Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 532/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3, art. 77, art. 14 k
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie wypłaty odsetek podatkowych od zwróconego podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16 maja 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako:[O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15 lutego 2013 r. odmawiającą B. P. (dalej zwanej jako strona, skarżąca, podatniczka) zwrotu odsetek podatkowych od zwróconego podatku VAT.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następującego stanu faktycznego i argumentacji prawnej:

Wnioskiem z dnia 19 listopada 2012 r. strona zwróciła się do organu podatkowego I instancji o wypłatę odsetek podatkowych od zwróconego jej podatku VAT za okres od dnia wpłaty do dnia zwrotu na rachunek bankowy. Złożenie tego wniosku było następstwem oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 447/12 skargi kasacyjnej Ministra Finansów wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 11/09, uchylającego interpretację indywidualną tego organu wydaną w sprawie wniosku B. P. w dniu 19 września 2008 r., której przedmiotem była kwestia, czy nabycie wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej w celu jej windykacji lub dalszej odprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy usługa taka jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem - jako usługa pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego. W ocenie sądów obu instancji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji chodziło nie o usługę ściągania długu, jak przyjął organ, lecz o "zwykłą cesję wierzytelności", która jako usługa pośrednictwa finansowego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W następstwie w/w wyroku NSA strona w dniu 28 sierpnia 2012 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożyła prawidłowe korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do maja 2012 r., a w dniu 28 września 2012 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożyła prawidłowe korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2009 r.

Przyczyną korekt było zmniejszenie podatku należnego na podstawie otrzymanego wyroku sądowego w sprawie nienaliczania podatku VAT od windykowanych wierzytelności. Ponadto korekty uwzględniały zmianę wysokości współczynnika służącego do przeliczenia podatku VAT naliczonego.

Uwzględniając dokonane w ramach kontroli podatkowej ustalenie o prawidłowości złożonych korekt, co organ I instancji przedstawił w tabelarycznym zestawieniu w uzasadnieniu decyzji, w dniu 29 października 2012 r. dokonano na rachunek bankowy skarżącej zwrotu łącznej kwoty nadpłat w wysokości 35 157 zł.

Opisanym powyżej wnioskiem z dnia 19 listopada 2012 r. (wpływ do organu w dniu 20 listopada 2012 r.) strona zwróciła się o wypłatę odsetek podatkowych od zwróconego w powyższej kwocie podatku VAT za okres od dnia wpłaty do dnia zwrotu na rachunek bankowy.

Rozpatrując zasadność tego wniosku organ I instancji stwierdził, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych m.in. z podważeniem (uchyleniem, stwierdzeniem nieważności) decyzji organu podatkowego, bądź przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty i że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 O.p., zawierającym zamknięty katalog przypadków wskazujących, kiedy oprocentowanie nadpłaty przysługuje.

Ponadto w ocenie organu przepis art. 77 § 1 O.p. nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej. Z istoty instytucji interpretacji indywidualnych wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może, ale nie musi się zastosować. Ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt.

Uwzględniając te ustalenia i ich ocenę prawną Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 15 lutego 2013 r. odmówił wypłaty odsetek podatkowych od zwróconego podatku VAT.

Wnosząc odwołanie od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 14k § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż na skutek zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej podatnik nie poniósł szkody; art. 77 i art. 78 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż przyznana nadpłata nie podlega oprocentowaniu; art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania stron do organów podatkowych. Stawiając te zarzuty wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i wydanie decyzji o przyznaniu zwrotu odsetek podatkowych od zwróconego podatku VAT,

ewentualnie o:

2) uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W uzasadnieniu odwołania wskazała na art. 14k § 1 O.p. i wywiodła na jego podstawie, że w sytuacji odwrotnej, tj. wówczas, gdy podatnik nie zastosowałby się do wskazań organu podatkowego i nie uiścił należnego podatku, organy podatkowe naliczyłyby odsetki za zwłokę. Zatem działanie podatnika zgodne ze wskazaniami organu interpretacyjnego spowodowało w niniejszej sprawie powstanie po jego stronie szkody w wysokości niezwróconych odsetek od zwróconego podatku VAT. Potwierdzeniem słuszności stanowiska strony jest, w jej ocenie, m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., III SA/Wa 31/10 oraz wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. I GSK 210/11, (obydwa publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzecznictwo). Ponadto strona stwierdziła, że oprocentowanie nadpłaty jest formą zrekompensowania podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami. Jej zdaniem opisane działanie organu I instancji narusza też zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., bowiem inaczej traktuje się podatnika w sytuacji, kiedy to podatnikowi należy się zwrot nadpłaty, a inaczej w sytuacji, gdyby to podatnik zalegał z zapłatą należnego podatku.

Po ponownej analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy, w tym także w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał na bezsporny fakt istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług, do której doszło w związku ze złożeniem prawidłowych korekt deklaracji, po uprzednim dokonaniu przez skarżącą wpłat podatku na podstawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 września 2008 r., do której skarżąca się zastosowała, a która następnie okazała się błędna. Bezspornie również organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaconego podatku (via facti) na podstawie złożonych przez skarżącą korekt deklaracji podatkowych, których prawidłowość potwierdził w ramach kontroli podatkowej.

Wskazując, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wypłaty odsetek podatkowych od zwróconego podatku VAT organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a to art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 77 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Istotny dla sprawy art. 78 O.p. w § 3 zawiera zamknięty katalog przypadków, w jakich przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje m.in. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Powołana regulacja przewiduje, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje stronie w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, a także w przypadku doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Oprocentowanie naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 3 O.p. w przypadku, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Oprocentowanie jest również naliczane w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją.

W ocenie organu odwoławczego powyższe unormowania wskazują, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych m.in. z "podważeniem" decyzji organu podatkowego, bądź przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie dawał jednakże podstaw do zastosowania któregokolwiek z przypadków wymienionych w art. 78 § 3 O.p., gdyż w szczególności uchylenie interpretacji swym zakresem nie obejmuje uchylenia decyzji (określonego rodzaju), albowiem bez wątpienia interpretacja indywidualna w przedmiocie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy. Nie była ona rozstrzygnięciem władczym i nie precyzowała obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis art. 78 O.p. określając zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, nie obejmuje więc przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z 11 maja 2011 r., sygn. akt. I SA/Ol 36/11, z którego wynika, że skoro z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może, ale nie musi się zastosować, to ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt.

Skoro wnioski o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 podatniczka złożyła w dniu 28 sierpnia 2012 r. oraz w dniu 28 września 2012 r., a zwrot nadpłaty miał miejsce w dniu 29 października 2012 r., to nie doszło do przekroczenia terminu do zwrotu nadpłaty określonego w art. 78 § 3 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., a tym samym brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że na skutek zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej podatnik nie poniósł szkody organ stwierdził, że opisana w tym przepisie tzw. zasada nieszkodzenia oznaczająca, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych, nie może być rozumiana w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od pozostałej części normy prawnej zawartej w tym artykule oraz od całego kontekstu prawnego, w którym ona występuje. W dalszej części tego przepisu zostały bowiem nakreślone granice przysługującej podatnikowi ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się przez niego do udzielonej mu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i nie mieści się w nich przyznanie oprocentowania nadpłat. Ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę - o czym stanowi art. 14k § 3 O.p. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu również uznano za nieuzasadniony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w rozpatrywanej sprawie do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotu w sytuacji, gdy to podatnik domaga się zwrotu oprocentowania od sytuacji, gdy to organy podatkowe określiłyby prawidłową kwotę podatku (wówczas od zaległości podatkowej zostałyby naliczone odsetki).

Natomiast kwestia określenia ewentualnej szkody poniesionej przez podatnika wskutek bezprawnego korzystania z jego pieniędzy może być rozpatrywana w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. Takie uregulowanie - zawarte w art. 260 O.p. - oznacza, że podatnik ma możliwość ewentualnego dochodzenia wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 2061/10.

Co do przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ wskazał na brak podstaw do ich zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy, co szczegółowo omówił. Zaznaczył m.in., że wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 31/10 (dotyczący zresztą odmiennego stanu faktycznego) został uchylony wyrokiem NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 652/10, w którym sąd odwoławczy nie podzielił stanowiska Sądu I instancji i stwierdził m.in., że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach.

We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze zarzucono naruszenie tych samych przepisów i z takim samym uzasadnieniem co we wniesionym odwołaniu, a więc: art. 14k § 1, art. 77, art. 78 i art. 121 O.p. Ponadto zarzucono naruszenie art. 233 tej ustawy, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy prawidłowym było jej uchylenie i przekazanie organowi do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, wskazując na przepis art. 14k § 1 O.p. wyrażający tzw. zasadę nieszkodzenia skarżąca podniosła, że brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Jednak zdaniem skarżącej zwrot nadpłaty wraz z odsetkami liczonymi od dnia uiszczenia podatku w zawyżonej wysokości do dnia zapłaty stanowiłby przejaw działania uwzględniającego szkodę, którą poniósł podatnik w tej konkretnej sprawie.

W jej ocenie "lepszą sytuacją dla skarżącej" byłoby niezastosowanie się do interpretacji indywidualnej, zapłata podatku w kwocie innej, niż wynikała ze stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów, przez co nie powstałaby nadpłata i w konsekwencji roszczenie o zwrot nadpłaty i odsetek. Jednak przyjęcie takiego stanowiska jest zdaniem strony sprzeczne z zasadą zaufania do przepisów prawa podatkowego i organów je stosujących, co potwierdza wyrok z 22 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 72/05, w którym stwierdzono: "Nie można, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez fakt zmiany interpretacji przepisów przez organ podatkowy powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji", oraz wyrok NSA (do 2003.12.31) w Katowicach z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, z którego wynika że "w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa".

Ponadto w skardze powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu, nie zgadzając się z tezą organu odwoławczego o możliwości wyrównania ewentualnej szkody poniesionej przez skarżącą w drodze powództwa cywilnego, gdyż w ocenie strony oznacza to de facto przerzucenie na nią inicjatywy w zakresie wszczęcia postępowania cywilnego oraz inicjatywy dowodowej, podczas gdy winno to nastąpić w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który w świetle art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] obligowałby Sąd do jej uchylenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lub w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c). Na podstawie pkt 2 tego przepisu Sąd stwierdza jej nieważność w całości lub w części w przypadkach wskazanych w punkcie 2 § 1 art. 145 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanym zakresie, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) kontrola zaskarżonego aktu nie dała podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny i zawiera się w stwierdzeniu, że w związku z udzieloną skarżącej przez Ministra Finansów indywidualną interpretacją w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia wierzytelności za cenę niższą od wartości nominalnej w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży zastosowała się ona do tej interpretacji i dokonała zapłaty podatku od towarów i usług. W związku z wyrokami sądów administracyjnych, najpierw WSA w Opolu a następnie NSA w Warszawie, ta interpretacja została uchylona. Organ po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami zwrócił nadpłatę, po czym wystąpiła ona o zwrot należnego jej oprocentowania. Powyższy stan faktyczny został przyjęty przez Sąd za podstawę kontroli zaskarżonego aktu.

Kwestią sporną w tej sprawie stało się prawo skarżącej do uzyskania oprocentowania z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od daty uiszczenia nienależnie zapłaconego podatku, przy czym bezsporny był fakt wystąpienia nadpłaty w podatku od towarów i usług, o stwierdzenie której skarżąca wystąpiła wnioskami z dnia 28 sierpnia 2012 r. i z dnia 28 września 2012 r., złożonymi wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 29 października 2012 r. organ I instancji dokonał na rachunek bankowy skarżącej zwrotu łącznej kwoty nadpłat w wysokości 35 157 zł. Okoliczności te nie są w sprawie kwestionowane.

Zagadnienie oprocentowania nadpłat zostało uregulowane w art. 78 § 3 O.p., który zawiera wyczerpujące, a zatem nie przykładowe, wyliczenie sytuacji prawnych (zdarzeń) uprawniających do naliczenia oprocentowania. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i trafnie uznały, że w realiach tej sprawy brak jest przesłanek do jego zastosowania. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do oprocentowania m.in. w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji bądź to określających, bądź ustalających zobowiązanie podatkowe. W przepisie tym określono ponadto konkretny, ściśle zidentyfikowany rodzaj decyzji, których uchylenie prowadzi do obowiązku oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3. Odesłanie do tych przepisów oznacza, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje stronie w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności następujących decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, a także w przypadku doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Oprocentowanie naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty.

Ponadto, jak stanowi art. 78 § 3 pkt 3 O.p., w przypadku, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Oprocentowanie jest również naliczane w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją (lit. c)

Jak z powyższych unormowań wynika, nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w sytuacjach wyraźnie określonych w przepisach i wiążą się z enumeratywnie wymienionymi sytuacjami. Dotyczą one m.in. przypadków złożenia korekty deklaracji i niedokonania zwrotu nadpłaty w kwocie wynikającej ze skorygowanej deklaracji w oznaczonym w ustawie terminie oraz przypadku usunięcia z obrotu prawnego określonych aktów wydawanych przez organy administracji, a mianowicie tylko decyzji i tylko o określonym przedmiocie rozstrzygnięcia. Zatem wnioskując a contrario nie można przyjąć, by zakresem oprocentowania nadpłaty, od dnia jej powstania, ustawodawca objął również inne niż wymienione w tym przepisie przypadki, a w szczególności uchylenie szczególnego rodzaju aktów, jakimi są interpretacje indywidualne. Podkreślić trzeba, że z całą pewnością nie mają one charakteru zbliżonego do decyzji jako aktów o charakterze władczym; są jedynie aktami prawo to interpretującymi i to tylko w ramach wyznaczonych przepisami art. 14b)-14 O.p. Odmiennie niż decyzje nie precyzują one obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie wymiaru prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podzielić zatem należy pogląd zawarty w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku WSA w Olsztynie z 11 maja 2011 r., sygn. akt. I SA/Ol 36/11, w którym stwierdzono, że skoro z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może, ale nie musi się zastosować, ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt.

Taka też sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie, w której nadpłata powstała w związku ze złożeniem prawidłowych korekt deklaracji (łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.), przy równoczesnej uprzedniej zapłacie podatku w wysokości zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji. Uchylenie interpretacji podatkowej, choć było przyczyną złożonej przez podatniczkę korekty, nie stanowiło bezpośredniego źródła powstania nadpłaty, jako że nie mieści się w przypadkach opisanych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Skoro więc zwrot nadpłaty nastąpił z zachowaniem 2-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., jako że wynikała ona ze skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to uprawnienie do oprocentowania nadpłaty nie przysługiwało, zwłaszcza za okres liczony od dnia dokonania zapłaty nienależnego podatku, czego domaga się skarżąca.

Analiza art. 78 § 3 O.p. (§ 5 nie znajduje tu zastosowania) wskazuje, że tylko w niektórych przypadkach ustawodawca uznał za uzasadnione oprocentowanie powstałych nadpłat od dnia ich powstania, co dotyczy sytuacji opisanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (z zastrzeżeniem pkt 2) i w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Przypadki tam wymienione odnoszą się do decyzji jako władczych aktów konkretyzujących wymiar zobowiązania podatkowego, które następnie, w wyniku wydania takiej decyzji, podatnik obowiązany jest zapłacić. Takiego waloru nie mają oczywiście interpretacje indywidualne, stanowiące szczególną instytucję prawa podatkowego, unormowaną w odrębnym rozdziale Ordynacji podatkowej zarówno co do podstaw i trybu ich wydawania jak i zakresu gwarancyjnej i ochronnej funkcji dla podatnika. Ten zakres ochrony wynika z art. 14k O.p., który wszakże został przez skarżącą zinterpretowany zbyt szeroko i z poprzestaniem wyłącznie na brzmieniu § 1 tego przepisu. Tymczasem wynikający z niego zakaz "nieszkodzenia" może być wykładany tylko w powiązaniu z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej. Tak zinterpretowana norma art. 14k O.p. wskazuje, że zastosowanie się do takiej interpretacji, która okaże się błędna, nie może spowodować dla podatnika ujemnych konsekwencji w postaci wszczęcia postępowania w sprawach karnych skarbowych oraz naliczania odsetek za zwłokę. Jednakże wbrew wywodom skargi ochronna i gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej nie jest zrównana z funkcją decyzji jako aktu o charakterze rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podatnika, do treści której podatnik musi się zastosować. W przeciwieństwie do decyzji podatkowej wydanie interpretacji nie pociąga za sobą konieczności zastosowania się do zajętego w niej stanowiska (por. wyrok WA w Lublinie z dnia 10.07.2009 r., I SA/Lu 212/09). Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w odwrotnej sytuacji, a więc w przypadku niezastosowania się do interpretacji i nieuiszczenia podatku doszłoby do naliczenia odsetek podatkowych za zwłokę wskazać trzeba, że właśnie w takiej sytuacji, gdyby wydana w tym przedmiocie decyzja wymiarowa została następnie – na skutek jej wadliwości - uchylona, wstąpiłyby podstawy do naliczenia oprocentowania w oparciu o wyraźnie przewidzianą podstawę prawną, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Równocześnie stwierdzić należy, że zaistniały w sprawie stan faktyczny nie wyczerpywał żadnej innej przesłanki wymienionej w art. 78 § 3 O.p., co wyłączało prawo skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że oprocentowanie nadpłat przysługuje tylko w sytuacjach wyraźnie w ustawie wskazanych. Zdaniem Sądu ze względu na odmienną funkcję i charakter prawny udzielanych interpretacji indywidualnych nie można było, co zasadnie uczyniono w skarżonym rozstrzygnięciu, zastosować w tej sprawie przepisów dotyczących uchylenia (lub stwierdzenia nieważności) decyzji wymiarowych (art. 78 § 3 pkt 1 lit.a O.p.). Nie został również naruszony przepis art. 78 § 3 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., skoro zwrotu nadpłaty dokonano w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosków o ich stwierdzenie wraz ze skorygowanymi deklaracjami

Natomiast sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez skarżącą podatku, który okazał się być nienależnym, nie może dawać podstawy do wypłaty oprocentowania z uwagi na brak wyraźnej podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej, o ile do zwrotu nadpłaty doszło w terminach określonych w powołanych przepisach tej ustawy, w związku ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej.

Sąd nie podziela także zarzutu o przerzuceniu na podatnika konsekwencji wynikających z nieścisłych przepisów prawa, gdyż charakter prawny indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w przepisach prawa podatkowego czytelnie określony, podobnie jak zasady oprocentowania nadpłat. Ze względu na szczególny charakter prawny tych interpretacji nie sposób uznać, by zasady oprocentowania nadpłat winny być odnoszone do tych, które obowiązują w przypadku uchylenia (zmiany lub stwierdzenia nieważności) decyzji wymiarowych. Nie doszło przez to naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.

Nie sposób także podzielić zarzutu skarżącej o wadliwym stanowisku organu co do możliwości dochodzenia wynagrodzenia ewentualnej szkody poniesionej przez podatnika wskutek bezprawnego korzystania z jego pieniędzy w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. Podstawę do takich roszczeń stanowi prawidłowo przywołany przepis art. 260 O.p., wskazujący na możliwość dochodzenia przez podatnika ewentualnego wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 2061/10.

Uznając zatem za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 77 i art. 78 oraz art. 14 k O.p. oraz nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji innego rodzaju naruszeń prawa obligujących Sąd do jej uchylenia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.