Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1882/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/, par. 6 pkt 3.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: I. Kwestia oszacowania podstawy opodatkowania przynależy ze swej istoty do zagadnienia określenia okoliczności stanu faktycznego. Tym samym  kwestionowanie zastosowania przez organ podatkowy jednej z metod szacunkowych, określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w istocie podniesieniem zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego  przez organ podatkowy, a na etapie postępowania kasacyjnego zarzutem wadliwej oceny ustaleń stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji.

II. Za pomocą naruszenia prawa materialnego nie można zgodnie z prawem, a więc i prawnie skutecznie, kwestionować ocen faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej, zaakceptowanych następnie przez sąd pierwszej instancji. Zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie można zasadnie utożsamiać, czy też posługiwać się nimi "zamiennie". Dotyczą one bowiem odmiennych pojęć prawnych i odnoszą się do różnych obszarów i instytucji prawa, w wyniku czego uregulowane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zostały jako dwie odrębne podstawy kasacyjne.

TEZY

I. Kwestia oszacowania podstawy opodatkowania przynależy ze swej istoty do zagadnienia określenia okoliczności stanu faktycznego. Tym samym  kwestionowanie zastosowania przez organ podatkowy jednej z metod szacunkowych, określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w istocie podniesieniem zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego  przez organ podatkowy, a na etapie postępowania kasacyjnego zarzutem wadliwej oceny ustaleń stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji.

II. Za pomocą naruszenia prawa materialnego nie można zgodnie z prawem, a więc i prawnie skutecznie, kwestionować ocen faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej, zaakceptowanych następnie przez sąd pierwszej instancji. Zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie można zasadnie utożsamiać, czy też posługiwać się nimi "zamiennie". Dotyczą one bowiem odmiennych pojęć prawnych i odnoszą się do różnych obszarów i instytucji prawa, w wyniku czego uregulowane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zostały jako dwie odrębne podstawy kasacyjne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1308/07 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1308/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę T. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że w.w. decyzją z dnia 30 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (1) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2006 r., nr [...], w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2000 r. w wysokości 7.873 zł oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 r., (2) określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w mniejszej wysokości, tj.: 3.301 zł oraz nową wysokość odsetek od zaliczek.

2.2. Wskazane decyzje organów podatkowych zostały wydane po tym, jak WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 958/04, uchylił poprzednią, również reformacyjną decyzję wydaną w tej sprawie przez Dyrektora IS - decyzja z dnia 20 kwietnia 2004 r., nr [...] - którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 49.680,90 zł (oraz odsetki), wobec kwoty zobowiązania w kwocie 53.320,90 zł, określonej w pierwszej instancji - decyzja Dyrektora UKS z dnia 10 grudnia 2003 r., nr [...].

W w.w. wyroku z dnia 14 października 2005 r. WSA we Wrocławiu przyjął stan faktyczny, z którego wynikało, że za rok 2000 Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała stratę z działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych (kantor wymiany walut) w wysokości 610,10 zł. Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w celu sprawdzenia przestrzegania przepisów w zakresie obrotu dewizowego oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2000 r. do 28 lutego 2001 r. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, Dyrektor UKS wydał wobec T. K. decyzję z dnia 31 marca 2003 r., nr [...], w której określił kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a w wyniku odwołania decyzję tę uchylił Dyrektor IS w W. decyzją z dnia 28 czerwca 2003 r., nr [...], przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził, że upoważnienie do kontroli skarbowej obejmowało sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej i tylko takiego zakresu mogła dotyczyć wydana następnie decyzja, nie zaś opodatkowania przychodów nieujawnionych. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w konsekwencji też złożyła nieprawidłowe rozliczenie podatkowe. Ustalono bowiem, że sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 r. spis z natury niesprzedanych walut obcych (66.499 zł) nie obejmował wszystkich walut, gdyż w trakcie kontroli w kantorze w dniu 28 lutego 2001 r., ustalono stan walut obcych (w przeliczeniu na złote) 237.295,89 zł oraz 9.100 zł. Skarżąca z dniem 1 stycznia 2001 r. zawiesiła wykonywanie przedmiotowej działalności, powiadamiając o przerwie Narodowy Bank Polski - Odział w W.

Uznając księgę za nierzetelną, organ pierwszej instancji, powołując się na art. 23 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.), oszacował dochód Skarżącej przy zastosowaniu metody zysku netto, określając podstawę obliczenia podatku (dochód) na kwotę 189.954,70 zł, zaś zobowiązanie podatkowe - 53.320,90 zł, czemu dał wyraz w przywołanej już powyżej decyzji z dnia z dnia 10 grudnia 2003 r.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor IS w W. w.w. rozstrzygnięcie uchylił i zobowiązanie podatkowe określił w niższej wysokości, tj.: 49.680,90 zł (w.w. powołana decyzja z dnia 20 kwietnia 2004 r.).

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 października 2004 r., rozpatrując skargę Skarżącej na decyzję podatkowego organu odwoławczego z dnia 20 kwietnia 2004 r., stwierdził, że materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, na co wskazują ustalenia przeprowadzonej kontroli, jak również wyjaśnienia złożone przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego. Dokonując wykładni art. 23 § 3 i § 4 O.p. WSA we Wrocławiu podniósł, że warunkiem zastosowania metody szacowania nie wymienionej wprost w O.p., jest przekonujące wykazanie, że żadna z tych metod (wymienionych) nie mogła być zastosowana. Tymczasem, zamiast takiego wykazania, Dyrektor IS skoncentrował się na argumentacji dlaczego zastosowana w sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania metoda zysku netto jest bardziej przydatna od metod wprost wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Obok tego Sąd stwierdził, że odsetki od zaliczek na podatek winny być określone do dnia złożenia zeznania podatkowego.

Formułując zalecenia dla organu podatkowego WSA we Wrocławiu wskazał, że w pierwszej kolejności do obliczenia podstawy opodatkowania należy zastosować jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., a w razie braku takiej możliwości, stanowisko w tym zakresie trzeba należycie i przekonująco uzasadnić, co otworzy dopiero drogę do skorzystania z innej metody szacowania (nie wymienionej w ustawie).

Uwzględniając w.w. wyrok, Dyrektor IS w W., decyzją z dnia 15 marca 2006 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 10 grudnia 2003 r., nr [...], i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji w ponownie wydanej decyzji z dnia 28 września 2006 r., nr [...], określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 7.873 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek.

2.3. Na skutek rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor IS w W. decyzją dnia 30 stycznia 2007 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.301 zł oraz odsetki od poszczególnych zaliczek miesięcznych.

Uzasadniając w.w. decyzję Dyrektor IS stwierdził, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania oparta była na błędnym założeniu, że Skarżąca zaniżyła wartość remanentu początkowego, sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999 r., którego wartość przyjął ten organ w kwocie 204.765,93 zł, wobec remanentu wycenionego przez Skarżącą na 57.382,90 zł. Postawienie takiego wniosku nie było możliwe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu drugiej instancji, spośród metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., należało przyjąć metodę oszacowania wymienioną w pkt 3 tego artykułu, to jest metodę remanentową, polegającą na porównaniu majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu z uwzględnieniem szybkości obrotu, na co pozwalały poczynione ustalenia faktyczne. Organ, odnosząc się do argumentacji odwołania, stwierdził, że nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż organ podatkowy nie dysponował szczegółowymi danymi pozwalającymi na jej zastosowanie. Składane przez podatników, prowadzących kantory wymiany walut deklaracje podatkowe, nie zawierają koniecznych do zastosowania tej metody danych, gdyż brak w nich jest informacji odnośnie kosztów zakupu walut obcych, które rzutują na uzyskiwane przez nich obroty.

Zastosowana przez Dyrektora IS metoda remanentowa polegała na tym, że organ ten w pierwszej kolejności ustalił wskaźnik szybkości obrotu (rotacji) średnim remanentem, przyjmując założenie, że Skarżąca w swoich ewidencjach księgowych wykazywała takie stany zapasów oraz wartość sprzedanych walut obcych (w cenie zakupu 417.644,51 zł), która pozwoliła jej na uzyskanie przychodu w wysokości 437.774,17 zł, a w ten sposób uzyskanie zysku brutto w kwocie 20.129,66 zł (4,82 %). Na podstawie tych założeń organ wyliczył wskaźnik rotacji 6,74 (przychód 437.774,17 zł / średnia wartość remanentu w cenie sprzedaży 64.926,50 zł). Następnie, przy uwzględnieniu wyliczonego wskaźnika rotacji oraz na podstawie wartości remanentu początkowego (w cenie sprzedaży 60.148,76 zł, tj. 57.382,90 zł x 1,0482), a także remanentu końcowego (stwierdzonego podczas kontroli, w cenie sprzedaży 248.733,55 zł, tj. 237.295,89 zł x 1,0482) wyliczono przychód i dochód. Przychód oszacowano w wysokości 1.040.933,38 zł (średnia wartość remanentu w cenie sprzedaży, początkowego i końcowego wg ustaleń kontroli - 154.441.441,15 zł x wskaźnik rotacji 6,74), natomiast koszt własny sprzedanych w 2000 r. walut obcych - 993.067,53 zł (oszacowany przychód 1.040.933,38 zł : wskaźnik marży 1,0482). Wartość zakupu waluty w roku 2000 organ wyliczył w kwocie 1.172.980,52 zł (koszt własny sprzedanej waluty - 993.067,53 zł plus (+) remanent końcowy wg kontroli - 237.295,89 zł minus (-) remanent początkowy wg spisu Skarżącej - 57.382,90 zł). W konsekwencji po uwzględnieniu pozostałych kosztów przychodu (innych niż waluta) oraz należnych odliczeń, określono dochód do opodatkowania w kwocie 24.686,65 zł, zaś podatek (przy uwzględnieniu zasady wspólnego opodatkowania podatników samotnie wychowujących dzieci) - 3.301 zł. Organ podatkowy na podstawie art. 23a § 1 O.p. określił również w uzasadnieniu wysokość nieuregulowanych miesięcznych zaliczek na podatek, przy uwzględnieniu wpłat dokonywanych przez Skarżącą w trakcie roku podatkowego, a na tej podstawie określił w decyzji (art. 53a O.p.) kwotę należnych odsetek do dnia złożenia zeznania podatkowego (tj. 24 kwietnia2001 r.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS z dnia 30 stycznia 2007 r. Skarżącą zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: (1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie części materiału dowodowego, selektywnie dobranego przez organ, (2) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że (3) w obecnym postępowaniu uznano jej księgę za nierzetelną, podczas gdy na początkowym etapie kontroli skarbowej uznano ją za prawidłową, a także, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Obok tego podniesiono, że naruszono również (4) art. 23 § 1 O.p., na skutek pominięcia innej możliwej metody oszacowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wyjaśnił, że faktycznie w początkowym etapie kontroli stwierdzono w protokole, że księga prowadzona była prawidłowo, a to na skutek przyjęcia, że zastane środki pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Wobec dowolności takiej oceny, a przy tym braku podstaw do określenia dochodu z nieujawnionych źródeł, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tych ramach organ ten miał prawo, na nowo oceniając okoliczności sprawy, uznać księgę za nierzetelną.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę jako nieuzasadnioną, stwierdził, że podniosłe zarzuty ogniskowały się wokół dwóch problemów: (1) kwestii uznania nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do czego miała doprowadzić wadliwa, wybiórcza ocena materiału dowodowego (wg twierdzeń skargi), a także (2) wykorzystanie innej metody oszacowania, niż metoda porównawcza zewnętrzna.

4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że poprzednio rozpoznający sprawę WSA we Wrocławiu uznał, że prawidłowo przyjęto i oceniono w postępowaniu podatkowym, iż Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie. Przedstawioną oceną WSA we Wrocławiu był przy rozpoznawaniu kolejnej skargi związany. Od czasu wydania poprzedniego wyroku z dnia 14 października 2005 r. stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, co by czyniło wyrażoną wcześniej ocenę nieaktualną. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca, nie zgadzając się z oceną prawną, mogła zaskarżyć wyrok z dnia 14 października 2005 r., a skoro tego nie uczyniła, to oceny tej kwestionować nie mogła, nawet jeżeli bezpośrednio swoje pretensje odnosiła do stanowiska organu podatkowego, który na równi z Sądem oceną zwartą w prawomocnym wyroku był związany. Stąd za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi, dotyczące niewyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z brakiem zaewidencjonowania waluty, stwierdzonej w kantorze w dniu 28 lutego 2001 r., jak również dowolnej oceny wyjaśnień Skarżącej, co doprowadzić miało w konsekwencji do wadliwego przyjęcia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Podobnie, w ocenie WSA we Wrocławiu, nie miał usprawiedliwionej podstawy zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odniósł się do treści wyjaśnień Skarżącej (s. 5 decyzji).

4.3. Oceniając zarzuty dotyczące przyjętej przez organ metody oszacowania podstawy opodatkowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor IS zastosował metodę wymienioną w art. 23 § 3 pkt 3 O.p., tj. metodę remanentową, polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Metoda ta, w ocenie Sądu pierwszej instancji, opierała się na założeniach, mających umocowanie w okolicznościach sprawy, zaś przeprowadzone przez organ rozumowanie było logiczne i konsekwentne. W tych warunkach nie była aktualna część zaleceń WSA we Wrocławiu, zawarta w w.w. wyroku z dnia 14 października 2005 r., ażeby wyjaśnić odstąpienie od metod z art. 23 § 3 O.p., skoro jedną z nich zastosował organ podatkowy. Z tego też względu, nieuzasadnione było w ocenie WSA we Wrocławiu oczekiwanie skargi, ażeby organ podatkowy w sposób przekonujący wytłumaczył, dlaczego nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, chociaż w ramach ustosunkowania się do zarzutów odwołania i takie stanowisko Dyrektor IS w swojej decyzji sformułował (s. 7).

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie miał również uzasadnienia zarzut skargi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż sprawa Skarżącej, we wszystkich poprzednich etapach, jak również w ostatnim stadium, po wyroku uchylającym WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2005 r., była przedmiotem rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji, a rozstrzygnięcia te odnosiły się do tej samej sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 23 § 3 pkt 3 O.p., polegające na przyjęciu, że Dyrektor IS w W. przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania za właściwą w niniejszej sprawie metodę oszacowania wymienioną w art. 23 § 3 pkt 3 O.p. i wskazaniu, że "ocena dotychczasowego przebiegu sprawy pokazuje też, że spośród wszystkich dotychczasowych metod oszacowania, stosowanych przez organy podatkowe, metoda przyjęta przez podatkowy organ odwoławczy w obecnie zaskarżonej decyzji dała najniższy wynik, co pozwala przyjąć, że jest on najbardziej zbliżony do rzeczywistości".

Uzasadniając w.w. zarzut Skarżąca stwierdziła, że nie sposób podzielić zasadności ustalenia jakoby "najniższy wynik" stanowić miał o prawidłowości i zasadności zastosowania metody szacowania dochodu i by "najniższy wynik" ze względu na kwotową wartość miał przesądzać o najbardziej zbliżonej do rzeczywistości wysokości dochodu podatnika. Skarżąca wskazała, że ów "najniższy wynik" osiągnięty został w wyniku dotychczas zastosowanych metod szacowania dochodu i nie wiadomo, jaki wynik osiągnięty by został, gdyby zastosować w mniejszej sprawie przy oszacowaniu dochodu metodę, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj.: metody porównawczej zewnętrznej, czego domagała się i na co wskazywała wielokrotnie Skarżąca.

Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, (2) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radę prawnego) wniósł o (1) oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca oparła ją na pojedynczym zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w.w. przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany.

6.2. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 468). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obie formy naruszenia prawa materialnego wykluczają się wzajemnie. (por. np. wyroki NSA: w dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 558/04, z dnia publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Pogląd ten spotkał się wprawdzie z krytyką w doktrynie, która wskazała między innymi, że niewłaściwie zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit.). Rozwiązanie tego zagadnienia nie jest jednak istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Należy bowiem przede wszystkim wskazać, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są zwarte w art. 176 p.p.s.a, który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że – jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w W. – Skarżąca dąży w istocie do podważenia oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Jedyną sporną okolicznością w sprawie jest ocena przez WSA we Wrocławiu zasadności wyboru i zastosowania przez organ podatkowy metody remanentowej przy oszacowaniu podstawy opodatkowania.

Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe powinny dążyć do otworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego. Niekiedy jednak materiały faktyczne zgromadzone przez te organy nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie tych działań i zdarzeń, zwłaszcza zaś gdy weźmie się pod uwagę ich gospodarczy charakter i braki w ich ewidencji, jak to miało miejsce w sprawie rozpoznawanej. W takich sytuacjach można posługiwać się, przy ustalaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich wpływu na opodatkowanie, pewną schematyzacją i uniformizacją, dopuszczoną przez ustawodawcę, przybierającą w szczególności postać szacunkowego określenia elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego, w tym przypadku podstawy opodatkowania (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2008, s. 202 i n.). Zatem kwestia oszacowania podstawy opodatkowania przynależy ze swej istoty do zagadnienia określenia okoliczności stanu faktycznego. Tym samym kwestionowanie zastosowania przez organ podatkowy jednej z metod oszacowania, określonych w art. 23 § 3 O.p., w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w istocie podniesieniem zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy, a na etapie postępowania kasacyjnego zarzutem wadliwej oceny ustaleń stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie Skarżącą nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 3 O.p. Nie przedstawiła też jak w jej ocenie powinna wyglądać prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie w.w. przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto jedynie argumenty mające na celu podważenie oceny stanu faktycznego dokonanej przez WSA we Wrocławiu. Nie można zatem przyjąć, że zarzut skargi kasacyjnej spełnia wymogi zawarte w art. 176 p.p.s.a.

6.4. Ponadto, skarga kasacyjne obarczona jest dalej posuniętą wadliwością. Skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jedynie pojedynczy zarzut naruszenia prawa materialnego. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie naruszenia prawa materialnego oznacza, że wnoszący tę skargę nie kwestionuje okoliczności faktycznych, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Tymczasem - jak już stwierdzono - uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza wyraźnie w stronę polemiki z oceną stanu faktycznego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, który należy w pełni zaaprobować, za pomocą naruszenia prawa materialnego nie można zgodnie z prawem, a więc i prawnie skutecznie, kwestionować ocen faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej, zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji. Ocen tych bowiem wojewódzki sąd administracyjny dokonuje na podstawie (odpowiednich) przepisów procesowych p.p.s.a., kontrolując zastosowanie przez organy postępowania administracyjnego przepisów tegoż postępowania w zakresie postępowania dowodowego i dokonywanych w jego trakcie ustaleń i konstatacji w obszarze stanu faktycznego sprawy. Przepisy podatkowego prawa materialnego nie są podstawą prawną i środkiem prawnym ustalania i oceny stanu faktycznego, stanowią wyłącznie punkt odniesienia jego subsumcji dla merytorycznego załatwienia sprawy, to jest ustalenia na ich podstawie wiążących konsekwencji prawnych w obszarze danej sprawy administracyjnej (podatkowej). Zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie można zasadnie utożsamiać, czy też posługiwać się nimi "zamiennie". Dotyczą one bowiem odmiennych pojęć prawnych i odnoszą się do różnych obszarów i instytucji prawa, w wyniku czego uregulowane w art. 174 p.p.s.a. zostały jako dwie odrębne podstawy kasacyjne. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i zachowuje swoją aktualność (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 731/07; z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1037/07; z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07, z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1525/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Cała argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi Skarżąca z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Prawidłowo postawiony zarzut skargi kasacyjnej powinien dotyczyć naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu postępowania, polegającego na wadliwym przyjęciu ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji. Stawiając taki zarzut, Skarżąca winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563, z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Reasumując, należy zaznaczyć, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu sędziów NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie sformułować zarzuty skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).