Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 556/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 774,40 zł (siedemset siedemdziesiąt cztery złote czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowanie kontrolne w "AUTOKOMISIE" J. M., przy ul. "[...]" w K. Podstawę do wszczęcia kontroli stanowiły zgromadzone przez organy Policji w toku prowadzonego dochodzenia materiały dowodowe w postaci pisemnych umów komisu zawieranych przez firmę J. M. oraz zeznań świadków, sprzedawców samochodów wstawionych do komisu Podatnika. W toku kontroli Inspektor dokonał analizy przekazanych przez Policję danych, w związku z którą stwierdził, że kwoty sprzedaży samochodów wykazane w pisemnych umowach komisu są w wielu przypadkach wyższe niż kwoty podane przez przesłuchanych w sprawie świadków - sprzedawców samochodów. W oparciu o te materiały Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził zestawienie różnic w kwocie prowizji zarachowanej i faktycznej uzyskanej przez J. M., po czym dokonał wyliczenia kwot zaniżonej prowizji z tytułu umów pośrednictwa sprzedaży samochodów i decyzją z dnia 28.06.2001r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998, 1999 i 2000r.

Jako podstawę prawną wydania tych decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej powołał przepisy art.24 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r. nr 54, poz.572 z późn. zm.), art.21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz art.10 ust.2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn. zm.).

W decyzji tej organ kontroli skarbowej wskazał na dowody stanowiące podstawę przyjętej oceny okoliczności sprawy, w szczególności na zeznania świadków, uczestników obrotu handlowego, którzy zawierali z komisem umowy pośrednictwa o numerach: "[...]"

W oparciu o zeznania tych świadków Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w autokomisie prowadzonym przez J. M:

1. Przyjęto do zarachowania umowy komisowe sprzedaży samochodów nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (umowy nr "[...]"). Pojazdy samochodowe wymienione na tych umowach sprzedane zostały przez ich właścicieli głównie na giełdach samochodowych za uzgodnioną kwotę. Sporządzona w okresie późniejszym umowa komisowa sprzedaży tego pojazdu zawierała w swej treści cenę sprzedaży znacznie wyższą niż cena faktycznie wypłacona sprzedawcy. Komitent nie potwierdził faktu podpisania umowy.

2. Komitenci podpisali umowy sprzedaży komisowej "in blanco" nie zawierające w swej treści określonej ceny sprzedaży samochodu (umowy nr "[...]"). Uzupełniona w okresie późniejszym cena sprzedaży pojazdu rozbieżna jest z kwotą faktycznie wypłaconą sprzedającemu z uwzględnieniem kwoty prowizji należnej komisantowi.

3. Komitent nie przyznał się do faktu podpisania umowy komisowej znajdującej się w aktach podatnika (umowy nr "[...]"). Obliczona na podstawie zeznania prowizja komisu jest wyższa od kwoty prowizji zarachowanej dla celów podatkowych

4. Nierzetelnie określano wysokość prowizji należnej komisantowi z tytułu sprzedaży samochodu.

Nieprawidłowości te w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej spowodowały zaniżenie obrotów firmy i w konsekwencji zaległość podatkową w podatku VAT za I, II, IV, V, VI, VII, X i XII 1998r., VI, VII, VIII, IX, XI i XII 1999r. oraz I, II i III 2000r. w łącznej wysokości 15.219 zł.

Z decyzją tą nie zgodził się J. M., który w złożonym odwołaniu zarzucił organowi kontroli skarbowej istotne braki w postępowaniu dochodowym i nieuwzględnienie składanych w toku kontroli wniosków i zastrzeżeń do ustaleń organu.

Zaprzeczył ponadto jakoby pobierał kwotę prowizji wyższą niż wykazana w dołączonych do materiałów sprawy umowach. W złożonym odwołaniu strona podniosła, iż należności wg umów o numerach:

"[...]" wypłacona została w całości osobom pośredniczącym w transakcji.

Należność z umów o nr "[...]", wypłacono zgodnie z umowami, zaś zeznania osób sprzedających są niejasne i niespójne.

Odnośnie umowy "[...]" cała należna kwota została naliczona na poczet zakupu nowego samochodu.

Przy umowie "[...]" - należność wypłacono Panu S., a nie A. Z, przesłuchanej w sprawie w charakterze świadka.

Odnośnie umów "[...]" umowy zawierał R. W. zatrudniony w firmie podatnika od czerwca 1999r. i on wypłacał należności sprzedającym.

Strona podała ponadto, że w związku z umowami o numerach "[...]" zakupu dokonano w systemie ratalnym, zaś do wartości samochodu doliczono kwotę ubezpieczenia, na co wyrazili zgodę zainteresowani.

Decyzją z dnia 31.01.2002 r., znak: "[...]", Izba Skarbowa w O. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w O. z dnia 28.06.2001 nr "[...]", w związku z określeniem J. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i lipiec 1998 roku oraz lipiec, sierpień, listopad, grudzień 1999 roku i styczeń 2000 roku, po czym określiła zobowiązania podatkowe za te miesiące w nowej wysokości. Ponadto Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu kontroli w części dotyczącej zobowiązania za kwiecień 1998 r. i luty 2000 r. oraz umorzyła postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące wymienione w sentencji decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa uznała za niezasadne zarzuty strony, że w toku postępowania pominięto dowody wnioskowane przez podatnika, potwierdzające wypłatę komisantom ceny w tej wysokości jaką strony określiły w umowach. Zdaniem organu II instancji zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy w postaci zeznań świadków należy uznać za wystarczający, zaś wobec nie przedłożenia przez stronę dowodów wypłat potwierdzających przekazanie komitentom kwot zgodnych z wartością sprzedaży samochodów wykazaną w umowach, zarzuty co do zeznań tych komitentów należy uznać za nieuzasadnione. Organ II instancji nie uwzględnił również wniosku J. M. o przesłuchanie wnioskowanych przez Niego świadków, pracowników komisu P. S. i R. W., uznając dotychczas złożone przez R. W. zeznania za wystarczająco potwierdzające to, że wszelkich wypłat z komisu dokonywał on za wiedzą i namową J. M.

W ocenie organu odwoławczego wysokość prowizji ustalona w niektórych umowach nie budzi jednak wątpliwości, zaś zeznania świadków do umów o numerach "[...]" potwierdzają, że ceny ustalone w umowie zgodne są z kwotami otrzymywanymi przez komitentów.

Jednocześnie, wobec ustalenia, iż w wykonaniu umów o numerach "[...]" uczestniczyli pełnomocnicy komitentów Izba Skarbowa uznała oświadczenie Podatnika za wiarygodne. Dlatego w tej części Izba Skarbowa zmieniła ustalenia organu I instancji.

W skardze na tę decyzję J. M. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie zebranie całego materiału dowodowego. Wskazał również, że wobec naruszenia, przepisów prawa procesowego zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji. Jej uzasadnienie nie zawiera bowiem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dodał również, że pominięto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę zebranych dowodów.

Skarżący ponownie ustosunkował się do zakwestionowanych kwot prowizji wskazując w odniesieniu do poszczególnych umów przyczyny, dla których nie zgadza się z przyjętą przez organy I i II instancji oceną zebranych dowodów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 31.01.2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze są słuszne.

Stosownie do przepisów art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu, wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Konieczność przeprowadzenia takiego postępowania zachodzi tym bardziej wówczas, gdy pewne fakty są między podatnikiem, a organem podatkowym sporne.

Z akt sprawy wynika, że podatnik podjął działania dla ochrony swoich interesów zgłaszając wnioski dowodowe mające na celu wykazanie, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia i ocena stanu faktycznego odnośnie zaniżenia przez niego deklarowanych przychodów z tytułu prowizji nie są słuszne. W złożonych już na etapie postępowania kontrolnego wyjaśnieniach, a następnie w postępowaniu odwoławczym podatnik zgłosił szereg zastrzeżeń do ustaleń faktycznych organu ustosunkowując się oddzielnie do każdej z zakwestionowanych umów.

W toku postępowania podatkowego, a następnie w złożonej skardze strona zarzuciła organowi między innymi:

nieuwzględnienie okoliczności zakupu przez kontrahentów kilku samochodów w systemie ratalnym, odnośnie których do wartości sprzedaży doliczona została kwota ubezpieczenia, na co podatnik zwracał uwagę już w czasie kontroli, a pomimo to przesłuchanie świadków ograniczyło się do ustalenia kwoty zapłaconej i daty jej otrzymania,

nie wyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach niektórych świadków w kwestii określania kwot otrzymanych za sprzedaż samochodu oraz dowolną ocenę dowodów w tym zakresie,

nie wyjaśnienie okoliczności wypłacenia kwoty sprzedaży wynikającej z umowy nr "[...]" osobom pośredniczącym w transakcji, w związku z przesłuchaniem osoby sprzedającej samochód.

Jak podała strona skarżąca nieuwzględnienie zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia i niesłuszne naliczenie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.

Z dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny analizy materiałów sprawy wynika, że w sprawie tej organy podatkowe rzeczywiście nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zaś dokonana ocena materiałów w postępowaniu w oparciu o tak zgromadzone dowody narusza określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów.

Powyższe uchybienia odnoszą się do zakwestionowanych przez organ II instancji kwoty prowizji wynikających z zawartych przez podatnika umów o numerach: "[...]". I tak, pomimo zgłaszanych przez stronę już w toku kontroli wniosków dowodowych organy obu instancji nie zbadały okoliczności zawarcia umowy nr "[...]" nie podając przyczyn, dla których przyjęto za dowód w sprawie zeznania świadka M. B.

Z naruszeniem zasad postępowania określonych w art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie sprawdzono również w toku postępowania powoływanych przez stronę okoliczności dotyczących zakwestionowanych prowizji z umów "[...]", skoro zarówno w toku kontroli, jak i w postępowaniu odwoławczym podatnik podniósł, że za zgodą nabywcy i sprzedawcy w przypadkach zakupu ratalnego do ceny samochodu została doliczona kwota ubezpieczenia, którą przyjęto do wartości samochodu wykazanej w umowie komisu.

Kwestionując prowizję na kwotę 72 zł. organ II instancji nie wskazał podstaw uznania za udowodnione, że za sprzedany M. L. samochód wypłacono mu w związku z umową o numerze "[...]" kwotę 24.000 zł., w sytuacji gdy świadek ten zeznał, że nie pamięta dokładnie wypłaconej mu kwoty.

Organy obu instancji z naruszeniem zasad postępowania dowodowego dokonały również oceny prawidłowości naliczenia i zadeklarowania prowizji wynikającej z umowy nr "[...]" nie sprawdzając pomimo wniosku strony o przesłuchanie Z. G., czy rzeczywiście miało miejsce udzielenie pełnomocnictwa R. P. do sprzedaży samochodu.

Jako naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów należy uznać przyjęcie przez organ II instancji za udowodnione kwot zawyżenia prowizji wynikających z umów o numerach "[...]" oraz "[...]", skoro zeznania przesłuchanych w związku z tymi umowami świadków nie potwierdzają w sposób jednoznaczny okoliczności zawarcia tych umów.

Wobec rozbieżności stanowisk stron w kwestii prawidłowości deklarowania przychodu od prowizji należnej komisantowi w związku ze sprzedażą przyjętych w komis samochodów wynikającą z umów o numerach: "[...]", obowiązkiem organu było dokładne sprawdzenie oraz zweryfikowanie składanych przez podatnika wniosków dowodowych, tym bardziej, że dowody w postaci dołączonych do akt sprawy umów oraz zeznań świadków, wobec charakteru zgłoszonych przez stronę zarzutów podważających podjęte przez organ ustalenia, były niewystarczające.

Należało również uwzględnić dowody nie powoływane wprawdzie przez stronę, a mające istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, jakimi są niewątpliwie zeznania nabywców samochodów.

Dokonując oceny zgodności z obowiązującym prawem sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie tut. Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia zasad tego postępowania odnośnie ustaleń dotyczących zawierania umów oraz pobierania i wypłacania kwot za sprzedane samochody przez pracownika komisu R. W. w związku z umowami o numerach: "[...]". Okoliczności zawyżenia prowizji w związku z tymi umowami organ II instancji słusznie uznał za udowodnione w oparciu o nie budzące wątpliwości zeznania tego pracownika, w których podał On że umowy z komisantami zawierał za zgodą Komisanta, jak również na podstawie umów komisu i zeznań świadków, sprzedawców samochodów objętych wyżej wymienionymi umowami.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Dlatego jeżeli strona zgłosiła dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Ze złożonych przez stronę już na etapie postępowania kontrolnego wyjaśnień wynika, że odnośnie niektórych z zakwestionowanych prowizji strona wskazały tezy przeciwne do twierdzeń organu, które po zweryfikowaniu mogłyby podważyć przyjęte ustalenia. Cześć zarzutów została uwzględniona w wyniku postępowania odwoławczego na podstawie dostarczonych przez stronę dowodów. Niemniej uzasadnione zarzuty dotyczące zakwestionowanych przez organ prowizji wynikających z umów o numerach: "[...]" zostały pominięte.

Tego rodzaju praktyka, gdy organ pomimo wyłaniających się wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru i treści stosunków łączących stronę postępowania i jej kontrahentów uznaje tylko dowody bezpośrednie przekazane przez podatnika, a nie uwzględnia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, po czym dokonuje oceny bez dokładnego sprawdzenia faktów w tym zakresie, jest nieprawidłowa z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów.

W świetle tego, co przedstawiono wyżej, dokonana przez organ II instancji ocena ustaleń w sprawie przestawia się jako cząstkowa, a więc dowolna.

Z tych też względów dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy i dokonania właściwej oceny dowodów, stosownie do zasad postępowania wyrażonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej koniecznym będzie uwzględnienie przez organy II instancji złożonych przez stronę zarówno w toku kontroli, jak i w dalszym postępowaniu wniosków dowodowych dotyczących kwot prowizji wynikających z umów o numerach: "[...]" i w tym celu ponowne przesłuchanie w charakterze świadków sprzedawców samochodów objętych wymienionymi umowami. Ponadto w celu sprawdzenia rzeczywistych kwot transakcji należy ustalić i przesłuchać nabywców przedmiotowych pojazdów.

Reasumując należy stwierdzić, że okoliczności, dla których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś organy obu instancji nie dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego i naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło uzupełnienie materiałów postępowania, zaś strona zapoznana w dniu 05 grudnia 2001 roku, na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ze zgromadzonym materiałem dowodowym złożyła wniosek o przeprowadzenie kolejnych dowodów.

Uwzględniając wnioski strony w tym zakresie organ II instancji zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w K. o przesłanie dokumentów zabezpieczonych w toku prowadzonego przez ten organ postępowania karnego. Pismami z dnia 16.01.2002 r. oraz 30.01.2001 roku o numerze "[...]" organ ten przekazał wnioskowane dokumenty, po czym strona skarżąca nie została zapoznana z dołączonymi na tej podstawie do akt sprawy materiałami. W aktach tych znajduje się natomiast wezwanie z dnia 24.01.2002 r. do przedłożenia dowodów z pouczeniem, iż nie dopełnienie tej czynności w terminie trzech dni spowoduje rozpatrzenie sprawy na podstawie posiadanych dokumentów. Brak jest jednak dowodu doręczenia tego wezwania.

Na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego w jakiej fazie jej załatwienia został on zebrany. Powinna również wypowiedzieć się co do zupełności postępowania dowodowego.

Rozważany przepis stanowi element i przejaw realizacji zasady procesowej zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań.

Przestrzeganie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania.

Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności tut. Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.