Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2662/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 21b pkt 1, art. 128, art. 194, art. 212, art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...] US) postanowieniem z [...] października 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Banku [...] S.A. (dalej: Bank) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2006r. - 31 grudnia 2006r. Wszczęcie postępowania spowodowane zostało wykazaniem przez Bank w korekcie zeznania CIT- 8 za 2006r. starty w nieprawidłowej wysokości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012r. określił Bankowi stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. w kwocie 3.543.342.00 zł.

Naczelnik [...] US decyzją z [...] grudnia 2012r. określił na podstawie art. 21b O.p. Bankowi dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 262.213.800,20 zł. Organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 23 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium R.P. odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 tej ustawy. Organ ustalił, że w latach 2003-2006 Bank otrzymywał dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od których płatnicy pobrali podatek dochodowy. W związku z powyższym organ dokonując rozliczenia podatkowego w niniejszej sprawie, dokonał odliczenia od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. kwoty podatku uiszczonego od otrzymanych przez Bank dywidend w maksymalnej wysokości tj. 49.820.622,00 zł a więc w kwocie równej obliczonemu podatkowi należnemu. Organ wskazał także, ze określenie przez DUKS straty poniesionej przez Bank w podatku dochodowym od osób prawnych w 2005r. nakłada również na tutejszy organ podatkowy obowiązek weryfikacji rozliczeń dokonanych przez Bank z tytułu p.d.o.p. za lata następujące po roku 2005 z uwzględnieniem wysokości straty za 2005r. określonej decyzją DUKS z dnia [...] lipca 2012r.

Bank złożył od powyższej decyzji odwołanie. Decyzji Naczelnika [...] US zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 123. art. 124, 187, art. 188. art. 191. art. 199, art. 200, art. 212, a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ) dalej: Ordynacja podatkowa przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego we własnym zakresie w sytuacji, gdy nie zostały rozstrzygnięte zasadnicze rozbieżności stanowisk co do wysokości straty za 2005r. decyzją ostateczną, przez zastosowanie niedopuszczalnych w postępowaniu podatkowym domniemań faktycznych oraz nadużycie instytucji wezwania w celu złożenia wyjaśnień w miejsce obowiązku zebrania dowodów, przez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym wyrażające się tym, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Bank pod pretekstem uznania, że "tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony do wypowiadania się, czy też weryfikowania stanowiska zawartego w tej decyzji dotyczącego okoliczności i wysokości odliczenia przez Bank kosztów uzyskania przychodu w 2005r. chociaż miało to wpływ na wysokość straty podlegającej odliczeniu w 2006r.; naruszenie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 212 oraz art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że "tutejszy organ podatkowy ma obowiązek weryfikacji rozliczeń dokonanych przez Bank z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata następujące po roku 2005, z uwzględnieniem wysokości straty za 2005r. określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2012r. mimo, że decyzja ta została zaskarżona i nie jest ostateczna; naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że zaskarżona i nieostateczna decyzja Dyrektora UKS korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą wynikającego z tego przepisu; naruszenie art. 7 ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21b Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na obniżeniu wysokości straty podlegającej odliczeniu w 2006r. mimo, że wysokość straty za 2005r. nie została określona decyzją ostateczną.

Bank wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Bank zarzucił, iż założenia co do stanu faktycznego przyjęto z nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w W. określającej wysokość straty za 2005r. natomiast dowody wymagane przepisami Ordynacji podatkowej zastąpiono wyjaśnieniami Banku uzyskanymi drogą wezwań na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej. Bank podkreślił, iż wezwania dotyczą wyjawienia elementu stanu faktycznego, ale nie są jednak dowodami, co potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1327/08.

Bank podkreślił, iż w jego ocenie tylko w celu dochowania formalnej poprawności wezwano go w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, skoro organ I instancji nie miał zamiaru uwzględniać wniosków dowodowych, ani dokonywać ustaleń co do istoty sprawy we własnym zakresie.

Zdaniem Banku Naczelnik [...] US wydał zaskarżoną decyzję kierując się błędnymi założeniami, że: jest związany decyzją nieostateczną Dyrektora UKS, że decyzja Dyrektora UKS jest bezbłędna i że jest ona dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Nie jest sporne w sprawie, że Naczelnik [...] US nie wydał decyzji określającej stratę Banku za 2005r. tylko wszczął postępowanie podatkowe z urzędu za następny rok podatkowy, tj. 2006. Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej nie może zatem mieć zastosowania w sprawie. Decyzja Dyrektora UKS określająca stratę za 2005r. została zaskarżona i jest decyzją nieostateczną więc nie może korzystać z domniemania prawidłowości. W tym kontekście organ I instancji błędnie zinterpretował art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Fakt, iż organ podatkowy staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS nie oznacza, że takiemu wierzycielowi wolno więcej. Wierzyciel nie może zatem podejmować działań dalej idących niż wynikające wprost z decyzji wydanej przez Dyrektora UKS. Jeżeli Dyrektor UKS wydał decyzję określającą stratę za 2005r., to nie oznacza, że Naczelnik [...] US stał się automatycznie "wierzycielem obowiązków" w odniesieniu do wysokości straty za 2006r. oraz dochodu osiągniętego w 2006r. Skoro wysokości straty oraz wysokości dochodu nie ustalił samodzielnie, zabrakło podstaw faktycznych do wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli zgodnie ze stwierdzeniem organu I instancji nie jest on uprawniony do wypowiedzenia się, czy też weryfikowania stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora UKS dotyczącego okoliczności i wysokości odliczenia przez Bank kosztów uzyskania przychodu w 2005r., to nie oznacza, to, że Naczelnik [...] US może uchylić się od samodzielnych ustaleń co do istoty sprawy a rozstrzygnięcie sprowadzić do uwzględnienia skutków decyzji nieostatecznej za 2005r. wydanej przez Dyrektora UKS.

Bank wyjaśnił, iż biorąc pod uwagę definicję "dokumentu urzędowego" zawartą w art. 6 ust. 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej, którym to dokumentem jest "treść oświadczenia woli i wiedzy, utrwalona i podpisana w dowolnej formie przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, w ramach jego kompetencji, skierowana do innego podmiotu lub złożona do akt" - w przypadku, gdy oświadczenie woli i wiedzy Dyrektora UKS jest kwestionowane zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem jak i słuszności - to nie może korzystać z domniemania prawdziwości. Fakt, iż Bank nie podważył autentyczności decyzji Dyrektora UKS nie ma znaczenia w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, iż w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego prawo do orzekania w takim przedmiocie nie przedawnia się, bowiem brak jest uregulowania prawnego, zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w innych ustawach podatkowych, dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie DIS organ I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami wszczął z urzędu postanowieniem z [...] października 2012r. postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji. Z uwagi na regulację zawartą w art. 194 Ordynacji podatkowej zobligowany był przyjąć treść dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2012r., za zgodną z rzeczywistością i nie mógł pominąć okoliczności wynikających z decyzji, tj. wysokości straty podatkowej za 2005r., mającej znaczenie w sprawie dot. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Banku.

DIS wyjaśnił, iż naczelnicy urzędów skarbowych są właściwi do określenia lub ustalenia m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją przyjętego w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jest konieczność spełnienia przez tego typu decyzję stawianych przepisami Ordynacji podatkowej wymagań formalnych określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej.

W rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej decyzja Dyrektora UKS z [...] lipca 2012r. jest dokumentem urzędowym. Dokument urzędowy, w myśl art. 194 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone Przepis art. 25. ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji.

Kluczowe zdaniem DIS znaczenie regulacji zawartej w powyższym przepisie należy upatrywać w tej jego części, która dotyczy skutków doręczenia decyzji organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego. Właściwy organ, któremu doręcza się decyzję wydaną przez organ kontroli skarbowej staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji, tj. m.in. decyzji o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o kontroli skarbowej. Konsekwencją wynikająca z tego przepisu jest to, że właściwy organ podatkowy staje się niejako "dysponentem" tej wierzytelności.

Decyzja Dyrektora UKS jest dokumentem urzędowym, z którego treści wynika, że strata podatkowa Banku w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wynosi 3.543.342,00 zł. Rozstrzygnięcie takie jest wynikiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a decyzja jest konsekwencją tych ustaleń i oceny dokonanej w tej materii pod względem zgodności z prawem. Doręczenie ww. decyzji Naczelnikowi [...] US, która ma charakter dokumentu urzędowego spowodowało, że stał się on wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dot. 2006r.

Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego będąc związany ww. dokumentem urzędowym oraz stając się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2012r. zobligowany został do weryfikacji rozliczeń dokonanych przez Bank z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata, następujące po roku 2005, z uwzględnieniem wysokości straty podatkowej za 2005r. określonej ww. decyzją Dyrektora UKS. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W ocenie DIS organ I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami wszczął z urzędu postanowieniem z [...] października 2012r. postępowanie podatkowe zakończone wydaniem skarżonej decyzji. Z uwagi na regulację zawartą w art. 194 Ordynacji podatkowej zobligowany był przyjąć treść dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja Dyrektora UKS z [...] lipca 2012r. za zgodną z rzeczywistością i nie mógł pominąć okoliczności wynikających z decyzji, tj. wysokości straty podatkowej za 2005r., mającej znaczenie w sprawie dot. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Banku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. DIS zaznaczył ponadto, że moc dowodowa tej decyzji - jako dokumentu urzędowego - nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

DIS nadmienił, że powyższa decyzja Dyrektora UKS została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013r.

Z treści art. 212 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013r. została doręczona Bankowi 1 lipca 2013r. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Zdaniem DIS organ I instancji nie naruszył: art. 121, 122, 123, 124, 187, 188, 191, 199, 200, 212 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zapewnił Bankowi czynny udział w postępowaniu. Bank wielokrotnie wzywany był do składania wyjaśnień i przedkładania niezbędnych w sprawie informacji. W wystosowywanych wezwaniach Bank wyczerpująco był informowany jakiego rodzaju informacje niezbędne są organowi w celu dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie rozliczenia Banku z budżetem państwa za rok podatkowy 2006r. Wezwania zawierały również informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co spełnia wymogi art. 121 Ordynacji podatkowej. Zatem zdaniem DIS zarzut Banku o naruszeniu przepisów postępowania poprzez wysyłanie do Banku wezwań w miejsce obowiązku zebrania dowodów należy uznać za niezasadny. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż Bank nie składał żadnych wniosków dowodowych w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, a jedynie podnosił zarzuty nieprzeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 187, art. 188. art. 191, art. 199, art. 200, art. 212, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego we własnym zakresie: przez stosowanie niedopuszczalnych w postępowaniu podatkowym domniemań faktycznych oraz nadużycie instytucji wezwania w celu złożenia wyjaśnień w miejsce obowiązku zebrania dowodów; przez ograniczenie czynnego udziału Banku w postępowaniu dowodowym wyrażające się tym, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Bank pod pretekstem uznania, że jest on "związany dokumentem urzędowym", jakim jest decyzja określająca stratę za inny okres rozliczeniowy; przez przyjęcie, że art. 212 Ordynacji podatkowej powoduje, że ustalenia dokonane w innej decyzji organu podatkowego dotyczącej okresu rozliczeniowego 2005r. wiążą organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia dotyczącego innego okresu rozliczeniowego (2006); art. 194 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą wynikającego z tego przepisu; art. 7 ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21b Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na obniżeniu wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w 2006 r. mimo, że wykazana przez Bank kwota straty była prawidłowa; art. 21 b w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wydanie w sprawie rozstrzygnięcia co do istoty mimo przeszkody polegającej na upływie terminu przedawnienia.

Bank wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2014r. Bank podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. Stwierdził, że zasadniczym błędem organów w niniejszej sprawie było bezzasadne rozpatrywanie w kilku postępowaniach jednego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadto decyzje, którymi organ czuje się związany dotyczą innego przedmiotu (straty w podatku dochodowym za 2005r, a nie dochodu za 2006r). Powoływane decyzje nie zawierają więc żadnych ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę do wydanej decyzji, ponieważ są to ustalenia w innej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd ocenił ten zarzut jako nieusprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym i nie ma podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 o.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zwrócić należy uwagę, iż decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została wydana w trybie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Jest to zatem specyficzna decyzja, której przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe lecz kwota dochodu.

Zgodzić się należy, iż analizowana sprawa dotyczy 2006r., a zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012r. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia, gdyż decyzja nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie wysokość dochodu. W związku z zastosowaniem ulg podatkowych u Podatnika nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe za 2006r. Zatem zobowiązanie podatkowe, które nie istniało w 2006r., nie mogło się przedawnić. Natomiast w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić zatem należy, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje sytuacji, w których organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe na podstawie art. 21b O.p. stwierdza, że wysokość dochodu jest inna, niż wykazana w deklaracji, ale osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd jest szeroko akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 3.12.2009 r. sygn. akt ISA/Gd 712/09 , wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1292/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014r. II FSK 643/12, B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 196).

Uwzględniając powyższe okoliczności, zasadnie organy dokonały merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jej wydania.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja DIS z [...] czerwca 2013 r., doręczona Skarżącemu w dniu 1 lipca 2013 określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Decyzja ta miała charakter decyzji ostatecznej.

Z uwagi na powyższe istotnego znaczenia nabiera w tej sprawie przepis art. 128 O.p. ustanawiający zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Z zasady tej wynika domniemanie mocy obowiązującej ostatecznej decyzji administracyjnej i jej zgodności z prawem, w tym z wyrażoną w art. 122 zasadą prawdy obiektywnej (materialnej). Konstrukcja powyższego domniemania opiera się na przyjęciu zasady, że do chwili wyeliminowania z obrotu czy to na skutek uchylenia, czy to na skutek stwierdzenia nieważności, decyzja ma moc obowiązującą i wywiera skutki prawne (por. M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo, 9/2007, str. 60).

Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego dąży w istocie do weryfikacji ustaleń faktycznych zawartych w ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2013r. dotyczących określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., z której wynika, że kwota straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. podlegająca odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wynosi 3.543.342,00 zł., nie zaś jak przyjmował Skarżący 287.043.341,93 złote.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10 w którym wskazano, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika.

Wobec powyższego, jeżeli jeden z elementów stosunku prawnego, w tym przypadku kwestia określenia wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach została już rozstrzygnięta w innych decyzjach administracyjnych – w tym przypadku w decyzji dotyczącej określenia wysokości straty za 2005 r., nie było możliwe ponowne dokonywanie ich oceny w toku postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006.

Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku (a pogląd ten sąd, jak wskazano podziela i przyjmuje za własny), ponieważ z punktu widzenia zasady ustanowionej w art. 128 O.p. nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach, ale tożsamość spraw, o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 1024-1025), ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego. Jeżeli tożsamość taka zachodzi, niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy (kwestii), która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych.

Postępowanie takie skutkowałoby w ocenie sądu rozpoznającego sprawę nieważnością decyzji, w której odmiennie niż w uprzednio wydanych decyzjach, oceniono by elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organy podatkowe do uznania, że w 2005 r. Skarżący poniósł stratę podatkową w wysokości 3.543.342 złote a nie, jak wskazywał Skarżący w deklaracji podatkowej za 2005 r. w kwocie 287.043.341,93 złotych.

Konsekwencją ustalenia w decyzji za 2005 r. że Skarżący zawyżył w 2005 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 283.600.000 złotych było określenie wysokości stary poniesionej przez Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie 3,543,342 złote w miejsce deklarowanej przez Skarżącego kwoty 287.043.341,93 złote.

W konsekwencji, organy w niniejszym postępowaniu zobowiązane były do przyjęcia ustaleń dokonanych w decyzji dotyczącej określenia wysokości straty podatkowej za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych

Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, 122. 123, 124 oraz 187 i 191 O.p. jak również art. 7 ust. 5, 27 ust. 1 u.p.do.p.w tym przede wszystkim zarzuty nie przeprowadzenia samodzielnego postępowania w odniesieniu do straty za rok 2005 Sąd uznaje za nieuzasadnione.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska DIS co możliwości potraktowania nieostatecznej decyzji DUKS, określającej wysokość straty za 2005 r. jako dokumentu urzędowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia innego postępowania podatkowego, wywodzonego z art. 194 i 212 O.p.

W realiach niniejszej sprawy, uznać należy że DIS rozstrzygając niniejszą sprawę związany był rozstrzygnięciem zawartym w wydanej przez siebie decyzji z 26 czerwca 2013 r. i 27 sierpnia 2013 r., przy czym podstawą tego związania był art. 128 w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 O.p.

Jednak powyższe naruszenie przepisów postępowania to jest art. 194 i 212 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynika z nich związanie decyzją nieostateczną, Sąd uznaje za niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarżący w toku postępowania sądowego powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, podnosząc, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć.

Ustosunkowując się do powyższego argumentu Sąd wskazuje, że z tezy przywołanej wyżej uchwały wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu z uchwały tej wynika nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile jego uprawnienie do nie wszczynania w każdym przypadku takiego postępowania.

NSA w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały wskazał również, że obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne w przypadkach w których nadpłata jest wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. Wyjaśniono dalej, że w sytuacji, w której zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

NSA wskazał, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył nie tyle nadpłaty, ile wysokości straty z 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych, a Bank wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył zeznanie, w którym dokonał m.in. zwiększenia (w znacznej części) kwoty straty poniesionej za 2005r. do wys. 287.034.341,93 zł, oraz zwiększenia (w znacznej części) kwoty straty od odliczenia w roku bieżącym (2006) do wysokości 143.521.670,97 zł.

Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. konieczne było wpierw określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego - w tym wypadku dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. Spór między stronami nie dotyczył więc kwestii marginalnej, takiej jak prawidłowość obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej. W konsekwencji, nie można uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego.

Końcowo przypomnieć należy że w cytowanej uchwale wskazano, iż zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.