Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 815/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 134, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.14b - 14p
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.9, art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8, art. 5a pkt 6,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2009r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/ M.Bejgerowska /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2009 r. J. S. złożył wniosek, uzupełniony w dniu 1 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 października 1996 r. wnioskodawca nabył wraz z żoną na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nieruchomość - niezabudowaną działkę rolną o powierzchni [...] ha. Przedmiotowa nieruchomość została kupiona z dorobku małżeńskiego.

W momencie kupna obowiązywał i obecnie obowiązuje pomiędzy zainteresowanym, a jego żoną ustrój wspólności małżeńskiej majątkowej. Nieruchomość ta nie została kupiona w celu (w zamiarze) prowadzenia na niej działalności gospodarczej, ani też nigdy nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Działka ta była przez cały czas uprawiana jako działka rolna.

W 2008 r. nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego. W wyniku tej zmiany między innymi ta działka może zostać przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. W związku z tym działkę tę wnioskodawca zamierza podzielić na 20 mniejszych działek (procedura podziału obecnie trwa) i sprzedawać je wraz z żoną podmiotom zainteresowanym ich kupnem.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej, czyli uprawy gruntu rolnego. W wyniku uprawiania tego gruntu dokonywano z niego zbiorów, a zbiory te przeznaczano na potrzeby własne (wyżywienie własnych koni). Zbierane zatem płody rolne nie były sprzedawane.

Zainteresowany nadmienia również, że w związku z uprawą przedmiotowego gruntu od 2004 r. otrzymuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która sprawuje również kontrolę prowadzonych upraw. Przedmiotowa nieruchomość nie była również przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, itp.

W związku z powyższym J. S. zadał następujące pytania.

1. Czy sprzedaż tych podzielonych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy przychody (dochody) ze zbycia wyżej wymienionych działek będą stanowić źródło przychodu (dochodu) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ewentualnie przychody (dochody) ze zbycia wyżej wymienionych działek trzeba będzie traktować jako przychody (dochody) z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować na zasadach określonych w art. 24 ust. 2 tejże ustawy?

3. Czy w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów (dochodów) ze zbycia wyżej wymienionych działek na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 24 ust. 2 do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jednorazową opłatę zapłaconą na rzecz gminy na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym?

W wydanej w dniu [...] Nr [...] interpretacji Minister Finansów udzielił odpowiedzi na dwa ostatnie pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług wydał natomiast w dniu [...] interpretację indywidualną znak [...].

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do drugiego z zadanych pytań, odpowiedz na nie przedstawia się następująco. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą budowlaną, handlową usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przekonaniu wnioskodawcy sprzedaż działek w opisanym stanie faktycznym nie spełnia wymogów w/w definicji, przede wszystkim dlatego, że nie jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. W definicji działalności gospodarczej można wyróżnić następujące elementy:

1. obejmuje ona określone i wymienione w przepisie obszary działania (wytwórstwo, handel, usługi budowlane i usługi),

2. ma charakter zorganizowany i ciągły,

3. przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów.

W przypadku obrotu nieruchomościami jedyny obszar działań, do którego można by takie transakcje przypisać to handel. Handel oznacza kupowanie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Handlem nie jest wyprzedaż własnego majątku, który został kupiony na długi czas (liczony w latach) przed sprzedażą. Aby działania podatnika można było zakwalifikować jako działalność gospodarczą należy ocenić, czy są one zorganizowane i ciągłe. Powinny one przede wszystkim charakteryzować się określoną formą organizacyjną. Wyróżnikiem zorganizowanej działalności mogą być także stale powtarzające się czynności, np. umieszczanie reklam i ofert, ale nie określonej nieruchomości, lecz podmiotu, czyli informacji o profilu, zakresie działania i wykonywanych usługach i informacje o oferowanych towarach (nieruchomościach). Ustawa nie odnosi się tu bowiem do zorganizowanej sprzedaży, lecz do "działalności prowadzonej w sposób zorganizowany". Organizacja działalności musi więc obejmować wszystko co składa się na ową działalność: siedziba lub stałe miejsce kontaktu z klientami, rozpoznanie rynku, zakupy towarów, przedstawianie ofert, reklama i marketing, itd. Działania takie muszą ponadto charakteryzować się ciągłością, nie mogą więc polegać na wyprzedaży własnego majątku, posiadanego przez długi czas.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku; zespół działań w odniesieniu do działalności handlowej oznacza zakup i sprzedaż, a nie samą sprzedaż. Pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje wyprzedaży własnego majątku, który - nawet jeśli jest wieloskładnikowy - z każdą kolejną sprzedażą zmniejsza się, nie można więc mówić w tej sytuacji o "ciągłości". Ciągłość działań w przypadku działalności handlowej - wymusza dokonywanie zakupów towarów, które będą następnie oferowane do sprzedaży.

Jednak przede wszystkim decydujące jest określenie, czy przychody uzyskane przez podatnika z określonych działań mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów. Zasada jest bardzo często podnoszona w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo w decyzji z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: "jeżeli jakiś przychód osiągany w ramach działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy, to nie można uznać go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej". Ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do majątku prywatnego, nabytej długo przed sprzedażą, a więc nie w celach handlowych - stanowi, co do zasady, źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie może jednocześnie zostać zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, właśnie z uwagi na definicję działalności zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] [...] dotyczącej sposobu opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do majątku prywatnego, podzielonej na działki budowlane. Grunt został nabyty w roku 1985, po nabyciu został przekwalifikowany na cele budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na wniosek Urzędu Miasta, a następnie uzbrojony w media. Podatnik podzielił nieruchomości na mniejsze działki i zgłosił oferty sprzedaży do biura sprzedaży nieruchomości. Kilka działek zostało w ten sposób sprzedane. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: "W ocenie organu odwoławczego przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie daje podstaw do stwierdzenia, że przychód ze sprzedaży w/w trzech działek stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. (...). Definicja działalności gospodarczej wymaga, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku; pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje natomiast działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Wobec powyższego w celu zakwalifikowania działań podjętych przez stronę do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia nieruchomości przez stronę".

Dla oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą najistotniejsze są więc następujące elementy:

1. zamiar podatnika wyrażony już w dacie nabycia nieruchomości, odnoszący do jej sprzedaży;

2. działanie w sposób zorganizowany, przy czym pod pojęciem "działanie" ustawodawca rozumie nie poszczególne czynności zmierzające do sprzedaży majątku prywatnego, lecz zorganizowaną działalność składającą się z wielu elementów dotyczących tego samego celu, np. przygotowanie miejsca prowadzenia działalności, określenie profilu i branży działalności, szukanie na rynku towarów do zakupu i kupowanie ich, szukanie nabywców, reklamę, itd.;

3. ciągłość zorganizowanego działania, która oznacza stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. W tym wypadku oczywiście nie może chodzić o zamiar wyprzedaży majątku, lecz o zamiar nabywania rzeczy w celu sprzedaży. Gdyby pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumiano każdy przypadek wyprzedaży prywatnego majątku dokonywanej w celach zarobkowych - oznaczałoby to, że ustawodawca uznaje za przedsiębiorcę każdą osobę fizyczną, która chce uzyskać dochód sprzedając składniki swojego majątku. Przedsiębiorcą byłby wówczas każdy, kto ma wieloskładnikowy majątek prywatny i postanawia jego część sprzedać. Jest to oczywiście całkowicie bezzasadny wniosek i niemający żadnego umocowania w przepisach prawa;

4. niemożność przyporządkowania przychodu do innego źródła wymienionego w art. 10 ustawy, co w tym wypadku może dotyczyć wyłącznie źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, czyli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z tego źródła wyłączono jedynie sprzedaż, która następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Najpierw więc musi być prowadzona działalność gospodarcza (zdefiniowana w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT), a następnie "w jej wykonaniu" sprzedaż – żeby przychód z tej sprzedaży został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej.

Wyprzedaży własnego majątku nie można przypisywać cech właściwych dla

działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem opisana w stanie faktycznym sprzedaż działek nie stanowi działalności gospodarczej, to podlega rygorom określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to przychody (dochody) z tej sprzedaży nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem J. S. należy również powołać się na art. 7 ust. 1, zgodnie z którym, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Tak więc sprzedając w 2009 r. działki wydzielone z działki nabytej w 1996 r. należy stosować przepisy, które obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006 r., a ściślej przepisy, które obowiązywały w dniu nabycia działki. Przepisy, które obowiązywały w dniu nabycia działki wprowadzały zasadę, że źródłem przychodu (dochodu) jest sprzedaż dokonana przed upływem pięcioletniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Tym samym sprzedaż działek powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnośnie trzeciego pytania stanowisko wnioskodawcy jest następujące.

Co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowej opłaty zapłaconej na rzecz gminy na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zainteresowany stoi na stanowisku, że można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście jeżeli sprzedaż działek uznamy jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 22. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Niewątpliwie zmiana planu zagospodarowania przestrzennego z gruntu rolnego na budowlany powoduje zwiększenie wartość nieruchomości. Stąd też właściwa gmina ma prawo naliczyć stosowną opłatę, a korzystający ma obowiązek zapłacić, przy czym należy zauważyć, że naliczenie tej opłaty jest możliwe tylko w wypadku sprzedaży, a więc ma ścisły związek ze sprzedażą (a więc z czynnością opodatkowaną), z której sprzedający osiąga określone przychody (dochody). Bez sprzedaży nie byłoby opłaty, a więc ma ona ścisły z nią związek. Gdyby zatem przyjąć, że sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą (handlową) to jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Organ podatkowy w swej indywidualnej interpretacji w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu;

- prawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jednorazowej opłaty zapłaconej na rzecz gminy na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W uzasadnieniu wyjaśnia natomiast, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu w/w przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

- zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej,

- zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ podatkowy przywołuje to, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez zainteresowanego do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego, przekwalifikowanego na grunt pod zabudowę mieszkaniową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika – zdaniem organu podatkowego - że po uprzedniej zmianie przeznaczenia przedmiotowej działki pod zabudowę mieszkaniową, zainteresowany zamierza podzielić tą działkę na 20 mniejszych, celem późniejszej ich odsprzedaży, a zatem już podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem do tej sprzedaży, a następnie z samą sprzedażą. Zaznaczyć należy, iż działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu.

Z opisu przedmiotowego zdarzenia nie wynika bowiem, aby działania te miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb wnioskodawcy. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań zainteresowanego wynika więc, iż przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W świetle powyższej definicji Dyrektor Izby stwierdza, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez zainteresowanego należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Dlatego nie znajdzie w zaprezentowanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych działek budowlanych, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

– pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

– nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– być właściwie udokumentowany.

Organ podatkowy podkreśla, że o zakwalifikowaniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który w swoim własnym interesie winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Zwrócić należy ponadto uwagę, że poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania. Z opisanego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zainteresowany w związku ze zbyciem przedmiotowych działek poniesie wydatek w postaci jednorazowej opłaty na rzecz gminy na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2009 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dlatego zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80 poz. 717 ze zm.), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy i stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi zbycie nieruchomości, której wartość wzrosła w związku ze zmianą ustaleń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30 % wzrostu wartości nieruchomości. Poniesiona zatem przez zainteresowanego opłata pobierana przez gminę z tytułu wzrostu wartości sprzedanej nieruchomości związana z uchwaleniem planu zagospodarowania (stanowiąca partycypację gminy zyskach osoby zbywającej nieruchomość) stanowi koszt uzyskania przychodu.

W dniu 29 czerwca 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej złożono bezpośrednio wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...], znak [...], w którym wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji, poprzez uznanie jego stanowiska w pełni za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji w piśnie z dnia [...], znak [...].

W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...], znak [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, J. S. wnosi o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzuca przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 5a ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne przyjęcie, że zamierzona przez niego sprzedaż działek wydzielonych uprzednio z jednej działki, służącej działalności rolniczej, kupionej w 1996 r. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów wyżej powołanej ustawy.

Zdaniem strony, trudno zgodzić się z zawartym w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzeniem, że istotą interpretacji nie jest polemika ze stanowiskiem wnioskodawcy. Skarżący uważa, że brak takiej polemiki narusza zapisaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jego zdaniem, gdyby Minister Finansów chciał przekonać zainteresowanego jako podatnika co do słuszności jego stanowiska, mógłby ustosunkować się do jego zarzutów, a nie ograniczać się do ogólnie przyjętej regułki, że istotą interpretacji nie jest polemika ze stanowiskiem wnioskodawcy. W ocenie skarżącego, przyjęcie takiego stanowiska siłą rzeczy rodzi podejrzenie podatnika, że pomija się jego argumenty dlatego, że Ministrowi Finansów brak argumentów do polemiki z poglądami podatnika, a nawet może stanowić przejaw lekceważenia podatnika. Według skarżącego, trudno mieć zaufanie do takiego postępowania.

W związku z powyższym skarżący uważa, że Minister Finansów powinien odnieść się zwłaszcza do faktu, że działka została nabyta w 1996 r. w celu jej uprawy dla potrzeb własnych, faktu, że działka ta cały czas była uprawiana jako grunt rolny, że płody z niej zbierane służyły do potrzeb własnych (wyżywienie własnych koni), co ma uzasadniać, że zbierane płody rolne nie były sprzedawane, w końcu zaś do faktu, że działka ta nie została nabyta w celu jej odsprzedaży.

Zdaniem skarżącego brak również zdefiniowania "działalności handlowej" oraz "działalności zarobkowej".

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma odmienne rozumienie pojęcia "działalność handlowa" oraz pojęcie "zorganizowanego i ciągłego działania".

Dla skarżącego handlem jest kupowanie towaru w celu jego dalszego odsprzedawania z zyskiem, przy czym zamiar odsprzedawania musi istnieć już w momencie jego kupowania, a nie dopiero później. Skarżący uważa, iż aby działania podatnika można było zakwalifikować jako działalność gospodarczą, należy ocenić, czy są one zorganizowane i ciągłe. Skarżący podnosi też, że zorganizowane działania powinny przede wszystkim charakteryzować się określoną formą organizacyjną. Wyróżnikiem zorganizowanej działalności mogą być także stale powtarzające się czynności, np. umieszczanie reklam i ofert, ale nie określonej nieruchomości, lecz podmiotu, czyli informacji o profilu, zakresie działania i wykonywanych usługach i informacje o oferowanych towarach (nieruchomościach). W opinii skarżącego, ustawa nie odnosi się bowiem do "zorganizowanej" sprzedaży, lecz do "działalności prowadzonej w sposób zorganizowany".

Organizacja działalności musi więc obejmować wszystko co składa się na ową działalność: siedziba lub stałe miejsce kontaktu z klientami, rozpoznanie rynku, zakupy towarów, przedstawianie ofert, reklama i marketing, itd. Sam fakt wydzielenia kilkunastu działek budowlanych z jednej działki (rolnej) nie może decydować o tym, że mamy do czynienia z działaniem zorganizowanym. Na działanie zorganizowane składa się, w jego ocenie, szereg wyżej opisanych czynności o zupełnie odmiennym charakterze niż wydzielenie kilkunastu działek z jednej. Takie wydzielenie mogłoby być elementem działalności zorganizowanej, jednak musiałyby temu towarzyszyć inne czynności. Skarżący jest zdania, iż takie działania muszą ponadto charakteryzować się ciągłością, nie mogą więc polegać na wyprzedaży własnego majątku, posiadanego przez długi czas. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej, według skarżącego, oznacza względnie stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku; zespół działań w odniesieniu do działalności handlowej oznacza zakup i sprzedaż, a nie samą sprzedaż. Pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje wyprzedaży własnego majątku, który - nawet jeśli jest wieloskładnikowy - z każdą kolejną sprzedażą zmniejsza się, nie można więc mówić w tej sytuacji o "ciągłości". Ciągłość działań w przypadku działalności handlowej - wymusza dokonywanie zakupów towarów, które będą następnie oferowane do sprzedaży. W tym wypadku nie może chodzić o zamiar wyprzedaży majątku, lecz o zamiar nabywania rzeczy w celu sprzedaży. Jak podaje skarżący, gdyby pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumiano każdy przypadek wyprzedaży prywatnego majątku dokonywanej w celach zarobkowych - oznaczałoby to, że ustawodawca uznaje za przedsiębiorcę każdą osobę fizyczną, która chce uzyskać dochód sprzedając składniki swojego majątku. W opinii skarżącego, Minister Finansów w swojej interpretacji, przytoczył pojęcie ciągłości w oderwaniu od specyfiki działalności handlowej, która polega na kupowaniu z zamiarem odsprzedaży. Zamiar zatem nie może się odnosić tylko i wyłącznie do momentu sprzedaży, również do momentu kupna, czego zupełnie nie zauważa Minister Finansów. Skarżący uważa, iż zgodnie z przyjętą definicją działalności gospodarczej decydujące jest określenie, czy przychody uzyskane przez podatnika z określonych działań mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów niż z art. 10 ust. 1 pkt. 8. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do majątku prywatnego, nabytej długo przed sprzedażą, a więc nie w celach handlowych - stanowi, co do zasady, źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie może więc jednocześnie zostać zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, właśnie z uwagi na definicję działalności zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Z wyżej wymienionego źródła wyłączono jedynie sprzedaż, która następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Najpierw więc musi być prowadzona działalność gospodarcza (zdefiniowana w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT), a następnie "w jej wykonaniu" sprzedaż - żeby przychód z tej sprzedaży został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. Wyprzedaży własnego majątku nie można przypisywać cech właściwych dla działalności gospodarczej. Dlatego jeżeli opisana w stanie faktycznym sprzedaż działek nie stanowi działalności gospodarczej, to podlega rygorom określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to przychody (dochody) z tej sprzedaży nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zarzuca ponadto, iż stwierdzenie Ministra Finansów, że drugie pytanie postawione we wniosku co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowej opłaty zapłaconej na rzecz gminy na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, świadczy, że sprzedaż działek skarżący traktuje jako działalność gospodarczą jest insynuacją. Zdaniem skarżącego Minister Finansów wyciąga zbyt daleko idący wniosek. Istotne znaczenie może mieć to drugie pytanie w przypadku jedynie gdyby sprzedaż działek została uznana ostatecznie w wyniku orzeczenia sądowego za działalność gospodarczą. Pytanie stanowi bowiem raczej dowód zapobiegliwości, a nie woli wykonywania działalności gospodarczej w sprzedaży działek.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynikającej z art. 120 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez stwierdzenie, że "istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika ze stanowiskiem wnioskodawcy", organ zauważa, że nie tak brzmiało przytoczone przez skarżącego stwierdzenie. Dyrektor Izby Skarbowej pomocniczo wskazał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż "istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika z wszystkimi argumentami przywoływanymi przez wnioskodawcę, a jedynie - w przypadku nieprawidłowego stanowiska strony - wskazanie stanowiska prawidłowego i jego właściwe uzasadnienie". Nie można bowiem utożsamiać i stosować zamiennie pojęć: "stanowisko wnioskodawcy" oraz "argumenty wnioskodawcy", bowiem prowadziłoby to w konsekwencji do swoistej manipulacji i stosowanego wybiórczo żonglowania normami prawnymi. Zaskarżone stwierdzenie zostało wywiedzione, a także poniekąd uzasadnione treścią art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tak też uczynił w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej. Dlatego odnoszenie się do wszelkich i niekoniecznie przystających do przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji opisów zdarzeń przyszłych, bądź stanów faktycznych, argumentów, niosłoby z sobą ryzyko złamania innej, wynikającej z art. 14h w zw. z art. 125 § tej samej ustawy, ogólnej zasady procesowej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W konsekwencji odnoszenie się do każdego, nawet mało istotnego lub nieistotnego z punktu widzenia przepisów podatkowych, argumentu, byłoby niecelowe i rodziłoby ryzyko nieuzasadnionej przewlekłości, bądź też zawiłości, postępowania. Zarzut zatem naruszenia procesowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest zarzutem chybionym.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skarżącego, wskazuje, iż zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przytoczono art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dalej wskazano też na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie powyższych przepisów organ wywiódł, iż aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W konsekwencji powyższego wyjaśniono, że w celu zakwalifikowania działań podjętych przez wnioskodawcę do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego, przekwalifikowanego na grunt pod zabudowę mieszkaniową. Opis przedstawionego zdarzenia przyszłego pokazał, że po zmianie przeznaczenia przedmiotowej działki pod zabudowę mieszkaniową, zainteresowany zamierza podzielić ją na 20 mniejszych, celem późniejszej ich odsprzedaży. W związku z tym, w ocenie organu, skarżący już podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem do tej sprzedaży, a następnie z samą sprzedażą. Wskazano, iż działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu, gdyż z opisu przedmiotowego zdarzenia nie wynika, żeby działania te miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb skarżącego. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań skarżącego wynika więc, iż przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W oparciu o przedstawione wyżej definicje legalne Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisane działanie skarżącego jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, w konsekwencji czego, przychody uzyskane przez niego należało zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Odnośnie nazwania "insynuacją" stwierdzenia Ministra Finansów, że cyt. "drugie pytanie postawione we wniosku co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowej opłaty zapłaconej na rzecz gminy na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, świadczy, że sprzedaż działek skarżący traktuje jako działalność gospodarczą", Dyrektor Izby Skarbowej zaznacza, iż po raz kolejny skarżący przedstawia tezę nieadekwatną do stwierdzenia organu, zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Organ w przedmiotowym piśmie wskazał bowiem i to też jedynie pomocniczo, że drugie z zadanych pytań świadczy, iż zainteresowany dopuszcza taką możliwość, a nie, że wyłącznie na tej podstawie organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Miało to na celu jedynie potwierdzenie, iż skarżący był świadomy uregulowań w przedmiotowym obszarze i brał pod uwagę możliwość zapadłego rozstrzygnięcia w zaskarżonej treści, wbrew wielokrotnie akcentowanemu przez siebie "pozostawaniu w przekonaniu" odmiennym, i wynikającej z niego pośrednio nieświadomości tych uregulowań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy.

Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść dokonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in peius, czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej.

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ podatkowy miał podstawy do przyjęcia, iż w podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy polegającym najogólniej na podziale niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni [...] ha, po zmianie przeznaczenia tego gruntu rolnego pod zabudowę mieszkaniową, na 20 działek budowlanych i sprzedaży ich różnym obcym podmiotom - przychody uzyskane ze sprzedaży owych działek budowlanych wykonywanej w sposób zorganizowany i powtarzalny będą podlegały w przyszłości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd wyjaśnia, iż polski ustawodawca przyjmując w dniu 26 lipca 1991 r. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) kierował się między innymi zasadą powszechności opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez osoby fizyczne jako symbolu powrotu po okresie rządów komunistycznych do standardów demokratycznego państwa prawnego realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej. W demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalna jest bowiem sytuacja nierówności i niesprawiedliwości polegająca na tym, iż do płacenia daniny publicznej na sfinansowanie potrzeb zbiorowych społeczeństwa mieliby zostać zobowiązani tylko niektórzy (renciści i emeryci, czy pracownicy najemni) , natomiast z tego obowiązku mogłyby być zwolnione osoby uzyskujące nadzwyczajne dochody (rentę gruntową) z tytułu zmiany przeznaczenia gruntów i sprzedaży ziemi na cele budowlane ze znacznym zyskiem. Zasada powszechności opodatkowania ma obecnie swoje umocowanie w art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. , a na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajduje ona swoje umocowanie w art. 9 ustawy podatkowej. Według zatem zapisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych osiągane przez osoby fizyczne , z wyjątkiem dochodów taksatywnie wymienionych w art.21, 52 , 52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z uwagi na przyjęcie w konstrukcji prawnej polskiego podatku dochodowego tzw. koncepcji dochodu globalnego - ustawodawca dalej w tymże artykule ustawy stanowi, iż na dochód w przypadku posiadania więcej aniżeli jednego źródła przychodu (tzw. dochód globalny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( tzw. dochodów cząstkowych).Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art.24-25 ustawy podatkowej nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust.2 ustawy podatkowej). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła, za wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt.8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym ( art. 9 ust.3 i 3a ustawy podatkowej). Przywołane powyżej przepisy ustawy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla samego wymiaru i wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Analiza jednocześnie przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł przychodów pozwala na stwierdzenie, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstawania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił źródła przychodów podlegające opodatkowaniu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości lub udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt.3 ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza ( por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt IIFSK 612/05, ONSAiWSA 2007 r., nr 5, poz. 120).

Sąd wskazuje następnie, iż definicja legalna działalności gospodarczej dla potrzeb polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w art. 5a pkt.6 ustawy podatkowej. Według tejże definicji legalnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt.1,2 i 4-9 ustawy podatkowej. Wykładnia art. 5a pkt.6 powyższej ustawy podatkowej pozwala na konstatację, że dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika) iż przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (por. np. wyroki NSA z 2 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07 czy z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08 - www.orzeczenia.nsa. gov.pl). Zauważyć ponadto należy, iż powyższa ustawowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązująca do 1 stycznia 2007 r. odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej wypracowanej wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych ( por. np. uchwały SN z 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7 czy z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, OSNCP 1992 r., nr 5, poz. 65).

Z tych zatem powodów należy przyjmować, iż w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 20 działek budowlanych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem 20 aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu 20 nieruchomościami).

Sąd wyjaśnia ponadto, iż w przypadku istnienia definicji legalnych zawartych w ustawie - w trakcie stosowania prawa podatkowego niedopuszczalne jest nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej innego rozumienia aniżeli to uczynił ustawodawca.

Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do ustalania znaczenia tej nazwy ani do wykładni językowej, ani też do wykładni systemowej wewnętrznej czy wykładni systemowej zewnętrznej (por. np. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 188 , B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 69 czy A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz. J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 209 i n.). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli ma to służyć interesowi publicznemu i jednocześnie nie zakłóca w istotny sposób funkcjonowania instytucji prawa prywatnego.

Powyższa definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej ma znaczenie jedynie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Do innych podatków zasadniczo stosuje się definicję tejże działalności zawartą w art.3 pkt.9 ustawy Ordynacja podatkowa . W przypadku natomiast podatku od towarów i usług - definicja legalna działalności gospodarczej została zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i jest ona odmienna od definicji stworzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego nie jest wykluczone, iż dany podmiot zostanie uznany za prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie zostanie uznany za podatnika VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08, www orzeczenia, nsa.gov.pl czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 794/09 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2009, s. 76).

Sąd wskazuje ponadto, iż postępowanie w sprawie wydania na wniosek strony indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest podporządkowane jednemu zasadniczemu celowi - dokonanie wykładni obowiązującego prawa podatkowego na tle przedstawionego przez stronę wyczerpującego podatkowego stanu faktycznego oraz ustosunkowanie się do wykładni tego prawa zaprezentowanego przez stronę - czy jest prawidłowa czy też nieprawidłowa. Indywidualna interpretacja podatkowa stanowi zatem swoistą formę prawną działania Ministra Finansów (z jego upoważnienia właściwego dyrektora izby skarbowej) i nie ma ona rozstrzygnięcia merytorycznego. Wnioskodawca może bowiem z wydanej interpretacji w praktyce nie skorzystać, gdy uzna z takiego lub innego względu swe przewidywane zachowanie za nieaktualne. Postępowanie to zatem z woli samego ustawodawcy (art. 14h Ordynacji podatkowej) ma charakter uproszczony, nie stosuje się np. do niego w pełni wszystkich postanowień działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie zatem w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawach podatkowych różni się istotnie od postępowania podatkowego według którego następuje merytoryczne rozstrzygnięcie o takiej lub innej sprawie podatkowej.

Sąd wyjaśnia ponadto, iż już w okresie międzywojennym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegała sprzedaż nieruchomości wykonywana nie tylko w ramach przedsiębiorstwa zarobkowego, ale również w sytuacjach zawiązanych z osiąganiem przez osoby fizyczne np. specjalnych korzyści wynikających z przewidywanej dobrej koniunktury (por. np. J. Zdzitowiecki, Pojęcie dochodu w polskim podatku dochodowym, Poznań 1939, s. 36 i n. czy wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1936 r., L.Rej. 7257/33).

Ponieważ nie dopatrzono się, by Minister Finansów ( Dyrektor Izby Skarbowej) w wydanej na wniosek skarżącego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dopuścił się naruszenia prawa podatkowego przy kwalifikacji źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ Wł. Zygmont /-/M. Bejgerowska /-/J. Małecki