Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 407/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 24 ust.1, art.18, art. 19 ust.2,
journal: Dz.U. 1982 nr 17 poz 127
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 822/17 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.26.2017.2.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarżący J. C. (dalej także jako "Wnioskodawca"), skargą kasacyjną z dnia 28 grudnia 2017 r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 822/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w sporze interpretacyjnym o opodatkowanie renty inwalidzkiej (i świadczenia pielęgnacyjnego) uzyskiwanego przez Skarżącego z Hiszpanii.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy:

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce. W latach 1999 – 2000 pracował na kontrakcie w Hiszpanii w charakterze górnika w kopalni. Po przebytej operacji wrócił do Polski. Ponownie wyjechał do Hiszpanii w 2003 r. i pracował tam do 2012 r., do chwili wykrycia u niego innej postaci raka. Po przebytej kolejnej operacji jest osobą sparaliżowaną, niezdolną do samodzielnej egzystencji. Od maja 2013 r. otrzymuje z Hiszpanii rentę inwalidzką, której 41% stanowi dodatek pielęgnacyjny. Renta ta, jako świadczenie z tytułu ciężkiego inwalidztwa, nie podlega w Hiszpanii opodatkowaniu (art. 61 Real decreto 439/2007 z 30 marca). Renta jest przekazywana na konto bankowe Wnioskodawcy w Hiszpanii. Wnioskodawca otrzymuje też emeryturę za lata przepracowane w kopalni w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował, że Hiszpania zwalnia tę rentę z opodatkowania (zwolnienie podmiotowe inwalidy).

Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy powinien odprowadzać podatek od renty, którą otrzymuje od państwa hiszpańskiego, a ta z tytułu ciężkiego inwalidztwa nie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako członek Unii Europejskiej ma prawo oczekiwać, że będzie traktowany na równych prawach jak inne osoby. Państwo, które nie wypłaca świadczeń, żąda płacenia podatku, pomimo że państwo, od którego otrzymuje świadczenie zwalnia go z tej opłaty. Wnioskodawca podkreślił swoją bardzo ciężką sytuację zdrowotną i wyjaśnił, że od powrotu do kraju, we własnym zakresie finansuje koszty leczenia i rehabilitacji. Pobieranie w Polsce podatku od renty zwolnionej z opodatkowania w Hiszpanii jest krzywdzące i narusza art. 24 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz. U. 1982 Nr 17, poz. 127, dalej jako "Umowa"). Umowa ta nakłada obowiązek zachowania jednakowego obciążenia fiskalnego obywateli obu państw znajdujących się w takiej samej sytuacji. Uwzględniając zatem, że renta z tytułu inwalidztwa znacznego stopnia jest w Hiszpanii zwolniona z opodatkowania, to pomimo braku takiego zwolnienia z opodatkowania w polskiej ustawie, należy zastosować art. 24 umowy, gdyż Wnioskodawca nie może ponosić ciężaru większego niż ponosiłby mieszkając w Hiszpanii i otrzymując tam tę rentę inwalidzką. Skarżący zauważył też, że dochody z renty uzyskiwanej z Hiszpanii podlegają w Polsce opodatkowaniu jako dochody uzyskiwanie za granicą, czego jednoznacznie dowodzi wykazywanie tych dochodów na załączniku ZG oraz obowiązek ich wspólnego opodatkowania z prawem do potrącenia podatku zapłaconego w Hiszpanii (potrącenie zerowe z powodu braku jego zapłaty), zatem na podstawie art. 27 g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), podatnikowi przysługuje tzw. ulga abolicyjna. Wnioskodawca podkreślił też, że elementem wypłacanej renty jest dodatek opiekuńczy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor"), interpretacją z 4 maja 2017 r. powołał się na art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 44 ust. 1a pkt 2, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 18, art. 19 ust. 2 lit. a i b, art. 24 ust. 1 Umowy, przytoczył treść tych przepisów i uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skoro Wnioskodawca mieszka w Polsce, rentę otrzymuje z Hiszpanii, świadczenie jest wypłacane z tytułu świadczenia pracy na podstawie kontraktu w kopalni – to renta inwalidzka podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, gdyż jej odbiorca ma w Polsce miejsce zamieszkania. Świadczenie otrzymywane jest bez pośrednictwa płatnika, zatem Wnioskodawca jest zobowiązany samodzielnie wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor zaznaczył, że art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący tzw. ulgi abolicyjnej jako źródła przychodów podlegającego tej uldze nie wymienia dochodów z renty zagranicznej.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni:

- art. 24 Umowy, co doprowadziło do nieuznania zwolnienia z podatku rent wypłacanych inwalidom ze znacznym stopniem niepełnosprawności w Hiszpanii;

- art. 3 ust 1 w zw. z art. 5 i art. 27 ust 8 i 9 u.p.d.o.f. - polegające na uznaniu, iż wypłacana renta przez Hiszpanię, jest osiągnięta na terytorium Polski, a zatem nie może mieć do niej zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (...).

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę powołał się na art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 18, art. 19 ust.2 a) Umowy wskazując, że co do zasady emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze (w tym renta inwalidzka i związany z nią dodatek pielęgnacyjny), są świadczeniami wypłacanymi Wnioskodawcy z tytułu zatrudnienia w przeszłości, podlegają zatem opodatkowaniu tylko w Polsce, gdyż odbiorca tej renty ma miejsce zamieszkania w Polsce. Dodatek pielęgnacyjny jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Skoro przychody z renty hiszpańskiej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, to nie będą miały zastosowania art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym i od całości dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce.

Strona w skardze kasacyjnej z dnia 28 grudnia 2017 r. na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz, 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r. oddalający skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj. art. 24 ust. 1 Umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż norma ta sprowadza się jednie do identycznego opodatkowaniu obywateli obu państw, pomijając fakt, iż przepis ten w sposób jednoznaczny zabrania innego lub bardziej uciążliwego opodatkowania dochodów osiąganych przez obywateli obu państw.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA lub o zmianę orzeczenia i stwierdzenie, iż nie może być opodatkowany w sposób inny w Polsce niż miałoby to miejsce w Hiszpanii. Skarżący zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor w odpowiedzi z dnia 29 stycznia 2018 r. na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu nie narusza też prawa w sposób opisany w zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Jako podstawę skargi kasacyjnej oznaczono naruszenie art. 24 ust. 1 Umowy, zaś jako formę stosowania oznaczono błąd zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także na błędną wykładnię spornego przepisu. Przy czym Sąd zauważa, ze Skarżący nie przytoczył żadnych nowych argumentów (prawnych), niż te, ocenione w postępowaniu przed organami interpretacyjnymi i przed Sadem pierwszej instancji. Co więcej, nie wykazał także wad w zastosowaniu tego przepisu, co jest wymogiem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i ogranicza możliwość działania NSA z urzędu. Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, uzupełniać, czy też w inny sposób modyfikować przytoczonych podstaw kasacyjnych, a więc wychodzić poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

a) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub,

b) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Sąd wskazuje, że w przypadku braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów podziału władztwa podatkowego, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania, przy zastosowaniu między innymi kryteriów podziału stosowanych w międzynarodowej praktyce podatkowej, w tym w modelowych konwencjach wypracowaną przez OECD.

W rozpatrywanej sprawie będzie miała zastosowanie umowa z dnia 15 listopada 1979 r., zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 Nr 17, poz. 127).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący mający miejsce zamieszkania w Polsce, otrzymuje z Hiszpanii rentę inwalidzką, której 41% stanowi dodatek pielęgnacyjny. Część renty, stanowiąca dodatek pielęgnacyjny, jest zwolniona z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Renta ta, jako świadczenie z tytułu ciężkiego inwalidztwa, nie podlega w Hiszpanii opodatkowaniu. Podatnik otrzymuje też emeryturę za lata przepracowane w kopalni w Polsce.

W myśl art. 18 Umowy, stosownie do postanowień art. 19 ust. 2 - emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) Umowy, jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie (w Hiszpanii). Zgodnie jednak z art. 19 ust. 2 lit. b) Uumowy: Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce), jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania (art. 19 ust. 2 lit. b) umowy).

Interpretując powyższe regulacje umowy bilateralnej trafnie przyjął Sąd i instancji, że renta inwalidzka z Hiszpanii otrzymywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż jej odbiorca ma miejsce zamieszkania w Polsce. Należy także wskazać, że uzyskiwana przez Skarżącego renta (z wyłączeniem części stanowiącej dodatek pielęgnacyjny) nie odpowiada cechom ani świadczenia z pomocy społecznej, ani świadczenia pielęgnacyjnego: ma ona charakter świadczenia zabezpieczającego, a jej celem jest kompensowanie braku możliwości nabycia uprawnień do świadczeń z ubezpieczenia społecznego ze względu na (całkowitą) niezdolność do pracy powstałą w czasie potencjalnej aktywności na rynku pracy (por. wyrok SN z dnia 2 lutego 2010r., II OK. 172/09, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 2010r., SK 37/09, Lex). Z tego powodu nie korzysta z ulg przewidzianych w u.p.d.o.f.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy :"obywatele Umawiającego się Państwa, niezależnie od tego, czy mają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie będą poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od opodatkowania i związanych z nim obowiązków, jakim są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji".

Zdaniem Skarżącego, skoro przyznana mu "hiszpańska" renta inwalidzka jest zwolniona od opodatkowania w Hiszpanii, to należy uznać, że art. 24 ust. 1 Umowy ma pierwszeństwo przed u.p.d.o.f. i modyfikuje w odniesieniu do Skarżącego zasady opodatkowania emerytury/renty otrzymywanej w Hiszpanii, nie poprzez wprowadzenie zwolnienia tego dochodu z opodatkowania, lecz poprzez zakaz opodatkowania tego dochodu w inny sposób, niż jest on opodatkowany w Hiszpanii. Jego zdaniem, właściwym prawem do opodatkowania wskazanych świadczeń jest prawo hiszpańskie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd powyższy nie jest prawidłowy.

Trafnie Sąd I instancji wskazał, że komentowany przepis oznacza, że takiemu samemu opodatkowaniu oraz obciążeniu obowiązkami podatkowymi w Polsce powinni podlegać zarówno obywatele polscy jak i hiszpańscy. Z zasady równego traktowania wynika zakaz wszelkiej dyskryminacji, zarówno bezpośredniej, opartej w sposób jawny na obywatelstwie, jak i pośredniej (ukrytej), która przez stosowanie innych kryteriów zróżnicowania prowadzi w rzeczywistości do tych samych rezultatów (przejawem dyskryminacji pośredniej może być np. ustanowienie takich warunków nabywania i korzystania z uprawnień, którym są w stanie sprostać tylko obywatele danego państwa). Równe traktowanie, o którym mowa w art. 24 ust.1 Umowy, nie polega na zwolnieniu z opodatkowania lub zwolnieniu z bardziej "uciążliwego" opodatkowania w Polsce dochodów z Hiszpanii. W konsekwencji, w sytuacji konieczności zapłaty w Polsce podatku od dochodów osiągniętych przez wnioskodawcę z Hiszpanii nie dochodzi do złamania zasady równego traktowania, określonej w art. 24 ust.1 ww. Umowy.

Ubocznie Sąd wskazuje, że tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r, sygn. akt II FSK 868/16, w którym Sąd rozważał kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z Rumunii, z tytułu emerytury i dodatku przesiedleńczego, tam zwolnionych.

Uznając zarzut naruszenia art. 24 ust.1 Umowy za niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).