Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 924/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz M. S. i S. S. kwotę 5.451 (pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 924/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił S. i M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 134.305,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że za 2003 rok małżonkowie S. złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów. Jako źródła przychodów wykazali przychody osiągnięte przez S. S. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście. Organ ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU A , zaś jej przedmiotem były usługi w zakresie przeglądów technicznych samochodów, prowadzenie stacji paliw oraz usługi przewozowe autokarem. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na wysokość zobowiązania określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpływ miały ustalenia dokonane w wyniku postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w kontroli oraz postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych zadeklarowane w zeznaniu rocznym za 2003 rok.

Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził następujące nieprawidłowości, mające wpływ na prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok:

* zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w okresie od m-ca l/2003r.do m-ca IV/2003r. w wyniku dokonania nieudokumentowanych wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w łącznej wartości 22.382,08zł, co naruszało przepis § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 16, poz. 1222 ze zm.) i obowiązującego od dnia 01.09.2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), jak również art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz.U. Nr 14 poz. 176 ze zm.);

* zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji o kwotę 2.396,60 zł, w wyniku zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów amortyzacji w błędnej wartości;

* błąd rachunkowy w podliczeniu towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skutkujący zawyżeniem kosztów o kwotę 1.000,00zł. W zestawieniu sporządzonym w podatkowej księdze przychodów błędnie wpisano wartość 305.454,28 zł, podczas gdy prawidłowe zsumowane zakupy towarów handlowych wynoszą 304.454,28 zł;

* zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków inwestycyjnych w kwocie 10.834,14 zł, z tytułu przyjęcia bezpośrednio w ciężar kosztów wydatków na budową środka trwałego, czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nakłady powyższe stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2) cyt. ustawy składają się na wartość (początkową) środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne;

* zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 126.440 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury pochodziły od: B Sp. z o. o., C Sp. z o. o., D Sp. z o. o., E. Z zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż ww. firmy wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się przy tym przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Podnieśli, że ocena organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu paliwa jest nieuprawniona, bowiem organ nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie sugestii, że Strona nabyła paliwo w innych ilościach i cenach niż wskazane na fakturach. Strona z całą stanowczością stwierdziła, że paliwo nabyła. Paliwo zostało dostarczone Stronie, Strona za paliwo zapłaciła i paliwo zostało sprzedane dalej. W ocenie podatników, potwierdzają to zeznania A. M., kierowcy zatrudnionego w firmie F, który przywoził paliwo na stację paliw S. S., ponadto pracownicy zatrudnieni na stacji paliw. O fakcie nabycia paliwa ma świadczyć również odsprzedaż tegoż paliwa. Z uwagi na powyższe, nieuprawnione jest stanowisko odmawiające uznania poniesionego przez podatników wydatku na zakup towaru handlowego - paliwa za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji kosztów uzyskania przychodów w związku z brakiem dokumentów źródłowych, podatnicy wskazali, że dokumentem są również zapisy jakie zostały dokonane w księdze podatkowej na podstawie oryginalnych faktur w czasie ich poniesienia. To, że dokumenty źródłowe zaginęły nie oznacza, że Strona nie poniosła wydatków. Z opisu w księdze podatkowej można ustalić jaki jest to rodzaj wydatku i czy jest on związany w sposób bezpośredni lub pośredni z przychodem. Wskazano ponadto, że czynsz leasingowy płacony firmie G Sp. z o.o. w wysokości 1.966,40 zł miesięcznie czy wydatki na usługi telekomunikacyjne są ewidentnie związane z osiąganym przychodem i były ponoszone zgodnie z zapisami w księdze. Kwoty dotyczące czynszu leasingowego są zgodne z harmonogramem zapłaty rat. Dowodem na poniesienie kosztów dotyczących usług telekomunikacyjnych oraz raty czynszu leasingowego za styczeń mogą być dokumenty potwierdzające zapłatę za faktury.

Do odwołania załączono dowody wpłat A do H S.A. z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne, duplikaty faktur potwierdzających zakup butli gazu propan-butan przez firmę A od I Sp. z o.o., duplikat faktury potwierdzającej zakup przez A robocizny od firmy PHU J oraz duplikat faktury potwierdzającej zakup paliwa Eurosuper 95 od firmy K Sp. J. w S..

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z kwoty 134.305,00 zł do kwoty 125.645,00 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przedstawione przez podatników dokumenty, w tym załączone do odwołania oraz załączone do pisma strony z dnia 11 maja 2010 r. w pełni dokumentują zapisy w zakresie zakupu towaru dokonane w prowadzonej przez S. S. w 2003 roku podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres I-IV/2003r. Wpisy w tym zakresie, dokonane w pozostałych miesiącach, nie zostały zakwestionowane w zakresie ich udokumentowania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Potwierdzenie znalazły również wpłaty z tytułu czynszu na rzecz G Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wydatek związany z zakupem "prętu walcówki" związany jest z realizacją prowadzonej inwestycji, co wynika z bezspornego przeznaczenia przedmiotu zakupu i terminu zakupu, co wskazuje, iż "pręt walcówka" był przeznaczony do realizacji budowanej myjni.

Przechodząc do rozliczenia zakupu paliwa organ wskazał, że faktury dotyczące tych zakupów, zaliczone przez podatników w ciężar kosztów uzyskania przychodów, od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, jednak ich materialna część nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż pochodziły od podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. W konsekwencji ustalenia, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co skutkuje ich nierzetelnością organ stwierdził, że ewidencjonując nierzetelne faktury zakupu oleju napędowego Podatnicy naruszyli art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116 poz. 1222 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym, prowadzonych w 2003 roku podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w tym roku w kwocie 229.177,03 zł, z uwagi na ich nierzetelne prowadzenie.

Organ wskazał na materiały zgromadzone do aktu oskarżenia przeciwko A. K. i innym, w tym również przeciwko M. B. Prezesowi C oraz protokół z kontroli podatkowej w spółce C przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Ł., z których wynika, że w 2003 r. spółka ta zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup oleju napędowego wyłącznie od następujących dostawców: L , PPHU Ł, PPUH M sp. z o.o., N CO., Przedsiębiorstwo D sp. z o.o., E.

Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu 9 lutego 2009 r. przesłuchano S. S. w charakterze strony, który zeznał że to A. K. zaproponował możliwość zakupu oleju napędowego. Paliwo było dostarczane cysternami przez kierowców na stację paliw podatnika. W większości przypadków przy dostawach byli obecni pracownicy, tylko raz S. S. tankował autokar w J.. Skarżący wskazał, że nie pamięta, jakimi środkami transportu było dostarczane paliwo, najprawdopodobniej były to samochody firmy F. Zeznał, iż przy dostawie paliwa otrzymywał dokument Wz, gdzie jako dostawca widniała spółka F. Dane zawarte na Wz, jak i fakturach odzwierciedlały rzeczywiste transakcje z dostawcami paliw. Faktury za zakupione paliwo przywozili kierowcy, bądź podatnik osobiście odbierał je w J..

Ponadto S. S. podniósł, iż wskazane firmy udzielały "bezprocentowych kredytów", tzn. przy kolejnej dostawie następowała zapłata za poprzednią dostawę.

Zeznał również, iż nie zna J. S., natomiast M. B. poznał będąc w firmie C w J. i nie żądał od tych firm okazania dokumentów rejestracyjnych. Dzwonił jedynie do Urzędu Skarbowego w K., gdzie uzyskał informację, że J. S. jest zarejestrowanym podatnikiem i jest płatnikiem podatku VAT.

Ponadto wskazał, że paliwo zamawiał telefonicznie u A. K. lub w spółce C. Cena jednostkowa była uzgadniania telefonicznie przy zamówieniu odpowiednio z A. K. lub szefami C.

Ponadto wyjaśnił, że gdy otrzymał fakturę za zakupione paliwo z E , zadzwonił do A. K., który wyjaśnił, że brakło paliwa w spółce C i dlatego dostarczył paliwo przez E. Podatnik był przekonany, że nabywane paliwo było olejem napędowym, jak wskazał, w tym czasie miał dwukrotnie kontrolę z Urzędu Celnego i to paliwo było badane i nie wykazano nieprawidłowości.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał następnie na wyrok Sądu Rejonowego z W. z dnia [...] r.[...], skazujący H. L. za to, że w okresie od [...]r. do [...] r.:

1) jako firma O wystawiał faktury VAT na rzecz firm: PHD Ł, PPUH M sp. z o.o., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

2) w imieniu firmy L potwierdził nieprawdę w fakturach VAT wystawionych dla PPUH M sp. z o.o. N CO, dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ wywiódł z treści tego wyroku, że H. L. nie posiadał oleju napędowego, zatem taki produkt nie mógł zostać przez niego sprzedany. H. L. został skazany również wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. z dnia [...] r.[...], za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł. S., W. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych min. przez E oraz C został także uznany winnym tego, że w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z M. B., Prezesem firmy L i firmy O, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie poświadczył nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne to jest zaistnienie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w dokumentach w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki C. H. L. przyznał się do wypisywania fikcyjnych faktur paliwowych. Zeznał, że prowadził firmy L i O, które między innymi zajmowały się paliwem. W rzeczywistości jednak nie miał nic wspólnego z płynnym paliwem, nie dysponował żadnym sprzętem w postaci dystrybutorów, cystern do przewozu i przechowywania paliwa. Ograniczył się do wystawiania faktur paliwowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie firmy PPHU Ł organ wskazał, że dokumenty za okres 1 stycznia 2001 r. do 31 sierpnia 2005 r. zostały skradzione.

Organ odwoławczy podniósł również, że wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r., [...] skazano J. W. za to, że będąc pełnomocnikiem N oraz pełnomocnikiem PPUH M polecał H. L. poświadczać nieprawdę w fakturach wystawianych przez firmę O. Dodatkowo J. W. będąc pełnomocnikiem firmy PPUH M potwierdzał nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę L i H. L., któremu polecił je wystawić na sprzedaż oleju napędowego do firmy PPUH M podczas, gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż sprzedany został inny produkt ropopochodny.

W ocenie organu wskazane okoliczności w powiązaniu z wyrokami Sądu Rejonowego w W. skazującymi J. W. i H. L. za wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na dostawę oleju napędowego do firmy PPHU Ł, potwierdzają, że również A. G. nie dokonywał rzeczywistych dostaw oleju napędowego. Jak wynika z wyroków Sądu Rejonowego w W. skazujących H. L. oraz J. W., faktury w imieniu dla M i N były wystawiane przez H. L. na polecenie J. W., zaś transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Proceder odbywał się w ramach grupy przestępczej. W toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. H. L. zeznał, że zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur i nie miał w rzeczywistości do czynienia z płynnym paliwem. Zdaniem organów z powyższych dowodów wynika, że pomiędzy firmami L, PPHU Ł, PPUH M, N wstępowały transakcje obrotu fakturami, nie potwierdzające sprzedaży oleju napędowego, za co J. W. i H. L. zostali skazani. H. L. został skazany także za to, że wspólnie z M. B. - Prezesem spółki C i głównym udziałowcem spółki B, w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. był członkiem grupy przestępczej, w ramach której min. wystawiano faktury na rzecz spółki C.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że M. B., zeznał, iż wszystkie pieniądze wynikające z obrotu paliwami zabierał A. K., który był właścicielem paliwa, a firma C jedynie to paliwo fakturowała. Firma C nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem i została wykorzystana przez K. do prowadzenia własnej działalności. M. B. zeznał ponadto, że wiedział, iż firmy O, M, L nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa. Zeznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, którym handlowała spółka C. Do handlu olejem napędowym namówił go A. K., który dostarczał paliwo do zbiorników będących jego własnością. Dostarczał również dokumenty zakupu paliwa, które były drukowane przez jego pracownicę – K. C.. Zdaniem organu zeznania M. B. wyraźnie wskazują, że formalni dostawcy paliwa: spółki O, M, L - nie sprzedawały paliwa, o czym on wiedział i kupował tylko faktury.

Natomiast K. P., Prezes Zarządu D, przesłuchany w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w M. w dniu 2 marca 2007 r., zeznał, że od A. K. wynajmował 2 zbiorniki, które znajdowały się na peryferiach Z.. Olej napędowy był transportowany do firmy A. K., a następnie jego transportem w imieniu firmy C do odbiorców. Faktury były wypisywane przez K. P. albo przez pracowników firmy C, a później stemplowane i podpisywane przez K. P.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie ZPHU F spółka jawna ustalono, że spółka F w latach 2003-2005 posiadała w M. 2 dystrybutory oraz 6 zbiorników paliwowych. W 2003 r. 4 zbiorniki pozostawały do dyspozycji firmy F a 2 zbiorniki wykorzystywała firma ZHU P, co potwierdził D. G., pracownik firmy F zatrudniony na stanowisku magazyniera paliwa na stacji paliw w M.. Przesłuchany w dniu 22 stycznia 2007 r. zeznał, że słyszał o firmie D i F.H. E, ale ich paliwa nie sprzedawał, ani nie wydawał. Stwierdził, że nigdy nie widział faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że A. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 marca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w S., zeznał, że paliwo pochodzące od firmy E i D przechowywane było wyłącznie w autocysternach lub naczepach, nie było natomiast składowane w zbiornikach podziemnych. Natomiast K. C. przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 30 marca 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., zeznała, że otrzymywała bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur wraz z wykazem, numeracją, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Następnie wypisywała faktury w imieniu firm E i D. Oprócz faktur wypełniała także dowody KP i KW m.in. dla firm E i D.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że J. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, iż przekazywał osobie trzeciej faktury i dokumenty KP in blanco. Po pewnym czasie otrzymywał z powrotem wypełnione faktury, które własnoręcznie przepisywał i stemplował firmową pieczęcią. Faktury sygnowane były przez firmę R.. J. S. miał świadomość, że sprzedaż paliwa była fikcją, a działalność prowadził jako tzw. "słup". Nie wiedział skąd paliwo pochodzi i gdzie jest sprzedawane. Za prowadzenie pozornej działalności otrzymywał wynagrodzenie.

Z kolei K. K. w dniu 7 marca 2006 r. zeznał do protokołu, że w przypadku działalności firmy R "nigdy nie było mowy o paliwach (...) nigdy nie padło stwierdzenie, że w grę wchodzi jakieś paliwo." W akcie oskarżenia z dnia 07 marca 2007 r. K. K. został oskarżony o ułatwienie popełnienia przestępstwa poprzez ustanowienie się prezesem spółki R i tym samym ułatwienie innej osobie, poprzez naniesienie podpisu K. K. podrobienie dokumentów w postaci faktur VAT co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży przez firmę R na rzecz E oleju napędowego celem zaniżenia podatku od towarów i usług naliczonego wystawianych fakturach oraz umożliwienie w ten sposób legalizowania oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła.

W ocenie organu, z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. za miesiące listopad i grudzień 2003 roku wynika, że J. S. otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia, a zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego, jak i te wystawiane dotyczyły nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych, nie nastąpiło więc przeniesienie własności paliwa z firmy R na rzecz J. S.

Zdaniem organu, fakt że wystawiane przez firmę D oraz E faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia [...] r. ([...]), którym K. C. została uznana za winną, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez E i D.

Za analogiczne przestępstwo została skazana również S. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. z dnia [...] r. [...].

Organ dodał ponadto, że faktury VAT wystawione przez spółkę D tytułem sprzedaży paliwa zawierały opis "podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony", co jest sprzeczne z informacją uzyskaną z Urzędu Celnego w K. z której wynika, że spółka D nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.

Prezes B, S. R. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że Spółka B kupowała paliwo - olej napędowy m.in. od firmy D. Paliwo miało przyjeżdżać bezpośrednio do M., do firmy F. Załatwiania wszelkich spraw związanych z dystrybucją i magazynowaniem tego paliwa podjął się A. K., który miał 95% odbiorców na paliwo. Przez firmę B przechodziły tylko dokumenty. Odbiorcy uzgadniali wszystko z A. K. i z nim się rozliczali. Częściowo rozliczali się z B, ale w małej ilości. Firma B handlowała olejem napędowym chyba do połowy 2003 r. Dalej S. R. wyjaśnił, że dzisiaj wie, iż faktury na zakup oleju napędowego do C były "preparowane" przez K. C. na zlecenie A. K.. Dotyczyło to na pewno firm S i E.

W dniu 14 marca 2008 r. S. R przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że spółka B dzierżawiła zbiorniki od firmy F i P. W ocenie organu jest to sprzeczne z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w firmie F oraz zeznaniami złożonymi przez D. G. - magazyniera stacji paliw w M., a także z wyjaśnieniami do protokołu z kontroli złożonymi przez A. K..

Jednakże w dniu 28 kwietnia 2008 r. S. R. przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w S., przyznał, że Spółka B nie posiadała żadnych zbiorników do magazynowania paliwa. W 2003 r. nie posiadała również koncesji na obrót paliwem, gdyż według niego nie była ona wówczas wymagana. Spółka kupowała paliwo głównie od firm O, D , N i prawdopodobnie L.

Organ wyjaśnił, że nie podważa faktu, że podatnik dokonywał zakupów paliwa, ich jakości, jednakże towar ten nie pochodził od podmiotów widniejących na fakturach, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe prokuratury, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów podatnika. Treść faktur, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwołał się do wyroków sądów administracyjnych.

Na powyższą decyzję S. S. i M. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup towaru handlowego – paliwa oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez pominięcie dowodów – przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz odmowę przesłuchania pracownika strony,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale,

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w wysokościach wykazanych na fakturach wystawionych przez firmy C, B, D i E.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że organy podatkowe praktycznie nie kwestionowały faktu nabywania przez podatnika paliwa, ale uważały, że sprzedającym nie były spółki C, D, B, E, lecz inny sprzedający, nabywający paliwo z nielegalnego obrotu i wprowadzający je na rynek. W ocenie strony skarżącej, organ nie wyjaśnił, w jakim zakresie nielegalność transakcji zakupu paliwa następnie sprzedanego Stronie przekłada się na ostatnie transakcje. W zaskarżonej decyzji poza zarzutami pod adresem dowodów księgowych, którymi Strona dokumentowała transakcje brak innych przesłanek nieuznania wydatków na paliwo za koszt uzyskania przychodu, co narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją naruszenia przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest uznanie takiego dokumentu za nierzetelny w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej i realizowanie skutków takiego ustalenia. Nie ma podstaw do automatycznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, których udokumentowanie narusza zasady wynikające z rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem strony skarżącej, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, organ powinien był dopuścić dowód z zeznań podatnika oraz jego pracownika w celu potwierdzenia poniesienia wydatku na zakup paliwa w wysokościach wskazanych na fakturach kwestionowanych przez organy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E i B. Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 ze zm., obowiązujący w dacie powstania zobowiązania), dalej "u.p.d.f." Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że zostały one poniesione i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (np. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2).

Odnosząc wskazany stan prawny do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że przepisy ustawy u.p.d.f. nie wskazują wiążącego sposobu udowodnienia faktu poniesienia wydatku. Wydatki muszą być zatem udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze, lub udowodnione innymi dowodami potwierdzającymi fakt zakupu towaru i poniesienia kosztu tego zakupu oraz wysokości kosztu.

W analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, to jest prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT. Jednakże ich moc dowodowa w zakresie wykazania poniesienia przez skarżącego wynikających z nich wydatków pozostaje bez wpływu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły - nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach między skarżącym a podmiotami które te faktury podpisały jako ich wystawcy to jest: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E i B. Zostało to w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe dowiedzione. Kwestionując przebieg operacji gospodarczej dokumentowanej fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez wskazane podmioty, należycie oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy uznając, że nie dokumentują one czynności w nich wykazanych i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki z nich wynikające.

Jednakże jeżeli faktura nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, które dokumentuje, podatnik może wykazać zakres zdarzenia, którego koszt rzeczywiście wystąpił, został poniesiony i pozostaje w związku z przychodem nie tylko za pomocą faktury (np. wyr. WSA we Wrocławiu z dnia 22.07. 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1069/09 Legalis). Możliwości udowodnienia faktu zaistnienia zdarzenia i poniesienia wydatku należy tu oceniać podobnie jak w przypadku posłużenia się przez podatnika dokumentem wadliwym. Zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. W takim przypadku organy podatkowe zobligowane są do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a zatem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań. Oczywiście w orzecznictwie i doktrynie prezentowany jest pogląd, że nie można jednakże nakładać na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia przez podatnika poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik ( np. wyr. WSA w Szczecinie z 15.02.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 490/06; Legalis ).

Okolicznością istotną jest w tej sprawie to, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar. Zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez firmy: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E, E Biuro Handlowe stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zanegowano pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju.

Skarżący podniósł, że organ nie uwzględnił jego wniosku przesłuchał pracownika skarżącego. Nie przesłuchał też samego skarżącego jako strony.

Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także zeznania świadków czy strony (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy organ podatkowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji).

Organ nie mógł założyć bez przeprowadzenia tych dowodów, że nie wniosą one nic do sprawy. Nie można wykluczyć, że np. zeznania świadka mogłyby zawierać informacje dotyczące wysokości ponoszonych przez stronę skarżącą kosztów paliwa (zgodnie z kwotami wynikającymi z kwestionowanych faktur, czy też w innej wysokości) oraz podmiotu czy podmiotów, które odbierały należność w gotówce. To mogłoby z kolei umożliwić powiązanie wpłat z ich końcowym odbiorcą i być może ustalenie faktycznego dostawcy paliwa. Rzeczą organu jest oczywiście ocena tych dowodów i Sąd nie przesądza, że ocena ta mogłaby wywrzeć istotny wpływ na kierunek orzeczenia organów. Jednakże uchylenie się od ich przeprowadzenia i oceny skutkuje stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

P.Z.-C.