Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 152/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 24, art. 25, art. 88
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14 b § 2 - § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. O. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 466/10 w sprawie ze skargi P. O. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. O. S.A. w R. kwotę 420 (czterysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 466/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. - po rozpoznaniu sprawy ze skargi PGE O. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów

z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddalił skargę.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z 15 stycznia 2010 r. Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu energią elektryczną. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka PGE R. Zakład Energetyczny S.A. jako podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, posiadający koncesję na ten obrót wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 17 listopada 1998 r. na okres 10 lat, tj. do 30 listopada 2008 r., przedłużoną decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2025 r., dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nieposiadających żadnej koncesji wydanej na podstawie Prawa energetycznego, tj. nabywców końcowych w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). W celu realizacji dostaw energii na rzecz nabywców końcowych Spółka stosuje różne modele rozliczeń w stosunku do różnych grup odbiorców. Klienci są rozliczani w jedno-, dwu- oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych, gdzie w przypadku sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego, na koniec okresu następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności co dwa miesiące na podstawie faktur prognozowych (model oparty o prognozy). Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę. W przypadku dokonywania płatności na podstawie wskazanych faktur, dokumenty te podają terminy zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Faktury te zawierają również informację o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii.

W każdym ze wskazanych modeli rozliczeń, po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia faktury rozliczeniowe (VAT), na których wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż pobrał w rzeczywistości, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota podlegająca zwrotowi na jego rzecz. Jeśli zaś w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż została pobrana w rzeczywistości, na fakturze podaje się kwotę, którą klient zobowiązany jest zapłacić oraz związaną z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej.

Rozliczenia z klientami zostały zaplanowane przez Spółkę w ten sposób, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów, gdyż w każdym miesiącu kalendarzowym Spółka dokonuje ostatecznego odczytu grupy liczników, wskutek czego otrzymuje informacje odnośnie całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej informacji Spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia z grupą klientów poprzez wystawienie na ich rzecz faktur rozliczeniowych z tytułu dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym. Terminy płatności wynikające z ostatecznych faktur rozliczeniowych dla poszczególnych grup klientów przypadają w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego. Wskutek takiego modelu rozliczeń nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej. Dzięki takiemu modelowi biznesowemu Spółka co miesiąc uzyskuje wpływy z tytułu dostaw energii elektrycznej na podstawie faktur rozliczeniowych, utrzymując w ten sposób planowaną płynność finansową poprzez stałe, comiesięczne przychody własne. Spółka podkreśliła, że terminy płatności wskazane na fakturach co do zasady są tożsame z terminami płatności wskazanymi w umowach na dostawę energii zawieranych z klientami.

W związku z powyższym stanem faktycznym organowi podatkowemu zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym?

2. Czy możliwe jest rozliczanie należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych (będących fakturami VAT)?

W ocenie Spółki, art. 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący obowiązku dokonywania wpłat wstępnych przez podatników akcyzy nie ma zastosowania w odniesieniu do jej przypadku. W każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy, tj. miesiącu kalendarzowym, po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy, wskutek czego nie jest możliwa sytuacja, w której Spółka składa deklaracje i dokonuje zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące. Zdaniem Spółki, możliwa jest zapłata akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktur prognozowych.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, 16 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że z treści art. 25 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jeżeli faktura, której termin płatności upłynął obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż dwa miesiące, podatnik obowiązany jest do obliczania i zapłaty akcyzy wstępnej za okresy miesięczne. Wynika to wprost z treści wskazanego przepisu, który odwołuje się do deklaracji, o której mowa w art. 24 ust. 1 i 2. Oznacza to, iż niezależnie od tego czy podatnik będzie składał comiesięczną deklarację podatkową, zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwa miesiące. Zatem, w odniesieniu do obowiązku określonego w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącego wpłat miesięcznych, organ stwierdził, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż dwa miesiące, podatnik ten mógł dokonywać wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów.

Organ stwierdził również, iż w przypadku podatnika, który posiada jedynie kontrahentów, z którymi dokonuje rozliczeń co 12 miesięcy, zobowiązany jest on do składania dla danej grupy kontrahentów co 12 miesięcy deklaracji do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął wynikający z faktury lub umowy termin płatności za wydanie energii w ciągu tych 12 miesięcy.

Przy założeniu, że co miesiąc jakaś grupa kontrahentów będzie końcowo rozliczana przez tego podatnika, będzie on musiał składać deklarację każdego miesiąca i będzie w niej ujmował wydanie energii przez miniony okres 12 miesięcy.

Dalej organ stwierdził, że w przypadku gdy podatnik posiada choć jedną grupę klientów, dla których okres rozliczeniowy jest dłuższy niż 2 miesiące, będzie on zobowiązany do odprowadzenia wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji. Wpłaty te będą ujmowane dopiero w deklaracji obejmującej kwoty podatku należne w związku z zamknięciem okresu rozliczeniowego dla tej grupy klientów do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynęły terminy płatności wynikające z faktur lub umowy.

W ocenie organu podatkowego, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie braku obowiązku obliczania i zapłaty podatku wstępnego za okresy miesięczne. Spółka składa co miesiąc deklaracje dla podatku akcyzowego, ale dotyczą one za każdym razem innej grupy odbiorców. Z uwagi na fakt, że dla każdej z grup rozliczeniowych w sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych obowiązek składania deklaracji podatkowych powstaje odpowiednio co 6 miesięcy, Spółka będzie zobowiązana dokonywać wpłat miesięcznych dla tych grup odbiorców na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji energii elektrycznej.

W odniesieniu do stanowiska Spółki w zakresie jej drugiego pytania organ wskazał, że zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania. Jak wskazuje Spółka, faktury prognozowane, będące fakturami VAT, są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę. Wobec powyższego w momencie wystawienia faktury prognozowanej nie jest znana Spółce ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z chwilą odczytu liczników uzyskuje ona informację o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez Spółkę. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Spółka w chwili wystawienia faktury prognozowanej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych nie posiada takich danych, tym samym nie ma możliwości opodatkowania prognozowanej ilości energii przed jej faktycznym wydaniem.

Konkludując organ podniósł, że ustawa o podatku akcyzowym w treści art. 25 przyjęła rozwiązanie zakładające, że wpłaty wstępne zwane wpłatami miesięcznymi są rozliczane na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii. Jednocześnie nie istnieją przeszkody do tego, żeby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników, oparte na prowadzonej ewidencji wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym (o ile prognozy te będą dotyczyć miesięcznego okresu rozliczeniowego).

W świetle przedstawionych rozważań, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w kwestii powstania zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowanej, zawierającej informacje o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące

powyższej interpretacji, organ w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Na powyższą interpretację organu podatkowego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. Skarżąca Spółka nie zgodziła się z treścią zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 24 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 25 ust. 1 powołanej ustawy przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że o ile terminy zapłaty faktur za wydaną energię elektryczną są krótsze niż dwumiesięczne oraz deklaracje podatkowe i wpłaty akcyzy są dokonywane za okresy krótsze niż dwa miesiące, to jakąkolwiek prawną doniosłość dla oceny nieistnienia obowiązku wpłat wstępnych akcyzy za okresy miesięczne posiada nieznane ustawie podatkowej pojęcie okresu rozliczeniowego jako przyjętego przez strony w umowie na dłużej niż dwa miesiące oraz opacznemu utożsamieniu pojęcia terminu płatności określonego w fakturze z pojęciem okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy i błędnemu ustaleniu na tej podstawie zaistnienia obowiązku wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wskazał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione.

Wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 24 oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Sąd I instancji podniósł, że przepisy te dają podstawę do stwierdzenia, że obojętne jest czy dany podatnik składa co miesiąc deklarację podatkową z rozliczeniem akcyzy sprzedanej energii elektrycznej innej grupie nabywców końcowych, będzie on zobowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnej za okresy w sytuacji, gdy z pewną grupą nabywców końcowych rozlicza należności za sprzedaną energię i wystawia faktury za okres dłuższy niż dwa miesiące. Dla oceny prawidłowości sporządzonej interpretacji indywidualnej bez znaczenia jest fakt, iż skarżąca Spółka co miesiąc składa deklarację dla podatku akcyzowego, gdyż deklaracja dotyczy za każdym razem innej grupy odbiorców.

Sąd I instancji stwierdził, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że rozlicza ona swoich klientów w jedno-, dwu- i sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Na koniec sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa, zaś w trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności na podstawie faktur prognozowanych. W oparciu o wskazane regulacje prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowo wywiódł, iż skarżąca Spółka ma obowiązek obliczania i zapłaty podatku wstępnego za okresy miesięczne w przypadku grupy odbiorców, dla których okres rozliczeniowy przyjęto dłuższy niż 2 miesiące.

W odniesieniu do drugiego pytania postawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, Sąd I instancji również nie dostrzegł niezgodności z prawem stanowiska Ministra Finansów. Sąd podniósł, że w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto rozwiązanie zakładające, że wpłaty wstępne zwane wpłatami miesięcznymi są zaliczane na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczania dostawy energii. Nie ma przy tym żadnych przeszkód, aby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników, oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii elektrycznej nabywcom końcowym. W związku z tym za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki w kwestii powstania obowiązku zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowanej, zawierającej informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej. Pogląd ten pozostaje również w sprzeczności z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2007 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.). Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że o ile terminy zapłat faktur za wydaną energię elektryczną są krótsze niż dwumiesięczne oraz deklaracje podatkowe i wpłaty akcyzy są dokonywane za okresy krótsze niż dwa miesiące, to jakąkolwiek prawną doniosłość dla oceny nieistnienia obowiązku wpłat wstępnych akcyzy za okresy miesięczne posiada nieznane ustawie podatkowej pojęcie okresu rozliczeniowego jako przyjętego przez strony w umowie na dłużej niż dwa miesiące oraz opacznemu utożsamieniu pojęcia terminu płatności określonego w fakturze z pojęciem okresu rozliczeniowego, wynikającego z umowy i błędnemu ustaleniu na tej podstawie zaistnienia obowiązku wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne;

2) błędne zastosowanie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podczas, gdy w dacie orzekania przepis ten nie obowiązywał.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący obowiązku dokonywania wpłat wstępnych przez podatników akcyzy nie ma zastosowania w przypadku skarżącej Spółki. W każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy, tj. miesiącu kalendarzowym, po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy, wskutek czego nie jest możliwe składanie przez skarżącą deklaracji i dokonywanie zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące. Ponadto możliwa jest zapłata akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności, wynikający z faktur prognozowych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że ustawa o podatku akcyzowym wprowadza nowy system płatności akcyzy od energii elektrycznej – tzw. wpłaty miesięczne.

Zdaniem Spółki, z literalnej interpretacji art. 25 powołanej ustawy wynika, iż wpłaty wstępne uiszcza się jedynie w sytuacji, gdy dany podatnik składa deklarację akcyzową i dokonuje wpłat akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące. Przepis ten nie ma zatem zastosowania w przypadku kiedy deklaracja akcyzowa jest składana oraz wpłacany jest podatek akcyzowy regularnie co miesiąc. W konsekwencji, na podstawie tego przepisu, wpłaty wstępne należy uiszczać jedynie w sytuacji, kiedy dany podatnik, dokonujący sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych dostarcza tę energię nabywcom końcowym, w stosunku do których terminy zapłaty za poszczególne okresy zawsze byłyby dłuższe niż dwa miesiące kalendarzowe oraz, gdy w stosunku do wszystkich nabywców stosowany byłby ten sam okres rozliczeniowy, obejmujący również te same terminy płatności, wskutek czego zobowiązanie do zapłaty akcyzy powstawałoby rzadziej niż co dwa miesiące. W świetle powyższego art. 25 powołanej ustawy nie ma zastosowania do sytuacji Spółki. W każdym miesiącu kalendarzowym po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej do nabywców końcowych, wskutek czego w każdym miesiącu Spółka zobowiązana jest zapłacić akcyzę na rachunek Izby Celnej, co oznacza, iż nie może zaistnieć sytuacja, w której Spółka składa deklarację i dokonuje wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, iż pomimo tego, że nie stosują się do niej przepisy o wpłatach wstępnych (art. 25), nie będzie to negatywnie wpływać na realizację celów ustawodawcy, zgodnie z którymi regulacja dotycząca wpłat wstępnych miała na celu stałe i comiesięczne wpływy do budżetu. Cel ten zostanie zapewniony także przy rozliczeniach z tytułu akcyzy stosowanych w Spółce, gdyż w każdym miesiącu upływa termin płatności w stosunku do poszczególnych kategorii i grup nabywców energii elektrycznej. Zatem pomimo nieuiszczania wpłat miesięcznych, strona będzie wpłacała bardzo zbliżone, o ile nie takie same łączne kwoty akcyzy w każdym okresie rozliczeniowym, miesiącu kalendarzowym, jakby to miało miejsce przy dokonywaniu wpłat miesięcznych. Każdego miesiąca Spółka będzie uiszczała akcyzę od całości energii elektrycznej pobranej przez daną grupę klientów w minionym okresie. Zaś w przypadku wpłat miesięcznych akcyzy, wpłaty wstępne byłyby uiszczane w niewielkiej części w stosunku do wszystkich grup klientów rozliczanych w okresach dłuższych niż dwa miesiące. Zdaniem Spółki, tak wyliczona kwota akcyzy byłaby równa bądź bardzo zbliżona do prawidłowego schematu bez dokonywania wpłat wstępnych.

Skarżąca Spółka stwierdziła ponadto, że nieuzasadniony jest pogląd, iż wpłaty wstępne należy uiszczać w każdym przypadku, kiedy okres rozliczeniowy w stosunku do danego klienta jest dużo dłuższy niż dwa miesiące, pomimo że w danym miesiącu powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie w stosunku do innych transakcji sprzedaży energii elektrycznej.

W ocenie Spółki, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż w jej przypadku należy dokonywać wpłat wstępnych, gdyż w praktyce przepis art. 25 cytowanej ustawy nie miałby zastosowania lub zastosowanie to byłoby ograniczone tylko do sytuacji szczególnych. Celem wprowadzenia niniejszej regulacji prawnej było zapobieżenie sytuacji, iż akcyza będzie wpłacana na rachunki izb celnych w długich odstępach czasu. Ponieważ sytuacja taka nie będzie mieć miejsca ze względu na fakt, iż wszystkie spółki obrotu ustalają upływ terminu płatności w każdym miesiącu dla różnych grup klientów, powyższy przepis nie będzie miał do nich zastosowania.

Powołując się na stan faktyczny Spółka podniosła, że w przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych będących fakturami VAT, dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Prognozy te zawierają informację o szacunkowych ilościach energii, które zostaną dostarczone klientowi, a zatem zapłata faktury prognozowej powinna skutkować powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy po stronie Spółki w zakresie energii, która zostaje wskazana na fakturze prognozowej. W ocenie strony, zostają spełnione wszystkie warunki do powstania zobowiązania do zapłaty akcyzy za energię elektryczną w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury prognozowej, bowiem zarówno powstał obowiązek podatkowy wynikający z faktury, jak też nastąpił upływ terminu płatności wynikającego z faktury. Spółka jest zatem uprawniona i zobowiązana do zapłaty akcyzy w oparciu o terminy płatności wskazane na fakturach prognozowych, przy założeniu, ze terminy te są tożsame z terminami wynikającymi z umów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono również, że stanowisko prezentowane przez Spółkę nie narusza prawa wspólnotowego, gdyż zgodnie z regulacją dyrektywy Rady 2003/96/WE podatek akcyzowy w przypadku dostaw energii elektrycznej powinien być pobierany na ostatecznym etapie obrotu, tj. sprzedaży przez dystrybutora nabywcy końcowemu. W ocenie Spółki, poprzez stosowanie przez nią faktur prognozowych, regulacja dyrektywy energetycznej i tak zostanie spełniona. Ponadto, skoro państwa członkowskie, w tym również Polska, mają swobodę przy ustalaniu zasad i terminów wpłaty akcyzy, możliwy jest zatem pobór akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej w oparciu o terminy płatności wynikające z faktur prognozowych.

W konkluzji Spółka podniosła, że ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw ustawodawca uchylił art. 25 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji nie mógł zatem w dacie orzekania, tj. 28 września 2010 r. rozstrzygnąć sprawy w oparciu o ten przepis z uwagi na jego nieobowiązywanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stanowisko PGE O. Spółki Akcyjnej w R., będące przedmiotem oceny Ministra Finansów, który wydał interpretację podatkową kontrolowaną pod względem zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., w istocie obejmowało dwa zagadnienia.

Po pierwsze, zdaniem skarżącej Spółki, nie zachodziły podstawy powstania obowiązku obliczania i dokonywania wpłat miesięcznych (wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne – zaliczek na akcyzę), w sytuacji gdy Spółka jako dostawca energii elektrycznej odbiorcom końcowym, składała co miesiąc deklaracje w zakresie podatku akcyzowego oraz dokonywała obliczenia i wpłat akcyzy w związku z upływem dłuższych niż dwa miesiące okresów rozliczeniowych dla poszczególnych grup odbiorców.

Po drugie, w ocenie Spółki, na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym istniała możliwość składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłat akcyzy w oparciu o tak zwane deklaracje prognozowe wystawiane za okresy krótsze niż dwa miesiące (część pełnego okresu rozliczeniowego) na podstawie prognozowanego zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę końcowego. W przypadku potwierdzenia możliwości składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłat akcyzy na podstawie faktur prognozowych nie powstawałby obowiązek obliczania i zapłaty wpłat miesięcznych, gdyż składanie deklaracji podatkowych i wpłaty akcyzy następowałyby w okresach krótszych niż dwa miesiące.

Oba przedstawione problemy w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej mają przede wszystkim wymiar historyczny, gdyż ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013, zwanej dalej: ustawą nowelizująca z lipca 2010 r.), między innymi uchylono art. 25 oraz zmieniono art. 24 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W nowym stanie prawnym nie istnieje już instytucja wpłat miesięcznych, a dopuszczalność składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz obliczanie i dokonywanie wpłat w oparciu o deklaracje prognozowe nie budzi wątpliwości.

Zmiana stanu prawnego do jakiej doszło nie jest okolicznością, która wywoływałaby skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania kasacyjnego. Pozostaje w obrocie przedmiot kontroli instancyjnej w postaci wyroku Sadu pierwszej instancji. Rozwiązania przyjęte w ustawie nowelizującej z lipca 2010r. mają natomiast pod pewnymi względami walor wykładni autentycznej jeśli wziąć pod uwagę, że ustawodawca uznał za dopuszczalne pewne rozwiązania uznawane przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji za sprzeczne z celami ustawy o podatku akcyzowym względnie za naruszające prawo wspólnotowe.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko prezentowane przez PGE O. Spółkę Akcyjną w R. nie jest zasadne.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010 r., obowiązek obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne powstawał wtedy, gdy podatnik składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę za okresy dłuższe niż dwa miesiące. W wiążącym Ministra Finansów stanie faktycznym, określonym w trybie art. 14 b § 2 - § 4 Ordynacji podatkowej, dostawca energii elektrycznej w każdym miesiącu składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę, z tym jednak, że czynił to w stosunku do sprzedaży energii elektrycznej tym grupom odbiorców, wobec których upływał dłuższy niż dwa miesiące okres ostatecznej płatności (końcowego rozliczenia) określony w umowie, zwany również okresem rozliczeniowym (skarżąca Spółka używała takiej terminologii we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego), a nie wobec tych grup nabywców, wobec których okres rozliczeniowy kończył się w późniejszym okresie, dłuższym niż dwa miesiące od początku dostarczania energii względnie końca poprzedniego okresu rozliczeniowego. Przedstawiając rzecz w pewnym uproszczeniu, deklaracje podatkowe i wpłaty akcyzy dotyczyły sprzedaży "innej energii elektrycznej" innym odbiorcom niż "energia elektryczna" i odbiorcy stanowiący przedmiot i stronę umowy sprzedaży (dostawy), od której wpłacany był podatek akcyzowy po zakończeniu określonego w umowie ostatecznego rozliczenia za okres dłuższy niż dwa miesiące. Powstawanie obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych, o jakich była mowa w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, oceniać należało w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) policzalnej energii elektrycznej drugiej z wymienionych grup odbiorców końcowych. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej tym odbiorcom końcowym bezspornie składanie deklaracji podatkowych oraz obliczanie i wpłaty akcyzy dotyczyły okresów dłuższych niż dwa miesiące. W tej sytuacji obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych nie niweczyło składanie deklaracji i dokonywanie wpłat akcyzy co miesiąc, które to czynności nigdy nie dotyczyły grup odbiorców rozliczanych za okresy krótsze niż dwa miesiące.

Stanowisko PGE O. Spółki Akcyjnej w R. co do dopuszczalności składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy na podstawie faktur prognozowych wystawianych za okresy krótsze niż dwa miesiące zasługuje natomiast na aprobatę.

Zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010 r., obowiązek, a więc i możność, składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy wiązał się z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury. Ustawodawca ani nie wykluczył ukształtowania stosunku umownego z elementem obowiązku odbiorcy końcowego dokonywania przed końcem okresu rozliczeniowego (ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem) wpłat za okresy krótsze niż dwa miesiące na podstawie szacunku zużycia energii elektrycznej ani wystawiania faktur za dostawę energii w tych krótszych okresach na podstawie prognoz. Określenie sposobu spełnienia świadczenia w postaci zapłaty ceny dostarczonej energii objęte jest swobodą kontraktowania. W okresie zamkniętym wystawieniem faktury prognozowej następowała podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii, tyle, że w opisany szczególny sposób rozwiązano kwestię płatności podlegającej korekcie z końcem okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie dał też żadnej wskazówki nakazującej przyjąć, że faktura może być wystawiana dopiero z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, składającego się z kilku okresów sprzedaży (dostawy) i konsumpcji energii objętych fakturami prognozowymi korygowanymi z końcem okresu rozliczeniowego i że nie może następować korekta kwot uwidocznionych w fakturach prognozowych. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa przewidują mechanizmy wyrównywania ostatecznie ukształtowanego podatku do właściwej wysokości.

Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji postrzegali niedopuszczalność składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy na podstawie faktur prognozowych w tym, że w chwili ich wystawiania nie nastąpiło wydanie energii elektrycznej odbiorcy końcowemu (art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) względnie dostawa temu odbiorcy (art. 21 ust. Dyrektywy Rady 2003/96/ WE) i konsumpcja energii elektrycznej (art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W okresach, których dotyczyły wystawiane faktury prognozowe energia elektryczna była dostarczana i konsumowana, a więc następowało jej wydanie. Okoliczność, że policzalna energia mogła odpowiadać innej wysokości jej mierników niż wartości prognozowane nie stanowiła podstawy do przyjęcia, że nie nastąpiło wydanie energii. Wystawianie faktur prognozowych i korekta po zakończeniu okresu rozliczeniowego było, jak to wyjaśniono, elementem sposobu uiszczania ceny sprzedanej energii elektrycznej.

Żadnej przeszkody w dopuszczeniu rozliczania akcyzy na podstawie faktur prognozowych nie stanowi wyrażony w art. 88 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nakaz wyrażania podstawy opodatkowania (ilości energii elektrycznej) w megawatogodzinach. Ilość energii elektrycznej w fakturach prognozowych może i w praktyce jest wyrażana w tych jednostkach. Ustawodawca w omawianym przepisie nie wskazał, że chodzi tu o ilość faktycznie skonsumowanej energii wyrażonej w określonych jednostkach.

Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji powoływali się na argumenty odpowiadające przesłankom wykładni autentycznej i celowościowej, zwłaszcza poprzez wskazywanie na konieczność wyłączenia możliwości uzyskiwania przez dostawców energii elektrycznej swego rodzaju kredytu ze strony Państwa w zakresie podatku akcyzowego. Argumenty z tej grupy rzeczywiście były podnoszone w projekcie ustawy o podatku akcyzowym. Posługiwanie się nimi straciło aktualność w chwili gdy ustawodawca stanowiąc ustawę nowelizującą z lipca 2010 r. dopuścił rozliczanie akcyzy na podstawie faktur prognozowych. Zmiana nie wynikała przy tym z odstąpienia od zasadniczych regulacji w tym przedmiocie. Art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zmieniony został w niewielkim zakresie dotyczącym dokumentów innych niż umowy lub faktury. Dodanie art. 11 ust. 2 powołanej ustawy doprecyzowało jedynie pojęcie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu poprzez powiązanie z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię, co nie zmieniło istoty pojęcia wydania energii elektrycznej i miało na celu usunięcie ewentualnych trudności natury technicznej w odtworzeniu momentu wydania energii poprzez zawężenie w istocie znaczenia pojęcia wydania energii.

Omawiana zmiana stanu prawnego ma też i to znaczenie, że ustawodawca nie dostrzega sprzeczności umożliwienia składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy z przepisami prawa wspólnotowego. Stanowisko ustawodawcy w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

W niniejszej sprawie nie zachodziło mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a naruszone zostało wyłącznie prawo materialne. W tej sytuacji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i z wymienionych powodów uchylono zaskarżoną interpretację prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.