Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1889/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 191, 194
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 50 ust. 4 lit. c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 20 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi: E. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za lipiec 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w punkcie I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę: 733,50 (słownie: siedemset trzydzieści trzy 50/100) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja - Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...], określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. E.G. prowadzącej w J. G. działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem jest pośrednictwo handlowe w sprzedaży paliw płynnych i gazowych, handel hurtowy paliwami stałymi, ciekłymi, gazowymi i produktami pokrewnymi oraz świadczenie usług transportowych i przeładunkowych ropy i produktów ropopochodnych.

Po przeprowadzeniu w firmie Pani E.G. kontroli skarbowej, dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 i 2000 roku, Inspektor Kontroli Skarbowej w rozliczeniu za lipiec 2000 r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, natomiast zakwestionował rozliczenie i deklarowanie kwot podatku naliczonego wynikające z:

* zawyżenia o kwotę [...] stanowiącą różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca poprzedniego;

* zawyżenia o kwotę [...] z tytułu nieuprawnionej korekty podatku naliczonego, dokonanej z naruszeniem art.19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług;

* zawyżenia o kwotę [...] poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego z faktury zakupu dokumentującej ratę leasingowa samochodu SUBARU IMPREZA (naruszenie §12 ust 1 oraz § 50 ust.4 pkt 5 lite rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania ustawy VAT, w związku z art.58 i art.83 KC);

* zawyżenie o kwotę [...] poprzez uwzględnieniu - podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw benzynowych do w/w samochodu (art.25 ust 1 pkt 3a ustawy).

Kontrolujący uznał, że odliczeniu w lipcu 2000 r. (przy przyjętej bez zmian-zadeklarowanej kwocie podatku należnego), podlega podatek naliczony w kwocie [...].

Powyższe ustalenia znalazły odbicie w decyzji Nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...], w której określono za lipiec 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji E. G. wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że samochód SUBARU IMPREZA jest samochodem osobowym, mimo jego aktualnej rejestracji jako samochodu ciężarowego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wydała w dniu [...] decyzję Nr [...], w której podzieliła stanowisko organu I instancji dotyczące zaistnienia w sprawie okoliczności dających podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego za rozpatrywany okres między innymi o podatek naliczony związany z realizacją umowy leasingu spornego samochodu. Uznano bowiem, że jest to samochód osobowy, a poczynione przeróbki miały jedynie na celu ominięcie zakazu odliczenia podatku naliczonego - wynikającego z art.25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano zatem za zasadne pozbawienie podatku naliczonego na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... (Dz. U.Nr 109,poz.l245 ze zm.) uznając, że faktury dokumentują czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art. 83 K.C. Organ odwoławczy, podzielił też stanowisko inspektora UKS w zakresie podatku naliczonego z faktur związanych z zakupem paliwa do tego samochodu, oraz nieuprawnioną korektą dokonaną z naruszeniem art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ organ odwoławczy uchylił decyzję i umorzył postępowanie za czerwiec 2000 r. (ponieważ określała ona kwotę do przeniesienia na miesiąc następny), to kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tego miesiąca uwzględnił w lipcu, korygując decyzję na korzyść podatnika. Organ II instancji określił zobowiązanie w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki -[...].

Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]

w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej:

* art. 121 §1 poprzez sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych przyjęcie, że dokonanie w konstrukcji samochodu przeróbek umożliwiających zmianę jego przeznaczenia stanowi obejście przepisów prawa, mimo że dokonywanie tego rodzaju czynności było sankcjonowane zarówno praktyką stosowaną przez organy podatkowe jak i urzędową wykładnia przepisów w tym Ministra Finansów,

* art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stan faktycznego sprawy i nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowy samochód ma charakter pojazdu ciężarowego, mimo że okoliczność ta była w toku postępowania sporna i miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. naruszenie przepisów art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie faktur dokumentujących płatności z tytułu rat leasingowych za faktury dokumentujące czynności, do których mają zastosowanie te właśnie przepisy.

Wskazując na powyższe uchybienia- wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

W odpowiedzi na skargę - Izba Skarbowa stwierdziła, że podnoszone w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymując w całości argumentację zawartą w decyzji wydanej w trybie odwoławczym, strona przeciwna akcentowała tło okoliczności, których ocena zaważyła na podjętym przez organy obu instancji rozstrzygnięciu sprawy. Uwzględniając, że przeróbki samochodów osobowych są dokonywane w celu ominięcia zakazu sformułowanego w art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) szczegółowo zbadały i oceniły okoliczności związane ze sprowadzeniem, przerobieniem i wyleasingowaniem spornego samochodu SUBARU IMPREZA. Ponieważ podatniczka obniżała podatek należny o podatek naliczony zawarty w ratach leasingowych i innych płatnościach związanych z umową leasingu, organy kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego dokonały oceny zgromadzonych materiałów w kontekście skutków podatkowych. Konsekwentne jest stanowisko organów , że mimo dokonanych przeróbek i potwierdzenia dowodem rejestracyjnym ciężarowego charakteru samochodu, pozostaje on samochodem osobowym - co wynika z całości zgromadzonego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, dotyczącego nie respektowania przez organy podatkowe ustaleń organów prokuratury i decyzji innych organów administracji (co odnosiło się do wydanego dowodu rejestracyjnego -potwierdzającego, że pojazd ma charakter ciężarowy oraz postanowienia prokuratury o umorzeniu śledztwa wobec diagnosty, który zmienił w ciągu jednego dnia kwalifikację samochodu z osobowego na ciężarowy), uznała Izba Skarbowa, że autonomia prawa podatkowego i zapisana w Ordynacji -zasada swobodnej oceny dowodów, legitymują organy podatkowe do dokonywania dla celów postępowania podatkowego - własnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału. Powołując się na utrwalone orzecznictwo NSA, uznały organy za nie kwestionowane swoje prawo do badania i oceny rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych w kontekście ich skutków podatkowych. Dotyczy to także badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa w świetle przesłanek określonych w art.58 i 83 k.c. Organy mogą natomiast przyjąć, że tego rodzaju czynności cywilnoprawne nie mogą wywierać zamierzonych przez strony skutków na gruncie prawa podatkowego. Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest przepis wykonawczy do ustawy, tj. § 50 ust.4 pkt 5 lit.c powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art.58 i 83 k.c- nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy strona przeciwna uważa, że o kwalifikacji samochodu mającej znaczenie dla sprawy podatkowej nie może raz i na zawsze przesądzać treść zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, bowiem Klasyfikacja Rodzajów Pojazdów, m.in. na podstawie której są sporządzane dowody rejestracyjne, nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu wynikających z ustawy obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały ważności dowodu rejestracyjnego jako dokumentu urzędowego, ale uznały, że mają prawo do stwierdzenia, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług użyta tam kwalifikacja - w uzasadnionych okolicznościach- nie wiąże organu podatkowego. Te uzasadnione okoliczności to ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, dający podstawy do stwierdzenia, że realizacja zawartej pomiędzy firmą skarżącej a firmą leasingowa umowy miała na celu nieuprawnione podwyższanie przez skarżącą - podatku naliczonego, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7, co mieści się w kategorii czynności "mających na celu obejście przepisów ustawy" w rozumieniu art.58 K.c. Postępowanie skarżącej jest w ocenie organów sprzeczne z zasadami prawa podatkowego i stanowi jego nadużycie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto jak podkreślają organy, skarżąca, poza oparciem swojej argumentacji na nie zmienionym przez uprawnione do tego organy administracji - dowodzie rejestracyjnym, nie wskazała faktów i dowodów, które podważałyby w niezbity i jednoznaczny sposób ocenę dokonaną przez organ kontroli skarbowej i podatkowy II instancji. Ponadto podnoszą organy, że samochód tego typu /dwudrzwiowy, z pięcioma miejscami do siedzenia/ nie mógł służyć jako samochód ciężarowy do realizacji takiej działalności gospodarczej, jaką wykonuje firma Skarżącej.

Reasumując strona przeciwna uważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze (w sprawie zebrano i wnikliwie rozpatrzono obszerny materiał dowodowy), ani przepisów prawa materialnego (rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparto o obowiązujące przepisy po stwierdzeniu zaistnienia okoliczności, które uzasadniały ich zastosowanie w sprawie). Biorąc powyższe pod uwagę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Rozpatrując zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w zakresie oceny dowodów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mimo staranności organów w gromadzeniu materiału dowodowego i wszechstronnej jego ocenie, nie uniknęły one jednak błędów, które zaważyły na przyjętym rozstrzygnięciu.

Jakkolwiek nie jest pozbawione racji stanowisko pełnomocnika Skarżącej, że wypowiedzi przedstawicieli aparatu skarbowego winny służyć budowaniu zaufania obywateli do organów państwa, to jednak nie można pomijać, że każda sprawa jest indywidualna i tylko stanowisko wyrażone w przyjętych w Ordynacji podatkowej formach, dotyczące konkretnego problemu może wiązać w kontekście wyprowadzanych następnie skutków podatkowych. Charakteru takiego nie mają ogólne wypowiedzi na dany temat, nie uwzględniające okoliczności faktycznych sprawy. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, stwierdzić należy, że jakkolwiek organ winien uwzględnić wniosek dowodowy Strony, w szczególności gdy nie podzielał podnoszonych przez nią w postępowaniu podatkowym racji, to jednak w spornej sprawie, na błędnym rozstrzygnięciu zaważył zdaniem Sądu - nie brak dowodów, ale ich wadliwa ocena.

Kluczowe w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu operacyjnego samochodu Subaru Impreza pozostawało, czy będący przedmiotem leasingu samochód (umowa z [...] zawarta z B Spółka z o.o. w Ł.) - jest samochodem ciężarowym - jak wynika to z dowodu rejestracyjnego, czy samochodem osobowym - jak twierdzą organy, przedstawiając na uzasadnienie swojego stanowiska starannie zebrany materiał dowodowy. Organy uznały, że sporny samochód jest samochodem osobowym i powołując się na § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ...(Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu. Przyjęły bowiem, że cała operacja związana z przeróbką i rejestracją samochodu jako ciężarowego, miała na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że podatniczka uzyskała możliwość obniżenia za kolejne okresy rozliczeniowe podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją umowy leasingu. Wystawiona faktura nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony - potwierdza bowiem czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego.

Za niewystarczające w ocenie Sądu uznać należy wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie - jedynie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z odesłaniem do art.58 i art.83 KC. Wskazany w uzasadnieniu przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako przepis do którego odnosi się "obejście" dotyczy nabycia samochodu osobowego, zaś w stanie faktycznym czynnością dokumentowaną fakturą była usługa lesingu. Obejście ustawy, musi się zatem wiązać ze wskazaniem przepisu, który odnosi się do czynności dokumentowanej kwestionowaną fakturą, z argumentacją na czym obejście to polega.

Zasadniczym jednak powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, było dokonane z naruszeniem prawa ustalenie - że przedmiotem leasingu jest samochód osobowy. Podstawowy zarzut dotyczy naruszenia przez organy podatkowe -granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz pominięcie art. 194 OP który stanowił (w brzmieniu wówczas obowiązującym), że "dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Naruszenie to polega w szczególności na pominięciu jako istotnego w sprawie - dowodu rejestracyjnego samochodu, który jest dokumentem urzędowym mającym charakter decyzji administracyjnej.

Spór dotyczył uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu samochodu. Podatnik miał takie prawo, jeżeli przedmiotem usługi nie był samochód osobowy, lub inny samochód o ładowności poniżej 500 kg. Takie bowiem kryteria przyjęto nie tylko w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie zatem, jakiego samochodu dotyczą faktury, ma przesądzające znaczenie dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w składzie orzekającym, podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 445/98 i z dnia 11.03.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2470/2000, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń jest uzależniona od tej klasyfikacji. Należy przy tym nadmienić, że rejestracja pojazdu na postawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej (uchwała składu 5 sędziów NSA z 15 listopada 1999 r. OPK 25/99, ONSA 2000, nr 2, poz.55). Zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowego jest zatem wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny, oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w tym organów podatkowych.

Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny samochód jako samochód ciężarowy, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi samochodu osobowego, lub innego o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w której wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym, pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie przepisów, które legły u podstaw spornej decyzji. Organy podjęły próbę zmiany wpisu w dowodzie rejestracyjnym, spotkały się jednak z odmową wznowienia postępowania w tej sprawie. Jest zatem bezsporne, że w stanie faktycznym sprawy, w obrocie prawnym pozostawał - wydany z upoważnienia Prezydenta Miasta W. (Wydział Komunikacji -Dzielnicy W.) w dniu [...] na rzecz B sp. z o.o. w Warszawie, stanowiący decyzję administracyjną - dowód rejestracyjny pojazdu, z którego jednoznacznie wynika, że samochód Subaru Impreza 22B STI o numerze rejestracyjnym [...] jest samochodem ciężarowym uniwersalnym o dopuszczalnej ładowności 505 kg (K-177 akt podatkowych). Nie budzi też wątpliwości, że ten właśnie samochód był przedmiotem leasingu, którego dotyczą faktury z wykazanym w nich podatkiem naliczonym. Skoro podjęte we właściwym trybie, próby stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego nie powiodły się, to w takim stanie rzeczy organy podatkowe nie miały kompetencji do kwestionowania okoliczności stwierdzonych ostateczną decyzją administracyjną. Nie było zatem podstaw do wyprowadzania względem podatnika skutków prawnych z powołaniem się na przepis § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Z uwagi na powyższe, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania w zakresie oceny dowodów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. W zakresie wstrzymania wykonania decyzji rozstrzygnięcie oparte jest na art.152 zaś w zakresie kosztów orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy.