Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 355/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz.613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), uchyliło decyzję Wójta Gminy O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za

2010 r. w kwocie [...] zł, i określiło A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010. W uzasadnieniu wezwania powołano się na postępowanie kontrole przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości. W toku tej kontroli ustalono, że Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 u.p.o.l., art. 199 a § 1 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 210 § 4 O.p., art. 120 i 121 O.p., art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do zmian, jakie zaszły w trwałym majątku Spółki wskutek zawarcia umowy sprzedaży i leasingu w [...] oraz skutków prawnych tej umowy dla statusu prawnopodatkowego kanalizacji kablowej, która stała się własnością B Sp. z o.o. oraz kabli telekomunikacyjnych, które pozostały nadal własnością Spółki.

Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut Spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuprawniony pominął transakcję zawartą pomiędzy Spółką a B Sp. z o.o., w następstwie której ta ostatnia spółka stała się właścicielem kanalizacji kablowej. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw, aby w odniesieniu do kanalizacji kablowej za podatnika uznać Spółkę, skoro nie jest już właścicielem tej kanalizacji.

Natomiast organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika Spółki, iż rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych ma także ten skutek, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, że pomimo, iż Spółka nie jest już właścicielem kanalizacji kablowej, to znajdujące się w niej kable telekomunikacyjne w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r. stanowiły jako budowle przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że sformułowana w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane definicja budowli (obowiązująca w omawianym okresie) wymienia wśród desygnatów tego pojęcia między innymi. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, które w załączniku do ustawy są doprecyzowane jako sieci telekomunikacyjne (kategoria XXVI). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie treści przytoczonych przepisów przyjmuje się, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. O ile zatem poszczególne elementy budowli tworzą całość techniczno-użytkową, która jest związana z działalnością gospodarczą, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czyją stanowią własność. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 218/15; w Łodzi z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15; w Krakowie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15).

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 65 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 z późn. zm.) zmienił brzmienie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez umieszczenie w nim nowego rodzaju budowli, a mianowicie obiektu liniowego. Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy jest nim obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Na podstawie tej zmiany kable umieszczone w kanalizacji kablowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2013).

Reasumując organ odwoławczy przyjął, że przeniesienie własności sieci kanalizacyjnej nie przesądza, że znajdujące się w niej kable przestają być częścią budowli, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia własności wpływa natomiast na określenie osoby podatnika, co jednak nie oznacza, że budowla jako całość techniczno-użytkowa związana z działalnością gospodarczą nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Odnosząc się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji, gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. Powodem, dla którego w deklaracji za 2010 r. wartość budowli została zadeklarowana przez Spółkę jedynie w kwocie [...] zł. było wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości kabli telekomunikacyjnych oraz kanalizacji kablowej sprzedanej na rzecz B Sp. z o.o. Jednocześnie ze znajdujących w aktach sprawy pism Spółki wynika, że nie uwzględnia ona w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych wyłącznie z tego powodu, że według oceny Spółki nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Jednocześnie w żaden sposób nie wskazano, aby stan posiadania Spółki w odniesieniu do telekomunikacyjnych linii kablowych uległ zmianie od 2007 r. Deklaracja podatkowa dotycząca 2007 r. skorygowana korektą z dnia [...] jest ostatnią deklaracją, w której w podstawie opodatkowania dotyczącej budowli ujęto zarówno kable telekomunikacyjne oraz kanalizację kablową, w której kable te znajdowały się. Łącznie była to kwota [...] zł. Organ odwoławczy zaakceptował więc ustalenia organu pierwszej instancji, że wyznaczenie podstawy opodatkowania w zakresie dotyczącym wartości kabli telekomunikacyjnych podlegających opodatkowaniu w 2010 r. powinno się odbyć z oparciu o dane wynikające z deklaracji za 2007 r. Jednak wyliczając tę podstawę opodatkowania należało wartość z 2007 r. pomniejszyć o wartość budowli, objętych transakcją sprzedaży na rzecz B Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. w połączeniu z korektą tej deklaracji dokonaną w dniu [...] i w świetle pisma przewodniego do tej korekty wartość budowli sprzedanych do B Sp. z o.o. w dniu [...] wynosiła [...] zł. W [...], a więc jeszcze przed transakcją, Spółka zadeklarowała bowiem tę wartość jako podstawę opodatkowania budowli (była to wartość już bez kabli telekomunikacyjnych), a w kolejnych miesiącach [...] r. (od [...] do [...]) Spółka w podstawie opodatkowania w zakresie dotyczącym budowli wskazywała wartość zerową. Oznacza to, że w celu ustalenia wartości kabli telefonicznych, które były ujęte w deklaracji za 2007 r. należało od kwoty [...] zł (wartość kabli +kanalizacji) odjąć kwotę [...] zł. (wartość kanalizacji, która w 2010 r. już nie była własnością Spółki). W konsekwencji podstawa opodatkowania dotycząca budowli za 2010 r. (obejmująca wyłącznie kable, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji także kanalizację kablową) w okresie od [...] do [...] 2010 r. powinna wynosić [...] zł.

Organ odwoławczy dokonał wyliczenia podatku od nieruchomości za 2010 r. w następujący sposób:

a) budynki związane z działalnością gospodarczą [...] m2 x 17,60 zł. = [...] zł.

b) grunty związane z działalnością gospodarczą [...] m 2 x 0,68 zł. = [...] zł.

c) budowle związane z działalnością gospodarczą w okresie od [...] do [...] 2010 r. - od podstawy opodatkowania [...] zł za okres od [...] do [...] 2010 r. ([...] miesięcy) - podatek wyliczony od budowli wynosi [...] zł.

Razem: [...] zł. Zatem po zaokrągleniu podatek od nieruchomości za 2010 r. wynosi [...] zł.

Na koniec organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych wskazał, że przedstawiona przez Spółkę ewidencja środków trwałych, w formie danych zapisanych na płycie CD nie pozwoliła organowi na wyodrębnienie linii kablowych znajdujących się na terenie poszczególnych gmin. Jednocześnie Spółka pomimo ponawianych wezwań ze strony organu odmówiła wskazania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej celem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zatem dowód z ewidencji środków trwałych nie został przeprowadzony z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Spółki.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od [...] i trwał w 2010 r., tj. w sytuacji, w której skarżąca przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Argumentacja przedstawiona przez organ odwoławczy nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem odwoławczym przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12; z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Lublinie z dnia 25 stycznia

2008 r., sygn. akt I SA/Lu 703/07; w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14; w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 i I SA/Łd 1133/14; w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15; w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 250/15; w Łodzi z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 296/15; we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15; w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 535/15; w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 457/15; w Lublinie z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 344/15.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż te wskazane w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżącej i organów, brak jest zatem konieczności jego powtarzania.

W pierwszej kolejności Sąd rozważy kwestię przedawnienia, którą ma obowiązek badać z urzędu.

Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...], a doręczona skarżącej Spółce dopiero w dniu [...], a więc po upływie terminu przedawnienia. Zatem możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne.

Sąd orzekający, stoi zatem na stanowisku, że ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że data wydania decyzji to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p.). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania Data wydania decyzji, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22).

Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14: wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14 oraz wyroki WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt 280 -282/16) .

Reasumując upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania.

Trzeba jednak zauważyć, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Sąd nie ma jednak żadnej wiedzy, czy nastąpiło jakieś zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność musi zatem zostać szczegółowo zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi.

Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zmiana przepisów Prawa budowlanego, obowiązująca od 17 lipca 2011 r. wprowadzając definicję obiektu liniowego od miesiąca sierpnia 2010 r. wyłączyła z opodatkowania wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zatem zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Praw budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 i sygn. akt II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10).

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas między innymi przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach: z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/15, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15 i 1379/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1194/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 976/15), które dotyczyły spornego zagadnienia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji rozdzielenia ich własności.

Natomiast strona skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stanął na stanowisku, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd rozpoznający sprawę z przyczyn wskazanych powyżej nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach. Należy również zauważyć, że od czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 zostały również wydane przez ten Sąd inne wyroki, aprobujące pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linie kablowe należące do skarżącej w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. (tak np. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3128/15 i II FSK 3218/15)

Sąd w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3128/15 i II FSK 3218/15, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami."

Reasumując sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia [...] kanalizacji kablowej B sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd mając na uwadze kwestię konieczności zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., na mocy art. 145 § pkt 1 a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Kwestia ta ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy.