Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 572/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, pkt 12 i pkt 19, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 listopada 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 31 480 zł (trzydzieści jeden tysięcy czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że Spółka w dniu 7 lutego 2017 r. złożyła do Urzędu Miejskiego deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której wykazała m.in. wartość budowli 348.797.913 zł. Następnie w dniu 10 lutego 2017 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, w której zgłosiła do opodatkowania budowle o wartości 109.082.714 zł. W uzasadnieniu wskazała, że w deklaracji błędnie wykazała wartość budowli, przyjmując zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz zmocowaniem i mechanizmem obrotu) i pozostałe urządzenia wchodzące w skład elektrowni niestanowiące elementów technicznych (transformatory i układy hydrauliczne), które nie mogą stanowić obiektu budowlanego. W ocenie Spółki, podstawą opodatkowania w odniesieniu do budowli jest wyłącznie wartość początkowa części budowlanych elektrowni. Natomiast wartość urządzeń składających się na środek trwały, tj. urządzenia techniczne i urządzenia wchodzące w skład elektrowni niestanowiące elementów technicznych, nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia "[...]" Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, zaś decyzją z dnia "[...]" organ ten określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 6.981.961 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. postanowienie organu I instancji, wskazując, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku podlega rozpoznaniu w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. W uzasadnieniu wskazało, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, Lex nr 2261412, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt l SA/Ol 17/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), organ stwierdził, że na skutek zmian przepisów, które weszły w życie na mocy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), prawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości. Odwołał się również do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), a także załącznika do ustawy Prawo budowlane. Podniósł, że w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 tej ustawy, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W ocenie Kolegium, w wyniku zmian w Prawie budowlanym, obecnie elektrownia wiatrowa w całości, a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Potwierdza to również brzmienie kategorii XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy – Prawo budowlane zaliczono wyraźnie elektrownie wiatrowe. Przesądza to o kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako wymienionego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wolno stojącego urządzenia technicznego, a nie, jak wskazuje strona, jako przedmiotu ujętego we frazie "innych urządzeń" w nawiasie tego przepisu, z którego wykreślono elektrownie wiatrowe. W ocenie organu, w aktualnym stanie prawnym nie powinno być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja wiąże także w procesie wykładni prawa budowlanego. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, organ podniósł bowiem, że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Trybunał stwierdził również, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Zdaniem organu, w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od l stycznia 2017 r. nie można pomijać również treści art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Wsparciem argumentacji co do charakteru zmian prawa dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych jest również uzasadnienie projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, by w proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa była obiektem budowlanym (budowlą).

W ocenie organu, powyższe potwierdza, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, a także ujęcie tego rodzaju obiektów w kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy, ma znaczenie normatywne. Skoro zaś w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach nie może być pozbawiona znaczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania: art. 122, art., 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, brak oceny materiału dowodowego, w tym brak oceny, jakie obiekty i w jakim zakresie (ich całość lub część) zostały objęte podstawą opodatkowania;

2) prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości można uznać tylko fundament i wieżę.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakiekolwiek postępowania dowodowego, wskutek czego nie wiadomo jakiego rodzaju budowle były przedmiotem opodatkowania, jaka była ich łączna i jednostkowa wartość, ani czy kwota 348.797.913 zł stanowiąca podstawę opodatkowania obejmuje wartość wyłącznie elektrowni wiatrowych, czy może również innych budowli. Przy czym niektóre elementy elektrowni wiatrowych nie stanowią elementów technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj.: układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydroakumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; transformatory; podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; wciągarki.

Wskazując z kolei na naruszenie przepisów prawa materialnego, Spółka stwierdziła, że treść art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych sama w sobie nie modyfikuje ani nie uzupełnia definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa ta reguluje bardzo wąski aspekt funkcjonowania elektrowni wiatrowych, tj. warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Omawiana definicja z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest definicją budowli, lecz elektrowni wiatrowej. Nie sposób wywieść z tej definicji wniosku, że zakres znaczeniowy pojęcia "budowla" z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane został rozszerzony o elektrownię wiatrową, ponieważ wnioskowanie takie obciążone byłoby błędem circulus in definiendo. Zaś załącznik do ustawy – Prawo budowlane w żadnym razie nie stanowi elementu definicji budowli. Ponadto ustawodawca w Prawie budowlanym nie odsyła do art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Nie zachodzi zatem przypadek, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, "odnalezienia nazwy budowli" w przepisach Prawa budowlanego lub przepisach "modyfikujących, doprecyzowujących, uzupełniających" ustawę – Prawo budowlane. W ocenie strony, o tym, że cele ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie obejmowały jakichkolwiek zmian w opodatkowaniu budowli świadczy również zacytowany w skardze fragment uzasadnienia projektu ustawy. Zdaniem skarżącej, potwierdzeniem tego jest ponadto brak w projekcie jakichkolwiek przepisów intertemporalnych dotyczących podatku od nieruchomości. Jak zauważyła, dopiero na etapie prac sejmowych dostrzeżono możliwy wpływ projektowanych regulacji na opodatkowanie i wprowadzono w art. 17 przepis przejściowy dotyczący opodatkowania.

Spółka dodała, że Minister Energii przygotował projekt ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 czerwca 2017 r. o nr UC27. Jednym z celów tego projektu jest usunięcie powstałych wątpliwości co do zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu tego projektu wskazano, że w opinii inicjatorów poprzedniego projektu z 2016 r. ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stanowiła próbę uregulowania zasad dotyczących lokowania inwestycji wiatrowych, co oznacza, że jej celem nie było prowadzenie zmian w zakresie zasad opodatkowania. Wskazano także na konieczność wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych w zakresie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych.

W ocenie strony, wprowadzenie definicji ustawowej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie miało "skutku ubocznego" w postaci niezamierzonej zmiany zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Legalna definicja elektrowni wiatrowej, nawet gdyby jej zasięg nie był ograniczony do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie mogłaby wpłynąć na zakres pojęcia "budowla" z ustawy – Prawo budowalne, gdyż nie uległo zmianie pojęcie budowli. W art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane usunięto jeden z wymienionych przykładów, co jednak nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem elektrowni wiatrowych (ich elementów technicznych) jako budowli, jeśli nie istnieją ku temu przesłanki wynikające z innych przepisów Prawa budowalnego. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji budowli frazy "innych urządzeń". Strona powołała pogląd wyrażony w orzecznictwie na tle poprzedniego stanu prawnego, dla którego nie miał znaczenia fakt wyliczenia urządzeń technicznych w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1658/10). Wskazała, że co do charakteru elektrowni jako budowli wypowiadał się Minister Infrastruktury w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. oraz z dnia 19 września 2005 r., a więc w pismach sprzed wejścia w życie zmiany art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, polegającej na dodaniu elektrowni wiatrowych do katalogu urządzeń technicznych.

Spółka zarzuciła również, że w dniu 28 czerwca 2015 r. na mocy art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz. U. z 2015 r., poz. 774) wprowadzono w ustawie – Prawo budowlane nową definicję obiektu budowalnego. Zgodnie z tą definicją, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy obiekt ten został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Odwołując się do poglądów przedstawionych w piśmiennictwie (W. Morawski, "Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - przypadkowa rewolucja?", PP 2015 r. nr 6, s. 23-31), strona podniosła, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 883) ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE .L. 2011 r. Nr 88 s. 5). Zgodnie z tym przepisem wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Uwzględniając to strona stwierdziła, że tylko te części elektrowni wiatrowych, jak fundament i wieża, mogłyby spełnić definicję obiektu budowlanego wybudowanego z użyciem wyrobów budowalnych. Nie spełniają zaś tego wymogu "elementy techniczne", które jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze nie są zbudowane z wyrobów budowalnych i nie mogą stanowić obiektu budowalnego. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że z definicji obiektu budowalnego usunięto pojęcie "instalacje i urządzenia techniczne stanowiące z budowlą całość techniczno-użytkową".

Wskazując natomiast na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., strona podniosła, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi odrębnego środka trwałego, w stosunku do którego można by określić wartość będącą podstawą amortyzacji, a więc i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W praktyce przyjmuje się, że jedna elektrownia wiatrowa składa się zazwyczaj z dwóch środków trwałych: zespołu elektryczno – wiatrowego (turbiny) klasyfikowanego pod nr KŚT 346 ("Zespoły prądotwórcze wiatrowe") i amortyzowanego według stawki 7% oraz wieży z fundamentem klasyfikowanej pod nr KŚT 201 ("Budowle na terenach elektrowni"), amortyzowanej według stawki 4,5%. Taki podział potwierdzają interpretacje podatkowe, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", nr "[...]". Podział ten koresponduje z podziałem obiektów dla celów Prawa budowlanego, zgodnie z którym wieża z fundamentem to budowla, a turbina to urządzenie techniczne zamontowane na tej budowli. Zatem również zasady klasyfikacji środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową dla celów podatku dochodowego wykluczają przyjęcie, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy uznać, iż zarzuty skargi za częściowo uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości można uznać tylko fundament i wieżę.

– przepisów postępowania: art. 122, art., 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, brak oceny materiału dowodowego, w tym brak oceny, jakie obiekty i w jakim zakresie (ich całość lub część) zostały objęte podstawą opodatkowania;

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

W ocenie Sądu problematyka prawna opodatkowania elektrowni wiatrowych jest już dobrze opisana w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie naukowym. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. była już przedmiotem wielokrotnych rozważań WSA w Olsztynie. Nadmienić należy, że Sąd w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 275/17 oddalił skargę Spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku jest tożsame z poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 11/17; WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; WSA w Rzeszowie: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i sygn. akt I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17; WSA w Łodzi: z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17, a także w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 379/17, sygn. akt I SA/Łd 415/17, sygn. akt I SA/Łd 429/17, sygn. akt I SA/Łd 513/17, sygn. akt I SA/Łd 550/17, sygn. akt I SA/Łd 423/17 i inne dostępne w bazie CBOSA).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961), w skrócie u.i.e.w., ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie ustawy Prawo budowlane, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Prawo budowlane., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego, określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Istotne znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane."

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa - Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest co do zasady wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14). Podobnie ten problem postrzega Trybunał Konstytucyjny, skoro stwierdził w powyższym wyroku, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym (por. też wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12). Taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowalne pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 ustawie Prawo budowlane, to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Podsumowując tą część wywodów w ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ustawodawca w ogóle nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej u.i.e.w. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http: // orka. sejm. gov. vp. pl / Zapisy8 .nsf/ wgskrnr/INF-14). Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż elektrownie wiatrowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest fakt, iż na podstawie zmiany wprowadzonej w art. 82 ust. 3 u.i.e.w., objęto je właściwością organu administracji architektoniczno-budowlanej, jakim jest wojewoda. Organ ten właściwy jest w sprawach obiektów budowlanych, a więc, jeżeli w świetle art. 3 Prawa budowlanego dany obiekt nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, to nie może być niczym innym niż budowlą. Elektrownia wiatrowa, której proces budowy na mocy wyraźnego przepisu podlega właściwości organu architektoniczno-budowlanego, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2114/10): "Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system."

Racjonalność prawodawcy jest pojmowana przede wszystkim jako formalny związek między celem, wiedzą i środkami podejmowanymi dla osiągnięcia celu. Jest ona przyjmowana w odniesieniu do całego systemu prawa, nie mając szczególnego wymiaru na gruncie prawa podatkowego, tym niemniej, biorąc pod uwagę przedmiot niniejszych rozważań, zasadne wydaje się jej zaprezentowanie.

Powyższa zasada realizuje się, między innymi w tym, że racjonalny prawodawca zna prawo, które nowelizuje, a także jest świadom konsekwencji swych działań (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99). Wykładnia, nie może prowadzić do negowania nowelizacji aktów ustawowych jako uzupełnienia czy uściślenia dotychczasowych przepisów. Z założenia racjonalności prawodawcy wypływa też szczególna reguła, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania: nie można natomiast przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania tekstu za zbędne.

Odnosząc się do podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania: art. 122, art., 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, brak oceny materiału dowodowego, w tym brak oceny, jakie obiekty i w jakim zakresie (ich całość lub część) zostały objęte podstawą opodatkowania – należy uznać, że są one w pełni uzasadnione.

Na wstępie należy wskazać, iż elektrownia wiatrowa jest strukturą złożoną i skompilowaną, na którą składają się nie tylko fundamenty i maszt, ale również takie urządzenia jak generator, rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, podesty ruchome, kable przesyłowe, wciągarki itd. Itp.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Podkreślić należy, że w świetle przywołanego przepisu nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowalnemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w. Elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi odrębnego środka trwałego, w stosunku do którego można by określić wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Należy podkreślić, że u.i.e.w, wprowadzając na gruncie przepisów prawa budowlanego nowy rodzaj budowli, jakim jest elektrownia wiatrowa, dookreśliła, iż składa się ona z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Analizując obowiązujące regulacje prawne można więc stwierdzić, że z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest omawiana elektrownia wiatrowa. Z uwagi na okoliczność, że przez prowadzenie definicji elektrowni wiatrowej przez u.i.e.w. powstał nowy przedmiot opodatkowani definicja ta w ocenie Sądu powinna być interpretowana w ścisłej zgodności z jej literalnym brzmieniem. Prawidłowość tej konstatacji potwierdzają wynikające z zapisów Konstytucji RP (zwłaszcza art. 84 i art. 217) zasady określoności i dostatecznej precyzji przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się także do przepisów, do których odwołują się ustawy podatkowe.

Tym samym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne – tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest konieczność precyzyjnego ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji i ustalenie wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej.

Podsumowując tą część uzasadnienia w ocenie Sądu od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości (zob. szerzej: R. Dowgier, Podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowych w kontekście nowych zasad opodatkowania, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2017, nr 3). Innymi słowy jeżeli podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jeden środek trwały, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem Sądu nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika.

Omawiane zagadnienie wymaga szczegółowych ustaleń przez organy podatkowe, których zabrakło w przedmiotowej sprawie. W aktach sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną przez podatnika ewidencją środków trwałych.

Zauważyć należy, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Z lakonicznego uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak również z pisemnych motywów rozstrzygnięcia SKO nie sposób się dowiedzieć, jakiego rodzaju budowle są przedmiotem opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Burmistrz w decyzji z dnia "[...]" określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 6 981 961 zł wspomina tylko o elektrowniach wiatrowych, jednak w żaden sposób nie precyzuje, ile było tego rodzaju budowli, jaka była ich łączna i jednostkowa wartość, ani czy kwota 348 797 913 zł stanowiąca podstawę opodatkowania obejmuje wartość elektrowni wiatrowych, czy może jakichś innych budowli, nie wskazuje również mając na względzie przywołane regulacje prawne zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w jaki sposób została w zaskarżonej decyzji ustalona wartość poszczególnych elektrowni wiatrowych.

Strona skarżąca zarówno w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jak również na etapie postępowania wymiarowego, (jak również wcześniej w postępowaniu interpretacyjnym) konsekwentnie podnosi, że niektóre elementy elektrowni wiatrowych posiadanych przez stronę skarżącą nie stanowią elementów technicznych wymienionych w zamkniętym katalogu w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Są to elementy techniczne (zespołu elektryczno - wiatrowego klasyfikowanego pod nr KŚT 346 "zespoły prądotwórcze wiatrowe" i amortyzowanego według stawki 7%) takie jak: układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; transformatory; podesty ruchome umiejscowione wewnątrz wieży, kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży, wciągarki.

Przypomnieć należy, ze ustawa z dnia 20 maja 2016 r. u.i.e.w. w art. 2 ust. 2 zawiera precyzyjny i zamknięty katalog elementów technicznych składających się na elektrownie wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W świetle definicji legalnej elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Organy obu instancji w przedmiotowej sprawie nie dokonały żadnych ustaleń w tym zakresie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie odniosło się w jakikolwiek sposób do sposobu określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych strony skarżącej w odniesieniu do legalnej definicji elementów technicznych zawartej w art. 2 przywołanej ustawy.

W tym względzie za uzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że do podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej nie można włączyć wartości innych obiektów, niewymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wchodzących w skład elektrowni wiatrowych, stanowiących niewolnostojące urządzenia techniczne niebędące budowlami ani "elementami technicznymi" w rozumieniu przywołanego przepisu. Prowadziłoby to do opodatkowania wartości elementów infrastruktury, które taką budowlą – elektrownią wiatrową nie są. Omawiana kwestia niewątpliwie ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż determinuje wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

Organu obu instancji całkowicie pominęły powyższą kwestię. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób się dowiedzieć jakie obiekty składają się na wartość początkową środków trwałych amortyzowanych przez podatnika oraz które z zawartych tam obiektów wpisują się w definicję legalną elektrowni wiatrowej zawartej w przepisach u.i.e.w.

Podkreślić w tym miejscu należy że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy. Jest to zadaniem organów podatkowych. Sąd orzeka bowiem na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. W ten sposób uzasadnione decyzje wymykają się kontroli Sądu co do zasadniczej kwestii związanej w istocie z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego wobec podatnika.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze będzie zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Organ odwoławczy odniesie się do kluczowej kwestii związanej z określeniem zobowiązania podatkowego względem Spółki A jakim jest precyzyjnie określenie podstawy podatkowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 206 p.p.s.a., uznając, że zaistniały podstawy do częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca wygrała sprawę w części, dlatego uzasadnionym było miarkowanie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane przez stronę skarżącą zostały uznane za niezasadne. Sąd podzielił zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia prawa procesowego w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zasądzając połowę należnych kosztów postępowania sądowego Sąd wziął w szczególności pod uwagę nakład pracy profesjonalnego pełnomocnika strony skarżącej. Przepis art. 206 p.p.s.a. daje bowiem Sądowi uprawnienie do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części – w uzasadnionych przypadkach.