Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1257/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 74 pkt. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt. 2 i pkt. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia Sp. z o.o. "A" z siedzibą w S. nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.748,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał 16 lipca 2010 r.

W podstawie prawnej decyzji przywołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 72 §1 pkt 1, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej jako O.p.), art. 78 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. - dalej jako u.p.a.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Sp. z o.o. "A" z siedzibą w S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w lipcu 2010 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 3811 oraz prowadziła dystrybucję tych wyrobów na terytorium kraju (sprzedaż dystrybutorom celem dalszej ich odsprzedaży). Wyroby te wykorzystywane były jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do benzyny, olejów napędowych oraz autogazu (LPG).

W związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. nabyciem wewnątrzwspólnotowym strona złożyła stosowną deklarację dla celów podatku akcyzowego i zapłaciła należny podatek stosując przy jego obliczeniu stawkę w wysokości 1.822 zł/1000 litrów przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych (vide: art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.).

[...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek Spółki z o.o. "A" o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811. W jego uzasadnieniu powołano się na art. 74 pkt 1 O.p. jak również na art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna), które powinny znaleźć zastosowanie zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C-275/14. Produkty o kodzie CN 3811 nie zostały bowiem wprost wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., a ponieważ są one dodawane do paliw silnikowych uznano, że stawką właściwą dla tych produktów będzie stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a więc stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych. Jednakże po analizie wyroku TSUE stwierdzono, że produkty o kodzie CN 3811 nie powinny podlegać stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. lecz stawce właściwej dla paliwa silnikowego, do którego produkty te zostały dodane. Z uwagi na niezgodność polskich regulacji z prawem unijnym, określając właściwą stawkę podatku akcyzowego dla produktów o kodzie CN 3811 stwierdzono, że należy zastosować bezpośrednio przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej pomijając art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego Spółka złożyła wymaganą korektę deklaracji, w której określiła nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił Sp. z o.o. "A" stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.748,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał 16 lipca 2010 r.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącą kwestii nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego stwierdził, że podatek akcyzowy jest elementem składowym ceny wyrobu akcyzowego, a Spółka zbywając taki produkt obciąża konsumenta tym podatkiem, zatem po jej stronie nie pojawia się uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku o wartość podatku akcyzowego, co zdaniem organu pierwszej instancji równoznaczne jest z brakiem sytuacji powodującej powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym w rozpatrywanej sprawie.

Pismem z [...] r. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. . Domagając się jej uchylenia zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez brak zastosowania;

- art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 12 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania tych przepisów;

- art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z ww. przepisem dyrektywy;

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 74 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że odmawiając Spółce zwrotu nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego oparł się w szczególności na argumencie, że Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku akcyzowego, tzn. nie została zubożona wskutek zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna, ponieważ ciężar nadpłaconego podatku został przeniesiony na nabywców produktów Spółki. Tymczasem w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które uzależniałyby możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku i jego zwrotu od tego, czy podatnik wnioskujący o zwrot nadpłaty został wskutek uiszczenia tej nadpłaty zubożony. Spółka będąc świadoma linii orzeczniczej, która uzależnia dopuszczalność zwrotu nadpłaty podatku od tego, czy podatnik wskutek nadpłacenia podatku poniósł z tego tytułu uszczerbek w swoim majątku uznała, że organy podatkowe powinny wydawać swoje decyzje na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie wyroków sądów administracyjnych. Art. 120 O.p. stanowi wyraźnie, że organy działają na podstawie przepisów prawa, skoro zatem przepisy O.p. nie uzależniają dopuszczalności zwrotu nadpłaty podatku od faktu zubożenia podatnika, brak było podstaw aby odmówić zwrotu nadpłaty na tej podstawie.

Ponadto odnosząc się do przywołanego przez organ orzecznictwa dotyczącego nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej zauważył, że w rozpoznawanej sprawie akcyza została pobrana od właściwego podmiotu ale przy zastosowaniu zawyżonej stawki. Ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła Spółka, zaś budżet państwa z tego tytułu otrzymał więcej środków finansowych aniżeli powinien był otrzymać.

Pełnomocnik dodał również, że organ I instancji nie przedstawił żadnych argumentów dowodzących przeniesienie kosztów nadpłaconego podatku akcyzowego na nabywców tych produktów. Spółka natomiast przedstawiła w toku postępowania wyjaśnienia i dokumenty jasno wskazujące, iż wskutek zapłaty podatku akcyzowego w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości, poniosła uszczerbek majątkowy wyrażający się w zmniejszeniu zysków osiągniętych przez Spółkę z tytułu sprzedaży dodatków do paliw.

Zarzuciła, że wskutek braku zastosowania w sprawie art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej i uznania, że właściwą stawką akcyzy dla spornych produktów powinna być stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., Naczelnik Urzędu Celnego naruszył przepisy art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy.

W jej uzasadnieniu wskazał na przepisy prawa materialnego zawarte w obowiązującej od dnia 1 marca 2009r. ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Przepisy te do wyrobów akcyzowych zaliczają bowiem: wyroby energetyczne (w tym wyroby objęte pozycją CN 3811 - art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustaw (vide: art. 2 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Z kolei poz. 38 załącznika nr 1 do tejże ustawy wśród wyrobów akcyzowych wymienia wyroby o kodzie CN 3811, do których zalicza się: środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Ponieważ nabycie wewnątrzwspólnotowe wskazanych wyżej wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego stanowi przedmiot opodatkowania (vide: art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.), a obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zastosowanie powinna znaleźć przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy, która na nabyte przez stronę wewnątrzwspólnotowo domieszki lub dodatki do benzyn silnikowych, olejów napędowych oraz gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych wynosi odpowiednio: 1.565 zł / 1000 litrów, 1.048 zł / 1000 litrów oraz 695,00 zł / 1000 kg.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że Polska stając się państwem członkowskim Unii od chwili akcesji jest zobowiązana do przestrzegania prawa WE, które ma charakter ponadnarodowy. W prawie wspólnotowym opodatkowanie wyrobów akcyzowych zostało uregulowane w dyrektywie:

1) Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. dyrektywa energetyczna),

2) Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (tzw. dyrektywa horyzontalna).

A zatem strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811 stała się podatnikiem podatku akcyzowego, co z kolei skutkowało obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Sporną kwestią natomiast pozostał fakt zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie czy tak jak zadeklarowała strona pierwotnie, stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., która nakazuje zastosowanie dla domieszek lub dodatków do paliw silnikowych stawki odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych, czy też stawka przyjęta dla równoważnego paliwa, do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wykładnia art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Z treści tego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane m.in. jako dodatek podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym postanowieniu z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, która dotyczyła zasad opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 3811 stanowiących dodatek do paliw silnikowych i olejów opałowych potwierdził prawidłowość prezentowanego stanowiska. Wskazując jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy energetycznej przepisów krajowych nakładających na dodatki objęte kodem CN 3811, podatki w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki lub domieszki te są dodawane (paliwo równoważne) wyjaśnił, że istnieje możliwość zastosowania w odniesieniu do art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy zasady bezpośredniego skutku prawa unijnego, tj. możliwość powoływania się na ten przepis przez jednostkę w ramach sporu przed sądem krajowym w celu wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem. Trybunał podkreślił, iż z art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical Ltd C-517/07). Słusznie zatem zauważył Trybunał w przywołanym wyżej postanowieniu w sprawie C-275/14 powołując się na wyrok Trybunału z dnia 18 grudnia 2008r. w sprawie C-517/07, że "Od chwili, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; albowiem niezbędne byłoby w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku" (zob. wyrok Afton Chemical Ltd C-517/07).

Z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, za niezasadne organ odwoławczy uznał opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 3811 według jednolitej stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany (tj. "paliwo równoważne").

Odnosząc się do kwestii nadpłaty podatku organ odwoławczy zauważył, iż podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, zaś organowi podatkowemu uprawnienie do badania przesłanek o stwierdzenie ewentualnej nadpłaty wykazanej w skorygowanej deklaracji. Zaznaczył przy tym, że deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym, na podstawie tego stanu obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe. W skorygowanej deklaracji podatnik oświadcza, że stan jego wiedzy uległ zmianie i wskazuje w uzasadnieniu przyczyny tej zmiany. Zatem deklaracja jest równocześnie aktem stosowania prawa podatkowego. To zaś oznacza, że aktem stosowania prawa będzie także skorygowana deklaracja, jeżeli złożona zostanie w warunkach uwzględniających pozytywne i negatywne przesłanki jej dokonania. Skutkiem jaki wywoła ten akt będzie nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że instytucja nadpłaty występuje z uwagi na wykazanie w deklaracji nienależnego zobowiązania podatkowego lub w wysokości większej od należnej. Podatnik, u którego sytuacja taka wystąpiła może domagać się stwierdzenia nadpłaty składając stosowny wniosek w tym przedmiocie. Jednocześnie zobowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację podatkową. Jeżeli jej prawidłowość nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.). W przeciwnym wypadku rozstrzyga sprawę decyzją, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem wnioskodawcy nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, gdyż zwrot ten wynika z błędnego przyjęcia w korekcie deklaracji niższych stawek podatku akcyzowego zależnych od rodzaju paliwa, do którego dodawany jest wyrób akcyzowy. Uzasadniając powyższe stanowisko powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotyczącą kwestii nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, przenosząc ciężar podatku na nabywców towarów. W jej treści NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 §1 pkt 1 O.p. nie może prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (uniknął zubożenia) to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, iż w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów zawarty był podatek akcyzowy. Ponadto Spółka w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego sama stwierdziła, "że wprawdzie nie dysponuje kalkulacją cenową w formie pisemnej, tj. w formie osobnego dokumentu, w oparciu o którą dokonywana była sprzedaż produktów niemniej jednak określając cenę produktu uwzględniała następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową w szczególności ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów." Natomiast w piśmie z dnia [...] r. stwierdziła, że "koszty te obejmują w szczególności: cenę nabycia produktów od dostawców zagranicznych, kosztu transportu produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej (... ). Cena produktów musi pokryć wszystkie wymienione powyżej koszty bezpośrednie oraz zapewnić Spółce realizację marży. (...)". Powyższe zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazywało, że Spółka nie doznała uszczerbku z powodu uiszczenia akcyzy. A zatem przesłanki wskazujące na powstanie nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, bowiem kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a swoje stanowisko szeroko umotywował w zaskarżonej decyzji. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, która została podjęta na podstawie art. 15 §1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie:

- art. 72 §1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i brak zastosowania.

- art. 74 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu,

- art. 120 O.p. poprzez brak jego zastosowania,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając zarzuty skargi powtórzył argumentację zawartą we wniosku i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że jego zdaniem, uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1 /11 nie ma zastosowania, gdyż dotyczyła sprawy o innym stanie faktycznym, nadto została podjęta na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a, czyli w konkretnej sprawie i tylko w niej wiąże.

Odwołując się z kolei do wyroku WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3043/13 oraz NSA z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1167/15 stwierdziła, że art. 72 § 1 w związku z art. 74 O.p. uzależniają zwrot nadpłaty jedynie od faktu jej zaistnienia, a nie od braku zubożenia po stronie podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, ze stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe jest wystarczający i same fakty nie są negowane przez stronę. W szczególności nie jest kwestionowany fakt uiszczenia przez skarżącą akcyzy obliczonej według stawki wyższej, niż przewidziana dla paliw, do których domieszki i dodatki miały być stosowane. Zaznaczyć przy tym należy, że przy ocenie tej okoliczności zarówno skarżąca jak i organy powołały się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, który w tym orzeczeniu przyjął, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE wynika, że unijny ustawodawca zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, że są one dodawane do tychże paliw, tak, by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa. Od chwili, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym, jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku. Odwołał się do swojego wyroku z 18 grudnia 2008 r. w sprawie Afton Chemical, EU:C:2008:751– pkt 30. Zauważył także, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. Podkreślił przy tym, że wyroby te nie mogą jednocześnie korzystać z zerowej stawki na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tej sytuacji to przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, mający bezpośrednie zastosowanie wskazuje, jaką stawkę akcyzy należy zastosować w odniesieniu do dodatków i domieszek do paliw silnikowych. Stanowisko to Sąd rozpoznający sprawę podziela.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 72 § 1 i art. 74 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo przyjęcia, że skarżąca zapłaciła podatek według wyższej niż należna stawki podatkowej o do kwestii zastosowania w sprawie uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 stwierdzić należy, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97 (Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).

Rozstrzygając sprawę organy obu instancji uznały, że skarżąca nie nadpłaciła jednak podatku akcyzowego, bowiem biorąc pod uwagę tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. w sprawie I GPS 1/11, która dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, jednakże w zakresie wykładni pojęcia nadpłaty ma zastosowanie w niniejszej sprawie, że skarżąca nie została zubożona.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższej uchwale (vide: punkt 5.2 uzasadnienia uchwały) instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. O.p.) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującej przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Jak już wskazywano wcześniej, cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. O.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonanie zwrotu nie może być obciążone formalnościami w praktyce uniemożliwiającymi zwrot. Wobec powyższego kwestie ciężaru ekonomicznego podatku pozostają w gestii oceny organu podatkowego rozpoznającego wniosek o zwrot nadpłaty, w tym również w zakresie przedstawionych mu do oceny materiałów dowodowych. W rozpoznawanej sprawie organ odwołał się do tych kwestii zobowiązując stronę do uzupełnienia wniosku o zwrot nadpłaty o wyjaśnienie zagadnień ponoszenia ciężaru ekonomicznego nienależnie opłaconego podatku akcyzowego.

W tym miejscu zatem należy odnieść się do stanu faktycznego sprawy i zauważyć, że domieszki i dodatki do paliw mogą być stosowane jako komponent szczegółowo wskazanych przez producenta paliw, mogą też być stosowane bezpośrednio przez konsumenta, a zawartość fiolki z produktem może być wlana bezpośrednio do paliwa. Skarżąca wyjaśniła, że nie sporządzała faktur korygujących dokumentujących sprzedaż owych domieszek będących przedmiotem wewnątrzwspónotowego nabycia, a osiągnęłaby wyższy zysk gdyby zastosowała właściwą, wynikającą z orzeczenia TSUE, stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie pokreślenia wymaga, że w pierwotnie wystawionych fakturach nie wykazano jako osobnej pozycji kwoty podatku akcyzowego. Spółka w piśmie, na które powołał się organ odwoławczy wskazała, że w związku z treścią postanowienia TSUE w sprawie C-275/14 ceny produktów nie uległy obniżce, wzrosła natomiast marża przez nią realizowana. Skarżąca wskazała także, że monitoruje również poziom cen rynkowych, a zmiana cen produktów konkurencyjnych nie powoduje automatycznie zmiany cen przez nią stosowanych, a reguła ta odnosi się również do wysokości kosztów nabycia produktów. Ceny produktów mogą się wahać w zależności od tego czy odbiorcą są duże sieci handlowe nastawione na długotrwałą współpracę, czy też jest to sprzedaż incydentalna (vide: pisma Spółki z 20 października 2015 r. - dołączone do sprawy ze sprawy skarżącej dot. innego okresu i z 22 stycznia 2015 r.).

Z powyższego wynika, że skarżąca raczej wskazuje na utracone korzyści wynikające z poniesienia ciężaru podatkowego, nie obrazując wpływu tej przesłanki na obciążenie podatnika. Z udzielonych wyjaśnień wynika natomiast, że na wartość produktu wpływały różne czynniki, w dłuższej perspektywie czasowej, w szczególności kursy walut, ceny konkurentów, wielkość sprzedaży oraz charakter kontrahenta. Marża, a więc ten element decydujący o korzyściach wynikających z transakcji została tak skonstruowana, by zmieniające się koszty zakupu towaru wskutek zmian kursów walut nie wpływały na cenę towarów oferowanych do sprzedaży, a jednocześnie skarżąca nie dopłacał do transakcji. Jednocześnie była na tyle pojemna, by umożliwiać skarżącej stosowania upustów np. wobec dużych sieci handlowych. Obliczona była na podstawie ceny zakupu powiększonej o obliczony i zapłacony przez skarżącą podatek. Zwrot podatku generowałby po jej stronie nadzwyczajny zysk, a nie restytuował zubożenie ciężar ekonomiczny uiszczonego zobowiązania podatkowego, w efekcie nie pozwalając na dokonanie zwrotu z zachowaniem reguł opisanych zarówno w powołanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że wykładnia prawa dokonana w tych orzeczeniach w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na marginesie należy podkreślić, że kwestie wartości opodatkowania dodatków do paliw były już przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej chociażby w powoływanym powyżej wyroku z 18 grudnia 2008 r. Afton Chemical (C-517/07). Na mocy art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem, a regulacja ta miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należało, że kwestie będące podstawą złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wynikały z istniejącego już w dacie powstania zobowiązania podatkowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a powołane przez stronę jako podstawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiło jedynie kontynuacje dotychczasowej linii orzeczniczej. W tym kontekście należało ocenić również zasadność złożonego wniosku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem. We wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, pkt 103; Dominguez, C-282/10, pkt 33). Przepis dyrektywy jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C-246/94 do C-249/94, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie rozważany przepis dyrektywy 2003/96, w związku z wyszczególnieniem dodatków objętych kodem CN 3811, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek opodatkowania wszelkich produktów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako dodatek do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, jest wystarczająco precyzyjny, jako że określa bez dwuznaczności zarówno produkty objęte podatkiem, jak i stawkę mającego zastosowanie opodatkowania (C-275/14, pkt 33, 34, 35).

Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że uchwała NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11 nie ma zastosowania w sprawie, że dotyczy tylko konkretnej sprawy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu całej izby przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że co do zasady uchwała całej izby NSA wiąże wszystkie składy orzekające, dopóki nie zostanie podjęta nowa uchwała w tej samej materii. Nowa uchwała może zaś zostać podjęta wówczas, kiedy skład orzekający NSA nie podziela stanowiska zawartego w podjętej już uchwale i przedstawi zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA celem podjęcia nowej uchwały.

Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Niemniej organy obu instancji zastosowały wykładnie art. 72 § 1 O.p. przedstawioną w uchwale, zatem Sąd nie może mu czynić, z tego zarzutu, sam będąc tą uchwałą związany.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) oddalono złożoną skargę.