Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 882/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) określił A.S. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji DUKS wskazał, że A.S. prowadził własną działalności rolniczą polegającą na sprzedaży jaj. Strona dostarczała jaja do odbiorców, czynnych podatników podatku od towarów i usług. Swoim odbiorcom Skarżący oświadczył, że jest rolnikiem ryczałtowym i korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm., dalej "Uptu").

Biorąc powyższe pod uwagę, odbiorcy produktów rolnych wystawiali faktury VAT RR. Na wystawianych fakturach VAT RR wykazywany był podatek w stawce 6%, stanowiący zryczałtowany zwrot podatku jaki otrzymywał Skarżący. Odbiorcy pomniejszali swój podatek należny o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturach VAT RR dokumentujących nabycie jaj od Skarżącego.

DUKS, w celu weryfikacji, czy Skarżący uprawniony był w 2010 r. do korzystania z instytucji rolnika ryczałtowego unormowanej w art. 2 pkt 19 Uptu, zbadał czy Strona nie przekroczyła w 2009 r. kwoty limitu przychodu (1.200.000 euro) ze sprzedaży wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm., dalej "Ur"), zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

DUKS, jako, że wszelkie płatności za wystawione przez odbiorców towarów rolnych faktury VAT RR powinny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, wystąpił do banków o dane z rachunków bankowych oraz do kontrahentów o potwierdzenie zawarcia transakcji oraz kserokopie faktur VAT RR.

Kontrahenci Skarżącego (z wyjątkiem E.T.) przesłali faktury VAT RR oraz potwierdzili fakt nabywania od Strony produktów rolnych - jaj. W przypadku E.T. nie uzyskano faktur VAT RR, a zatem wartość sprzedaży ustalono wyłącznie w oparciu o informacje zawarte na wyciągach bankowych, gdzie przy opisie dokonanych przelewów przez kontrahenta podano numery faktur, za które dokonano płatności, nie wskazano natomiast dat wystawienia faktur.

Na podstawie uzyskanych z banku oraz od kontrahentów informacji, sporządzono zestawienia transakcji sprzedaży produktów rolnych zrealizowanych przez Stronę w 2009 r.

DUSK wskazał, że w stosunku do największego z odbiorców Strony, tj. Z. sp. z o.o. prowadzone były postępowania kontrolne m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r. W postępowaniach tych ustalono, że Z. zewidencjonowała w rejestrach VAT faktury VAT RR, mające dokumentować zakup jaj od Skarżącego, na łączną kwotę netto 6.238.186,40 zł. DUKS podkreślił, że mogły być to dane nierzetelne.

W związku z faktem, że rzeczywista wartość sprzedaży przez Stronę jaj na rzecz firmy Z. mogła być mniejsza i wynikać nie z faktur, lecz z dodatkowej ewidencji prowadzonej przy pomocy programu Subiekt, kontrolujący dokonali zestawienia wartości sprzedaży zarówno na podstawie faktur VAT RR, jak i zapisów w tym programie. Z podsumowania zapisów w programie Subiekt wynikało, że Skarżący sprzedał w 2009 r. na rzecz firmy Z. produkty rolne o wartości netto: 5.021.169 zł.

Zestawiając dane dotyczące wszystkich kontrahentów Strony DUKS ustalił, że Strona w 2009 r. przekroczyła limit przychodów ze sprzedaży wynikający z Ur co najmniej o kwotę 4.072,121 zł.

W związku z przekroczeniem limitu oraz otrzymaniem przez Stronę kwot w 2010 r. zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 115. ust. 1 Uptu, DUKS wydał decyzję z [...] listopada 2015 r. W decyzji tej określono Skarżącemu kwoty nienależnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług za 2010 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy). Organ odwoławczy, decyzją z [...] grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS. Strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego na powyższe orzeczenie DIS.

W dalszej części uzasadnienia DUKS wskazał, że skoro Skarżący w 2010 r. zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to utracił prawo do korzystania z instytucji rolnika ryczałtowego, a zrealizowana przez niego sprzedaż produktów rolnych powinna zostać udokumentowana wystawianymi przez niego fakturami VAT. Powinien równocześnie składać deklaracje podatkowe oraz wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Obowiązków tych Skarżący jednak nie wypełnił.

W związku z powyższym DUKS ustalił, że w 2010 r. Skarżący dokonywał dostaw na rzecz podmiotów: M.W., V., K., A., L. sp. z o.o., M. sp.j., Z., P., R.

DUKS określił wysokość obrotu na podstawie faktur VAT RR wystawianych przez odbiorców produktów rolnych. Informacje o fakturach VAT RR i kontrahentach uzyskano na podstawie zapisów z rachunków bankowych należących do Strony. Na fakturach VAT RR wskazano wartość dostawy netto oraz zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 115 ust. 2 Uptu w stawce 6%.

W związku z faktem, że Skarżący zobowiązany był do zwrócenia nienależnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturach VAT RR, kwota należna za produkty rolne została ustalona na poziomie kwoty netto z faktur VAT RR, pomniejszonej o kwotę podatku.

W przypadku kontrahenta Z. sp. z o. o., rzeczywista wartość sprzedaży produktów rolnych wykazana była nie na fakturach VAT RR, lecz w prowadzonej przez tą firmę ewidencji w programie komputerowym Subiekt.

DUKS nawiązał przy tym do ustaleń, z których wynikało, że Z. złożyła korekty deklaracji PIT-4R, co uzasadniła wypłatą swoim pracownikom dodatkowego, nieoficjalnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie nie było ujmowane w księgach rachunkowych, a środki na jego wypłatę pochodziły m.in. od kontrahentów, rolników ryczałtowych. Wraz z korektami deklaracji PIT-4R złożony został przez A.K. i Z.P. (jedynych właścicieli firmy Z. i jednocześnie prezesów tej firmy) tzw. "czynny żal" potwierdzający, że w spółce były nieprawidłowości przy wystawianiu faktur VAT RR dokumentujących zakup jaj, a to oznaczało, iż część z faktur jest nierzetelna. Spółka miała pieniądze, gotówkę, nieujmowaną w księgach rachunkowych, która służyła do wypłacania nieoficjalnego wynagrodzenia pracownikom.

Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach A.K. i Z.P., pracowników Z. sp. z o.o. oraz kontrahentów tej firmy.

DUKS nawiązał również do dokumentów PZ (przyjęcie materiału z zewnątrz), które nie pokrywały się z danymi wprowadzonymi do programu Subiekt. Organ pierwszej instancji wskazał na zabezpieczony zeszyt formatu A5, w którym pracownicy firmy Z. zapisywali na polecenie prezesów dane (wartość, data, asortyment), dotyczące transakcji zakupu jaj od Skarżącego.

DUKS zauważył, że w programie Subiekt wykazano wartość sprzedaży zrealizowanej przez Stronę na rzecz Z. sp. z o.o. mniejszą (tj. 3.904.969 zł) niż na fakturach VAT RR (tj. 7.016.224 zł). W związku z powyższym DUKS, na podstawie informacji znajdujących się w programie Subiekt, sporządził zestawienie sprzedaży produktów rolnych zrealizowanej przez Skarżącego w 2010 r. na rzecz Z. sp. z o.o. W programie Subiekt wykazano kwotę do zapłaty, którą organ kontroli skarbowej przyjął jako kwotę brutto na podstawie której obliczono wysokość obrotu oraz podatek należny w 3% stawce podatku.

DUKS, na podstawie zestawień sprzedaży dokonanej na rzecz wszystkich kontrahentów, ustalił, że Skarżący zaniżył wysokość podatku należnego od sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju w stawce 3% o kwotę 226.043 zł.

Organ pierwszej instancji, w zakresie podatku naliczonego, zwrócił się do Strony o przedłożenie wszystkich posiadanych faktur VAT dokumentujących dokonanie w 2010 r. zakupu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej z pouczeniem, że w przypadku nieprzedłożenia tych dokumentów DUKS będzie zmuszony do określenia wysokości podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Pismem z dnia 18 września 2015 r. Skarżący przedłożył faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług, z których przeważającą część stanowiły zakupy paszy oraz materiałów budowlanych od firmy G., energii elektrycznej od firmy E. S.A., usług utylizacji od firmy A. sp. z o.o., piskląt z firmy P. sp. z o.o.

DUKS, po uwzględnieniu powyższych zakupów, określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Strona, w odwołaniu od powyższej decyzji, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 2 pkt 19 Uptu, poprzez uznanie, że Skarżący nie spełniał definicji rolnika ryczałtowego i nie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 Uptu;

2) art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej "Kks") oraz art. 313 § 1 i 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm., dalej "Kpk"), poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane po upływie terminu przedawnienia, tj. 12 maja 2016 r.;

3) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i wynikającej z niego zasady ochrony zaufania do państwa i stanowiącego przez nie prawa, poprzez uznanie, że możliwym jest dokonanie wykładni, zgodnie z którą na podatniku z jednej strony ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, z drugiej strony taki obowiązek nie ciąży, a ponadto, poprzez oparcie części decyzji o ustalenia poczynione w decyzji wydanej wobec innego podatnika, co pozbawiło Stronę prawa do obrony;

4) art. 70 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2009 r. uległo przedawnieniu, w związku z czym Strona nie była zobowiązana do przechowywania dokumentacji księgowej dotyczącej tego okresu, brak dokumentacji podatkowej za 2009 r. uniemożliwia natomiast polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej dotyczącymi rzekomego przekroczenia w 2009 r. limitu przychodu zobowiązującego Stronę do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2010 r.

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. DIS uznał odwołanie Strony za niezasadne i utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, a to z uwagi na fakt, iż 28 września 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2010 r. przez Stronę. Skarżący odebrał 3 listopada 2015 r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 2 listopada 2015 r., w którym został poinformowany, że 28 września 2015 r. wszczęto postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz o zawieszeniu z tą datą biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

DIS, co do meritum, nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie lub zmianę decyzji DUKS.

Organ odwoławczy wskazał, że wysokość przychodów Strony za 2009 r. została ustalona na podstawie danych uzyskanych z banków oraz od kontrahentów, w tym faktur VAT RR, co doprowadziło do słusznego wniosku o przekroczeniu limitu przychodów uprawniającego do korzystania ze procedury dotyczącej rolnika ryczałtowego w 2010 r.

W zakresie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2-10 DIS skonstatował, że aby rolnik uznany został za ryczałtowego, nie może na nim ciążyć wynikający z odrębnych przepisów obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepisami tymi są przepisy Ur, które przewidują obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nie przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które stanowiły przedmiot rozważań NSA w powołanej uchwale.

DIS podkreślił, że DUKS w celu weryfikacji, czy Skarżący uprawniony był w 2010 r. do korzystania z instytucji rolnika ryczałtowego, tj. nie przekroczył w 2009 r. kwoty limitu przychodu ze sprzedaży wynikającego z Ur, zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wystąpił do banków prowadzących rachunki Strony o dane z tych rachunków, a do kontrahentów Strony o przekazanie kopii faktur VAT RR.

Zdaniem DIS, prawidłowym przy tym był wniosek DUKS, że dla potrzeb ustalenia wartości przychodów netto ze Sprzedaży na rzecz firmy Z. było uwzględnienie zarówno faktur VAT RR, jak i zapisów w programie Subiekt, prowadzonym przez ten podmiot.

Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w 2010 r. Skarżący nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego i w konsekwencji nie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 Uptu, a tym samym konieczne było określenie kwot zobowiązania podatkowego.

DIS podkreślił, że art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. Dalej "Updof") nie ma zastosowania do definicji rolnika ryczałtowego unormowanej w art. 2 pkt 19 Uptu. Organ odwoławczy wskazał, że jest to pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, który DIS w pełni podziela.

DIS zauważył, że Strona była informowana o czynnościach podejmowanych w toku postępowania. Miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystała. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, zdaniem DIS, na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona, działająca poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op w zw. z art. 113 § 1 Kks w zw. z art. 313 § 1 i 2 Kpk, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2010 r., podczas gdy Skarżący, we właściwym terminie, tj. do 31 grudnia 2015 r., nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie zostało w tym terminie doręczone zawiadomienie o wszczęciu przeciwko niemu (faza in personom) postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a tym samym w ustawowym terminie nie zostały mu przedstawione żadne zarzuty;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Op, poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, a w konsekwencji naruszenie art. 2a Op i nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego;

3. art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 Op, poprzez ich niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie niepełnego postępowania kontrolnego, tj. bez wszczęcia kontroli podatkowej, a w konsekwencji niesporządzenie protokołu kontroli w trybie art. 290 Op, czy protokołu, o którym mowa w art. 172 § 1 i 2 Op, a w rezultacie pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, w tym uniemożliwienie mu wniesienia stosownych wniosków dowodowych uwag bądź innych zastrzeżeń, co w konsekwencji doprowadziło do zgromadzenia pobieżnego, ogólnikowego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego przez organy obu instancji;

4. art. 122 w zw. z art. 191 Op, poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym ustalenie limitu przychodów Skarżącego za 2009 r. (stanowiącego podstawę do prawidłowego ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2010 r.) na podstawie szczątkowych informacji z rachunków bankowych oraz niepizeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

5. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niepowołaniu w treści skarżonej decyzji (zarówno w sentencji jaki i w uzasadnieniu) pełnej podstawy prawnej, tj. pominięcie art. 2a Op, pomimo, że w niniejszej sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a ponadto niezastosowanie się do wytycznych Ministra Finansów w sprawie stosowania art. 2a Op, zawartych w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr [...];

6. art. 207 § 1 i 2 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, które to nie spełnia wymogów decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, gdyż zawiera niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op;

7. art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art, 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji;

8. art. 2 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 Uptu, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący w 2010 r. nie spełniał definicji rolnika ryczałtowego, gdyż, w ocenie organów obu instancji, Skarżący rzekomo obowiązany był, na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, pomimo, iż przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 Updof nie przewiduje takiego obowiązku, zapewniając podatnikowi możliwość wyboru, a tym samym błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 Uptu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Skarżący nie zgłaszał zamiaru prowadzenia od 1 stycznia 2010 r. ksiąg rachunkowych, a tym samym nawet w przypadku przekroczenia ustawowego limitu przychodu za 2009 r. nie miał obowiązku ich prowadzenia i jako rolnikowi ryczałtowemu przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Uptu;

9) art. 117 Uptu, poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu istnienia w stosunku do rolników ryczałtowych zwolnień ze standardowych obowiązków, w tym m. in. z obowiązku wystawiania faktur VAT, prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 Uptu oraz dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 9 lutego 2018 r. Skarżący postawił dodatkowe zarzuty, a mianowicie wskazał na:

1) braki formalne w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r., tj. brak jednostki redakcyjnej Kks;

2) brak w decyzji rozstrzygnięcia kwestii odsetek za zwłokę, istotnej z uwagi na przekroczenie 6-miesięznego okresu prowadzenia postępowania kontrolnego, a tym samym naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "Uks").

3) nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie statusu rolnika ryczałtowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolę legalności działań organów w tej sprawie należy rozpocząć od zarzutów najdalej idących, a mianowicie tych, które dotyczą kwestii przedawnienia.

Sąd stwierdza, że nie jest sporne, iż pismem z 2 listopada 2015 r., (karta 1200, tom VII akt podatkowych) doręczonym Stronie 3 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2010 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem 28 września 2015 r. postępowania w sprawie o popełnieniu przestępstwa skarbowego. Nie budzi również wątpliwości, że postępowanie to, do końca 2015 r., a zatem do dnia gdy upływał termin przedawnienia za 2010 r. (z wyjątkiem grudnia 2010 r.), nie przeszło z fazy ad rem w fazę ad personam.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK), a do takich należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.

Zarazem TK wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

TK wskazał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że TK zaznaczył i to, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postepowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu.

Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r., I FSK 2185/15; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Chybiona jest więc argumentacja Skarżącego zmierzająca do wykazania, że w świetle wyroku TK o sygn. P 30/11 termin wszczęcia postępowania karnego (lub karnoskarbowego) należy łączyć z wszczęciem go wobec konkretnej osoby w znaczeniu przedstawienia jej zarzutów a następnie przesłuchania w charakterze podejrzanego (art. 313 § 1, 2 i 3 Kpk w zw. z art. 113 § 1 kks). Faza ad rem oraz faza ad personam to etapy tego samego postępowania karnego (karnego skarbowego). Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie rozpoczyna więc nowy etap już toczącego się postępowania karnego (karnego skarbowego), a nie wszczyna nowe postępowanie. TK w uzasadnieniu wyroku P 30/11 fazy (etapy) postępowania karnego i karnego skarbowego wyraźnie odróżnił, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał ze "wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", ponieważ o tej właśnie okoliczności, jako o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowił art. 70 § 6 pkt 1 Op w ocenianym w tym wyroku brzmieniu (obecnie przepis ten wskazuje na postępowanie w sprawach o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe).

TK nie zmienił samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w tym przepisie. Uznał natomiast, że o wystąpieniu tej przesłanki podatnik musi być zawiadomiony w określonym czasie. Wbrew zatem przekonaniu autorki skargi, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wystarcza, aby samo wszczęcie owego postępowania skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest powiązane, jeżeli zawiadomienia dokonano przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Tak też uczyniono w rozpoznanej sprawie, doręczając stosowne zawiadomienie Skarżącemu. Zawiadomienie to zawierało nie tylko informacje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale również wskazywało skutek, jaki wszczęcie tego postępowania miało dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2010 r.

Nawiązując natomiast do treści pisma procesowego z 9 lutego 2018 r. oraz powołanego wyroku NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1729/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie niniejszym nie podziela prezentowanego w tym orzeczeniu poglądu, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op powinno zawierać co najmniej wskazanie jednostki redakcyjnej Kks dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie.

W ocenie Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 2 listopada 2015 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku TK.

Wyrok ten wskazuje na cel jaki, w ocenie TK, ma zawiadomienie. Sąd nie dostrzega powodów, aby przyjmować że uzasadnienie wyroku zawiera luki i należy je uzupełniać, w oparciu o domniemane intencje TK, poglądami co do szczegółowej treści zawiadomienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów Op w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kks, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c Op, nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku TK (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2018 r., III SA/Wa 976/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c Op istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kks wprowadzonych ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c Op. Art. 133 § 3 Kks stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kks dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op przekazywały podatnikowi informacje, których same nie mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 Op stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

Reasumując, argumentacja wskazana w skardze i piśmie procesowym co do wydania zaskarżonej decyzji po terminie przedawnienia jest chybiona. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op w zw. z art. 113 § 1 Kks w zw. z art. 313 § 1 i 2 Kpk Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę uznał zatem za niezasadny.

Drugi element kontroli Sądu stanowiła dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunki postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 Uptu, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W rozumieniu przepisów Uptu (art. 2 pkt 19 tej ustawy) rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 Ur przepisy tej ustawy (normujące kwestię prowadzenia ksiąg rachunkowych) stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Przepis art. 1 Updof określa w ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której odwołuje się Skarżący. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zatem przedmiotem jej regulacji jest wyłącznie opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym.

W świetle art. art. 24a. ust. 1 Updof, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 Updof, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Przepis art. 24a ust. 4 Updof stanowi natomiast, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Zatem unormowania art. 24a ust. 1, i 2 pkt 2 stanowią wyłącznie, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wskazał NSA w uchwale II FPS 2/2010, na którą powołuje się Skarżący, jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 Updof nie ma więc w tym wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowane swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości.

Przepisy Updof nie mogą zatem odnosić się do kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też dokonując wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że Uptu w art. 2 pkt 19 odwołuje się do przepisów Ur, a nie do Updof, bowiem ta ostatnia reguluje wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a nie ogólne warunki nakładające na dany podmiot (podatnika różnych danin publicznych) obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zatem w świetle przepisów Ur, podmiot, który prowadził działalność rolniczą i przekroczył w 2009 r. kwotę 1.200.000 euro przychodu netto, w 2010 r., z uwagi na osiągnięte w 2009 r. przychody, obowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych, czego jednak nie można utożsamiać z faktycznym ich prowadzeniem w celu ustalania wysokości dochodu dla potrzeb określenia wysokości podatku dochodowego. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że w 2010 r., zgodnie z art. 24a Updof, w celu określenia wysokości dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na potrzeby podatku dochodowego, mógł nie prowadzić ksiąg rachunkowych, jednak deklaracja sposobu obliczania wysokości dochodu wywoływała skutek wyłącznie w zakresie podatku dochodowego.

W pełni uprawniona była zatem konstatacja organów, że wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art.2 pkt.19 Uptu, poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust.1 pkt 2 Ur (por. wyrok NSA z 7 września 2009 r., I FSK 1564/11, publ.www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził eksponowanego przez Stronę naruszenia, poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 Uptu.

W zakresie natomiast powiązanego z omawianymi kwestiami zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Op Sąd zauważa, że ten drugi przepis, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Op.

Wskazywana przez Stronę swoista kolizja unormowań wynikających z przepisów Uptu, Ur oraz Updof została bowiem rozstrzygnięta przez organy w oparciu o powszechnie stosowane reguły wykładni, w tym w szczególności wykładnię systemową. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można natomiast przyjąć, że odstępstwo od zasady prowadzenia ksiąg, na podstawie przepisów Ur, przez podmioty uzyskujące znaczne przychody, do której to ustawy również odsyła Updof, może mieć zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług, unormowanego w odrębnej ustawie, gdy przepisy Uptu nie wprowadzają dla niektórych podmiotów, wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ur, możliwości wyboru w zakresie prowadzenia, czy też nieprowadzenia ksiąg rachunkowych.

Trzecim elementem, który należało w tej sprawie skontrolować była kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych, pozwalających organom obu instancji określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie Strona zgłosiła cały szereg zarzutów, jednakże żaden z nich nie okazał się usprawiedliwiony.

Rozpoznając je chronologicznie stwierdzić należy, że DUKS nie miał obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż art. 13 ust. 3 Uks wyraźnie wskazuje, że organ kontroli skarbowej może (lecz nie musi) w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową.

Postępowanie kontrolne, prowadzone bez wspomnianej kontroli, nie jest zatem dotknięte jakąkolwiek wadą. Oczywistym jest również, że w takim wypadku w aktach sprawy nie znajdzie się protokół kontroli, sporządzany na podstawie art. 290 Op.

Sąd nie może również zgodzić się ze stanowiskiem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i 2 Op, gdyż DUKS zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na określenie kluczowych kwestii, a mianowicie przychodu netto, jaki Skarżący osiągał w 2009 r., obrotu netto w 2010 r., a także podatku naliczonego, o który Skarżący mógł obniżyć podatek należny za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Zdaniem Sądu, nie sposób kwestionować dokonanej sprzedaży, skoro DUKS zgromadził faktury, którymi zostały udokumentowane dostawy Skarżącego. Organy skonfrontowały treść faktur z wpływami uzyskanymi przez Stronę na rachunek bankowy. W przypadku zaś kontrahenta Z. sp. z o.o. poddały analizie również inne dowody. Podkreślenia wymaga, że wszelkie wątpliwości w przypadku wspomnianej firmy zostały rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego. W konsekwencji organy przyjęły niższe wartości sprzedaży, aniżeli wynikało to ze zgromadzonych faktur.

Nie można również zarzucać organom, że w aktach sprawy nie znalazły się protokoły, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 Op. Wszakże te przepisy dotyczą konkretnych i niektórych tylko czynności dowodowych, które, co istotne, nie zostały w inny sposób utrwalone na piśmie.

Skarżący, wbrew temu co twierdzi, miał pełną swobodę, aby składać własne wnioski dowodowe, lecz z tego uprawnienia nie korzystał. Strona była wielokrotnie wzywana o przedstawienia konkretnych materiałów i miała cały czas możliwość wglądu w akta postępowania. Możliwość zgłoszenia zastrzeżeń Strona miała także, gdy została do tego expressis verbis wezwana, tj. gdy doręczono jej postanowienie DUKS z 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Z powyższego uprawnienia Skarżący skorzystał w piśmie procesowym z 16 września 2016 r.

Pewnym mankamentem, który Sąd stwierdza w aktach sprawy, jest niewątpliwie brak wydania wspomnianego postanowienia również przez DIS. Nie mniej jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż po wniesieniu odwołania żadne dodatkowe czynności dowodowe nie były prowadzone.

Stronie zapewniono zatem czynny udział w postępowaniu stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 123 Op. Skarżący wiedział na bieżąco o kierunkach działań podejmowanych przez DUKS, miał także możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz prawo do wnoszenia zastrzeżeń.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Op, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, przy wykorzystaniu wszelkich niezbędnych materiałów, które pozwalały na ustalenie, czy Strona przekroczyła wartość przychodu w 2009 r., wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ur. Mając natomiast na uwadze, że ów limit został przekroczony o ponad 4 mln złotych, trudno przypuszczać, aby hipotetyczne niedokładności lub błędy w wyliczeniach, czy inne mankamenty zgromadzonego materiału dowodowego, których Strona i tak nie wskazuje, mogły doprowadzić do ustalenia, że Skarżący w 2010 r. dalej posiadał status rolnika ryczałtowego. Zdaniem Sądu, gdyby organy istotnie działały w sposób nierzetelny i w konsekwencji zawyżyły przychód Strony o ponad 4 mln złotych, to Skarżący, zważywszy na skalę uchybień, byłby w stanie wskazać jakiekolwiek okoliczności faktyczne, które przynajmniej poddawały by pod wątpliwość kwotę przychodu przedstawioną przez DUKS.

Jeśli chodzi natomiast o ustalenia obrotu netto w 2010 r., to DUKS posłużył się analogicznymi metodami oraz dowodami, których Strona w żaden sposób nie zakwestionowała. Samo gołosłowne stwierdzenie, że materiał dowodowy był niekompletny i zgromadzony pobieżnie, nie świadczy o tym, że istotnie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 122 Op zasady ogólnej postępowania podatkowego.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 Op, gdyż uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Ocena dowodów, w tym w szczególności wyciągów z rachunków, faktur VAT RR, oraz materiałów z postępowania dot. firmy Z., nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżący utracił w 2009 r. status rolnika ryczałtowego, co miało konkretne konsekwencji dla jego rozliczeń w 2010 r.

Wbrew zarzutom skargi, decyzje wydane w obu instancjach zawierały wszystkie niezbędne elementy, które sprawiały, że Sąd mógł, bez większego problemu, poznać stanowisko organów i dokonać kontroli zaskarżonego aktu oraz decyzji ów akt poprzedzającej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 i 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 207 § 1 i 2 Op.

Sąd stwierdza także, że żadna z zasad konstytucyjnych, w tym w szczególności wyrażonych w art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP nie została w tej sprawie naruszona.

Organy nie mogły naruszyć także art. 117 Uptu, gdyż przepis ten dotyczy szczególnych procedur dedykowanych rolnikom ryczałtowym. Skoro zaś Skarżący ów status utracił, nie można mówić o niewłaściwym zastosowaniu (bezzasadnej odmowie zastosowania) powołanego przepisu.

Za całkowicie chybiony uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 Uks, poprzez brak rozstrzygnięcia w decyzji kwestii odsetek. Skarżona decyzja jest bowiem decyzją wymiarową, określającą wyłącznie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, które powstało z mocy prawa, nie zaś decyzją określającą wysokość ewentualnej zaległości podatkowej oraz związanych z tym odsetek za zwłokę.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wobec niezakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne okazały się również zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.