Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 379/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi D. S. (dalej: skarżący, Wnioskodawca) jest wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1. W dniu 14 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, uzupełniony w dniu 17 grudnia 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu [...] r. na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]) nabył udział 3/4 w nieruchomości. Nieruchomość ta w 3/4 części była własnością Wnioskodawcy i stanowiła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym o łącznej powierzchni użytkowej około [...] m2.

W dniu [...] r. Wnioskodawca, aktem notarialnym Rep. A nr [...], dokonał sprzedaży udziału 3/4 w przedmiotowej nieruchomości za kwotę [...] zł. Sprzedaż udziału nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału 3/4 ww. nieruchomości w kwocie [...] zł został w części wydatkowany (tj. w kwocie [...] zł), w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe.

W dniu [...] r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną na zakup działki nr [...] o powierzchni [...] ha, za kwotę [...] zł oraz udziału 1/2 w działce nr [...] o powierzchni [...] ha, za kwotę [...] zł. Ww. działki położone są w B. (obręb A.) przy ul. [...] i sąsiadują ze sobą. Są to nieruchomości gruntowe niezabudowane. Działki nr [...] i nr [...] w momencie nabycia były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta B. i od tego dnia, nie zmieniły swojego przeznaczenia. Przeznaczenie działki nr [...] to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca i bliźniacza, a działki nr [...] to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca i bliźniacza oraz zieleń ogólnodostępna. Działki te nie stanowiły nieruchomości rolnej, jednak wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka nr [...] była opisana jako pastwiska, a działka nr [...] jako pastwiska oraz grunty orne. Działka nr [...] stanowi drogę dojazdową do działki nr [...]. Do działki nr [...] nie przynależy udział we współwłasności działki nr [...] (choć Wnioskodawca jest właścicielem działki nr [...] i współwłaścicielem działki nr [...]). Dla ww. działek nie wydano do końca 2018 r. decyzji o warunkach zabudowy stwierdzającą przeznaczenie terenu pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż są one objęte miejscowym planem.

Ww. nieruchomości nie będą udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawca nie będzie czerpał korzyści z ich udostępniania osobom trzecim. Wnioskodawca nabył ww. działki w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, tj. wybudowania domu (w którym będzie mieszkał) na działce nr [...] oraz wybudowanie drogi dojazdowej na działce nr [...]. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podjął następujące działania zmierzające do budowy domu: zakup projektu, podciągnięcie kanalizacji, wody oraz energii elektrycznej, utwardzenie drogi dojazdowej, a w kolejnym roku, tj. 2020 r.. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego, z uwagi na powiększenie rodziny i w tej sytuacji, należące do żony mieszkanie, które Wnioskodawca zamieszkuje wraz z nią i dziećmi, nie jest wystarczające. W dniu [...] r. Wnioskodawca zakupił pręty żebrowane na potrzeby wybudowania domu na działkach nr [...] i [...] nabytych na cele mieszkaniowe (fakturą nr [...] na kwotę [...] zł).

Do końca 2018 r. Wnioskodawca wpłacił sprzedającemu ww. działki następujące transze: [...] zł w dniu [...] r. oraz [...] zł w dniu [...] r. (tj. łącznie [...] zł). Ostateczną umowę sprzedaży ww. działek podpisał w dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. A nr [...].

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które stanowiłyby Jego własność. W okresie poprzedzającym sytuację opisaną powyżej Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, kwota [...] zł, przeznaczona na nabycie działek nr [...] i nr [...], może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, kwota [...] zł, przeznaczona na nabycie dziatek nr [...] i nr [...], może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu przywołał art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2019 r.) oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że spełnił On wszelkie przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia, tj. 1) przeznaczył część przychodu, tj. [...] zł, na własne cele mieszkaniowe, 2) przeznaczył ww. kwotę na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, iż dokonane w 2016 r. odpłatne zbycie udziału 3/4 w ww. nieruchomości, który Wnioskodawca nabył w 2013 r. w drodze darowizny, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Dalej organ zaznaczył, że użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód w związku z wydatkowaniem przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki na poczet ceny nabycia przed upływem dwóch lat od sprzedaży udziału 3/4 w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym na nabycie nowych nieruchomości gruntowych pod budowę budynku mieszkalnego (działki nr [...] oraz udziału 1/2 w działce nr [...]) - na podstawie umowy przedwstępnej - nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zaliczkę na poczet ceny nabycia budynku mieszkalnego, w oparciu o umowę przedwstępną, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków z dokonanej w 2016 r. sprzedaży udziału 3/4 w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] r. i w dniu [...] r. Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkował na zaliczkę na poczet ceny zakupu. Natomiast przeniesienie prawa własności na Wnioskodawcę nastąpiło dopiero w dniu [...] r., czyli po upływie dwuletniego terminu określonego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału 3/4 w ww. nieruchomości Wnioskodawca wydatkował w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie nieruchomości gruntowych pod budowę budynku mieszkalnego (działki nr [...] oraz udziału 1/2 w działce nr [...]) (por. wyroki NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 3015/11).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w dniu [...] r. udziału 3/4 w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje Mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie przychodu z odpłatnego zbycia. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowych nastąpiło po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału 3/4 w ww. nieruchomości, wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro Wnioskodawca sprzedał udział 3/4 w ww. nieruchomości w 2016 r., to datą ostatecznego nabycia nieruchomości gruntowych pod budowę budynku mieszkalnego (działki nr [...] oraz udziału 1/2 w działce nr [...]) za środki ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości był dzień 31 grudnia 2018 r.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze, zaskarżając powołaną interpretację w całości, zarzucono błąd wykładni prawa materialnego tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit cl w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatek [...] zł, który skarżący przeznaczył na nabycie działek nr [...] i nr [...] nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f., a związku z tym nie może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; oraz naruszeń przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. pominięcie w rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej tematyce; b) art. 14c § 2 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem organ prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: kopia umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] r., na okoliczność: uiszczenia wpłat w kwocie [...] zł przed końcem 2018 roku, kopia aktu notarialnego nr Rep. A [...] z dnia [...] r., na okoliczność: nabycia własności nieruchomości gruntowych na cele mieszkaniowe.

W uzasadnieniu skarżący, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazał, iż organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie wziął pod uwagę orzeczeń sądów administracyjnych, przykładowo wyroków: WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r. (I SA/Po 500/18) oraz NSA z dnia 7 lutego 2018 r. (II FSK 3510/17), zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy Jego wykładni. (...) Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie - art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Zgodnie z art. 57a p./p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zwolnienie z art. 21 ust. 25 pkt 131 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący wydatkował na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży w formie zaliczek kwotę [...] zł do końca 31 grudnia 2018r., przeznaczoną na nabycie działek nr [...] i nr [...], a sama umowa sprzedaży zawarta została już zawarta po upływie tego terminu tj. w styczniu 2019r.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą z dnia 17 lutego 2020r. w sprawie I FPS 4/19 stwierdził, iż "Kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia."

W uzasadnieniu NSA wskazał, iż istotą w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia tego problemu istotne jest przesądzenie, czym jest kwota uzyskana z tytułu zadatku (zaliczki).

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 394 § 2 k.c., w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu wyrażanego w wyrokach tego Sądu odmawiających podatnikom prawa do ulgi, w których przyjęto, że środki, jakie uzyska podatnik z tytułu zadatku (zaliczki) nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, z tego względu, że przychód z odpłatnego zbycia jest przychodem wynikającym z umowy przenoszącej własność (np. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2018 r. II FSK 2597/17 oraz z dnia 24 sierpnia 2017 r. II FSK 956/17).

Owszem, zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Skoro jednak środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem NSA istotnym jest zatem przesądzenie, czy z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika warunek, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstawy ku temu mógłby ewentualnie dawać użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia".

Należy zauważyć, że w orzecznictwie podnosi się również, że zwrot ten można uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten ma charakter ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat (obecnie trzech lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast wprost, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1494/16).

Dalej NSA argumentował, iż instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie zatem przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16).

Omawiana ulga od dnia 1 stycznia 2019 r. została zmieniona na mocy art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159).

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, zawartym w druku sejmowym nr 2854, przede wszystkim wskazuje się na cel, jakim jest "złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi. Zmiana w omawianym zakresie umożliwi skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Zmiana polega na wydłużeniu obowiązującego "dwuletniego" okresu do lat trzech. Ponadto projekt doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Kolejnym rozwiązaniem w tym zakresie jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (3 lata według niniejszego projektu)" - vide: Sejm RP VIII kadencji, nr druku 2854, uzasadnienie projektu ustawy dostępne na stronie: https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/drukxsp?nr=2854.

Co prawda ustawodawca nie usunął omawianych w uchwale wątpliwości, co do momentu wydatkowania środków pochodzących z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to jednak cytowane uzasadnienie zmian przepisów w zakresie analizowanego zwolnienia podatkowego, wskazuje na dalszą liberalizację przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie NSA wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzi zatem jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji.

Powyższą interpretację wspiera wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Odwołując się do argumentacji zawartej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (pkt 6.4 i 6.5 uzasadnienia uchwały), odnoszącej się również do ulgi mieszkaniowej, można wskazać, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Zdaniem NSA wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z dnia 12 grudnia 2000 r., sygn. akt SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., sygn. akt K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2008 r., P 47/07, publ. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału).

Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2).

W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest to, że wydatkują oni przychód (dochód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych: zbycia i nabycia nieruchomości, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP wymaga zatem przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej oraz wykładni celowościowej, które to pozostają w zgodzie z prokonstytucyjną wykładnią tego ostatniego przepisu.

Podsumowując, NSA stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.

Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia omawianego, przedmiotowego zwolnienia podatkowego, jakim jest zachęcenie osób, uzyskujących przychód między innymi ze sprzedaży nieruchomości, do przeznaczania środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych. Należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że powołaną uchwałą, z mocy art. 269 p.p.s.a., skład orzekający jest związany, a zaprezentowane w niej stanowisko podziela i przyjmuje za własne.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to przyjęcie, że w sprawie doszło do błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatek [...] zł, który skarżący przeznaczył na nabycie działek nr [...] i nr [...] nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f., a związku z tym nie może być objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że błędne okazało się stwierdzenie organu, iż użyte wart. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód w związku z wydatkowaniem przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki na poczet ceny nabycia przed upływem dwóch lat od sprzedaży udziału 3/4 w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym na nabycie nowych nieruchomości gruntowych pod budowę budynku mieszkalnego (działki nr [...] oraz udziału 1/2 w działce nr [...]) - na podstawie umowy przedwstępnej - nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zaliczkę na poczet ceny nabycia budynku mieszkalnego, w oparciu o umowę przedwstępną, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków z dokonanej w 2016 r. sprzedaży udziału 3/4 w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak nie można podzielić tezy, że z uwagi na fakt, iż przeniesienie prawa własności na Wnioskodawcę nastąpiło dopiero w dniu [...] r., czyli po upływie dwuletniego terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do definitywnego stwierdzenia, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału 3/4 w ww. nieruchomości Wnioskodawca wydatkował w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie nieruchomości gruntowych pod budowę budynku mieszkalnego (działki nr [...] oraz udziału 1/2 w działce nr [...]). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że w dniu [...] r. i w dniu [...] r. Wnioskodawca część przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie [...] zł wydatkował na zaliczkę na poczet ceny zakupu.

W konsekwencji błędna okazała się konkluzja, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje Mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., a brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowych nastąpiło po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału 3/4 w ww. nieruchomości, wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

4.6. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. pominięcie w rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej tematyce; b) art. 14c § 2 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika.

Wskazać bowiem należy, że zagadnienie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji w samym orzecznictwie sądowo-administracyjnym było sporne.

4.7.Sąd nie uwzględnił również wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi dokumentów, albowiem przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie przepisów Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przepisy te wykluczają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Przyjęto w nim, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację. Oznacza to, że również Sąd, dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnych nie może dopuszczać dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

4.8. Rozpoznając sprawę ponownie organ, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uwzględni wynikającą z niniejszego wyroku wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

4.9. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych w wysokości 697 zł kosztów sądowych składają się: wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa radcowskiego w wysokości 480 zł