Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 344/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191,  art. 200 par. 1, art. 229, art. 233  par. 1 pkt 1-3, art. 233 par. 2, art. 247 par. 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i XI 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III, IV, V, IX, X 2011 r., nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za VI i XII 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2015 r. wydaną wobec R. K. (strona, podatnik, skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. i od września do grudnia 2011 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawę wydania decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał wobec podatnika decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. i od września do grudnia 2011 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, na następujące nieprawidłowości w zakresie VAT za 2011 r., dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "R. " R. K.:

1. Brak dowodów, że usługi budowlane ujęte na fakturach wystawionych przez Firmę T. T. K. usługi budowlane o łącznej wartości [...] zł, zostały wykonane w 2011 r. i że wykonała je firma T. . Zdaniem strony ww. faktury dotyczyły wykonanych przez firmę T. wiaty o powierzchni [...] m2 i rozbiórki części budynku stacji kontroli pojazdów przy ul. [...] w M. oraz innych robót, które nie wymagają pozwolenia na budowę ani zgłoszenia. W ocenie organu z zeznań świadków, którzy wykonywali prace budowlane w M. nie wynika, aby w roku 2011 były wykonywane w M. przy ul. [...] roboty budowlane, ani nie wynika, aby były tam wykonywane roboty rozbiórkowe lub budowa wiaty. Organ stwierdził, że zeznania świadków potwierdzają jedynie wykonywanie robót budowlanych przy ul. [...] w M., dotyczących przebudowy stacji kontroli pojazdów wraz z budową stacji paliw płynnych i myjni samochodowej, która to inwestycja, jak wynika z wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie z dnia [...] sierpnia 2012 r., była realizowana od [...] maja 2011 r. W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że T. nie wykonała dla podatnika usług ujętych na ww. fakturach, a faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2. Organ kontroli skarbowej stwierdził niezgodność rejestrów VAT z deklaracjami VAT-7. Zdaniem organu podatnik naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż prowadząc ewidencję w miesiącach, w których stwierdzono niezgodności, nie ujął danych z niej wynikających w deklaracjach VAT-7, a zamiast tego ujął inne dane, które nie wynikały z przedmiotowej ewidencji. Do rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2011 r., w których stwierdzono ww. nieprawidłowości organ przyjął dane wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży, a w miesiącu, za który rejestr zakupów uznano za nierzetelny, przyjął dane wynikające z faktur ujętych w tym rejestrze za wyjątkiem ww. zakwestionowanych faktur.

3. Organ przyjął, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, nie wystąpiła. Organ wyjaśnił, że różnice między rejestrami VAT a deklaracjami VAT-7 za wrzesień-grudzień 2010 wyniosły ponad [...] zł, w efekcie kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazana w deklaracji VAT-7 w grudniu 2010 r. w kwocie [...]zł – w rzeczywistości nie wystąpiła.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. podatnik wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ze względu na niedoręczenie decyzji. Wraz z wnioskiem złożył też odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości, na okoliczność wartości prac jakie zostały wykonane w M. oraz z przesłuchania świadków:

a) E. S., na okoliczność tego czy T. K. realizował roboty budowlane na rzecz podatnika i czy wystawione przez niego faktury odzwierciedlały faktyczne operacje gospodarcze.

b) P. K. - prezesa S. , na okoliczność transakcji, szczegółów ustaleń odnośnie sprzedaży

c) T. K. - na okoliczność czy wykonywał prace, czy pamięta kto z pracowników je wykonywał, czy wynajmował podwykonawców, okres w jakim prace były wykonywane, zakres prac, wskazanie świadków (pracowników)

d) pracowników T. K. T. - na okoliczność prowadzenia przez podatnika prac w M. przy ul. [...] (dane pracowników w posiadaniu organu)

Zaskarżonej decyzji zarzucił przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez T. K. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a także naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p.

Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] odmówił przywrócenia terminu i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił powyższe postanowienie, stwierdzając, że organ wadliwie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji posiadał wiedzę, że wobec podatnika zastosowano środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania. Mimo posiadania tej informacji, decyzja została nadana do strony na adres o którym organ z góry wiedział, że podatnik tam nie przebywa z przyczyn od niego niezależnych i nie będzie miał obiektywnych możliwości odbioru tej korespondencji. W ocenie Sądu z chwilą uzyskania przez organ I instancji informacji o izolacji skarżącego, czyli zmianie miejsca pobytu, na co strona co do zasady nie ma wpływu, organ miał obowiązek precyzyjnego ustalenia jego miejsca pobytu, czyli osadzenia co najmniej w dniu nadania przesyłki, aby umożliwić stronie odbiór korespondencji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. przywrócił termin do wniesienia odwołania i wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] kwietnia 2020 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przedawnienie nie nastąpiło, a on był uprawniony do orzekania w sprawie, co do meritum.

Organ II instancji podkreślił, że z chwilą uzyskania w dniu [...] września 2014 r., przez organ pierwszej instancji informacji o izolacji skarżącego, czyli zmianie miejsca pobytu, organ miał obowiązek precyzyjnego ustalenia jego miejsca pobytu, co najmniej w dniu nadania przesyłki, aby umożliwić stronie odbiór korespondencji. Tymczasem z akt sprawy wynika, że po dniu [...] września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kierował do podatnika na niewłaściwy adres, między innymi:

- postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy,

- postanowienia o włączeniu dowodów do postępowania kontrolnego,

- postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów,

- protokół ustaleń postępowania kontrolnego i badania ksiąg,

- zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Tym samym podatnik nie miał zagwarantowanego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w myśl art. 200 § 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego także stan faktyczny sprawy w zakresie zakupu usług od T. T. K. nie został dostatecznie zbadany. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji powinien uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej - oraz przeanalizować wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. a następnie zgodnie z zasadą przekonywania zawartą w art. 124 O.p. opisać stan faktyczny sprawy. Stosownie bowiem do treści ww. przepisu organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że postępowanie dowodowe prowadzone jest co do zasady przed organem I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego określoną w art. 127 O.p. obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, tj. dokonanie kompleksowej analizy całokształtu sprawy, poprawności zastosowanych w sprawie procedur, zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zastosowania w sprawie właściwych przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Zgodnie z art. 229 O.p., w zakresie kompetencji organu odwoławczego leży jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a co za tym idzie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Pismem z dnia [...] maja 2020 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. wydanie jej w warunkach nieważności postępowania,

2. naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie,

4. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 200 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, nie działaniu na podstawie przepisów prawa,

W ocenie podatnika niezasadne było wydanie decyzji o uchyleniu poprzednio wydanej decyzji ale właściwe było stwierdzenie jej nieważności, zaś postępowanie w tym przedmiocie powinno być zainicjowane z urzędu. Nadto organ po stwierdzeniu nieważności decyzji powinien był znieść postępowanie w zakresie dotkniętym nieważnością i umorzyć postępowanie. Samo postępowanie kontrolne zostało tutaj wszczęte z naruszeniem przepisów prawa i w związku z tym nie może być kontynuowane.

Zdaniem skarżącego organ powinien uwzględnić przedłożone do sprawy dowody, ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy w zakresie prac wykonanych przez R. K. na stacji w M. przy ul. [...] W sprawie tymczasem pominięto dowód z przesłuchania P. K. - prezesa S. . Spółka ta nabyła tę nieruchomość i jej prezes miał wiedzę na temat prac wykonywanych na tej nieruchomości. Jeżeli organ miał wątpliwości co do zakresu i terminu wykonania prac w M. ul. [...] mógł takie pytania zadać podczas zeznań P. K. (P. K. był przesłuchiwany przed UKS w tej sprawie) i zmienić Decyzję UKS zamiast przekazywać ją do ponownego rozpatrzenia.

Wskazał również że jego interes został naruszony poprzez załączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań przed policją. Tym samym pozbawiono go możliwości zadawania pytań świadkom i dochodzenia prawdy i weryfikowania ich zeznań - te które są załączone nie świadczą o tym że prace nie były wykonywane - np. jeżeli zeznaje świadek który nie był na danej budowie to nie znaczy że nie była ona realizowana. Organ w żaden sposób nie udowodnił, że do realizacji danej inwestycji nie doszło - wręcz przeciwnie np. zeznania P. K. w sprawie inwestycji w M. ul. [...] świadczą że była realizowana - w tym zakresie wątpliwości powinny być rozpatrywane na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p.

W pierwszej kolejności należy jednak stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle regulacji prawnej art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednak w dniu 17 lipca 2015 r. wszczęto postępowanie karno skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 R. za poszczególne miesiące 2011 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł oraz narażono na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług poprzez deklarowanie zawyżonych kwot do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do grudnia 2011 r. z wyłączeniem miesięcy od czerwca do sierpnia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks i z art. 6 § 2 kks. Następnie pismem z dnia [...] lipca 2015 r., zawiadomiono podatnika, o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 29 lipca 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Należy zaznaczyć, że w okresie, w którym zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był on wprawdzie reprezentowany przez pełnomocnika, jednak pełnomocnik nie był uprawniony do odbioru korespondencji. Postępowanie karne przeciwko R. K. zostało zamknięte i w dniu 25 listopada 2019 r. skierowano akty oskarżenia do Sądu Rejonowego w K., obecnie zarejestrowane ono jest pod sygn. II K [...].

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii konieczności poddania ocenie przez organ podatkowy I instancji zasadności przeprowadzenia dowodów, zgłoszonych w odwołaniu. Wniosek dowodowy dotyczył przede wszystkim przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości, na okoliczność wartości prac jakie zostały wykonane w M. oraz z przesłuchania świadków: E. S., P. K., T. K. oraz pracowników T. K.. Słusznie bowiem organ II instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy w zakresie zakupu usług od T. nie jest dostatecznie zbadany.

Ocena złożonych wniosków dowodowych powinna być dokonana w kontekście art. 188 O.p. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem.

W świetle powołanej na wstępie rozważań zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) Sąd zwraca uwagę, że przeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów osobowych po raz pierwszy w postępowaniu odwoławczym i poczynienie na ich podstawie nowych ustaleń, w istocie pozbawiłoby skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej w obu instancjach.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej uchybienia organu I instancji zostały precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać.

Skarżący w skardze wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W jego ocenie niezasadne było wydanie decyzji o uchyleniu poprzednio wydanej decyzji, a właściwe było stwierdzenie jej nieważności. Nieważności postępowania skarżący upatruje w wadach w doręczeniu decyzji (niewłaściwy adres) oraz pozbawieniu go możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Należy podkreślić jednak, że powyższe nie jest przesłanką nieważności postępowania. Przesłanki te zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Poza tym, tak jak podkreślił to organ odwoławczy stwierdzenie nieważności dotyczy tylko decyzji ostatecznej, a za taką nie można uznać decyzji organu I instancji. Ostateczne są bowiem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Nie mniej jednak organ II instancji potwierdził, że skarżący nie miał zagwarantowanego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a także nie mógł wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego co było spowodowane brakiem precyzyjnego ustalenia jego miejsca pobytu i wysyłaniem korespondencji na niewłaściwy adres. Tym samym został naruszony art. 200 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie było jednak podstaw do umorzenia postępowania kontrolnego. Skarżący pozostawał w areszcie od [...] kwietnia 2014 r. do [...] maja 2015 r., zaś organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne postanowieniem z [...] maja 2013 r., które doręczono skarżącemu w dniu 22 maja 2013 r.

Na marginesie należy wskazać, że równolegle do postępowania w zakresie podatku od towarów i usług prowadzone było postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Sprawa była prowadzona w analogicznej sytuacji prawnej i stanie faktycznym. W tamtym postępowaniu po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania i wydaniu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji oraz przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku wniesionej skargi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, która wynikała zdaniem Sądu z niedoręczenia skarżącemu decyzji wydanej przez organ I instancji. W ocenie WSA organ odwoławczy błędnie nadał bieg odwołaniu wydając postanowienie o przywróceniu terminu do jego wniesienia bez powtórzenia procedury doręczenia decyzji, podczas gdy odwołanie można wnieść tylko od decyzji, która weszła do obrotu prawnego, a decyzja niedoręczona nie wywiera żadnych skutków materialnoprawnych i procesowych. WSA wyjaśnił, że rozpatrzenie odwołania od takiej decyzji powoduje wydanie przez organ odwoławczy decyzji bez podstawy prawnej, a więc na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. obarczonej wadą nieważności. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA błędnie uzależnił przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ponownego doręczenia decyzji nie dostrzegając, że samo złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a następnie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, implikują, że decyzja została jej adresatowi doręczona i tym samym wprowadzona do obrotu prawnego. NSA stwierdził ponadto, że niezależnie od wadliwości podstawowej przesłanki rozstrzygnięcia podjętego zaskarżonym wyrokiem, jakim było nieuprawnione przyjęcie, że decyzja, która została skutecznie zaskarżona w następstwie przywrócenia terminu do wniesienia od niej odwołania, nie weszła do obrotu prawnego, nie sposób przyjąć, by kasatoryjna decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, skoro podstawę tę stanowił art. 233 § 2 O.p.

Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sąd stwierdza, że uzasadnienie motywów wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 200 O.p.

Organ odwoławczy właśnie w związku z naruszeniem tych przepisów, zgodnie z wnioskiem zawartym w odwołaniu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że warunkiem dokonania prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia, jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Jednocześnie organ wskazał i powołał się między innymi na przepisy art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.