Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 3/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 w zw. z art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.72.2022.7.AD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.72.2022.2.DR, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. M. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 3/23

UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2022 r. W. M. (Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). W treści wniosku Skarżący podał m.in., że zajmuje się świadczeniem usług polegających na działalności związanej z oprogramowaniem, wydawniczej w zakresie pozostałego oprogramowania, związanej z doradztwem w zakresie informatyki i pozostałej działalności usługowej w zakresie informacji. W dalszej części wniosku Skarżący przedstawił typy i rodzaj wykonywanych prac, które są wykorzystywane do realizacji konkretnych projektów. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zadał następujące pytania:

1. Czy realizacja czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach PwC mieści się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej (zwanej dalej B+R) w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPIT?

2. Czy dochody z DG Wnioskodawcy z tytułu wykonywania przez Niego czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach PwC można opodatkować zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPIT, 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej PIT)?

3. Które z kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę wymienionych w stanie faktycznym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 UPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochodu z PwC)?

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2022 r. organ w 54 punktach wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w tym m.in. przez wskazanie, czy wykonując czynności/prace w ramach projektu PwC, wymienione w punkcie 2, 3, 5 i 7 opisu stanu faktycznego, skarżący samodzielnie prowadził badania naukowe lub rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 i w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Organ wezwał również Skarżącego, aby doprecyzował pytania nr 1 i 2, a także, do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, aby było ono adekwatne do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego oraz przedmiotu pytania.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał m.in., że nie może jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywane przez niego prace/czynności, o których mowa w pkt 2, 3, 5 i 7 opisu stanu faktycznego, w ramach projektu PwC, są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją, tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podniósł, że argumentacja w tej materii została szeroko przedstawiona przez Wnioskodawcę w akapicie dotyczącym własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Kwestia uznania, czy też nie tychże czynności za prace rozwojowe i w konsekwencji za B+R, jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania.

Skarżący pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. wniósł zażalenie na to postanowienie. Dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia. Następnie organ postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. uwzględnił w całości wniesioną skargę na to rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na wezwanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy organ pismem z dnia [...] grudnia 2022 r. oświadczył, że skarga na postanowienie z dnia [...] października 2022 r. nie została złożona, a termin do jej złożenia minął w dniu [...] grudnia 2022 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. WSA umorzył więc postępowanie w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Zażalenie z dnia [...] czerwca 2022 r. podlegało zatem merytorycznemu rozpatrzeniu.

W zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak określenia przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (zwanym dalej wnioskiem) czy czynności/prace wykonywane przez Nią, określone w pkt 5 stanu faktycznego, są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - a co zdaniem Dyrektora stanowi element stanu faktycznego wniosku - stanowi brak formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji (brak określenia stanu faktycznego przez Stronę), co spowodowało, że Dyrektor pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania - mimo, iż określenie tychże czynności/prac, wbrew stanowisku Dyrektora, stanowi bezsprzecznie element oceny prawnej, której winien dokonać on,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia w całości oraz o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał m.in., że z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce było nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu wskazywał, że wątpliwości dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Ponadto kwestia prowadzenia prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że wychodząc naprzeciw oczekiwaniom wnioskodawcy – tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie prowadzi on w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce – organ pierwszej instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie uznano, że braki wniosku są usuwalne, dlatego organ pierwszej instancji wystosował do wnioskodawcy wezwanie – na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić stronie otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast – co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu – nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając zaskarżone postanowienie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego wniosek nie mógł być rozpatrzony merytorycznie.

Skarżący wniósł na to postanowienie pismem z dnia [...] listopada 2022 r. skargę domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w szczególności kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego, wyliczonych według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak określenia przez stronę czy wykowywane przez nią prace/czynności, o których w mowa pkt 5 opisu stanu faktycznego, w ramach PP, są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją, tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Dyrektora to uchybienie strony stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zwanym dalej wnioskiem), co spowodowało, że brak ww. określenia doprowadził Dyrektora do konkluzji, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji i dlatego Dyrektor pozostawił wniosek bez rozpoznania – mimo, iż określenie ww. czynności/prac za prace rozwojowe lub też nie, stanowi bezsprzecznie element oceny prawnej wniosku;

- art. 169 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji przez żądanie, aby w trybie usunięcia braków formalnych to strona, nie zaś organ, rozstrzygnął kluczowe kwestie interpretacyjne zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku;

- art. 14b § 1 Ordynacji przez bezpodstawne niewykonanie ustawowego obowiązku polegającego na wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej;

- art. 14g § 1 Ordynacji przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, bez zaistnienia wskazanych w przepisie przesłanek;

- art. 120 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] z dnia [...] kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.) przez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności ww. przepisom Ordynacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

Zdaniem skarżącego, określenie przez Wnioskodawcę wykonywanych prac/czynności pod kątem definicji prac rozwojowych nie jest obowiązkowym elementem stanu faktycznego. Domaganie się przez Dyrektora od Wnioskodawcy uzupełnienia wniosku przez określenie wykonywanych prac/czynności w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie jest konieczne, gdyż czynność ta nie stanowi niezbędnego elementu stanu faktycznego, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia zakwalifikowania usług/prac do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i w konsekwencji pod art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego. Wnioskodawca w pkt 1-7 stanu faktycznego precyzyjnie opisał wszystkie prace/czynności wykonywane przez niego (w tym będące przedmiotem wniosku) i to organ winień dokonać ich oceny pod kątem ww. przepisów. Wniosek strony w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, bowiem innych danych/faktów strona nie jest w stanie podać.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług polegających na działalności związanej z oprogramowaniem, wydawniczej w zakresie pozostałego oprogramowania, związanej z doradztwem w zakresie informatyki i pozostałej działalności usługowej w zakresie informacji. Skarżący opisał realizowane poszczególne projekty. Wskazał zakres czynności w ramach każdego projektu. Niniejsza sprawa dotyczy projektu oznaczonego jako PwC. W jego ramach, Wnioskodawca wykonując czynności tworzy nowy program komputerowy/utwór w rozumieniu art. 74 UPA.

Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował m.in. pytanie: czy realizacja czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach PwC mieści się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej (B+R) w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie było punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.

Zagadnieniem spornym w sprawie jest, czy w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu organ mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była analizowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt

I SA/Gd 1157/22, WSA w Olsztynie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 476/22, WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 603/22,

I SA/Bd 586/22, czy też I SA/Bd 588/22). Podobny, choć związany z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem, był także przedmiotem oceny w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2021r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 151/22) oraz tut. Sądu (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, z dnia 15 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Bd 314/21, z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 566/21, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko, Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Odnosząc się do spornej kwestii należy podać, że organ po analizie wniosku i jego uzupełnieniu doszedł do przekonania, że nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, np. w zakresie prowadzenia badań naukowych oraz prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej, bowiem działanie takie wkracza w obowiązki i uprawnienia organów podatkowych, a analiza ta byłaby w istocie możliwa jedynie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie posiada uprawnień. Natomiast w postanowieniu wydanym po rozpatrzeniu zażalenia, organ stwierdził, że całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu wskazywał, że wątpliwości dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem [...] stycznia 2019r. podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, kreujący nowy instrument nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjny sposób opodatkowania. W jego ramach, podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę, zamiast stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego.

Katalog praw objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, które powinno zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Sądu, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej w podanej kwestii, wnioskodawca powinien przedstawić organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął autorskie prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w podanym rozumieniu. Zatem istotne z perspektywy podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi IP-Box jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Sformułowane we wniosku pytanie, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, miało więc swoje umocowanie w podanych przepisach ustawy podatkowej i było istotne z perspektywy oceny możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez m.in. wskazanie:

- "Czy wykonując czynności/prace w ramach projektu PwC, wymienione w punkcie 2, 3, 5 i 7 opisu stanu faktycznego, samodzielnie prowadził Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?",

- "Czy wykonując czynności/prace w ramach projektu PwC, wymienione w punkcie 2, 3, 5 i 7 opisu stanu faktycznego, samodzielnie prowadził Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?".

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Żądanie uzupełnienia wniosku zawarte w skierowanym do skarżącego wezwaniu poprzez odpowiedź na wymienione powyżej pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Zadane pytania, w istocie bezpośrednio zmierzały do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową, lub nie. To przeczy celom i funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ żądał wzywając go do uzupełnienia wniosku, to jednoznacznego wskazania, że wykonuje badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na pytanie, które skarżący postawił. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jak sam trafnie zauważył, jest to kluczowe do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie przesądzenia kwestii istotnych z perspektywy opodatkowania, których oceny przez organ domaga się wnioskodawca. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jego zdaniem, nie może on jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywane przez niego prace/czynności, o których mowa w pkt 2, 3, 5 i 7 opisu stanu faktycznego, w ramach projektu PwC, są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją, tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Argumentacja w tej materii została szeroko przedstawiona w akapicie dotyczącym własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Kwestia uznania czy też nie tychże czynności za prace rozwojowe i w konsekwencji za B+R jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego. Zagadnienie, czy te prace/czynności są pracami rozwojowymi leży w kompetencji Dyrektora KIS.

Sąd podziela stanowisko organu, że wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Jednak nie zgadza się z poglądem, że przedstawiony przez skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Podstawowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącego, ma m.in. rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ faktycznie wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznych do zakwalifikowania jego działalności. Organ, oprócz przedstawionej charakterystyki działalności i podanych faktów, nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

W kontekście tej sprawy, mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych i prac rozwojowych i w tym zakresie odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie art. 5a pkt 38 tej ustawy oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, to nie budzi wątpliwości, że organ był uprawniony do oceny charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności.

W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podatnik nie jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności i nie ma obowiązku informację tę dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organ domagał się od skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego czynności, mimo, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych nie jest obowiązkiem wnioskodawcy.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Z kolei w wyroku z dnia 6 października 2022r., sygn. akt II FSK 197/22 NSA stwierdził, że "... nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy DKIS na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA)". Sąd w składzie orzekającym te poglądy podziela.

Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że jeśli ocena prawnopodatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od analizy tych przepisów, w powiązaniu z przepisem podatkowym. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Kwalifikacja prawna opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, jest w takim wypadku obowiązkiem organu.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Wprawdzie może być tak, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak obciąża to wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Natomiast, organ nie jest związany oceną prawną podanych faktów, ponieważ sam powinien wypowiedzieć się w kwestii opisanej we wniosku. W niniejszej sprawie organ, w kluczowym aspekcie, przerzucił obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Żądając uzupełnienia opisu stanu faktycznego organ, mając na uwadze przedmiot wniosku i treść sformułowanych pytań, nie mógł domagać się jednoznacznego wskazania przez skarżącego, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową. W tej sytuacji, odmowa wszczęcia postępowania wynika z błędnej wykładni przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogło prowadzić jedynie do uściślenia, sprecyzowania, wyjaśnienia danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do oceny przedstawionego zagadnienia. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, czego Sąd nie kwestionuje, nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne, związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego. Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie, skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powinnością organu było wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. W rezultacie zdaniem Sądu, w sprawie naruszono również przepis art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd nie podziela zasadności naruszenia podanego w skardze art. 14g § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Zauważyć trzeba, że zaskarżone postanowienie wydano w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, a nie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Cytowany przepis nie miał zatem zastosowania w sprawie.

Ponieważ kluczowe w tej sprawie zagadnienie, czy realizowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach PwC mieszczą się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. powinno być przedmiotem oceny przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej, jego przesądzenie, otworzy drogę do rozważenia i oceny przez organ pozostałych kwestii przedstawionych w sformułowanych we wniosku pytaniach.

Organ interpretacyjny rozpatrując ponownie sprawę uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną oraz stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).