Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 701/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 781/09 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Z. N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 9 września 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 12.960 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący w złożonym za 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 261.676,38 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 262.271,89 zł i stratę w kwocie 595,51 zł oraz dochód z emerytury/renty w kwocie 24.383,59 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.102,88 zł należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym alkoholem i artykułami spożywczo - przemysłowymi, a przychody z tej działalności ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o raporty dobowe ze sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Raporty dobowe zawierały także dane dotyczące ilości sztuk i wartości sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych z danego dnia. Organ podatkowy stwierdził, że paragony nie zawierały informacji jednoznacznie określających sprzedawany towar (brak nazwy asortymentu, masy, objętości). Wskutek przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży i zakupu towarów za nierzetelną i pominął w tej części, jako dowód w sprawie. W ocenie organu pierwszej instancji dowodem nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów były następujące okoliczności:

– na podstawie analizy wybranych grup towarowych w oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego towaru (nie wykazano przychodu ze sprzedaży: 1.577 sztuk wódki, 735 sztuk wina, 10.595 sztuk piwa, 3.838 sztuk napojów, 734 sztuki soków, 500 sztuk lodów);

– wartość pozostałych towarów sprzedanych opodatkowanych stawką podatku VAT 7% w cenie zakupu (4.406,29 zł) była wyższa od wartości przychodu wykazanego z tej sprzedaży towarów (3.277,34 zł);

– analiza ilościowa zakupu i sprzedaży papierosów wykazała niedobór w ich zakupie (392 paczki), gdyż wykazano przychód ze sprzedaży 6.750 paczek papierosów, a ich zakup z uwzględnieniem różnic remanentowych wyniósł 6.358 paczek.

W konsekwencji wartość przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej dokonano w drodze oszacowania poprzez wyliczenia niezawidencjowanego przychodu ze sprzedaży. Organ pierwszej instancji podwyższył również koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 1.328,88 zł poniesione na zakup niewykazanej ilości papierosów w oparciu o średnią cenę zakupu występującą u podatnika.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że raporty dobowe z kasy fiskalnej, której używał w prowadzonym sklepie spożywczym, nie stanowiły całej ewidencji sprzedaży poszczególnych grup towarowych, lecz wykaz sprzedaży danego towaru lub grupy towarowej z przypisanego i wypisanego nazwą towaru lub grupy towarowej klawisza na klawiaturze kasy rejestrującej. Raporty te nie obejmowały sprzedaży danego towaru za pomocą przypisanego kodu programowego, który rejestruje się również na klawiaturze kasy rejestrującej. Podatnik zauważył, że kasa fiskalna ma techniczne możliwości sprzedaży klawiszowej i kodowanej grup towarowych. Podał, że w części niefiskalnej raportu dobowego fiskalnego w poszczególnych grupach nie jest wykazywana cała sprzedaż danego towaru czy grupy towarowej. W związku z powyższym skarżący wniósł, aby o technicznej stronie raportów dobowych, programowaniu klawiszy kasy oraz kodów towarowych wypowiedział się biegły lub autoryzowany serwisant. W ocenie wnoszącego odwołanie towary z określonych grup towarowych zostały rozliczone, jako całość sprzedaży z pominięciem sprzedaży kodowanej.

Skarżący wskazał także, że organ podatkowy powinien uzasadnić zastosowanie innej metody oszacowania niż określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 30 października 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka serwisanta kasy fiskalnej oraz w charakterze strony skarżącego, który wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionował również wysokość marż wykazanych przez inne podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 11.172 zł. W uzasadnieniu wskazano, że po uwzględnieniu zeznań serwisanta kasy fiskalnej ustalono, że pod inną nazwą ewidencjonowano jedynie towar określany na paragonach, jako "szampan" oraz "koniaki, likiery". Jednak nawet po uwzględnieniu powyższych ustaleń ciągle istniała rozbieżność pomiędzy wartością zakupu sprzedanych towarów a ich sprzedażą.

W ocenie organu drugiej instancji ustalenie w toku postępowania, że skarżący osiągnął niższy przychód ze sprzedaży niż koszt zakupu sugerowało, że nie stosował żadnej marży lub sprzedawał towary ze stratą. Z tego powodu na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że skarżący prowadził księgi handlowe w sposób nierzetelny. W takim zaś przypadku należało ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji uznał, że metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wynika z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej (metoda kosztowa z elementami metody porównawczej wewnętrznej).

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

­ prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów;

­ prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 23 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że ustalenia organów podatkowych są błędne, ponieważ prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów była rzetelna i niewadliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organy podatkowe zasadnie oszacowały podstawę opodatkowania, bowiem nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Podkreślono, że wątpliwości organów, co do rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów były uzasadnione, skoro podatnik przez kolejne 3 lata wykazywał stratę z działalności handlowej o niewielkim ryzyku gospodarczym.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe powinny uzasadnić wybór metody oszacowania. Natomiast, organy nie odniosły się do możliwości zastosowania innych metod, pomimo że organ odwoławczy podjął nawet próbę oszacowania podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu elementu z metody porównawczej zewnętrznej. Podkreślono, że w rozpoznawane sprawie uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji nie zawierają jakichkolwiek rozważań w tym zakresie.

WSA stwierdził również, że poważnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) była ocena zeznań serwisanta kasy fiskalnej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, bowiem, że świadek zeznał, iż "sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych; sprzedaż z kodów jest jednak zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednikiem PTU", ale stwierdzenia tego nie opatrzono żadnym komentarzem. Tymczasem zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i stosownie do art. 191 tej ustawy ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd pierwszej instancji uznał natomiast za bezpodstawny zarzut skarżącego, że organy pominęły wpływ, jaki na określenie podstawy opodatkowania mają ubytki spowodowane drobnymi kradzieżami, stłuczkami i wycofaniem towarów przeterminowanych. Wskazano, że to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania zdarzeń mających bezpośredni wpływ na obniżenie opodatkowania.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej;

naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 pkt 5 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie zachodziła konieczność uzasadnienia przyczyn odrzucenia metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy tylko jedna z tych metod została w sprawie zastosowana.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Z. N. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zasadnie w skardze kasacyjnej organu podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominięto wskazane w niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe dokonujące wyboru metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Ponadto akceptując bez zastrzeżeń ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów, jednocześnie ten sam materiał dowodowy uznano za niewystarczający dla dokonania wyboru właściwej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Konsekwencją wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uzasadnią przyczyny wyboru zastosowanej metody oszacowania uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego. W celu usunięcia rysujących się wątpliwości organy w miarę technicznych możliwości - powinny ustalić, czy rzeczywiście w latach 2003-2005 wystąpiły przypadki sprzedaży alkoholi itp. z kodów i klawiszy bezpośredniego dostępu. W szczególności na istnienie tych wątpliwości wskazywało twierdzenie podatnika o niepełnym - w zakresie ilości towaru - zapisie w niefiskalnej części raportu dobowego. W ocenie sądu pierwszej instancji potwierdzeniem takiego stanu rzeczy może mogła być próba dokonanej sprzedaży wódki, którą przeprowadził skarżący w sierpniu 2008 r. Wynikało z niej, że raport dobowy wykazał sprzedaż 6 butelek wódki, a z raportu fiskalnego wynika, że sprzedano też jedną butelkę w grupie G16, tj. łącznie 7 butelek. Wprawdzie dowód ten nie mógł bezpośrednio dotyczyć ustaleń za lata 2003-2005, jednak o ile sposób zaprogramowania ewidencji sprzedaży zainstalowany na kasie fiskalnej nie uległ zmianie do sierpnia 2008 r., to organ mógł przeprowadzić próbę techniczną sprzedaży i zweryfikować twierdzenie skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja mogła mieć znaczenie w przypadku zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie posłużyć do podważenia wyboru przez organy podatkowe metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Pomimo niepodważenia na obecnym etapie postępowania oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe miały podstawy do uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów i mogły przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania należało przypomnieć zasady według, których ta ocena powinna następować.

O nierzetelności księgi stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. To w oparciu o treść tego przepisu oraz przepisu § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W ramach zasad odnoszących się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało również wskazać § 20 ust. 1 - 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Możliwość miesięcznych zapisów na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych uwarunkowano koniecznością objęcia w zestawieniu miesięcznym: numeru kolejnego wpisu, numeru unikatowego pamięci fiskalnej kasy, numerów i dat raportów dobowych, wynikającej z raportów łącznej kwoty należności pomniejszonej o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczącą zwrotów towarów wynikającą z odrębnych ewidencji (ust. 2 i 3). Przepisy te korespondują z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Zgodnie z kolei z tymi przepisami raportem fiskalnym (dobowym i okresowym) jest dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek oraz sprzedaży zwolnionej w podatku (§ 1 pkt 14 rozporządzenia). Każda sprzedaż, która została udokumentowana w pamięci kasy fiskalnej w momencie wydruku paragonu fiskalnego będzie zatem przy prawidłowo działającej kasie ujęta w raportach dobowych i okresowych z tej kasy (§ 1 pkt 10 w zw. z § 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia). Dane zapisane w pamięci fiskalnej kasy muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych. Raport dobowy winien być sporządzany po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, a okresowy - po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca (§ 5 pkt 2 rozporządzenia). Biorąc pod uwagę to, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 5 pkt 1 rozporządzenia), to raporty fiskalne powinny obejmować całość zarejestrowanej sprzedaży. Występujące niezgodności w tym zakresie powinny zostać odczytane jako mające wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu podanym w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. Inne techniczne możliwości rejestracji sprzedaży, nawet jeżeli mogły mieć miejsce powinny zostać ocenione w kontekście ich wpływu na rzetelność sporządzanego raportu fiskalnego dobowego, a w konsekwencji oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Każdy stwierdzony przypadek nie objęcia rejestracją sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej stanowi potwierdzenie nierzetelności tych ksiąg.

W rozpoznawanej sprawie skarżącemu nie zarzucono braku (nieprzedstawienia) raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez niego kas rejestrujących. Wartości wynikające z tych raportów musiały być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004r.). Skoro wykazano występowanie w tym zakresie niezgodności, potwierdzonych innymi danymi dotyczącymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych, to podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego nie mogła w myśl omówionych zasad stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak już wyjaśniono ocena nierzetelności księgi została zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji.

Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej organu, że przeprowadzenie obecnie dowodu dotyczącego możliwości technicznych związanych z dokonywaniem zapisów w rejestrze kasy fiskalnej nie przyczyni się do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie, skoro wartość sprzedaży dokonanej z użyciem kasy rejestrującej jest znana z raportów okresowych i dobowych. Dane z kasy fiskalnej, dotyczące przychodów uzyskiwanych przez podatnika i zarejestrowanych w pamięci tej kasy są bowiem znane z raportów kasowych dobowych i okresowych i były brane pod uwagę przy ocenie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym co już wyjaśniono kwestie tę należało uznać za rozstrzygniętą i nie wymagającą dalszego postępowania dowodowego w kierunkach wskazywanych w zaskarżonym wyroku.

Następstwem tej oceny - pominięcia ksiąg podatkowych – stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Na istnienie tego rodzaju podstaw trafnie wskazał sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 1 – 6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (w skrócie u.p.d.o.f.) ustanowiono ogólną definicję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako przychodów należnych. Ocena zastosowania tego przepisu w sprawie nie mogła jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób szacunkowy (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). O wysokości uzyskanego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży decydował wybór oraz prawidłowość wybranej metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania.

Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyboru tego rodzaju metody dokonano w rozpoznawanej sprawie. Metoda ta została w sposób wyczerpujący opisana na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem jej uzasadnienia oraz wyjaśnieniem, że główne jej założenia oparto na metodzie wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. metoda kosztowa z elementami metody porównawczej wewnętrznej. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że błędna była ocena sądu pierwszej instancji, iż nie uzasadniono przyczyny wyboru i zastosowanej metody oszacowania stosownie do wymogów wynikających z art. 23 § 3 pkt 1 – 6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należało z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jak i określenia jej wysokości. W sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej podlega zarówno sam wybór metody jak i to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstaw opodatkowania wynikających z zastosowanej metody jest prawidłowy. Należało stwierdzić, że już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym przedstawiono przebieg postępowania w tej sprawie (s. 6 i 7uzasadnienia) wynika, że organ odwoławczy dokonał oceny przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wielopłaszczyznowo. W tym zakresie odniósł się również do zastrzeżeń skarżącego podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w sposób dostateczny uwzględnił charakter prowadzonej przez skarżącego działalności. Również końcowy wynik zastosowanej metody, przy uwzględnieniu zakresu stwierdzonych uchybień mających wpływ na ocenę nierzetelność księgi, potwierdzał prawidłowość wybranej metody i przyjętych w jej zastosowaniu danych.

Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do okoliczności faktycznych przyjętych przez organy podatkowe w zakresie wyboru i zastosowania metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania , a wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wskazanie na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, który nie mógł już mieć wpływu na wynik sprawy ( ocena rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów ) czynią zasadnymi zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uwzględniając powyższe rozważania oraz z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm)