Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1403/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 pkt 5, art. 67a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2017 r.nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. R. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z [...] października 2017 r. odmawiającą H.R. (dalej "Skarżąca") umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 33.459 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 147 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 18 maja 2017 r. Skarżąca zwróciła się do NUS z prośbą o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 33.459 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że ww. zaległość powstała w związku z umorzeniem odsetek przez [...] S.A. od zaciągniętego kredytu przez ojca Skarżącej, zmarłego w dniu [...] września 2010 r. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział [...] w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...] stwierdził nabycie przez Skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza w wysokości [...] części nieruchomości położnej w P. przy ul. [...]. Następnie, Skarżąca dokonała sprzedaży swojej części nieruchomości za kwotę 92.000 zł, która została przekazana bankowi jako częściowa spłata zaciągniętego kredytu hipotecznego.

W dniu 2 maja 2017 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie PIT-36, a 22 maja 2017 r. z powodu zmiany miejsca zamieszkania jego korektę, w których wykazała przychód/dochód z innych źródeł w kwocie 143.715,34 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 33.459 zł. Wskazany w zeznaniu PIT-36 przychód/dochód wynikał z informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A. w związku z umorzeniem Skarżącej odsetek od kredytu hipotecznego.

1.3. NUS decyzją z [...] października 2017 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

1.4. Pismem z 9 listopada 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 766). Zdaniem Skarżącej decyzja była krzywdząca i sprzeczna z obowiązującym prawem.

1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z [...] marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że zaległość podatkowa Skarżącej powstała w związku z uzyskaniem dochodu na skutek umorzenia przez bank odsetek za zwłokę od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup odziedziczonego z dobrodziejstwem inwentarza po ojcu udziału w wysokości [...] w nieruchomości. Skarżąca jako dłużnik banku uzyskała trwałą korzyść majątkową, stanowiącą przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. DIAS podkreślił, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co do zasady, ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkowe. Zasada ta jednak nie ma zastosowania w przypadku wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie. Zgodnie bowiem z art. 74 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2016 r., poz. 790 ze zm.) wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego. Jednocześnie jednak nie ma obowiązku przyjmowania spadku. Jak wyjaśnił DIAS, skoro Skarżąca zdecydowała się na przyjęcie spadku obciążonego hipoteką, to powinna się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z istnienia długów spadkowych zabezpieczonych tą hipoteką na odziedziczonej nieruchomości. Stan ten wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, nie stanowi więc sytuacji nadzwyczajnej, niedającej się przewidzieć.

Odnosząc się do sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej Skarżącej DIAS wskazał, że Skarżąca jest studentką [...] roku Akademii [...] w W. Jedynym jej źródłem dochodu są comiesięcznie darowizny od najbliższej rodziny w kwocie 1.000 zł. Skarżąca nie posiada żadnego majątku. Zamieszkuje w lokalu należącym do ojczyma i matki. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Nie ponosi wydatków związanych z utrzymaniem lokalu i jego eksploatacją, gdyż te w całości pokrywane są przez rodzinę. Otrzymywana kwota 1.000 zł w całości przeznaczana jest na bieżące utrzymanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionych możliwości materialnych i płatniczych Skarżącej wynika niedostatek środków na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednak te okoliczności nie skutkują, zdaniem organu, umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie DIAS, wprawdzie brak jakiegokolwiek majątku oraz posiadanie zaległości podatkowej stanowią trudną dla Skarżącej sytuację, to jednak, w okolicznościach sprawy powyższe nie przesądza o zasadności umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W szczególności DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca w toku postępowania nie powołała się na nadzwyczajne okoliczności, w tym zdarzenia losowe, bądź trudności zdrowotne, które powodowałyby brak realnej możliwości spłaty przedmiotowego zadłużenia, w tym także w przyszłości.

Tym samym organ drugiej instancji uznał, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednocześnie DIAS podkreślił, że ulgi płatnicze, zwłaszcza umorzenie zaległości podatkowych, mogą być stosowane wyjątkowo i nawet wystąpienie przesłanki określonej tymi przepisami, tj. ważnego interesu podatnika wywołanego aktualną sytuacją, która nie pozwala na jednorazowe uregulowanie należności podatkowej, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w tak ostatecznej formie, jaką jest całkowita rezygnacja budżetu państwa z należnych mu wpływów. Świadczy o tym art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.").

Organ odwoławczy argumentował następnie, że względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a osoba nimi obciążona nie była pochopnie z nich zwalniana. W rozpoznawanej sprawie z jednej strony organ wziął pod uwagę istniejące szanse zapłaty przedmiotowej zaległości, w tym także w przyszłości, z drugiej zaś strony interes budżetu państwa, który zasilany jest między innymi należnościami podatkowymi przewidzianymi w ustawie. Zdaniem DIAS, z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsza jest odmowa umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, albowiem daje szansę na odzyskanie należnych budżetowi kwot.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu w zakresie powstania zobowiązania podatkowego i kwestionowanie przez Skarżącą jego istnienia, w związku z powołaniem się na ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. DIAS wyjaśnił, że Skarżąca wykazała zobowiązanie w złożonej w dniu 2 maja 2017 r. deklaracji PIT-36, a następnie w złożonej w dniu 22 maja 2017 r. jego korekcie. Natomiast zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zatem z art. 21 § 2 O.p. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, wykazane w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem do zapłaty co oznacza, że deklaracja taka wywołuje skutki materialnoprawne.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zakres niniejszego postępowania zakreślony został treścią wniosku Skarżącej z 18 maja 2017 r. i dotyczy jedynie umorzenia, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zaległości podatkowej wynikającej ze złożonej przez Skarżącą deklaracji. Zatem istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość nie może być kwestionowana w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając DIAS naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji NUS, tym samym brak merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym, brak ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji;

- art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 22 O.p., poprzez błędne uznanie przez organ, że w przedmiotowej sprawie pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie zaistniała przesłanka interesu publicznego uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej wobec podatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz postawienie przez organ w pierwszeństwie interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika;

- art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § O.p., poprzez brak wywiązania się z obowiązku organu podatkowego, jakim jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia i uznanie, że sytuacja majątkowa, rodzinna, osobista, naukowa pozwoli Skarżącej na opłacenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz że Skarżąca nie wykazała jakichkolwiek przeciwwskazań po jej stronie w zakresie możliwości podjęcia przez nią pracy zarobkowej, tym samym przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów;

- § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego, poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016, w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że organ podatkowy poczynił błędne ustalenia w ocenie sytuacji finansowej Skarżącej. DIAS błędnie przyjął, że trudności finansowe Skarżącej są okresowe, a spłata należności nie spowoduje zagrożenia dla jej egzystencji. Organ poczynił zbyt daleko idące wnioski w zakresie braku przedstawienia przez Skarżącą dowodów przemawiających za brakiem możliwości podjęcia przez nią pracy zarobkowej. Niemożność ta wynika już z samego jej aktualnego wieku, czy też ustalenia, że czynnie kontynuuje studia wyższe, które z uwagi na kierunek studiów, specyfikę branży i tryb nauki wyklucza możliwość połączenia jej z pracą. Skarżąca wskazywała, że jest studentką Akademii [...], stojącą dopiero u progu dorosłego życia. Sytuacja Skarżącej została potraktowana przez organy obu instancji wybiórczo, bez zwrócenia jakiejkolwiek uwagi na jej wiek, aktualny status społeczny, status rodzinny (śmierci ojca), brak osiągania przez nią jakichkolwiek dochodów, niemożności podjęcia pracy zarobkowej, czy fakt kontynuowania przez nią nauki na uczelni wyższej. Skarżąca pozostaje na wyłącznym utrzymaniu matki. Nie pracuje z uwagi na wymagający charakter studiów. Nie posiada jakichkolwiek dodatkowych źródeł dochodu, czy też innego majątku. Po stracie jednego z rodziców – nie uzyskała żadnego majątku. Nałożony zaś na Skarżącą obowiązek podatkowy jest zbyt dolegliwy i Skarżąca nie jest w stanie mu sprostać. Powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko Skarżącej, że pozostaje ona w wyjątkowym położeniu, co uzasadniania jej zwolnienie podatkowe zgodnie z żądaniem. Jej obecne położenie nie pozwala, również w najbliższych latach kontynuowania nauki, na pozyskanie własnymi silami środków pieniężnych w znacznej wysokości na pokrycie powstałej niezależnie od Skarżącej zaległości podatkowej. Zobowiązanie Skarżącej do zaprzestania nauki celem podjęcia pracy zarobkowej wyłącznie by uzyskać dochody pozwalające jej na sprostanie obowiązkowi podatkowemu, byłoby przejawem niesprawiedliwości społecznej oraz naruszałoby zasady logiki życiowej.

Ponadto jak zarzucała Skarżąca, organ podatkowy, błędnie przyjął, że w związku z działaniem Skarżącej i przyjęciem przez nią spadku w postaci części nieruchomości obciążonej kredytem hipotecznym, Skarżąca powinna przewidzieć konsekwencje przyszłego umorzenia przez bank odsetek od tego kredytu. Powyższe przyjęte założenie odbiega od doświadczenia życiowego, kiedy to ponad dwudziestoletnia Skarżąca co do zasady takiej wiedzy bankowo-prawniczej nie posiada, a uprzednio nie działała przez profesjonalnego pełnomocnika. Rodzice Skarżącej byli rozwiedzeni, panujące relacje rodzinne na tej płaszczyźnie nie pozwalały na wymianę informacji szczegółowych dotyczących, m.in. obciążeń kredytowych i ich konsekwencji dla poszczególnego członka rodziny.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] marca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] października 2017 r. odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

4.2. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

4.3. Przy czym w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że aby można było w ogóle procedować merytorycznie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, zaległości te muszą istnieć.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie powstała uzasadniona wątpliwość, czy w istocie istnieje przedmiot wniosku o umorzenie – czyli zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z okoliczności sprawy wynika, bowiem że niewykluczone jest, że dochód uzyskany przez Skarżąca z tytułu umorzenia odsetek od kredytu objęty był zaniechaniem poboru podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 766).

Jeśli tak, to zobowiązanie podatkowe Skarżącej wygasło na podstawie art. 59 pkt 5 O.p. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło, to nie mogło przekształcić się w zaległość podatkową.

Sama natomiast okoliczność złożenia wadliwego zeznania podatkowego, nie może kreować zobowiązania podatkowego, którego w istocie nie ma.

Oczywiście, w sytuacji, w której podatnik składa zeznanie podatkowe, a następnie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z tego zeznania, organy co do zasady nie prowadzą postępowania w celu sprawdzenia prawidłowości złożonego zeznania i istnienia zaległości w wysokości wynikającej z deklaracji. Niemniej jednak, jeżeli w postępowaniu pojawią się istotne wątpliwości, co do istnienia zaległości organ winien te okoliczności wyjaśnić.

W toku postępowania Skarżąca podnosiła, że bank powziął wątpliwość, co do zasadności wystawionej dla Skarżącej informacji PIT-8C, a także wskazał, że kredyt udzielony był spadkodawcy na własne cele mieszkaniowe.

Jak stanowi natomiast § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 maja 2015 r.: Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od:

1) umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy:

a) zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowiono na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, w związku z zaciągnięciem przez osoby fizyczne kredytu na własne cele mieszkaniowe,

b) osoby fizyczne, których zobowiązanie z tytułu kredytu uległo umorzeniu, nie skorzystały z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z § 6 rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1 i 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

W konsekwencji pierwszą okolicznością, którą organy będą obowiązane wyjaśnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest to, czy w sprawie rzeczywiście istniała zaległość podatkowa. W tym względzie okoliczności tej sprawy wskazują na potrzebę ustalenia, czy zaistniały przesłanki do zaniechania poboru podatku. Jeśli bowiem dochód z odsetek w rzeczywistości objęty był zaniechaniem poboru to postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości z tego tytułu było bezprzedmiotowe.

4.4. Niezależnie od powyższego, gdyby organy ponownie rozpoznając sprawę uznały, że jednak zaległość podatkowa istnieje, winny ponownie rozważyć zasadność udzielenia wnioskowanej ulgi.

Sąd zauważa bowiem, że zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie art. 67a § 1 O.p. oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek wskazanych w tym przepisie, organ mógł umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wskazany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Innymi słowy, przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej swobody w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Pamiętać również należy, że czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego", czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach. Te pierwsze nie mogą służyć ocenie kwestii drugiej, która ma charakter wtórny.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie organy uznały wprawdzie, że została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika", niemniej jednak z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zaległości, na które Skarżąca miała wpływ, szansę spłaty zaległości w przyszłości, a także interes budżetu państwa, uzasadniona jest odmowa umorzenia zaległości oraz że taka odmowa mieści się w granicach uznania administracyjnego. Niezależnie od powyższego, w ocenie organów, nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego" w umorzeniu zaległości.

W ocenie Sądu, rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości organy w sposób nieuzasadniony zawęziły, a więc niedostatecznie rozważyły zaistnienie w sprawie przestanki "interesu publicznego" a także niedostatecznie uzasadniły, dlaczego mimo zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie uznały za zasadne uwzględnienie wniosku.

Przede wszystkim bowiem organy skupiły się na zasadzie powszechności opodatkowania, a nie uwzględniły całokształtu okoliczności związanych z powstaniem przedmiotowej zaległości. Jest to natomiast okoliczność bardzo istotna z punktu widzenia zasadności ewentualnego udzielenia ulgi podatkowej. Zaległość, której dotyczy wniosek jest konsekwencją nieuiszczenia przez Skarżącą podatku z tytułu umorzenia odsetek od kredytu zaciągniętego przez jej zmarłego ojca. Przy czym Skarżąca nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, swój udział w spadku sprzedała, a uzyskane z tego tytułu środki w całości przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego przez ojca.

W sytuacji wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie ograniczeniu podlega zasada przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i w tej sytuacji korzystniejsze dla Skarżącej byłoby odrzucenie spadku.

Organ w tym zakresie argumentuje, że Skarżąca powinna znać konsekwencje przyjęcia spadku w postaci udziału w nieruchomości obciążonej kredytem oraz konsekwencje umorzenia przez bank odsetek od tego kredytu.

Niemiej jednak należy pamiętać, że w dacie nabycia spadku Skarżąca była niepełnoletnia. Decyzję w zakresie przyjęcia spadku podjęła w jej imieniu matka. Tym bardziej nie sposób przyjąć, że Skarżąca miała jakikolwiek wpływ na powstanie zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową.

Ponadto Skarżąca fizycznie nie uzyskała żadnego przysporzenia.

Dodatkowo trudno dostrzec interes publiczny w dochodzeniu zaległości od studentki, która nie uzyskuje żadnych dochodów, nie posiada żadnego majątku i utrzymuje się z darowizny w wysokości 1.000 zł miesięcznie.

Organy winny wziąć pod uwagę, że Skarżąca ani obecnie ani w najbliższej przyszłości nie będzie w stanie uzyskać dochodów pozwalających na spłatę zaległości. Skarżąca studiuje w systemie dziennym, na 6 letnich studiach. Jest studentką [...] roku Akademii [...] w W. Nie jest w stanie połączyć wymagających studiów z pracą zarobkową. Niewątpliwe natomiast nie stanowiłoby interesu publicznego zrezygnowanie przez Skarżącą z kontunuowania nauki, z uwagi na konieczność podjęciami zatrudnienia w celu spłaty zaległości.

Podkreślić również należy, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi bowiem o to, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). W konsekwencji ocena wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: z jednej strony terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości, z drugiej wyjątku od tej zasady, polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Zatem należy ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, przy czym bywają takie sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Podkreśla się również, że dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Jak już wskazywano, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, czy też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (co właśnie uczyniono w sprawie). Co równie istotne przesłankę "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego" organ obowiązany jest badać na dzień rozpoznawania wniosku, a nie uzasadniać swoje rozstrzygniecie zdarzeniami przeszłymi, czy też przyszłymi i niepewnymi w zakresie możliwości uzyskania przez Skarżącą dochodów.

4.6. Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności ustalą, czy w sprawie w ogóle mamy do czynienia z zaległości podatkową.

A do wyników tych ustaleń uzależniona będzie kwestia ewentualnej ponownej konieczności rozważenia zasadności udzielenia Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, z uwzględnieniem stanowiska Sądu przestawionego w sprawie.

4.7. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie ustaliły rzetelnie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, w tym przede wszystkim samej okoliczności istnienia zaległości, jak również nie dokonały pełnej ich oceny prawnej w świetle przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, a także dowolnie oceniły już zebrane w sprawie dowody i nienależycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Powyższe uchybienia stanowią naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p.

4.8. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.