Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 163/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 113, art. 122, art. 124, art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – J. K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u." za miesiące od marca do grudnia 2008 r.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Do takich wniosków doszedł na podstawie zeznań złożonych przez Skarżącą - udokumentowanych protokołem przesłuchania z dnia 4 kwietnia 2013 r., zeznań złożonych przez p. F. Z. - udokumentowanych protokołem przesłuchania z dnia 12 listopada 2012 r. (włączonego do akt postępowania postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r.) oraz innych dowodów i okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, że Skarżąca przy piśmie z dnia 7 lutego 2013 r. przedłożyła dokumenty rejestracyjne, które potwierdzały założenie działalności gospodarczej oraz wyciągi z rachunków bankowych w [...] S.A., w [...] S.A. i w [...] S.A. Skarżąca składała do Urzędu Skarbowego w O. deklaracje VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. Nie posiadała natomiast żadnej dokumentacji źródłowej potwierdzającej wartości ujęte w składanych rozliczeniach podatkowych.

Według organu pierwszej instancji z zeznać Skarżącej wynika, że nie była w stanie udostępnić dokumentacji księgowej dla potrzeb kontroli, ponieważ działalność faktycznie prowadził R. K., który nie przekazał dokumentacji związanej z jej prowadzeniem, a Skarżąca nie może się z nim skontaktować. Skarżąca zeznała, że: dostawy towarów udokumentowane w okazanych fakturach nie zostały zrealizowane; nie zatrudniała pracowników i nie pamięta, aby kiedykolwiek udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia działalności w jej imieniu.

Dyrektor UKS ustalił także, że na przekazanych wyciągach z rachunków bankowych brak było płatności w zakresie nabywania towarów lub usług. Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji w tym zakresie. Uniemożliwiło to podjęcie czynności w zakresie weryfikacji prawidłowości odliczenia podatku naliczonego, który ujęty został w składanych deklaracjach VAT-7. Z uwagi na brak faktur zakupu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w składanych deklaracjach podatkowych.

Z ww. wyciągów bankowych wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie otrzymywała płatności za faktury wystawione przez L. L. S., D. K. P., Z. G. Z., P.H. P. F. Z., F.H. R., C. J. J., B. M. s.c.

Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające wobec firm L., D., Z. i C., w wyniku których uzyskano faktury VAT wystawione przez Stronę. W przypadku faktur wystawionych na rzecz FH R. uzyskano ich kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem bezpośrednio od firmy, a w przypadku faktur wystawionych na rzecz PH P. uzyskano ich kserokopię z urzędu.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał za dowód 210 pozyskanych faktur wystawionych przez Skarżącą w przedmiotowych miesiącach 2008 r. na łączną wartość netto 7.928.215,51 zł i VAT 1.746.328,02 zł.

Z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów źródłowych oraz ewidencji, do której prowadzenia obligował art. 109 ust. 3 u.p.t.u., Dyrektor UKS nie dokonał na podstawie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., oceny ksiąg w zakresie ich rzetelności i wadliwości.

Dyrektor UKS - na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. – uznał, że z uwagi na nieudostępnienie dokumentacji dotyczącej nabywanych towarów (faktury nabycia), Skarżąca nie miała prawa do odliczenia wykazanego w deklaracjach za miesiące od marca do grudnia 2008 r. podatku naliczonego.

Natomiast faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych, a wykazany w nich podatek należny podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

2) art. 121 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych,

3) art. 124 O.p., poprzez brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji przesłanek jej wydania wobec konieczności szerokiego motywowania rozstrzygnięć,

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS i stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż Skarżąca nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie podpisywała faktury na rzecz PH P. lub puste kartki in blanco. Nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów, ich dostawy lub zawieranie umów na ich dostarczanie. Tytułem wystawianych faktur otrzymywała płatności na rachunki bankowe, które były w tym samym dniu lub kolejnych podejmowane w formie gotówkowej. W takiej sytuacji nie można uznać, aby Skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i wykonała czynności opodatkowane (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), w konsekwencji których powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza przepisów dotyczących zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego wskazuje, iż kluczowe znaczenie ich zastosowania ma stwierdzenie, że czynność podlegająca opodatkowaniu w rzeczywistości została dokonana. Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, szczególne znaczenie dowodowe ma faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek. Jednakże w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy. Nie oznacza to jednak, iż w sytuacji wystawienia tzw. "pustej faktury" podatnik nie musi zapłacić kwoty podatku, która została przez niego wskazana na takiej fakturze. Zastosowanie ma bowiem art. 108 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe, wystawienie faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych, nie zwalnia Skarżącej z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z nich wynikającego stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego charakter działalności prowadzonej przez Skarżącą wskazywał na jej świadomy udział w fikcyjnych czynnościach rzekomo realizowanych przez R. K.. Nie spowodowało to zaniechania dalszego podpisywania fikcyjnych faktur. Wszelkie czynności wykonywane były przez Skarżącą dobrowolnie, a nie pod przymusem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 108 u.p.t.u. Bez znaczenia było bowiem to, czy Skarżąca sporządzała sporne faktury, czy tylko je podpisywała. Istotne było natomiast, że miała świadomość, że podpisując czystą kartkę papieru lub fakturę de facto potwierdza informacje w niej zawarte i tym samym przyczynia się do wystawienia fikcyjnej faktury VAT. Także argumentacja, iż wiedzę o prowadzeniu działalności na tak dużą skalę Skarżąca poznała dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, nie miała oparcia w faktach. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że wystawione przez Skarżącą faktury, czy to w ilości 210 szt., czy też 693 szt., nie istniały w obrocie prawnym. Organ pierwszej instancji pozyskał w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jedynie 210 faktur i faktury te bezsprzecznie zaistniały w obrocie prawnym. Przedstawiona natomiast przez Dyrektora UKS informacja, że w obrocie prawnym występują jeszcze inne faktury w ilości co najmniej 693 sztuk, była jedynie przypuszczeniem, które nie miało przełożenia na dokonane w decyzji rozliczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie rzekomej dobrej wiary Skarżącej, która nieświadomie brała udział w karuzeli podatkowej, a nawet oszustwie podatkowych kontrahenta (R. K.), któremu nigdy nie udzieliła pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu. Jak wynikało bowiem z materiału dowodowego Skarżąca miała pełną wiedzę i świadomość fikcyjności wykonywanych czynności. Przemawia za tym otrzymywanie stosownego wynagrodzenia oraz przyzwolenie R. K. do działania w imieniu Skarżącej.

Odnosząc się do argumentacji, iż Skarżąca nie prowadziła działalności, nie podejmowała działań w zakresie zarejestrowanej działalności, nie posiadała ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, nie wystawiała faktur z tytułu sprzedaży towarów, nie mogła zatem dokonać sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, tj. rozporządzać towarem jak właściciel, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że takie stanowisko było w części zgodne z powołanym przez organ.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania w zakresie niepełnego ustalenia stanu faktycznego poprzez niezbadanie na jakich zasadach zawierane były umowy między firmą Skarżącej a kontrahentami, tj. czy były to umowy ustne czy pisemne oraz kto je podpisywał, organ odwoławczy uznał, że jest to bez znaczenia dla sprawy. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że takie umowy w ogóle zostały zawarte. Ponadto jak wynika bezspornie z materiału dowodowego Skarżąca nie dokonała omawianej dostawy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż osobną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie był podatek naliczony i prawo Skarżącej do jego odliczenia w składanych deklaracjach VAT-7. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Skarżąca nie przedstawiła żadnych faktur zakupu, nie była także w posiadaniu ewidencji zakupów. Złożyła jedynie deklaracje VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2008 r., w których wykazała podatek naliczony do odliczenia. Organ pierwszej instancji nie był natomiast w stanie pozyskać faktur zakupu, ponieważ nie posiadał danych podmiotów, które mogły je wystawić. Przedstawione wyciągi rachunków bankowych nie zawierały żadnych płatności w zakresie dokonywanych nabyć, a Skarżąca nie wskazała żadnego podmiotu mogącego dokonywać sprzedaży na jej rzecz.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury. Podatek naliczony, w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym, będzie wynikał z faktur otrzymywanych przez podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się wymóg jej posiadania. Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż tylko osoba posiadająca fakturę VAT może dokonać obniżenia podatku należnego. Wynika to wprost z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Niezbędnym zatem, w przypadku zaistnienia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jest faktura, w której będzie wyszczególniona kwota podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli zatem postępowanie podatkowe wykaże, iż podatnik nie przedłożył organowi podatkowemu wszystkich wymaganych przepisami prawa dokumentów stanowiących podstawę do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co miało miejsce w niniejszej sprawie, to organy podatkowe zobligowane są do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o tę wartość podatku naliczonego, co do której nie przedłożył on wymaganych przepisami prawa oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów. Ponieważ zaś w niniejszej sprawie żadne czynności opodatkowane nie były wykonywane Skarżąca nie miała prawa do jego odliczenia podatku naliczonego, który został wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenie decyzji. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji na każdym etapie prowadzonych czynności informował Skarżącą o podejmowanych czynnościach, a także przytaczał i wyjaśniał zastosowaną podstawę prawną. Umożliwił również Skarżącej czynny udział w postępowaniu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego. Bezwzględne ich stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Ocena stanu faktycznego dokonana przez organ pierwszej instancji, z którą to Skarżąca się nie zgadza, nie świadczy o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z tego samego powodu uznania nie mógł znaleźć zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wbrew zarzutom Skarżącej w sprawie nie mamy do czynienia z firmanctwem; a Skarżąca nie była jedynie "figurantem". Wskazał, że podstawowe unormowanie w zakresie firmanctwa zawiera art. 113 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ale są trzy przesłanki odpowiedzialności za firmanctwo: 1) powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, 2) zgoda firmującego, 3) posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Odpowiedzialności z tytułu firmowania nie poniesie jedynie ten, kto o wykorzystywaniu swojego nazwiska lub firmy nie wiedział.

Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja odwrotna, to nie organ stara się dowieść odpowiedzialności firmującego, ale podmiot, który pozostaje co najmniej formalnie podatnikiem, podejmuje działania zmierzające do wyłączenia swej odpowiedzialności jako podatnika, powołując się na okoliczność zaistnienia firmanctwa.

O firmanctwie nie można mówić zaś w sytuacji, kiedy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Jest to bowiem sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym R. K. mógł prowadzić firmę Skarżącej, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, względnie umorzenie w całości postępowania podatkowego. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) Art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec braku oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów wskazanych przez Skarżącą, które potwierdzały działanie w dobrej wierze oraz w przekonaniu, że faktury zakwestionowane przez organ były wystawiane przez firmę Skarżącej, ale nie posiadała ona dowodów dla nabycia towarów, aby można było uznać, że wystawione faktury dokumentują sprzedaż towarów i przenoszą własność na nabywcę. Świadczyło to o tym, że Skarżąca była jedynie figurantem. Nie wiedziała jaki towar i w jakich ilościach był sprzedawany, nie prowadziła rachunkowości i nie wystawiała przedmiotowych faktur. Dowody te w świetle zgromadzonego materiału miały decydujące znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia.

2) Art. 121 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

3) Art. 124 O.p., poprzez brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji przesłanek jej wydania wobec konieczności szerokiego motywowania rozstrzygnięć, w szczególności nieodniesienie się w pełni do kwestii świadczącej o firmowaniu wystawianych faktur, o czym Skarżąca nie miała pojęcia, ponieważ podpisywała papier in blanco, który służył następnie do realizowanych przez R. K. transakcji, któremu to nie udzieliła pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu.

4) Art. 178 § 1 O.p., poprzez naruszenie gwarancji zawartych w przepisach normujących postępowanie dowodowe znajdujących wyraz w pominięciu ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności pominięcie zapewnienia czynnego udziału Skarżącej w czynnościach mających na celu ustalenie spełnienia zasadności wymogów statuowanych na gruncie art. 241 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 1 O.p..

5) Art. 191 O.p. wobec braku oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w żadnym wypadku nie może nabrać charakteru dowolności, a także pominięcie okoliczności wymagających udowodnienia, a które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - tak stanowiącego podstawę uprzednio zapadłego rozstrzygnięcia - jak i materiału dowodowego odnoszącego się do nowych okoliczności faktycznych i dowodów uzasadniających wniosek w przedmiocie wznowienia postępowania - mający decydujący wpływ dla wydanego rozstrzygnięcia.

6) Art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

7) art. 122 O.p., w tym zaniechanie należytego i wyczerpującego poinformowania Skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego w szczególności braku wystarczającego pouczenia o przysługujących jej uprawnieniach.

8) Art. 124 O.p., poprzez brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji przesłanek jej wydania wobec konieczności szerokiego motywowania rozstrzygnięć, w szczególności nieodniesienie się w pełni do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co ewidentnie świadczy o szablonowym i tendencyjnym potraktowaniu niniejszej sprawy.

9) Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

a) uznanie, że Skarżąca wystawiała na swoją firmę faktury i wprowadzała je do obrotu, wobec czego była obowiązana do zapłaty podatku, podczas gdy to nie Skarżąca wystawiała faktury, a jedynie je podpisywała na wcześniej przedkładanych czystych kartkach papieru; Skarżąca nie miała świadomości, że R. K. prowadził działalność na tak dużą skalę i nie rozliczał się z wystawianych faktur, a wiedza w tym zakresie została nabyta dopiero w toku prowadzonego postępowania kontrolnego,

b) uznanie, że Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach w okresie od marca do grudnia 2008 r. na rzecz podmiotów, od których zostały pozyskane w toku postępowania kontrolnego w ilości 210 szt., w numeracji których występują luki i tym samym błędne przyjęcie przez organ, że w obrocie prawnym występują jeszcze inne faktury (co najmniej w ilości 693 szt.) wystawione przez firmę Skarżącej, dla których przewidziana została zapłata w formie gotówkowej, co nie jest prawdą, gdyż takie faktury nie istnieją w obrocie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta jest dokonywana pod względem zgodności z prawem. Koresponduje z tym regulacja art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), według którego, jeśli zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - to sąd uchyla zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) albo stwierdza nieważność decyzji, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach - w tym w art. 247 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zakres kontroli sądowej wyznaczony jest natomiast przez przepis art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Powołana regulacja oznacza, iż niezależnie od zarzutów skargi ocenie sądu poddana jest cała sprawa administracyjna, zarówno w zakresie postępowania poprzedzającego jej wydanie, jak i zastosowania prawa materialnego, z obowiązkiem przestrzegania zakazu zmiany zaskarżonego aktu na niekorzyść strony skarżącej.

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, jak również trafnie zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa podatkowego.

2. Spór w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w 210 fakturach VAT wystawionych na rzecz: L. L. S., D. K. P., Z. G. Z., P.H. P. F. Z., F.H. R., C. J. J., B. M. s.c. w następujących kwotach:

- za marzec 2008 r. w kwocie 283.226 zł,

za kwiecień 2008 r. w kwocie 315.023 zł,

za maj 2008 r. w kwocie 149.506 zł,

za czerwiec 2008 r. w kwocie 123.634 zł,

za lipiec 2008 r. w kwocie 86.601 zł,

za sierpień 2008 r. w kwocie 163.546 zł,

za wrzesień 2008 r. w kwocie 204.953 zł,

za październik 2008 r. w kwocie 314.482 zł,

za listopad 2008 r. w kwocie 57.065 zł,

za grudzień 2008 r. w kwocie 48.294 zł.

Natomiast mimo zarzutów Skarżącej i obszernych wywodów skargi, z materiału zgromadzonego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, że Strony zgodne są co do tego, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie dostaw udokumentowanych ww. fakturami. Znalazło to wyraz w rozstrzygnięciu decyzji Dyrektora UKS, zaakceptowanym przez organ odwoławczy, gdyż organ wyzerował rozliczenia wynikające z deklaracji VAT złożonych przez Skarżącą.

3. Zdaniem Sądu, ustalenia organów, że Strona nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym; w tym w wyjaśnieniach Skarżącej, która zeznała, że zarejestrował firmę na prośbę R. K., nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie podpisywała faktury na rzecz PH P. lub puste kartki in blanco; nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów i ich późniejsze dostawy. Strona wyjaśniła, że tytułem wystawianych faktur otrzymywała płatności na rachunki bankowe; płatności były w tym samym dniu lub kolejnych podejmowane w formie gotówkowej i przekazywane R. K..

W takiej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały, że Pani J. K. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.), ani prawo do odliczenia podatku naliczonego; nb. na wykazane w deklaracjach VAT kwoty odliczeń podatku naliczonego Skarżąca nie przedstawiła faktur zakupu ani ich duplikatów.

4. Odrębną kwestią od ustaleń dot. nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, jest natomiast obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w podpisanych przez nią fakturach. Albowiem, mimo że w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, po stronie wystawcy faktury nie powstanie obowiązek podatkowy; nie oznacza to, iż w sytuacji wystawienia tzw. "pustej faktury" wystawca faktury nie musi zapłacić kwoty podatku, która została przez niego wykazana na takiej fakturze.

Zgodnie z art. 108 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Fakt wystawienia faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych, nie zwalnia zatem z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z nich wynikającego.

Próby wykazania przez Skarżącą okoliczności wskazujących na to, że nie miała nic wspólnego z dostawami wykazanymi na przedmiotowych fakturach, w tym przypadku nie mogą zatem mieć wpływu na podważenie zasadności obciążenia jej obowiązkiem zapłaty podatku; gdyż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniała dostawa R. K., wystawione przez nią dokumenty były tzw. "pustymi fakturami"- nie były to jej dostawy - a każdy wystawca pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Skarżąca wiedziała, że nie prowadzi działalności handlowej, wiedziała w jakim celu podpisuje czyste kartki papieru lub wydrukowane już faktury. Była w posiadaniu wyciągów z rachunków bankowych, znała realizowane kwoty przelewów oraz dane fikcyjnych kontrahentów. Jak sama twierdzi nie udzieliła umocowania Panu K. do działania w jej imieniu; przyznała, że za wykonywane czynności otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 1 000,00 zł plus opłacenie składki ZUS. W oparciu o te ustalenia nie można uznać Skarżącej za osobę nieświadomą, co do charakteru wykonywanych czynności; że nie miała świadomości, czemu służą podpisane przez nią kartki i faktury.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji jego obowiązków i uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.01.2007 r., sygn. akt I FSK 297/06).

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, to czy Strona sporządzała sporne faktury, czy tylko je podpisywała. Istotne jest, że podpisując czystą kartkę papieru lub fakturę przygotowaną przez inną osobę de facto potwierdzała informacje w niej zawarte. Strona składając swój podpis in blanco, godziła się bowiem na potwierdzenie i przyjęcie odpowiedzialności za treści tam następnie umieszczone. Tym samym obciążenie jej odpowiedzialnością za wystawienie fikcyjnych faktury VAT, gdy za podpisywanie fikcyjnych faktur VAT otrzymywała stosowne wynagrodzenie, nie narusza prawa.

5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - ze względu na nieuwzględnienie dobrej wiary Strony, która nieświadomie brała udział w karuzeli podatkowej, a nawet oszustwie podatkowych kontrahenta (R. K.), któremu nigdy nie udzieliła pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu – Sąd uznaje, że nie uzasadnia on uwzględnienia skargi.

W świetle orzecznictwa TSUE badanie dobrej wiary jest uzasadnione w przypadku kontrahenta podmiotu posługującego się fakturami firmującego, jeżeli nabywca nie wiedział, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym dostawcą towarów i usług i że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Tymczasem Skarżąca miała pełną świadomość, że uczestniczy w wystawianiu fikcyjnej dokumentacji i godziła się na to.

6. Sąd uznał, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. - zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania – stwierdzić należy, że na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego, czy też odwoławczego organy podatkowe informowały Stronę o podejmowanych czynnościach, a także przytaczały i wyjaśniały zastosowane przepisy. Umożliwiły również Stronie czynny udział w postępowaniu, w szczególności: wgląd do dokumentów, składanie wyjaśnień, przedstawianie dodatkowych dowodów i wniosków. Jak wynika z akt sprawy z uprawnień tych Skarżąca korzystała. Zasady tej nie narusza natomiast odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego, czy nie akceptowana przez Skarżąca ocena zebranego materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej, uszczegółowioną m. in. w art. 187 § 1 cytowanej ustawy nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Takie czynności zostały w sprawie wykonane. Rozstrzygając przedmiotową sprawę nie tylko skorzystano z dokumentów zgromadzonych w toku postepowania, ale też włączono materiał z innych postępowań kontrolnych (faktury PH P. i protokół przesłuchania Pana F. Z.), przesłuchano Stronę, uzyskano materiały dowodowe od innych organów i podmiotów gospodarczych.

Sąd zgadza się z argumentacją Dyrektora IS, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, ale tylko tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy i niestwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Takie dowody w sprawie zostały zebrane i ocenione. Pozwalało to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a później na jego ocenę. Organy spełniły tym samym wymóg przewidziany w art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadnione zatem należało uznać zarzuty Pełnomocnika Skarżącej odnośnie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i jego oceny, co spowodowało naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Co do naruszenia art. 124 O.p. - poprzez brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji przesłanek jej wydania, w szczególności niepełne odniesienie się do kwestii świadczącej o firmowaniu wystawianych faktur przez Stronę, która nie miała o tym pojęcia i nie udzieliła pełnomocnictwa w tym zakresie Panu R. K. - to nie jest on zasadny

Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis ten wyraża zatem zasadę przekonywania, która wiąże się między innymi z prawidłowym uzasadnieniem decyzji poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organy obu instancji wyjaśniły w sposób pełny i przekonywujący przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

7. Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty Strony dotyczące niewyjaśnienia kwestii dotyczących firmowania przez Skarżącą działalności handlowej R. K.. Wskazane okoliczności nie miały, w opinii Sądu, znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Decyzja nie jest bowiem decyzją dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu dostaw objętych ww. fakturami, ani jej odpowiedzialności z art. 113 O.p. Tylko w tych przypadkach ustalenie istnienia firmanctwa miałoby znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia w sprawie.

Zaskarżona decyzja dotyczy w istocie wyłącznie odpowiedzialności Skarżącej z art. 108 u.p.t.u. - jako wystawcy pustych faktur; gdyż zerując rozliczenia w VAT, wykazane w złożonych deklaracjach, organy podatkowe przyjęły ustalenia dot. braku aktywności Skarżącej jako podmiotu gospodarczego - podatnika VAT; co zgodne jest z wyjaśnieniami Strony.

Sąd wyjaśnił powyżej, że spełnione zostały przesłanki do obciążenia Strony obowiązkiem zapłaty podatków wykazanych w pustych fakturach, a dla tej odpowiedzialności nie ma znaczenia z jakiego powodu (np. firmowania) Skarżąca wystawiała puste faktury.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.