Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1430/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/13 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., I SA/Gd 1114/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.Z. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia 31 sierpnia 2012 r. naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2006 r.

3. Decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. skarżący zadeklarował m.in. dochód z tytułu najmu (dzierżawy) - 15.380,66 zł, dochód

z innych źródeł - 570.558,38 zł, podatek należny - 223.634,00 zł,

W dniu 28 stycznia 2010 r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek skarżącego

o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2006 r. oraz skorygowane zeznanie PIT-36 za ten rok, w którym wykazano m.in. nadpłatę w wysokości 298 zł.

4. Po przeprowadzeniu postępowania organ określił skarżącemu zobowiązanie

w wysokości 245.827,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Odnosząc się do kwestii doliczeń do dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu utraty prawa do korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., organ podkreślił, że podatnik ma obowiązek doliczenia

w zeznaniu podatkowym za 2006 r. kwoty dokonanych odliczeń z tytułu ulgi na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego

z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę.

5. Na podstawie odpisu z księgi wieczystej organ I instancji ustalił, że skarżący był współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...]

w 7/36 częściach na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 grudnia 2000 r., umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2001 r., umowy majątkowej małżeńskiej i częściowego podziału majątku wspólnego z dnia 17 grudnia 2001 r.

Skarżący składał w urzędzie skarbowym zeznania PIT-36,

w których wykazał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na budowę

stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego,

z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, o których mowa

w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31

grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 619.858,38 zł:

- w zeznaniu za 2000 r. złożonym wspólnie z małżonką wykazano wydatki poniesione

w 2000 r. przypadające do odliczenia w kwocie 212.714,40 zł,

- w zeznaniu za 2001 r. wykazano wydatki poniesione w 2001 r. przypadające do odliczenia w kwocie 344.885,80 zł,

- w zeznaniu za 2002 r. wykazano wydatki poniesione w 2002 r. przypadające do odliczenia w kwocie 62.258,18 zł.

W następnych latach skarżący nie dokonywał odliczenia z tytułu ulgi przewidzianej

w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W 2006 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia wszystkich posiadanych 7/36 udziałów w działce zabudowanej czterokondygnacyjnym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 36 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem oraz lokal niemieszkalny - hala garażowa na podstawie aktów notarialnych:

- z dnia 8 lutego 2006 r. - sprzedaż 1/36 udziału w działce za kwotę 66.000 zł oraz 1/36 udziału za kwotę 56.000,00 zł;

- z dnia 8 lutego 2006 r. - sprzedaż 1/36 udziału w działce za kwotę 67.830 zł;

- z dnia 8 lutego 2006 r. - sprzedaż 1/36 udziału w działce za kwotę 58.000 zł;

- z dnia 24 lutego 2006 r. - sprzedaż 1/36 udziału w działce za kwotę 56.000 zł;

- z dnia 8 marca 2006 r. - sprzedaż 1/36 udziału w działce za kwotę 3.360 zł oraz za kwotę 52.640 zł.

- z dnia 12 czerwca 2006 r. - sprzedaż udziału w działce za kwotę 90.000 zł.

Powołując się m.in. na art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 – dalej: ustawa zmieniająca) organ doszedł do wniosku, że podatnik dokonując odpłatnego zbycia posiadanych 7/36 udziałów w działce zabudowanej budynkiem, w którym znajduje się 36 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, utracił prawo do korzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Z tego wynika,

że uprzednio odliczona kwota w wysokości 619.858,38 zł podlega

opodatkowaniu w roku, w którym wystąpiły okoliczności, o których mowa

w art. 3 pkt 1 ustawy zmieniajacej.

6. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122, art.191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący dokonał odpłatnego zbycia posiadanych 13/36 części udziałów w nieruchomości wspólnej w następujący sposób:

- w 2002 r. nastąpiła sprzedaż 6/36 części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości za cenę 36.000 zł,

- w 2006 r. nastąpiła sprzedaż pozostałych 7/36 części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości za łączną kwotę 449.830 zł.

Organ zauważył, że w tych okolicznościach ustawowe warunki dotyczące zasad korzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku nie zostały zachowane. Sprzedaż posiadanych przez podatnika udziałów nastąpiła bowiem

przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu w związku z budową, którego dokonano odliczeń (art. 26 ust. 10

u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zmieniony art. 7 ust. 14 ustawy

z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 104, poz. 1104

– dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r., a następnie zmieniony na podstawie

art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Sprzedaży pozostałych 7/36 części udziałów skarżący dokonał w 2006 r. Zatem stosownie do art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - podatnik był obowiązany doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności uprzednio odliczone kwoty. Dlatego do dochodu za ten rok podatkowy podatnik był obowiązany doliczyć kwotę 583.858,38 zł (619.858,38 zł - 36.000,00 zł).

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie podzielił zarzutów odwołania. Uznał - wbrew twierdzeniom podatnika – że brak pozwolenia na użytkowanie nieruchomości nie oznacza, iż ulga nie zostaje przez niego utracona. Art. 7 ust. 14 i 14a pkt 1 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie, gdyż jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma jedynie wpływ na początek biegu terminu, określonego

w tym przepisie. Dziesięcioletni okres pozwalający na swobodne dysponowanie nieruchomością liczony jest od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, natomiast do dnia uzyskania tego pozwolenia termin ten nie biegnie. Jeżeli zatem zbycie nastąpiło

w terminie dziesięciu lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, czy też przed jego uzyskaniem, to podatnik traci ulgę i jest obowiązany do rozliczenia kwot, które wcześniej nie zostały opodatkowane.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2013 r.

w części określającej zobowiązanie podatkowe za 2006 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2006 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 11, art. 26 ust. 1 pkt 8 i 10 u.p.d.o.f. oraz art. 70, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.

Podkreślił w uzasadnieniu, że organ - określając zobowiązanie podatkowe - naruszył art. 70 § 1 ord. pod. Nastąpiło bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego

z uwagi na fakt, że dochód do opodatkowania z tytułu utraty prawa do odliczenia wydatków na budowę lokali mieszkalnych pod wynajem winien nastąpić w latach 2001-2004, a nie - jak przyjęły organy podatkowe - w 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Wskazał, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność

z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nastąpiło

w dniu 26 stycznia 2012 r. W dniu 30 stycznia 2012 r. doręczono skarżącemu zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułem wykonawczym.

Z powyższego wynika, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji sąd uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za niezasadny. Sąd zaakceptował, że organ odwoławczy poprawnie przyjął,

iż konsekwencją sprzedaży przez skarżącego w dniu 2 września 2002 r. za kwotę 36.000 zł 6/36 części udziałów we współwłasności nieruchomości był obowiązek doliczenia do dochodów w zeznaniu podatkowym za 2002 r. uprzednio odliczonej kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal.

Sprzedaż pozostałych 7/36 części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości nastąpiła w 2006 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że

skarżący był zatem zobowiązany doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności uprzednio odliczone kwoty. Dlatego do dochodu za ten rok podatkowy podatnik był obowiązany doliczyć kwotę 583.858,38 zł (619.858,38 zł - 36.000,00 zł).

Sąd zauważył, że zarzuty sformułowane w skardze oraz piśmie procesowym skarżącego z dnia 25 listopada 2013 r., dotyczące naruszenia art. art. 11, art. 26 ust. 1 pkt 8 i 10 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skarżący wskazywał, że już w 2001 r. utracił prawo do ulgi stosownie do art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej. Pogląd taki wywodził z faktu zawarcia umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską oraz podziału majątku wspólnego. Ponadto argumentował, że utrata prawa do ulgi nastąpiła przed otrzymaniem decyzji

o użytkowaniu lokalu. Wobec tego obowiązek doliczenia do dochodu odliczonych kwot wpłaconych na budowę oraz zakupu gruntu pod budowę nastąpił w latach 2001, 2002, 2003, 2004, natomiast nie powstał obowiązek doliczenia do dochodu roku 2006.

W ocenie skarżącego, skoro w 2000 r. korzystał z ulgi wraz z małżonką, to organ podatkowy winien określić dochód również małżonce. Sąd wskazał za organem podatkowym, że z taką interpretacją nie sposób się zgodzić. W przepisach art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustanowiono, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi

i wywołuje z tym związane konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 artykułu 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. Zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin dziesięcioletni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie nie nastąpi zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności uzyskana - korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - czy to

w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2001 r. skarżący oraz jego żona wyłączyli wspólność majątkową małżeńską. Od tego dnia w ich stosunkach małżeńskich obowiązuje majątkowy ustrój rozdzielności majątkowej. Sąd przyznał rację organowi, twierdząc, że od dnia 17 grudnia 2001 r. małżonka skarżącego pozbawiona została prawa do dysponowania udziałami małżonka (w tym decydowania o ich zbyciu).

Nieprawidłowy był zatem pogląd skarżącego, że już w zeznaniu za 2001 r. powinien on był doliczyć zarówno kwotę odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym małżonków za 2000 r., w części przypadającej na podatnika oraz kwotę odliczeń za 2001 r.

Nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem, z którym jest związana utrata ulgi, stosownie do przepisu art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej, jest zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie udziału we współwłasności są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży sąd wskazał, że zbycie przez skarżącego 7/36 części

udziałów w nieruchomości nastąpiło w 2006 r., zatem to do dochodu uzyskanego

przez skarżącego w 2006 r. należało doliczyć wcześniej odliczone

z tego tytułu kwoty.

Skarżący wskazywał, że dodanie do dochodu podatnika za 2006 r. całej kwoty odliczeń za lata 2000-2002 jest nieprawidłowe. Uszło jednak uwadze skarżącego, że określając zobowiązanie podatkowe za 2006 r. organ odwoławczy pomniejszył wysokość doliczenia z tytułu utraty ulgi o kwotę 36.000 zł z tytułu sprzedaży w dniu 2 września 2002 r. 6/36 części udziałów we współwłasności nieruchomości. Powyższą kwotę skarżący powinien doliczyć do dochodów 2002 r.

Sąd wskazał także, że zgodnie art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się

w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku

i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem

dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie

z art. 28 u.p.d.o.f.. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki,

z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Zatem istotne znaczenie w niniejszej sprawie miała kwestia doliczenia do dochodów roku 2006 uprzednio odliczonych kwot z tytułu utraconej ulgi. Natomiast opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2006 r. z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości nie było przedmiotem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji.

10. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2001 r. - poprzez niezastosowanie tego przepisu

i przyjęcie przez WSA, że w sytuacji gdy już w 2002 r. skarżący zbył udział we współwłasności nieruchomości (co stosownie do treści art. 28 ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. nakazywało doliczyć do dochodów podatnika za rok w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości uprzednio odliczonych kwot ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem) to uprzednio odliczone kwoty z tytułu wydatków poniesionych w latach 2000-2002 należy doliczyć do dochodu skarżącego za 2006 r., a nie do dochodów skarżącego za 2002 r.- w którym skarżący zbył udział we współwłasności nieruchomości;

2) art. 7 ust. 14, art. 7 ust. 14a i art. 7 ust. 16 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przede wszystkim art. 27a ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. - poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że w przyjętym stanie faktycznym całość wydatków odliczonych przez skarżącego w latach 2000-2001 (tytułem ulgi na budowy budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem z wyłączeniem kwoty 36.000 złotych to jest równowartości ceny sprzedaży udziału we współwłasność nieruchomości) należy doliczyć do dochodów skarżącego za 2006 r. w sytuacji, kiedy skarżący zbył udział w nieruchomości w 2002 r. - co stosownie do przepisu art. 7 ust. 14 nakazywało doliczyć odliczone uprzednio kwoty do dochodu 2002 r. oraz w sytuacji, kiedy z ulgi za 2000 r. skarżący skorzystał łącznie z małżonkiem, a ustanowienie rozdzielności majątkowej nastąpiło w grudniu 2001 r. Zatem niezasadne było doliczenie do dochodu skarżącego za 2006 r. całości wydatków odliczonych i poniesionych przez skarżącego wspólnie z małżonkiem;

3) art. 70 ord. pod. - poprzez doliczenie do dochodu skarżącego za 2006 r. odliczonych w latach 2000-2002 kwot wydatków z tytułu budowy budynku wielorodzinnego

z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem w sytuacji, gdy odliczone kwoty mogły zostać doliczone jedynie do dochodu za 2002 r. z uwagi na zbycie w tym roku przez skarżącego udziału we współwłasności. To oznacza, że

z dniem 31 grudnia 2008 r. organ podatkowy nie mógł już kwestionować rozliczeń skarżącego z tytułu doliczenia do dochodu podatnika wydatków z tytułu budowy wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem;

4) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie przez WSA wniesionej skargi

i uznanie podniesionych przez skarżącego zarzutów za niezasadne w sytuacji, gdy:

zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1,

art. 192, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. polegającym na błędnym

ustaleniu stanu faktycznego poprzez ustalenie przez organ podatkowy, że do

dochodu skarżącego za 2002 r. winna zostać doliczona kwota 36.000 złotych,

a nie wszystkie wydatki jakie zostały przez skarżącego odliczone w związku

ze skorzystaniem z ulgi w latach 2000, 2001 i 2002 - w sytuacji, gdy - jak wynika

z dokumentu urzędowego w 2002 r. - skarżący zbył udział we współwłasności

nieruchomości;

zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1,

art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. polegającym na błędnym ustaleniu

stanu faktycznego poprzez ustalenie przez organ podatkowy, że zawarcie umowy

majątkowej małżeńskiej nie jest istotną okolicznością faktyczną i nie ma wpływu na

wysokość kwoty doliczonej do dochodu skarżącego za 2006 r. w sytuacji, kiedy

ulga za 2000 r. została rozliczona wspólnie z małżonką skarżącego, a wydatki

stanowiące podstawę do odliczenia w 2001 r. do dnia 17 grudnia 2001 r.

były ponoszone przez skarżącego wspólnie z małżonką. W rezultacie skarżący

nie nabył w tym zakresie prawa do ulgi w zakresie całości wydatków poniesionych

w 2001 r.;

c) art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy

przyczyn doliczenia do dochodu podatnika za 2006 r. prawie całej kwoty

odliczonych wydatków z tytułu budowy budynku wielorodzinnego i niewyjaśnienia

przyczyn stwierdzenia, że do dochodów 2002 r. powinna zostać doliczona

jedynie kwota 36.000 złotych, a nie cała kwota wydatków odliczonych w latach

2000-2002

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości;

- rozpoznanie skargi wniesionej przez skarżącego i uchylenie zaskarżonej decyzji

Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w całości;

- zwolnienie z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych w postaci wpisu od skargi kasacyjnej z uwagi na trudną sytuację materialną;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Zauważyć należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są powtórzeniem zarzutów sformułowanych w postępowaniu przed organem podatkowym i sądem

I instancji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego,

z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków

i darowizn.

Jak stanowi art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. - w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa

w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi zawarte zostały w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.), który stanowił, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub

wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub

3.dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty

w części przypadającej na ten lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się

o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa

w zdaniu poprzedzającym.

Przy obliczeniu lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok,

w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1-3 (art. 26 ust. 11). Natomiast w razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 26 ust. 12).

Ustawą z dnia 09 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2000 r. nr 104, poz. 1104) skreślono przepisy uprawniające do ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków ponoszonych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku określonej w przepisie art. 26 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj: m. in. art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ww. ustawy, które przestały obowiązywać z dniem 1 stycznia 2001 r., z tym, że zgodnie z art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku

i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. - zachowują prawo do odliczenia na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7 ust. 13 wyżej powołanej ustawy zmieniającej, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa

w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. W przypadku zaistnienia okoliczności,

o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy (art. 7 ust. 14).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 15 tej ustawy, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę łub budynek, jego część łub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio

w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku,

w którym nastąpiło nabycie tej działki lub we współwłasności działki.

Z kolei na podstawie art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - z dniem 1 stycznia 2004 r. zmieniony został wyżej powołany art. 7 ust 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., zgodnie z którym podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub

wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub

3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub

4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

W myśl postanowień ust. 14a - dodanym do art. 7 ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. - dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

w pkt 1-3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku

z budową którego dokonano odliczeń,

2) w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W związku z budową budynku wielorodzinnego w latach 2000-2003 skarżący, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - skorzystał z możliwości odliczenia od dochodu kwot wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego,

z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Z zeznań złożonych przez niego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2000-2003 wynika, że od osiągniętego dochodu odliczył poniesione

z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie 619.858,38, a to:

a) zeznanie podatkowe za 2000 r., złożone na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/D, w którym wykazano poniesione w 2000 r. wydatki przypadające do odliczenia

w kwocie 212.714,00 zł - zeznanie złożone zostało wspólnie z małżonką (k.1-4),

b) zeznanie podatkowe za 2001 r., złożone na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/D, w którym wykazano poniesione w 2001 r. wydatki przypadające do odliczenia

w kwocie 344.885,80 zł (k.5-9),

c) zeznanie podatkowe za 2002 r., złożone na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/D, w którym wykazano poniesione w 2002 r. wydatki przypadające do odliczenia

w kwocie 62.258,18 zł (k. 10-18),

W dniu 20 września 2002 r. został sporządzony akt notarialny umowy sprzedaży,

z którego wynika, że w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy

dla nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] wpisany jest między innymi jako współwłaściciel – skarżący w 13/36 częściach, który sprzedaje 6/36 udziałów we współwłasności powyżej opisanej nieruchomości za cenę 36.000,00 zł.

Następnie skarżący w 2006 r. dokonał sprzedaży pozostałych 7/36 części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości. W konsekwencji skarżący obowiązany był doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż uprzednio odliczone kwoty.

Organ podatkowy obu instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie

z zasadami i wymogami procedury podatkowej. W toku tego postępowania dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy i rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy dokonując jego oceny na gruncie obowiązującego prawa. Zatem podniesione w złożonej skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać za nieuzasadnione.

W zaskarżonym wyroku skład orzekający sądu I instancji trafnie podniósł, że: "Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania podkreślić należy, iż zebrany

w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organ podatkowy

w granicach kompetencji przyznanych im mocą art. 191 ord. pod., nie budzą zastrzeżeń. Przywołane w skardze przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczące zasad postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału, nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który jest podstawą oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie wymogom tym organ podatkowy sprostał. Stan faktyczny ustalono zgodnie z wymogami procedury podatkowej, co pozwoliło na poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącego, że zostały naruszone przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ord. pod. Postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych.

Jednocześnie skład orzekający zasadnie wskazał, że oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sam fakt, że materiał dowodowy zastał przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Ponadto, sąd trafnie stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera należyte uzasadnienie, a więc obligatoryjny element, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6

w związku z § 4 ord. pod. Uzasadnienie decyzji wskazuje fakty, które stanowiły o takim, a nie innym rozliczeniu spornej w sprawie ulgi. W uzasadnieniu przytoczone zostały również przepisy prawa stanowiące podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić z zarzutami naruszenia prawa materialnego zawartymi w art. 7 ust. 14, ust. 14a i ust. 16 ustawy

z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz art. 6 ust. 2 i art. 27a ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.

Wskazany przez skarżącego fakt zawarcia umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską oraz podział majątku wspólnego nie skutkowały utratą prawa do ulgi budowlanej, który to pogląd podzielił również sąd I instancji w wydanym wyroku. Stwierdził on przecież, że wbrew zarzutom skarżącego, zniesienie wspólności małżeńskiej i podział majątku wspólnego nie powoduje utraty prawa do ulgi, a także nie wiąże się ze zwrotem wykorzystanej ulgi podatkowej. Nie stanowi ono bowiem zbycia budynku, lokalu mieszkalnego bądź udziału we współwłasności. Trafnie podniesiono

w zaskarżonej decyzji, że na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2001 r. małżonkowie wyłączyli wspólność majątkowa małżeńską. Od tego dnia w ich stosunkach małżeńskich obowiązuje majątkowy ustrój rozdzielności majątkowej. W umowie tej strony oświadczyły, że dokonują częściowego podziału majątku wspólnego w ten sposób, iż udział nabyty na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2001 r. w 4/36 części we współwłasności nieruchomości opisanej w pkt 3 przypada na wyłączną własność żony skarżącego, natomiast udział 13/36 częściach we współwłasności nieruchomości przypada na wyłączną własność skarżącego. Małżonka skarżącego oświadczyła, że nie korzysta z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy lokali na wynajem i nie będzie korzystała z takiej ulgi w związku nabyciem opisanych wyżej udziałów.

Oznacza to tym samym, że to skarżący - a nie jego żona- zbywał udziały

w nieruchomości, na której były wybudowane lokale na wynajem. Skoro żona skarżącego nie korzystała z ulgi na wynajem, ani nie zbywała nieruchomości, to nie może ponosić żadnych konsekwencji podatkowych działań podejmowanych przez skarżącego.

Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że od dnia 17 grudnia 2001 r. żona skarżącego pozbawiona została prawa do dysponowania udziałami małżonka

(w tym decydowania o ich zbyciu). Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że w 2006 r. nie dokonała ona zbycia swoich udziałów. W świetle tego, co powyżej powiedziano, nie zasługiwał na akceptację pogląd skarżącego, że już w zeznaniu za 2001 r. powinien był on doliczyć zarówno kwotę odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym małżonków za 2000 r., w części przypadającej na podatnika oraz kwotę odliczeń za 2001 r.

Nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem, z którym jest związana utrata ulgi - stosownie do przepisu art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – jest zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności.

Z przepisu tego wynika, że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń,

o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło zbycie udziału we współwłasności są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Ponieważ ze znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży wynika, że zbycie przez skarżącego 7/36 części udziałów w nieruchomości nastąpiło w 2006 r., zatem to do dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2006 r. należało doliczyć wcześniej odliczone z tego tytułu kwoty.

Również twierdzenie skarżącego, że sprzedaż udziałów przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku wyklucza możliwość utraty nabytej ulgi i w konsekwencji doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot, nie znajduje uzasadnienia

w obowiązującym w tym zakresie prawie. W przepisach zawartych w art. 7 ust. 14 i 14a pkt 1 ustawy zmieniającej, (które zostały powyżej przytoczone) postanowiono, że zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, którego ulga dotyczyła,

w okresie dziesięciu lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, skutkuje utratą ulgi i związanymi z tym konsekwencjami podatkowymi. Brak pozwolenia na użytkowanie nieruchomości nie skutkuje w ten sposób, że ulga nie zostaje przez podatnika utracona. Przepis ten nie uzależnia utraty tej ulgi podatkowej od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie, gdyż jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma jedynie wpływ na początek biegu terminu, określonego w tym przepisie. Bowiem dziesięcioletni okres pozwalający na swobodne dysponowanie nieruchomością liczony jest od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, natomiast do dnia uzyskania tego pozwolenia termin ten nie biegnie. Zatem jeżeli

zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w terminie dziesięciu lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, czy też przed jego uzyskaniem podatnik traci ulgę i jest obowiązany do rozliczenia kwot, które wcześniej nie zostały opodatkowane.

Z tym stanowiskiem zgodził się WSA w Gdańsku, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na pogląd wyrażony w wyroku wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2009 r.,I SA/Łd 1473/08, stanowiącym, że w przepisach art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustanowiono, iż zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 artykułu 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. Zatem pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje niezależnie od tego, czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin dziesięcioletni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne

z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile

w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie nie nastąpi zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności - uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi -jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - czy to

w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził. Odnotować należy, że przywołane orzeczenie stało się prawomocne, w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1151/09.

W świetle powyższego z przedstawioną interpretacją prawa zawartą

w skardze kasacyjnej nie sposób było się zgodzić.

12. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 1 ord. pod. bowiem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Stosownie do treści art. 70 § 4 ord. pod. - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji jest:

a) w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucja:

- z pieniędzy,

- z wynagrodzenia za pracę,

-ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej,

- z rachunków bankowych,

-z innych wierzytelności pieniężnych,

-z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków,

- z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych,

- z weksla,

- z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej,

- z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

- z pozostałych praw majątkowych,

- z ruchomości,

- z nieruchomości,

b) w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym obowiązków o charakterze niepieniężnym:

- grzywna w celu przymuszenia,

- wykonanie zastępcze,

- odebranie rzeczy ruchomej,

- odebranie nieruchomości, opróżnienie lokali i innych pomieszczeń,

- przymus bezpośredni.

Egzekucja z rachunku bankowego odbywa się według zasad zawartych m.in. w art. 80 § 1 – 3 ww. ustawy, który stanowi, że: "Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności

pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie

wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat

z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania,

o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty.

§ 2. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane

z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

§ 3. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

W przedmiotowej sprawie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nastąpiło w dniu 26 stycznia 2012 r. (potwierdzenie odbioru dokonane przez bankową centralę).

Jednocześnie w dniu 30 stycznia 2012 r. doręczono skarżącemu zawiadomienie

o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułem wykonawczym. Zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 26 stycznia 2012 r. (bowiem w tym dniu nastąpiło zajęcie rachunku bankowego) i od tego dnia termin przedawnienia biegnie na nowo. Wobec tego termin przedawnienia upływa – co do zasady - w dniu 26 stycznia 2017 r.

Należy wyjaśnić, że organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe za 2006 r. pomniejszył wysokość doliczenia z tytułu utraty ulgi o kwotę 36.000,00 zł z tytułu sprzedaży 6/36 części udziałów we współwłasności nieruchomości, jaka miała miejsce w 2002 r., którą to kwotę skarżący był obowiązany doliczyć do dochodów 2002 r. Kwotę 36.000,00 zł organ podatkowy przyjął zgodnie z dokonaną przez skarżącego wyceną sprzedaży udziałów zawartą w akcie notarialnym dotyczącym umowy ich sprzedaży. Zatem sugerowane przez skarżącego 46% odliczenie poniesionych wydatków nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Ostatecznie zaznaczyć należy, że odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacji przepisów zastosowanych przez organy podatkowe i sąd od zaprezentowanej przez skarżącego nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie naruszył prawa poprzez nieuwzględnienie zarzutów strony.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku

z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).