Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 81/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.B. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Spółki Akcyjnej z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że "A" Spółka Akcyjna złożyła deklaracje o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Zobowiązań wynikających z ww. deklaracji spółka nie uiściła, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze, decyzją z dnia 22.03.2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Spółka Akcyjna z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy. Natomiast decyzją z dnia 22.03.2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Spółka Akcyjna z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za styczeń 2013 r. i za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy. Wydane decyzje zostały skutecznie doręczone z dniem 10.04.2017 r., a zatem przed wszczęciem w dniu 20.06.2017 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej A.B. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe decyzje są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" Spółka Akcyjna nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego organ egzekucyjny dokonał licznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętej wierzytelności będących bankami oraz wierzytelności kontrahentów Spółki. W wyniku prowadzonej egzekucji nie uzyskano środków, które zostałyby zaliczone na poczet należności objętych niniejszym postępowaniem.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu -z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2015 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że środki uzyskane z zajęcia wierzytelności u kontrahenta Spółki M.P. w kwocie 92.409,54 zł zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych Spółki nie objętych niniejszym postępowaniem tj. za luty, marzec oraz czerwiec 2009 r., natomiast środki w kwocie 31.055,96 zł zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia dot. zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lata: 2006 r., 2008 r., 2009 r. 2010 r., 2011, 2012 r. W pozostałych przypadkach nie uzyskano środków, które pokryłyby zaległości objęte niniejszym postępowaniem (brak rachunków bankowych, zbiegi egzekucji, brak wymagalnych wierzytelności u kontrahentów Spółki). Nadto w celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych "A" Spółka Akcyjna do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z uzyskanej informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 20.01.2014 r. oraz z dnia 20.10.2015 r. wynika, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Natomiast z informacji z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z dnia 23.01.2014 r. wynikało, że "A" Spółka Akcyjna posiada trzy nieruchomości objęte księgami wieczystymi o nr [...] i [...] oraz [...]. Jednakże Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 30.01.2015r. sygn. akt [...] przesądził użytkowanie wieczyste nieruchomości nr KW [...] J.S., a postanowieniem z dnia 18.04.2014 r. sygn. akt [...] przesądził użytkowanie wieczyste nieruchomości nr KW [...] M.M. Z księgi wieczystej nieruchomości nr [...] wynika natomiast, że "A" Spółka Akcyjna w przedmiotowej nieruchomości ma udział 108/10000 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym z wyodrębnionymi lokalami stanowiącymi odrębne własności, który obciążony jest hipoteką na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 435.914,48 zł oraz na rzecz H.K. na kwotę 105.000,00 zł. Ponadto z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12.05.2015 r. sygn. akt [...] wynika, że nieruchomość objęta księgą wieczystą [...] wchodząca w skład majątku "A" Spółka Akcyjna to pomieszczenie piwniczne, bez okien o powierzchni 36 m2, w którym mieści się węzeł ciepłowniczy o wartości według biegłego sądowego 31.655,78 zł. W związku z powyższym z uwagi na wartość przedmiotowej nieruchomości, pierwszeństwo zaspokojenia z wpisanych ww. hipotek oraz ich wysokość organ egzekucyjny uznał egzekucję z tej nieruchomości za ekonomicznie nieuzasadnioną. Ponadto z relacji sporządzonej przez pracownika organu egzekucyjnego w dniu 30.12.2015 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30.12.2015 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Spółka Akcyjna.

Ponadto jak wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. postanowieniami z dnia 05.05.2010r. oraz 07.11.2011r. umorzył prowadzone przeciwko "A" Spółka Akcyjna postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Zatem z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że A.B. pełnił obowiązki członka zarządu "A" Spółka Akcyjna od dnia 08.08.2003 r. (akt notarialny - akt założycielski Spółki Akcyjnej repertorium "A" nr [...]) do dnia 02.02.2016 r. (uchwała nr 1 Rady Nadzorczej "A" Spółka Akcyjna), a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań ww. Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy wymienione w sentencji niniejszej decyzji. Powyższe potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu "A" Spółka Akcyjna A.B. z "A" Spółka Akcyjna za zaległości podatkowej tej Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy, "A" Spółka Akcyjna - oprócz zaległości wymienionych w sentencji kwestionowanej decyzji posiada także zaległości wobec:

1) Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu:

- podatku dla towarów i usług za lata 2006, 2008 oraz za marzec 2009 r., styczeń, kwiecień, maj i listopad 2010 r., luty, marzec, grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r. oraz za listopad 2013 wraz z odsetkami należnymi do dnia zapłaty oraz kosztami egzekucyjnymi;

- podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 25.461,00 zł wraz z odsetkami należnymi do dnia zapłaty oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.643.70 zł i kosztami upomnienia w kwocie 61,20 zł;

2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pismo wierzyciela z dnia 13.01.2017 r. wraz z załącznikami) z tytułu nieopłaconych składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od stycznia 2005 r. do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 328.621,07 zł, odsetki należne do dnia zapłaty oraz koszty egzekucyjne w kwocie 6.962,40 zł i koszty upomnień 433,02 zł,

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od marca 2004 r. do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 23.244,33 zł, odsetki należne do dnia zapłaty oraz koszty egzekucyjne 419,00 zł i koszty upomnień 346,84 zł,

- Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od kwietnia 2008 r. do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 72.969,31 zł, odsetki należne do dnia zapłaty oraz koszty egzekucyjne w kwocie 1.720,30 zł i koszty upomnień 344,04 zł;

3) Urzędu Miasta z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2008-2015 w łącznej kwocie 16.690,45 zł, odsetki należne do dnia zapłaty oraz koszty sądowe w łącznej kwocie 2.859,05 zł.

Pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki dotyczą nieuregulowania zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za marzec 2004 r. (termin płatności 15 kwiecień 2004 r.) oraz kwiecień 2004 r. (termin płatności 17 maja 2004 r.). W ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 233). W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach tj. sytuacji, gdy spółka:

- nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub

- zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. W przedmiotowej sprawie pierwsza zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem dopiero w składanym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym za 2013r. (na początek 2013 r.) zobowiązania Spółki (w kwocie 1.767.119,51 zł) przekroczyły wartość jej majątku (w kwocie 611.038,97 zł), natomiast Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań już w 2004 r., począwszy od marca 2004 r. Jak wskazano powyżej pierwsze zaległości Spółki dotyczą marca i kwietnia 2004 r. z tytułu nieuregulowania składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zatem drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kwiecień 2004 r., której termin płatności upływał w dniu 17 maja 2004 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 18 maja 2004 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ww. ustawą, tj. licząc od dnia 18 maja 2004 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem z pism Sądu Rejonowego z dnia 04.05.2016 r., z dnia 24.01.2017 r. oraz z dnia 23.10.2017 r. i dołączonych do nich załączników wynika, że w stosunku do Spółki zostały wszczęte 4 postępowania o ogłoszenie upadłości złożone przez wierzycieli "A" Spółka Akcyjna tj.:

- postępowanie z wniosku wierzyciela Spółki "B" Sp. z o.o. wszczęte w dniu 20.04.2010 r., toczące się pod sygnaturą [...] i następnie [...] -zakończone oddaleniem wniosku postanowieniem Sądu z dnia 17.06.2010 r. z uwagi na sporność wierzytelności wnioskodawcy;

- postępowanie z wniosku jednego z wierzycieli Spółki wszczęte w dniu 20.12.2010 r. toczące się pod sygnaturą [...] - zakończone w dniu 15.02.2012 r. zwrotem wniosku;

- postępowanie wszczęte z wniosku jednego z wierzycieli Spółki Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w dniu 02.10.2010 r. toczące się pod sygnaturą [...] - zakończone postanowieniem Sądu z dnia 12.03.2015 r. oddającym wniosek pomimo przyznania przez Sąd racji wierzycielowi, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka warunkująca ogłoszenie upadłości "A" Spółka Akcyjna (niewypłacalność Spółki z uwagi na nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań) z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie jest wystarczający do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zauważył, że zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Spółka Akcyjna przez ZUS nie może przyczynić się do uwolnienia skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ został zgłoszony po upływie właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do twierdzenia podniesionego w odwołaniu, że "A" Spółka Akcyjna na bieżąco regulowała swoje zobowiązania w okresie w jakim skarżący zasiadał w jej zarządzie, a wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez ZUS został oddalony, bowiem na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązania Spółki nie przewyższały majątku Spółki należy podkreślić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "A" Spółka Akcyjna nie regulowała na przestrzeni lat 2004-2016 swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Miasta. Ponadto jak wynika z postanowienia Sadu Rejowego z dnia 12.03.2015 r. sygn. akt [...], Sąd nie miał wątpliwości, że w sprawie zaszła przesłanka warunkująca ogłoszenie upadłości "A" Spółka Akcyjna (niewypłacalność Spółki z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań), to jednak z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie był wystarczający do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego oddalił wniosek wierzyciela.

W trakcie postępowania skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a także nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie przez Organ, iż A.B. w myśl powyższego przepisu został uznany za odpowiedzialnego solidarnie ze spółką "A" S.A. za zobowiązania spółki,

2. naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie przez Organ, iż A.B. nie wykazał że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

3. naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie przez Organ I instancji, iż A.B. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

4. naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie przez Organ, iż A.B. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

5. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na jego treść, poprzez przyjęcie przez Organ, iż "A" S.A. od 2004 r., datuje się konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy żaden dowód zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala na ustalenie takiej, a nie innej daty granicznej w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 oraz art. 373 ust. 1 pkt 1 Prawo upadłościowe i naprawcze,

6. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na jego treść, poprzez przyjęcie, że A.B. nie udowodnił żadnej z przesłanek która pozwoliłaby mu się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A" S.A.,

7. przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 191 Ordynacji podatkowej,

- poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji na niekorzyść podatnika,

8. przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej,

- poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 Ordynacji podatkowej nie można uznać za udowodnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

W rozpoznawanej sprawie spełniona została ta przesłanka. Decyzją z dnia 22.03.2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Spółka Akcyjna z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy. Natomiast decyzją z dnia 22.03.2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Spółka Akcyjna z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za styczeń 2013 r. i za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy. Przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczone z dniem 10.04.2017 r., a zatem przed wszczęciem w dniu 20.06.2017 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej A.B. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe decyzje są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że A.B. pełnił obowiązki członka zarządu "A" Spółka Akcyjna od dnia 08.08.2003 r. (akt notarialny - akt założycielski Spółki Akcyjnej repertorium "A" nr [...]) do dnia 02.02.2016 r. (uchwała nr 1 Rady Nadzorczej "A" Spółka Akcyjna), a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań ww. Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji. Powyższe potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu "A" Spółka Akcyjna A.B. z "A" Spółka Akcyjna za zaległości podatkowej tej Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" Spółka Akcyjna nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego organ egzekucyjny dokonał licznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętej wierzytelności będących bankami oraz wierzytelności kontrahentów Spółki. W wyniku prowadzonej egzekucji nie uzyskano środków, które zostałyby zaliczone na poczet należności objętych niniejszym postępowaniem.

Zauważyć przy tym trzeba, że środki uzyskane z zajęcia wierzytelności u kontrahenta Spółki M.P. w kwocie 92.409,54 zł zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych Spółki nie objętych niniejszym postępowaniem tj. za luty, marzec oraz czerwiec 2009 r., natomiast środki w kwocie 31.055,96 zł zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia dot. zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lata: 2006 r., 2008 r., 2009 r. 2010 r., 2011, 2012 r. W pozostałych przypadkach nie uzyskano środków, które pokryłyby zaległości objęte niniejszym postępowaniem (brak rachunków bankowych, zbiegi egzekucji, brak wymagalnych wierzytelności u kontrahentów Spółki). Nadto w celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych "A" Spółka Akcyjna do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z uzyskanej informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 20.01.2014 r. oraz z dnia 20.10.2015 r. wynika, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Natomiast z informacji z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z dnia 23.01.2014 r. wynikało, że "A" Spółka Akcyjna posiada trzy nieruchomości objęte księgami wieczystymi o nr [...] i [...] oraz [...]. Jednakże Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 30.01.2015r. sygn. akt [...] przesądził użytkowanie wieczyste nieruchomości nr KW [...] J.S., a postanowieniem z dnia 18.04.2014 r. sygn. akt [...] przesądził użytkowanie wieczyste nieruchomości nr KW [...] M.M. Z księgi wieczystej nieruchomości nr [...] wynika natomiast, że "A" Spółka Akcyjna w przedmiotowej nieruchomości ma udział 108/10000 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym z wyodrębnionymi lokalami stanowiącymi odrębne własności, który obciążony jest hipoteką na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 435.914,48 zł oraz na rzecz H.K. na kwotę 105.000,00 zł. Ponadto z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12.05.2015 r. sygn. akt [...] wynika, że nieruchomość objęta księgą wieczystą [...] wchodząca w skład majątku "A" Spółka Akcyjna to pomieszczenie piwniczne, bez okien o powierzchni 36 m2, w którym mieści się węzeł ciepłowniczy o wartości według biegłego sądowego 31.655,78 zł. W związku z powyższym z uwagi na wartość przedmiotowej nieruchomości, pierwszeństwo zaspokojenia z wpisanych ww. hipotek oraz ich wysokość organ egzekucyjny uznał egzekucję z tej nieruchomości za ekonomicznie nieuzasadnioną. Ponadto z relacji sporządzonej przez pracownika organu egzekucyjnego w dniu 30.12.2015 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30.12.2015 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Spółka Akcyjna.

Ponadto jak wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym postanowieniami z dnia 05.05.2010r. oraz 07.11.2011r. umorzył prowadzone przeciwko "A" Spółka Akcyjna postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie, że spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Spółki Akcyjnej nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki dotyczyły marca i kwietnia 2004 r. z tytułu nieuregulowania składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zatem drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kwiecień 2004 r., której termin płatności upływał w dniu 17 maja 2004 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 18 maja 2004 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji należy przyjąć, że począwszy od tej daty Spółka powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego.

Jednakże spółka takiego wniosku w ogóle nie złożyła.

Z pism Sądu Rejonowego z dnia 04.05.2016 r., z dnia 24.01.2017 r. oraz z dnia 23.10.2017 r. i dołączonych do nich załączników wynika, że w stosunku do Spółki zostały wszczęte 4 postępowania o ogłoszenie upadłości złożone przez wierzycieli "A" Spółka Akcyjna tj.:

- postępowanie z wniosku wierzyciela Spółki "B" Sp. z o.o. wszczęte w dniu 20.04.2010 r., toczące się pod sygnaturą [...] i następnie [...] -zakończone oddaleniem wniosku postanowieniem Sądu z dnia 17.06.2010 r. z uwagi na sporność wierzytelności wnioskodawcy;

- postępowanie z wniosku jednego z wierzycieli Spółki wszczęte w dniu 20.12.2010 r. toczące się pod sygnaturą [...] - zakończone w dniu 15.02.2012 r. zwrotem wniosku;

- postępowanie wszczęte z wniosku jednego z wierzycieli Spółki Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w dniu 02.10.2010 r. toczące się pod sygnaturą [...] - zakończone postanowieniem Sądu z dnia 12.03.2015 r. oddającym wniosek pomimo przyznania przez Sąd racji wierzycielowi, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka warunkująca ogłoszenie upadłości "A" Spółka Akcyjna (niewypłacalność Spółki z uwagi na nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań) z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie jest wystarczający do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy słusznie skonstatował, że zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Spółka Akcyjna przez ZUS nie może przyczynić się do uwolnienia skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ został zgłoszony po upływie właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, który akcentował że "A" Spółka Akcyjna na bieżąco regulowała swoje zobowiązania w okresie w jakim skarżący zasiadał w jej zarządzie, a wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez ZUS został oddalony, bowiem na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązania Spółki nie przewyższały majątku Spółki należy podkreślić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "A" Spółka Akcyjna nie regulowała na przestrzeni lat 2004-2016 swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Miasta. Ponadto jak wynika z postanowienia Sadu Rejowego z dnia 12.03.2015 r. sygn. akt [...], Sąd nie miał wątpliwości, że w sprawie zaszła przesłanka warunkująca ogłoszenie upadłości "A" Spółka Akcyjna (niewypłacalność Spółki z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań), to jednak z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie był wystarczający do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego oddalił wniosek wierzyciela.

Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09). Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazał żadnych składników majątku spółki umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zaskarżona decyzja została przy tym prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wszelkie wymogi art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.