Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1636/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1-2, art. 222, art. 233, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 42 poz 369
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o notariacie.
article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjne Leonardy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2004 r., sygn. akt III SA 952/04 wydanego w sprawie ze skargi Leonardy R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2004 r. III SA 952/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Leonardy R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 8 marca 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Leonarda R. poniosła w 2000 r. wydatki w kwocie 138.164 zł na kupno zabudowanej nieruchomości. Zgodnie z treścią aktu notarialnego zakup finansowany był z majątku odrębnego nabywczyni. Na podstawie przedłożonych przez stronę informacji dotyczących poniesienia wydatku oraz wysokości i źródeł przychodów Urząd Skarbowy w W., a za nim - w postępowaniu odwoławczym - Izba Skarbowa uznały, że ujawnione źródła przychodów nie pozwalały na dokonanie w 2000 r. wydatku we wskazanej wysokości.

Skarżąca nie przedłożyła dowodów na poparcie twierdzeń, iż otrzymała znaczne darowizny od matki, ojca i bratowej, nie przedstawiła także dowodów o otrzymaniu spadku po matce, jak również o wymianie dolarów na złote.

Organy podatkowe przesłuchały troje spośród świadków. Jednakże żadna z tych osób nie potwierdziła, iżby była świadkiem wręczania podatniczce kwoty 1.000.000.000 zł przed denominacją, przez jej matkę. Z kolei mąż podatniczki stwierdził, że zakup nieruchomości finansowany był ze wspólnych oszczędności, chociaż do aktu notarialnego oświadczył, że żona kupiła nieruchomość za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego. Nie przesłuchano dwu wskazanych świadków, ponieważ jeden z nich Z. W. nie zgłosił się na wezwanie /doręczone prawidłowo/, a drugi mieszka na terenie Litwy - i w ocenie organów podatkowych nie mógł być świadkiem przekazania kwoty 1.000.000.000 zł na rzecz skarżącej.

Zdaniem podatniczki winna być obciążona podatkiem od spadków i darowizn, a nie zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem stwierdził, że:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.02.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wolnych od tego podatku. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane mogły być z różnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy m.in. z tzw. innych źródeł. Przychodami z innych źródeł były m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, iż źródłami przychodów służących sfinansowaniu w 2000 r. nabycia zabudowanej nieruchomości w łącznej kwocie 138.164 zł miały być wskazane przez stronę skarżącą: oszczędności całego życia, a w szczególności wynagrodzenia za pracę, darowizny członków rodziny, spłaty z gospodarstwa rodziców, darowizny od matki, spadku po matce, szycia usługowego dla ludzi, kwot otrzymanych od bratowej Krystyny W. za opiekę nad dziećmi. Jednakże strona skarżąca nie wskazała ani nie przedstawiła organom podatkowym źródeł dowodowych i środków dowodowych, które pozwoliłyby w sposób logiczny i przekonywający wyciągnąć wnioski potwierdzając jej tezy dowodowe. Jedynie w oparciu o tego rodzaju materiał dowodowy, jak wiarygodne zeznania świadków, czy wyjaśnienia stron postępowania, udokumentowane czynności cywilnoprawne, czy inne zdarzenia prawne organy podatkowe mogły wyciągać wnioski dowodowe, uznając jedne okoliczności za udowodnione inne z kolei za nie mające waloru dowodu w sprawie.

Jak wynikało z akt sprawy twierdzenia strony skarżącej były bądź gołosłowne, bądź sprzeczne ze sobą, na co zwracały uwagę organy podatkowe. Dokonały one prawidłowej analizy źródeł przychodów skarżącej wskazując zarówno na wielkość dochodu osiągniętego w 2000 r. tj. 5.723,90 zł, jak również z lat ubiegłych, w tym z tytułu zaciągniętej w 1992 r. pożyczki z zakładowego funduszu mieszkaniowego.

Organy podatkowe dokonały, także oceny oświadczenia skarżącej w przedmiocie darowizny poczynionej przez matkę Leonardy R. na jej rzecz w kwocie 1.000.000.000 zł, jaka miała być dokonana przed jej śmiercią w 1977 r. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających tę czynność prawną twierdząc, iż nie posiada żadnego dokumentu świadczącego o otrzymaniu darowizny. Natomiast w 1992 r. zaciągnęła pożyczkę z zakładowego funduszu mieszkaniowego na remont mieszkania. Skarżąca nie przedstawiła również innych środków dowodowych mających m.in. potwierdzić nabycie spadku po matce w wysokości 4.000 dolarów, ani darowizny od ojca w 1968 r. Twierdzenie strony postępowania w sprawie pochodzenia źródeł przychodów, przeciwstawiające się wynikom postępowania dowodowego, przeprowadzonym w toku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, muszą wskazywać na źródła i środki dowodowe, umożliwiające ich ocenę przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dopiero wówczas rozpatrywać można zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno prawa materialnego, jak przepisów postępowania.

Organy podatkowe słusznie zwracały przy tym uwagę, iż zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz oświadczeniami skarżącej oraz jej męża, nabycia nieruchomości dokonano z majątku odrębnego skarżącej. Tymczasem wskazane przez nią źródła przychodów stanowią elementy majątku wspólnego.

Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły wnioski dowodowe strony oraz oceniły je w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Leonarda R. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Jako podstawę kasacyjną autor skargi wskazał naruszenie przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz pkt 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w związku z nieustaleniem faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - uzyskania przez Leonardę R. od rodziny środków pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości w 2000 r.

Wydając skarżony wyrok Sąd bezpodstawnie zaakceptował istotne uchybienia interpretacyjne do art. 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, których w sprawie dopuściły się organy podatkowe. Wbrew przekonaniu Sądu co do tego, że strona nie wykazała ani nie przedstawiła organom podatkowym źródeł i środków dowodowych, które pozwoliłyby na uwzględnienie wśród przychodów darowizny od matki 1.000.000.000 zł /przed denominacją/ skarżąca wskazała świadków Zbigniewa W. i Leonardę Z. Wbrew dyspozycji art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej świadkowie ci nie zostali przesłuchani zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu może nastąpić tylko wtedy, gdy organ przyjął podane przez podatnika okoliczności za udowodnione. Nie uzasadniał niesłuchania zawnioskowanych świadków fakt, że Zbigniew W. nie stawiał się na wezwanie organu. Świadek taki winien być ukarany za niestawiennictwo karą porządkową.

Ponadto samo oświadczenie strony, że nieruchomość została nabyta z majątku odrębnego, nie przesądza, że faktycznie tak było. Można bowiem było wyobrazić sobie, że strona nie była do końca świadoma, jakie składniki majątku stanowią jej majątek odrębny.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Leonardy R. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi wskazując, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Umowa pożyczki z zakładowego funduszu mieszkaniowego z 23 września 1992 r. wskazywała, że skarżąca nie posiadała oszczędności. Dysponując wskazywanymi w postępowaniu podatkowym środkami nie zaciągałaby pożyczki w kwocie 5 mln starych zł.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Sądy administracyjne nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego.

Wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wiąże się z obowiązkiem autora skargi wykazania wpływu naruszenia prawa procesowego przez Sąd na treść orzeczenia /art. 176 Prawa/. Nie ma bowiem analogi miedzy dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, w tym podatkowym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. W tym pierwszym organ odwoławczy, niezależnie od obowiązku oceny zarzutów przedstawionych w odwołaniu /art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ponownie rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie /art. 233 Ordynacji.../. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd drugiej instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu.../.

Zarzucając WSA naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu stanowiącego, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, nie wystarczało wyrazić przekonania, że Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić z powodu "innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa .../ albo stwierdzić jej nieważność "jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach /art. 145 par. 2 ustawy/.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może za skarżącego dokonywać wyboru spośród zarzutów przez niego przedstawionych i we własnym zakresie oceniać czy sąd I instancji winien decyzję organu podatkowego uchylić, czy też stwierdzić jej nieważność.

Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że o nieważności decyzji podatkowej może być mowa wyłącznie w sytuacjach wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, który jest "innym przepisem i w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wady decyzji skutkujące jej nieważnością mają charakter materialny i tkwią w samej decyzji jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Dotyczą one podmiotów tego stosunku przedmiotu oraz podstawy prawnej. Nie są to wady formalne /J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zielinski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze. Warszawa 1985 r. str. 235, również Jan Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r. str. 343-353, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak. Ordynacja podatkowa - postępowanie - Komentarz praktyczny. Gdańsk 1999 r. str. 245-255/. Należało zatem wskazać na przepisy prawa materialnego, których naruszenie przez organ podatkowy wypełniające jedną lub kilku spośród dyspozycji i art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, zostało "zlekceważone" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zatem na naruszeniu przez ten Sąd - przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - skonkretyzowanego przepisu /przepisów/ prawa materialnego przez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie.

Z kolei wyrażając przekonanie, że Sąd miast oddalać skargę /art. 151 Prawa.../ winien ją uchylić stwierdzając naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" autor skargi pominął nie tylko zakres kognicji sądu administracyjnego, wskazany wyżej, ale i postanowienia art. 106 par. 1 i par. 3 Prawa o postępowaniu ..., z których wynikało, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy; może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów /podk. NSA/, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istoty wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarga tę okoliczność wręcz ignoruje, w sposób ogólnikowy polemizując z ustaleniami organów podatkowych. Nie wystarczyło dopisywanie do zarzutów co do oceny stanu faktycznego sprawy kierowanych, w oderwaniu od udokumentowanych ustaleń faktycznych, do organów podatkowych, że "organy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzuciły wyjaśnienia strony...". aby uznać skargę kasacyjną za dostatecznie uzasadnioną.

Nie jest jasne czemu miały służyć wywody skargi kasacyjnej na temat tego, iż oświadczenie nabywcy /złożone do aktu notarialnego/, że nieruchomość została nabyta z majątku odrębnego, nie przesądza, że faktycznie tak było skoro, zgodnie z art. 2 par. 2 Prawo o notariacie /Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369 ze zm./ "czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego"/, a dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy... stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone" /art. 194 par. 1 i par. 2 Ordynacji/.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości przeprowadzenia - w trakcie postępowania podatkowego - dowodu przeciwko treści aktu notarialnego, chociaż w jej przekonaniu miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Oceniając uzasadnienie skargi kasacyjnej należało zwrócić uwagę, że postępowanie administracyjne jest "tylko" dwuinstancyjne /art. 127 Ordynacji podatkowej/, a sądy administracyjne są sądami kasacyjnymi, o określonych przepisami prawa uprawnieniach.

Osoba składająca skargę kasacyjną, korzystająca z profesjonalnego zastępstwa procesowego, nie mogła się spodziewać, że jej sprawa podatkowa, w takim samym zakresie, będzie rozpoznawana czterokrotnie, a do takiego oczekiwania w istocie zdawała się sprowadzać skarga kasacyjna.

Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 Prawa o postępowaniu podatkowym orzekł jak w wyroku.