Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 807/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 21, 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 67a § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia [...] maja 2017 r. o godz. 11:00 na TTOC funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową marki [...] o nr rej. [...], w związku z pozyskanymi informacjami o nielegalnym przewozie paliwa w postaci benzyny w jednym ze zbiorników. Powyższym zestawem samochodowym, należącym do przedsiębiorstwa prowadzonego przez J.R. pod firmą R J.R., która jednocześnie była podmiotem odbierającym towar, przewożono używane samochody i części samochodowe z Wielkiej Brytanii do Polski.

W wyniku kontroli ustalono, że w zbiorniku ww. pojazdu zainstalowanym po prawej stronie pojazdu (strona od kierowcy) o wymiarach 160 x 70 x 60 cm przewożone jest ok. 700 litrów benzyny (według oświadczenia kierowcy i oględzin zbiornika, który był pełny), podczas gdy zestaw pojazdów napędzany był olejem opałowym. Benzyna miała pochodzić z samochodów osobowych przewożonych z Wielkiej Brytanii do Polski, które miały być rozmontowane, a pochodzące z nich części sprzedawane. Z informacji pozyskanych w trakcie kontroli wynikało dodatkowo, że działalność w zakresie nielegalnego sprowadzania samochodów i paliw prowadzi A.R. z mężem T.R. oraz jego braćmi (P. i M.). Towar w postaci uszkodzonych samochodów z Wielkiej Brytanii do Polski wysyła T.R.. Kierowca poinformował funkcjonariuszy, że zbiornika lewego nie otwierał i do momentu kontroli nie wiedział, że znajduje się tam paliwo w postaci benzyny. W związku z tym, że przewóz towarów odbywał się bez numeru referencyjnego SENT, kierowcy ww. pojazdu wymierzono mandat karny w wysokości 5000,00 zł na podstawie art.96 § 1ab Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT), przy czym kierowca odmówił przyjęcia przedmiotowego mandatu karnego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. wszczął wobec J.R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R J.R. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie zgłoszenia przewozu towaru o nazwie BENZYNA DO SILNIKÓW SPALINOWYCH, w ilości 700 litrów, o kodzie CN 2710, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na J.R. karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy SENT, poprzez niewykonanie przez podmiot odbierający obowiązku przesłania zgłoszenia, przez rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia.

Po rozpatrzenia odwołania wniesionego od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w treści ww. decyzji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, celem ustalenia prawidłowych wymiarów zbiornika oraz ilości znajdującego się w nim w chwili kontroli paliwa, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy, bowiem od ilości paliwa zależy jego wartość netto, która ma wpływ na wysokość ewentualnej kary pieniężnej. Nadto organ II instancji negatywnie ocenił sposób prowadzenia postępowania w zakresie wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego oraz zarzucił organowi I instancji pominięcie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem DIAS Naczelnik powinien dokonać rzetelnej oceny ważnego interesu skarżącej oraz interesu publicznego, poprzez szczegółowe rozważenie poprzedzone zastosowaniem uznania administracyjnego, natomiast rozstrzygniecie powinno być wynikiem wyjaśnienia stanu sprawy oraz wszechstronnego zebrania materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą oraz protokołu oględzin z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.), art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 25, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT oraz art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039) po ponownym przeprowadzeniu postępowania nałożył na J.R. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą R J.R. karę pieniężną w kwocie 20.000 złotych za niedokonanie przez podmiot odbierający zgłoszenia w systemie monitorowania przewozu towarów.

Od powyższego rozstrzygnięcia J.R., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1 ustawy SENT, poprzez błędne zastosowanie i nałożenie na przedsiębiorcę kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł, w sytuacji, gdy błędne zalanie zbiornika na paliwo i zmieszanie cieczy nie może stanowić przewożenia towarów w rozumieniu ustawy, gdyż powstała w ten sposób substancja nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy, a zatem brak jest naruszenia obowiązku wynikającego z przepisu;

2) prawa postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 7, 77 §1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako: k.p.a.) poprzez zaniechanie dokonania ustaleń przez organ odnośnie ilości zabezpieczonego paliwa oraz jego składu, mimo inicjatywy strony co do przeprowadzenia dowodów w tym kierunku, a także mimo wskazania wytycznych przez organ II instancji co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 § 1 ,art. 188, art. 191 O.p. zw. z art. 7, 77 §1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń przez organ odnośnie wymiarów zbiornika z cieczą, w tym uwzględnienia wskazań strony odnośnie grubości ścian zbiornika, które powodują zmniejszenie jego objętości, co skutkowało błędnym przyjęciem ilości przewożonego paliwa;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne niewykonanie wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. w zakresie, w jakim organ II instancji nakazał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonanie ustaleń w zakresie ilości i jakości przewiezionego w zbiorniku paliwa, a tym samym nieusunięcie wątpliwości w tym przedmiocie;

- art. 7a§ 1 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących tak ilości, jak i jakości przewożonego paliwa, niestanowiącego towaru w rozumieniu ustawy SENT na niekorzyść strony, co spowodowało błędne zastosowanie prawa materialnego i nałożenie na stronę kary pieniężnej, mimo braku jednoznacznych dowodów umożliwiających nałożenie kary,

- art. 7 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., poprzez ich niezastosowanie i brak poczynienia jasnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego i nierozpatrzenie przesłanek zastosowania przepisu prawa materialnego;

- art. 197 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie i zaniechanie wywołania opinii biegłego dla oceny jakości i ilości paliwa przewożonego przez pracownika skarżącej, co spowodowało błędne uznanie, że skarżąca winna dokonać zgłoszenia przewozu towaru.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W treści odwołania skarżąca wyjaśniła, że organ ponownie nie dokonał ustaleń odnośnie wielkości zabezpieczonego zbiornika, pomimo inicjatywy dowodowej strony w tym kierunku. Skarżąca podkreśliła, że organ pominął wszelkie twierdzenia w tym zakresie, a wiążącą moc dowodową przypisano jedynie protokołowi z oględzin. W ocenie strony dla ustalenia ilości cieczy zabezpieczonej w zbiorku konieczne jest precyzyjne ustalenie jego wielkości, a wiec nie tylko zewnętrzny pomiar zbiornika, ale także uwzględnienie grubości ścian zbiornika, które powodują zmniejszenie jego pojemności. Skarżąca podała, że najbardziej miarodajnym dla dokonania ustaleń w sprawie byłoby wypompowanie cieczy zgromadzonej w zbiornikach oraz ustalenie jej ilości i jakości, czego powinien dokonać biegły.

Skarżąca zakwestionowała sposób dokonania przez organ obliczeń i wskazała, że są one nieprecyzyjne, bowiem paliwo składowane jest w zbiorniku płaszczowym, więc dokonanie obliczeń poprzez odjęcie kilku centymetrów ścianki zbiornika jest nierzetelne. Nadto organ nie zbadał składu paliwa, a w przedmiotowej sprawie istotne jest, że w wyniku omyłkowego zalania lewego zbiornika doszło do pomieszania ropy oraz benzyny. Strona zauważyła, że skład oraz ilość paliwa ustalono jedynie na podstawie zeznań kierowcy wykonującego transport kontrolowanego zestawu samochodowego. Skarżąca zaznaczyła, że pomieszanie paliw nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy SENT, więc nie podlega jej regulacjom, zatem w konsekwencji organ nie powinien wymierzyć stronie kary pieniężnej. Wymieszane w wyniku omyłki paliwo nie stanowiło przedmiotu dostawy oraz przewozu dokonywanego w ramach i na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2019 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. [...] maja 2017 r. Następnie organ wskazał, że w art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlegał systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych, do tego katalogu należy przewożony przez skarżącą towar zaklasyfikowany do kodu CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych ta pozycją przekracza 500 kg lub objętość przekracza 500 litrów.

Następnie organ II instancji podał, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgłoszenie zawiera:

1. dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby,

2. dane nadawcy towarów obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby,

3. numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

4. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11. marca 2004 r. o podatku od towarów i usług numer, za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej.

5. dane adresowe miejsca dostarczenia towaru,

6. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust 1 ww. w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 6 ust 1 na podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000,00 zł. Organ zwrócił uwagę, że na podstawie nowelizacji ustawy SENT dokonanej zgodnie z ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2018 r., poz.1039) do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Dalej DIAS podał, że zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie natomiast do treści art. 26 ust 3 tej ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4. Organ zwrócił uwagę, że z ww. przepisów wynika, iż ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej pobrali ze zbiornika znajdującego się po lewej stronie kontrolowanego pojazdu próbki paliwa, które przekazano do badania laboratoryjnego do Urzędu Celno-Skarbowego. W sprawozdaniu sporządzonym przez laboratorium podano, iż przedmiotowy towar jest olejem lekkim (z wyłączeniem benzyn specjalnych w rozumieniu Wspólnej taryfy Celnej, spełnia wymagania uwagi 4 do podpozycji działu WTC). Zdaniem laboratorium, uwzględniając niepewność oznaczenia liczby oktanowej RON, należy rozważyć klasyfikację próbki przedmiotowego towaru do kodu CN 271012 45, tj. jako benzyna silnikowa o badawczej liczbie oktanowej (RON) 95 lub większej, ale mniejszej niż 98. Wnioski sporządzone przez laboratorium bezspornie zdaniem organu świadczą, że przewożony towar był paliwem typu benzyna, zatem zgodnie z obowiązkiem nałożonym przepisami ustawy SENT niezbędne było zgłoszenie towaru przez jego odbiorcę. DIAS wskazał także, że zgodnie z wnioskami złożonymi przez skarżącą o przeprowadzenie oględzin w sprawie ustalenia prawidłowej ilości paliwa, w dniu [...] października 2019 r. dokonano tych oględzin oraz określono ilość przewożonego paliwa. Z protokołu sporządzonego na podstawie przeprowadzonych czynności wynika, że przewożono 527 litrów paliwa.

Jednocześnie organ wskazał, że powyższy protokół podpisano bez zastrzeżeń przez prezesa zarządu spółki R Sp. z o.o. Sp. K. – T.R., która według zeznań prezesa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa należącego do J.R., natomiast z ustaleń organu w CEIDG na dzień oględzin wynikało, iż przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącą widnieje jako podmiot aktywny. Zastrzeżenia do ww. czynności wniesiono dopiero w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. oraz w odwołaniu od decyzji. Organ zaznaczył, że T.R. był obecny podczas oględzin i czynności pomiarowych i nie wnosił żadnych uwag w trakcie trwania procedur oraz bez zastrzeżeń podpisał sporządzone dokumenty, zatem zarzuty skarżącej w zakresie dokonanie błędnie pomiarów uznać należy za bezzasadne. DIAS wskazał również, że czynności związane z pomiarem oraz określeniem ilości paliwa stanowią wypełnienie wytycznych z decyzji z [...] marca 2019 r. wydanej przez DIAS.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej w zakresie nieustalenia składu paliwa organ II instancji podniósł, że wykonane badanie laboratoryjne pobranej próbki przewożonego towaru określiło skład chemiczny i zaklasyfikowało sporny towar jako paliwo. Zdaniem DIAS powyższe świadczy o braku konieczności powoływania biegłego, który również miałby ustalić skład paliwa. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w związku z zaklasyfikowaniem przewożonego towaru jako paliwo o kodzie CN 2710 oraz ustaleniu, że przewożono 527 litrów tego paliwa skarżącą zobowiązana była do uzyskania numeru referencyjnego SENT, stosownie do treści art. 6 ust. 1. DIAS podkreślił, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Organ podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 21 ust. 1 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów- negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonalizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT.

DIAS zwrócił uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nie przewidział w ustawie SENT możliwości miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od uznania administracyjnego, przy czym wspomniane uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Przewidziana w art. 24 ust. 3 ww. instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary. Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy. Organ zaznaczył, że ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa, a które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym".

Mając na uwadze powyższe rozważania organ II instancji podał, że w przywołanej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. DIAS wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp.

Organ podniósł, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, iż interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Nadto DIAS wskazał, że "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków, przy czym względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że skarżącą na dzień sporządzania informacji nie posiada zaległości podatkowych, nie prowadzono wobec strony postępowania egzekucyjnego, skarżącą nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przychód w 2017 r. wynosił 6.669.633,57 zł, a w 2018 r. 7.779.479,58 zł, koszty uzyskania przychodu w 2017 r. wynosiły 6.279.087,05 zł, w 2018 r. wynosiły 6.259.750,96 zł, natomiast dochód w 2017 r. wynosił 390.546,52 zł, a w 2018 r. 1.519.728,63 zł. W ocenie DIAS powyższe ustalenia oznaczają, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą przynosi wysokie zyski. Skarżąca w latach 2017-2018 dokonała nabycia nieruchomości w postaci gruntu, lokali usługowych i mieszkalnego oraz ruchomości w postaci naczep ciężarowych, świadczy to o rozwijaniu prowadzonej działalności i świetnej kondycji finansowej firmy. Skarżąca nie była beneficjentem pomocy publicznej w ramach pomocy regionalnej ani beneficjentem pomocy de minimis. Organ wskazał, że w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 16 grudnia 2019 r. skarżącą dokonała dwóch zgłoszeń w systemie SENT, a wobec strony prowadzone jest wyłącznie przedmiotowe postępowanie w sprawie naruszenia przepisów ustawy SENT. W ocenie DIAS nałożona kara nie wiąże się z zagrożeniem dla strony jej istotnego interesu, a dolegliwość wynikająca z zapłaty kary sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od jej wymierzenia. W sprawie nie wystąpiły także okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

DIAS wskazał, że odnosząc się do ewentualnej możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na wystąpienie interesu publicznego, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Organ podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela i jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Wskazać należy, iż ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności wskazał, że określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia czy braku konkretnych danych. Dlatego też, fakt nałożenia kary pieniężnej na stronę za niewykonanie obowiązków na niej ciążących, nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w tym zakresie. Zdaniem DIAS naruszeniem zasady proporcjonalności byłby brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie. Wymierzonej kary nie można traktować, jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia tej działalności, tylko wymuszenie jej należytego prowadzenia.

J.R., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.: art. 6 ust. 1 ustawy SENT, poprzez błędne zastosowanie i nałożenie na przedsiębiorcę kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł, w sytuacji, gdy błędne zalanie zbiornika na paliwo i zmieszanie cieczy nie może stanowić przewożenia towarów w rozumieniu ustawy, gdyż powstała w ten sposób substancja nie stanowiła towaru w rozumieniu ustawy i posłużyć miała wyłącznie na potrzeby pojazdu, w którym ją ujawniono, zaś do napełnienia zbiornika doszło w Polsce, a więc nie miały miejsca nabycie i przewóz towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zatem nie naruszono obowiązku wynikającego z przepisu;

2) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj,:

- art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art 26 ust, 5 ustawy SENT, poprzez zaniechanie dokonania przez organ ustaleń odnośnie wymiarów zbiornika z cieczą i oraz ilości ujawnionej cieczy, mimo inicjatywy strony co do przeprowadzenia dowodów w tym kierunku, a także mimo sformułowania wytycznych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. co do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ilości ujawnionego w baku paliwa i wymiarów zbiornika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 233 § 2 O.p. w zw. z art 26 ust 5 ustawy SENT, poprzez niewykonanie wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. w zakresie, w jaki organ II instancji nakazał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonanie ustaleń w zakresie ilości i jakości przewiezionego w zbiorniku paliwa, a tym samym nieusunięcie wątpliwości w tym przedmiocie;

- art. 197 § 1 O.p. w zw. z art 26 ust 5 ustawy SENT, poprzez błędne zastosowanie i zaniechanie wywołania opinii biegłego dla oceny ilości paliwa przewożonego przez pracownika skarżącej, co spowodowało błędne uznanie, że skarżąca winna dokonać zgłoszenia przewozu towaru;

- art. 122 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art 26 ust 5 ustawy SENT, poprzez wydanie decyzji z pokrzywdzeniem słusznego interesu obywateli i w sposób podważający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie organu do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia dokładnej ilości ujawnionego paliwa oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i przedstawiła stanowisko zbieżne z wywiedzionym w odwołaniu. Nadto skarżąca podniosła, że kontrolujący przyjęli uznaniowo, iż wymiary zbiornika zewnętrznego i wewnętrznego różnią się o 20 mm, w żaden sposób tego nie weryfikując, jeśli kontrolujący przyjęliby, że zbiornik wewnętrzny jest mniejszy od zewnętrznego o 50 mm, czego zdaniem strony nie można wykluczyć, wówczas ilość paliwa wynosiłaby 470 litrów, która to ilość nie podlega obowiązkowi zgłoszenia, zgodnie z przepisami ustawy SENT. Strona zanegowała także twierdzenia organu odwoławczego w zakresie braku zastrzeżeń T.R. do ustaleń oględzin zbiornika, bowiem obecny przy oględzinach T.R. wskazywał organowi na dwupłaszczową budowę zbiornika. Skarżąca wyjaśniła również, że kierowca kontrolowanego pojazdu wyjechał z zatankowanym pojazdem i nie tankował go podczas całego kursu, wykorzystał w trakcie kursu jeden zbiornik, inny aniżeli ten, w którym w trakcie kontroli ujawniono paliwo, nie można zatem stwierdzić, że doszło do nielegalnego, zainicjowanego przewozu towaru, a w przedmiotowej sprawie nie doszło do narażenia Skarbu Państwa na szkodę, bowiem brak zgłoszenia przewozu nie wiązał się z uniknięciem przez stronę obowiązku uiszczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT). Zgodnie z 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Należy wskazać, że kwota 20.000 zł stanowi minimalną wysokość kary pieniężnej jaka może być nałożona za niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 5 ust 1 albo art. 6 ust. 1 ustawy SENT, dotyczącego przewozu towaru jednym środkiem transportu i może być ona wyższa, ale tylko wówczas gdy kwota 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia jest wyższa od 20.000 zł, co nie zachodzi w niniejszej sprawie. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy SENT stanowi, że w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT przewozem towarów jest przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Przewoźnikiem, w myśl definicji z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 ustawy SENT podmiot odbierający - osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Ustawa SENT nie wymaga, by elementem przewozu była dostawa. Zgodnie z definicją ustawową przewozu ma to być przemieszczanie towarów po drodze publicznej – i taka sytuacja w tej sprawie miała miejsce (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2021 r., II GSK 194/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT przewidziano, że system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie określonych w tym przepisie towarów, w ust. 2 tego przepisu określono natomiast katalog towarów których przewóz podlega systemowi monitorowania, wraz z określającymi pozycjami Nomenklatury Scalonej oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych Do tego katalogu należy między innymi przewożony towar, tj. benzyna objęta pozycją CN 2710 (527 l). Jednocześnie ustawodawca w art. 3 ust. 4-7, z uwzględnieniem ust. 8 i w ust. 10 ustawy SENT przewidział pewne wyłączenia przedmiotowe i podmiotowe, m.in. w myśl art. 3 ust. 7 systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak pod warunkiem, że przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występowała. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że towar typu benzyna objęty pozycją CN 2710 w ilości 527 litrów był przewożony z Wielkiej Brytanii na terytorium kraju w jednym ze zbiorników ciągnika siodłowego. Podmiotem odbierającym i jednocześnie przewoźnikiem była strona skarżąca, która przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju nie przesłała zgłoszenia do rejestru i nie uzyskała numeru referencyjnego dla tegoż zgłoszenia (art. 6 ust. 1 ustawy SENT). Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych przez organy ustaleń. Za takowe nie sposób uznać twierdzenia strony skarżącej wskazującej na okoliczność omyłkowego napełnienia na terytorium kraju zbiornika paliwa benzyną w miejsce oleju napędowego. Organy zasadnie uznały, że przewóz benzyny silnikowej w zbiorniku ciągnika siodłowego napędzanego olejem napędowym świadczy o tym, że działanie skarżącej miało na celu świadome uszczuplenie należności podatkowych oraz nielegalne wprowadzenie paliwa do obrotu na terytorium kraju.

Za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej odnośnie wadliwego określenia wymiarów zbiornika na paliwo, co miało wpływ na ustalenie ilości znajdującego się w zbiorniku paliwa. W sprawie zostały bowiem przeprowadzone oględziny ([...] października 2019 r.) zbiornika na paliwo przynależnego do ciągnika siodłowego [...] nr rej [...], co zostało udokumentowane w sporządzonym protokole. W protokole opisano zbiornik, jego wymiary, poziom znajdującego się paliwa. Wskazać trzeba, że z uwagi na dwupłaszczową budowę zbiornika uwzględniono grubość jego ścianek (20 mm). Dokonany pomiar paliwa nie budzi zastrzeżeń i może zostać uznany za wiarygodny dowód. Należy dodać, że nie zostały zgłoszone uwagi do tego protokołu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy SENT przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu i na jego rzecz. Strona skarżąca jest przedsiębiorcą, który jest zobowiązany do prowadzenia działalności gospodarczej z należytą starannością i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Należy jednak zwrócić uwagę na stanowisko zgodnie z którym, do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Ustawodawca w przepisach ustawy SENT wprowadził "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT stanowiący, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W kontekście systemowym odczytywać należy tą klauzulę jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

Analiza treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w.w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 3 ustawy SENT użył słowa "ważny", zatem przez użycie tego słowa podkreślona została wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes wysyłającego odbiorcy lub przewoźnika. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej strony skarżącej. Organy wskazały, że spółka znajduje się w dobrej sytuacji finansowej, bowiem dochody maja tendencję wzrostową i w 2018 r. wyniosły 1.519,728,63 zł. Dodać należy, że skarżąca w toku postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów mogących podważyć powyższy wniosek. Powyższych ustaleń przedstawionych również przez organ w zaskarżonej decyzji strona skarżąca w skardze nie zakwestionowała. W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że każda kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową dla firmy, wpływa na sytuację ekonomiczną. Taki jest jeden z celów jej wymierzenia w następstwie stwierdzenia naruszenia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków. Poczynione przez organ ustalenia dotyczące sytuacji finansowej strony skarżącej pozwalają przyjąć, że nie stanowi ona zagrożenia dla interesów skarżącej spółki, dla jej bytu.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa.

Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu powołanego przepisu. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Zwolnienie z kary jest zaś uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie zachodzą. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione odwoływanie się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało dokonane w ogóle, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że brak takiego zgłoszenia jest jednym z najcięższych naruszeń, które w istocie uniemożliwiało realizację celów ustawy SENT. Z treści uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia jeśli nie umożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy SENT, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restryktywny niż w przypadku innych naruszeń.

W ocenie Sądu organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z przedstawionych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.