Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1251/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.7 i 3 , art.30 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 lipca 2013r. ustalił W.P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 138.290 zł.

Organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od strony, dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków małżonków W. P. i M. P. oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2007 roku, z którego wynikała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 368.770,99 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku strona poniosła wydatki na nabycie w dniu 10 stycznia 2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w U. za cenę 296.000,00 zł, zakup samochodu VW Transporter na podstawie faktury Vat nr [...] z dnia 27 kwietnia 2007r. za kwotę 72.500,00 zł, spłatę rat kredytu samochodowego w wysokości 3.100,26 zł miesięcznie. Do wydatków zaliczono również koszty działalności gospodarczej i koszty utrzymania strony wraz z rodziną. Powyższe wydatki znalazły częściowo pokrycie m.in. w przychodach z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej, z najmu lokali, przedpłaty A S.A., z tytułu zasiłku dla bezrobotnych uzyskanego przez W.P., kredytu na zakup ww. samochodu, zwrotu podatku VAT.

Organ nie dał wiary podatnikom, że poniesione w 2007 r. wydatki zostały sfinansowane ze środków pochodzących z pożyczki w kwocie 320.000 zł, która miała zostać udzielona przez N. i A. P. (rodziców M. P.) oraz czternastu darowizn kwot pieniężnych w łącznej wysokości 134.300 zł od bliskich krewnych w okresie od 2002 r. do 2007 r.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła:

- wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 139 § 1wzw.z art. 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 216 § 1, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p.; art. 166 § 1 O.p., art. 208 § 1 O.p.; art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 182 § 1, § 4, art. 183, art. 184 § 1 § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zmian.), zwanej dalej u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata poprzedzające 2007r. i dokonanie ustaleń na podstawie danych i dokumentów dotyczących okresów rozliczeniowych objętych przedawnieniem zobowiązań podatkowych; art. 68 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, po upływie 5 letniego terminu do wydania decyzji konstytutywnej w tym zakresie (przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej),

naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jest: art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 2 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 42 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że strona nie mogła otrzymać pożyczki gotówkowej od N. i A. P.. Oświadczenie rzekomych pożyczkodawców miało jedynie na celu stworzenie pozoru zawarcia ustnej umowy pożyczki, a wynikające z niej świadczenie nie zostało faktycznie wykonane. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jej zawarcie nie zostało potwierdzone pisemną umową. Na okoliczność jej zawarcia strona powołała się dopiero w toku czynności sprawdzających w dniu 21 marca 2012 r., natomiast na tę okoliczności M. P. nie wskazał podczas kontroli podatkowej za rok 2007 zakończonej protokołem kontroli z dnia 24 października 2011 r. Warunki, na których rzekomo udzielono pożyczkę w kwocie 320.000 zł (brak określenia terminu spłaty, brak zawarcia pisemnej umowy) wykraczają poza ogólnie przyjęte normy i zwyczaje. Za niewiarygodne organ uznał, że N. i A. P. mieli przekazać synowi i synowej środki w kwocie 320.000 zł stanowiące cały ich "dorobek życia" nie określając nawet terminu ich zwrotu i nie zabezpieczając się choćby przez zawarcie pisemnej umowy pożyczki. Ponadto zestawienie wszelkich przychodów i wydatków pożyczkodawców wykazało, że nie mogli oni zgromadzić oszczędności umożliwiających im sfinansowanie pożyczki w kwocie 320.000 zł. Wiarygodność udzielenia w 2006 roku pożyczki podważa również posiłkowanie się przez Pana N. P. pożyczką gotówkową z banku (według zeznań "Ja ją wziąłem aby mieć zabezpieczenie jak by mi zabrakło"). Z uwagi na zasady logiki nie jest prawdopodobne, że świadek zaciągnął oprocentowaną pożyczkę gotówkową (z którą z całą pewnością wiążą się wysokie koszty bankowe) po to by przechowywać środki w domu, a następnie przekazać synowi tytułem pożyczki.

Wskazane wyżej okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozwalają uznać okoliczność przekazanej w 2006 roku W. i M. małżonkom P. kwoty 320.000zł tytułem pożyczki za całkowicie nieprawdopodobną.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił okoliczność przekazania stronie na przestrzeni lat 2000-2007 czternastu darowizn w łącznej kwocie 134.300 zł. W trakcie kontroli podatkowej strona powołała się na otrzymanie czternastu darowizn od najbliższej rodziny, na łączną kwotę 134.300 zł. Jedenaście z tych darowizn zostało poświadczonych przedłożeniem pisemnych umów podpisanych zarówno przez darczyńców, jak i obdarowanych. Pozostałe trzy dokumentuje jedynie oświadczenie obdarowanych o ich otrzymaniu od babci M.P. w dniu 20 lutego 2000r.,od babci H.M. w dniu 20 stycznia 2004r. oraz od H.K. w 2002 roku. Przy czym na podstawie analizy zapisów w dostępnych urzędowo systemach elektronicznych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że M. P. zmarła w dniu 22 maja 2000r., a Pani H.M. zmarła w dniu 16 lutego 2004r. Z przedłożonych przez stronę dokumentów jednoznacznie wynika, że w ww. umowach zawartych w latach 2004, 2005, 2007 określono kwoty 9.600 zł. Również w przedstawionych trzech oświadczeniach z roku 2000, 2002, 2004 określono kwoty świadczeń pieniężnych w wysokości 9.500,00 zł i 9.600,00 zł. Wartość ta nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tj. kwoty 9.637 zł.

Za niewiarygodne uznał organ zeznania świadków K. K. i D. K.-K. o przekazaniu darowizn W. i M. P.. Oboje małżonkowie K. zgodnie z kwotami deklarowanymi przez nich w zeznaniach podatkowych, uzyskiwali średnio miesięcznie przychody w kwotach niższych od najniższego wynagrodzenia krajowego wówczas obowiązującego. Uwzględniając niezbędne koszty utrzymania za nieprawdopodobne uznał organ aby zdołali oni zgromadzić oszczędności, które mogliby przekazać córce i zięciowi w darowiznach w dniu 21 grudnia 2004 r.

Z protokołu przesłuchania M.M. (brata W. P.) wynika, że od roku 1994 zatrudniony jest w zakładzie kominiarskim. Wg. zeznań podatkowych otrzymywał on wynagrodzenie za pracę przeważnie w wysokości najniższej krajowej, a ponadto od 2003 r. ponosił wydatki z tytułu alimentów w kwocie 600,00 zł miesięcznie. Organ uznał zatem, że po stronie M.M. brak było możliwości finansowych na przekazanie darowizny W. P. w kwocie 9.600 zł.

Za niewiarygodne uznał organ również wyjaśnienia świadków, że darowizny przekazane W. i M. P. przez D. K.-K. (19.200 zł), K. K. (19.200 zł) i M.M. (9.600 zł) były związane z rzekomym zadośćuczynieniem wobec W. P. z powodu faktu wymeldowania się przez nią z mieszkania w M., ul. [...]. Łączna kwota darowizn od ww. osób wyniosła 48.000 zł, podczas gdy przedmiotowe mieszkanie nabyte zostało przez M.M. za cenę 1.245,20 zł, a jego wartość na 2006 rok oszacowana została przez rzeczoznawcę na kwotę 12.752,00 zł. Organ wskazał także na fakt, że już w roku 1997 W. P. zamieszkiwała wraz z mężem w M. przy ul. [...], natomiast od 2000 r. zamieszkała w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym w M. przy ul. [...], a w dniu 3 sierpnia 2001 r. stała się współwłaścicielem budynku mieszkalno-usługowego pod ww. adresem, gdzie zamieszkuje z rodziną oraz prowadzi działalność gospodarczą. Argumentacja przedstawiona przez strony postępowania i świadków jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wątpliwości bowiem budzi zachowanie darczyńców, którzy oddają na rzecz dużo lepiej sytuowanych od siebie ludzi wszystkie swoje oszczędności z tzw. "całego życia". W przypadku matki i ojczyma W. P. miały to być nawet gotówkowe prezenty ślubne oraz środki gromadzone przez K. K. przez całe jego życie.

Zważywszy na brak możliwości przesłuchania darczyńców w osobach H.K., H.M. i M.P. uznano, że ze względu na odległy czas udzielenia rzekomych darowizn, zostały one skonsumowane jeszcze przed dniem 31 grudnia 2006r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że podatnicy na dzień 31 grudnia 2006r. nie dysponowali kwotą 390.000 zł z opisanych źródeł.

Powołując się na dane wynikające z zeznań podatkowych złożonych przez małżonków P. za lata 1997-2006 organ stwierdził, że małżonkowie uzyskali następujące łączne dochody (kwoty dochodów po odliczeniach składek na ubezpieczenie społeczne): 19.290,92 zł (1997r.), 15.655,52 zł (1998r.), 8.812,01 zł (1999r.), 44.751,71 zł (2000r.), 22.721,94 zł (2001r.), 27.669,43 zł (2002r.), 31.634,83 zł (2003r.), 55.546,49 zł (2004r.), 64.632,70 zł (2005r.), 88.237,01 zł (2006r.) i ponieśli wydatki w łącznej kwocie 35.676,41 zł: na cele mieszkaniowe (wydatki wykazane w P1T/D) - 17.829,25 zł, na ubezpieczenia zdrowotne - 15.784,66 zł, na podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości (10%) - 2.062.50 zł. Zatem przeciętny roczny dochód brutto małżonków w przyjętym okresie wyniósł 34.327,61 zł (378.952,56 zł : 10 lat), zaś miesięcznie - 2.860,63 zł (34.327,61 zł: 12 m-cy).

Z powyższego zestawienia wynika, że uzyskane przez małżonków dochody za lata 1997-2006 były stosunkowo niskie, wystarczające na wydatki związane z utrzymaniem rodziny. Przychody te prawdopodobnie nie były jednak wystarczające na pokrycie poniesionych w tych latach zadeklarowanych wydatków. Należy bowiem mieć na uwadze, że poza ww. wydatkami małżonkowie ponosili również wydatki związane z wyżywieniem, opłatami za mieszkanie, utrzymaniem zdrowia, zakupami ubrań, środków czystości, itp., a także wydatkami na nabycie nieruchomości i majątku ruchomego. W roku 1997 W. i M. P. założyli rodzinę, prowadzili inwestycję budowlaną w postaci budowy budynku mieszkalno-usługowego (lokale użytkowy i mieszkalny) w M. przy ul. [...], co również niesie za sobą znaczne wydatki. Następnie w roku 2004 podatnicy zakupili lokal mieszkalny w U. przy ul. [...] za kwotę 65.000 zł. Ponadto w dniu 13 października 2005r. podatnicy zakupili lokal użytkowy w M. przy ul. [...] za kwotę 160.000,00 zł. Sporym wydatkiem podatników był również zakup w dniu 21 czerwca 2006r. samochodu marki Mercedes Benz VITO, rok produkcji 2005 za kwotę 81.000 zł. Zapłata nastąpiła w formie gotówkowej. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że przed rokiem 2007 podatnicy dokonywali płatności gotówkowych o sporych rozmiarach, zatem w porównaniu z zestawieniem dochodów wykazywanych przez podatników w zeznaniach podatników, mało prawdopodobne jest aby podatnicy posiadali legalne środki pieniężne (również gotówkowe) przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego w U..

Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się jednocześnie do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego R.J., wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 216 § 1. art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej.

art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 182 § 1, § 4, art. 183, art. 184 § 1 - § 4, art. 187 § 1 i§ 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199,

art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata poprzedzające 2007r. i dokonanie ustaleń na podstawie danych i dokumentów dotyczących okresów rozliczeniowych objętych przedawnieniem zobowiązań podatkowych,

naruszenie przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, po upływie 5 letniego terminu do wydania decyzji konstytutywnej w tym zakresie (przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej),

naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jest:

art. 64 ust. 1 w związku z art. 3 1 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP,

art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP,

art. 2 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP,

art. 2 i art. 3 1 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP,

art. 42 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP,

art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 30 czerwca 2015 r.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt. P 49/13.

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p., którego utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia 8 lipca 2013 r. przez organ I instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Faktem jest też, że zarówno w dacie podejmowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, jak i wyrokowania przez Sąd przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał. Jednak ustawodawca zachowując ciągłość przepisu określającego termin wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązania z wyżej wymienionego tytułu wprowadził przepis przejściowy - to jest art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym unormowaniem od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na konstytucyjny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decydujące znaczenie dla oceny upływu terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji, ma stan prawny obowiązujący w dacie jej wydania. A jak wyżej wskazano, w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przepis art. 68 § 4 O.p. funkcjonował w obrocie prawnym. Z przepisu tego wynika, że przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, ale przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie podatkowe w zakresie przychodów obejmujących poczynione w danym roku wydatki. Zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego potrzebne jest doręczenie decyzji. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już powstało. Zatem stwierdzić należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje prawa podatkowego i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie, bowiem dla ustalenia zobowiązania nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wystarczające jest podjęcie przed upływem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, decyzji organu pierwszej instancji. Bez znaczenia dla przedawnienia w tym wypadku jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji oznacza, że może to nastąpić po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrot zawarty w tym przepisie "jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona" wyraźnie wskazuje na datę doręczenia decyzji ustalającej jako moment determinujący prawo organu podatkowego do ustalenia zobowiązania z tego tytułu. Przepis ten wiąże się z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z którego treści wynika, że zobowiązanie podatkowe dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej. Zatem powstanie zobowiązania podatkowego w tym tytule związane jest z doręczeniem decyzji je ustalającej. W sprawach dotyczących opodatkowania przychodów roku 2007 okres przedawnienia liczony zgodnie z ww. przepisem upływał w dniu 31 grudnia 2013r.

W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 10 lipca 2013r., tj. przed końcem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu 31 grudnia 2013r.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 10 lipca 2013r. Termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 24 lipca 2013r. (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe ustalone zaskarżoną decyzją przedawni się z upływem 2018 roku (jeżeli nie wystąpią inne okoliczności majce wpływ na okres przedawnienia określone przepisami Ordynacji podatkowej). Zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje zatem uzasadnienia. Wskazany zaś przez stronę jako naruszony art. 4 ustawy zmieniającej nie miał zastosowania w sprawie.

Nie są także uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez organ prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazanego naruszenia strona upatruje m.in. w fakcie nieprawidłowego jej zdaniem wszczęcia postępowania, wskutek nieprawidłowego wskazania w treści postanowienia o wszczęciu postępowania przedmiotu sprawy. W postanowieniu tym wskazano, że postępowania podatkowe prowadzone są w sprawie "ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (...)", co zdaniem strony jest wadliwe, bowiem postępowania te dotyczą w istocie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych. Sąd nie zgadza się z oceną strony, że powyższa treść postanowienia o wszczęciu postępowania stanowiła uchybienie proceduralne mające istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, taki sposób sformułowania w sposób wystarczająco jasny informuje stronę o przedmiocie sprawy, nie może więc być uznany za wadliwy czy wprowadzający w błąd. Po drugie, strona nie wskazała, na czym miałby polegać ewentualny istotny wpływ na wynik sprawy takiego sformułowania jej przedmiotu w postanowieniu o wszczęciu postępowania, co czyni zgłoszony zarzut gołosłownym. W konsekwencji wszelkie zarzuty związane z nieprawidłowym wszczęciem postępowania i potraktowaniem go jedynie jako ciągu czynności faktycznych, nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi, połączenie postępowania podatkowego prowadzonego względem W. P. z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec jej małżonka M. P., nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie z art. 166 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony (§ 1); w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (§ 2). Wszystkie przesłanki wynikające z powyższego przepisu zostały spełnione. Co istotne, z jego treści wynika, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. W niniejszej sprawie organ wszczął i prowadził jedno postępowanie w zakresie zobowiązań podatkowych za 2007 rok w stosunku do obojga małżonków w zakresie przychodu z tzw. źródeł nieujawnionych, wydał jednak odrębne decyzje wobec każdego z małżonków. Taki sposób procedowania jest dopuszczalny w świetle art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest zarzut dotyczący nierozpoznania wniosków formalnych i dowodowych zawartych w piśmie strony z dnia 21 maja 2013 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych ..." w formie odrębnych postanowień przed wydaniem przez organ decyzji. Zarzut ten dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji. W piśmie tym zawarto wniosek o umorzenie postępowania jak również wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania stron i opinii biegłego. Do wniosków tych organ odniósł się w treści wydanej decyzji, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Odniesienie się do tych wniosków w treści decyzji, a nie w odrębnych postanowieniach, jest dopuszczalne. Ani na postanowienie w przedmiocie wniosków dowodowych ani na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania podatkowego zażalenie nie przysługuje, mogą być one jednak kwestionowane w odwołaniu od decyzji. Niezależnie zatem od sposobu, w jaki organ odniesie się do przedmiotowych wniosków strony, forma kwestionowania jego stanowiska jest dla strony ta sama. Z tego względu fakt niewydania odrębnych postanowień, jak tego chciała strona, nie miał wpływu na jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Podobnie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące niewyznaczenia stronie ponownego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych po rozpatrzeniu wniosków strony z dnia 21 maja 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, po zebraniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona (reprezentowana przez pełnomocnika) z prawa tego skorzystała zapoznając się w dniu 20 maja 2013 r. z aktami sprawy i składając pismo z dnia 21 maja 2013 r. zawierające wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz ponowienie wniosków o umorzenie postępowania i przesłuchanie strony. Skoro w sprawie nie przeprowadzono kolejnych czynności dowodowych, brak było podstaw do ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z którym już wszak się zapoznała. Fakt, że jej wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione nie oznacza, że organ miał obowiązek wezwać stronę po raz kolejny do złożenia innych wniosków dowodowych. Co istotne, strona nie wykazała też, aby niewyznaczenie jej ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy miało jakikolwiek wpływ na jej wynik. Ani w skardze, ani w piśmie z dnia 21 maja 2013 r., nie wskazała żadnych nowych istotnych dowodów, których przeprowadzenie miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Również przed wydaniem decyzji ostatecznej zagwarantowano stronie możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Z uprawnienia tego strona skorzystała, składając pismo z dnia 9 czerwca 2015 r. Takiej oceny funkcjonowania organów nie neguje odmowa sporządzenia analizy prawnej materiałów dowodowych wnioskowanej przez stronę postępowania. Organy podatkowe nie są obowiązane do dokonywania takiej oceny w trakcie trwania postępowania, a przed jego zakończeniem, zaś jej sporządzenie byłoby wręcz sprzeczne z ustawą, albowiem ocena materiału dowodowego powinna zostać zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Zauważyć należy, że prawo strony do informacji w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wyprowadzonych zostało przez organy poszanowane w momencie wydania decyzji kończących postępowania w każdej z instancji. Wtedy strona poznała wszelkie motywy, którymi organ kierował się, zarówno w trakcie gromadzeniu dowodów, jak również przy ich ocenie. Zatem brak sporządzenia tego rodzaju analizy nie może być postrzegany jako uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów postępowania czy też jako brak pełnego zagwarantowania stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości podatników w 2007 r. i wydatków poniesionych przez nich w 2007 r. na nieruchomości stanowiące ich własność. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie wartość nabytych przez podatników w 2007 roku nieruchomości nie była przedmiotem sporu. Istotnymi okolicznościami w sprawie były wydatki poniesione przez podatników w 2007 r., a te zostały ustalone na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów i nie były kwestionowane.

Za nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania W. P. i M. P. na okoliczność źródeł przychodów, oszczędności i umów cywilnoprawnych, z których uzyskane środki finansowe zostały wykorzystane na sfinansowanie wydatków 2007r. Jak wynika z akt sprawy, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy podejmowały kilkakrotnie próby przesłuchania zarówno W. P. jak i M. P. (m.in. wezwanie z 21 stycznia 2013 r., z 30 stycznia 2015 r., z 12 marca 2015 r.). Na żadne z tych przesłuchań podatnicy nie stawili się, żądając zamiast tego przesłania im przez organ pytań na piśmie, do których mogliby się także pisemnie ustosunkować. W tej sytuacji trudno uznać zgłoszony w skardze zarzut za uzasadniony. Organ ze swojej strony umożliwił stronie złożenie zeznań, niemniej jednak wobec braku jej zgody, która jest wszak wymagana zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, dowód ten nie został przeprowadzony. Ponadto z uzasadnienia skargi nie wynika, że nieprzeprowadzenie tego dowodu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania bowiem podatnicy składali pisemne wyjaśnienia, które nadawały kierunek postępowania dowodowego.

W skardze strona zarzuciła organowi bezprawne działanie polegające na wystąpieniu do banków o udostępnienie informacji finansowych dotyczących podatników. Zgodnie z art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego może wystąpić po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie:

1) nie udzieliła informacji;

2) nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji;

3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 18 stycznia 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 22 stycznia 2013 r., organ ponowił wezwanie o dostarczenie informacji, o których mowa w art. 182 Ordynacji podatkowej, wyznaczając stronie dodatkowy pięciodniowy termin na jego wykonanie. Ponieważ strona w tym terminie nie udzieliła żądanych informacji, pismem z dnia 31 stycznia 2013 r., organ pierwszej instancji zwrócił się do instytucji bankowych z żądaniem sporządzenia i przekazania stosownych informacji. Postępowanie organu nie naruszało w tym zakresie żadnego ze wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 182 § 1, § 4, art. 183, art. 184 § 1-4 Ordynacji podatkowej. W szczególności wezwanie nastąpiło po upływie terminu wyznaczonego stronie na udzielenie stosownych informacji, jak tego wymaga art. 183 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00, CBOSA).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez stronę w roku 2007 nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki, w tym na sfinansowanie nabycia w dniu 10 stycznia 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (296.000 zł) oraz nabycia w dniu 27 kwietnia 2007 r. samochodu VW Transporter za kwotę 72.500 zł. Strona powołała się na fakt posiadania oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych od członków rodziny oraz pożyczki otrzymanej od rodziców M. P..

Dokonując oceny wskazanych przez stronę źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu – a tak właśnie miała być przechowywana kwota m.in. 134.300 zł otrzymana tytułem wielokrotnych darowizn otrzymanych od członków rodziny na przestrzeni lat 2002-2007, a także gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok strona nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania w wysokości pozwalającej na pokrycie kwestionowanych wydatków, organ nie może poprzestać na twierdzeniach strony, lecz musi przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie. Musi więc skonfrontować twierdzenia strony oraz dowody przedłożone przez nią ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenić ich wiarygodność. Obowiązkom tym organ w niniejszej sprawie sprostał słusznie stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że otrzymanie powyższych darowizn jest niewiarygodne. Darczyńcami mieli być m.in. rodzice oraz brat W. P.. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał jednak, że byli oni znacznie gorzej sytuowani finansowo niż strona. Oboje małżonkowie K. zgodnie z kwotami deklarowanymi przez nich w zeznaniach podatkowych, uzyskiwali średnio miesięcznie przychody w kwotach niższych od najniższego wynagrodzenia krajowego wówczas obowiązującego. Z kolei brat W. P., M.M. od roku 1994 zatrudniony był w zakładzie kominiarskim. Wg. zeznań podatkowych otrzymywał on wynagrodzenie za pracę przeważnie w wysokości najniższej krajowej, a ponadto od 2003 r. ponosił wydatki z tytułu alimentów w kwocie 600,00 zł miesięcznie. Niewiarygodne są również wyjaśnienia co do okoliczności przekazanych darowizn. Miały być one związane z rzekomym zadośćuczynieniem wobec W. P. z powodu faktu wymeldowania się przez nią z mieszkania w M., ul. [...], które wykupił następnie od gminy jej brat. Łączna kwota darowizn od ww. osób wyniosła 48.000 zł, podczas gdy przedmiotowe mieszkanie nabyte zostało przez M.M. za cenę 1.245,20 zł, a jego wartość na 2006 rok oszacowana została przez rzeczoznawcę na kwotę 12.752,00 zł. Otrzymane zatem darowizny czterokrotnie przewyższały wartość ww. mieszkania. Nie bez znaczenia jest też fakt, że już w roku 1997 W. P. zamieszkiwała wraz z mężem w M. przy ul. [...], natomiast od 2000 r. zamieszkała w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym w M. przy ul. [...], a w dniu 3 sierpnia 2001 r. stała się współwłaścicielem budynku mieszkalno-usługowego pod ww. adresem, gdzie zamieszkuje z rodziną oraz prowadzi działalność gospodarczą. Argumentacja przedstawiona przez strony postępowania i świadków jest więc sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wątpliwości bowiem budzi zachowanie darczyńców, którzy oddają na rzecz dużo lepiej sytuowanych od siebie ludzi wszystkie swoje oszczędności z tzw. "całego życia". W przypadku matki i ojczyma W. P. miały to być nawet gotówkowe prezenty ślubne oraz środki gromadzone przez K. K. przez całe jego życie. Z kolei M.M. miał przekazać siostrze tytułem zadośćuczynienia za wymeldowanie się z mieszkania kwotę wielokrotnie przewyższającą tę, którą za to mieszkanie faktycznie zapłacił i to znajdując się jednocześnie w trudnej sytuacji finansowej.

Zważywszy na brak możliwości przesłuchania darczyńców w osobach H.K., H.M. i M.P. organ uznał, że nawet gdyby uwzględnić fakt otrzymania od ww. osób darowizn, to i tak ze względu na odległy czas ich przekazanie, zostały one skonsumowane jeszcze przed dniem 31 grudnia 2006r. Z oceną tą należy się zgodzić. Jak bowiem wynika z akt sprawy, deklarowane przez podatników dochody za lata 1997-2006 były stosunkowo niskie, wystarczające na wydatki związane z utrzymaniem rodziny. Przychody te nie były jednak wystarczające na pokrycie poniesionych w tych latach zadeklarowanych wydatków. Należy bowiem mieć na uwadze, że poza ww. wydatkami małżonkowie ponosili również wydatki związane z wyżywieniem, opłatami za mieszkanie, utrzymaniem zdrowia, zakupami ubrań, środków czystości, itp., a także wydatkami na nabycie nieruchomości i majątku ruchomego. W roku 1997 W. i M. P. założyli rodzinę, prowadzili inwestycję budowlaną w postaci budowy budynku mieszkalno-usługowego (lokale użytkowy i mieszkalny) w M. przy ul. [...], co również niesie za sobą znaczne wydatki. Następnie w roku 2004 podatnicy zakupili lokal mieszkalny w U. za kwotę 65.000 zł. Ponadto w dniu 13 października 2005r. podatnicy zakupili lokal użytkowy w M. za kwotę 160.000,00 zł. Sporym wydatkiem podatników był również zakup w dniu 21 czerwca 2006r. samochodu marki Mercedes Benz VITO, rok produkcji 2005 za kwotę 81.000 zł. Zapłata nastąpiła w formie gotówkowej. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że przed rokiem 2007 podatnicy dokonywali płatności gotówkowych o sporych rozmiarach, zatem w porównaniu z zestawieniem dochodów wykazywanych przez podatników w zeznaniach podatników, mało prawdopodobne jest aby podatnicy posiadali legalne środki pieniężne (również gotówkowe) przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego w U..

Sąd podziela też ocenę organu co do niewiarygodności otrzymania przez podatników pożyczki w kwocie 320.000 zł od A. i N. P.. Pożyczka ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jej zawarcie nie zostało potwierdzone pisemną umową. Na okoliczność jej zawarcia strona powołała się dopiero w toku czynności sprawdzających w dniu 21 marca 2012 r., natomiast na tę okoliczności M. P. nie wskazał podczas kontroli podatkowej za rok 2007 zakończonej protokołem kontroli z dnia 24 października 2011 r. Warunki, na których rzekomo udzielono pożyczkę w kwocie 320.000 zł (brak określenia terminu spłaty, brak zawarcia pisemnej umowy) słusznie uznane zostały za wykraczające poza ogólnie przyjęte normy i zwyczaje. Niewiarygodne jest, że N. i A. P. mieli przekazać synowi i synowej środki w kwocie 320.000 zł stanowiące cały ich "dorobek życia" nie określając nawet terminu ich zwrotu i nie zabezpieczając się choćby przez zawarcie pisemnej umowy pożyczki, nie wspominając już o innych sposobach zabezpieczenia zwrotu udzielonej pożyczki. Słusznie przy tym zaznaczył organ pierwszej instancji, że nie chodzi tu o przypisanie pożyczkobiorcom złej woli, a o zabezpieczenie się przed negatywnymi skutkami zdarzeń losowych, które mogłyby im uniemożliwić zwrot pożyczki.

Wniosek o niewiarygodności twierdzeń strony i zeznań świadków co do faktu udzielenia spornej pożyczki potwierdza też analiza sporządzonego przez organ zestawienia przychodów i wydatków pożyczkodawców, które wykazało jednoznacznie, iż nie mogli oni zgromadzić oszczędności umożliwiających im sfinansowanie pożyczki w kwocie 320.000 zł.

Wiarygodność udzielenia spornej pożyczki podważa również posiłkowanie się przez N. P. dwiema pożyczkami gotówkowymi z banku w kwotach po 12.000 zł, przy czym koszt zaciągnięcia każdej z nich to kwota ponad 4.000 zł. Z uwagi na zasady logiki nie jest prawdopodobne, że świadek zaciągnął oprocentowaną pożyczkę gotówkową, z którą wiążą się wysokie koszty bankowe po to, by przechowywać środki w domu, a następnie przekazać synowi tytułem nieoprocentowanej pożyczki z nieokreślonym terminem zwrotu.

Wszystkie powyższe okoliczności i argumenty przemawiają za słusznością stanowiska organów co do niewiarygodności wyjaśnień strony o dysponowaniu kwotą 320.000 zł pochodzącą z pożyczki otrzymanej od rodziców M. P. i kwotą 134.300 zł pochodzącą z darowizn otrzymanych od członków rodziny w latach 2002-2007. Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Strona nie wskazuje na żadne istotne dowody, których nie przeprowadzono, prowadzi natomiast polemikę z dokonaną przez organ oceną zgromadzonych dowodów. Polemika ta jednak nie może odnieść oczekiwanego skutku, organ bowiem w sposób wyczerpujący i przekonujący ocenę swoją uzasadnił. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP nie zostały szerzej w skardze uzasadnione, co uniemożliwia Sądowi szczegółowe odniesienie się do nich. Za wystarczające należy zatem uznać stwierdzenie, że Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu naruszenia żadnego ze wskazanych przez stronę przepisów ustawy zasadniczej. Kwestia zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją była przedmiotem oceny dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, do której to kwestii Sąd odniósł się na wstępie niniejszych rozważań.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.