Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 373/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. od stycznia do grudnia 2007 r. i od stycznia do marca 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia M.G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. i od stycznia do marca 2008 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 7 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.G., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi pod nazwą [...] A w N.K., w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.852 zł; za październik 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.430 zł; za listopad 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.416 zł; za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.488 zł; za styczeń 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 50.300 zł; za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.919 zł; za marzec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.744 zł; za kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.916 zł; za maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.997 zł; za czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.348 zł; za lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.079 zł; za sierpień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.467 zł; za wrzesień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 26.082 zł; za październik 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.187 zł; za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.163 zł; za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.006 zł; za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.836 zł; za luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 264 zł; za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 593 zł.

Organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez podmiot nieistniejący, tj. B sp. z o.o. z siedzibą w R. Powyższe skutkowało zawyżeniem przez podatnika podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach za poszczególne miesiące od września 2006 r. do lutego 2008 r.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w styczniu 2008 r. dwukrotnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 7 stycznia 2008 r. wystawionej przez C Sp. z o.o., naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w lutym 2008 r. w złożonej deklaracji VAT-7 zaniżył wartość podatku należnego o kwotę 876 zł, zaś w marcu 2008 r. w złożonej deklaracji VAT-7 zawyżył podatek naliczony o kwotę 33 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., w pozostałym bowiem zakresie podatnik nie kwestionował rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Wskazał, że zarówno zeznania świadków, jak i czynności kontrolne przeprowadzone w B Sp. z o.o. oraz u jej rzekomych kontrahentów w sposób jednoznaczny świadczą, że działalność tego podmiotu polegała wyłącznie na generowaniu faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem (od września 2006 r. do marca 2008 r. spółka ta wystawiła 767 faktur na łączną wartość netto 31.852.558,83 zł, VAT 7.007.562,95 zł). Za wiarygodne zostały uznane zeznania R. O. pełniącego w badanym okresie funkcję Prezesa Zarządu B sp. z o.o., który wskazał, że nie miał faktycznego wpływu na działania podejmowane przez B sp. z o.o., jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentacji na polecenie osoby trzeciej, przy czym dokumenty często podpisywał in blanco. Część jego podpisów widniejących na dokumentach Spółki została też sfałszowana. Z treści szczegółowo przywołanych zeznań R. O. wynika wyraźny obraz relacji oraz wzajemnie na siebie zachodzących powiązań, w zakresie których uprawiano proceder wystawiania tzw. "pustych faktur". Zeznaniom R.O. przyznano walor wiarygodności z uwagi na to, że w pełni korespondują z obrazem współpracy, jaki jawi się z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wobec spółki B. Spółka B oprócz jednej osoby na stanowisku sekretarki nie zatrudniała żadnych innych pracowników (kierowców, przedstawicieli handlowych). Nie posiadała majątku (pojemności magazynowych, środków transportu). Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom świadka A.Z., że B sp. z o.o. wynajmowała zbiorniki na paliwo pod W., a w 2008 r. zakupiła bazę paliw w S., stały one bowiem w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. W dokumentacji księgowej tej spółki brak jakichkolwiek dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów dzierżawy, nie natrafiono także na dokumenty związane z nabyciem bazy paliw w S.

B sp. z o.o. nie dysponowała też paliwem, które miała rzekomo odsprzedać nabywcom. Opierając się na włączonym do akt sprawy materiale dowodowym organ stwierdził, że w dokumentacji księgowej B sp. z o.o. znajdowały się faktury zakupu paliwa od kontrahentów, którzy nie mogli dokonywać takich dostaw. "D" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w procederze legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. E. Sp. z o.o. nie potwierdziła transakcji zawartych z B sp. z o.o. (zeznania prezesów E. sp. z o.o. – A.W., W.K. oraz doradcy Zarządu Spółki W.A.).

W zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi przez F sp. z o.o. organ wskazał po pierwsze, że faktury te dotyczyły sprzedaży oleju opałowego, a więc towaru, którego skarżący od B sp. z o.o. nie nabywał (wszystkie faktury zakupu wystawione na rzecz skarżącego dotyczyły nabycia oleju napędowego). Po drugie zaś po analizie materiału dowodowego w postaci zeznań kierowców oraz T.M., właściciela firmy transportowej, faktur zakupu usług transportowych, a także biorąc pod uwagę, że B sp. z o.o. nie posiadała zbiorników do przechowywania paliw ani środków transportowych, organ doszedł do przekonania, że spółka ta nie mogła być faktycznym odbiorcą oleju opałowego, a zatem faktury wystawione przez F sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Olej opałowy został zakupiony w imieniu B sp. z o.o., ale podmiot ten nie mógł być stroną tych transakcji. Z tych samych powodów uznano, że B sp. z o.o. nie była rzeczywistym nabywcą także paliwa zakupionego od G sp. z o.o., mimo że faktury sprzedaży zostały przez G sp. z o.o. zaewidencjonowane i rozliczone. Organ podkreślił dodatkowo, że paliwo nie mogło być odbierane również bezpośrednio od G Sp. z o.o. przez nabywców – kontrahentów B sp. z o.o., ponieważ twierdzili oni, że to B sp. z o.o. dostarczała im paliwo własnym transportem. A jak wykazano, spółka ta nie posiadała żadnych środków transportu i nie ponosiła też kosztów wynajmu usług transportowych, poza dwiema fakturami wystawionymi przez T.M. za usługę transportu i za użyczenie pojazdu, przy czym pojazd z nr rejestracyjnym wskazanym na tej fakturze nigdy nie odebrał paliwa ze stacji G.

Podobnie organy doszły do przekonania, że faktury dokumentujące zakup w lutym i marcu 2008 r. przez B sp. z o.o. oleju opałowego od H sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. H sp. z o.o. w styczniu 2007 r. postawiona została w stan likwidacji i w 2008 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnego majątku, dług wynosił 20 mln zł, a egzekucja prowadzona przez komornika z majątku tej spółki okazała się bezskuteczna.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o pozorowaniu przez B Sp. z o.o. działalności świadczą też niewspółmiernie niskie nakłady finansowe w stosunku do rozmiarów rzekomej działalności. W kontrolowanym okresie, poza incydentalnymi przypadkami, nie stwierdzono zakupu usług transportowych w zakresie paliw płynnych w rozmiarach odpowiadających wykazywanym zakupom paliwa, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi, co w powiązaniu z faktem, iż Spółka nie posiadała własnych środków transportu, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami "kontrahentów", że paliwo dostarczała spółka B . Spółka ponosiła również niewielkie koszty przesyłek pocztowych (w 2006 r. – 36,37 zł, w 2007 r. - 241,12 zł, w 2008 r. nie wykazała kosztów przesyłek), mimo że odbiorcy w większości twierdzili, że otrzymywali faktury pocztą. Wskazano również, że Spółka nie ewidencjonowała kosztów związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami "kontrahentów", że kontaktowali się ze Spółką telefonicznie.

Organ odwoławczy podniósł też, że kontrahenci B Sp. z o.o. nie potrafili wskazać szczegółów transakcji przeprowadzonych ze Spółką, nie pamiętali, jak została nawiązana współpraca, powołując się na znajomych, których personaliów nie pamiętają, od których uzyskali numer do Spółki lub twierdzili, że kontakt nawiązali przez nieznanego z nazwiska przedstawiciela handlowego spółki. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające po stronie B Sp. z o.o. ujawniło również ogół okoliczności towarzyszących transakcjom potwierdzających ustalenia w zakresie fikcyjnej sprzedaży, tj.: paliwo zamawiane było telefonicznie u bliżej nieokreślonej osoby, kontrahenci wskazują różne osoby kontaktowe: Prezesa Spółki Pana R.O., niezidentyfikowanych "przedstawicieli handlowych", sekretarkę spółki lub po prostu mówią ,że dzwonili do biura bez wskazywania osoby, z którą się kontaktowali, wszelkie ustalenia, zamówienia i inne szczegóły transakcji były dokonywane ustnie z osobami o nieznanych personaliach i nieokreślonym związku ze spółką, którą rzekomo reprezentowali. Kontrahenci B Sp. z o.o. nie potrafili również podać szczegółów związanych z dostawą paliwa, nie posiadają listów przewozowych, ani certyfikatów jakości na zakupione paliwo, często tłumacząc to tym, że dokumenty te nie stanowiły przedmiotu ich zainteresowania lub nie mają obowiązku ich wymagać. Płatności w większości przypadków dokonywane były gotówką i tu również kontrahenci nie potrafili wskazać osoby, której powierzali pieniądze. Twierdzą, że "ktoś" przyjeżdżał po pieniądze lub płacili kierowcom, których danych personalnych również nie potrafią wskazać. Transport według nabywców miała zapewniać spółka B, a towar miał być przywożony przez "różnych kierowców" i "różnymi środkami transportu" i nikt nie potrafił opisać, ani samochodów, ani kierowców, jak również podać numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miano przewozić paliwo. Niektórzy kontrahenci twierdzą też, że odbierali paliwo samodzielnie z baz paliwowych Spółki, a jak wykazało postępowanie Spółka takich nie posiadała, ani też nie wynajmowała żadnych pojemności do magazynowania paliwa, nie posiadała również środków transportu do jego przewozu i nie zatrudniała, poza sekretarką, innych pracowników.

W wyniku przeprowadzonego wobec B sp. z o.o. postępowania wydane zostały, mające przymiot ostatecznych, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2009 r.:

– nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., w której w sposób odmienny od zadeklarowanego dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określono Spółce B na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym fakturach VAT wystawionych na rzecz [...] M.G.;

– nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r., w której w sposób odmienny od zadeklarowanego dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określono Spółce B na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym fakturach VAT wystawionych na rzecz [...] M.G.;

– nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w której w sposób odmienny od zadeklarowanego dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określono Spółce B na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym fakturach VAT wystawionych na rzecz [...] M.G.

Powyższe decyzje dopuszczone zostały jako dowody w sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza kwestionowaniem stanowiska organu I instancji strona nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów, które w sposób wiarygodny świadczyłyby, że dostawa paliwa udokumentowana sporną fakturą wystawioną przez B sp. z o.o. miała w rzeczywistości miejsce. Jedynym dowodem, przedłożonym przez stronę, były umowa o współpracy, faktury, dowody wpłaty KP i dowody WZ. Dowodom tym jednak organ podatkowy odmówił wiary, jako sprzecznym z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Wskazał też, że konfrontacja dat wystawienia faktur VAT o danym numerze z datą wystawienia dowodu WZ, jak też dowodem KP ujawniła, że dokumenty te zostały wystawione w tej samej dacie, co przeczy wyjaśnieniom strony, że przy dostawie paliwa podatnik otrzymywał dowód WZ, a następnie w terminie późniejszym otrzymywał fakturę VAT wraz z dowodem KP. Nie uwzględniono wyjaśnień strony, że dokonując zapłaty gotówką podatnik otrzymywał rabaty, ponieważ na wystawionych fakturach VAT fakt ten nie został odnotowany. Atrakcyjna cena oferowanego przez B sp. z o.o. paliwa, znacząco niższa od średniej rynkowej ceny oleju napędowego, powinna była wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności dostawcy i legalności źródła pochodzenia nabywanego paliwa.

Organ podatkowy odmówił też wiary wyjaśnieniom podatnika wskazując, że są one niespójne w zakresie, w jakim podatnik opisał okoliczności zakupu towaru od B sp. z o.o. i są sprzeczne z zeznaniami Prezesa tej Spółki R.O. Twierdzenia podatnika, że towar wykazany w fakturze przywożony był cysternami dostawcy i przelewany do posiadanego przez A zbiornika, w świetle okoliczności, że ww. spółka zatrudniała jedynie sekretarkę, nie dysponowała żadnymi bazami paliwowymi, nie posiadała środków transportu - wykluczają się wzajemnie. O fikcyjnym charakterze dostaw świadczy również ogół okoliczności towarzyszących transakcjom, tj.; sposób nawiązania kontaktu ze spółką B , brak możliwości wskazania okoliczności zawarcia transakcji, brak świadectw pochodzenia paliwa czy listów przewozowych. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że niemożność wskazania nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających olej napędowy, sprecyzowania, kto poniósł koszty transportu, czy przedstawienia świadectw jakości paliwa wynika jedynie z upływu czasu. Nie sposób bowiem dać wiarę, aby z powodu upływu czasu podatnik nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z dostawą paliwa lub osób, od których przez półtora roku otrzymywał paliwo oraz osób, którym przekazywał gotówką znaczącą sumę pieniędzy tytułem zapłaty za paliwo.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że wystawca faktur nie wykonał zafakturowanych usług, a zatem zasadne jest stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i nabywca, a to przesądza o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku ,gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcje udokumentowane fakturą wystawioną przez B sp. z o.o. stanowią nadużycie prawa i w związku z tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym okoliczności zawartych transakcji. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osoby, na dowód czego podatnik dostawał tylko parafowany dokument KP, bez możliwości identyfikacji osoby, która go podpisała, co świadczy o braku wiarygodności przedłożonych dowodów KP. Podatnik nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał kontakt z B Sp. z o.o., nie potrafił wskazać, z kim kontaktował się w sprawie realizacji spornej transakcji, nie przejawiał zainteresowania tym, kto podpisał faktury i komu w rzeczywistości dokonał zapłaty.

Organ podatkowy podkreślił, że sam fakt przedstawienia przez podatnika kserokopii dokumentów B Sp. z o.o. (koncesji na obrót paliwami, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 08.06.2005 r., pierwszej strony odpisu KRS wg stanu na dzień 06.06.2005 r., potwierdzenia o nadaniu NIP, umowy z dnia 29 sierpnia 2006 r. wraz z aneksem) w toku postępowania nie potwierdza, że podatnik sprawdził wiarygodność swojego kontrahenta rozpoczynając z nim działalność handlową – jak sam zeznał, kontakt z B sp. z o.o. nawiązał po uzyskaniu numeru telefonu od bliżej nieokreślonej osoby. Nawet gdyby uznać, że podatnik rzeczywiście zapoznał się z ww. dokumentami w momencie rozpoczęcia "współpracy", to dokumenty te mogły świadczyć jedynie o formalnym zarejestrowaniu Spółki na moment ich wystawienia, lecz nie potwierdzały, że podmiot ten rzeczywiście funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Biorąc jednak pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ogół okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, jaki z niego wypływa, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że w momencie rozpoczęcia współpracy podjął on starania w celu sprawdzenia kontrahenta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie przedstawiono w sprawie wiarygodnych dowodów świadczących, że ww. dokumenty spółki B były przedstawione podatnikowi w momencie rozpoczęcia współpracy. Podczas przesłuchania w charakterze strony M.G. nie pamiętał, że zawarł umowę oraz że posiada wyżej wymienione dokumenty. Także w styczniu 2009 r. składając oświadczenie dotyczące współpracy z B sp. z o.o. nie wspomniał o zawartej umowie i otrzymanych dokumentach. Równocześnie okoliczności dotyczące okazjonalnego nawiązania kontaktu oraz towarzyszące transakcjom przeczą twierdzeniom podatnika o dopełnieniu należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z B sp. z o.o.

Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w odwołaniu. Zdaniem organu postępowanie podatkowe zostało w sprawie przeprowadzone zgodnie z wynikającymi z Ordynacji podatkowej zasadami, pozwalając na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie prawa materialnego. Zdaniem organu, wniosek strony o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczności dotyczące dostarczania paliwa i częstotliwości dostaw a także ponowne przesłuchanie strony zasadnie podlegał oddaleniu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że w sprawie nie było kwestionowane, że podatnik nabywał paliwo, jednakże z materiału dowodowego wynika, że dostawcą tego paliwa nie mogła być B sp. z o.o., a danymi tego podmiotu jedynie posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W tej sytuacji zawnioskowane przez stronę dowody nie miałyby wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji M.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczności dotyczące wykonywania dostaw przez B sp. z o.o., co doprowadziło organy do bezpodstawnego uznania, że B sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 181 i art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania i ocenie jedynie fragmentów tych zeznań, a pominięcie tej części, z której wynikało, że B sp. z o.o. była podmiotem zarejestrowanym od 2003 r., zatrudniała pracowników, posiadała lokal i bazę paliwową w S., prowadziła handel paliwami.

Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 180 § 1 O.p. uznając za udowodnione okoliczności wynikające z decyzji administracyjnych wydanych wobec B sp. z o.o., podczas gdy decyzje te nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy ze względu na fakt, że zostały wydane wobec innego podmiotu, a nadto w toku postępowania, w którym skarżący nie brał udziału.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wyciąganie wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęcie, że faktyczne wydanie paliwa przez F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o., których nabywcą według treści faktur była B sp. z o.o. nie mogło mieć miejsca z tego tylko powodu, że spółka ta nie posiadała środków transportu i tylko incydentalnie dokumentowała zakup usług transportowych, co w żaden sposób nie dowodzi, że B sp. z o.o. nie mogła otrzymać tego paliwa, względnie od razu sprzedać go innemu podmiotowi.

Końcowo skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi główny nacisk położono na wykazanie, że B sp. z o.o. była podmiotem istniejącym. Podkreślono, że spółka ta nabyła bazę paliwową w S., a z materiału dowodowego wynika, że dokonywała zakupów towarów, które dokumentowane były fakturami VAT pochodzącymi od dostawców. Dokumenty te były następnie ujawniane w prowadzonych przez Spółkę B księgach rachunkowych. Zakupy towarów pochodziły m.in. od F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. Teza organów, że B sp. z o.o. nie mogła odebrać zakupionych towarów, bo nie ma dowodów potwierdzających wykonanie transportu, jest bezzasadna, jeśli weźmie się pod uwagę, że dokumentacja księgowa B sp. z o.o. jest niepełna, czego przykładem jest m.in. niezaksięgowanie faktury wystawionej przez [...]T.M. czy niezaksięgowanie kosztów telefonu służbowego Prezesa Spółki. W związku z tym ustalając możliwości transportowe tego podmiotu nie można opierać się wyłącznie na dokumentacji księgowej, co uczynił organ.

Skarżący zarzucił, że zeznania R.O. bezpodstawnie uznane zostały za wiarygodne, mimo że jako Prezes Zarządu B sp. z o.o. zainteresowany był on zeznaniami, które nie będą obciążały jego odpowiedzialnością karnoskarbową za nieprawidłowe rozliczanie należności publicznoprawnych, a ponadto zeznania te składał w charakterze podejrzanego, co ma podstawowe znaczenie dla oceny wiarygodności jego zeznań.

W zaskarżonej decyzji brak też jednoznacznych ustaleń co do tego, kto faktycznie prowadził działalność B sp. z o.o., nie wyjaśniono w tym zakresie sprzeczności między zeznaniami R. O. i A.Z.

Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności w weryfikowaniu swego kontrahenta – B sp. z o.o. Fakt, że w łańcuchu dostaw paliwa, w którym ogniwem końcowym było przedsiębiorstwo skarżącego, zaś poprzedni podmiot dokonywał według organów oszustw podatkowych, nie może pozbawiać skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT. Zdaniem skarżącego to, że część towarów B sp. z o.o. zakupiła od podmiotów, które nie mogły wykonać takich dostaw, nie ma znaczenia dla sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 272/10.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 18 czerwca 2012 r. i 3 września 2012 r. skarżący uzupełnił swe stanowisko. Zarzucił dodatkowo, że w postępowaniu przed organem odwoławczym został pozbawiony możliwości obrony swych praw, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej bez uprzedzenia zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia, oceniając stan faktyczny sprawy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a nie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy, tak jak uczynił to organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza też art. 233 i art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem mimo poczynienia ustaleń faktycznych, dokładnie odwrotnych od tych poczynionych przez organ pierwszej instancji, decyzja tego organu została utrzymana w mocy.

Odnosząc się do rzekomego braku dobrej wiary skarżący podniósł, że wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji średnie ceny oleju napędowego są cenami detalicznymi, a nie hurtowymi. Biorąc pod uwagę ceny hurtowe oleju napędowego miejskiego super oferowanego przez I SA w 2007 r., cena zapłacona na rzecz B sp. z o.o. była niższa o około 10 groszy na litrze i nie powinna budzić obaw co do rzetelności działań kontrahenta. Wskazał też, że zawnioskowane dowody w postaci zeznań świadków miały na celu wykazanie nie tylko okoliczności dostaw paliwa od B sp. z o.o., ale też miały potwierdzić, że w ocenie także innych osób zewnętrzne przejawy działalności tej spółki dawały solidne podstawy do uznania, że jest to podmiot istniejący.

Skarżący powołał się także na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1126/07 i stwierdził, że nawet w przypadku nabywania paliwa pochodzącego z kradzieży orzecznictwo nie pozbawia podatników prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo w zaskarżonej decyzji zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez B sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały wykonane.

Wbrew zarzutom skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie naruszył ani art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani art. 233 O.p. (skarżący przy tym nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu). Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Przywołany natomiast przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przewiduje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przywołanie przez organ odwoławczy odmiennej podstawy prawnej doprowadziło zdaniem skarżącego do pozbawienia go możliwości obrony swych praw. Zarzut ten ocenić należy jednak jako bezzasadny. Przede wszystkim w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano w podstawie rozstrzygnięcia, a także w uzasadnieniu prawnym, nie tylko art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, ale także pkt 4 lit. a tego przepisu. Także w uzasadnieniu wskazano nie tylko, że zdaniem organu z okoliczności faktycznych wynika, ze B sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, ale także, że nie mogła ona wykonać żadnych dostaw paliwa, w tym także na rzecz skarżącego. Po drugie zaś nie ma racji skarżący twierdząc, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę dokonał samodzielnej oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, że stan faktyczny sprawy wypełnia dyspozycję jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, do czego był w pełni uprawniony. Stanowisko strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mimo że do istoty kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 O.p., gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Jak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r., I GSK 2521/06, jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Tak też w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy, eliminując z podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a , a opierając się wyłącznie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego, mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Unormowanie powyższe jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 ust. 2 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze należy w tym miejscu zaznaczyć, że określenie Spółce B na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur nie oznacza uznania, że faktury te są rzetelne pod względem materialnym, tj. że dokumentują faktycznie wykonanie operacje gospodarcze. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie powyższego przepisu nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Podatek wynikający z faktury wystawionej w warunkach określonych w art. 108 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, gdyż nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wymienianej w art. 5 ustawy; ma inny sankcyjny charakter różniący się od podatku należnego funkcjonującego w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zatem określenie Spółce B na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązku uiszczenia podatku wykazanego na wystawionych przez tę Spółkę fakturach, nie ma nic wspólnego z uznaniem, że faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, bowiem oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu, nie wskazywał na okoliczności, jakie nie zostały w jego ocenie wyjaśnione, a samo odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Zasada czynnego udziału strony nie oznacza zatem, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka musi być ponowiony. Nie są też trafne zarzuty, że organ wziął pod uwagę jedynie fragmenty protokołów przesłuchania świadków zgromadzonych w toku innego postępowania, pomijając istotne dla sprawy okoliczności z nich wynikające. Żadna z okoliczności wskazanych przez skarżącego – fakt zatrudniania pracowników przez B sp. z o.o., posiadania lokalu, bazy paliwowej w S. , wykonywania usług transportu na rzecz B sp. z o.o., prowadzenia handlu paliwem, dokonywania czynności rejestracyjnych – nie została przez organ pominięta. Przeciwnie, okoliczności te zostały poddane skrupulatnemu badaniu na podstawie całego materiału dowodowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków złożonych w toku innych postępowań, mieszcząca się przy tym w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p., nie uzasadnia zarzutu ich pominięcia.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 180 § 1 O.p. dopuszczając jako dowód w postępowaniu decyzje administracyjne wydane wobec B sp. z o.o. Decyzje te nie były przy tym jedynym i rozstrzygającym dowodem, że B sp. z o.o. nie była dostawcą paliwa dla skarżącego, ale jednym z wielu, podlegających swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie.

Nie ma racji skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków R. B., A.K., A.M. oraz z zeznań strony na okoliczności dotyczące wykonywania dostaw przez B sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskazani przez skarżącego świadkowie – jego pracownicy – mieli potwierdzić fakt nabywania od B sp. z o.o. paliwa. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, że spółka B, nawet jeśli posłużono się jej danymi, nie była faktycznym dostawcą paliwa ani dla skarżącego, ani dla innych swych kontrahentów, nie posiadała bowiem ani baz paliwowych, ani środków transportu, ani paliwa, ani wreszcie nie zatrudniała pracowników. W tej sytuacji zeznania wskazanych przez skarżącego świadków, mające na celu wykazanie, że B sp. z o.o. dokonywała dostaw paliwa na rzecz skarżącego, nie były istotne dla rozstrzygnięcia. Z zeznań tych świadków mogłoby wynikać co najwyżej, że w ich przekonaniu rzeczywistym dostawcą była B sp. z o.o., jednakże przedmiotem dowodu są fakty, a nie opinie świadków. Ocena, czy okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom powinny były wzbudzić u skarżącego podejrzenie, że transakcje te służą oszustwu w podatku VAT, pozostaje w gestii organów prowadzących postępowanie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy uznając za wiarygodne zeznania R. O., Prezesa Zarządu B sp. z o.o., nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zeznania te były spójne, a sam fakt, że część z nich składana była w charakterze podejrzanego, nie deprecjonuje ich wartości dowodowej, zwłaszcza, że znalazły one potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Okoliczność, że R.O. nie prowadził faktycznie spraw B sp. z o.o., potwierdziła m.in. sekretarka firmy D sp. z o.o., która wskazała, że w sprawach transakcji z B s p. z o.o. kontaktowała się z A.B. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że danymi tej spółki posługiwano się jedynie w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, jednak spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności. Ustalenie natomiast, kto de facto kierował sprawami spółki B sp. z o.o., czy też inaczej rzecz ujmując, kto posługiwał się jej danymi, pozostaje poza granicami tej sprawy. Istotne jest bowiem to, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności, wprowadzając do obrotu nierzetelne pod względem materialnym faktury.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu paliwa nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Nie jest zatem kwestionowane, że skarżący nabył paliwo, jednak jego dostawcą nie była B Sp. z o.o. Danymi tej Spółki posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że B Sp. z o.o. nie mogła wykonać i nie wykonała na rzecz skarżącego dostaw paliwa opisanych na spornych fakturach.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że B sp. z o.o. nie mogła dostarczyć skarżącemu paliwa, gdyż nie dysponowała ani paliwem, ani bazą do jego przechowywania, ani środkami transportu, ani odpowiednim personelem.

Kolejno wskazać należy, że Spółka B nie posiadała zaplecza pozwalającego na magazynowanie paliwa mającego być przedmiotem dalszej sprzedaży. Wprawdzie z materiału dowodowego sprawy wynika, że w styczniu 2008 r. Spółka ta nabyła bazę paliw w S. , jednak miało to służyć zabezpieczeniu transakcji z G Sp. z o.o., a nie rzeczywistemu prowadzeniu działalności. Prowadzeniu takiej działalności przy pomocy wskazanej bazy paliw przeczy też fakt, że B sp. z o.o. nie posiadała środków transportu ani nie ponosiła kosztów usług transportowych, o czym niżej. Ponadto nabycie bazy paliw nastąpiło w styczniu 2008 r., a skarżący dokumentował nabycie paliwa fakturami wystawianymi przez B sp. z o.o. począwszy od września 2006 r.

W kontrolowanym okresie nie stwierdzono też u B sp. z o.o. zakupu usług transportowych w zakresie paliw płynnych, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi, co w powiązaniu z faktem, że Spółka nie posiadała własnych środków transportu, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, jak i pozostałych kontrahentów, że paliwo dostarczała spółka B. Spółka ta dysponowała jedynie dwoma fakturami wystawionymi z datą 31 luty 2008 r. przez [...] T.M. z tytułu wykonania usługi transportowej i za użyczenie samochodu ciężarowego, przy czym analiza tych dowodów nie potwierdziła, aby stwierdzone nimi usługi zostały rzeczywiście zakupione. T.M., który wystawił wskazane faktury, nie potrafił wskazać żadnych okoliczności związanych z tym wynajmem, a żaden z zatrudnionych przez niego kierowców przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdził faktu wykonania zafakturowanych usług na rzecz B sp. z o.o.

Skarżący zakwestionował powyższe ustalenia twierdząc, że brak zaewidencjonowania faktur zakupu usług transportowych w księgach podatkowych B sp. z o.o. nie oznacza jeszcze, że takich usług Spółka nie kupowała. Wobec jednak braku jakichkolwiek dowodów (poza wskazanymi dwiema fakturami) na zakup przez B sp. z o.o. usług transportowych twierdzenia te należy uznać za gołosłowne. Jeżeli skarżący twierdzi, że wbrew zebranej dokumentacji i zapisom księgowym B sp. z o.o. nabywała takie usługi, powinien zaoferować środki dowodowe celem wykazania tej okoliczności. Ich brak powoduje, że próba podważenia ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ podatkowy nie może okazać się skuteczna.

Co istotne, analiza dokumentacji księgowej B sp. z o.o. w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy wykazała, że Spółka ta nie dysponowała paliwem, które mogłaby dalej odsprzedawać, w tym m.in. skarżącemu, zakwestionowano bowiem materialną rzetelność wszystkich faktur zakupu paliwa przez B sp. z o.o. Ustalono, że ani "D" Sp. z o.o. ani E Sp. z o.o., wskazani jako wystawcy faktur sprzedaży paliwa na rzecz B sp. z o.o., nie dokonały rzeczywistej sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Pierwszy ze wskazanych rzekomych dostawców w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w procederze legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, natomiast drugi (E sp. z o.o.) nie potwierdził transakcji zawartych z przedmiotową Spółką (zeznania prezesów E. sp. z o.o. – A.W., W.K. oraz doradcy Zarządu Spółki W.A.).

W zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi przez F sp. z o.o. ustalono, iż faktury te dotyczyły sprzedaży oleju opałowego, a więc towaru, którego skarżący od B sp. z o.o. nie nabywał (wszystkie faktury zakupu wystawione na rzecz skarżącego dotyczyły nabycia oleju napędowego). Już samo to wyklucza możliwość uznania, że F Sp. z o.o. była dostawcą paliwa sprzedawanego następnie skarżącemu przez B sp. z o.o. Dodatkowo jednak organy wykazały, że B sp. z o.o. nie mogła być rzeczywistym nabywcą oleju opałowego od F sp. z o.o., nie posiadała bowiem środków transportowych ani zbiorników do przechowywania paliw. Faktury zakupu usług transportowych wystawione przez [...] T.M. okazały się nierzetelne pod względem materialnym, a żaden z przesłuchanych kierowców nie potwierdził faktu wykonania transportu paliwa od F sp. z o.o. na rzecz B sp. z o.o. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mimo, iż olej opałowy został zakupiony w imieniu B sp. z o.o.,to podmiot ten nie mógł być stroną tych transakcji.

Z tych samych powodów uznano, że B sp. z o.o. nie była rzeczywistym nabywcą także paliwa zakupionego od G sp. z o.o., mimo że faktury sprzedaży zostały przez G sp. z o.o. zaewidencjonowane i rozliczone. Według faktur transport miał zapewnić odbiorca, a B sp. z o.o. nie posiadała środków transportu do przewozu paliw, nie zakupiła też usług transportowych ani nie zaewidencjonowała żadnych dowodów mogących potwierdzić odbiór paliwa z G sp. z o.o. Spółka B nie posiadała zbiorników do przechowywania paliw, a paliwo nie mogło być też odbierane bezpośrednio od G przez wykazanych przez B sp. z o.o. nabywców, ponieważ twierdzili oni, że to B sp. z o.o. dostarczała im paliwo własnym transportem. Wniosek, do jakiego doszły organy, iż B sp. z o.o. nie była rzeczywistym nabywcą paliwa od G sp. z o.o., jest zatem logicznie uzasadniony.

Podobnie uznać należy, że zasadnie organy doszły do przekonania, że faktury dokumentujące zakup w lutym i marcu 2008 r. przez B sp. z o.o. oleju opałowego od H sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. H sp. z o.o. w styczniu 2007 r. postawiona została w stan likwidacji i w 2008 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnego majątku, dług wynosi 20 mln zł, a egzekucja prowadzona przez komornika z majątku tej spółki okazała się bezskuteczna.

B sp. z o.o. nie posiadając zatem faktycznych dostawców paliwa, od września 2006 r. do marca 2008 r. wystawiła ogółem 767 faktur VAT, na łączną wartość netto 31.852.558,83 zł, podatek VAT 7.007.562,95 zł, przy czym część tych faktur podpisywana była przez osoby nieuprawnione. Prezes Zarządu tej spółki R.O. nie znał dostawców, nie miał faktycznego wpływu na działania podejmowane przez osoby posługujące się danymi spółki i przez większą część czasu przebywał poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Dokumenty podpisywał na polecenie osoby trzeciej, często in blanco, i nie potwierdził autentyczności swojego podpisu w odniesieniu do wielu dokumentów opatrzonych jego nazwiskiem. Żaden też z kontrahentów B sp. z o.o. nie potrafił opisać w sposób rzetelny i wiarygodny okoliczności związanych z nawiązywaniem współpracy z tą spółką i realizowanymi dostawami. Także sam skarżący nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób i z kim konkretnie z ramienia B sp. z o.o. został nawiązany kontakt handlowy, nie znał tożsamości osób, u których zamawiał paliwo, nie znał kierowców, ani osób, którym płacił za zakupione paliwo.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, o pozorowaniu przez B Sp. z o.o. działalności świadczą też niewspółmiernie niskie nakłady finansowe w stosunku do rozmiarów rzekomej działalności. W kontrolowanym okresie, poza incydentalnymi przypadkami, nie stwierdzono zakupu usług transportowych w zakresie paliw płynnych w rozmiarach odpowiadających wykazywanym zakupom paliwa, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi, co w powiązaniu z faktem, iż Spółka nie posiadała własnych środków transportu, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami kontrahentów, że paliwo dostarczała spółka B . Spółka ponosiła również niewielkie koszty przesyłek pocztowych (w 2006 r. – 36,37 zł, w 2007 r. - 241,12 zł, w 2008 r. nie wykazała kosztów przesyłek), mimo że odbiorcy w większości twierdzili, że otrzymywali faktury pocztą. Spółka B nie ewidencjonowała kosztów związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych, co z kolei pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami kontrahentów, że kontaktowali się ze Spółką telefonicznie.

Podsumowując, B sp. z o.o. nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego. Spółka ta nie posiadała także majątku, (pojemności magazynowych, środków transportu), ani nie zatrudniała, poza jedną sekretarką, żadnych pracowników (kierowców, przedstawicieli handlowych).

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. i od stycznia do marca 2008 r., którymi określono Spółce B na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym fakturach VAT wystawionych na rzecz M.G.

W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy odmówił wiary wyjaśnieniom skarżącego wskazując, że są one niespójne w zakresie, w jakim podatnik opisał okoliczności zakupu towaru od B sp. z o.o. i są sprzeczne z zeznaniami Prezesa tej Spółki R.O. Twierdzenia podatnika, że towar wykazany w fakturach przywożony był cysternami dostawcy i przelewany do posiadanego przez A zbiornika, w świetle okoliczności, że w/w spółka zatrudniała jedynie sekretarkę, nie dysponowała żadnymi bazami paliwowymi, nie posiadała środków transportu, nie ponosiła też kosztów zakupu usług transportowych - wykluczają się wzajemnie. O fikcyjnym charakterze dostaw świadczy również ogół okoliczności towarzyszących transakcjom, tj.; sposób nawiązania kontaktu ze spółką B , brak możliwości wskazania okoliczności zawarcia transakcji, brak świadectw pochodzenia paliwa czy listów przewozowych. Słusznie przy tym organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że niemożność wskazania nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających olej napędowy, sprecyzowania, kto poniósł koszty transportu, czy przedstawienia świadectw jakości paliwa wynika jedynie z upływu czasu. Nie sposób bowiem dać wiarę, aby z powodu upływu czasu podatnik nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z dostawą paliwa lub osób, od których przez półtora roku otrzymywał paliwo oraz osób, którym przekazywał gotówką znaczącą sumę pieniędzy tytułem zapłaty za paliwo, tym bardziej, że pierwsze oświadczenie w tym zakresie złożone zostało przez skarżącego w dniu 16 stycznia 2009 r., a więc po upływie niespełna 11 miesięcy od ostatniej dostawy paliwa (luty 2008 r.).

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej ,niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji przedstawionej przez skarżącego (faktury, potwierdzenia zapłaty), a także wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego, w części dotyczącej dokonania przez B sp. z o.o. dostawy paliwa, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy.

W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahenta skarżącego – może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swego kontrahenta, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osoby, na dowód czego podatnik dostawał tylko parafowany dokument KP, bez możliwości identyfikacji osoby, która go podpisała, co świadczy o braku wiarygodności przedłożonych dowodów KP. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych a przynajmniej rzetelne dokumentowanie zapłaty gotówkowej. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Co istotne, taki sposób dokonywania zapłaty stanowi też naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), z którego wynika, że w przypadku, gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, choćby właśnie dla celów dowodowych, pozwalających na kontrolę przepływów finansowych. Naruszenie tego wymogu, w świetle pozostałych okoliczności sprawy, dodatkowo wspiera wniosek, że skarżący nie zadbał o legalną stronę zawieranych transakcji.

Podatnik nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał kontakt z B Sp. z o.o., nie potrafił wskazać, z kim kontaktował się w sprawie realizacji spornych transakcji, nie przejawiał zainteresowania tym, kto podpisał faktury i komu w rzeczywistości dokonał zapłaty. Podatnik nie był w siedzibie Spółki, a także nie skorzystał z możliwości sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Nie sposób też pominąć okoliczności, że B sp. z o.o. oferowała paliwo w bardzo korzystnej cenie, w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego. Wysokość tej różnicy jest przy tym kwestią drugorzędną. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy.

Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zasadnie nie dał wiary Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnieniom skarżącego, że sprawdził on swego kontrahenta. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących, że dokumenty spółki B (koncesja na obrót paliwami, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 08.06.2005 r., pierwsza strony odpisu KRS wg stanu na dzień 06.06.2005 r., potwierdzenie o nadaniu NIP, umowa z dnia 29 sierpnia 2006 r. wraz z aneksem) zostały mu przedstawione w momencie rozpoczęcia współpracy - jak sam zeznał, kontakt z B sp. z o.o. nawiązał po uzyskaniu numeru telefonu od bliżej nieokreślonej osoby. Podczas przesłuchania w charakterze strony M.G. nie pamiętał, że zawarł umowę oraz że posiada wyżej wymienione dokumenty. Także w styczniu 2009 r. składając oświadczenie dotyczące współpracy z B sp. z o.o. nie wspomniał o zawartej umowie i otrzymanych dokumentach. Równocześnie okoliczności dotyczące okazjonalnego nawiązania kontaktu oraz towarzyszące transakcjom przeczą twierdzeniom podatnika o dopełnieniu należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z B sp. z o.o. Poza tym nawet gdyby uznać, że skarżący zapoznał się z tymi dokumentami jeszcze przed pierwszą dostawą, to okoliczności zawartych transakcji na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że nie sposób jest przyjąć w świetle zasad doświadczenia życiowego, iż skarżący nie miał świadomości co do rzeczywistego, nielegalnego charakteru transakcji, zmierzającej do oszustwa w podatku od towarów i usług. Podatnik, który kontakt z dostawcą nawiązywał okazjonalnie oraz nie znał żadnych osób reprezentujących B sp. z o.o. lub działających w jej imieniu, z którymi utrzymywał kontakty handlowe, którym składał zamówienia oraz od których odbierał paliwo i którym przekazywał pieniądze, a także nabywając paliwo od B sp. z o.o. przez półtora roku, po atrakcyjnych cenach mogących wzbudzić wątpliwości co do źródła pochodzenia paliwa, nie sprawdzając miejsca prowadzenia działalności i wiarygodności kontrahenta, mógł co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności stanu faktycznego, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że istniały podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku".

W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, który w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.