalności, jej rozmiarów, w szczególności podstaw do ustalenia wielkości jego podatkowych zobowiązań. Takie działania, mające znamiona obejścia prawa, ukrycia się za formalnie poprawnie powołanymi do życia spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, zmierzały do uniknięcia płacenia przez skarżącego podatków. Spółki powołano, aby w istocie firmowały działalność gospodarczą skarżącego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie może bowiem budzić wątpliwości ich prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 O.p. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieścić będzie się także prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00).

W ocenie sądu rozpoznającego niniejsza sprawę organ odwoławczy prawidłowo ocenił podatkowe skutki zawartych przez skarżącego umów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu ich rejestracji, sprzedaży w nich udziałów i w konkluzji uznał, że to skarżący, a nie utworzone przez niego spółki prowadziły działalność polegająca na produkcji i sprzedaży paliw.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, jakoby jedynie kontrolował działalność spółek przypomnieć przyjdzie, że zgodnie z art. 174 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej zwanych k.s.h.) zasadą ładu korporacyjnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest równość praw i obowiązków wspólników w spółce o ile ustawa lub umowa spółki nie przewiduje w tym zakresie zróżnicowania praw i obowiązków. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący nie przedstawił dokumentu, który wskazywałby na szczególne jego uprzywilejowanie, jako wspólnika.

Uprawnienia wspólnika wynikające z art. 212 k.s.h. mają charakter ustawowego prawa do kontroli. Na prawo kontroli składają się trzy uprawnienia: prawo przeglądania ksiąg i dokumentów spółki, sporządzenia bilansu dla swego użytku lub wskazane żądanie wyjaśnień od zarządu. Określenie "lub" oznacza, że uprawnienia te mogą być realizowane alternatywnie albo łącznie. Wszystkie uprawnienia wyznaczają zakres prawa indywidualnej kontroli. W tak zakreślonych granicach kontroli nie mieści się prawo wspólnika do zastępowania zarządu w prowadzeniu spraw spółki, do wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, podejmowania bieżących decyzji, których posłusznym wykonawcą byłby zarząd.

Odmowa wyjaśnień czy udostępnienia wglądu do ksiąg i dokumentów powoduje, że wspólnik może żądać przekazania sprawy do rozstrzygnięcia uchwałą wspólników. Mogą oni to uczynić na walnym zgromadzeniu, jak i poza nim w trybie określonym w art. 227 § 2 k.s.h. Zwrócenie się z żądaniem do wspólników może odnosić się do całkowitej odmowy przez zarząd udzielenia wyjaśnień, ale nie do udostępnienia dokumentów itp. Wspólnicy podejmują uchwałę bezwzględną większością oddanych głosów, jeżeli jest to dokonywane na zgromadzeniu wspólników. Natomiast przy głosowaniu pisemnym muszą być jednomyślni, a gdyby decydowali w głosowaniu na piśmie - wystarczy bezwzględną większością głosów (art. 227 k.s.h.). Rozstrzygnięcia przez wspólników można żądać przy odmowie realizacji co do któregokolwiek z elementów prawa indywidualnej kontroli. Wykorzystania tak zakreślonego wskazanymi przepisami prawa zakresu nadzoru wspólnika nad działalnością spółki skarżący nie wykazał. Natomiast obszernie omówione przez organ odwoławczy zeznania świadków, zwłaszcza M. B., J. W. i D. Ł. świadczą o decydowaniu przez skarżącego za zarządy spółek.

Wspólnicy mogą zarząd powołać i w każdej chwili odwołać nie mogą jednakże ingerować ("wtrącać się") w kierowanie spółką, jej personelem, prowadzić negocjacje lub zawierać umowy w imieniu spółki. Jedynie do kompetencji zarządu, zgodnie z art. 201 §1 k.s.h. należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie. Reprezentowanie polega na składaniu oraz przyjmowaniu w imieniu spółki oświadczeń woli. Była i jest to wyłączna kompetencja zarządu.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na producencie wyrobów akcyzowych (pkt 1), sprzedawcy wyrobów akcyzowych (pkt 3). Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust 2a-6. W myśl przepisu art. 6 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli sprzedaż towaru powinna była być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Jak stanowił art. 35 ust 2 ww. ustawy obowiązek, o którym mowa w ust 1, powstawał niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust 2a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1363/06 zawierające wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym wyroku Sąd wskazał, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy oznaczało, że na każdym z tych podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy, co wynika zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Zdaniem NSA, wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów, sprzedawców jak i nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Sąd podkreślił, że ustawodawca wprowadzając w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy - m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych - nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister ten w drodze rozporządzenia mógł (a nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zważył Sąd, że okoliczność, iż minister uczynił to w rozporządzeniu w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 12 ust. 1 rozporządzenia, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze.

Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Sąd stwierdza, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 35 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na szacowanie obrotu wyrobami akcyzowymi słusznie przyjęto zasadę, że przy sprzedaży oleju napędowego i benzyn nie wytworzonych przez skarżącego obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstał, w przypadku, gdy oszacowana ilość w/w towarów (w litrach) w poszczególnych miesiącach 2003 r. odpowiadała ilości towarów (w litrach) z odzyskanych faktur VAT wystawionych przez podmioty wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia w/w faktur VAT.

Odnośnie produkcji i sprzedaży benzyn wytworzonych przez skarżącego, z uwagi na szacowanie obrotu wyrobami akcyzowymi oraz brak danych odnośnie momentu przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane także słusznie organ podatkowy przyjął zasadę, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstał w przypadku, gdy oszacowana ilość w/w towarów (w litrach) w poszczególnych miesiącach 2003r. odpowiadała ilości towarów (w litrach) z odzyskanych faktur VAT wystawionych przez podmioty wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej, z chwilą wystawienia w/w faktur VAT. Zaś w przypadku, gdy oszacowana ilość w/w towarów (w litrach) w poszczególnych miesiącach 2003 r. przewyższała ilość towarów (w litrach) wynikającą z odzyskanych faktur VAT, że obowiązek podatkowy od w/w nadwyżki towarów powstał w miesiącu oszacowania przedmiotowej nadwyżki.

Dalej zauważyć należy, że w myśl § 12 ust. 1 pkt.2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przekwalifikowania produktów naftowych (pkt 2) oraz sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4).

Jak stanowił § 15 ust. 1 w/w rozporządzenia w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw.

Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowił, z zastrzeżeniem ust.2-3, obrót wyrobami akcyzowymi - art. 36 ust. 1 w/w ustawy. Wreszcie zgodnie z § 3 w/w rozporządzenia stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia miały również zastosowanie do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych kraju w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych.

Zgodnie z poz. 11 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego dla benzyny silnikowej nieetylizowanej (bezołowiowa) stawka podatku wynosiła 1 .498 zł / 1000 l. Ale, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kwota akcyzy obliczona przy zastosowaniu obniżonych stawek z rozporządzenia nie mogła być wyższa od kwoty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu stawki określonej w art. 37 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnie zatem zastosował stawkę obniżoną, korzystniejszą dla skarżącego. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego. Podobnie, jak podziela jego wnioski co do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia w przypadku sprzedaży paliw (oleju napędowego i benzyn silnikowych) z zapłaconym podatkiem akcyzowym i obniżenia podatku należnego od wytworzonych i sprzedanych benzyn w przypadku zużycia w procesie produkcji komponentów, od których zapłacono podatek akcyzowy.

Jak już wskazano obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał zgodnie z obowiązującym w 2003 r. art. 35 ust. 1 z wyjątkami określonymi w ust. 2a-6. Nadto zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek od towarów i usług był rozliczany za poszczególne miesiące. Nadto, jak stanowił § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone w poz. 1, 13-15, 17 i 19 załącznika nr 6 do ustawy uiszczali podatek akcyzowy wstępnie za okresy dzienne oraz za okresy miesięczne. W myśl § 22 ust. 3 ww. rozporządzenia wpłaty kwot dziennych powinny były być dokonywane nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 22 ust. 4 ww. rozporządzenia podatek akcyzowy był rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych.

Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli do zapłaty nie dochodziło z upływem terminu zobowiązanie przekształcało się w zaległość podatkową. Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto zgodnie z § 2 art. 21 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania powtórzyć przyjdzie, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek akcyzowy za kwiecień 2003 r. winien był być zapłacony do 25 maja 2003 r. Zatem termin przedawnienia upływałby z końcem 2008 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. L. m. in. o to, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. w N. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z R. W., M. C., T. P. i innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach spółek (...) wprowadził w błąd właściwy urząd skarbowy, co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania wymienionych podmiotów gospodarczych, wynikającego z prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia, bez złożenia właściwych deklaracji AKC oraz podał nieprawdę i zataił prawdę w deklaracjach VAT – 7, co doprowadziło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania należnego podatku akcyzowego w kwocie co najmniej [...] zł oraz uszczuplenia należnego podatku VAT w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. i 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s.

Art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325e § 2 i 3 Kpk.

W rozpoznawanej sprawie nie ustalono w jednoznaczny sposób, w jakiej dacie wszczęto postępowanie przygotowawcze, w trakcie którego wobec skarżącego wydano [...] r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Z włączonych do akt postępowania podatkowego protokołów przesłuchania skarżącego najpierw w charakterze świadka, a później podejrzanego wynika, że postępowanie toczyło się wcześniej, a treść zadawanych mu pytań świadczy o tym, że organy ścigania zainteresowane były obrotem paliwami w 2003 r., transakcjami, w których formalnie uczestniczyły utworzone przez skarżącego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ich kontrahenci. I chociaż przytoczonej regulacji wynika, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 O.p. jest data wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k, a tej daty organy podatkowe nie ustaliły, to jednak niewątpliwe w dniu [...] r. wobec skarżącego postępowanie karne już się toczyło, a co za tym idzie, w tej dacie był już przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji nie mógł się zakończyć z dniem 31 grudnia 2008 r., gdyż do tej daty nie zakończono postępowania karnego. Uchybienie organu polegające na nieustaleniu dokładnej daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo opisane w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (nie można wykluczyć, że postępowanie karne pierwotnie nie dotyczyło czynów ostatecznie zarzuconych skarżącemu, a dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wyraźnie je ukierunkowano lub rozszerzono) nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po 1 stycznia 2009 r. nie naruszył przepisu art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie zauważyć należy, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia.

Rozważając naruszenie przepisów proceduralnych, a to art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. stwierdzić należy, że przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 O.p. i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego.

Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego uznał, że utworzone przez skarżącego spółki służyły ukryciu faktycznej działalności skarżącego, jaką rolę pełniły w procederze sprzedaży, a następnie produkcji i sprzedaży paliw, a które ze spółek nie miały z tym związku. Obszernie omówił zeznania świadków, wskazał, dlaczego zeznaniom skarżącego odmówił wiary. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o uznaniu skarżącego za podatnika, pozwalające oszacować wielkość produkcji i sprzedaży paliwa zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122, a także art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.

Organy podatkowe dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują otwarty system dowodów. Organy podatkowe jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), tym samym wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego jest zgodne z obowiązującym prawem. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania dowodów koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). Z. swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić.