Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 137/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. c,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec H. Sp. z o.o. (dalej: "H.") – obecnie A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za luty i marzec 2016 r.

2. W decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "NUCS", "organ I instancji") określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych od zadeklarowanych – stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za luty 2016 r. w kwocie 43.273 zł i za marzec 2016 r. w kwocie 22.702 zł, wykazany w fakturach VAT na zakup usług pakowania mięsa wystawionych przez M. Sp. z o.o. (dalej: "M.").

3. Spółka odwołała się od tej decyzji.

4. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS – podzielając ocenę organu I instancji – wskazał, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonania usług pakowania mięsa na rzecz Spółki. Faktycznie świadczoną usługą było co najwyżej pośrednictwo zatrudnienia; M. nie była natomiast uprawniona do świadczenia tego rodzaju usług, ponieważ nie miała statusu agencji zatrudnienia.

Zasadnie więc odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."): czynność dokumentowana fakturami była pozorna.

Faktury wystawione na rzecz H. zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT M. za I kwartał 2016 r.

Faktury VAT zostały wystawione na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między H. jako usługobiorcą a M. jako usługodawcą w dniu 31 października 2015 r. Przedmiotem umowy było świadczenie usług w zakresie pakowania mięsa w siedzibie usługobiorcy lub w miejscu wskazanym przez usługobiorcę. Zgodnie z umową przez "usługę" rozumie się pakowanie mięsa oraz inne prace wskazane przez usługobiorcę w ilości wskazanej przez usługobiorcę w zleceniu w siedzibie usługobiorcy lub w miejscu wskazanym przez usługobiorcę, przy czym miejscem świadczenia usług będzie każdorazowe miejsce wskazane przez usługobiorcę, wykonywane będą przy pomocy osób, których liczbę oraz szczegółowy zakres obowiązków i kwalifikacje zostaną określone każdorazowo w zleceniu. Usługodawca miał wykonać usługę przy użyciu surowca, maszyn i urządzeń stanowiących własność usługobiorcy. M. miała otrzymać za usługi 13,30 zł netto plus VAT za każdą godzinę pracy pracowników, za pomocą których wykonuje usługę.

NUCS, w wyniku porównania umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, zawartych z pracownikami wyszczególnionymi w wykazach osób, które wykonały pracę na rzecz H. stwierdził, że M. nie posiada dokumentów związanych z zatrudnieniem niektórych osób. Prezes Zarządu M. I.S. wyjaśniła, że poza pracownikami zatrudnionymi przez M. usługi pakowania mięsa na rzecz H. wykonywali pracownicy firmy L. Sp. z o. o., od której kupowano usługi naboru i rekrutacji pracowników.

Zdaniem organów podatkowych w rzeczywistości nie doszło do tzw. "outsourcingu pracowniczego": chociaż wynagrodzenie przekazanym pracownikom formalnie wypłacała firma M., to pochodziło ono ze Spółki; jakkolwiek listy płac były formalnie sporządzane przez formalnego pracodawcę, to jednak na podstawie danych przekazywanych ze Spółki.

Zawarcie umowy z dnia 31 października 2015 r. pomiędzy M. a Spółką było niezgodne z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1563 ze zm.; dalej: "u.z.p.t.") i ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: "k.p."). Zawarcie tej umowy powinno zostać uznane za udzielanie pomocy osobom w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych, a taką działalność mogą prowadzić tylko (poza wyjątkami zawartymi w ustawie) agencje zatrudnienia – M. taką agencją nie jest.

Sposób organizacji pracy w zakładzie Spółki nie miał też charakteru outsourcingu usług, ponieważ osoby z firmy zewnętrznej świadczące pracę na terenie zakładu H. pracowały razem z pracownikami H., osoby z firmy zewnętrznej były przesuwane na różne stanowiska pracy oraz między różnymi działami H., kierownictwo i nadzór nad pracą osób z firmy zewnętrznej sprawowali pracownicy H., czas pracy osób z firmy zewnętrznej wyznaczała H.

Pracownicy M. wykonywali swe czynności pod nadzorem Spółki i osób pełniących z jego ramienia funkcje brygadzistów, w określonym przez niego czasie i miejscu. Spółka nie tylko kontrolowała wykonanie usług, ale także pełniła czynności nadzorcze i dokonywała przyporządkowania pracowników do określonych prac w zakładzie.

Strona działała ze świadomością tego, że faktury wystawiane przez M. nie opisywały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o ile bowiem spółka ta wykonywała jakiekolwiek usługi, to tylko pośrednictwa w wypłacie wynagrodzenia i wzięcia na siebie odpowiedzialności za zobowiązania względem ZUS i organów podatkowych.

Zdaniem DIAS Spółka prowadząca działalność gospodarczą i znająca realia prowadzenia działalności gospodarczej uznała, że można "zaoszczędzić" na wysokości należności publicznoprawnych w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i podatku dochodowego. Zawarta umowa o świadczenie usług z M. miała na celu obejście przepisów prawa nakładających na pracodawcę jako płatnika obowiązek opłacania składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zawyżała także naliczony podatek VAT i w konsekwencji zawyżała zwrot VAT.

Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika – świadczącymi o świadomym działaniu są według organu odwoławczego następujące fakty:

pani I.S. zeznała, że pan P.P. (prezes zarządu H.) złożył jej propozycję zawarcia umowy o świadczenie usług pakowania mięsa – nie miała wpływu na warunki umowy zawartej pomiędzy M. i H.;

pani I.S. w latach 2013-2016 współpracowała z H. w zakresie dostarczania osób do pracy w dziale pakowania mięsa oraz w innych działach tej Spółki wykorzystując do tego celu podmioty: D.S. (pani I.S. jest matką pana D.S.), I. Sp. z o.o. (pani I.S. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 19 marca 2014 r. do 24 stycznia 2017 r.), W. Sp. z o.o. (Pani I.S. była pełnomocnikiem Spółki), M. Sp. z o.o.;

powoływano do życia kolejne podmioty gospodarcze i zawierano z nimi umowy o świadczenie usług, gdy w rzeczywistości prace wykonywały te same osoby, zatrudnione na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu.

model biznesowy i związany z nim sposób świadczenia pracy na terenie zakładu H. był stosowany również na terenie spółki P. Sp. z o.o., której prezesem był również pan P.P.; z treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. z dnia [...] listopada 2016 r. o przedstawieniu zarzutów panu P.P. wynika m.in. zarzut decydowania o warunkach współpracy pomiędzy spółką P. Sp. z o.o. a spółkami podwykonawczymi zarządzanymi przez E.M. oraz o treści wystawianych w związku z tą współpracą nierzetelnych dokumentów i nieprawidłowych rozliczeniach w zakresie należności publicznoprawnych, będących dla niego i członków grupy źródłem korzyści majątkowych.

Zawarcie umowy z M. przyniosło H. wymierne korzyści. Spółka nie ponosiła kosztów: rekrutacji pracowników, zakwaterowania, ZUS, PFRON, odpisów na fundusz socjalny, okresowych szkoleń BHP, badań lekarskich, obsługi płacowo-kadrowej, podwyższonego wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych (zawierano przede wszystkim umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a praca wykonywana była nawet po kilkanaście godzin na dobę). Spółka nie ponosiła także odpowiedzialności za nielegalne zatrudnienie cudzoziemców.

Zdaniem DIAS:

pracownicy formalnie wykonywali pracę na rzecz M., ale faktycznie świadczyli ją na rzecz Spółki,

relacje pracownicze istniały pomiędzy Spółką a pracownikami i nie powstały pomiędzy pracownikami a M. – M. nie sprawowała nadzoru nad pracownikami, nie kontrolowała i nie oceniała ich pracy, nie decydowała o sposobie świadczenia pracy,

miejscem świadczenia pracy był zakład Spółki, która nadzorowała ich pracę, a pracownicy podlegali pod jej kierownictwo – Spółka wykonywała obowiązki pracodawcy; wynagrodzenie za pracę wypłacane było ze środków Spółki, a rolą M. było jedynie dokonanie wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

O pozorności w działaniu Spółki przy zawieraniu umowy z M. można mówić nie w sensie wad oświadczenia woli, lecz w znaczeniu fikcyjności, wywołania pozorów wykonania umów outsourcingu mimo braku ku temu faktycznych podstaw. "Delegowanie" pracowników w ramach umów outsourcingowych nie miało miejsca. Zatem sporne faktury, dokumentujące takie zdarzenia, potwierdzały czynności pozorne, a tym samym nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zdaniem organu odwoławczego zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u..

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła tej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 139, art. 229, art. 127 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 78 Konstytucji RP (dalej: "Konstytucja"), poprzez:

a) błędne ustalenie przez organ odwoławczy, że umowę łączącą Spółkę z M. należy rozpatrywać w kontekście umowy pozornej, ponieważ została zawarta z kolejnym podmiotem, który powstał w celu ograniczenia ryzyka wykrycia procederu nielegalnego wynajmu pracowników, podczas gdy cel nabycia usług miał związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a wydatki na te usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Spółki,

b) błędne ustalenie, że Spółka zawarła dla pozoru umowę o świadczenie usług pakowania mięsa z M., która nie była zarejestrowaną agencją pracy tymczasowej, a zamiarem stron było obejście przepisów prawa nakładających obowiązki na pracodawcę, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że M. zatrudniała pracowników, których zadaniem było świadczenie usług w postaci pakowania mięsa, a usługi pakowania mięsa zostały faktycznie wykonane, co nie jest kwestionowane przez organy;

c) dokonanie bezpodstawnej reklasyfikacji usług świadczonych przez M. i uznanie, że usługi te były usługami pośrednictwa zatrudnienia, gdy tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych błędne określenie nazwy usług nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a organ odwoławczy nie wyjaśnił, jaki wpływ na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT ma twierdzenie, że M. nie była zarejestrowaną agencją pracy tymczasowej;

d) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że:

zasadniczym celem zawarcia umowy przez Spółkę było ograniczenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne oraz wygenerowanie podatku VAT, celem jego odliczenia;

Spółka brała udział w procederze, którego celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, poprzez zawyżenie naliczonego VAT i w konsekwencji uzyskiwanie nienależnych zwrotów VAT;

- podczas gdy powyższe ustalenia mają dowolny charakter i nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; powyższe ustalenia zostały dokonane i użyte przez DIAS w zaskarżonej decyzji jedynie jako argumenty przemawiające za zastosowaniem substytutu klauzuli nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., która w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i w momencie wszczęcia postępowania nie została wprowadzona do u.p.t.u., a więc nie mogła zostać zastosowana względem transakcji kwestionowanych przez organy w sprawie;

2. art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 7 i 10 ust. 1 Konstytucji, polegające na błędnym i sprzecznym z treścią dokumentów urzędowych ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz błędnym, bezpodstawnym i nie mieszącym się w ustawowych kompetencjach organów podatkowych uznaniu, że:

a) Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez M., bowiem na podstawie zawartej umowy nie doszło do usług pakowania mięsa, a faktycznym pracodawcą osób "oddelegowanych" do pracy była Spółka,

b) Spółka działała z pominięciem przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy,

c) zawarcie umowy z M. powinno zostać uznane za udzielanie pomocy osobom w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych,

d) treść zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, iż mamy (m.in.) do czynienia z zatrudnianiem cudzoziemców w ramach pracy tymczasowej

- podczas gdy sprawowanie nadzoru i kontroli przestrzegania przepisów prawa pracy a także przepisów dotyczących legalności zatrudnienia i innej pracy zarobkowej nie mieści się w zakresie kompetencji (właściwości rzeczowej) organów podatkowych, a nadzór i kontrolę nad przestrzeganiem tych przepisów sprawuje Państwowa Inspekcja Pracy, a do ustalenia stosunku pracy czy zmiany charakteru i rodzaju umowy z umowy na świadczenie usług na umowę dotyczącą udzielania pomocy osobom w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych zastrzeżone jest do wyłącznej kompetencji sądów powszechnych, a ponadto w sprawie żaden właściwy organ administracji ani sąd nie stwierdził uchybienia przez Spółkę przepisom prawa pracy, a także przepisom dotyczącym legalności zatrudnienia i innej pracy zarobkowej; ponadto ustalenia o rzekomym naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa pracy są wprost sprzeczne z treścią dokumentów urzędowych zebranych w sprawie i powołanych w uzasadnieniu decyzji DIAS;

3. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które w fasadowy sposób wyjaśnia podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, gdyż organ odwoławczy przywołuje w szerokim zakresie poglądy prawne, ale nie dokonuje subsumpcji wyrażonych poglądów prawnych i dorobku orzeczniczego do stanu faktycznego sprawy, co de facto uniemożliwia kontrolę instancyjną poglądu prawnego przyjętego przez organ, a w szczególności:

a) dokonanie klasyfikacji cywilnoprawnej w rozumieniu art. 1 k.p.c. i uznanie umowy z M. jednocześnie za pozornej i nieważnej w rozumieniu art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c."), gdy tymczasem zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych, czym innym jest umowa pozorna, a czym innym nieważność w rozumieniu art. 58 i 83 k.c., a dokonanie takiej kwalifikacji ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

b) ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z umową outsourcingu pracowników, a nie outsourcingu usług, w sytuacji kiedy organ nie określił wzorca prawnego, w świetle którego takiej reklasyfikacji mógł dokonać, a w przepisach prawa brak jest takiego normatywnego wzorca,

- w sytuacji gdy w świetle dorobku orzeczniczego NSA błędne uzasadnienie decyzji jest samoistną i wystarczającą przesłanką uchylenia decyzji o ile nie daje możliwości obrony stanowiska podatnika i kontroli merytorycznej przez sąd przyjętego rozstrzygnięcia,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 7 i 42 § 3 Konstytucji, poprzez powołanie się na wyjaśnienia i zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym pod sygn. akt: [...] przez podejrzaną E.M. oraz I.S., jak również na dokumenty w postaci postanowień Prokuratury Regionalnej o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu P.P. oraz I.S. (aktualnie S.), podczas gdy ustalenia śledztwa nie dotyczą tej sprawy, a powołanie się na nie przez organ odwoławczy świadczy o naruszeniu obowiązku wynikającego wprost z treści art. 207 w zw. z art. 235 i art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którymi organ ma obowiązek dokonać własnych ustaleń faktycznych, a powołanie się na dowody zebrane w innych postępowaniach zgodnie z art. 181 i art. 180 § 1 O.p. może dotyczyć jedynie dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a tymczasem powołanie się na akta postępowania karnego, które nie dotyczą rozliczeń Spółki nie mogą stanowi dowodu w sprawie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 i 83 k.c. poprzez ich zastosowanie względem faktur wystawionych przez M., które nie są nieważne, gdyż:

a) usługi określone w przedmiotowych fakturach VAT zostały wykonane,

b) nie ma sankcji ich nieważności bezwzględnej,

c) pozostają w związku z przychodami Spółki i działalnością opodatkowaną VAT i prowadzoną działalnością gospodarczą,

w sytuacji gdy:

d) dokonanie klasyfikacji cywilnoprawnej w rozumieniu art. 1 k.p.c. i uznanie umowy z M. jednocześnie za pozornej i nieważnej w rozumieniu art. 58 i 83 k.c. jest nieprawidłowe, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych czym innym jest umowa pozorna, a czym innym nieważność w rozumieniu art. 58 i 83 k.c., a dokonanie takiej kwalifikacji ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

e) ustalenie, że w mamy do czynienia z umową outsourcingu pracowników, a nie outsourcingu usług, jest nieprawidłowe, gdyż DIAS nie określił wzorca prawnego w świetle którego takiej reklasyfikacji mógł dokonać, a w przepisach prawa brak jest takiego normatywnego wzorca,

f) organ nie udowodnił w toku postępowania, że celem zawarcia umowy był cel, który z punktu widzenia ustawy VAT wykluczał odliczenie podatku VAT ze spornych faktur,

g) fakt braku zezwolenia na prowadzenie agencji pracy tymczasowej nie świadczy o tym, ze dokonana czynność jest nieważna lub pozorna,

h) wbrew twierdzeniom NUCS i DIAS sporne faktury nie potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.

2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) przejawiające się w nieuprawnionej odmowie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od M., w sytuacji gdy usługi nabywane od tego kontrahenta były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych i fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, a faktury wystawione przez M. nie potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., a fakt przyznania przez organ odwoławczy, że usługi te nie są usługami pakowania mięsa, ale usługami pośrednictwa pracy nie może w świetle ugruntowanej praktyki orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stanowić o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT;

4. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki była spowodowana nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki,

5. art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 58, 65 i 83 oraz 353(1) k.c., art. 1 i art. 199 (1) k.p.c. i art. 178 Konstytucji RP, polegające na wkroczeniu w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego w zakresie spraw cywilnych poprzez:

a) arbitralne uznanie, bez podstawy prawnej, że umowy zostały zawarte dla pozoru, podczas gdy usługi te zostały faktycznie zrealizowane i nabyte przez Spółkę, co jest niekwestionowane przez organ, a pozorność umów nie została wykazana zgodnie z dyspozycją art. 199a § 2 O.p. w postępowaniu przed sądem powszechnym,

b) dokonanie klasyfikacji cywilnoprawnej w rozumieniu art. 1 k.p.c. i uznanie umowy z M. jednocześnie za pozornej i nieważnej w rozumieniu art. 58 i 83 k.c., gdy tymczasem zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych czym innym jest umowa pozorna, a czym innym nieważność w rozumieniu art. 58 i 83 k.c., a dokonanie takiej kwalifikacji ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

c) błędna i nieuprawniona w ramach kompetencji organu podatkowego reklasyfikacja umowy z M. polegająca na stwierdzeniu, że w stanie faktycznym sprawy doszło do tzw. "outsourcingu pracowniczego", podczas gdy umowa na świadczenie usług pakowania mięsa zawarta z M. stanowiła tzw. "outsourcing usług", w sytuacji gdy zgodnie z orzecznictwem TSUE jest to prawnie irrelewantne z perspektywy prawa do odliczenia VAT,

d) arbitralne i bezpodstawne uznanie, że umowa łącząca Spółkę z kontrahentem nie była realizowana w sposób rynkowy, podczas gdy stosowany przez Spółkę model outsourcingu (nabywania i realizowania zewnętrznych usług specjalistycznych) był realizowany zgodnie z przyjętymi praktykami rynkowymi, a organy nie wykazały tezy przeciwnej, w tym nie przeprowadziły w tym zakresie dowodu z opinii biegłego,

e) zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, pomimo że sprzeczność rozumowania organu wskazuje wyraźnie, że sam organ nie dokonał jednoznacznego przesądzenia charakteru prawnego umowy łączącej Spółkę z M. Sp. z o.o. i rodzaju wynikającego z niej stosunku prawnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUCS i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W dniu 11 lipca 2022 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, uzupełniające argumentację skargi i zawierające wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów sporządzonych przez Państwowy Urząd Pracy w S. – w celu udowodnienia faktu zgodnego z prawem zatrudnienia pracowników w podmiotach gospodarczych będących własnością pani I.S. i wyroków Sadu Najwyższego – celem udowodnienia rynkowego modelu współpracy stosowanego przez Spółkę z firmami podwykonawczymi oraz jego zgodności z prawem.

2.4. Podczas rozprawy Sąd odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest niezasadna.

2. Sednem tej sprawy jest kwestia rzeczywistego wykonania usług pakowania mięsa dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez M.

3. Sąd ocenia – w zgodzie z oceną organów podatkowych – że usług tych nie wykonano.

Dlatego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. to relikt regulacyjny – pochodzi z czasów sprzed wejścia do Unii Europejskiej (początkowo jego odpowiednik był zamieszczony w aktach rangi podustawowej). Obecnie musi podlegać wykładni zgodnej z prawem Unii i odpowiadającej przyjętym w orzecznictwie TSUE kategoriom pojęciowym; według tej wykładni brakiem prawa do odliczenia skutkuje pozorność rozumiana nie cywilistycznie, lecz jako brak realności gospodarczej transakcji.

Ten pogląd jest pochodny od faktu, że czynność opodatkowana VAT jest (może być) uznana za dokonaną niezależnie od jej poprawności cywilistycznej – to jest od tego, czy z punktu widzenia prawa cywilnego jest dotknięta wadą.

Jak słusznie pisze A. Bartosiewicz, "[w] obecnym stanie prawnym prawo do odliczenia nie powinno (...) podlegać ograniczeniom tylko z tego powodu, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma bowiem zasadniczo znaczenia ich ważność na gruncie prawa cywilnego. Jeśli jednak czynność jest nieważna z powodu jej pozorności, to faktura taka nie daje prawa do odliczenia. Czynność pozorną (symulowaną) trzeba bowiem zrównać na gruncie ustawy VAT z czynnością niemającą faktycznie miejsca. (...) Nie można (...) zgodzić się z praktyką, zgodnie z którą fakt, iż faktura dokumentuje czynność nieważną na gruncie prawa cywilnego (na mocy art. 58 lub 83 k.c.), miałby automatycznie stanowić podstawę odmówienia podatnikowi otrzymującemu taką fakturę prawa do odliczenia" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 88, w: tenże, VAT. Komentarz, Wydanie XVI, WKP 2022).

5. W konsekwencji pole normatywne art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. pokrywa się w części z polem normatywnym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – w zakresie, w jakim w rzeczywistości nie wykonano czynności dokumentowanej fakturą VAT.

Trafnie więc organ odwoławczy wskazuje na "niecywilistyczne" rozumienie pozorności czynności na gruncie stosowanego przepisu – gdy twierdzi, że "o pozorności w działaniu Spółki przy zawieraniu umowy z M. można mówić nie w sensie wad oświadczenia woli, lecz w znaczeniu fikcyjności, wywołania pozorów wykonania umów outsourcingu mimo braku ku temu faktycznych podstaw" (s. 76 zaskarżonej decyzji).

6. W tym właśnie polu normatywnym – "części wspólnej" art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i c) u.p.t.u. – mieszczą się faktury wystawione na rzecz Spółki przez M.

M. nie wykonała "usług pakowania mięsa" wykazanych w fakturach wystawionych dla Spółki – ani w rozumieniu ścisłym, ani w rozumieniu usług outsourcingu pracowniczego.

"Usługi pakowania mięsa" w ścisłym rozumieniu zostałyby wykonane, gdyby M. odpowiadała za ten wydzielony (wyodrębniony) fragment procesu produkcyjnego samodzielnie realizowany własnymi środkami rzeczowymi i osobowymi.

"Usługi pakowania mięsa" (mimo mylącego opisu faktury) zostałyby wykonane także, gdyby udział M. w tym wydzielonym (wyodrębnionym) fragmencie procesu produkcyjnego polegał na udostępnieniu własnych pracowników w warunkach tzw. outsourcingu pracowniczego.

Żadna z tych dwóch form współpracy nie miała miejsca.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoby pracujące w H. formalnie zatrudnione w M. były faktycznie bezpośrednio i stale podporządkowane H. To Skarżąca decydowała, ilu osób potrzebuje danego dnia i na czym będzie polegać ich praca (która bynajmniej nie sprowadzała się tylko do pakowania mięsa), dysponowała nimi w zakładzie (pracownicy bywali rozproszeni w różnych wydziałach, pracując w mieszanych zespołach "ręka w rękę" i obok własnych pracowników Skarżącej), byli podporządkowani brygadzistom Skarżącej.

Ich praca pod każdym względem była więc kontrolowana przez Skarżącą.

Taki obraz tej "współpracy" wyłania się przede wszystkim z zeznań złożonych w charakterze świadka przez samych pracowników – z zeznań świadków przesłuchiwanych zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. – lecz także z zeznań prezes zarządu M., pani I.S. (poprzednio S.).

Jak wynika z protokołu jej przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w charakterze podejrzanego z dnia 8 lipca 2020 r. (k. 5636-5641 akt administracyjnych), pani S. (S.) zeznała m.in., że "[n]a zakładach H. pracę pracowników M. kontrolowali kierownicy z zakładów H. To od nich zależało, w których [godzinach] pracownicy M. mają pracować i co będziemy wykonywać. Nasi koordynatorzy z M. natomiast sprawdzali codziennie ilość pracowników na terenie zakładów, czy jest ta sama czy mniejsza ilość pracowników co dzień, a później pracowali normalnie na linii produkcyjnej razem z innymi pracownikami M.. (...) Pracowników M. to było od 15 do 45-50 jednego dnia. To zależało co chciał P.P., ilu ludzi potrzebował. (...) Pracownicy M. na zakładach H. pracowali na różnych miejscach, nie w zwartej grupie, jak przychodzili do pracy to nie wiedzieli gdzie konkretnie będą pracować. Dopiero kierownik ze strony H. wskazywał im miejsce pracy. (...) M. świadczyło też usługi pakowania wędlin w zakładach P. (...) było w takim samym trybie jak w H., nadzór był ze strony P.".

Z kolei podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 15 lipca 2020 r. (k. 5642-5651 akt administracyjnych) pani I.S. (S.) zeznała – w odniesieniu do innej spółki zarządzanej przez prezesa zarządu H., tj. P. Sp. z o.o. – że "[u]mowa poza stawką za godzinę nie podlegała negocjacji. Ta umowa była mi narzucona w formie gotowego wzoru, tak jak w banku czy u operatora telekomunikacyjnego. (...) Zdarzało się wiele razy, że pan P.P. wyrzucił z zakładów P. osoby zatrudnione w moich firmach". Spójnie z tym pani I.S. zeznała w dniu 14 lutego 2017 r. w toku przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka, że "[n]ie miała wpływu na warunki (...) umowy [z H.]. Umowę przygotował pracownik H." (k. 489-497 akt administracyjnych).

Pracownicy zeznali z kolei między innymi – poza tym, co wyżej wskazano na temat organizacji pracy i stosunku podporządkowania operacyjnego H. – że byli formalnie zatrudniani przez kolejne podmioty gospodarcze (do sekwencji tej należała M. – por. np. zeznania pani S.R., k. 429-432 akt administracyjnych; pani J.J., k. 444-447 akt administracyjnych; pani M.B., k. 454-459 akt administracyjnych) bez zmiany charakteru czy warunków pracy – angażowani do wykonania różnych czynności w funkcji bieżących potrzeb H. Także p. I.S. zeznała, że o "godzinach pracy pracowników (...), rodzaju tej pracy oraz miejscu jej wykonania czyli miejscu przy linii" decydowało "kierownictwo H.", podobnie "kierownictwo H." "nadzorowało pracowników" (k. 489-497 akt administracyjnych).

7. Wobec tego nie można uznać, że M. wykonała na rzecz H. usługi pakowania mięsa – w sensie ścisłym (zakładającym samodzielność działania) lub w sensie outsourcingu pracowniczego (zakładającym nadal znaczny poziom kontroli outsourcera-usługodawcy nad osobami wykonującymi pracę).

Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądowego, outsourcing można zdefiniować jako przedsięwzięcie polegające na wydzieleniu ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa macierzystego realizowanych przez nie funkcji i przekazanie ich do realizacji innym podmiotom gospodarczym. Podstawową cechą odróżniającą outsourcing pracowniczy od zatrudnienia pracowników własnych lub też świadczenia pracy przez pracowników tymczasowych jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (zarówno prawnego, jak i faktycznego) wykonawców w stosunku do podmiotu (insourcera), u którego takie usługi lub praca są wykonywane. W przypadku skierowania pracownika przez outsourcera do pracy w innym podmiocie, pracownik ten może podlegać jedynie pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu w nowym miejscu pracy (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2016 r., I PK 21/15, z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II PK 97/18; wyroki Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III AUa 1095/17, z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III AUa 1524/17, z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III AUa 1572/17; postanowienie Sąd Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I USK 6/21).

Ta sama kluczowa formuła – uznająca "jedynie pośrednie i krótkotrwałe zwierzchnictwo" usługobiorcy nad pracownikami za dystynktywną cechę outsourcingu pracowniczego – jest przytaczana w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 230/18, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1301/17).

Tymczasem faktyczne zwierzchnictwo H. nad pracownikami (faktyczne podporządkowanie pracowników H.) nie było "pośrednie i krótkotrwałe" – lecz bezpośrednie i stałe.

W wyrokach z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1301/17 i I FSK 1302/17 i z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 5/18, NSA wykluczył oursourcing pracowniczy w sytuacji, gdy rzekomy usługodawca "nie kierował (...) pracownikami, nie kontrolował ich, nie oceniał ich pracy, nie wyznaczał zadań".

Ten opis przystaje do sytuacji Skarżącej.

8. Skarżąca powołuje na poparcie swojego stanowiska wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 72/19. W wyroku tym wskazano m.in., że "outso[u]rcing nie polega na samym udostępnianiu pracowników, lecz na świadczeniu usług przez podmiot trzeci. W przypadku umowy outso[u]rcingu firma zewnętrzna przejmuje na siebie odpowiedzialność za wykonanie określonej usługi, zatrudnia do tego celu pracowników, decyduje o podstawie zatrudnienia i obsadzie stanowisk. Z "wzorcowej" umowy outso[u]rcingu powinien wynikać jasno sprecyzowany przedmiot, czyli określenie, jakie usługi przejmie zleceniobiorca, natomiast pracownicy wykonujący w jego imieniu pracę powinni podlegać wyłącznie jego kierownictwu, posiadać własną strukturę organizacyjną, oraz odróżniającą odzież roboczą, tak, aby dla osoby z zewnątrz tworzył osobny wykonujący te same usługi".

W przypadku Skarżącej zdecydowanie nie były spełnione warunki "jasno sprecyzowanego przedmiotu" (treść umowy z M. i praktyka jej wykonywania była taka, że osoby pracujące w H. miały robić i rzeczywiście robiły cokolwiek im kazali przełożeni z tej spółki), "kierownictwa" i "własnej struktury organizacyjnej" (osoby te podlegały stałemu i bezpośredniemu kierownictwu brygadzistów Skarżącej i były "wtopione" w jej strukturę organizacyjną).

9. W tym kontekście należy sprostować nieporozumienie i wskazać, że Skarżąca błędnie odczytuje stanowisko organu odwoławczego – gdy twierdzi (wielokrotnie w skardze), że ten reklasyfikował czynność dokumentowaną fakturami M. z "outsourcingu usług" na "outsourcing pracowniczy". Spółka nie zgadza się z taką domniemaną reklasyfikacją i powtarza, że "ustalenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową outsourcingu pracowników, a nie outsourcingu usług jest nieprawidłowe" (zob. np. s. 4 skargi). Z tej interpretacji Skarżąca wywodzi w dalszej kolejności m.in., że taka reklasyfikacja nie może prowadzić do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

DIAS nie twierdzi jednak, że M. wykonała usługę "outsourcingu pracowniczego"; przeciwnie, uważa, że "[w] rzeczywistości nie doszło do tzw. "outsourcingu pracowniczego"" (s. 51 decyzji).

Ocenę tę podziela Sąd.

10. Spółka powołuje się na to także, że błędy formalne, w tym błędne oznaczenie przedmiotu transakcji w fakturze VAT, zgodnie z orzecznictwem TSUE nie uniemożliwiają odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. s. 11-12 skargi).

TSUE konsekwentnie i jednolicie w różnych kontekstach rzeczowych prezentuje stanowisko, że niespełnienie warunków formalnych może skutkować odmową uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego (lub innych praw związanych z mechanizmem VAT) w dwóch sytuacjach: jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych lub jeżeli podatnik uczestniczył w oszustwie lub nadużyciu podatkowym.

Stanowisko to zostało przyjęte także w wyroku w sprawie z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-491/18 Mennica Wrocławska, ECLI:EU:C:2018:1042. W wyroku tym Trybunał wskazał, że zasada neutralności VAT wymaga, aby przyznane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile materialne przesłanki są spełnione, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (pkt 35). W konsekwencji organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura jest wadliwa, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa (pkt 38); muszą w tym celu "uwzględnić dodatkowe informacje przedstawione przez (...) podatnika" (pkt 39). W realiach sprawy przed sądem krajowym "mimo (...) błędu przy oznaczeniu dostarczonych towarów, po pierwsze, Mennica Wrocławska przekazała organom podatkowym dokumenty i wyjaśnienia niezbędne do zdefiniowania prawdziwego przedmiotu tych transakcji i poświadczające, że zostały one rzeczywiście dokonane, po drugie, przedmiot ten został potwierdzony przez wskazane organy, a po trzecie, pozostałe informacje zawarte na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego, w szczególności informacje dotyczące zasad obliczenia VAT są prawidłowe. Wynika stąd, że rzeczone organy dysponowały informacjami niezbędnymi w celu ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne prawa do odliczenia" (pkt 42).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji "w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane".

11. Sytuacja ta nie zachodzi w przypadku Spółki – nie tylko i nie przede wszystkim dlatego, że ta nie podjęła współpracy z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia "prawdziwego przedmiotu transakcji".

W realiach tej sprawy nie można z przekonaniem stwierdzić, ze M. faktycznie wykonała na rzecz H. usługę i jaka to była usługa – czy działała w charakterze agencji pracy tymczasowej de facto (bez stosownych uprawnień), czy świadczyła usługi rekrutacji pracowników, usługi płacowo-kadrowe, czy też – zważywszy na stopień podporządkowania osób pracujących w H. – byli oni faktycznie pracownikami Spółki, włączając w to osobę zarządzającą M.

Tę trudność zauważa sama Skarżąca – gdy podnosi, że organ odwoławczy "zamiennie twierdzi że Spółka albo była pracodawcą osób zatrudnionych przez M. albo że nabywała usługi outsourcingu pracowników" (s. 44-45 skargi; przy czym – jak wskazano – Spółka błędnie przypisuje organowi odwoławczemu tezę o outsourcingu pracowniczym).

Nie można potwierdzić spełnienia podstawowego materialnoprawnego warunku prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest wykonanie usługi.

12. Wśród tych możliwych kwalifikacji zdaniem Sądu – jakkolwiek tylko przy maksymalnie dobrej woli i życzliwej interpretacji faktów w tej sprawie – co najwyżej można przyjąć, że M. wykonywała na rzecz H. usługi płacowo-kadrowe.

Jest to spójne z nurtem orzecznictwa sądów powszechnych i sądów administracyjnych, w którym mowa o tzw. pozornym outsourcingu pracowniczym, odpowiadającym istocie outsourcingu płacowo-kadrowego, tworzonego na podstawie art. 31 § 1 k.p. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I PK 72/16; E. Kumor-Jezierska, 1.5.2. Pozorny outsourcing pracowniczy, [w:] Obowiązki pracodawcy związane z przejściem zakładu pracy, Warszawa 2020).

W takim przypadku osoby formalnie zatrudnione przez M. należałoby uznać za pracowników H. (jak zresztą sugeruje to organ odwoławczy w wielu fragmentach decyzji).

Taka usługa – jeżeli ona właśnie zostałaby wykonana na rzecz H. – miałaby jednak inną podstawę opodatkowania niż wykazana na fakturach M.. W zakresie wynagrodzenia dla "pracowników" M. rola tej spółki ograniczała się tylko do przekazania środków pieniężnych otrzymanych od H. – te środki pieniężne nie stanowią więc wynagrodzenia M. i nie kształtują podstawy opodatkowania. Nie jest też jasne, czy w takim razie w ogóle występowałoby wynagrodzenie M. (co jest zależne od tego, czy H. przekazywała M. środki pieniężne wystarczające na pokrycie płac i wszelkich publicznoprawnych zobowiązań związanych z tymi płacami; dopiero nadwyżka mogłaby stanowić wynagrodzenie M. – w świetle zeznań złożonych w śledztwie terminowe i pełne regulowanie faktur wystawianych przez podmioty formalnie zatrudniające pracowników faktycznie zaangażowanych w H., tak by podmioty te dysponowały środkami pieniężnymi umożliwiającymi wypłatę wynagrodzeń i zrealizowanie obowiązków publicznoprawnych, nie było natomiast regułą).

Faktury VAT wystawione przez M. nie dokumentują więc nawet takiej usługi.

Wadliwości faktur VAT wystawionych przez M. nie można sprowadzać do formalnego błędu w oznaczeniu przedmiotu sprzedaży – skoro Spółka wraz z M. tylko pozorowała wykonanie usług w nich wykazanych.

13. Zarazem uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera ustalenia faktyczne i oceny prawne pozbawione istotnego znaczenia dla sprawy.

Fragmenty uzasadnienia nierelewatne dotyczą zwłaszcza dwóch kwestii.

Po pierwsze, DIAS wskazuje na naruszenie przez M. przepisów u.z.p.t. wywodząc, że spółka ta działała jak agencja pracy tymczasowej bez należytej rejestracji. Uchybienie przez M. formalnym warunkom prowadzenia działalności gospodarczej jest jednak nieistotne w świetle art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem czynności określone w ust. 1 – czyli m.in. świadczenie usług – podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W konsekwencji i w korespondencji z tym przepisem nabywcy usługi wykonanej z uchybieniem warunków lub form określonych przepisami prawa przysługuje prawo do odliczenia.

Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Sama kwalifikacja zachowania jako niezgodnego z prawem nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie takie ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług, wykluczona jest konkurencja między sektorem gospodarczym legalnym a nielegalnym (zob. wyroki z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-158/98 Coffeeshop "Siberië"; ECLI:EU:C:1999:334, pkt 14 i 21, a także z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., ECLI:EU:C:2000:352, pkt 19).

Po drugie, DIAS wskazuje na działanie Skarżącej w celu osiągnięcia m.in. korzyści podatkowej (czy też szerzej – w celu osiągnięcia oszczędności w zakresie zobowiązań publicznoprawnych i prywatnoprawnych – zob. np. s. 24 i 73 zaskarżonej decyzji). To, jakie Spółce przyświecały cele w pozorowaniu nabycia usług pakowania mięsa od M., nie ma pierwszorzędnego znaczenia. Wystąpienie korzyści podatkowej sprzecznej z celem regulacji podatku od wartości dodanej jest konstytutywną przesłanką nadużycia prawa. Prawną podstawą zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach M. nie jest zarzut nadużycia prawa, lecz niewykonanie tych usług.

To znaczy, że chybione są również zarzuty Skarżącej dotyczące braku (niewykazania) korzyści podatkowej i ustaleń faktycznych dokonanych na potrzeby wykreowania "substytutu klauzuli obejścia prawa" (zob. np. 3 skargi); cały ten nurt dyskusji ma znaczenie marginalne.

Te wady uzasadnienia stanowią o naruszeniu w zaskarżonej decyzji art. 210 § 4 O.p. Jest to jednak naruszenie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ co do podstawowej tezy i ustaleń przytoczonych na jej poparcie uzasadnienie jest prawidłowe.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że nie wykonano usług wykazanych w fakturach M. – zaskarżona decyzja zawiera poprawny wywód na ten temat.

14. Nie ma też znaczenia w tej sprawie, czy M. (względnie L. sp. z o.o., od której M. rzekomo nabywała usługi – czemu L. sp. z o.o. zaprzecza) miała zaległości podatkowe i czy H. wiedziała lub powinna była wiedzieć o tych zaległościach.

Przyczyną i racją kwestionowania prawa Skarżacej do odliczenia nie było oszustwo czy nadużycie popełnione w łańcuchu dostaw poprzedzających nabycie przez nią usług wykazanych w fakturach, lecz to, że usług tych nie wykonano.

15. Skarżąca twierdzi także, że w sposób niepoprawny (niezgodny z prawem) w postępowaniu podatkowym użyto materiałów z postępowania karnego (śledztwa o numerze [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L.).

Zgodnie z art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (w tym, lege non distinguente, postępowania przygotowawcego) albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalność korzystania w postępowaniu podatkowym z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (administracyjnych lub karnych) – jako prawnie legitymowane odstępstwo od zasady bezpośredniości – potwierdził także TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861.

Przepisy postępowania podatkowego, w tym art. 181 O.p. nie wyznaczają w sposób arbitralny i formalny mocy dowodowej materiałów przejętych z tych postępowań; w szczególności, nie stanowią o mniejszej mocy dowodowej wyjaśnień podejrzanych lub oskarżonych. O ile ogólnie należy zgodzić się ze Skarżącą, że twierdzenia podejrzanych lub oskarżonych, złożone poza rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, mogą nie odpowiadać prawdzie – "oskarżeni w postępowaniu karnym mogą konfabulować lub mataczyć" (s. 24 pisma procesowego z dnia 11 lipca 2022 r.), zwłaszcza aby uchronić się przed odpowiedzialnością karną – o tyle nie oznacza to ani że w każdym przypadku składają zeznania niezgodne z prawdą (zwłaszcza całkowicie niezgodne z prawdą), ani że niemożliwa jest zobiektywizowana ocena wiarygodności ich zeznań. Dowodów (tych i innych) nie można oceniać "bezkrytycznie" (por. np. s. 29 skargi); jednak nie ma powodu, by je a limine dyskwalifikować jako niewiarygodne – trzeba zapoznać się z ich treścią i konfrontować z innymi dowodami, na tej podstawie wyprowadzając wnioski o ich wiarygodności.

Zeznania pani I.S. i pani E.M. są co do zasadniczej kwestii, to znaczy pełnej kontroli H. nad pracownikami "zatrudnianymi" przez kolejne powołane w tym celu spółki, zbieżne z zeznaniami pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadków. Sąd uznaje je w szczególności co do tej kwestii za wiarygodne.

Skarżąca nie przeprowadziła rzeczowej polemiki z treścią materiałów przejętych z akt postępowania przygotowawczego, ograniczając się do abstrakcyjnego podważania ich wiarygodności.

16. Ma także rację organ odwoławczy, gdy twierdzi, że przepisy nie wykluczają wykorzystania materiałów z akt postępowania karnego w sytuacji, gdy w sprawie nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok.

17. Nie można się też zgodzić ze Spółką, że "do akt sprawy dołączono wiele nieprzydatnych i tylko pozornie znaczących dla sprawy akt spraw karnych, które nie są związane w żadnym zakresie z rozliczeniami podatkowymi Spółki" (s. 2 pisma procesowego z dnia 11 lipca 2022 r.).

Rzeczywiście, materiały z postępowania karnego dotyczą w znacznej części P. Sp. z o.o. (innego podmiotu zarządzanego przez pana P.P.).

W zeznaniach mowa jednak także o H.

W szczególności zeznania pani I.S. (S.) przesłuchiwanej w śledztwie w charakterze podejrzanego są poświęcone w dużym stopniu "współpracy" kolejnych spółek, z którymi była związana, z H.

Do pracy w H. (nie tylko P. Sp. z o.o.) odnosi się także większość pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadka w postępowaniu karnym – protokoły ich przesłuchań, zapisane na nośniku elektronicznym, zostały włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia [...] października 2020 r. (k. 2539 akt administracyjnych)

Co więcej, model prowadzenia działalności w zakresie spraw pracowniczych był taki sam w obu podmiotach (por. protokół przesłuchania pani E.M. w charakterze podejrzanego z dnia 17 listopada 2017 r., k. 2634-2639 akt administracyjnych, a także wyżej wskazane zeznania pracowników). Zdaniem Sądu ze względu na to materiały pochodzące z akt śledztwa rzucają światło na fakty tej sprawy i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia także w zakresie, w jakim dotyczą explicite P. Sp. z o.o.

Zatem materiały pochodzące z akt śledztwa spełniają warunek, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p.: mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

18. Skarżąca zarzuca także wybiórcze włączenie do akt jej sprawy materiałów pochodzących z akt śledztwa.

Właściwy kontekst dla tego zarzutu stanowi wspomniany wcześniej wyrok TSUE w sprawie Glencore.

Sentencja tego wyroku jest wieloczłonowa – w zakresie istotnym dla sprawy Spółki można w niej wyodrębnić dwa przypadki związane z poszanowaniem prawa do obrony.

Po pierwsze, podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję, w tym dowodami pochodzącymi z innych postępowań (administracyjnych, karnych), a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych.

Warunek ten był w sprawie Spółki bez wątpienia spełniony; w swojej wyczerpującej skardze sama Spółka tego właściwie nie kwestionuje.

Po drugie, podatnik powinien mieć dostęp do wszystkich dowodów zebranych w toku tych innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony – nawet jeżeli dowody te nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy (włączone do akt postępowania prowadzonego wobec strony). Racją zaoferowania dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te "wszystkie", a więc niepozyskane dotychczas do akt sprawy dowody, mogą dać stronie argumenty do obrony. Strona ma co do zasady prawo wglądu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach, z których czerpie organ podatkowy. Prawo to podlega tylko ograniczeniom dyktowanym przez "cele leżące w interesie ogólnym".

Omawiany zarzut Skarżącej dotyczy właśnie tego aspektu.

Jednak zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (pkt 56 wyroku w sprawie Glencore).

Prawo dostępu do w s z y s t k i c h akt (c a ł o ś c i akt) należy rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do d o w o l n e g o dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak wskazać, zgłaszając stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań. Niewystarczające w tym względzie jest żądanie udostępnienia "całych" akt postępowań merytorycznie powiązanych, w ogólnie żywionej nadziei, że być może w aktach tych znajdzie się cokolwiek na poparcie twierdzeń strony.

Nie jest to wymaganie nadmierne w sytuacji, gdy – tak jak w sprawie Spółki – Strona ma doskonałą orientację w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach innego postępowania. W piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2022 r. Spółka wskazała, że "akta postępowania karnego obejmują 237 tomów, w tym 80 tomów zawiera wyłącznie protokoły przesłuchań świadków bez załączników w postaci dokumentów. Pozostałe tomy w liczbie 157 zawierają także, poza dowodami w postaci dokumentów, protokoły przesłuchań świadków z postępowania przygotowawczego" (s. 23). Mimo tej wiedzy nie wystąpiła w toku postępowania podatkowego o włączenie do akt sprawy podatkowej wytypowanych przez siebie materiałów z akt postępowania przygotowawczego.

W tej sytuacji po pierwsze, prawo Skarżącej do obrony nie doznało uszczerbku; po drugie, trudno przypuścić, by w aktach sprawy karnej rzeczywiście znajdowały się wartościowe dowody przemawiające na jej rzecz, które organ podatkowy ukrył przed Spółką.

19. Organy podatkowe traktowały materiały przeniesione z akt postępowania karnego jako część materiału dowodowego w sprawie Spółki; nie były to dowody jedyne czy główne. Materiał dowodowy jako całość został poddany ocenie według standardu wymaganego przepisami O.p.

20. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 199a § 3 O.p. w związku z powołanymi w skardze przepisami przez "wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego". Organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do weryfikacji, czy usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane – leży to w granicach ich kompetencji. To właśnie badanie przyniosło w sprawie wynik negatywny. Dla tego wyniku – jak Sąd już wskazał – nie ma znaczenia kwalifikacja cywilistyczna czynności z punktu widzenia art. 83 k.c., w tym jej wadliwość w postaci pozorności.

21. Sąd oddalił na rozprawie wnioski dowodowe Spółki sformułowane w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2022 r.

Co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów sporządzonych przez Państwowy Urząd Pracy w S. – "w celu udowodnienia faktu zgodnego z prawem zatrudnienia pracowników w podmiotach gospodarczych będących własnością p. I.S." – Sąd uznał, że te dowody nie są "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", ponieważ legalność działalności podmiotów gospodarczych, których udziałowcem jest pani I.S., w tym realizacja formalnych warunków jej prowadzenia, nie mają znaczenia dla sprawy (niezależnie od tego, czy podmiotem tym jest M., czy też – jak w dokumentach Państwowego Urzędu Pracy w S. – inne spółki).

Co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyroków załączonych do pisma procesowego) – "celem udowodnienia rynkowego modelu współpracy stosowanego przez Spółkę z firmami podwykonawczymi oraz jego zgodności z prawem" – Sąd mógł zapoznać się z tymi orzeczeniami bez przeprowadzania z nim dowodów i faktycznie to uczynił – niezależnie od tego, że "rynkowy model współpracy" także nie ma znaczenia dla sprawy. Ewentualne działanie innych podmiotów z branży w sposób podobny do działania Spółki nie uzasadnia oceny, że sposób ten jest zgodny z przepisami prawa; do takiej oceny nie zobowiązuje.

22. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.

23. Z tych powodów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).