Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1044/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 16 ust. 6, par 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 27 ust. 1, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. SA z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2068/07 w sprawie ze skargi S. SA z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2007 r. nr [...], 26 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. SA z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 ( słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2068/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 i 27 września 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 października 2006 r., którymi określono skarżącej spółce: - za styczeń 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe; - za luty 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

2.2. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu benzyny do samochodów osobowych. Ponadto skarżąca powiększyła kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego naliczonego przy sprzedaży oleju, w sytuacji, gdy sprzedany olej pochodził z importu i był zwolniony z podatku akcyzowego z uwagi na jego przeznaczenia dla armatorów. Skarżąca korzystała również z zerowej stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży oleju napędowego dla PP "Żeglugi Szczecińskiej".

2.3. W związku z powyższym Urząd Skarbowy W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. Kolejno po złożeniu przez skarżącą odwołań z 16 września 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z 16 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

2.4. Na powyższe rozstrzygnięcia spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2.5. Wyrokami z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1549/04 i III SA/WA 1548/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje.

2.6. Wykonując wyżej wymienione orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpatrując odwołania skarżącej, decyzjami z dnia 29 września 2005 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.7. Następnie Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia 10 października 2006 r. dokonał ponownego określenia i ustalenia podatku od towarów usług za styczeń i luty 2003 r.

2.8. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzjami z dnia 26 września 2007r., utrzymał w mocy wskazane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W kwestii prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów § 16 ust. 6 oraz § 26 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., Nr 27 poz. 269 z póz. zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 22 lutego 2005 r. i związanie organu oceną wyrażoną przez Sąd. Skarżąca dokonała w styczniu i lutym 2003 r. zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego. Powyższe stanowiło naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż skarżąca nie była uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy z uwagi na fakt, że należność od sprzedaży dokonanej w kraju nie mogła być uznana jak zapłacony podatek akcyzowy od importu.

Ponadto, zdaniem organu, zasadne było również zastosowanie przez organ pierwszej instancji, art. 21 ust. 2a oraz art. 21 ust. 5 pkt 2b ustawy o VAT z 1993 r.

Odnosząc się do zasadności zastosowania przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) jako podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed 1 maja 2004 r. organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05.

2.9. Skargi do Sądu pierwszej instancji

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o uchylenie powyższych decyzji. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczas prezentowaną argumentację.

2.10. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. Sąd wskazując na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) przypomniał o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym to stwierdzono, że w sprawie spółka "S." korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Spółka dokonując sprzedaży paliwa w kraju na rzecz podmiotów wobec których nie ma zastosowania powyższe zwolnienie była obowiązana do naliczenia podatku akcyzowego i rozliczenia go z budżetem państwa, co uczyniła poprzez złożenie deklaracji AKC-2. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie to jest należnością od sprzedaży dokonanej w kraju i nie może być uznane jako zapłacony podatek akcyzowy od importu zwiększający podatek naliczony zgodnie z § 16 ust. 6 rozporządzenia. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że zwiększenie podatku naliczonego może nastąpić o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tych olejów. Musi nastąpić faktyczne opodatkowanie oleju napędowego w momencie jego zakupu lub importu, aby można było zwiększyć o jego kwotę podatek naliczony a strona skarżąca nie wypełniła literalnego brzmienia tego przepisu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzeczenia z dnia 22 lutego 2005 r. były precyzyjne i jednoznaczne, zatem organ podatkowy nie miał innego wyjścia jak zastosować je w decyzji, co też zresztą uczynił w sposób prawidłowy. Zatem zarzut naruszenia § 16 ust. 6, § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 w związku z ust. 3, § 16 ust. 2 w związku z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów i art. 21 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) był niezasadny.

3.2. Zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 w związku z art. 176 ustawy o VAT z 2004 r. nie był, w ocenie Sądu, uzasadniony, z uwagi na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, zgodnie z którą, po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

3.3. WSA nie zgodził się także z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Sankcja dotyczy grudnia 2003 r. czyli stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Z tego też względu nie można też było zastosować prowspólnotowej wykładni prawa do stanów prawnych zaistniałych przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej

3.4. Sąd, mając na uwadze art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT, uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Polonez Caro.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 135 u.p.p.s.a. na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, przez nie zrealizowanie obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem § 16 ust. 6 oraz § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 w zw. z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, co stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 c) u.p.p.s.a. - poprzez nie uchylenie decyzji, które zostały wydane z naruszeniem przepisów: art. 120, 121, 180 § 1, 122 w związku z art. 187 § 1, art. 183, art. 190, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: O.p.), czyli naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

2. prawa materialnego:

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przy wykładni obowiązujących przepisów niedozwolonej w demokratycznym państwie prawnym zasady in dubio pro fisco;

- poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 120 poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego drugiej instancji, utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydaną z naruszeniem obowiązku działania na podstawie przepisów prawa;

b) art. 121 poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wydanej w wyniku prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób, który podważał zaufanie podatnika do organów podatkowych;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 na skutek oddalenia skargi na decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy decyzję wydaną z naruszaniem obowiązku podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy;

- poprzez przyjęcie błędnej wykładni:

a) § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez bezzasadne odmówienie Spółce prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu olejów napędowych, w sytuacji kiedy Spółka zapłaciła należny podatek akcyzowy od importu olejów napędowych, a następnie dokonywała bezpośredniej sprzedaży tych olejów z przeznaczeniem do silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu wodnego (PKWiU 35.11.2, 35.11.3, 35.11.4, 35.11.5), wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego;

b) § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 w zw. z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez bezzasadne przyjęcie, że Spółka dokonała importu olejów napędowych w warunkach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, tj. importu oleju napędowego MGO w celu następczej jego sprzedaży na pisemne zamówienie podmiotów wymienionych w odrębnych przepisach w sprawie zasad sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego z przeznaczeniem na zaopatrzenie podmiotów posiadających środki transportu morskiego oraz armatorów rybołówstwa morskiego, w celu zużycia do silników środków transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów, podczas gdy Spółka dokonała importu oleju w celu następczej jego sprzedaży z przeznaczeniem do silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu wodnego (PKWiU 35.11.2, 35.11.3, 35.11.4, 35.11.5), wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego, skutkiem czego zadeklarowała i zapłaciła należny od tego importu podatek akcyzowy;

c) art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące od stycznia 2003 r. do luty 2003 r. na podstawie ustawy VAT, która to ustawa, wobec braku przepisów przejściowych nie ma zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem 1 maja 2004 r.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazując na wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r., sygn. I FSK 158/05 zaakcentował, że niezachowanie warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu importu olejów napędowych, nie mogło skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu ich sprzedaży w kraju, ale skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu tych wyrobów. W przedmiotowej sprawie należało zbadać materialnoprawne podstawy zwolnienia. Tymczasem bezkrytycznie uznane zostało, że Spółka zapłaciła podatek akcyzowy należny od sprzedaży w kraju.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że niedopuszczalne jest sterowanie obowiązkiem podatkowym, który powstał z tytuły importu olejów, a nie z tytułu następczej ich sprzedaży na terytorium kraju. W tym zakresie wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych.

Strona nie zgodziła się też z interpretacją § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów, akcentując, że przepis ten nie wspomina nic o terminie (chwili) wystąpienia obowiązku zapłaty podatku z importu, tj. o sytuacji, w której w wyniku niedopełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z importu olejów bez względu na fakt, czy to nastąpiło w terminie późniejszym od daty faktycznego wprowadzenia oleju do polskiego obszaru celnego, powstał obowiązek zapłaty podatku od tegoż importu. Przyjęcie wykładni zastosowanej przez WSA w wyrokach z dnia 22 lutego 2005r. oznaczałoby, że w przypadku braku popytu na zaimportowany w warunkach zwolnienia podatkowego olej, a tym samym braku faktycznych możliwości sprzedaży zaimportowanego oleju w warunkach § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 w zw. z ust. 3 , Spółka musiałaby go przechowywać, aż do czasu jego biologicznego rozkładu, gdyż taka, de facto, mogłaby być konsekwencja braku możliwości jego sprzedaży również w warunkach § 16 ust. 6 przedmiotowego rozporządzenia.

Na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżony wyrok zapadł po dwóch wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/04 i III SA/Wa 1549/09, w których uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Stosownie do treści 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II, s. 324).

W wyroku z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 16/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 476639) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena prawna, o której mowa w art. 153 u.p.p.s.a. dotyczy wyjaśnienia przez sąd treści norm prawnych oraz kontrolę ich zastosowania przez organ administracji w związku z rozpoznawaną sprawą. Może ona dotyczyć zarówno przepisów postępowania mających zastosowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w tym postępowania dowodowego, jak również norm stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Należy stwierdzić, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w analizowanym przepisie, zostały sformułowane w uzasadnieniach orzeczeń. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo..., op. cit., s. 324).

W związku z dotychczasowymi rozważaniami właściwe staje dokonanie analizy oceny prawnej zawartej w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/04 i III SA/Wa 1549/09.

W uzasadnieniu wyżej wymienionych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie jest niesporne, że Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z powyższymi przepisami zarówno zakup oleju opałowego i napędowego dokonywany z importu, jak również sprzedaż w kraju była zwolniona od podatku akcyzowego po spełnieniu określonych warunków. Spółka dokonując sprzedaży paliwa w kraju na rzecz podmiotów, wobec których nie ma zastosowania powyższe zwolnienie była obowiązana do naliczenia podatku akcyzowego i rozliczenia go z budżetem państwa, co uczyniła poprzez złożenie deklaracji AKC-2. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie to jest należnością od sprzedaży dokonanej w kraju i nie może być uznane jako zapłacony podatek akcyzowy od importu zwiększający podatek naliczony zgodnie z § 16 ust. 6 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 6 cyt. rozporządzenia podatnicy sprzedający olej napędowy, opałowy i silnikowy mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tych olejów, w przypadku bezpośredniej sprzedaży tych olejów z przeznaczeniem do silników okrętowych podmiotom posiadającym środki transportu wodnego (PKWiU 35.11.2, 35.11.3, 35.11.4, 35.11.5), wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego. Z przepisu powyższego wyraźnie wynika, że zwiększenie podatku naliczonego może nastąpić o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tych olejów.

Skład orzekający Sądu podziela pogląd organów podatkowych, że musi nastąpić faktyczne opodatkowanie oleju napędowego w momencie jego zakupu lub importu, aby można było zwiększyć o jego kwotę podatek naliczony. Strona skarżąca nie wypełniła literalnego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie przewiduje możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego o podatek akcyzowy w momencie, kiedy towar był w chwili zakupu zwolniony z obowiązku podatkowego w akcyzie i pomimo późniejszego opodatkowania sprzedaży tym podatkiem oraz jego faktycznego uiszczenia do budżetu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej, zgodnie z którą Skarb Państwa nie poniósł w tym przypadku żadnego uszczerbku, bowiem niezwłocznie po zmianie okoliczności uprawniających do zwolnienia w imporcie odpowiednia kwota wpłynęła na rachunek Skarbu Państwa. Spółka przyznaje, że nie mogła ze względu na przedmiotowe przeznaczenie importowanego towaru dokonać zapłaty podatku akcyzowego oraz że zmuszona była do sprzedaży paliwa podmiotom w okolicznościach, które nie uprawniały ją do skorzystania ze zwolnienia w imporcie. Skarżąca przyznaje też, że uiściła podatek akcyzowy składając deklarację AKC-2 i uregulowała przedmiotowe zobowiązanie. Powyższe wyjaśnienia zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. W rezultacie w tej części skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przestawionej oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących przyjętego stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa materialnego zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie związany treścią art. 153 u.p.p.s.a. prawidło uznał, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie naruszyły § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez bezzasadne odmówienie Spółce prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 26 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 w zw. z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów.

W tym miejscu należy podkreślić, że skoro wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/04 i III SA/Wa 1549/09, w których uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozostają w obiegu prawnym, gdyż nie zostały zaskarżone skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiążą one nie tylko Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu tej skargi kasacyjnej. W wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 139/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 485015) NSA wyraził pogląd, że związanie oceną prawną zawartą w wyroku powoduje, że pogląd prawny wiąże nie tylko organ administracji, ale i sąd wojewódzki przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Co istotne, pogląd taki wiąże również NSA.

5.2. Tym samym brak jest podstaw aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej, a szczególności art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. W świetle ustaleń organów podatkowych związanych również z oceną stanu faktycznego brak przesłanek do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły wskazane zasady postępowania podatkowego oraz regulacje prawne dotyczące postępowania podatkowego.

Nie można również uznać za skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Nie należy zapominać, że sprawa dotyczy wykładni przepisów związanych ze korzystnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Aby skorzystać z możliwości z takiego rozliczenia z budżetem należało wypełnić wszystkie warunki, które jak wynika z dotychczasowych rozważań podatnik nie dopełnił.

5.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa ONSAiWSA 2006/1/1) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela zacytowane stanowisko, które w świetle art. 269 u.p.p.s.a. ma charakter wiążący.

Również w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C-502/07 w sprawie K 1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (opubl. w: PP 2009/3/47) Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu uznał, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

A zatem w świetle wykładni art. 109 ustawy o VAT dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organy podatkowe mogły zastosować dodatkowe zobowiązanie wobec skarżącej spółki.

5.4. W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego należy uznać za chybione. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.