Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1082/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 7 pkt 2, art. 38 ust. 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12a ust. 1 , par. 19 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 80/07 w sprawie ze skargi P. H. M. s.c. w S. – M. O., H. K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 23 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz P. H. M. s.c. w S. – M. O., H. K. K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 23 listopada 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego "M." s.c. w S. – M. O., H. K., za miesiące: maj i lipiec 2001 r., od lutego do grudnia 2002 r., od lutego do lipca oraz od listopada do grudnia 2003 r. i kwiecień 2004 r.

2. "M." s.c. w S. (zwane w dalszej części PH "M."), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywało zakupu od organów likwidacyjnych (urzędów skarbowych i izb celnych) papierosów różnych marek, które nie posiadały wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu, a następnie dokonywało ich dalszej sprzedaży. Z tytułu tej sprzedaży deklarowało i wpłacało podatek akcyzowy. Następnie 9 marca 2005 r. złożyło wniosek do Urzędu Celnego w S. o stwierdzenie nadpłaty, uzasadniając go tym, że przy nabywaniu tych papierosów od organów egzekucyjnych był już naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia 7 lipca 2006 r. odmówił PH "M." stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej za miesiące maj i lipiec 2001 r., od lutego do grudnia 2002 r., od lutego do lipca oraz od listopada do grudnia 2003 r., kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r.

3. Decyzją z dnia 23 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą), podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku, gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Powyższa kategoria podatników została wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. obok określonych już w niej producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Z dniem 31 października 2001 r. ustawodawca wprowadził zmianę do art. 35 ust 1 ustawy, w którym poszerzył ustawowy krąg podatników akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych". Od dnia 31 października 2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały zatem dwie kategorie podatników, określone w art. 35 ust. 1 pkt 3, a także w art. 37 ust. 7 ustawy. W wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy rozporządzeniach Ministra Finansów: z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 126, poz. 1388) poprzez dodanie § 12a do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.); z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) w § 14 ust.1; z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w § 12 ust. 1; z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w § 12 ust. 1 - zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem organu odwoławczego z brzmienia powyższych przepisów wynika, że odnoszą się one do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczą kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Organ podkreślił, że przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, stanowiący delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, zaczął obowiązywać od 31 października 2001 r., t.j. wszedł w życie w tym samym momencie, co art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, a nie przy wprowadzaniu art. 37 ust. 7 ustawy. Konsekwencją ustanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy była nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) poprzez dodanie od 31 października 2001 r. przepisu § 12a, w ramach którego objęto zwolnieniem od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wyłączonych. W związku z tym, że do 31 października 2001 r., kiedy nie obowiązywał art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, funkcjonował krąg podatników podatku akcyzowego określony w art. 37 ust. 7 ustawy, ustawodawca nie widział potrzeby stanowienia dla Ministra Finansów delegacji do zwolnienia tej grupy podatników z obowiązku podatkowego, co wskazuje, że podatnicy objęci normą art. 37 ust. 7 ustawy nie są adresatami normy delegowanej określonej w art. 38 ust. 2 pkt 2a cytowanej ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. W związku z tym, że relacja lex specialis – lex generalis zachodzi między przepisami art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, organ uznał, że przepisy § 12a, § 14 ust. 1, § 12 ust. 1 cyt. rozporządzeń są przepisami lex specialis tylko w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie obejmują swym zakresem regulacji z art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Uznanie, że zwolnienie określone w § 12a, § 14 ust. 1, § 12 ust. 1 cyt. rozporządzeń, dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy, stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy, a tym samym spowodowałoby, że art. 37 ust. 7 ustawy traci rację bytu i narusza strukturę uregulowań w zakresie podatku akcyzowego. Ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1 tj. podmioty dokonujące sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta i importera, już z góry zakłada podwójne opodatkowanie tych samych wyrobów, gdyż w cenie na opakowaniu uwzględniony jest już podatek akcyzowy odprowadzony przez producenta lub importera.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. prawidłowa interpretacja mających w sprawie zastosowanie przepisów obowiązujących do 1 maja 2004 r. prowadzi do wniosku, że sprzedaż nieoznaczonych ceną minimalną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzeniom Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo przed regulacją zawartą w rozporządzeniach. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki NSA z 19 listopada 2002 r., sygn. akt SA/Bk 196/02, a także z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 762/05.

4. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik PH "M." zaskarżył decyzję w części dotyczącej miesięcy: maja i lipca 2001 r., od lutego do grudnia 2002 r., od lutego do lipca oraz od listopada do grudnia 2003 r. i kwietnia 2004 r. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego:

- art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęcie, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym,

- § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu sprzed 31 października 2001 r., w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy poprzez jego niezastosowanie do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za maj i lipiec 2001 r.,

- § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, poprzez jego niezastosowanie do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za luty i marzec 2002 r.,

- § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, poprzez jego niezastosowanie do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za miesiące od marca do grudnia 2002 r., oraz od lutego do lipca i od listopada do grudnia 2003 r.,

- § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, poprzez jego niezastosowanie do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za kwiecień 2004 r.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że toczył się już spór w analogicznej sprawie za miesiąc marzec 2004 r. i zarówno rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 288/04) jak również NSA w Warszawie (sygn. akt I FSK 401/05), były korzystne dla strony.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za uzasadnioną i w zaskarżonej części decyzję uchylił. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał na rozbieżność w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie problematyki związanej z przedmiotową sprawą. Następnie stwierdził, że przepis art. 37 ust. 2 pkt 2a ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, jednak w takim zakresie, w jakim oba przepisy pozostają w zbiegu, czyli powstania obowiązku podatkowego. Nie można jednak z tego wyciągać wniosku, że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest normą na tyle szczególną i samodzielną, że reguluje wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym np. terminy i warunki płatności ewentualne zwolnienia podatkowe.

Sąd stwierdził, że skoro w przepisach wskazanych w skardze rozporządzeń Ministra Finansów, nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć w kontekście zawartych w przepisach tych rozporządzeń przesłanek, np. czy i w jakiej części od sprzedanego wyrobu akcyzowego zapłacony został wcześniej podatek akcyzowy.

Sąd stwierdził, że akcyza jest podatkiem jednofazowym. Odnośnie sytuacji istniejącej od 1 stycznia do 31 października 2001 r. organ powinien w tej sprawie rozważyć ewentualne zastosowanie przepisu § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w brzmieniu sprzed 31 października 2001 r. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nabywający papierosy od organu administracji państwowej, poprzez fakt, iż nie może sam ich oznaczyć ceną detaliczną sprzedaży powinien w każdym przypadku po raz wtóry ponosić ciężar związany z płaceniem podatku akcyzowego.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej miesięcy: V, VII 2001 r.; II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2002 r. III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2003 r.; IV 2004 r. – narusza przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację, wyrażającą się w stwierdzeniu, że do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.); z 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.); z 22 marca 2002 r. (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.); z 23 grudnia 2000 r. (Dz. U. nr 221, poz. 2196). Stwierdzone naruszenie prawa dało Sądowi podstawę do uchylenia decyzji w tej części. W części dotyczącej miesięcy: VII, IX, X, XI 2004 r. decyzja nie była skarżona.

7. Dyrektor Izby Celnej w B. złożył skargę kasacyjną, którą oparł na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez błędną wykładnię:

- art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy,

- § 12a ust. 1 i § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.), § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 ze zm.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) poprzez uznanie, iż powyższe regulacje mogą mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Wskazując na powyższą podstawę wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (art. 188 ustawy), ewentualnie – na wypadek nie uwzględnienia tego żądania – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik PH "M." wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

10. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni przepisów w niej wskazanych. Powyższe oznacza, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest kwestionowany.

11. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. – zwanej w dalszej części ustawą) oraz § 12a ust. 1 i § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.), § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 ze zm.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196).

W tym miejscu należy zauważyć, że już po złożeniu skargi kasacyjnej, w dniu 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 6/07), Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.)".

W uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny z treści § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wyprowadził wniosek, iż prawodawca zwolnił z akcyzy wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie zostali z mocy prawa (pkt 1 – 10 ust. 1 § 12 rozporządzenia) wyłączeni spod działania analizowanego zwolnienia podatkowego. Wyłączeniem tym expressis verbis nie zostały objęte podmioty wymienione w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla wyjaśnienia wątpliwości prawnej koniecznym jest ustalenie, kto w podatku akcyzowym traktowany jest za sprzedawcę. Sąd odnosząc się do reguł wykładni językowej stwierdził, że za sprzedawcę wyrobów akcyzowych uznać należy każdego, kto wyroby takie sprzedaje czyli dokonuje względem nich czynności, które w świetle prawa winny być kwalifikowane jako sprzedaż. Sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zatem zarówno podmioty, o których mowa w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży" między innymi "na sprzedawcy wyrobów akcyzowych" jak i te, które określone zostały w tymże ust. 7 art. 37 stanowiącym, że "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki mniemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy:

1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5,

2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1". Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż w tej drugiej regulacji podmioty, których ona dotyczy, aczkolwiek nie zostały określone mianem sprzedawców – jak w pkt 3 ust. 1 art. 35 – to jednak poddane zostały obowiązkowi podatkowemu w akcyzie w związku z wykonywaniem czynności stanowiących w rzeczy samej sprzedaż. Podmioty te także są zatem sprzedawcami. Naczelny Sąd Administracyjny za uprawniony uznał pogląd, że określeni przepisem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy podatku akcyzowego korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego przepisem § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, o ile spełniają warunki określone tym przepisem. Sąd uzasadniając swoje stanowisko wskazał również na inne argumenty przemawiające za treścią przyjętej uchwały takie jak: jednofazowość podatku akcyzowego, zakaz podwójnego opodatkowania, która to zasada w istocie leży u podstaw konstrukcji prawnej zawartej w cyt. przepisie rozporządzenia Ministra Finansów, a także ratio legis regulacji zawartych w art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

12. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że cytowana powyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. w pełni odnosi się do rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze przedmiotowy spór dotyczy miedzy innymi okresów rozliczeniowych roku 2003, a ponadto w pozostałym zakresie dotyczy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, które zawierają konstrukcyjnie identyczne rozwiązania prawne jak w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

13. Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z powyższego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał. Istota mocy wiążącej uchwały sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 592). Skład orzekający w przedmiotowej sprawie, mając na względzie treść sentencji uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 6/07 stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 12a ust. 1 i § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.), § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 ze zm.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Skoro dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów była prawidłowa, to zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione.

14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 6/07. Z tego powodu, a także z uwagi na brak wskazania przez wnoszącego skargę kasacyjną argumentów uzasadniających wniosek o wystąpienie przez skład orzekający o ponowne rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a.

15. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.