Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 834/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 55 par 2, art. 62 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy na rzecz B. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej Zarządcy na rzecz B. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia 26 września 2018 r.

nr [...], wydanym po rozpatrzeniu zażalenia Zarządcy [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S.

na postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...] w sprawie zarachowania wpłaty na poczet zaległości

w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 15 czerwca 2018 r. Zarządca [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. wpłacił kwotę [...]zł tytułem – jak wskazano w treści przelewu – podatku od nieruchomości

za czerwiec 2017 r.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2018 r. organ I instancji zarachował

ww. wpłatę na poczet zaległości [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w restrukturyzacji z siedzibą w S. (dalej: "spółka") w podatku

od nieruchomości za czerwiec 2017 r. na należność główną w kwocie [...]zł

i na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że kwota wpłaty nie pokryła należności głównej w związku z tym dokonano jej zarachowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, zarządca spółki – reprezentowany przez pełnomocnika – zarzucił, że organ I instancji nieprawidłowo rozliczył wpłatę

z dnia 15 czerwca 2018 r., ponieważ postanowieniem z dnia 20 lipca 2017 r.

Sąd Rejonowy [...] w S. otworzył postępowanie sanacyjne

w stosunku do spółki. Natomiast zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 ze zm.)

– dalej: "u.p.r." układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania. Tym samym zaakceptowanie zaliczenia wpłaty dokonanego w niniejszym postępowaniu oznaczałoby z jednej strony obejście zasad zaspokajania wierzytelności układowych, a z drugiej byłoby działaniem z pokrzywdzeniem wierzycieli, którzy wskutek zubożenia masy sanacyjnej uzyskają zaspokojenie

w niższej wysokości niż w przypadku, gdyby zaliczenie wpłaty nie nastąpiło.

Do zażalenia dołączono kopię postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt [...] [...].

Wskazać przy tym należy, że przedstawiając w zaskarżonym postanowieniu

ww. zażalenie, organ podał, że data otwarcia postępowania sanacyjnego wskazana przez pełnomocnika w zażaleniu i wynikająca z ww. kopii postanowienia to 20 lipca 2018 r. zamiast 20 lipca 2017 r. i tę błędnie wskazaną datę przyjął za podstawę swoich dalszych rozważań w sprawie.

W konsekwencji, po rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia

26 września 2018 r. utrzymało postanowienie organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśniło, że wpłata kwoty [...]zł z dnia

15 czerwca 2018 r., została dokonana przed otwarciem postępowania sanacyjnego dłużnika tj. spółki. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego postanowienie organu I instancji o zarachowaniu dokonanej wpłaty nie narusza przepisów prawa,

a w szczególności jest zgodne z zasadami zaliczania wpłat

na zaległość wynikającymi z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p."

a także art. 79 ust. 2 i art. 150 ust. 1 pkt 2 u.p.r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Zarządca [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji

z siedzibą w S. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł

o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które doprowadziło do błędnego ustalenia, że wpłata z dnia 15 czerwca 2018 r. dokonana została przed otwarciem postępowania sanacyjnego wobec spółki. Ustalenie to było natomiast kluczowe dla kwestii konieczności zastosowania przepisu art. 252 ust. 1 w związku

z art. 295 u.p.r.;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 w związku z art. 239 o.p. poprzez nieustalenie, na poczet jakiego zobowiązania dokonana została wpłata

z dnia 15 czerwca 2018 r., pomimo, że organ powinien był powziąć uzasadnione wątpliwości, co do tego, czy wpłata z dnia 15 czerwca 2018 r. nie została omyłkowo wskazana, jako dokonana na poczet raty podatku od nieruchomości

za okres [...];

3. art. 55 § 2 o.p. poprzez dokonanie zarachowania wpłaty dokonanej

w dniu 15 czerwca 2018 r. pomimo, że w świetle przepisu art. 252 ust. 1

w związku z art. 295 u.p.r., po otwarciu postępowania sanacyjnego wpłata dokonana przez zarządcę na poczet wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem stanowi świadczenie nienależne i nie może podlegać zarachowaniu.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że postępowanie sanacyjne otwarte zostało w dniu 20 lipca 2017 r. (postanowienie Sądu Rejonowego [...] w S. [...] z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt [...] [...]). Obwieszczenie o otwarciu postępowania sanacyjnego ukazało się

w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 1 sierpnia 2017 r. Nr [...], poz. 29558. Natomiast, wpłata, jakiej dotyczy zaskarżone postanowienie dokonana została w dniu 15 czerwca 2018 r.

W konsekwencji, w ocenie skarżącego, stwierdzenie przez organ,

że ww. wpłata dokonana została przed otwarciem postępowania sanacyjnego

nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Jednocześnie, skarżący podniósł, że dokonana wpłata odpowiadała kwocie podatku od nieruchomości za czerwiec 2018 r. i taki też okres powinien być wskazany w tytule przelewu. Wskazana okoliczność wraz z faktem, iż w tytule wpłaty wskazano okres sprzed otwarcia postępowania sanacyjnego wobec spółki powinny wzbudzić uzasadnioną wątpliwość organu, co do tego, czy ww. wpłata nie została omyłkowo wskazana, jako dokonana na poczet raty podatku od nieruchomości

za okres czerwiec 2017 r.

Skarżący wskazał przy tym, że zgodnie z art. 252 ust. 1 w związku

z art. 295 u.p.r., od dnia otwarcia postępowania sanacyjnego, spełnianie

przez zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa

są objęte układem, jest niedopuszczalne. Taka wpłata stanowi świadczenie nienależne podlegające zwrotowi, zatem organ podatkowy dokonujący zarachowania takiej wpłaty narusza ww. przepis.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, wskazując, że wpłata kwoty [...]zł dokonana została

w dniu 15 czerwca 2018 r., a zatem przed otwarciem postępowania sanacyjnego wobec spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy Prezydent Miasta S. mógł dokonać zaliczenia wpłaty z dnia 15 czerwca 2018 r. na zaległość spółki z tytułu raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2017 r.

Zasady zaliczania wpłat na zaległości podatkowe reguluje ustawa Ordynacja podatkowa (o.p.).

Zgodnie z art. 51 § 1 i 2 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą

w terminie płatności ratę podatku.

Stosownie do treści art. 53 § 1 i 4 o.p. od zaległości podatkowych,

z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki

za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Na podstawie art. 43 § 3 o.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2

i art. 76a § 1 (nie mających zastosowania w sprawie).

Zgodnie z art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Przy czym, stosownie do treści art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jednocześnie, przy tym na podstawie art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat,

na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (art. 62 § 3 o.p.).

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie

na należność główną i odsetki za zwłokę. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 o.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie jednak

w przypadku gdy na podatniku ciąży więcej niż jedno zobowiązanie, podatnik zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 o.p. ma prawo wskazania na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, a organ jest niejako związany tym wskazaniem.

W sprawie istotne znaczenie ma kwestia, że wobec podatnika tj. spółki zostało otwarte postępowanie sanacyjne w trybie przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne (u.p.r.), a wpłacającym należność podlegającą zarachowaniu był zarządca działający na rzecz spółki w restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 189 ust. 1 u.p.r. dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego

lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W myśl art. 3 ust. 5 u.p.r. postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu

i zatwierdzeniu spisu wierzytelności.

Zgodnie z art. 76 u.p.r. spis wierzytelności obejmuje wierzytelności osobiste

w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Natomiast, stosownie do treści art. 79 ust. 2 u.p.r. odsetki od wierzytelności pieniężnej umieszcza się w spisie wierzytelności w kwocie naliczonej do dnia poprzedzającego dzień otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego włącznie.

Na podstawie art. 150 ust. 1 u.p.r. układ obejmuje (1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa

nie stanowi inaczej; (2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego; (3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 i 2 w związku z art. 297 u.pr. od dnia otwarcia postępowania sanacyjnego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa

są objęte układem, jest niedopuszczalne.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte są odsetki za cały okres opóźnienia, bez względu na rodzaj tych odsetek (ustawowe, umowne), w tym również za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Ta zasada została wyrażona w art. 150 ust. 1 pkt 2 u.p.r.

i ma zastosowanie również do odsetek kapitałowych. Regulacja zawarta

w art. 79 ust. 2 u.p.r. nie pozostaje w kolizji z tą zasadą. Istota regulacji zawarta

w tym przepisie sprowadza się do ustalenia w spisie wierzytelności odsetek za okres do dnia poprzedzającego otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w celu jednoznacznego określenia wysokości wierzytelności co do przypadającej

na nią sumy wierzytelności w czynnościach postępowania restrukturyzacyjnego. Taki zabieg ma przeciwdziałać nierównomiernemu zwiększaniu przypadającej na rzecz poszczególnych wierzycieli sumy w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego,

co mogłoby mieć miejsce w przypadku różnego oprocentowania poszczególnych wierzytelności (por. Torbus A. (red.), Witosz A. J. (red.), Witosz A. (red.), Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, LEX).

[...] wierzytelności objętych układem zawiera natomiast art. 150 ust. 1 u.p.r. i w tym zakresie obowiązuje zakaz spełniania świadczeń zarówno

co do należności głównych, jak i ubocznych, w tym odsetek. Wnioskując a contrario

z art. 150 ust. 1 pkt 1 u.p.r., należy uznać, że wierzytelności osobiste powstałe zarówno w dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego, jak i po tej dacie nie są objęte układem. Wierzytelności nieobjęte układem podlegają spłaceniu na zasadach ogólnych, poza ramami postępowania restrukturyzacyjnego.

Spłata długu po otwarciu postępowania sanacyjnego powoduje,

że świadczenie to jest nienależne w rozumieniu art. 410 § 2 k.c. Dla takiej kwalifikacji świadczenia nie ma znaczenia wiedza wierzyciela o otwarciu tego postępowania,

w związku z czym wierzyciel nie może się bronić dobrą wiarą przed zwrotem otrzymanego od dłużnika świadczenia. Świadczenie będzie miało charakter nienależny nawet wtedy, gdy zostanie spełnione przez zarządcę (por. Torbus A. (red.), Witosz A. J. (red.), Witosz A. (red.), Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, LEX).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w sprawie niewątpliwe jest iż, postępowanie sanacyjne wobec spółki zostało otwarte w dniu 20 lipca 2017 r. co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt [...] [...].

Wprawdzie, na dzień wydania postanowienia organu I instancji, organ ten

mógł nie posiadać wiedzy o fakcie i o dokładnej dacie otwarcia postępowania sanacyjnego a nadto był niejako związany wskazanym w tytule przelewu wskazaniem, że wpłata podatku dotyczy raty za czerwiec 2017 r. Jednakże,

w zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik zarządcy spółki wskazując na nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty, podał konkretną datę otwarcia postępowania sanacyjnego, załączając stosowne postanowienie. W konsekwencji należy zgodzić się więc z zarzutami skargi, że po uzyskaniu tej informacji łącząc ją z faktem, iż sporna wpłata została dokonana w terminie płatności podatku za czerwiec 2018 r. (15.06.2018 r.) i odpowiada kwocie tej raty, bądź to organ I instancji bądź organ odwoławczy powinien uznać za konieczne zwrócenie się do spółki

z wezwaniem o wyjaśnienie, czy dokonana wpłata faktycznie dotyczyła wskazanej

w tytule przelewu raty podatku za czerwiec 2017 r., czy też bieżącej raty podatku za czerwiec 2018 r. Zaniechanie podjęcia przez organ tych działań doprowadziło do naruszenia art. 122 w związku z art. 239 i art. 235 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wskazane naruszenie ww. przepisów postępowania doprowadziło

w konsekwencji do naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 252 ust. 1 i 2 w związku z art. 297 u.p.r., bowiem od dnia otwarcia postępowania sanacyjnego tj. 20 lipca 2017 r. do dnia zakończenia postępowania sanacyjnego

albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego, niedopuszczalne jest spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń

z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Natomiast jak wynika

z treści art. 150 u.p.r. taką wierzytelnością objętą układem jest zaległość spółki

z tytułu raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2017 r., ponieważ jej termin płatności upłynął w przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego tj. w dniu

15 czerwca 2017 r.

Jednocześnie, należy wskazać, ze organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia przepisów art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 122 o.p. z uwagi na przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu, że postanowienie o otwarciu postępowania wobec spółki zostało wydane w dniu 20 lipca 2018 r., a nie w dniu 20 lipca 2017 r.,

co w konsekwencji determinowało wynik rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie, powodując naruszenie ww. przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne.

Dla porządku należy również wskazać, że zgodnie z art. 311 u.p.r. postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Tym samym, w sprawie stroną postępowania jest Zarządca [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji

z siedzibą w S., a nie spółka. Jak bowiem wynika z ww. przepisu po otwarciu postępowania sanacyjnego postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy sanacyjnej będą mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadził na rzecz dłużnika,

lecz w imieniu własnym. Tym samym, ewentualny pełnomocnik występujący

w sprawie musi legitymować się pełnomocnictwem udzielonym przez zarządcę spółki a nie samą spółkę. Zgodnie bowiem z art. 293 u.p.r. otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c

w związku z art. 135 p.p.s.a. w orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania zawarte

w niniejszym wyroku i dokona zarachowania wpłaty zgodnie z żądaniem zarządy spółki tj. tytułem raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2018 r.

O zwrocie kosztów postępowania obejmujących wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika sąd orzekł

na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu

za wynik postępowania sądowoadministracyjnego oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., 1687 ze zm.).