Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 149/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 149/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. określającej S. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 32.450 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej A, posiadając 50% udziałów. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków z faktur dokumentujących zakup złomu wystawionych przez Z. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B.. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wskazaną na wstępie decyzją określił S. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Od tej decyzji wniesiono odwołanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną organu pierwszej instancji i uznał, że faktury wystawione przez Z. B. na rzecz A sp.j. nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup złomu, gdyż nie dokumentują faktycznych transakcji. Wniosek ten płynął przede wszystkim z analizy dowodów pozyskanych w toku postępowania, które toczyło się z udziałem Z. B.. Organ odwoławczy wskazał zatem, że kontrahent podatnika nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności dowodów zakupu złomu, nie dążył do odtworzenia tych dokumentów, nie posiadał też żadnego dowodu zgłoszenia policji faktu zagubienia dokumentacji. Po drugie, od stycznia 2003 r. do września 2007 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie opodatkował dokonanych dostaw, nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego należnego podatku VAT, nie składał rocznych zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uiszczał tego podatku. Po trzecie, podmioty od których miał nabywać złom, nie potwierdziły faktu sprzedaży złomu na jego rzecz. Po czwarte, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia kontrahenta podatnika co do ilości złomu jaką miał sprzedawać tygodniowo (100 ton) w sytuacji, gdy – jak twierdził – nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontrahent podatnika nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego, transportowego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Organ nie dał również wiary, że Z. B. mógł dostarczać złom wynajętym transportem, ponieważ nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów na korzystanie z usług firm transportowych.

W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że kontrahent podatnika nie mógł w rzeczywistości wykonać dostaw stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Do analogicznego wniosku doszedł również Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., który ostateczną decyzją z [...] r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nałożył na Z. B. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z ww. faktur.

Ostatecznie organ stwierdził, że podatnik nie nabył złomu od Z. B., a skoro tak, to nie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych wydatku na jego nabycie w oparciu o fikcyjne faktury.

Następnie organ drugiej instancji obszernie wyjaśnił jak należy rozumieć koszty uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Podkreślił, że istotne jest należyte udokumentowanie poniesienia wydatku, w związku z tym podatnicy muszą prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi podatkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym jej przebiegiem. Jeżeli takim dokumentem jest faktura, to winna ona dokumentować rzeczywisty obrót. Między sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Organ stwierdził, że spółka A nie posiadała jakichkolwiek wiarygodnych informacji dotyczących swojego kontrahenta, jak i nie dysponowała (poza fikcyjnymi fakturami) żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych kwot. Nie była też w stanie przedłożyć innych dowodów pozwalających zweryfikować na czyją rzecz i w jakiej wysokości zostały poniesione ewentualne wydatki.

Organ odwoławczy wyraził też pogląd, że w przedmiotem sprawie nie ma zastosowania stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11), gdyż orzeczenie to dotyczy innego zagadnienia prawnego i innej regulacji prawnej (podatku od towarów i usług).

Podkreślono, że przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena stanu faktyczno-prawnego sprawy nie narusza - wbrew zarzutom odwołania - dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie oraz wystarczająco uzasadnił swoją decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazał na następujące uchybienia:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie prawa do uznania za koszt uzyskania przychód wydatków na nabycie towarów handlowych w sytuacji, gdy spółka A posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6 i art. 290 § 6 o.p. polegające na:

- naruszeniu zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez:

1. uznanie za udowodniony brak możliwości obciążenia kosztów podatkiem naliczonym zawartym w fakturach wystawionych przez firmę B, bez oparcia o niezbędne i prawidłowe materiały dowodowe,

2. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody zdobyte sprzecznie z obowiązującym prawem,

3. oparcie rozstrzygnięcia o decyzje wydane wobec kontrahenta spółki A,

4. pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

5. nieustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie,

6. błędne przyporządkowanie stanu sprawy do normy prawnej, w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego,

7. nałożenie obowiązków na stronę wskutek nieprawidłowo poprowadzonego postępowania dowodowego,

8. odrzucenie ksiąg podatkowych bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury,

9. nałożenie obowiązków na skarżącego zamiast wyegzekwowania właściwych danin na rzecz budżetu od jej kontrahenta, co oznacza podwójne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego,

10. nieuprawnione w tym postępowaniu nałożenie obowiązków na stronę wskutek nierzeczywistego wykreowania "stanu faktycznego" za pomocą niekorzystnej dla strony interpretacji dokumentów zaimplementowanych z innych postępowań, bez przeprowadzenia dowodów bezpośrednio w przedsiębiorstwie spółki A,

11. zinterpretowanie obowiązującego prawa w sposób niekorzystny dla strony,

12. oparcie decyzji podatkowej na domniemaniach organu, przy totalnym zignorowaniu wniosków dowodowych strony, z pominięciem obowiązku rozpatrzenia racji strony,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

13. oparcie decyzji podatkowej na domniemaniach organu, przy całkowitym pominięciu stanowiska strony, w tym składanych wyjaśnień, zeznań świadków przedłożonych dowodów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu,

14. ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki,

15. oparcie decyzji podatkowej na wybranych, wyłącznie niekorzystnych dla strony, dowodach w sprawie,

16. rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

17. zaniedbanie obowiązku odpowiedzi na zastrzeżenia i wnioski strony, a wiec niepoinformowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków,

- naruszenie zasady przekonywania poprzez:

18. zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji zgodnie z przepisami prawa,

19. zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla strony elementów postępowania,

20. brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

21. zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu spraw, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla strony elementów zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dotyczących bilansu rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego złomu,

22. brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w szczególności co do przyczyn nieuznania dowodów z przesłuchań świadków i strony oraz innych ważnych dla strony dowodów,

23. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

24. naruszenie zasady bezpośredniości pozyskiwania dowodów poprzez wprowadzenie do postępowania dowodów z innych postępowań oraz bez właściwego umocowania z naruszeniem art. 181 o.p.,

25. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy,

26. naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

27. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania,

28. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego,

29. oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych nawet ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego,

30. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie decyzji na dowodach zaczerpniętych z innych postępowań, w których spółka A nie mogła uczestniczyć,

31. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów:

32. poprzez niemożność właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie,

33. poprzez bezzasadne zakwestionowanie wielu istotnych a korzystnych dla strony dowodów zebranych w sprawie,

34. która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony,

35. która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień (popartych zeznaniami świadków), bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały,

36. poprzez poddanie ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, to jest przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony,

37. nieprzeprowadzenie dowodów, o które strona wnioskowała,

38. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wielu dowodów korzystnych dla strony, opartego na zasadach logiki oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego,

39. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca wprowadza zatem trzy przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy. Po pierwsze, wydatek ten musi być rzeczywiście poniesiony. Po drugie, jego poniesienie musi nastąpić w celu, o którym mowa w przywołanym przepisie. Po trzecie zaś, wydatek nie może należeć do enumeratywnie wyliczonych wyjątków, które mimo spełnienia dwóch pierwszych przesłanek, z woli ustawodawcy, nie są uznane za koszty uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy skarżący, działający jako wspólnik A s.j. poniósł wydatki na zakup złomu od firmy B należącej do Z. B., dokumentowany fakturami wyszczególnionymi w toku postępowania podatkowego.

W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym kwestionującym poniesienie przedmiotowych wydatków.

Brak jest podstaw, by nie dać wiary, że Z. B. dostarczał złom skarżącemu nieprzerwanie od około 5 lat przed rokiem podatkowym 2006. Również organy podatkowe tego nie kwestionują.

Nie ma też zasadnych argumentów, by nie uwzględnić tego, że w roku podatkowym 2006 także następowała sprzedaż złomu między wymienionymi podmiotami. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe zakwestionowały jedynie transakcje sprzedaży złomu udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi przez Z. B.. To zaś czy między stronami były inne tego rodzaju czynności, które nie były dokumentowane fakturami pozostaje kwestią otwartą, z którą jednak organy podatkowe nie musiały się mierzyć, gdyż skarżący nie traktował tych potencjalnych innych transakcji (zakupów złomu) jako kosztów podatkowych.

W przypadku wydatków kwestionowanych to jest dokumentowanych przedmiotowymi fakturami, czyli tymi które skarżący uważa za koszty uzyskania przychodu istotne jest, że pojęcie "poniesienia danego wydatku" oznacza w przypadku zakupu towaru zapłatę ceny za dany towar na rzecz sprzedawcy. Innymi słowy poniesienie wydatku to poniesienie określonego ciężaru ekonomicznego na rzecz jego zbywcy, celem nabycia określonej rzeczy.

Decyzja o potraktowaniu danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. W związku z tym również podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem dowodzenia, że taki koszt poniósł. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania stanowiska podatnika poprzez żądanie wskazania dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku.

To bowiem podatnik jest obowiązany udowodnić za pomocą przedstawionych przez siebie dowodów, że wydatek rzeczywiście poniósł. Nie jest to zatem, jak chce część judykatury, kolejna przesłanka uznania wydatku za koszt podatkowy w postaci "właściwego udokumentowania" poniesienia wydatku, lecz realizacja przesłanki rzeczywistego poniesienia tego wydatku.

Na dowód poniesienia wydatków na zakup złomu od Z. B. skarżący przedstawił faktury wystawione przez tegoż sprzedawcę.

Faktury te zostały zdyskwalifikowane jako dowód w postępowaniu dotyczącym roku 2006 w podatku od towarów i usług. Organy wykazały w toku tego postępowania, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu przez Z. B. na rzecz A s.j. Skutecznie zakwestionowano ich wartość i moc dowodową. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne zasługują na aprobatę.

Z. B. nie udowodnił bowiem pochodzenia złomu, który następnie miał być przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Wyjaśnił, że złom pochodził od firm C Sp. z o.o. w likwidacji oraz D Sp. z o.o. jak również firm dzierżawiących teren i budynki od wymienionych podmiotów. Jednak wszystkie podmioty, o których mowa wyżej zaprzeczyły, by sprzedawały złom firmie B.

W toku postępowania w przedmiocie VAT były to okoliczności wystarczające, by organy przyjęły, że przedmiotowe faktury nie mogą być dowodem na sprzedaż złomu.

W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją organy pogłębiły materiał dowodowy. Przede wszystkim ustaliły, że Z. B. nie mógł do transportu złomu wykorzystywać samochodu marki Robur, należącego do jego matki, gdyż jak ustalono ani on ani jego matka nie dysponowali takim pojazdem.

Trafna i logiczna jest też konstatacja organów podatkowych wywodzących, iż działając w pojedynkę i nie korzystając z pomocy innych osób (i nie wykorzystując samochodów) skarżący nie mógł zgromadzić złomu o takiej wadze, jaką rzekomo sprzedał spółce A.

Z. B. nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji zakupów złomu. Uznanie przez organy za niewiarygodną wersję przyjętą przez Z. B., iż cała dokumentacja pozostała w mieszkaniu kolegi, który zmarł, wobec czego nie można dostać się do mieszkania i odnaleźć tejże dokumentacji jest trafne i oczywiste.

Równie przekonująca jest ocena organów co do sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach Z. B. odnośnie okoliczności zakupu i sprzedaży złomu. Dotyczyły one miejsca odbierania złomu oraz tego, kto ów złom odbierał, środka transportowego, którym złom był przewożony jak też okresu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem.

Wymowa wszystkich powyższych okoliczności jest jednoznaczna i wskazuje na zasadność wniosku organów podatkowych co do braku udowodnienia przez skarżącego nabycia złomu od Z. B.. To zaś w ocenie sądu pierwszej instancji jest wystarczające do stwierdzenia, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Rzecz jasna w sprawach dotyczących podatku dochodowego, w odróżnieniu od podatku od towarów i usług faktura nie jest "królową dowodów" i wszystkie istotne okoliczności mogą być udokumentowane wszelkimi dostępnymi dowodami. Jednak dowodów takich w rozpoznawanej sprawie brak.

Skarżący jak i Z. B. są zgodni co do tego, że płatności za dostawy wymienione na fakturach następowały gotówką. Pozostawiając już na uboczu nieprofesjonalność tego rodzaju płatności między przedsiębiorcami, godzi się zauważyć, że pozbawia to skarżącego jakiegokolwiek namacalnego dowodu na poniesienie przedmiotowych wydatków. Skoro bowiem faktury zostały uznane za niewiarygodne, brak jest jakichkolwiek dokumentów domniemanego sprzedawcy, z których wynikałoby, że płatności na rzecz firmy B miały miejsce, to jedyną możliwością udowodnienia ich poniesienia są polecenia przelewu lub choćby dokumenty wewnętrzne, z których wynikałoby, że płatności w rzeczywistości następowały między stronami.

W ich braku organy miały obowiązek ocenić jedyne dowody w postaci oświadczeń procesowych stron stwierdzających, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Organy te nie popełniły błędu i nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uznając je za niewiarygodne. Tego rodzaju ocena jest uzasadniona według kryteriów rozsądku i doświadczenia życiowego jeśli zważyć, że zarówno skarżący, jego wspólnik jak i Z. B. mieli oczywisty interes w wykazaniu, że transakcje miały miejsce. Uprawniało to organy podatkowe do odrzucenia tych oświadczeń i odmowy ich uwzględnienia w czynionych ustaleniach faktycznych.

Konsekwencją powyższych ocen i ustaleń organów podatkowych było zasadne ustalenie podstawy opodatkowania poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Rację przyznać należy organom, iż w sprawie miał zastosowanie art. 23 § 2 o.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby szacowania tychże kosztów.

Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, co następuje.

Wbrew twierdzeniu skargi ustalenia i wnioski organów co do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup złomu w firmie Z. B. znajdują oparcie w prawidłowo zebranym i niezbędnym materiale dowodowym. Przedstawione wyżej okoliczności, które spowodowały odmowę uznania tych wydatków za koszty podatkowe są tego najlepszym dowodem.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Cytowany przepis statuuje zasadę otwartego systemu środków dowodowych, zgodnie z którą dopuszczalne jest nie tylko przeprowadzenie dowodów wymienionych w art. 181 o.p., ale również dowodów nienazwanych (B. Adamiak Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex Wrocław, s. 694). Warto przy tym zauważyć, że ustawa procesowa nie wprowadza hierarchii dowodów, co oznacza, że każdy dowód, zarówno nazwany jak i nienazwany, by stać się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie musi być oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 o.p.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom. Faktem jest, że znaczna część materiału dowodowego wykorzystanego w sprawie pochodzi z innych postępowań, a zwłaszcza postępowania w przedmiocie VAT, jak również z postępowania przygotowawczego zakończonego postanowieniem o umorzeniu postępowania w sprawie zbycia przez Z. B. 2.289,61 ton złomu firmie A w latach 2003 – 2007.

Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi nie dostrzega naruszenia prawa w wykorzystaniu przez organy dowodów z innych postępowań. Ordynacja podatkowa nie przewiduje, odmiennie niż np. kodeks postępowania karnego zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, co uprawnia organy do korzystania z materiałów ujawnionych w toku innych spraw nie tylko podatkowych (administracyjnych). Prawnym wyrazem tego uprawnienia jest treść art. 181, który wprost dopuszcza wykorzystanie materiałów z postępowania karnego.

W związku z argumentacją skargi warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że postanowienie z dnia 29 kwietnia 2009 r. o umorzeniu postępowania w sprawie zbycia złomu przez Z. B. na rzecz firmy A nie może być traktowane jako sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Zważyć bowiem należy, że postępowanie karne zakończone cytowanym postanowieniem nie wkroczyło w fazę ad personam, a samo umorzenie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 292 § 1 k.k. Przedmiotem badania prokuratora było zatem ustalenie, czy zbycie złomu między wskazanymi podmiotami nie nosi cech tzw. paserstwa nieumyślnego, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy karnej. Analizowane umorzenie postępowania karnego oznacza więc tyle, że prokurator nie dopatrzył się w zachowaniu obu stron transakcji zbywania złomu cech wymienionego przestępstwa.

Prokurator nie wypowiadał się jednak, w cytowanym postanowieniu, bo nie ma takich uprawnień, o tym czy wspólnicy spółki A ponieśli wydatki w związku z tymi transakcjami, a jeśli tak to czy te wydatki są kosztami uzyskania przychodu. Jedynie zaś wówczas, gdyby prokurator zawarł tego rodzaju stwierdzenia w cytowanym postanowieniu można by rozważać ewentualne związanie nimi organów podatkowych w trybie art. 194 § 1 o.p. W istniejącym zaś stanie rzeczy nie ma takiej potrzeby, gdyż omawiane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego jest obojętne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym.

Rację należy przyznać stronie skarżącej co do tego, że powiadomienie kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli miało charakter iluzoryczny. W piśmie z 23 maja 2012 r. organ pierwszej instancji powołał się w tej mierze na art. 79 ust. 2 punkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zmianami). Jednak uzasadnienie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie może ograniczać się do zacytowanie treści powołanego przepisu prawa. Winno zaś wskazywać istniejące w rzeczywistości okoliczności, które w ocenie organu dowodzą istnienia niebezpieczeństwa popełnienia czynu, o którym mowa w cytowanym przepisie oraz uzasadnienie, dla którego przeprowadzenie kontroli (bez zawiadomienia) będzie przeciwdziałać popełnieniu takiego czynu.

Z braku wymienionych elementów powołanie się na treść cytowanego przepisu staje się swoistym szablonem, który można stosować arbitralnie, w każdej sprawie, bez możliwości jego zweryfikowania, zwłaszcza w kontekście art. 84d cytowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

Sąd pierwszej instancji wyraża w tym miejscu stanowisko, że tego rodzaju akcja procesowa, ma charakter swoistego obejścia prawa, niedopuszczalnego w demokratycznym państwie prawa. Stanowi to niewątpliwe naruszenie prawa procesowego to jest art. 282b § 1 o.p oraz oczywiście art. 79 ust. 2 punkt 2 cytowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

Powyższe naruszenie prawa powoduje jednak konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."/). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca choć trafnie wskazała w skardze na owo uchybienie, nie była w stanie wykazać jego wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji badając sprawę z urzędu takiego wpływu również nie dopatrzył się.

Dlatego powyższe uchybienie o charakterze proceduralnym nie spowodowało wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Nie ma natomiast racji strona skarżąca stwierdzając, że doręczenie stronie protokołu kontroli bez załączników w znacznym stopniu wyłączyło stronę z udziału w kontroli skarbowej. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na stronie 14 protokołu kontroli (k. [...] akt administracyjnych) znajduje się adnotacja zaopatrzona między innymi podpisem ówczesnego pełnomocnika strony, z której wynika, iż część załączników do protokołu pozostawiono, za zgodą tegoż pełnomocnika w organie I instancji, gdyż strona posiada ich oryginały w dokumentacji firmy. Nie może więc być mowy o ograniczeniu praw strony, czy wyłączeniu jej z udziału w kontroli poprzez niedostarczenie załączników do protokołu kontroli.

Ponadto nie sposób nie dostrzec zasadności argumentacji organu odwoławczego co do tego, że zgodnie z art. 290 § 4 o.p. obligatoryjnie załącznikami do protokołu kontroli są jedynie protokoły zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin.

Wobec tego zarzut powyższy należało uznać za chybiony.

Wbrew argumentacji zawartej w skardze nie budzi zastrzeżeń to, w jakim zakresie organy nie uznały za dowód księgi podatkowe skarżącego. Zgodnie z zapisem zawartym na stronie 8 protokołu kontroli zakwestionowano koszty w kwocie 216.796 zł, to jest wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z. B..

Warto również zwrócić uwagę na treść art. 290 § 5 o.p. zdanie drugie, zgodnie z którym w przypadku gdy w protokole kontroli są zawarte ustalenia dotyczące ksiąg podatkowych nie sporządza się odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., co umknęło uwadze autora skargi.

Chybiony jest zarzut niezbadania ewidencji magazynowej skarżącego. Powstała ona na podstawie zakwestionowanych faktur, wobec czego odrzucenie ich jako dowodów z powodów wskazanych wyżej powoduje odrzucenie ewidencji magazynowej, będącej dokumentem wtórnym.

Wbrew poglądowi skargi zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, zawierające zarówno wskazanie dowodów, na których oparto ustalenia faktyczne, dowodów, które odrzucono oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 o.p. uznać należy za niezasadny.

Nie może przynieść oczekiwanego skutku powoływanie się przez autora skargi na treść uzasadnienia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2007 r., w której stwierdzono, że transakcje dostaw złomu od Z. B. na rzecz spółki A miały jednak miejsce.

Okoliczność ta dotyczy odmiennego okresu od rozpoznawanej sprawy, przedmiotem powołanej decyzji jest inny podatek. Organy podatkowe mają prawo dokonywać odmiennych ustaleń w różnych sprawach, zaś porównywane postępowania mają charakter autonomiczny. Co zaś najważniejsze powoływane stwierdzenie nie jest sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w rozpoznawanej sprawie. Organy nie zakwestionowały przecież tego, że oba wymienione podmioty przeprowadzały transakcje zakupu (sprzedaży). Wywiodły jedynie, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków dokumentowanych spornymi fakturami, wystawionymi przez Z. B..

Ponadto zauważyć należy, że skarga do sądu administracyjnego w sprawie skarżącego S. L. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym nie jest właściwym miejscem dla polemiki z decyzjami dotyczącymi innego podatnika i innego podatku. O ile, o czym była mowa wyżej, wszelkie dane faktyczne z tej drugiej sprawy mogą być włączone do przedmiotowej sprawy, podlegając ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, o tyle decyzjom organów administracji w myśl art. 194 § 1 o.p. przyznaje się zwiększoną moc w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Możliwość polemizowania z nim jest zatem ograniczona do sposobu wskazanego w art. 194 § 3 o.p.

Ponadto, co wydaje się oczywiste, jest ograniczona do ram sprawy podatkowej Z. B. w podatku VAT i nie może być przedmiotem rozważań w sprawie S. L. w podatku dochodowym.

Powyższa uwaga odnosi się również do wywodów skargi dotyczących wadliwości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdzających nieważność decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie VAT, w tym za rok 2006 w stosunku do Z. B..

Nie jest też miarodajne powoływanie się na to, że żądając od firm potencjalnych kontrahentów Z. B. informacji o transakcjach nie zapytano, czy kontrahenci ci przekazywali złom nieodpłatnie. Zdaniem sądu pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego nie było potrzeby zadawania takiego pytania. Wynika to z zeznań samego Z. B., który kilkakrotnie wskazywał, że skupował złom z różnych źródeł (tom 2 k. 12, 15, 47). Fakt, że w jednym z tych przesłuchań powołał się na to, że sprzątał hale magazynowe w zamian za co otrzymał złom (k. 13 verte) bynajmniej nie oznacza, że nieodpłatne pozyskiwanie złomu było domeną jego działania. Przecież to właśnie Z. B. wskazał, że prowadził ewidencje skupowanego (a nie pozyskiwanego) złomu (k. [...] verte), co przemawia za powyższym wnioskiem.

Wywody skargi w zakresie treści odpowiedzi kontrahentów Z. B. na pytanie organu pierwszej instancji jest o tyle bezprzedmiotowe, że to w istocie to strona skarżąca w swoim dobrze pojętym interesie winna przedstawić dane wskazujące kontrahentów, u których Z. B. kupował (pozyskiwał) złom. Jest to konsekwencja przedstawionego wyżej rozkładu ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach kosztów uzyskania przychodów.

Z tych samych względów nie jest też zasadne powoływanie się na brak wskazań co do okresu, w którym stwierdzono brak pojazdów zarejestrowanych na H. B. lub Z. B..

Należy też wyrazić opinię, że zawarty w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wniosek dowodowy o załączenie do akt sprawy kompletnej dokumentacji postępowania w sprawie Z. B. zakończonego decyzją z 9 grudnia 2008 r. oraz w sprawie spółki A w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2007 r. ze względu na swą ogólnikowość i brak wskazania konkretnych okoliczności, które miałyby być udowodnione za ich pomocą nie zasługiwał na uwzględnienie. Powyższy wniosek jest tym bardziej oczywisty, że decyzje wieńczące wymienione postępowania zostały włączone do postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Wreszcie za nieuprawnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, z przyczyn wyłożonych powyżej są one bezzasadne, zaś teza, iż zaskarżona decyzja jest oparta na dowodach sprzecznych z prawem oraz zdobytych w sposób nielegalny jest pozbawiona podstaw.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.

D. B.