Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2070/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 25 par. 2, art. 50 par. 1 i 2, art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. M. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 669/12 w sprawie ze skargi Z. D. M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 28 lipca 2010 r. nr ..., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Zarządu Dróg Miejskich w P. kwotę 42.496 (słownie: czterdzieści dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Z.w P. dotyczy wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 669/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Z.w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 27 marca 2009 r. Z.w P. (dalej Z.) złożył korekty deklaracji VAT-7 za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. W korektach wykazał podatek naliczony do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową trasy tramwajowej. Wyjaśniając przyczyny korekty Z.podniósł, że w styczniu 2009 r. doszło do odpłatnego wydzierżawienia części inwestycji (Trasy K.), a zatem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych.

Decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. w sposób odmienny aniżeli wynikało to ze złożonych przez Z. korekt.

W uzasadnieniu organ podniósł, że trasa tramwajowa została w 2007 r. przekazana do nieodpłatnego użytkowania M.sp. z o.o. (dalej M.). Z kolei 15 stycznia 2009 r. zawarta została między Z. i M. umowa dzierżawy, przewidująca wykorzystanie Trasy K. do świadczenia usług przewozowych przez dzierżawcę. Zdaniem organu, Z. nie był zatem uprawniony do zwiększenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, gdyż na dzień jej zakończenia i oddania jej do bezpłatnego użytkowania, nabywane towary i usługi nie służyły czynnościom opodatkowanym. W ocenie organu, w sprawie nie miał zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Z. mogło natomiast skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 91 ust. 1-5 w zw. z art. 91 ust. 7 tej ustawy.

Organ wskazał ponadto, że w dniu 22 grudnia 2009 r. Z. wystąpił z wnioskiem, w którym wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług służących inwestycji kanalizacji deszczowej, uprzednio nieuwzględnionego w złożonych deklaracjach VAT-7, wynikającego z otrzymanych faktur, których okres rozliczenia przypadł w miesiącach, za które prowadzone było postępowanie. Do rozliczenia Z. przyjął całość podatku naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków inwestycyjnych wskazując, że w oparciu o wydaną w dniu 13 stycznia 2009 r. przez Radę Miasta P. uchwałę w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, dokonywał odpłatnych świadczeń w postaci odprowadzania ścieków, podlegających opodatkowaniu.

W tym zakresie organ odwołał się do zasady niezwłocznego odliczania i wskazał, że w momencie ponoszenia wydatków Z. nie spełniał warunków wynikających z art. 86 ust. 1 Uptu. Organ dodał, że w warunkach rozpoznawanej sprawy korekta podatku naliczonego byłaby możliwa w trybie art. 91 ust. 7 Uptu. Mogłoby to zatem nastąpić wskutek zmiany przeznaczenia nabytych towarów, wyłącznie w takiej części, w jakiej inwestycja służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie wcześniej niż w deklaracji za pierwszy okres roku następującego po roku, za który Z. dokonałby korekty.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzję organu odwoławczego uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 746/11). Sąd wskazał, że okoliczności, które miałyby być wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, dotyczyły w przeważającej mierze oceny prawnej, jaką powinien przyjąć ów organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2012 r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i 13 w zw. z art. 91 Uptu, poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., że skarżący:

a) nie posiadał prawa pełnego i jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją kanalizacji deszczowej i trasy tramwajowej, pomimo rzeczywistego, jednoznacznego powiązania tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;

b) nie posiadał uprawnienia rozliczenia odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych wydatków w okresach, w których otrzymał faktury lub w miesiącach następnych (a więc zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 Uptu), pomimo obowiązującej na gruncie Uptu zasady odliczenia bieżącego;

2. art. 90 i art. 91, w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że wprowadzenie opłat za odprowadzanie ścieków kanalizacją deszczową stanowiło zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w konsekwencji której, w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, należało stosować zasady określone w art. 91 ust. 2-7 Uptu, pomimo że jedynymi czynnościami, do których wykorzystano kanalizację deszczową (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, a kanalizacja deszczowa nie była wykorzystywania do czynności zwolnionych lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych;

3. art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, na skutek nieuzasadnionego uznania, że odpłatne udostępnienie Trasy K. stanowiło zmianę prawa odliczenia, w konsekwencji której w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, należało stosować zasady określone w art. 91 ust. 2-7 Uptu (a więc odliczenie częściowe podatku naliczonego w drodze korekty rozumianej jako podział odliczenia na dziesiąte części rozliczane w styczniu kolejnych lat podatkowych), pomimo że jedynymi czynnościami w rozumieniu Uptu, także i w tym przypadku, do których wykorzystano inwestycję (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi udostępnienia trasy, która nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych;

4. art. 91 w zw. z art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 oraz w zw. z art. 86 ust. 1, 10, 11 i 13 Uptu, a także w zw. z art. 86 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez ich błędną wykładnię, obligującą skarżącego do każdorazowego, pierwotnego rozliczania odliczenia tytułem wykonanych inwestycji w kolejnych latach podatkowych (w styczniu każdego następującego roku w pozostałym okresie korekty), pomimo że prawo odliczenia powstawało w pełnym zakresie jednokrotnie w momencie otrzymania faktury i w tymże okresie następowało jego rozliczenie ograniczone czasowo do 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało;

5. art. 193 § 6 w zw. z art. 81 i art. 81b oraz art. 75 § 3 Op, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ odwoławczy, że w sprawie miała miejsce wadliwość ksiąg podatkowych, pomimo że obowiązujące regulacje prawne zobowiązywały podatnika, w przypadku woli skorzystania z określonego uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, a zatem do opracowania ksiąg podatkowych w taki sposób, który odzwierciedli treść sporządzonej korekty deklaracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik prognozując, nawet w odległej przyszłości, wykonywanie czynności opodatkowanych, był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Przez ten czas nabyte towary i usługi nie mogły być jednak wykorzystywane do działalności leżącej poza sferą opodatkowania. Sąd nie odmówił zatem prawa do odliczenia podatnikowi prowadzącemu działalność przygotowawczą, z zastrzeżeniem jednak wyłącznego związku między dokonanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi.

Sąd podkreślił, że jednostka samorządu terytorialnego, na podstawie art. 15 ust. 6 Uptu, nie jest uznawana za podatnika i statusu takiego nabiera dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W sprawie rozpoznawanej momentem takim dla Z. był odpowiednio styczeń i lipiec 2009 r. Wcześniej podmiot ten wykorzystywał wybudowaną kanalizację deszczową i trasę tramwajową do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Obiekt ten służył bowiem realizacji zadań własnych Miasta P. określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 nr 142 poz.1591 ze zm.), zwanej dalej "Usg". Z kolei trasa tramwajowa, poprzez nieodpłatne przekazanie M., służyła realizacji zadań z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 tej ustawy. Dopiero zmiana regulacji prawnych, jak i uchwalenie odpowiednich aktów prawa miejscowego, spowodowały powstanie możliwości świadczenia czynności odpłatnych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z wykorzystaniem mienia gminnego.

Odnosząc się natomiast do stawianych zarzutów Sąd podniósł, że prawo do korekty na podstawie art. 86 ust. 13 Uptu powiązane było ściśle, poprzez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10 i następnych, z art. 86 ust. 1 Uptu. Późniejsze rozpoczęcie wykonywania także czynności opodatkowanych nie dawało wobec tego prawa do korygowania rozliczenia za wcześniejszy okres. Zdaniem Sądu, takiej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 Uptu nie mogło zmienić to, że w przypadku realizowania przez podatnika jednocześnie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czynności opodatkowanych, nie ulegało ograniczeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczaną na podstawie art. 90 ust. 2 i ust. 3 Uptu.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7 Uptu w odniesieniu do wydatków na budowę kanalizacji deszczowej oraz trasy tramwajowej, gdyż jego zdaniem organy podatkowe prawidłowo wskazały ten właśnie przepis, jako właściwy i umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskał, obowiązany był do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w oparciu o art. 91 ust. 2 Uptu, w przypadku środków trwałych, wynosiły pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości. Sąd zaznaczył, że analizowane regulacje dotyczyły wyłącznie korekty podatku odliczonego, co oznaczało, iż same w sobie nie kreowały prawa do odliczenia podatku.

Sąd wskazał również, że bez znaczenia były podnoszone w skardze okoliczności, iż w odniesieniu do kanalizacji deszczowej nie było, jak to określa Z., "indywidualnego biorcy świadczenia", natomiast trasa tramwajowa była wykorzystywana wcześniej przez M. Z. pominął bowiem, że od dnia przyjęcia inwestycji system kanalizacji deszczowej wykorzystywany był do odbioru wód opadowych i roztopowych, czyli wykonywania przez Miasto P. zadań własnych, z tytułu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do zadań własnych Miasta P. była wykorzystywana również trasa tramwajowa.

Zdaniem Sądu, nie ulegało wątpliwości, że odpłatność za korzystanie z kanalizacji deszczowej została wprowadzona na mocy uchwały Rady Miasta P. od dnia 1 lipca 2009 r. i od tej daty Z. rozpoczął świadczenie odpłatnych usług na rzecz osób trzecich. Jednak okoliczność, wskazywania okresu późniejszego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. po 30 września 2009 r. (str. 24 decyzji) nie miała dla rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 7 Uptu dopiero po zakończeniu roku podatkowego można było dokonać korekty podatku. Sąd dodał, że niezależnie od tego, w jakim miesiącu 2009 r. Z. rozpoczął świadczenie usług odpłatnie, to i tak nie oznaczało to, iż posiadał prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego w latach 2004-2007, w związku z budową kanalizacji deszczowej.

Na powyższe orzeczenie Z., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne Z. powołał:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a) naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy względem inwestycji kanalizacji deszczowej polegającej na:

- przyjęciu, że w sprawie nie zachodziła konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie podjęcia przez Z.działań zmierzających bezpośrednio do realizacji czynności opodatkowanych, umożliwiających docelowo zawarcie umów cywilnoprawnych, pozostających w związku z czynionymi przez Z. wydatkami inwestycyjnymi;

- całkowitym pominięciu okoliczności czynienia przez Z. już w 2007 r. działań zmierzających do prawidłowego określenia wysokości i elementów należności tytułem świadczenia usług opodatkowanych (perspektywicznie do rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usług), stanowiących kalkulację cen i stawek opłat tytułem realizowanych usług z wykorzystaniem inwestycji;

- pominięciu istniejącego w sprawie materiału dowodowego (i prezentowanych przez Z. źródeł dowodowych), wskazującego na rozpoczęcie przez Z. bezpośredniego procesu kształtowania taryfy, stanowiącej należność za ścieki opadowe i roztopowe (wynagrodzenia tytułem perspektywicznych czynności opodatkowanych), we wniosku Z. złożonego już w trakcie 2008 r. (w oparciu o działania podjęte w 2007 r.) i ukształtowania ostatecznie wartości taryfy w styczniu 2009 r. w drodze zatwierdzania wniosku Z. uchwałą Rady Miasta z dnia 13 stycznia 2009 r. (a zatem znacznie przed 1 lipca 2009 r.);

b) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 Ppsa oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, 10, 11 i 13 Uptu, poprzez nieustosunkowanie się w sposób jednoznaczny do zarzutu skargi, że jedynymi czynnościami, do których wykorzystano kanalizację deszczową (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi odprowadzania ścieków odpadowych i roztopowych, a kanalizacja nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych i w konsekwencji niewyjaśnienie jakiego typu działania realizował Z. do czerwca 2009 r. włącznie, które uniemożliwiły skorzystanie z prawa do odliczenia, a których zakończenie nastąpiło z końcem czerwca 2009 r. i spowodowało zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami od 1 lipca 2009 r. (tym bardziej, że to Z. był inwestorem realizowanych inwestycji, a uprzednio organy podatkowe twierdziły o istnieniu czynności nieodpłatnego użytkowania inwestycji w tym okresie bez jakiegokolwiek wyjaśnienia takiego wskazania, do czego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł);

2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego polegające na:

a) błędnej wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1, 10 i 13 Uptu wskutek przyjęcia, że jednostka budżetowa nabywa status podatnika, a konsekwentnie prawo do odliczenia w stosunku do wydatków inwestycyjnych kanalizacji dopiero i wyłącznie wskutek rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, na podstawie umów cywilnoprawnych, podczas gdy o działaniu w ramach statusu podatnika decydują również podejmowane przez jednostkę budżetową czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji docelowych czynności opodatkowanych na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych, które w konsekwencji umożliwiają jej natychmiastową realizację prawa do odliczenia;

b) niewłaściwym zastosowaniu (w przypadku niniejszej sprawy - braku zastosowania) art. 86 ust. 1, 10, 11 i 13 Uptu na skutek przyjęcia, że:

- skarżący nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) i pełnego prawa do odliczenia w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych kanalizacji w sytuacji, w której realizował czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do wykonywania czynności opodatkowanych, działał w charakterze podatnika, a zatem wszystkie przesłanki natychmiastowego odliczenia zostały spełnione;

- skarżący, w przypadku uprzedniego niedokonania (w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 Uptu) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułem wydatków inwestycyjnych, nie posiadał już prawa do odliczenia przy wydatkach kanalizacji przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym prawo uprzednio wystąpiło (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku wystąpienia prawa do odliczenia);

c) niewłaściwym zastosowaniu (w przypadku niniejszej sprawy - braku zastosowania) art. 86 ust. 1, 10, 11 i 13 Uptu na skutek przyjęcia, że skarżący nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) prawa do odliczenia w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych trasy tramwajowej w sytuacji, w której rzeczywiście (i faktycznie) udostępnił Trasę K. w ramach świadczenia podlegającego opodatkowaniu, w konsekwencji nałożenia na Z. ciężaru podatkowego realizowania tej inwestycji, pomimo jednoczesnego opodatkowania czynności odpłatnego świadczenia po stronie sprzedaży usług realizowanych z jej wykorzystaniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 265/13 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wypowiedzenia się przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytania prejudycjalnego, zadanego w sprawie I FSK 311/12. Z kolei postanowieniem z dnia 30 października 2015 r., wydanym na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 Ppsa, NSA podjął zawieszone postępowanie wskazując, że wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 Trybunał udzielił odpowiedzi w przedmiocie wymienionego powyżej pytania prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, jakkolwiek z powodów odmiennych niż zawarte w podstawach kasacyjnych.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe [...], nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wykładnia prawa unijnego poczyniona w niniejszym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 Uptu stanowiącego implementację ww. przepisu Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Należy tym samym stwierdzić, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT, lecz w takim przypadku jest nim gmina. Stanowisko to wcześniej wyrażono w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Obecnie zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 207/15; z dnia 26 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 2002/15, CBOSA).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy do etapu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia podmiotowości prawnopodatkowej jednostki budżetowej nie była jednoznaczna. Choć nie była ona też przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Konsekwencją powyższego jest to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do wspomnianej kwestii. Wprawdzie autor rzeczonej skargi podniósł zarzut błędnej wykładni art. 15 Uptu, jednakże stawiany jest on w innym kontekście a mianowicie pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT. Odmienna wykładnia zaś rzeczonego problemu pojawiła się w momencie wydania ww. wyroku przez TS w dniu 29 września 2015 r.

Na rozprawie podatnik konsekwentnie żądał uznania Z. za podatnika VAT. Argumentem powoływanym w pierwszej kolejności były przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna), obowiązujące z dniem 1 października 2016r. Jednakże przywoływany art. 4 ww. ustawy dotyczy następstwa prawnego jednostki samorządu terytorialnego w prawa i obowiązki jednostki organizacyjnej z dniem podjęcia rozliczania podatku (w sprawie był to 1 stycznia 2014 r. – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika). Nie dotyczy on zaś okresów sprzed takiego rozliczenia – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Podobnie przepisy przejściowe ww. ustawy, a w szczególności jej art. 22 nie dają podstawy aby uznać ww. następstwo prawne, gdyż wyraźnie dotyczą jedynie sytuacji zaistniałych na gruncie procedur podatkowych. Zatem w sprawie przepisy ww. ustawy centralizacyjnej nie miały zastosowania.

Kolejnym argumentem powoływanym przez stronę była zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stanowi część unijnego porządku prawnego. Z tego względu musi być przestrzegana przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy unijne uprawnień (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Belgocodex, C ‑ 381/97, EU:C:1998:589, pkt 26; Stichting "Goed Wonen", C ‑ 376/02, EU:C:2005:251, pkt 32; Traum, C ‑ 492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27). Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez podmiot, na którego rzecz zostało wydane korzystne rozstrzygnięcie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (zob. podobnie wyroki TS w sprawie Union nationale des coopératives agricoles de céréales i in., 95/74 - 98/74, 15/75 oraz 100/75, EU:C:1975:172, pkt. 43–45; Lührs, 78/77, EU:C:1978:20, pkt 6). Wprawdzie to nie Trybunał ma badać, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ta rola przypada tylko sądowi krajowemu (zob. w szczególności wyroki TS w sprawie Federation of Technological Industries i in., C ‑ 384/04, EU:C:2006:309, pkt 34; Elmeka, C ‑ 181/04 - C ‑ 183/04, EU:C:2006:563, pkt 35, 36; ASM Brescia, C ‑ 347/06, EU:C:2008:416, pkt 72). Jednakże Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1.; dalej: TfUE), jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa unijnego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyroki TS w sprawie: Molenheide i in., C ‑ 286/94, C ‑ 340/95, C ‑ 401/95 i C ‑ 47/96, EU:C:1997:623, pkt 49; Plantanol, C ‑ 201/08, EU:C:2009:539, pkt 45). Taka właśnie interpretacja została poczyniona przez Trybunał w wielu wyrokach co się tyczy kwestii pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa unijnego. Stwierdził on, że sprzeczna z prawem unijnym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań (wyroki TS w sprawie: Maizena, 5/82, EU:C:1982:439, pkt 22; Krücken, 316/86; Lageder i in., C ‑ 31/91 - C ‑ 44/91, EU:C:1993:132, pkt 34-35; Thyssen, 188/82, pkt 11).

Mając na względzie powyższe, nie mógł zostać uwzględniony argument skarżącego albowiem błędna praktyka organów podatkowych uznających jednostkę budżetową, wbrew przepisom art. 9 Dyrektywy 112, za podatnika VAT nie rodzi po jego stronie prawa do zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Kolejnym zatem problemem z jakim musiał zmierzyć się Naczelny Sąd Administracyjny w rzeczonej sprawie jest stwierdzenie czy w sprawie mamy do czynienia z nieważnością postępowania.

Niewątpliwym jest, że decyzja organów podatkowych została skierowana do jednostki budżetowej, która jak z powyższego wynika nie jest podatnikiem VAT, a tym samym stroną postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 Op stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zaś, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 Ppsa nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany.

Zdolność sądowa rozumiana jako zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona przysługuje na mocy art. 25 § 2 Ppsa samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Na mocy zaś art. 50 § 1 Ppsa uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny [...]. Interes prawny skarżącego w rozumieniu art. 50 § 1 Ppsa może być oparty nie tylko na przepisach prawa materialnego, ale może wynikać również z przepisów prawa procesowego. W wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1617/02 uznano, iż osoba, którą w decyzji podatkowej określono jako stronę, ale stroną w rzeczywistości nie była, ma prawo wnieść, w ramach interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 Ppsa skargę do sądu administracyjnego. Takie też stanowisko prezentuje W. Chróścielewski w glosie aprobującej do ww. wyroku, OSP 2005, Nr 11, poz. 128 czy R. Hauser, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej. Tom 10, 2016, wyd. 2, s. 242. Jak podnosi R. Hauser - skarżącym, a więc podmiotem, który ma interes prawny we wniesieniu skargi do WSA, może być nie tylko ten podmiot, który wykaże "związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej", ale także ten, którego interes prawny wywodzony jest z przepisów prawa procesowego. Adresat decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu opartego na przepisach prawa materialnego, czy też wyłącznie takiego, który wynika z faktu błędnego uznania go przez organ prowadzący postępowanie za stronę postępowania, tak ogólnego, jak i podatkowego, ma interes prawny w zakwestionowaniu tej decyzji w drodze skargi do sądu. Zawężenie rozumienia pojęcia "interes prawny" użytego w art. 50 § 1 Ppsa wyłącznie do przypadków, w których skarżący dysponuje interesem wywodzonym z przepisów prawa materialnego, pozbawiałoby wiele podmiotów uprawnienia do konstytucyjne zagwarantowanego prawa do sądu, a w konsekwencji ograniczałoby możliwości wzruszania ewidentnie błędnych decyzji, bo obarczonych wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Op. Utwierdza to w przekonaniu, że podmiot będący adresatem decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu prawnego w rozumieniu art. 133 Op, czy też nie, ma interes prawny w zaskarżeniu takiej decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego (tamże, s. 243).

Należy tym samym stwierdzić, że Z. w przedmiotowej sprawie miał interes prawny w rozumieniu procesowym w zaskarżeniu takiej decyzji do Sądu pierwszej instancji, jak również uprawnienie do wniesienia skargi kasacyjnej na mocy art. 173 § 2 Ppsa. Nie zaistniała tym samym przesłanka nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 2 Ppsa.

Pozostaje tym samym rozważyć kwestię związania granicami skargi kasacyjnej przewidzianą w treści art. 183 § 1 Ppsa, w sytuacji wystąpienia ewidentnej niezgodności postępowania organów podatkowych z prawem unijnym przy jednoczesnym braku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego przez skarżącego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zaś na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W świetle powołanego wyżej art. 91 ust. 3 Konstytucji, z uwzględnieniem art. 53 i art. 54 z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednakże w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA).

Zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki TS w sprawie: Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 czy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), pod warunkiem że nie zwróci się on do TS z własnymi pytaniami. Sąd administracyjny nie może natomiast przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TS do wykładni prawa unijnego. Co więcej, o ogólnej mocy wiążącej orzeczeń wstępnych świadczą całokształt postępowania prejudycjalnego, jak też zasada pewności prawa i cel nadrzędny, jakim jest jednolita interpretacja i stosowanie prawa unijnego od momentu jego ustanowienia. Skoro TS przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/15, CBOSA). Wspomniany wyrok TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i obowiązkiem Sądu jest jego uwzględnianie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) lecz również zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącej funkcję służebną wobec zasady efektywności. Dodatkowo sąd krajowy, stosując prawo unijne, występuje w roli sądu unijnego w ujęciu funkcjonalnym. Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa TS jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

Warto jest przypomnieć, że brak związania treścią art. 183 § 1 Ppsa był już rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w przedmiocie niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego w toku postępowania sądowoadministracyjnego lecz niekonstytucyjny przepis, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nie został wskazany w podstawach kasacyjnych. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt I OPS 9/09, CBOSA uznano, że w opisanej wyżej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 Ppsa.

Jednocześnie najbardziej aktualne wytyczne TS w kontekście stosowania prawa unijnego przez sądy krajowe z urzędu wynikają z wyroków w sprawie Kempter, C-2/06, EU:C:2008:78 oraz van der Weerd, C-222/05, EU:C:2007:318. Co do zasady kwestia stosowania prawa unijnego z urzędu przez sądy krajowe poddana jest zasadzie autonomii proceduralnej. Trybunał stoi na stanowisku, że w braku uregulowań unijnych to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz ustanowienie zasad proceduralnych dotyczących wnoszenia środków odwoławczych, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Co się tyczy zasady równoważności, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS wymaga ona, by całość uregulowań dotyczących środka prawnego znajdowała zastosowanie jednakowo do środków prawnych opartych na naruszeniu prawa unijnego oraz podobnych środków opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Edis, C ‑ 231/96, EU:C:1998:401, pkt 36; Levez, C ‑ 326/96, EU:C:1998:577, pkt 41; Preston i in., C ‑ 78/98, EU:C:2000:247, pkt 55; Germany i Arcor, C ‑ 392/04 i C ‑ 422/04 i-21, EU:C:2006:586, pkt 62). W świetle zasady równoważności sąd krajowy musi prawo unijne uwzględnić w taki sam sposób, jak prawo krajowe. W tym względzie istnienie możliwości albo obowiązku uwzględnienia określonego przepisu prawa krajowego z urzędu rodzi dokładnie taki sam obowiązek po stronie sądu odnośnie do uznanego za równoważny przepisu prawa unijnego. Z orzecznictwa TS w sprawie Transportes Urbanos y Servicios Generales SAL, C-118/08, EU:C:2010:39 czy Weber’s Wine World, C-147/01, EU:C:2003:533 wynika, że charakter orzeczeń sądów konstytucyjnych – zbliżony do orzeczeń TK – nie został uznany za wykluczający podobieństwo do orzeczeń TS w rozumieniu warunku równoważności (por. też N Półtorak, Skuteczność orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a skuteczność orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w świetle zasady równoważności i efektywności ochrony (w:) Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, pod red. A. Wróbla, Warszawa 2011, s. 452).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna i prounijna uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o wykładni przepisu prawa unijnego transponowanego do polskiego porządku prawnego, na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli interpretowany przepis lub przepis prawa krajowego go transponujący nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 Ppsa.

Odnosząc się zaś do argumentu działania na niekorzyść strony. Warto jest zauważyć, że Trybunał w wyroku w sprawie Heemswerk, C-455/06, EU:C:2008:650, stwierdził, że prawo unijne nie zobowiązuje sądu krajowego do zastosowania z urzędu przepisu prawa unijnego, jeżeli takie zastosowanie zmuszałoby sąd do odstąpienia od ustanowionej w danym prawie krajowym zasady zakazującej reformatio in peius. Taki obowiązek nie tylko byłby bowiem sprzeczny z zasadami poszanowania prawa do obrony, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które leżą u podstaw rzeczonego zakazu, ale narażałby podmiot prawa, który wniósł skargę na niekorzystny dla niego akt, na znalezienie się w sytuacji bardziej niekorzystnej niż sytuacja, w jakiej znajdowałby się on, rezygnując z wniesienia tej skargi.

Jednakże prawo polskie przewiduje w ramach autonomii proceduralnej sytuacje, w których zakaz reformationis in peius podlega ograniczeniu. Zgodnie z art. 234 Op organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zarazem z art. 134 § 2 Ppsa wynika, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W prawie polskim, inaczej niż w prawie holenderskim (którego dotyczył ww. wyrok TS), należy dodatkowo wziąć pod uwagę kwestię czy niezastosowanie wykładni przewidzianej w wyroku TS w danej sprawie prowadziłoby do efektu w postaci rażącego naruszenia prawa albo interesu publicznego (w postępowaniu administracyjnym, podatkowym) albo naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Op. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, z której wynika komu organ przypisał uprawnienia lub obowiązki (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1147/12; z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1914/10, CBOSA). Nieważność jest również przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa czyli mieści się we wspomnianym ograniczeniu zakazu reformationis in peius.

Zatem skoro z art. 15 ust. 1 i 2 Uptu wynika, że to gmina powinna być podatnikiem VAT, to ona jest stroną postępowania podatkowego i to do niej powinna być skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na szczególną sytuację prawną, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od analizy zarzutów zawartych w podstawach skargi kasacyjnej ze względu na ich bezprzedmiotowość w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym przedmiotem kontroli były orzeczenia skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na naruszenie art. 15 Uptu w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 i art. 134 Ppsa należy uchylić zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 Ppsa albowiem Sąd ten pominął w swoich wywodach kluczową okoliczność, że Z. nie mógł być stroną w ww. postępowaniu. Działając zaś, na podstawie art. 188 Ppsa, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Op w zw. art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa i art. 135 Ppsa.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Ppsa, art. 200 Ppsa w zw. z art. 205 § 2 Ppsa i art. 207 § 2 Ppsa, korzystając z uprawnienia do ich miarkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, w której skarga kasacyjna oraz skarga wniesiona do sądu I instancji zostały uwzględnione z innych powodów aniżeli powoływane przez pełnomocnika strony, nie byłoby uzasadnione zasądzanie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego w pełnej wysokości. Za potrzebą miarkowania wynagrodzenia przemawiało dodatkowo także i to, że w równolegle rozpoznawanych sprawach na tej samej rozprawie treść zarzutów skarg kasacyjnej oraz ich uzasadnienia były jednobrzmiące. Nakład pracy pełnomocnika przy ich sporządzeniu uzasadniał zatem ograniczenie zasądzonego wynagrodzenia do ½ stawki przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 sierpnia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).