Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2372/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Przemysłu Cukierniczego T. T.G. (dalej: "T.", "Skarżący") wnioskiem z 9 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy jako producent, ma prawo dla dostaw wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT).

W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

T. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą ciastek. Dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju. W jego ofercie znajduje się szeroki asortyment różnego rodzaju ciastek. Wszystkie te ciastka są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych, na których jest oznaczony termin przydatności do spożycia. Wyroby produkowane przez T. nie zawierają konserwantów. Z uwagi na wykorzystaną w produkcji ciastek technologię, polegającą w szczególności na utrzymywaniu odpowiedniego poziomu wilgotności produktów oraz sterylne opakowanie, termin przydatności do spożycia wyrobów T. przekracza 45 dni. T. produkuje i sprzedaje różnego rodzaju ciastka, w tym również pierniki, herbatniki i wafle.

Podkreślił, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie ciastek, które powinny być zaklasyfikowane do grupy "10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", według PKWiU z 2008 r. T. rozważa, czy nie zacząć stosować stawki VAT wynoszącej 8% na wszystkie sprzedawane przez siebie wyroby ciastkarskie i ciastka świeże (niezawierające konserwantów), klasyfikowane do powyższego grupowania, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia.

Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy T. ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006;112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: "dyrektywa VAT"), dla dostaw wyrobów ciastkarskich i ciast świeżych, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia?

Zdaniem Skarżącego dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. W jego ocenie podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby ciastkarskie i ciastka powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli tylko wybrane wyroby ciastkarskie i ciastka, spełniające ściśle określone warunki zawarte w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%, to wszystkie konkurencyjne względem nich wyroby ciastkarskie i ciastka obecnie opodatkowane stawką 23% VAT, powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 8%. Stwierdził, że opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że T. ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich wyrobów ciastkarskich i ciastek.

Następnie wyjaśnił, że istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT podczas, gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Zauważył, że kryterium "podobieństwa nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Konsekwencją uznania "podobieństwa towarów" za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączną kompetencją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność, co Trybunał wyraził m.in. w wyroku z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis. Powołując się na orzecznictwo TSUE m.in. wyrok z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, wyrok z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93, wyrok z 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii wskazał, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów. Podkreślił, że analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02.

Opodatkowanie stawką 23% VAT produktów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku narusza opisaną powyżej zasadę neutralności. W opinii T., towary tj. wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, które opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT, są rodzajowo podobne i konkurencyjne w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE w swoich orzeczeniach, względem wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni i które mogą podlegać dostawie ze stawką 8% VAT na podstawie przepisów u.p.t.u.

Podkreślił, że z perspektywy końcowego konsumenta wszystkie oferowane przez T. wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią produkty podobne przede wszystkim ze względu na zbliżony smak. Wymienione wyroby spożywcze, bez względu na termin przydatności do spożycia oraz datę minimalnej trwałości mają zazwyczaj słodki smak. W konsekwencji przeciętny konsument w sposób podobny traktować będzie wszystkie wyroby ciastkarskie i ciasta. Ponieważ kryterium smakowe stanowić będzie przesłankę przeważającą na decyzji konsumenta, co do zakupu słodkiego artykułu spożywczego, z punktu widzenia konsumenta, na dalszy plan schodzić będą takie cechy powyższych towarów jak ich skład surowcowy, opakowanie lub jego brak, czy termin przydatności do spożycia. Są to oczywiście cechy ważne z punktu widzenia marketingowego, jednakże nie przesądzają one w żaden sposób o podobieństwie lub jego braku wyrobów ciastkarskich i ciast. Oznacza to, że w ramach grupy towarów w skład, której wchodzą takie produkty jak wyroby ciastkarskie i ciastka mogą występować artykuły spożywcze, które będą się różnić ze względu na pewne cechy, jednak z perspektywy konsumentów będą stanowić produkty podobne i konkurencyjne względem siebie, w znaczeniu jakie nadał temu pojęciu TSUE.

Ponadto wszystkie wyroby ciastkarskie i ciastka mają podobne zastosowanie z perspektywy przeciętnego konsumenta. Wszystkie wymienione towary, niezależnie od terminu przydatności do spożycia spełniają bowiem funkcję deseru. Oznacza to, że towary te mogą być konsumowane, jako potrawa dodatkowa, spożywana między głównymi posiłkami, np. jako tzw. drugie śniadanie lub na zakończenie posiłku głównego jako tzw. "podwieczorek", albo jako poczęstunek dla gości. Zgodnie z przyjętą konwencją, funkcję deseru spełniają artykuły spożywcze o słodkim smaku. Tym samym, jako deser traktowane są także wyroby ciastkarskie.

Jednakowe zastosowanie wyrobów ciastkarskich i ciastek powoduje, że z punktu widzenia konsumentów będą stanowiły one towary podobne. Oznacza to, że przeciętny, końcowy konsument, który dokonuje zakupu środków spożywczych przeznaczonych na tzw. deser będzie wybierał między takimi towarami jak: wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni oraz wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Dla klienta nie będzie miało znaczenia, czy termin przydatności do spożycia to 44 dni, czy 46 dni. Zresztą nawet z punktu widzenia obiektywnych cech wyrobów ciastkarskich i ciast, wyroby o tak zbliżonych do siebie terminach przydatności do spożycia będą po prostu identyczne, a mimo to są różnie opodatkowane VAT. Różnicowanie więc stawki VAT na podstawie terminu przydatności do spożycia jest więc sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, ponieważ termin przydatności do spożycia nie wpływa w żaden sposób na fakt, że wyroby ciastkarskie i ciastka o różnych terminach przydatności do spożycia są względem siebie podobne i konkurencyjne.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2013 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług. Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do u.p.t.u.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do u.p.t.u., a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Stosownie do poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają wyroby ciastkarskie i. ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni - PKWiU ex 10.71.12.0.

Zatem, preferencyjnej (8%) stawce podatku VAT, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0. ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex" ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia).

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu wg 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie organu, należy stwierdzić, że u.p.t.u. (art. 5a u.p.t.u.) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do u.p.t.u. zawierają określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 5 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Następnie wskazał, że art. 98 Dyrektywy VAT w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT podał, iż w stosowanej dla potrzeb u.p.t.u. PKWiU zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, wg której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy VAT, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Podał, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji "wyrobów świeżych" w europejskiej klasyfikacji CPA, jak i PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia) i w ten sposób zostało doprecyzowane pojęcie "świeże".

Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb u.p.t.u. PKWiU zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Zwrócił także uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie, przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, zdaniem organu, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, wg której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Skarżącego, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy, stwierdził, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Podkreślił, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą. ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Zaznaczył, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami, stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów u.p.t.u., gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania. PKWiU, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Podał, że z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii interpretacji art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych (m. in. wyrok Trybunału z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji) wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Zwrócił także uwagę, że Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Z powyższego wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

Odnosząc się do podniesionych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, w ocenie Ministra Finansów, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT wprowadził obniżoną stawię podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł wyrok TSUE z 23 października 2003r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Dlatego też, w opinii Ministra Finansów, uznać należy, iż skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów - wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, to ich dostawa jako niespełniająca kryteriów do zastosowania stawki preferencyjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Skarżący niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. interpretacji Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez wskazanie, że Skarżący nie ma prawa do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%;

2. art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do stosowania na dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupy "10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" według PKWiU z 2008 r. obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% (lub odpowiedniej obniżonej stawki VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. J. Dyrektywy VAT, mimo iż dostawa tych towarów jest opodatkowana VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentuję zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto podniósł, że precyzowanie dla celów u.p.t.u. pojęć, które nie zostały zdefiniowane w CN oraz PKWiU budzi zastrzeżenia, potwierdzone m.in. w wyrokach NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 821/12 czy też z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12, który uznał, iż państwa członkowskie nie mogą ustanawiać nowych warunków stosowania obniżonych stawek VAT, których nie przewiduje Nomenklatura Scalona.

Skarżący podkreślił, że w rozumieniu PKWiU z 2008 r. wyroby świeże to wyroby, które nie zawierają konserwantów. Wynika to z logicznego podziału grupowania, macierzystego 10.7 "Wyroby mączne". Grupowanie to dzieli się na grupowanie 10.71 "Pieczywo; świeże wyroby ciastkarskie i ciastka" oraz 10.72 "Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka" (oraz 10.73 "Makarony, pierogi, kluski, kuskus i podobne wyroby mączne", co nie ma znaczenia w sprawie). Z podziału tego wynika, że wyroby świeże stanowią opozycję do wyrobów konserwowanych. Wyrób świeży w rozumieniu PKWiU z 2008 r. to również wyrób o długim terminie przydatności do spożycia. Jeżeli więc ustawodawca chciał zastosować obniżoną stawkę VAT do wyrobów świeżych, to nie było żadnej potrzeby dodatkowego ograniczania kategorii wyrobów świeżych poprzez wpisywanie terminu przydatności do spożycia. Ograniczenie to zostało wprowadzone przez ustawodawcę całkowicie dowolnie, bez związku z PKWiU oraz CN. Należy zatem uznać, że ograniczenie to jest nielegalne z perspektywy Dyrektywy VAT.

Ponadto stwierdził, że na gruncie Dyrektywy VAT wątpliwe jest, czy określanie zakresów poszczególnych stawek VAT na środki spożywcze może być dokonywane w oparciu o kryterium ochrony zdrowia konsumentów. Przepisy Dyrektywy VAT nie uznają bowiem stawek VAT za instrument, który pozwoliłby państwom członkowskim na realizację w sposób dowolny wybranych przez nie celów politycznych lub społecznych, takich jak choćby ochrona zdrowia.

Zwrócił także uwagę, iż skutkiem obowiązywania kwestionowanej przez Skarżącego regulacji jest zaburzenie konkurencji na rynku wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych. Stosowanie stawki 8% VAT wyłącznie dla wybranych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych na podstawie kryterium terminu przydatności do spożycia powoduje bowiem ich przewagę konkurencyjną względem wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych objętych stawką 23% VAT. Przewaga ta może znajdować w szczególności odzwierciedlenie w cenie wyrobów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

W przepisach prawa krajowego kwestia ta uregulowana została w art. 41 ust 1 u.p.t.u., który stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zaś w myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Natomiast w prawie wspólnotowym, w myśl art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust.2). Wreszcie ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Porównanie cytowanych wyżej przepisów prawa krajowego i wspólnotowego prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż prawodawca krajowy określił towary, o których wyżej mowa przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) zamiast nomenklatury scalonej (a zatem stosowanej w klasyfikacjach celnych), wymagając jednocześnie spełnienia dodatkowego warunku dotyczącego terminu przydatności do spożycia.

Jak zasadnie wskazał Skarżący, problem dotyczący wskazanych wyżej rozbieżności między prawem krajowym a wspólnotowym był przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 oraz z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12 (dostępne w CBOSA na orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych wyrażono pogląd, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. W drugim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "... wyżej wskazane unormowania prawa unijnego w zakresie stawki obniżonej wprawdzie przyznają pewien zakres swobody państwom członkowskim. Niemniej owa swoboda ograniczona jest wyżej cytowanymi unormowaniami oraz podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej, a wynikającymi z Dyrektyw. Harmonizacja przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ma za zadanie ugruntowanie zasady konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorcami z wszystkich krajów członkowskich. Stąd też prawodawca unijny odsyła do nomenklatury scalonej przy bliższym określaniu towarów objętych obniżoną stawką. Ponadto ważnym jest to aby stawki podatku nie wpływały na konkurencyjność poszczególnych towarów zwłaszcza jeśli chodzi o podobne produkty.

Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

Warto podkreślić, że określenia użyte w przepisie prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu, należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej UE, a wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy. Żaden przepis dyrektywy nie uprawnia zaś państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia "środki spożywcze" ani nie odsyła w tym zakresie do definicji prawa krajowego. Pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., że przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu.

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia".

Podzielając cytowany wyżej pogląd, Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT i narusza zasadę neutralności VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni przedstawione wyżej stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.