Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 734/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K., A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 379/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 1 października 2012r., sygn. akt III SA/Gl 379/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W firmie "A." przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy 2005r. w trakcie, której podatnik, nie okazał żadnych dokumentów źródłowych oraz urządzeń księgowych firmy za powyższy miesiąc. Oświadczył natomiast, że w kwietniu 2009r. cała dokumentacja księgowa za lata 2002 - 2005 została skradziona, o czym poinformował organy ścigania.

W związku z powyższym organ podatkowy wyznaczył podatnikowi termin do odtworzenia dokumentów firmy.

Skarżący dostarczył dokumenty dotyczące spornego okresu rozliczeniowego za 2005r., z których wynikał podatek naliczony w kwocie (łącznie) 2.734,43 zł; podczas gdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. miesiąc wykazany podatek naliczony w wysokości 8795,00 zł.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.) ( dalej: ustawa o VAT); § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 97 ze zm.); § 25 ust. 1 i ust. 2, § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 97, poz. 971), do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. uwzględnił podatek naliczony w kwocie 2734,00 zł i w konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji wydał decyzję z 3 grudnia 2010r., którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r.

2.2. Po dokonaniu wstępnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach Dyrektor Izby Skarbowej w K. - postanowieniem z 27 czerwca 2011r. zlecił z urzędu organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Dotyczyło to postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur wystawionych dla strony odwołującej przez: B. Sp. z o.o.; S. S.A, F. S.A, K., Z., K. i wspólnicy sp. j., M.B. Sp z o.o., M.H. , P.C.J. C., D. A. P.S. S. sp. J., G.E.I. , W.Z. W.

2.3. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. pismem z 28 października 2011r. i z 16 listopada 2011r. przekazał organowi odwoławczemu materiał dowodowy zebrany w trakcie dodatkowego postępowania prowadzonego.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przywołując stan faktyczny zauważył, że organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005r., uwzględnił na podstawie dostarczonych dokumentów podatek naliczony w łącznej kwocie 2.734,43 zł, w tym w kwocie 1950,79 zł wynikającej z kserokopii kopii faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma "A." spółka z o. o. Jednakże - zdaniem organu odwoławczego - dokumentów tych nie można było uznać za duplikaty ponieważ nie zostały wystawione zgodnie z wymogami przepisu § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 97, poz. 971). Natomiast do pisma z 16 maja 2011r. został załączony dokument duplikat faktury nr 12-01/2005 z 31 stycznia 2005r z wykazanym podatkiem naliczonym w kwocie 1155 zł, na którym jako wystawca figuruje firma W.Z.W. W trakcie postępowania uzupełniającego stwierdzono, że firma ta jest czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT w 2005r. Ponadto ustalono, że faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT, zatem organ uznał tę fakturę za uzasadniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Natomiast stwierdzono brak tego prawa co do duplikatów faktur wystawionych przez A. sp. z. o.o. Powyższe dokumenty nie spełniały bowiem wymogów określonych § 25 wyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

W konsekwencji zaistniałego stanu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, że decyzją organu pierwszej instancji potwierdzono prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za sporny okres rozliczeniowy za 2005r. w łącznej kwocie 783,64 zł a dodatkowo skarżący przedłożył na etapie postępowania odwoławczego prawidłowe duplikaty faktur od firmy W. (kwota podatku VAT 1155 zł) to tym samym nie uwzględnienie kwoty (łącznie) podatku naliczonego, przyjętego w rozliczeniu organu pierwszej instancji, w wysokości 1950,79 zł, zawartego w ww. dokumentach, na których jako wystawca figuruje firma "A." spółka z o. o., skutkowało podwyższeniem tym samym kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy do kwoty 7830 zł, co jest na niekorzyść odwołującego się. Wskazując na art. 234 O.p. w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny organ odstąpił od orzekania w przedmiotowej sprawie i uznał dokonane w spornej decyzji przez organ pierwszej instancji rozliczenie w podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy zaznaczył również, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organu podatkowego, poprzez obligowanie go do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozpatrywana sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w dniu 8 grudnia 2010r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 62 § 2 kks polegające na podaniu nieprawdy przez A.W., prowadzącego firmę A., w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące do grudnia 2004r. do grudnia 2005r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego, przez co naraził ten podatek na uszczuplenie w kwocie 65.399 zł. Zatem w dniu 8 grudnia 2010r. zostało wszczęte dochodzenie przeciwko A.W., stanowiące w konsekwencji przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący postawił organowi zarzuty: naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w duplikatach faktur otrzymanych od firm: "A.P." sp. z o.o. w C., § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

2.6. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

2.7. Pismem z dnia 19 lipca 2012r. Urząd Skarbowy w C. poinformował, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu zostało wydane 8 grudnia 2010r., pierwsze wezwanie na przesłuchanie wysłano 15 grudnia 2010r., doręczone 29 grudnia 2010r. W dniu 3 lutego 2011r. skarżący stawił się w organie i tego dnia ogłoszono mu zarzut zgodnie z postanowieniem z 8 grudnia 2010r. oraz przesłuchano do protokołu.

2.8. Na rozprawie w dniu 19 września 2012r. pełnomocnik strony podniósł, że decyzja odwoławcza została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na orzeczenie TK P30/11 podkreślił, że skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwaną O.p.) o wszczęciu wobec niego postępowania o przestępstwo karne skarbowe. W dniu 28 grudnia 2010r. doręczono mu wezwanie do osobistego stawiennictwa, ale to nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania.

2.9. Pełnomocnik organu podkreślił, że na wezwaniu z dnia 13 grudnia 2010r. doręczonym stronie w dniu 29 grudnia 2010r. zawarto informację, że wzywa się go jako podejrzanego w sprawie karnoskarbowej, a zatem wymóg wynikający z orzeczenia TK został spełniony.

2.10. Pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów t.j. oświadczenia z 28 czerwca 2012r. złożonego przez prezesa zarządu "A.P." na okoliczność, że wymienione w oświadczeniu duplikaty faktur VAT zostały wystawione przez spółkę "A.P." w 2 egzemplarzach, dotyczą one faktur zaewidencjonowanych przez ten podmiot za poszczególne miesiące 2005r. w tym i dotyczących stycznia 2005r. oraz, że kopie te były przez spółkę przechowywane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

3.2. Sąd uwzględnił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się przedmiotu sporu, tj. sposobu dokumentowania mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, poprzez przedłożenie duplikatów faktur VAT, zauważył, że, gdy podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii faktury z dopiskami: duplikat wraz z datą jego sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych by zmusić swych kontrahentów do prawidłowego wystawienia duplikatów faktur w sposób taki, jaki wymagają organy podatkowe, to praktycznie nie ma szansy wykonania wezwania organu i tym samym skutecznie dochodzić swego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, w sprawie organy winny były podjąć działania w celu sprawdzenia czy istotnie kontrahenci strony zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur i uregulowali z tych tytułów należny podatek VAT. W sytuacji bowiem gdyby tak było, a to w istocie rzeczy z twierdzeń strony wynika, doszłoby w ten sposób do naruszenia zasady neutralności po stronie skarżącego.

Sąd zauważył przy tym, że organ odwoławczy wprawdzie zlecił organowi pierwszej instancji postanowieniem w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, jednak nie dotyczyło to transakcji skarżącego z kontrahentem (A.P. Sp. z o.o.), których duplikaty faktur w spornym tu okresie rozliczeniowym zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy.

Według Sądu, przenosząc poglądy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że w sytuacji, gdy uzyskanie przez podatnika będącego nabywcą towarów i usług duplikatów faktur wystawionych w sposób wymaganych prawem, a to przepisami § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., nie było w rozsądnym terminie możliwe, a z całą pewnością nadmiernie utrudnione przez jego kontrahentów, to podatnik mógł wykazywać przy użyciu innych środków dowodowych, w tym przenoszących ciężar poszukiwania dowodów na organy podatkowe, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w duplikacie faktury. Taka zaś sytuacja, gdzie podatnik wnioskował o dokonanie konkretnych czynności procesowych u jego kontrahentów miała miejsce w sprawie. W tej zatem konkretnej sytuacji faktycznej argumentacja organu, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż miał prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez przedłożenie stosownych dokumentów nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

3.3. Zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd nie uwzględnił. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły przed 31 grudnia 2010 r. stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego. Albowiem pismem z dnia 13 grudnia 2010r. doręczonym stronie 29 grudnia 2010r., wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 28 grudnia 2010r. jako osobę podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 KKS.

Według Sądu w spornej tu sprawie nie można było pominąć faktu, że podatnik pomimo otrzymania ww. wezwania z dnia 13 grudnia 2010r. nie stawił się przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w siedzibie organu celem dokonania wobec niego określonej czynności procesowej. W tej sytuacji, gdy to z powodu zaniechania działania ze strony podatnika w postaci braku stawienia się w organie w wyznaczonym terminie nie doszło do ogłoszenia mu zarzutu karno skarbowego ściśle związanego z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym i poprzez to działanie samego podatnika z tej przyczyny nie dowiedział się on o tym, że wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tym samym, zdaniem Sądu, nie można było przyjąć by skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie nie nastąpiły.

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z powyższych przepisów w zakresie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez nałożenie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, w której obowiązek ten spoczywa na stronie postępowania;

- art. 141 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący dopełnił wszystkich przewidzianych prawem czynności i nie miał instrumentów prawnych umożliwiających uzyskanie duplikatów faktur VAT od kontrahenta;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskutek uwzględnienia skargi, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe żadnego z ww. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ustawy o VAT.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna strony skarżącej

5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

5.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.3. W przypadku gdyby Sąd oddalił skargę kasacyjną w trybie art. 184 u.p.p.s.a. z tego powodu, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, wniesiono o wyrażenie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej w sprawie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ustalonym stanie faktycznym.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy podjęły przed tą datą stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego. Albowiem pismem z dnia 13 grudnia 2010r. doręczonym stronie 29 grudnia 2010r., wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 28 grudnia 2010r. jako osobę podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 KKS.

Pełnomocnik strony skarżącej nie zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uważa, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie kluczowe znaczenie przy uwzględnieniu wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, miała okoliczność, czy skarżący dowiedział się przed zakończeniem 2010 r. o tym, że zostało przeciwko niemu wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.

W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji. Tym samym nie podziela zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że pełnomocnik strony nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania a jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy i zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zostały podważone.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącego zostało wydane 8 grudnia 2010r. i wezwanie na przesłuchanie w związku z tym faktem doręczone zostało 29 grudnia 2010 r. Z pisma z dnia 13 grudnia 2010r. (karta 40 akt sądowych) wynika, że wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa jako osoby podejrzanej w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie to, co nie jest kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, zostało doręczone 29 grudnia 2010 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie podatnikowi wezwania w dniu 29 grudnia 2010 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z pisma z dnia 13 grudnia 2010 r. skarżący mógł się dowiedzieć, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

W wymienionym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Co istotne jednak dla niniejszej sprawy Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Trudno więc tutaj nie uznać, że skarżący otrzymując pismo w dniu 29 grudnia 2010 r. nie dowiedział się z niego, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Prawidłowa, tym samym była ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podjęły przed upływem przedawnienia stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny po myśli art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7.2. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie organ odwoławczy pozbawił podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A.P. Sp. z o.o. Uznał bowiem, że przedłożone przez stronę dokumenty w postaci kserokopii kopii faktury z dopiskiem duplikat z datą jego sporządzenia z wykazanym podatkiem naliczonym takim duplikatami faktur nie są.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p, gdyż nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i niewyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ podatkowy wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza tych przywoływanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przy tym przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zgodne jest z tym ostatnim przepisem. Brak odniesienia się, jak to podnosi autor skargi kasacyjnej, do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 86 ustawy o VAT, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego konsekwencją czego sprawa będzie ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy.

Przypomnieć należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, dostępny w bazie internetowej CBOIS). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art.180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 191 O.p, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pełnomocnik organu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swojej racji. Odnosząc te twierdzenie do sprawy zwraca uwagę, że nałożenie na organy podatkowe obowiązku weryfikacji dokumentacji kontrahentów podatnika w celu skorzystania przez niego z możliwości odliczenia podatku spowodowałoby nałożenie na nie niczym nieograniczonego obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje twierdzeń pełnomocnika organu co do obowiązków podatnika oferowania dowodów na wykazanie swojej racji. Nie neguje również podobnych wypowiedzi zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmierzających do wykazania, że to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojego stanowiska. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w istocie wyrażane są takie twierdzenia. Niemniej jednak nie można ich automatycznie przenosić na grunt każdej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze całokształt okoliczności faktycznych, a wśród nich to, czy podatnik faktycznie miał możliwość udowodnienia podnoszonej przez siebie okoliczności.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy pozbawił podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A.P. Sp. z o.o. Według organu przedłożone przez stronę dokumenty w postaci kserokopii kopii faktury z dopiskiem duplikat z datą jego sporządzenia z wykazanym podatkiem naliczonym takim duplikatami faktur nie były. Autor skargi kasacyjnej podnosi tutaj, że to na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia prawidłowo wystawionego duplikatu faktury. Twierdzenie pełnomocnika organu pomija jednak pozostałe okoliczności sprawy. A mianowicie to, że podatnik dla wykazania swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A.P., nie zachowywał się biernie. Z akt sprawy wynika, że podjął próbę uzyskania stosownego duplikatu faktury. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego zauważa, że podatnik w sposób aktywny dążył do uzyskania duplikatów faktur VAT od wszystkich kontrahentów, z którymi współpracował. Podatnik poinformował przy tym organ podatkowy, że nie ma odpowiednich narzędzi prawnych do zmuszenia kontrahentów, aby takie duplikatu faktur szybko wystawili. Podatnik pytał także organ podatkowy jakie ma możliwości prawne uzyskania duplikatu faktury VAT od kontrahenta, który takiego duplikatu nie wystawia, mimo otrzymania odpowiedniego żądania. W tej sytuacji słuszna była uwaga Sądu pierwszej instancji, że gdy podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii faktury z dopiskami: duplikat wraz z datą jego sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych by zmusić swych kontrahentów do prawidłowego wystawienia duplikatów faktur w sposób taki, jaki wymagają organy podatkowe, to praktycznie nie ma szansy wykonania wezwania organu i tym samym skutecznie dochodzić swego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle omówionych wyżej dyrektyw postępowania wynikających z przywołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa prawidłowa była również konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do nakazania organom podatkowym podjęcia działań w celu sprawdzenia czy kontrahenci strony zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur i uregulowali z tych tytułów należny podatek VAT. Przeprowadzenie takich czynności pozwoli zgromadzić dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Przyjęcie z kolei, że Sąd pierwszej instancji wyrażając taką ocenę popełnił błąd aprobowałoby niekonsekwentne postępowanie organów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W trakcie postępowania uzupełniającego dokonano ustaleń m.in. co do kontrahenta skarżącego, tj. firmy W.Z. W.. Ustalono, że firma ta jest czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT w 2005r., a faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT. Organ uznał zatem fakturę za uzasadniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Mając na uwadze tę okoliczność, trudno jest więc nie oczekiwać aby organy podatkowe i w stosunku do firmy A.P. Sp. z o.o. podjęły podobne czynności.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny po myśli art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.