Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1695/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2 i 3, art. 121 par.  1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 235, art. 67b,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1868/07 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r., 1996r., 1997r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Decyzją z 10 lipca 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., odmówił D. W., dalej Skarżący, umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., 1996 r. i 1997 r.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z 23 maja 2007 r., uzupełnionym 6 czerwca 2007 r., Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., o umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995r. – 1997r. w wysokości 65.829,15 zł. (należność główna bez odsetek), powołując się na istnienie po jego stronie ważnego interesu. Zobowiązał się przy tym do spłaty w ratach kwoty 20.000 zł z tytułu części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu wskazał, że spłata tak dużej kwoty zadłużenia jest nierealna nawet do końca jego życia, gdyż nie osiąga, ani nie ma żadnych szans na uzyskanie dużych dochodów, co spowodowane jest licznymi obrażeniami ciała doznanymi przez niego w wypadku drogowym w roku 2001. podniósł, że jego znaczne zadłużenie powstało na skutek konieczności długoletniego leczenia specjalistycznego i rehabilitacji. Skarżący oświadczył, że w momencie złożenia wniosku jego zarobki wynosiły 1.600 zł netto miesięcznie, a wydatki miesięczne wynosiły: 700 zł alimenty, 350 zł dojazdy do pracy, 200 zł żywność i odzież, 300 zł opłaty eksploatacyjne związane z mieszkaniem.

1.2. Zdaniem organu podatkowego, zaległości podatkowe Skarżącego nie były wynikiem nadzwyczajnego zdarzenia od niego niezależnego, ponieważ wypadek samochodowy, któremu uległ Skarżący, miał miejsce w 2001 r. a zaległości w podatku dochodowym dotyczyły lat 1995-1997. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

1.3. Decyzją z 22 października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

1.4. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi ważny interes podatnika. Nie ma on bowiem w chwili obecnej możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami, między innymi na skutek wypadku i utraty zdrowia. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie jest to dostateczna przesłanka do udzielenia wnioskowanej ulgi, uwzględniając okoliczności w postaci braku działań Skarżącego w celu choćby częściowego uiszczenia przedmiotowych zaległości przez długi czas, oraz z uwagi na jego młody wiek i możliwość podniesienia kwalifikacji zawodowych. Podkreślił, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika w każdym przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w zapłacie podatku. Stwierdzenie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego umożliwia jedynie rozważenie kwestii udzielenia ulgi w danym przypadku, decyzja zaś, jest podejmowana w drodze uznania administracyjnego.

Oceniając zarzut Skarżącego, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał jego sytuacji materialnej przez pryzmat ważnego interesu podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sytuacja ta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeanalizowana, lecz uznano ją za przesłankę nie wystarczającą do udzielenia wnioskowanej ulgi. Stwierdzono, że przeświadczenie Skarżącego o tym, że nigdy nie będzie w stanie spłacić zaległości podatkowych nie może stanowić podstawy umorzenia, gdyż obecnie jego trudna sytuacja w każdej chwili może ulec zmianie.

Odnosząc się do kwestii istnienia interesu publicznego w postaci ewentualnych ekonomicznych skutków mających wystąpić w wyniku egzekwowania zaległości podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku podjęcia czynności egzekucyjnych do majątku Skarżącego, jego sytuacja bytowa chroniona jest przez przepisy art. 8 do 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr229, poz. 1954 ze zm.), które zabezpieczają dłużnikowi tzw. "minimum egzystencji", poprzez wyłączenie spod egzekucji przedmiotów i wartości niezbędnych dla zobowiązanego oraz będących na jego utrzymaniu członków rodziny.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nadzwyczajnym losowym przypadkiem był wypadek Skarżącego i utrata przez niego zdrowia, jednakże z materiału dowodowego wynika, że orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności wydano na okres do 31 sierpnia 2004 r. Stwierdzono w nim także, że Skarżący nie wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby oraz ma możliwość wykonywania pracy lekkiej. Młody wiek Skarżącego, 36 lat, daje szansę podniesienia kwalifikacji zawodowych poprzez bezpłatne kursy organizowane przez urzędy pracy czy inne instytucje co może pozwolić na podjęcie lepiej płatnej pracy. Chęć spłaty przedmiotowych zaległości, a przede wszystkim faktycznie podjęte kroki ku jej uregulowaniu mogą być pozytywną przesłanką do udzielenia ulgi w spłacie zaległości w przyszłości.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podniósł, iż organ podatkowy nie zbadał całości materiału dowodowego i nie przeanalizował sprawy pod kątem ważnego interesu podatnika, uchybiając przepisom art. 67a § 1 pkt 3 i art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Działał także wbrew zasadzie praworządności określonej w art. 120 powołanej wyżej ustawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1868/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji. Organ podatkowy podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, by stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy dokonał takich ustaleń i przeanalizował sytuację finansową podatnika.

Sąd podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania.

Dla rozpatrzenia wniosku Skarżącego, zasadnicze znaczenie miało przeanalizowanie jego sytuacji finansowej oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Istotne zatem było ustalenie, że w ciągu niemal 8 lat Skarżący nie próbował zmniejszyć swoich zaległości wobec Skarbu Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do zwiększenia kwoty odsetek za zwłokę. W szczególności Skarżący nie wnosił o przyznanie układu ratalnego, mając jednocześnie świadomość, że odsetki narastają w kwotach większych niż kwoty egzekwowane przez organ egzekucyjny.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego.

Podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Została ona w sposób spójny i logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe mają prawo w oparciu o treść art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowany przez adwokata, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 p.p.s.a., wniósł skargę kasacyjną.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.s.s.a.) tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji, co stanowi obrazę przepisów art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób dowolny i błędny przyjęto, że okoliczności niniejszej sprawy oraz ustalona w toku postępowania przesłanka ważnego interesu podatnika nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani też częściowego rozłożenia na raty zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji, gdyż organy podatkowe, rozpoznając sprawę, naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

4.3. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, iż Sąd, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się na orzeczenie NSA - niekonsekwentnie - z jednej strony stwierdza, że ważny interes podatnika należy rozpatrywać nie tylko przez pryzmat sytuacji nadzwyczajnych, ale również mając na uwadze normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia, z drugiej natomiast strony podkreśla, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania (np. ciężka choroba, klęska żywiołowa), które uniemożliwiają mu jednorazową zapłatę należności podatkowych. Opierając się na tym stwierdzeniu, Sąd uznał, że Skarżący nie spełnił przesłanek do przyznania mu ulgi. Skarżący podniósł, że Sąd przytaczając dwa odmienne poglądy, w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn, dla których uznał za zasadne wyłącznie powiązania ważnego interesu podatnika z wystąpieniem sytuacji nadzwyczajnych.

4.5. Wskazał, iż odnosząc się do ustalenia, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, stwierdzenie Sądu pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy. W toku postępowania bowiem, organ podatkowy ustalił jednoznacznie, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, gdyż z uwagi na utratę zdrowia, wypadek i trudną sytuację finansową Skarżący nie ma możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej. Zarzucił, iż pogląd Sądu, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego.

4.6. W ocenie Skarżącego, wbrew ustaleniom dokonanym przez Sąd, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie administracyjne w sposób nieprawidłowy, zaś wydana decyzja nie mieści się w granicach uznania administracyjnego. Jeśli bowiem, przepis prawa materialnego wskazuje wyraźnie na uznaniowy charakter decyzji, to niezależnie od tego, organ jest związany innymi przepisami, które muszą być przez ten organ przestrzegane i stosowane. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że m.in. z uwagi na utratę przez Skarżącego zdrowia i wypadek spełnione zostały przesłanki ważnego interesu podatnika. Pomimo przyznania istnienia tej przesłanki, organy przekraczając granice uznania administracyjnego, w dowolny sposób uznały, że brak jest podstaw do przyznania Skarżącemu ulgi, z uwagi na jego wiek, możliwość przekwalifikowania się i brak starań o zmniejszenie zaległości podatkowych.

Zdaniem Skarżącego, przytoczona argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie. Zarówno w treści skargi, jak i w pismach z dnia 10 stycznia 2008 r. i z dnia 28 maja 2008 r. Skarżący wskazał oraz udowodnił fakt, że nie ma możliwości uczestniczenia w bezpłatnych szkoleniach. Wykazał ponadto, że stan jego zdrowia jest zły i ulega dalszemu pogorszeniu. Organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości powyższych stwierdzeń.

4.7. W ocenie Skarżącego, Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę w oparciu o stwierdzenie, iż przez niemal 8 lat nie próbował on zmniejszyć zaległości wobec Skarbu Państwa. W toku postępowania wskazywał bowiem, że w Urzędzie Skarbowym odbywał szereg rozmów na temat przedmiotowego zadłużenia. Podniósł, że w dniu 6 marca 2000 r. złożył wniosek o zaniechanie poboru podatku za lata 1995-1996. Postępowanie w tej sprawie zostało jednak umorzone. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, jeszcze przed wypadkiem z 2001 r. podejmował więc starania w celu zmniejszenia zaległości podatkowej. Skarżący podkreślił również, że w późniejszym okresie jego sytuacja materialna była bardzo trudna, osiągał niewielkie dochody, które nie wystarczały nawet na zaspokojenie podstawowych potrzeb, stąd zmuszony był do zapożyczania się. Faktycznie dopiero po zmianie pracy, kiedy zaczął osiągać dochody na aktualnym poziomie, możliwe było wystąpienie z wnioskiem o częściowe umorzenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowej.

4.8. Odnosząc się do zarzutu, że istnieje realna możliwość spłaty zaległości w pełnej kwocie, Skarżący wskazał, że jest to twierdzenie całkowicie bezzasadne. Niezrozumiałe jest również stanowisko Sądu, dla którego deklaracja spłaty kwoty 20.000 zł nie stanowi żadnej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, w szczególności, wobec faktu, iż w przyszłości z pewnością nie dojdzie do takiej sytuacji, gdy podatnik będzie mógł w całości spłacić zadłużenie.

4.9. Zarzucił Sądowi, iż całkowicie pominął okoliczność, że wobec trudnej sytuacji majątkowej, spłata należności w wyższej kwocie, względnie zwiększenie wysokości miesięcznych rat jest w jego przypadku niemożliwa, gdyż doprowadziłoby to do pozbawienia go wszelkich środków finansowych potrzebnych do zaspokojenia elementarnych potrzeb. Podniósł, iż zarówno Sąd jak i organy podatkowe, wbrew przyjętym w doktrynie i judykaturze poglądom, z pominięciem racjonalnych przesłanek utożsamiają interes publiczny z interesem fiskalnym.

W jego ocenie, organ podatkowy, działając w celu maksymalizacji dochodów podatkowych Skarbu Państwa nie może w ramach istniejącego interesu publicznego, pomijać okoliczności, że ściągnięcie zaległości podatkowej spowoduje konieczność zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa.

W piśmie procesowym z 29 września 2008 r. Skarżący podniósł, iż podtrzymuje wnioski i twierdzenia przedstawione w skardze kasacyjnej. Wniósł również, aby w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej nie zasądzać od niego na rzecz organu kosztów postępowania, z uwagi na jego bardzo trudną sytuację finansową.

4.10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie, zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania są chybione. Podniósł, iż Sąd nie wypowiadał się merytorycznie, co do samej zasadności rozstrzygnięcia organu w przedmiocie odmowy umorzenia ulgi. Zasadność ta pozostała poza kontrolą Sądu, co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Sąd nie wypowiedział się także w przedmiocie ewentualnej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Kwestia ta, nie była bowiem przedmiotem postępowania podatkowego ani sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarżący przytoczył w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj. zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzucił, że Sąd pierwszej instancji, oddalił skargę pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji. Organ bowiem uznał, że pomimo istnienia ważnego interesu podatnika oraz jego trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, nie udzielił mu wnioskowanej ulgi, czym przekroczył granice uznania administracyjnego.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem. Decyzja jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe. Stwierdził też, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wypowiedział się, że organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową i zdrowotną Skarżącego oraz rozważyły przyczyny powstania zaległości podatkowej. Zasadność odmowy umorzenia zaległości podatkowej pozostała poza kontrolą Sądu. Sąd nie wypowiedział się merytorycznie w przedmiocie rozstrzygnięcia organu, który odmówił udzielenia Skarżącemu wnioskowanej przez niego ulgi. Nie wypowiedział się też odnośnie ewentualnej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Kwestia ta, nie była bowiem przedmiotem postępowania podatkowego, ani sądowego. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił jedynie, że zaistnienie tej przesłanki lub przesłanki interesu publicznego warunkuje rozważenie możliwości udzielenia ulgi, jednak do udzielenia takiej ulgi organ podatkowy nie jest zobligowany treścią przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

5.3. Wskazać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę zarówno z uzasadnieniem Sądu pierwszej instancji jak i z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającej Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., 1996 r. i 1997 r.

5.4. Nie można zgodzić się z zarzutem podjęcia błędnego rozstrzygnięcia przez Sąd, oddalającego skargę w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji po zbadaniu poprawności postępowania podatkowego, stwierdził brak uchybień w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji, ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organy podatkowe uzasadniły dlaczego ich zdaniem, pomimo istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i jego trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej odmówiły zastosowania wnioskowanej ulgi.

5.5. Pełnomocnik Skarżącego, nie wykazał w skardze kasacyjnej w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy i jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego koniecznym jest wskazanie nie tylko przepisów, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, lecz także wyjaśnienie na czym uchybienie tym przepisom polegało oraz dlaczego mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli naruszenie przepisów postępowania nie zostało wykazane, to nie można przyjąć, że w sposób dowolny i błędny naruszony został przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika.

5.6. Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie stan faktyczny pozostaje bezsporny, nie on został bowiem skutecznie przez Skarżącego zakwestionowany, nie ma podstaw, by ocenę Sądu pierwszej instancji, dokonaną na podstawie powyższego przepisu w zaskarżonym orzeczeniu uznać za błędną.

5.7. Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.