Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1974/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 208 par. 1 art. 70 par. 1 art. 70 par. 6 pkt 1 art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił K. Z. ( dalej ,,Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 170.889,00 zł.

Z motywów decyzji wynika, że Skarżąca osiągnęła w 2005 r. dochód z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług organizacji imprez, promocji i reklamy w celu prowadzenia kampanii wyborczej Komitetu Wyborczego [..] , pod nazwą K[...](dalej: "K.").

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. Skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej: 174.612,49 zł; koszty uzyskania przychodu: 241.176,71 zł, stratę: 66.564,22 zł oraz podatek należny: 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u Skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku kontroli ustalono, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej K. zawarła umowę z Partią [...] (dalej: "Partia")

Przedmiotem umowy było świadczenie przez Skarżącą usług w zakresie organizacji imprez, promocji oraz reklamy w celu prowadzenia kampanii parlamentarnej i prezydenckiej. Z tytułu ww. umowy Partia zobowiązała się zapłacić K. ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości 10 milionów zł, a w terminie do 29 czerwca 2005 r. wypłacić K. zaliczkę w wysokości 1 miliona zł.

Umowa ta nie została podpisana przez przedstawiciela Partii. W dniu 29 czerwca 2005 r. Skarżąca wystawiła fakturę VAT Nr [...] dla Partii w kwocie netto 819.672,13 zł, VAT 180.327,87 zł, o treści – zaliczka zgodnie z umową przelew z dnia 29.06.2005 r. Zapłaty za powyższą fakturę dokonano przelewem w dniu 29 czerwca 2005 r. z konta bankowego Partii. Skarżąca zaewidencjonowała fakturę Nr [...] w rejestrze sprzedaży VAT za drugi kwartał 2005 r., a podatek VAT w kwocie 18.327,87 zł wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7K za drugi kwartał 2005 r. Powyższa faktura nie została natomiast zaewidencjonowana w prowadzonej dla celów podatku dochodowego księdze przychodów i rozchodów za 2005 r., jak również nie został od tego przychodu zapłacony podatek dochodowy.

W piśmie z dnia 17 września 2007 r. Skarżąca wyjaśniła że otrzymana kwota 1.000.000,00 zł miała charakter zaliczki na poczet świadczenia usług objętych umową. Umowa zawarta między stronami nie przewidywała płatności związanych z częściową realizacją umowy. O tym, iż ww. kwota była zaliczką świadczy fakt, że wpłynęła ona na rachunek K. w dniu następnym po zawarciu umowy.

Z uwagi na powyższe, zaliczka w kwocie netto 819.672,13 zł nie została wykazana jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że umowa zawarta między stronami miała charakter umowy zlecenia, a w tej sytuacji zaliczka nie stanowi świadczenia należnego zleceniobiorcy, lecz podlega rozliczeniu po zakończeniu umowy. Po wykonaniu zlecenia powstaje kwota należna w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżąca odwołała się do toczącego się wówczas postępowania sądowego uznając, że dopiero kwota określona w prawomocnym wyroku sądu będzie kwotą należną, a tym samym przychodem w podatku dochodowym.

W dniu 8 sierpnia 2005 r. Partia wniosła do Sądu Okręgowego w W. powództwo przeciwko K. o zwrot kwoty 1.000.000,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami jako nienależnego świadczenia.

Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia [...] lipca 2007 r., sygn. akt [...] oddalił powództwo Partii, a kolejno na skutek oddalenia apelacji Skarżącej przez Sąd Apelacyjny w W. w sprawie o sygn. akt [...] , orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 23 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na treść art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14 ust 1c w zw. z ust 1e-1g oraz art. 14 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że w chwili otrzymania przez Skarżącą kwoty 819.672,13 zł można było ją traktować jako zaliczkę, ewentualnie zadatek ze wszystkimi konsekwencjami w tym zakresie.

Jednak oceniając fakty, które miały miejsce później, w powiązaniu z treścią punktu 6.6.1 Umowy, gdzie kwota przedmiotowej zaliczki traktowana była na równi z wynagrodzeniem za początkowy etap realizacji umowy, w ocenie organu powoduje, iż przedmiotową kwotę należy uznać za związaną z realizacją części umowy, która następnie została zerwana. W związku z powyższym przedmiotowa kwota winna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowymi w roku, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, że Skarżąca w dniu 1 kwietnia 2005 r. zawarła umowę licencji na M. oraz o doradztwo w zakresie prowadzenia kampanii wyborczej z T. P. , prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F. , z siedzibą w Z. . Przedmiotem umowy było świadczenie doradztwa w zakresie prowadzenia kampanii wyborczych, pomoc w organizowaniu kampanii dla Partii, udzielenie licencji na przeprowadzenie kampanii wyborczych (parlamentarnej i prezydenckiej) dla Partii przy użyciu nowatorskiego pomysłu "M. " na okres ww. kampanii. Strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie na kwotę 2.000.000,00 zł plus VAT płatne w ratach.

W dniu 25 lipca 2005 r. T. P. wystawił na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr [...] w kwocie netto 300.000,00 zł + VAT 66.000,00 zł, o treści: zaliczka zgodnie z umową - przelew z dnia 25 lipca 2005 r. Płatności za ww. fakturę dokonano w dniu 25 lipca 2005 r. z konta Skarżącej.

Ponieważ Skarżąca nie zaksięgowała wydatku jako kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. organ w oparciu o przepis art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. uznał, że wydatek ten dotyczył prowadzonej kampanii wyborczej dla Partii i w związku z powyższym kwota 300.000,00 zł wynikająca z powyższej faktury stanowi koszt uzyskania przychodu.

Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zawyżenie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 9.524,95 zł poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc wrzesień w rubryce “pozostałe wydatki" amortyzacji środków trwałych - samochodu ciężarowego [...] r oraz naczepy [...] za miesiące sierpień - grudzień 2005 r. po 1.904,99 zł miesięcznie.

Organ wskazał, iż ze złożonego w dniu 11 września 2007 r. oświadczenia Skarżącej, środki trwałe, których amortyzacja była naliczana i zaliczona w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r., nie były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, powołując się na art. 22a u.p.d.o.f. uznał, że kwota 9.524.95 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2005 r.;

- o kwotę 1.125,00 zł, bowiem Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów za lipiec 2005 r. zaliczyła łącznie kwotę 2.360,86 zł z tytułu korzystania z prywatnego samochodu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z czego kwota 1.125,00 zł dotyczyła rozliczenia podróży W. – G. – W. – S. – D. – W. – W. w dniach 18 – 19 lipca 2005 r. Natomiast w toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w tych samych dniach Skarżąca przebywała w podróży służbowej W. – B., co wynikało z rozliczenia podróży służbowej zaksięgowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W tym stanie Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że kwota 1.125,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] określił w wysokości 170.889,00 zł w miejsce zeznanego podatku w kwocie 0 zł.

2. W odwołaniu z dnia 12 grudnia 2011 r. od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 95, art. 108 oraz art. 111 ustawy z dnia 12 kwietnia 2001 r. Ordynacja Wyborcza do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i do Senatu Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2007 r. Nr 190, poz. 1360);

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.".

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na konieczność poczynienia ustaleń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy w sprawie nie występują przesłanki wymienione w art. 70 § 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił zarzut Skarżącej naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wskazał, że na etapie podejmowanego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował już wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. , który zapadł [...] stycznia 2009 r. w sprawie [...] , w którym to wyroku, Umowa zawarta pomiędzy K. a Partią został uznana za bezwzględnie nieważną. Natomiast organ oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie prawnej wynikającej m.in. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost na zapisy wynikające z treści punktu 6.6.1 Umowy. Jednocześnie Sąd Apelacyjny uznał, że kwota 1.000.000,00 zł dokonanej zapłaty zgodnie z Umową była świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie odniósł się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał również rozważenie, czy w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności wskazane w art. 11 u.p.d.o.f., warunkujące powstanie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego (częściowo nieodpłatnego) świadczenia z uwagi na dysponowanie przez Skarżącą pozostawionymi do dyspozycji środkami.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego we wskazanej na wstępie decyzji z [...] listopada 2012 r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 170.889,00 zł, a tym samym podtrzymał swoją decyzję z dnia [...] listopada 2011 r.

Ustosunkowując się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, wskazał na literalne brzmienie art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Decyzja podatkowa została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2011 r. Kolejno postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Do chwili wydania niniejszej decyzji dochodzenie nie zostało zakończone. W związku z powyższym organ wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za 2005 r. uległo przedawnieniu z dnie 31 grudnia 2011 r., jednakże wszczęcie ww. postępowania karno-skarbowego spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia dochodzenia tj. od [...] grudnia 2011 r. do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu.

5. W odwołaniu z dnia 2 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 95, art. 108 oraz art. 111 ww. ustawy Ordynacja Wyborcza do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i do Senatu Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

- art. 70 § 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zwróciła uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ponownie prowadzonym postępowaniu nie wykonał dyspozycji organu odwoławczego, a w toku ponownego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, nie dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących podstawy prawnej na jakiej kwota 819.672.13 zł została otrzymana przez Skarżącą, naruszając tym samym ww. przepisy postępowania podatkowego. Zarzuciła Naczelnikowi, że wydając zaskarżoną decyzję całkowicie pominął ustalenia Sądu Apelacyjnego w W. , zawarte w wyroku z dnia [...] stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt [...] , w którym Sąd Apelacyjny dokonał oceny stosunków prawnych istniejących w 2005 r. pomiędzy Skarżącą (prowadzącą K.) a Partią. Jej zdaniem, powyższa ocena prawna jest wiążąca również dla organów podatkowych.

Skarżąca wskazała również, że w wyroku w sprawie [...] Sąd Apelacyjny w W. uznał, że Umowa była sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a w związku z tym nieważna, a w konsekwencji zaliczka otrzymana przez Skarżącą, na podstawie Umowy stanowiła świadczenie nienależne. Tym samym, otrzymana kwota 819.672,13 zł winna być wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w ocenie Skarżącej, na podstawie art. 70 § 1 i § 4 O.p., istnieją przesłanki do uznania, że decyzja niniejsza podlega uchyleniu, a postępowanie w sprawie umorzeniu, ze względu na upływ w dniu 31 grudnia 2011 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu gdyż tytuł egzekucyjny został wystawiony w dniu 29 grudnia 2011 r., natomiast Skarżąca została zawiadomiona o jego treści dopiero 4 stycznia 2012 r. Dodatkowo ze względu na to, że wada tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2011 r. miała charakter kwalifikowany - w dniu 16 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawionego przez organ pierwszej instancji, z powodu wadliwości wszczęcia tego postępowania, polegającej na określeniu treści egzekwowanego obowiązku w ww. tytule wykonawczym niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji - wystawienie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2011 r. nie odniosło skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Ponadto Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ również przerwaniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ wydane w dniu [...] grudnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o przedstawieniu zarzutów zostało również doręczone Skarżącej po zakończeniu 2011 r. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który uznał przepis art. 70 § 6 O.p. za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że w jego ocenie niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. sama w sobie nie stanowi podstawy do utraty mocy obowiązującej tego przepisu w brzmieniu obowiązującym obecnie. Zalecenie Trybunału dotyczy jedynie nowelizacji przepisu przez ustawodawcę. W związku z powyższym, organy podatkowe zobowiązane są stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stanach prawnych, które miały miejsce po dniu 1 września 2005 r., do czasu jego uchylenia lub zmiany przez ustawodawcę.

Natomiast organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. z uwagi na brak zawiadomienia Skarżącej o zastosowanym środku egzekucyjnym do końca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodu otrzymanego przez nią na podstawie nieważnej Umowy z dnia 28 czerwca 2005 r. tzn. wyłączając otrzymaną kwotę z zakresu zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skoro Skarżąca, pomimo orzeczenia Sądu Apelacyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt [...] stwierdzającego, iż kwota 1.000.000,00 zł dokonanej zapłaty zgodnie z umową była świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego, otrzymanej od Partii kwoty, nie zwróciła wpłacającemu, natomiast dochodzenie przedmiotowej kwoty na drodze sądowej nie jest możliwe z uwagi na powagę rzeczy osądzonej, to nie zwrócona część ceny, zapłaconej na podstawie rozwiązanej następnie umowy sprzedaży, traktowana być musi - w przypadku gdy umowa pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą – uznana za przychód z tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

7. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 70 § 1 O.p.

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko

8. W odpowiedzi na skargę z [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

9.2. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z dnia 29 grudnia 2011r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 30/11, należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] grudnia 2011r. zostały wydane postanowienia w sprawie wszczęcia dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. oraz o przedstawieniu zarzutów.

Strona skarżąca nie została poinformowana o ich treści do końca 2011r. bowiem dopiero w dniu 19 stycznia 2012r. ogłoszono Skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Należy podkreślić , że organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego czy Skarżąca miała wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed końcem 2011r., a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005r. , którym jest obciążana nie uległo przedawnieniu.

Natomiast w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż samo wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej w dniu 29 grudnia 2011r. spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zgodził się ze stroną skarżącą, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. z uwagi na brak zawiadomienia Strony o zastosowanym środku egzekucyjnym do końca 2011r.

Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały żadnej innej okoliczności wymienionej w art. 70 O.p. powodującej zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia.

Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego ; art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji R.P.

W związku z powyższym należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie organów podatkowych w tym zakresie winno być umorzone na podstawie art.208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

9.3. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (pkt 1 wyroku). Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

Ze względu na brak stosownego wniosku Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.