Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 662/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Danuta Kuchta, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1049/14 w sprawie ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. 1)oddala skargę kasacyjną, 2)zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz W. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W. S.A. z siedzibą w Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 października 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 4 grudnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek z dnia 30 listopada 2009 r., sprostowany pismem z dnia 14 grudnia 2009 r., w którym Spółka, powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p."), domagała się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. w kwocie 6.846.460 zł, wykazanego w deklaracji PIT-8A z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na rachunek bankowy płatnika. Spółka podniosła, że w 2004 r. działając pod dawną firmą – A. S.A. wpłaciła jako płatnik do [...] Urzędu Skarbowego w L. kwotę 6.846.460 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wypłaconej w dniu 13 kwietnia 2004 r. należności na rzecz S. C. z tytułu nabycia od niego przez Spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie wypłacone ww. osobie, zdaniem Spółki, było mu jednak nienależne, ponieważ przed dniem wypłaty należności umową z dnia 7 kwietnia 2004 r. zbył on przysługującą mu wierzytelność E. S.A. z siedzibą w L., o czym powiadomił płatnika. Nienależne świadczenie powinno podlegać zwrotowi, jednakże na podstawie porozumienia zawartego w dniu 22 kwietnia 2004 r. S. C. przekazał otrzymaną należność spółce E., a spółka ta zobowiązała się nie dochodzić roszczeń od płatnika. W ocenie Spółki w związku z tym, że kwota wypłacona S. C. była mu nienależna, a w wyniku dokonanych następnie czynności w tym samym okresie rozliczeniowym (kwiecień 2004 r.) powstał skutek prawny równoznaczny ze zwrotem nienależnej wypłaty, konsekwencją powyższego był brak podstaw do poboru podatku u źródła od przychodu otrzymanego przez S. C. Z kolei nowy wierzyciel E. S.A. nigdy nie był akcjonariuszem płatnika, a więc nie posiadał jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach spółki A., a zatem świadczenie płatnika na rzecz nowego wierzyciela nie mogłoby być traktowane na równi z przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Z tego względu płatnik nienależnie pobrał część świadczenia przysługującego E. S.A. i w konsekwencji dokonał nienależnej wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2004 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem płatnika lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187

§ 1, art. 191 O.p oraz prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że płatnik zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 6.846.460 zł. Zgodnie z umową nabycia akcji w celu umorzenia z dnia 31 grudnia 2003 roku (pkt 1 ustęp 1 i 3) S. C. miał zbyć na rzecz A. S.A. 660 jej akcji w celu umorzenia, zaś zapłata wynagrodzenia za nie miała nastąpić, zgodnie z aneksem do umowy (pkt II ustęp 2) na wskazany przez zbywcę rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków do dnia 15 kwietnia 2004 r. S. C. nie mógł więc przelać na E. S.A. całej kwoty uzyskanej tytułem wynagrodzenia 36.100.000 zł, lecz jedynie kwotę, która pozostawała po potrąceniu należnych podatków – 29.253.540 zł. W dniu wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje powstał wobec S. C. obiektywnie niezależny od jego woli obowiązek podatkowy związany z uzyskaniem przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., dlatego płatnik dokonując wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje zasadnie potrącił od tego wynagrodzenia podatek, który przekazał na rachunek urzędu skarbowego. Umowa cywilnoprawna cesji wierzytelności nie mogła w ocenie organu podatkowego zmieniać obowiązku zapłaty podatku. W ślad za stwierdzeniami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że E. S.A. z siedzibą w L. nigdy nie była akcjonariuszem płatnika i nie posiadała jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika. Dlatego też uznanie wniosku płatnika za zasadny prowadziłoby do zaakceptowania stanu, wedle którego cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności znosiłaby publicznoprawne zobowiązania podatkowe. Obowiązku podatkowego nie można byłoby bowiem przypisać ani S. C. ani E. Powstałaby więc sytuacja nie do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego, w której zbyciu akcji na rzecz płatnika w celu umorzenia nie towarzyszyłby żaden obowiązek podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych.

W skardze do WSA w Łodzi na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., oraz naruszenie prawa materialnego: art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 2 lit. b umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20; dalej: "umowa polsko-brytyjska"), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Łd 1194/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powyższą skargę oddalił jako niezasadną. Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a)-c) O.p. przewidujący możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dla płatnika uzależnia jego skuteczność od wystąpienia uszczerbku w jego majątku.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzając przy tym koszty na rzecz skarżącej Spółki. NSA stwierdził, że Sąd I instancji przyjął błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku przez skarżącego płatnika naruszała, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego wskazane w skardze, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Powołując się na wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1897/12, Sąd pierwszej instancji wskazał, że kryterium uszczuplenia majątkowego nie przesądza o tym, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem należy przyjąć pogląd, że w powyższym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika.

Dalej Sąd podkreślił, że z chwilą zawarcia przez S. C. ze Spółką A. umowy zbycia akcji tej Spółki S. C. uzyskał wierzytelność wobec Spółki o zapłatę umówionego wynagrodzenia, ale ta wierzytelność nie była jeszcze jego przychodem (dochodem), bo nie był to przychód (dochód) faktycznie uzyskany, a więc nie została jeszcze wypełniona dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. Nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z tytułu przychodu ze zbycia akcji, bo S. C. jeszcze przychodu (dochodu) nie otrzymał, a więc go nie uzyskał. Po zbyciu wyżej określonej wierzytelności wobec Spółki A. na rzecz E. S.A. S. C. nie mógł już otrzymać od Spółki A. zapłaty za sprzedane akcje. Zbycie wierzytelności na rzecz E. S.A. nastąpiło jeszcze przed wypłatą wynagrodzenia przez Spółkę A. W świetle art. 512 k. c. nie ma znaczenia dla skuteczności zbycia wierzytelności, czy w chwili dokonywania przelewu wynagrodzenia na rzecz S.C. Spółka A. wiedziała o przelewie wierzytelności. Ta kwestia nie jest już przedmiotem sporu. Wynagrodzenie wypłacone S. C. przez Spółkę A. w chwili dokonywania tej wypłaty było mu nienależne. Spółka A. postępując prawidłowo nie powinna mu już wypłacać wynagrodzenia za nabyte przez siebie akcje, skoro doszło do zmiany wierzyciela.

Zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia akcji powstaje tylko wtedy, gdy dany podatnik uzyskuje należność pieniężną od nabywcy akcji, która jest ekwiwalentem za zbyte akcje. Zbycie wierzytelności wobec nabywcy akcji powoduje, że zbywcy nie należy się żadne wynagrodzenia od nabywcy tych akcji, a zatem nie może on uzyskać dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 p.d.f. Nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, a więc płatnik nie miał podstawy do pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 41 ust. 4 p.d.f.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Płatnik w złożonej przez siebie deklaracji wykazał i wpłacił podatek nienależny, a zatem miał prawo wnioskować o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi zaskarżył w całości wyżej opisany wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a) zarzucono naruszenie przepisów postępowania: to jest:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c i art. 141 § 4 oraz art. 133 i art. 135 p.p.s.a poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w sprawie w związku z brzmieniem art. 512 kc , art. 10 ust. 1 pkt.7, art. 11 ust.1, art. 17 ust. pkt.6 lit. a i Art. 24 ust.5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust.4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania kwestionowanego przez stronę skarżącą obowiązku podatkowego polegającą na uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpił, po stronie podatnika - zbywcy akcji " faktycznie uzyskany dochód", co było wynikiem błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego;

2) art. 10 ust.1 , art. 11 ust. 1 i art. 17ust.1 pkt lit. a, art.24 ust 5 pkt.2 u.p.d.o.f przyjmując, że "faktycznie uzyskany dochód" występuje u podatnika, tyko w sytuacji zapłaty "wprost" na jego konto, co jest po pierwsze sprzeczne z brzmieniem ustawowej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten stanowi, że " przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne, czyli przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego w uzasadnieniu wyroku, nie wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia;

Ponadto Dyrektor zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 11 ust.1, art.17 ust. 1 pkt.6 lit. a, art. 24 ust.5 pkt 2 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co spowodowało, że WSA ich nie zastosował w ich w sprawie oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, a, art.41 u.p.d.o.f. poprzez ich nie zastosowanie sprawie;

2) art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O. p. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie i mimo, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku, co oznacza, że skarżący płatnik nie ma podstaw do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bowiem takowa nie istnieje.

W związku z powyższymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 31 grudnia 2003 r., na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy nabycia akcji, skarżąca spółka nabyła od akcjonariusza akcje spółki, celem ich umorzenia. Strony ustaliły, że zapłata wynagrodzenia stanowiącego kwotę 36.100.000 zł, nastąpi na rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków, w terminie do dnia 10 marca 2004 r. Kolejnym aktem notarialnym, z dnia 27 stycznia 2004 r., wymieniony termin płatności został przesunięty na dzień 15 kwietnia 2004 r. W dniu 15 stycznia 2004 r. własność akcji przeszła na spółkę. W dniu 7 kwietnia 2004 r. wzmiankowany akcjonariusz, na podstawie umowy cesji wierzytelności, zbył przysługującą mu wierzytelność na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. W dniu 13 kwietnia 2004 r. skarżąca przekazała na rachunek akcjonariusza kwotę 29.253.540 zł tytułem wynagrodzenia za nabycie akcji. Z deklaracji PIT-8A za kwiecień 2004 r. złożonej przez spółkę we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 24 maja 2004r. wynika, że spółka zrealizowała na rzecz akcjonariusza wynagrodzenie w kwocie 36.100.000 zł, a od ustalonego z tego tytułu dochodu: 36.034.000 zł (przychód minus koszty uzyskania, tj. 36.100.000 - 66.000 = 36.034000) pobrała, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.846.460 zł (19 % x 36.034.000 zł). Na podstawie porozumienia zawartego w dniu 22 kwietnia 2004 r. cedent przekazał otrzymane wynagrodzenie luksemburskiemu cesjonariuszowi, ten zaś zobowiązał się nie dochodzić żadnych roszczeń od skarżącej spółki.

Powyższy stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji dokonał tylko jego – odmiennej aniżeli organy – oceny prawnej. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, żeby w sprawie opisanej powyżej cesji prowadzone było postępowanie w przedmiocie ustalenia pozorności tej czynności prawnej bądź oceny, że dokonana została wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, co uzasadniać mogłoby konstatacje nadużycia prawa podatkowego. W przywołanym zakresie nie przedstawione zostały zarzuty kasacyjne. Ewentualne czynności dowodowe w ramach wznowienia postępowania są wyłącznie rzeczą organów podatkowych, nie zaś sądów administracyjnych.

Zasadniczą kontrowersję prawną w sprawie tworzy okoliczność, że w dacie otrzymania świadczenia za zbycie skarżącej spółce akcji (w celu następnego ich umorzenia) akcjonariusz nie był już dysponentem wierzytelności o powyższe wynagrodzenie, ponieważ wcześniej dokonał cesji wierzytelności w tym zakresie. Wynagrodzenie to miało zostać wypłacone akcjonariuszowi w dniu 15 kwietnia 2004 r. (akt notarialny z dnia 15 stycznia 2004 r.), natomiast w dniu 7 kwietnia 2004 r. akcjonariusz zawarł umowę cesji wierzytelności o to wynagrodzenie. W dniu 13 kwietnia 2004 r., to jest w dacie przekazania wynagrodzenia na rachunek akcjonariusza, prawo do realizacji tej wierzytelności znajdowało się po stronie cesjonariusza umowy cesji z dnia 7 kwietnia 2004 r., nie zaś po stronie cedenta. Jak już podniesiono, umowa cesji nie została przez organy podatkowe zakwestionowana. Nie jest w tym zakresie skuteczne podnoszenie zarzutu powołującego art. 512 K.c., ponieważ spór w sprawie dotyczy praw do wierzytelności cedenta, nie cesjonariusza, natomiast, zgodnie z wymienionym przepisem, spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy wierzytelności

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W dniu 7 kwietnia 2004 r. cedent miał prawo do wierzytelności o wynagrodzenie od spółki, ale nie było ono zrealizowane, datę wykonania świadczenia ustalono na dzień 15 kwietnia 2004 r. W dniu 7 kwietnia 2004 r. miał prawo do wierzytelności o wynagrodzenie, mógł więc zawrzeć w stosunku do niej umowę cesji, pieniądze stanowiące przedmiot tego wynagrodzenia nie były jednak przez niego otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, tak jak stwierdza i wymaga tego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu przelewu wynagrodzenia, to jest 13 kwietnia 2004 r., prawo do jego otrzymania, jako przedmiotu przeniesionej umową cesji wierzytelności o wynagrodzenie, dysponował już cesjonariusz, nie zaś cedent. Wynagrodzenie, które otrzymał cedent, było należnością od cesjonariusza, z tytułu umowy cesji, natomiast wpłata od skarżącej spółki była po cesji po stronie cedenta nieuprawniona, ponieważ wcześniej przekazał prawa do niej cesjonariuszowi. Zgodnie z zasadą art. 512 K.c. natomiast, spełnienie świadczenia do rąk poprzedniego wierzyciela ma skutek względem nabywcy wierzytelności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a/odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b/realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przepisem szczególnym w relacji do przytoczonego art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., normującym i funkcjonującym w tym kontekście na zasadzie lex specialis derogat legi generali, jest regulacja prawna art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f..

Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1/ dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2/ dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W przytoczonym przepisie prawodawca posługuje się pojęciem i terminem: przychodu faktycznie uzyskanego, który w odniesieniu do przychodów wyrażonych w pieniądzu, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oznacza pieniądze otrzymane przez podatnika lub postawione do dyspozycji podatnika.

W dacie zawierania umowy cesji, która ma konsensualny charakter prawny, cedent miał prawo do wierzytelności o wynagrodzenie, ale pieniądze stanowiące substrat tej wierzytelności nie zostały przez niego otrzymane ani też postawione do jego dyspozycji. Po zawarciu umowy cesji, wynagrodzenie wypłacone cedentowi przez cesjonariusza nie było przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., ale było świadczeniem z tytułu wykonania umowy cesji wierzytelności.

Kwota przelana przez skarżącą spółkę na rachunek cedenta stanowiła wprawdzie równowartość przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), jednakże w dacie tego świadczenia, czyli realizacji zbytej wierzytelności o wynagrodzenie, uprawnionym do niego był już cesjonariusz, nie zaś cedent. Z powyższego wynika, że z uwagi na cesję wierzytelności, której organy podatkowe nie zakwestionowały jako pozornej lub mającej na celu uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowych, zbywca akcji w celu ich umorzenia nie uzyskał z tego tytułu faktycznego przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., ponieważ otrzymał tylko świadczenie od cesjonariusza oraz świadczenie od spółki, do którego w czasie jego spełnienia uprawniony był już cesjonariusz, a nie cedent wierzytelności o wynagrodzenie od spółki.

Z tych powodów, nie dopatrując się w zaskarżonym wyroku naruszeń prawa, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.