Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 677/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 24 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz K. J. kwotę 158 ( sto pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określającą K. J., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "A" K.J., zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu specjalnego karetki sanitarnej marki Volkswagen LT35, numer nadwozia [...], rok produkcji 1993, pojemność silnika 2 383 cm3 w wysokości 3 935 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. dokumenty dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen LT35, numer nadwozia [...], rok produkcji 1993, które stanowiły załączniki do wniosku K.J. o rejestrację pojazdu w kraju, złożonym w Starostwie Powiatowym w P.. Z dokumentów tych wynikało, że po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju K.J. nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie uiściła podatku akcyzowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. pismem z dnia 14 października 2013 r. wezwał K.J. do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo wskazanego wyżej samochodu, pouczając, że niezłożenie deklaracji będzie skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 21 października 2013 r. K.J. oświadczyła, że jest to samochód ciężarowy i nie podlega akcyzie.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu specjalnego karetki sanitarnej w wysokości 3 935 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zobowiązana podniosła, że tylko z niemieckich dokumentów wynika, że jest to pojazd specjalny, podczas gdy na fakturze zakupu określony został jako ciężarowy. W dacie zakupu nie posiadał urządzeń sygnalizacyjnych, do łączności radiowej, ratowania życia i transportu poszkodowanych. W związku z tym nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że wygląd i pozostałe wyposażenie wskazywało na fakt, że w dniu nabycia pojazd był karetką pogotowia.

Decyzją z dnia [...] organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organ I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 czerwca 2013 r. K.J. zakupiła w Niemczech pojazd marki Volkswagen LT35, nr nadwozia [...] jako samochód ciężarowy za kwotę 5 000,00 euro. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym [...] z dnia [...] wskazano, że jest to pojazd Volkswagen specjalny zamknięty karetka pogotowia z 1 miejscem leżącym i 3 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą. W niemieckiej Karcie Pojazdu nr [...] wskazano, że z dniem 19 kwietnia 1993r. dopuszcza się do ruchu pojazd o znakach rejestracyjnych: [...] na firmę: B. jako pojazd specjalny zamknięty karetka pogotowia, z 1 miejscem leżącym i 3 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą. W Pozwoleniu Czasowym o serii i numerze [...] odnotowano, że jest to samochód specjalny – karetka sanitarna. W pismach z dnia 21 października 2013 r. i 23 stycznia 2014 r. strona poinformowała, że pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w dniu 17 czerwca 2013r. W momencie wprowadzenia był sprawny technicznie. W pojeździe zostały zdemontowane urządzenia: sygnalizacyjne uprawniające do poruszania się na zasadach uprzywilejowanych, do łączności radiowej, ratowania życia, transportu poszkodowanych. Pojazd przed jego nabyciem przez K.J. został przywrócony do stanu sprzed przebudowy, tzn. do samochodu ciężarowego.

W ocenie organu drugiej instancji nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób (tj. chorych), posiada 3 miejsca siedzące łącznie z kierowcą i 1 miejsce leżące. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, z niemieckiej Karty Pojazdu nr [...] wynika, że pojazd został dopuszczony do ruchu jako pojazd specjalny – karetka pogotowia i na terytorium kraju zarejestrowano (czasowo) jako samochód specjalny, karetka sanitarna. Na podstawie umowy sprzedaży samochód został nabyty jako ciężarowy. Fakt częściowego zdemontowania urządzeń (tj. sygnalizacyjnych uprawniających do poruszania się na zasadach uprzywilejowanych, do łączności radiowej, ratowania życia, transportu poszkodowanych), w jakie wyposażony był pojazd specjalny, nie pozbawiły go cech pojazdu przeznaczonego do przewozu osób objętego pozycją 8703. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem specjalnym, ambulansem, ponieważ wygląd i pozostałe wyposażenie pojazdu wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w tym przypadku chorych, poszkodowanych. Dokonane w pojeździe zmiany nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, tj. osób chorych. Będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd, objęty jest pozycją CN 8703 i zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej u.p.a., podlega opodatkowaniu akcyzą. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto, zgodnie ze wskazaniem strony 17 czerwca 2013 r.

Podstawę opodatkowania stanowi równowartość ceny nabycia 21 158,00 zł, tj. 5 000 euro przeliczona według kursu euro = 4,2316 zł z dnia 17 czerwca 2013 r. według tabeli kursów nr 115/A/NBP z dnia 17 czerwca 2013 r. Obliczenia należnej akcyzy dokonano w następujący sposób: 21 158,00 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka akcyzy) = 3 935,00 zł.

Organ drugiej instancji podniósł nadto, że z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W rozpatrywanej sprawie charakter pojazdu jako samochodu osobowego, typu ambulans, do przewozu chorych określają także zapisy w: niemieckim dokumencie rejestracyjnym, w niemieckiej Karcie Pojazdu nr [...]. Z dokumentów tych wynika, że pojazd został dopuszczony do ruchu jako pojazd specjalny – karetka pogotowia. Na terytorium kraju pojazd również zarejestrowano (czasowo) jako samochód specjalny, karetka sanitarna. Fakt demontażu wyposażenia karetki pogotowia, tj. urządzeń sygnalizacyjnych uprawniających do poruszania się na zasadach uprzywilejowanych, do łączności radiowej, ratowania życia, transportu poszkodowanych nie wpłynął na zmianę klasyfikacji taryfowej samochodu, który w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 3 miejsca siedzące oraz 1 miejsce leżące. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej pojazd wyposażony był m.in. w urządzenie mocujące nosze oraz szafkę na przybory medyczne. Wobec powyższego nie spełnia on warunków dających podstawę do zaklasyfikowania go jako pojazdu przeznaczonego głównie do przewozu towarów objętych pozycją 8704. Zasadniczą funkcją tego pojazdu jest przewóz osób – chorych lub poszkodowanych i stanowi ona podstawę do zaklasyfikowania go do pozycji 8703 obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Demontaż wyposażenia umożliwiającego udzielenie pierwszej pomocy, ratowania życia nie zmienia, charakteru pojazdu, którego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Uznając, że wniosek strony o zwrócenie się do sprzedawcy i ostatniego właściciela pojazdu, tj. Policji w D. w celu potwierdzenia okoliczności i czasu demontażu wskazanych urządzeń, nie zasługiwał na uwzględnienie, organ drugiej instancji stwierdził, że okoliczności te zostały udowodnione innymi omówionymi wyżej dowodami, zebranymi w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję K.J. wniosła o jej uchylenie. Skarżąca nie zgodziła się z organem drugiej instancji, że nie jest konieczne potwierdzenie przez ostatniego właściciela pojazdu, Policję w D. faktu demontażu urządzeń sygnalizacyjnych umożliwiających poruszenie się pojazdu jako uprzywilejowanego, do łączności radiowej, ratowania życia i przewozu osób poszkodowanych przed nabyciem przez nią pojazdu. Skarżąca zarzuciła, że nie została zakwestionowana faktura zakupu, na której pojazd określono jako samochód ciężarowy niebędący karetką pogotowia. Zdaniem skarżącej nie jest zrozumiałym, dlaczego Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. klasyfikującą pojazd do grupy pojazdów CN 8703, a nie do grupy pojazdów CN 8704. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować pojazd, który jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Do pozycji CN 8703 zaliczane są także ambulanse, które są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego. Pojazdy te, ze względu na swoją szczególną specyfikację i okoliczności realizowanego transportu, muszą posiadać stosowną budowę, wyposażenie i oznakowanie. Poza wyposażeniem w nosze i miejsca dla personelu medycznego muszą być zaopatrzone w urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak instalacja tlenowa, urządzenia umożliwiające podawanie płynów przez kroplówkę, respiratory, itp. Zadaniem ambulansów jest głównie bezpieczny transport pacjenta lub poszkodowanego w wypadku. Bezspornym jest fakt, że w chwili nabycia przez skarżącą pojazdu był on pozbawiony wszystkich tych urządzeń i jakichkolwiek urządzeń medycznych. Nie może więc być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. Zawarte w uzasadnieniu stwierdzenia są nieprawdziwe, sprzeczne i niezgodne ze zgromadzoną dokumentacją, szczególnie fotograficzną. Decyzja została wydana bez analizy materiału dowodowego, w szczególności dokumentacji fotograficznej. Na dowód, że pojazd w momencie zakupu nie podlegał pozycji CN 8703 i jest to samochód ciężarowy skarżąca załączyła kserokopię opinii technicznej rzeczoznawcy techniki samochodowej z Biura Rzeczoznawców Techniki Pojazdów Samochodowych M.B. M. w T. .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że kontrola sądowa sprawowana jest w granicach sprawy administracyjnej zakończonej zaskarżoną decyzją, a sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić każde dostrzeżone naruszenia prawa, o ile miało lub mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki Volkswagen LT35, numer nadwozia [...], rok produkcji 1993, poj. silnika 2 383 cm3, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Zdaniem organów charakter przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego typu ambulans, do przewozu chorych, określają zapisy w: niemieckim dokumencie rejestracyjnym, w niemieckiej Karcie Pojazdu nr AV 603039. Z dokumentów tych wynika, że pojazd został dopuszczony do ruchu jako pojazd specjalny - karetka pogotowia. Na terytorium kraju pojazd również zarejestrowano (czasowo) jako samochód specjalny, karetka sanitarna.

Natomiast w ocenie skarżącej wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż pojazd ten już na terenie Niemiec użytkowany był jako ciężarowy, a nie jako karetka pogotowia (ambulans). Skarżąca twierdziła, że ostatni właściciel pojazdu na terenie Niemiec, Policja w D. może potwierdzić, że przed nabyciem przez nią tego pojazdu dokonano demontażu urządzeń sygnalizacyjnych, umożliwiających poruszenie się ww. pojazdu jako uprzywilejowanego, a także demontażu urządzeń do łączności radiowej, ratowania życia i przewozu osób poszkodowanych. Powyższe zaś spowodowało, że zakupiła, zgodnie z fakturą zakupu, samochód ciężarowy, a nie karetkę pogotowia. Ponadto zdaniem skarżącej ambulans ze względu na swoją szczególną specyfikację i okoliczności realizowanego transportu, musi posiadać stosowną budowę, wyposażenie i oznakowanie. Poza wyposażeniem w nosze i miejsca dla personelu medycznego musi być zaopatrzony w urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak instalacja tlenowa, urządzenie umożliwiające podawanie płynów przez kroplówkę, respiratory, itp. Zadaniem ambulansów jest głównie bezpieczny transport pacjenta lub poszkodowanego w wypadku. Skarżąca stwierdziła, że w chwili nabycia przez nią ww. pojazdu był pozbawiony wszystkich tych urządzeń i jakichkolwiek urządzeń medycznych.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, tom 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punktów do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy ( pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą ( pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, nie można bowiem automatycznie przyjmować, że zapisy w: niemieckim dokumencie rejestracyjnym, czy też w niemieckiej Karcie Pojazdu nr [...], mimo że mają bardzo istotne znaczenie dla ustalenia przeznaczenia pojazdu, to jednak nie oznacza, że mają znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że dokonując klasyfikacji samochodu marki Volkswagen należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137), jak również dokumenty homologacji, czy też dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ( CN). W rozpoznawanej sprawie skarżąca powołała się na okoliczność, że nabyty przez nią pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska podała, że w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd ten nie posiadał urządzeń sygnalizacyjnych, umożliwiających poruszenie się ww. pojazdu jako uprzywilejowanego, a także urządzeń do łączności radiowej, ratowania życia i przewozu osób poszkodowanych. Nie był wyposażony w nosze i miejsca dla personelu medycznego, w urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak instalacja tlenowa, urządzenia umożliwiające podawanie płynów przez kroplówkę, respiratory, itp. Strona zaznaczyła, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe przywróciły jego cechy samochodu ciężarowego. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy podatkowego zaniechały uzyskania informacji od ostatniego właściciela tego pojazdu, tj. Policji w D..

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalenia poczynione na jego podstawie przez organy podatkowe oraz twierdzenia skarżącej sąd stwierdził, że organy nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym ustalony stan faktyczny nie jest wyczerpujący i przekonujący i nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Doszło więc w sprawie do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organy przyjęły, że z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że przedmiotowy pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób, jest ambulansem, a organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji okoliczności, które w jego ocenie miały istotne znaczenie i prowadziły do takiego wniosku. Zdaniem sądu, organ w należyty sposób nie zebrał materiału dowodowego i nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącą argumentów.

Jak wynika z twierdzeń skarżącej po nabyciu przedmiotowego pojazdu w dniu 17 czerwca 2013 r. nie dokonywała w nim żadnych przeróbek. Przeróbki wykonane zostały na terenie Niemiec. Do pisma skarżącej z dnia 23 stycznia 2014 r. załączone zostały fotografie samochodu, najprawdopodobniej z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia, które potwierdzają demontaż wyposażenia pojazdu. Zatem zachodziła potrzeba dokonania oględzin pojazdu. Tymczasem organ nie przeprowadził oględzin przedmiotowego pojazdu oraz nie sporządził żadnej dokumentacji fotograficznej. Obowiązkiem organu było zaś porównanie dokumentacji fotograficznej sporządzonej w toku oględzin ze zdjęciami załączonymi przez skarżącą. Tym bardziej, że stwierdził, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazd posiadał 3 miejsca siedzące oraz 1 miejsce leżące. Tymczasem z załączonej przez skarżącą dokumentacji fotograficznej nie wynika ww. wyposażenie pojazdu. Wskazana zaś przez organ, widoczna na zdjęciu, szafka na przybory medyczne nie przesądza jeszcze o tym, że pojazd jest wykorzystywany jako karetka pogotowia, a organ nie wyjaśnił, dlaczego zabudowa sanitarna ściany przedniej nie została wybudowana i do czego była wykorzystywana. Brak pełnego wyposażenia medycznego nie pozwalał stwierdzić, bez dodatkowych ustaleń, że pojazd jest typowym samochodem (ambulansem) do przewozu osób. Organ nie wyjaśnił zaś w sposób prawidłowy (nie przeprowadził oględzin) jaki wpływ na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN miał brak w pojeździe znacznej części wyposażenia charakterystycznego dla pojazdu typu ambulans. Można zatem, w ocenie sądu, mieć wątpliwości, czy trafnie zarzuca skarżąca, że przedmiotowy pojazd w stanie w jakim został nabyty wewnątrzwspólnotowo spełniał więcej kryteriów opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej – Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. - dla pojazdów samochodowych do transportu towarowego (CN 8704), niż dla pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703.

Jednocześnie stwierdzić należy, że organ podatkowy nie ustalił czy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z ww. pojazdu, tj. z pojazdu specjalnie oznakowanego, karetki pogotowia, czy też sprzedała go innemu nabywcy, a ten wykorzystuje go jako samochód przystosowany do transportu chorych, pojazd zaś wyposażony jest w nosze, aparaturę medyczną, umożliwiającą dokonanie pewnych badań diagnostycznych, czy podjęcie działań ratujących życie, a ponadto posiada stosowne oznakowanie. Organ podatkowy nie ustalił więc, czy zasadniczą funkcją nabytego przez skarżącą pojazdu jest przewóz osób chorych do placówki służby zdrowia. Stanowi to naruszenie art. 187 § 1 O.p.

Ponadto należy wskazać, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie rodzaju homologacji przedmiotowego pojazdu. W toku postępowania organy podatkowe nie zwróciły się do producenta pojazdu - Volkswagen Sp. z o.o. o udzielenie informacji o przedmiotowym samochodzie na podstawie numeru VIN oraz wskazania rodzaju homologacji przedmiotowego pojazdu. Tymczasem przeznaczenie jakie nadał producent pojazdowi na etapie produkcji ma istotne, choć oczywiście nie decydujące znaczenie, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu i powinno zostać uwzględnione przez organy przy ocenie całego materiału dowodowego.

Organ podatkowy nie wyjaśnił także, czy dokonane w pojeździe zmiany były odwracalne, czy też nieodwracalne. Podkreślić bowiem należy, że w niemieckiej karcie pojazdu – szpalta A - pojazd został określony jako ciężarowy, wpis ten został przekreślony i w szpalcie B – dokonano wpisu - pojazd specjalny zamknięty karetka pogotowia. Zatem nie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, czy zmiany i przeróbki dokonane przez niemieckiego właściciela w celu przewożenia chorych, miały jedynie nieodwracalny charakter i wpłynęły na wygląd i wyposażenie pojazdu, co pozwoliłoby organowi podatkowemu stwierdzić, że pojazd utracił swoje pierwotne przeznaczenie, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego ma decydujące znaczenie.

W związku z powyższym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ wyjaśni wszystkie wskazane wyżej okoliczności i dopiero wówczas oceni, czy przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego należy zakwalifikować do pozycji 8703, czy też 8704.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

U.K.