Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1991/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 29 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par.3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 627
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 134 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 327/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 327/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej Spółka) interpretację Ministra Finansów wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i określił, że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia wyroku.

2. W dniu 27 lipca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przestawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie tłumaczeń. Z uwagi na to współpracuje z osobami fizycznymi - tłumaczami mającymi miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i niebędącymi polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Wnioskodawca wskazał, że tłumacze będą wykonywać zlecane im prace na podstawie umowy o dzieło i nie będą uzyskiwać od wnioskodawcy wypłat z innych tytułów wymienionych w art. 29 ww. ustawy. Spółka zaznaczyła, że niektóre z tych osób nie prowadzą działalności gospodarczej, w związku z czym wnioskodawca będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 29 u.p.d.o.f. W niektórych przypadkach natomiast osoby współpracujące z wnioskodawcą powadzą działalność gospodarczą.

Wnioskodawca powołał się na otrzymaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 lipca 2010 r. znak: IBPB II/1/415-398/10/ŚS, z której wynika, że fakt wykonywania przez zagranicznego kontrahenta czynności w ramach wykonywanej przezeń działalności gospodarczej powinien być dokumentowany oświadczeniem tej osoby. Oświadczenie takie umożliwia wnioskodawcy niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca, wobec powyższego, będzie przesyłał kontrahentom drogą elektroniczną oświadczenia, które powinni oni wydrukować i podpisać. Nie zamierza jednak bezwzględnie wymagać od kontrahentów, aby oświadczenia te były do niego odsyłane pocztą, w formie papierowej, uznając za wystarczającą formę skanu lub faxu tego oświadczenia. Dopiero po przesłaniu pocztą elektroniczną lub faxem podpisanego oświadczenia wnioskodawca dokonywałby na rzecz kontrahenta wypłaty bez potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że przechowywałby dokumenty uzyskane powyższą drogą w taki sposób, iż na żądanie organu podatkowego mogłyby one zostać mu udostępnione, np. w formie wydruku w celu wykazania, że oświadczenie takie zostało złożone w określonej dacie.

3. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano pytanie: czy oświadczenie osoby fizycznej będącej nierezydentem o wykonywaniu czynności objętych umową o dzieło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, złożone w formie pisemnej (w drodze własnoręcznego podpisania takiego oświadczenia), a następnie przesłane wnioskodawcy drogą elektroniczną w formie skanu, bądź za pośrednictwem faxu, stanowi wystarczającą i ostateczną podstawę niepobrania przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku od osób fizycznych na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy skoro forma pisemna dla celów dowodowych nie jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniona, natomiast w Kodeksie cywilnym oznacza ściśle powiązaną z procedurą cywilną instytucję, nie dającą się przenieść na grunt prawa i procedury podatkowej, to nie ma podstaw, aby wymagać od płatnika uzyskiwania oraz przechowywania oświadczeń w formie pisemnej, tzn. oryginału podpisanego dokumentu w formie papierowej, względnie dokumentu elektronicznego opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym. Wnioskodawca podkreślił, że przepisy prawa nie statuują obowiązku uzyskiwania w terminie późniejszym od kontrahentów oryginału oświadczeń, a niedobranie podatku na podstawie pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie skanu lub faxu nie jest warunkowe, zaś jego prawidłowość nie zależy od tego, czy wnioskodawca w późniejszym terminie wszedł w posiadanie oryginału dokumentu i może okazać go organowi podatkowemu.

Reasumując stwierdził, że skan lub fax dokumentu sporządzonego w formie pisemnej w rozumieniu art. 78 Kodeksu cywilnego, jest wystarczającym dowodem, na podstawie którego płatnik może powstrzymać się od pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z 27 października 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że płatnik może być zwolniony z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych nierezydentowi należności z tytułu umów o dzieło, wykonywanych przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poza terytorium Polski tylko wówczas, gdy wypełnione zostaną dyspozycje art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. (możliwość taką przewiduje umowa międzynarodowa i przedstawiono certyfikat rezydencji). Fakt, że czynności dotyczą umów o dzieło zawieranych z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą nie ma wg organu w opisanym zdarzeniu przyszłym znaczenia. W przypadku gdy należności wypłacane są nierezydentom prowadzącym działalność gospodarczą zastosowanie art. 29 ww. ustawy uzależnione jest dodatkowo od wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 2a, co oznacza, że osoba taka musi udokumentować miejsce zamieszkania stosownym certyfikatem rezydencji, musi prowadzić działalność gospodarczą poprzez zakład zagraniczny położony na terytorium Polski, na potwierdzenie czego winna mieć odpowiednie zaświadczenie oraz musi złożyć oświadczenie, że należności z umowy o dzieło związane są z działalnością tegoż zakładu.

Organ wyjaśnił, że art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie miał zastosowania, gdyż nie odnosi się on do nierezydentów, adekwatnym przepisem będzie natomiast art. 41 ust. 2a powołanej ustawy.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. A. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła organowi:

- naruszenie art. 3 ust. 2, 2a i 2b w zw. z art. 29 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swoje usługi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. u.p.d.o.f. i w związku z tym uruchamiają się mechanizmy związane z potrącaniem podatku oraz unikaniem podwójnego opodatkowania, a w razie przyjęcia przez Sąd, iż osoby fizyczne będące nierezydentami i wykonujące swe usługi poza terytorium Polski mogą podlegać z tego tytułu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

- rażące naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku nierezydentów wykonujących usługi tłumaczenia na podstawie umowy o dzieło zawieranej w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej można zostać zwolnionym jedynie na zasadach opisanych w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Wskazał, że błędne jest stanowisko organu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy dzieła, albo że decyduje o tym fakt, iż efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą.

7. Sąd stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Jak to wskazano wyżej, przepis mówi przykładowo o działalności wykonywanej osobiście przez rezydenta na terytorium RP lub działalności gospodarczej prowadzonej także na terytorium RP. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że kontrahenci strony skarżącej dokonują w oparciu o umowy o dzieło tłumaczeń, która to czynność realizowana jest w całości poza obszarem RP. Część z kontrahentów czyni to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a część poza taką działalnością. Istotne jest jednak to, że nie mają oni w Polsce ani miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., ani też nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Te okoliczności wskazują na fakt, iż osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., zaś strona skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku.

8. Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do niewłaściwego przypisania konsekwencji wynikających z art. 29 i art. 41 ust. 2a u.p.d.o.f.

Skarga kasacyjna.

9. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 3 ust 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą, a czynnością taka nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. A zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywane poza terytorium RP nie będą podlegać ograniczonemu podatkowemu o którym stanowi art. 3 ust 2a u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem badania sądu administracyjnego była w tym przypadku legalność udzielonej płatnikowi indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu, którego celem jest wydanie takiej interpretacji stan faktyczny (bądź zdarzenie przyszłe) opisywany jest przez zainteresowanego we wniosku o jej udzielenie (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), nie podlega on dalszemu wyjaśnianiu czy weryfikowaniu jego zgodności z rzeczywistym przez organ interpretujący. Zadaniem organu jest wyłącznie ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art.14c § 1 Ordynacji podatkowej).

W tej sprawie Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność polegającą na dokonywaniu tłumaczeń. Jej podwykonawcy, będący osobami fizycznymi nieposiadającymi miejsca zamieszkania w Polsce będą wykonywać dla niej tłumaczenia. Czynności te będą wykonywać poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej osobiście. Zarówno materiały do tłumaczenia, jak i rezultat w postaci tłumaczenia będą przekazywane drogą elektroniczną. Wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom będzie wynagrodzeniem wyłącznie za dokonane tłumaczenie (dzieło), przedmiotem umowy nie będzie przeniesienie praw autorskich czy udzielenie licencji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca chciała uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, że oświadczenie osoby fizycznej będącej nierezydentem o wykonywaniu czynności objętych umową o dzieło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, złożone w formie pisemnej (w drodze własnoręcznego podpisania takiego oświadczenia), a następnie przesłane wnioskodawcy drogą elektroniczną w formie skanu, bądź za pośrednictwem faxu, stanowi wystarczającą i ostateczną podstawę niepobrania przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku od osób fizycznych na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.?

Sąd pierwszej instancji stosując art. 134 § 1 p.p.s.a., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną uznał, że osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają obowiązkowi podatkowemu a art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. i z tego względu Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten należy uznać, w przedstawionym stanie faktycznym, za prawidłowy.

12. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umową, jaka będzie łączyła stronę skarżącą (zainteresowaną) z jej podwykonawcami będzie umowa o dzieło w rozumieniu art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przedmiotem świadczenia podwykonawcy będzie przetłumaczony materiał (określony rezultat materialny), natomiast świadczeniem skarżącej Spółki - świadczenie pieniężne w postaci wynagrodzenia.

Wskazane zostało także źródło uzyskania przychodów przez osobę dokonującą tłumaczenia - wykonywać ona miała dzieło w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej bądź w ramach działalności wykonywanej osobiście. Na gruncie polskiej ustawy podatkowej jej przychód z tego tytułu przypisany byłby zatem do jednego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 lub 3 u.p.d.o.f. Ani pozarolnicza działalność gospodarcza, ani działalność wykonywana osobiście nie byłyby wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 6, poz.126).

13. Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady-nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła - art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., por. też A.Gomułowicz [w]: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 567). Nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wyrażenia "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W art. 3 ust. 2b tej ustawy wskazał natomiast przykładowo (użył bowiem zwrotu "w szczególności"), co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 2b pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie ma, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 138/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby zresztą jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności - przykładowo – z tytułu sprzedaży surowców polskiemu rezydentowi i wykorzystanych przez niego do produkcji w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Wynikające z ustawowej definicji zakresowej zasady opodatkowania nierezydentów należy odnieść także do tych przychodów (dochodów), dla których osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej nie zostało zdefiniowane, skoro z ustawy nie wynikają żadne inne zasady.

14. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Są nimi m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście. Wśród tych źródeł nie wymienia się, wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej - podmiotu, który zleca nierezydentowi wykonanie usługi i wykorzystuje jej rezultat na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tego typu "źródło" nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta.

Zauważyć ponadto należy, że w przypadku nierezydentów, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź działalności wykonywanej osobiście (a to takich nierezydentów pytała skarżąca Spółka) dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały w sposób jednoznacznych zdefiniowane w art. 2b pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Przepisy te powinny być zastosowane wprost, czego organ interpretujący zdaje się nie zauważać, formułując przesłanki ograniczonego obowiązku podatkowego z pominięciem, a nawet wbrew oczywistej treści tych przepisów. Podane przez skarżącą dane dotyczące zdarzenia przyszłego dają w związku z tym podstawę do uznania, że przychody (dochody) jej podwykonawców nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

15. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 pkt 2 i § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).