Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 108/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I. G. i Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok -oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Z. G., dalej także : "podatnik", "skarżący", od decyzji Wójta Gminy Z., dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji" z dnia [...] września 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Wójt ustalił dla I. i Z. małżonków G., dalej: "małżonkowie", wysokość podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie [...]zł, od przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład nieruchomości zabudowanej.

W. podatku od nieruchomości ustalono, przyjmując następującą kategoryzację przedmiotów opodatkowania oraz wielkości stawek podatkowych:

1) dla budynków:

a) zaliczonych do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjmując ich powierzchnię użytkową 760,01 m2 oraz stawkę opodatkowania w wysokości [...] zł/m2 powierzchni użytkowej, w związku z czym wyliczono podatek należny w kwocie [...]zł;

b) zaliczonych do kategorii pozostałych, przyjmując ich powierzchnię użytkową na 96,05 m2 oraz stawkę opodatkowania w kwocie [...]zł/m2 powierzchni użytkowej, w związku z czym wyliczono podatek należny w kwocie [...]zł;

2) dla gruntów zaliczonych do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, przyjmując ich powierzchnię 2.714,00 m2 oraz stawkę opodatkowania w wysokości [...] zł/m2 powierzchni, w związku z czym wyliczono podatek należny w kwocie [...]zł;

3) dla budowli: przyjmując ich wartość na kwotę [...]zł oraz stawkę opodatkowania stanowiącą 2% wartości, w związku z czym wyliczono podatek należny w kwocie [...]zł.

Razem podatek po zaokrągleniu wyniósł kwotę [...]zł.

Organ wskazał, że małżonkowie są współwłaścicielami, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej, działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Bi - inne tereny zabudowane" o łącznej powierzchni 0,2867 ha. Grunty stanowiące działkę o powierzchni 153 m2, w wyniku podziału nieruchomości, po zrealizowaniu inwestycji budowy chodnika, stosownie do przepisów art. 4 pkt 2 i 6 ustawy z dnia [...] marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1440), stanowią przeznaczoną dla ruchu pieszych część drogi krajowej Nr 74 i nie podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l."

Podatnik od [...] października 1995 r. wykonuje pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadząc w jej ramach obiekt hotelowo – gastronomiczny "M. ". Z przedłożonego przez niego wykazu środków trwałych wynika, że działalność ta jest wykonywana przy wykorzystaniu składników materialnych w postaci budynku "M. " budynku garażowo-administracyjno-hotelowego, gruntów oraz znajdujących się tam budowli (ogrodzenia i utwardzenia placu).

W dniach [...] lutego 2015 r. i [...] marca 2015 r., w toku postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania małżonków podatkiem od nieruchomości w 2015 r., przeprowadzono dowód z oględzin nieruchomości i dokonano pomiarów powierzchni użytkowej wskazanych wyżej budynków. W wyniku tych czynności ustalono, że nieruchomość zabudowana jest dwoma budynkami. Dane ujawnione w operacie ewidencyjnym - kartotece budynków, według których na nieruchomości znajdują się trzy budynki, nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ewidencja wskazuje natomiast, że na gruncie nie znajdują się żadne budynki o charakterze mieszkalnym. W toku postępowania, na podstawie dokumentacji budowlanej, dokonano ustaleń dotyczących charakteru budynków znajdującej się na przedmiotowej nieruchomości. Ustalono, że jeden z obiektów był początkowo przeznaczony na cele mieszkalne, jednak w wyniku dokonywanej rozbudowy zmieniono jego przeznaczenie. Stracił on charakter budynku mieszkalnego i stał się budynkiem o przeznaczeniu hotelowo–gastronomicznym. W ewidencji gruntów i budynków budynek ten został zakwalifikowany do kategorii "inne niemieszkalne". Drugi budynek w ewidencji gruntów i budynków został zakwalifikowany do kategorii "transport i łączność". Organ pierwszej instancji w wyniku analizy dokumentacji budowlanej oraz w toku oględzin ustalił jednak, że budynek ten zmienił swoje pierwotne przeznaczenie, wykazane w ewidencji gruntów i budynków, w wyniku rozbudowy na garażowo–administracyjno–hotelowy.

Ustalono następujące wielkości podstaw opodatkowania budynków:

1) powierzchnie użytkowe budynków zaliczonych do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) w budynku "M. E." - 667,79 m2;

b) w budynku garażowo-administracyjno-hotelowym - 92,22 m2;

2) powierzchnie użytkowe zaliczone do kategorii pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (zgodnie z twierdzeniem małżonków część budynku "M. E." obejmująca pomieszczenia wykorzystywane przez nich do celów mieszkalnych) - 96,05 m2.

Organ podatkowy pierwszej instancji, odwołując się do definicji nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (sprawy o sygn. akt II FSK 1124/13 i II FSK 1183/13) wywiódł, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazał również, że posiadanie (przez pozostających we współwłasności małżonków nieruchomości) związanych z działalnością gospodarczą, ma miejsce zarówno w przypadku prowadzenia tejże działalności przez oboje współmałżonków, jak również przez jednego z nich.

Organ podatkowy, powołując się na dorobek judykatury zaznaczył, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej przez przedsiębiorcę-osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, w tym wydatków remontowych. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale mogą one być wykorzystywane na ten cel w przyszłości. Warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona wyłącznie na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą.

W decyzji wskazano, że znaczna część zabudowy jest wykorzystywana lub co najmniej może być wykorzystywana przez podatnika na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w budynku "M. E." – powierzchnia użytkowa 667,79 m2, w budynku garażowo-administracyjno-hotelowym – powierzchnia użytkowa 92,22 m2) i wobec tego powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie opodatkowano natomiast wskazaną stawką pomieszczeń zajmowanych przez skarżących na cele mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej 96,05 m2 (część mieszkalna w budynku "M. E." o pow. 52,88 m2 w zakresie wysokości powyżej 2,20 m oraz 34,31 m2 w zakresie wysokości od 1,40 do 2,20 m, do opodatkowania przyjęto ˝ tej powierzchni, czyli 17,15 m2 oraz zadeklarowana przez podatnika jako wykorzystywana cele mieszkalne sala na I piętrze o pow. 26,02 m2). Do tej powierzchni użytkowej zastosowano stawkę właściwą dla budynków "pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego", w wysokości [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Uznano bowiem, że budynek w tej części nie jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służy celom osobistym właścicieli.

Odnosząc się do opodatkowania 35,84 m2 powierzchni użytkowej pomieszczenia garażowego wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (ewidencji środków trwałych, ewidencji gruntów) wynika bezpośredni związek tej części budynku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, bowiem pomieszczenie to służy do garażowania samochodów stanowiących środki trwałe przedsiębiorstwa. W związku z tym winno zostać opodatkowane najwyższą stawką podatkową, bez względu na fakt, że w tym pomieszczeniu gromadzone są również rzeczy osobiste podatnika.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia i ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze doszło do przekonania, że będący we współwłasności małżonków grunt, stanowiący działkę ewidencyjną oznaczoną w operacie ewidencji gruntów symbolem Bi - inne tereny zabudowane, wchodzi w skład prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Został on ujęty w księgach podatkowych przedsiębiorcy jako środek trwały niepodlegający amortyzacji, zatem zdaniem organu odwoławczego słusznie przyjęto, że jego powierzchnię należy opodatkować stawką podatkową właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Wójta w odniesieniu do opodatkowania znajdujących się na tym gruncie budynków.

Odnosząc się do zarzutu odwołania i dołączonych przez podatnika dokumentów, które w jego ocenie stanowią podstawę do wyłączenia z opodatkowania budynku "M. E." ze względów technicznych, tj. z uwagi na wykonywanie remontu (robót budowlanych polegających na termoizolacji poddasza, wymiany zużytych elementów pokrycia dachu i więźby dachowej oraz sufitów) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przytoczywszy poglądy piśmiennictwa oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące zagadnienia "względów technicznych" stwierdziło, że dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń wpływających na treść obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. przesądzające znaczenie ma przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r. Według jego treści użyte w ustawie określenia - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W tymże ustępie 2a ustawodawca wskazał natomiast, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d), tj. pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych i niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia [...] października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zgodnie z przywołanym w omawianej regulacji przepisem art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Niezbędne zatem dla zastosowania obniżonej stawki opodatkowania jest wydanie ostatecznej decyzji nadzoru budowlanego dotyczycącej danego obiektu, tzn. nakazu rozbiórki lub decyzji o wyłączeniu z użytkowania (natomiast dla wyłączenia z opodatkowania wykonanie tej decyzji i przeprowadzenie stosownego postępowania o wykreślenie z kartoteki budynków operatu ewidencji gruntów i budynków).

Przy braku takiej decyzji, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, zastosowanie ma stawka opodatkowania właściwa dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zatem, od [...] stycznia 2016 r. o tym, czy dany obiekt budowlany jest związany z działalnością gospodarczą czy też nie, decyduje to czy wobec tego obiektu budowlanego została wydana decyzja o rozbiórce. Na wyłączenie z opodatkowania lub zastosowanie niższej stawki nie mają natomiast wpływu okoliczności tymczasowe, tj. remont, modernizacja, przebudowa itp. Nawet w przypadku wyłączenia z użytkowania budynku przez dłuższy okres w związku z jego kompletną modernizacją wyłączającą możliwość korzystania z obiektu, nie ma możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego małżonkowie zarzucili, że zaskarżona decyzja jest dla nich krzywdząca, a w odpowiedzi na wezwanie Sądu do usunięcia braków formalnych skargi przez określenie naruszenia prawa bądź interesu prawnego, wskazali, że zawyżono podatek nawet w stosunku do decyzji pierwszej instancji i nie przyjęto amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] listopada 2017 r. skarżący popierając skargę, wskazał, że błędnie wyliczono powierzchnię całkowitą przyjętą do podstawy opodatkowania. Na okoliczność rzeczywistej powierzchni przedstawił dokument w postaci opinii biegłego sporządzonej poza postępowaniem i wniósł o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, co skutkuje jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a."

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z § 2 tego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, w tym skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że małżonkowie są współwłaścicielami - na zasadzie wspólności majątkowej - gruntu oraz znajdujących się na nim budynków i budowli wskazanych w decyzji. Spór dotyczy natomiast opodatkowania budynków, które według organów podatkowych pozostają związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, jednak według niego są wyłączone z tej działalności ze względów technicznych. Podatnik nadto zakwestionował ustaloną przez organ pierwszej instancji powierzchnię części budynku "M. E." zajętą na cele mieszkalne i dla celów osobistych. Wskazał również, że taki charakter ma także część drugiego budynku, stanowiąca garaż, służący za magazyn rzeczy osobistych.

Sąd w całości podziela w tym względzie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne. Wynika z nich, że do małżonków należą dwa posadowione na objętej opodatkowaniem działce budynki o charakterze niemieszkalnym, w tym budynek hotelowo-gastronomiczny "M. E." oraz budynek garażowo–administracyjno–hotelowy. Organ pierwszej instancji wyjaśnił rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, z której wynika że na działce tej znajdują się trzy budynki, a stanem rzeczywistym.

Poza sporem pozostaje kwalifikacja tych obiektów jako budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niespornie jest też, że część budynku hotelowo–gastronomicznego małżonkowie wykorzystują na własne cele mieszkalne. Okolicznością niesporną jest ponadto, że małżonkowie posiadają w sprawie status podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oboje są bowiem współwłaścicielami nieruchomości opisanej w decyzji. Wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej na rzecz obojga małżonków.

Podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gastronomiczno-hotelarską. Działalność ta jest wykonywana przy wykorzystaniu materialnych składników majątku podatników w postaci obiektu składającego się z dwóch budynków stanowiących kompleks "M. E.". Dla celów tej działalności podatnik wykorzystuje nadto grunt o powierzchni 2.714 m2 (według danych z ewidencji gruntów) oraz budowle o wartości [...] zł, na które składa się ogrodzenie i utwardzenie placu (według przedłożonej przez podatnika listy środków trwałych na dzień [...] stycznia 2014 r.; podatnik nie przedłożył listy tych środków trwałych na dzień [...] stycznia 2016 r.).

Odnosząc się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania należy zauważyć, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, zaś dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W konsekwencji podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji w określonym roku podatkowym, ustalana – w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z przepisami ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także trzeba, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie wpływają na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę uwzględnia się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Tak też uczynił organ pierwszej instancji w powołanej wyżej decyzji z dnia [...] września 2016 r. Podstawowe źródło informacji o wartości amortyzacyjnej środków trwałych, w tym budowli wykorzystywanych przez podatnika, stanowi ewidencja środków trwałych. Pomimo niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym, można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Podstawy ku temu daje przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, przy jednoczesnym braku ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów (zob. wyrok NSA z dnia [...] lutego 2014 r. II FSK 502/12, wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2016 r. II FSK 3438/15).

Organ podatkowy, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, prawidłowo zatem zastosował wartości budowli podane przez podatników w informacji za lata 2013-2014 r. Podkreślić bowiem należy, że w toku postępowania podatkowego, pomimo kierowanych przez organ podatkowy wezwań do zapoznania się z materiałem dowodowym i czynnego udziału podatnika w postępowaniu, nie przedstawił on żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2016 r., nie wskazywał też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania budowli, jakie zaszłyby w okresie od złożenia wskazanej wyżej informacji. Nie ma zatem uzasadnienia zarzut skargi, że "nie przyjęto amortyzacji". Nie budzi również wątpliwości stawka zastosowana do obliczenia podatku od gruntów, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pozostałe fakty istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz zastosowanej stawki podatkowej ustalone zostały m.in. na podstawie obszernie zgromadzonej dokumentacji architektoniczno-budowlanej (decyzji z dnia [...] czerwca 1994 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego; decyzji z dnia [...] sierpnia 1998 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę, obejmującej rozbudowę istniejącego budynku motelu i przebudowę istniejącego budynku gospodarczego wraz ze zmianą jego funkcji gospodarczej na garażowo-administracyjno-hotelową, wraz z załączoną dokumentacją projektową; decyzji z dnia [...] lutego 1997 r. o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w sprawie rozbudowy budynku hotelowo - gastronomicznego i nadbudowy budynku gospodarczego; decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę, obejmującej rozbudowę istniejącego budynku hotelowo-gastronomicznego wraz z załączoną dokumentacją projektową; decyzji z [...] sierpnia 2007 r o ustaleniu warunków zabudowy i modernizacji budynku hotelowo–gastronomicznego i nadbudowy budynku gospodarczego; decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej części budynku hotelowo-gastronomicznego) oraz na podstawie oględzin.

Na podstawie wskazanej dokumentacji architektoniczno-budowlanej prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że budynek "M. E." pierwotnie był budynkiem mieszkalnym, później stracił cechy budynku mieszkalnego, w wyniku rozbudowy i stał się budynkiem o funkcji hotelowo-gastronomicznej. Według danych ujawnionych w operacie ewidencyjnym - kartotece budynków, temu budynkowi została przypisana funkcja "inne niemieszkalne". Natomiast drugi z budynków, któremu w operacie ewidencyjnym przypisano funkcję "transportu i łączności", zmienił swoją pierwotną funkcję z gospodarczej na garażowo-administracyjno-hotelową.

Z czynności oględzin sporządzony został stosowny protokół. Załącznikiem do niego są dane pomiarowe poszczególnych pomieszczeń budynków ze wskazaniem ich wysokości w świetle oraz powierzchni. Na tej podstawie ustalono podstawę opodatkowania budynków oraz to, które z pomieszczeń związane są z działalnością gospodarczą podatnika, a które służą celom osobistym małżonków. Przy tym prawidłowo organ podatkowy przyjął, iż garaż, ze względu na garażowanie w nim przez podatnika pojazdów, służących wykonywaniu działalności gospodarczej, bowiem stanowiących środki trwałe przedsiębiorstwa, także związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący był obecny przy oględzinach zarówno w dniu 20 lutego, jak i [...] marca 2015 r. 3 marca obecna była również jego żona. Oboje małżonkowie, jako podatnicy podpisali w dniu [...] marca 2015 r. protokół oględzin. Podatnik nadto parafował każdą stronę załączników do protokołu, zawierających wymiary, a także wysokość, poszczególnych pomieszczeń i ich części. W dniu [...] października 2015 r. podatnik zgłosił się do organu podatkowego w celu zapoznania się z aktami sprawy za 2015 r. Nie dołączył wówczas żadnych dokumentów i nie wniósł uwag.

W aktach sprawy znajduje się natomiast pismo podatnika, skierowane do organu pierwszej instancji, datowane na [...] października 2015 r. W piśmie tym – odnosząc się do ustaleń wynikających z oględzin z dnia [...] lutego 2015 r. oraz [...] marca 2015 r. – wniósł o wyłączenie i nie naliczanie podatku od nieruchomości w odniesieniu do Sali ujętej w załączniku Nr 1, parter, III część. P., że w trakcie oględzin Komisja widziała, że w/w sala o powierzchni 206 m2 nie jest przeznaczona do działalności gospodarczej i nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza gdyż jest przeznaczona na magazyn rzeczy własnych oraz osobistych. Oświadczył również, że od [...] października 2015 r. działalność gospodarcza prowadzona jest jedynie w pomieszczeniach ujętych w części: załącznik Nr 1 – II budynek, część związana z działalnością gospodarczą, tj. parter – pokój 1, pokój 2, piętro I pokój 3, pokój 4.

Małżonkowie nie podnosili natomiast zastrzeżeń co do prawidłowości dokonania pomiarów należących do nich budynków ani w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania za 2015 r., ani w postępowaniu dotyczącym opodatkowania za 2016 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2016 r., ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2016 r., organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na sposób obliczenia powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na działce będącej własnością podatników, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z wyodrębnieniem powierzchni użytkowej pomieszczeń zajętych przez podatników na cele bytowe zgodnie z ich wyjaśnieniami, nie uwzględniając jednak – jako pomieszczeń zajętych na cele bytowe małżonków - sali o powierzchni użytkowej 206 m2 oraz garażu. Wyliczenia zawarte w treści uzasadnienia nie zawierają błędu rachunkowego.

W bardzo ogólnie sformułowanym odwołaniu od tej decyzji podatnik nie podnosił kwestii nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania budynków. Odpowiadając zaś na wezwanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego do sprecyzowania zarzutów oraz wskazania dowodów uzasadniających żądanie uchylenia decyzji, pismem z dnia [...] listopada 2016 r., zarzucił decyzji wymierzenie podatku pomimo istnienia względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w restauracji, nieprzyjęcie części parkingów jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a przeznaczonych na cele prywatne oraz nieprzyjęcie części budynku jako przeznaczonego na cele mieszkalne. Do pisma tego dołączył dokument zatytułowany: "Opinia biegłego". Dotyczyła ona "syntetyki zebranych materiałów oraz aspektów technicznych, merytorycznych i prawnych dotyczących awarii budowlanej w budynku hotelowo-gastronomicznym "E. " ... w związku ze sprawami dotyczącymi ustalenia docelowego okresu wyłączenia z użytkowania, w aspekcie możliwej wielkości podatku od w/w nieruchomości". Formułowała ona wniosek, że warunki występujące na przełomie IV kwartału 2015 r. i I kwartału 2016 r. uniemożliwiły wykonanie zamierzonego zakresu prac, a tym samym użytkowanie obiektu, zaś biorąc pod uwagę zakres prac, warunki pogodowe, warunki finansowe ocenić należy, że obiekt, biorąc pod uwagę cały zespół przyczynowo-skutkowy, mógł i powinien być wyłączony z użytkowania w okresie od [...] października 2015 r. do [...] sierpnia 2016 r.

Z kolei w bardzo ogólnie sformułowanej skardze małżonkowie wskazali jedynie, że decyzja jest dla nich krzywdząca. Odpowiadając zaś na wezwanie Sądu do określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego wskazali, że naruszenie interesu prawnego polegało na zawyżeniu podatku nawet w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji i nieprzyjęciu amortyzacji.

Zarówno zatem w toku postępowania podatkowego, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tak według jego pierwotnej treści, jak i po sprecyzowaniu na wezwanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak również w skardze do sądu administracyjnego nie był podnoszony zarzut błędnego obliczenia powierzchni użytkowej jednego z budynków.

Zarzut dotyczący błędnego pomiaru jednego z pomieszczeń w toku oględzin z marca 2015 r., podnoszony w piśmie skierowanym do Sądu złożonym w dniu [...] września 2017 r. oraz na rozprawie w dniu [...] listopada 2017 r. nie zasługuje w tej sytuacji na uwzględnienie. Dowodem na okoliczność błędnego – jak twierdzi podatnik - pomiaru, dokonanego w toku oględzin w lutym i marcu 2015 r. nie może być złożony na rozprawie przez skarżącego dokument zatytułowany: "Opinia biegłego", z którego to dokumentu wynika, że podstawą sformułowania wniosku o błędności ustaleń w treści załączników do protokołu z lutego i marca 2015 r. były własne pomiary opiniodawcy sporządzone przy udziale zleceniodawcy w kolejności zgodnej z protokołem oględzin. W dokumencie tym nie wskazano daty dokonania pomiarów, sam zaś dokument sporządzono w dniu [...] września 2017 r. Przyjąć zatem trzeba, że odnosi się on do stanu budynku hotelowo-gastronomicznego "M. E." we wrześniu 2017 r. i nie może stanowić dowodu pozwalającego podważyć ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w odniesieniu do powierzchni użytkowej, jako podstawy opodatkowania tego budynku, w 2016 r. Z tego względu Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego strony. Trzeba ponadto mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 6 u.p.o.l. to sam podatnik powinien złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Z akt nie wynika aby obowiązek ten którykolwiek z małżonków wykonał.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że dla wymiaru podatku od nieruchomości istotne znaczenie ma przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Z tego względu opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek ten jest określony jako mieszkalny (por. uchwała NSA z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). W niniejszej sprawie bezspornie oba budynki należą do kategorii niemieszkalnych. Takie ich przeznaczenie wynika również z dokumentacji architektoniczno-budowlanej, związanej m.in. z rozbudową wskazanych obiektów. Z tych względów zajęta przez podatników część budynku hotelowo – gastronomicznego, wykorzystywana dla celów bytowych, nie mogła zostać zaliczona do mieszkalnej, została natomiast – z korzyścią dla podatników ze względu na niższą stawkę podatkową – zakwalifikowana do budynków pozostałych. Powierzchnia ta została ustalona na 96,05 m2. Organ podatkowy uwzględnił w tym zakresie pomieszczenia czterech pokoi, dwóch łazienek, przedpokoju i korytarza, stanowiących ogółem powierzchnię 52,88 m2, przy wysokości w świetle powyżej 2,20 m i 34,31 m2 przy wysokości w świetle od 1,40 do 2,20 m (zaliczone do powierzchni użytkowej w 50%), a nadto – zgodnie ze wskazaniem podatnika - pomieszczenie salonu, mieszczące się na parterze budynku "M. E." o powierzchni 26,02 m2. Prawidłowo nie zaliczył natomiast do tej kategorii pomieszczenia garażu o powierzchni 35,84 m2, o co wnosił podatnik, gdyż pomieszczenie garażowe jest związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, bowiem służy (lub może służyć) do garażowania samochodów, zaliczonych do środków trwałych przedsiębiorstwa podatnika. Bez znaczenia jest zatem twierdzenie, że obecnie podatnik przetrzymuje tam rzeczy osobiste, skoro przeznaczeniem pomieszczenia jest garażowanie pojazdów. Z tych samych względów słusznie organ podatkowy nie uznał zasadności twierdzeń podatnika o wyłączenie z opodatkowania jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a zajętą na cale osobiste małżonków powierzchni 206m2, stanowiącej pomieszczenie na parterze budynku "M. E.".

Podatnik żądał ponadto wyłączenia z opodatkowania części obiektu hotelowego w łącznej powierzchni 700 m2, powołując się na względy techniczne, z uwagi na wyłączenie z użytkowania, bowiem konieczne jest przeprowadzenie generalnego remontu, w tym m.in. wymiany więźby dachowej i docieplenia. W ocenie podatnika świadczy to o utraceniu przez budynek cech kwalifikujących go do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do tego żądania podatnika prawidłowo wskazał, iż począwszy od dnia [...] stycznia 2016 r. warunkiem niezaliczenia budynku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wydanie w odniesieniu do danego budynku decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, co jasno wynika z treści dodanego w art. 1a u.p.o.l. ustępu 2. Zrezygnowano natomiast, poprzez zmianę treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z warunku niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz twierdzeń podatnika wynika zaś, że obiekt - co do którego podatnik powoływał się na względy techniczne – podlegać ma remontowi (którego zakres wyżej opisano). Z akt nie wynika zaś, ani nie wskazuje na to podatnik, aby została w odniesieniu do przedmiotowego budynku wydana decyzja organu nadzoru budowlanego (nawet nieostateczna, albo że toczy się postępowanie w tej sprawie) nakazująca właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określająca terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia, tj. decyzja o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego. Przesłanką wydania takiej decyzji jest, zgodnie z treścią powołanego przepisu, to by dany obiekt nie nadawał się do remontu, odbudowy lub wykończenia.

Zauważyć także należy, iż zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sformułowany w piśmie skarżących z dnia [...] lutego 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu z dnia [...] lutego 2017 r. do uzupełnienia braków formalnych skargi, że naruszono ich interes "przez zawyżenie podatku nawet w stosunku do decyzji pierwszej instancji".

Konkludując, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przepisów procesowych i prawa materialnego, powodujących konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organ zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, jak tego wymaga art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenił go zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy, realizując jednocześnie zasadę szybkości i sprawności postępowania wyrażoną w art. 125 § 1, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzone przez organ uzasadnienie decyzji zawiera elementy niezbędne, wymienione w art. 201 § 4 powołanej ustawy, w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, które obdarzył wiarą. Podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe umożliwiły stronom udział w postępowaniu na jego każdym etapie i wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron, wynikającą z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.