Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 327/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 2, art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199 a par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 58 par 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. J.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2015r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 227.655 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochody (poniesionej straty) PIT-36L, w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010r.: przychody w wysokości 918.049,18 zł, koszty uzyskania przychodów 34.513,39 zł, dochód 883.535,79 zł, należne zaliczki 113.068 zł, dochód po odliczeniach 883.535,79 zł, podstawę opodatkowania 883.536 zł, podatek (stawka 19% - art. 30c) 167.871,84 zł, składaki na ubezpieczenie zdrowotne 2.403,22 zł, podatek należny 165.469 zł.

W tym samym dniu skarżący złożył również zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał ze stosunku pracy w 2010 r.: przychody 79.388,34 zł, koszty uzyskania przychodów 1.335 zł, dochód 78.053,34 zł, należne zaliczki 6.223 zł, dochód po odliczeniach 78.053,34 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 10.884,15 zł, podstawę opodatkowania 67.169 zł, podatek (skala podatkowa) 11.534,40 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 5.309,09 zł, podatek należny 6.225 zł

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec J.J. postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., zakończonego decyzją z [...] grudnia 2012 r. skarżący w dniu 7 października 2013 r. złożył korektę zeznania PIT-37 za 2010 r. W toku postępowania za 2009 r. organ podatkowy uznał bowiem, że przychody uzyskane przez podatnika z tytułu "świadczenia usług" na rzecz spółki "Ł" winny być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W korekcie zeznania PIT-37 skarżący uwzględnił zatem przychody należne za 2009 r. a otrzymane z tego tytułu w 2010 r. wykazując: przychody ze stosunku pracy 79.388,34 zł, przychody z działalności wykonywanej osobiście 180.000 zł, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy 1.335 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście 0,00 zł, dochód ze stosunku pracy 78.053,34 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście 180.000 zł, należne zaliczki ze stosunku pracy 6.223 zł, należne zaliczki z działalności wykonywanej osobiście 0,00 zł, razem dochód po odliczeniach 258.053,34 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 10.884,15 zł, podstawę opodatkowania 247.169 zł, podatek (skala podatkowa) 66.564,14 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 5.309,09 zł, należny podatek 61.255 zł.

Postanowieniem z [...] września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tego podatku za 2010 r. Następnie postanowieniem z [...] września 2014 r. włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego wobec skarżącego (na podstawie postanowienia z [...] listopada 2013 r.) postępowania w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ ustalił, że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPH E, która zgodnie ze złożonym oświadczeniem od 2004 r. opodatkowana została na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy).

W toku równorzędnie prowadzonego postępowania w zakresie rozliczenia działalności gospodarczej organ podatkowy przeprowadził badanie ksiąg podatkowych, którego ustalenia zawarte zostały w protokole z [...] czerwca 2014 r. Łączna wysokość przychodów oraz wydatków za poszczególne okresy 2010 r. wykazana została w zeznaniu PIT-36L za 2010 r. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r., na podstawie uzyskanej informacji PIT-11 wystawionej przez płatnika, skarżący wykazał przychody uzyskane w Spółce "Ł" ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ ustalił również, że skarżący w 1996 r. przystąpił do Spółki z o.o. "Ł" i na walnym zgromadzeniu w dniu [...] października 1996 r. został powołany do zarządu Spółki. W dniu [...] stycznia 2000 r., reprezentując Spółkę, zawarł ze sobą umowę o pracę, zgodnie z którą powierzył sobie pełnienie obowiązków dyrektora zakładu, ustalając jednocześnie wynagrodzenie w kwocie 12.000 zł brutto. Do zakresu jego obowiązków należało w szczególności:

- przyjmowanie i zwalnianie pracowników oraz ustalanie dla nich wynagrodzeń;

- pozyskiwanie środków finansowych (kredyty obrotowe, inwestycyjne na potrzeby działalności gospodarczej Spółki);

- podpisywanie i zatwierdzanie bieżących dokumentów;

- reprezentowanie Spółki na zewnątrz.

W toku postępowania skarżący przedłożył również aneks z [...] stycznia 2003 r. do ww. umowy, także podpisany wyłącznie przez siebie, zmieniający wysokość ustalonego wynagrodzenia z 12.000 zł na 6.000 zł. Z informacji PIT-11 za 2003 r. wynikało jednak, że wypłacone wynagrodzenie za ten rok nie uległo obniżeniu, gdyż wykazano przychód w wysokości 120.407 zł. Skarżący wyjaśnił, że innych aneksów do umowy nie posiada. Nadto organ ustalił, że umowę najmu i dzierżawy z [...] listopada 1999 r. w imieniu Spółki Ł skarżący zawarł i podpisał sam ze sobą jako członek Zarządu.

Poza umową o pracę J.J. wykonywał na rzecz Spółki "Ł" usługi, których nie zaliczał do obowiązków wynikających z umowy o pracę. W księdze podatkowej prowadzonej dla działalności gospodarczej skarżący księgował faktury VAT wystawione na rzecz Spółki w zakresie świadczonych usług i dzierżawy majątku. W pozostałych przychodach skarżący wykazał przychód ze zbycia samochodu ciężarowego. Dokonując analizy przedłożonych faktur organ podatkowy stwierdził, że skarżący wystawił dwie faktury VAT opiewające na kwotę 50.000 zł, o tym samym numerze, tj. [...] z tego samego dnia, tj. [...] kwietnia 2010 r., dokumentujące różne usługi: nadzór nad produkcją II kw. oraz doradztwo technologiczne przy produkcji wybranych asortymentów. W księdze podatkowej działalności gospodarczej skarżący zaewidencjonował przychód wyłącznie jeden raz w wysokości 50.000 zł, w opisie zdarzenia gospodarczego ujmując go pod nazwą "sprzedaż". Spółka przesłała kserokopie faktur wystawionych przez J.J., wśród których wystąpiła tylko jedna faktura o numerze [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., dokumentująca usługę "Doradztwo technologiczne przy produkcji wybranych asortymentów". W trakcie czynności Spółka nie przedstawiła faktury oznaczonej identycznie a wystawionej za usługi "nadzór nad produkcją II kw." Nie stwierdzono także powtórnego ujęcia przez Spółkę faktury o numerze [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r.

Organ podatkowy wystąpił również do skarżącego o wyjaśnienie czy świadczenie usług na rzecz Spółki z o.o. "Ł" (oprócz dzierżawy) w 2010 r. ma oparcie w jakiejkolwiek umowie pisemnej lub ustnej zawartej ze Spółką i o jej przedłożenie, a w przypadku, gdy umowy miały charakter ustny, wyjaśnienia kto przy ich zawieraniu reprezentował Spółkę i jakie były postanowienia co do ich przedmiotu, czasu trwania, wynagrodzenia. Ponadto wystąpił o wyjaśnienie, w oparciu o jakie metody i sposoby J.J. dokonał wyceny świadczonych Spółce w 2010 r. usług oraz o przedstawienie ewentualnych dowodów związanych z tą wyceną. W odpowiedzi skarżący przedłożył umowę o współpracy zawartą [...] stycznia 2010 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez członka zarządu M.J. a firmą PPH E, reprezentowaną przez skarżącego. Zgodnie z zapisami tej umowy firma skarżącego miała świadczyć następujące usługi:

1. organizowanie i nadzorowanie działalności handlowej i marketingowej w zakresie:

- zakupu surowców i opakowań (analiza cen giełdowych),

- sprzedaż wyrobów Spółki w kraju i zagranicą,

2. opracowywanie nowych wyrobów (asortymentów) w zależności od potrzeb marketingowych w tym: receptur, technologii, uzgodnienie projektów konstrukcyjnych i graficznych opakowań;

3. organizowanie inwestycji w zakresie: wyboru maszyn i urządzeń, wyboru dostawcy - kontrahenta, negocjacje cenowe, zaproponowanie schematu montażowego (rozmieszczenia na powierzchni produkcyjnej);

4. nadzór (fizyczny) nad produkcją w szczególności w godzinach popołudniowych i nocnych oraz w dniach wolnych, w których odbywa się produkcja.

W umowie tej dla poszczególnych usług określono warunki wynagrodzenia: dla usług wymienionych w punkcie nr 1 - w wysokości od 5 % do 10 % obrotu w zależności od stopnia trudności i rentowności, dla usług wymienionych w pkt 2 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od stopnia trudności przedsięwzięcia, dla pkt 3 - w wysokości ustalanej indywidualnie w zależności od wielkości i zakresu inwestycji, zaś w stosunku do usług z pkt 4 - w wysokości 150 zł/h. Ponadto skarżący wyjaśnił, że wycena świadczonych usług została dokonana w oparciu o analizę: zakresu prac do wykonania, ich wartości rynkowej, czasu i kompetencji potrzebnych na zrealizowanie zadania, z uwzględnieniem ryzyka wprowadzenia tych rozwiązań, korzyści jakie Spółka mogła uzyskać, a następnie uzyskała wdrażając opracowania skarżącego. Wysokość wynagrodzenia wiązała się każdorazowo również z tym, że skarżący nie zachował praw autorskich do zastosowanych w Spółce, opracowanych przez niego rozwiązań dla wyrobów i innych opracowań, na co wskazuje fakt, że w późniejszym okresie nie pobierał tantiem z tego tytułu.

Organ ustalił, że M.J. został powołany na członka zarządu dopiero z dniem [...] kwietnia 2010 r., z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników czyli po dniu, w którym została podpisana umowa o współpracy z [...] stycznia 2010 r. Na ww. walnym zgromadzeniu wspólników, na którym został odwołany z członka zarządu U.S. a powołany na członka zarządu M.J. stawił się wyłącznie J.J.. Organ podatkowy ustalił przy tym, że wspólnik skarżącego zmarł w październiku 2008 r. zaś spadkobierca U.S. – T.G.S. został ujawniony dopiero [...] sierpnia 2012 r.

Skarżący przedstawił jednocześnie "dokumentację podatkową" z [...] stycznia 2010 r. sporządzoną w oparciu o art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokumentacja ta przygotowana została opisowo i zawiera ogólne stwierdzenia co do uzasadnienia wyboru oferty skarżącego, nie zawiera danych umożliwiających porównanie ofert firm zewnętrznych z ofertą podatnika. W opisie metody ustalenia ceny wymieniono kryteria dokonania wyboru, tj.: doświadczenie w realizacji zleceń, kompleksowość realizacji zleceń, odpowiedzialność za wykonanie każdego zlecenia cząstkowego, warunki płatności. Przy opisie metody ustalenia ceny brak jest danych liczbowych prezentujących inne oferty, na których oparto wycenę. Dokumentacja ta została zatwierdzona i podpisana przez M.J. jako członka zarządu również przed jego powołaniem.

W trakcie postępowania organ podatkowy wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie zawartych transakcji pomiędzy skarżącym a firmą "Ł" Spółka z o.o. oraz, z uwagi na specyfikę świadczonych usług, o ustalenie, czy Spółka posiada wymierne materialne wyniki tych usług, czy zostały one udokumentowane, a także o ustalenie, czy którekolwiek z opracowań podatnika zostało zakwalifikowane przez Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych. W odpowiedzi Naczelnik wskazał, że wszelkie obciążenia wg faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu usług Spółka zadekretowała w koszty działalności bieżącej. Spółka nie przedstawiła (poza umową najmu i dzierżawy oraz umową o współpracy z [...] stycznia 2010 r.) dokumentów dotyczących przeprowadzonych przez skarżącego analiz, opracowań, kalkulacji i strategii oraz doradztwa.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 227.655 zł. W uzasadnieniu decyzji, wskazując na ustalenia postępowania podatkowego, organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania było ustalenie źródła przychodów (uzyskanych ze Spółki przysporzeń) nie zaś ich wysokość. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego niewątpliwie Spółka wypłaciła J.J. określone w fakturach kwoty i w tej wysokości podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy, na podstawie art. 210 Kodeksu spółek handlowych, uznał umowę o pracę zawartą przez J.J. ze Spółką "Ł" za nieważną. Według organu zabrany materiał dowodowy przeczy możliwości występowania relacji między skarżącym a Spółką noszących cechy umowy o pracę. Umowa ta została zawarta przez skarżącego, który w procesie pracy nie pozostawał w stosunku podporządkowania – sam zdecydował o swoim zakresie obowiązków, sam ustalił sobie wynagrodzenie, którego potem nie przestrzegał wypłacając sobie dowolne kwoty.

Odnośnie kolejnych umów zawartych przez skarżącego ze Spółką na świadczenie dla Spółki usług określonych przez niego w wystawionych fakturach, organ stwierdził, że Spółka faktury za te usługi ewidencjonowała w bieżące koszty działalności, a skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie wykonania swoich autorskich opracowań. Naczelnik zaznaczył, że szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, że skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań (w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności) obejmujących planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie i kierowanie, kontrolowanie, z zamiarem osiągnięcia celów Spółki w sposób sprawny, skuteczny i najbardziej efektywny ekonomicznie. Czynności te obejmują zarządzanie firmą i w rzeczywistości wchodziły w skład jego uprawnień i obowiązków jako członka zarządu, regulowanych przepisami Ksh. Podejmując jakiekolwiek działania w imieniu Spółki skarżący miał legitymację wynikającą z powołania go na członka zarządu. Z faktu, że kierował Spółką organ wywiódł, że wykonywał w niej również czynności w zakresie: organizowania i nadzorowania produkcji (pod względem technicznym i technologicznym), działalności handlowej i marketingowej, organizowania zbytu, wyboru dostawców i przeprowadzania negocjacji cenowych. Mimo braku dokumentacji, organ przyjął, że skarżący podejmował takie decyzje, gdyż były one niezbędne do funkcjonowania Spółki. Oddawał swoją wiedzę Spółce jako organ zarządzający.

W ocenie organu podatkowego jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką w 2010 r. był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący za podstawie powołania przez walne zgromadzenie. W tej zaś sytuacji dochody podatnika wynikające z czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu winny być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał, że czynności wymienione w fakturach wystawionych w 2010 r., polegające na analizie rynków zbytu, kalkulacji wyrobów, strategii zakupów surowców i opakowań, nadzorze i "doradztwie" technologiczno-technicznym, stanowią czynności zarządcze wykonywane na podstawie zawiązanego stosunku organizacyjnego ze Spółką. Czynności rozliczane w ramach działalności gospodarczej mieszczą się bowiem w kompetencjach członka zarządu, obejmujących szeroko rozumiane zarządzanie. Tym samym Naczelnik uznał, że obciążenie Spółki fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego (poza fakturami dotyczącymi dzierżawy) miało w całości związek z jego członkostwem w zarządzie Spółki. Uzyskane przez niego przysporzenie pieniężne, nawet inaczej określone niż pierwotnie, nie może być zaliczone do innego źródła niż przychody członka zarządu, bowiem brak jest jakichkolwiek wiarygodnych i materialnych dowodów wykonania innego rodzaju usług na rzecz Spółki niż tych, do świadczenia których zobowiązywało podatnika powołanie do zarządu Spółki. W konsekwencji przychody skarżącego uzyskane z tytułu szeroko rozumianego zarządzania Spółką organ zaliczył do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, co wynika z zestawienia treści art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik podkreślił, że inna kwalifikacja przychodów skarżącego byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała prawnie dopuszczalna inna umowa pozwalająca na przyporządkowanie tych przychodów do innego źródła, bądź innej kategorii przychodów. Skarżący zaś nie udowodnił, że otrzymany w 2010 r. przychód pochodził z innych źródeł przychodu czy też podstawą jego otrzymania była inna umowa. Organ pierwszej instancji wskazał również na stanowisko WSA w Gorzowie Wlkp. wyrażone w wyroku z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 263/13, wydanym w sprawie J.J. dotyczącej 2009 r., zgodnie z którym przychody ze źródła określonego w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet gdy usługi są świadczone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, a następnie stwierdził, że według zebranego materiału dowodowego stan prawny nie zmienił się w 2010 r.

Organ podatkowy stwierdził, że działania skarżącego jako członka zarządu i jednocześnie udziałowca spółki noszą znamiona działań mających na celu obejście przepisów podatkowych. Skarżący bowiem obciążając Spółkę kosztami własnych usług doprowadził do sytuacji, gdzie jego wynagrodzenie z powyższego tytułu opodatkowane było jednokrotnie (w tym od 2004 r. podatkiem liniowym 19 %), stanowiąc jednocześnie koszt w Spółce. Kwoty powyższe obniżały zysk Spółki, który winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych a dopiero z zysku po opodatkowaniu możliwa jest wypłata dywidendy, która jako przychód udziałowca, w przypadku skarżącego byłaby opodatkowana podatkiem dochodowym wg stawki 19 %, a wspólnika będącego osobą zagraniczną według właściwej dla niego stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zestawienia dochodów J.J. z działalności na rzecz Spółki w latach 2003-2012, po czym stwierdził, że zestawienie to wskazuje, iż dochód skarżącego za kolejne lata znacząco wzrastał. Porównanie to wskazuje również, że głównym beneficjentem działalności Spółki jest jej prezes zarządu J.J.. Jego dochody uzyskiwane w Spółce w ostatnich latach przekroczył dochody samej Spółki, co jest skutkiem obciążania Spółki kosztami jej zarządzania oraz wynajmu składników majątku podatnika.

Odnośnie dwóch faktur o nr [...] z [...] kwietnia 2010 r., w których treści wskazano odmienny przedmiot świadczonych usług organ pierwszej instancji przyjął, że usługa zafakturowana dwukrotnie w odmiennej treści została wykonana jednokrotnie, co potwierdza fakt jednokrotnego zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] w kosztach Spółki "Ł". W ocenie organu przyczyną przedłożenia przez skarżącego dwóch egzemplarzy tej samej faktury o odmiennym przedmiocie usług jest "przepisanie" faktur na taki zakres rzekomo świadczonych usług, które nie mieściłyby się ściśle w kompetencjach członka zarządu a dokumentowałby inny rodzaj działalności.

Nadto organ pierwszej instancji zauważył, że przychody uzyskane przez skarżącego z najmu maszyn i urządzeń należą do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z działalności gospodarczej, gdyż podatnik oddał w najem maszyny i urządzenia wcześniej wykorzystywane do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zaznaczył również, że podatnik w stosunku do dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał sposób ich opodatkowania w oparciu o art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. podatkiem liniowym, zatem ich rozliczenie nastąpi w odrębnym postępowaniu.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że wobec zaliczenia przychodów z nieważnego stosunku pracy oraz usług zarządzania Spółką do przychodów z tytułu członkostwa w zarządzie, zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną interpretację przepisów Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych łączących go ze Spółką "Ł" i będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a także w związku z nieuprawnioną oceną w szczególności w zakresie wykonywania usług niematerialnych i wywodzenie z nich niekorzystnych dla niego rozstrzygnięć w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w przedmiocie opodatkowania, tj. z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenia w tym postępowaniu. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że organ wielokrotnie powołał się na ustalenia dokonane w toku prowadzonego przez siebie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. o sygn. akt I SA/Go 263/13, wskazując, że charakter usług w 2009 r. polegał głównie na świadczeniu usług zarządczych, a nie związanych z opracowywaniem nowych technologii i innych usług tego rodzaju, które świadczone były przez niego w 2010 r.

Skarżący zwrócił również uwagę na nadzwyczajną sytuację prawną panującą w Spółce po śmierci U.S., wspólnika posiadającego większość udziałów. Wskazał, że szczegółowe informacje i wyjaśnienia w tym zakresie zawarte zostały w zeznaniach, które zostały przez niego złożone od [...] stycznia 2015 r. w trakcie przesłuchania w związku z prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniem wobec Spółki z o.o. Ł za lata 2010 - 2012. Jednocześnie skarżący wniósł o włączenie protokołu z tamtego przesłuchania do materiału dowodowego niniejszego postępowania, jako istotnego dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Nadto skarżący podkreślił, że zakres świadczonych przez niego usług niematerialnych obejmował bardzo wąską wiedzę techniczną, technologiczną oraz analityczną, które są zgodne z jego wykształceniem zawodowym i doświadczeniem zdobytym zarówno w trakcie wykonywania pracy zawodowej przed rozpoczęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach PHU E oraz w trakcie prowadzenia tej działalności do czasu przystąpienia przez niego do ww. Spółki jako wspólnika.

Dyrektor Izby Skarbowej włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania J.J. w ramach postępowań prowadzonych wobec Spółki z o.o. Ł za lata 2010 - 2012. Natomiast skarżący przedłożył kopię aktu notarialnego z [...] kwietnia 1996 r. (Rep. A nr [...]) oraz tekstu jednolitego umowy Spółki z o.o. Ł.

Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że umowa o pracę z [...] stycznia 2000 r. oraz umowa o współpracę z [...] stycznia 2010 r. zawarte zostały z naruszeniem art. 210 k.s.h., gdyż treść tego przepisu w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a nie zastosowanie się do tej reguły powoduje bezwzględną nieważność tych umów. Dyrektor wskazał również, że ocena skutków podatkowych umowy z [...] stycznia 2000 r., na mocy której skarżący zawarł sam ze sobą umowę o pracę i zgodnie z którą powierzył sobie pełnienie obowiązków Dyrektora Zakładu, była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 263/13. W wyroku tym Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdził, że wszystkie umowy pomiędzy Spółką z o.o. "Ł" a J.J., w tym także umowa z [...] stycznia 2000 r. oraz umowa najmu i dzierżawy z [...] listopada 1999 r., zawarte zostały z naruszeniem art. 210 k.s.h. W ocenie organu odwoławczego na odmienną ocenę materiału dowodowego nie wpływają złożone przez skarżącego wyjaśnienia oraz załączone do nich dokumenty, tj. kopie aktu notarialnego z [...] kwietnia 1996 r. i jednolity tekst umowy Spółki "Ł".

Organ odwoławczy stwierdził, że umowa o współpracę z [...] stycznia 2010 r. pomiędzy Spółką a firmą skarżącego, wprawdzie nie została podpisana przez J.J. tylko przez M.J., jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego również nie spełnia warunków określonych w art. 210 k.s.h. W sprawie brak jest bowiem dowodów, aby M.J., zgodnie z ww. przepisem, był osobą uprawnioną do zawarcia w imieniu Spółki z o. o. Ł umowy z J.J.. W dniu podpisania umowy M.J. nie był członkiem Zarządu Spółki, którym stał się dopiero z dniem [...] kwietnia 2010 r., tj. z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Wbrew sugestiom skarżącego nie zaistniał zatem odmienny stan prawny niż w roku 2009, gdyż umowa z [...] stycznia 2010 r. została również zawarta z naruszeniem art. 210 k.s.h. Brak jest także podstaw prawnych do uznania, aby z chwilą powołania M.J. na członka zarządu konwalidacji uległy postanowienia umowy z [...] stycznia 2010 r., gdyż zatwierdzane przez Spółkę usługi i zapłata za nie następowała już przez nowo powołanego członka zarządu. Ponadto celem zgromadzenia wspólników nie było zatwierdzanie działań pracownika Spółki, a jedynie rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz udzielenie absolutorium członkom jej organów z wykonania przez nich obowiązków.

W ocenie organu odwoławczego nie mają również znaczenia powoływane przez skarżącego okoliczności związane z nadzwyczajną sytuacją prawną panującą w Spółce po śmierci U.S., jak również treść przesłuchania skarżącego dokonanego w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w Spółce "Ł" w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 - 2012. Powyższe nie zmienia bowiem faktu, że ww. umowa nie spełnia normy o której mowa wart. 210 k.s.h.

Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na treść art. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż tylko w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez upoważnione organy, skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania. Wskazał, że stwierdzenie, iż konkretna umowa nie wywołała zamierzonych w niej skutków prawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez skarżącego przychodu. Opodatkowaniu nie podlega umowa stron czy jej przedmiot lecz otrzymywane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od Spółki, w której pełnił tę funkcję. Według organu nie udowodniono by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu. Nie zostały przedłożone też żadne dowody potwierdzające wykonanie przez skarżącego autorskich opracowań.

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką w 2010 r. był stosunek członkostwa w zarządzie funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. O tym, że skarżący w 2010 r. wykonywał czynności wyłącznie zarządcze wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu świadczy m.in. ujęcie przez Spółkę usług w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że organ pierwszej instancji, po dokładnym określeniu z jakiego tytułu dokonywane były w 2010 r. na rzecz skarżącego wypłaty ze Spółki, prawidłowo zakwalifikował kwotę w łącznej wysokości 779.388,34 zł do przychodu określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję J.J. wniósł skargę, zarzucając jej naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu spółek handlowych, a także Kodeksu cywilnego, bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji, w której z przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono znaczną część przychodów, którą zadeklarował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawką liniową 19%, a tym samym niezgodnie ze stanem rzeczywistym i na podstawie błędnych przesłanek, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie określono podstawę opodatkowania, określając zobowiązanie podatkowe na tzw. zasadach ogólnych wynikających m.in. z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę J.J. wskazał, że w akcie notarialnym z [...] kwietnia 1996 r. (wraz z tekstem jednolitym umowy Spółki "Ł") w § 14 już podczas rejestracji Spółki w 1996 r., a zatem jeszcze przed przystąpieniem do niej przez J.J., wspólnik - założyciel Spółki, U.S. postanowił, że "W ramach przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki każdy z członków Zarządu jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i może składać oświadczenia woli, zawierać akty prawne i podpisywać w imieniu Spółki, o ile w niniejszej umowie nie postanowiono inaczej. Członek Zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką." W § 20 U.S. postanowił, że "Wszystkie umowy z członkami Zarządu są zawierane przez jednego przedstawiciela Zgromadzenia Wspólników. Pozostali pracownicy Spółki są podrzędni w stosunku do Zarządu. Zarząd zawiera umowy dotyczące zatrudnienia pracowników, umowy te rozwiązuje i decyduje o ich wynagrodzeniu." Skarżący zaznaczył, że ww. postanowienia umowy Spółki obowiązują do dnia dzisiejszego i jego zdaniem jednoznacznie z nich wynika, że wzorem istniejącego w niemieckim systemie prawnym prawa spółek zamiarem wspólnika U.S. było takie uregulowanie w akcie założycielskim, które dawałoby możliwość zawierania przez członka zarządu Spółki tzw. umów z samym sobą (niezależnie od charakteru i celu takiej umowy).

W ocenie skarżącego, naruszenie przepisów k.s.h., których skutkiem jest określenie umów jako nieważnych, może być stwierdzone jedynie przez sąd powszechny a nie przez organy podatkowe, które w granicach swojej właściwości są zobowiązane do oceny ich ważności i skuteczności w zakresie przypisywanych im skutków podatkowych. Skarżący stwierdził, że zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej nigdy nie budził wątpliwości dla większościowego wspólnika Spółki i został wyczerpująco wyjaśniony organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego.

Skarżący podniósł, że niezgodne ze stanem faktycznym wyłączenie przez organy podatkowe obu instancji znacznej części wartości świadczonych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej usług i uznanie ich na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako działalność wykonywaną osobiście wynika również z błędnej interpretacji powołanych przez organ podatkowy definicji działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, że wszystkie usługi świadczone przez niego w ramach zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej spełniają kryteria przewidziane w ustawie podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do ich wyłączenia z uznanego przez skarżącego za właściwe źródła przychodów i ich odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej. Wskazał również, że prawomocne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 263/13 zapadło w sytuacji, gdy ani skarżący, ani organy podatkowe obu instancji, a tym bardziej Sąd nie zwrócili uwagi na powołane wyżej postanowienia zawarte w akcie założycielskim Spółki, gdyż dokument ten nie był włączony do akt postępowania administracyjnego, a tym samym nie mógł być pod tym kątem analizowany.

Skarżący podkreślił, że zarówno on jak i Spółka, na rzecz której świadczył usługi niematerialne w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wielokrotnie podlegali kontrolom organów podatkowych (w tym kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego) w zakresie prawidłowości rozliczeń podatków dochodowych i do czasu wydania w niniejszym postępowaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie stwierdzono nieprawidłowości pomimo, że stan prawny skarżącego i Spółki nie uległy zmianie, co powodowało przeświadczenie skarżącego, że w 2010 r. sposób rozliczeń jest prawidłowy i nie wymagał zmiany.

Nadto skarżący zaznaczył, że ze Spółką "Ł" oprócz stosunku właścicielskiego (w 2010 r. skarżący był mniejszościowym udziałowcem) oraz z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu (której zakres jest uregulowany przepisami k.s.h.) łączył go (na podstawie powoływanych wielokrotnie umów) stosunek prawny polegający na świadczeniu usług niematerialnych, w żadnym zakresie niezwiązanych z czynnościami zarządczymi w Spółce oraz polegających na najmie i dzierżawie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Niezrozumiałe jest zatem dla niego twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że jedynymi relacjami między nim a Spółką były relacje polegające na członkostwie w jej zarządzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie złożonym na rozprawie powielił argumentację skargi.

Sąd zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że istotę sporu w niniejszej sprawie oraz w sprawie rozpoznanej pod sygnaturą I SA/Go 315/15 stanowi podatkowa kwalifikacja przychodów skarżącego z 2010 r. Skarżący wykazał je częściowo jako przychody uzyskane z wynagrodzenia za pracę w Spółce "Ł" (składając PIT-37) a częściowo jako przychody uzyskane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą PPH E (składając PIT-36L). Kwalifikacja ta została zakwestionowana przez organy podatkowe, a prowadzone przez nie postępowania podatkowe zostały zakończone wydaniem decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie oraz decyzji, od której skargę rozpoznano w sprawie I SA/Go 315/15. Decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania dotyczyła przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. uznanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).

Skarżący zarzuca organom podatkowym, że błędnie zinterpretowały Kodeks spółek handlowych i Kodeks cywilny wyłączając z przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej znaczną ich część bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji. Zarzut ten okazał się chybiony.

Zgodnie z art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Ustanowiony tym przepisem obowiązek organu podatkowego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie powstaje wówczas, gdy z zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przy czym wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Subiektywne przekonanie strony postępowania, że one istnieją, jak i subiektywne przekonanie organu podatkowego, że nie istnieją nie ma dla zastosowania przepisu art. 199a § 1 ww. ustawy żadnego znaczenia. Jednakże, co do zasady, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, powinien samodzielne rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe do stwierdzenia nieważności umów z [...] stycznia 2000 r. (o pracę) oraz z [...] stycznia 2010 r. (o współpracę) były uprawnione. Zgodnie bowiem z art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) - w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku, o którym mowa w art. 210 § 1, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 481 i n.; stanowisko to potwierdził także SN w wyroku z 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902). W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu. Może to dotyczyć umowy pożyczki, darowizny, zamiany itp. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży, najmu lokalu. Dotyczyć to więc będzie zarówno sytuacji, w której członek zarządu chce na przykład sprzedać spółce samochód lub kupić od spółki nieruchomość (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 481 i n.). Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny itp. (podobnie SN w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902, w którym podkreślono, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście występowała, wystarczy bowiem potencjalna kolizja interesów; zob. również wyrok SN z dnia 9 września 2010 r., I CSK 679/09, LEX nr 622199, zgodnie z którym art. 210 § 1 k.s.h. ma chronić spółkę, jej wspólników i wierzycieli przed niekorzystnymi dla spółki decyzjami jej zarządu. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w ww. art. 210 k.s.h. jest - zgodnie z art. 58 § 1 k.c. - nieważność dokonanej czynności prawnej.

Podkreślenia wymaga, że skarżący zarówno umowę o pracę, jak i umowę o współpracy zawarł z naruszeniem art. 210 k.s.h. Jednoznaczne brzmienie tego przepisu, jak i art. 58 § 1 k.c. dało organom podatkowym możliwość stwierdzenia nieważności ww. umów bez konieczności występowania do sądu powszechnego w oparciu o przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również organy nie miały wątpliwości w kwestii ważności umów, mimo postanowień aktu założycielskiego Spółki. W jego § 14 wskazano, że członek zarządu może być drugą stroną czynności prawnej, dokonywanej między nim a Spółką. Jednakże zapis taki nie daje możliwości uznania za ważne czynności prawnych jakimi są umowy z [...] stycznia 2000 r. i [...] stycznia 2010 r. ani też nie powoduje konieczności wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunków prawnych wynikających z tych umów. Mając na względzie ww. przepisy k.s.h., k.c. i Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że organy podatkowe były zobowiązane do oceny ważności i skuteczności umów w zakresie ich skutków podatkowych, czego dokonały obszernie swoje stanowisko uzasadniając.

Błędnie natomiast rozumuje skarżący, twierdząc w skardze, że skoro postanowienia aktu założycielskiego Spółki nigdy nie zostały zakwestionowane przez polskie organy, w tym sąd prowadzący Rejestr Handlowy, a obecnie KRS, należy wprost stosować postanowienia tego aktu, mimo ograniczeń wynikających z k.s.h. Wpisanie spółki do rejestru sądowego (czy to wcześniejszego RH czy obecnego KRS) nie sanuje postanowień jej aktu założycielskiego, szczególnie tych które są sprzeczne z uregulowaniami k.h., bądź k.s.h. Natomiast kwestię nieważności rozpatrywać można dopiero w przypadku, gdy na podstawie tych postanowień ukształtowane zostaną stosunki prawne, dokonane zostaną konkretne czynności prawne. Wtedy bowiem można kwestionować skuteczność czynności prawnej bądź istnienie czy nieistnienie stosunku prawnego. Tego właśnie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie, stwierdzając nieważność opisanych wyżej umów.

Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów obu instancji, że wcześniejsze kontrole organów skarbowych nie stwierdziły nieprawidłowości, choć – jak twierdzi skarżący – "stan prawny" jego i Spółki nie uległy zmianie. Bliżej w skardze J.J. kontroli tych nie opisuje, natomiast z uzasadnienia wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach I SA/Go263/13 oraz I SA/Go 298/13 (na które powołują się organy obu instancji), wynika, że przeprowadzona w 2010 r. w stosunku do skarżącego kontrola podatkowa roku 2009 zakwestionowała rozliczenie podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga to, że organy podatkowe nie uznały skarżącego za pracownika Spółki "Ł" nie tylko dlatego, że zawarta "samemu ze sobą" umowa o pracę z [...] stycznia 2000 r. jest nieważna, ale również z tego powodu, że w przypadku skarżącego nie występował żaden stosunek podporządkowania, skarżący sam decydował o swoim zakresie obowiązków, sam ustalił sobie wynagrodzenie, które wypłacał w kwotach niezgodnych z tymi ustaleniami. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, celem obrad Walnego Zgromadzenia Wspólników nie było zatwierdzanie działań pracownika Spółki. Zresztą z zeznań skarżącego dołączonych do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym wynika, że dysponował on pełną swobodą i decyzyjnością w prowadzeniu spraw Spółki, zarówno przed śmiercią, jak i po śmierci drugiego udziałowca.

Zasadnie również za nieważną uznały organy podatkowe umowę o współpracy z [...] stycznia 2010 r. W tym przypadku zawarł ją ze skarżącym M.J., który w Spółce nie pełnił żadnej funkcji, a który dopiero po 4 miesiącach od jej zawarcia został członkiem zarządu Spółki (udział w walnym zgromadzeniu, na którym to nastąpiło brał tylko skarżący, następców prawnych zmarłego wspólnika nie reprezentował nikt). Fakt, że wystawiane przez skarżącego na podstawie ww. nieważnej umowy faktury były przez Spółkę regulowane i - jak wynika z zeznań skarżącego - sprawdzane przez drugiego członka zarządu (M.J.) pod względem merytorycznym nie konwaliduje ww. nieważnej umowy. Należy również zgodzić się z organami podatkowymi, że szerokie kompetencje członka zarządu pozwalają na przyjęcie, iż skarżący w rzeczywistości podejmował szereg działań, w których mieszczą się wymienione w fakturach czynności, bowiem k.s.h. w sposób bardzo ogólny i jednocześnie szeroki definiuje uprawnienia i obowiązki członka zarządu (art. 201 § 1 k.s.h.) Na podkreślenie zasługuje fakt, że Spółka nie dysponuje jakimikolwiek opracowaniami wykonanymi przez skarżącego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skarżący w złożonych w lutym 2015 r. zeznaniach w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki wskazywał, że dla zleceniodawcy wykonywanych przez niego usług niematerialnych ważniejsze od pisemnych opracowań były efekty końcowe jego projektów, a te są nie do podważenia. Nie wspomniał jednak, że wartość wystawianych faktur za świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi niematerialne od 2006 r. wielokrotnie przekraczała zysk Spółki, zatem efektem działalności skarżącego był zysk Spółki kilka razy niższy od kosztów poniesionych przez nią za skorzystanie z usług skarżącego prowadzącego własną działalność gospodarczą pod firmą E. W roku 2012, mimo że Spółka na usługi skarżącego wydała ponad 2.600.000 zł, rok zakończyła stratą w wysokości ponad 350.000 zł. Znaczenie ma także fakt, że Spółka koszty świadczonych przez skarżącego usług ujmowała w bieżące koszty działalności, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

Podkreślić również należy, że w dokumentach skarżącego znajdowały się dwie faktury wystawione na tę samą kwotę, tego samego dnia ([...] kwietnia 2010r.), oznaczone tym samym numerem ([...]) lecz dokumentujące różne usługi: "nadzór nad produkcją II kwartał" oraz "doradztwo technologiczne przy produkcji tych samych asortymentów". W dokumentacji Spółki znajdowała się tylko faktura z tym drugim opisem, a skarżący otrzymał należność tylko z jednej faktury. Obecność dwóch faktur dotyczących tej samej kwoty może świadczyć o tym, że opis czynności, którą zafakturowano zmieniono, aby – jak zauważył organ – dokumentował rzekomo świadczone usługi, które nie mieściłyby się ściśle w kompetencjach członka zarządu. Znamienne jest także to, że skarżący ustalenia w tym zakresie pominął milczeniem, nie wyjaśniając istnienia dwóch opisanych wyżej faktur.

Słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że w tej sytuacji jedynym ważnym z punktu widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze Spółką był stosunek członkostwa w zarządzie, funkcjonujący od 1996 r. na podstawie powołania przez walne zgromadzenie, na podstawie którego skarżący podejmował wszelkie decyzje niezbędne do funkcjonowania Spółki, oddając jej jako organ zarządzający swoją wiedzę. Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez skarżącego w 2010 r. od Spółki należności tytułem wynagrodzenia za pracę oraz za usługi udokumentowane fakturami stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym źródłem tego przychodu nie jest świadczenie przez skarżącego pracy ani świadczenie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej usług, lecz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 7 powołanej wyżej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy o pracę oraz w ramach umowy o współpracy mieszczą się w kompetencjach członka zarządu, co zostało przez organy podatkowe wykazane i wyczerpująco uzasadnione. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działania skarżącego wypełniają pojęcie prowadzenia spraw spółki, o którym mowa w art. 201 k.s.h.

Należy także zgodzić się z organami podatkowymi, że z brzmienia powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz jej art. 5a pkt 6 wynika, że aby zaliczyć dany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej najpierw należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła. Organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przychody skarżącego otrzymane na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT oraz wynagrodzenia za pracę prawidłowo zakwalifikowały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczyło możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił również sugestii skarżącego, że organy podatkowe dokonały swoistej selekcji realizowanych przez niego umów, ponieważ mimo uznania wszystkich za nieważne – przychody z jednych (najem i dzierżawa) zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, a przychody z innych (usługi niematerialne) zaliczył do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu ten dokonany przez organy podział znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż umowy dzierżawy i najmu nieruchomości i urządzeń nie wchodziły w zakres obowiązków członka zarządu ani nie stanowiły innego, poza działalności gospodarczą, źródła przychodu.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Nie naruszyły także innych przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.