Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 478/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 oraz art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/05 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1197/05, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] września 2005 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu akcyzowego i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] czerwca 2005 r., [...] oraz zasądzono od organu na rzecz skarżącego – J. A., kwotę 499 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Ustalono, w dniu 10 czerwca 2005 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z uwagi na fakt, że podatek ten został uiszczony w sposób sprzeczny z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odmawiające J. A. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE. Podniesiono, że odzwierciedleniem procesu harmonizacji podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym jest ustawa o podatku akcyzowym, która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczania podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Jej konstrukcja zawiera rozróżnienie na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane, do których należą samochody osobowe. Organ podkreślił, że wprowadzony podatek na ten towar nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi i nie jest rzeczą niedopuszczalną, gdyż nie istnieją żadne przesłanki do stwierdzenia, że akcyza na samochody osobowe ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro istnieje ogromny napływ używanych samochodów.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 23 i art. 25 TWE. W odniesieniu do samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku.

Ponadto, zdaniem organu przepis art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika takich obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia w innym państwie czy też były uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje ustalenie, czy podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony. Dokonując analizy przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie nadpłaty organ uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów TWE, w szczególności jego art. 25, 28 i 90 oraz postanowień Dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EWG, ponieważ zastosowanie wobec niego przepisów ustawy o podatku akcyzowym stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym oraz z zasadą swobodnego przepływu towarów.

Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podkreślono, że w świetle zasady prymatu przepisów prawa wspólnotowego sądy państwa członkowskiego Unii Europejskiej mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. W ocenie Sądu powołane w skardze art. 25, 28 oraz 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy. Jednocześnie Sąd podkreślił, że treść poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 80 ust. 1, 2 i 3 wskazuje na to, że podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem należy uznać zarzut, że przepisy powyższe są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku, a pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym i w tym zakresie państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Również przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza przepisów art. 28 TWE, Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. Nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych), nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

Sąd podkreślił jednakże, że możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, że państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych, wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym dyskryminacja polega na tym, że akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych obowiązek podatkowy powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś co do zasady dotyczył podobnych pojazdów używanych, nabytych w kraju, te bowiem są zwykle wcześniej zarejestrowane. Udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu, nabytego w kraju po pierwszej rejestracji. Uznać zatem należy, że przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Łodzi. Działając w oparciu o art. 173 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a. rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w całości zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że podatek akcyzowy pobrany przez organ podatkowy na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów nie można uznać za należny;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 i następne Ordynacji podatkowej bez podania, jaki konkretnie przepis ustawy o podatku akcyzowym uzasadnia stwierdzenie nadpłaty;

4) niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, a niewłaściwie zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podatkowe nie powinny stosować obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie rozporządzeń;

6) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 188 pkt 1 i pkt 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) i art. 234 TWE, polegające na rozstrzygnięciu kwestii nie należącej do właściwości tego Sądu, a mianowicie orzeczenie o niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 TWE, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału konstytucyjnego;

7) naruszenie art. 134 u.p.p.s.a. poprzez rozpoznanie i wydanie orzeczenia przekraczającego przedmiot danej sprawy, wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając poszczególne zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepis art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej, swoistej dyrektywy odnoszącej się do zasad i treści tworzonego prawa podatkowego, natomiast nie może być ze swej istoty źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób. Ponadto, do właściwości sądów wojewódzkich nie należy rozstrzyganie o niezgodności ustaw podatkowych z unormowaniami unijnymi. Sąd uznając, że art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów nie powinny być zastosowane w niniejszej sprawie, nie wskazał jednocześnie przepisów jakie organ winien zastosować.

W ocenie strony przeciwnej na uwagę zasługuje fakt, że podstawą opodatkowania samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie jest ich wartość rynkowa, lecz rzeczywiście zapłacona przez nabywcę cena. Oznacza to, że na terytorium Polski sprowadzane są samochody, których wartość nawet po doliczeniu zapłaconej akcyzy może być niższa od takich samych samochodów sprzedawanych na terytorium kraju, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił również, że zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, że ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji samochody innych krajów członkowskich, a wobec tych pojazdów w Polsce. Przedmiotem analizy nie były rzeczywiste skutki wprowadzonej regulacji prawnej. Podkreślono, że zwiększenie popytu na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez polskich podatników powoduje, że tamtejszy przemysł motoryzacyjny zwiększa swoją produkcję. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego w związku z art. 90 TWE.

Odnośnie kwestii stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy powołał treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że podatnik w przedmiotowej sprawie dopełnił ciążącego na nim obowiązku (złożył deklarację, dokonał samoobliczenia i wpłaty podatku akcyzowego) nałożonego mocą obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma więc mowy o nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatku akcyzowym, gdyż zapłacona kwota podatku akcyzowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów.

Organ podkreślił, że w świetle art. 188 Konstytucji RP, zgodnie z którym jedynie Trybunał Konstytucyjny może orzec o kolizji przepisów ustawy z prawem traktatowym, stawianie takiej tezy przez Sąd pierwszej instancji jest co najmniej przedwczesne. Ponadto, stosownie do treści art. 234 TWE Sądowi przysługuje uprawnienie do zawieszenia postępowania oraz do wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości celem wydania orzeczenia wstępnego. Z tego uprawnienia Sąd nie skorzystał, choć w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinien był.

Odnosząc się do ostatniego z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że żądaniem strony, które wyznacza zakres (granice) omawianej sprawy, było stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, czego organy obu instancji na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej odmówiły. Dlatego niezrozumiałym jest uznanie przez Sąd, że skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, narusza przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Rozpoznając zarzuty procesowe zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował wprost art. 120 Ordynacji podatkowej, zatem nie mógł go naruszyć.

Kolejny zarzut procesowy polegający na naruszeniu kompetencji Trybunału Konstytucyjnego wymaga szerszego omówienia.

Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio.

Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek.

Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych.

W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel można się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt).

Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).

Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).

Oznacza to w niniejszej sprawie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał obowiązku kierowania zapytania do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem mógł zastosować wprost normy prawa unijnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nadpłata w podatku akcyzowym jest zdeterminowana naruszeniem prawa materialnego przez organ podatkowy.

A kwestię naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe przesądził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05.

W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS-u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W związku z tym istniały podstawy aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.