Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1542/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1, art. 168 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1462/18 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II SA/Wa 1462/18, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sprawie ze skargi M. Z. (dalej jako skarżący, strona). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przesłanką uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona stronie, a w takiej sytuacji nie mogło dojść do uchybienia terminu - skoro nie rozpoczął on swojego biegu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

1. art. 145 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej jako O.p.) oraz art. 145 § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 138a § 1 O.p. i art. 169 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej, pomimo, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów procesowych uzasadniających uchylenie postanowienia organu;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu jest wewnętrznie sprzeczne oraz zawiera niedopuszczalne wskazania Sądu co do dalszego postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Kluczowym zarzutem skargi kasacyjnej jest okoliczność, że do dnia 2 stycznia 2018 r. tj. do dnia wydania i wysłania decyzji przez organ I instancji strona nie dostarczyła organowi dokumentu pełnomocnictwa. Powyższa okoliczność jest w sprawie bezsporna.

Uwagę jednak należy zwrócić na fakt, że strona wezwana została przez organ I instancji do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakreślonym terminie 7 dni. Termin ten upływał stronie z dniem 27 grudnia 2018 r. i w tym dniu, jak wynika z akt sprawy, nadane zostało do organu pismo. Pismo to wpłynęło do organu I instancji w dniu 2 stycznia 2018 r. i zawiera wypowiedź co do materiału zgromadzonego w sprawie postępowania prowadzonego wobec strony. Pismo zostało podpisane przez osobę tytułującą się jako pełnomocnik strony, zawiera dane tej osoby oraz adres do korespondencji, a także na liście załączników wskazano, że do pisma zostało dołączone pełnomocnictwo. Dokument jednak nie został dołączony do pisma.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że wobec użycia przez ustawodawcę sformułowania "organ podatkowy wzywa (...)" takie wezwanie jest obowiązkiem organu podatkowego, a jego brak powoduje określone skutki procesowe.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na gruncie art. 169 § 1 O.p., jako brak formalny traktuje się braki dotyczące pełnomocnictwa. W postępowaniu podatkowym niezbędnym jest bowiem wykazanie stosunku pełnomocnictwa poprzez przedłożenie stosownego dokumentu. (por. wyroki NSA: z 14 października 2014 r. sygn. akt II GSK 940/13, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3054/17).

Wprost z treści art. 169 § w zw. z art. 168 § 1 O.p. wynika, że gdy osoba sporządzająca pismo wskazuje, że działa jako pełnomocnik strony postępowania podatkowego, to wobec braku wykazania takiego upoważnienia, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie pisma bez rozpatrzenia. Co za tym idzie nieprzedłożenie wraz z pismem dokumentu wskazującego na umocowanie przedstawiciela do działania na rzecz osoby prawnej bądź stosownego pełnomocnictwa jest uznawane za brak formalny, który może zostać usunięty w trybie art. 169 § 1 O.p. Powzięcie nawet uzasadnionych wątpliwości nie zwalnia organu od wezwania wnoszącego podanie do nadesłania dokumentu, z którego wynika uprawnienie do reprezentowania danego podmiotu. Nieumożliwienie wnoszącemu podanie uzupełnienia jego braków pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Argumenty skargi kasacyjnej, iż pismo strony złożone zostało jako wykonanie uprawnienia, a nie spełnienie obowiązku, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz, że organ nie był zobowiązany do pisemnego ustosunkowania się do tego pisma więc nie ma zastosowania art. 169 § 1 O.p. są całkowicie chybione. Podkreślić należy, że skoro strona ma uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a organ zakreśla termin do takiego wypowiedzenia się, to czynności te nie są obojętne procesowo. Organ winien liczyć się, że strona skorzysta ze swojego uprawnienia, a co za tym idzie istnieje możliwość, że zgłosi w sprawie żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia czy też wnioski w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., a jeżeli zrobi to w zakreślonym terminie organ będzie zobowiązany do ich procedowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie ma więc znaczenia czy strona w powyższym zakresie wypowiada się w wykonaniu swojego uprawnienia czy w wykonaniu procesowego obowiązku, w każdym z tych przypadków organ winien przestrzegać zasad procesowych. Organ winien również zachować wyznaczony stronie termin i przed jego upływem powstrzymać się od czynności, na które wpływ może mieć stanowisko strony.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że wobec nie podjęcia przez organ czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. i nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji na skutek czego nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Za skuteczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wytycznych co do dalszego postępowania organu w sprawie.

Jak już wskazano wyżej decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego. Wniesienie odwołania od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego nie może być skuteczne, a odwołanie takie nie może być przedmiotem rozpatrzenia z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Organ więc winien rozważyć dopuszczalność złożonego przez stronę odwołania. Poza sporem pozostaje, że decyzja organu I instancji powinna zostać prawidłowo dręczona, a termin do złożenia od niej odwołania rozpocznie bieg dopiero od jej prawidłowego doręczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do wytycznych udzielonych organowi co do dalszego postępowania, należało uznać za zasadne. Jednak mimo błędnego uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, w powyższym zakresie, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wobec powyższego na podstawie art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.