Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 452/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 12, ust. 12a i ust. 12b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14m par. 1, art. 70 par. 1, par. 6 i 7 art. 70c,  art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2021 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz umorzenie postępowania w tym podatku za grudzień 2012 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. 12.09.2016 r. wszczął wobec spółki B. D. P. spółka z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.01.2012 r. - 31.08.2014 r. W toku kontroli organ I instancji stwierdził, że Spółka błędnie zastosowała preferencyjną 8% stawkę podatku VAT w zakresie: świadczenia usług najmu lokali apartamentowych i domów wakacyjnych, dostawy lokali apartamentowych i domów wakacyjnych, w tym również w zakresie zaliczek wpłacanych przez nabywców w kontrolowanym okresie, w przypadku gdy końcowa sprzedaż danego lokalu nastąpiła po okresie objętym kontrolą. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który doręczono Spółce 22.12.2016 r. Pismem z 4.01.2017 r. Spółka wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których organ podatkowy I instancji ustosunkował się w piśmie z 17.01.2017 r. Postanowieniem z [...].03.2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT m.in. za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2014 r. Decyzjami z [...].09.2017 r. i [...].11.2017 r., określił Spółce w VAT odpowiednio zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio do zwrotu na rachunek bankowy lub/i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. w wysokościach wymienionych w sentencji tejże decyzji oraz odmówił uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.").

Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z 15.12.201r. złożyła odwołanie od tych decyzji.

Decyzjami odpowiednio z [...].06.2018 r. i [...].07.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości te decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...].12.2018 r. określił spółce B. w podatku od towarów i usług odpowiednio zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio do zwrotu na rachunek bankowy lub/i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do sierpnia 2014 r. w wysokościach wymienionych w sentencji tej decyzji, umorzył postępowanie za grudzień 2012 r. oraz odmówił uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 O.p.

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem, czemu dała wyraz w odwołaniu z 21.12.2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...].08.2019 r. uchylił w części tę decyzję i w związku z tym określił w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. oraz za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, za wrzesień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego. W pozostałej części, tj.: za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2013 r., luty i marzec 2014 r. oraz co do odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 O.p. utrzymał tę decyzję w mocy.

Po rozpatrzeniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 11.03.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 871/19, uchylił zarówno decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].08.2019 r., jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].12.2018 r.

Sąd stwierdził, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo braku wykazania przez organ podatkowy, że doszło skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 do sierpnia 2014 r. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika jedynie, że pismem z dnia 01.12.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Skarżącą Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu faktury VAT Nr [...] r. z dnia [...].08.2014 r. Organ, przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, uwzględniając powyższą ocenę prawną sprawy stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej w skrócie "P.p.s.a."), ponownie zweryfikuje skuteczność zawiadomienia Skarżącego z dnia 01.12.2017 r. co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do sierpnia 2014 r. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, chyba że wykaże, iż wystąpiły inne zdarzenia przewidziane prawem skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał w związku z tym, że przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi co do meritum sporu. W zależności od dokonanych ustaleń we wskazanym zakresie, organ miał dokonać rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwzględnieniem powyższych zaleceń.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, mając na uwadze wymieniony wyrok WSA w Szczecinie z 11.03.2020 r., organ I instancji stwierdził, że od 19.10.2004 r. Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, wykonywania robót ogólnobudowlanych, zagospodarowania, sprzedaży i wynajmu nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwa w obrocie oraz zarządzania na zlecenie nieruchomościami. W okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu towarów i usług zakwalifikowanych jako związane z działalnością opodatkowaną. Nabycie dotyczyło m.in.: usług budowlanych związanych z realizowanymi inwestycjami, usług księgowych i telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu, wody, środków czystości, usług pralni i reklamy. Część z nich Spółka zaliczyła do środków trwałych. Spółka stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 23% w stosunku do świadczonych usług utrzymania i zarządzania nieruchomościami oraz 8% w odniesieniu do wynajmu i dostawy lokali apartamentowych i domów wakacyjnych. W zakresie wykazanej w rejestrach i deklaracjach sprzedaży opodatkowanej stawką 23% organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości, uznając, że należne kwoty zostały prawidłowo rozliczone. Dokonując sprzedaży apartamentów, Spółka zastosowała się do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wydanej na Państwa wniosek interpretacji indywidualnej z [...].08.2012 r., znak; [...] oraz pisma otrzymanego z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. w sprawie klasyfikacji budynków, które zamierzała wybudować. Organ I instancji stwierdził natomiast, że wymienione w decyzji transakcje sprzedaży lokali apartamentowych, do których Spółka zastosowała 8% stawkę podatku VAT, winny być opodatkowane podstawową 23% stawką, określoną w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej; "u.p.t.u."). Organ I instancji przyjął, że ich przedmiot nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki wymienionej w ust. 2 powołanych przepisów. Podatkową interpretację indywidualną, na którą Spółka się powołała - zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. - wydano w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który jest odmienny od rzeczywiście zaistniałego i potwierdzonego w zebranym materiale dowodowym. Z kolei pismo otrzymane przez Spółkę z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. dotyczy klasyfikacji budynków, a nie lokali. Przy tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że prowadzone przez Spółkę rejestry dla podatku od towarów i usług są rzetelne, tj. zgodne z przedłożonymi dokumentami, oraz że odzwierciedlają one stan rzeczywisty. Ustalenia te organ I instancji zawarł w protokole kontroli podatkowej.

Zdaniem organu ustalenia tego, co jest przedmiotem dostawy, należy dokonać w oparciu o czynności podejmowane przez sprzedawcę i mając na względzie charakter lokali w momencie sprzedaży. Nie można bowiem pomijać celu, jaki przyświecał wprowadzeniu wyżej cytowanego art. 41 ust. 12a u.p.t.u.. Charakter prowadzonych inwestycji w powiązaniu z dokumentacją budowlaną oraz innymi, dowodami w tym zapisami w aktach notarialnych i w księgach wieczystych prowadzonych zarówno dla budynków, jak i dla poszczególnych lokali apartamentowych, miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie lokali, zaświadczenia o samodzielności lokali, ewidencji gruntów i budynków, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone oraz zeznaniami świadków (nabywców lokali), pokazują jednoznacznie, że wydzielone w tych budynkach apartamenty są lokalami niemieszkalnymi. Samo więc wydzielenie zespołu pomieszczeń w sposób umożliwiający pobyt ludzi nie jest wystarczające dla przyjęcia, iż mamy do czynienia z lokalem mieszkalnym. Ważny jest faktyczny zamysł inwestora a ten obiektywnie wynika ze wskazanych dowodów.

Mając na uwadze wyrok WSA w Szczecinie z 11.03.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 871/19, organ I instancji stwierdził, że w grudniu 2013 r. oraz w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży 27 lokali apartamentowych o łączną kwotę [...]zł. Wymienieni w decyzji nabywcy lokali wskazali bowiem, że celem ich nabycia nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tylko cel rekreacji i wypoczynku oraz wykorzystanie ich w celach zarobkowych. Zatem ich dostawa nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT i powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%. w grudniu 2013 r. oraz w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. spółka B. zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży 27 lokali apartamentowych o łączną kwotę [...]zł. W efekcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...].09.2020 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za grudzień 2012 r. i za okresy od stycznia do listopada 2013 r. oraz określił Spółce w tym podatku odpowiednio zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub/i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. w wysokościach wymienionych w sentencji decyzji. Ponownie też odmówił uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 O.p.

Powołując okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związane z wszczęciem postepowania karnoskarbowego z dnia 9.09.2016 r. i 17.01.2018 r., o którym podatnik został zawiadomiony dnia 9.12.2016 r. i 14.07.2020 r. oraz w związku z wniesieniem skargi do WSA w Szczecinie dnia 27.09.2019 r. – okres zawieszenia do dnia 6.07.2020 r. organ uznał, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Nie akceptując tego rozstrzygnięcia, Spółka pismem z 16.10.2020 r. złożyła odwołanie. Wniosła w nim o uchylenie decyzji organu I instancji w części oraz umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że zarzuty zawarte w decyzji są bezpodstawne, a określenie wysokości zobowiązania podatkowego nieprawidłowe i rażąco odbiegające od rzeczywistej wysokości. Nie zgodziła się z pozbawieniem jej prawa do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT z tytułu dostawy lokali apartamentowych. Podkreśliła, że sprzedawała lokale o funkcji mieszkalnej, w których możliwe było mieszkanie przez cały rok. Za niespójne i niekonsekwentne uznała podejście organu I instancji, który wybrał tylko dwa lokale, co do których powinna być zastosowana niższa stawka podatku, tylko ze względu na to, że nabywcy zameldowali się w nich. Strona przedstawiła również swoje stanowisko w przedmiocie ochrony przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa, w związku z zastosowaniem się spółki do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, w piśmie z 5.03.2021 r. wskazała, że przeniesienie na wrzesień 2014 r., określonej decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r., nie jest możliwe. Zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2014 r. uległo już przedawnieniu. Nie ma więc możliwości modyfikowania rozliczenia dokonanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za ten okres. Odwołała się też do kwestii związanych z ewentualnym utrzymaniem w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej za sierpień 2014 r. i skutków, jakie wywołałoby wydanie takiego niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...].03.2021 r., znak: [...], [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika pana M. G., w skardze z 30.04.2021 r. wnosi o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W skardze podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z 16.10.2020r. oraz piśmie z 5.03.2021 r. Ponownie stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 14m § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 6 O.p., a także [...] art. 41 ust. 2, ust. 12 oraz ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Ponadto, zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- 70 § 1 w zw. z art. 14k § 3 - poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego za grudzień 2013 r. - sierpień 2014 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy, pomimo tego że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie musiało zostać uznane za instrumentalne w świetle faktu, że Spółka posiadała interpretację indywidualną z [...].08.2012 r., nr [...], potwierdzającą zasadność dokonanych przez nią rozliczeń w zakresie podatku VAT,

- art. 2a w związku z art. 121 oraz art. 124 - poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w przypadku, gdy organ miał niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 41 ust. 12 oraz ust. 12a u.p.t.u., na co jednoznacznie wskazuje niespójne uzasadnienie skarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona wskazuje, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Jej zdaniem, otrzymane 14.07.2020 r. zawiadomienie nie mogło w sprawie wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego musi bowiem zostać uznane za czysto instrumentalne (służące zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i pozyskaniu dowodów z przesłuchań świadków z naruszeniem prawa strony do uczestnictwa w tych czynnościach), skoro w okolicznościach niniejszej sprawy karalność czynu jest wykluczona. Organ miał na podstawie art. 14k § 3 O.p. obowiązek umorzyć wszczęte uprzednio postępowanie karne skarbowe, po stwierdzeniu posiadania przez spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa. Zamiast tego organ w sposób instrumentalny posłużył się prowadzonym postępowaniem i wysłał do spółki zawiadomienie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, w dacie otrzymania przez spółkę zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, postępowanie karne skarbowe, którego dotyczyło to zawiadomienie, powinno podlegać umorzeniu na podstawie art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego, ponieważ karalność rzekomych przestępstw, których dotyczyć miało postępowanie, była już przedawniona. Strona również stwierdza, że organ miał wątpliwości co do stosowania analizowanych przepisów. Zatem zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a O.p., powinien wszelkie wątpliwości co do kryteriów niezbędnych do zastosowania - obniżonej stawki VAT przy dostawie lokali w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z ust 12 u.p.t.u. rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Poza tym, w skardze Spółka powiela zarzuty i argumenty już uprzednio zawarte w odwołaniu i piśmie z 5.03.2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zarzuty zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy, a co za tym idzie, w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestiach będących przedmiotem sporu. Mając na względzie tożsamość zarzutów zawartych w odwołaniu i skardze wskazał, że on odniósł się do nich szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług jaką Spółka zobowiązana była zastosować do dostawy 27 wyodrębnionych lokali apartamentowych w budynkach wybudowanych przez Spółkę.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S.(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Rozstrzygnięcie sporu w tym zakresie wymaga odwołania się do przepisów, które są istotne dla oceny - dostawa jakich lokali objęta jest preferencją podatkową na podstawie art. 41 ust. 2, ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. Spółka kwestionuje wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, jednocześnie kwestionując dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i ich ocenę bez zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały w niniejsze sprawie pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku w wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak wynika z powołanych przepisów, 8% stawkę podatku stosuje się - w myśl ust. 12 art. 41 do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a art. 41 u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego są, zgodnie art. 2 pkt 12 u.p.t.u., budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12b u.p.t.u., określonego w ust. 12a, nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m˛; (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m˛.

Powołany wyżej przepis art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, o których mowa w ww. art. 2 pkt 12 u.p.t.u., to:

(1) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB grupa 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

(2) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB grupa 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB klasa 1122),

(3) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB grupa 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenckie.

Z kolei, budynki niemieszkalne sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 obejmują m in.: hotele i budynki zakwaterowania turystycznego PKOB grupa 121, w tym hotele PKOB klasa 1211 oraz budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe PKOB klasa 1212.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że aby dostawa lokali korzystała z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, powinna dotyczyć:

(1) lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB – z wyłączeniem lokali użytkowych, albo

(2) lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12, albo

(3) obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem dostawy nie są budynki, ale znajdujące się w budynkach lokale. Ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług musi być zatem poprzedzone ustaleniem, czy przedmiotem dostawy są lokale mieszkalne czy lokale użytkowe i w jakich budynkach lokale te się znajdują, tj. ustaleniem czy Spółka dokonała dostawy lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym czy w budynku niemieszkalnym, czy dokonała dostawy lokalu użytkowego znajdującego się w budynku mieszkalnym lub w budynki niemieszkalnym oraz czy czynność ta mieści się w zakresie określonym w art. 41 ust.12-12c u.p.t.u. Z przywołanego wyżej art. 5a u.p.t.u. wynika, że jeżeli dla towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze przewidują symbole statystyczne to należy się nimi posługiwać. Symbole statystyczne PKOB, wskazane w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., ustawodawca odnosi m.in. do dostawy, budowy (...) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 tej ustawy, tj. programem w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b u.p.t.u. Oznacza to, że ustawodawca nie odnosi symboli statystycznych PKOB do lokali wydzielonych, w objętych ww. klasyfikacją obiektach budowlanych. Z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. wynika bowiem, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Preferencyjną stawką objęte są zatem lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach mieszkalnych (dział 11 PKOB) oraz lokale mieszkalne znajdujące się budynkach niemieszkalnych (dział 12 PKOB).

Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że lokale (apartamenty turystyczne), przy dostawie których Spółka zastosowała preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług. Budynki A i B - wolnostojące dwukondygnacyjne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej zaliczone są zgodnie z PKOB do grupy 111, klasa 1110 zaś budynki C i D mieszkalno-usługowe oraz wolnostojący wielomieszkaniowy – w grupie 112 klasa 1122. W pozwoleniu na budowę budynki zostały zaliczone do kategorii XIV – budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Projekt budowy był zgodny z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego zabudowę usług turystycznych z możliwością lokalizacji usług towarzyszących. Przedmiotem sprzedaży jak wynika to z umów przedwstępnych i aktów notarialnych były lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalny lokal apartamentowy, lokal wypoczynkowo – turystyczny, apartamentowy zlokalizowany w budynkach turystycznych lub turystyczno-wypoczynkowych co wynika także z zapisów ksiąg wieczystych.

Biorąc pod uwagę, że stosownie do treści art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. preferencyjną stawką mogą być objęte lokale mieszkalne niezbędne jest ustalenie czy w niniejszej sprawie można przyjąć, że objęte dostawą lokale są lokalami mieszkalnymi. Ustawa o VAT, także przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają ani definicji lokalu mieszkalnego, ani definicji lokalu użytkowego, konieczne jest zatem poszukiwanie takich definicji w przepisach z innych dziedzin prawa, na co wskazują także obie strony sporu. Zasadne w ocenie Sądu jest w tym zakresie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: "u.w.l.").

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l., jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Jednocześnie z art. 2 ust. 3 u.w.l. wynika, że spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Z powołanych przepisów wynika możliwość wydzielenie lokalu (mieszkalnego, użytkowego) jako odrębnej od budynku nieruchomości. Warunkiem takiego wydzielenia jest uzyskanie zaświadczenia starosty o samodzielności lokalu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. jest lokal spełniający wskazane w tym przepisie warunki techniczne i jednocześnie służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi, lokalem użytkowym jest lokal spełniający wskazane w tym przepisie warunki techniczne i jednocześnie służący zaspokojeniu potrzeb związanych z użytkowym wykorzystaniem lokalu. Lokalem mieszkalnym, w myśl art. 2 ust. 2 u.w.l., jest zatem taki lokal, który spełnia wskazane warunki techniczne i jednocześnie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców, tj. zabezpiecza mieszkańcom "dach na głową", chodzi o trwałe, a nie chwilowe zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych. Lokalem użytkowym w myśl ww. przepisu u.w.l. jest samodzielny lokal spełniający przewidziane w art. 2 ust. 2 u.w.l. (także innych przepisach w zależności od sposobu wykorzystania) warunki techniczne, wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, m in. na cele związane z rekreacją, wypoczynkiem (apartamenty turystyczne), itp. Zaświadczenie o samodzielności lokali stwierdza jedynie samodzielność wskazanych lokali. Tymczasem w piśmie z 9.05.2017 r. Starostwo Powiatowe w G. poinformowało, że dla inwestycji położonej w R. przy ul. [...] nie stwierdzono wydawania zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych - wydane zaświadczenia stwierdzały samodzielność lokali wypoczynkowo-turystycznych (apartamentów). Nie stwierdzono również zmiany sposobu użytkowania budynku ani lokali dla przedmiotowej inwestycji na cele mieszkalne. Zmiana przeznaczenia budynku i lokali z niemieszkalnego na mieszkalny, co wynika z pisma z 4.05.2017 r. Burmistrza T., nastąpiła od momentu sprzedaży lokali apartamentowych w R. - do 15.07.2013r. w ewidencji budynków, funkcja budynku położonego przy ul. [...] określana była jako budynek inny - niemieszkalny, a 15.07.2013 r. nastąpiła zmiana sposobu użytkowania gruntu z "Bi" (inne tereny zabudowane) na "B" (tereny mieszkaniowe) oraz zmiana funkcji i przeznaczenia budynku i przynależnych lokali. Według Burmistrza T. lokal apartamentowy nr [...] (należący do D. S.) do 31.07.2012 r. opodatkowany był jak lokal niemieszkalny, a od 1.08.2013 r. -jako mieszkalny w związku ze zgłoszeniem, że jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z kolei z ewidencji gruntów i budynków prowadzonych przez Starostwo Powiatowe w K. wynika, że wszystkie lokale położone w U. przy ul. [...] w momencie sprzedaży miały status lokali niemieszkalnych. Z kartoteki budynku przy ul. [...] wynika, że został on sklasyfikowany według PKOB jako pozostałe niemieszkalne, posiada 13 ujawnionych w ewidencji lokali samodzielnych, nie posiada lokali mieszkalnych. Natomiast 31.08.2014 r. dane zawarte w wypisie z kartoteki lokali wyodrębnionych w tym budynku wskazują, że wszystkie lokale posiadają status lokali niemieszkalnych. Ponadto Starosta [...] pismem z 12.05.2017 r. poinformował, że działki nr [...] i [...] przy [...], zostały ujawnione w rejestrze ewidencji gruntów dopiero 16.01.2015 r.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację stanowisko Spółki, że zaświadczenie Starosty o samodzielności wskazanych lokali oznacza w istocie stwierdzenie samodzielności lokali mieszkalnych. Fakt wydania zaświadczenia oznacza, że zostało ono wydane w zakresie wskazanym we wniosku.

Przyjęcie przez ustawodawcę, że stwierdzenie spełnienia przez lokal mieszkalny lub lokal użytkowy wymagań, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.w.l., dokonuje starosta i czynność ta ma formę zaświadczenia, oznacza, iż postępowanie prowadzone z wniosku podmiotu zainteresowanego uzyskaniem potwierdzenia samodzielności lokalu ma charakter administracyjny, do którego mają zastosowanie przepisy art. 217– art. 220 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.23 ze zm. – dalej: K.p.a.). Stwierdzenie spełnienia wymagań techniczno-budowlanych jest czynnością materialno-techniczną organu, która polega na urzędowym potwierdzeniu określonych faktów opiera się na określeniu stanu samodzielności lokalu na podstawie materiałów znajdujących się w posiadaniu organu, także na podstawie dokumentacji przedstawionej przez ubiegającego się o wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie, o jakim mowa w art. 217 §1 i § 2 K.p.a., jest dokumentem urzędowym potwierdzającym to co z niego wynika. Zaświadczenie takie nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani też nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Nie jest zatem dopuszczalne dokonywanie w trybie dotyczącym wydawania zaświadczeń, jakichkolwiek ustaleń faktycznych i prawnych niewynikających z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w posiadaniu organu administracji. Zaświadczenie ma potwierdzać samodzielność lokali, a nie charakter, tych lokali. Prawidłowo zatem przyjął organ podatkowy, że z zaświadczenia starosty nie wynika charakter lokali. Charakter lokalu potwierdza zaś treść dokumentów, związanych z prowadzoną przez Spółkę budową, w szczególności:

- pozwolenie na budowę – decyzja z dnia [...].08.2006 r., w której udzielono pozwolenia na budowę zespół zabudowy wypoczynkowo-turystycznej w R. przy ul. [...], w zakresie m.in. budowy budynku hotelu z restauracją, zespołem odnowy biologicznej oraz basenem z jacuzzi.

- pozwolenia na użytkowanie poszczególnych części zespołu zabudowy wypoczynkowo-turystycznej, tj. budynku hotelowego i poszczególnych apartamentów, decyzjami z [...].06.2010 r., [...].06.2010 r., [...].08.2010 r., [...].04.2011 r., [...].08.2012 r., [...].03.2013 r., [...].06.2013 r. i [...].10.2013 r.

- pozwolenia na budowę - decyzja z [...].12.2011 r., w której udzielono pozwolenia na budowę obejmującego budowę ośmiu budynków turystycznych z lokalami apartamentowymi, miejscami postojowymi i instalacjami zewnętrznymi - etap I realizacji zespołu zabudowy mieszkalno-usługowej na działkach gruntu o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...] w U. ,

- pozwolenia na użytkowanie budynku turystycznego z lokalami apartamentowymi - przy ul. [...] (obecnie ul. [...]) w U. - decyzja z [...].10.2013 r.

Spółka, miała zatem świadomość, że wzniesione przez nią ww. budynki są budynkami niemieszkalnymi, analogicznie jak wydzielone w tych budynkach samodzielne lokale. Podejmowane próby wprowadzenia zmian w klasie i funkcji użytkowej budynków i rodzaju lokali poprzez wprowadzenie zmian w ewidencji gruntów i budynków, miały miejsce po dacie ich sprzedaży, co wynika z pisma Burmistrza T. (pismo z dnia 4.05.2017 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe nie można też przyjąć, że Spółka miała podstawy do przyjęcia, że dokonywała sprzedaży do której ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8 %. Co istotne w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż lokali objętych niniejszym postępowaniem określano jako: w R. - "samodzielny lokal apartamentowy" - zarówno w aktach ustanawiających odrębną własność, jak i w umowach przedwstępnych, w U. - "samodzielny lokal apartamentowy" bądź "lokal niemieszkalny apartamentowy" - w aktach ustanawiających odrębną własność; "samodzielny lokal apartamentowy o funkcji mieszkalnej" - w umowach przedwstępnych, natomiast w dalszych postanowieniach i w części dotyczącej założenia księgi wieczystej tychże aktów mowa jest o lokalach apartamentowych.

Preferencją podatkową, o której mowa w art. 41 ust. 2, ust 12 – 12c u.p.t.u., objęta jest m in. dostawa lokali mieszkalnych, które spełniają definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z zaświadczenia wydanego przez Starostę G. i T., także z żadnych innych dokumentów (pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie) nie wynika aby lokale w budynkach były lokalami mieszkalnymi, nie wynika też aby wydzielone samodzielne lokale w tych budynkach były lokalami mieszkalnymi. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że do oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, aby spełniał kryteria techniczne wskazane w art. 2 ust. 2 u.w.l., konieczne jest także spełnianie warunku, że lokal taki służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Warunku tego nie spełnia apartament turystyczny, który zaspokaja potrzeby w zakresie rekreacji i wypoczynku, co oznacza, że lokal taki ma charakter lokalu użytkowego (niemieszkalnego), a nie lokalu mieszkalnego. Fakt, że w lokalu takim można czasowo zamieszkać, realizując potrzeby w zakresie wypoczynku czy rekreacji nie czyni z takiego lokalu - lokalu mieszkalnego. Preferencja w zakresie stawki podatku od towarów i usług przewidziana w ww. przepisach u.p.t.u. nie obejmuje ani budynków niemieszkalnych, ani lokali użytkowych. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca zastosowała niewłaściwą stawkę (8%) podatku do dostawy lokali wydzielonych w budynkach położonych w U. i R.. Powinna bowiem zastosować stawkę podstawową tym samym zaniżyła podatek należny od tych dostaw. Chybiony jest tym samym zarzut skargi naruszenia przez organ podatkowy art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p..

Skarżąca Spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających oraz zasad postępowania dowodowego. W ocenie Spółki naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżąca nie miała prawa do zastosowania do dostawy 27 lokali apartamentowych, opisanych w zakwestionowanych przez organy transakcjach, stawki podatku VAT w wysokości

8 %. Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie zapewniły stronie czynnego udziału w postepowaniu i oparły się na protokołach przesłuchania świadków z innych postępowań.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiał zgromadzony w toku postępowania karnego skarbowego – o czym strona została powiadomiona dnia 24 sierpnia 2020 r. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu podatkowym. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów - zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem z dnia 19 sierpnia 2020 r. doręczone dnia 24 sierpnia 2020 r..

Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony winno dokonywać się z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego.

Co do zarzutu Spółki dotyczącego m.in. braku odpowiednich, przysługujących jej instrumentów prawnych (dotyczących udziału w przesłuchaniu świadków, dokonywaniu wizji lokalnych) które pozwoliłyby jej na potwierdzenie wszelkich faktów przedstawionych przez organ podatkowy I instancji, jako zaczerpniętych z protokół przesłuchań świadków, uznać go należy za nieuzasadniony. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy, wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że dostawa spornych 27 lokali apartamentowych winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23 %.

Na uwzględnienie nie zasługuje też, podnoszony w skardze, zarzut naruszenia art. 14m §1 O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki w dniu [...].08.2012 r. nr [...]

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatnik na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej może się powoływać i wywodzić z tego faktu korzystne dla siebie skutki podatkowe wówczas, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie takiej interpretacji stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny z ustalonym w konkretnej sprawie przez organ podatkowy. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie, powołanej w skardze, interpretacji indywidualnej nie jest zgodny z ustalonym w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

We wniosku Spółka zapytała: Czy sprzedaż lokali apartamentowych stanowiących samodzielne lokale w opisanym stanie faktycznym będzie mogła korzystać z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%?

Jednocześnie Spółka podała, że wyodrębnione lokale apartamentowe o funkcji mieszkalnej w rozumieniu przepisów u.w.l. i powołała się na klasyfikację budynków dokonaną przez Urząd Statystyczny według PKOB i tak budynki A i B, tj. wolnostojące, dwukondygnacyjne budynki jednorodzinne oraz dwukondygnacyjne budynki w zabudowie bliźniaczej, mieszczące się w PKOB w grupie 111 klasie 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, zaś budynki C i D, tj. budynek mieszkalno-usługowy oraz wolnostojący budynek wielomieszkaniowy, sklasyfikowane w PKOB w grupie 112 klasie 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka uznała, że w opisanym, we wniosku stanie faktycznym dostawa apartamentów – lokali o charakterze mieszkalnym będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Opisując stan faktyczny Spółka powołała się na zamierzenie inwestycyjne, spełnienie przez budynki warunków z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 20002 r., sprzedaż lokali nastąpi wraz z udziałem w gruncie, dla gruntu będzie ustanowiona księga wieczysta, żaden z budynków jednorodzinnych nie będzie przekraczał 300 m2 a lokali 150 m2. W budynku mieszkalnym C lokale mieszkalne będą stanowiły 62 % powierzchni budynku. W budynku mieszkalnym D lokale mieszkalne będą stanowiły 100% powierzchni całkowitej budynku.

Organ interpretacyjny dokonując oceny prawidłowości stanowiska Spółki stwierdził, że jeżeli – jak wskazał Wnioskodawca (Spółka) – przedmiotem dostawy będą samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym to w świetle przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8 %.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej zostało zatem uznane z prawidłowe (tj. uprawniające Spółkę do zastosowanie 8% stawki VAT do dostawy lokali ) na gruncie stanu faktycznego, w którym przedmiotem dostawy będą samodzielne lokale mieszkalne mieszczące się w budynkach mieszkalnych zaklasyfikowanych w grupie 112, klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że przedmiotem dostawy były lokale sklasyfikowanych jako budynki zakwaterowania turystycznego, tj. budynki z apartamentami turystycznymi, mieszczące w klasie 1212 PKOB "Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe", a nie jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budynki zaliczone do klasa 1122 PKOB "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Spółka nie uzyskała też od Starosty z G. czy z T. zaświadczenia o samodzielności lokali potwierdzającego, że objęte dostawą lokale są lokalami mieszkalnymi.

Reasumując ponieważ stan faktyczny opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada ustalonemu w niniejszej sprawie, organ podatkowy zasadnie przyjął, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna nie pełni funkcji ochronnej, wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Stąd zarzuty skargi co do pominięcia ochrony są nieuzasadnione. Stąd nie może być uznany również za zasadny argument naruszenia art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 14 k O.p.

Wskazać też należy odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść wskazanego powyżej unormowania sprowadza się do stwierdzenia, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r., których termin płatności przypada na 2014 rok, ulegają przedawnieniu z upływem 31.12.2019 r. Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w rozpoznawanej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., oraz w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zmienionym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149 i obowiązującym od dnia 15.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. nowelizacji i obowiązującego również od 15.10.2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy: bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Odwołując się do powyższych przepisów, organ odwoławczy uznał, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., a następnie w sprawie o przestępstw skarbowych za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r., o czym organ I instancji zawiadomił na podstawie art. 70c O.p., w toku postępowania podatkowego, pismo z dnia 9 lipca 2020 r. – doręczone Spółce i jej pełnomocnikowi dnia 14.07.2020 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. został zawieszony z dniem odpowiednio od dnia 9.09.2016 r. co do sierpnia 2014 r. i od 17 stycznia 2018 r. za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2014 r.

Przy czym dla oceny przedawnienia należy uwzględnić okres zawieszenia wywołany wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tj. obejmujący okres od 27 września 2019 r. do 6 lipca 2020 r. tj. łącznie 96 dni, który to bieg terminu rozpoczął bieg poczynając od dnia 6 lipca 2020 r.

Stąd mając na uwadze zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 11.03.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 871/19 uznać należy w okolicznościach sprawy, że zasadnie organ dokonał zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. pismem z dnia 9 lipca 2020 r., skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego obejmującego czyny popełnione w miesiącach grudzień 2013 do lipiec 2014 r. zostało wszczęte dnia 17 stycznia 2018r.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24.05.2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/21) w składzie siedmiu sędziów, wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in.,

że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. – co nastąpiło w piśmie procesowym skierowanym do Sądu z uwagi na podjęcie ww. chwały po dacie podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w sprawie.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem, wskazać należy,

że w piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2021 r. i jego załączniku organ wskazał, że poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, w jego toku dokonano czynności procesowych podjętych (in personam) w stosunku do Podatniczki. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Po pierwsze z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przed samym upływem okresu przedawnienia. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nastąpiło po raz pierwszy dnia 9 12.2016 r. i 1.12.2017 r. czego skutkiem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego 9.09.2016 r. Przy czym dnia 17.01.2018 r. nastąpiło rozszerzenie prowadzonego postępowania karnoskarbowego w wyniku objęcia tym postępowaniem dodatkowo czynów – przestępstw popełnionych w miesiącach od stycznia 2012 r. do lipca 2014 r. W toku śledztwa, 5.10.2016 r. sporządzono protokół przesłuchania świadka, 25.10.2016 r. sporządzono postanowienie o zawieszeniu postępowania, 17.01.2018 r. sporządzono zarządzenie o rozszerzeniu zarzutów, 11.09.2018 nr. Podjęto zawieszone postępowanie karnoskarbowe, 14-19.09.2018 r. sporządzono wnioski o udzielenie pomocy prawnej w przedmiocie przesłuchania świadków, 19.09.2018 r. skierowano wezwanie do świadka, 9.10.2018 r. sporządzono wniosek o przesłuchanie w ramach pomocy świadka, od 31.05 do 22.12.2019 r. 8.10.2018 r – 2.01.2019 r. i 22.12.2019 r. zapoznano z zeznaniami świadków; 27.11.2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, 15.01.2020 r. zapoznano podejrzanego z zarzutem i przesłuchano ww. jako podejrzanego, na dzień 11.08.2021 r. sporządzany jest projekt zakończenia postępowania karnego.

W ocenie Sądu, skoro w sprawie Skarżącej postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z jej udziałem, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie Skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Wskazać należy, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji która w dacie jej wydania była decyzją niewykonalną z uwagi na określenia za miesiąc sierpień 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w sytuacji przedawnienia zobowiązania za miesiąc wrzesień i tym samym braku możliwości uwzględnienia tej kwoty w rozliczeniu miesiąca września, podzielić należy stanowisko organu podatkowego. Z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2014 r. nie ma podatnik możliwości skorygowania rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc. Z uwagi na prowadzenie postępowania objętego niniejszą skargą za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2014 r. takiej możliwości nie ma także organ podatkowy. W efekcie, jeżeli za miesiąc sierpień, który nie uległ przedawnieniu, organ wyda decyzję, którą zmieni rozliczenie podatnika i to rozliczenie będzie miało wpływ na kolejne okresy – tutaj wrzesień, które już uległy przedawnieniu, to w takim razie rozliczenie to już nie podlega zmianie. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie w stosunku do zadeklarowanej w deklaracji za miesiąc sierpień 2014 r. przez Skarżącą nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc tj. kwoty [...]zł w stosunku do kwoty określonej w decyzji organu tj. [...] zł , doszło do pomniejszenia wysokości podatku naliczonego. Oznacza to, że Skarżąca rozliczyła w deklaracji za miesiąc wrzesień kwotę wyższą niż określona została w decyzji organu z dnia [...] września 2020 r. a zatem jest to sytuacja korzystna dla podatnika. Stąd zarzuty niewykonalności decyzji z dnia [...] września 2020 r. i utrzymującej ja w mocy decyzji z dnia [...] marca 2021 r. nie mogą doprowadzić do ich uchylenia, prowadziłoby to również do działania przez sąd na niekorzyść strony skarżącej.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. Wskazany art. 2a O.p. podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca co do brzmienia art. 41 ust. 12 i 12 a w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., o czym była mowa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.