Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2238/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2, art. 3 par. 1, art. 3 par. 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1733/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1733/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 26 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że skarżąca Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2011 r.:

- przychody w wysokości 2.749.906,37 zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.749.286,18 zł,

- dochód w wysokości 1.000.620,19 zł,

- podstawę opodatkowania w wysokości 1.000.620,00 zł,

- podatek należny 190.118.00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wydał w dniu 27 maja 2015 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 280.097 zł. Powodem dokonania odmiennego rozliczenia, niż to, które wynika z zeznania Podatnika było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 473.574,96 zł, w tym m.in. o:

- 391.897,35 zł - odsetki zapłacone w 2011 r. od kredytu zaciągniętego przez Spółkę,

- 14.307,10 zł - składka na Bankowy Fundusz Gwarancyjny,

- 6.000,00 zł - wartość zaniechanej inwestycji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. Spółka - reprezentowana przez Prezesa Zarządu S. J. - zawarła z B. S.A. umowę kredytową nr [...] (na okres od dnia podpisania umowy do dnia 15 kwietnia 2028 r.). Przedmiotem tej umowy był kredyt w wysokości 4.000.000,00 EUR. Jako cel kredytu wskazano:

- refinansowanie kosztów zakupu budynku, w tym na ustanowienie zabezpieczeń - Rezerwa Obsługi Długu w wysokości 160,000,00 EUR,

- zapłatę prowizji przygotowawczej w wysokości 48.845,50 EUR,

- udzielenie pożyczki Udziałowcowi w wysokości 3.791.154,50 EUR przeznaczonej w całości na zapłatę zobowiązania tego Udziałowca w stosunku do G. J.

Zgodnie z przedmiotową umową kredyt zostanie uruchomiony jednorazowo: - na rachunek Rezerwy Obsługi Długu w Banku - w kwocie 160.000,00 EUR,- na rachunki wskazane w oświadczeniu - w pozostałej kwocie pomniejszonej o należną Bankowi pozostałą część prowizji wynikającą z przedstawionej umowy (48.845,50 EUR), czyli 3.791,154,50 EUR (na spłatę zobowiązania Udziałowca). Warunki uruchomienia kredytu były następujące:

- Kredytobiorca przedłoży oświadczenie G. J., w którym ten zobowiąże się do dokonania wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipotek oraz wzmianek w KW, oraz o wysokości i terminie zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży udziałów w Spółce Kredytobiorcy do zapłaty na wskazany rachunek i oświadczeniu o braku jakichkolwiek roszczeń wobec Kredytobiorcy i nieruchomości,

- Kredytobiorca przedłoży potwierdzenie zapłaty dokonanej przez Udziałowca części zobowiązania dla G. J. (408.845,50 EUR),

- zostanie złożony wniosek o wpis do hipoteki zwykłej w kwocie 4.000 000,00 EUR oraz hipoteki kaucyjnej 3.000 000,00 EUR na rzecz Banku,

- zostanie podpisana umowa o ustanowieniu zastawu rejestrowego na 100% udziałów w spółce Kredytobiorcy.

W umowie kredytu ustalono okres karencji w spłacie kapitału do dnia 15 kwietnia 2009 r. W okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty odsetek od wykorzystanego kapitału kredytu. Zgodnie z umową odsetki płatne są miesięcznie do 15 dnia każdego miesiąca. Po okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty udzielonego kredytu, począwszy od 15 maja 2009 r. zgodnie z harmonogramem. Oprocentowanie kredytu ustalono w wysokości stawki EURIBOR dla depozytów 6 miesięcznych powiększonych o stałą marżę Banku w wysokości 1,9% w stosunku rocznym.

Ponadto zgodnie z zawartą umową kredytową Kredytobiorca zobowiązuje się do zapłaty Bankowi prowizji (60.000,00 EUR) - 1,5% kredytu, z której część w kwocie 40.000,00 zł (11.154,50 EUR) została zapłacona, zaś pozostała kwota prowizji w wysokości 48.845,50 EUR płatna jest poprzez potrącanie z kwoty kredytu. Ponadto Kredytobiorca zobowiązuje się przez cały okres obowiązywania umowy kredytu oraz tak długo, jak długo jakakolwiek kwota wynikająca z Umowy kredytu będzie nie spłacona, że nie dokona następujących czynności bez zgody Banku udzielonej na piśmie (m. in):

- nie zaciągnie dodatkowego kredytu lub pożyczki ani innych zobowiązań finansowych,

- nie obniży kapitału zakładowego,

- nie dokona zmian dotyczących sposobu zarządzania nieruchomością, w szczególności nie zmieni przeznaczenia powierzchni w budynku oraz nie odda budynku w dzierżawę, najem,

- nie przeniesie innych praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu na inny podmiot.

Bank dokonał wypłaty ww. kredytu w dniu 14 maja 2008 r. W dniu 6 maja 2008 r. Spółka - realizując ww. umowę kredytową - zawarła umowę pożyczki ze swoim jedynym udziałowcem – S. J. (Pożyczkobiorca). Umowa została zawarta w formie zwykłej pisemnej. Przedmiotem umowy była pożyczka w wysokości 3.800.000,00 EUR przeznaczona na spłatę zobowiązań S. J. wobec G. J. z tytułu umowy sprzedaży udziałów. W treści umowy ustalono m.in. zwrot pożyczki wraz z należnymi odsetkami najpóźniej w dniu 15 maja 2028 r.

W dniu 3 czerwca 2009 r. sporządzony został akt notarialny "Umowa pożyczki". W dokumencie tym S. J.:

- oświadcza, że jest jedynym wspólnikiem oraz jedynym członkiem Zarządu Spółki, - wyraża zgodę na zawarcie przez Spółkę ze S. J. umowy pożyczki stanowiącej równowartość w złotych kwoty 3.800.000,00 EUR oprocentowanej wg stopy procentowej opartej o stopę procentową kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Spółkę w B. S.A. na podstawie umowy kredytu z dnia 29 kwietnia 2008 r. powiększonej o 0,05% punktu procentowego,

- oświadcza, że dnia 6 maja 2008 r. została zawarta pomiędzy Spółką a nim umowa pożyczki o tej samej treści w formie pisemnej bez zachowania wymogu, o którym mowa w art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.),

- zobowiązuje się do zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem w terminie do dnia 15 maja 2028 r.,

- oświadcza, że odsetki zostaną zapłacone jednorazowo wraz ze zwrotem kwoty pożyczki, przy czym biorący pożyczkę jest uprawniony do przedterminowej spłaty całości lub części kwoty pożyczki lub odsetek.

Umowę pożyczki zmieniono w dniu 2 lipca 2009 r. aktem notarialnym, w ten sposób, że:

- okres rozliczeniowy trwa 1 rok - od dnia 1 czerwca do dnia 31 maja każdego roku kalendarzowego,

- odsetki za kolejne okresy roczne płatne będą "z dołu" - po zakończeniu okresu rozliczeniowego w terminie do dnia 31 lipca każdego roku, przy czym biorący pożyczkę jest uprawniony do przedterminowej spłaty całości kwoty pożyczki lub odsetek.

Jak wynika akt sprawy, w związku z udzielonym Spółce w dniu 29 kwietnia 2008 r. kredytem w wysokości 4.000.000,00 EUR, Spółka "L." w badanym 2011 r. naliczyła i zapłaciła Bankowi odsetki w łącznej wysokości 391.896,45 zł. Poniesione z tego tytułu wydatki z tego tytułu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego 2011 r. Ponadto do kosztów podatkowych 2011 r. Spółka zaliczyła także kwotę 14.307,10 zł stanowiącą składkę na Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Z akt sprawy wynika również, że w badanym 2011 r. S. J.:

- nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części udzielonej mu przez Spółkę w dniu 6 maja 2008 r. pożyczki,

- nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części odsetek od tej pożyczki.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka przedłożyła interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2013 r., z której w jej ocenie wynika, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu odsetek związanych ze spłatą rat kredytu zaciągniętego w banku.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 27 maja 2015 r. decyzję, w której nie uznał Spółce za koszty uzyskania przychodów ww. wydatków. Stwierdził, że wydatki te są kosztami bezpośrednimi, które są wprost powiązane z konkretnymi przychodami - należnymi Spółce odsetkami z tyt. umowy pożyczki, zawartej przez Spółkę z jej udziałowcem. Zdaniem organu, dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego w postaci odsetek, będzie można rozliczyć koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Organ zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 6.000 zł stanowiącej wartość zaniechanej inwestycji. Stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację nie jest tożsamy ze stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie prowadzonego postępowania.

Uzasadniając decyzję odwoławczą Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, że kredyt różni się od pożyczki tym, że jest wyłącznie udzielany przez bank (pożyczka może być udzielona przez dowolny podmiot) oraz że cel finansowania kredytu jest ściśle określony (w przypadku pożyczki nie ma wymogu wskazywania, na jaki cel jest przeznaczona). Tak było i w tym przypadku. Jak wynika z umowy kredytowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. Spółce został udzielony kredyt w wysokości 4 mln EUR w celu dalszego pożyczenia przez nią tych środków "nowemu" udziałowcowi (S. J.), po to, aby spłacił on swoje zobowiązania wobec byłego udziałowca Spółki (powstałe w związku z nabyciem udziałów w tej Spółce).

Kredyt został przez Spółkę wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w umowie kredytowej, zatem sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić S. J. nabycie swoich udziałów. Jak Spółka wskazuje w odwołaniu, S. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu. W konsekwencji to Spółka, a nie jej "nowy" udziałowiec, zaciągnęła w banku kredyt, obciążając hipoteką swoją nieruchomość. Zastosowany i przede wszystkim zaakceptowany przez bank mechanizm umożliwił udziałowcowi spłatę zobowiązań z tyt. nabytych udziałów, za których nabycie - jak wynika z akt sprawy (zwłaszcza z wyjaśnień Spółki) - płatność była odroczona.

W ocenie organu odwoławczego sporne wydatki Spółki związane z obsługą przez nią kredytu bankowego należy wiązać wyłącznie z faktem dalszego udzielenia przez tę Spółkę - ze środków pozyskanych z tego kredytu - pożyczki nowemu udziałowcowi (na spłatę jego zobowiązań). Brak jest więc podstaw do uznania, że sporne wydatki mają jakikolwiek związek z prowadzonym w Spółce (przez "nowego" udziałowca) planem naprawczym (restrukturyzacją). Wnioski Spółki w tym zakresie organ uznał za zbyt daleko idące.

Dyrektor Izby Skarbowej nie negując faktu wprowadzenia przez "nowego" udziałowca i jednocześnie "nowego" członka zarządu zmian w zarządzaniu Spółką uznał jednak, że dokonanie przez tego udziałowca restrukturyzacji Spółki nie może skutkować uznaniem, że sporne wydatki stanowią wydatki związane z tą restrukturyzacją, nawet jeśli restrukturyzacja ta się powiodła.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporne wydatki winny być - jako wydatki mające bezpośredni charakter i dotyczące przyszłych przychodów Spółki - ujęte i proporcjonalnie rozliczone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, tj. z tyt. odsetek od udzielonej "nowemu" udziałowcowi pożyczki.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację stan faktyczny w sposób istotny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji treści tej interpretacji było niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Odnośnie do wydatku w wysokości 6.000 zł związanego z zaniechaniem inwestycji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka kilkakrotnie zmieniała swoje stanowisko. Pierwotnie Spółka utrzymywała, że wydatek ten ma związek z zaniechaną inwestycją dotyczącą Domu Towarowego J. w B. - na okoliczność tę Spółka nie przedłożyła jednak w toku kontroli żadnych dowodów. Z kolei po zakończeniu kontroli Spółka w piśmie stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wskazała, że sporny wydatek wynika z faktur (załączonych do tych zastrzeżeń) wystawionych przez architekta B. B., natomiast faktury te dotyczyły uzgodnień do projektu budowlanego i projektu budowlanego przebudowy Nieruchomości przy ul. [...]. Przy czym także i w tym przypadku Spółka twierdziła, że inwestycja, której dotyczył projekt budowlany, nie została przeprowadzona ze względu na koszty i brak możliwości pozyskania odpowiedniego finansowania. Następnie w toku postępowania podatkowego (pierwszoinstancyjnego) Spółka po raz kolejny zmieniła stanowisko, twierdząc tym razem, że sporne wydatki mają związek z kontrolą i zastrzeżeniami Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w S. dotyczącymi spełnienia wymagań przez budynek w zakresie bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej, z kolei prace budowlane przystosowujące budynek do wymogów przeciwpożarowych związane ze wskazanym projektem zostały wykonane w 2011 r. Na powyższą okoliczność Spółka przedłożyła dowody. Stanowisko powyższe Spółka podtrzymała również w odwołaniu. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść faktur dokumentujących sporne wydatki - wynika z nich, że dotyczyły zakupu usługi uzgodnienia do projektu budowlanego oraz zakupu projektu budowlanego przebudowy budynku handlowego L. przy ul. [...] w S. Przywołana powyżej treść ww. faktur zgodna jest z treścią przedłożonego przez Spółkę opracowania zatytułowanego: Przebudowa Domu Handlowego "L.". Z treści ww. opracowania wynika, że dotyczy ono planowanej przez Spółkę przebudowy budynku, natomiast wskazana w tym opracowaniu konieczność dostosowania budynku do przepisów przeciwpożarowych stanowi konsekwencje tej planowanej przebudowy. W przedmiotowym opracowaniu odnotowano także fakt wydania na rzecz Spółki postanowienia Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w G. z 11 marca 2010 r. Jednakże z treści tego postanowienia również wynika, że jego wydanie miało związek wyłącznie z tym, iż dla budynku Spółki opracowywany był projekt przebudowy z dostosowaniem budynku do wymagań w zakresie bezpieczeństwa pożarowego.

Dyrektor IS stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że sporny wydatek ma związek z planowaną przez Spółkę przebudową budynku. Tymczasem tego rodzaju wydatki nie stanowią kosztu podatkowego w roku ich poniesienia. Przebudowa środka trwałego (budynku) stanowi bowiem jego ulepszenie, a nakłady na ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego, co z kolei ma wpływ na wielkość odpisu amortyzacyjnego po oddaniu tego środka do używania (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.o.d.p."). Jak wynika z akt sprawy Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających zakończenie przebudowy budynku w sposób wskazany w ww. opracowaniu. Przeciwnie, w jednym z wcześniejszych wyjaśnień składanych odnośnie do spornego wydatku Spółka podniosła, że inwestycja, której dotyczył projekt budowlany, nie została przeprowadzona ze względu na koszty i brak możliwości pozyskania odpowiedniego finansowania. Tymczasem w myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ponieważ jednak Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających spełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych w ww. przepisie, to brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności sprawy nie dają podstaw do uznania, że sporny wydatek związany jest z kontrolą i zastrzeżeniami Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w S., dot. spełnienia wymagań przez budynek w zakresie bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej, skutkiem czego stanowi on dla Spółki koszt podatkowy w kontrolowanym roku podatkowym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust 4-4d u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."). Wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę ocenił, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego WSA w Gdańsku potwierdził ocenę organów podatkowych, że poniesione wydatki związane z obsługą kredytu są kosztami bezpośrednimi i nie stanowią kosztów podatkowych 2011 r. Sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić S. J. nabycie swoich udziałów. Powyższe potwierdziła sama Spółka, wskazując w skardze, że S. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu w wysokości 4 mln EUR. W konsekwencji to Spółka, a nie jej "nowy" udziałowiec - zaciągnęła w banku kredyt, obciążając hipoteką swoją nieruchomość. Zastosowany - i przede wszystkim zaakceptowany przez bank - mechanizm umożliwił udziałowcowi spłatę zobowiązań z tyt. nabytych udziałów, za których nabycie - jak wynika z akt sprawy (zwłaszcza z wyjaśnień Spółki) - płatność była odroczona. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami a pozytywnymi zmianami w działalności Spółki po objęciu udziałów przez "nowego" udziałowca, jeśli nawet istnieje, to jest zbyt odległy, by go uznać za podstawę do zaliczenia spornych wydatków, jako kosztów pośrednich, do kosztów podatkowych badanego roku. W przedmiotowej sprawie istotny i kluczowy dla oceny charakteru spornych wydatków jest pierwotny cel kredytu, z którym wiązały się sporne wydatki (a którym było pozyskanie środków pieniężnych w celu ich dalszego pożyczenia udziałowcowi).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest podnoszony w skardze fakt, iż kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę udziałowcowi jest niższa od kwoty kredytu jaki na ten cel uzyskała Spółka. Jak bowiem wynika z akt sprawy, ta część kredytu, która nie została przez skarżącą przeznaczona na pożyczkę udziałowca, została wydatkowana na "obsługę" tego kredytu, tj. zapłatę prowizji bankowej, zapłatę za wycenę nieruchomości, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia treści wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację stan faktyczny w sposób istotny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził również, że nawet gdyby uznać - jak domaga się tego Spółka - że stwierdzone różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego mają marginalny charakter, to i tak nie było podstaw do zastosowania przez organ pierwszej instancji przedmiotowej interpretacji przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Wydana na rzecz Spółki interpretacja nie dotyczyła bowiem zdarzeń przyszłych, które nastąpiły już po jej wydaniu. Przeciwnie, Spółka najpierw podjęła określone działania, tj. zawarła opisaną powyżej umowę kredytową oraz umowę pożyczki z "nowym" udziałowcem i następnie zaliczyła sporne wydatki do kosztów podatkowych, a dopiero później, już po zakończeniu postępowania kontrolnego, wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji. Skoro więc przedmiotowa interpretacja nie mogła wpłynąć na działania Spółki - bo one miały miejsce już wcześniej - to opisana powyżej zasada nieszkodzenia nie może mieć wobec Spółki zastosowania we wskazanych przez nią rozmiarach, tj. nie może skutkować koniecznością uwzględnienia tej interpretacji w dokonanym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciu.

Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował również zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatku w kwocie 6.000 zł związanego z zaniechaniem inwestycji.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia pełnomocnik Spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust 4-4d u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu charakteru poniesionych kosztów, jako kosztów bezpośrednich, w okolicznościach wskazujących na ich pośredni charakter;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i pominięcie bez uzasadnienia wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez Podatnika, nierzetelne i wybiórcze podejście do okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez wąski wybór tych okoliczności, które odpowiadają przyjętej przez organ podatkowy tezie, pomijając przy tym całokształt okoliczności sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością w zakresie odtworzenia okoliczności, celów i założeń zaciągniecie Kredytu przez Spółkę, utożsamiając cel tego Kredytu wyłącznie z dalszą pożyczką Spółki do udziałowca i pomijając szerszy kontekst zaciągnięcia tego Kredytu, jako instrumentu w celu naprawy sytuacji finansowej Spółki (co zostało osiągnięte);

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz.1647; dalej jako: "P.u.s.a.").

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Jako nietrafny i formalnie wadliwy jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach od 1 do 9 przejawy działalności administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z wymienionych punktów został naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie ww. wskazany zarzut mógłby być skuteczny, gdyby Sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej. Tymczasem skarga wniesiona przez skarżącą Spółkę na decyzję organu podatkowego została rozpoznana.

Z kolei zgodnie z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przepisy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. są zatem przepisami ustrojowymi normującymi zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako takie, co do zasady, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skoro przepisy te mają charakter ustrojowy, a nie procesowy, wskazując w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to mogłyby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnego przepisu prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji. Nie wskazuje również przepisu wskazującego inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem) (wyrok NSA z 27 marca 2018 r. sygn. akt I OSK 1035/16, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Formalna wadliwość omawianego zarzutu wyraża się w łączeniu przez Pełnomocnika Skarżącej naruszenia art. 3 § 1 i art. 1 i 2 P.p.s.a. z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Tymczasem pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Naruszenie tego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, a nie na niedostrzeżeniu naruszenia procedury podatkowej. Natomiast art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Przepis ten ma charakter ogólnoustrojowy i wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z kolei zgodnie z art. 2 P.p.s.a. do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne. Treści tego przepisu nie sposób zestawić z żadną częścią uzasadnienia wniesionego środka odwoławczego, co uniemożliwia rozpoznanie zarzutu.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji organu II instancji, stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków (wyrok NSA z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 886/16, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak rozumiane uchybienie w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy. Pełnomocnik Spółki nie wskazuje zresztą jakie konkretnie elementy stanu faktycznego zostały pominięte w treści zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji zastosował inny, niż oczekiwała tego Skarżąca, przepis prawa materialnego, może być co najwyżej podstawą naruszenia tego ostatniego. Zarzut tej natury znajduje się zresztą w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia.

Podobne uwagi można odnieść do zarzutu naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu zmierza bowiem wyłącznie do podważenia zasadności uznania przez Sąd, że wydatki poniesione w związku z zaciągniętym przez Spółkę kredytem, są kosztami bezpośrednimi i nie stanowią kosztów podatkowych 2011 r. Tymczasem, czym innym jest proces gromadzenia materiału dowodowego, a czym innym uznanie stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje m.in. na "technikę i dobór argumentacji" skutkującą "brakiem całościowej analizy sytuacji spółki", nie łączy jednak treści ww. przepisów z konkretnymi działaniami lub bezczynnością organu w sferze postępowania dowodowego. Taki sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia ww. przepisów stoi na przeszkodzie do uznania go za zasadny.

Za skuteczny nie mógł również zostać uznany zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez odmowę przesłuchania świadka A. R. Osią argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie są bowiem okoliczności udzielenia kredytu czy motywy Banku w tym zakresie. Zarówno w decyzjach podatkowych jak i w zaskarżonym wyroku nie zanegowano ani intencji stron umowy kredytowej ani skuteczności restrukturyzacji. Oceniono jednak, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami i pozytywnymi zmianami w działalności Spółki, jest zbyt odległy, by uznać te wydatki za koszty pośrednie. Przesłuchanie pracownika Banku nie mogło zatem zmienić tego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności udzielenia kredytu z perspektywy Banku, sposób prowadzenia negocjacji czy też zaakceptowany przez Bank schemat naprawczy, nie mają wpływu na kwalifikację spornych wydatków, o czym więcej w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Ustęp 4 tego artykułu stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie do ustępu 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka poniosła wydatki w wysokości 391.897,35 zł (z tytułu spłaty odsetek od kredytu udzielonego Spółce w oparciu o umowę z dnia 29 kwietnia 2008 r.) oraz w wysokości 14.307,10 zł (poniesionych w związku z zapłatą składek na Bankowy Fundusz Gwarancyjny z tytułu ww. umowy). Zdaniem Spółki wydatki te stanowią koszty pośrednie, skutkiem czego podlegają one zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w badanym 2011 r. W ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych badanego roku - są bowiem kosztami bezpośrednimi, które dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu w postaci odsetek od udziałowca będzie można rozliczyć jako koszty podatkowe (proporcjonalnie do uzyskanego przychodu).

Na poparcie swojej tezy Spółka podnosi, że celem kredytu przede wszystkim było sfinansowanie działań zmierzających do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z podstawowej działalności gospodarczej (najem, dzierżawa), co z sukcesem, dzięki programowi naprawczemu, osiągnięto. Możliwa dzięki zaciągnięciu kredytu zmiana osoby udziałowca i restrukturyzacja Spółki, były ze sobą ściśle powiązane, tj. jedna nie wystąpiłaby bez drugiej.

Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zmiana osobowa w Spółce i wprowadzenie planu naprawczego są ze sobą powiązane, to jednak uważa, że oba te działania nie mają na tyle ścisłego związku aby uznać, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu zostały poniesione w celu przeprowadzenia restrukturyzacji. Tylko takie powiązanie umożliwiłoby uznanie spornych kosztów za pośrednie.

Po pierwsze wskazać należy, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej restrukturyzacja spółki była obiektywnie możliwa bez zaciągnięcia kredytu. Jak wskazał autor środka odwoławczego, nowy udziałowiec Spółki urynkowił stawki czynszowe za najem powierzchni, zracjonalizował wykorzystanie dostępnych powierzchni reklamowych, renegocjował umowy z sieciami telefonii komórkowej, podpisał umowy z nowymi najemcami oraz przeprofilował model funkcjonowania Spółki, co doprowadziło do znacznego zwiększenia przychodów spółki. Podkreślić jednak należy, że żadna z tych czynności nie wymagała wkładu finansowego. Zatem teoretyczna możliwość restrukturyzacji spółki istniała bez konieczności zaciągnięcia kredytu. Przeprowadzenie restrukturyzacji było możliwe przez dotychczasowego właściciela, a przyczyny braku takich działań pozostają bez znaczenia dla sprawy. Ponadto program naprawczy mógł zostać zrealizowany także przez inne osoby, które posiadały odpowiedni poziom finansowania do przeprowadzenia zmian właścicielskich w spółce lub w inny sposób znalazłyby się w zarządzie Spółki. W rzeczy samej podstawowym celem kredytu było umożliwienie nabycia udziałów Spółki osobie, która nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi.

W związku ze złą sytuacją finansową Spółki, całkowicie zrozumiałe jest stanowisko Banku, że udzielenie kredytu na powyższy cel będzie możliwe jedynie w sytuacji wdrożenia w Spółce procesu naprawczego. Uzależnienie podpisania umowy kredytowej od realizacji planu restrukturyzacyjnego zmierzającego do poprawy wyników finansowych jest normalną praktyką biznesową. Dlatego też oczywiste jest, że z punktu widzenia Banku udzielenie kredytu i restrukturyzacja są ze sobą powiązane. Jednak przeprowadzenie restrukturyzacji nie było celem kredytu. Cel ten został precyzyjnie wyrażony w umowie i było nim udzielenie pożyczki Udziałowcowi przeznaczonej w całości na zapłatę zobowiązania tego Udziałowca w stosunku do G. J.

Niezasadna jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazująca, że bardzo dobre wyniki finansowe Spółki potwierdzają, że celem zaciągnięcia kredytu było wdrożenie planu naprawczego. Wskazać należy, że w sytuacji gdy zmiana zarządu i właścicieli Spółki nie poprawiłaby jej rentowności, argument ten nie mógłby zostać podniesiony. Tymczasem kwalifikacja kosztu (jako pośredniego czy bezpośredniego) nie może być zależna od zdarzeń przyszłych czy niepewnych. Ocena rodzaju kosztów jakie będzie on generował, musi być dokonana w momencie ich poniesienia, zatem w czasie, gdy konsekwencje dla sytuacji finansowej spółki nie są jeszcze znane.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę charakteru spornych wydatków. Z uwagi na wyżej przedstawioną argumentację nie mogą one zostać uznane za koszty pośrednie, są zatem kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., związanymi z przychodem w postaci odsetek od pożyczki udzielonej udziałowcowi Spółki.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie do kwalifikacji wydatków w kwocie 6000 zł nie mogło doprowadzić do obalenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Jest ono wyłącznie polemiką, prowadzoną w oderwaniu od przepisów prawa. Nie wynika z niej nawet, czy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, czy przepisów prawa materialnego. Nie powołał bowiem żadnych norm prawnych w oparciu, o które zbudował swoje stanowisko, iż stanowisko Sądu jest w tym zakresie nieprawidłowe.

Przypomnienia więc wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach. Z art. 174 oraz art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Art. 176 P.p.s.a. stanowi, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 P.p.s.a.

zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkując koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę, że rozpoznane w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy, w których skargi kasacyjne wniósł skarżący, były analogiczne co do kluczowej istoty sporu i analogiczne były również odpowiedzi na skargi kasacyjne.