Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1374/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a  ust. 3  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Ministra Finansów Rozwoju i Finansów) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 5.07.2016 r. wydana na wniosek A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w L. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz w zakresie możliwości refakturowania dostaw towarów (paliwa) na rzecz klienta.

Z opisanego we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. zdarzenia przyszłego (uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2016 r.) wynika, że A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w L. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i jest zrejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu długoterminowego pojazdów oraz zarządzania flotą (m ni. usługi administrowania pojazdami, przeglądu i ogółu napraw, udostępniania pojazdu zastępczego na czas wykonywania przeglądu na pojeździe, zarządzania ogumieniem itp.) W ramach prowadzonej działnosci Spółka wykorzystuje: (1) samochody własne, leasingowe lub użytkowane w ramach najmu, użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki, (2) świadczy usługi na rzecz klienta, który jest właścicielem pojazdu lub posiadaczem pojazdu, w tej sytuacji Spółka nie udostępnia pojazdu na rzecz klienta.

Oprócz ww. umów dotyczących pojazdów, Spółka, w ramach umów dodatkowych, zapewnia możliwość korzystanie z tzw. kart paliwowych, są one dostępne dla klientów w okresie umów zawartych ze Spółką. Z wykorzystaniem kart paliwowych paliwo może być tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu lub najmu. Karty paliowe zapewniają klientom możliwość bezgotówkowego rozliczania zakupu na stacjach paliw.

W ramach umów o współpracy lub o obsługę zawartych przez Spółkę z podmiotami prowadzącymi stacje paliw (dalej: Dostawcy), Spółka otrzymuje od nich karty paliwowe, które następnie przekazuje klientom.

Rozliczenie kart paliwowych przebiega następująco: klient przedstawia kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary na stacji paliw. Dostawca po zakończeniu każdego miesiąca przesyła Spółce zestawienie zakupionych towarów przy wykorzystaniu karty paliwowej i wystawia na Spółkę fakturę za powyższe świadczenia. Spółka po zakończeniu każdego miesiąca wystawia faktury na rzecz klientów za powyższe świadczenia.

Dokonując za pośrednictwem karty paliwowej odpłatnej dostawy paliwa Spółka, jako podatnik, zobowiązana jest do rozliczenia podatku od towarów i usługi i wystawienia dokumentującej go faktury. Dla klienta kwota podatku z tej faktury stanowi podatek naliczony, który przewoźnik ma prawo odliczyć, jeśli wykorzystuje paliwo do swojej działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła, że pojazdy są samochodami osobowymi, nie są to pojazdy konstrukcyjne przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. W ogólnych warunkach do Generalnej Umowy Zarządzania Flotą wskazana została definicja pojazdu, zgodnie z którą przez pojazd należy rozumieć pojazd wskazany w Zamówieniu, zarejestrowany w Polsce, który objęty jest usługami świadczonymi przez Zarządzającego. Klient zobowiązany jest posiadać tytuł prawnych do posiadania pojazdu, którym w szczególności może być własność, status korzystającego wynikający z umowy leasingu, czy status najemcy wynikający z umowy najmu.

Spółka podkreśliła, że decyzją Urzędu Regulacji Energetyki udzielono jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Spółka zamierza skorzystać z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup paliwa.

Uzupełniając wniosek Spółka podała, że: (1) nie będzie określała asortymentu towarów, które będą nabywane przez klientów, asortyment będzie wybierany przez klientów, na podstawie pakietów produktowych przekazywanych Spółce przez Dostawcę; (2) nie określi zasięgu obowiązywania kart paliwowych, jeśli klient będzie chciał korzystać z dostępności większej ilości dostawców wówczas otrzyma karty sieci np. Orlen oraz Shell; (3) nie będzie ustalał cen na towary; kwoty za zakupione towary będą rozliczane na podstawie refaktur; (4) prawo do zgłoszenia reklamacji będzie przysługiwało klientowi.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała dwa pytania:

1) Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku nalżonego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub w części) wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez Dostawcę na rzecz Spółki z tytułu nabywanych towarów w związku z wykorzystaniem kart paliwowych na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze z,. – dalej ustawa o VAT) ?

2) W związku z powyższym, w konsekwencji czy Spółce przysługuje możliwość refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz klienta, a więc przeniesienia kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z usługi ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że:

Przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, a dokumentujących nabycie towarów, będących przedmiotem dostawy za pośrednictwem kart paliwowych, pod warunkiem, że towary te są związane z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną. Powołała przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i podkreśliła, że warunkiem niezbędnym zakwalifikowania transakcji w udziałem kart paliwowych jako transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (dostaw), jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Spółka zaznaczyła, że powołany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT- przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo, że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Z związku z tym, wg Wnioskodawcy, duże znaczenie mają postanowienia umowy pomiędzy emitentem kart (wystawcą) a Wnioskodawcą. Jeśli z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonywana przez niego. Dostawa łańcuchowa nie musi oznaczać faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiści rozporządzać rzeczą, w tym znaczeniu, że np. winem być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca rzeczą.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca korzysta z możliwości dokonania bezgotówkowego zakupu (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych) na określonych stacjach paliwo oraz punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu kart paliwowych. Nie są to kary płatnicze i nie uprawniają do zapłaty za towar i usługi oraz pobrania gotówki, upoważniają jedynie klienta do dokonania transakcji zakupowych wyznaczonych towarów i usług w wyznaczonych miejscach, bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zawarcia transakcji. Oznacza to, że fizyczna dostawa i realizacja usług następuje przez ich wydanie klientowi na określonych stacjach paliw i punktach obsługi klienta prowadzonych przez Dostawcę, honorujących karty paliwowe wydawane przez Koncern. Towary nabywane przez klienta za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Wnioskodawcy, który wcześniej nabył dane towary od danego dostawcy. Dostawca wydaje dany towar na rzecz klienta. Wnioskodawca występuje zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział podmiotu w łańcuchu dostaw wskazuje nie tylko umiejscowienie ich w łańcuchu, ale również sam charakter wykonywanych przez nich czynności.

W niniejszej sprawie czynności między Dostawcą i Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenia usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług dla danego przedmiotu sprzedaży. Wnioskodawca ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez dostawcę, pod warunkiem, że towary te są związane z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną. Powołał się na interpretacje wydane przed Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3.02.2014 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w P. z czerwca 2011 r.

Kolejnym zagadnieniem jest prawo Wnioskodawcy refakturowanie dostawy towarów (paliwa) na rzecz klientów, tj. przeniesienia kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z usługi. W tym zakresie Spółka wskazała na przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, że była wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Wnioskodawca który nabywa usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz klienta, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być potraktowane w inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym zakresie. Wnioskodawca ma zatem prawo do refakturowania dostawy towarów (paliw) na rzecz klienta, tj. przeniesienia kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, wynikające z uzupełnienia wniosku okoliczności, tj.:

- określenie przez klientów asortymentu towarów, które będą nabywane przez Spółkę przy użyciu kart płatniczych;

- brak określenia przez Spółkę zasięgu obowiązywania kart paliwowych (w tym przez wskazanie zamkniętego kręgu dostawców);

- brak określenia ceny przez Wnioskodawcę za towary, jaką zapłacą Klienci;

- przysługujące klientom prawo do zgłoszenia reklamacji w przypadku np. zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru, czy negocjacji ceny (w tym upustów i rabatów itp.)

nie spowodują zmiany sytuacji prawnej przedstawionej we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważniania Ministra Finansów, stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 , art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz przytoczeniu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem niezbędnym zaistnienia transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8) jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej. Istotne jest zatem uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Jeśli zatem kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru warunków jego nabycia, ale także obciąża go ponoszenie obowiązków reklamacyjnych w odniesieniu do wadliwego towaru to należy uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciele. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowy między dostawcą towaru i podmiotem dla którego wydano karty paliwowe. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzeczenia TSUE w sprawach C-185/01 i oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1177/11.

Odnosząc te rozważania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca, poza zapewnieniem możliwości korzystania z kart paliwowych i wydania ich klientowi, nie określa asortymentu towarów, które są nabywane przez klienta przy użyciu tych kart, nie określa zasięgu obowiązywania kart paliwowych, nie będzie też ustalał ceny za torowy, gdyż ceny są ustalenie przez Dostawców towarów, natomiast ewentualne reklamacje związane z zakupem towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych będą przysługiwały klientowi.

Klient będzie nabywał towary bezpośrednio od Dostawcy, a Wnioskodawca nie będzie miał żadnego wpływu na istotne elementy tych transakcji. Towary w momencie zakupu przez klientów, przy użyciu kart paliwowych, będą w "posiadaniu" Dostawców towarów. Wnioskodawca nie będzie dokonywał dostawy towarów nabywanych przez klientów przy pomocy kart paliwowych. Z okoliczności transakcji wynika, że nie będzie on rozporządzał nabywanymi towarami i usługami jak właściciel. Klienci będą nabywać paliwo na sankcji paliw, a Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na wysokość ceny nabywanego paliwa oraz w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma zostać zużyte.

Zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawca będzie świadczył jedynie usługi polegające na finansowaniu dokonanych przez Wnioskodawcę zakupów towarów, w tym nabytego paliwa. Nie wystąpi zatem w łańcuchu dostaw towarów i nie będzie dostarczał nabywanych przez klientów towarów. W momencie zakupu paliwa klient nabędzie ekonomiczne władztwo nad zakupionym towarem i będzie zużywał go na własne potrzeby. Jedynie rozliczenie zakupionego towaru będzie odroczone do czasu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

W opisanym we wniosku przypadku nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie bowiem podmiotem dokonującym dostawy towarów, a jedynie finansującym ich zakup. Otrzymane przez Spółkę od Dostawcy faktury nie będą dokumentowały nabycia towarów za strony klienta od Wnioskodawcy. Klienci dokonują bowiem faktycznego nabycia towarów od Dostawców. Otrzymane przez klienta od Wnioskodawcy faktury nie będą potwierdzały nabycia towarów pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT zawartego w fakturach na zakup towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego( w całości lub w części) wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabywanych towarów, w związku z wykorzystaniem kart paliwowych na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będąc stroną łańcucha transakcji nie stanie się aktywnym uczestnikiem tych transakcji. Tym samym przedstawione transakcje między Wnioskodawcą a klientem nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. W związku z tym w przypadku gdy dostawa towarów nie będzie miała miejsca – nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy – Wnioskodawca nie będzie mógł wystawić faktur dokumentujących dostawy towarów na rzecz klientów. Nie będzie miał też możliwości refakturowania dostawy towarów (paliw) na rzecz klienta.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14c §1 oraz art. 14c §2 ustaw yz 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm. - dalej: O.p.) przez niewskazanie kompletnego i prawidłowego zdarzenia przyszłego, a także prawidłowego stanowiska oraz właściwego uzasadnienia prawnego;

- art. 120 w zw. z art. 14a § 1, art. 14h O.p. przez zajęcie przez organ stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, również pominiecie orzecznictwa, stanowiska doktryny oraz zastosowanie nieuprawnionej nadinterpretacji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o błędnie wyprowadzone z wniosku informacje;

- art. 121 O.p. przez nieprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności rozminiecie się z ideą neutralności podatku VAT, pominiecie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nie odniesienie się do całości zaprezentowanego stanu faktycznego we wniosku, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, a także niepełną i wybiórcza ocenę argumentacji Spółki i przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 2a w zw. z art. 7 ust.8 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, w sytuacji gdy w przedstawianym stanie faktycznym Spółka występowała jako podmiot dokonujący dostawy towarów w łańcuchu dostaw, z uwagi na bezpośredni wpływ na istotne elementy transakcji;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez Spółkę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą miały charakter rozporządzania nabywanymi od dostawców towarami jak właściciel, w konsekwencji czego będzie przysługiwało jej prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikające ze zbiorczych faktur wystawionych przez dostawców na rzecz Spółki z tytułu nabywanych towarów z wykorzystaniem kart paliwowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w dniu 13.06.2016 r. uzupełniła wniosek poprzez udzielenie odpowiedzi na nazbyt ogólne i nieprecyzyjne pytania organu dotyczące zdarzenia przyszłego, to doprowadziło do dokonania przez organ interpretacyjny nieprawidłowych ustaleń co do zdarzenie przyszłego, a w konsekwencji rozminięcia się z istotą zagadnienia opisanego we wniosku. W szczególności wadliwe jest uznanie, że Spółka nie jest aktywnym uczestnikiem transakcji, a zatem nie jest stroną łańcucha dostaw. Skarżąca podkreśla, że udzielając odpowiedzi na pytanie organu wskazała, że klient będzie miał duży wpływ w transakcji wiązanej, ale nie sposób uznać, że Spółka będzie świadczyła jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez klientów zakupów towarów.

Spółka wyjaśniała, że towar będzie wybierany przez klientów na podstawie pakietów produktowych przekazanych Spółce przez Dostawcę. Umowa z klientem będzie określała jaki rodzaj pakietów produktowych klient może nabyć za pomocą kart paliwowych oraz do jakiej kwoty mogę dokonywać zakupu (limit karty).

W zakresie obowiązywania kart Spółka wyjaśniała, że nie określa zasięgu ich obowiązywania, ale jedna karta obowiązuje u jednego dostawcy, jeśli klient chce karty kilku dostawców może korzystać z kilku kart, ale są one wskazane w umowie.

Odnośnie ustalania ceny Spółka stwierdziła, że wbrew stanowisku organu, nie wskazano, iż to klient będzie dobrowolnie ustalał cenę towarów. Na podstawie ustaleń między Spółką a Dostawcą towarów zostanie zastrzeżone, że sprzedaż będzie dokonywana na podstawie ceny detalicznej, będzie to cena sztywna, do której negocjacji klient nie będzie miał prawa. W zawiązku z tym w łańcuchu dostaw Spółka będzie odsprzedawała towary klientom po cenie, która została ustalona pomiędzy Spółką a koncernem paliwowych. Ponadto kwoty za zakupiony towar będą rozliczane na zasadzie refaktur. Wszelkie rabaty i inne warunki sprzedaży towarów, które są stosowane w momencie sprzedaży będą ustalanie przez Spółkę z dostawcą towarów.

Reklamacje, zgodnie z odpowiedzią Spółki, będą przysługiwały klientom, co oznacza, że klient zgłasza reklamację Spółce, na której ciąży odpowiedzialności za stwierdzone wady. Spółce zaś przysługuje dalsze roszczenie względem dostawcy, na podstawie zawartej z nim umowy lub na zasadach ogólnych wynikających z przepisów prawa cywilnego.

Skarżąca podkreśliła, że posiada koncesję w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, że płatność należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę odbywa się na rzecz Spółki, a nie na rzecz Dostawcy oraz że Spółka może zlecieć zablokowanie karty paliwowej z powodu jej utraty lub w przypadku nie regulowania płatności. Stwierdziła, że z uwagi na charakter prowadzonej działalności istota funkcjonowania Spółki znacząco różni się od pozycji firm leasingowych udostępniających swoim klientom karty paliwowe nie jest zatem zasadne zastosowanie orzeczenie TSUE w sprawie C- 185/01. Zdaniem skarżącej, klient zamawiając kartę paliwową u Spółki w istocie składa zamówienie na dostawy paliwa na konkretnych stacjach po konkretnych cenach obowiązujących w dniu faktycznego złożenia zamówienia (tankowania) i od z góry określonych dostawców. Odbywa się to wg modelu : (1) klient składa zamówienie na paliwo do Spółki, (2) spółka składa zamówienie u dostawcy, (3) towar jest dostarczany od Dostawcy do klienta. Dostawca przekazuje na rzecz Spółki prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, a dopiero ona przekazuje to prawo dalej. Konsekwencją jest istnienie transakcji łańcuchowej w rozumieniu ustawy o VAT. Wystawione przez Spółkę faktury stwierdzają zatem czynność rzeczywistą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i do przedstawienia własnego stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przypadku gdy w ocenie organu wydającego interpretację opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie zawiera wszystkich elementów umożliwiających zajecie stanowisko w sprawie, organ ten w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do uzupełnienia braków wniosku we wskazanym zakresie.

Występując w niniejszej sprawie o uzupełnienia wniosku do strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej działał zatem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowo też uwzględnił dane przedstawione przez stronę skarżącą na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zarówno opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jak i sposób i zakres uzupełnienia tego wniosku, w związku z wezwanie organu wydającego interpretacje, zależy wyłącznie od wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że w postępowaniu w sprawie wydanie interpretacji indywidualnej organ wydający interpretacje dokonuje oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy wyłącznie na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzupełnionego w związku z wezwaniem organu w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ wydający interpretacje nie prowadzi postępowania wyjaśniającego ani żadnych ustaleń dotyczących opisanego stanu faktycznego wynika to z art. 14b § 3 w zw. z art. 14g §1 i art. 14h O.p. Zgodnie z tymi przepisami to wnioskodawca zobowiązany jest przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b §3), wniosek w którym nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu fatycznego lub zdarzenia przyszłego pozostawia się bez rozpoznania (art. 14g §1) oraz w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego w szczególności działu 11. (Dowody) rozdziału IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej (art. 14h).

Całkowicie niezasadne są zarzuty dotyczące niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych formułowane w skardze w kontekście naruszenia art. 121 O.p., tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezasadne są także zarzuty pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych i nie odniesienie się do całości zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku uwzględnił zarówno zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, jak i odpowiedzi udzielone przez Spółkę w ramach uzupełnienia braków wniosku. Nie stwierdził też Sąd nadinterpretacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w skardze jako elementy zdarzenia przyszłego informacje nie znalazły się w takiej postaci we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. opisanie zdarzenia przyszłego ani w uzupełnieniu tego wniosku, w szczególności dotyczy to prawa do składania reklamacji oraz ustalania ceny. Uzupełniając wniosek Spółka jednoznacznie wskazał, że nie będzie ustalać ceny za towary, nie będzie określać asortymentu towarów które będą nabywane przez klienta, a prawo do zgłaszania reklamacji będzie przysługiwało klientowi, a nie jak twierdzi w skardze Spółce. To na składającym wniosek ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie analizowany przez organ wydający interpretację w kontekście prawidłowości stanowiska wnioskodawcy a następnie w kontekście przysługującej wnioskodawcy ochrony w przypadku zastosowania się do interpretacji.

W ocenie Sądu przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe zostało prawidłowo zrozumienie przez organ wydający interpretacje, tj. zgodnie z danymi w nim zamieszczonymi, w szczególności danymi wskazującymi na faktyczny udział w transakcji skarżącej Spółki.

Z opisanego we wniosku zdarzenie przyszłego wynika, że Spółka nie określała asortymentu objętego sprzedażą, czynił to bowiem dostawca oferując określone pakiety i nabywca towarów, nie określała zakresu czy też obszaru na którym usługi miały być świadczone, ten bowiem wyznaczał zakres świadczonych usług przez Dostawcę (koncern paliwowy), nie miała też wpływu na cenę, ta bowiem zależała od aktualnej ceny paliwa sprzedawanego przez określonego dostawcę na jego stacjach paliw i dokonanego przez klienta zakupu.

Uwzględniając przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że opisana we wnioski transakcje nie będą transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ale finansowaniem przez Spółkę zakupu paliwa (także akcesoriów samochodowych) dokonanego przez jej kontrahentów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT " w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach". Powołany przepis opisuje przebieg tzw. transakcji łańcuchowych. W przypadku takich transakcji (łańcuchowych) mają miejsce co najmniej dwie dostawy towarów pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Ponadto obecnie obowiązująca ustawa wprost odnosi się jedynie do przypadków transakcji łańcuchowych związanych z dostawami towarów. Brak jest stosownej regulacji odnoszącej się do świadczenia usług (VAT komentarz, A.Bartosiewicz; wyd. X; Lex stan prawny 2016 r.).

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach działalności w zakresie wynajmu pojazdów oraz zarzadzania flotą w ramach dodatkowych umów zapewnia możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych, dostępnych dla klientów w okresie umów zawartych ze Spółką karty paliowe zapewniają klientom możliwość bezgotówkowego rozliczania zakupu na stacjach paliw. Spółka karty paliwowe otrzymuje w ramach umów z podmiotami prowadzącymi stacje paliw od tych podmiotów i przekazuje je swoim klientom. Klient przedstawia kartę paliwową na stacji paliw, regulując w ten sposób należność za towary na stacji paliw. Podmiot prowadzący stację paliw, po zakończeniu każdego miesiąca, przesyła Spółce zestawienie zakupionych towarów przy wykorzystaniu karty paliwowej i wystawia na Spółkę fakturę za powyższe świadczenia. Spółka po zakończeniu każdego miesiąca wystawia faktury na rzecz klientów za powyższe świadczenia.

Zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease Holland BV i Bundesamt für Finanzen, C- 185/01, że w opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcjach skarżąca Spółka nie wystąpi ani jako nabywca, ani jako dostawca towarów nie ma bowiem żadnego wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów czy cenę nabywanego paliwa, czyli elementy które wskazują, że doszło do dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że ww. wyrok nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy leasingodawcy. Wprawdzie faktycznie wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego, dlatego należy uznać, że mogą być przeniesione także na grunt rozpoznawanej sprawy. Trybunał w powołanym wyroku stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 7 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L.2006.347.1) należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. Należy wyjaśnić, że w sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej (leasingodawcy) tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych DKV. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

Uwzględniać wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału oraz przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Spółka w wyniku zawartych umów z podmiotami prowadzącymi stacje paliw nie stała się ani nabywca paliwa, ani jego zbywcą, a jedynie podmiotem finansującym zakup paliwa przez podmioty które otrzymały karty paliw od Skarżącej. Skarżąca nie miała bowiem żadnego wpływu na termin dostawy, wielkość zakupów, czy cenę nabywanego paliwa czy też ujętych w pakietach akcesoriów samochodowych. Tak jak w sprawie C-185/01 również w niniejszej sprawie klienci Spółki nabywali paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Spółka nie miała prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo to zostanie zużyte. Skarżąca świadczyła zatem jedynie na rzecz swoich klientów usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez nich zakupów towarów. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że występowała w łańcuchu dostaw, o jakim mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W momencie tankowanie paliwa na stacjach paliw to kontrahent skarżącej nabywał ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami i zużywał je na własne potrzeby. Jedynie płatność za te towary była odroczona do czasu wystawienia faktury przez Skarżącą. W konsekwencji nie doszło do dostawy między stacją paliw a Skarżącą ani między Skarżącą a jej klientem, któremu wydała katy paliwowe wystawione przez koncerny paliwowe. Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za zakup towarów przy użyciu kart paliwowych wydanych przez Skarżącą swoim klientom. Wystawione przez Skarżącą faktury na sprzeda paliwa nie dokumentowały rzeczywistych czynności tym samym nie dawała prawa do rozliczenie wynikającego z nich podatku.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 ustawy o VAT, a także zarzut naruszenia prawa procesowego przez pominięcie orzecznictwa i stanowiska doktryny. W zaskarżonej interpretacji powołano się bowiem zarówno na ww. wyrok TSUE jak i odwołujące się do tego wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych.

Niezrozumiały jest natomiast dla Sądu zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który to przepis dotyczy usług złożonych. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała bowiem na dokonywanie dostawy towarów (dostawa łańcuchowa) poprzez wydanie swoim klientom kart paliwowych, a nie na świadczenie usług złożonych. Także na przepis ten Skarżąca nie powoływała się przedstawiając własne stanowisko w sprawie, zaś w uzasadnieniu skargi przepis ten powołuje łącznie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Brak szczegółowego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 8 ust.2a ustawy o VAT uniemożliwia jakąkolwiek merytoryczną ocenę jego zasadności.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.