Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1912/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 14c § 1, art. 14a § 3, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19, art. 29
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. S.-G. (dawniej D. G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 73/08 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 73/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. G. (obecnie M. D. S.-G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku z 29 czerwca 2007 r. skarżąca podała, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, a poza tym jest dominującym udziałowcem spółki z o.o. i zamierza wnieść do spółki na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zorganizowaną część swego przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych i innych przedmiotów majątkowych, w związku z nabyciem których skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącej wniesienie aportu, będące odpłatną dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) nie powoduje obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 tej ustawy, bowiem obowiązek ten dotyczy jedynie podatników wykorzystujących nabyte towary do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych. Skarżąca wskazała, że przedmioty aportu nadal wykorzystywane będą do dokonywania czynności opodatkowanych VAT.

Postanowieniem z 10 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u., organ ten wskazał, że podatnik, który skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. w przypadku dokonania w okresie korekty aportu tych towarów (czynności zwolnionej od podatku), bowiem w takiej sytuacji następuje zmiana przeznaczenia towarów skutkująca zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W wyniku złożonego zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Dodatkowo organ ten wskazał, że art. 187 i art. 188 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) dotyczące korekt podatku odnoszą się do wszystkich podatników, a nie tylko do realizujących czynności opodatkowane i zwolnione. Przepisy te określają sposób dokonywania korekt podatku naliczonego uwzględniony w art. 91 u.p.t.u. Obowiązek korekty podatku naliczonego odnosi się również do podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, gdy zmienią pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. Wniosek taki wynika też z wyroku ETS z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki). Zdaniem ETS zasady dotyczące korekty odliczeń mają zapewnić ich rzetelność, a tym samym neutralność obciążenia podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego nie można upatrywać w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż taka jego interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z art. 187 i art. 188 tej Dyrektywy.

W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 55 ze zn. 2 i art. 55 ze zn. 4 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi dostawę towarów nie powodującą sukcesji uniwersalnej pomiędzy zbywcą, a nabywcą w zakresie przenoszonych składników przedsiębiorstwa;

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez uznanie, że zbyte w formie aportu składniki majątkowe nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i konieczne jest dokonanie korekty odliczonego podatku;

- art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że aport składników majątkowych powoduje zaprzestanie ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych w sytuacji, gdy przepis ten przewiduje następstwo prawne,

- art. 187 i art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że mogą one stanowić podstawę wykładni art. 91 u.p.t.u.

Skarżąca argumentowała, że wniesienie aportem środka trwałego, który służył wyłączenie sprzedaży opodatkowanej, jest czynnością zwolnioną od podatku, jednakże nie można jej uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka przez podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej w sytuacji, gdy przedmiot aportu będzie służył do dokonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem skarżącej po wniesieniu przez nią aportu spółka stanie się jej następcą prawnym, a tym samym zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE obowiązek korekty dotyczyć będzie spółki. Z uwagi na regulację zawartą w tym przepisie problem interpretacyjny, jaki w sprawie wystąpił, powinien być zdaniem skarżącej rozstrzygnięty przez uznanie, że po wniesieniu aportu nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi ciągu dostaw, stąd koniecznym było zastosowanie art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. wykluczających obowiązek korekty podatku przez wnoszącą aport. Jej zdaniem organ powinien w niniejszej sprawie dokonać wykładni powyższych przepisów w kontekście regulacji zawartych w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, co pozwoliłoby na zastosowanie funkcjonalnej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. lub przyjęcie, że art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. sprzeczne są z regulacjami wspólnotowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

WSA oddalił skargę, uznał bowiem, że organ zasadnie przyjął, że skarżąca wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny niezbędny dla prawnej oceny jej stanowiska, a w sprawie nie było kontrowersji, że zbywane w formie aportu towary były elementami prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Skarżąca nie wnosiła przy tym o interpretację art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w kontekście będących przedmiotem aportu składników przedsiębiorstwa, a z przedstawionego stanu faktycznego wspartego powołaniem art. 55 ze zn. 2 Kodeksu cywilnego wynikało wprost, że przedmiotem czynności prawnej (aportu) nie są składniki przedsiębiorstwa umożliwiające prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Z tego względu brak jest podstaw do twierdzenia, że organ nie dokonując wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), udzielił interpretacji z naruszeniem art. 14a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalały więc na odniesienie się do poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku o sygn. akt III SA/Wa 934/07 co do zakresu unormowań zawartych w powyższych przepisach.

Przywołując art. 91 ust. 1 – 7 u.p.t.u., WSA wskazał, że zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną w okresie korekty sprzedażą towarów, uzależniona jest wyłącznie od tego, czy sprzedaż ta jest opodatkowana czy zwolniona lub nie podlegająca opodatkowaniu. Tym samym art. 91 ust. 7 u.p.t.u. odnosi się do wszystkich podatników, którym zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego wskutek sprzedaży towarów w okresie, w którym dokonać powinni korekty podatku odliczonego albo w którym mogą dokonać odliczenia w przypadku, gdy wcześniej prawo to im nie przysługiwało. Wg tego Sądu pogląd ten jest zgodny z unormowaniami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE powołanymi w zaskarżonej decyzji – art. 187 i art. 188.

W art. 188 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano możliwość dla państwa członkowskiego uchylenia obowiązku korekty w przypadku dostawy zwolnionej pod warunkiem, że nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT. Polski ustawodawca z możliwości tej nie skorzystał, stąd podnoszona przez skarżącą okoliczność, że towary będące przedmiotem aportu po ich nabyciu przez spółkę wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych objętych prawem do odliczenia, nie mogła mieć wpływu na ciążący na skarżącej obowiązek korekty dokonanych odliczeń.

Zdaniem WSA dokonanie czynności zwolnionej od podatku nie oznacza rozpoczęcia wykorzystywania towaru do sprzedaży nieopodatkowanej, lecz zmianę przez podatnika pierwotnego przeznaczenia tego towaru, który służyć miał czynnościom opodatkowanym. W takiej sytuacji podatnik przyjmuje rolę ostatecznego konsumenta, trafnie zatem w ocenie Sądu pierwszej wskazano w zaskarżonej decyzji, że korekta dokonanych odliczeń gwarantuje neutralność obciążenia podatkowego.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. naruszenie prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 55 ze zn. 2 Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne przyjęcie, że wynika z niego wprost, iż przedmiotem aportu nie są składniki przedsiębiorstwa umożliwiające prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej;

- pominięcie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 19 i art. 29 Dyrektywy 2006/112/WE znajdujących zastosowanie w związku z treścią art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- błędną wykładnię art. 120, art. 122 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż organ administracji podatkowej, udzielając podatnikowi odpowiedzi, mógł pominąć art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W ocenie skarżącej organy podatkowe obu instancji powinny były przy udzielaniu odpowiedzi na wniosek podatnika wziąć pod uwagę art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Pomijając zupełnie przedmiot aportu - który stanowić miała zorganizowana część przedsiębiorstwa - oraz przy założeniu, że podatnik zamierza dokonać ciągu alienacji - wyinterpretowały normy prawa krajowego sprzeczne z regulacjami zawartymi w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 19 i art. 29 Dyrektywy 2006/112/WE. Interpretację tę podtrzymał zaś WSA.

Zdaniem podatniczki sytuacja taka jest niedopuszczalna w świetle orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (Lex nr 155324). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w tezach uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z powyższego wynika, że stawiając określone zarzuty naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest przedstawić ich uzasadnienie. W uzasadnieniu tym należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna upatruje w błędnej wykładni art. 120, art. 122 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej i wskutek tego błędne przyjęcie, że organ mógł pominąć przy wydaniu interpretacji regulację zawartą w art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

Z zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni art. 120 czy też art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zresztą zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego. W myśl bowiem tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji organ nie ustala stanu faktycznego. Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania ze względu na jego specyfikę mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie ma więc kompetencji w tym postępowaniu do ustalania stanu faktycznego. Skoro Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w tej sprawie wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej, to zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnej wykładni tego przepisu uznać należy za chybiony.

Trudno też zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dokonania przez Sad pierwszej instancji błędnej wykładni art. 120 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze z tego względu, że Sąd ten nie dokonywał wykładni tego przepisu, a po drugie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodzi o nieuwzględnienie tego przepisu w związku z pominięciem przez organy regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. mylnie określonego w skardze kasacyjnej jako art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Chodzi więc w tym przypadku nie o błędną wykładnię art. 120 Ordynacji podatkowej, ale o niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu. Przepis ten jest przepisem prawa formalnego stosowanym na etapie postępowania podatkowego przez organy. Sądy administracyjne nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontrolują prawidłowość ich stosowania przez organy. Prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które to przepisy mają zastosowanie na etapie postępowania podatkowego, powinien wskazywać nie tylko na naruszenie tych przepisów, ale też na przepisy postępowania, które stosuje Sąd administracyjny, kontrolując zaskarżony akt. Pomijając te mankamenty skargi kasacyjnej i uwzględniając przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale całego tego Sądu z 26 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I OPS 10/09, gdzie sformułowano tezę, że sąd kasacyjny ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w przytoczonych podstawach, stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że interpretacja odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z wniosku skarżącej wynika bowiem, że przedmiotem aportu miały być środki trwałe i inne przedmioty majątkowe, a nie przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Interpretacja jak podniesiono już wyżej odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego. Skoro skarżąca sama we wniosku wskazywała, że aport miał dotyczyć jedynie środków trwałych i innych przedmiotów majątkowych, a nie przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, to nie mogło dojść do naruszenia art. 120 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie przy wydawaniu interpretacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z treścią tego ostatniego przepisu (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku) przepisów ustawy nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans). Przepis ten jest implementacją art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady, w myśl którego Państwa Członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca jest traktowany jak następca prawny, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu. Wskazany wyżej przepis VI Dyrektywy pozostawił Państwom Członkowskim swobodę decydowania o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT określonej w tym przepisie dostawy. Odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - różnica w polskiej wersji tego ostatniego artykułu wynika zapewne z tłumaczenia na język polski.

O wprowadzeniu wymienionego wyżej przepisu Dyrektywy zadecydowały względy praktyczne. Opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych może bowiem rodzić problemy związane z ustaleniem podstawy opodatkowania, właściwych stawek podatkowych itp. W przypadku przeniesienia majątku przedsiębiorstwa cena transakcyjna odzwierciedla zarówno wartość aktywów (majątku rzeczowego, wartości materialnych i prawnych, należności, środków pieniężnych oraz wartość firmy), jak i pasywów (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004). W skład przedsiębiorstwa wchodzą więc wszystkie składniki określone w art. 55 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (vide wyroki NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, niepubl., z 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94, Pr. Gospodarcze 1996/3, s. 30). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Trudno bowiem mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, gdy przedmiotem takiej sprzedaży nie są jej istotne elementy takie jak chociażby firma.

W sytuacji, gdy we wniosku o interpretację strona wskazała, że przedmiotem aportu miały być jedynie środki trwałe i składniki materialne, a nie przedsiębiorstwo lub zakład (oddział samodzielnie sporządzający bilans), nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by pominięcie przez organy i Sąd pierwszej instancji regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, skoro przepis ten nie miał odniesienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku ETS z 27 listopada 2007 r. wynika, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej, że zasada określona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. ETS w wyroku tym interpretując wskazany wyżej przepis, pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, zaś pod pojęciem samodzielnej jego części taką część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Same więc składniki materialne nie stanowią ani przedsiębiorstwa, ani też jego części mogącej samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Takie rozumienie przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans zawarte zostało również w wyroku WSA powołanym w skardze kasacyjnej. Sprawa ta zresztą dotyczyła odmiennego niż w tej sprawie stanu faktycznego. Chodziło tam bowiem o wydzielenie z przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych tworzących całość, mogącą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższych rozważań nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Przepisy te odnoszą się bowiem do zbycia przedsiębiorstwa lub jego części mogącej samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, nie mają więc odniesienia do przeniesienia jedynie środków trwałych i przedmiotów majątkowych.

Nie wiadomo natomiast, w czym skarga kasacyjna upatruje naruszenie art. 29 Dyrektywy 2006/112/WE. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego ocenę.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.