Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 18/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 4, art. 6.
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "J " Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 28 października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] określającą "J" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S, dalej "spółka", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy sprzedaży lokalu mieszalnego nr [...] o pow. [...]m2, położonego w S przy A, zawartej w dniu 16 czerwca 2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2009 r. Rep. A nr [...] D D sprzedał spółce lokal mieszkalny nr [...] o pow. [...] m2 położony w S przy A. Strony podały wartość przedmiotu transakcji na kwotę [...] zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył, pobrał i odprowadził do właściwego organu podatkowego podatek z tytułu zawartej przed nim umowy sprzedaży w kwocie [...] zł, pouczając jednocześnie o prawie organu podatkowego do określania wartości przedmiotu umowy według przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (§ 5 aktu notarialnego).

Organ podatkowy I instancji, w ramach czynności sprawdzających, stosownie do treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.c.c."), dokonał porównania wartości przedmiotu sprzedaży podanej przez strony w umowie z wartościami rynkowymi. W wyniku tego uznano, że wartość podana w umowie odbiega od wartości rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego, zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie pismami z dnia 13 września 2013 r. i 3 października 2013 r. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w sprawie określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy podanej w ww. akcie notarialnym.

W odpowiedzi na wezwanie spółka w piśmie z dnia 23 września 2013 r. poinformowała o stanie faktycznym, który miał wpływ na cenę. Wskazała, że lokal w chwili zakupu posiadał obciążenia z tytułu zajęć komorniczych, nie nadawał się do bezpośredniego użytkowania bez konieczności przeprowadzenia prac remontowych. Podała, że nie dokonywała prac remontowych w lokalu, a przedmiotowy lokal zbyła w dniu 10 lutego 2010 r. i wówczas nie sporządzano także operatu szacunkowego. Natomiast w piśmie z dnia 28 października 2013 r. wskazała na zakres prac remontowych i modernizacyjnych koniecznych dla osiągnięcia właściwego standardu mieszkaniowego lub biurowego przedmiotowego lokalu.

Po przeanalizowaniu przedłożonych przez stronę wyjaśnień, organ podatkowy I instancji, stosownie do treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c., ponownie dokonał porównania wartości przedmiotu sprzedaży podanej przez strony w umowie z wartościami rynkowymi. W wyniku tego porównania uznano, że wartość podana w umowie odbiegała od wartości rynkowych podobnych nieruchomości, zatem organ I instancji w dniu 17 stycznia 2014 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 r. zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz pismem z dnia 11 lutego 2014 r. na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 6 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. wezwał spółkę do podwyższenia wartości, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny na kwotę [...] zł.

Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, doręczone 27 lutego 2014 r. W konsekwencji podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej i niewyrażenia zgody na jej podwyższenie, jak również nieprzedłożenia przez stronę własnej wyceny rzeczoznawcy, organ podatkowy był zobligowany do powołania biegłego - rzeczoznawcy majątkowego celem ustalenia wartości rynkowej ww. lokalu mieszkalnego. Jednocześnie pismem z dnia 24 marca 2014 r. organ I instancji wezwał obecnego właściciela mieszkania -"A " Spółkę z o. o. z siedzibą w S A, do okazania w dniu 24 kwietnia 2014 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S przy A biegłemu rzeczoznawcy, celem przeprowadzenia wizji lokalnej.

W tym samym dniu organ I instancji skierował do spółki zawiadomienie o dacie przeprowadzenia wizji lokalnej w ww. nieruchomości.

W toku postępowania strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w osobie świadków: D D (byłego właściciela mieszkania); T C (nabywcy mieszkania); kolejnego nabywcy lokalu, przedstawiciela B Spółki z o. o. w S A na okoliczność ustalenia stopnia zużycia lokalu mieszkalnego i konieczności (lub jej braku) wykonania w nim prac remontowych oraz określenia zakresu i wartości prac ewentualnie zrealizowanych.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] organ I instancji na podstawie przepisów art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. odmówił przeprowadzania wnioskowanych dowodów, wyjaśniając, iż powoływane okoliczności zostały stwierdzone i uwzględnione w operacie szacunkowym.

W dniu 10 czerwca 2014 r. biegły rzeczoznawca majątkowy – A C przedłożył operat szacunkowy z dnia 6 czerwca 2014 r., w którym określił wartość lokalu mieszkalnego nr[...], położonego w S przy A według stanu i cen z dnia 16 czerwca 2009 r. na kwotę [...] zł. W operacie zaznaczono, iż pomimo dwukrotnego wezwania obecnego właściciela lokalu, tj. "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S) do udostępnienia lokalu celem dokonania jego oględzin (w dniach 24 kwietnia 2014 r. i 30 maja 2014 r.), z uwagi na nieobecność właściciela oględziny nie zostały zrealizowane.

Następnie przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową określoną przez biegłego jako odpowiadająca cenie rynkowej przedmiotu sprzedaży Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] określił spółce podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej wadliwe rozstrzygnięcie sprawy i naruszenie przepisów art. 121, 122 i 180 O.p. oraz art. 6 ust 2 u.p.c.c.

Według spółki, wartość rynkowa lokalu mieszkalnego położonego w S, przy A odbiegała od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę. Zdaniem strony, operat szacunkowy nie zawierał informacji uzyskanych w toku przeprowadzonych czynności oględzin wnętrza lokalu mieszkalnego. Nie zawierał też - wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji - uwzględnienia argumentacji podnoszonej przez podatnika. Zakres i stopień zużycia lokalu ma charakter indywidualny, winien zatem podlegać indywidualnej ocenie, przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków dowodowych. Organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków.

Spółka podniosła, że w prowadzonym postępowaniu zwracała uwagę na konieczność przeprowadzenia w lokalu gruntownych prac remontowych i modernizacyjnych w celu osiągnięcia właściwego standardu mieszkaniowego lub biurowego oraz wystąpiła z inicjatywą dowodową, wnosząc o powołanie świadków, którzy w sposób istotny pomogliby w dokładnym wyjaśnieniu sprawy. Podkreśliła również, że opinia została sporządzona w czerwcu 2014 r. a wartość nieruchomości określona została według stanu na dzień 16 czerwca 2009 r., w opinii znalazły się informacje, że wartość nowych mieszkań waha się w granicach od [...]zł do [...] zł za 1 m2, natomiast mieszkanie będące przedmiotem wyceny nie jest mieszkaniem nowym, jedynie 3 z 14 transakcji, na porównaniu których oparł się biegły dotyczyły mieszkań w stanie pogorszonym oraz, że biegły dokonał oględzin lokalu jedynie z zewnątrz.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 28 października 2014 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył na wstępie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wyjaśnił, iż podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa nieruchomości, którą określa się na podstawie przeciętnych cen jakie na danym terenie można uzyskać ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, iż czym innym jest wartość rynkowa nieruchomości, a czym innym cena transakcyjna wskazana przez strony w umowie, zaś cena transakcyjna może znacznie odbiegać od rzeczywistej wartości nieruchomości. Organ wyjaśnił także, iż strony umowy samodzielnie określają cenę transakcyjną przedmiotu sprzedaży, niemniej jednak zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c organ podatkowy może wezwać stronę do jej podwyższenia.

Następnie, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny przedmiotowej sprawy, wskazując, iż po zweryfikowaniu ceny transakcyjnej określonej przez strony w akcie notarialnym organ I instancji uznał, iż nie odpowiadała ona wartości rynkowej nabytego lokalu. Ponieważ podatnik nie ustosunkował się do wezwania dotyczącego podwyższenia wartości przedmiotu umowy, organ I instancji dokonał określenia wartości rynkowej tego lokalu z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, w jaki sposób dokonana została wycena przedmiotowej nieruchomości na dzień 16 czerwca 2009 r. tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego. Równocześnie wskazał, iż podziela stanowisko organu I instancji, iż operat szacunkowy stanowiący dowód w sprawie został sporządzony rzetelnie. Organ I instancji działał prawidłowo, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową lokalu na dzień powstania obowiązku podatkowego w kwocie [...] zł, prawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości [...]zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji, że narusza:

- zasadę zaufania do organów podatkowych, zawartą w przepisach art. 121 O.p., poprzez wykorzystanie w sposób dowolny przez organy podatkowe obu instancji materiału dowodowego dla poparcia własnych racji, nie uwzględniając ani też nie ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej przez stronę,

- zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zawartą w przepisach art. 122 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy przy transakcjach zawieranych przez podatnika, co doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie przepisów art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c.,

- zasadę dwuinstancyjności postępowania, zawartą w art. 127 O.p., bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a rozstrzygając sprawę oparł się wyłącznie na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu I instancji, nie dokonując tym samym ponownego rozpoznania rozpatrywanej sprawy. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawę stawił się jako pełnomocnik spółki W G, który oświadczył, że Prezes zarządu skarżącej spółki upoważnił go do reprezentowania spółki w sprawie. Sąd na podstawie art. 35 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odmówił dopuszczenia go do udziału w sprawie, gdyż nie należał on do żadnej z kategorii osób wymienionych w ww. przepisie. Sąd nie znalazł powodów do odroczenia rozprawy, gdyż zawiadomienie o niej doręczono spółce, zaś z oświadczenia W. G wynikało, że spółka wiedziała o terminie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organu podatkowego, określające skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy nabycia w dniu 16 czerwca 2009 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S przy A. Organy obu instancji przyjęły, że strony transakcji zaniżyły w umowie wartość nabytej nieruchomości, z czym nie zgadzała się skarżąca Spółka, eksponując stan nabytego mieszkania, głównie zaś konieczność dokonania generalnego remontu umożliwiającego jego zamieszkanie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. umowa sprzedaży nieruchomości podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.c.c. przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

W tym zakresie sposób zastosowania prawa podatkowego przez organ, co do zasady, nie był kwestionowany ze strony skarżącej.

Istota sporu koncentrowała się wokół oceny materiału dowodowego oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, którą skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia przepisów art. 6 ust. ust. 2 i 4 u.p.c.c.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stosownie zaś do art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przewiduje, że jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Na gruncie powołanych wyżej unormowań prawnych zwraca się uwagę, że często strony umowy sprzedaży ustalają cenę sprzedaży w taki sposób, aby doprowadzić do uiszczenia należnej od takiej umowy daniny publicznej w kwocie jak najniższej. Obowiązujące ustawodawstwo nie dopuszcza jednak swobody działania stron. Cena sprzedaży rzeczy nie może stanowić podstawy obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem podstawę taką stanowi wartość rynkowa tej rzeczy.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej - stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - należy ustalać na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Cena przeciętna to wypadkowa pomiędzy cenami najwyższymi a cenami najniższymi. Cena nie odgrywa samodzielnej roli przy obliczaniu podatku od czynności cywilnoprawnych i w żadnym razie nie można jej uznać za kryterium ustawowe obliczania tego podatku. Kryterium takie stanowi bowiem wartość rynkowa rzeczy (prawa), która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę i to nie przez cenę umowną, lecz przez cenę przeciętną w danej miejscowości. Przy ustalaniu wartości rynkowej nie następuje odliczanie długów i ciężarów, ponieważ wartość rynkową odnosi się do rzeczy będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej, a nie do rzeczy obciążonej. Oznacza to przyjęcie wartości rynkowej samej rzeczy z pominięciem jej obciążeń. Pojęcie wartości rynkowej odnosi się do rzeczywistego obrotu rzeczami, to jest w praktyce do cen, jakie na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży rzeczy tego rodzaju.

Ustalanie wartości rynkowej następuje nie tylko na podstawie przeciętnych cen stosowanych w określonym miejscu, ale również należy uwzględniać w tym procesie stan i stopień zużycia rzeczy.

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca pomimo wezwania, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji (strona kupująca nie udzieliła odpowiedzi), w związku z czym organ podatkowy w myśl art. 6 ust. 4 u.p.c.c. postanowił określić wartość rynkową lokalu mieszkalnego na podstawie opinii biegłego. W świetle przytoczonych uregulowań u.p.c.c., w szczególności art. 6 ust. 3 i ust. 4, wątpliwości w sprawie nie budzi obowiązek określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej lokalu mieszkalnego na podstawie opinii biegłego. Z treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wyraźnie wynika, że określenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy następuje na podstawie opinii biegłego, którego wypowiedź w sprawie stanowi wystarczający dowód. Taki sposób ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie może jednak oznaczać bezkrytycznej akceptacji przez organ podatkowy każdej opinii biegłego. Przed określeniem wartości przedmiotu organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Ocenę opinii biegłego należy przeprowadzić, biorąc pod uwagę szczególne kryteria: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków. Jeżeli opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy biegły nie wyjaśnił dokładnie przebiegu procesu ustalania wartości przedmiotu, a opinia zawiera autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to należy uznać ją za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia podatnikom kontroli rozumowania biegłego i organu podatkowego. Opinia biegłego oprócz konkluzji powinna także zawierać dokładne uzasadnienie zajętego stanowiska. Brak w opinii biegłego odpowiedniego uzasadnienia wniosków, uniemożliwia bowiem prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, powodując, że wydanie decyzji w oparciu o taką opinię następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Szczegółowe zasady wyceny nieruchomości określone zostały w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Stosownie do § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej (art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). W podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

W rozpatrywanej sprawie w operacie szacunkowym biegły podał, że w celu oszacowania wartości nieruchomości wyceny dokonał przy zastosowaniu podejścia porównawczego i metody korygowania ceny średniej, polegającej na przyjęciu do porównań grupy nieruchomości reprezentatywnych dla rynku właściwego miejscowo ze względu na położenie wycenianej nieruchomości, jeżeli były one przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, a także cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości ustalono korygując średnią cenę próbki reprezentatywnej o współczynniki korygujące odpowiadające rynkowym cechom nieruchomości oraz współczynnik eksperta, uwzględniający sytuację, gdy wyceniana nieruchomość wykracza swoimi walorami lub wadami poza zakres cech ujętych w próbce reprezentatywnej. Dla potrzeb wyceny biegły określił: rynek lokali mieszkalnych położonych w budynkach wielorodzinnych - wzniesionych w technologii tradycyjnej w latach przedwojennych i krótko powojennych; obszar - bliskie okolice wycenianej nieruchomości; okres badania cen: styczeń 2008 r. - 16 czerwca 2009 r.

Do porównania biegły przyjął próbkę reprezentatywną składającą się z 14 lokali mieszkalnych, wskazując położenie nieruchomości (ulicę), datę transakcji, powierzchnię użytkową lokalu, cenę nieruchomości oraz cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu (cena minimalna – [...] zł za 1 m2, cena maksymalna – [...]zł za 1 m2 , cena średnia – [...]zł za 1 m2). Biegły ustalił, że ceny podobnych lokali mieszkalnych na lokalnym rynku zależały od następujących cech rynkowych: stan techniczny budynku, stan techniczny i standard wykończenia lokalu, usytuowanie lokalu w budynku, funkcjonalność lokalu. W związku z tym, biegły przyjął:

- stan budynku, w którym znajdował się wyceniany lokal jako pogorszony - wymagający remontu lub wymiany na nowe części lub poszczególnych elementów (pokrycia dachowego, izolacji pionowej i poziomej, kominów, pionów instalacyjnych itd.);

- stan techniczny i standard wykończenia lokalu jako pogorszony - w pomieszczeniach lokalu w jego elementach składowych wymagane było przeprowadzenie remontu kapitalnego;

- usytuowanie lokalu w budynku jako średnio korzystne - na II piętrze:

- funkcjonalność lokalu jako mniej korzystną - z uwagi na rozmieszczenie pomieszczeń, pokoje przechodnie, część pomieszczeń nieprzystosowana do określonych funkcji.

Na tej podstawie biegły obliczył sumę współczynników korygujących cenę średnią [...] zł/1 m2 na poziomie [...] . Określona przez biegłego wartość rynkowa 1 m2 lokalu na kwotę [...] zł w powiązaniu z powierzchnią lokalu dała wartość lokalu mieszkalnego na kwotę [...] zł, mieszczącą się w przedziale cen notowanych w toku analizy.

Nie można zatem uznać aby opisana wyżej opinia biegłego na okoliczność wartości rynkowej lokalu - podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem - miała być merytorycznie wadliwa i nieprzydatna w sprawie czy by została przyjęta przez organ bez rzeczowej i wnikliwej analizy, w sposób bezkrytyczny. Tak się w okolicznościach kontrolowanego postępowania nie stało. Lektura opinii biegłego odniesiona do uzasadnienia zaskarżonej decyzji razem prowadzą do stanowczego wniosku, że nie doszło do naruszenia prawa przy stosowaniu przez organ art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Biegły wyraźnie stwierdza jaki stan lokalu przyjął dla celów określenia wartości rynkowej (był to stan pogorszony), jakie lokale wybrał do porównań, o jakim położeniu i standardzie, stopniu zużycia i dlaczego uznał je za najbardziej adekwatne z punktu widzenia wartości rynkowej (za najbardziej właściwe do porównań przy określeniu ceny rynkowej). Tam, gdzie stwierdził istotną różnicę zastosował odpowiednią korektę (w przypadku mniej korzystnego położenia lokalu na kondygnacji). Wartość rynkową lokalu zakupionego przez podatników biegły określił według kryteriów wymaganych przez art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Biegły też podaje w opinii źródła informacji o lokalach, cenach, które wykorzystał na potrzeby jej sporządzenia. Natomiast okoliczność, że biegły nie dokonał oględzin lokalu wewnątrz (pomimo dwukrotnych prób) nie miała znaczenia dla prawidłowości sporządzenia opinii ponieważ biegły szczegółowo wskazał źródła, na podstawie których dokonał swojej wyceny, przyjmując stan techniczny i standard wykończenia lokalu jako pogorszony, zgodnie ze stanowiskiem strony.

Organ z kolei uzyskując tę opinię, jako materiał dowodowy na potrzeby wydania decyzji podatkowej, dokonał jej analizy, tj. rozważył jakie okoliczności faktyczne przyjął biegły na potrzeby określenia wartości rynkowej, jak przebiegał tok rozumowania, który doprowadził biegłego do wyliczonej wartości rynkowej lokalu zakupionego przez skarżącą w czerwcu 2009 r. Na tej podstawie organ doszedł do uprawnionego przekonania, że tak sporządzona opinia pozwala na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. i w żadnym razie nie jest to stanowisko dowolne. Opinia nie zawiera luk czy niejasności i została oparta na konkretnych informacjach dotyczących przedmiotu opinii, lokali porównywanych oraz charakterystyki lokalnego rynku dla takich nieruchomości. Nie można skutecznie postawić organowi zarzutu by w tej ocenie opinii biegłego dopuścił się nielogiczności czy sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Nie ma też żadnych podstaw, by podważać kwalifikacje biegłego, jego specjalistyczną wiedzę i takież doświadczenie w zakresie realiów rynku nieruchomości, w szczególności w kwestii jakie cechy lokali mają wpływ na wartość rynkową.

Stwierdzenie zatem, że sporządzona wycena odpowiada (ze względu na sposób opracowania, metodologię, sposób wyboru nieruchomości porównawczych) warunkom, aby uznać ją za dowód w postępowaniu, dający podstawę organowi podatkowemu do określenia wartości przedmiotu opodatkowania, zasługuje na aprobatę.

Podsumowując tę część uzasadnienia, należy stwierdzić, że przepisy art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. łącznie wprowadzają zobiektywizowane kryteria ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę wymiaru należnego podatku. Sposób ustalenia tej wartości nie może być oderwany od miejsca zawarcia transakcji, gdzie warunki popytu i podaży mają istotny wpływ na taką wartość. Ponadto przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową. Opinia biegłego powinna uwzględniać stopień zużycia rzeczy, możliwości zbycia rzeczy w konkretnym czasie i miejscu. Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione wyżej rozumienie art. 6 ust. 2 do ust. 4 u.p.c.c.

Mając powyższe na uwadze, należało zaaprobować zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c., należało ocenić jednoznacznie jako nieuzasadnione. Trzeba raz jeszcze podkreślić, że znaczące zaniżenie ceny podanej w akcie notarialnym w stosunku do wartości rynkowej i podstawy opodatkowania zostało przez organ dowiedzione w rezultacie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w szczególności w wyniku odniesienia się przez biegłego do wartości rynkowej lokali o adekwatnym stanie, standardzie, czyli wymagających przeprowadzenia remontu.

Na marginesie należałoby wskazać, że ten sam lokal został sprzedany przez skarżącą w dniu 10 lutego 2010 r. (a więc niecałe sześć miesięcy od daty zakupu) za cenę [...] zł, co biorąc pod uwagę podnoszoną przez skarżącą konieczność przeprowadzenia remontu w lokalu, którego w ostateczności nie zrobiono, stawia pod znakiem zapytania pierwotną cenę zakupu.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. z uwagi na prawidłowe i zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji. W ocenie Sądu, organy podatkowe wypełniły ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszył obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Wydając zaskarżoną decyzję, organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko oraz odpowiedziały na wszystkie zarzuty strony, zaś strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie oraz była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Także stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo na podstawie właściwie zebranego i ocenionego materiału dowodowego - stosownie do posiadanej wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, aby uchybiono jakimkolwiek przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków wskazywanych przez stronę osób na okoliczność stopnia zużycia lokalu i przeprowadzonych w nim prac remontowo-modernizacyjnych (jak również ewentualnych dowodów materialnych na tę okoliczność w przypadku wystąpienia do organów podatkowych z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie naruszała przepisów postępowania ponieważ powoływane okoliczności zostały ustalone przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonym przez niego operacie szacunkowym. Wskazać należy, że z akt sprawy wynikało, że obecnym właścicielem przedmiotowego lokalu jest A spółka z o. o. z siedzibą w S pod adresem przedmiotowego lokalu (KRS [...]), nie zaś B spółka z o.o., mająca siedzibę w S również pod wskazanym adresem (KRS [...]). Nadmienić należy, że KRS spółka A nie ujawniła nazwisk osób, wchodzących w skład jej organów, a jedynie nazwisko jej prokurenta, którym jest jedyny jej wspólnik. Także spółka B nie ujawniła w KRS nazwisk osób, wchodzących w skład jej organów oraz nazwiska prokurenta.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności uregulowanej w art. 127 O.p., z której istoty wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 570/12). Tym bardziej wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ I instancji w uzasadnieniu decyzji i poparcie jej szerszą argumentacją, nie narusza tej zasady. Trzeba także podkreślić, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, publ. ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 218/14, LEX nr 1519000).

Z tych względów, skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)