Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2025/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 8 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i B. Sz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2001 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania E. i B. Sz. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2001 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 16.866,40zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób Fizycznych za 1997 r. w kwocie 9.619,40zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 12.592,50zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W 1997 r. B. Sz. prowadził działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A", której przedmiotem był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi wszystkich branż pochodzenia krajowego i zagranicznego, usługi, produkcja, import i export. Działalność ta podlegała opodatkowaniu według zasad ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

W dniu 29 kwietnia 1998 r. w Urzędzie Skarbowym E. i B. Sz. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r., w którym wykazano dochód w kwocie 39.091,66zł oraz należny podatek w wysokości 7.247zł.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem prowadzonej przez B. Sz. działalności za 1997 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 41.398,00zł z tytułu zakupu w miesiącu grudniu 1997 r. części do komputerów udokumentowanych pięcioma fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje spółka z o.o. "B", [...] Sz., ul. [...], NIP [...]. Nadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.344,82zł.

Odnośnie nieprawidłowości dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające spółkę z o.o. "B" ze Sz. Na podstawie informacji uzyskanych z urzędów skarbowych oraz z Sądu Gospodarczego stwierdzono, iż wymieniona wyżej Spółka nie istnieje. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, iż zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji obciążenia kosztów uzyskania przychodów dokonano na podstawie faktur nie spełniających wymogów dokumentów księgowych.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania wskazanych przez B. Sz. osób nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia dokonanych przez niego transakcji zakupu. Ponadto uznano, iż wiarygodnym dowodem w sprawie nie jest również przedstawione w toku postępowania ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży za 1997 r. według asortymentu, bowiem nie uwzględnia zwrotów i wymiany towarów.

Z uwagi na brak możliwości ustalenia adresu D. J. organ pierwszej instancji w dniu 2 września 1999 r. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Również z uwagi na brak możliwości przesłuchania J. B. -przedstawiciela firmy "C" sp. z o.o., którego B. Sz. wskazał jako osobę mającą potwierdzić zawieranie transakcji handlowych z firmą "B", w dniu 13 czerwca 2001 r. organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań.

Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił także wyjaśnień strony i w konsekwencji wydał decyzję z dnia 13 czerwca 2001 r. określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 9.619,40zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 12.592,50zł.

Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej E. i B. Sz. odwołali się do Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów firmy "A" zakupu towarów handlowych od nie istniejącej spółki "B", sprzeczność istotnych ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej związanych zarówno z dokumentacją źródłową firmy jak również stanem faktycznym sprawy, naruszenie przez organ pierwszoinstancyjny zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z odstąpieniem przeprowadzania dowodu z zeznań świadka Pana J. B. oraz nie wydanie do dnia złożenia odwołania kopii zeznań świadków - zgodnie z przepisem art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku. Zdaniem odwołujących się zebrany materiał dowodowy, pomimo bezsprzecznego uznania spółki "B" za fikcyjną, w sposób nie budzący wątpliwości dowodzi faktu poniesienia wydatku przez firmę "A". Nadto odwołujący się wskazali, iż wszelkie dowody w sprawie istotne dla strony zostały pominięte, natomiast Inspektor z materiału dotyczącego przesłuchania strony i świadków "wybrał określone zdania i sformułowania wyrwane z kontekstu". Strona zakwestionowała odmowę przesłuchania świadka Pana J. B., wskazując, iż został on przesłuchany przez Sąd Rejonowy w trakcie postępowania karno-skarbowego dotyczącego uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT. Wskazano, tym samym, iż powyższe przesłuchanie organ pierwszej instancji powinien dołączyć do akt sprawy.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego zważyła, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 41.398,00zł z tytułu zakupu części i pamięci do komputerów od nie istniejącej spółki z o.o. "B" ze Sz.

Izba przytoczyła treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba określiła, iż przepis ten, w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nie uważanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy, nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między- wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek.

Tym samym organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu. A zatem - zdaniem Izby -organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów, co czyni na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy faktycznie przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu.

Organ podkreślił, iż w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie korzystne uprawnienia. Izba przytoczyła w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1997 r. Sygn. akt SA/Gd 1090/95.

Izba wskazała, iż w postępowaniu podatkowym w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, iż wystawca tj. "B" spółka z o.o. , jest firmą faktycznie nie istniejącą. Jednocześnie Izba zgodziła się z konkluzją organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez nie istniejący podmiot nie można uznać za dokument prawidłowy. Przywołała również w tym zakresie orzeczenie Sądu Najwyższego. Nadto Izba zważyła, że choć przepisy ustawy o podatku dochodowym nie nakładają na podatnika wyraźnie obowiązku sprawdzania sprzedawcy (swojego kontrahenta), to jednak każdy podatnik, a w szczególności prowadzący działalność gospodarczą, obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by dokonywane przez niego czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym, w sposób jednoznaczny dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do tożsamości przeprowadzających je stron. W ocenie Izby strona temu wymogowi nie sprostała.

W ocenie organu drugiej instancji przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej przesłuchania strony i świadków również nie uwiarygodniły faktu poniesienia kosztu, a wręcz wskazały na nietypowe okoliczności transakcji m.in. zawieranie transakcji w kawiarni, a nie w siedzibie stron, odbiór towaru przez taksówkarza na stacji paliwowej mieszczącej się na obrzeżach Sz., przekazanie taksówkarzowi 10 tyś. zł bez pokwitowania, transakcje udokumentowane fakturami [...], [...], [...], [...] i [...] wystawione zostały na przestrzeni od 2 do 9 grudnia 1997 r. w miejscowościach: Sz., W., B., brak ujęcia w ewidencji przebiegu pojazdu wyjazdu do Sz. w dniu 9 grudnia 1997 r. brak odzwierciedlenia w dokumentacji spółki "A" zwrotów i wymiany towarów wadliwych.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut odwołujących się nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana J. B. Izba wskazała w tym zakresie, iż J. B. pomimo licznych wezwań Urzędu Skarbowego nie zgłosił się do Urzędu, co uniemożliwiało przesłuchanie w charakterze świadka. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie załączenia do akt sprawy podatkowej przesłuchania Pana B. w postępowaniu karno-skarbowym, organ podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2000 r. sygn. akt I S.A./Lu 825/99, w którym stwierdzono, iż organy podatkowe nie mogą powoływać się w toku postępowania podatkowego na zebrane dowody w toku postępowania karnego. Postępowania te służą różnym celom i rządzą się różnymi procedurami, które przewidują różniące się od siebie uprawnienia i gwarancje procesowe stron. Izba wyraziła jednocześnie pogląd, iż organ podatkowy powinien dla celów wymiaru podatku ponowić dowód z zeznań świadka przesłuchanego w ramach innego postępowania.

Jednocześnie organ przyznał stronie słuszność w kwestii zarzutu dotyczącego nie wydania kopii zeznań świadków w myśl art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże organ doszedł do wniosku, iż wskazane uchybienie nie naruszyło prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, z czego strona korzystała przeglądając akta i biorąc udział w przesłuchaniu świadków. Izba Skarbowa nie podzieliła również stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący E. i B. Sz. wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Strony w uzasadnieniu podniosły te same zarzuty jak w postępowaniu odwoławczym. Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, w następstwie naruszenia którego zarówno E. Sz., jak i działający również w jej imieniu B. Sz. bez własnej winy nie brali udziału w postępowaniu, co zdaniem Skarżących stanowi przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących decyzje organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zostały nieprawidłowo doręczone. Skarżący uzasadniając wyżej wskazany zarzut, określili iż strona na swój wniosek podlegała łącznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zatem decyzja powinna być doręczona każdemu z małżonków, gdyż każdy z nich jest stroną postępowania. Podniesiono przy tym, iż Pani E. Sz. udzieliła pełnomocnictwa mężowi -B. Sz. Pomimo powyższego decyzje doręczono wyłącznie E. Sz., co zdaniem strony narusza art. 211 i 212 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona wskazała również, iż zdaniem Skarżących, Izba Skarbowa niekonsekwentnie uznała, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. B. oraz włączenia do akt przedmiotowej sprawy przesłuchania wymienionego świadka w postępowaniu karno-skarbowym nie narusza zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w konkluzji uzasadnienia wskazano, iż organ podatkowy powinien dla celów wymiaru podatku ponowić dowód z zeznań świadków.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia 17 grudnia 2001 r., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie ustosunkowując się nowych zarzutów podniesionych w skardze stwierdziła, iż nie znajdują one uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Izba nie dopatrzyła się bowiem, aby w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Izba wskazała w tym zakresie, iż spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można powiedzieć zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast przesłanka braku winy ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzonych dowodach, o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, czy też możliwości zapoznania z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Powyższe jednakże nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Skarżący był zawiadamiany bowiem o terminach przesłuchań świadków, biorąc również w nich udział, w trakcie postępowania składał pisma i wnosił zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz zapoznawany z aktami sprawy. W ocenie Izby Skarbowej również kolejny zarzut podatników dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji organów obu instancji należy uznać za nietrafny. W dniu 3 listopada 2000 r. Pani E. Sz. udzieliła pełnomocnictwa Panu B. Sz., będącego również stroną postępowania, do dokonywania czynności wobec Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego zarówno pisma, jak i decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej skierowane zostały, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem do B. Sz. Fakt, iż decyzję odebrała Pani E. Sz. - nie świadczy o pominięciu pełnomocnika lub naruszeniu przepisów. Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, co miało też miejsce w przedmiotowej sprawie. Odnośnie natomiast decyzji Izby Skarbowej Izba wyjaśniła, iż została ona skierowana do Państwa E. i B. Sz., jako strony postępowania, bowiem odwołanie wniesione zostało przez obojga małżonków, zaś udzielone pełnomocnictwo dotyczyło jedynie organu pierwszoinstancyjnego. Również w tym zakresie odbiór decyzji Izby Skarbowej zaadresowanej na imię obojga małżonków przez Panią E. Sz., nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, tj. art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 21 lutego 2005 r. w uzupełnieniu skargi - skarżący zarzucili naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z uniemożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego oraz stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem fikcyjnym. Spornym jest natomiast rozstrzygnięcie czy w świetle art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy.

Przepis art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Andrzej Gomułowicz, J. Małecki w komentarzu do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II.) wskazuje, iż owo sformułowanie "w celu" świadczy o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Nadto wskazuje, iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W zakresie zaś sformułowania zwrotu "koszty poniesione" Komentator ten wskazuje, że oznacza on, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Podkreśla przy tym ,iż to podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest również, iż w 1997 r. - czyli w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy - obowiązek i sposób prowadzenia przez osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148 poz. 720). Zgodnie z § 11 ust 1 tegoż rozporządzania zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, zaś z ust 3 wynikało, że podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe (faktury, rachunki uproszczone lub inne dokumenty wymienione w par. 12 i par. 13), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym co najmniej m.in. wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

Należy zatem podkreślić, iż analiza powyższych przepisów prowadzi do jednoznacznych wniosków, że aby uznać poniesiony wydatek za koszty uzyskania przychodu, podatnik winien faktycznie ponieść wydatek, wykazać jego związek z uzyskanym przychodem oraz przedstawić dowód poniesienia wydatku, odpowiadający wymaganiom przewidzianym w powołanych przepisach rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W przedmiotowej sprawie B. Sz. wpisał do księgi przychodów i rozchodów wydatki udokumentowane pięcioma fakturami na których jako wystawca figuruje spółka z o.o. "B", [...] Sz., ul. [.], a zatem wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy, traktując je jako koszty uzyskania przychodów. W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz rozważań - były to zatem zapisy niewłaściwe jako nie spełniające wymogów wynikających z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jednakże - zgodnie z ugruntowanym poglądem wyrażonym w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela - sama obiektywna niewłaściwość wpisu lub jego brak nie przesądzają o nierzetelności prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (vide wyrok z dnia 3 marca 1994 r. III ARN 9/94 OSNAPiUS 1994/4 poz. 54, wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. III ARN 13/96 OSNAPiUS 1997/3 poz. 29). Wymaga się bowiem wyjaśnienia, jakie przyczyny spowodowały te nieprawidłowości. Jeżeli zatem podatnik twierdził, iż niewłaściwe wpisy w księdze przychodów i rozchodów zostały spowodowane okolicznościami od niego niezależnymi, to rzeczą organów podatkowych jest dokładne i staranne rozważenie twierdzeń podatnika. W wypadku nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w sprawie, a także w razie wadliwości dowodu księgowego, podatnik może wykazać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1994 r., III SA/571/94, POP 1995, nr 4, poz. 69, s. 224). Ciężar jednak wykazania - a przynajmniej uprawdopodobnienia - istnienia okoliczności uniemożliwiających dokonanie odpowiednich wpisów w księdze przychodów i rozchodów obciąża podatnika (vide wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 r. III RN 135/99 OSNAPiUS 2000/24 poz. 881).

Analizując okoliczności przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż podatnik nie uwiarygodnił w żaden wystarczający sposób okoliczności dokonania przez niego transakcji zakupu oraz faktu poniesienia wydatku - tj. dokonania zapłaty za faktury VAT, których wystawcą był nie istniejący podmiot, którego firma brzmiała: "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd orzekający zgadza się ze zdaniem organów podatkowych, iż prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie dowodowe, w tym przesłuchanie strony i świadków, nie tylko nie uwiarygodniły faktu poniesienia wydatku, a wręcz wskazały na szczególnie nietypowe okoliczności transakcji.

Należy podkreślić, iż wszyscy zawnioskowali przez skarżącego B. Sz. świadkowie, zaprzeczyli co do podanej przez skarżącego okoliczności, ażeby dokonywali zakupu towarów bezpośrednio od przedstawicieli Spółki z "B". Z zeznań świadków A. W. - pracownika "D", I. B. -właściciela firmy "E", P. B. - właściciel firmy "F" oraz V. K. - właścicielki "G" wynika jednoznacznie, iż zakup towaru pochodzącego od firmy "B" odbywał się zawsze od skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firma "A". Wiedza tychże świadków co do istnienia Spółki "G" związana była zaś bądź z naklejkami (stickerami gwarancyjnymi) na zakupionych elementach komputerowych (zawierającymi tę nazwę) lub też ewentualnie z korespondencją zawierającą ofertę tej Spółki. Jednakże z zeznań tych wynika również, iż tego rodzaju naklejki może sporządzić każdy, nie są one nigdzie rejestrowane. Należy również wskazać iż świadek A. W. wskazywał wręcz, iż firma "A" miała asortyment Spółki "B" o 5 % tańszy, aniżeli sama Spółka "B". Sąd dokonując oceny zeznań tychże świadków, doszedł do wniosku, iż złożone zeznania wskazują iż zawsze jedynym łącznikiem pomiędzy Spółką "B" a innymi kontrahentami był tylko i wyłącznie skarżący. Nadto zeznania te nie dotyczą również zasadniczej kwestii, która mogłaby mieć znaczenie dla skarżącego - mianowicie kwestii poniesienia wydatku przez skarżącego. Żaden ze świadków nie miał bowiem wiedzy na tę okoliczność.

Izba tramie zwraca również uwagę na brak odzwierciedlenia w dokumentacji firmy "A" zwrotów i wymiany towarów wadliwych, mimo że nabywcy towarów, rzekomo dostarczanych przez Spółkę "B", a sprzedawanych im przez skarżącego, wskazywali na braki w ich jakości oraz dokonywali zwrotów tychże towarów.

Sąd przychylił się również do oceny organów podatkowych, iż podatnik w żaden sposób nie wykazał faktu zapłaty za rzekomo zakupione od Spółki "B" towary, uznając za niewiarygodne w tym zakresie zeznania skarżącego, W. Sz. oraz R. Ś.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe próby ustalenia sprzedawcy Spółki z o.o. "B" jak również dołożyły należytej staranności w zakresie ustalenia wszystkich okoliczności sprzedaży pomiędzy skarżącym a Spółką z o.o. "B". Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie sposób zarzucić dowolności. Dokonana przez te organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy zgodna jest również ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia.

Tym samym Sąd uznał za nieuzasadniony również zarzut skarżących odnośnie naruszenia dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Pana J. B. Należy wskazać w pierwszej kolejności iż wskazywany przepis nakłada na organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten jednakże nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (vide wyrok NSA w Warszawie z dnia 06 czerwca 2000 r. III SA 1252/99 LEX nr 43953).

Nadto przepis ten należy analizować łącznie z art. 180 Ordynacji podatkowej z którego wynika, iż przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz łącznie z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu sa okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone sa wystarczająco innym dowodem.

Należy wskazać przede wszystkim, iż skarżący wskazał jako cel przesłuchania tegoż świadka - wyjaśnienie okoliczności istnienia podmiotu gospodarczego pod nazwą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. oraz kontaktów handlowych tego podmiotu ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "C" z siedzibą w W.

Dokonując analizy zarzutu skarżącego, Sąd przychylił się jednakże do oceny organów podatkowych, iż wskazane przez skarżącego fakty, które miały być udowodnione zeznaniami tegoż świadka nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Fakt fikcyjności Spółki z o.o. "B" jest bowiem bezsporny, zaś kontakty handlowe pomiędzy ową nieistniejącą Spółką a Spółką "C" nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Nie było zatem potrzeby przesłuchania kolejnego świadka na okoliczność już wykazaną, nie byłaby to bowiem czynność niezbędna do wyjaśnienia sprawy. Należy również podkreślić, iż świadek ten, wobec zakreślonej przez skarżącego tezy dowodowej, nie miał żadnych wiadomości co do okoliczności poniesienia przez skarżącego wydatku.

Powyższy zarzut należy rozpatrywać łącznie z zarzutem skarżącego dotyczącego nie załączenia do akt sprawy podatkowej przesłuchania Pana B. w postępowaniu karnoskarbowym. Należy bowiem również w tym zakresie wskazać, iż według wskazania skarżącego zeznania tegoż świadka złożone w postępowaniu kamo - skarbowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy dotyczą faktu istnienia podmiotu gospodarczego działającego pod nazwą "B" oraz kontaktów handlowych pomiędzy ową Spółką a Spółką "C". Tym samym, argumenty wskazane wyżej odnoszą się również - do tego dowodu. Nadto Sąd zgadza się z argumentacją zawartą w przytoczonym przez organ podatkowy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2000 r. sygn. akt I S.A./Lu 825/99. W uzasadnieniu do tegoż wyroku Sąd ten stwierdził, nie tylko, że postępowanie karne w przedmiocie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków różni się istotnie od zasad postępowania podatkowego, lecz również wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach - także z urzędu organ podatkowy, mając na względzie art. 123 Ordynacji podatkowej, powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania. Z tego też względu, Sad orzekający w przedmiotowej sprawie, mając na względzie fakt, iż zgłoszony dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy oraz okoliczności bezspornej w sprawie tj. faktu fikcyjności Spółki "B" doszedł do przekonania, iż ów uzasadniony przypadek w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W zakresie kolejnego zarzutu skarżącego co do nieprawidłowości doręczeń decyzji organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji Sąd uznał, iż jest on nieuzasadniony. Słuszne zaś są w tym zakresie argumenty organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę. W zakresie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji - pisma w sprawie oraz decyzja zostały doręczone, uwzględniając udzielone przez E. Sz. B. Sz. - pełnomocnictwo - zgodnie z art. 145 § 2 w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej, decyzja zaś organu II instancji, skierowana do E. i B. Sz. jako strony postępowania, została doręczona również zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanym przepisem art. 149. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia przepisów.

Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania - art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, jak również dyspozycji artykułu 178 § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie pierwszego z zarzutów należy wskazać co następuje. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 §1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycja art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy powinien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swoich uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania skarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. Akt FPS 6/04).

W zakresie zaś naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji - nie miało ono również istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy - nie naruszyło bowiem prawa do czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.