Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2496/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 3506/14 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy biegłych rewidentów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. K. na rzecz Komisji Nadzoru Audytowego 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 3506/14 oddalił skargę Z. K. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] listopada 2013 r. skierowany został do Biura Krajowej Izby Biegłych Rewidentów wniosek R. D. - dalej "Zawiadamiający" (przesłany przez Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach pismem z dnia [...] listopada 2013 r.), dotyczący wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie skreślenia biegłego rewidenta Z. K. (skarżącej) z rejestru biegłych rewidentów. W złożonym wniosku Zawiadamiający poinformował, że skarżąca została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Częstochowie z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt: IV K 178/03), utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Częstochowie (sygn. akt: VII Ka 938/08) za umyślne przestępstwo polegające na działaniu w zorganizowanej grupie przestępczej i przyjęciu znacznej korzyści majątkowej.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej: KRBR) wszczęła postępowanie w sprawie skreślenia strony z rejestru biegłych rewidentów.

Następnie Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uchwałą nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. orzekła o skreśleniu skarżącej z rejestru biegłych rewidentów.

Z. K. wniosła odwołanie od tej uchwały.

Komisja Nadzoru Audytowego (dalje: KNA) decyzją z [...] sierpnia 2014 r. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267, zwanej dalej "k.p.a.") w związku z art. 12 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 6 oraz art. 70 ust. 5 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymała w mocy zaskarżoną uchwałę nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2014 r. w sprawie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów.

KNA dokonując analizy przedmiotowej sprawy stwierdziła, iż wystąpiła przesłanka w wynikająca z art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 Ustawy wobec czego rozstrzygnięcie KRBR należy uznać za prawidłowe, a argumenty Strony zawarte w odwołaniu uznać należy za bezzasadne. Trudno bowiem przyjąć, iż KRBR nie mogłaby skreślić z rejestru biegłych rewidentów Strony gdy posiadała jednoznaczne dowody na okoliczność, że Strona została skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Strona została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Częstochowie z dnia [...] grudnia 2007 r.

Zgodnie z art. 271 § 1 ustawy Kodeks karny z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz. U. nr 88, poz. 533 ze zm., dalej: k.k.) funkcjonariusz publiczny lub inna osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Stosownie do § 3 jeżeli sprawca dopuszcza się czynu określonego w § 1 w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8. Przestępstwo to jest przestępstwem umyślnym.

Dokonując literalnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 2 pkt 3 Ustawy, organ doszedł do wniosku, iż sam fakt skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo, stanowi przesłankę do obligatoryjnego skreślenia biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów.

Organ zgodził się również z tym, że prawidłowo KRBR uznała, biorąc pod uwagę wszystkie dowody i okoliczności zebrane w sprawie, że rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta nie daje osoba - co prawda posiadająca wiedzę zweryfikowaną w trybie przewidzianym prawem - niemniej jednak, której postępowanie nie odpowiada przyjętym w społeczeństwie normom etycznym i moralnym, a której dotychczasowe zachowanie w sferze zawodowej i prywatnej składa się na wizerunek osoby zaufania publicznego. Ocena spełniania warunku rękojmi dotyczy prognozowania przyszłych zachowań danej osoby, o których można wnioskować wyłącznie na podstawie prezentowanej przez nią postawy etycznej i moralnej, a także z dotychczasowego sposobu jej postępowania, zwłaszcza zaś wykonywania pracy zawodowej.

Analiza postępowania skarżącej doprowadziła Krajową Radę Biegłych Rewidentów do wniosku, że jej postawa etyczno-moralna i postępowanie w sferze aktywności zawodowej wskazują na to, że nie może ona być uznana za osobą cieszącą się nieposzlakowaną opinią i dającą rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Wobec powyższego Komisja Nadzoru Audytowego uznała zaskarżoną uchwałę KRBR za prawidłową i utrzymała ją w mocy opisaną na wstępie decyzją.

Z. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 października 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

Sąd stwierdził, że stan faktyczny nie jest sporny. Skarżąca będąc biegłym rewidentem dopuściła się czynu określonego w art. 271 kodeksu karnego za co została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Częstochowie.

Istota sporu sprowadza się do stanowiska skarżącej, iż powinna ona być pociągnięta do odpowiedzialności w trybie postępowania dyscyplinarnego, nie zaś skreślona z rejestru biegłych rewidentów w drodze samoistnej uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

Zdaniem Sądu z językowej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach wynika, że jeżeli biegły rewident zostanie skazany prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe Krajowa Rada Biegłych Rewidentów podejmuje uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru. Uchwała ta ma zatem charakter związany w sytuacji niespełniania przez biegłego rewidenta przesłanki określonej w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach.

Argumentacje tę wzmacnia treść ust. 2 art. 11, który wprost wskazuje, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów może odmówić podjęcia uchwały o skreśleniu z rejestru, ale jedynie w sytuacji wystąpienia biegłego rewidenta z samorządu biegłych rewidentów, jeżeli przeciwko biegłemu rewidentowi toczy się postępowanie dyscyplinarne.

W ocenie Sądu nie jest zasadna argumentacja skarżącej wskazująca na konieczność przeprowadzenia postępowania dyscyplinarnego, gdyż zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach wydalenie z samorządu biegłych rewidentów jest jedną z kar dyscyplinarnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 5 prawomocne orzeczenie o wydaleniu z samorządu biegłych rewidentów jest odrębną przesłanką podjęcia uchwały o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru od przesłanki wymienionej w punkcie 3.

W związku z powyższym, zasadnie Krajowa Rada Biegłych Rewidentów po powzięciu i zweryfikowaniu wiadomości o skazaniu skarżącej prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo podjęła uchwałę o skreśleniu jej z rejestru biegłych rewidentów.

Jednocześnie Sąd zaznaczył, że wywody co do nieposzlakowanej opinii i dawania rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta przez skarżącą stanowiły nadmiarowe ustalenia organów wobec ustalenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 3 5 ustawy o biegłych rewidentach. Ustalenia te nie wpływają jednak na trafność podjętych w sprawie rozstrzygnięć.

WSA odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje kto skierował od organu zawiadomienie o fakcie skazania skarżącej. Fakt ten został przez organ prawidłowo zweryfikowany przez zwrócenie się do Krajowego Rejestru Karnego. Jednocześnie osoba, która złożyła zawiadomienie nie stała się uczestnikiem postępowania. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że postępowanie to toczyło się z urzędu, mimo, że w uzasadnieniu uchwały KRBR błędnie wskazano, że wpłynął wniosek w przedmiocie skreślenia biegłego rewidenta.

Powyższe uchybienie nie miało zaś wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy nie wynika także aby przedmiotowa uchwała KRBR została doręczona osobie, która zawiadomiła organ o okoliczności skazania skarżącej. Ocena ewentualnego naruszenia ochrony danych osobowych skarżącej nie była przedmiotem ocenianego przez Sąd postępowania, na co trafnie zwróciła uwagę Komisja Nadzoru Audytowego.

Skarżąca Z. K. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjną skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynika sprawy:

- art. 61 § li §4 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wszczęcie postępowania administracyjnego na wniosek, który winien być pozostawiony w aktach sprawy bez rozpoznania oraz braku przedstawienia dowodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania Z. K. będącej stroną postępowania, niezastosowanie art. 61a kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nie wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wobec złożenia wniosku o wszczęcie postępowania przez osobę nieuprawnioną, niezastosowanie art. 63 §3 i 64§2 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie niepodpisanego wniosku i niewezwanie osoby wnoszącej wniosek do uzupełnienia jego braków poprzez złożenie podpisu pod wnioskiem, a w konsekwencji niepozostawienie wniosku bez rozpoznania , naruszenie art. 76a§2 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 6 ust 3 ustawy o radcach prawnych w zw. z art. 47, 48 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przedłożenie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie w ramach toczącego się postępowania dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami, a przez to naruszenie art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 244 kpc poprzez procesowaniu w oparciu o kopie dokumentów, które zostały w sposób w sposób nieprawidłowy poświadczone za zgodność z oryginałem, a przez co zdaniem skarżącej nie mogą stanowić jakiegokolwiek dowodu w sprawie- powyższe dotyczy w szczególności dowodów doręczeń, odpisów informacji z Krajowego Rejestru Karnego i innych dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych załączonych do sprawy.

Naruszenie prawa materialnego a to art. 11 ust 1 pkt 3 i ust 2, art. 5 ust 1 i 2pkt 3, ustawy z dnia 7 maja 2009 o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznych poprzez ich błędną wykładnie, a przez to niewłaściwe zastosowanie i uznanie iż powołane przepisy mają zastosowanie w sytuacji, gdy wobec mojej Mandantki winno być stosownie do art. 31 i nast. w/w ustawy - wszczęte postępowanie co najwyżej postępowanie dyscyplinarne, o czym świadczy chociażby pismo z dnia [...] grudnia 2013r. Członka Komisji Nadzoru Audytowego J. D. zwróciła się do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego A. N. - jako, iż czyn który stanowił podstawę jej oceny został popełniony w dacie, w której była ona już wpisana na listę, co skutkuje naruszeniem art. 31 w/w ustawy poprzez jego niezastosowanie.

Komisja Nadzoru Audytowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, choć nie zostały one wyartykułowane w sposób opisany w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Z uwagi na konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie podkreślić, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności bowiem Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (vide wyrok NSA z dnia 16.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 niepublikowany).

Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania NSA jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 §1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Skarga kasacyjna sporządzona przez pełnomocnika skarżącej spółki nie w pełni czyni zadość przedstawionym wyżej wymogom, tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje wniesionej skargi kasacyjnej, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny winien odnieść się do zawartych w niej zarzutów i to zarówno tych wskazanych w sentencji jaki w jej uzasadnieniu. Stanowisko to jest zgodne z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 roku sygnatura akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 roku z.1, poz.1), wskazującą, iż przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez Sąd I instancji, a to czyni koniecznym odniesienie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

W związku z powyższym podkreślić należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy zasadne jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy prawidłowo zaakceptowano stanowisko Komisji Nadzoru Audytowego o utrzymaniu w mocy uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o skreśleniu skarżącej Z. K. z rejestru biegłych rewidentów.

W zakresie odnoszącym się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji art. 61 § 1 i § 4 k.p.a. oraz niezastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 61a, art. 63 § 3, art. 64 § 2 k.p.a., wobec wszczęcia postępowania administracyjnego na wniosek, który winien być pozostawiony w aktach sprawy bez rozpoznania.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności podnieść, że mankamentem skargi kasacyjnej jest wskazanie przez jej autora na naruszenie przez Sąd I instancji "przepisów postępowania administracyjnego", tj. art. 61 § 1 i § 4 k.p.a., art. 61a, art. 63 § 3, art. 64 § 2 k.p.a. W tym miejscu przypomnieć należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa zastosowanego przez Sąd (vide wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., sygn. FSK 121/04). Jak podkreślono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu niestosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że Sąd I instancji przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów procedury administracyjnej nie stosował. Natomiast skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi Sądu I instancji i powinna wskazywać uchybienia i błędy, których dopuścił się ten Sąd, a nie organ administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że Sąd I instancji nie stosuje przepisów k.p.a., natomiast może naruszyć przepisy p.p.s.a. akceptując naruszenia prawa procesowego (k.p.a.) przez organ administracji publicznej (vide wyrok NSA z dnia 22.05. 2013 r., sygn. akt II GSK 286/11).

Skoro więc wskazane wyżej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku.

Ponadto podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wszczęcie przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów postępowania administracyjnego, zostało poprzedzone wszczęciem na wniosek Komisji Nadzoru Audytowego postępowania wyjaśniającego przez Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w dniu [...] grudnia 2013 roku Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wszczęła postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia Z. K. z rejestru biegłych rewidentów. Oznacza to, że postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia skarżącej z rejestru biegłych rewidentów nie zostało wszczęte w wyniku złożenia pisma z dnia [...] listopada 2013 roku.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, iż błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (vide wyrok NSA z 13.09.2005 r., sygn. akt II OSK 16/05; wyrok NSA z 23.02.2005 r., sygn. akt OSK 539/04; wyrok NSA z 2.02. 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04 niepublikowane). Błąd zatem, jakiego może dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, może dotyczyć nieprawidłowego odczytania normy, mylnego zrozumienia przepisu, bądź niezrozumienia intencji ustawodawcy. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno - językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany.

W ocenie autora skargi kasacyjnej brak było podstaw do zastosowania wobec skarżącej przepisów umożliwiających skreślenie skarżącej z rejestru biegłych rewidentów w oparciu uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (art. 11 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 7 maja 2009 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym), bowiem w stanie faktycznym stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia winny znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności dyscyplinarnej (art. 31 i następne ustawy z dnia 7 maja 2009 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym).

W związku z powyższym podkreślić należy, że Sąd I instancji zasadnie wskazał, że z treści art. 11 ust.1pkt 3 ustawy z dnia 7 maja 2009 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym wynika, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów podejmuje uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 5 ust.2 pkt 1-3 ustawy. Powołany wyżej przepis prawa odnosi się więc do sytuacji, gdy po wpisaniu biegłego rewidenta do rejestru powstanie zdarzenie, o którym mowa w art. 11 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.2 pkt 1-3 ustawy. W takiej sytuacji organ, stwierdzając zaistnienie jednego ze zdarzeń opisanych w art. 11 ust.1 pkt1-5 ustawy, jest zobligowany do podjęcia uchwały o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści art. 5 ust.2 pkt 1-8 w/w ustawy wynika, iż do rejestru biegłych rewidentów może być wpisana osoba fizyczna, która spełnia łącznie warunki opisane we wskazanym przepisie prawa, w tym nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W sytuacji więc, gdy po wpisaniu do rejestru biegły rewident skazany zostanie prawomocnym wyrokiem za przestępstwo umyślne lub przestępstwo skarbowe Krajowa Rada Biegłych Rewidentów podejmuje uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że w sytuacji, gdy poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżąca została prawomocnym wyrokiem skazana za umyślnie popełnione przestępstwo, to na organie spoczywał obowiązek zastosowania procedury określonej w art. 11 ust.1 pkt 3 w/w ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że wskazana przez kasatora procedura opisana w rozdziale 4 ustawy z dnia 7 maja 2009 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym, znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji opisanych w art. 31 ust.1 ustawy, a więc w sytuacji stwierdzenia że postępowanie rewidenta jest sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że postępowanie w sprawie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru na skutek stwierdzenia zaistnienia jednego ze zdarzeń opisanych w art. 11 ust.1 pkt 1-5 w/w ustawy stanowi samodzielną regulację prawną niezależną od regulacji prawnej dotyczącej postępowania dyscyplinarnego, o którym mowa w rozdziale 4 ustawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.