Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 839/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 5 a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 3 sierpnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko G. Z. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe, zaś co do stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. Z. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie zawartej w dniu 28 grudnia 2016 r. Z Województwem L. umowy przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu "Odnawialne źródła energii w G. Z. - część II", współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE (dalej: "Projekt"). Projekt polegać będzie na dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych na terenie Gminy - wykorzystaniu niekonwencjonalnych źródeł energii do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) – dalej: "u.f.p.".

Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) – dalej: "u.s.g." Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin (art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U z 2016 r. poz. 672 ze zm.). Realizacja projektu pozwoli Gminie na ograniczenie zużycia surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza. Celem projektu jest ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego poprzez redukcję niskiej emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii, a także poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i inwestycyjnej w wyniku zastosowania nowoczesnej infrastruktury i technologii wykorzystujących odnawialne źródła energii. Korzyścią wynikającą z montażu zestawów kolektorów słonecznych dla mieszkańców Gminy będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody, które pozwoli na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego. Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez dostawę i montaż w oparciu o dokumentację techniczną 639 zestawów kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych. Prace montażowe będą wykonywane na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych, na budynkach mieszkalnych bądź poza bryłą budynków, na gruncie na wolnostojących konstrukcjach.

Inwestorem będzie Gmina. Do jej obowiązków należeć będzie:

1) zawarcie umów cywilnoprawnych z właścicielami nieruchomości zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane kolektory słoneczne. W umowach ustalone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno - finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji zestawu kolektorów słonecznych; zgodnie z umową uczestnik projektu będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na lub w nieruchomości będącej w jego posiadaniu,

2) wyłonienie wykonawcy instalacji solarnych,

3) zapewnienie nadzoru inwestorskiego,

4) sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem zestawów kolektorów słonecznych,

5) dokonanie odbioru wykonanych prac,

6) regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,

7) dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu,

8) monitorowanie osiągnięcia celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego.

Gmina przedstawiła dalej zakres obowiązków wykonawców zestawów kolektorów dodając, że będą oni zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców - w oparciu o umowę z wykonawcą - dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych - będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej: "ustawa o VAT". Umowne zobowiązanie mieszkańca do wpłaty za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.

Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Zgodnie z warunkami dofinansowania w okresie trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Województwa L. posiadania i prawa własności nabytych dóbr wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc (kolektory słoneczne muszą pozostać własnością Gminy w okresie trwałości projektu). W tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy.

Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1) nieodpłatne udostępnienie przez mieszkańców na rzecz Gminy nieruchomości, na której będą montowane instalacje zestawów kolektorów słonecznych w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę,

2) przekazanie przez Gminę w użyczenie instalacji do eksploatacji mieszkańcom, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji (zgodnie z obowiązującymi przepisami). Po upływie 5 lat całość zestawów kolektorów słonecznych zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu kolektorów słonecznych. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji zestawów kolektorów słonecznych zostanie uregulowany odrębną umową. Z czynnością wydania instalacji kolektorów słonecznych mieszkańcom do użytkowania, a później przekazaniem prawa własności, nie będzie wiązał się obowiązek uiszczania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Każdy mieszkaniec otrzyma na własność po upływie trwałości projektu - zestaw kolektorów słonecznych o wartości znacznie wyższej (wartość dofinansowana), niż kwota wniesionej wpłaty.

3) sposób finansowania - zapłaty przez uczestnika projektu za dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych. Umowa zawarta z Województwem L. przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych.

Wkład własny G. Z. zapewni poprzez:

- wydatkowanie ze środków własnych kwoty stanowiącej 5% wydatków kwalifikowanych,

- zawarcie umów z mieszkańcami i dokonanie przez nich wpłaty na jej konto bankowe.

Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych oraz aneksami do umów, które będą zawarte z mieszkańcami - będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Wynagrodzenie to zostanie wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji. Wpłata otrzymana od mieszkańca nie będzie stanowiła jego współudziału w finansowaniu przedmiotowej inwestycji. Dokładne wartości kwot do wpłaty przez mieszkańców z tytułu wykonania montażu kolektorów słonecznych będą znane po wyłonieniu wykonawcy. Gmina przyjmie do wyliczenia kwoty wpłaty przez mieszkańca część wartości wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowanych w projekcie oraz inne wydatki nie objęte dofinansowaniem. W. wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji będzie zróżnicowana, co wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu kolektorów słonecznych na poszczególnych budynkach (m. in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość).

Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania przyznanego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawartej umowy z Województwem L. nie jest uzależniona od wysokości wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Warunki umowne wynikające zarówno z umowy o dofinansowanie oraz umów z mieszkańcami, nie przewidują uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu.

Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, zaś jej niedokonanie w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi termomodernizacji i skutkować będzie rozwiązaniem umowy i poniesieniem kary finansowej. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę - na dostawę i montaż na jego nieruchomości zestawu kolektorów słonecznych. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 zawartej umowy z Województwem L., przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Otrzymane przez Gminę na podstawie ww. umowy dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji zestawu kolektorów słonecznych dla każdego mieszkańca lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m in. na promocję, dokumentację techniczną zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie strony internetowej). Środki z dofinansowania wpływać będą na rachunek Gminy wyodrębniony w celu realizacji projektu, z którego będą regulowane zobowiązania wobec wykonawców. Podatek od towarów i usług nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz ze środków wpłaconych przez mieszkańców. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji zestawów kolektorów słonecznych. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki instalacyjne będą wystawiane na Gminę i będą one zawierały wartość netto oraz VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, zakup niezbędnych usług informatycznych, wykonanie strony internetowej. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy, a następnie zostaną one odsprzedane (refakturowane) mieszkańcom. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W przypadku realizacji projektu otrzymane unijne dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez środków unijnych Gmina nie podjęłaby się realizacji przedmiotowego zadania.

Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim zadanie publiczne obejmujące wykonanie (dostawa i montaż) 639 instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych. Z tak określonego zadania wynika jego wartość kosztorysowa i unijne dofinansowanie. Wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest jednak uzależniona od ilości nieruchomości. Powiązane jest ono z ofertami złożonymi w postępowaniu przetargowym obejmującymi realizację zadania jako całości. Poziom dofinansowania może ulec zmniejszeniu (przyznano dofinansowanie nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowanych) w zależności od wysokości wydatków kwalifikowanych ustalonych w drodze postępowania przetargowego. Wkład własny Gminy (15%) może natomiast ulec zwiększeniu w przypadku ofert przetargowych droższych od zakładanych w projekcie.

Celem Gminy nie jest świadczenie usług budowlanych tylko czynności termomodernizacji budynków na jej terenie. Wymieniony w ustawie Prawo budowlane, klasyfikacjach PKWiU oraz w załączniku nr 14 do ustawy o VAT zakres robót budowlanych nie zawiera czynności termomodernizacyjnych wykonywanych przez Gminę.

Końcowo, Gmina powołała się na § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207. poz. 1293. Ze zm.) - do dnia 31 grudnia 2017 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według tej klasyfikacji poszczególne usługi należy zaliczyć do następujących symboli PKWiU:

- dostawa i montaż instalacji solarnych 2 i 3 panelowych - 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - (kotły c.o. oraz kolektory słoneczne). W przypadku usług świadczonych na rzecz mieszkańców przez Gminę dostawa i montaż dokonywana będzie w ramach termomodernizacji budynku,

- wykonanie studium wykonalności - 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

- wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i biomasy - 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

- usługa polegająca na promocji projektu - 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,

- nadzór inwestorski - 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej. W drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. (we wniosku oznaczone jako nr 1) Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również dofinansowanie (całość lub część) otrzymane w ramach realizowanego projektu oraz środki własne (wkład) Gminy stanowiący pokrycie 5% wydatków kwalifikowalnych?

2. (we wniosku oznaczone jako nr 5) W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki podatku od towarów i usług należy je opodatkować oraz według jakiej metody dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania ?

Zdaniem Gminy:

Ad. 1.

Według Gminy, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, za które Gmina pobiera opłaty, natomiast środki własne pokrywające 5% wydatków kwalifikowalnych oraz otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania.

Co do opodatkowania otrzymanej dotacji, Gmina powołując się na przepis art. 29 a ustawy o VAT, wywodziła, że tylko dotacja lub subwencja, która wpływa na wysokość ceny towarów i usług jest opodatkowana VAT. Tymczasem, z umowy o dofinansowanie nie wynika, aby celem przyznanych środków było uzupełnienie wartości sprzedaży oraz, aby miały one bezpośredni wpływ na cenę usług. Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, na które składać się będą różne wydatki m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji. Dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia - Gminy (beneficjenta dofinansowania). W przypadku uznania otrzymanego dofinansowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem należnym VAT należałoby uznać, że otrzymana refundacja kosztów netto stanowi zapłatę za usługę w wartości brutto, zawierającą w sobie podatek należny VAT. Po otrzymaniu dofinansowania Gmina obowiązana byłaby obliczyć podatek zawarty w kwocie dotacji. Ponadto wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców. W związku z realizacją projektu Gmina nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym, dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Także regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania - nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

W jej ocenie, wkład własny (środki własne na pokrycie 5% wartości kosztów kwalifikowanych) oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy, w przypadku uznania za czynność opodatkowaną VAT otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów, podatek od dopłaty powinien być obliczony wg stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Z ogólnej zasady wynika, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związane. Samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dofinansowanie powinno być opodatkowane według takiej stawki, jak czynności, których dotyczą. Według Gminy, skoro dofinansowanie obejmuje różnorodne wydatki (nie tylko dostawę i montaż), a przy świadczonych usługach termomodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, należy określić podstawę opodatkowania dofinansowania, proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych.

Organ interpretujący, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację uznał, że stanowisko Gminy jest :

- w zakresie stawki VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych - prawidłowe,

- w zakresie określenia podstawy opodatkowania - nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1, art. 5 a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8, a także art. 29a ust. 1, w myśl którego, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, art. 29a ust. 2, zgodnie z którym, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów oraz art. 29a ust. 6, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje: 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, organ interpretujący wywiódł, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślając, że ww. przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", organ interpretujący stwierdził, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W tym kontekście podał, że z opisu zadania wynika jego wartość kosztorysowa i unijne dofinansowanie, które będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m. in. na promocję, dokumentację techniczną zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie strony internetowej), co oznacza, że unijne dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy, gdyż w przypadku jego nieotrzymania (braku) inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku możliwości finansowych Gminy.

W ocenie organu interpretującego, przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią ww. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że środki te zostaną przeznaczone na ogólną działalność, albowiem będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu zestawów kolektorów słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto jak wskazano, w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania umowa z mieszkańcem uległaby rozwiązaniu.

Tym samym uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – zdaniem organu interpretującego – należało stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W przedmiotowej sprawie otrzymane dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z jej art. 5 ust. 1 pkt 1.

Organ interpretujący argumentował, że regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących jej wkład własny wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o VAT, albowiem nie dochodzi w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny w realizację projektu nie stanowi po jej stronie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i z tego tytułu nie ma ona obowiązku odprowadzać VAT należnego. Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko, zgodnie z którym "Podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, za które Gmina pobiera opłaty" – uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków unijnych organ interpretujący wskazał, że stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług, do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych poza budynkami mieszkalnymi i do części budynku przekraczającej 300 m2. Podzielił tym samym stanowisko Gminy.

W skardze do Sądu, Gmina zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że otrzymane dofinansowanie ze środków unijnych będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi termomodernizacji, w tym wykonania instalacji, i stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy stanowi ono zwrot kosztów realizacji całego projektu i nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a tym samym nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę, a także poprzez zignorowanie faktu, że Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym wykonywać będzie jednocześnie ustawowe zadania publiczne (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niepodlegające VAT,

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14a § 1, art. 14b § 1i § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego dotyczącego sytuacji nieotrzymania dofinansowania, niewynikającego z treści wniosku, niejednoznaczne odniesienie się do pytania i stanowiska Gminy, nieudzielenie pełnej odpowiedzi na zadane pytanie i uznanie, że przy realizacji projektu są wykonywane usługi wyłącznie na rzecz mieszkańców, pomijając jednoczesną realizację zadań własnych, które finansowane będą również z dotacji, zaniechanie odniesienia się do PKWiU w zakresie świadczonych przez Gminę usług, pominięcie wielu istotnych elementów opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego (warunków przyznania dofinansowania, charakteru dofinansowania, zapisów umowy o dofinansowanie, przeznaczenia dofinansowania, pozostania efektów projektu własnością Gminy), prowadzenie spraw w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu sprawy, Gmina wywodziła, że umowa o dofinansowanie to umowa, o której mowa w art. 65 k.c., ale zawierająca także elementy o charakterze administracyjnoprawnym, o których mowa w art. 206 ust. 2 u.f.p.

Podkreślając, że celem realizacji projektu wymienionym we wniosku o interpretację jest ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego poprzez redukcję niskiej emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii, a także poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i inwestycyjnej w wyniku zastosowania nowoczesnej infrastruktury i technologii wykorzystujących odnawialne źródła energii, Gmina podkreśliła, że w tym zakresie wykonuje przede wszystkim zadania publiczne. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe wyraźnie zaznaczyła, że otrzymane dofinansowanie (o znacznej wartości) w formie środków publicznych przede wszystkim ma na celu realizację wspólnych priorytetów zawartych w umowie o dofinansowaniu, które w znacznej części dotyczą publicznych zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, wykonywanych w ramach władztwa publicznego (nie działalności gospodarczej) oraz, że nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji, jeżeli nie byłaby ona związana z tymi zadaniami.

W ocenie Gminy, organ wybiórczo ocenił opis stanu faktycznego, wybierając tylko pojedyncze zdania z całości opisu zdarzenia przyszłego. Ponadto stan faktyczny podany we wniosku dotyczył zawartej już umowy o dofinansowanie oraz określonej sumy dofinansowania, wobec tego użycie sformułowania dotyczącego hipotetycznej sytuacji "nieotrzymania dofinansowania" dotyczy stanu zdarzenia nie opisanego we wniosku, który nie może determinować konieczności opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania, a nadto z udzielonej odpowiedzi nie można wywnioskować podstawy opodatkowania, gdyż organ stwierdza w jednym miejscu o częściowym, a w innym miejscu interpretacji o całkowitym opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania zwłaszcza, że zapytanie Gminy dotyczyło objęcia podstawą opodatkowania całości lub części dofinansowania. W rezultacie doszło do sytuacji, w której w odniesieniu się do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny.

Gmina argumentowała, że na realizację celu projektu otrzyma dofinansowanie, które będzie miało charakter wyłącznie kosztowy oraz, że nie będzie ono dotyczyło strony sprzedażowej, ze względu na brak konkretnego odbiorcy usługi w zakresie realizacji celu i zadań publicznych. Adresatem i odbiorcą wykonywanych w ramach projektu czynności nie może być pewna społeczność lokalna czy regionalna, ponieważ nie można przyznać jej cechy konkretnego odbiorcy usług. W związku z brakiem po drugiej stronie transakcji konkretnego usługobiorcy, świadczenie takie należy uznać za jednostronne, a zatem niespełniające cechy wzajemności, a w konsekwencji niebędące usługą. Powyższe świadczy, że prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie odpłatność mieszkańca. Zarzut naruszenia art. 29a ustawy o VAT uzasadniano tym, że:

- opisane czynności w ramach stanu faktycznego dotyczyć będą jednocześnie działalności (usługi na rzecz mieszkańców) oraz celu i zadania publicznego,

- w odniesieniu do realizacji zadania Gmina działać będzie jako organ publiczny i nie będzie w tym zakresie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

- realizacja zadania wynikającego z projektu nie będzie stanowić usługi, gdyż w przypadku świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, elementem niezbędnym jest istnienie odbiorcy usługi wykonywanej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej,

- otrzymane dofinansowanie służyć będzie w znacznym stopniu lokalnej społeczności (ogólnemu dofinansowaniu ustawowych obowiązków wynikających z u.s.g.).

W dalszej kolejności, po przytoczeniu szeregu wyroków sądów administracyjnych i TSUE, Gmina wywodziła, że opisane we wniosku dotacje nie stanowią zapłaty za świadczenie usług i nie odnoszą się do ceny konkretnego towaru czy usługi, tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ustawy o VAT.

W jej ocenie, organ interpretujący nie ocenił faktu dotyczącego pozostania powstałych w ramach projektu instalacji we własności Gminy jako jej środka trwałego z pełnym prawem do rozporządzania wynikami projektu po realizacji zadania, w sytuacji, gdy we wniosku zaznaczono, że zestawy kolektorów słonecznych wraz z całą instalacją będą własnością Gminy przez okres 5 lat, tj. przez okres jego trwałości. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. W praktyce oznacza to, że zapłacone kwoty przez mieszkańców będą uprawniać ich w początkowym okresie po zainstalowaniu tylko do prawa korzystania z zamontowanych urządzeń. W efekcie realizacji projektu nastąpi dofinansowanie do środków trwałych Gminy, co będzie stanowić znaczący element wpływający na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Nieuwzględnienie tego elementu przez organ wydający interpretację spowodowało pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego i w ten sposób doprowadziło do błędnych wniosków, co do bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczonych usług.

Gmina argumentowała, że otrzymane dofinansowanie w zakresie projektu nie wpisuje się w definicję świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT oraz, że otrzymanego wsparcia finansowego nie można uznać za wynagrodzenie. Zarzuciła nadto, że organ interpretujący zaniechał odniesienia się do PKWiU w zakresie świadczonych przez nią usług. W sytuacji gdy wniosek o interpretację w sposób wyczerpujący opisuje stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, uzupełniony o PKWiU na prośbę organu, to niezajęcie stanowiska w interpretacji stanowi uchylenie się przez organ a priori od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku w tej części bez rozpatrzenia (poprzez uznanie, że usługi świadczone przez Gminę to usługi budowlane zaklasyfikowane w PKWiU 43.22.12.0) oraz nie odniesienie się do klasyfikacji przy zadaniach publicznych, które powinny być sklasyfikowane w PKWiU 84.12).

Stwierdzając końcowo, że w wydanej interpretacji organ błędnie ocenił, że czynność otrzymania dotacji podlega opodatkowaniu VAT, Gmina wskazała na naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz na niewłaściwe zastosowanie art. 14c zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez co doszło do naruszenia reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym. Wskazała nadto na odmienne interpretacje wydawane w tożsamych stanach prawnopodatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym, zadanie Gminy w ramach Projektu polegające na dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych na jej terenie (wykorzystaniu niekonwencjonalnych źródeł energii do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło) miało zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców, dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. i jej środków własnych.

W zakresie wpłat dokonywanych przez mieszkańców organ interpretujący zajął stanowisko tożsame z Gminą, tj. uznał, że podlegają one opodatkowaniu VAT. Podobnie w zakresie środków własnych Gminy stwierdzono, że nie będą one stanowiły podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ma także aktualnie sporu, co do kwestii stawki VAT dla dofinansowania ze środków unijnych. Organ interpretujący uznał, że stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych poza budynkami mieszkalnymi i do części budynku przekraczającej 300 m2. Identyczne stanowisko Gminy w tym zakresie uznane zostało za prawidłowe.

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania, bowiem jej zdaniem nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Z kolei, organ interpretujący uznał, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy O VAT, stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania będzie zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, właścicielami nieruchomości położonych na jej terenie, zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie. Nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy podejmą decyzję co do współfinansowania przedsięwzięcia i wypełnienia dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (wyrażenia zgody na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na lub w nieruchomości będących w ich posiadaniu) do czego będzie ich zobowiązywała zawarta z Gminą umowa.

Umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po zakończeniu okresu trwałości projektu - 5 lat od dnia zakończenia realizacji). Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Wynagrodzenie za usługę termomodernizacji budynku otrzymane od mieszkańców zostanie wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji. Wpłata otrzymana od mieszkańca nie będzie stanowiła jego współudziału w finansowaniu przedmiotowej inwestycji. To wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Dokładne wartości kwot do wpłaty przez mieszkańców z tytułu wykonania montażu kolektorów słonecznych będą znane po wyłonieniu wykonawcy. Gmina przyjmie do wyliczenia kwoty wpłaty przez mieszkańca, część wartości wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowanych Gminy w projekcie oraz inne wydatki nie objęte dofinansowaniem. Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania przyznanego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wysokości wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańców będzie pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi termomodernizacji i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę – na dostawę i montaż w jego nieruchomości zestawu kolektorów słonecznych.

Z powyższych elementów opisanego zdarzenia wynika więc, że wpłaty przez mieszkańców z tytułu wykonania montażu kolektorów słonecznych determinują ich uczestnictwo w Projekcie. Jego realizacja jest też uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Gmina wprost wywodziła, że w przypadku realizacji Projektu otrzymane unijne dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy oraz, że bez tych środków nie podjęłaby się realizacji przedmiotowego zadania.

Dodatkowe aspekty związane z realizacją Projektu, które zostały wskazane przez Gminę, takie jak: ograniczenie zużycia surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza, ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego poprzez redukcję niskiej emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii, a także poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i inwestycyjnej w wyniku zastosowania nowoczesnej infrastruktury i technologii wykorzystujących odnawialne źródła energii oraz możliwość dla mieszkańców uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody, które pozwoli na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego stanowią niewątpliwie jej zadania własne wynikające z przepisów u.s.g. Nie oznacza to jednak, że w ramach zadania własnego Gmina nie może działać jako przedsiębiorca i nie świadczyć usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Wskazywane przez Gminę ogólne, powszechne cele zadania będą realizowane w omawianym wypadku niejako przy okazji świadczenia usługi i nie będą one stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości Projektu, a zatem jego ustalona wartość to cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja Projektu (a zatem treści zadania) będzie się sprowadzała

do wykonania 639 zestawów kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych.

Jakkolwiek Gmina niespornie zamierza montaż kolektorów słonecznych zlecić innemu podmiotowi wyłonionemu w trybie przetargowym, to jednak nie może ujść z pola widzenia, że sama będzie aktywnie uczestniczyła w świadczeniu usług montażu kolektorów słonecznych. We wniosku podała, że oprócz ww. czynności, do jej obowiązków będzie należało: zapewnienie nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem zestawów kolektorów słonecznych, dokonanie odbioru wykonanych prac, regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu, monitorowanie osiągnięcia celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego.

Z jednej strony będzie zatem stroną umów z mieszkańcami, z drugiej zaś będzie koordynowała wszystkie prace związane z organizacją i realizacją Projektu. Jak wynika z wniosku, będzie ponosić wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki instalacyjne będą wystawiane na Gminę i będą one zawierały wartość netto oraz VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję Projektu, zakup niezbędnych usług informatycznych, wykonanie strony internetowej. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanej dotacji.

W ocenie Sądu, zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami, Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Należy zgodzić się z organem dokonującym interpretacji, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na ich rzecz. Gmina sama we wniosku argumentowała, że umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po zakończeniu okresu trwałości Projektu - 5 lat od dnia zakończenia jego). W ramach zadania finansowane będą również wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej i nadzorem inwestorskim. Wykonywane czynności na rzecz mieszkańców będą stanowić kompleksowe usługi publiczne. Efekty projektu pozostaną własnością Gminy, a instalacje zostaną użyczone mieszkańcom do użytkowania. Płatność mieszkańca dotyczyć będzie przede wszystkim korzystania z instalacji i będzie zapłatą za usługę wynikającą z umowy, a pośrednio jego udziałem finansowym w realizacji celu publicznego.

Z powyższego zatem wynika, że uregulowanie wpłaty, obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do Projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych kolektorów, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się właścicielami wybudowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców opłaty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta okoliczność pozostaje poza sporem (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13).

Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako ich partycypacja w 15% wkładu własnego Gminy - ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. Gmina ma świadomość, że instalacje solarne docelowo nie będą stanowiły jej majątku (środków własnych). We wniosku podała, że zgodnie z warunkami dofinansowania w okresie trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od daty przyznania pomocy zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Województwa L. posiadania i prawa własności nabytych dóbr wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc (kolektory słoneczne muszą pozostać własnością Gminy w okresie trwałości Projektu). W związku z tym właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (zestawów kolektorów słonecznych wraz z całą instalacją) będzie - przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą - Województwo L. końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu. Tylko zatem w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy.

W konsekwencji należało uznać, że Gmina świadczyć będzie jedną usługę polegającą na montażu kolektorów solarnych, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania instalacji uczestnikom Projektu - mieszkańcom, a zatem po 5 latach, przy końcowym rozliczeniu.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16, CBOSA).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16, CBOSA).

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych na terenie Gminy. Nie służy zatem finansowaniu jej ogólnej działalności.

Jak wskazuje sama Gmina – dotacja pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dotacji, może zaoferować usługę mieszkańcom (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17, CBOSA). Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne (lokowane na wyodrębnionym rachunku bankowym) nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym podkreślaną przez nią działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel – wykonanie instalacji solarnych (tj. realizację Projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne – ogólne - cele wskazywane przez Gminę). Świadczenie to będzie więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostaje zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy).

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy – w tym przypadku – rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje. Z wniosku Gminy wynika, że wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji będzie zróżnicowana. Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu kolektorów słonecznych na poszczególnych budynkach (m. in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość). Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowiło ono bowiem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców.

W tej części rozważań należy też zwrócić uwagę, że Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji sama wywodziła, że:

- świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług,

- wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji będzie zróżnicowana, co wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu kolektorów słonecznych na poszczególnych budynkach (m. in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość),

-przekazanie instalacji solarnych nie będzie traktowane jako odrębna czynność lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

Ze względów wyżej przytoczonych Sąd nie podzielił wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności nie można zaakceptować twierdzenia, że "uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie udziela jednoznacznej odpowiedzi, jakie stanowisko prezentuje organ w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy - realizowanych celów - oraz argumentacji prawnej zaprezentowanej we wniosku, co oznacza, że organ interpretujący uchylił się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych".

Nie ma również podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Nie można się w szczególności zgodzić z twierdzeniem, że organ interpretujący dokonał zmiany przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Gmina w sposób wybiórczy dokonała prezentacji niektórych cytatów z wydanej interpretacji wyrywając je z kontekstu i przyporządkowując je do własnych odmiennych twierdzeń. Według niej "stan faktyczny podany we wniosku dotyczył zawartej już umowy o dofinansowanie oraz określonej sumy dofinansowania, wobec tego użycie sformułowania dotyczącego hipotetycznej sytuacji "nieotrzymania dofinansowania" dotyczy stanu zdarzenia nie opisanego we wniosku, co nie może determinować konieczności opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania". Warto zwrócić uwagę, że wbrew tym wywodom, Gmina sama we wniosku podała np., że "umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania". Stąd też omawiany zarzut jest w istocie niezrozumiały.

Podobną ocenę należy odnieść do kwestii związanej z twierdzeniem, że organ interpretujący "nie przedstawił jednoznacznego stanowiska", a w szczególności, że "zapytanie Gminy dotyczyło objęcia podstawą opodatkowania całości lub części dofinansowania", zaś organ "w odniesieniu się do tej samej kwestii wyraził dwie różniące się oceny". Zdaniem Sądu taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Podsumowując swoją argumentację, organ interpretujący jednoznacznie stwierdził, że "podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców, ale również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego Projektu (...), natomiast środki własne (wkład) Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". W innym miejscu organ interpretujący stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację Projektu (...)będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy". Poglądu tego nie może zmienić inna teza, a mianowicie, że "tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług". Powinno być bowiem oczywiste, iż użyte w przytoczonym zdaniu słowo "część", należy rozumieć - wobec treści wyżej cytowanych - jako: "zakres" przyznanej dotacji, a nie jej wydzieloną "część" w sensie matematycznym.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretujący dokonał "analizy zapisów zawartych we wniosku o odnoszących się do umowy o dofinansowanie", jak również "wziął pod uwagę szczegółowe zasady i warunki przyznawania dofinansowania, określające cele realizowanego Projektu", z tym, że analiza ta doprowadziła go do odmiennych od Gminy wniosków.

W ocenie Gminy, w wydanej interpretacji organ nie ocenił także faktu dotyczącego pozostania powstałych w ramach Projektu instalacji we własności Gminy jako jej środka trwałego z pełnym prawem do rozporządzania wynikami Projektu po realizacji zadania, w sytuacji, gdy we wniosku zaznaczono, że zestawy kolektorów słonecznych wraz z całą instalacją będą własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres jego trwałości. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie ocenia faktów, a stanowisko wnioskodawcy na gruncie mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego. To zaś, że ocena organu interpretującego nie czyni zadość oczekiwaniom Gminy, w żadnym razie nie może prowadzić do jej podważenia.

Gmina zarzuciła nadto, że w wydanej interpretacji organ nie dokonał w pełni rozpatrzenia wniosku poprzez zaniechanie odniesienia się do PKWiU w zakresie świadczonych przez nią usług. Zarzut ten – w świetle postawionych we wniosku pytań – jest całkowicie pozbawiony racji. Klasyfikowanie towaru lub usługi do określonych grup statystycznych jest elementem stanu faktycznego, a nadto wewnętrzną sprawą danego podatnika, co uchyla się od oceny w postępowaniu interpretacyjnym.

Nie sposób też uznać, aby organ w sposób celowy, naruszając przy tym zasadę demokratycznego państwa prawa, zastosował wobec podatnika zasadę in dubio pro fisco, bowiem istniejące wątpliwości interpretacyjne w zakresie art. 29 a ustawy o VAT rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, nie respektując zasady wynikającej z art. 2 a Ordynacji podatkowej. Artykułowane w skardze problemy interpretacyjne nie wynikają z wątpliwości co do brzmienia przepisów ustawy o VAT, ale z ram wniosku przedstawionego przez skarżącą, które – wobec niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia – próbuje obecnie znacząco rozszerzyć.

Zauważyć końcowo należy, że z punktu widzenia niniejszej sprawy nie mogą mieć istotnego znaczenia inne interpretacje podatkowe.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369) orzeczono jak w sentencji wyroku.