Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1140/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20,  art. 12 ust. 4,  art. 21 ust. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. L. oraz B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącym – Z. i B. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 39.244 zł i określił kwotę do zapłaty w wysokości 2.854 zł. Wyjaśnił że w zeznaniu za 2006 r. Skarżący odliczyli od dochodu diety na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Organ I instancji ustalił że Skarżący jest żołnierzem zawodowym i w 2006 r. pełnił służbę za granicą. W tym czasie osiągnął dochód ze stosunku służbowego. Zdaniem organu warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., na które powołali się Skarżący, jest pozostawanie w stosunku pracy. W stosunku takim pozostawała wyłącznie Skarżąca B. L., stąd też prawidłowo pomniejszyła ona przychód o przysługujące diety. Do pomniejszenia tego nie był uprawniony Skarżący, gdyż uzyskiwał on dochody ze stosunku służbowego, a nie ze stosunku pracy. Organ I instancji zaznaczył, że w zeznaniu za 2006 r. Skarżący wykazali nadpłatę, której zwrot otrzymali 29 czerwca 2007 r. Tymczasem powinni byli oni wykazać kwotę do zapłaty w wysokości 2.854 zł. Kwota ta, jak i kwota otrzymanego zwrotu nadpłaty stanowią zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki.

1.2. W odwołaniu z 23 marca 2009 r. Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 20 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że żołnierz zawodowy nie korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia podmiotowego od podatku w zakresie 30% diety za okres przebywania za granicą i pełnienia obowiązków służbowych, pobierania uposażenia,

- art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że otrzymywane uposażenie żołnierza zawodowego ze stosunku służbowego nie jest dochodem (przychodem) tożsamym z dochodem uzyskanym na podstawie stosunku pracy,

- art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż żołnierz w rozumieniu prawa podatkowego nie jest pracownikiem,

- art. 32 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa.

Wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Podkreślili, że organ podatkowy pominął treść art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., który to zrównuje dochody otrzymywane ze stosunku służbowego i stosunku pracy. Dodali że u.p.d.o.f. zawiera własną definicję pracownika. Jest nim mianowicie – w myśl art. 12 ust. 4 tej ustawy – osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Żołnierz zawodowy jest więc niewątpliwie pracownikiem. Na poparcie swojego stanowiska przywołali wyrok III SA/Wa 1505/06 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.3. Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za niezasadne uznał stanowisko Skarżących, że dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy. Podkreślił że oba te stosunki prawne mają odmienny charakter, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Dodał, że w u.p.d.o.f. ustawodawca wielokrotnie wymienia obok siebie stosunek służbowy i stosunek pracy jako niezależne, samodzielne źródła przychodów. Świadczy to zdaniem organu o świadomym i celowym rozgraniczeniu tych źródeł oraz o odmiennościach w ich opodatkowaniu. Wskazał ponadto, iż tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast, gdy używa on pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z danego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. Dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w sprawie nie jest sporne, iż Skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, to nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Dodał, że powołana przez Skarżących interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Poza tym jest ona niezgodna z ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem sądów administracyjnych.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze z 17 czerwca 2009 r. Skarżący zarzucili naruszenie art. 3 ust. 2b pkt 1, art. 12 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1- 2, ust. 7 Konstytucji RP, argumentując w sposób zbieżny z odwołaniem.

W szczególności zwrócili uwagę, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. rozciąga pojęcie "pracownika" także na żołnierza, mimo, że pozostaje on w stosunku służbowym o charakterze administracyjno-prawnym. Pojęcie to ma zastosowanie do całej ustawy.

Ponadto, norma art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. odsyła do ustępu 15 (w skardze mylnie wskazano, że jest to punkt 15 – przyp. Sądu), co oznacza że ustawodawca odróżnia stosunek służbowy i pracy od innych rodzajów pełnienia służby wojskowej. Sytuacja zatem podatnika będącego żołnierzem nie może być gorsza od sytuacji podatnika który jest pracownikiem cywilnym Wojska Polskiego i przebywa za granicą.

Skarżący zwrócili uwagę że powołana przez nich interpretacja wydana została na tle identycznego – z punktu widzenia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. – stanu faktycznego. Nie do przyjęcia jest zatem sytuacja w której organ zaprzecza własnemu postanowieniu. Dodali, że od 1 stycznia 2009 r. w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wprost zapisano prawo żołnierza do przewidzianego w tym przepisie zwolnienia.

Stanowisko swoje Skarżący wzmocnili orzecznictwem sądowym oraz interpretacjami podatkowymi.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 27 listopada 2009 r. Skarżący (działając przez pełnomocnika) uzupełnili skargę, zarzucając dodatkowo obrazę przepisów prawa materialnego przez nie zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania – art. 120, art. 121, art. 191 i 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zarzucili dodatkowo obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji. Zdaniem Skarżących organ podatkowy ograniczył swoje rozważania wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., pomijając pkt 83 tego przepisu, zwalniający z podatku dochodowego należności zagraniczne żołnierzy. Prowadząc postępowanie jednostronnie organ naruszył przepisy zobowiązujące go do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy pominęły ponadto pkt 110 powołanego przepisu. Nie ustalono składników wynagrodzenia Skarżącego, nie wskazano także sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

3.1. Na wstępie Sąd zwraca uwagę na fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 31 sierpnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 551/09, gdzie stroną postępowania byli (podobnie jak w niniejszej sprawie) Skarżący Z. i B. L., a przedmiotem zaskarżenia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podobnie także jak w niniejszej sprawie sporna była możliwość skorzystania przez Skarżących z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Sąd stanął wówczas na stanowisku, że zwolnieniem tym objęty jest dochód ze stosunku pracy, a nie – jak chcieliby Skarżący - ze stosunku służbowego. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro Skarżący Z. L. uzyskiwał dochód ze stosunku służbowego, to nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, co trafnie przyjęły organy podatkowe.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela (ubocznie jedynie Sąd zauważa, że w sprawie III SA/Wa 551/09 uzasadnienie wyroku sporządzono na wniosek pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, a nie Skarżących).

3.2. Sąd podziela również dokonaną przez Sąd w sprawie III SA/Wa 551/09 ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie zarzuty te sformułowane zostały w stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie Skarżących z 27 listopada 2009 r.

W ocenie Sądu zarzuty te nie są trafne.

Stwierdzić bowiem należy, że zakwestionowanie prawidłowości samoobliczenia zobowiązania podatkowego dokonanego przez Skarżących we wspólnym zeznaniu za 2006 r. wiązało się wyłącznie z podważeniem prawa Z. L. do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Uwagę należy zwrócić na fakt, że do zeznania tego dołączono wyjaśnienie sposobu dokonania odliczenia 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą. Ani w tych wyjaśnieniach, ani też w toku całego postępowania podatkowego Skarżący nie powoływał się na takie okoliczności dotyczące jego sytuacji faktycznej, które związane byłyby ze stosowaniem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Uczynił to dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, po raz pierwszy w skardze wzmiankując, że jako żołnierz otrzymywał należność zagraniczną, a następnie - rozwijając ten aspekt sprawy - w piśmie z 27 listopada 2009 r.

W takim stanie rzeczy nie można czynić skutecznie zarzutu organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił i nie ustalił z własnej inicjatywy okoliczności faktycznych związanych z potencjalną jedynie możliwością zastosowania przywołanego zwolnienia podatkowego, innego od tego, na którego istnienie powoływali się Skarżący w złożonym zeznaniu oraz w prowadzonym postępowaniu. Przepis art. 21 u.p.d.o.f. przewiduje szereg zwolnień od podatku dochodowego, co w ocenie Sądu nie oznacza, że organ podatkowy w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego ma prawny obowiązek przeprowadzenia pełnych ustaleń faktycznych dotyczących każdego z nich (wykluczenia ich zastosowania). Ustalenia w tej mierze powinny być prowadzone wtedy, gdy strona powołuje się na istnienie przesłanek statuujących dane zwolnienie, bądź wówczas, gdy organ z urzędu dysponuje informacjami (danymi), które dają uzasadnione podstawy do tego, aby rozważać ich kwalifikację w kontekście przesłanek zwolnienia odpowiadającego tym informacjom.

Innymi słowy musi istnieć taki wyraźny element w stanie faktycznym, który bezpośrednio i wprost nawiązuje do danego zwolnienia i właśnie w związku z tym elementem jest potrzeba oraz konieczność oceny jego zastosowania. Nie można bowiem z góry zakładać, że istnienie zwolnień od podatku samo w sobie prowadzi do konieczności dokonywania ustaleń faktycznych adekwatnych do ich stypizowania w ustawie (potwierdzania lub wykluczania przesłanek poszczególnych zwolnień) bez względu na to, czy realia danej sprawy w ogóle wskazują na uzasadnione przypuszczenie ich faktycznego istnienia.

Reasumując, Sąd uznał, że materiał zgromadzony w aktach sprawy - wbrew sugestiom Skarżących zawartym w uzupełnieniu skargi - nie dawał podstaw do tego, aby zaistniała konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powołanie się po zakończeniu postępowania podatkowego na okoliczność wcześniej nie podnoszoną (nową) nie mogło prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa w płaszczyźnie ustaleń faktycznych sprawy.

Nie mogło też skutkować uchyleniem decyzji z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. NIezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 336 i powołane tam orzecznictwo), że naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania wymaga podzielenia przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 6 K.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowi podstawę do uchylenia decyzji z omawianej tu przyczyny.

Pogląd ten można w całości odnieść do regulacji zawartej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nawet stwierdzenie, iż możemy mieć do czynienia z podstawą wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wyjścia na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia prawa, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Powyższa ocena nie zamyka jednak drogi Skarżącym do żądania wznowienia postępowania przed organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję, z powołaniem się na nową okoliczność (lub nowe dowody), a więc przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

3.3. Nie budzi kontrowersji między stronami, że w 2006 r. Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju. Pozostawał zatem w stosunku służbowym i uzyskiwał dochód właśnie ze stosunku służbowego. Sporna jest natomiast interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., a konkretnie to czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe obejmuje swoim zakresem dochód ze stosunku służbowego.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. przepis ten stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Dla jasności stanu prawnego wyjaśnić należy, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten uległ zmianie i otrzymał brzmienie, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) regulację powyższą stosuje się także do dochodów uzyskanych w 2006 r. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania, jeżeli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jest wyższa niż wynikająca z zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2009 r. (II FSK 532/09) formułując warunki podmiotowe zwolnienia ustawodawca nie odwołał się do pojęcia pracownika. Określając te warunki wskazał na osoby czasowo przebywające za granicą, otrzymujące swoje dochody ze stosunku pracy.

Z tego też względu nie zasługują na aprobatę wywody skargi, oparte na brzmieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Jakkolwiek rzeczywiście (na co słusznie zwrócili uwagę Skarżący) przepis ten zawiera definicję pracownika w rozumieniu ustawy, uznając za niego m. in. osobę pozostającą w stosunku służbowym oraz stosunku pracy, to jednak takie zrównanie obu tych stosunków nie ma znaczenia dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Zakres podmiotowy omawianego zwolnienia nie został bowiem określony przez wykorzystanie zdefiniowanego na użytek u.p.d.o.f. pojęcia pracownika, lecz zawężony do osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

Skoro więc w spornym art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się pojęciem stosunku pracy, a nie pojęciem pracownika, to tym samym definicja pracownika, wbrew sugestiom Skarżących, nie mogła w jakikolwiek sposób rzutować na interpretację wspomnianego przepisu.

Zdaniem Sądu stanowisko to wzmacnia analiza pozostałych przepisów u.p.d.o.f.

Analiza ta wskazuje mianowicie, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia stosunek pracy od stosunku służbowego. Wynika to chociażby z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., gdzie jako odrębne źródła przychodów wskazano stosunek pracy i stosunek służbowy czy art. 21 ust. 1 pkt 80 tej ustawy, który odnosi się tylko do osób pozostających w stosunku służbowym.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (tak w wyroku w sprawie II FSK 532/09) stwierdzić zatem należy, iż wyłącznie w tych przypadkach, gdy przepis odnosi się do podatników będących pracownikami, bez sprecyzowania stosunku prawnego będącego źródłem przychodu, uznać należy, że sytuacja osób pozostających w stosunku pracy i stosunku służbowym została uregulowana identycznie.

Pogląd taki wyrażono także w wyrokach: NSA z 7 sierpnia 2009 r., II FSK 903/08; WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 206/08; WSA we Wrocławiu z 15 maja 2008 r., I SA/Wr 1583/07; WSA w Gorzowie Wlkp. z 18 marca 2008 r., I SA/Go 1078/07; WSA w Lublinie z 28 lutego 2008 r., I SA/Lu 19/08; WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2007 r., I SA/Wr 907/07.

Reasumując stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do osób pozostających w stosunku służbowym. Wynika to zarówno z wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej.

Nie można też przyjąć, że wynik tej wykładni niezgodny jest z zasadami wyrażonymi w art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ponieważ stosunek służbowy i stosunek pracy, różnią się swoim charakterem nie można więc uznać, że sytuacja żołnierzy zawodowych jest porównywalna z sytuacją pracowników pozostających w stosunku pracy.

Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skoro Skarżący Z. L. uzyskiwał dochód ze stosunku służbowego, to nie mógł on skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego.

Nie zmienia tego rozumowania brzmienie art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Jakkolwiek w przepisie tym posłużono się pojęciem pracownika, to jednak w fakcie tym nie można upatrywać poszerzenia kręgu adresatów zwolnienia o osoby uzyskujące dochody ze stosunku służbowego. Przeciwnie przepis art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. zawęża stosowanie omawianego zwolnienia, skierowanego wprost – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy - tylko do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, przez wyłączenie z niego określonych w tym przepisie kategorii wynagrodzeń.

Na przyjętą przez Sąd wykładnię spornego przepisu nie mogła mieć też wpływu akcentowana przez Skarżących, zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., jakiej dokonano z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2009 r. (II FSK 532/09) w stosunku do każdej zmiany przepisów prawa istnieje domniemanie, iż dotyczą one przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC z 1993 r., nr 10, poz. 181). Możliwe jest wprawdzie wzruszenie tego domniemania i przyjęcie, że zmiana nie ma przymiotu nowości normatywnej, a jedynie doprecyzowujący, ale jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym wystarczająco mocne argumenty (por. B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114). W tym przypadku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - argumentów takich brak. Sąd ten odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, iż "W obecnym stanie prawnym zwolnieniem objęte są dochody osób czasowo przebywających za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. (...) Nowe brzmienie przepisu ma na celu zrównanie prawa do zwolnienia części przychodów uzyskanych za granicą bez względu na rodzaj umowy, na podstawie której wykonywana jest praca. Po przyjęciu propozycji, ze zwolnienia korzystać będą nie tylko osoby pozostające w stosunku pracy (tak, jak dotychczas) ale także osoby uzyskujące przychody za stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy".

Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, iż zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zmiany na przyszłość, a nie doprecyzowanie dotychczasowego brzmienia przepisu. Świadczy o tym nie tylko treść uzasadnienia projektu ustawy, ale także nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., w którym wymieniono, rozdzielając przecinkiem oraz spójnikiem "oraz" stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej i spółdzielczy stosunek pracy jako równorzędne części zdania.

Zaprezentowany wyżej pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

3.4. Z tych wszystkich względów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący Z. L. jako osoba uzyskująca dochód ze stosunku służbowego, a nie ze stosunku pracy, nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Oceny tej nie podważa akcentowana przez Skarżących odmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w identycznych do rozpatrywanego stanach faktycznych. Jakkolwiek zmienność ocen tego samego stanu faktycznego jest niepożądana z punktu widzenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, niemniej zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis 2005, s. 403 i powołane tam orzecznictwo).

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.