Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2277/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1, art. 70 par 4 , 5, 6 pkt 1, 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art 135, art. 152 art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od maja 2004 r. do października 2005 r. oraz marzec i kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 roku nr [...], każdą w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 roku, 2) stwierdza, że uchylone decyzje w części wskazanej w pkt. 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) w pozostałej części oddala skargę, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 4.182 zł (słownie: cztery tysiące sto osiemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił J. S. (dalej jako: “Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., styczeń, marzec, od czerwca do października 2005 r. i kwiecień 2006 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r., luty, kwiecień, maj 2005 r. i marzec 2006 r.

Po rozpatrzenia odwołania Skarżącego od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący złożył następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 535/10 uchylona została zaskarżona decyzja.

Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarga została uwzględniona jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego, iż zostało podjęte pomimo; braku w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. znak: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego wraz z informacją o dacie jej doręczenia i jej statusie. Skoro bowiem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wliczyć kwotę podatku akcyzowego, a wysokość tego podatku została określona odrębną decyzją to przede wszystkim decyzja ta powinna być wiążąca, czyli powinna pozostawać w obrocie prawnym, a poza tym powinna ona podlegać wykonaniu. W konsekwencji Sąd wskazał, iż ponownie badając niniejszą sprawę organ podatkowy obowiązany jest dołączyć do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. bądź jej kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, a także zbadać, czy na dzień wydania zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług w/w decyzja dotycząca podatku akcyzowego pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a dopiero wówczas wydać decyzję stosownie do poczynionych ustaleń zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu wyroku zwrócono ponadto uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej, nie będąc organem właściwym w zakresie akcyzy, nie może rozstrzygać sporu powstałego na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zbędnie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji na temat nieprawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, które to kwestie są regulowane przepisami o podatku akcyzowym, również nieprawidłowym było dokonanie przez ten organ subsumcji stanu faktycznego do norm regulujących podatek akcyzowy. Sąd stwierdził, że nie jest jego rolą ocena prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego na okoliczność ustaleń w zakresie podatku akcyzowego. Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), a ta dotyczyła podatku od towarów i usług. Kwestie dotyczące prawidłowości określenia podatku akcyzowego mogą być przedmiotem postępowania sądowego, ale tylko wówczas, gdy zostanie zaskarżona decyzja wydana w tym przedmiocie. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że na okoliczność określenia wysokości podatku od towarów i usług nie było prowadzone postępowanie wyjaśniające, dlatego zarzuty dotyczące zebrania materiału dowodowego w sposób dowolny, niekompletny i niepełny, niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów nie mogą być rozpoznane w ramach niniejszego postępowania sądowego. Wysokość podatku od towarów i usług była jedynie konsekwencją ustaleń poczynionych w ramach postępowania dotyczącego określenia wysokości podatku akcyzowego.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania za czerwiec i lipiec 2004 r. Sąd stwierdził, iż do zbadania jego zasadności zobowiązany jest organ podatkowy, który niniejszą sprawę będzie rozpoznawał ponownie. Dyrektor Izby Skarbowej kwestii tej nie badał wydając zaskarżoną decyzję, w aktach sprawy zebranych na dzień wydania tej decyzji nie ma żadnych dokumentów świadczących o wystąpieniu okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Na zakończenie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał dodatkowo, iż organ podatkowy, który będzie rozpoznawał niniejszą sprawę ponownie, zobowiązany jest do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach sprawy pismo J. G. finansowego organu postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 lutego 2010 r. nie jest przy tym dowodem bezpośrednim, zaświadczającym o wystąpieniu przesłanki mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia. Informacje zawarte w tym piśmie organ podatkowy powinien zweryfikować w oparciu o dokumenty (dowody) i rozważyć, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz.749) - dalej jako: "Ordynacja podatkowa". Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w ﬁrmie Ż. J. S. za okres od maja 2004 r. do maja 2006 r. w zakresie sprzedaży oleju opałowego i posiadania oświadczeń nabywców, że zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele opałowe lub zostanie odsprzedany do celów opałowych. W wyniku poczynionych w trakcie kontroli ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] września 2009 r. wydał decyzję znak: [...], w której określił w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącemu w dniu 21 września 2009 r. Okoliczności te należy ponownie zbadać.

Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, że ze zgromadzonej na obecnym etapie postępowania dokumentacji wynika, iż decyzją z dnia [...] października 2010 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy w/w decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego (potwierdzoną z zgodność z oryginałem kopię powołanej decyzji organu drugiej instancji włączono do akt sprawy przy piśmie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 13 stycznia 2011 r.). Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 29 października 2010 r. Strona nie złożyła wniosku o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji organu drugiej instancji. Wykonując zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt Ill SA/Wa 535/10, zalecenia należy stwierdzić, iż rozstrzygając w chwili obecnej w przedmiocie podatku od towarów i usług Strony za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. oraz 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej jest obowiązany oraz uprawniony uwzględnić rozliczenie podatku akcyzowego dokonane przez właściwe organy w drodze decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. znak: [...]. Powołana decyzja od dnia [...] października 2010r. znajduje się bowiem w obrocie prawnym i jako decyzja ostateczna, podlega wykonaniu.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika co prawda, iż wydając zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. znak: [...], organ pierwszej instancji oparł ją na rozstrzygnięciu w przedmiocie podatku akcyzowego zawartym w decyzji, która nie tylko nie podlegała wykonaniu, ale nawet nie została jeszcze doręczona Stronie, co w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej oznaczało, iż nie posiadała jeszcze mocy wiążącej. Należy jednakże wyraźnie zauważyć, iż wskazana nieprawidłowość na obecnym etapie postępowania nie posiada już wpływu na wynik sprawy, skoro od dnia 29 października 2010 r. w obrocie prawnym znajduje się podlegająca wykonaniu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r., znak: [...].

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż rozliczenie podatku od towarów i usług Strony za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. oraz 2006 r. powinno być dokonane z uwzględnieniem odpowiednich kwot podatku akcyzowego określonych w odrębnych decyzjach właściwych organów podatkowych, tj. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r., znak: [...], utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r., znak: [...]. Uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 20 ustawy 0 VAT wartość sprzedaży netto wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług (22%) wykazanej przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za objęte niniejszym postępowaniem miesiące należy zatem zwiększyć o następujące wartości akcyzy określone w powołanych decyzjach dotyczących podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wskazał też, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przyjęto zasadę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Pięcioletni termin przedawnienia podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do listopada 2004 r. upływał pierwotnie z dniem 31 grudnia 2009 r. Natomiast § 6 pkt 1 powołanego art. 70 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).Z kolei w § 4 powołanego art. 70 Ordynacji podatkowej postanowiono, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy, J. G. - finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na "złożeniu w Urzędzie Skarbowym w S., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w okresie od czerwca 2004 r. do kwietnia 2006 r. deklaracji podatkowych VAT-7 w podatku od towarów i usług przez J. S. - Skład Opalu "Ż." [...], ul. [...], za miesiące od maja 2004 r. do marca 2006 r., w których to deklaracjach podano nieprawdę, gdyż przez naruszenie zasad zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz w art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym zaniżono wysokość podatku należnego od sprzedaży oleju opalowego w efekcie czego, w okresie od czerwca 2004 r. do kwietnia 2006 r. narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie łącznej 282 967,00 zł". Odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa włączono do akt niniejszego postępowania przy piśmie finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 8 lutego 2010 r.

J. G. poinformował ponadto, iż prowadzone wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe postanowieniem z [...] lutego 2010 r. zostało zawieszone do czasu ustąpienia przyczyny uniemożliwiającej jego zakończenie, tj. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia prawnego, czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do listopada 2004 r., zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległy przedawnieniu i brak było wówczas przeszkód do kontynuowania przedmiotowego postępowania.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2010 r., znak: [...], dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego przez Bank Spółdzielczy w S., o czym zobowiązany został powiadomiony w dniu 12 marca 2010 r., potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię tytułu wykonawczego dołączono do akt niniejszego postępowania przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 7 lutego 2011 r. Oznacza to zdaniem organu, że objęte niniejszą decyzją zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do listopada 2004r., zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uległy przedawnieniu również na dzień podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym w sprawie nie wystąpiła podstawa do częściowego umorzenia postępowania z powodu przedawnienia niektórych zobowiązań podatkowych.

Pismem z 27 czerwca 2011 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; 2)art. 5, art. 29 ust. 20, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług; 3) art. 153 p.p.s.a.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zawieszenie postępowania w sprawie, do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na złożone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07 zapytanie w sprawie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1, Ordynacji podatkowej, normującego skutki wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 25 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie konstytucyjności przepisu art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej

Postanowieniem z 24 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak zwiany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związany był natomiast art. 153 p.p.s.a. przewidującym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/9Z. OSP 1999, z. 5, poz. 101, z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n., wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wyjaśnił, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 czerwca 1999 r. OPS 4/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 118 nawiązuje do powołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, uznał, że oceną prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną nie może być przedmiotem wyjaśnienia w tej samej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy. Sąd zauważa, że cytowane przepisy mają analogiczne brzmienie jak art. 153 p.p.s.a.

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę był więc związany oceną prawną poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc też pod uwagę, że przepisy będące podstawą prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uległy zmianie.

Z tej przyczyny Sąd nie badał decyzji pod kątem ustaleń faktycznych, gdyż ustalenia te mają istotne znaczenie w postępowaniu rozstrzygającym o zobowiązaniu Skarżącego w podatku akcyzowym, co przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2010 r. Mając na uwadze, ze podatek od towarów i usług, w tym przypadku, jest skutkiem dostawy towaru objętego podatkiem akcyzowym, a więc pochodną wartości towaru i podatku akcyzowego, Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja przyjmując ustalenia ostatecznej decyzji w zobowiązaniu Skarżącego z tytułu podatku akcyzowego, jest co do zasady prawidłowa. Zaskarżona decyzja wskazuje, ze decyzja dotycząca podatku akcyzowego wydana przez Dyrektora Izby Celnej jest ostateczna, o ile nie została zaskarżona do sądu – jeżeli tak, to rozstrzygnięcie Sądu będzie określało powody wydania przez siebie określonego wyroku, który w przypadku uchylenia decyzji, może dać Skarżącemu możliwość wznowienia postępowania w zobowiązaniu z tytułu płotku od towarów i usług. Nie analizując kwestii przesądzonych przez poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd zbadał przesłanki do stwierdzenia lub braku stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług w okresie od czerwca 2004 r. do listopada 2004 r., mając na uwadze przede wszystkim przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, który w 2004 roku posiadał następujące brzmienie:

"§ 1 - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2 - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5, Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu;

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu."

Dla niniejszej sprawy istotne są § §4, 5, 6 pkt 1, 7 pkt 1 cytowanego przepisu. Istotna jest treść przepisu w dacie istnienia zobowiązania, gdyż należy ją oceniać z punktu widzenia stanu faktycznego, który stanowi podstawę prawną zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd przyjął jako podstawę analizy w zobowiązaniach Skarżącego - okres od czerwca 2004 do marca 2005 r., gdyż nie kwestionuje ustalenia organu, że w dniu 12 marca 2010 r. poprzez doręczenie Skarżącemu tytuły wykonawczego wraz z postanowieniem o zajęciu jego rachunku bankowego doszło do przerwania biegu przedawnienia, opisanego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast Sąd powziął wątpliwości co do zawieszenia biegu przedawnienia poprzez czynność wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Aczkolwiek przepis art. 70 § 6 pkt 1, w treści z roku 2004, bliżej nie precyzuje rodzaju wszczętego postępowania, a uściśla go dopiero zmiana wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199),obowiązująca od dnia 1 września 2005 r. poprzez zapis: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Jest pewne, że zobowiązania Skarżącego za okres od czerwca 2004 do listopada 2004 r. uległyby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2009 r., a za grudzień 2004 r. – 31 grudnia 2010 r. Za okres od stycznia 2005 do października 2005 r. – 31 grudnia 2010 r. Jest wobec tego oczywiste, że czynnością egzekucyjną z dnia 12 marca 2010 r. został przerwany bieg przedawnienia dla zobowiązań za rok 2005-ty.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, pomimo dookreślenia i zawężenia rodzaju postępowania karnego czy karnego skarbowego, wprowadzonego dopiero od 1 września 2005 r., nie można skutecznie zwiesić terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania, jakiekolwiek postępowanie karne czy karne skarbowe. (podkreślenie Sądu) Nie daje to bowiem gwarancji prawidłowego stosowania przez organy podatkowe art. 70 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Z uzasadnienia wyroku wynika, że jednak, że pominął różną treść przepisu obowiązującą do 1 września 2005 r. i po tej dacie, uznając, że jedynym istotnym kryterium jest powiadomienie zainteresowanego o toczącym się postępowaniu.

Sąd stwierdza, że z materiałów sprawy nie wynika data powiadomienia i okoliczności powiadomienia Skarżącego o wszczęciu w jego sprawie postępowania karno -skarbowego. Wszczęcie miało mieć miejsce 19 listopada 2009 r., a śledztwo miało obejmować wszystkie miesiące zobowiązań Skarżącego (dowód k 6/7 zaskarżonej decyzji) przy czym od dnia 1 lutego 2010 r. było zawieszone wobec wniosku Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Konstytucyjnego o konstytucyjność przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na marginesie - Sąd stwierdza, że Trybunał wydał w tej sprawie wyrok w dniu 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08), a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w której brak informacji co dalej dzieje się ze sprawą.

Zaznaczyć należy, że przyjęta i opisana w decyzji forma prowadzonego postępowania jest niedopuszczalna. Każdy obywatel Państwa Polskiego musi mieć świadomość o prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach, aby mógł korzystać z możliwości ochrony i obrony swoich praw. Wszczęcie postępowania w fazie ad rem (w sprawie) musi wykazywać związek przyczynowy z zobowiązaniem podatkowym, a przedstawienie zarzutów w fazie ad personam dopiero wykazuje go w szczegółach. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy opisanym we wszczęciu postępowania czynem, a określonym zobowiązaniem podatkowym. (podkreślenie Sądu). Jeżeli przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg przedawnienia, a na tym etapie podatnikowi nie jest stawiany jeszcze zarzut popełnienia występku skarbowego, ale czyn, jako taki, zostaje już określony w postanowieniu o wszczęciu, to stosownie do art. 165 Ordynacji podatkowej, podatnik winien być powiadomiony o takiej okoliczności.

Jak podkreślił wyrok Trybunału Konstytucyjnego w pk-cie 5.1. "Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by ,,nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (orzeczenie z 8 grudnia 1992 r., sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26).

Nie można wykluczyć, że w trwającym czy zakończonym postępowaniu karnym czy karnym skarbowym została ustalona data w jakiej Skarżący dowiedział się o swojej sprawie karnej czy karno skarbowej, która zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 zawiesiła bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. W chwili obecnej kategoryczne określenie tej okoliczności nie jest możliwe.

I z tych przyczyn Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w W. celem dokonania dalszych ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie czy rzeczywiście nastąpiło przedawnienie zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 do listopada 2004 r., w tym przesłuchanie J. G., co zalecił Sąd uprzednio rozpoznający tę sprawę. W odniesieniu do pozostałych zobowiązań Skarżącego – Sąd nie ma wątpliwości, że mogła być wydana decyzja określająca jego zobowiązania podatkowe z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia podjętą czynnością egzekucyjną.

Podstawą częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż naruszenie art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie istotnych dla przedawnienia zobowiązania okoliczności, mogło mieć istotny wpływ na ocenę właściwej subsumcji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do poczynionych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie na wydaną decyzję. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w analogicznej części, uznając, że postępowanie winno być uzupełnione w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że decyzje w uchylonej części nie mogą być wykonane, na podstawie art. 152 p.p.s.a., a na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, stosując przepis art. 206 p.p.s.a., gdyż skarga została uwzględniona jedynie w części w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej dla wpisu sądowego.