Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 201/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1674/07 w sprawie ze skarg B. J. i T. K. przy udziale S. J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 października 2007 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1674/07, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. J. i T. K., przy udziale S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., a w pozostałym zakresie skargę B. J. oddalił, ponadto oddalił skargę T. K. i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania oraz wykonalności decyzji.

2. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 13 września 2005 r. uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej przez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycjami nr 86 i 87 z dnia 24.10.2002 r. oraz zgłoszenie uzupełniające SAD nr [...] z dnia 6.11.2002 r. Powyższą decyzją organ celny powiadomił importera T. K. oraz przedstawiciela pośredniego "E." s.c. B. J., S. J. i o retrospektywnym zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 19.04.2007 r., po rozpatrzeniu odwołania "E." s.c. B. J., S. J. i zaskarżoną decyzję:

- uchylił w części odnoszącej się do towaru z pozycji 1 zgłoszenia uzupełniającego w tym zakresie uznał zgłoszenie celne za prawidłowe, a nadto w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, jak również orzekł o wysokości uzupełniającej kwoty długu celnego, określając ją na kwotę 6.223,80 zł w miejsce uprzednio określonej w wysokości 18.754,90 zł.

3. Wyrokiem z dnia 3.07.2008r. o sygn. akt III SA/Po 551/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargi stron na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w P.

4. Naczelnik Urzędu Celnego w L., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 31.05.2007 r. określił spółce cywilnej "E." B. J., S. J. oraz T. K. działającemu pod firmą A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towaru objętego wymienionym zgłoszeniem celnym uzupełniającym w łącznej kwocie 22.963,80 zł, a więc w kwocie wyższej o 1.369,20 zł od sumy podatku pobranego.

5. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli B. J. i S. J., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

- art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.; dalej powoływana jako Kodeks celny), w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

- art. 127 w zw. z art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (jednolity tekst Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy celnej.

Odwołanie złożył również T. K., zarzucając w nim naruszenie art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, skoro decyzję doręczono po upływie 3 lat od powstania długu celnego, a nadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

6. Dyrektor Izby Celnej P. decyzją z dnia 18.10.2007 r., w której jako jej adresatów wskazał: B. J. i S. J. oraz T. K., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku z pozycji "1" zgłoszenia celnego z dnia 6.11.2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

7. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zmiana elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych.

Za nieuprawniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.. Art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. stanowił bowiem, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa z chwilą, gdy np. dopuszczono towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Brak jest więc podstaw aby twierdzić, że kwestionowana decyzja określająca ten podatek odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut wydania decyzji na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu po noweli z dnia 1 września 2003r., zamiast według stanu przed tą zmianą. Orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług wydawane pod rządami ustawy o VAT z 1993r., po dniu 1 września 2003r. powinny uwzględniać zmiany jakie w tej ustawie wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Ustawa ta bowiem, nadając kompetencje organom celnym do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na nowo określiła treść m.in. art. 11c zmienionej ustawy. Ponieważ stosownie do treści art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), weszła ona w życie z dniem 1 września 2003r., zatem przepis art. 11c w brzmieniu nadanym tą ustawą obowiązywał w momencie wydawania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług od importu towarów organ odwoławczy wskazał na deklaratoryjny charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku i stwierdził, że powołany w odwołaniu przepis art. 68 § 1 O.p. ma zastosowanie do decyzji konstytutywnej (ustalającej), a nie deklaratoryjnej. Natomiast przedawnienie określone w art. 70 § 1 O.p do dnia wydania decyzji podatkowej przez organ odwoławczy nie nastąpiło, skoro import towarów miał miejsce w 2002r.

Skarga do sądu pierwszej instancji

8. Skargi na ww. decyzję złożyli B. J. oraz T. K., zarzucając naruszenie odpowiednio:

1. B. J.:

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez skierowanie decyzji do B. J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była "E." jako spółka cywilna,

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

- art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

2. T. K.:

- art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1.05.2004r. utraciła moc, a więc wydanie decyzji i postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło bez podstawy prawnej,

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania długu celnego przez wydanie decyzji przez organ celny, zamiast organ podatkowy, przy przyjęciu jej deklaratoryjnego, zamiast konstytutywnego charakteru,

- art. 65 § 4 ust. 2c i art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez nieuwzględnienie 3-letniego przedawnienia.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników, a decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie oraz, że organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu.

9. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie obu skarg i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. W pozostałym zakresie Sąd skargi oddalił.

11. W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji byli: T. K. Firma handlowa A. oraz E. s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji – T. K. Firma handlowa A. oraz B. J., S. J. Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji. W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B. J., S. J., a nie "E." s.c. B. J., S. J., organ odwoławczy, winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej, czego w sprawie nie przeprowadzono.

12. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżących, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych.

Za błędny uznał zarzut naruszenia art. 11 c ust.1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje.

Sąd I instancji podkreślił, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r., stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993r. Kontynuacja ta, w ocenie Sądu, ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego w 2002r. Nie mają racji skarżący, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane od 1 września 2003r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed dniem 1 września 2003r. Sąd nie podzielił poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny.

Zauważył, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w 2002 r., podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993r., łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Nie można zatem twierdzić, że przepis art. 68 § 1 O.p. wyznacza czas dopuszczalności dla wydania decyzji określającej podatek VAT od importu towarów, natomiast prawidłowo przyjęty termin przedawnienia przez organy podatkowe w tym przedmiocie w oparciu o art. 70 §1 O.p. nie upłynął do wydania decyzji zaskarżonej.

W 2002 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a).

Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT).

W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła,

- z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

Z przepisu art. 11c ust. 1 analizowanej ustawy wynika, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług bowiem występuje tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski: Prawo podatkowe, 4 wydanie , C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 187).

Z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w 2002r., wynika, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtowały zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów .

W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1.09.2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego, także sprawy wszczęte i niezakończone, uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1.09.2003 r.

13. Organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. przewidział identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11c ust.1 ustawy o VAT z 1993r. Podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11c ust.1 ustawy z 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 ustawy o VAT z 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw - powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003r.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Błędne powołanie podstawy prawnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna

14. W skardze kasacyjnej pełnomocnik T. K. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucił "na podstawie art. 174 ust. 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 ust. 1a i b ppsa, naruszenie prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację przez Sąd zastosowania art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) oraz art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535), bowiem Sąd uznał, że w istocie bez znaczenia jest to jaki zastosowany został przepis, bowiem mimo błędnego wskazania przepisu, jak to orzekł Sąd w skarżonym wyroku, nie można stwierdzić, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej".

W związku ze sformułowanym zarzutem wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, bowiem wyrok wydany został z naruszeniem prawa proceduralnego i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w P. kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że Sąd I instancji uznając za zgodne z prawem powołanie przez organ celny na art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który w dniu wydania decyzji już nie istniał, dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Wskazał, że z przepisu tego wynika, że organem uprawnionym do wydania decyzji był wówczas Naczelnik Urzędu Skarbowego, który wydawał decyzje o charakterze ustalającym. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie dały organom celnym prawa do wydawania decyzji ustalających, natomiast zezwoliły tym organom na wydawanie decyzji określających. Zmiany te nie dały również organom celnym podstaw materialno prawnych, które umożliwiają wydanie skarżonej decyzji, w sytuacji, gdy organ celny nie pobrał podatku przed dniem 1 września 2003 r., a urząd skarbowy przed tą datą nie wydał decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie to nie powstało. Z tego względu decyzje określające, wydane przez organ celny, a dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wydawane po 1 września 2003 r. nie mogą dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed tym dniem, ponieważ te zobowiązania podatkowe nigdy nie powstały i dlatego też nie mogą być stwierdzone decyzjami deklaratoryjnymi.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że stanowisko Sądu I instancji jest niedopuszczalne i narusza zasady zawarte w art. 2 Konstytucji RP.

16. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

17. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako P.p.s.a.), może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052).

Można spotkać się z poglądem, że obie formy naruszenia prawa materialnego wykluczają się wzajemnie (por. np. wyr. NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 558/04, niepubl.). Pogląd ten nie jest jednak trafny. Po pierwsze, niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Po drugie, można wyobrazić sobie błąd podwójny niezależny, polegający na tym, że dokonujący wykładni nie tylko wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, ale stosując ją, błędnie odczytał dyspozycję lub sankcję. G. Rząsa dodał ponadto trzeci argument, a mianowicie, że w przypadku posługiwania się przez ustawodawcę ogólnymi pojęciami prawnymi (np. pojęciem "interesu publicznego"), wykładnia i subsumcja ściśle wiążą się ze sobą, w związku z czym wytyczenie granicy między nimi może napotykać poważne trudności (Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP 2008, z. 8, s. 64) – por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Komentarz do art. 174.

Uznając powyższy pogląd za zasadny trzeba jednak zwrócić uwagę na niezrozumiałe sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez autora skargi kasacyjnej. Wskazuje on bowiem na naruszenie prawa materialnego poprzez "błędną interpretację przez Sąd zastosowania" wymienionych dalej przepisów prawa materialnego. Można za przywołanym powyżej Komentarzem przyjąć za dopuszczalny zarzut naruszenia prawa materialnego zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej przyjęto, że błędna wykładnia polegała na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, co czyni ten zarzut niezrozumiałym. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego oparto również o podstawy procesowe, tj. art. 145 P.p.s.a., przy czym przywołano jednostki tego przepisu, które nie występują w akcie prawnym ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazano bowiem na art. 145 § 1 ust. 1a i b. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien natomiast domyślać się, które z powołanych przepisów są przez skarżącego kwestionowane.

Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wnioskować, że powołanymi przepisami powinny być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

18. Pomimo zauważonych wad skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny poniżej ustosunkuje się do argumentacji w niej przedstawionej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że brak było podstaw do stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dla określenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy przywóz towaru do Polski nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r.

19. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji.

Przed nowelizacją z dniem 1 września 2003 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, organ celny uruchamiał tryb zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003r.) organ celny był obowiązany tylko do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, a jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Z kolei art. 11b i 11c ust.1 tej ustawy przewidywał wydawanie decyzji w przedmiocie tych podatków przez właściwe organy podatkowe (urzędy skarbowe).

Od dnia 1 września 2003 r. organy celne na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) uzyskały kompetencje do określania podatków od towaru i usług oraz podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym kwoty tych podatków zostały wykazane nieprawidłowo.

Kompetencje te, uregulowane w art. 11 ust. 2 (i ust. 2a oraz art. 11c ust. 1) wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.), zostały zachowane również w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z 2004 r. (art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust. 1) oraz w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 20 ust. 2 - 3). W szczególności z przepisów art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwoty tych podatków zostały wykazane nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą te podatki w prawidłowej wysokości. Należy podkreślić, że przepisy te są odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

20. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego (2002 r.) organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały wtedy właściwe urzędy i izby skarbowe (art. 11b i 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w obowiązującym wówczas brzmieniu), ale wskazaną powyżej zmianą, z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy, w tym sprawy wszczęte i niezakończone, dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego; uzyskały także kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

21. Podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała zatem w dacie wydania decyzji. Kompetencje organu celnego określone w art. 11 ust. 2 (i ust. 2a oraz art. 11c ust.1) tej ustawy istnieją nadal po jej uchyleniu. Kwestia ta nie budziła dotychczas wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. np. wyroki z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1460/06 (LEX nr 421611) i I FSK 127/07; z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 228/07 (LEX nr 421671); z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 961/07 (LEX nr 485348); z dnia 28 października 2009r., sygn. akt I FSK 1205/08; z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1489/08; z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1490/09; z dnia 9 grudnia 2009, sygn. akt I FSK 183/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny trafnie bowiem wywiódł (por. np. wymienione wyroki o sygn. akt I FSK 1460/06, I FSK 127/07 i I FSK 1205/08), że uchylenie pewnego przepisu prawa czy też całej ustawy nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych pod rządem przepisów już uchylonych nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą niedziałania prawa wstecz (zasada lex retro non agit).

W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba że ustanowione przepisy przejściowe stanowią inaczej.

22. Określając prawidłową wysokość podatków, zastosowano przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Jako podstawą formalnoprawną do wydania decyzji określającej inne kwoty podatków niż zadeklarowane przez stronę skarżącą, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wskazał obecnie obowiązujące przepisy art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, o czym już była mowa wcześniej, odpowiedniki art. 11 ust. 2 obowiązującej przed dniem 1 maja 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.). Nie ma przy tym znaczenia, że w obecnie obowiązującym przepisie (art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług) pojęcie importu jest węższe niż w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 4 pkt 3). Z przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikają kompetencje naczelnika urzędu celnego do wydawania decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Wobec tego, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm. - obowiązującej w 2002 r.), to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że organ celny po uchyleniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie miał możliwości określenia wysokości tych zobowiązań w przypadku stwierdzenia, że zostały one wykazane przez podatnika nieprawidłowo, skoro nowe ustawy w takich sytuacjach przewidują podobne kompetencje, jak przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zatem - wbrew zarzutom strony skarżącej - trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że błędnie powołany, jako podstawa wydania decyzji, przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy, zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza, że podstawa prawna wydania decyzji nie istniała.

23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie uznał, że organy podatkowe wskazały wprawdzie wadliwy przepis proceduralny i kompetencyjny, lecz nie oznacza to, że organy te działały bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji istniała (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu określającego tryb działania organu w sytuacji, gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisów nowo obowiązujących aktów normatywnych, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

24. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.