Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 97/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 108 par.1; art. 116 par.1 i 2; art. 123 par.1; art. 133 par.1; art. 240 par.1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 366 par.1;
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 134; art. 145 par.1 pkt 1lit.b; art. 200; art. 205 par.2;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 18 ust.1 pkt. 1 lit. c;
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. B.; kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 23 listopada 2009r.,

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś.Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2009r., nr: [...] w przedmiocie:

1). orzeczenia o odpowiedzialności R. B., jako wiceprezesa zarządu firmy "K. F." Sp. z o.o. z siedzibą we W. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości w/w Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie 5.933,51zł oraz należne odsetki, które na dzień wydania decyzji wynosiły 4.259,00zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiące:

- lipiec 2004r. w kwocie 34.021,00zł oraz należne odsetki, które na dzień wydania

decyzji wynosiły 21.610,00 zł.

- listopad 2004r. w kwocie 7.974,00zł oraz należne odsetki, które na dzień

wydania decyzji wynosiły 4.632,00 zł.

2). umorzenia w części postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem

z dnia 21 maja 2009r. w sprawie wydania decyzji orzekającej

o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "K. F."

Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2004r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. z uwagi na bezprzedmiotowość sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że "K. F." Sp. z o.o. we W.,

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała zobowiązania podatkowe za miesiące lipiec, listopad i grudzień 2004r., dokonywała rozliczeń jako płatnik z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4) za miesiąc grudzień 2003r. i za miesiąc grudzień 2004r. Zobowiązania z w/w tytułów były deklarowane przez Spółkę lecz nie zostały przez nią uregulowane w terminie płatności przez co stały się, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległościami podatkowymi.

Decyzją z dnia 7 października 2005r., nr [...] Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "K. F." Sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4) za w/w okresy. w łącznej kwocie 6.693,60zł wraz z należnymi odsetkami.

Na podstawie deklaracji VAT - 7 złożonych przez spółkę "F." za miesiące lipiec, listopad i grudzień 2004r. wystawiono na Spółkę tytuły wykonawcze.

W związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji w/w zaległości podatkowych od Spółki decyzją z dnia 17 sierpnia 2009r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej, z pozostałymi członkami Zarządu, odpowiedzialności podatkowej R. B., za w/w zaległości podatkowe Spółki. W części dotyczącej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2004r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że termin płatności tych zobowiązań przypadał w okresie, kiedy R.B. nie pełnił już obowiązków członka zarządu Spółki.

Jak wynika z akt sprawy w okresie, za który powstały w/w zaległości podatkowe członkiem zarządu spółki "K. F." wraz z R. B. był B. K. - prezes spółki. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z o. o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Odpowiedzialność R. B. za zobowiązania podatkowe "F." Sp. z o.o. jest zatem solidarna. Solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki ponosi razem z Podatnikiem prezes Spółki – Z. K. Wobec B.K. organ pierwszej instancji prowadzi odrębne postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania "K. F." Sp. z o.o.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 Ordynacji za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości

podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl przepisu art. 116 § 2 Ordynacji odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 Ordynacji przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w powołanym przepisie przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności R. B. jako członka zarządu "K. F." Sp. z o.o. z tytułu w/w zaległości podatkowych. R. B. pełnił bowiem funkcję członka zarządu "K. F." Sp. z o.o. od dnia 30 czerwca 2000r. (informacja powyższa zawarta jest w wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 27 maja 2009r. sygn. akt [...]). Z pełnienia tej funkcji został odwołany z dniem 29 grudnia 2004r., co potwierdza Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z tej daty. W/w zaległości podatkowe powstały więc w okresie, kiedy R. B. był członkiem zarządu Spółki.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres odpowiedzialności członka zarządu ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem, obejmuje ona te zaległości podatkowe spółki, które wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Bez wątpienia zaległości podatkowe Spółki "K.F.", co do których orzeczono odpowiedzialność R. B., wynikają ze zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on członkiem zarządu tej Spółki. Przepis art. 201 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki

i reprezentuje spółkę. Podział obowiązków między członków zarządu nie jest zatem okolicznością wyłączającą winę członka zarządu, do którego nie należała piecza nad sprawami finansowymi spółki i nie uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że jakkolwiek R. B.

z faktu nie zajmowania się finansami spółki wywodzi korzystne dla siebie skutki, nie obalił jednak domniemania wynikającego z w/w art. 201 k.s.h., mimo iż to na nim ciążył w tym zakresie ciężar dowodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedłożona do akt sprawy kserokopia pisma z dnia 1 sierpnia 2004r. nie dowodzi, że podatnik nie z własnej winy nie miał wpływu na sprawy finansowe spółki i nie ponosi odpowiedzialności za brak zainteresowania nimi. Kserokopia ta może jedynie potwierdzać okoliczność, że Podatnik zdawał sobie sprawę ze złej kondycji finansowej Spółki. Żadną miarą nie może być natomiast uznana za dowód tego, że nie mógł podejmować decyzji w sprawach związanych z działalnością Spółki, nie miał faktycznie takiej możliwości, a także że te działania były bezskuteczne.

W zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o. o. na podstawie art. 116 Ordynacji jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala uznać, iż prowadzona w stosunku do "K. F." Sp. z o.o. egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W przedmiotowej sprawie mimo podjętych prób wyegzekwowania należności od Spółki "F.", organowi egzekucyjnemu nie udało się zaspokoić roszczeń z majątku Spółki. W wyniku podjętych czynności dokonano 15 zajęć wierzytelności oraz 7 zajęć rachunków bankowych. W większości przypadków podejmowane czynności egzekucyjne były bezskuteczne z uwagi na:

- brak zobowiązań finansowych dłużników zajmowanych wierzytelności wobec Spółki

"F." oraz brak transakcji ze Spółką "F.",

- brak środków na rachunkach bankowych w/w Spółki oraz brak wpływów na

zajmowanych rachunkach,

- uregulowanie zobowiązań wzajemnych pomiędzy Spółką "F.", a kontrahentem przed odbiorem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności.

Spółka "F." z dniem 27 czerwca 2005r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Egzekucja prowadzona na podstawie w/w tytułów wykonawczych pozwoliła wyegzekwować łącznie jedynie kwotę 6.015,53zł. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka "F." nie posiada nieruchomości do których można by skierować egzekucję. Z wyjaśnień złożonych przez prezesa Spółki – M. W. do protokołu o stanie majątkowym spisanego dnia 12 stycznia 2005r. wynika, iż na środkach trwałych "F." sp. z o.o. ustanowiono zastaw skarbowy na podstawie decyzji ZUS Oddział w K. z dnia 8 kwietnia 2004r.

Z uwagi na pierwszeństwo zaspokojenia tego zastawu egzekucja należności podatkowych z środków trwałych nie jest możliwa. Natomiast stwierdzona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. (sygn. akt [...]) wadliwość postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez ZUS Oddział w K. nie oznacza, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ podatkowy w zakresie zaległości podatkowych również było przeprowadzone niestarannie.

W dniu 28 grudnia 2007r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do "F." Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku formalnego ukończenia egzekucji bez zaspokojenia egzekucji skierowanej do majątku podatnika (płatnika) przesłankę bezskuteczności egzekucji można uznać za spełnioną.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności

pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania

podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz

bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek

okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W toku postępowania podatkowego Strona natomiast nie wskazała żadnej z podstaw do uwolnienia jej od odpowiedzialności. Nie powołała się na toczące się postępowanie układowe wobec Spółki. Z akt sprawy wynika także, że Podatnik bezsprzecznie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek złożono w styczniu 2005r., gdy R. B. już nie był członkiem zarządu, a Sąd Rejonowy w Kielcach na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe

i naprawcze oddalił wniosek. R.B. nie wskazał również mienia Spółki,

z którego możliwa byłaby egzekucja.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że przedmiotowe należności publicznoprawne nie przedawniły się z uwagi na treść art. 118 Ordynacji. Zgodnie z brzmieniem w/w przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W myśl przepisu art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (...).

W świetle powołanego przepisu termin płatności zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003r. upłynął z dniem 20 stycznia 2004r. Płatność zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i listopad 2004r. zgodnie z przepisem art. 103 ustawy z dnia 11.marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) winna być dokonana przez Spółkę odpowiednio do 25 sierpnia 2004r. i 25 grudnia 2004r.

Pięcioletni termin o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 118 § 1 Ordynacji w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku VAT rozpoczął się zatem z końcem 2004r. i upływa z dniem 31.12.2009r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje z kolei po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności - art. 118 § 2 Ordynacji.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w związku z tym iż wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z akt Sądu Okręgowego w K. i znajdującego się tam orzeczenia Sądu Apelacyjnego w K. sygn. [...] wpłynął do Ś. Urzędu Skarbowego w K. po wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji nie mógł sprostać żądaniu Strony. Na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik strony sprecyzował, że żądanie jego dotyczy przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego w K. sygn. [...], na okoliczność ustalenia, iż w okresie objętym decyzją w niniejszym postępowaniu R. B. przebywał poza granicami kraju i nie zajmował się sprawami Spółki. Postanowieniem z dnia 26 października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył w/w wyrok do akt sprawy. Przedmiotowy wyrok zapadł w kwestii odpowiedzialności R. B. za zaległości Spółki "F." z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W wyroku Sąd Apelacyjny w K. orzekł, iż z uwagi na wady postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez ZUS Odział w K. nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji. Pozostałych przesłanek uwalniających apelującego od odpowiedzialności Sąd, jak wyjaśnia w konkluzji wyroku, nie badał. W ocenie organu odwoławczego w/w wyrok nie ma zatem wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Ponadto, zdaniem organu, wskazana przez pełnomocnika teza dowodowa nie stanowi przesłanki uwalniającej byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, R. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającego ją orzeczenia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego. R. B. zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie administracyjnym z mocy art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy a dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego,

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie, mimo tego, że wystąpiły przesłanki negatywne określone w tym przepisie i nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu, oraz art. 116 § 1 pkt 2 przez przyjęcie, że mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych, wraz z odsetkami, nie zostało przez spółkę wskazane,

- niewyjaśnienie istoty sprawy i pominięcie okoliczności, że R. B. od września 2003 r. nie zarządzał Spółką, nie przebywał w P., jest obywatelem M., nie zarządzał finansami spółki i nie miał realnego wpływu na możliwość naliczenia

i zapłacenia należności publicznoprawnych, co zostało jednoznacznie potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sadu Apelacyjnego w K. wydanym w sprawie [...] zmieniającym w całości rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w Kielcach wydane w sprawie VI U 2668/08.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w w/w orzeczeniu Sądu Apelacyjnego przyjęto, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone w art. 116 Ordynacji. R. B. wykazał należycie, że odpowiedzialności takiej ponosić nie może, nie był odpowiedzialny za sprawy finansowe spółki, a prezes Spółki ukrywał przed nim kondycję finansowa Spółki, uniemożliwiał mu dostęp do dokumentów, zmieniał podejmowane wspólnie decyzje i podejmował samodzielnie, błędne i godzące w sytuację finansową spółki decyzje. Co więcej Sąd Apelacyjny uznał, że Spółka dysponowała majątkiem trwałym i należycie prowadzona egzekucja, doprowadziłaby do zaspokojenia - w tejże sprawie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Ponadto skarżący podniósł, kwestionując bezskuteczność prowadzonej w sprawie egzekucji, warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, że na dzień

29 grudnia 2004r. Spółka posiadała majątek trwały w postaci maszyn i urządzeń o wartości około 2 mln zł, co kilkukrotnie przewyższało zaległości z tytułu niezapłaconych podatków. Skarżący wskazał na orzeczenie Sądu Najwyższego wydanego w sprawie o sygn. akt III CK 107/03, gdzie stwierdzono, że "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiada na podstawie art. 298 k.h. (obecnie art. 299 k.s.h.), gdy wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia ze względu na niepodjęcie w stosownym czasie egzekucji przeciwko spółce, choć egzekucja była możliwa."

Skarżący wskazał także, że odpowiedzialność członka zarządu ma charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest brak przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 ust. 1 Ordynacji. Ustalenia poczynione przed Sądem, a dotyczące wystąpienia przesłanek negatywnych wskazują, iż R. Br. nie może być pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem

i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i rozpoznając sprawę, sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 §1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.) następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), bądź, gdy dopuszczono się innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Kontrola zaskarżonej decyzji w powyższych granicach doprowadziła Sąd do przekonania, iż decyzja ta narusza prawo w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Zasadniczą kwestią, na której zasadza się rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, było to, czy prawidłowo organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie w stosunku do skarżącego bez udziału pozostałego członka Zarządu, wobec którego także orzeczono odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej Spółki.

Odpowiedź na tak postawione pytanie udziela Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale abstrakcyjnej 7 sędziów z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdza, iż przepis art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. (osoby prawnej) wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż uchwały abstrakcyjne wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny mają moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że stanowisko zajęte w takiej uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, w tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, str. 634).

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, iż odpowiedzialność R. B.za zaległości podatkowe Spółki należy analizować z punktu widzenia uregulowań rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60, dalej jako Ordynacja), które przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, który to status (jako były członek Zarządu) posiada skarżący, za zaległości podatkowe konkretnego podatnika. Wśród tych uregulowań w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują m.in. przepisy art. 116 Ordynacji. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji).

Poza sporem pozostawał fakt, że w okresie w którym powstały zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003r., w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i listopad 2004r. R.B.pełnił funkcję wiceprezesa zarządu "F." Sp. z o.o. A jeśli tak, to w świetle art. 116 § 1 i 2 Ordynacji, skarżący może odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z drugim członkiem zarządu - prezesem B. K.

Przy czym Ordynacja samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.) - art. 366 i n. k.c. Zgodnie z normą art. 366 §1 k.c., kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Na gruncie Ordynacji dłużnikiem co do zasady jest sam podatnik. Celem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na osobę trzecią organ podatkowy zobowiązany jest, w myśl art. 108 § 1 Ordynacji, wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej tej osoby. Jest to warunek konieczny, by traktować tę osobę jako dłużnika i stosować wobec niej zasady odpowiedzialności solidarnej. Stąd obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. O występowaniu takiej potrzeby, jak stwierdza NSA w powołanej wyżej uchwale, wskazuje chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 §1 Ordynacji.

W związku z powyższym, zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale, że choć pożądanym byłoby prowadzenie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

Nie wystarczy zatem, że toczy się wobec każdego z zobowiązanych odrębne postępowanie podatkowe, ale koniecznym jest by w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych uczestniczyli wszyscy pozostali zobowiązani. Prowadzenie postępowania z udziałem tylko jednego członka zarządu naruszałoby przepis art. 133 § 1 Ordynacji. Dał temu wyraz NSA w uchwale z dnia

9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08 dodatkowo stwierdzając, że

,, różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie (podkreślenie WSA) w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie."

Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. Przepisy Ordynacji nie znają instytucji współuczestnictwa formalnego koniecznego, dlatego nie można organom podatkowym w niniejszej sprawie czynić zarzutu, iż nie prowadziły one jednego postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu Spółki, którzy taką odpowiedzialność mogą ponosić.

Przedmiotowe postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu-wiceprezesa R. B. pomimo, że członków zarządu Spółki, na przestrzeni spornego okresu było dwóch, prowadzone było tylko w stosunku do skarżącego, a drugi członek zarządu Spółki – prezes B.K. nie brał w nim udziału (w żadnym charakterze). Organy obu instancji orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu Spółki, nie powołały jednakże jego danych w decyzji, uczyniły to w jej uzasadnieniu. Przy czym co do drugiego członka zarządu prowadzone było odrębne postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Takie postępowanie organów podatkowych pozbawiło tym samym udziału w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony pozostałego członka zarządu Spółki.

W postępowaniu podatkowym ogólną jest zasada czynnego udziału strony wyrażona w art. 123 §1 Ordynacji, która stanowi, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji, posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa.

Z tego względu zasadnie można postawić zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia prawa, a to przepisu art. art. 133 § 1 w związku z 116 § 1 Ordynacji, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika organu zaprezentowanego na rozprawie w dniu 11 marca 2010r., popartego wyrokiem NSA z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I FSK 982/07, odnośnie toczących się postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki odrębnie wobec członków zarządu Spółki bez ich wzajemnego uczestnictwa w tych postępowaniach.

W ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stwierdzone wady procesowe postępowania, konieczne do wyeliminowania w ponownym postępowaniu, skutkują tym, że odnoszenie się do zarzutów skargi uznać należało za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić powyższe rozważania, a także przeprowadzić postępowanie w kierunku wyżej wskazanym z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Działając zaś na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Biorąc pod uwagę art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. na zasądzoną od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R.B. kwotę 757 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania składają się następujące kwoty:

1. kwota 500 zł tytułem zwrotu wpisu stosunkowego ustalonego na podstawie

§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 221, poz. 2193/.

2. kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej kosztów adwokackich na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1348/.

3. kwota 17zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla adwokata na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 225, poz. 1635/ w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.