Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1072/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 zd. 1,  art. 23b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1072/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającą W. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 23.390,00 zł. i dokonał wymiaru w wysokości 22.208 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonej kontroli, Dyrektor UKS w Ł. stwierdził zaniżenie przychodu spółki jawnej A. w kwocie 1.927,87 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 131.274,10 zł, w której to spółce podatnik posiada 50% udziałów.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości, których podatnik nie kwestionował w odwołaniu:

a) w odniesieniu do wykazanych przychodów spółki - została zaniżona ich wysokość o łączną kwotę 1.927,87 zł (wg udziałów 963,93 zł) poprzez błędne zarejestrowanie sprzedaży 60 sztuk gazu w butlach na stacji gazu w P.

b) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów błędnie zaliczono:

- kwotę 1.132,14 zł tytułem wynagrodzenia brutto za miesiąc kwiecień 2007 r., stanowiącą wypłacone przez ZUS świadczenie z ubezpieczenia chorobowego (o kwotę tę zostały pomniejszone należne składki na ubezpieczenie społeczne);

- kwotę 10.043,99 zł z tytułu rat leasingu za styczeń 2008 r. według faktur VAT z 19 grudnia 2007 r., wystawionych przez B. S.A. w W., w tym: 4.928,87 zł z faktury nr [...] i 5.115,12 zł z faktury nr [...];

- kwotę 488,00 zł poprzez dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów czynszu za miesiąc marzec 2007 r.,

- kwotę 137,67 zł poprzez zaliczenie wyższej od należnej i wykazanej w deklaracji ZUS składki ZUS za luty 2007 r.;

- łączną kwotę 2.808,00 zł (po 936,00 zł w marcu, czerwcu i listopadzie 2007 r.), poprzez dwukrotne ujęcie wynagrodzeń K.D. - małżonki wspólnika spółki A.;

- łączną kwotę 11.294,96 zł z tytułu: opłacenia rat leasingu za 2007 rok od motocykla YAMAHA (9.323,88 zł) oraz ubezpieczenia za okres lipiec - grudzień 2007 r. (1.971,08 zł) jako wydatków niezwiązanych z przychodem spółki;

- łączną kwotę 2.137,83 zł z tytułu wydatków na ubezpieczenia majątkowe, które dotyczą następnego okresu sprawozdawczego.

Organ wskazał następnie na niezasadne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów łącznej kwoty 27.868,49 zł z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem samochodu marki Renault Kangoo (nr rej. [...]) przez kontrahenta spółki - firmę C. D. D.. Na kwotę tę składały się następujące wydatki: 12.408,17 netto zł z tytułu opłat dotyczących leasingu ww. samochodu; 12.672,39 zł netto – na zakup gazu zużytego przez D. D. do napędu ww. samochodu; 2.787,93 zł z tytułu zaliczonego do kosztów działalności podatku naliczonego VAT od wartości zakupionego gazu.

W trakcie badania dokumentów źródłowych ustalono bowiem, że spółka A. w dniu 30 kwietnia 2006 r. zawarła umowy ajencyjne z następującymi podmiotami: firmą C. D. D., firmą D. W. M. oraz firmą E. M. P.. Osoby te prowadziły pozarolnicze działalności gospodarcze na własne nazwiska, rozliczając się indywidualnie z osiągniętego dochodu. Przedmiotem tej działalności było świadczenie usług ajencyjnych na rzecz spółki A..

W odniesieniu do ajentów W. M. i M. P., spółka podatnika dostarczała odpłatnie paliwo do samochodów wykorzystywanych do świadczenia usług na jej rzecz. Natomiast w przypadku trzeciego ajenta – D.D. - do wykonania zadań wynikających z umowy ajencyjnej wykorzystywany był samochód marki Renault Kangoo (nr rej. [...]), którego posiadaczem (na podstawie umowy leasingu) była spółka podatnika, która jako leasingobiorca ponosiła koszty miesięcznych opłat leasingowych. Ponadto wydatki z tytułu zużycia paliwa do ww. samochodu, wykorzystywanego przez D. D. w działalności gospodarczej, zaliczono do kosztów spółki podatnika. Wydatkami z tytułu eksploatacji samochodu nie został obciążony D. D., jak to miało miejsce w przypadku pozostałych ajentów.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że samochód marki Renault Kangoo (nr rej. [...]) w 2007 r. nie był użytkowany przez spółkę podatnika, lecz przez D.D. prowadzącego działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą C. i rozliczającego się indywidualnie z uzyskanego dochodu na zasadach ogólnych. Kwestionowane wydatki były zatem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez inny podmiot.

Reasumując organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył wiarygodnych dokumentów źródłowych, ani też nie przedstawił wiarygodnych wyjaśnień dowodzących celowości poniesionego wydatku, a tym samym nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Organ zakwestionował również zaliczenie do kosztów wydatku w wysokości 62.925,12 zł, stanowiącego opłatę wstępną do umowy leasingu operacyjnego, poniesioną w 2006 roku. Wskazał w tym zakresie, że spółka A. w dniu 20 września 2006 r. zawarła z F. Sp. z o.o. w W. umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był ciągnik siodłowy VOLVO. Warunkiem koniecznym do zamówienia przez finansującego przedmiotu leasingu, a tym samym realizacji umowy leasingu, było uiszczenie przez leasingobiorcę wstępnej opłaty leasingowej, której termin płatności był tożsamy z datą zawarcia umowy, tj. 20 września 2006 r. W wyznaczonym terminie spółka podatnika uiściła jednorazowo opłaty: wstępną i administracyjną, wynikające z umowy leasingu, na łączną kwotę 116.821,82 zł wg wyciągu bankowego nr [...], na którą składają się: opłata wstępna w kwocie 115.152,93 zł (netto 94.387,65 zł, VAT 20.765,28 zł), opłata administracyjna w kwocie 1.668,89 zł (netto 1.367,94 zł, VAT 300,95 zł).

Poniesioną opłatę wstępną dokumentuje faktura VAT wystawiona przez leasingodawcę w dniu 20 września 2006 r. Fakturę zaksięgowano w dniu 30 września 2006 r. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika wyrażonym w piśmie z dnia 8 grudnia 2012 r., opłatę wstępną w kwocie 94.387,65 zł rozłożono na okres 12 miesięcy, w związku z zasadą ostrożności wyrażoną w art. 7 ustawy o rachunkowości. Do kosztów 2007 roku zaliczono kwotę 62.925,12 zł (94.387,65 zł : 12 m-cy x 8 m-cy), proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Organ stwierdził, że opłata wstępna w kwocie 94.387,65 zł, do której zastosowanie miały przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., stanowiła koszt uzyskania przychodu 2006 roku. Wydatek ten poniesiony w 2006 roku, nie spełnia warunków określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a uprawniających do uznania go za koszt uzyskania przychodu 2007 roku. Mając na uwadze powyższe, kwoty 62.925,12 zł nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów 2007 r.

Ustosunkowując się zaś do kwestii niezasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 12.437,90 zł, obejmującej wynagrodzenie w wysokości 10.387,43 zł wypłacone S. M. w związku z zawartym porozumieniem zmieniającym umowę o pracę oraz pochodne od tego wynagrodzenia w wysokości 2.050,47 zł - organ uznał za zasadne stwierdzenie bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem S. M. i wykonaną pracą, a funkcjonowaniem spółki podatnika i osiąganiem przychodów. Organ podkreślił, że S. M. potwierdził otrzymanie tego wynagrodzenia, czyli zostało ono faktycznie wypłacone. Wobec powyższego kwota 12.437,90 zł stanowi koszt spółki A..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył jednocześnie, że w pozostałym zakresie całokształt materiału dowodowego został rozpatrzony w sposób szczegółowy oraz poddany ocenie zgodnej z normami prawa procesowego, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, dokonano określenia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok zgodnie z art. 30c ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., przyjmując 50% udział podatnika w spółce, w sposób następujący: przychód - 23.347.828,34 zł, koszty uzyskania przychodu - 23.220.846,09 zł, dochód - 126.982,25 zł, podstawa obliczenia podatku - 126.982 zł, podatek obliczony wg skali - 24.126,58 zł, odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.918,20 zł, podatek po odliczeniach - 22.208,38 zł, podatek należny - 22.208 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, m. in. art. 8 ust. 1 i 2. art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, m. in. art. 120. w zw. z art. 210 ust. 1, art. 122 w zw. z art. 193 § 6, art.124 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za 2007 r. wobec Spółki A., w której podatnik jest jednym ze wspólników, organ dokonał badania ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie zaś z przepisami ustawy o kontroli skarbowej, prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez spółkę osobową jaką jest spółka jawna - nie mieści się w zakresie kontroli skarbowej, a co więcej nie można uznać badania ustalenia dochodu do opodatkowania przez spółkę jawną za realizację celu kontroli skarbowej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i nie prowadzi ksiąg podatkowych dla ustalenia dochodu spółki do opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji, protokół badania ksiąg, włączony do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, nie może być uznany za protokół z badania ksiąg podatkowych - w części, która odnosi się do ksiąg rachunkowych, gdyż protokół ten nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zauważono również, że organy podatkowe nie odmówiły skutecznie szczególnej mocy dowodowej księgom podatkowym prowadzonym przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2007 r.

Zdaniem skarżącego nie może zostać uznane za wypełniające dyspozycję art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, następujące stwierdzenie organu, zawarte na str. 23 "Protokołu z badania ksiąg podatnika – A. Spółka jawna":

"Mając na uwadze przedstawione powyżej fakty, które szczegółowo omówiono w niniejszym protokole, w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej uznano księgi rachunkowe za prowadzone nierzetelnie i nie uznano ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie ustalenia przychodu za grudzień 2007 r. oraz w zakresie

- nie ujęcia w księgach rachunkowych badanego okresu zdarzeń, które miary miejsce oraz nie rozliczenia zapisów dokonanych w księgach badanego okresu,

- ujęcia w księgach rachunkowych badanego okresu operacji dotyczących lat poprzednich, w których rozliczenie winno nastąpić. "

Z przywołanego powyżej określenia wynika bowiem jedynie, że księgi rachunkowe - prowadzone przez A. Spółka jawna - są nierzetelne w części dotyczącej przychodów za okres jakim jest grudzień 2007 r. Określenia ujęte przez organ kontroli skarbowej w obu tiret, nie informuje w jakim zakresie i za jaki okres księgi rachunkowe są nierzetelne (nie potwierdzają dokonanych w nich zapisów).

W konsekwencji stwierdzono, że w postępowaniu kontrolnym organ nie odmówił skutecznie szczególnej mocy dowodowej księgom podatkowym, prowadzonym przez podatnika dla potrzeb podatku dochodowego. Nie istniały zatem podstawy do określenia przychodów i kosztów ich uzyskania w kwotach innych niż zadeklarowane do opodatkowania. Akceptacja w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięć poczynionych przez organ pierwszej instancji oznacza, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jest również nieprawidłowa i dotknięta tymi samymi wadami, co decyzja nią uchylana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z uzasadnienia skargi wynika przede wszystkim, że kwestionowany jest dowód z badania ksiąg rachunkowych spółki jawnej A., który był podstawą do określenia zobowiązania podatkowego dla jej wspólnika, czyli skarżącego.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), kontroli skarbowej podlegają zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych.

Wymieniona grupa podmiotów podlegających kontroli skarbowej, obejmuje przede wszystkim podatników, a więc osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej), a w przypadkach określonych w ustawach podatkowych - również inne podmioty (art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej). Podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, na który ustawodawca nakłada obowiązek poddania się rygorom ustawy podatkowej z chwilą wejścia przez niego w przedmiotowy zakres jej obowiązywania.

W przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie ich wspólnicy. Sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. W sensie prawnym zatem, to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty itp. W praktyce jednak, to właśnie spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania.

Spółka jawna to spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Funkcjonowanie spółki jawnej bez prowadzenia przedsiębiorstwa jest zatem wykluczone. Natomiast prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Spółka jawna posiada własny majątek odrębny od majątku wspólników, na który składa się wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w takiej spółce konieczne jest zatem uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem. Dlatego ustawodawca wprowadził przepisy art. 8 u.p.d.o.f., które mają umożliwić faktyczne opodatkowanie spółki osobowej, chociaż de iure opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek.

W myśl ust. 1 art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

W ocenie Sądu organ zasadnie najpierw skontrolował księgi podatkowe spółki jawnej, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a następnie dokonał wymiaru podatku dochodowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 u.p.d.o.f., poprzez indywidualne opodatkowanie wspólników.

Z protokołu badania ksiąg podatkowych spółki wyraźnie wynika, że zakwestionowana została ich rzetelność i niewadliwość za cały 2007 r., a nie tylko za grudzień 2007 r. (s. 235 i 236 akt podatkowych). Świadczą o tym następujące sformułowania:

- "W oparciu o powyższe ustalono, że księgi rachunkowe za 2007 r. nie były prowadzone rzetelnie, bezbłędnie i sprawdzalnie, o czym świadczą przedstawione w niniejszym protokole nieprawidłowości, które wystąpiły w badanym okresie sprawozdawczym" (s. 22 protokołu kontroli),

- "Ustalony w wyniku badania ksiąg rachunkowych stan faktyczny, wskazuje zatem na nierzetelność ksiąg rachunkowych za 2007 r." (s. 23).

Na ustalenia zawarte w tym protokole powołał się organ w protokole badania zeznania skarżącego o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2007. (k. 277 akt podatkowych i następne).

W tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń Sądu, podobnie zresztą jak ustalenia merytoryczne dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W omawianej sprawie organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał związku z przychodem uzyskiwanym przez niego w ramach spółki A., wydatków poniesionych na eksploatację samochodu Renault Kangoo przez firmę C. D. D. (kontrahenta spółki). Kwestionowane wydatki były bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez inny podmiot i brak było jakichkolwiek dowodów na to, że stanowiły one jeden ze składników wynagrodzenia za usługi świadczone przez D. D..

Organy prawidłowo zakwestionowały również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego w 2006 r., stanowiącego opłatę wstępną do umowy leasingu operacyjnego.

Na podstawie 23b ust. 1 u.p.d.o.f. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 23b u.p.d.o.f., jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1/ została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2/ suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu nie zawierają postanowień w zakresie rozliczania w czasie opłat ustalonych w umowie leasingu (o których mowa w art. 23b u.p.d.o.f.), ponoszonych przez korzystającego, zaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 22 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 w wersji obowiązującej w 2006 r. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego.

Z cytowanych przepisów art. 22 u.p.d.o.f. wynikają zatem dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów:

- według daty poniesienia wydatku (metoda kasowa),

- odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (metoda memoriałowa).

Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu jakiego okresu dotyczy.

Natomiast zasada memoriałowa polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą.

Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podejmuje podatnik. Moment zaksięgowania wydatków zależeć będzie zatem od wybranej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów - kasowej bądź memoriałowej. Należy zaznaczyć, że koszty można księgować według jednej metody w odniesieniu do wszystkich rodzajów wydatków związanych z działalnością gospodarczą (por. np wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 124/05, LEX nr 187455).

Opłat leasingowych ponoszonych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie można powiązać z konkretnym przychodem. Opłaty te chociaż niewątpliwe związane są z osiągniętymi przychodami, nie pozostają jednak w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym zostały poniesione.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.