Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3397/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6043 Kinematografia
657
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Inne
Skarżony organ: Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1-6
journal: Dz.U. 2005 nr 132 poz 1111
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii
article: art. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 2301/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów o kinematografii 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 lutego 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2301/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. w W., uchylił decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów o kinematografii i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sad I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Pismem z [...] kwietnia 2010 r. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, A.) zwróciła się do Dyrektora Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej (dalej: PISF) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 1111 ze zm., dalej: ustawa o kinematografii). Skarżąca wyjaśniła, że jest nadawcą telewizyjnym w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o kinematografii, a dodatkowo podmiotem kontrolującym inne podmioty w grupie kapitałowej, o którym mowa w art. 19 ust. 6 tej ustawy. W skład tej grupy kapitałowej wchodzą różne podmioty, w tym także takie, które podobnie jak skarżąca obowiązane są do dokonywania wpłat na rzecz PISF na podstawie art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii. Są to zarówno podmioty będące nadawcami telewizyjnymi, jak i podmioty będące operatorem platformy cyfrowej. Według spółki, powołany przepis pozwala na odliczenie przez spółkę kontrolującą, zobowiązaną do dokonywania wpłat na rzecz PISF, zgodnie z art. 19 ust. od 1 do 5 ustawy o kinematografii, wpłat dokonanych w tym samym okresie rozliczeniowym na rzecz PISF przez spółkę kontrolowaną (zależną).

Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor PISF dokonał interpretacji art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. Stwierdził, że przepis ten uprawnia podmiot kontrolujący w grupie kapitałowej, w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów, do odliczenia od kwoty, do której odprowadzenia jest zobowiązany z tytułu osiągania przez siebie przychodów wymienionych w art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii, kwot już odprowadzonych na rzecz PISF przez podmioty przez niego kontrolowane z tytułu osiągania przez nie przychodów wymienionych w art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii. Odliczenie takie jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego oraz wyłącznie wpłaty dokonane przez podmioty kontrolowane z tego samego tytułu wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy, z którego podmiot kontrolujący i kontrolowany dokonują wpłat na rzecz Instytutu.

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie z powodu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Uznał, że Dyrektor PISF nie był organem właściwym do wydania interpretacji ww. przedmiocie, ponieważ organami właściwymi w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego prawodawca ustanowił Ministra Finansów bądź podległe mu organy.

Wyrokiem z 22 listopada 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 1861/10, WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję.

Wyrokiem z 10 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 542/11, NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra od powyższego wyroku.

NSA uznał, że art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii jest jednym z przepisów określających obowiązek i sposób uiszczania przez przedsiębiorców danin publicznych, innych niż podatki, opłaty i niepodatkowe należności budżetowe, na rzecz PISF. Przepis nie dotyczy problematyki podatkowej.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego "podtrzymał w mocy decyzję Nr [...] Dyrektora Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej z dnia w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii".

Ocenił, że ze zdania drugiego przepisu art. 19 ust. 6 wynika, że intencją ustawodawcy było powiązanie "tytułów", z jakich podmiot kontrolowany i kontrolujący dokonują wpłat na rzecz PISF. O podwójnym opodatkowaniu, niedopuszczalnym z punktu widzenia m. in. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, można by mówić w przypadku, gdy w ramach jednej grupy kapitałowej wpłaty na rzecz PISF dokonywałby nadawca jako podmiot kontrolowany, a następnie osobnej wpłaty jako nadawca (a więc z tego samego "tytułu") dokonywałby podmiot kontrolujący od przychodów nadawcy-podmiotu kontrolowanego.

Na gruncie sytuacji A. S.A., gdzie spółka ta jest nadawcą obowiązanym do wpłat na rzecz PISF na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o kinematografii i jednocześnie podmiotem kontrolującym w rozumieniu art. 19 ust. 6, Minister uznał, że podmiot będący operatorem platformy cyfrowej obowiązany do wpłat na rzecz PISF z innego tytułu (z tytułu określonego w art. 19 ust. 4) nie podlega podwójnemu opodatkowaniu, gdyż płatności A. S.A. oraz podmiotu kontrolowanego wynikają z innych tytułów. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 6, A. S.A. nie może odliczyć od wpłat należnych PISF z tytułu, o którym mowa w art. 19 ust. 3, wpłat faktycznie dokonanych przez jej podmiot zależny (kontrolowany) z tytułu, o którym mowa w art. 19 ust. 4, gdyż wpłaty te nie zostały dokonane "z tego tytułu". Odliczenie byłoby natomiast możliwe, gdyby podmiot kontrolowany dokonał wpłaty z "tego tytułu", co A., a więc z tytułu, o którym mowa w art. 19 ust. 3, o ile oczywiście zostaną spełnione pozostałe przesłanki wymagane w art. 19 ust. 6, tj. gdy obydwa podmioty mogą być uznane za grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów.

WSA w Warszawie uwzględnił skargę spółki na powyższą decyzję.

Sąd stwierdził, że jest związany wyrokiem NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 542/11 i wyrokiem WSA z 22 listopada 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 1861/10.

Zdaniem Sądu, uzasadniony jest zarzut skarżącej, że naruszony został art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, bowiem organ dokonał błędnej wykładni polegającą na przyjęciu, że celem tego przepisu jest uniknięcie ""podwójnego opodatkowania", rozumianego jako dwukrotne obciążenie przychodu podmiotu kontrolowanego wpłatą na rzecz PISF z tytułu wynikającego z ustępu od 1 do 5 art. 19 tej ustawy, a w konsekwencji uznaniu, że podmiot kontrolujący w ramach grupy kapitałowej jest uprawniony do dokonania odliczenia, o którym mowa w tym przepisie wyłącznie wówczas, gdy do przychodów podmiotu kontrolującego wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego oraz nie wyjaśnił, na jakiej podstawie twierdzi, że podmiot kontrolujący w ramach grupy kapitałowej jest uprawniony do dokonania odliczenia, o którym mowa w tym przepisie, wyłącznie wówczas, gdy podmiot kontrolowany dokonuje zapłaty z tego samego tytułu, wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii, co podmiot kontrolujący.

Za zasadne zostały również uznany zarzuty naruszenia procedury mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 7, art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 w związku z art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej k.p.a.) poprzez rozpatrzenie odwołania skarżącej spółki bez odniesienia się do jej argumentacji w przedmiocie wykładni celowościowej art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. Organ odwoławczy z naruszeniem art. 7 i art. 107 § 3 k.p.a. nie wyjaśnił w szczególności, na jakiej podstawie materialnej oparł poczynioną interpretację w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym go wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 542/11 stwierdził, że "wniosek A. S.A. nie dotyczył interpretacji art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii, ani skutków w sferze podatków wynikających z realizacji obowiązku uiszczenia na rzecz PISF wpłat, o których mowa w art. 19 ust. 1-5, 6 i 7 ustawy". Sąd uznał, że organ nie podał jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego wymogu, by możliwości odliczenia przez podmiot kontrolujący od należnej od niego wpłaty, kwoty wpłaty dokonanej uprzednio przez podmiot kontrolowany, o której mowa w art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, wynikała jedynie w przypadku, gdy do jego przychodów wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego.

Sąd nie zaakceptował stanowiska organu, że istnieje wymóg, by podmiot kontrolowany dokonywał zapłaty z tego samego tytułu, wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii, co podmiot kontrolujący. Zdaniem WSA nadinterpretacją jest wykładnia art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, która uzależnia możliwość odliczenia przez podmiot kontrolujący od należnej od niego wpłaty, kwoty wpłaty dokonanej już przez podmiot przez niego kontrolowany, od tożsamości tytułu z którego zobowiązanie powstało. Aby tak zawężać powyższą możliwość, musiałoby znaleźć się w brzmieniu przepisu dokładniejsze określenie, np. "z tego samego tytułu". Dlatego wydaje się logiczna sugestia łącznego objęcia zakresem definicji wszystkich przypadków uregulowanych w ustępach od 1 do 5.

WSA wskazał, że kolejnym elementem wymaganym do odliczenia, zdaniem organu I instancji, jest to, że przychody podmiotu kontrolowanego są wliczane do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej. Zdaniem Dyrektora PISF uzasadnione to jest zasadą unikania podwójnego opodatkowania. W tym miejscu organ odszedł więc od poprzednio stosowanej interpretacji literalnej na rzecz celowościowej, czyli jeden aspekt zwolnienia wywodzi z literalnego brzmienia przepisu, a drugi z uznanego przez siebie celu jego wprowadzenia, a każdy w sposób niekorzystny dla strony.

W ocenie WSA w ustawie o kinematografii nie ma regulacji, która uzależniałaby możliwość odliczenia przez podmiot kontrolujący wpłaty dokonanej przez podmiot kontrolowany od swojego zobowiązania, a jedynie, gdy przychody podmiotu kontrolowanego są wliczane do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej. Sąd nie wykluczył, że organ pierwszej instancji dokonał tutaj bezpodstawnego i dodatkowo błędnego przeniesienia pojęcia "podatkowej grupy kapitałowej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej też u.p.d.o.p.) na grunt ustawy o kinematografii. WSA wskazał ponadto, że podatkowa grupa kapitałowa jest samodzielnym podmiotem podatku dochodowego, przy jednoczesnym zachowaniu podmiotowości prawnej spółek wchodzących w skład grupy. Taka konstrukcja pozwala grupie na płacenie niższych podatków w porównaniu do sytuacji, gdyby każda spółka rozliczała się samodzielnie. Nie ma więc miejsca w ogóle sytuacja, aby przychody podmiotu kontrolowanego w ramach podatkowej grupy kapitałowej mogły być wliczane do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej. Grupa jako podatnik podatku dochodowego występuje łącznie, stanowi niejako łączny, odrębny podmiot, ale to nie jest tak, że przychody jednego z podmiotów są wliczane do przychodów drugiego i ten się rozlicza za obydwa podmioty z obowiązku CIT. Przepisy u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Tak samo opłata na rzecz Instytutu musi być uiszczana odrębnie i nie może podlegać konsolidacji w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby bezpodstawne przeniesienie tej konstrukcji na grunt przepisów ustawy o kinematografii.

Zdaniem Sądu stanowisko organu pierwszej instancji, kwalifikujące ww. opłatę jako rodzaj podatku, jest zupełnie błędne. Tym bardziej, że stosuje on tylko Dział III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej o.p.) i tylko do należności z tytułu wpłat. Wywody te znalazły się tylko w decyzji pierwszej instancji. Jednakże organ odwoławczy powtarza przebieg postępowania i stanowisko organu I instancji, ale w ogóle go nie uzasadnia.

Sąd uznał, że Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego zajmuje się tylko kwestią pierwszej rozbieżności, a o drugim aspekcie interpretacji, także kwestionowanym, oprócz opisania stanowiska organu pierwszej instancji, milczy. Organ naruszył przepisy procedury administracyjnej w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie w szczególności: art. 7, art. 8, i 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.., poz. 1302; dalej p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 11 i 107 § 3 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji naruszył:

przepisy art. 7, 8, 11 i 107 § 3 k.p.a. poprzez to, że nie odniósł się do wykładni celowościowej art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. Tymczasem w decyzji swojej organ II instancji dokonał zarówno literalnej jak i celowościowej wykładni art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii oraz wskazał, dlaczego taką wykładnię uznaje za prawidłową;

przepis art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017, poz. 2168 ze zm.; dalej u.s.d.g.), zarzucając organowi II instancji brak zastosowania przedmiotowego przepisu podczas, gdy organ II instancji wskazał w sentencji swojej decyzji jako podstawę prawną ten przepis, ponadto decyzja organu II instancji zawierała wszystkie konieczne elementy, m. in. podstawę prawną, stanowisko w przedmiocie prawidłowej wykładni art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska;

a także poprzez to, że orzekł o naruszeniu prawa materialnego w sytuacji, gdy stwierdził brak po stronie organu II instancji rozpatrzenia wszystkich aspektów sprawy, a więc brak kompletnego materiału dowodowego w sprawie;

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez lakoniczne, jednozdaniowe uzasadnienie przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, ujętej dodatkowo w niedopuszczalną w orzecznictwie sądowym formułę "wydaje się", co wskazuje, że zagadnienie to nie zostało przez sąd dostatecznie wnikliwie i wyczerpująco zbadane, a tym samym organ administracji nie ma pewności co do tego, jak zastosować tego rodzaju "wskazanie co do dalszego postępowania";

prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 6 w zw. z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dopuszcza możliwość dokonania odliczenia przez podmiot kontrolujący w grupie kapitałowej kwot wpłaconych na rzecz PISF przez podmiot kontrolowany w tej grupie kapitałowej bez względu na tytuł wpłaty. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podmiot kontrolujący może odliczyć tylko te wpłaty dokonane przez podmiot kontrolowany, które zostały dokonane z tożsamych tytułów prawnych.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Jak słusznie akcentuje się w orzecznictwie, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Za niezasadny należy uznać powoływany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 107 § 3 k.p.a.

Stwierdzić należy, że uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd I instancji zarzucił organowi II instancji naruszenie przepisów art. 7, 8, 11 i 107 § 3 k.p.a. poprzez to, że dokonując interpretacji art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, w ogóle nie odniósł się do wykładni celowościowej.

Sąd I instancji trafnie podniósł, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zajął się przede wszystkim wykładnią literalną art. 19 ust. 6 w zw. z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii i podzielił – bez jakiegokolwiek wywodu prawnego – pogląd organu I instancji, że celem przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii jest uniknięcie "podwójnego opodatkowania" podmiotu kontrolującego w przypadku, gdy do jego przychodów wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego. Sąd I instancji słusznie zauważył, że Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie odniósł się w ogóle do argumentacji i zarzutów skarżącej Spółki opartych na wykładni celowościowej art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii.

Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 542/11, że do wpłat, o których mowa w art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie mają zastosowania przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w rozpoznawanej sprawie należy odstąpić od ugruntowanego w literaturze i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, zgodnie z którym podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego nakładających na podmioty prawa obowiązki zapłaty należności publicznoprawnych, jest wykładnia językowa (por. np. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09). Sąd I instancji powołując się na uchwałę składu 5 sędziów NSA z dnia 24 września 2001 r. OPK 16/01, słusznie zwrócił uwagę na potrzebę – w celu ustalenia rzeczywistego znaczenia przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii – wykorzystania łącznie innych znanych rodzajów wykładni.

Podzielając ten pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zwraca uwagę na to, że nigdy zasada prymatu wykładni językowej nie miała w orzecznictwie sądów administracyjnych absolutnego charakteru. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Należy stosować wszystkie dyrektywy wykładni (językowe, systemowe, funkcjonalne), niezależnie od tego, czy uzyskano już wcześniej jednoznaczność interpretowanych zwrotów czy też nie. Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006, s.551-555, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 21). W wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I OSK 93/08, NSA stwierdził natomiast, że "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek taki wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroni prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie" (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro organ II instancji, dokonując interpretacji art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, pominął wykładnię celowościową, słusznie Sąd I instancji uznał takie postępowanie organu odwoławczego za naruszenie art. 7, 8, 11 i 107 § 3 k.p.a. oraz ogólnych zasad postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że wskazany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ustrojowym wyznaczającym zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Naruszenie tego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnęły spór co do treści stosunku publicznoprawnego (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2687/14, publ. w CBOSA). To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu zarzut naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 5 u.s.d.g.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji, nie zarzucił organowi odwoławczemu tego, że nie zastosował tego przepisu jako podstawy prawnej wydanej przez niego decyzji, lecz to, że organ ten nie wypełnił w sposób prawidłowy dyspozycji art. 10 ust. 5 u.s.d.g., gdyż nie przedstawił w sposób przewidziany ustawą uzasadnienia prawnego dla swojego rozstrzygnięcia, a w szczególności w ogóle nie podał podstaw prawnych dla wymogu wliczania do przychodu podmiotu kontrolującego przychodów podmiotów kontrolowanych, jak również nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu oraz argumentacji opartej na wykładni celowościowej spornego przepisu.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ odwoławczy jest związany stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. II GSK 542/11) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. VI SA/Wa 1861/10), że art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie jest przepisem prawa podatkowego. Oznacza to, że dokonując interpretacji art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, organ II instancji nie może rozpatrywać wpłat na rzecz PISF z punktu widzenia skutków w sferze prawa podatkowego. Stąd też słusznie Sąd I instancji zarzucił Ministrowi Kultury i Dziedzictwa Narodowego, że błędnie oparł swoje rozstrzygnięcie na argumentacji o celu rozpatrywanego przepisu w postaci uniknięcia "podwójnego opodatkowania".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącego kasacyjnie, że Sąd I instancji stwierdził "brak po stronie organu II instancji rozpatrzenia wszystkich aspektów sprawy, a więc braku kompletnego materiału dowodowego w sprawie". Niewątpliwie WSA dostrzegł braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które zostały wskazane już wyżej, jednakże nie skierował w stosunku do organu odwoławczego żadnych negatywnych uwag w zakresie postępowania dowodowego, nie stwierdził – wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej – że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony.

Zauważyć trzeba, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji uzasadnia przyjęcie, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organy w takim wypadku nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Natomiast sąd dokonuje jedynie kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a..), co w niniejszej sprawie oznacza kontrolę prawidłowości dokonanej przez organ interpretacji. Powyższe oznacza, że nie jest dopuszczalna jakakolwiek zmiana stanu faktycznego przez wnioskodawcę w toku postępowania o wydania interpretacji indywidualnej, jak też przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w szczególności na etapie postępowania sądowego.

W związku z powyższym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, wydając zaskarżoną decyzję odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki. Skarżąca Spółka, występując o interpretację przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, opisała stan faktyczny sprawy, w którym wnosiła o wydanie interpretacji. Stan ten wiążę organ interpretacyjny i Sąd I instancji. Zauważyć należy, że nikt nie wskazywał na potrzebę jego uzupełnienia, bądź prowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wątpliwości w zakresie opisu stanu faktycznego sprawy.

Stad też zarzut naruszenia postępowania, poprzez to że Sąd I instancji orzekł o naruszeniu prawa materialnego w sytuacji, gdy stwierdził brak po stronie organu II instancji rozpatrzenia wszystkich aspektów sprawy, nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej podniesiony został również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który jej autor upatruje w lakonicznym, jednozdaniowym uzasadnieniu przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, ujętej dodatkowo w niedopuszczalną w orzecznictwie sądowym formułę "wydaje się".

Zarzut ten nie jest uzasadniony. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być bowiem skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Podnieść też trzeba, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. Sąd I instancji przedstawił w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zaś uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku zawiera rozważania Sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz postępowania, w ramach którego decyzja ta została wydana. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy, wyczerpujący i przekonujący przedstawił przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania skarżącego, stan faktyczny i prawny sprawy, w sposób szczegółowy oceniono argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu I instancji, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie, przez co możliwa jest kontrola prawidłowości tego orzeczenia, co z kolei prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający powyżej wskazane wymogi.

Wbrew twierdzeniom organu skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji uzasadnił swoje stanowisko w sposób pełny, zaś analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wzbudza wątpliwości w zakresie stanowiska zajętego przez Sąd I instancji co do wykładni art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii i wbrew poglądowi skarżącego kasacyjnie nie ogranicza się do jednozdaniowej wypowiedzi. Sąd I instancji zajął stanowisko w zakresie wykładni literalnej przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, przyznając słuszność stanowisku Spółki, że wskazany przepis umożliwia podmiotowi kontrolującemu odliczenie wpłaty dokonanej przez podmiot kontrolowany bez względu na tożsamość tytułów wpłat. WSAwskazał, że interpretowany przepis nie wprowadza wymogu tożsamości tytułów. Sąd I instancji obszernie odniósł się także do braku podstawy prawnej dla wskazywanego przez organ odwoławczy wymogu wliczania do przychodu podmiotu kontrolującego przychodów podmiotów kontrolowanych, wykazując w sposób wyczerpujący niezasadność twierdzenia organu odwoławczego.

W świetle tych wywodów prawnych użycie przez Sąd I instancji sformułowania "wydaje się", nie ma istotnego znaczenia i nie wpływa na właściwe odczytanie rozstrzygnięcia Sądu I instancji co do wykładni art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotycącego dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 19 ust. 6 w zw. z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny.

Na wstępie podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię wskazanego przepisu w zakresie jednej z dwóch rozbieżności powstałych na gruncie wykładni tego przepisu, tj. zakwestionował rozstrzygnięcie w zakresie tożsamości tytułów, na podstawie których powstaje obowiązek dokonania wpłat na rzecz PISF, nie odnosił się zaś do kwestii wliczania do przychodu podmiotu kontrolującego przychodów podmiotu kontrolowanego.

Stanowisko Sądu I instancji w zakresie interpretacji przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii jest prawidłowe i znajduje oparcie w wykładni literalnej wskazanego przepisu. Art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii stanowi, że: "Podmiot kontrolowany w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów przez podmiot, o którym mowa w ust, 1-5, dokonuje wpłaty na rzecz Instytutu w wysokości 1,5% przychodu uzyskanego z tytułów, o których mowa w ust. 1-5. W takim przypadku podmiot kontrolujący może od kwoty należnej Instytutowi z tytułu, o którym mowa w ust. 1-5, odliczyć, w danym okresie rozliczeniowym, kwoty faktycznie wpłacone na rzecz Instytutu z tego tytułu, w tym samym okresie rozliczeniowym, przez podmiot kontrolowany w ramach grupy kapitałowej."

W świetle art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii można stwierdzić, że ustawodawca wskazał trzy przesłanki dla skorzystania przez podmiot kontrolujący z uprawnienia do odliczenia od kwot, które jest zobowiązany wpłacić na rzecz PISF za dany kwartał z tytułu własnej działalności, wszelkie kwoty faktycznie zapłacone za ten sam okres rozliczeniowy przez podmiot kontrolowany na podstawie przepisów art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii.

Po pierwsze, musi istnieć grupa kapitałowa w rozumieniu ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, w której występuje podmiot kontrolujący i co najmniej jeden podmiot kontrolowany. Po drugie, podmiot kontrolujący i kontrolowany muszą osiągać przychody z tytułu chociażby jednej z działalności wymienionej w art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii. Po trzecie wreszcie, podmiot kontrolowany powinien dokonać faktycznej wpłaty na rzecz PISF należności z tytułu działalności wymienionej w art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii.

Ustawodawca nie wskazał jakichkolwiek dalszych warunków, których spełnienie przez podmiot kontrolujący byłoby konieczne dla odliczenia przez niego kwot faktycznie wpłacanych na rzecz PISF przez podmioty kontrolowane. Zauważyć trzeba, że omawiany przepis w żadnej mierze nie ogranicza uprawnienia podmiotu kontrolującego do odliczenia od należnej od niego wpłaty tylko gdy wpłaty podmiotów kontrolowanych są dokonywane z tego samego tytułu wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii co wpłaty należne od podmiotu kontrolującego. Innymi słowy, przepis art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie formułuje warunku tożsamości działalności prowadzonej przez podmiot kontrolujący i podmioty kontrolowane. Wprost przeciwnie – przepis ten pozwala podmiotowi kontrolującemu na odliczenie wszystkich wpłat, które zostały faktycznie dokonane przez podmioty kontrolowane z tytułu którejkolwiek działalności wymienionej w ust. 1-5 artykułu 19.

Gdyby rzeczywiście wolą ustawodawcy było ograniczenie odliczenia przez podmiot kontrolujący od należnych od niego wpłat należności wpłaconych przez podmioty kontrolowane wyłącznie na podstawie tego samego tytułu co wpłaty podmiotu kontrolującego, wówczas ustawodawca wprost zastrzegłby poprzez umieszczenie w treści przepisu ust. 6 art. 19 ustawy o kinematografii, że podmiot kontrolujący jest uprawniony do odliczenia kwot faktycznie wpłaconych przez podmiot kontrolowany "z tego samego tytułu", tak jak to uczynił przy wskazaniu, że chodzi o wpłaty dokonane "w tym samym okresie rozliczeniowym".

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny postawiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego uznał za nieusprawiedliwiony.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). NSA, zasądzając na rzecz spółki 480 zł, uwzględnił sporządzoną przez pełnomocnika spółki odpowiedź na skargę kasacyjną oraz jego stawiennictwo na rozprawie.