Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1700/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2026/14 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2026/14, w którym oddalono skargę R. O. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. utrzymał w mocy, wydaną przez ten organ w I instancji, decyzję z dnia 24 stycznia 2014 r., w której odmówił, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2013 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 456.773 zł. Od decyzji wymiarowej w ustawowym terminie nie wniesiono odwołania, a tym samym decyzja ta stała się ostateczna.

Z ustaleń zawartych w tej decyzji wynika, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. R. O., w ramach której świadczył na rzecz podmiotów gospodarczych usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W tym roku jedynym przychodem podatnika z działalności gospodarczej było odszkodowanie otrzymane od spółki M. Sp. z o.o. w kwocie 2.600.000 zł, natomiast na wysokość kosztów uzyskania przychodów składały się głównie odszkodowania wypłacone przez firmę S. na rzecz A. S.A. (w kwocie 651.000 zł) oraz na rzecz T. S. (w kwocie 990.000 zł) – tytułem rozwiązania umów z ww. podmiotami. Powyższe wypłaty organ zakwestionował jako wydatki kwalifikujące się do kosztów uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Jak ustalił organ kontroli skarbowej, podatnika łączyła z firmą M. Sp. z o.o. umowa konsultacyjna z 26 maja 2008 r., zawarta na czas nieokreślony, na podstawie której firma skarżącego S. zobowiązała się do świadczenia profesjonalnych usług doradczych, które miały zawierać się, ale nie ograniczać, do "działań wspierających mających na celu świadczenie usług nadzorczych, marketingowych i technicznych, przygotowania dokumentacji". Z umowy wynikało ponadto, że działalność firmy skarżącego miała na celu rozwój głównej działalności M., w szczególności rozwój sieci telekomunikacyjnej, opartej na technologii (...). Umowa zezwalała zleceniobiorcy (podatnik), po uzyskaniu pisemnej zgody zleceniodawcy (M.) na podzlecenie usług. Podatnik realizował powyższą umowę konsultacyjną korzystając z usług świadczonych przez dwóch podwykonawców: T. S. i A. S.A. Z uwagi na zmiany w strukturze własnościowej M. – sprzedaży udziałów przez dotychczasowego udziałowca, tj. włoską spółkę E. na rzecz nowego – A., oraz podjętych przez niego działań zmierzających do rozwiązania zawartych przez M. umów i kontraktów, umowa konsultacyjna została rozwiązana z inicjatywy spółki M., poprzez zawarcie w dniu 1 października 2009 r. porozumienia. W porozumieniu tym ustalono, że M. do 6 listopada 2009 r. wypłaci firmie skarżącego odszkodowanie w kwocie 2.600.000 zł. W porozumieniu podatnik oświadczył, że w związku z wypłaconym na rzecz S. wynagrodzeniem w kwocie 1.220.000 zł nie przysługują mu wobec M. żadne roszczenia. Ponadto oświadczył, że wartość świadczonych przez niego usług na rzecz M., do chwili zawarcia ww. porozumienia, odpowiadała wartości ww. wynagrodzenia.

W związku z porozumieniem rozwiązującym umowę z M. skarżący zawarł ze swoimi podwykonawcami aneksy do umów z dnia 6 maja 2008 r., na podstawie których postanowiono o rozwiązaniu tychże umów, pod warunkiem zapłacenia przez S. odszkodowań na rzecz: T. S. – kwoty 990.000 zł oraz na rzecz A. (reprezentowanej przez A. W.) – kwoty 650.000,- zł, w obu przypadkach tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy i pod warunkiem otrzymania przez S. odszkodowania od spółki M. Kwoty te zostały podwykonawcom wypłacone na podstawie wystawionych przez nich faktur.

Zdaniem organu kontroli skarbowej odszkodowania wypłacone przez skarżącego jego podwykonawcom nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej w S. działalności gospodarczej, bowiem całość poczynionych w sprawie ustaleń nie pozwalała na racjonalne powiązanie wydatków poniesionych na wypłaty odszkodowań kontrahentom z przychodami, jakie skarżący zamierzał osiągnąć w przyszłości lub z zabezpieczeniem tych przychodów. Zdaniem organu wypłata odszkodowania nie prowadziła do osiągnięcia przychodu i była rezultatem dobrowolnie podjętych decyzji przez skarżącego i jego podwykonawców. Były to niewątpliwie koszty ekonomiczne prowadzonej przez S. działalności, ale ich poniesienie nie oznaczało bezpośredniego powiązania z kosztami podatkowymi. Organ podkreślił, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, gdy podmioty rozwiązują łączące je umowy z przyczyn od niech niezależnych, ale jest to ryzyko związane z podejmowaniem przedsięwzięć gospodarczych i nie można go przerzucać na Skarb Państwa.

Wnioskiem z dnia 23 października 2013 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją ostateczną, powołując jako przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Za nowe dowody i okoliczności podatnik uznał korespondencję mailową A. W.; dokumenty należącej do A. W. spółki A. S.A. dotyczące rejestracji nowych udziałów ww. spółki w M. Sp. z o.o.; pozew A. S.A. przeciwko spółce M. o stwierdzenie nieważności albo uchylenie uchwał podjętych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników tej spółki; pisma zarządu spółki M. w sprawie zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a także oświadczenie R. O., złożonego w obecności notariusza w dniu 27 października 2009 r., w przedmiocie zobowiązania M. Sp. z o.o. do zapłaty na rzecz jego firmy kwoty 1.000.000 zł tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy konsultacyjnej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wznowił postępowanie kontrolne, które zakończył decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. Organ przyjął, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2014 r. Z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji organ nie podzielił zarzutów skarżącego, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia, a tym samym podstawa do uchylenia decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. i umorzenia postępowania w sprawie.

Organ podtrzymał stanowisko, że przedłożona przez skarżącego dokumentacja nie spełnia cechy istotności. Wskazał, że maile z 10 lipca 2009 r. nie potwierdzają faktu, na który powołuje się skarżący, tj. faktu jego współpracy z podwykonawcami w celu pozyskania odszkodowania od spółki M. za zerwanie współpracy. Z ich treści wynikają jedynie ogólnikowe informacje na temat przyszłości spółki M., możliwych do uzyskania korzyści finansowych dla osób w nim wskazanych, faktu poszukiwania inwestorów dla spółki M. oraz prowadzenia w tym zakresie rozmów. Podkreślił też, że w dacie sporządzenia maili podwykonawca skarżącego, tj. A. W., pełnił funkcję członka zarządu M. Sp. z o.o., natomiast odbiorca drugiego z maili ‒ L. S. ‒ był prezesem zarządu ww. spółki z o.o. Dalej organ wyjaśniał, że również pozostałe dowody nie potwierdzają tezy, że bez współpracy z A. W. oraz T. S. skarżący nie uzyskałby przedmiotowego odszkodowania.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 191 o.p. i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną ocenę wpływu nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów na legalność decyzji ostatecznej, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący zgodził się z organem podatkowym, że odszkodowania wypłacone przez niego nie mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., a w związku z tym powinny być oceniane zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, definiującym, co może stanowić koszt podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego, co narzucało temu postępowaniu i zapadłemu w nim rozstrzygnięciu istotne ograniczenia, wynikające z konieczności oceny przedstawianych przez stronę dowodów i tez przez pryzmat podstaw wznowienia zawartych w art. 240 o.p.

W ocenie Sądu tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania, pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sąd wskazał, że nowe okoliczności i dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania tylko wówczas, gdy mają przymiot istotności, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że chodzi tu o takie okoliczności czy dowody, już których treść wskazuje, bez potrzeby podejmowania przez organ dalszych ustaleń czy uzupełniania postępowania, że mają one wpływ na te elementy stanu faktycznego, które kształtowały sytuację prawno podatkową strony.

Dopiero ustalenie przez organ, że powołane przez skarżącego okoliczności i dowody spełniały opisane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. warunki, otwierało organowi podatkowemu drogę do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie określenia zobowiązania skarżącego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie przystąpił jednak w ogóle do tej drugiej fazy postępowania wznowieniowego uznając, że powołana przez skarżącego przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie wystąpiła w sprawie. Jak bowiem zasadnie ocenił organ kontroli skarbowej, przedstawione przez skarżącego dokumenty, jakkolwiek spełniały warunek nowości oraz istnienia w dniu wydania decyzji, nie dotyczyły okoliczności nowych lub istotnych, przez co same nie mogły być uznane za istotne dla sprawy.

Przedstawiona przez skarżącego korespondencja mailowa nie stanowi bowiem sama w sobie dowodu na to, co skarżący powołuje jako argument świadczący o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, tj. że wypłacenie spółce A. S.A. oraz T. S. odszkodowań było warunkiem ich współpracy przy uzyskaniu przez S. odszkodowania od firmy M. Sam fakt współpracy tych podmiotów ze skarżącym był organowi znany, zaś treść maili dość ogólnikowo wskazuje tylko na fakt prowadzenia rozmów z potencjalnymi inwestorami, prowadzenia przez A. W. rozmów z przedstawicielami włoskiej spółki oraz związane z tym oczekiwania finansowe. Tymczasem, co wyjaśnia organ w decyzji wymiarowej, sam fakt poszukiwania inwestorów dla spółki M. oraz prowadzenie w tym zakresie rozmów był organowi znany na etapie postępowania kontrolnego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. Korespondencja pomiędzy A. W. a L. S. oraz A. W. i R. O. oraz T. S. nie wskazuje natomiast w żaden sposób, że podejmowane przez A. W. działania miały związek z pozyskaniem odszkodowania od M. dla firmy skarżącego, ani że bez tych działań skarżący nie uzyskałby przychodu z tytułu odszkodowania. Z kolei treść pisma A. W. kierowanego do Zarządu spółki M., świadczy jedynie o tym, że wystąpił on do KRS w sprawie objęcia przez spółkę A. S.A. udziałów w M. SP. z o.o. oraz o przekazanie odpisów uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Udziałowców z dnia 13 lipca 2009 r. Również notatka J. M. z rozmowy z J. H. z M. Sp. z o.o. nie wykazuje żadnego związku z odszkodowaniem uzyskanym przez skarżącego i odszkodowaniami wypłaconymi przez niego swoim podwykonawcom. Dowodem na istnienie takiego związku nie jest też pozew skierowany przez A. S.A. przeciwko spółce M. Z treści pozwu wynika, że powód zarzucił spółce M. naruszenie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w związku z podjętymi w dniu 13 lipca 2009 r. uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, zaś żądanie pozwu dotyczyło uchwał w sprawie wyrażenia zgody na zbycie 100 % udziałów przez większościowego wspólnika E. S.P.A. oraz udzielenia absolutorium i odwołania A. W. z funkcji członka Zarządu M. Sp. z o.o. Podobnie na zależność pomiędzy odszkodowaniem otrzymanym przez skarżącego a odszkodowaniami przez niego wypłaconymi nie wskazuje pismo spółki M. z 5 października 2009 r., w którym ta informuje spółkę A. S.A. o zwołaniu na dzień 20 października 2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. i o porządku obrad. Przedłożone przez skarżącego "oświadczenie wierzyciela – S. – R. O." , skierowane do M. sprowadza się do poinformowania tej spółki o obowiązku zapłaty na rzecz skarżącego kwoty 1.000.000,- zł, wynikającej z zawartej umowy konsultacyjnej z 26 maja 2008 r. oraz do oświadczenia, że zapłata tej kwoty wyczerpuje wszystkie roszczenia skarżącego. Tak więc również ten dowód nie wskazuje na okoliczność koniecznej współpracy skarżącego z podwykonawcami przy uzyskaniu odszkodowania od M. Sp. z o.o., na którą powołuje się we wniosku o wznowienie postępowania.

Powyższe dowody skarżący powołuje na potwierdzenie, że organ podatkowy nie ustalił w pełni charakteru współpracy mającej miejsce pomiędzy skarżącym, T. S. i A. W. oraz że błędnie ocenił stan faktyczny sprawy nie uwzględniając, że bez tej współpracy skarżący nie uzyskałby odszkodowania od firmy M., oraz że właśnie z tytułu podejmowanych wspólnie działań był on zobowiązany do wypłaty następnie odszkodowań swoim podwykonawcom. Tym niemniej żaden z dostarczonych do organu dokumentów nie stanowi dowodu na potwierdzenie tej tezy. Opisane dokumenty ukazują kolejne szczegóły współpracy oraz działań wszystkich trzech podmiotów, której co do zasady organ nie kwestionował w postępowaniu podatkowym, natomiast nie dotyczą bezpośrednio okoliczności związanych z wypłatą odszkodowań. Przedstawiając te dowody strona w istocie domaga się ponownego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego co do okoliczności, na które te dowody powołuje, odmiennej oceny charakteru stosunków pomiędzy skarżącym a T. S. i A. W., w takim zakresie, w jakim byłoby to możliwe w postępowaniu odwoławczym, ale nie w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania. W ramach tej procedury dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego jest możliwe dopiero po wykazaniu podstawy wznowienia. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie uznał, że przedłożone przez skarżącego dowody tego warunku nie spełniały, przez co nie można im było przypisać cechy istotności. W konsekwencji organ nie miał podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2, w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Należy przypomnieć, że jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego skarżący wskazał to, że ‒ w jego ocenie ‒ na jaw wyszły nowe dowody i okoliczności, za które podatnik uznał korespondencję mailową A. W.; dokumenty należącej do A. W. spółki A. S.A. dotyczące rejestracji nowych udziałów ww. spółki w M. Sp. z o.o.; pozew A. S.A. przeciwko spółce M. o stwierdzenie nieważności albo uchylenie uchwał podjętych na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników tej spółki; pisma zarządu spółki M. w sprawie zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a także oświadczenie R. O., złożone w obecności notariusza 27 października 2009 r., w przedmiocie zobowiązania M. Sp. z o.o. do zapłaty na rzecz jego firmy kwoty 1.000.000 zł tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy konsultacyjnej.

Zgodnie z przepisami stanowiącymi podstawę zarzutów kasacyjnych, tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p.: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy (podkr. NSA) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"; zgodnie natomiast z art. 245 § 1 o.p. "organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie" (pkt 1); "odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1" (pkt 2).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków: okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżący, muszą być nowe (1); muszą wyjść na jaw (2); nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji (3), mimo że w tym dniu istniały (4), muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne (5). Dopiero łączne spełnienie opisanych wyżej przesłanek przez dowody wskazane przez stronę nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. (chyba że zajdzie przypadek określony w punkcie 3 tego przepisu, tj. taki, w którym w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118).

Z analizowanych przepisów wynika, a czego wyraźnie nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej myli przy tym wznowienie postępowania podatkowego z postępowaniem, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia, co w sprawie skarżącego miało miejsce (postanowienie Dyrektora UKS w W. z dnia 6 listopada 2016 r.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Nie jest więc uprawnione stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym samo wznowienie postępowania oznacza w każdym przypadku konieczność porównania stanu faktycznego przyjętego jako podstawa do wydania decyzji ostatecznej ze stanem faktycznym ustalonym po wznowieniu postępowania. W pierwszej bowiem kolejności organ podatkowy obowiązany jest ocenić, czy wystąpiła przesłanka wznowienia, w tej sprawie oparta na treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dopiero po przesądzeniu, że w sprawie zaistniała taka przesłanka, organ ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez stronę. W przeciwnym przypadku, tj. gdy organ uzna, że nie zaistniała przesłanka wznowienia, do oczekiwanej przez skarżącego analizy stanu faktycznego sprawy w ogóle nie dojdzie.

Jak zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych Sąd pierwszej instancji, skarżący nie wykazał, by przedstawione przez niego dowody nosiły cechę istotności. Argumentacja dotycząca przedstawionych przez skarżącego dowodów zawarta w skardze kasacyjnej sprowadza się do gołosłownej próby podważenia ocen zawartych w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. Skarżący nie wskazuje jednak, dlaczego w jego przekonaniu oceny Sądu są wadliwe. Dla podważenia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku niezbędne było precyzyjne wykazanie, na jakiej podstawie skarżący twierdzi, że z treści przedłożonych dowodów wynika, iż odszkodowanie od M. sp. z o.o. było należne trzem współpracownikom, albo że czynności podejmowane przez A. W. miały na celu "zmuszenie" przedstawicieli spółki M. do wypłaty odszkodowania. Należało w tym zakresie wskazać konkretne zapisy konkretnych dowodów, przedstawić ich analizę i wywieść stosowne wnioski. Tymczasem w skardze kasacyjnej takiej argumentacji zabrakło. Argumentacja Sądu zawarta w zaskarżonym orzeczeniu jest natomiast merytoryczna, logiczna i spójna. Wynika z niej, że przedstawiona korespondencja mailowa nie dowodzi, by odszkodowanie było należne trzem współpracownikom. Sam fakt współpracy A. W. i T. S. ze skarżącym był organowi znany, a z treści maili wynika ogólnikowo prowadzenie rozmów z potencjalnymi inwestorami, prowadzenie przez A. W. rozmów z przedstawicielami włoskiej spółki (E.) oraz związane z tym oczekiwania finansowe. Tymczasem fakt poszukiwania inwestorów dla spółki M. oraz prowadzenie w tym zakresie rozmów był organowi znany na etapie postępowania kontrolnego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. Korespondencja pomiędzy A. W. a L. S. oraz A. W. i R. O. oraz T. S. nie wskazuje w żaden sposób, że podejmowane przez A. W. działania miały związek z pozyskaniem odszkodowania od M. dla firmy skarżącego, ani że bez tych działań skarżący nie uzyskałby przychodu z tytułu odszkodowania. Również dowody przedstawione na okoliczność działań A. W. nie mogą być uznane za istotne dla sprawy, gdyż nie wskazują one na zależność między odszkodowaniem uzyskanym przez skarżącego a odszkodowaniami przez niego wypłaconymi. Pismo skierowane przez A. W. do spółki M. dotyczyło bowiem wystąpienia do KRS w sprawie objęcia przez spółkę A. SA udziałów, a także wystąpienia o doręczenie odpisów uchwał Nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników M. Natomiast w pozwie skierowanym przez A S.A. przeciwko spółce M. powód zarzucił naruszenie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w związku z podjętymi w dniu 13 lipca 2009 r. uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, zaś żądanie pozwu dotyczyło uchwał w sprawie wyrażenia zgody na zbycie 100 % udziałów przez większościowego wspólnika E. S.P.A. oraz udzielenia absolutorium i odwołania A. W. z funkcji członka Zarządu M. Sp. z o.o. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania, że ze wskazanych dowodów wynikają inne wnioski, niż te przedstawione przez organ podatkowy a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia teza zawarta w skardze kasacyjnej, jakoby Sąd "przyznał", że istniały podstawy do wznowienia postępowania w tej sprawie w zakresie nowych dowodów. Sąd stwierdził jedynie, że przedstawione dowody spełniały przesłankę nowości i istnienia w dniu wydania decyzji, jednak nie spełniały trzeciej przesłanki warunkującej uchylenie decyzji po wznowieniu postępowania, tj. nie były istotne dla sprawy.

Z uwagi na wynikającą z art. 128 o.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych, zgodnie z którą rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne, nie jest zasadne oczekiwanie, by organ podatkowy na nowo dokonywał wszechstronnej analizy sprawy w każdym przypadku, w którym strona powoła się na jakikolwiek nowy dokument, który nie był analizowany w postępowaniu zwykłym. Nie jest przy tym uprawnione powoływanie się w opozycji do powyższej zasady na zasadę legalizmu, rozumianą przez skarżącego jako koniczność ponownego rozpoznania sprawy, ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania subsumcji faktów do relewantnych przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżący mimo przysługujących mu uprawnień procesowych nie skorzystał ani z prawa do wniesienia odwołania od decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., ani ‒ w konsekwencji ‒ z prawa kontroli legalności decyzji przez sądy administracyjne. Tymczasem to w tamtym postępowaniu skarżący mógł kwestionować ustalenia faktyczne w sprawie bez konieczności wykazania, że okoliczności i dowody na które się powołuje, noszą cechę istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że bez związku z analizowaną sprawą pozostają te uwagi autora skargi kasacyjnej, które odnoszą się do konieczności rozróżnienia pojęć nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych. Sąd w swoim orzeczeniu pojęć tych nie utożsamiał i nie oczekiwał, by nowe dowody dotyczyły nowych okoliczności faktycznych. Tym samym Sąd nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu dotyczącą fragmentu "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody".

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.