Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2653/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 165a par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie

akt sprawy wynika, że B. S. - dalej: "Skarżąca", "Strona" zwróciła się do

Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa

podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji

podatkowej w zakresie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu

własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. W stanie faktycznym

wskazała, że Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. stwierdził nabycie na rzecz Skarżącej spadku po matce oraz po ojcu. Skarżąca uzyskała wówczas informacje, iż postanowienie to uprawomocnia się po 30 dniach od dnia jego wydania, tj. [...] lipca2012 r. Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2012 r. uzyskała prawomocne postanowienie, na którym widniał stempel z dniem 1 sierpnia 2012 r. Skarżąca zgodnie z informacją uzyskaną w Sądzie sądziła, że termin 6 - miesięczny na złożenie zgłoszenia o

nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku liczy się od dnia [...]

sierpnia 2012 r. Skarżąca wskazała, że jest osobą cierpiącą na schorzenie zwane

[...] co wiąże się z brakiem zdolności do działania, zwrotami głowy, utratą

świadomości, w związku z czym posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności i

uzyskuje rentę inwalidzką. W orzeczeniu tym wskazane jest, iż Skarżąca wymaga

opieki osób drugich. Jednocześnie dodała, że wymaga zażywania leków [...] . Wyjaśniła, że z dużym wyprzedzeniem zaplanowała pójście z

osobą trzecią do Urzędu Skarbowego celem złożenia zgłoszenia, jednakże w okresie

zbliżającego się upływu 6-miesięcznego terminu, w grudniu i styczniu nastąpiło

szereg nieszczęśliwych zdarzeń, które negatywnie wpłynęły na jej stan zdrowia,

psychikę oraz stan emocjonalny. Skarżąca będąc pewna, iż termin do złożenia

zgłoszenia, zgodnie z zapewnieniem Sądu, mija w dniu [...] lutego 2013 r., w dniu [...]

stycznia 2013 r. udała się do Urzędu Skarbowego celem złożenia zgłoszenia.

Wówczas została odesłana z informacją, iż termin do wniesienia zgłoszenia upłynął

w dniu [...] stycznia 2013 r. Skarżąca podkreśliła, że została wprowadzona w błąd, iż

termin ten biegnie od dnia [...] sierpnia 2012 r. wskazując jednocześnie na brak swojej

winy.

2. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała; czy brak uregulowania przez

ustawodawcę w treści ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisu

umożliwiającego przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności

rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku w sytuacji braku zawinienia w

działaniu strony w uchybieniu tego terminu wywołane okolicznościami niezależnymi

od strony, nie stanowi samoistnej podstawy do przywrócenia terminu do złożenia

zgłoszenia poprzez posiłkowe stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej? W

uzasadnieniu wskazała, że w związku z brakiem uregulowania instytucji

przywrócenia terminu w ustawie o podatku od spadków i darowizn, niezbędnym jest

posiłkowe stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod.", tj. art.

162-164. Wskazała, że samo unormowanie przepisu art. 4a ust. 1 w ustawie o

podatku od spadków i darowizn o charakterze materialnym nie może przesądzać o

jego charakterze. Dodała, że w omawianej regulacji wskazany został termin dla

podjęcia czynności, jednakże nie określono konsekwencji jego niedochowania, co

prowadzi do wniosku, iż celem wprowadzenia tego terminu było jedynie

dyscyplinowanie spadkobierców do jak najszybszego uregulowania ich sytuacji

spadkowej, a nie pozbawienie prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku jego

niedochowania. Ponadto wskazała, że przepis ten nie zawiera rozdzielenia sytuacji

wynikającej z zawinienia lub niezawinieenie strony w zakresie uchybienia terminu.

Skarżąca wskazała, że przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia

10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U.

Nr 203. poz. 1267) z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu

wydłużeniu uległ termin na dokonanie zgłoszenia z dotychczasowego jednego

miesiąca do sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu

stwierdzającego nabycie spadku. W ustawie zmieniającej w art. 2 wskazano, że

terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w

brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosować należało w przypadkach, w

których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z treści

powołanego przepisu, warunkiem przesądzającym o możliwości korzystania ze

zwolnienia było zgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu swoich praw w

ściśle określonym prawem terminie - 6 miesięcy od wyznaczającego początek tego

terminu w przypadku dziedziczenia uprawomocnienia się postanowienia

stwierdzającego nabycie spadku. W konsekwencji, uwzględniając powyższe

stanowisko projektu zmian w ustawie w odniesieniu do długości terminu do złożenia

zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku dziedziczenia

liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia

spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), stwierdzić należało, iż

art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.,

wyznaczając 6 miesięcy terminu do zgłoszenia nabycia, zapewniał spadkobiercom

czas na spełnienie tego warunku zwolnienia, jednakże przez przeoczenie nie

regulując sytuacji winy lub jej braku w zakresie uchybienia.

3. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił

wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że zakres określony zadanym

pytaniem, nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa

podatkowego, bowiem nie stanowi to wykładni przepisów prawa podatkowego.

4. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe

postanowienie zarzucając mu naruszenie - art. 14a w zw. z art. 14b ustawy Ord.

pod., poprzez pozbawione merytorycznego uzasadnienia, uznanie zasadności

odmowy wszczęcia postępowania pomimo właściwego, wyczerpującego oraz

zgodnego z wymogami prawa spełnienie ustawowych przesłanek wniosku z art. 14b

§ 2 i § 3 ustawy Ord. pod., zaś brak pogłębionej, merytorycznej analizy niniejszego

wniosku, a wyłącznie lakoniczna, powierzchowna lektura spowodowała wydanie

błędnego rozstrzygnięcia: - naruszenie art. 14b § b ustawy Ord. pod. w zw. z art. 3

pkt 1 i 2 ustawy Ord. pod. poprzez pozbawione uzasadnienia uznanie, iż

wnioskowany przez Skarżącą zakres interpretacji dotyczący ustawy o podatku od

spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej, nie mieści się w zakresie dyspozycji

przepisów prawa podatkowego i jako takie nie polega interpretacji, co jest rażąco

sprzeczne ze stanem prawnym i faktycznym, - naruszenie art. 217 ustawy Ord. pod.,

poprzez brak spełnienia ustawowego wymogu, sporządzenia postanowienia w

sposób będący zrozumiałym dla jego odbiorcy, zaś samo lakoniczne stwierdzenie

"zadane pytanie nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów

prawa podatkowego, bowiem nie stanowi to wykładni przepisów prawa

podatkowego", wynika z braku zapoznania się przez organ prowadzący

postępowanie z wnioskiem i argumentami tam zawartymi - art. 217 § 2 z zw. z art.

165a ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwy brak wskazania w zaskarżonym

postanowieniu podstaw prawnych i faktycznych stanowiących podstawę

zaskarżonego rozstrzygnięcia, a trzymanie się wyłącznie formułkowej formy, poprzez

cytowanie nie związanych ze sprawą przepisów prawa, bez ich odniesienia do

realiów, zaś samo uzasadnienie podjętego postanowienia liczy jeden akapit str. 7

uzasadnienia; oraz poprzez lakoniczne powielanie ogólnych przepisów ustawy, bez

ich odnoszenia do realiów niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca

wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do

ponownego rozpatrzenia celem wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia

pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż zostało ono wydana z

naruszeniem przepisów.

5. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w

mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że zakres określony

zadanym pytaniem nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów

prawa podatkowego, bowiem nie stanowi wykładni przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał na treść art. 14 b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod., z którego

wynika, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może

być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego,

dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia

kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia

wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i

zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i

dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Wskazał, że przedmiotem interpretacji

mogą być przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ord. pod. w

sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb

skarbowych oraz naczelników urzędów i izb celnych. Przy czym w myśl art. 3 pkt 2

ustawy Ord. pod. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy

ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską

umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez

Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki

podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw

podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 ustawy

Ord. pod. to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności

budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku

podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i

obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich

następców prawnych oraz osób trzecich. Sama definicja przepisów prawa

podatkowego zawarta w ww. przepisach nie jest jednak wystarczająca dla określenia

zakresu przedmiotowego omawianej instytucji. Oceniając, czy dany przepis prawa

podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie

elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji, takie jak kwestia możliwości

zastosowania się wnioskodawcy do tego przepisu i kwestia możliwości uzyskania

ochrony prawnej gwarantowanej przepisami ustawy Ord. pod. w związku z

zastosowaniem się do tego przepisu. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji

prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i

wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k - 14n

ustawy Ord. pod. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej

instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie organu

odwoławczego nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika

do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i

podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Ponadto wskazał, że

z przepisów art. 14k § 3, art. 141, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p ustawy Ord.

pod. stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z

zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie

materialnego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika natomiast

jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji

indywidualnych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby

odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Z powyższych uregulowań prawnych

wynika, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości

zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do

indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez

jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych

Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego

wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony

prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że

dotyczy on wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie

postępowania podatkowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innego trybu

orzekania wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym

zastosować, a tym samym nie przyniesie wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych.

Zatem wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego

materialnego, co uzasadnione jest zakresem ochrony prawnej związanej z

interpretacjami indywidualnymi. Ponadto wskazał, że postępowanie w sprawie

wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter

wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym,

odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza

wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest

postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli

podatkowej czy postępowaniem dowodowym lub czynności sprawdzających.

Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy Ord. pod.,

który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się

odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1. art. 125. art. 129. art. 130. art. 135-137,

art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 i j 1-2. art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału

5, 6. 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia

postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV ustawy

Ord. pod. Powyższe wskazuje więc, że indywidualna interpretacja prawa

podatkowego nie jest jedynie informacją dotyczącą przepisów prawa podatkowego,

lecz posiada także znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zawiera

bowiem ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do

indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy

podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych.

6. Pismem z dnia [...] września 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe

postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art. 8 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a.

poprzez pozbawione merytorycznego uzasadnienia, uznanie prawidłowości w

zakresie prowadzonego postępowania administracyjnego pomimo rażącego

pogwałcenia prawa, wyrażającego się w braku właściwego i wyczerpującego

wyjaśnieniu stronie zasadności podjętych rozstrzygnięć; jak też poprzez nie

odniesienie się w zaskarżonym postanowieniu do wszystkich zarzutów zgłoszonych

przez Skarżącą w zażaleniu, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne

znaczenie dla oceny zasadności zgłoszonego wniosku

- art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 50 k.p.a., poprzez brak

właściwego rozpatrzenia istoty sprawy, umożliwiającego ustalenie dążenia do

wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków, i niezawinioną niemożność jego

realizacji, czego efektem był wniosek o przywrócenie terminu, jak też wnioskowany

zakres interpretacji dotyczący ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy

Ord. pod - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu

zaskarżonego postanowienia do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego

w pisemnym zażaleniu, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne

znaczenie dla oceny zasadności braku podstaw odmowy wszczęcia postępowania.

- art. 14a w zw. z art. 14b ustawy Ord. pod., poprzez pozbawione merytorycznego

uzasadnienia, uznanie zasadności odmowy wszczęcia postępowania i utrzymania w

mocy postanowienia, pomimo właściwego, wyczerpującego oraz zgodnego z

wymogami prawa spełnienie ustawowych przesłanek wniosku z art. 14b § 2 i 3

ustawy Ord. pod., zaś brak pogłębionej, merytorycznej analizy niniejszego wniosku, a

wyłącznie lakoniczna, powierzchowna lektura spowodowała wydanie błędnego

rozstrzygnięcia;

- art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ord. pod. poprzez

pozbawione uzasadnienia uznanie, iż wnioskowany przeze mnie zakres interpretacji

dotyczący ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej, nie

mieści się w zakresie dyspozycji przepisów prawa podatkowego i jako takie nie

polega interpretacji, co jest rażąco sprzeczne ze stanem prawnym i faktycznym,

- art. 217 ustawy Ord. pod., poprzez brak spełnienia ustawowego wymogu,

sporządzenia postanowienia w sposób będący zrozumiałym dla jego odbiorcy, zaś

samo powtórzenie ponownie lakonicznego stwierdzenia "zadane pytanie nie mogło

być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem

nie stanowi to wykładni przepisów prawa podatkowego wynika z braku zapoznania

się przez organ prowadzący postępowanie z wnioskiem i argumentami tam

zawartymi,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 165a ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwy brak

wskazania w zaskarżonym Postanowieniu podstaw prawnych i faktycznych

stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a trzymanie się wyłącznie

formułkowej formy, poprzez cytowanie nie związanych ze sprawą przepisów prawa,

bez ich odniesienia do realiów

- art. 217 ustawy Ord. pod., poprzez brak spełnienia ustawowego wymogu,

sporządzenia postanowienia w sposób będący zrozumiałym dla jego odbiorcy, zaś

samo lakoniczne stwierdzenie "zadane pytanie nie mogło być przedmiotem

interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem nie stanowi to

wykładni przepisów prawa podatkowego", wynika z braku zapoznania się przez

organ prowadzący postępowanie z wnioskiem i i argumentami tam zawartymi.

- art. 217 § 2 z zw. z art. 165a ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwy brak

wskazania w zaskarżonym postanowieniu podstaw prawnych i faktycznych

stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a trzymanie się wyłącznie

formułkowej formy, poprzez cytowanie nie związanych ze sprawą przepisów prawa,

bez ich odniesienia do realiów, zaś samo uzasadnienie podjętego postanowienia

liczy jeden akapit sir. 7 uzasadnienia; oraz poprzez lakoniczne powielanie ogólnych

przepisów ustawy, bez ich odnoszenia do realiów sprawy. Mając powyższe na

uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie

sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wszczęcia postępowania w sprawie

udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w

całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -

dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu

administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że postanowienie

Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego

pierwszej instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w

przedmiocie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej

sprawie nie naruszają przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę

do ich uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny

wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień

powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonych aktów

administracyjnych.

9. Na wstępie podnieść należy, że celem regulacji dotyczących wydawania

indywidualnych interpretacji było zapewnienie jednolitości orzecznictwa organów

podatkowych, a także zapewnienie podatnikom pełnej i szybkiej informacji o

przepisach prawa podatkowego i ich wykładni stosowanej przez organy podatkowe

uwzględniającej mi.n. poglądy orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego,

Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

10.Stosownie do przepisów art. 14b ustawy Ord. pod., wskazany organ

administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego

indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego

(interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć

zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do

art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., składający wniosek obowiązany jest do

wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia

przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej

tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację

indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej

uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko

prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Zgodnie natomiast z

art. 14h ustawy Ord. pod., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej

stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art.

135 - art. 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171

oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście wskazanych powżej

przepisów wskazać należy, że Skarżąca błędnie przyjęła w skardze, iż w sprawie

będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Na

podstawie art. 165a ustawy Ord. pod., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165,

zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn

postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o

odmowie wszczęcia postępowania (§ 1); na postanowienie, o którym mowa w § 1,

służy zażalenie (§ 2).

11. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa zadała

Ministrowi Finansów pytanie: "Czy brak uregulowania przez ustawodawcę w treści

ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisu umożliwiającego przywrócenie

terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w

drodze spadku w sytuacji braku zawinienia w działaniu strony w uchybieniu lego

terminu wywołane okolicznościami niezależnymi od strony, nie stanowi samoistnej

podstawy do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia poprzez posiłkowe

stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej?". Organ podatkowy stosownie do

zacytowanych powyżej przepisów ustawy Ord. pod mających zastosowanie do trybu

wydawania interpretacji indywidualnych uznając, iż wskazane przez Stronę

zagadnienie nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa

podatkowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji.

Sąd uznał, iż działania organu w tym zakresie były zgodne z przepisami prawa. W

sprawie istotne jest wskazanie, iż normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej

stanowią przepisy prawa podatkowego. Określenie "przepisy prawa podatkowego"

definiuje art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz".

S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek,

LexisNexis 2012 r., s. 113). Przepis ten stanowi, iż przez przepisy prawa

podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia

ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego

opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów

międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów

wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Istotą interpretacji

indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie

skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje

przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena

stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej,

są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości

jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie

interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji

indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji

swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia

swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji

indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub

zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków

prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę

prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują

przepisy art. 14k - 14n ustawy Ord. pod. Jak już wyżej podano, stosownie do art.

165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. organ interpretacyjny wydaje

postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji

indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą

zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie

może być wszczęte. Stwierdzenie, że wnioskodawca nie posiada statusu

zainteresowanego w sprawie obliguje organ do odstąpienia od merytorycznej oceny

wniosku dotyczącego przepisów prawa podatkowego, z tego powodu, że wskazane

we wniosku przepisy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub

zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. W doktrynie podkreśla się, że

art. 165a ustawy Ord. pod. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia

stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne

rozpatrywanie wniosków oraz oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w

konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

12. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie

sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub

zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery

odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości

w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia

30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24

lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11 - opublikowane w Centralnej Bazie

Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Stanowisko to w

podziela również tut. Sąd.

13.Analiza złożonego przez Stronę wniosku z dnia [...] marca 2013 r. o wydanie

interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, iż istota poruszanego zagadnienia

sprowadza się do próby pozaprawnego wyinterpretowania uprawnienia do

przywrócenia terminu zawitego do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i

praw majątkowych w drodze spadku. Wniosek Skarżącej stanowi w swej istocie

polemikę z istniejącymi przepisami prawa dotyczącymi okoliczności zgłoszenia

nabycia organom podatkowym majątku w drodze spadkobrania. Analiza wniosku, w

którym przedstawiono szczegółowo trudną sytuację Skarżącej wskazuje także na to,

iż wydana interpretacja indywidualna miałaby stanowić wyłączną podstawę do

przywrócenia terminu w trybie wydania interpretacji skierowanej wyłącznie dla

Strony. Zdaniem Sądu tryb i zakres żądania Skarżącej opisanego we wniosku o

wydanie interpretacji jest niedopuszczalny w polskim systemie prawa podatkowego.

Zgodzić się należy z organem, że treść interpretacji indywidualnej nie może

podważać zasad wynikających z jednoznacznych przepisów ustawy. Zdaniem Sądu

wydanie interpretacji indywidualnej w kształcie żądanym przez wnioskodawcę

ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi

podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie ustalania wysokości

zobowiązania w podatku od spadków i darowizn lub rozpatrującego wniosek

Skarżącej o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia spadku, co jest sprzeczne z

istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego.

14.Z przepisów art. 14a oraz 14b ustawy Ord. pod. nie wynika wprost

dostatecznie jasno, czy na ich podstawie Minister Finansów może wydawać

interpretacje prawa podatkowego w odniesieniu do przepisów normujących

postępowanie w sprawach podatkowych. Rozważając to zagadnienie, należy mieć

jednak na uwadze fakt, że przepisy postępowania podatkowego skierowane są do

organów podatkowych, a więc w przypadku gdy strona postępowania wyprowadza z

nich dla siebie określone uprawnienia lub obowiązki procesowe żądając jak w

niniejszej sprawie prawa do przywrócenia terminu na zgłoszenia nabycia majątku,

zastosowanie tych przepisów lub ewentualne ich naruszenie zawsze będzie odnosić

się do organu prowadzącego postępowanie, a nie do podmiotu uprawnionego do

wystąpienia o wydanie interpretacji. Organy podatkowe stosujące przepisy

postępowania podatkowego nie są natomiast uprawnione do występowania o

wydanie interpretacji prawa podatkowego - vide: "Ogólne oraz indywidualne

interpretacje przepisów prawa podatkowego" J. Brolik, Wydanie I rok 2013,

LexisNexis, rozdział III pkt 3. W niniejszej sprawie, wyrażenie przez organ wydający

interpretację opinii, co do możliwości samoistnej podstawy do przywrócenia terminu

prawa materialnego sprowadzałoby się w istocie bowiem do dokonania za organ

podatkowy właściwy do rozpatrzenia ewentualnego wniosku w tym przedmiocie aktu

administracyjnego o cechach rozstrzygnięcia w sprawie przywrócenia terminu.

Wnioskowana przez Skarżącą ocena odnosiłaby się zatem do stanu faktycznego nie

zaś do przepisu prawa. Tymczasem adresatem interpretacji podatkowej ma być nie

inny organ podatkowy, lecz podatnik składający wniosek. Rolą interpretacji

podatkowej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega,

jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje

przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem

należy, iż ocena stanowiska wnioskodawcy, a konsekwencji wydanie interpretacji

indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot

jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego o charakterze

materialnym. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest

podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj.

zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze

materialnego prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w

sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej

legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie

przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych.

Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą

powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po

stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego

podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę

prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują

przepisy art. 14k - 14n ustawy Ord. pod.

15.W ocenie Sądu Organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w

odniesieniu do zagadnienia zakreślonego przez Skarżącą w postawionym pytaniu,

gdyż wydana interpretacja indywidualna nie realizowałaby funkcji tej instytucji

przewidzianej w przepisach rozdziału la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, jak

również nie dotyczyłaby bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa

podatkowego. Wskazać także należy, iż podobne stanowisko zostało

zaprezentowane w orzeczeniu NSA z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK

1344/11. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podniósł m.in., że "interpretacja

indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem

prawnym tej oceny (art. 14c § 1 ustawy Ord. pod). Wynikiem działania organu

interpretującego jest wydanie pisma przedstawiającego ocenę możliwości

zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie

faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym

wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie

dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich

się wypowiada. Polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się

natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku

wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M.

Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97,

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012r., II FSK 2350/10,

LEX nr 1213652). Zastosowanie się do interpretacji, w przypadku identyczności

stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zaistniałego w rzeczywistości, nie

może szkodzić wnioskodawcy (art. 14k § 1 i § 3 ustawy). Celem wydania interpretacji

jest w związku z tym uzyskanie przez wnioskodawcę informacji o wykładni i

stosowaniu prawa podatkowego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym i

przyznanie mu pewnych uprawnień ochronnych, związanych z zastosowaniem się do

tej interpretacji. Przyjęcie, że uwzględnienie w opisie stanu faktycznego, zawartego

we wniosku o interpretację, nabycia mogącego być wynikiem darowizny, stanowi

powołanie się na fakt nabycia przed organem podatkowym, a tym samym powstanie

obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 6 ust. 4

u.p.s.d., stanowiłoby zaprzeczenie celu instytucji, uregulowanej w dziale II rozdziale

1a ustawy Ord. pod.".

16.Nie doszło również w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu art. 14b § 1 w

związku z art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., poprzez odmowę wszczęcia postępowania

w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy podkreślić, iż ustawodawca

przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej indywidualnej

interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego

postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h ustawy Ord. pod., w sprawach

dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art.

121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168,

art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod., gdy wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą

zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie

wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o

odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia

postępowania, wskazanych wart. 165a § 1 ustawy Ord. pod., w związku z przepisami

tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej,

prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu

zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą

się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające

wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez

ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej

instytucji - interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla

wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w

sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy

prawa podatkowego; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa

podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym

upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje

indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa

podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna -

wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie pozaprawnego

wyinterpretowania określonego uprawnienia lub obowiązku, a nie przedstawienia

wykładni przepisu prawa podatkowego.

17. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w postanowieniu będącym

przedmiotem skargi organ zasadnie uznał, iż żądanie Strony wykracza poza zakres

przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w

trybie art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. i w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z

art. 14h ustawy Ord. pod. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie

udzielenia pisemnej interpretacji w ww. zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak

w sentencji.