Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1594/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 16g ust. 2 i 3, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 535, art. 583 par. 2, art. 594 par. 1, art. 765
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr IPPB3/4510-993/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia [...] listopada 2015 r. P. S.A. (dalej "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Bank") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że prowadzi działalność bankową. W związku z konsolidacją rynku bankowego Spółka nabyła akcje N. S.A (Spółka Nabyta) i stała się jej jedynym akcjonariuszem. Nabycie Spółki nie było ostatecznym celem Wnioskodawcy. Spółka w następnej kolejności Spółka zgodnie z planem połączenia dokonała prawnego połączenia ze Spółką Nabytą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia doszło do przeniesienia na Spółkę całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę Nabytą, jak również niematerialnych wartości będących nadwyżką ceny nad wartością możliwych do zindentyfikowania aktywów i przejętych zobowiązań. W dacie połączenia Spółka Nabyta zakończyła swoją działalność i przestała istnieć. Stosownie do art. 515 § 1ksh, połączenie zostało dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji, akcje posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce Nabytej przestały istnieć, a cena ich nabycia rozliczona została z przejętymi aktywami, z uwzględnieniem przejętych zobowiązań. Zastosowana Metoda przejęcia zagwarantowała przejęcie kompletnego przedsiębiorstwa. Cały majątek Spółki Nabytej został przeniesiony na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą. Jednocześnie Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Nabytej Spółki, a ta została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego z dniem wpisania do połączenia do rejestru. Spółka podała, że wartość rynkowa składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki Nabytej jest niższa nić cena, za którą Bank nabył akcje Spółki Nabytej. Różnicę stanowią wartości niematerialne będące nadwyżką ceny nad wartością możliwych do zidentyfikowania aktywów i przejętych zobowiązań.

Wnioskodawca dokonał rozliczenia ceny nabycia przedsiębiorstwa Spółki Nabytej dla potrzeb rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, przyporządkowując aktywa netto Nabytej Spółki oraz wartości niematerialne. Wnioskodawca dokonał wyceny możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań według ich wartości godziwych na dzień przejęcia. Połączenie Spółek dla celów rachunkowości rozliczono przy zastosowaniu metody wartości księgowych. Przy zastosowaniu tej metody aktywa i pasywa jednostki przejmującej według wartości księgowych z dnia połączenia, skorygowanych tylko w wyniku ujednolicenia zasad rachunkowości łączących się jednostek oraz z uwzględnieniem korekt wynikających z rozliczenia nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Bank będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej dodatniej firmy, obliczonej jako różnica pomiędzy ceną zapłaconą z tytułu nabycia akcji Spółki Nabytej w celu przejęcia jej przedsiębiorstwa w drodze połączenia, powiększoną o koszty związane z zakupem, a wartością aktywów netto, tj. wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, czyli wartością godziwą aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustaloną na dzień zakupu akcji Spółki Nabytej?

Formułując własne stanowisko spółka stwierdziła, że Bank będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej dodatniej wartości firmy, obliczonej jako różnica pomiędzy ceną nabycia Spółki Nabytej a wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, wartością godziwą aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustaloną na dzień zakupu Spółki Nabytej.

Spółka wskazała, że wykładnia językowa normy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT nie daje jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Stosownie do tego przepisu, amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy CIT, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa, tj. wartością rynkową aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszonych o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki Nabytej, o ile długi te nie zostały uwzględnione cenie nabycia, o której mowa art. 16g ust 3 ustawy o CIT.

Podstawowym zagadnieniem do rozstrzygnięcia jest zatem, jakie rozumienie terminu "kupna" ustawodawca miał na względzie formułując zapisy art. art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. W ocenie Banku z pojęciem tym należy identyfikować fakt wydatkowania środków pieniężnych na nabycie przedsiębiorstwa skorelowany z rozpoznaniem odpowiednio niższej wartości składników majątkowych, niezależnie od faktu czy momenty nabycia i kupna wystąpiły w tym samym, czy w różnych okresach czasowych, ani czy przebiegały w ramach tej samej czynności prawnej.

Spółka wskazała, iż Wnioskodawca kupując 100% akcji Spółki Nabytej zakupił i przejął w całości jej przedsiębiorstwo. Tym samym, w opisanym stanie taktycznym zachodzi przesłanka zastosowania art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, bowiem doszło do zakupu przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki nie należy zawężać pojęcia "kupna" na gruncie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT jedynie do przypadku zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Powołując się na definicję pojęcia "kupno", wskazaną w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, wskazał że przez kupno należy rozumieć każdą odpłatną transakcję prowadzącą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa nawet, jeżeli nie przybiera ona formy umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Spółka podkreśliła, że istotą ekonomiczną transakcji opisanej w stanie faktycznym jest odpłatne nabycie (zakup) przedsiębiorstwa.

Zakup akcji Spółki Nabytej, a następnie jej połączenie z Wnioskodawcą, prowadzą do takich samych konsekwencji ekonomicznych, jak sytuacja, w której Bank zawarłby umowę sprzedaży przedsiębiorstwa od Spółki Nabytej, a następnie zlikwidował tę spółkę.

Zdaniem Banku norma art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT powinna podlegać zastosowaniu każdym przypadku, gdy nabycie przedsiębiorstwa następuje w drodze albo bezpośredniego kupna przedsiębiorstwa generującego automatyczne połączenie nabytego przedsiębiorstwa z przedsiębiorstwem nabywcy albo połączenia przedsiębiorstwa nabytego, poprzedzonego kupnem jego akcji lub udziałów. W praktyce rynkowej dochodzi do połączenia przedsiębiorstw rynku finansowego, nie tylko w drodze połączenia zakupionego przedsiębiorstwa, w tym poprzedzonego nabyciem akcji (tak jak występuje w przedmiotowym stanie faktycznym), lecz także w drodze połączenia w trybie art. 148 ustawy Prawo bankowe, czyli bez poprzedzającego akt nabycia, kupna.

Analizując zagadnienie należy także mieć na względzie zasadę współmierności kosztów i przychodów podatkowych, zgodnie którą, rozpoznaniu przez jedną stronę transakcji przychodu podatkowego powinno towarzyszyć rozpoznaniu kosztu podatkowego przez drugą stronę transakcji. Zatem nie powinno dochodzić, do sytuacji, w której jedna strona transakcji rozpoznaje koszt podatkowy, mimo iż druga strona transakcji nie wykazuje przychodu. Prowadziłoby to bowiem do unikania przez podatników opodatkowania. W świetle zasady współmierności, skoro zbywca przedsiębiorstwa obowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego, to nabywca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego. Bank nabył akcje w Spółce Nabytej. Równocześnie, co do zasady, sprzedawca akcji Spółki Nabytej powinien rozpoznać przychód podatkowy. W konsekwencji, Bank odpowiednio powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego, w tym w szczególności w drodze odpisów amortyzacyjnych nie tylko od przejętego majątku trwałego (na zasadzie kontynuacji), lecz także od dodatniej wartości firmy, która bezsprzecznie powstała jako różnica ceny nabycia i aktywów netto połączonego przedsiębiorstwa. Brak możliwości dokonywania przez Bank odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy powodowałby, iż Bank nie miałby w ogóle możliwości rozpoznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, mimo iż druga strona transakcji, co do zasady, obowiązana była do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia akcji.

W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe, wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo do spółki niebędącej osobą prawną.

Organ wyjaśnił, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 ww. ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to. że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c. niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a. kupna,

b. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a. dokonuje korzystający,

c. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Ponadto, stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on przedsiębiorstwo w drodze kupna.

Organ zgodził się, że przez kupno należy rozumieć każdą odpłatną transakcję prowadzącą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa nawet, jeżeli nie przybiera ona formy umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Tak dzieje się bowiem w przypadku przeniesienia własności przedsiębiorstwa (jego nabycia przez podatnika) na podstawie umowy datio in solutum, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym okoliczność taka (kupno przedsiębiorstwa) nie wystąpiła.

Wnioskodawca (Spółka) chce natomiast utożsamić z kupnem przedsiębiorstwa dwa – oceniane przez Spółkę pod względem skutku łącznie, zaś w świetle prawa odrębne – zdarzenia gospodarcze: 1) nabycie na podstawie umowy sprzedaży akcji w Spółce Nabytej, a następnie 2) przejęcie w wyniku połączenia ze Spółka Należną całego jej przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki bowiem, wywoła to ten sam skutek prawny i ekonomiczny co umowa kupna zawarta ze Spółką Nabytą, tj. Spółka stanie się właścicielem składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Nabytej. Organ pragnie jednak zauważyć, że chociaż w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla Wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt konsekwencji podatkowych. Zaś co do skutków prawnych obu sytuacji, organ wyjaśnił, iż ich podobieństwo nie oznacza tożsamości, a więc może rodzić (i rodzi, jak wykazane zostanie dalej) odmienne konsekwencje prawno-podatkowe.

Transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można utożsamiać z nabyciem akcji danej spółki kapitałowej.

Nabycie akcji spółki kapitałowej (Spółki Nabytej) na podstawie umowy sprzedaży następuje, co do zasady, po cenie określonej pomiędzy ich sprzedawcą a kupującym (Spółką). Oznacza to. iż wydatki na nabycie akcji poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, czyli prawa do udziału w zyskach przedmiotowej osoby prawnej (Spółki Nabytej). Wydatki poniesione na ich nabycie nie mogą być uznane za koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych aż do chwili późniejszego zbycia tych akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nabycie akcji, nie jest tym samym zdarzeniem co nabycie przedsiębiorstwa. Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie jest związane z kapitałem zakładowym lecz z majątkiem danego przedsiębiorstwa.

Cena rynkowa akcji nie musi odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych spółki kapitałowej, której akcje są nabywane. Nawet w sytuacji, gdy wspólnik na przestrzeni czasu lub jednorazowo obejmie 100% akcji danej spółki kapitałowej i przejmie nad nią kontrolę, to w świetle powyższego, mamy w tym przypadku do czynienia jedynie z wartością stanowiącą sumę wydatków poniesionych na nabycie 100% akcji danej spółki, a nie ceną nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując organ stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie akcji danej Spółki Nabytej na podstawie umowy sprzedaży za środki pieniężne są tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto za kupno przedsiębiorstwa nie można uznać operacji przejęcia przez Spółkę, przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. w wyniku połączenia tych spółek przez przejęcie Spółki Nabytej (połączenie spółek przez przejęcie). Zgodnie z art. 491 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Natomiast w myśl art. 515 § 1 KSH połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Dla dokonania połączenia konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu połączenia.

Na mocy art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) - wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507. Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 4 tej ustawy).

Analiza przepisów kodeksu spółek handlowych dowodzi, że pojęcia "kupna przedsiębiorstwa" (o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i "połączenia spółek przez przejęcie" nie nakładają się na siebie, gdyż dotyczą innych czynności. Połączenie spółek przez przejęcie, to proces wieloetapowy - uregulowany w ustawie kodeks spółek handlowych, do którego nie stosuje się regulacji z kodeksu cywilnego, dotyczących kupna przedsiębiorstwa.

Tym samym, jeżeli Spółka jako spółka przejmująca obejmie majątek Spółki Nabytej, w postaci jej przedsiębiorstwa, w wyniku połączenia przez przejęcie tej Spółki Nabytej, nie nastąpi to w drodze kupna ale w drodze regulacji wynikającej z kodeksu spółek handlowych, której nie można utożsamiać z kupnem (jak wyżej wykazano).

Dodatkowo należy zauważyć - odnosząc się do zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, na którą powołuje się Spółka, uzasadniając swoje stanowisko - że o ile przy zastosowaniu wykładni systemowej regulacji ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych można by wywieść istnienie takiej reguły na gruncie tego podatku, to nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem jednocześnie, że ustawodawca, poprzez częściowe lub całkowite wyłączenie możliwości ustalania w określonych przypadkach kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że reguła taka podlega wyjątkom przez niego ustanowionym. Z takim wyjątkiem mamy również do czynienia w niniejszej sprawie, w której znajdują zastosowanie regulacje art. 16g ust. 2 oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost wskazujące w jakich przypadkach mamy do czynienia z dodatnią wartością firmy, stanowiącą wartość niematerialną i prawną oraz kiedy ta wartość może (a kiedy nie może) podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, nabycie przez Spółkę akcji Spółki Nabytej, a następnie przejęcie przez Spółkę, w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki Nabytej, jej przedsiębiorstwa, nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Spółki Nabytej w drodze kupna. Tym samym. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia akcji Spółki Należnej a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Nabytej, przenoszonego w ramach połączenia na Spółkę.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych organ zauważył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych od będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, ponieważ dotyczyły nabycia przez podatników przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, poprzez przeniesienie własności w ramach umowy datio in solutum uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego, bądź dotyczyła podatku od towarów i usług. Powoływanie się na jej treść przez Wnioskodawcę nie znajduje zatem uzasadnienia.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Banku wskazane normy nie znajdą zastosowania, a zatem Bank nie będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej dodatniej wartości firmy, powstałej w wyniku odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa w drodze nabycia akcji spółki oraz połączenia na podstawie art.. 492 § 1 pkt 1 KSH. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe naruszenie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe, z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadzała się do właściwej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., a przede wszystkim właściwego odczytania zawartego w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) określenia "wartość firmy" jako podstawy dokonywania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W złożonym wniosku o interpretację spółka stanęła na stanowisku, że nabycie akcji spółki N. S.A a następnie jej połączenie w Wnioskodawcą, prowadzą do takich samych konsekwencji ekonomicznych, jak sytuacja w której Wnioskodawca zawarłby umowę sprzedaży przedsiębiorstwa od Spółki Nabytej, a następnie zlikwidował tę Spółkę. Jego zdaniem zatem niezależnie czy nabycie przedsiębiorstwa następuje w drodze bezpośredniego kupna przedsiębiorstwa albo w drodze połączenia przedsiębiorstwa nabytego, poprzedzonego kupnem akcji lub udziałów, w każdym z tych przypadków znajdzie zastosowanie norma art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

Z kolei organ w zaskarżonej interpretacji, uznał że nabycie 100% udziałów spółki N. S.A., a następnie połączenie skarżącej ze Spółką Nabytą nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna. W konsekwencji skarżąca Spółka nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2540/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stąd w dalszej części posłuży się argumentacją użytą w tym wyroku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Do tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 6 tej ustawy zaliczono odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Istotę i cel przewidzianej w u.p.d.o.p. instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Raz ustalona wartość początkowa środka trwałego może zostać zmieniona tylko w prawem przewidzianych sytuacjach. Regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych mają charakter pozytywny co oznacza, że podatnik może dokonywać czynności przez stosowne przepisy dopuszczonych, a nie generalnie to czego przepisy te nie zabraniają (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1508/09; publik. CBOSA).

Dla rozstrzygnięcia powstałego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia spornego należy zatem przywołać przepisy reguluje sposób i tryb dokonywania amortyzacji.

I tak w myśl art. 16f u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Z kolei za cenę nabycia – zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei prawo do amortyzacji tej formy wartości niematerialnej i prawnej ustawodawca uregulował w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zatem zakres przypadków prowadzących do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, uprawniających podatnika do amortyzowania wartości firmy został przez ustawodawcę ograniczony jedynie do trzech, przy czym zważywszy na przedmiot sporu, najistotniejsze znaczenie dla analizowanej sprawy ma pierwszy – "kupno". W niniejszej sprawie, nie zachodzi bowiem żadna z sytuacji opisanych pod lit. b i c.

Zgodnie z przedstawionymi regulacjami wartość początkowa firmy podlega amortyzacji wyłącznie wtedy, gdy nabyto ją przez kupno lub wraz z przejęciem do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub wniesiono w aporcie na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między:

1) ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku kupna, lub nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny a

2) wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Tylko dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji i ma ona znaczenie podatkowe. Wartość firmy może też być ujemna. W takiej sytuacji ma ona znaczenie wyłącznie bilansowe i rozlicza się ją nie przez amortyzację, ale przez międzyokresowe rozliczenie przychodów.

Dodatnia wartość firmy w przypadku nabycia stanowi w istocie nadwyżkę, którą kupujący postanowił zapłacić za markę, klientów, pozycję na rynku i inne czynniki niematerialne niedające się wprost wycenić. Ujemna wartość firmy jest natomiast kreowana, gdy nabywca nie ocenia pozytywnie przyszłości firmy, ale istotny jest dla niego jej majątek.

Zatem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu na tle omówionych przepisów miało stwierdzenie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym można przyjąć, ze nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło w drodze kupna (art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.).

Prawo polskie nie definiuje pojęcia kupna, w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy podatkowej. Jednakże w języku potocznym powszechnie używa się terminu "kupno", a także "kupować", "zakup", jako synonim sprzedaży. Zauważyć także należy, że art. 535 i nast. k.c., regulując czynność prawną sprzedaży, posługują się pojęciami kupującego oraz sprzedającego jako stron tej umowy. Tam, gdzie przepisy prawa cywilnego odwołują się do praw lub obowiązków nabywcy sprzedawanej rzeczy, posługują się terminem kupna (lub terminów o tym samym rdzeniu leksykalnym). W art. 583 § 2 k.c. mowa jest o cenie kupna, w art. 594 § 1 k.c. o kupionej rzeczy, w art. 596 o pierwszeństwie kupna, o kupnie stanowi też art. 765 k.c.

Jak słusznie zauważył organ, w ustawie podatkowej brak definicji legalnej, która ustanawiałaby obowiązek przypisania pojęciu "kupna" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa, przy uwzględnieniu identyczności pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego, wymaga zatem odwołania się do prawa cywilnego, celem zdefiniowania na użytego w ustawie podatkowej pojęcia "kupna".

Stosując tę wykładnię, należy dojść do wniosku, iż nabycie w drodze kupna, to nic innego, jak dokonanie sprzedaży. Ustawodawca posługując się w ustawie podatkowej terminem kupna odwołuje się zatem do czynności prawnej sprzedaży. Wobec tego – w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze czynności prawnej sprzedaży.

Porównując czynność sprzedaży przedsiębiorstwa oraz czynność nabycia udziałów spółki oraz łączenia spółek, dostrzec należy rysujące się między nimi znaczne różnice. Sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy za umówioną cenę. Obowiązkiem kupującego jest rzecz odebrać i zapłacić cenę. Stronami umowy sprzedaży mogą być osoby fizyczne, prawne i inne podmioty. Przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena, wyrażona pieniądzu.

Nabycie udziałów nie jest zatem tym samym co nabycie przedsiębiorstwa. Mamy pojęcie udziałów i pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie jest związane z kapitałem zakładowym lecz z majątkiem przedsiębiorstwa. Zatem transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można utożsamiać z nabyciem udziałów spółki. Nie można uznać wydatków poniesionych w celu nabycia udziałów. N. S.A. na podstawie umowy kupna/sprzedaży za tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.

Rację ma zatem organ, wskazując iż za kupno przedsiębiorstwa w rozumieniu tych przepisów nie można uznać nabycia udziałów spółki i następnie połączenia spółek. Kodeks spółek handlowych przewiduje i definiuje dwa sposoby łączenia się spółek: przez przejęcie oraz przez zawiązanie nowej spółki (art. 492 § 1 pkt 1 i 2). Ustawodawca wprowadził do kodeksu ustawowe definicje łączenia się, w których pojęcie to, bez względu na zastosowanie jednego z dwóch jego sposobów, oznacza, po pierwsze, przeniesienie całego majątku w zamian za udziały lub akcje (czyli dotychczasowy substrat osobowy faktycznie także ulega połączeniu), po drugie zaś, ustanie bytu prawnego co najmniej jednego z uczestników łączenia się, co jest ujawnione wpisem do rejestru. Analiza przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych prowadzi do wniosku, że pojęcia "nabycie przedsiębiorstwa" i "połączenie spółek" nie nakładają się na siebie, gdyż dotyczą innych czynności. Połączenie spółek, to proces wieloetapowy – uregulowany w ustawie kodeks spółek handlowych, do którego nie stosuje się regulacji z kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest tożsamości czynności prawnej sprzedaży przedsiębiorstwa oraz czynności nabycia udziałów spółki i następnie połączenia spółek. Skoro zaś pojęcie kupna użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. rozumieć należy jako sprzedaż, to brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze najpierw nabycia udziałów spółki i następnie połączenia spółek, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.