Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1046/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 48
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w Z. (dalej także: wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z 25 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych w sytuacji otrzymania dofinansowania jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podał, iż wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z większościowym udziałem gminy. W ramach działalności statutowej jednostka świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla gminy oraz zbiorowego odprowadzania ścieków dla wielu gmin. Zgodnie z decyzją z dnia [...] nr [...] dotyczącą przyznania pomocy dla Projektu Oczyszczanie Ścieków na Ż. [...]Spółce zostało przyznane dofinansowanie z Funduszu Spójności na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków. Koszty kwalifikowane Projektu określone dla Spółki wyniosły [...] EUR. Zgodnie z aneksem nr [...] z dnia 14 maja 2008 r. do porozumienia o realizacji grupy projektów Funduszu Spójności "Oczyszczanie Ścieków na Ż. - Faza I" z dnia 25 października 2004 r. zawartego z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - Instytucją Pośredniczącą II szczebla oraz w oparciu o umowę o współdziałaniu z dnia 30 czerwca 2006 r. zawartą pomiędzy Związkiem Międzygminnym ds. Ekologii w Ż., wnioskodawcą oraz B. E. Sp. z o.o. zawartą w celu realizacji Projektu Grupowego "Oczyszczanie Ścieków na Z.", Spółka otrzymała dofinansowanie w formie płatności pośrednich, będących refundacją poniesionych wydatków do wysokości 80% przyznanego decyzją KE dofinansowania. 20% płatność końcowa została zatrzymana do czasu pozytywnej akceptacji raportu z wykonania Projektu przez Komisję Europejską (strona podała wartość kosztów kwalifikowanych zgodnie z decyzją KE do zrefundowania, wartość przyznanego dofinansowania z Funduszu Spójności (65%), wartość dofinansowania otrzymanego w formie płatności pośrednich oraz wartość zatrzymanej płatności końcowej (20%)

W ramach ww. Projektu zrealizowana została w latach 2008-2010 rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w Ż. Jej oddanie do użytkowania nastąpiło w marcu 2010 roku. W 2011 r. został złożony do Komisji Europejskiej raport końcowy z realizacji Projektu i obecnie Spółka oczekuje na otrzymanie 20% płatności końcowej przyznanego dofinansowania z Funduszu Spójności. Środki FS z płatności pośrednich wpływały na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki w walucie EUR oraz następnie przeliczane były na PLN zgodnie z zasadami przyjętymi w zakładowej polityce rachunkowości. Spółka dokonała rozliczenia poniesionych nakładów oraz przyjęła do użytkowania środki trwałe wytworzone w ramach rozbudowy i modernizacji. W kwietniu 2010 r. rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p."), Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od części nakładów pokrytych otrzymanym dofinansowaniem z Funduszu Spójności (80% przyznanego dofinansowania). W pozostałej części nakłady zostały sfinansowane pożyczkami z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. oraz środkami własnymi Spółki.

Do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała 20% płatności końcowej. Zgodnie z otrzymanymi informacjami, raport końcowy z realizacji projektu został przez Komisję Europejską pozytywnie zaakceptowany, stąd wnioskodawca oczekuje na jej otrzymanie. Ponadto zgodnie z ustaloną przez władze polskie wspólnie z KE korektą systemową w wysokości 2% dla wszystkich projektów finansowanych ze środków Funduszu Spójności, Spółka nie otrzyma płatności końcowej w pełnej planowanej wysokości. Nie są również na dzień dzisiejszy znane Spółce możliwości procedowania o pokrycie środków objętych korektą z rezerwy celowej przez Skarb Państwa. Środki płatności końcowej zostaną przekazane na wyodrębnionych rachunek Spółki w walucie EUR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota otrzymanego dofinansowania z płatności końcowej Funduszu Spójności do realizacji projektu "Oczyszczanie Ścieków na Z. - Faza I" będzie powodować konieczność skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na bieżąco, w momencie jej otrzymania na rachunek bankowy?

Przedstawiając stanowisko Spółki organ interpretacyjny podał, że w ocenie strony w momencie otrzymania części lub całości płatności końcowej ze środków Funduszu Spójności, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty dotychczas naliczonych odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych pokrytych otrzymanym dofinansowaniem. Korekta ta powinna nastąpić w momencie otrzymania powyższych środków, gdyż wówczas nastąpi spełnienie warunku określonego art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Strona wskazała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych/nabytych w ramach realizacji projektu "Oczyszczanie Ścieków na Ż. - Faza I" od kwietnia 2010 r. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p. Ponadto uwzględniając regulacje określone art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy wyłącza odpowiednio z kosztów uzyskania przychodów część amortyzacji od tych środków trwałych odpowiadającą otrzymanemu na rachunek bankowy dofinansowaniu (80% przyznanego dofinansowania), zgodnie z zasadą, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W pozostałej części odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, gdyż sfinansowane zostały środkami własnymi Spółki oraz zaciągniętymi pożyczkami. Stan ten ulegnie zmianie w momencie otrzymania przez Spółkę w formie płatności końcowej z Funduszu Spójności pozostałych środków z przyznanego dofinansowania.

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie otrzymania pozostałych środków dotacyjnych Spółka zobowiązana zostanie do dokonania korekty dotychczas naliczonych odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej otrzymanemu dofinansowaniu, jednorazowo, w momencie otrzymania tych środków na rachunek Spółki.

W ocenie strony, za zasadny uznać należy pogląd, że do momentu wpływu tych środków Spółka dokonywała prawidłowo odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zdarzenie przyszłe powodujące konieczność korekty odpisów o dodatkowo otrzymane środki z płatności końcowej nastąpi dopiero w momencie faktycznego wpływu środków do Spółki.

Zdaniem Spółki, nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami dokonywanie korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części otrzymanego dofinansowania wstecz, tj. od kwietnia 2010 r., gdyż na ten czas odpisy amortyzacyjne były dokonywane zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym oraz uregulowaniami prawnymi.

Regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. znajduje bowiem zastosowanie do środków "otrzymanych", tak więc dopiero w momencie otrzymania środków z FS, Spółka zobowiązana zostanie do korekty dokonanych odpisów. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku wyłączania z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków, które "hipotetycznie" lub "zgodnie z obietnicą" miałyby zostać podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócone, stąd dokonywanie korekt odpisów amortyzacyjnych wstecz byłoby nielogiczne, niezgodne z przepisami oraz sprzeczne z treścią ekonomiczną podejmowanych przez Spółkę decyzji. Równowartość wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie/nabycie środków trwałych w części odpowiadającej 20% płatności końcowej FS została pokryta pożyczką płatniczą z NFOŚiGW zaciągniętą w walucie EUR oraz oprocentowaną 4,8% w skali roku, czyli środkami własnymi Spółki pozyskanymi z obcych źródeł. Za cały ten okres, aż do momentu otrzymania dotacji Spółka ponosi koszt pozyskania tego kapitału w postaci odsetek. Dopiero w momencie otrzymania płatności końcowej nastąpi spłata zaciągniętej pożyczki i ulegnie zmianie stan faktyczny powodujący odpowiednio obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych, gdyż w tej części środki zostaną Spółce zwrócone.

W ocenie wnioskodawcy brak jest podstaw do korygowania kosztów wstecz, ponieważ w okresie tym ustalone były one prawidłowo, w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami. Spółka korygując koszty wstecz doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowej skutkującej obowiązkiem zapłacenia "zaległego" podatku wraz z odsetkami zwłoki, co stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym.

Spółka nigdy nie miała możliwości określenia nawet przybliżonej wartości "hipotetycznego" dofinansowania, które ma otrzymać, gdyż: nie znana jest ostateczna wysokość przyznanej płatności końcowej, w tym ewentualnych korekt systemowych oraz w stosunku do samego projektu, dotacja przyznana jest w walucie EUR, stąd nie można z wyprzedzeniem określić kursu, po jakim zostanie ona przeliczona na PLN.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że w świetle art.15 ust. 6 u.p.d.o.p. Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od tej części wydatków, które zostały sfinansowane jej środkami własnymi i nie może ponosić negatywnych konsekwencji (powstanie zaległości podatkowej obciążonej odsetkami) wynikających ze zdarzeń, które zaistniały po dniu oddania środków trwałych do użytkowania i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem dopiero w momencie zmiany stanu faktycznego, tj. zwrotu części poniesionych wydatków Spółka jest obowiązana do dokonania korekty dokonanych odpisów, na bieżąco w miesiącu otrzymania środków dotacyjnych.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca wskazał wyroki: WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 274/12, WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 968/10.

Stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Dalej wskazano istotne okoliczności przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz przywołano treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zacytowano także art. 16 a ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Organ interpretacyjny wskazał także na treść art. 16 c u.p.d.o.p., w którym wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które amortyzacji nie podlegają.

Dalej zacytowano art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., na mocy którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie objęte są wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie zauważono, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie dotacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. Zasady te odnoszą się zarówno do wydatków zaliczanych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak i podlegających ujęciu w tych kosztach w sposób pośredni tj. w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie środków trwałych została (zostanie) częściowo zrefundowana (zwrócona), to stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji) podlegają - w odpowiedniej części - wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których odpisy te były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków wspierających argumentację wnioskodawcy organ interpretacyjny wyjaśnił, że nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważył nadto, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem szczególnym, uproszczonym i odrębnym od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby organ interpretacyjny odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Powołane przez wnioskodawcę wyroki zostały zatem potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji organ nie podziela.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 lipca 2014 r. Spółka wskazała w szczególności, że korekta odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem płatności końcowej nie może powodować powstania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za lata 2010-2013, gdyż w okresach tych odpisy amortyzacyjne ustalane były w prawidłowej wartości, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 lipca 2014 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie innych interpretacji i wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w tożsamych stanach faktycznych.

Wobec tak sformułowanego zarzutu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron. Dalej wskazano, że zdaniem strony znajdują do niej zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 p.d.o.p. oraz druga - wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Według art. 15 ust. 6 p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W razie zatem niezaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16 a – 16 m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez skarżącą przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a - art. 16m było więc prawidłowe i miało umocowanie prawne. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u. p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że akceptacja stanowiska organu interpretującego doprowadziłaby do sytuacji, w której po stronie spółki korygującej wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doszłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem. Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12 oraz WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12 (orzeczenia, nsa. gov.pl).

Nadmieniono także, iż ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym było konsekwencją woli samego podatnika (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem w rozpoznawanym przypadku, przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje z Funduszu Spójności w ramach dofinansowania z tytułu realizacji projektu "Oczyszczanie Ścieków na Żywiecczyźnie".

W ocenie skarżącej, zaaprobowanie stanowiska organu interpretacyjnego, że

spółka począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków, oznaczałoby poniesienie przez stronę swoistej kary finansowej z tytułu otrzymanej refundacji. Sankcja w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych wynikałaby tylko z tego, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z refinansowaniem, co oznacza, że podatnik najpierw musi sfinansować środki trwałe z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ interpretacyjny naruszając zasadę zaufania do organów administracji oraz konstytucyjną zasadę równości obywateli nie uwzględnił powołanych przez stronę we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących tożsamej problematyki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od osób prawnych w zakresie dotyczącym korygowania zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie podlega w określonej części refinansowaniu otrzymanemu przez Spółkę po zakończeniu rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków i pozytywnym zaakceptowaniu przez Komisję Europejską raportu końcowego z realizacji tego projektu. Interpretując w odniesieniu do tak opisanego zdarzenia przyszłego art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. strona skarżąca wskazała, że korekta kosztów powinna nastąpić dopiero w momencie otrzymania dofinansowania. Do tego bowiem czasu Spółka była uprawniona do uwzględniania przy obliczaniu dochodu odpisów ustalanych zgodnie z art. zasadami określonymi w art. 16 a – 16 m u.p.d.o.p., w związku z czym korekta odpisów amortyzacyjnych wynikająca z otrzymania płatności końcowej nie może powodować powstania zaległości podatkowej za lata 2010 – 2013 wraz z odsetkami.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymanie dotacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których uwzględniono je w kosztach podatkowych.

Wspomniana materia rozpatrywana była we wskazanych przez stronę skarżącą orzeczeniach, a także w wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12, którym oddalono skargę kasacyjną od powołanego przez skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone przez NSA stanowisko, w związku z czym posłuży się argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu.

Istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia z jakim momentem należy korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymano dofinansowanie tj.: od okresu rozliczeniowego, w którym strona otrzymała dofinansowanie (stanowisko skarżącej) czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko organu interpretacyjnego). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego powyżej sporu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dofinansowania lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej rzecz ma się w przypadku otrzymania zwrotu (dofinansowania) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie naprowadza – jak wskazano we wspomnianym wyżej wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r. – "na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji (...) Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa".

Przedstawione powyżej stanowisko wydaje się być ugruntowane w jednolitym orzecznictwie sądowym (por. poza wspomnianym już wyrokiem NSA i WSA we Wrocławiu, wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14, WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10). W tym kontekście szczególnie zaakcentować należy wymogi wynikające ze wskazanego w skardze art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 14 e § 1 tej ustawy. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni tych przepisów, według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390 oraz wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, LEX nr 1291571 ).

Jak więc wykazano powyżej przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie jest prawidłowa, w związku z czym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując Ministra Finansów do uwzględnienia powyższego stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia odstąpiono natomiast od orzekania o jego wykonalności.