Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 797/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego - po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez W. T. Spółkę z o.o. z siedzibą w [...] odwołania od decyzji z [...] r. nr [...], którą ww. organ działający w charakterze organu I instancji określił tej spółce w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził w W. T. Spółce z o.o. (dalej: Spółka / Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. wszczętą w dniu [...] r.

Organ ustalił, że w badanym okresie kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów. Wszystkie udziały w Spółce objęte były przez W. Ł. a funkcję prezesa zarządu pełniła jej matka I. Ł. (dalej także jako "Strona"). W [...]. Spółka zajmowała się handlem napojami bezalkoholowymi, nie zatrudniała pracowników, a w prowadzeniu przez nią działalności I. Ł. pomagał jej brat M. C..

W badanym okresie Spółka nabywała napoje bezalkoholowe od podmiotów krajowych, które odsprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką VAT 0% do dwóch podmiotów: E. [...] [...] z siedzibą w [...] oraz do S. [...]

Spółka dokonywała też sprzedaży krajowej na rzecz C. T. S.. z o.o. w [...], której prezesem zarządu jest również I. Ł..

Spółka w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji [...] za [...] r. deklarując (m.in.) następujące kwoty:

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – podst. opodatkowania [...] zł,

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł.

W wyniku tej kontroli organ I instancji uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2016.710 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." - w odniesieniu do [...] faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w postaci napojów bezalkoholowych na rzecz [...] podmiotu ww. S. A. D. we [...] (dalej: "S.A.D."), ponieważ w ramach ww. transakcji nie doszło do przeniesienia na ten podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z czym w ogóle nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wobec tego organ stwierdził, że z uwagi na brak dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy. tj. S.A.D., Spółka ma obowiązek wykazania ww. dostaw towarów ze stawką krajową, tj. 23%. Jednocześnie uznano, że I. Ł., jako prezes zarządu Spółki działała świadomie w procederze wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług.

Kontrola celno-skarbowa zakończyła się [...] r. doręczeniem Stronie wyniku kontroli z dnia [...] r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dotyczącej badanego okresu rozliczeniowego, w związku z czym organ I instancji postanowieniem z [...] r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

W toku postępowania podatkowego organ przeprowadził badanie ksiąg udokumentowane w protokole z [...] r., w którym uznał, że prowadzone przez Spółkę ewidencje sprzedaży są nierzetelne, w zakresie ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT ze stawką 0%, faktur sprzedaży do kontrahenta – ww. firmy S.A.D., podczas gdy dostawa ta nie miała miejsca na rzecz tego kontrahenta, a Strona miała tego świadomość.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego, w szczególności przepisów: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 u.p.t.u. oraz art. 7 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że stan faktyczny i prawny w zaistniałej sprawie jest zgoła odmienny od przedstawionego przez organ w treści decyzji, gdyż organ dokonał oceny stanu faktycznego bez jego dokładnej analizy. Wskazała, że rozstrzygnięcia zawarte w decyzji oparte zostały na nierzeczywistym stanie faktycznym, a także z pominięciem istotnych dowodów w sprawie, pomimo że znajdowały się one w posiadaniu organu. Strona zarzuciła też organowi, że nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, nie wyjaśnił wątpliwości w odpowiedziach od [...] administracji podatkowej oraz pominął dowody świadczące na korzyść Spółki. Spółka podkreśliła, że nabyła prawo do zastosowania 0% stawki VAT, bowiem spełniła wszelkie przesłanki wynikające z przepisów u.p.t.u., aby jej transakcje mogły być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Do odwołania Strona dołączyła szereg dokumentów mających potwierdzać rzetelność zakwestionowanych przez organ transakcji.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że uzupełniając materiał dowodowy sprawy, pozyskał od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] protokół z kontroli podatkowej z [...] r. przeprowadzonej wobec Spółki za okres od [...] do [...] r. oraz protokół przesłuchania w charakterze strony I. Ł. z [...] r., natomiast od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] protokół przesłuchania w charakterze świadka C. T. (pośrednika w transakcjach między Spółką a S.A.D. oraz faktury wystawione przez Spółkę na rzecz S.A.D. wraz z dokumentami CMR za okres od [...]

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) wynikającej z trzech faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz [...] podmiotu S.A.R. dokumentujących sprzedaż napojów gazowanych o łącznej wartości (brutto) [...] euro, tj. równowartość [...] zł.

Organ wyjaśnił, że do każdej faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz S.A.D. załączane były: dokument przewozowy CMR, specyfikacja towarów i oświadczenie dokonaniu dostawy towarów. Z dokumentów tych wynika, że napoje gazowane zostały odebrane przez ww. [...] firmę S.D.E. Ponadto Spółka do każdej z tych faktur posiada potwierdzenie zidentyfikowania firmy S.A.D. na potrzeby transakcji wewnątrz- wspólnotowych wystawione przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., z których wynika, że S.A.D. w badanym okresie posiadała ważny i aktywny numer identyfikacyjny. Organ I instancji pozyskał też od Naczelnika US w [...] informację SCAC przekazaną przez [...] administrację podatkową dotyczącą transakcji podmiotu S.A.D. ze Spółką w okresie od [...] r. Z informacji tej wynika, że pod adresem firmy S.A.D. znajduje się budynek biurowy i nie jest możliwe magazynowanie tam czegokolwiek, ani wprowadzenie tam ciężarówki. Osoba zarządzająca, tj. I. L. jest znany z niekorzystnej strony [...] organom podatkowym, jako osoba stojąca na czele wielu podmiotów niewypełniających zobowiązań podatkowych.

Ponadto, z udzielonej przez administrację podatkową [...] odpowiedzi z [...] r. wynika, że S.A.D. "jest niewywiązującym się podmiotem. Złożyła tylko jedną deklarację za [...] r. wykazując obrót równy zero. Firma nie dysponuje żadnymi pomieszczeniami do składowania. Jej adres jest adresem firmy wynajmującej adresy". Z odpowiedzi wynika też, że w [...] r. towary zostały dostarczone bezpośrednio do ww. spółki S.D.E. - która prowadzi faktyczną działalność handlową i mogłaby być beneficjentem oszukańczej sieci polegającej na podstawieniu firmy nie wpłacającej należnego podatku VAT. Administracja [...] nie była w stanie ustalić, czy S.D.E. jest jedynym odbiorcą wszystkich towarów fakturowanych na rzecz S.A.D.

Z informacji nadesłanej przez [...] administrację podatkową odnośnie podmiotu S.D.E. wynika ponadto, że towary w postaci napojów gazowanych pochodzące z Polski, podmiot ten nabywał od S.A.D., kierowanej przez I. L., który ponadto zarządza jeszcze dwoma innymi podmiotami, tj. S. F. T. oraz S. A. D.. Do odpowiedzi załączono faktury wystawione przez S.A.D. na rzecz S.D.E., jednakże żadna z nadesłanych przez administrację [...] faktur nie dokumentowała sprzedaży w [...] r. Również ilości i rodzaje towarów znajdujące się na pozostałych fakturach wystawionych przez S.A.D. rzecz S.D.E. nie pokrywają się z towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach wystawionych przez Spółkę, a także z dokumentami CMR oraz specyfikacją towarów.

W ocenie organu, dokumenty przedłożone przez firmę S.D.E., nadesłane przez [...] administrację podatkową, nie potwierdzają więc nabycia przez ten podmiot od S.A.D. towarów pochodzących od Spółki.

Odnosząc się do twierdzeń Strony, że list przewozowy stanowi dowód na okoliczności w nim zawarte oraz, że na każdym dokumencie CMR znajduje się pieczątka odbiorcy towaru, i że to ona osobiście zajmowała się wystawianiem dowodów potwierdzających dokonanie WDT, w tym listów przewozowych CMR, organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentach CMR załączonych do spornych faktur, w rubryce nr [...] jako odbiorcę wskazano S. A. D., [...] natomiast w rubryce nr [...] przeznaczonej na podpis i pieczątkę odbiorcy widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka podmiotu S. D. E., [...]. Ponadto analiza dokumentów przewozowych CMR (rubryka nr [...]), specyfikacji towarów oraz oświadczeń o dokonaniu dostaw towarów załączonych do faktur wykazała, że jako miejsce dostawy napojów gazowanych wskazano adres: [...] [...]. W toku kontroli celno-skarbowej I.. Ł. wyjaśniła, że odbiorcą towarów była S.A.D., natomiast miejscem rozładunku był adres [...] oraz, że "numer budynku wpisany w dokumentach transportowych powinien być [...] [...] nie [...], ale taki adres pośrednikowi podała firma A. D.". Strona wskazała, że domyśla się, że S.A.D. dostarczała towar bezpośrednio do swojego klienta, a nadto, że nie zna firm znajdujących się pod tym adresem a towar wysyłała zgodnie z podanym przez odbiorcę adresem rozładunku. Nie nawiązywała żadnych relacji handlowych z firmą mieszczącą się pod tym adresem.

Organ zauważył jednak, iż Strona w odwołaniu załączyła potwierdzenie nadania numeru VAT z aplikacji VIES z [...] r., na którym znajdował się prawidłowy adres siedziby podmiotu S.D.E., tj. [...] [...], co w sposób jednoznaczny świadczy o niewiarygodności ww. wyjaśnień złożonych przez Stronę o braku wiedzy na temat firm mieszczących się pod ww. adresem.

Nadto, z aplikacji Google Maps, na którą Strona powołała się w odwołaniu wynika jednoznacznie, że wjazdy na posesje znajdujące się przy [...] o numerach [...] położone są w stosunku do siebie w znacznej odległości (około [...] metrów) i znajdują się po przeciwnych stronach ulicy.

Właściciel firmy transportowej [...], wykonującej na zlecenie Spółki przewozy towarów do [...], w dniu [...] r. zeznał, że jedynymi dokumentami jakie otrzymywali kierowcy przewożący towary ze Spółki były zlecenia, dokumenty CMR oraz specyfikacje towarów. Kierowca firmy [...], który w badanym okresie dwukrotnie przewoził napoje pod ww. adres, w odpowiedzi z [...] r. wyjaśnił, że nie miał wiedzy do kogo należy towar, sugerował się jedynie danymi z dokumentu CMR, który otrzymywał podczas załadunku od I.. Ł. lub jej brata – M.. C..

Biorąc pod uwagę, że kierowca przewożąc towar do [...] dysponował jedynie wskazanymi powyżej dokumentami, na których w żadnym miejscu nie było podanej nazwy podmiotu S.D.E., a jednocześnie adres wskazany jako miejsce dostawy był błędny, organ stwierdził, że nie miałby on możliwości dostarczenia napojów gazowanych właściwemu odbiorcy bez uzyskania dodatkowych informacji, co do adresu pod jaki ma się kierować. Zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego żaden kierowca dokonujący dostawy, nie wydałby towaru o znacznej wartości, zupełnie innemu podmiotowi niż ten wskazany na dokumencie CMR (S.D.E. zamiast S.A.D.), bez otrzymania wyraźnej dyspozycji. Należy więc domniemywać, że ktoś ze Spółki musiał wskazywać kierowcom, iż mają dostarczyć towar konkretnie do podmiotu S.D.E.

Także analiza dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a S.A.D. w poprzednich okresach wskazuje, że adres dostawy zawierający błędną numerację ulicy, podawany był w dokumentach CMR co najmniej od [...] r. Z listów przewozowych CMR wystawionych w okresie od [...] do [...] r. wynika bowiem, że mimo wskazania na nich przez Stronę jako odbiorcy firmy S.A.D., w miejscu odbiorcy widnieje pieczęć S.D.E. Zdaniem organu, wskazuje to jednoznacznie na to, iż Strona, do której trafiała dokumentacja przewozowa, doskonale zdawała sobie sprawę, że towar który "fakturowany" był na rzecz S.A.D., już od pierwszych dostaw w [...] r., trafiał do zupełnie innego podmiotu.

Wobec tego, skoro zatem I.. Ł. przez okres kilku miesięcy otrzymywała od firmy transportowej dokumenty CMR, na których odbiór towaru potwierdzała firma S.D.E., to nie można dać wiary, by Strona nie miała świadomości, że odbiorcą sprzedawanego przez nią towaru nie jest S.A.D. (wskazana w fakturach).

Wskazując na uregulowania prawne zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Aby zatem doszło do dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest ona dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne - tylko wtedy można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa.

Organ uznał więc, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz S.A.D., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. podmiot [...], faktycznie nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka nie dostarczyła towarów do podmiotu widniejącego na wystawionych przez nią fakturach, tj. S.A.D., zatem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ten podmiot, o czym Podatnik jako organizator transportu musiał wiedzieć. Nie został więc spełniony podstawowy warunek zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji, bowiem nie dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że sposób nawiązania kontaktu Spółki z firmą S.A.D. poprzez pośrednika [...] (dalej: "Ch. T.") i to tylko poprzez kontakty telefoniczne lub przesyłane maile z zamówieniami od [...] firm, w sytuacji gdy uprzedzał on Spółkę o nierzetelność nowych klientów na terenie [...], świadczy o nieprawidłowym działaniu Spółki i niedołożeniu należytej staranności. Świadczy to jednoznacznie, że Spółka świadomie godziła się na dokonywanie obarczonych wysokim ryzykiem transakcji gospodarczych z tzw. "niepewnymi" podmiotami. Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie takim "niepewnym" podmiotem, którego nie był w stanie zweryfikować Ch. T. była S.A.D.

Z informacji przekazanej w odpowiedzi SCAC dotyczącej S.A.D. wynika, że podmiot ten nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej, zatem przezorny przedsiębiorca chcąc mieć pewność, że ma do czynienia z rzetelnym podmiotem, zwróciłby się do swojego kontrahenta o przesłanie kopii składanych przez niego deklaracji podatkowych za wcześniejsze okresy. W ten sposób Strona w [...] r. mogłaby się dowiedzieć, że S.A.D. nie składała takich deklaracji, tym samym nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ stwierdził też, że z materiału dowodowego dołączonego do akt sprawy wynika, iż firma S.A.D. nie była jedynym nierzetelnym podmiotem, z którym Spółka prowadziła transakcje. Biorąc pod uwagę ilość kontrahentów Strony, którzy nie zadeklarowali w swoich krajach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki w poprzednich okresach rozliczeniowych organ stwierdził, że Spółka już wcześniej nie dochowywała należytej staranności przy doborze partnerów handlowych, bowiem ponad połowa kontrahentów podatnika okazała się znikającymi podatnikami.

Dokumentacja załączona przez Stronę do faktur wystawionych w [...] r. przez Spółkę na rzecz S.A.D. nie potwierdza więc dostarczenia towarów do wskazanego na fakturach nabywcy, gdyż towar został odebrany przez zupełnie inny podmiot, tj. S.D.E., który - według wyjaśnień Strony z [...] r. - nie był jej znany. Taka sytuacja miała miejsce również w okresie od [...] [...] r., kiedy to Spółka na ww. adres zadeklarowała dokonanie łącznie [...] dostaw.

Tym samym dokumentacja załączona przez Stronę do spornych faktur w postaci listów przewozowych CMR oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, nie potwierdza dostarczenia towarów w ramach WDT do podmiotu S.A.D., zatem Spółka nie miała prawa do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki VAT, o której stanowi art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto organ podkreślił, że pod wszystkimi dokumentami CMR, specyfikacjami towarów oraz oświadczeniami o dostarczeniu towarów, podpiętymi pod faktury WDT wystawione przez Spółkę na rzecz S.A.D., przy pieczątce S.D.E. znajdują się nieczytelne podpisy osób odbierających towar. W żaden sposób nie można więc stwierdzić, że ww. osoby miały jakikolwiek związek z S.A.D. Zdaniem organu, umieszczenie na dokumencie CMR pieczątki podmiotu S.D.S. wskazuje, że podpisy złożyli pracownicy tego właśnie podmiotu. Również sama Strona podczas przesłuchania w dniu [...] r. nie była w stanie określić kto odbierał towar. Wprawdzie Strona nie musi znać osobiście pracowników odbierających towar, to jednak w przedmiotowej sprawie Strony nie zaniepokoił fakt, że od [...] r. na dokumentach CMR w miejscu potwierdzenia odbioru towaru, widnieje pieczęć firmy S.D.E., zamiast firmy S.A.D.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał w punktach okoliczności potwierdzające brak należytej staranności Spółki przy zawieraniu transakcji z S.A.D.

Organ odniósł się też do zarzutów naruszenia przepisów prawa i stwierdził, że zarzuty te nie są zasadne, bowiem zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym przedkładany przez Stronę, w sposób jednoznaczny potwierdził ustalenia organów. Niezasadny jest też zarzut oparcia oceny stanu faktycznego jedynie na informacjach przekazanych przez [...] administrację podatkową. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 120 O.p., a analiza i ocena zebranych dowodów została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Na jej podstawie w sposób jednoznaczny podważono rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnych dostaw (stawka 0%). Wskazano też na postawie jakich dowodów uznano, iż WDT na rzecz S.A.D. nie miała miejsca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie,

2) na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - zwrot kosztów sądowych w zakresie objętym skargą,

3) na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1-3 tej ustawy - zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art.120, art.121, art.122, art.180, art. 187§ 1, art.188, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." - poprzez niezastosowanie,

2) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art.42.ust 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a),art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie,

3) naruszenie art. 7 Konstytucji poprzez niezastosowanie,

4) naruszenie art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 268,str. 1), poprzez niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Skarżąca w prawidłowy sposób dokonała WDT na rzecz S.A.D., działając przy tym w dobrej wierze w momencie zawierania transakcji, zatem przysługuje jej prawo do zastosowania zerowej stawki VAT w odniesieniu do spornych transakcji. Zdaniem Skarżącej, towar będący przedmiotem tych faktur faktycznie istniał i został dostarczony pod wskazane przez kontrahenta miejsce, a Strona nie miała możliwości szerszej weryfikacji kontrahenta niż ta, której dokonała. Zarzuciła też nieudolność [...] organom podatkowym, które - w ocenie Skarżącej - nie potrafiły wyeliminować oszukańczej firmy (S.A.D.) z rynku.

W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja zawiera szereg uchybień formalnych i prawnych, a jej rozstrzygnięcie nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem z należytą starannością rozpatrzenia wszystkich istotnych dowodów, natomiast te które zostały uwzględnione w treści decyzji oceniono bez zachowania obowiązującej swobody oceny dowodów. Naruszono też materialne prawo podatkowe poprzez nieprawidłowe interpretowanie przepisów u.p.t.u.

W szczególności, przytaczając treść odpowiedzi SCAC dotyczących podmiotów S.A.D i S.D.E., Skarżąca podniosła, że czynności przeprowadzone przez [...] administrację podatkową były powierzchowne, a nadesłane dokumenty wybiórcze, zawierające liczne braki, m.in. w zakresie wyciągów bankowych, informacji kto przyjmował towar oraz kto podpisywał dokumentację transportową. W odpowiedziach tych pojawiają się też sugestie nie poparte żadnymi dowodami rzeczowymi. W związku z tym organ podatkowy powinien wyjaśnić wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła jednak, iż odpowiedź SCAC odnośnie transakcji Skarżącej z S.A.D. dotyczy [...] r., i z nadesłanych odpowiedzi wynika jasno, że towary od Skarżącej nabyła S.A.D., również ten podmiot zamówił i zapłacił za transport towarów.

W ocenie Skarżącej, dołożyła ona należytej staranności celem zebrania niezbędnych dokumentów potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe, wskazując że współpracowała z firmami o aktywnym numerze VAT na dzień dokonywania transakcji. Ponadto Spółka uwzględniała dostawy na rzecz swojego kontrahenta w comiesięcznych zeznaniach VAT-UE, co potwierdza, iż [...] organy podatkowe wiedziały na rzecz jakiej firmy sprzedawany jest towar.

W sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym nie przesłuchano w toku postępowania podatkowego pośrednika w transakcjach z S.A.D. - oparto się na zeznaniach tego świadka uzyskanych w toku kontroli prowadzonej przez inny organ podatkowy. Ponadto, wiarygodność wszystkich wiadomości e-mail i dokumentów przekazanych przez tego pośrednika Strona weryfikowała na wybranych [...] stronach internetowych, sprawdzała aktywność numeru VAT, szukała opinii w internecie. Również płatności poprzez rachunek bankowy świadczą o jej staranności.

Skarżąca podkreśliła, że wysłany przez nią towar dotarł pod adres podany przez odbiorcę (S.A.D.), co wynika z ostemplowanych dokumentów transportowych, zatem S.A.D. nie musiała wchodzić fizycznie w posiadanie towaru, ponieważ posiadała nad nim władztwo ekonomiczne. Brak objęcia towaru w fizyczne posiadanie nie jest bowiem przez ustawodawcę postrzegane jako przeszkoda do uznania realności transakcji. Ponadto, gdyby S.A.D. nie otrzymała towaru za który wcześniej zapłaciła, to wniosłaby reklamację, a w dalszej kolejności skierowała sprawę do sądu.

Ponadto, powołując się na wyroki TSUE o sygn. C-354/03, C 355/03 i C-484/03, w których Trybunał zdefiniował "oszustwo podatkowe", Skarżąca podkreśliła, że podatnikowi który nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a organ podatkowy stawiając tezę o świadomym uczestnictwie Strony w takim procederze musi ją udowodnić. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał zaistnienie oszustwa polegającego na niezadeklarowaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych przez S.A.D., co nie jest kwestionowana przez Stronę, natomiast w jej opinii przerzucanie odpowiedzialności na Spółkę za nieuczciwą działalność jej kontrahenta jest łamaniem norm prawa i zaprzecza zasadzie proporcjonalności. Organ podatkowy nie wykazał bowiem świadomego udziału Strony w przestępstwie, ani też że jej nieświadomość wynikała z nienależytej staranności.

Tym samym organ ten naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż nie wykazał, iż Strona była świadoma udziału w przestępstwie.

Do skargi załączono 51 dokumentów w postaci potwierdzeń numerów VAT, wydruków wiadomości e-mail, potwierdzeń dokonania przelewów, zdjęć telefonów przedstawiających wiadomości sms, wydruków różnych stron internetowych itp.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zauważył też, że część z załączonych do skargi dokumentów znajdowała się już w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wykazanej w trzech fakturach wystawionych w [...] r. przez skarżącą Spółkę na rzecz [...] podmiotu S.A.D.

Stwierdzić należy, że organ nie zakwestionował wywozu towaru do [...]. Natomiast w ocenie organu Skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, bowiem w sprawie nie doszło do WDT, rozumianej jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ ustalił, że napoje zafakturowane jako dostarczone w ramach WDT dla ww. kontrahenta (S.A.D.) nie zostały dostarczone temu podmiotowi – co spowodowało zakwestionowanie zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23% (jak dla dostawy krajowej).

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu Spółka podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy więc rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dla oceny prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na wstępie należy przedstawić ramy materialnoprawne tego zagadnienia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, (...). Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy.

Jak stanowi art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ponadto, ustawa ta określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z ust. 3, 4 i 11 tego artykułu:

"3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, [punkty 2 i 4 uchylone]

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

4. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

11. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, [...];

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.".

Dodać również należy, że na tle powyższych przepisów (w brzmieniu aktualnym dla podejmowanych uchwał) zapadły dwie uchwały NSA. Pierwsza: z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga: z 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.".

W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru, tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego – co nie jest kwestionowane w sprawie, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu – co organy kwestionują. Wymagane ustawą udokumentowanie WDT musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób niebudzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy – co organy w niniejszej sprawie kwestionują. Samo formalne posiadanie dokumentów, jeżeli nie wynika z nich jednoznacznie fakt dostarczenia towaru nabywcy wykazanemu w fakturze, tj. przeniesienie na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos plc i in. z 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną.

Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z WDT jest zatem nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadające temu zindywidualizowane, powstałe na terenie tego drugiego państwa, obowiązki (ewidencyjne) w tym obowiązki podatkowe, ciążące na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W związku z tym podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, 122, art. 180, 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Spółka zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego zgodnie z tymi przepisami.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

W sprawie tej organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gromadząc dokumentację we własnym zakresie, jak i przedstawioną przez skarżącą. Ponadto organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Podkreślenia też wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Stwierdzić należy, że ustalenia organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystania przez skarżącą Spółkę z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dostawami na rzecz S.A.D. potwierdzają m.in. przedstawione przez Spółkę dokumenty załączane do faktur wystawianych na rzecz S.A.D., tj.: dokumenty przewozowe CMR, specyfikacja towarów i oświadczenie o dokonaniu dostawy towarów. Z tych dokumentów wynika bowiem, że napoje gazowane zostały odebrane przez firmę S.D.E.

Ponadto z informacji SCAC przekazanej przez [...] administrację podatkową, dotyczącą wcześniejszych transakcji podmiotu S.A.D. ze Spółką (od [...] r.) wynika, że firma S.A.D. nie posiadała faktycznych możliwości odbierania dostarczanych przez Spółkę towarów, a osoba zarządzająca tym podmiotem, stoi na czele wielu podmiotów niewypełniających zobowiązań podatkowych. Z innej informacji SCAC wynika też, że S.A.D. nie wywiązuje z obowiązków podatkowych a jej adres jest adresem firmy wynajmującej adresy. Wprawdzie z informacji dotyczącej podmiotu S.D.E. wynika, że towary w postaci napojów gazowanych pochodzące z [...], podmiot ten nabywał od S.A.D., i do informacji załączono faktury wystawione przez S.A.D. na rzecz S.D.E., jednak żadna z tych faktur nie dokumentowała sprzedaży w [...] r., a ponadto ilości i rodzaje towarów znajdujące się na pozostałych fakturach nie pokrywają się z towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach wystawionych przez Spółkę, a także z dokumentami CMR oraz specyfikacją towarów.

Zasadnie więc organ uznał, że dokumenty przedłożone przez S.D.E., nadesłane przez [...] administrację podatkową, nie potwierdzają odbioru przez ten podmiot towarów pochodzących od Spółki, zatem nie potwierdzają też, że S.A.D. nabyła prawo do rozporządzania takimi towarami jak właściciel. Niewątpliwie przy tym, Spółka dostarczała towary bezpośrednio do spółki S.D.E. (pomimo wskazania w fakturach i w dokumentach CMR, firmy S.A.D. jako odbiorcy) i to właśnie S.D.E. potwierdzała w dokumentach CMR odbiór towaru. Podkreślenia wymaga fakt, że w dokumentach przedłożonych przez Skarżącą wskazywano niewłaściwy adres dostarczenia towarów, wpisując numer budynku/posesji (S.D.E.) jako [...], zamiast [...]. Przekonująco organ podważył wiarygodność wyjaśnień Strony, że nie nawiązywała żadnych relacji handlowych z firmą mieszczącą się pod tym adresem (tj. S.D.E.), stwierdzając że Strona w odwołaniu załączyła potwierdzenie nadania numeru VAT z aplikacji VIES z [...] r., na którym znajdował się prawidłowy adres siedziby podmiotu S.D.E., tj. [...] Stronie znany więc był ten podmiot i jego dane adresowe. Przede wszystkim organ ustalił też, że wjazdy na posesje znajdujące się przy ww. ulicy o numerach [...] położone są w stosunku do siebie w znacznej odległości (około [...] m) i znajdują się po przeciwnych stronach ulicy, a zatem kierowca dostarczający towar dysponujący jedynie ww. dokumentami, na których w żadnym miejscu nie było podanej nazwy podmiotu S.D.E., a także adres wskazany jako miejsce dostawy był błędny, nie miałby możliwości dostarczenia towaru właściwemu odbiorcy (tj. S.D.E.), bez uzyskania dodatkowych informacji, co do adresu pod jaki ma się kierować. Zatem logiczne jest stwierdzenie organu, że żaden kierowca dokonujący dostawy, nie wydałby towaru o znacznej wartości, zupełnie innemu podmiotowi niż ten wskazany na dokumencie CMR (S.D.E. zamiast S.A.D.), bez otrzymania wyraźnej dyspozycji zarówno co do odbiorcy (S.D.E.) jak i jego prawidłowego adresu. Dane takie musiał więc wskazywać kierowcom "ktoś ze Spółki" – co wskazuje też na świadomość przedstawicieli Spółki co do istotnych nieprawidłowości związanych z tymi dostawami.

Powyższe stwierdzenie potwierdza też fakt, iż w transakcjach zawieranych przez Spółkę z S.A.D. w poprzednich okresach ([...] r.) w dokumentach CMR również podawano adres dostawy zawierający błędną numerację ulicy, a zatem Strona, do której trafiała dokumentacja przewozowa, doskonale zdawała sobie sprawę, że towar który "fakturowany" był na rzecz S.A.D., już od pierwszych dostaw w [...] r., trafiał do zupełnie innego podmiotu. Fakt otrzymywania przez Stronę od firmy transportowej dokumentów CMR przez okres kilku miesięcy, na których odbiór towaru potwierdzała firma S.D.E., oznacza więc, że Strona miała świadomość, iż odbiorcą sprzedawanego przez nią towaru nie jest S.A.D. (wskazana w fakturach).

Mając na względzie takie okoliczności, świadczące o świadomym dostarczaniu towaru do innego odbiorcy niż wykazany w fakturach, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że - stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby doszło do dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest ona dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne - tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie więc organ uznał, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz S.A.D., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. podmiot [...] faktycznie nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wobec niespełnienia przez skarżącą Spółkę przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., należy więc też uznać, że Skarżąca nie działała w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponowała ona dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu (vide: wyrok NSA z 26.02.2019 r., sygn. akt I FSK 169/17).

Skoro zatem Skarżąca nie dostarczyła towarów do podmiotu widniejącego na wystawionych przez nią fakturach (tj. S.A.D.), a więc nie doszło też do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ten podmiot - o czym Skarżąca jako organizator transportu musiała wiedzieć - nie został zatem spełniony podstawowy warunek zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji, bowiem nie dokonano WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Posiadane przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają więc rzeczywistej dostawy towarów do kontrahenta wskazanego na wystawionych przez nią fakturach, gdyż kwestionowane transakcje między tymi podmiotami nie miały miejsca.

Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazano na okoliczności nawiązania przez Skarżącą kontaktów z firmą S.A.D. poprzez ww. Ch. T. i tylko na podstawie rozmów telefonicznych lub przysyłanych maili. Istotne jest przy tym, że Ch. T. zeznał, iż "bał się o rzetelność niektórych nowych klientów na terenie [...]" i wtedy takich klientów polecał bratu Strony, który sprawdzał ich samodzielnie i dokonywał do nich sprzedaży towaru. Przekonująco więc organ uznał, że zawieranie przez Skarżącą transakcji z podmiotami, na współpracę z którymi nie decydował się działający na rynku [...] ww. pośrednik, nie jest racjonalnym zachowaniem przedsiębiorcy, bowiem w ten sposób naraża się on na zawarcie transakcji z nierzetelnymi podmiotami. Powinno to też co najmniej wzbudzić podejrzenie Skarżącej, że polecany kontrahent może być nierzetelny. Oznacza to także, iż Skarżąca świadomie godziła się na dokonywanie obarczonych wysokim ryzykiem transakcji gospodarczych z tzw. "niepewnymi" podmiotami – jakim okazała się S.A.D., a także, jak wynika z innej sprawy podatkowej – inny podmiot [...] polecony Stronie wcześniej przez ww. pośrednika, tj. S. [...] [...] w którym osobą zarządzającą była osoba zarządzająca również firmą S.A.D. Także firma S.F.T., z którą Skarżąca zawierała transakcje w [...] r. nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych we [...] i nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z decyzji wydanej w tej sprawie wynika ponadto, że Skarżąca we wcześniejszych okresach wykazywała WDT na rzecz kilku innych podmiotów, które nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć na terenie swoich krajów i to w znacznie większej skali. Oznacza to, że firma S.A.D. nie była jedynym nierzetelnym podmiotem, z którym Skarżąca prowadziła transakcje. Oznacza to również, że Skarżąca już w poprzednich okresach nie dochowywała należytej staranności przy doborze partnerów handlowych, skoro ponad połowa jej kontrahentów okazała się znikającymi podatnikami.

Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena, iż załączona przez Spółkę do trzech przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz S.A.D. nie potwierdza dostarczenia towarów do wskazanego na fakturach nabywcy jest więc prawidłowa, tym bardziej, że we wszystkich trzech dokumentach CMR jako odbiorcę wskazano S.A.D., a jako miejsce dostawy adres: [...], natomiast Spółka nie przedstawiła żadnych rzetelnych dowodów, że S.A.D. pod tym adresem prowadzi działalność gospodarczą i miała możliwość odbioru pod tym adresem towaru, zwłaszcza że siedziba tej spółki znajduje się pod zupełnie innym adresem (w innej miejscowości). Dostarczania towarów na rzecz S.A.D. nie potwierdziła też informacja SCAC nadesłana przez [...] administrację podatkową dotycząca firmy S.A.D., również Strona nie była w stanie określić kto odbierał towar, a na dokumentach CMR w miejscu potwierdzenia odbioru towaru, widnieje nieczytelny podpis i pieczęć firmy S.D.E., zamiast firmy S.A.D. Zasadnie przy tym zauważył organ, że Strony nie zaniepokoił fakt, iż od [...]. na dokumentach CMR w miejscu potwierdzenia odbioru towaru, widnieje pieczęć firmy S.D.E., zamiast firmy S.A.D. Strona zatem od początku współpracy z S.A.D. miała świadomość, iż towar odbierany jest przez inny podmiot, oraz że adres wskazywany jako miejsce dostawy na dokumencie CMR ([...]), różni się od adresu siedziby podmiotu S.D.E. widniejącego na pieczątce przystawianej w rubryce jako odbiorca towaru ([...]). Mimo posiadania tej wiedzy, Strona w żaden sposób nie korygowała zapisów na kolejnych wystawianych dokumentach CMR.

Zgodzić się więc należy z organem, że o braku należytej staranności przy zawieraniu przez skarżącą Spółkę transakcji z S.A.D. świadczą:

- brak reakcji na odbieranie towaru przez inny podmiot niż ten, który widnieje na fakturach wystawionych przez Spółkę,

- brak weryfikacji przez Stronę, czy S.A.D. posiada bądź wynajmuje magazyny pod adresem, na który wysyłano towar,

- wprowadzanie błędnego numeru w adresie odbioru towaru do dokumentów przewozowych, mimo iż Strona miała świadomość tej nieprawidłowości,

- brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem,

- brak zawarcia umowy pisemnej z kontrahentem,

- brak zamówień na towary w formie pisemnej (mail),

- weryfikacja aktywności numeru VAT firmy S.A.D. już po transakcji,

- postawa pośrednika Ch. T., który zrezygnował z samodzielnego zawierania transakcji z S.A.D. na rzecz Spółki z racji "niepewności" tego podmiotu.

Suma tych nieprawidłowości wraz z innymi okolicznościami wskazanymi przez organ, w tym wskazywanie kierowcom innego odbiorcy towaru i to z adresem dostarczenia innym niż znany Skarżącej adres tego odbiorcy (i innym niż wskazany w dokumentacji przewozowej) świadczy więc o świadomym działaniu Strony naruszającym przepisy u.p.t.u. dotyczące WDT.

Takiej oceny nie mógł więc zmienić podnoszony przez Stronę sposób badania wiarygodności zagranicznych kontrahentów, polegający m.in. na sprawdzaniu stron internetowych odbiorców oraz poszukiwaniu o nich informacji w internecie. Dotyczy to w szczególności firmy S.A.D., tym bardziej, iż na przedstawionym przez Skarżącą wydruku z [...] strony [...] znajduje się jedynie nazwa tego podmiotu z adresem jego siedziby, a ponadto organ na podstawie ogólnie dostępnych stron internetowych nie stwierdził, aby S.A.D. posiadała własną stronę internetową, która umożliwiałaby weryfikację tego podmiotu.

Również dołączone do przedmiotowych faktur uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie świadczą o dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahenta. Strona w badanym okresie wprawdzie wystąpiła dwukrotnie z wnioskiem telefonicznym o sprawdzenie firmy S.A.D. ([...] i [...] r.), jednak organ stwierdził, że w przypadku wniosku z [...] r. Strona dokonała sprawdzenia zidentyfikowania S.A.D. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na dzień [...] r. oraz [...] r., kiedy to Spółka wystawiła na rzecz ww. podmiotu faktury, odpowiednio o nr [...] i [...], co oznacza, że sprawdzenia dokonała już po wystawieniu tych faktur. Także dołączone do odwołania potwierdzenia wygenerowane przez Spółkę z systemu VIES, służące do weryfikacji aktywności numerów VAT podmiotów europejskich, dotyczące firm S.A.D. i S.D.E., świadczą o tym, iż S.A.D. została sprawdzona jedynie [...] r., a pozostałe weryfikacje dotyczyły firmy S.D.E., o której Strona twierdziła, że nie miała żadnej wiedzy.

Takie sposoby weryfikacji kontrahentów transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazują więc na brak należytej staranności Skarżącej, skoro występowała o potwierdzenie aktywności numeru VAT kontrahenta (wydruk z systemu VIES) dopiero po wystawieniu faktur (vide: wyrok NSA z 21.11.2018 r., sygn. akt I FSK 2016/16).

Trafnie też organ zauważył, że Skarżąca dokonała pierwszego sprawdzenia S.D.E. już [...] r., natomiast z pisma Strony z [...] r. wynika, że Spółka otrzymała dokumenty rejestracyjne S.A.D. od pośrednika drogą mailową dopiero [...] r. Wobec tego, że S.D.E. nie była w badanym okresie, ani wcześniej kontrahentem Spółki, dokonanie sprawdzenia tego podmiotu na kilka dni przed otrzymaniem dokumentów rejestracyjnych S.A.D., na który Spółka wystawiała w późniejszym okresie faktury dokumentujące WDT, świadczy o tym, że Strona już wtedy (w [...] r.) wiedziała, iż towary będą w rzeczywistości wysyłane właśnie na adres siedziby S.D.E., a nie do S.A.D. Niewiarygodne jest więc stwierdzenie Strony - w odniesieniu do S.A.D., iż "klient nie udziela informacji o swoich kontrahentach", skoro Spółka była w stanie dokonać sprawdzenia, czy S.D.E. (odbiorca towaru) miała nadany numer dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, zanim jeszcze otrzymała dokumenty rejestracyjne S.A.D.

Sąd nie podzielił argumentu Skarżącej, że z informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynika, iż S.D.E. dokonywała zakupów towarów od S.A.D. oraz że transakcje te miały charakter łańcuchowy, gdyż zasadnie stwierdził organ, że przeczą temu dowody nadesłane przez [...] administrację, bowiem nie stwierdzono wśród nich faktur sprzedaży pomiędzy S.A.D. a S.D.E. [...] r., a ponadto z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wynika, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest więc konieczne, aby towar został wydany fizycznie "pierwszemu nabywcy", lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w "łańcuchu dostaw" miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Oznacza to, że każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT, a nabywca towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Aby więc uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce – a takie fakty w rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły.

Zasadnie zatem organ stwierdził, że Strona nie przedstawiła jednoznacznych dowodów potwierdzających, że to S.A.D. wskazała inne niż jej siedziba miejsce przeznaczenia towarów lub upoważniła inny podmiot do odbioru towaru w jej imieniu. Za taki dowód nie mógł być bowiem uznany przesłanego przez Stronę pismem z [...] r. dokument nazwany "kopia zamówienia z podanym adresem rozładunku", z którego nie wynika nawet od kogo i kiedy go otrzymała, tym bardziej, że Strona w piśmie sama wyraźnie stwierdziła, że nie zna firm znajdujących się pod adresem wskazanym jako miejsce dostawy – czemu przeczą też przedstawione powyżej okoliczności.

Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej, że ustalenia organów oparte są wyłącznie na informacjach SCAC uzyskanych od [...] administracji podatkowej, a ponadto organy dokonały nadinterpretacji treści tych informacji i nie wystąpiły o dodatkowe ustalenia kwestii związanych z przedmiotowymi dostawami, bowiem czynności przeprowadzone przez tą administrację były powierzchowne, a nadesłane dokumenty wybiórcze, w tym zabrakło wyciągów bankowych (co do zapłaty przez S.D.E. na rzecz S.A.D. [...] euro w [...] r.) i faktur dotyczących tych płatności, informacji kto przyjmował towar oraz kto podpisywał dokumentację transportową – które miały potwierdzać stanowisko Skarżącej, że towary nabyła S.A.D. i również ten podmiot zamówił i zapłacił za transport towarów. Zasadnie bowiem organ wyjaśnił, że zwracając się z zapytaniem do zagranicznej administracji organ podatkowy ma ograniczony wpływ na to jakie dokumenty otrzyma w nadesłanej odpowiedzi. Informacje SCAC są z reguły zwięzłe (przekazywane na "standardowych formularzach"), jednak potrzeba ich uzupełnienia musi być poprzedzona oceną nadesłanych dowodów pod względem ich rzetelności i przydatności dla wyjaśnienia sprawy – co należy do obowiązków organu. Sąd podzielił ocenę organu, że ww. odpowiedzi SCAC nie były kluczowymi dowodami, w oparciu o które dokonano ustaleń faktycznych. Właśnie wobec tego, że odpowiedzi te podważyły rzetelność dokonywanych przez Skarżącą transakcji (w tym zawierały informację, że S.A.D. nie składała deklaracji podatkowych, tj. nie deklarowała należnego do zapłaty podatku, co oznacza że prowadziła oszukańczą działalność w zakresie wszystkich zawieranych przez siebie transakcji), organy podjęły wielu działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, np. przesłuchano Stronę i przewoźnika oraz odebrano pisemne wyjaśnienia od kierowcy przewożącego towary. Organy szczegółowo oceniały i odnosiły się też do dowodów przedkładanych przez Spółkę, stwierdzając m.in., że dokument S.D.E. nazwany "wielka księga trzecia" nie jest dokumentem potwierdzającym dokonanie jakichkolwiek płatności między S.D.E. a S.A.D.

Również podnoszony w skardze argument, że wyciąg z [...] (otrzymany przez Spółkę [...] r.) potwierdza istnienie S.A.D. w Rejestrze Handlowym i Rejestrze Spółek we [...], co oznacza że podmiot ten został zweryfikowany przez właściwe służby a Spółka zachowała należytą staranność, nie jest trafny, bowiem wyciąg ten jest aktualny na dzień [...] r., zatem Skarżąca nie mogła mieć żadnej pewności, że znajdujące się w nim zapisy są wciąż aktualne w [...] Ponadto samo sprawdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uzasadnia stanowiska, że Skarżąca w sposób rzetelny zweryfikowała swoich zagranicznych kontrahentów. Trafnie bowiem organ zauważył, że faktem powszechnie znanym jest, iż firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT/podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Skarżąca nie podjęła jednak dodatkowych czynności w celu upewnienia się, że nie staje się uczestnikiem ewentualnych nadużyć, np. skontaktować się bezpośrednio z właścicielem S.A.D. czy też nawet zażądać potwierdzenia, że ww. podmiot rozlicza się dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie [...]. Zasadnie też organ stwierdził, że dobrej wiary Skarżącej nie potwierdza podnoszony przez nią fakt weryfikowania firmy S.D.E., skoro Spółka – jak twierdzi – realizowała WDT na rzecz S.A.D. a nie S.D.E.

Co najmniej niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie Spółki, że "nikt nie chce się wiązać pisemnymi, formalnymi umowami o współpracy", oraz że formę umowy może stanowić faktura pro forma, która w przypadku jej przyjęcia przez kontrahenta stanowi swoistą umowę, gdyż sporządzenie pisemnej umowy pozwoliłoby przynajmniej upewnić się Stronie, że jej kontrahent faktycznie istnieje, stanowiąc też potwierdzenie dokonania jednego z aktów staranności (niezbędnej zwłaszcza przy dokonywaniu WDT), natomiast faktury pro forma nie są umowami, są one dokumentami przedwstępnymi, nie zobowiązującymi do sfinalizowania transakcji, często wystawiane są w celach negocjacyjnych.

Należy więc podzielić pogląd wyrażony w (przytoczonym przez organ) wyroku NSA z 18.12.2018 r., sygn. akt I FSK 39/17, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT.

Organ nie naruszył też przywołanej przez Spółkę zasady neutralności podatkowej, bowiem istotą WDT jest jej faktyczne opodatkowanie w państwie przeznaczenia. Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku WDT odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie – co wynika z informacji SCAC - firma S.A.D. nie zgłosiła i nie opodatkowała nabycia towarów od Spółki. Tym samym została złamana zasada neutralności podatkowej, w związku z czym sprzedaż na rzecz tego podmiotu należało opodatkować 23% stawką podatku jako sprzedaż krajową.

Wskazać też należy na utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadę, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (por. np. wyroki w sprawie Twoh International oraz Teleos i in.). W wyroku w sprawie Twoh International C-184/05 Trybunał wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (por. teza 23 i 26 wyroku).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, więc zasadnie organ podważył rzetelność udokumentowania przez Spółkę preferencyjnych dostaw (stawka 0%) i stwierdził, że dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz S.A.D. nie miała miejsca. Samo spełnienie przez Skarżącą formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, podnoszone starania co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego (na co jednak brak dowodów) podważanie rzetelności tłumaczeń zawartych w odpowiedziach SCAC oraz wskazywanie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w ocenie Sądu - przy uwzględnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego – nie mogło podważyć powyższego stwierdzenia.

Podkreślić tu więc należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę ww. uchwały NSA z 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, iż w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uznania, że doszło do takiego dostarczenia towarów do nabywcy, tj. że prawo do rozporządzania napojami bezalkoholowymi jak właściciel zostało przeniesione na S.A.D., gdyż jak ustalono w toku postępowania podatkowego, towar trafił do innego podmiotu, tj. S.D.E., a z dokumentów nadesłanych przez [...] administrację podatkową nie wynika, by S.D.E. nabyła ww. towary od S.A.D.

Odnosząc się do argumentu Strony, iż kierowcy "nie są służbami policyjnymi" i nikt nie ma obowiązku legitymowania się przed nimi, stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.01.2017 r., sygn. akt I FSK 867/15, jako jedną z przesłanek stwierdzenia, że skarżąca mogła przewidzieć nieprawidłowości przy zawieranych transakcjach, wskazał na fakt nielegitymowania osób odbierających towar. Natomiast WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 15.09.2016 r., sygn. I SA/Go 217/16 stwierdził, że należytą staranność podatnika może podważyć m.in. brak legitymowania kontrahenta.

Sąd nie zgodził się też z argumentem Strony, że w momencie wydania towaru przewoźnikowi, Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem na S.A.D. i traciła wszelkie prawa do dysponowania tym towarem, bowiem za organizację transportu nie odpowiadała firma S.A.D. lecz Spółka. W związku z tym, do momentu wyładowania towaru u odbiorcy, Spółka wciąż posiadała władztwo ekonomiczne nad towarami.

Również nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej, że nie można zakwalifikować S.A.D. jako znikającego podatnika dlatego, iż z systemu VIES wynika, że wciąż jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. Przekonująco bowiem organ zauważył, że wśród najbardziej charakterystycznych cech tzw. "znikającego podatnika" należy wymienić nieskładanie deklaracji podatkowych oraz nieregulowanie należności podatkowych, przy czym często podmioty te pozostają wciąż zarejestrowanymi dla potrzeb VAT podatnikami. Ponadto podmioty takie nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, nie udostępniają dokumentacji księgowej oraz brak jest możliwości nawiązania z nimi kontaktu. Powyższe wszystkie cechy odnoszą się do S.A.D., zatem uprawnione jest określenie tego podmiotu jako "znikającego podatnika".

Sąd nie stwierdził też naruszenia zasad wynikających z ustawy Prawo Przedsiębiorców, nakazujących kierowanie się zasadą zaufania do przedsiębiorcy oraz uwzględniania niedających się usunąć wątpliwości co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów jednoznacznie ustalono, że towar nie trafił do nabywcy wykazanego na wystawionych przez Spółkę fakturach, jak również że nie został zapłacony podatek od zawartych transakcji, ani przez Podatnika, ani też przez jego kontrahenta – S.A.D. Nie budzi też wątpliwości, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieranych transakcjach. Zasadnie więc organ uznał, że powyższa okoliczność, przy uwzględnieniu także wskazanych wyżej okoliczności faktycznych dotyczących samego dostarczenia i odbioru towarów, jednoznacznie świadczy o świadomym udziale Spółki w transakcjach obarczonych ryzykiem nadużyć podatkowych.

Z powyższych względów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p. Nie została też naruszona wyrażona w art. 7 Konstytucji RP zasada legalizmu, bowiem organy podatkowe obu instancji posiadają ustawowo określoną kompetencję do działania w przedmiotowym zakresie i działały zgodnie z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Także zarzut naruszenia art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010, poprzez niezastosowanie, nie jest zasadny, organy podatkowe nie miały bowiem podstaw do podejmowania czynności administracyjnych wobec nierzetelnych kontrahentów Spółki.

Również nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony nie naruszało prawa, bowiem okoliczności wymienione we wnioskach nie mogły mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, które zostało oparte na analizie zebranych w sposób wyczerpujący dowodów, we wzajemnym ich powiązaniu ze sobą.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, co w ocenie Skarżącej spowodowało, że nie zebrano w sposób wystarczający materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, należało uznać za chybione. Nie było też podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do skargi 51 dokumentów. Dodatkowo, w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się do tych dowodów, w sposób przekonujący podważając ich walor dowodowy.

Mając wszystko powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) skargę oddalił.

: