Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 62/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 62/06 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007r., spraw ze skarg Firmy "P" s.j. A.C., B. D., na decyzje Izby Skarbowej w [...] OZ w [...], z dnia 2 kwietnia 2003r. od nr [...], do nr [...], oraz [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 2000r. oraz od [...] do [...] i za [...] 2001r., skargi oddala-


UZASADNIENIE

W oparciu o ustalenia kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia [...] .2001 r., którymi określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące [...] , [...] 2000 r., [...],[...],[...] 2001 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2001 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...]2001 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w firmie Handlowej "P " w [...] stwierdzono, że Spółka odliczała podatek naliczony z niepotwierdzonych u sprzedawcy - Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "A" Spółka z o.o. w [...] - kopii faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego. Miało to wpływ na wysokość podatku za miesiące [...] i [...] 2000 r. oraz [...],[...][...][...] i [...] 2001 r. Ustaleń tych dokonano w oparciu o informacje przekazane przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] z których wynikało, że w dokumentacji Przedsiębiorstwa `"A" spółka z o.o. - [...] nie stwierdzono żadnych kopii faktur sprzedaży wystawionych dla firmy "P Spółka Jawna (przed przekształceniem spółka cywilna), a stwierdzono jedynie pośrednie dowody świadczące o ewentualnych transakcjach handlowych między tymi podmiotami. Nie stwierdzono również ujęcia przez "A" transakcji z firmą "P " w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą. Spółka "A" za lata 1999-2001 nie dokonywała żadnych wpłat należnego podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania firmy "P " Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] .2002 r. uchyliła decyzje organu l instancji i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ ustalił bowiem, że postępowanie w sprawie spółki A nie zostało jeszcze zakończone i dlatego nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma "A" nie posiada kopii faktur wystawionych dla Spółki "P " oraz, że dane wynikające z tych faktur nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 i w związku z tym sprawa ta wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w trakcie, której Komenda Policji poinformowała, że nie jest w posiadaniu żadnych faktur wystawionych przez Spółkę "A" dla Firmy "P " nawet w kserokopii, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzjami z dnia [...].2002 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...] 2000 r., [...][...][...] 2001 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone na dzień wydania decyzji oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] i [...] 2001 r. wraz z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące [...] 2001 r.

Od decyzji tych Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, materialnego i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało nierzetelnie, bez zebrania dowodów i ich wyczerpującego rozpatrzenia. Niejasności i wątpliwości występujące w sprawie, mimo żądania ich wyjaśnienia, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki. Wskazała ona także, że nie został uwzględniony jej wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa zarządu Spółki A. K. K. oraz że niedopuszczalne jest stosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku VAT w stosunku do osób fizycznych, czego potwierdzeniem jest stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt III RN 64/01 oraz Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego o informacje, że Spółka "A" nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...] -[...] 2000 r. i [...]-[...] 2001 r. oraz że nie dokonano żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług za w/w okres, Izba Skarbowa decyzjami z dnia 2.04.2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczące [...],[...] 2000 r. oraz miesięcy od [...] do [...] i [...] 2001 r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy uznano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] miał prawo do stwierdzenia, że posiadane przez Spółkę faktury dokumentujące zakup oleju napędowego nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy i w związku z tym stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z dotychczasowym orzecznictwem NSA. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy z dnia 7.01.2000 r. sygn. akt. l SA/Lu 923/98 stwierdzono, że dla możliwości zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (odpowiednik § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r.) istotne jest ustalenie braku kopii faktury u sprzedawcy, przy czym nie chodzi tu o fizyczne zaginięcie kopii, lecz o nie zarejestrowanie tego dokumentu, jego brak u sprzedawcy i brak czynności faktycznego odprowadzenia należnego, wynikającego z tego dokumentu, podatku VAT. Stosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie jest uzależnione od winy bądź braku winy podatnika. Kwestia zaś powstałej w wyniku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego szkody jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta dochodzonych w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego. Podobny pogląd wyraził w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 24.05.2000 r. sygn. akt l S.A./Wr. 2241/97 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy, oraz Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w uzasadnieniu wyroku z dnia 5.12.2002r. sygn. akt. l SA/Kr 82/00 , w których stwierdzono, że przepis § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1995 r. Nr 154, poz.797) (odpowiednik § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2212.1999 r.) "nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony w fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy w złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług". Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16.06.1998 r. sygn. akt U 9/97, w zaskarżonym przepisie nie chodzi o brak dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt niezapłacenia przez sprzedawcę podatku wykazanego w fakturach. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę.

Odnośnie nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT osoba fizyczna i spółka cywilna to dwa odrębne podmioty podatku. Odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe ponosi osoba fizyczna a dodatkowe zobowiązanie uiszcza spółka cywilna a więc inny podatnik. Odnośnie zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka K. K. organ wskazał, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K.K. w celu potwierdzenia faktu posiadania kopii faktur sprzedaży dla FHU "P " dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, z których wynika, że Spółka "A" nie posiada żadnych kopii faktur na sprzedaż za łata 2000- 2001 dla FHU "P".

Na decyzje Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł skargi do Naczelnego Sądu i Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy i zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 27 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- naruszenie przepisów procedury, w szczególności art. 120, 121, 123 i art. 180 Ordynacji t podatkowej oraz art. 18 ust 1 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Strona zarzuciła, że nie ustalono stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podała, że istotne znaczenie mają ustalenia dotyczące funkcjonowania i działalności firmy A, u której nie stwierdzono kopii faktur. Pominięto istotne dokumenty dołączone przez skarżącą: wypis z rejestru handlowego, decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz oświadczenie Prezesa Zarządu A Sp. z o.o., które jednoznacznie potwierdzają, że A jest firmą legalnie zarejestrowaną, mającą prawo dokonywać obrotu paliwami, oraz że zakwestionowane faktury zostały istotnie wystawione i znajdowały się w siedzibie Spółki, nie ujęte jednak były w ewidencji VAT. Pominięto również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchaniu K.K. Prezesa A. Dowody te mają w opinii skarżącej kapitalne znaczenie dla oceny sytuacji, w szczególności w zakresie ustalenia uprawnień do odliczenia podatku VAT. Postępowanie organów podatkowych naruszyło więc zasadę określoną w art. 180 Ordynacji podatkowej - przesłuchanie K. K. nie wiązało się z trudnościami nie do pokonania, a jego przesłuchanie nie było zakazane przez przepisy prawa. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu w sposób bardzo istotny narusza również zasadę określoną w art. 122 oraz w art. 188 Ordynacji podatkowej. Ocena zaś pozostałych dowodów pozostaje w sprzeczności z ich faktycznym istnieniem (prawda obiektywna) jak i wynikającymi z tego wnioskami (prawda materialna) oraz została dokonana automatycznie. Ponieważ nie potwierdziły one tezy organów kontroli skarbowej zostały pominięte. Skarżący podniósł, że każdorazowo obowiązkiem organów j podatkowych jest wyjaśnienie czy podatnik mógł podejrzewać, że jego kontrahent jest podmiotem nie zarejestrowanym (wyrok NSA w Łodzi z 19.08.1998 r. l S.A. /Łd 1800/96). Jeżeli więc skarżąca dysponowała dokumentem dopuszczającym .A" do obrotu paliwami i posiadała wypis z rejestru handlowego, to nie może obciążać jej ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta. Spółka nie może prowadzić kontroli w dokumentacji swojego kontrahenta i sprawdzać czy zarejestrował on w stosownych dokumentach faktury sprzedaży i czy odprowadził od tej sprzedaży należny podatek. Sprowadza się to bowiem do przerzucenia na podatnika obowiązków Państwa, które powinno umożliwić bezpieczny i pewny obrót gospodarczy oraz narusza zasady określone w art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczpospolitej. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że należy badać na podstawie okoliczności towarzyszących fakt czy podatnik wykazał staranność w obrocie. Strona skarżąca ponownie wskazała, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, na naruszenie prawa materialnego przez nałożenie na spółkę cywilną, jaką w dacie dokonywania obrotu była firma Papi Service, dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazując na naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej strona skarżąca podniosła, że wszelkie dolegliwości związane z prowadzeniem kontroli winny opierać się na ścisłym przestrzeganiu procedury. W przypadku jej naruszenia ustalenia dokonane w toku takiej kontroli nie mogą stanowić podstawy do wydawania niekorzystnych decyzji dla podatnika. Zatem naruszenie przepisów w zakresie ciągłości kontroli i wydawania uprawnień do jej prowadzenia stanowić może wystarczającą podstawę proceduralną do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi wniosła o ich oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreśliła ona, że okoliczności dotyczące spółki "A" zostały ustalone prawidłowo. Organ podniósł także, że Trybunał Konstytucyjny badając zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej - identycznego jak cytowanego wyżej - przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydał wyrok z dnia 16.06.1998 r. sygn. akt U 9/97, z którego uzasadnienia wynika, że zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji podatku od towarów i usług nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług posiadającego oryginał faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku Od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. W związku z tym sam fakt nie zadeklarowania przez Spółkę A podatku należnego od sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami, upoważniał organ podatkowy do pozbawienia firmy "P prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach. W świetle powyższego bez znaczenia są podnoszone przez pełnomocnika w skardze argumenty, że spółka A. jest firmą legalnie zarejestrowaną, miała prawo dokonywać obrotu paliwami oraz że zakwestionowane faktury zostały istotnie wystawione i znajdowały się w siedzibie Spółki, nie ujęte jednak były w ewidencji VAT. Zarzut nie uwzględnienia wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. K. organ II instancji również uznał za bezzasadny. Strona postępowania ma zagwarantowany wpływ na zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) przysługuje jej prawo żądania przeprowadzenia dowodu a organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny zgłoszonego przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu. Z treści powołanego przez stronę skarżącą w skardze art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia tego dowodu.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Powołując się na uzasadnienie orzeczenia NSA z dnia, 7.03.1997 r., sygn. akt III SA 762/96, należy stwierdzić, iż cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Z orzeczenia tego wynika, że prawa nabywcy do potrącenia podatku VAT nie można traktować jako prawa samoistnego, niezależnego od tego, czy zbywca podatek uiścił. Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika jednak, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami), na których opierają się organy podatkowe w swoim rozstrzygnięciu, stanowią jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy. Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 50 ust.6). Podkreślić należy, że gdyby nie wprowadzono przepisu ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z uprawnienia odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku braku potwierdzenia oryginału faktury kopią tej faktury u sprzedawcy mogłoby dojść do sytuacji nadużywania tego uprawnienia

Konstrukcja podatku od towarów i usług, jak to zostało już wcześniej wspomniane, opiera się na zasadzie, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy podatkiem tym w zakresie obowiązku rozliczenia się z budżetem obciążony został poprzedni podatnik (sprzedawca). Wskazać także należy, że przepis ten i nie uzależnia pozbawienia nabywcy towaru prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od jego dobrej lub złej wiary. Dlatego rację mają organy podatkowe twierdząc, że bez znaczenia są podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, że A. jest firmą legalnie zarejestrowaną, mającą prawo dokonywać obrotu paliwami. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może więc liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Powołując się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16.06.1998 r., sygn. akt U 9/97 (dotyczące analogicznego przepisu w rozporządzeniu z 1995 r.), należy zauważyć, że w przepisie tym nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 50 ust. 6 rozporządzenia, zgodnie z którym nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Komentowany przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Tak więc § 50 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 6 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towaru i usług, nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego.

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, dlatego organy podatkowe słusznie przyjęły, że Spółka "P " nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zebrany w toku postępowania materiał dowody jednoznacznie wskazuje, że kontrahent firmy "P " nie posiadał kopii wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, jak również nie zostały przez niego złożone w urzędzie skarbowym deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług na okres miesiąc [...] do [...] 2000 r. oraz za miesiące [...] do c[...] 2001 r., jak również nie zostały dokonane żadne wpłaty na poczet podatku VAT za ten okres. Wynika to z dokumentów przedłożonych przez urzędy skarbowe, wyciągów z protokołów badania dokumentów i ewidencji w firmie A, jak również pisma z dnia [...].2002 r. Komendy Miejskiej Policji, Sekcji dw. Przestępczości Gospodarczej (k.116 akt podatkowych), dotyczącego dokumentacji zatrzymanej w trakcie przeszukania pomieszczeń biurowych firmy A. Nie było podstaw aby uznać, że pismem tym Policja poświadczyła nieprawdę. Jest ona przecież podmiotem bezstronnym, nie zainteresowanym wynikiem postępowania, w przeciwieństwie do Prezesa Spółki A - K. K.. Dlatego nie można kwestionować prawidłowości postępowania organów podatkowych, które odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Zakwestionować może jedynie podane przez organy podatkowe uzasadnienie. Podkreślić bowiem należy, że nawet gdyby świadek został przesłuchany i potwierdził fakt posiadania kopii faktur VAT, tak jak to zrobił w oświadczeniu (którego kopia znajduje się na k. 111 i 114 akt podatkowych) i i organy uznałyby twierdzenia te za wiarygodne, to nie zmieniłoby to faktu, że faktury te nie były ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku VAT, co świadek w tym samym oświadczeniu przyznaje. Fakt niezapłacenia podatku przez firmę A. nie budzi więc żadnych wątpliwości i pozostaje poza sporem. Mając na uwadze wcześniej poczynione uwagi strona skarżąca i tak nie mogłaby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż podatnik nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży ani w ewidencji dla potrzeb podatku VAT, ani w deklaracjach dla podatku od towaru i usług, gdyż deklaracji takich nie składał.

Wskazać także należy, że możliwość stosowania wskazanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przypadku powyższego przepisu rozporządzenia Ministra. Finansów rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 4.07.2006 r. sygn. akt l FSK 1044/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że "w sprawie zgodności z Konstytucją ww. przepisu Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się dwukrotnie. W wyroku z dnia 16.06.1998r. ( U. 9/97, OTK 2U nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11.12.2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz.257) i nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11.12.2001r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. Natomiast w wyroku z dnia 27.04.2004r. K 24/03 OTK- A 2004/4/33, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 32 a ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) Trybunał zajął się analizą stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji miało charakter następczy tj. powstały od dnia 1.01.2003r. (data wejścia w życie art. 32 a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4.12.2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zatem , skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32 a ustawy o VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 22.03.2002r, w których także występował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucja RP".

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, zauważyć należy, że zarzut ten również jest niezasadny. Artykuł 27 ustawy w VAT w ust. 5 do 8 stanowił, że:

"5. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

6. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

7. Przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

8. Przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik:

1) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego pod legającą wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego". Strona skarżąca powołuje się na orzeczenie Sądu Najwyższego z 21.05.2002 r. (sygn. akt III RN 64/01,OSNP 2003/6/138), w którym wyrażono stanowisko, że nałożenie takiego zobowiązania na spółkę cywilną, jest niezgodne z Konstytucją. Rację mają organy podatkowe, że stanowisko Sądu Najwyższego na gruncie prawa podatkowego nie jest uzasadnione. Gdyby nawet przyjąć, że stanowisko to jest prawidłowe, to zauważyć należy, że w toku postępowania wspólnicy Spółki nie wskazali, że toczyły się wobec nich, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, postępowania karno - skarbowe. Stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, iż zarzut naruszenia prawa materialnego jest chybiony, potwierdza także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97, w którym uznał, że "przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego. Na prewencyjne znaczenie tego obowiązku wskazuje postanowienie art. 27 pkt 7 zaskarżonej ustawy, który zwalnia z tego obowiązku -opłacenia podwyższonej kwoty różnicy między deklarowanym a należnym podatkiem -podatnika, który sam skorygował błąd deklaracji i wpłacił różnicę wyrównującą zaniżenie podatku w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli skarbowej. Zauważyć także należy, że przepisy uprawniające do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczą jedynie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Opodatkowaniu temu podlega zgodnie z art. 2 zaskarżonej ustawy zwłaszcza sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz eksport i import towarów lub usług, a więc podatek ten dotyczy przede wszystkim podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Uprawnione jest stwierdzenie, że od podmiotów tych można oczekiwać profesjonalizmu także w zakresie rozliczania się z podatków. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy podatnikiem jest osoba prawna odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową. Odpowiedzialność karno skarbową ponoszą bowiem wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe. W sytuacji więc, gdy podatnik będzie osobą fizyczną może dojść do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i skarbowej. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Tylko więc w takiej sytuacji w opinii Sądu, potwierdzonej wcześniej wspomnianym orzeczeniem Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, można by uznać, że nałożenie takiej sankcji administracyjnej na spółkę cywilną byłoby sprzeczne z art. 2 Konstytucji. Cytując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, że "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną". Na marginesie zauważyć także należy, że decyzja nakładająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją konstytutywną- zobowiązanie do zapłaty sankcji administracyjnej powstaje więc dopiero w dacie doręczenia tej decyzji podatnikowi. Spółka "P " była wtedy już spółką jawną, a nie spółką cywilną. Jednak nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie dodatkowe dotyczy spółki cywilnej i tak stanowisko strony skarżącej nie byłoby prawidłowe. Na gruncie prawa podatkowego bowiem także spółka cywilna ma podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostałby wydana także i w tym przypadku na spółkę cywilną, to ona byłaby adresatem decyzji podatkowej jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Odpowiedzialność zarówno wspólników spółki cywilnej jak i wspólników spółki jawnej na charakter posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Ich odpowiedzialność jest odpowiedzialnością osób trzecich. Wynika to jednoznacznie z brzmienia przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jak i jej zakres i obowiązek świadczenia muszą wynikać z decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie i powstać z dniem jej doręczenia. Organ podatkowy może orzekać i egzekwować odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe dopiero po wyczerpaniu środków prawnych służących do wykonania świadczenia przez podatnika, czyli w przedmiotowej sprawie spółkę (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Wydane w sprawie decyzje dotyczyły spółki jawnej. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że decyzje te nałożyły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na osoby fizyczne. O naruszeniu Konstytucji można by mówić gdyby ten sam podmiot odpowiadał zarówno na gruncie ustawy o VAT jak i ustawy karnoskarbowej.

Podobny pogląd wyraził NSA w uchwale o sygn. akt l FPS 1/04, która co prawda odnosi się do stanu prawnego 1990 r., ale z uwagi na analogiczną treść ustawy o VAT pozostaje aktualna także w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 2000 r. oraz [...] do [...] i [...] 2001 r. oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.