Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 463/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 974/12 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 5481 (pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 4 grudnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Wr 974/12 oddalił skargę P. SA z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

P. SA z/s w B. [...] lutego 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 720 239 583 zł za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r. Ponadto pismem z [...] maja 2009 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 15 909 978 zł w rozliczeniu za luty 2009 r.

W uzasadnieniu wniosków skarżąca Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) w zakresie odnoszącym się do opodatkowania energii elektrycznej z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283 z 31 października 2003 r.; dalej: dyrektywa energetyczna), co oznacza, że Spółka nie była zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej, zatem przysługuje jej zwrot nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku z [...] maja 2009 r. strona wyjaśniła, że w skład podanej kwoty wchodzi podatek akcyzowy zapłacony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów oraz podatek zapłacony przez Spółkę, w związku z opodatkowaniem energii elektrycznej wydanej do sieci najwyższego napięcia, przeznaczonej na tzw. potrzeby ogólne strony.

W wyniku rozpoznania wniosków Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego w L., jako organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, a następnie po kilkakrotnym ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] grudnia 2011 r., nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. oraz stwierdził nadpłatę w niższych niż wnioskowane kwotach za miesiące: luty, kwiecień-czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad-grudzień 2007 r., styczeń-marzec 2008 r. oraz styczeń 2009 r.

Określając nadpłatę organ uznał, iż w niektórych przypadkach doszło do dwukrotnego opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, raz z tytułu wydania energii do sieci najwyższego napięcia i drugi raz z tytułu sprzedaży firmom z otoczenia oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej na cele administracyjno-gospodarcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał także, że dokonane w sprawie ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że w okresie objętym wnioskowaną nadpłatą strona uwzględniała koszt akcyzy w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, przerzucając ją tym samym na odbiorcę, co w konsekwencji spowodowało odzyskanie uiszczonego podatku. Analiza ekonomiczna sytuacji skarżącej Spółki nie wskazała na zubożenie podmiotu, przeciwnie, Spółka wykazywała się na tle innych przedsiębiorstw przemysłowych wysoką rentownością, niskimi wskaźnikami zadłużenia ogólnego oraz generalnie stabilną sytuacją finansową. Powyższe przesądziło, zdaniem organu, że zgodnie z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11 skarżącej Spółce nie służyła nadpłata we wnioskowanej wysokości.

Decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r., stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku za podany okres.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że sporną kwestią w sprawie jest roszczenie o zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej - nie będąc do tego zobowiązanym w świetle dyrektywy energetycznej - zapłacił podatek akcyzowy, którego wartość doliczył do ceny sprzedaży, a tym samym nie poniósł ciężaru finansowego związanego z jego uiszczeniem. Zdaniem organu odwoławczego, celem roszczenia o zwrot nadpłaty jest pokrycie uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku. Jeżeli do takiej straty nie doszło wskutek przerzucenia kosztów opodatkowania na inny podmiot, zwrot takiej nadpłaty spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie podmiotu wnioskującego kosztem majątku publicznego. Mając na uwadze uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, w której wyrażono pogląd, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) nadpłatą nie jest kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, należało stwierdzić, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia zgromadzonych przez Spółkę środków pieniężnych, zatem brak było podstaw do zwrotu wnioskowanych kwot tytułem nadpłaty. W kontekście ewentualnego uszczerbku majątkowego organ zbadał ponadto sytuację finansową strony w latach 2006-2009, poprzez ocenę różnych wskaźników obrazujących sytuację majątkową firmy, co w konsekwencji potwierdziło płynność finansową strony w podanym okresie, a ponadto odnotowano wysokie rezerwy finansowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że określając zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe zasadne było stwierdzenie nadpłaty wynikającej z zaistnienia czynności dwukrotnie opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tj. z tytułu wydania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia oraz z tytułu sprzedaży uprzednio pobranej z sieci energii firmom z otoczenia oraz jej zużycia na cele administracyjno-gospodarcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę strony uznał, że nie zachodzą podstawy do jej uwzględnienia.

Wskazał na art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zestawieniu z art. 6 ust 5 upa podkreślając, że przepis krajowy jest niezgodny z przepisem wspólnotowym, co oznacza, że podatek zapłacony na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej, zatem podlega zwrotowi. Zdaniem Sądu, spór w sprawie toczył się wokół kwestii, czy w sprawie w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca Spółka uiszczając podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Odnosząc się do powyższego problemu Sąd pierwszej instancji powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem którego od zasady nakazującej zwrot podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii możliwe jest w drodze wyjątku odmówienie zwrotu nienależnie pobranego podatku, tj. w sytuacji, jeśli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo, w szczególności, jeśli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty.

Mając także na uwadze uchwałę Izby Gospodarczej NSA w sprawie sygn. akt I GPS 1/11, ustalenia w niej zawarte oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego za prawidłowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują przypadków zwrotu nadpłaty, której ciężar ekonomiczny został przerzucony przez podatnika na podmiot trzeci. Orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych nakazuje stwierdzić, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku jest dopuszczalny pod warunkiem, że po stronie podatnika nie nastąpi bezpodstawne wzbogacenie.

Z przedłożonych w toku postępowania dokumentów (porozumień, umowy dot. rozliczeń z tytułu sprzedaży, informacji o sposobie księgowania podatku akcyzowego na koncie - koszty sprzedaży, a także pozostałej dokumentacji księgowej) wynika, że podatek akcyzowy stanowił element kalkulacyjny przy określaniu jednostkowej ceny sprzedaży energii elektrycznej. Skarżąca nie wskazała też na żadne okoliczności, z których wynikałoby, że odbiorca energii elektrycznej nie dokonał zapłaty za zakup tej energii. Tak więc, z tytułu zapłaty akcyzy nie mogło dojść do uszczuplenia majątku skarżącej, ponieważ podatek akcyzowy był odzyskiwany na bieżąco w cenie sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze organ celny słusznie uznał, że nie ma podstaw do określenia nadpłaty, co do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom /redystrybutorom. Skoro skarżąca przerzuciła ciężar ekonomiczny zapłaty podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej, to brak jest podstaw do korekty zobowiązania podatkowego z tytułu niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. Zdaniem Sądu, przyjęcie w tej kwestii odmiennego poglądu doprowadziłoby do określenia nadpłaty w podatku, niezależnie od tego czy w majątku podatnika doszło do faktycznego uszczerbku z tytułu jego zapłaty.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiodła P. SA z/s w B. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) artykułu 72 § 1 pkt 1 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez Spółkę, jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii w sytuacji, gdy Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty tego podatku, tj. poprzez wykładnię tego przepisu zgodną z wykładnią przyjętą w uchwale Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. I GPS 1/11), a w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego nie zastosowaniu w sprawie;

b) artykułu 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: "TUE") poprzez nieuwzględnienie interpretacji przepisów prawa unijnego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał"), zgodnie z którą państwa członkowskie nie mogą powoływać się na "zarzut bezpodstawnego wzbogacenia", w sytuacji gdy na podstawie przepisów prawa krajowego nabywca końcowy może dochodzić zwrotu kwoty podatku uiszczonego w cenie nabytych dóbr od podatnika;

c) artykułu 21 § 3 Op w zw. z art. 5 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za poszczególne miesiące okresu styczeń 2006 - luty 2009 obejmuje również czynności sprzedaży energii elektrycznej do dystrybutorów lub redystrybutorów;

d) artykułu 72 § 1 pkt 1 Op (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, sygn. I GPS 1/11) poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że przesłanka nieponiesienia uszczerbku majątkowego w wyniku uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest spełniona w sytuacji ustalenia dobrej sytuacji finansowej podatnika (w tym, gdy jego wskaźnik rentowności netto jest wyższy od średniej wartości tego wskaźnika w branży, w której działa podatnik) oraz ustalenia, iż terminowo reguluje on zobowiązania i tworzy wysokie rezerwy finansowe.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć i miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) artykułu 141 § 4 ppsa poprzez nie odniesienie się przez WSA wobec zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 189 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) Op, polegającym na niezebraniu materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie okoliczności poniesienia przez Spółkę uszczerbku majątkowego, tj. dowodów pozwalających na obliczenie i dokonanie porównania wskaźników finansowych Spółki za okres przed dniem wprowadzenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz za okres po wprowadzeniu tego podatku i w rezultacie na braku przeprowadzenia "oceny ekonomicznej uwzględniającej wszystkie stosowne okoliczności", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo że organ ten naruszył art. 191 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA), poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż Spółka w wyniku zapłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego nie poniosła uszczerbku majątkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) artykułu 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo, że organ ten naruszył art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Op poprzez przyznanie stanowisku wyrażonemu przez Urząd Regulacji Energetyki mocy dokumentu urzędowego i uznaniu na tej podstawie, że Spółka uwzględniła koszt podatku akcyzowego w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo że organ ten naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez uznanie na podstawie "analizy wyniku na sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w okresie 2001-2007 przeprowadzonej przez Urząd Regulacji Energetyki, że Spółka przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na odbiorców energii elektrycznej, w sytuacji gdy analiza ta nie znajduje się w aktach sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) artykułu 133 § 1 ppsa poprzez nie wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, gdyż WSA we W. uznał na podstawie "analizy wyniku na sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w okresie 2001-2007" przeprowadzonej przez Urząd Regulacji Energetyki, że Spółka przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na odbiorców energii elektrycznej, w sytuacji gdy analiza ta nie znajduje się w aktach sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

f) artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo, że organ ten naruszył art. 191 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Op (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż Spółka w związku z faktem, że (I) znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej, (II) posiadała wskaźnik rentowności netto wyższy niż średnia w branży oraz (III) terminowo regulowała zobowiązania, (IV) tworzyła wysokie rezerwy finansowe; nie poniosła uszczerbku majątkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

g) artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo, że organ ten naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez niewyznaczenie Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej, a tym samym ograniczenie Spółce możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

h) artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo, że organ ten naruszył art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym odniesienia się organu podatkowego do wniosków przedstawionych przez Spółkę w piśmie z 2 marca 2012 r. W szczególności, poprzez brak wskazania, jakimi przesłankami organ kierował się wyciągając z zebranego materiału dowodowego wnioski sprzeczne z wnioskami przedstawionymi przez Spółkę w przywołanym piśmie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

i) artykułu 106 § 3 ppsa poprzez nie przeprowadzenie przez WSA dowodu z dokumentu (analizy ekonomicznej stanowiącej załącznik do skargi), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

j) artykułu 141 § 4 ppsa poprzez nie odniesienie się przez WSA do analizy ekonomicznej przedstawionej przez Spółkę (jako załącznik do skargi);

k) artykułu 133 § 1 ppsa poprzez nie wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, gdyż WSA nie przeanalizował zawartej w aktach sprawy analizy ekonomicznej (stanowiącej załącznik do skargi);

l) artykułu 141 § 4 ppsa poprzez nie odniesienie przez WSA do zarzutu (podniesionego przez Spółkę w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy) naruszenia art. 197 § 1 Op poprzez nie powołanie przez organ podatkowy biegłego w celu weryfikacji, czy podatek akcyzowy został przez Spółkę przerzucony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

m) artykułu 133 § 1 ppsa poprzez nie wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, gdyż WSA uznał, iż Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku, pomimo iż przedstawiony przez Spółkę materiał dowodowy wskazywał na wnioski odmienne;

n) artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo, że organ ten naruszył art. 191 w zw. z art 72 § 1 pkt 1 Op poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku, pomimo iż przedstawiony przez Spółkę materiał dowodowy wykazywał na wnioski odmienne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie występują, granicami zarzutów zawartymi w skardze kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Spółka zarzuciła w środku prawnym naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

Dokonując oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa należy stwierdzić, iż Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W tej uchwale stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zasadnie Sąd I instancji wskazał więc, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 ppsa. Dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa jest wiążąca zarówno dla zwykłych jak i rozszerzonych składów. Niewątpliwie uznać należy, że uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 ppsa należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 ppsa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za niezasadne należy uznać podniesione w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Op. Zarzuty te sprowadzają się w istocie do wykazania naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy skarżąca przerzuciła w cenie sprzedaży energii elektrycznej koszt zapłaconego podatku akcyzowego na nabywcę, a w konsekwencji ustalenie, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż jest to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć jednocześnie należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc stosownie do treści tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

W postępowaniu podatkowym zasadą jest to, iż na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest nieograniczony. Nie można przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (por. wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, wyrok NSA z 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11 niepubl.).

Należy w tej sytuacji stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wykazał, na czym polegało naruszenie tych przepisów, a zwłaszcza nie wykazał, czy te uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuca przede wszystkim, że ani Sąd I instancji, ani organy, nie ustosunkowały się do dowodów złożonych przez skarżącą w piśmie z 2 marca 2012 r. Jednakże wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśnia, jakie konkretne dowody nie zostały rozpatrzone przez organy, co mogłoby wynikać z tej oceny oraz przede wszystkim, czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że rozważono wnioski złożone przez stronę w powołanym wyżej piśmie, w tym związane z analizą ekonomiczną.

Jak wyżej podkreślono, nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Tym bardziej, że organy zwróciły się do Spółki, aby wykazała, że dokonywała zwrotu podatku, który w cenie energii płacili jej kontrahenci. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie złożyła - ani w trakcie postępowania przed organami, ani w postępowaniu przed WSA - żadnych dowodów, na które wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dlatego też Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego i nieobciążenia tym podatkiem nabywców, a zatem wykazania zubożenia skarżącej - co mogłoby poddać w wątpliwość stanowisko organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca, jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Nie wykazała bowiem zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez siebie akcyzy.

Za nieuzasadniony należy również uznać wskazany w środku prawnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w rozstrzyganiu przez Sąd I instancji sprawy na podstawie niekompletnych akt.

Podkreślenia wymaga, że jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa, to wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania.

Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 ppsa, ponieważ orzekał na podstawie dowodów znajdujących się w aktach.

Ponadto, autor skargi kasacyjnej - formułując ten zarzut - podważa w istocie rozstrzygnięcia organów, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. W tym kontekście zauważyć należy, że art. 133 § 1 ppsa nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym, zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. m.in. wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, LEX nr 744881). Ponadto, podkreślenia również wymaga, że przepis art. 133 § 1 ppsa nie służy do zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu.

W tym stanie rzeczy - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie - stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania powołane w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, określonych w punkcie 1 ppkt a-d petitum skargi kasacyjnej, należy uznać je za niezasadne.

Sprowadzają się one w istocie do podważenia stanowiska Sądu I instancji i organów, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. W zakresie tych zarzutów należy podkreślić, że Sąd I instancji będąc z mocy art. 269 § 1 ppsa związany uchwałą całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zasadnie odwołał się do dokonanej w tej uchwale wykładni przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach i przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną przedstawioną argumentacją nie wykazała wadliwości przytoczonej uchwały NSA

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wskazał, że cechą podatku akcyzowego jest między innymi to, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym (jest elementem tej ceny). Podkreśla się także, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym wynika expressis verbis z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Ponadto wskazując na pośredni charakter podatków obrotowych, do których jest zaliczany podatek akcyzowy, NSA podkreślił, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na konsumentach, nabywcach towaru, podmiotach uiszczających cenę tegoż towaru.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy podzielić stanowisko Sądu I instancji i organów, które opiera się na charakterze podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Przepis ten bowiem stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zarzuty wskazane w punkcie 1 ppkt b-c petitum skargi kasacyjnej dotyczą interpretacji przepisów prawa unijnego w zakresie "zarzutu bezpodstawnego wzbogacenia", a także wykładni art. 21 § 3 Op.

Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie dokonywał wykładni prawa UE w przedmiocie zwrotu nienależnego świadczenia oraz odpowiedzialności państwa członkowskiego z tytułu pobrania podatku niezgodnego z tym prawem (por. wyroki: z 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in.; z 20 października 2011 r. w sprawie C-94/10 Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS; z 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 S. G.; z 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C 441/98 i C 442/98 M.; z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 M. & S.; a także z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C 264/08 D. P.D. B.).

W wyrokach tych Trybunał wskazywał, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa UE jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa UE, które zakazują pobierania takich podatków. Zatem państwo członkowskie, co do zasady, jest zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa UE. TSUE dopuszcza jednak, w drodze wyjątku, możliwość odmówienia zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo, w szczególności jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (zob. wyrok w sprawie w sprawach połączonych od C 192/95 do C 218/95 Comateb i in.), jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawowym założeniem regulacji w zakresie podatku akcyzowego jest bowiem obciążenie podatkiem akcyzowym (w wymiarze ekonomicznym) ostatecznego konsumenta.

Z kolei, we wskazanych niżej wyrokach TSUE, Trybunał zauważa, że w niektórych sytuacjach zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie musi prowadzić do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (v. wyroki: w sprawie Comateb i in.; w sprawie Michaďlidis,; a także wyrok z 2 października 2003 r. w sprawie C 147/01 Weber’s Wine World i in.), co z kolei może uzasadniać prowadzenie postępowania odszkodowawczego.

Zauważenia wymaga też fakt, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wobec braku przepisów prawa UE, ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconego podatku należy do każdego z państw członkowskich, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (zob. wyroki: z 6 października 2005 r. w sprawie C 291/03 MyTravel; z 15 marca 2007 r. w sprawie C 35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, należy wskazać, iż na gruncie prawa krajowego zagadnienie nadpłaty w podatku zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepisy tej ustawy nie regulują wyraźnie zwrotu nadpłaty w sytuacji, w której ciężar ekonomiczny został przerzucony przez podatnika na podmiot trzeci, jak ma to miejsce w przypadku akcyzy od energii elektrycznej, to uwzględniając treść uchwały z 22 czerwca 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż w takim przypadku zwrot nienależnie zapłaconego podatku jest również dopuszczalny, lecz pod warunkiem, że po stronie podatnika nie nastąpi bezpodstawne wzbogacenie. W postępowaniu podatkowym nadpłata podatku musi bowiem wynikać z nienależnie lub nadmiernie zapłaconego podatku, a więc wiązać się bezpośrednio z zapłatą tego podatku, w konsekwencji czego doszło do powstania uszczerbku w majątku podatnika.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.