Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 623/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 905/14 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r. nr IPPB4/415-552/13-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 905/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną nr IPB4/415-552/13-4/JK Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że Sąd Apelacyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z grudnia 2011 r., którym rozwiązano związek małżeński skarżącej. Z małżeństwa byli małżonkowie mają dwóch synów w wieku 10 i 8 lat. Zgodnie z postanowieniem Sądu miejsce zamieszkania dzieci ustalono przy matce, wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono matce, ograniczono władzę rodzicielską ojca do współdecydowania

w istotnych sprawach dzieci takich jak: wybór kierunku kształcenia i w przypadku ciężkich chorób, ustalono kontakty ojca z małoletnimi w każdą środę po zajęciach szkolnych do godz. 19 oraz w drugi i czwarty weekend miesiąca, tj. od soboty od godz. 10 do niedzieli do godz. 19. Skarżąca wyjaśniła, że ojciec dzieci poza alimentami nie przyczynia się w żaden inny sposób do zaspakajania ich potrzeb - nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dzieci. W czasie weekendowych pobytów dzieci u ojca, poza bardzo ograniczonymi wydatkami na artykuły spożywcze, nie ponosi żadnych kosztów związanych

z organizowaniem dla dzieci zajęć, atrakcji (dzieci nie chodzą z ojcem do kina, teatru itp.) - jedyne "atrakcje" to jest to, co nic nie kosztuje np. gra w piłkę na boisku, jazda rowerem po parku. Ojciec dzieci nie ma prawa do zabierania dzieci na wyjazdy wakacyjne i zimowe. Cały ciężar i odpowiedzialność za zdrowie i prawidłowy rozwój dzieci spoczywa na skarżącej. Ojciec dzieci, poza spotkaniami wyznaczonymi przez Sąd, w żaden sposób nie uczestniczy w życiu i wychowywaniu dzieci, nie wspiera skarżącej w sytuacjach trudnych. W skali roku czas spędzony ojca z dziećmi to: 24 weekendy po 33 godziny, co daje łącznie 33 dni (gdzie 1 dzień = 24h), czas wynikający z prawa do 2 godzin w każdą środę, tj. 12 miesięcy x 4 środy/miesiąc = 48 dni, 48 dni (środy) po 2 godziny = 96 godzin, co daje łącznie 4 dni (pełne) (gdzie 1 dzień = 24h); czas wynikający z podziału piątego weekendu (niedziele ojca) to łącznie 3x9 godzin = 27 godzin (1 dzień) (gdzie 1 dzień = 24h). Łączny czas (pełne dni) w skali roku to: 33 dni + 4 dni + 1 dzień = 38 dni (gdzie 1 dzień = 24h).

1.3. Skarżąca podkreśliła, że polubowne ustalenie kwestii wysokości odliczenia ulgi z ojcem dzieci jest niemożliwe. W roku 2012 ojciec dzieci nie mieszkał w miejscu zameldowania i zamieszkania z dziećmi. Skarżąca uzyskuje/będzie uzyskiwała

w roku podatkowym, będącym przedmiotem zapytania, dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę. W stosunku do skarżącej bądź do jej dzieci nie miały/nie będą miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz. U. z 1998 Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r.

o podatku tonażowym (Dz. U. z 2006 Nr 183, poz. 1353 ze zm.).

1.4. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy jako matka, której Sąd powierzył władzę rodzicielską ograniczając ją prawie całkowicie ojcu dzieci - ma prawo do odliczenia ulgi za dwóch synów przynajmniej za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów w wysokości 1/360 za każdy dzień w danym roku co: 1) przy rozliczeniu PIT za 2012 r. wynosi 327/360 wartości ulgi na każde z dzieci, 2) przy każdym kolejnym rozliczeniu za przyszły okres podatkowy 1/360 (w skali roku) za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów?". W sytuacji określenia innego zakresu prawa do odliczenia skarżąca poprosiła o wskazanie właściwej wartości odliczenia. Wartość 1/360 (wartość ulgi w skali całego roku rozliczeniowego) wyliczona została przez skarżącą zgodnie z art. 27f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); dalej "u.p.d.o.f".

1.5. W ocenie pytającej, zgodnie z art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f powinna mieć prawo do odliczenia ulgi przynajmniej za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów tj. 327/360 ulgi na każde dziecko za rok 2012 oraz przy każdym kolejnym rozliczeniu za przyszłe okresy podatkowe 1/360 za każdy dzień sprawowania opieki nad każdym z synów w danym roku podatkowym. Odwołała się do brzmienia art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f, który stanowi, iż w przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty odliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

1.6. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Odwołał się do art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 3,

ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że ustawą z dnia 24 października

2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278) zmieniono m. in. zasady w zakresie prawa do odliczenia przysługującego, na podstawie art. 27f u.p.d.o.f, podatnikowi na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2013 r. Organ przytoczył następnie treść art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d i ust. 7 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dziecko lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy o podatku tonażowym. Ta zasada nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawy o podatku tonażowym.

Według organu z powyższych unormowań wynika, że limit omawianej ulgi określony na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom, jeżeli

w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska. Stąd w przypadku wykonywania przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej, każdy

z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu na dziecko. Istotne, aby odliczona przez oboje rodziców kwota nie przekroczyła rocznego limitu ulgi. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania "lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", tj. po wyrazach "kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych", należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku

z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Według Ministra brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych. W ocenie organu, wskazywany przez skarżącą sposób podziału ulgi prorodzinnej, przewidziany w art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f (dzielenie ulgi na dni) nie może mieć zastosowania, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy w roku podatkowym opiekę nad dzieckiem sprawują rodzice, ale w sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. W takiej sytuacji, gdy przekazanie to następuje w trakcie miesiąca, każdemu z podatników opiekujących się dzieckiem przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 miesięcznej kwoty odliczenia za każdy dzień sprawowania nad nim pieczy. Zdaniem organu, powyższy przepis nie dotyczy więc rodziców.

1.7. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 27f u.p.d.o.f;

2) przepisów Rozdziału 1a, a w szczególności art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji dla przedstawionego stanu faktycznego;

3) art. 2 oraz 87 Konstytucji RP oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej;

2.2. W ocenie skarżącej przyjęta przez organ interpretacja i argumentacja stoją w sprzeczności z podstawowymi regułami logiki. Jej zdaniem obie formy podziału tzw. ulgi rodzinnej są przemienne, jednakowo możliwe i ważne. Skarżąca zaznaczyła, że przepisy u.p.d.o.f w ust. 1 i 2, określając adresatów tzw. ulgi prorodzinnej, posługują się sformułowaniem "wykonywanie władzy rodzicielskiej". Odwołując się do słownikowego znaczenia słowa "wykonywać" wskazała, że wykonywanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej posiadania, lecz faktyczne jej sprawowanie. Wobec powyższego przyjęła ona, że warunkiem korzystania z ulgi prorodzinnej jest, by władza rodzicielska była faktycznie wykonywana oraz sprawowana przez rodzica. Warunek przyznania władzy rodzicielskiej jest podstawową przesłanką, by z ulgi korzystać za okresy wykonywania władzy rodzicielskiej.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację nie zgodził się z przedstawionym stanowiskiem organu, co do sposobu podziału ulgi w sytuacji opisanej przez skarżącą. W ocenie Sądu ustawodawca

w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f nie przez przypadek używa określenia "wykonywał władzę rodzicielską", zamiast "przysługiwała mu władza rodzicielska". Właściwe rozumienie tego określenia pozwala na uznanie, że w przypadku takim jak opisany przez skarżącą, to wyłącznie matce przysługuje ulga.

W związku ze zmianą stanu prawnego, Sąd przywołał brzmienie art. 27 f u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz po zmianie, obowiązującej

od 1 stycznia 2013 r. wprowadzonej art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 24 października

2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku analizy obu wersji przepisu uznał, że nie uległa zmianie treść ust.1, ani ust.4 tego przepisu. A zatem w obu okresach, wskazanych przez skarżącą we wniosku

o interpretację, podatnicy - rodzice nabywali prawo do pomniejszenia podatku dochodowego o wskazane w przepisie kwoty odliczenia na każde małoletnie dziecko pod warunkiem, że w stosunku tego dziecka w roku podatkowym wykonywali władzę rodzicielską. Jeżeli warunek ten spełniali oboje, to kwotę tę mogą/mogli odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

3.2. Z uwagi na brak definicji w u.p.d.o.f pojęcia "wykonywania władzy rodzicielskiej" Sąd odwołał się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Rozróżnił przy tym, że w przepisach tej ustawy, obok określenia "wykonywania władzy rodzicielskiej" występuje określenie "przysługiwania władzy rodzicielskiej" wskazując na przykłady użycia tych terminów w konkretnych przepisach. Sąd wskazał, że władza rodzicielska jest to zespół praw i obowiązków rodziców względem małoletniego dziecka, mających na celu zapewnienie mu należytej pieczy i strzeżenia jego interesów. Na treść tego pojęcia składają się: prawo do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem oraz prawo do wychowywania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw, a także prawo do jego reprezentacji. Przy czym władza musi być wykonywana tak jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny. Dodał także, że jest szczególnym prawem podmiotowym przysługującym co do zasady obojgu rodzicom aż do osiągnięcia przez dziecko pełnoletniości przy czym wskazał także na sytuacje, kiedy przysługuje tylko jednemu z rodziców. Sąd I instancji podkreślił, że wykonywanie władzy rodzicielskiej - to korzystanie z tego specyficznego prawa podmiotowego jakim jest władza rodzicielska, tj. wykonywanie względem dzieci obowiązków i korzystanie z praw stanowiących treść władzy rodzicielskiej przez rodziców/rodzica, któremu władza rodzicielska przysługuje.

W ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f określenia "wykonywali władzę rodzicielską" nie jest przypadkowe zatem powinno być rozumiane ściśle i nie może być utożsamiane z określeniem "przysługiwała im władza rodzicielska". Tym samym, właściwe zastosowanie ww. przepisu w celu ustalenia, czy rodzic uprawnionych jest do odliczenia tzw. ulgi na dzieci, polega na ocenie, kto władzę rodzicielską wykonuje, a nie komu władza rodzicielska przysługuje.

3.3. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że chociaż władza rodzicielska nprzysługuje zarówno skarżącej, jak i w ograniczonym zakresie ojcu dzieci, to jednakże wskutek orzeczenia sądowego wykonuje ją tylko ona. A zatem tylko skarżąca, w świetle w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, nabywa prawo do odliczenia ulgi w pełnej wysokości; ojciec dzieci, jako rodzic, który nie wykonywał władzy rodzicielskiej, ulgi z tego tytułu w ogóle nie nabył. W związku z powyższym postanowienia ust. 4 ustawy nie mają do przedstawionego stanu faktycznego zastosowania, gdyż kwota odliczenia nie podlega podziałowi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że pomimo wskazanej przez wnioskodawczynię treści wyroku rozwodowego rozstrzygającego o władzy rodzicielskiej rodziców Sąd ten uznał, że ojciec dzieci władzy rodzicielskiej nie wykonuje, a zatem w ogóle prawa do ulgi nie nabył.

4.2. Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na fakt, że art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f odwołuje się ogólnie do "wykonywania władzy rodzicielskiej", a nie do "wykonywania pełnej władzy rodzicielskiej", jak również nie wprowadza wyłączenia prawa do ulgi na dzieci w sytuacji wykonywania tej władzy w ograniczonym zakresie to na prawo rodzica do ulgi na dzieci nie ma wpływu zakres ograniczenia jego władzy rodzicielskiej. Organ podniósł, że ojciec dzieci wnioskodawczyni nie został pozbawiony wszystkich atrybutów władzy rodzicielskiej a władza ta została mu ograniczona do wykonywania czynności wymienionych w wyroku rozwodowym. Ponadto realizuje we wskazanym zakresie swoje uprawnienia oraz w formie alimentów uczestniczy w kosztach ich utrzymania. Wobec powyższego wykonuje władzę rodzicielską - choć w ograniczonym zakresie. Ograniczenie władzy rodzicielskiej nie oznacza jednak jej zawieszenia ani pozbawienia. Z tych względów organ stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym obydwoje rodzice wykonują władzę rodzicielską nad dziećmi wnioskodawczyni (chociaż w różnym zakresie). W przypadku spełnienia pozostałych warunków, uprawniających do zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej, przy jej podziale zastosowanie znajdzie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. W sytuacji braku porozumienia byłych małżonków jej oraz ojcu jej dzieci przysługuje przedmiotowe odliczenie w częściach równych. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ustalać za rodziców proporcji podziału kwoty ulgi.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. G. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego oparty został na usprawiedliwionych podstawach. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., autor skargi kasacyjnej wskazał na błędne przyjęcie przez Sąd, że pomimo treści wyroku rozwodowego rozstrzygającego o władzy rodzicielskiej, ojciec dzieci wnioskodawczyni nie wykonuje władzy rodzicielskiej, a zatem nie nabył prawa do ulgi. Tym samym, zarzucono błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do pozbawienia ulgi na dzieci rodzica, który posiada ograniczoną władzę rodzicielską. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obydwoje rodzice wykonują władzę rodzicielską nad dziećmi (chociaż w różnym zakresie) i niemożliwe jest ustalenie kwestii wysokości odliczenia ulgi z ojcem dzieci, wówczas skarżącej oraz ojcu dzieci przysługuje odliczenie w częściach równych.

5.2. NSA potwierdza prawidłowość przedstawionej w skardze kasacyjnej wykładni powyższego przepisu. W sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.pf. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską.

5.3. Analizowana ulga podatkowa została wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) przez dodanie art. 27f. Do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych (ust.1). Możliwość skorzystania z ulgi łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. W przypadku orzeczenia rozwodu lub separacji odliczenie przysługiwało temu z rodziców u którego dzieci faktycznie zamieszkiwały, o ile spełnione były warunki z ust. 1 (ust. 4). Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacja dotycząca analizowanej ulgi została w istotny sposób zmieniona na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Stosownie do art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od tej daty (również w 2012 r. i 2013 r.) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu, odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,

2) wstąpiło w związek małżeński.

Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Ustawodawca w analizowanym przepisie prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci uzależnił, zatem od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 K.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 K.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

5.5. Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, spornego przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę wydanej interpretacji indywidualnej, doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego w ramach oceny hipotetycznych skutków podatkowych, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, pojęcie wykonywania władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt.

5.6. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, ograniczenie jednemu z rodziców władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z całkowitym pozbawieniem go prawa do wykonywania tej władzy. Oczywistym jest natomiast ograniczenie zakresu jej wykonywania. Faktyczne wykonywanie jednak tej władzy (również w tym ograniczonym zakresie) uprawnia do ulgi na dziecko. Jednocześnie należy wskazać, że taki podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu.

Analizowana ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

5.7. W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną (pkt 1.2.) był wystarczający do uznania, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielska wobec małoletnich dzieci. W konsekwencji, skoro w objętych wnioskiem o udzielenie interpretacji latach ojciec małoletnich dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, skarżącej i ojcu dzieci przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

5.8. Podsumowując, w poddanym interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, brak zgody rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi także w sytuacji gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w ograniczonym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji, uznając za nieprawidłowe stanowisko organu odmawiając przyznania ulgi rodzicowi (tu: ojcu dzieci), który realizował przysługującą mu władzę rodzicielską, dokonał tego niezgodnie z art. 27f ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

5.9. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. Z uwagi zaś na charakter sprawy – dobro małoletnich dzieci, przejawem ochrony którego, w aspekcie ekonomicznym, była inicjatywa procesowa ich matki (wnioskodawczyni) - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.