Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2405/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt. 3 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 325/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. w P. kwotę 5.123 zł (słownie: pięć tysięcy sto dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w P., powoływanej dalej jako "skarżąca", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 325/18. W orzeczeniu tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a", oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, decyzją z dnia 13 lipca 2017 r., określił dla skarżącej za I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.996,00 zł, wynikającą z różnicy pomiędzy: podatkiem należnym w wysokości 117.658,00 zł a podatkiem naliczonym w wysokości 127.654,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w rozliczeniu za I kwartał 2015 r., składając w dniu 19 października 2015 r. korektę deklaracji VAT-7, skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny, w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177 poz. 1054), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", o kwoty:

- podstawa opodatkowania: (-) 494.890,58 zł,

- podatek należny VAT: (-) 95.540,51 zł, korzystając z tzw. "ulgi na złe długi".

Korekta dotyczyła faktury VAT nr 04/10/2014 z dnia 1 października 2014 r. wystawionej przez skarzącą na rzecz I[...], powoływanego dalej jako "kontrahent", o wartości netto 800.000,00 zł, podatek VAT 23% 184.000,00 zł. Należność została rozliczona częściowo kompensatami. Rozliczono 489.109,42 zł. Do zapłaty pozostało 494.890,58 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż z dniem 1 lipca 2015 r. forma prowadzonej przez kontrahenta działalności gospodarczej została przekształcona z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych. W ocenie organu pierwszej instancji, w wyniku tego przekształcenia, nie nastąpiła pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmowała ona zobowiązań, a jedynie prawa. Sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p". Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań. Oznacza to, że skarżąca nie mogła skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej należności wynikającej z faktury VAT z dnia 1 października 2014 r., wystawionej dla kontrahenta - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez skarżącą art. 89a u.p.t.u. poprzez dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności powstałych względem kontrahenta oraz tym samym zaniżenie podatku należnego za I kwartał 2015 r. o kwotę 95.541,00 zł. Jednocześnie uznał zapisy dokonane w rejestrze sprzedaży VAT za pierwszy kwartał 2015r. w poz. 37, tj. w części dotyczącej zaewidencjonowania przedmiotowej faktury VAT wystawionej na rzecz kontrahenta, w kwotach netto (-) 494.890,58zł, VAT (-) 95.540,51 zł, za zapisy nierzetelne, co skutkowało nie uznaniem przedmiotowego rejestru, w tej części, za dowód tego, co wynikało z zawartych w nim zapisów.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z dnia 15 lutego 2018 roku. organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że przekształcenie dłużnika będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową nie skutkuje pełną sukcesją podatkową oraz, że skarżąca nie była uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej przez kontrahenta należności.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, twierdząc, że nie można uznać aby sukcesja na mocy prawa podatkowego nie miała charakteru uniwersalnego, a ponadto wskazała, iż postępowanie dowodowe obarczone jest istotną wadą, albowiem pominięto w sprawie okoliczność, jaką jest moment przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej kontrahenta w jednoosobową spółkę kapitałową oraz moment powstania po stronie spółki prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji, rozpatrując skargę, opierając się na treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u wskazał, że dłużnik, na dzień złożenia deklaracji podatkowej nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Odnosząc się do art. 93a § 4 O.p. zaznaczył, że przepis ten normuje jedynie następstwo prawne w zakresie praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego a art. 112b O.p. ustanawia zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, ta spółka nie staje się jego następcą prawnym, lecz tworzy odrębny od tego podmiotu byt, który może ponosić odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Po 1255/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 2630/12. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 89a i 89b u.p.t.u. poprzez brak uwzględnienia zasady neutralności oraz proporcjonalności oraz norm art. 1 ust. 2, art. 90 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112".

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych i o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt. 3 lit. a u.p.t.u. z uwagi na błędne uznanie, że nie został spełniony sformułowany w tych przepisach warunek dający skarżącemu prawo korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, jakim jest istnienie dłużnika zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej,

2. na postawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2017 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 93a § 4 O.p.

W odpowiedzi organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek NSA nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Istotą problemu wynikającego z podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie było to, czy w świetle art. 89a ust. 1 i 2 pkt. 3 lit. a u.p.t.u., skarżąca mogła dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej należności wynikającej z faktury VAT wystawionej przez skarżącą na rzecz swojego kontrahenta – osoby fizycznej, po przekształceniu jego przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na osi czasu kluczowe dla niniejszej sprawy zdarzenia przedstawiają się następująco: W dniu 1 października 2014 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT na rzecz kontrahenta. W dniu 1 lipca 2015 r. forma działalności kontrahenta z jednoosobowej działalności gospodarczej, uległa przekształceniu w sp. z o.o. w trybie art. 551 § 5 kodeksu spółek handlowych. W dniu 19 października 2015 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 dotyczącą faktury z dnia 1 października 2014 r. wystawionej na rzecz kontrahenta.

Poza sporem pozostają okoliczności faktyczne w postaci braku zarejestrowania kontrahenta jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, okoliczność, że kontrahent był w stosunku do skarżącej dłużnikiem, zarejestrowania skarżącej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, okoliczność, że skarżąca jest w stosunku do dłużnika wierzycielem.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu powołanego w skardze kasacyjnej tj. naruszenia art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt. 3 lit. a u.p.t.u. (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano art. 89 ust. 2 pkt. 3 lit. a.), należy zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem skarżącej zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, spółka z o.o. powstała po przekształceniu kontrahenta, na dzień poprzedzający dzień złożenia, deklaracji podatkowej była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz była dłużnikiem skarżącej z faktury, której dotyczyła korekta podatku. Zatem zdaniem skarżącej przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt. 3 lit. a u.p.t.u. została spełniona. Skarżąca uznała za nielogiczne i nieracjonalne rozważania sądu pierwszej instancji co do różnic pomiędzy pojęciem sukcesji w rozumieniu prawa spółek handlowych i prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że dłużnik solidarny jest także dłużnikiem, a z brzmienia art. 89a ust. 2 pkt. 3 lit. a u.p.t.u. nie można wysnuć, że nie odnosi się do dłużnika solidarnego. Dodatkowo zdaniem skarżącej art. 112 lit. b O.p. nie może być podstawą twierdzenia, że spółka przekształcana nie przejmuje zobowiązań przedsiębiorcy przekształcanego.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją "podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona". Jak wskazano w art. 89a ust. 2 pkt. 3 lit. a i b, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzja, przepis ust. 1 stosuje się w gdy spełnione są następujące warunki tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 - w lit. a wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni - w lit. b dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wymóg aby wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy podatków od towarów i usług czynni na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, obowiązywał pomiędzy 1 stycznia 2013 r. a 1 października 2021 r. Wówczas, na podstawie art. 1 pkt. 10 lit. a ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku o towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r., poz. 1626), art. 89a ust. 2 pkt. 3 lit. a u.p.t.u. został zmieniony w taki sposób, że pozostawiono jedynie wymóg aby wierzyciel był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej. Powodem zmiany treści ww. przepisu była konieczność dostosowania przepisów krajowych do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C – 335/19 ECLI:EU:C:2020:829.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie charakteru przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. wskazuje się, że przekształcenie dochodzi do skutku z chwilą wpisu spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2630/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3043/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1312/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1886/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 listopada 2016 r., sygn. akt II SA/Po 547/17). Również w doktrynie wskazuje się, że "nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa (...) Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 o.p" (zob. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 93(a).

Podobny pogląd, co do braku pełnej sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę, prezentowany jest również w orzecznictwie Sadu Najwyższego (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II UZ 89/16, Lex nr 2281261)

Niemniej kwestia braku sukcesji uniwersalnej nie stanowi przeszkody w skorzystaniu przez skarżącą z tzw. ulgi za złe długi z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Sprawa ta dotyczyła wykładni art. 90 Dyrektywy 2006/112. Tłem sprawy była sytuacja, w której dłużnik zarejestrowany był jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w chwili wykonania świadczenia, lecz następnie przed upływem 150 dni od upływu terminu zapłaty został postawiony w stan likwidacji. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem m.in. czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwości skorzystania z ulgi za złe długi pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji, wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W wyroku tym uznano, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT" (teza 53).

Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej oznacza, że "normy prawa unijnego przeważają (mają pierwszeństwo) w przypadku kolizji z normami prawa krajowego, niezależnie od miejsca, jakie te ostatnie zajmują w hierarchii źródeł prawa krajowego (...) zasada pierwszeństwa nakłada na wszystkie organy państw członkowskich obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności norm prawa UE, a prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną tym normom na terytorium tych państw. Wynikający z zasady pierwszeństwa nakaz zapewnienia prawu unijnemu nadrzędności nad prawem krajowym oznacza konkretne implikacje dla organów krajowych. W szczególności z zasady pierwszeństwa wywodzi się: zakaz stosowania przez organy krajowe przepisów krajowych sprzecznych z normami unijnymi; zakaz kwestionowania ważności prawa unijnego przez organy krajowe; obowiązek wykonywania orzeczeń i decyzji unijnych; nakaz efektywnej implementacji prawa unijnego, w tym zwłaszcza nakaz uchylenia norm prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym oraz zakaz stanowienia prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym (zob.A. Sołtys, Relacja

zasady bezpośredniego skutku i zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, EPS 2022, nr 6, s. 4-16.).

W powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości również odniesiono się do tej zasady, wskazując, po pierwsze, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r. w sprawie C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61). Wskazano, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, to może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków.

Odnosząc się do powołanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1255/16, zauważyć należy, że zapadł on na tle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2021 r. Jej przedmiot dotyczył możliwości skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" w związku z przekształceniem dłużników z przedsiębiorców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze w dłużników przekształcających się w jednoosobowe spółki kapitałowe na zasadach przewidzianych w przepisach kodeksu spółek handlowych. Z wyroku wynika, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową sukcesja praw następuje z mocy ustawy, natomiast sukcesja zobowiązań na podstawie art. 108 § 1 O.p. Warto zauważyć, że powyższy wyrok został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 879/17. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w nim pogląd o braku pełnej sukcesji podatkowej, ale wskazał, że kwestia ta nie zamyka możliwości z korzystania z tzw. "ulgi na złe długi" z uwagi na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-335/19. Ponowne rozpatrzenie sprawy nastąpiło w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 200/22, w którym sąd uchylił interpretację podatkową i wskazał, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z Dyrektywą 2006/122 warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt. 3 lit. a u.p.t.u. tj. warunku aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. To stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok naruszył art. 89a ust. 2 pkt. 3 lit. a w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zawartej w wydanym już po wydaniu tego orzeczenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania i zarzutu braku uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji organu, mimo że decyzja organu została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 93a § 4 O.p. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnośnie przedmiotowego przepisu napisała, że "przepis ten przecież wskazuje jedynie na rzecz oczywistą, że spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną wstępuje w przewidziane w prawie podatkowym prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością z wyjątkiem praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Przepis ten w żaden sposób nie pozostaje w sprzeczności z art. 5842 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego". Wskazać należy, że zgodnie z art. 93a § 4 O.p. "jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych". Jak wskazano powyżej zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych sukcesja pomiędzy osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą a powstałą w wyniku jego przekształcenia spółką kapitałową nie ma charakteru uniwersalnego. Osoba fizyczna nie kończy swojego bytu, ulega jedynie wykreśleniu z odpowiednich rejestrów jako prowadząca działalność gospodarczą. Utworzona spółka kapitałowa jest podmiotem nowym, której osoba fizyczna staje się wspólnikiem. Mamy wobec tego do czynienia z dwoma podmiotami – nowo utworzoną spółką i osobą fizyczną, która zaprzestała prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Jak wskazano już wyżej brak sukcesji uniwersalnej między przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą a jednoosobową spółką kapitałową, nie zamyka możliwości skorzystania z wierzyciela z tzw. "ulgi za złe długi". Tym samym zarzut podniesiony w pkt. 2 podstaw kasacyjnych nie ma uzasadnionych podstaw.

Mając powyższe na względzie w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę zobowiązany będzie przeanalizować stan faktyczny sprawy w oparciu o przedmiotowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2010 r. w sprawie C-335/19.

Podstawą orzeczenia o kosztach jest przepis art. 203 pkt. 1 P.p.s.a zgodnie z którym stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Na zasądzoną kwotę 5.123 złote składają się kwota 100 złotych opłaty kancelaryjnej za uzasadnienie wyroku, 956 złotych wpisu od skargi kasacyjnej, 4.050 złotych jako zwrot kosztów zastępstwa procesowego (§ 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2pkt. 6 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz kwota 17 złotych opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki