Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 624/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, w art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 29 września 2021 r. nr [...] określił A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że 2013 r. wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod nazwą "A. " A. P., przeprowadzona została kontrola podatkowa mającą na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ kontrolny ustalił, że na koncie [...] "Paliwo, olej napędowy, smary", zaewidencjonowane zostały transakcje zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "E. " Spółka z o. o. (7 pozycji księgowych). Przy czym w zbiorze dokumentów źródłowych stwierdzono brak faktur potwierdzających transakcje zakupu oleju napędowego, zawarte w 2013 r. przez "A." A. P. z "E." Spółka z o. o.

Organ wskazał, że "A." A. P. nabyła olej napędowy od "E." Spółka z o.o. Na wyciągach z przedłożonych rachunków bankowych firmy, widnieją przelewy, potwierdzające zapłatę za zakupiony od firmy "E." Spółka z o.o. olej napędowy. Łączna kwota przelewów opiewa na kwotę [...]zł.

Kontrola podatkowa wobec "A." A. P. zakończyła się stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie prowadzenia w 2013 r. ksiąg rachunkowych. Podatnik nie zgadzając się częściowo z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli złożył zastrzeżenia kwestionując ustalenia kontroli dotyczące kosztów podróży służbowych zatrudnionych w firmie pracowników. Organ nie przyjął zastrzeżeń do protokołu kontroli w powyższym zakresie.

W korekcie zeznania podatkowego [...] z 1 lutego 2017 r. podatnik uwzględnił w całości ustalenia kontroli w zakresie osiągniętego w 2013 r. przychodu, doliczając do przychodu wynikającego z ksiąg rachunkowych w kwocie [...]zł i wykazanego w tej samej wysokości w zeznaniu podatkowym PIT-36L z 30 kwietnia 2014 r., kwotę [...]zł, natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnił ustaleń kontroli.

Z uwagi na powyższe postanowieniem z 2 lutego 2017 r. organ wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W kwestii dotyczącej kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowych pracowników organ stwierdził, że podatnik prowadząc w 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, zarówno na terenie [...], jak i poza jej granicami, ponosił szereg wydatków z tym związanych, o czym świadczą, m.in. zeznania zatrudnionych w tym czasie w "A." kierowców. Na podstawie tych zeznań ustalono, że kierowcy świadczący pracę poza granicami [...], a m.in. jeżdżąc bardzo często z towarem o dużej wartości do [...] otrzymywali od pracodawcy A. P. środki na konwój towaru i inne opłaty z tym związane w dużej wysokości, tj. od [...] Euro do [...] Euro. Ponadto otrzymywali środki na zabezpieczenia celne, opłaty za autostrady, parkingi czy winiety. Przesłuchanie kolejnych pracowników zatrudnionych w 2013 r. w "A.", tj. sześciu kierowców, w tym trzech będących obywatelami [...] i trzech będących obywatelami [...], a wcześniej pięciu obywateli [...] i jednego obywatela [...], pozwoliło ustalić wysokość otrzymywanego wynagrodzenia przez pracowników będących obywatelami [...] i obcokrajowców, a także ponoszonych przez firmę wydatków związanych z podróżami służbowymi kierowców.

Dokonując analizy materiału dowodowego w zakresie kosztów podróży służbowych pracowników "A." A. P., organ dał wiarę przedłożonym na tę okoliczność przez stronę dowodom w postaci dowodów kasowych KW, z których wynika, że pracownicy mieli wypłacane w 2013 r. zaliczki na poczet wyjazdu służbowego, co znajduje też wyraz w dokumentach [...] wyjazdów służbowych, potwierdzających jednocześnie odbycie podróży służbowych pracowników poza granicami kraju w 2013 r. oraz w zeznaniach przesłuchanych na tę okoliczność świadków, tj. pracowników zatrudnionych w tym czasie w "A.".

W świetle powyższego organ uznał, że przedłożone przez stronę dowody kasowe KW odzwierciedlają wydatki, jakie A. P. musiał ponieść, w związku z wysłaniem pracowników w delegację, mimo iż dowody te nie zawierają właściwych opisów i nie zostały ujęte na koncie "Delegacje", jak i na koncie "Rozrachunki z pracownikami". Łączna wartość wydatków wynikająca z zestawienia kosztów podróży służbowych z 23 września 2015 r. w rozbiciu na poszczególnych kierowców "A." stanowiła ostatecznie kwotę [...]zł. Zatem uznano, że koszty z tytułu podróży służbowych, które nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach na kontach kosztowych ksiąg rachunkowych firmy "A." stanowią kwotę [...]zł.

Organ stwierdził, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z 30 czerwca 2016 r. wydanej dla firmy "E." Spółka z o.o. - kontrahenta firmy "A." A. P., włączonej do akt sprawy wynika, że "E." w okresie maj - grudzień 2013 r. wynika, że "E." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym.

Zdaniem organu koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone przez podatnika o kwotę [...]zł. Ponadto uznano, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Organ stwierdził, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych oraz dowody jakie zgromadzono w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pozwoliły na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Ostatecznie na etapie postępowania podatkowego, po uwzględnieniu zastrzeżeń wniesionych do protokołu badania ksiąg z 12 lipca 2019 r. ustalono, że koszty z tytułu podróży służbowych, które nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach na kontach kosztowych ksiąg rachunkowych firmy "A.", stanowią kwotę [...]zł.

Zdaniem organu brak było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wnioskowanej przez stronę w piśmie z 6 września 2019 r. kwoty w wysokości [...] zł, stanowiącej opłaty za konwój towarów, ubezpieczenie towarów w transporcie, usługi celne oraz opłaty za postój, ponieważ te same wydatki nie mogą być ujęte więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu, a tym samym dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania i opłaty za postój, niepotwierdzone żadnymi dowodami ich poniesienia.

Wobec powyższego organ, po uwzględnieniu zastrzeżeń strony wniesionych do protokołu badania ksiąg z 12 lipca 2019 r. w części dotyczącej kosztów podróży służbowych, ustalił koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, na które składają się m.in. również koszty z tytułu podróży służbowych w kwocie [...]zł (ustalone w toku postępowania podatkowego - brak zapisów na koncie [...] "Delegacje"). W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w oparciu o przedłożone dowody, organ ustalił, że koszty uzyskania przychodów poniesione przez stronę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej stanowią kwotę w wysokości [...] zł, a zatem wykazane w zeznaniu podatkowym [...] z 30 kwietnia 2014 r. koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały o kwotę [...]zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale realizacji celów z Kodeksu karnego skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. W sprawie doszło do doszło do zaniżenia dochodu i narażenia podatku na uszczuplenie. Organ prowadzący postępowanie zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie nie występowała żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności karalność czynu nie uległa przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że do zakwestionowania prowadzonych przez podatnika ksiąg za 2013 r. doszło m.in. w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, że wystawione przez "E." Spółka z o.o., faktury na zakup usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaksięgowane na ich podstawie koszty w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie organu także ustalenia odnoszące się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność księgi podatkowej również w tym zakresie.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że na koncie [...] "Paliwo, olej napędowy, smary", zaewidencjonowane zostały transakcje zakupu oleju napędowego na podstawie 7 faktur VAT wystawionych przez firmę "E." Spółka z o.o. (7 pozycji księgowych). Pomimo tego w zbiorze dokumentów źródłowych stwierdzono brak faktur potwierdzających transakcje zakupu oleju napędowego, zawartych w 2013 r. przez "A." z "E." Spółka z o.o.

Organ wskazał, że:

- w zbiorze dokumentów źródłowych podatnika stwierdzono brak przedmiotowych faktur potwierdzających transakcje zakupu oleju napędowego,

- "E." złożyła deklarację VAT-7 tylko za wrzesień 2013 r., w systemie P. nie zaewidencjonowano deklaracji VAT-7 za październik - grudzień 2013 r. oraz zeznania [...] za 2013 r.

- z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 30 czerwca 2016 r. wydanej dla firmy "E." Spółka z o.o. wynika jednoznacznie, że Spółka "E." w okresie maj - grudzień 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym.

Spółka nie przedłożyła do postępowania kontrolnego żadnej dokumentacji, a wskazany adres siedziby Spółki "E.", tj. ul. [...], [...], był adresem biura wirtualnego (umowa została wypowiedziana dnia 7 listopada 2013 r.). K. B. - formalnie prezes Spółki - nie posiadał środków na zakup udziałów w Spółce oraz nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej. W Spółce "E." pełnił rolę tzw. "słupa", który miał utrudnić identyfikację rzeczywistych właścicieli i zarządzających Spółką. Okoliczności te potwierdzają jego zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej [...] w dniu 28 października 2014 r. oraz zeznania D. C. w protokole przesłuchania podejrzanego z 28 października 2014 r.

Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchany w dniu 26 sierpnia 2019 r. w charakterze strony A. P. pomimo, że rzekomo współpracował z firmą "E." nie pamiętał nazwiska prezesa "E.", ani osoby, która się z nim spotkała przy nawiązywaniu współpracy. Ponadto mimo, że to nie on pierwszy nawiązał współpracę z powyższą firmą lecz jak stwierdził, to "E." Spółka z o.o. sama skontaktowała się telefonicznie z jego firmą proponując mu współpracę w zakresie nabywania od nich oleju napędowego - nigdy nie miał (jak zeznał) żadnych wątpliwości, ponieważ firma ta zawsze wywiązywała się z umowy i dostarczała mu zamówiony towar. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka kierowca, którego podpis widnieje na dokumentacji przewozowej, tj. na listach przewozowych CMR - J. G. zeznał, że w 2013 r. olej napędowy dla "A." odbierał za pośrednictwem innej firmy z siedzibą w S. - od zupełnie innego podmiotu, niż "E.". Kierowca ten zeznał także, że nigdy nie był w posiadaniu faktur zakupowych wystawionych na "A." A. P. i nic mu nie mówi nazwa "E." Spółka z o.o.

W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez "E.", na rzecz "A." A. P., nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tego kontrahenta, nie posiadają cech dowodu księgowego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Za niezasadne organ uznał zarzuty związane z nieuwzględnieniem przez organ I instancji wydatków z tytułu podróży służbowych, które zostały poniesione w 2012, a które zdaniem strony winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania 2013 r.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w oparciu o przedłożone dowody, organ podatkowy ustalił ostatecznie, że koszty uzyskania przychodów poniesione przez stronę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej stanowią kwotę w wysokości [...] zł, co szczegółowo opisano.

Z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że również koszty dotyczące podróży służbowych pracowników "A." nie były ujęte w księgach rachunkowych prowadzonych w 2013 r. Stwierdzono również brak odpowiednich, wiarygodnych dokumentów, potwierdzających koszty związane z odbytymi w 2013 r. podróżami służbowymi przez zatrudnionych w "A." A. P. pracowników. Mimo to, wydatki z tytułu podróży służbowych pracowników poniesione w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. zostały zaliczone przez organ I instancji w ciężar kosztów uzyskania przychodów ostatecznie w kwocie [...]zł. Powyższe nastąpiło po przeprowadzeniu dokładnego i szczegółowego postępowania dowodowego podjętego zarówno z inicjatywy organu podatkowego jak i podatnika. W trakcie kontroli podatkowej organ kilkakrotnie bowiem występował do podatnika wnioskując o przedstawienie kolejnych dokumentów związanych z ww. kosztami.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kwestii dotyczącej kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowych pracowników organ I instancji stwierdził, że A. P. prowadząc w 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, zarówno na terenie [...], jak i poza jej granicami, ponosił szereg wydatków z tym związanych, o czym świadczą m.in. zeznania zatrudnionych w tym czasie w "A." kierowców. Na podstawie tych zeznań ustalono, że kierowcy świadczący pracę poza granicami [...], a m.in. jeżdżąc bardzo często z towarem o dużej wartości do [...] otrzymywali od pracodawcy A. P. środki na konwój towaru i inne opłaty z tym związane w dużej wysokości, tj. od [...] Euro do [...] Euro. Ponadto otrzymywali środki na zabezpieczenia celne, opłaty za autostrady, parkingi czy winiety. Potwierdzają to również załączone przez stronę do wniosku z 9 czerwca 2017 r. dokumenty w tym zakresie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] uznał, iż nie ma potrzeby przesłuchania kolejnych kierowców.

Przedłożone w trakcie kontroli podatkowej dowody wypłat KW na poniesione przez A. P. koszty związane z podróżami służbowymi pracowników, nie zawierały właściwych opisów operacji gospodarczych (numerów identyfikacyjnych, w niektórych przypadkach podpisu wystawcy dowodu czy osoby której wypłacono środki w związku z delegacją), jednakże w kontekście innych dowodów, takich jak załączone przez stronę do pisma z 9 czerwca 2017 r. dokumenty potwierdzające ponoszenie przez firmę dużych kosztów związanych z opłatami za konwój, opłatami celnymi, opłatami za autostrady, parkingi, winiety, czy zeznania świadków, uznano za wiarygodne.

Biorąc pod uwagę ustalenia organu podatkowego zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych z 12 lipca 2019 r. dotyczące kosztów podróży służbowych zatrudnionych w "A." A. P. pracowników, organ I instancji stwierdził, iż zastrzeżenia strony częściowo są zasadne, bowiem wydatki wynikające z dowodów kasowych winny być pomniejszone jedynie o wypłaty wynagrodzeń dokonane w formie gotówki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokonanych ustaleń wynika, że koszty dotyczące podróży służbowych pracowników firmy "A." nie były ujęte w księgach rachunkowych prowadzonych w 2013 r. Wydatki z tytułu podróży służbowych pracowników poniesione w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. na podstawie ww. dowodów KW zostały zaliczone przez organ podatkowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu za 2013 r., po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego. Z kolei wydatki z tytułu podróży służbowych pracowników poniesione 2012 r. opiewające - wg załączonego przez podatnika zestawienia - na kwotę [...]zł i mające wpływ na osiągnięcie przychodu w 2012 r. podatnik winien uwzględnić zasadniczo w kosztach prowadzonej działalności tego samego roku.

Reasumując organ stwierdził, że przedstawione dowody niekompletne, niepodpisane przez osoby delegowane polecenia wyjazdów służbowych za 2012 r., nie stanowią dowodu poniesienia kosztów związanych z delegacjami zatrudnionych w firmie pracowników.

W skardze z dnia 29 lipca 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie,

3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów zakupu paliwa, mimo podstaw do zastosowania w/w przepisu,

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie paliwa w kwocie [...]zł.

5) art. 22 ust. 1, art. 22 ust 4-5 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust 1-2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych, poniesione w 2012 a zaliczanych do r. 2013 oraz poprzez przyjęcie bez dowodów że podatnik nie działał zgodnie z prawem, oraz rozstrzygnięcie wątpliwości powstałych w sprawie na niekorzyść podatnika,

6) art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów.

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

8) art. 123, art. 180 i 188, art. 122 i 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy.

9) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów uraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

10) art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez wyciągnięcie względem podatnika negatywnych konsekwencji z uwagi na nie dokonanie czynności, do których podatnik nie był zobowiązany.

11) art. 10 ust 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do poniesienia kosztów przez podatnika w 2012 r. na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Sąd w pierwszej kolejności podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Wbrew zarzutom skargi postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie należy wskazać, że postanowieniem z 2 września 2021 r., doręczonym stronie 2 września 2021 r., organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania podatkowego szereg dokumentów szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2019 r. - w związku z wszczęciem wobec skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowania karnego skarbowego. Pismem z 20 listopada 2019 r. ([...].) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił A. P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zawiadomienie doręczone zostało stronie i pełnomocnikowi strony w dniu 25 listopada 2019 r.

Prawidłowo organy stwierdziły na gruncie badanej sprawy, że ujawnione w toku postępowania podatkowego dowody wskazywały na możliwość popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego poprzez niewykazanie wszystkich uzyskanych w tym roku przychodów z tytułu rozliczenia umowy leasingowej, zwrotu nadpłaconej części leasingu ciągnika siodłowego, czy też odszkodowań wypłaconych przez firmy ubezpieczeniowe za szkody dotyczące leasingowanych samochodów. Przychodów tych podatnik nie uwzględnił także w złożonym w organie podatkowym w dniu 30 kwietnia 2014 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013. Oprócz tego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich m.in. wydatki na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. W zeznaniu podatkowym skarżący w kosztach uzyskania przychodów wykazał też wydatki nie mające żadnego odzwierciedlenia w zapisach na kontach kosztowych ksiąg rachunkowych firmy "A.". Składając w dniu 30 kwietnia 2014 r. w organie podatkowym zeznanie podatkowe PIT-36L w oparciu o nierzetelnie prowadzone księgi rachunkowe podatnik zaniżył w nim przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, a poza tym zawyżył też koszty uzyskania przychodu w stosunku do kosztów wykazanych na kontach kosztowych ksiąg rachunkowych firmy "A.". Wykazując w zeznaniu podatkowym dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, uzasadnione było przypuszczenie, że A. P. podał w nim nieprawdę poprzez zaniżenie przychodu i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, przez co zaniżył podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, a tym samym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69) organ podatkowy w decyzji podatkowej powinien wskazać związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że taki związek występuje oraz wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący w badanym roku nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W księgach tych nie wykazał bowiem wszystkich osiągniętych w tym roku przychodów z działalności gospodarczej, jak i poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podejmowane przez organy działania pozwoliły określić przychody i koszty prowadzenia działalności gospodarczej firmy "A." we właściwej wysokości. Mając uzasadnione podstawy podejrzenia popełnienia czynu zabronionego oraz przepis art. 133 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] pismem z 6 września 2019 r. zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z Kodeksu karnego skarbowego przez skarżącego. Powyższe nastąpiło po wydaniu przez organ protokołu badania ksiąg podatkowych z 12 lipca 2019 r., w których ustalono za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji nie można twierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego we wskazanej wyżej dacie świadczy - jak podniesiono w skardze - o wszczęciu jedynie w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie organu I instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] pismem z 14 listopada 2019 r. zawiadomił o wszczęciu z dniem 6 listopada 2019 r. dochodzenia wobec A. P. o czyn z 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 30 kwietnia 2014 r. organowi podatkowemu - Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] deklaracji podatkowej o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale realizacji celów z Kodeksu karnego skarbowego. Stosownie do art. 44 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 10, gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. W myśl art. 53 § 2 Kodeksu karnego skarbowego przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. Organ postępowania przygotowawczego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wszczął postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego o czyn z artykułu 56 § 1 kks. Czyn ten jest zagrożony grzywną wymierzaną w stawkach dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie, zatem jest to przestępstwo skarbowe i termin przedawnienia wynosi w tym przypadku 10 lat. W konsekwencji postępowanie zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu.

Zasadnie organ odwoławczy również wywiódł, że w badanej sprawie wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. W sprawie doszło do zaniżenia dochodu i narażenia podatku na uszczuplenie. Organ prowadzący postępowanie zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie nie występowała żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności karalność czynu nie uległa przedawnieniu. Samej zasadności wszczęcia organ podatkowy nie może oceniać, gdyż jak to wskazano w powołanej wyżej uchwale NSA, jest to domena organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze, a więc prokuratury i sądu karnego. Właśnie taki pogląd wyraził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Wszystkie wyżej wymienione przesłanki świadczą jednak, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było merytorycznie uzasadnione i nie miało na celu tylko instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powołanego pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] A. P. przedstawiono zarzut o to, że podał nieprawdę w złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. organowi podatkowemu Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] deklaracji podatkowej o wysokości osiągniętego dochodu w r. podatkowym 2013, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, w których zaniżono przychód ze sprzedaży usług zagranicznych o kwotę [...]zł poprzez nie zaksięgowanie faktury VAT nr [...] z 11 lutego 2013 r. oraz zaniżono pozostałe przychody łącznie o kwotę [...]zł. Ponadto zaniżono koszty uzyskania przychodów, jak również zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwoty wskazane w uzasadnieniu niniejszej decyzji, a także posłużono się nierzetelnymi fakturami zakupu w ilości 7 sztuk, wartość brutto [...] zł, kwota VAT [...] zł, wystawionymi przez firmę "E." Sp. z o.o., ul. [...], [...], [...], o wartości łącznej netto [...] zł, o którą to kwotę zawyżył koszty uzyskania przychodów, czym podatnik naruszył przepisy art. 14 ust. 1 i 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 7 § 1 kks.

Istotne w sprawie jest to, że w dniu 22 listopada 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu A. P. zarzutów. W dniu 13 grudnia 2019 r. podatnikowi ogłoszono ww. zarzuty [...] W tym samym dniu A. P. został przesłuchany w charakterze podejrzanego - pismo z 3 sierpnia 2021 r. [...]

Wobec powyższego należy uznać, że w sprawie skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i trudno twierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania. Świadczy o tym obszernie zebrany materiał dowodowy, tym samym również postulat strony o konieczności załączenia do akt niniejszej sprawy całości dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy karnej [...] prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] celem wykazania że w ramach przedmiotowego postępowania nie podejmowano niezbędnych działań i postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należało uznać za niezasadny.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W rezultacie odwołania podatnika, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę wniosków i zarzutów. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Zauważyć należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy. Nie doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 123, art. 121 w związku z art. 191 O.p. Na gruncie badanej sprawy wszystkie wnioski dowodowe, złożone przez stronę zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Zebrany w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, przy czym zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, udowodnienie jego poniesienia spoczywa na podatniku. Winien on posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i związek z przychodem, a więc wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych, ujętych w księgach podatkowych. W myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. W świetle art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Za 2013 r. podatnik prowadził księgi rachunkowe w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). W wyniku badania tej księgi jak również dowodów źródłowych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jej nierzetelność. W myśl art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 3 wynika, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jednocześnie z art. 193 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie natomiast z art. 24 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych. Zatem księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymogami.

Do zakwestionowania prowadzonych przez podatnika ksiąg za 2013 r. doszło m.in. w oparciu o szczegółową analizę zebranego przez organy materiału dowodowego, z którego wynikało, że wystawione przez "E." Spółkę z o.o. faktury na zakup usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaksięgowane na ich podstawie koszty w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Sąd stwierdza, że ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu są prawidłowe, a zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy potwierdza nierzetelność księgi podatkowej również w tym zakresie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami VAT wystawionymi w 2013 r. przez "E." Spółka z o.o. nie została dokonana przez ich wystawcę, ponieważ Spółka ta nie posiadała w rzeczywistości oleju napędowego, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, kwot wynikających z tych faktur nie można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji zasadnie organy wywiodły, że przedmiotowe faktury wystawione przez "E.", na rzecz "A." A. P., nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tego kontrahenta, nie posiadają cech dowodu księgowego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one zapłatą za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, w tym ksiąg rachunkowych (art. 24 ust. 1 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury, które powinny być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Podkreślić również należy, że warunkiem oszacowania kosztów jest wykazanie przez podatnika faktu ich poniesienia. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany dostarczyć dowody, bądź wskazać środki dowodowe, zmierzające do potwierdzenia poniesienia konkretnych kosztów, to znaczy wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł określone wydatki. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach. Strona skarżąca nie wskazała od kogo tak naprawdę kupiła paliwo, pochodzenie przedmiotowego oleju napędowego pozostaje nieznane. Nie jest znany rzeczywisty sprzedawca, nie są znane szczegóły tego nabycia. Na powyższą okoliczność przeprowadzono żądane przez podatnika dowody. Stąd też ich powielanie należało uznać za bezzasadne, a zarzuty formułowane w tym zakresie w skardze za błędne.

Należy wyjaśnić, że stwierdzona przez organ podatkowy nierzetelność ksiąg podatkowych, a co za tym idzie nie uznanie ich w tej części za dowód w sprawie, nie oznacza konieczności - wbrew temu co twierdzi skarżący - określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie skarżącego organy bezzasadnie uznały, że zachodzi przesłanka do odmowy zastosowania oszacowania z art. 23 § 2 O.p. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, należy podkreślić, że wyeliminowanie konkretnych wydatków z kosztów uzyskania przychodu nie stwarza po stronie organów podatkowych obowiązku ustalenia za stronę wysokości kosztów w miejsce tych wyeliminowanych. Wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to jednak konstrukcja przepisów dotyczących kosztów podatkowych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów wymusza więc inicjatywę podatnika w określeniu wysokości kosztów podatkowych. To podatnik posiada bowiem wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, należy podkreślić, że fakt posiadania towaru, wykonania usługi i ostatecznie osiągnięcia przychodu, nie jest dowodem na poniesienie kosztów podatkowych.

Z przepisów art. 23 § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ponadto organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niemniej jednak warunkiem oszacowania kosztów jest jednak wykazanie przez podatnika faktu ich poniesienia. W orzecznictwie wskazuje się, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (vide: wyrok NSA z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1602/14 i z 21 września 2016 r., 11 FSK 2522/14). Z powyższego zatem wynika, że podatnik jest zobowiązany dostarczyć dowody, bądź wskazać środki dowodowe, zmierzające do potwierdzenia poniesienia konkretnych kosztów, tj. wskazania na rzecz jakich podmiotów, w jakiej - chociażby przybliżonej - wysokości. Przy czym, sam fakt osiągnięcia przychodu w działalności gospodarczej związany z nierzetelnie udokumentowanym kosztem nie jest dowodem na poniesienie kosztów uzyskania tego przychodu. Wskazane w przedmiotowej sprawie wnioski dowodowe zostały przez organ ocenione i wbrew temu co twierdzi skarżący nie zmierzały do ustalenia okoliczności poniesienia kosztów - ich wysokości, faktycznego dostawcy itp.

Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje zatem argumentacja podatnika, że - uwzględniając charakter prowadzonej działalności, do której potrzebne było paliwo - podatnik musiał je nabyć w celu świadczenia usług, a zatem poniesiony z tego tytułu wydatek powinien zostać uwzględniony po stronie kosztów uzyskania przychodów. W innym przypadku dochodzi bowiem do zaburzenia prawidłowego wyniku działalności gospodarczej. Wyeliminowanie konkretnych wydatków poprzez wykazanie, że nie zostały one poniesione na rzecz wystawcy faktury, nie stwarza po stronie organów podatkowych automatycznego obowiązku ustalenia za stronę wysokości kosztów w miejsce tych wyeliminowanych.

Z orzecznictwa wynika, że bez znaczenia pozostaje argumentacja, iż skoro z tytułu sprzedaży usług i towarów został osiągnięty przychód, to musiał zostać poniesiony określony koszt jego uzyskania (vide wyroki NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10, z 17 sierpnia 2010 r. II FSK 615/09, z 21 lipca 2011 r., z 15 czerwca 2012 r. II FSK 2463/10).

W ocenie Sądu same faktury - tym bardziej nierzetelne, a więc takie, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, nie są dokumentami, które pozwalałyby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. To podatnik posiada wiedzę o rzeczywistym sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on może wskazać w jaki sposób i od kogo faktycznie nabył towary i usługi. Z orzecznictwa wynika również, że jeżeli w sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej obejmującej prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, lecz jedynie część faktur, to brak jest obowiązku określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 O.p. (vide wyrok NSA z 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1555/08, z 23 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1853/08). Nieuznanie wydatków za koszt podatkowy - z uwagi na nierzetelność dowodów - nie uzasadnia konieczności automatycznego szacowania tych wydatków.

Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (vide wyrok z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, daje podstawę do stwierdzenia, że podatnik nie nabył paliwa od spółki "E." na podstawie kwestionowanych faktur. Zatem w świetle obowiązujących przepisów, brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Jednocześnie strona nie udowodniła od kogo tak naprawdę kupiła paliwo, w jakich dokładnie okolicznościach, w jakiej ilości, za jaką kwotę - to jest, jakie poniosła wydatki. W toku kontroli i następnie w ramach postępowania podatkowego kontrolnego strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów - nie ujętych już w księgach podatkowych Spółki - uzasadniających zwiększenie lub też szacowanie kosztów uzyskania przychodów. Spółka "E." występująca na fakturach jako dostawca, w istocie dostawcą nie była, a pochodzenie przedmiotowego oleju napędowego pozostaje nieznane. Dowodem na poniesienie czy też oszacowanie kosztów uzyskania przychodu nie może być okoliczność, że płatność odbywała się wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, bowiem dokonywana ona była na rzecz podmiotu nieprowadzącego faktycznie w badanym okresie działalności gospodarczej. Podobnie należy ocenić dokumenty, na które powołuje się strona - to jest faktury i dokumenty akcyzowe - wystawione na "E.". Spółka "E." nie mogła bowiem dokonać sprzedaży oleju napędowego zgodnie z treścią przedmiotowych faktur VAT, bowiem nie dysponowała ona paliwem. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z: 22 stycznia 2015 r. II FSK 168/13; 7 października 2014 r. II FSK 2436/12; 27 lutego 2013 r. II FSK 1391/11; 29 maja 2012 r. II FSK 2323/10; 12 lutego 2012 r. II FSK 627/12; 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; 17 sierpnia 2010 r. II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r. II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r. II FSK 1722/07). Jeżeli zatem, jak zauważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne dla odmowy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ustalenie przez organ podatkowy, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawca towaru lub usługi dopuścił się nieprawidłowości. Taka powinność organu podatkowego istnieje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, znajdując swoje źródło w postanowieniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w orzecznictwie TSUE, na co wskazał pełnomocnik strony w piśmie z 30 lipca 2019 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z 12 lipca 2019 r. Brak jest jednak przepisu prawa, który obowiązek badania dobrej wiary nabywcy, jako przesłankę uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów, transponowałby na grunt podatków dochodowych.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący nie nabył paliwa od Spółki "E.". Jednocześnie nie jest znany rzeczywisty sprzedawca, nie jest wiadome w jakiej wartości zakupiono paliwo, nie są znane szczegóły tego nabycia, tym samym brak jest możliwości przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie. Zauważyć ponadto należy, że z zeznań świadka J. G. wynika, że w 2013 r. jeździł on po zakup oleju napędowy dla firmy "A.", jednak kierowca ten zeznał także, że nigdy nie był w posiadaniu faktur zakupowych wystawionych na firmę "A." A. P. i nic mu nie mówi nazwa firmy "E." Spółka z o.o. Nie był świadomy kto jest sprzedawcą paliwa. Zatem nie wiadomo jakie paliwo kupował podczas swoich wyjazdów ww. kierowca zwłaszcza, że w trakcie kontroli podatkowej, w księgach rachunkowych prowadzonych w 2013 r. przez firmę "A." A. P. na koncie [...] PALIWO, OLEJ NAPĘDOWY, SMARY stwierdzono zapisy na kwotę [...]zł, a więc świadczące o zakupach od innych podmiotów w ilościach znacznie przewyższające wartość zakwestionowanych faktur.

Wobec powyższego szacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie prowadziłoby w istocie do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a w konsekwencji także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów wskazujących na to, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego (na rzecz jakiego podmiotu czy podmiotów ponosił wydatki z tego tytułu). Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obliguje organów podatkowych do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów jak podnosi pełnomocnik strony. W przedmiotowej sprawie skarżący z tytułu wykonywania w 2013 r. działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych prowadził księgi rachunkowe, a wynikające z nich dane, skorygowane o stwierdzone nieprawidłowości, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz skorygowane o wartości wynikające z nierzetelnych faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. W tym przypadku zastosowania nie znajdzie art. 23 § 1 O.p. dotyczący szacowania podstawy opodatkowania, ani też art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ podatkowy w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie paliwa, jak i niedokonania szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów zakupu paliwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prowadzone przez skarżącego w 2013 r. księgi rachunkowe nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie art. 193 § 4 O.p., słusznie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych i szczegółowo opisanych nieprawidłowości, związanych z zaewidencjonowaniem faktur zakupu od firmy "E." Spółka z o.o. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie dane wynikające z ksiąg rachunkowych oraz dowody, jakie zgromadzono w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pozwalały organom na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. na zastosowanie regulacji wynikającej z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Tym samym firma "A." A. P. ujmując w prowadzonych księgach rachunkowych wartości netto wynikające z siedmiu wymienionych faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma "E." Spółka z o.o. zawyżyła koszty zakupu paliwa o łączną kwotę [...]zł. Mając na uwadze uznać należy, że zarzuty strony w zakresie naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów zakupu paliwa, naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. art. 121, 122, 123, art. 210 § 4, oraz art. 180 i 188 i 191 O.p. należy uznać za bezzasadny. Jako niezasadne Sąd ocenia również zarzuty związane z nieuwzględnieniem wydatków z tytułu podróży służbowych, które zdaniem skarżącego zostały poniesione w 2012, a które zdaniem strony winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania w 2013 r. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że również koszty dotyczące podróży służbowych pracowników firmy "A." nie były ujęte w księgach rachunkowych prowadzonych w 2013 r. (brak jakichkolwiek zapisów na koncie "Delegacje" czy na koncie "Rozrachunki z pracownikami"). Stwierdzono również brak odpowiednich, wiarygodnych dokumentów, potwierdzających koszty związane z odbytymi w 2013 r. podróżami służbowymi przez zatrudnionych w firmie "A." A. P. pracowników. Mimo to, wydatki z tytułu podróży służbowych pracowników poniesione w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. zostały zaliczone przez organ podatkowy I instancji w ciężar kosztów uzyskania przychodów ostatecznie w kwocie [...]zł, co nastąpiło po przeprowadzeniu dokładnego i szczegółowego postępowania dowodowego podjętego zarówno z inicjatywy podatnika jak i - w większości - organu podatkowego.

W świetle obszernie przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki z tytułu podróży służbowych pracowników poniesione w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. na podstawie dowodów KW zostały zaliczone przez organ podatkowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu za 2013 r. - po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego.

Z kolei wydatki z tytułu podróży służbowych pracowników poniesione 2012 r. opiewające - wg załączonego przez podatnika zestawienia - na kwotę [...]zł i mające wpływ na osiągnięcie przychodu w 2012 r., podatnik winien uwzględnić zasadniczo w kosztach prowadzonej działalności tego samego roku. Skoro - jak twierdzi strona - zestawienie to zostało przekazane już wcześniej do organu podatkowego wraz z dokumentami źródłowymi, tj. w trakcie kontroli podatkowej, a nie było wzięte pod uwagę przy sporządzeniu protokołu kontroli z 10 sierpnia 2016 r., to skarżący miał możliwość skorygowania kosztów uzyskania przychodów w korekcie zeznania podatkowego za 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia do dokonania tej czynności. Termin złożenia zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i zapłaty podatku za 2012 r. upłynął 30 kwietnia 2013 r. Zobowiązanie podatkowe za 2012 r. wygasło zatem z końcem 2018 r. Organy podatkowe nie miały zatem możliwości zweryfikowania czy wydatki z tytułu podróży służbowych, poniesione w 2012 r., zaliczenia których w koszty działalności w 2013 r. domaga się strona, nie zostały zaliczone już w ciężar kosztów w 2012 r., a tym samym bezzasadne jest w tych okolicznościach żądanie strony o uwzględnienie tych wydatków w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. W świetle przepisów art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niekompletne i niepodpisane przez osoby delegowane polecenia wyjazdów służbowych za 2012 r., nie stanowią dowodu poniesienia kosztów związanych z delegacjami zatrudnionych w firmie pracowników.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.