Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 344/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 76 par 1, art 76 a par 1 w zw. z art 76 b par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2015 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za miesiąc luty 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

H.K., reprezentowany przez fachowego pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z [...] maja 2016 r. nr [...]. Postanowienie organu I instancji wydane zostało w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia [...] kwietnia 2016 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2015 r. w kwocie 729 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT – 4R za miesiąc luty 2012 r. w kwocie należności głównej 514,09 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 214 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. Naczelnik US poinformował stronę skarżącą o zaliczeniu nadpłaty z dnia [...] kwietnia 2016r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2015 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za miesiąc luty 2012 r.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła zaliczenie należnej nadpłaty na poczet nieistniejącego obowiązku. Zdaniem Strony obowiązek wygasł z dniem 8 marca 2012 r. w którym to dniu złożył do Naczelnika US deklarację dotyczącą podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu podatku w terminie 25 dni oraz zaliczenie kwoty 3.533 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za luty 2012 r. oraz w dniu 9 marca 2012r. w którym to dniu wystąpił do Naczelnika US o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-5L za luty 2012r.

Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu zaliczenia należnej nadpłaty na poczet nieistniejącego obowiązku, organ odwoławczy uznał zarzut za niezasadny. Wskazał, że w dniu 8 marca 2012r. H.K. złożył do Urzędu Skarbowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2012r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 1.736.004,00 zł wraz z wnioskiem o dokonanie ww. zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji oraz zaliczenia kwoty 3.533,0 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] kwietnia 2012r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. i od stycznia do marca 2012r., na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W związku z powyższym Naczelnik US, pismem z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] poinformował H.K. o braku możliwości dokonania zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z dnia [...] marca 2012r. W wyniku rozpoznania złożonego pismem z dnia [...] listopada 2012r. zażalenia na pismo Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w sprawie przyczyn nie zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc luty kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r. ", ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2012r. kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r."

W uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika bądź zostanie zaliczona, organ podatkowy może w ramach czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego wyjaśniać, czy deklarowany zwrot jest należny. Skoro faktycznie wysokość oraz zasadność zwrotu różnicy podatku jest przedmiotem weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego, powodując przedłużenie terminu zwrotu, brak jest podstaw do jego realizacji, czy to na rachunek bankowy, czy poprzez zaliczenie na zaległości podatkowe.

Utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji oznacza, że wniosek H.K. z dnia [...] marca 2012r. został załatwiony.

Organ wskazał dalej, że istotną okolicznością jest to, że w dniu złożenia przez H.K. zeznania podatkowego PIT-37 za 2015r. tj. w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. istniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiąc luty 2012r. w wysokości 3.270,00 zł.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego w zażaleniu stanowiska Strony, że skoro na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty podatku czy też zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa, to z dniem 8 i 9 marca 2012r. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc luty 2012r. wygasły z mocy prawa, organ podkreślił, że o zaliczeniu z mocy samego prawa mówić można wyłącznie w odniesieniu do zwrotu należnego i zrealizowanego w tym sensie, że upłynął termin zwrotu wykazanego w deklaracji i jednocześnie nastąpiła jego pozytywna weryfikacja. Zatem dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia Podatnika i potwierdzeniu istnienia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012r. w określonej wysokości, możliwe będzie dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej H.K..

Dyrektor IS podzielił pogląd Strony, że wydane na podstawie art. 76a ustawy - Ordynacja podatkowa postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 ww. ustawy. Ma ono wprawdzie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Natomiast Naczelnik US rozstrzygnięciem z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] odmówił Stronie zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2012r. kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r.".

Następnie skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 73 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

3. art. 76a ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

4. art. 76b w związku z art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

5. art. 79 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

6. art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

a także:

7. nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r.

Wskazując zatem na powyższe Strona skarżąca wniosła o: a) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia; b) zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do rozpoznania zażalenia Strony skarżącej z dnia [...] listopada 2012r. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. Nr [...] w przedmiocie braku możliwości zaliczenia ze zwrotu podatku VAT za miesiąc luty kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r.; oraz c) stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony skarżącej dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] kwietnia 2016r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Alternatywnie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. Nr [...] w przedmiocie braku możliwości zaliczenia ze zwrotu podatku VAT za miesiąc luty kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r.oraz wezwanie Naczelnika US - na podstawie art. 37 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego - do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie braku załatwienia sprawy poprzez brak wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyznaczenie terminu wydania tego postanowienia.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że organ nie uwzględnił treści wyroku NSA orzekającego w tej sprawie, który wskazał, że skoro w chwili dokonania czynności materialno-technicznej (jaką jest zaliczenie nadpłaty) elementy tej czynności (tj. nadpłata i należność) istniały, to to orzeczenie doprowadza do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Dalej wskazał, że stanie prawnym i faktycznym stwierdzić należało, iż w chwili wydania postanowienia przez organ I instancji tj. w dniu [...] listopada 2012 r. brak było, jak i obecnie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż te dwa elementy tj. nadpłata i wierzytelność nie istniały. Nadinterpretacją i nadużyciem prawa jest stwierdzenie, iż prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towaru i usług może stanowić przeszkodę do zaliczenia zwrotu podatku, bowiem stosownie do art. 76b OP zaliczenie następuje od dnia złożenia deklaracji.

Interpretacja zastosowana przez organ II instancji jest podyktowana w ocenie skarżącego 4 letnią zwłoką organu w załatwieniu tej sprawy. Jest ona oczywiście chybiona i nie uwzględnia ratio legis przepisów art. 76 a i76bOP.

Zdaniem Strony brak jest podstaw prawnych do uznania za trafne stanowiska organu, iż sam fakt zaistnienia konieczności zweryfikowania rozliczenia podatku VAT i przedłużające się z tego powodu postępowanie kontrolne lub podatkowe - powoduje automatyczną niemożność zastosowania art. 76 a i 76 b ordynacji podatkowej. Taka interpretacja powoduje, iż podatnik praktycznie zostaje pozbawiony przywileju korzystania z w/w przepisów, a co najmniej "skazany" jest (tak jak się stało w przypadku Skarżącego) na długoletni czas niepewności co do stanu wzajemnych rozliczeń ze Skarbem Państwa.

Skoro organ podatkowy przez okres 4 lat nie potrafił Skarżącemu udowodnić braku istnienia nadpłaty i tym samym obalić domniemania faktycznego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, to brak było podstaw do wydania przez organ decyzji odmownej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia [...] kwietnia 2016r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2015 r. w kwocie 729 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT – 4R za miesiąc luty 2012 r. w kwocie należności głównej 514,09 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 214 zł. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.).

Strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonego postanowienia poprzez dokonanie zaliczenia należnej nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2015r. na poczet nieistniejącego obowiązku. Zdaniem Skarżącego obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc luty 2012r. wygasł z dniem 8 marca 2012r., ponieważ w tym dniu złożył do Urzędu Skarbowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2012r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.736.004,00 zł wraz z wnioskiem o dokonanie ww. zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji oraz zaliczenia kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r. Strona skarżąca uznała, że skoro zaliczenie nadpłaty podatku czy też zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa, zatem w dniu 8 marca 2012r. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego PIT-4 za luty 2012r. przestało istnieć.

Z akt wynika, że Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012r. w której wykazał należną kwotę do wpłaty za miesiąc luty 2012r. w wysokości 3.533,00 zł. Podczas rozliczania kwot wykazanych w deklaracji z kwotami wpłaconymi, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiąc luty 2012r. zaliczono nadpłatę podatku PIT-4 za miesiąc styczeń 2012r. z dnia [...] lutego 2012r. w wysokości 263,00 zł. Po dokonaniu zaliczenia zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc luty 2012r. wyniosła 3.270.0 zł. Natomiast w dniu 10 kwietnia 2016r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2015r. w którym wykazał nadpłatę w wysokości 729,00 zł. Powyższa nadpłata została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za miesiąc luty 2012r. Na należność główną zaliczono kwotę 514,09 zł natomiast na poczet odsetek za zwłokę zaliczono 214,91 zł. O powyższym zaliczeniu Skarżący został poinformowany przez Naczelnika US postanowieniem z dnia [...] maja 2016r.

Podkreślenia wymaga, że dla podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma fakt, że w dniu [...] kwietnia 2016r. tj. w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za 2015r. istniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiąc luty 2012r. w wysokości 3.270,00 zł. W związku z powyższym organ podatkowy, będąc związany normą wynikającą z art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dokonał zaliczenia nadpłaty w sposób wskazany w zaskarżonym postanowieniu.

Niezasadny jest zarzut zaliczenia należnej nadpłaty na poczet nieistniejącego obowiązku. W zaskarżonym postanowieniu, w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy wskazano, że w dniu 8 marca 2012r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2012r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.736.004,00 zł wraz z wnioskiem o dokonanie ww. zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji oraz zaliczenia kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] kwietnia 2012r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. i od stycznia do marca 2012r., na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Słusznie organ wskazał, że wydane - na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług - postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc luty 2012r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu.

Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2012r. kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r." W uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia [...] czerwca 2016r. wskazano, że zaliczenie zwrotu o którym mowa w art. 76, art. 76a, art. 77b w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej nie może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w związku z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 ww. ustawy - zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 201 lr., sygn. akt II FSK 23/10). Należy bowiem odróżnić prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika.

Wszczęte i prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za miesiąc luty 2012r. niewątpliwie wiąże się z ustaleniem prawa Strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużenie w związku z tym przez Naczelnika US - postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] - terminu zwrotu różnicy w ww. podatku, wyklucza możliwość dokonywania zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji za miesiąc luty 2012r., aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Skoro faktycznie wysokość oraz zasadność zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług jest przedmiotem weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego, powodując przedłużenie terminu zwrotu, brak jest podstaw do jego realizacji, czy to na rachunek bankowy, czy poprzez zaliczenie na zaległości podatkowe. Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012r. w sprawie sygn. akt II FSK 2220/10 wskazując, że "przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej: o zaliczeniu (dokonanego - zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych".

Zatem zarzut Strony skarżącej, że brzmienie art. 76b Ordynacji podatkowej, w myśl którego zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, obligował organ podatkowy do zaliczenia zwrotu podatku niezależnie od przedłużenia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług terminu zwrotu nie zasługuje na uwzględnienie. Zaliczeniu z mocy samego prawa mówić można wyłącznie w odniesieniu do zwrotu należnego i zrealizowanego w tym sensie, że upłynął termin zwrotu wykazanego w deklaracji i jednocześnie nastąpiła jego pozytywna weryfikacja. Dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia Strony skarżącej i potwierdzeniu istnienia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012r. w określonej wysokości, możliwe będzie dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej Strony skarżącej.

Powyższe oznacza, że wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca dokonanie zaliczenia ww. zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r. w kwocie 3.533,00 zł, obligując tym samym Dyrektora Izby Skarbowej do utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2012r. kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r.'‘

Niewątpliwie też wydanie rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji oznacza, że wniosek Strony skarżącej z dnia [...] marca 2012r. został załatwiony. Natomiast sposób załatwienia tego wniosku odpowiada wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3504/13. Zatem zarzut, że postępowanie w sprawie wniosku Strony skarżącej z dnia [...] marca 2012r. w przedmiocie zaliczenia " nadpłaty podatku z VAT-7 za luty 2012r. na poczet zaległości z tyt. PIT- 4 za miesiąc luty 2012r. - pozostaje w dalszym ciągu niezałatwione " pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy.

Wydane na podstawie art. 76a ustawy - Ordynacja podatkowa postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 ww. ustawy. Ma ono wprawdzie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Skoro zatem - mimo bezspornego faktu złożenia przez Stronę skarżącą wniosku o zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2012r. w kwocie 1.736.004,00 zł, na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r. w wysokości 3.533,00 zł - do chwili obecnej wysokość oraz zasadność zwrotu różnicy podatku jest nadal przedmiotem weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego, powodując przedłużenie terminu zwrotu, brak jest podstaw do jego realizacji poprzez zaliczenie zwrotu podatku naliczonego nad należnym na zaległości podatkowe zgodnie z wnioskiem Strony Skarżącej z dnia [...] marca 2012r.

W kontekście powyższego podniesiony przez Stronę skarżącą zarzut jakoby "w chwili dokonania tej czynności (tj. materialno-technicznej) te elementy czynności (tj. nadpłata i należność) istniały, zatem " brak było, jak i obecnie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż te dwa elementy tj. nadpłata i wierzytelność nie istniały" pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy.

Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012r., w sprawie C-525/11).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sprawie sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w z w. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C: 1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m. in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa ".

Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Tym samym oczekiwanie na zakończenie weryfikacji rozliczenia Strony skarżącej i potwierdzenie istnienia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012r. w określonej wysokości, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych).

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Stronę skarżącą możliwości stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2012r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony skarżącej dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez organ kontroli skarbowej wyjaśnić należy, iż zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a, które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozstrzyganie w "granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli (rozpatrzenia) innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Zważywszy na przedmiot zaskarżonego postanowienia - zaliczenie nadpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2012 r. - determinujący granice sprawy rozpoznawanej przez sąd administracyjny, kwestia prawidłowości postanowienia Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za m-c luty 2012 r. do czasu weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego w ocenie Sądu wykracza poza granicę sprawy rozpoznawanej przez sąd (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Nie mniej jednak Sąd zauważa, że do stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego niezbędne jest wystąpienie przesłanek, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających zastosowanie trybu nadzwyczajnego. Strona skarżąca nie wskazała które to w jej ocenie przesłanki wystąpiły.

Zauważyć należy, iż art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc chociażby powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. Wydając przedmiotowe postanowienie Naczelnik US nie wykroczył poza zakres normy prawnej wskazanej w powyższym przepisie. Postanowienie wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2012r. Wskazano w nim przyczyny przedłużenia tego terminu w stopniu wystarczającym uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Naczelnik US - bezsprzecznie - był legitymowany do zastosowania tej instytucji w związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia dokonywanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 6 października 2016r., sygn. akt I SA/Go 242/16 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia "ze zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2012r. kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012r. "

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd wskazał, że w "sprawie niewątpliwie mamy do czynienia ze zwrotem podatku będącym wynikiem mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Skarżący wykazał w deklaracji VAT za luty 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.736.004,00 zł oraz wystąpił do organu o zaliczenie wskazanego zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym (PIT-4) oraz podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. Powyższe oznacza, że do tego zwrotu znajdują zastosowanie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w szczególności dyspozycja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zauważyć jednak należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrotu różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego - zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). Podkreślenia również wymaga, iż zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p. i następne w zw. z art. 76b O.p. jest czynnością materialno-techniczną, co jednak nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu podatku, i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to zdaniem Sądu, również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. Zaliczeniu podlega bowiem zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu; zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął, i na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, nadal prowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. Działania te wiążą się bezsprzecznie z ustaleniem zasadności powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2012 r., zadeklarowanej do zwrotu. Tym samym brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanego w przedmiotowej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Jak już bowiem wskazano, zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skoro nie można dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, do czasu kiedy nie zostanie on ostatecznie zweryfikowany przez organ podatkowy, to tym samym nie można dokonać jego zaliczenia, będącego pośrednią formą dokonania zwrotu.

W takiej sytuacji Sąd akceptuje postępowanie organów podatkowych, które odmawiając zaliczenia zwrotu podatku stwierdziły, że jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Powyższe niezasadny czyni zarzut braku zawieszenia postępowania do czasu weryfikacji poprawności zwrotu podatku VAT. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut Skarżącego przewlekłego, bo trwającego ponad 4 lata, postępowania kontrolnego i związanej z tym niepewności co do stanu jego rozliczeń ze Skarbem Państwa. Przypomnieć należy, że kontroli w rozstrzyganej sprawie podlega jedynie postanowienie odmawiające zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. Sąd nie bada postanowienia w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, jak również przebiegu tego postępowania. Dlatego też za chybione uznać należy zarzuty skierowane w stosunku do tych działań organów, w szczególności zarzut, że długotrwałe postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS cechują się naruszeniem przepisów unijnych, w szczególności VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że jeżeli podatnik uważa, iż prowadzone postępowanie trwa zbyt długo, czy organ dopuszcza się przewlekłości lub bezczynności, to ma on do dyspozycji środki ochrony prawnej, które pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości działań organów podatkowych prowadzących postępowanie kontrolne. Ponadto, w myśl art. 87 ust. 2 zdanie ostatnie u.p.t.u., w razie gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem, gdy zwrot okaże się poprawny, podatnik nie poniesie ujemnych konsekwencji finansowych z tytułu przedłużenia terminu."

Z tych też względów zarzuty zawarte w skardze okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził również innych nie podniesionych w skardze naruszeń prawa materialnego czy też naruszenia postępowania w zakresie wydanego postanowienia..

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd oddalił skargę.

| Sędzia WSA | Sędzia WSA | Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska | Jacek Niedzielski | Dariusz Skupień |