Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1021/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Spółki z o. o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

W dniach 2, 3, 6-09, 13-17, 20-24, 27, 28 lutego oraz 1 marca 2006 r. pracownicy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w Spółce z o.o. "A" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. W jej wyniku stwierdzono, iż Spółka nie ujęła w rejestrze zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną za miesiąc [...] 2003 r. oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT – 7 za ten okres poniższych faktur VAT, które Spółka otrzymała w dniu [...] 2003 r.:

• nr [...] z [...] 2003 r., kwota podatku VAT: [...] zł,

• nr [...] z [...] 2003 r., kwota podatku VAT: [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, iż stosownie do art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w łącznej kwocie : [...] zł. Przedmiotowe faktury zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. Ponadto decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c [...] 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie

[...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej, niż to wynika ze złożonej deklaracji

VAT-7 za ten okres.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji wymienioną we wstępie decyzją określił Spółce za m-c [...] 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości : [...] zł.

Od decyzji tej pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki, A.Ś. złożył odwołanie, wspólne dla decyzji wydanych za miesiące od [...] do [...] 2003 r. Pełnomocnik zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121, 122, 123, 127, 130 § 3, 136, 180 § 1, 187

§ 1, 190 § 1 i § 2, 191, 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.), a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Na wstępie odwołujący stwierdził, iż z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi w dniu [...] 2009 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to tym samym w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, decyzja została doręczona już w okresie, kiedy nastąpiło przedawnienie prawa do zmiany rozliczenia Spółki z tytułu podatku VAT za przedmiotowy miesiąc. W ocenie pełnomocnika przed dniem doręczenia tej decyzji nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem czynności podjęte przez pracowników organu podatkowego zmierzające do wszczęcia postępowania karno skarbowego miały charakter bezprawny. Ponadto przedstawienie zarzutów nastąpiło dopiero w dniu [...] 2009 r., a zatem z tym dniem faktycznie zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe in personam zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego.

Z kolei pismem z dnia [...] 2009 r. złożył odwołanie także drugi pełnomocnik Spółki. Pełnomocnicy zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zdaniem odwołującego się pracownicy organu I instancji prowadzący postępowanie podatkowe nie byli bezstronni wobec podatnika. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów:

• postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, tj. art. 121-125, 180 § 1, 187 § 1, 190 § 2, 191, 192, 200 i 210 § 1 pkt 6 O.p.,

• prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu zarzutów odwołujący się wywodził, że naruszenia art. 190 § 2 O.p. upatrywać należy w zbiegu terminu przesłuchań dwóch różnych świadków w dwóch oddalonych od siebie organach podatkowych, tj. Z. K. w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. oraz W. P. w Urzędzie Skarbowym W.. W konsekwencji pełnomocnik A. Ś. nie mógł uczestniczyć przy przesłuchaniu W. P. w dniu [...] 2008 r., gdyż w tym dniu uczestniczył przy przesłuchaniu Z. K..

Ponadto zostało podniesione, że:

• dołączone do akt sprawy kserokopie protokołów przesłuchań świadka A. L. nie zawierały dowodów wskazujących na zawiadomienie strony o tych przesłuchaniach, a zatem nie sposób ustalić, czy doszło do przesłuchania z zachowaniem obowiązujących procedur, czy też z ich naruszeniem,

• postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] -od [...] do [...] organ I instancji w sposób nieuzasadniony odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów,

• doręczenie "do wiadomości" decyzji nr [...] od [...] do [...] , jakie organ próbował "uskutecznić" w dniu [...] 2008 r. również narusza ww. przepisy – albowiem nie sposób ustalić, czy nie były to działania podstępne, mające wywołać wrażenie, że decyzja organu została prawidłowo doręczona i rozpoczął się bieg terminów procesowych.

Z kolei naruszenie art. 123 i 200 O.p. pełnomocnik uzasadnił wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji przed upływem terminu, o którym mowa w art. 200 O.p.

Uzasadniając naruszenie art. 191 O.p. odwołujący się wskazał następujące okoliczności:

• żaden świadek nie mógł wykluczyć udziału A. B. i Z. K. w realizacji porozumień kompensacyjnych,

• sformułowania zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji świadczą o uprzedzeniu tegoż organu do Spółki,

• organ I instancji posłużył się domniemaniem sięgając do zeznań A. L., które jednak nie mają nic wspólnego z okresem rozliczeniowym objętym przedmiotową decyzją,

• organ podatkowy nie jest przekonany, czy udowodnił fakt niewykonania usług przez "B" sp. j. A. B., J. B. oraz "C" Z.K. – w przeciwnym wypadku "nie wykazywałby braku ich związku z czynnościami opodatkowanymi po stronie podatnika".

Powyższe nieprawidłowości, zdaniem odwołującego się stanowiły także naruszenie art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono również naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy, wskazując iż usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zawsze były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Powołując się na wyrok NSA z 10 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 396/06 odwołujący stwierdził, że zarówno z art. 19 ust. 1, jak i art. 20 ust. 2 wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od opodatkowanych zakupów przysługuje podatnikowi wtedy, kiedy te zakupy są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Niemniej jednak przepisy te nie precyzują charakteru tego związku, ani też nie zawężają go do związku bezpośredniego z zachowaniem następstwa czasowego. Odwołujący się wnioskował, że wobec tego przyjąć należy, iż każdy związek – zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Następnie pismem z dnia [...] 2009 r. M. S. w uzupełnieniu swojego odwołania od przedmiotowej decyzji powtórzył swoje stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie powinno było dojść do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako kks, albowiem nie doszło do uszczuplenia, bądź też narażenia na uszczuplenie podatku. Będąca przedmiotem odwołania decyzja określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż to wynika z deklaracji podatkowej. Nie wynika natomiast z tej decyzji, aby podatnik w sposób nieprawidłowy zadeklarował kwotę podatku należnego, bądź też, aby Spółka nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie prawnie należnej.

Zarzuty odwołania nie zostały przez organ uwzględnione jako mogące przesądzić o uchyleniu decyzji I instancji. Wobec tego zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji I instancji, utrzymał ww. decyzję w mocy.

W skardze z dnia 22.02.2010 r. pełnomocnik Syndyka masy upadłości Spółki "A" w upadłości wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm przepisanych,

3. zawieszenie postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy P.p.s.a.,

4. przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w trybie art. 115 § 1 ustawy P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi wskazał na następujące uchybienia.

1. Naruszenie art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż wezwanie podatnika do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nastąpiło zaraz po wniesieniu odwołań, w związku z czym zapoznanie to nie nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem decyzji – a zatem podatnik nie miał faktycznej możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym przez organ II instancji. Zdaniem skarżącego powyższe przepisy naruszył także organ I instancji, albowiem część protokołów z przesłuchań świadków wpłynęła do tegoż organu już po zapoznaniu się podatnika z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy naruszył też art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sześciokrotne zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie, co miało miejsce już po wezwaniu w trybie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej.

2. Naruszenie przez organ II instancji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie zawiadomienie syndyka masy upadłości o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i niedoręczenie mu decyzji organu II instancji – co także stoi w opozycji do art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 120 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Naruszenie przez organ podatkowy II instancji prawa poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikom, którzy nie mieli prawa do reprezentowania strony w dniu dokonania tej czynności, co skutkuje naruszeniem przepisu art. 211 Ordynacji podatkowej i uznaniem zaskarżonej decyzji za nieistniejącą.

4. Naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 56 § 2 Kks poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. znak: [...] spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 2003 r. W deklaracji VAT – 7 za [...] 2003 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od kwoty określonej w zaskarżonej decyzji, a zatem nie mógł podatnik swoim działaniem wyczerpać znamiona czynu zabronionego określonego w art. 56 § 2 Kks.

5. Naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 127, 130 § 3, 136, 180 § 1 187 § 1, 190 § 1 i 2, 199a § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie organu I instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pozbawiło podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zaś decyzja organu I instancji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty strona opowiedziała się za stanowiskiem, że wyznaczenie stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Strona musi wiedzieć, że organ podatkowy zakończył już definitywnie postępowanie wyjaśniające i po zapoznaniu się z jej ewentualnym stanowiskiem wyda decyzję. W tym kontekście strona podniosła, że organ odwoławczy zaraz po wniesieniu odwołań wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona faktycznie stawiła się w terminie 7 dni od otrzymania stosownego postanowienia i stwierdziła, że organ podatkowy I instancji akta sprawy uzupełniał po zapoznaniu strony przed organem I instancji, czym uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Dalej odwołujący się wyjaśnił, że niezwłocznie po zapoznaniu się z aktami sprawy podatnik pismem z [...] 2009 r. wniósł zastrzeżenia i wyraził swoje stanowisko przedstawiając stosowne dowody. Następnie organ odwoławczy doręczył pełnomocnikowi 6 postanowień w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, w których poinformowano, że zwłoka w rozpatrywaniu sprawy wynika z ewentualnej konieczności zebrania dodatkowego materiału dowodowego. Gdyby podatnik otrzymał bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji wezwanie do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego mógłby ustosunkować się do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...]. Strona skarżąca zarzuciła, że niewyznaczenie po raz drugi 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego skutkowało utratą przez podatnika zaufania do organów podatkowych II instancji i pozbawieniem prawa do obrony swoich praw w postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej podatnikowi uniemożliwiono również czynny udział w postępowaniu poprzez wyznaczenie przesłuchań w dwóch różnych miejscowościach w Polsce w tym samym dniu i nie uwzględnienie wniosku o zmianę terminu przesłuchania bardzo istotnego świadka A. B..

Dalej strona skarżąca zauważyła, że Sąd Rejonowy – K. w K. Wydział X Gospodarczy w dniu [...] r. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej w sprawie sygn. akt [...], wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie T. S.. Syndyk masy upadłości powiadomił organy podatkowe pismem z dnia [...] 2009 r. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. W dniu [...] 2010 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 4/2010 (3362) pod pozycją 203 ukazało się ogłoszenie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej "A" Sp. z o.o. , co skutkuje wobec wszystkich wierzycieli powszechną znajomością faktu ogłoszenia upadłości. A zatem – w ocenie strony skarżącej – doszło do naruszenia art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361), skoro wbrew powyższym przepisom organ II instancji nie zapewnił w ogóle syndykowi czynnego udziału w postępowaniu przed tym organem.

W dalszej kolejności strona skarżąca wywodziła, że skoro w dniu [...] 2009 r. wygasło pełnomocnictwo udzielone A. Ś. ( por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7.11.2003 r. sygn. akt I CZ 127/03), to tym samym zaskarżone decyzje z [...] r. nie zostały prawidłowo doręczone syndykowi masy upadłości lecz jedynie osobie nieuprawnionej do odbioru decyzji. Z tych też względów zaskarżoną decyzję należy uznać za nieistniejącą.

Jednocześnie podatnik zastrzegł, że jest świadomy, iż w przypadku uznania przez Sąd braku prawidłowego doręczenia decyzji organu II instancji i uznania jej jako nie istniejącej nie przysługuje mu prawo do wnoszenia od niej skargi. Dlatego też Syndyk działający przez pełnomocnika, którego umocował do działania w swoim imieniu na rzecz podatnika dopiero w dniu [...] 2010 r. z ostrożności, tj. w ochronie interesu podatnika na rzecz którego działa, wniósł skargę, aby Sąd stwierdził ostatecznie, czy decyzje zostały prawidłowo doręczone.

Kolejny zarzut strony skarżącej dotyczył przedawnienia. W jej ocenie organ odwoławczy pomimo, iż dokonał prawidłowej, zgodnej z stanowiskiem podatnika wykładni przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, albowiem przyjął, postanowienie z dnia [...] r. znak: [...] zawiesiło bieg terminu przedawnienia za luty 2003 r. Zdaniem skarżącego organ nie powinien był uchylić się od dokonania wykładni przepisu art. 56 § 2 Kodeksu karno skarbowego. Dalej strona zaakcentowała, że z wniosku w sprawie karnej sporządzonego w dniu 2.12.2008 r. przez pracowników prowadzących postępowanie podatkowe I instancji przed jego zakończeniem jednoznacznie wynika, że podatnik w swoich deklaracjach VAT 7 za miesiące od [...] do [...] 2003 r. określił podatek do odliczenia w wysokości niższej niż to wynika z ustaleń organów podatkowych i wydanych później decyzji, a zatem podatnik w tych deklaracjach zaniżył kwotę podatku do odliczenia w następnych okresach. Strona polemizowała z poglądem, że zaniżenie przez podatnika kwoty podatku należnego do odliczenia może być uznane za czynność, która naraża organ podatkowy na uszczuplenie. W przekonaniu strony jedynie zawyżenie kwoty podatku do odliczenia i jego skorygowanie in minus – jak to wykazano za miesiące od [...] do [...] 2003 r. – mogło narazić organ podatkowy na uszczuplenie. Strona argumentowała, że skoro przy zaniżonych kwotach podatku w deklaracjach nie może być mowy o jakimkolwiek uszczupleniu, to brak jest podstaw do wszczynania postępowania karno skarbowego na podstawie przepisu art. 56 § 2 k.k.s.

Taki pogląd – w ocenie strony – znajduje także uzasadnienie w prawidłowym postępowaniu organów podatkowych, co do deklaracji VAT za [...] 2003. W szczególności decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] w wysokości [...] , zł tj. w kwocie o [...] zł wyższej, niż to wynikało ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres i nie wszczęto co do tej deklaracji postępowania karno skarbowego, prawidłowo uznając, że nie miało miejsce narażenie na uszczuplenie, skoro podatnik w deklaracji wykazał podatek do odliczenia w niższej wysokości niż to ustalił organ podatkowy.

Strona podkreśliła, że jeśli, w ocenie organu odwoławczego, właściwym do dokonania wykładni ww. przepisu jest sąd powszechny, to organ winien być zawiesić postępowanie podatkowe do czasu dokonania przepisu przez właściwy sąd. Ponadto właściwa wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do ustalenia, że nie każde postępowanie w sprawie karno skarbowej wiąże się z przedawnieniem, a jedynie takie, które dotyczy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Ponadto powtórzona została argumentacja zawarta w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę z dnia 25 marca 2010 r. w której organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do argumentacji zawartej w skardze organ powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że "niezwłocznie po zapoznaniu się z aktami postępowania podatnik pismem z dnia [...] 2009 r. wniósł zastrzeżenia i wyraził swoje stanowisko przedstawiając stosowne dowody". Wniesione zastrzeżenia nie stanowiły żadnych nowych dowodów, ani okoliczności, stanowiły jedynie powtórzenie w całości argumentacji zawartej w odwołaniu. Zatem pomimo przedłużania terminu do załatwienia odwołania, nie zebrano w sprawie żadnego dodatkowego materiału, z którym należałoby ponownie zapoznać stronę, z czego należy wnosić, że pełnomocnik został zapoznany z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i umożliwiono mu wypowiedzenie się co do tego materiału.

Dalej organ argumentował, że nie było potrzeby zapoznawania strony z decyzją z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł – przyjętej do rozliczenia prawidłowej kwoty podatku za następne okresy rozliczeniowe, bowiem jak wskazano w zaskarżonej decyzji – została ona skutecznie doręczona w dniu [...] 2008 r., co oznacza, że była stronie znana.

W ocenie organu chybiony jest również zarzut naruszenia ww. przepisu przez organ I instancji. Organ podkreślił, że wskazane przez stronę skarżącą dowody wpłynęły do organu I instancji nie tylko po wypowiedzeniu się strony w trybie omawianego przepisu, ale przede wszystkim już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Tak więc decyzja była wydana w oparciu o ten sam materiał, w stosunku do którego strona się wypowiedziała.

Ustosunkowując się do zarzutów doręczenia zaskarżonej decyzji organ wskazał, że została ona opatrzona datą [...] 2009 r., natomiast w dniu [...] 2009 r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy wydał postanowienie ( sygn. akt [...]) o ogłoszeniu upadłości spółki "A" oraz m.in. o wyznaczeniu osoby syndyka i określeniu sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego ( przez likwidację majątku dłużnika). Zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego: "Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu". Z kolei w myśl art. 160 ust. 1 ww. ustawy: "W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym".

Organ uznał za bezsporne, że strona skarżąca otrzymała decyzję organu II instancji i w terminie wniosła skargę do Sądu, w związku z czym nie można stwierdzić, by powyższe uchybienie organu podatkowego miało ostatecznie wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie Syndykowi znana była treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego dla Spółki "A". Skorzystał on bowiem z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na to rozstrzygnięcie, a zatem mógł realizować swoje prawa wynikające z unormowań prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnośnie zaś kwestii dotyczącej doręczenia zaskarżonej decyzji organ wskazał, że o odwołaniu pełnomocnictwa A. Ś. z dniem [...] 2009 r. organ II instancji dowiedział się dopiero w dniu [...] 2010 r. ( pismo A. M. z [...] 2010 r.). Co prawda Spółka złożyła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stosowne pismo informujące o cofnięciu pełnomocnictwa, jednakże pismo to nie zostało przekazane do organu przez organ I instancji w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej. Dopiero po otrzymaniu w dniu [...] 2010 r. ww. informacji organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji o nadesłanie stosownego dokumentu, po czym w dniu [...] 2010 r. otrzymał pismo Spółki informujące o odwołaniu pełnomocnictwa A. M.. Organ wyjaśnił do chwili zakończenia postępowania odwoławczego organ nie był w posiadaniu dokumentu dotyczącego wycofania pełnomocnictwa. Niezwłocznie po powzięciu wiadomości o tym fakcie organ II instancji doręczył decyzje drugiemu pełnomocnikowi – A. Ś., informując jednocześnie, że "bieg terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach liczony będzie od dnia doręczenia Panu niniejszej decyzji", o czym świadczy pismo z dnia [...] 2010 r. W ocenie organu powyższe okoliczności przesądzają, że wcześniejsze doręczenie decyzji A. M. pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe obecnie toczy się przed Sądem Rejonowym K. (Wydział Grodzki). Powyższe – zdaniem organu – oznacza, iż tylko ten Sąd jest właściwy do dokonania wykładni przepisu art. 56 § 2 k.k.s. w odniesieniu do przedmiotowej sprawy. Wobec powyższego za bezzasadny uznał organ wniosek organu o konieczności zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny kwestii naruszenia przepisu k.k.s. przez Spółkę – skoro to ten sąd zawiesił swe postępowanie uzależniając swoje rozstrzygnięcie od rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Jeśli zatem – jak dalej wywodził organ – Sąd nie odrzucił wniesionego aktu oskarżenia – będącego wynikiem postępowania karno-skarbowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) lecz go przyjął, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia o prawnej bezskuteczności tego postanowienia z [...] r. – w tym i w zakresie, o którym mowa w art. 70 § 6

pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Konsekwencją określonej w przepisie ustrojowym kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi, tj. jej uchylenia.

Nie zachodzą również przesłanki do stwierdzenia jej nieważności.

Przechodząc do stanu rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że niesporną między stronami jest kwestia sposobu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego. Organ I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej ww. stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

W aspekcie pierwszego z wymienionych zagadnień należy wskazać, że Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika, iż z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi w dniu [...] 2009 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, to decyzja została doręczona już w okresie, kiedy nastąpiło przedawnienie prawa do zmiany rozliczenia Spółki z tytułu podatku VAT. W ocenie pełnomocnika przed dniem doręczenia tej decyzji nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem czynności podjęte przez pracowników organu podatkowego zmierzające do wszczęcia postępowania karno skarbowego miały charakter bezprawny. Ponadto przedstawienie zarzutów nastąpiło dopiero w dniu [...] 2009 r., a zatem z tym dniem faktycznie zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe in personam zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego.

W tym kontekście należy wskazać, że przedawnienie zobowiązań podatkowych należy do instytucji prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu. Jeżeli takie okoliczności nie nastąpią, to przedawnienie następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie stało się wymagalne – a więc upłynął termin płatności podatku.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] 2009 r. – co wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru tej decyzji przez A. M.. Jednakże:

• postanowieniem z dnia 16.12.2008 r. wszczęto dochodzenie (sygn. akt [...]) w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od [...] 2003 do [...] 2003 r. przez [...] Sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.,

• w dniu [...] 2008 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie Prezesowi Zarządu "A" Sp. z o.o., które ogłoszono w dniu [...] 2009 r. z uwagi na fakt, iż na pierwsze wezwanie na dzień [...] 2008 r. Prezes Zarządu nie stawił się przedstawiając zaświadczenie lekarskie.

W związku z powyższym należy wskazać, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co wynika z odmienności tych instytucji, zamieszczonych w odrębnych jednostkach redakcyjnych (pierwszy z powyższych przepisów jest zamieszczony w rozdziale 34 kpk: "Wszczęcie śledztwa", natomiast drugi z nich: w rozdziale 35 kpk). Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s.: "W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej". Z kolei kodeks postępowania karnego reguluje następujące, odmienne od siebie, czynności procesowe:

1. art. 303 kpk: "Jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną",

2. art. 313 kpk: "Jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju".

Odnosząc się natomiast do powołanych przez odwołującego się wyroków Sądu Najwyższego organ wskazał, że dotyczą one biegu terminu przedawnienia karalności czynów zabronionych (art. 44 kks), a nie zobowiązań podatkowych. Tym samym pozostają bez znaczenia w sprawie.

Jeżeli chodzi o przywołane przez skarżącego orzeczenia Sądu Najwyższego, to należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że dotyczą one innych niż przedmiotowa sytuacja.

Również za niezasadne należy uznać twierdzenia o dokonywaniu oceny zasadności przedstawienia zarzutów czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, bowiem to właśnie przesłanka podjęcia tego postępowania została wskazana w art. 70 Ordynacji podatkowej, traktującym o przerwaniu i zawieszeniu biegu przedawnienia. Uzależnienie zaistnienia skutku zawieszenia biegu przedawnienia nie od wystąpienia przesłanki wskazanej w przepisie, lecz od innych uwarunkowań np. w postaci pozytywnej oceny aktów wydanych przez inne organy oznaczałoby wyjście poza hipotezę przepisu prawnego, a zatem działanie bez podstawy prawnej. Naruszałoby to zasadę praworządności, wysłowioną m.in. w art. 7 Konstytucji RP.

W aspekcie zastosowania skutków zawieszenia biegu przedawnienia do sytuacji określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Sąd podziela stanowisko, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych ma zastosowanie także w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres występuje kwota zwrotu podatku albo kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres. W kontekście rozliczenia podatku VAT przedawnienia nie należy ograniczać do zobowiązania podatkowego w sensie ścisłym, rozumianego jako kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (tak A. Dobrowolski, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, PP 2008/11/23). Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 755/09, który stwierdził że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Odmienne stosowanie przepisu oznaczałoby, iż zobowiązany z tytułu istnienia zobowiązania podatkowego byłby w korzystniejszej sytuacji od zobowiązanego z tytułu innego elementu stosunku prawno-podatkowego. Zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, a element stosunku prawno-podatkowego, jakim jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym mógłby być egzekwowany bez ograniczeń czasowych.

Uznając, że konstrukcja przedawnienia zobowiązania podatkowego unormowana w art. 70 Ordynacji podatkowej stanowi całość, na którą składają się przesłanki jego przerwania czy też zawieszenia, należy odnieść skutki zaistnienia tych przesłanek do wszystkich elementów tej konstrukcji. Zwrot różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach są kwotami wynikającymi z rozliczenia podatku za określony okres.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) odczytuje się w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał po wejściu w życie wymienionej nowelizacji, stąd nie ma podstaw do stosowania Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed tej nowelizacji.

Odnośnie zaś do zgłoszonego przez stronę wniosku o zawieszenie postępowania, należy stwierdzić, że w wypadku, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ze względu na poczynione wyżej uwagi dotyczące warunków badania kwestii przedawnienia nie ma podstaw do uznania, że między wskazanymi przez stronę postępowaniami zachodzi korelacja, o której stanowi art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Pogląd taki znajduje pośrednio potwierdzenie w wyrokach odnoszących się do związku z postępowaniem karnym.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1137/03, LEX 160987, Sąd stwierdził, iż: Postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. W ocenie sądu określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Okoliczności, na które organy powoływały się, zawieszając kontrolę skarbową, stanowiły przesłankę do przedłużenia kontroli, a nie do jej zawieszenia". Podobnie wypowiedział się w Gliwicach w wyroku z dnia 1 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1192/08, LEX nr 487294 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), w którym wskazał, iż ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, iż treść normy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z 10.08.1983 r. I SA 481/83, ONSA 1983 Nr 2 poz. 65, PiP 1984 Nr 7 s. 147).

W aspekcie skutków doręczenia zaskarżonej decyzji należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. pozwala wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego orzeczenia administracyjnego jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o naruszenie przepisów proceduralnych, przez organ je stosujący. Mając na uwadze, że nie każde naruszenie prawa materialnego i procesowego stanowi podstawę prawną wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, Sąd, badał, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z uchybieniem tak istotnym, aby skutkowało uchyleniem decyzji.

Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec tego analizując ten kontekst Sąd posiłkował się ugruntowanymi poglądami doktryny, zgodnie z którymi uchybienia przepisom prawa materialnego nie mają wpływu na wynik sprawy, "gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Jeśli zaś chodzi o naruszenie przepisów postępowania "uchybienia te nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sąd Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380).

Sąd w składzie orzekającym uznaje, że powyższe rozumienie pojęcia: "naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy" należy uzupełnić.

Kryterium wystąpienia istotnego wpływu na wynik sprawy o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w kontekście procesowym wiąże się bowiem również ze zbadaniem przez sąd zachowania standardów postępowania administracyjnego, w tym też standardów wypływających z zasady prawa do sądu.

Przepis art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.), zatytułowany "Prawo do rzetelnego procesu sądowego", przewiduje że "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej (...)", ustanawia expressis verbis prawo do sądu w sprawach cywilnych i sprawach karnych. W doktrynie prawa administracyjnego wyprowadza się z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności podstawowe zasady kształtujące prawo jednostki wobec władczego działania administracji publicznej: zasadę prawa do procesu oraz zasadę prawa do sądu.

Według art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego pozostają w związku również dwie o kapitalnym znaczeniu dla ukształtowania prawa jednostki wobec administracji publicznej zasady konstytucyjne: zasada prawa do procesu oraz prawa do sądu. Poddając jednostkę władztwu państwowemu przez nadanie organom administracji publicznej kompetencji do autorytatywnej konkretyzacji norm materialnego prawa administracyjnego w zakresie uprawnienia lub obowiązku, państwo daje jednostce podwójną ochronę, przez przyznanie prawa do procesu oraz prawa do sądu. Prawo do procesu to prawo jednostki do obrony interesu prawnego w unormowanym przepisami prawa procesowego postępowaniu, z zagwarantowaniem także prawa do obrony za pomocą środków zaskarżenia. Prawo do sądu to prawo jednostki do zaskarżenia działania administracji publicznej w celu rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem przez niezawisły, bezstronny sąd (pogląd ten wyraził NSA w uchwale z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 13/09).

Elementem prawa do sądu w przypadku postępowania sądowoadministracyjnego jest możliwość wniesienia skargi o której mowa w art. 50 i nast. P.p.s.a.

Jeżeli zatem przyjąć, że skutecznie wniesiona skarga do sądu administracyjnego realizuje prawo do sądu w aspekcie zainicjowania procesu mającego na celu weryfikację administracyjnego rozstrzygnięcia, to skuteczne wniesienie skargi stanowi przeszkodę dla uznania, że doszło do naruszenia prawa do sądu w tym aspekcie. W związku nie jest uzasadnione, by w aspekcie proceduralnym doręczenie decyzji stronie było postrzegane jako naruszenie prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o ile nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, w zakresie zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego.

Stwierdzenie to ilustrują przywołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w różnych stanach faktycznych, które per analogiam można posiłkowo odnieść do sprawy rozpatrywanej. Należy jednocześnie uczynić zastrzeżenie, że część powołanych niżej wyroków zapadła w oparciu o adekwatne do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczenia przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, POP 2006/1/3, OSP 2006/11/123, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem strony ustanowiły pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczaniu nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Zdaniem Sądu doręczenie pisma stronie mimo, iż ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe. Z kolei w wyroku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II SA/Po 640/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, LEX nr 569684 stanął na stanowisku, iż sam fakt doręczenia decyzji organu I instancji stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi w sytuacji, gdy nie pociągnęło negatywnych dla niej skutków, aczkolwiek jest naruszeniem przepisu art. 40 § 2 k.p.a., to jednak nie takim o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., to jest mającym wpływ na wynik sprawy (por. również wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98 niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 457).

W orzecznictwie podnosi się również konieczność odróżnienia braku doręczenia decyzji od wadliwości tego doręczenia (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1895/02, POP 2005/2/37). Orzeczenia te zapadły wprawdzie w stanach faktycznych, gdzie decyzję doręczono stronie zamiast pełnomocnikowi, jednakże wyrażone w nich poglądy mogą być odniesione do sytuacji, gdy decyzję otrzymał jeden z pełnomocników strony, aczkolwiek nie ten, który wskazany został jako właściwy dla doręczeń, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08.

Z powyższymi twierdzeniami koresponduje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2046/08, LEX nr 555811, w którym stwierdzono, że jeżeli decyzja została stronie doręczona, nawet nieprawidłowo to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może zostać zaskarżona.

Wyrażany jest również pogląd odmienny, za ilustrację którego posłużyć może wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 616/08, LEX nr 453018, w którym stwierdzono iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, nie zasługuje na uznanie. Nie można bowiem relatywizować skutków procesowych niedoręczenia pisma pełnomocnikowi na negatywne i pozytywne dla strony. Zdaniem WSA w Łodzi prowadziłoby to bowiem do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem nie. Ponadto, nie można oceniać skutków procesowych decyzji organu I instancji, tj. czy strona wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu, ponieważ termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął swojego biegu.

Skład orzekający nie podziela jednak powyższego poglądu, opowiadając się za uznaniem, że w niniejszej sprawie dla oceny sytuacji faktycznej, tj. dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji w kontekście wniesienia skargi znaczenie posiada przesłanka wywarcia przez uchybienie prawne istotnego wpływu na wynik sprawy. Sam ustawodawca przesądził zatem relatywizowanie skutków naruszenia prawa w zależności od jego wpływu na wynik sprawy. Jako przesłanki bezpośrednio wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. nie można jej pomijać. Tym samym Sąd nie akceptuje poglądu, że w każdym przypadku wadliwe doręczenie wywołuje tylko skutek wydania decyzji, a więc poinformowania strony o treści wydanego aktu (wyjawienie treści na zewnątrz). Ocena wadliwego doręczenia powinna uwzględnić zbadanie czy doszło do zniweczenia skutków staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów.

W związku z tym przesądzające dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie posiada okoliczność, że co prawda w przedmiotowej sprawie decyzję doręczono wadliwie, to jednak nie uniemożliwiło to skutecznego wniesienia skargi. Ze skargi nie wynika też, aby stronie skarżącej nieznana była treść decyzji. Przeciwnie – formułowane w skardze zarzuty tak natury materialnoprawnej, jak i procesowej odnoszą się do treści tego aktu. Strona nie poniosła zatem negatywnych konsekwencji dokonania wadliwego doręczenia. W konsekwencji, skoro nie można połączyć z uchybieniem, które wystąpiło w sprawie negatywnych dla strony skutków proceduralnych, to uchybienie to nie wypełnia wysłowionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przesłanki wystąpienia naruszenia przepisów mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, że ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzające ją postępowanie nie narusza prawa w taki sposób, że zaszła podstawa do uchylenia tego aktu, wobec czego należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.