Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 724/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 i art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1140/14 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 1140/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 lutego 2013 r. ustalono W. R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w związku z wydatkami poczynionymi w tym roku na zakup mieszkania w kwocie 64.613,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną i umorzenie tego postępowania w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, dalej "O. p." (Dz.U.z 2012r., poz. 749 ze zm.).

Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazała, że środki na pokrycie wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego w 2007r. miały pokrycie w przychodach należnych jej za lata 2003-2007 z tytułu najmu lokalu handlowo - usługowego, którego była współwłaścicielką. Przy czym skarżąca wskazała, że środkami tymi nie dysponowała przed rokiem 2007, przedmiotem najmu administrowała jej matka, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy najmu, jak również opodatkowywała dochody uzyskiwane z najmu tego lokalu. Do wniosku skarżąca dołączyła także dowody potwierdzające wynajmowanie lokalu.

Postępowanie zostało wznowione.

Rozpoznając sprawę w wyniku wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 17 marca 2014 r. decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 marca 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania skarżąca wniosła o wzruszenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O. p. wobec wskazania nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji. Do wniosku skarżąca dołączyła umowę najmu lokalu położonego w G. przy ul. P. [...], zawartą przez nią z najemcą w dniu 12 października 2001 r. na okres trzech lat. Miesięczny czynsz ustalono w tej umowie na kwotę 3.100,00 zł. Osiągnięty z tej umowy przychód wykazany został w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata (za 2001 r. – 3.100,00 zł, za 2002 r. – 17.800,00 zł i za 2003 r. – 7.500,00 zł.). Przychód ten został uwzględniony przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu.

Ustalono, że za kolejne lata 2004 – 2007 skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o osiąganiu dochodów z najmu. Nie wykazywała też dochodów z tego źródła w złożonych za wskazane lata zeznaniach podatkowych.

Do wniosku o wznowienie postępowania załączyła natomiast kserokopię porozumienia z 18 września 2007 r. do umowy najmu z dnia 29 marca 2004 r., zawierającego oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu lokalu przy ul. P. w G. ze skutkiem na dzień 31 listopada 2007 r. Stronami wskazanej umowy oraz porozumienia byli: J. R., matka skarżącej oraz Z. [...] S.A. z siedzibą w P. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane dowody nie potwierdzają osiągnięcia przychodu z najmu, będącego przedmiotem tej umowy przez skarżącą, która nie była stroną umowy ani porozumienia.

Do wniosku załączona została także kserokopia pierwszej strony umowy najmu z 27 sierpnia 2007 r. pomiędzy J. R., reprezentującą córki i jednocześnie współwłaścicielki – A. R. i W. R., a E. spółka z o. o. , dotyczącej najmu nieruchomości o powierzchni 70 m2 za kwotę 10.500,00 zł miesięcznie plus 2.310,00 zł podatek VAT. Według organu odwoławczego samo sporządzenie umowy najmu nie świadczy o uzyskaniu przychodów z tej umowy w 2007 r. Organ podniósł także, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt uzyskania przychodów z tej umowy w 2007 r. Nie wykazała też dochodów z tego źródła w złożonym zeznaniu podatkowym.

Dyrektor tut. Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne jak również strona nie przedłożyła nowych dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, które miałyby istotne znaczenie dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołany wyrok dotyczy niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.o.p.d.f., z Konstytucją w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, natomiast w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., które nie były przedmiotem rozpatrywania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 229 O. p. poprzez niewłaściwe niezastosowanie;

art. 245 § 1 pkt 2 O. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

art. 7 KPA poprzez niewłaściwe zastosowanie;

naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko, że wydatki ustalone przez organ podatkowy zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z przychodów należnych skarżącej za lata 2003-2007, które zostały uprzednio opodatkowane należnym podatkiem w ramach rozliczeń podatku dochodowego matki skarżącej. Matka skarżącej w ramach swojej działalności gospodarczej administrowała przedmiotem współwłasności (lokalem handlowo-usługowym) i samodzielnie zgłaszała do opodatkowania dochody uzyskane z najmu tego lokalu. Skarżąca zarzuciła, że organ w ogóle nie odniósł się do tych okoliczności, nie przeprowadził ich oceny prawnej z punktu widzenia wpływu na przesłanki rozstrzygnięcia.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. orzekł, ze art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r., przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w obszernych wywodach odniósł się do kwestii odroczenia utraty mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i jego wejścia w życie. Wskazał na art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

W konsekwencji uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę pierwotnego rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Dalej Sąd omówił instytucję wznowienia postępowania. Podkreślił, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p.

Wyjaśnił, że w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

Strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 O. p. albowiem nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Sąd przywołał art.20 ust.3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." Stwierdził, że porównując wielkość wydatków poniesionych przez skarżącą w analizowanym roku podatkowym i odnosząc ją do wartości opodatkowanych zasobów finansowych zgromadzonych w analizowanym roku oraz przed tym rokiem organ ma prawo przyjąć, że podatnik pokrył te wydatki z przychodów pochodzących ze źródeł, których nie ujawnił, jeżeli ustali, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w zgromadzonych zasobach podatkowych.

Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii osiągania przez skarżącą w latach 2003-2007 przychodów z tytułu najmu lokalu handlowo - usługowego (poza przychodami wykazanymi w ze zeznaniu za 2003r.) oraz ich opodatkowania przez jej matkę, a jednocześnie współwłaścicielkę lokalu. W ocenie Sądu wyjaśnienie tej kwestii będzie możliwe poprzez przesłuchanie matki skarżącej i analizę złożonych przez nią zeznań podatkowych.

Po ustaleniu w jakiej wysokości dochody z najmu zostały uzyskane oraz czy zostały opodatkowane, rzeczą organu będzie ponowne rozważenie, z uwzględnieniem wskazań zawartych w treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 i SK 18/09, czy wydatki związane z zakupem mieszkania poczynione zostały z dochodów pochodzących ze źródeł ujawnionych, czy też nie. Pozwoli to z kolei na stwierdzenie czy w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku. Skarga oparta została na obu podstawach wskazanych w art.174 pkt.1 i pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2016.718 ze zm.).

Zarzucono, że wyrok został wydany:

z naruszeniem przepisów postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art.174 pkt.2 p.p.s.a., to jest:

art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a w zw. zart.151 tej ustawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi,

art.145 § 1 pkt.1 lit.c w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym sprawy organy nie sprostały wymogom określonym w treści w/w przepisów, poprzez niewyjaśnienie kwestii osiągania przychodów z tytułu najmu lokalu handlowo – usługowego oraz ich opodatkowania przez matkę, a jednocześnie współwłaścicielkę lokalu J. R.;

z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art.174 pkt.1 p.p.s.a., to jest:

błędną wykładnię art.240 § 1 pkt.5 w zw. z art.128 O.p. poprzez pominięcie faktu, że przedmiotowa sprawa jest sprawą wznowieniową, a nie ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy z przeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego, co powoduje w konsekwencji, że zalecenia Sądu co do dalszego postępowania naruszają wprost zasadę trwałości decyzji;

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł:

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu odniósł się do uregulowań prawnych instytucji wznowienia postępowania, a w szczególności do przesłanki wznowienia wskazanej w art.240 § 1 pkt.5 O.p., to jest wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Podkreślił, że postępowanie w szczególnym trybie jakim jest wznowienie postępowania nie stanowi "trzeciej instancji", nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może służyć jako środek ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Wskazując na konieczność przesłuchania matki skarżącej oraz analizę złożonych przez nią zeznań podatkowych, Sąd pierwszej instancji zlecił organowi podatkowemu – w ocenie Dyrektora – ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Odpowiedzi na skargę nie wniesiono. W oświadczeniu skarżącej złożonym przez jej pełnomocnika na rozprawie podniesiono, że wbrew twierdzeniu wynikającemu ze skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uwzględnił fakt, że analizowana sprawa jest sprawą wznowieniową i w sposób prawidłowy przedstawił wpływ tej okoliczności na zakres postępowania dowodowego. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem skargi, że Sąd ten nakazał przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie. W oświadczeniu podkreślono, że prawna relewantność nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art.240 §1 pkt.5 O.p. musi być oceniona w drodze wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dopiero na jego podstawie możliwa jest ocena, czy nowa okoliczność faktyczna wystąpiła, bądź czy wskazane dowody są dowodami nowymi, mogącymi się przyczynić do wyjaśnienia sprawy

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących kwestii:

czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że w analizowanym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia, stosownie do art. 122 i 187 § 1 O. p., czy dokumenty załączone przez skarżącą są - zgodnie z dyspozycją art.240 § 1 pkt.1 O.p. - istotnymi dla sprawy nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który wydał decyzję;

czy wpływ na powyższą ocenę mogły mieć podnoszone przez skarżącą okoliczności, że skarżąca w latach 2003-2007 osiągała przychody z tytułu najmu lokalu handlowo - usługowego (poza przychodami wykazanymi w zeznaniu za 2003r.) oraz, że przychody te były opodatkowane przez jej matkę, a jednocześnie współwłaścicielkę lokalu, która reprezentowała córkę i w ramach swojej działalności gospodarczej administrowała przedmiotem współwłasności (lokalem handlowo-usługowym);

czy w związku z powyższym dowody przedstawione w postępowaniu wznowieniowym, wskazujące na zawarcie w dniu 29.03.2004 r. umowy najmu lokalu handlowo – usługowego przez matkę skarżącej i rozwiązanie przez nią tej umowy z dniem 31.11.2007 r., oraz zawarcie przez matkę reprezentującą córki - A. R. i W. R. - będące współwłaścicielkami lokalu, kolejnej umowy najmu lokalu w dniu 27.082007 r. mogły być dowodami złożonymi w trybie art.240 § 1 pkt.5 O.p., to jest istotnymi nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, zgodnie z art.243 § 2 O.p. czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 ustawy podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (v. wyrok NSA z 20.10.2010 r. II FSK 1716/09; wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych.

Oceniając legalność podjętych przez organ czynności w zakresie zbadania istnienia przesłanek wznowienia postępowania, Sąd prawidłowo stwierdził, że wyjaśnienia wymaga kwestia osiągania przez skarżącą przychodów z tytułu najmu lokalu handlowo – usługowego, którego była współwłaścicielką, oraz kwestia opodatkowania tych dochodów przez matkę skarżącej.

Sąd pierwszej instancji nie wskazał w sposób wyraźny dlaczego działania podejmowane przez reprezentującą skarżącą jej matkę mogły mieć w tej sprawie znaczenie. Nie wskazał, że skarżąca w latach 2004 – 2007 była osobą małoletnią reprezentowaną przez matkę, co podkreślono na rozprawie przed NSA

Należy tu podnieść, że z przepisu art. 7 § 1 O.p. wynika, że podatnikiem jest m.in osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (Dz.U. 2016.2032 ze zm.) stanowi natomiast, że dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 9.08.2013 r. II FSK 2480/11, że konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa bowiem na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane w świetle przywołanych wcześniej regulacji za dochody wspólne rodziny.

W literaturze trafnie wskazuje się, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano małoletniemu podmiotowość w odniesieniu do tych dochodów, którymi może on swobodnie dysponować i które nie są objęte zarządem rodziców (dochody z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), to przyjąć należy, że ustawodawca nie zamierzał nadawać małoletniemu podmiotowości podatkowej w zakresie tych dochodów, które są objęte zarządem rodziców. Reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów ich rodziców ma charakter ogólny i obowiązuje zarówno w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającego mu źródła przychodów rodzica. Uwzględniając zatem uniwersalny charakter zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że nieujawnione dochody małoletniego podlegają opodatkowaniu na imię rodziców (patrz: P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Wolters Kluwer Polska, str. 102-103).

Skoro w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu organu podatkowego nie rozważono zasad rozliczania dochodów osoby małoletniej i istnienia podstawy do ich opodatkowania przez matkę, to zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie.

Za niezasadne uznać więc należy zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia, stosownie do art. 122 i 187 § 1 O. p., czy dokumenty załączone przez skarżącą są - zgodnie z dyspozycją art.240 § 1 pkt.1 O.p. - istotnymi dla sprawy nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który wydał decyzję.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut błędnej wykładni art.240 § 1 pkt.5 w zw. z art.128 O.p. poprzez pominięcie faktu, że przedmiotowa sprawa jest sprawą wznowieniową, a nie ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy z przeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego, co powoduje w konsekwencji, że zalecenia Sądu co do dalszego postępowania naruszają wprost zasadę trwałości decyzji.

W ramach unormowania art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a."(Dz.U.2016.718 ze zm.) dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (wyrok NSA z 7.04.2017 r. II FSK 668/15). Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" materialnego prawa podatkowego, który podnosi skarżący w skardze kasacyjnej wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (wyrok NSA z 7.04.2017 r. II FSK702/15). W uzasadnieniu skargi wskazań takich nie zawarto.

Z treści uzasadnienia wynika, że wnoszącemu skargę kasacyjną chodziło raczej o niewłaściwe zastosowanie art.240 § 1 pkt.5 w zw. z art.128 O.p. wobec twierdzenia skargi kasacyjnej, że kwestie osiągania przychodów przez skarżącą z tytułu najmu lokalu handlowo – usługowego zostały w pełni wyjaśnione i nie wyszły na jaw nowe istotne dowody uzasadniające wznowienie postępowania.

Jednakże zarzut ten jest przedwczesny wobec konieczności rozważenia zasad rozliczania dochodów osoby małoletniej i istnienia podstawy do ich opodatkowania przez matkę.

Nadto podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż zarówno toczące się postępowanie podatkowe, jak i doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł miało miejsce w chwili, gdy skarżąca była już pełnoletnia, nie przesądzał jeszcze o dopuszczalności opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł na imię skarżącej za okres, w którym była ona małoletnia, z uwagi na reguły rządzące rozliczaniem dochodów osiąganych przez osoby małoletnie (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt.2 tej ustawy.