Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 254/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 198
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust.1, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 25 września 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Niemodlina z dnia 19 grudnia 2013 r. określającą A S.A. w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 119.471 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca złożyła w dniu 30 stycznia 2012 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2012 r., którą objęła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 320 m2, grunty pozostałe o powierzchni 16.558 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 414,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 70 m2 i budynki pozostałe o pow. 4.736,99 m2. Deklarowany podatek od nieruchomości wyniósł 32,032 zł.

Postanowieniem z 5 sierpnia 2013 r. Burmistrz Niemodlina wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 r., a to z uwagi na równolegle toczące się wobec tej Spółki postępowania dotyczące prawidłowego określenia wysokości jej zobowiązań w tym podatku za lata 2009-2013, gdzie sporną pozostawała kwestia związku poszczególnych przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na podnoszone przez skarżąca istnienie "względów technicznych".

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Burmistrz Niemodlina decyzją z 19 grudnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 947 ze zm.) – dalej jako O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały XV/100/11 Rady Miejskiej w Niemodlinie z dnia 27 października 2011 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od podatku od nieruchomości oraz obowiązujących wzorów formularzy, dalej jako: [uchwała], określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 119.471 zł. Przedmiotami opodatkowania były: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.558 m2, grunty pozostałe o powierzchni 320 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 414,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.806,99 m2 i budowle o wartości amortyzacyjnej 430.187 zł. Zastosowane stawki podatku wynikały z powołanej wyżej uchwały Nr XV/100/11 Rady Miejskiej w Niemodlinie z dnia 27 października 2011 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym wykorzystano dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym na przestrzeni lat 2009 - 2013 dla określenia podatku od nieruchomości na rok 2009, mające również zastosowanie przy określeniu podatku o nieruchomości na rok 2012. Wskazał, że dla ustalenia stanu faktycznego, we wszystkich jego istotnych elementach, doniosłe znaczenie miały ekspertyzy sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego a mianowicie: ekspertyza z października 2010 r. (dotycząca budynków) wraz z jej uzupełnieniem z dnia 15.11.2011 r. oraz ekspertyza z października 2013 r. (odnosząca się do gruntów i budowli). Konieczność dopuszczenia tego dowodu wynikała z zarzutu strony, iż przedmiotowe nieruchomości (budynki, budowle i grunty) ze względów technicznych nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i że z tego powodu nastąpiło w 2002 r. zakończenie działalności B. Z treści ekspertyz wynikało, iż zarówno budynki jak i grunty oraz budowle nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności prowadzonej przez Spółkę działalności browarniczej. W pierwszej z tych ekspertyz biegły dokonał szczegółowego opisu stanu technicznego każdego z budynków stwierdzając we wnioskach końcowych, że wszystkie obiekty kubaturowe, dotychczas użytkowane dla potrzeb produkcji piwowarskiej, nadają się ze względów technicznych do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. Prowadzenie w miejsce dotychczasowej działalności gospodarczej innej działalności jest technicznie możliwe, ale związane z koniecznością przystosowania istniejących obiektów do innej działalności. Stan techniczny obiektów kubaturowych biegły ocenił jako dobry. Z kolejnej opinii tegoż rzeczoznawcy z października 2013 r. dotyczącej stanu technicznego budowli, w skład których wchodziły: fundamenty pod urządzenia (fundament pod zbiornik Co2, fundament do wysłodzin), instalacje kanalizacyjne i technologiczne, przyłącze wodociągowe, drogi, place i nawierzchnie, studnie wiercone, komin przemysłowy, ogrodzenie wynikało, że również i te obiekty nadają się ze względów technicznych do prowadzenia obsługi dotychczasowej działalności - lub po ich adaptacji - do prowadzenia nowej działalności gospodarczej. Przeszkody ku temu nie mogą stanowić wskazywane przez stronę zniszczenia (odpadnięcie tynków, skorodowanie części instalacji i inne), bowiem obowiązek dbałości o substancję budynków obciąża właściciela nieruchomości, zgodnie z art. 61 Prawa budowlanego. W zakresie gruntów biegły stwierdził, iż w podłożu gruntowym na terenie browaru zalegają grunty o korzystnych właściwościach geotechnicznych dla posadowienia i trwałości istniejących obiektów.

We wnioskach końcowych biegły stwierdził, iż stan techniczny rozpatrywanych obiektów ocenia jako dobry, może być w nich prowadzona dotychczasowa lub inna (po adaptacji) działalność gospodarcza. Powyższe opinie wraz pozostałym materiałem dowodowym, a zwłaszcza wynikami dwukrotnych oględzin nieruchomości, pozwoliły organowi I instancji na określenie podatnikowi podatku od nieruchomości na 2012 roku. Organ ten, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych dokonał wykładni pojęcia "względy techniczne" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwanej u.p.o.l.), na które wskazywała strona kwestionując związek opisanych nieruchomości z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Organ podatkowy odniósł się także do kwestii procesowych związanych z rozłożeniem ciężaru dowodu w zakresie wykazania "względów technicznych".

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona, domagając się określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie ze złożoną deklaracją zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych, niezbędnych do określenia możliwości wykorzystywania budynków na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Organ bezzasadnie, jej zdaniem, ograniczył się wyłącznie do oceny stanu technicznego budowli i gruntów i pominął zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu zawarte w sprawie dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za 2009 r. dotyczącej tożsamych przedmiotów opodatkowania. Ustawowa przesłanka "niemożliwości wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" może wiązać się z czymś innym niż tylko katastrofa budowlana. Organ całkowicie pomija ekonomiczny aspekt koniecznych prac przystosowawczych, gdyż istniejące budynki nie nadają się do prowadzenia działalności browarniczej zgodnie z obecnymi wymogami. W praktyce rodziłoby to konieczność wyburzenia istniejących obiektów i wzniesienia nowych. Ponadto zasadniczą przeszkodą w prowadzeniu tej działalności jest brak stosownych urządzeń kanalizacyjnych do odprowadzania ścieków technologicznych, gdyż gmina [...] tego nie zapewnia, a podatnik nie mógł we własnym zakresie wybudować oczyszczalni ścieków ze względu na bliskie sąsiedztwo budynków mieszkalnych, przychodni zdrowia i dworca PKS, będąc zmuszonym w ostatnich latach funkcjonowania B wywozić ścieki do innych miejscowości, przez co dalsza działalność w obiektach stała się nieracjonalna i nierentowna. Zatem ze względu na brak sieci kanalizacyjnej w gminie [...] nie istnieje możliwość prowadzenia przez podatnika działalności browarniczej. Strona zarzuciła ponadto zaniechanie odniesienia się przez organ do znacznego wyeksploatowania budynków, licznych pęknięć ścian, korozji elementów konstrukcyjnych, zagrzybienia poszczególnych pomieszczeń, braku dostępu do oświetlenia dziennego i braku spełniania przez obiekty norm energetycznych, wynikających z Prawa budowlanego. W istocie obiekty są całkowicie niezdatne do prowadzenia w nich produkcji piwa. Ich specyficzny charakter (zostały wybudowane wyłącznie z myślą o przemyśle browarnianym) nie pozwala także, aby zaadaptować je na jakąkolwiek inną działalność gospodarczą. W ocenie Spółki, organ I instancji zaniechał weryfikacji przydatności obiektów do prowadzenia dalszej działalności browarniczej oraz możliwości prowadzenia innej działalności. Aktualnie dla podatnika nieruchomość jest całkowicie bezużyteczna i implikuje jedynie dodatkowe straty. Choć opinia biegłego potwierdza, że obiekty nie są zagrożone katastrofą budowlaną, to jednak dla pełnowartościowej i obiektywnej oceny przydatności obiektów do dalszej eksploatacji konieczne jest ustalenie, czy prowadzenie dalszej działalności w obiektach byłoby zgodne z wymogami prawnymi i technologicznymi. Całkowicie pominięto też kwestię ekonomicznego aspektu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w obiektach, gdyż możliwość modernizacji lub przekwalifikowania obiektów jest całkowicie nieracjonalna z ekonomicznego oraz biznesowego punktu widzenia. Wnioski o nieprzydatności obiektów do działalności gospodarczej wynikają z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego, dotyczącej m.in. stanu tychże obiektów w roku 2008, gdzie stwierdzono, iż B jest zniszczony i w obecnym stanie utracił trwale swoją przydatność techniczną i użytkową. Prowadzona przez podatnika w B do 2002 r. działalność produkcyjna musiała być zakończona z uwagi na nieprzystosowanie obiektów do produkcji piwa w sposób odpowiadający obecnym wymogom techniczno-technologicznym. W szczególności, rozwiązania konstrukcyjne budynku, w którym znajdowały się pomieszczenia produkcyjne, w tym powierzchnia, wysokość, użyte materiały na ściany, stropy, posadzki, dodatkowe wzmocnienia posadzek, drogi komunikacyjne itp. nie są dostosowane do aktualnych wymogów prowadzenia tego rodzaju działalności. Ze względów logistyczno-fmansowych nie jest możliwe także przeprowadzenie prac adaptacyjnych celem dostosowanie obiektów do obecnych wymogów wynikających z przepisów o ochronie środowiska oraz bezpieczeństwa i higieny pracy, a specyfika pomieszczeń wynikająca z ich pierwotnego przeznaczenia, znaczne zużycie konstrukcyjne, brak urządzeń do oczyszczania ścieków i brak wentylacji obiektów wykluczają możliwość przystosowania nieruchomości do innego rodzaju działalności gospodarczej.

Zdaniem strony stan techniczny obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania wyklucza możliwość prowadzenia na niej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jej kontynuowanie przez Spółkę naraziłoby ją nie tylko na straty spowodowane stosowaniem archaicznych metod produkcyjnych, ale także na odpowiedzialność za prowadzenie działalności wbrew przepisom o ochronie środowiska, normom sanitarnym, przeciwpożarowym, bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, nie podzielając podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Opisując stan prawny sprawy organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, określającego przedmiotowy zakres opodatkowania, tj. 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej –uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 u.p.o.l.).

W badanym roku podatkowym Spółka posiadała, jako użytkownik wieczysty, grunty o powierzchni 16.878 m2 (tereny przemysłowe). W jej ocenie tylko 320 m2 gruntu jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostała część - wynosząca 16.558 m2 – takiego związku nie posiada. Jest ona właścicielem budynku mieszkalnego, w którym powierzchnia użytkowa pomieszczeń mieszkalnych wynosi 414,60 m2, a pomieszczeń mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 70 m2. Podatnik jest również właścicielem budynków niemieszkalnych o powierzchni użytkowej 4.736,99 m2, które – jego zdaniem - nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona jest też właścicielem budowli o wartości 430.187 zł, których nie wykazała w deklaracji uznając je za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił, że w sprawie wymagało ustalenia, czy nieruchomości wchodzące w skład byłego B są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co implikuje wybór właściwych stawek podatku od nieruchomości lub - w przypadku budowli - niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie strony, nieruchomości te, poza wskazanymi wyżej wyjątkami, nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Odwołując się do poglądów orzecznictwa organ wyjaśnił, że o istnieniu "względów technicznych" decydują obiektywnie istniejące, niezależne od podatnika i trwałe (inne niż tymczasowe) okoliczności faktyczne, podlegające badaniu w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Przeszkody natury prawnej (np. brak wymaganych pozwoleń) lub ekonomicznej (np. nieopłacalność produkcji), a także przyrodniczej (np. niemożność prowadzenia produkcji ze względu na niskie temperatury występujące w zimie) nie mają charakteru "technicznego" w odniesieniu do gruntów, budynków lub budowli i ich zaistnienie nie zrywa związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również brak lub uszkodzenie instalacji lub urządzeń technicznych, związanych z przedmiotem opodatkowania, pozostaje prawnie obojętne dla ustalenia istnienia lub nieistnienia względów technicznych, gdyż takie instalacje i urządzenia nie wpływają na wymiar podatku od nieruchomości (za wyjątkiem sytuacji, gdy same podlegają opodatkowaniu jako budowle). Okoliczności faktyczne, które mogłyby zostać uznane za należące do kategorii względów technicznych podlegają ustalaniu odrębnie w stosunku do poszczególnych działek gruntu, budynków i budowli. Stwierdzenie istnienia względów technicznych, np. w odniesieniu do budynku nie skutkuje "automatycznie" istnieniem względów technicznych dotyczących zabudowanego gruntu, czy budowli sąsiadującej z tym budynkiem.

W odniesieniu do gruntów przez względy techniczne rozumieć należy w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie (tak: WSA w Szczecinie, wyrok z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 507/07).

Biorąc pod uwagę takie rozumienie pojęcia "względy techniczne" organ uznał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie potwierdziły ich występowania w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład byłego B. W jego ocenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z oględzin i ekspertyz biegłego, których wiarygodność nie została podważona, wynika bezsprzecznie, iż zarówno budynki jak i grunty oraz budowle wchodzące w skład byłego B nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. Dowodów tych, zdaniem Kolegium, skarżąca nie podważyła skutecznie, bowiem jej dotychczasowe twierdzenia pozostawały na poziomie formułowania ogólnej tezy i nie zostały poparte dowodami ani mającą znaczenie dla sprawy – w aspekcie ww. rozumienia pojęcia "względy techniczne" argumentacją. Zdaniem organu, Spółka nie wykazała konkretnych i odmiennych od ustalonych w sprawie elementów stanu faktycznego, ujawniających niemożność wykorzystania budynków, budowli, czy też gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedłożony przez nią jako dowód mający potwierdzić tezę o wystąpieniu względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej fragment protokołu kontroli dokonywanej przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego za 2008 r. ustaleń powyższych nie mógł podważyć. Wskazywanie na istnienie "względów technicznych" wymagało aktywności dowodowej podatnika, w tym dostarczania organowi dowodów umożliwiających osiągnięcie korzystnych dla niego rezultatów, na co wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 538/14 wskazano, "że jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Podobnie stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 597/13 dodatkowo wskazując, pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku gromadzenia materiału dowodowego strona nie jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Kolegium uznało za chybiony zarzut, że organ podatkowy w niniejszym postępowaniu pominął i zlekceważył stanowisko SKO wyrażone w analogicznej sprawie, tj. w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi podatku od nieruchomości za 2009 r. stwierdzając, że wytyczne te w zakresie możliwym do zrealizowania przez organ zostały wykonane, albowiem zbadano istotne dla sprawy okoliczności w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów deklarowanych jako "pozostałe", a także w odniesieniu do budynków oraz budowli. Analiza powyższych kwestii słusznie została dokona przez organ podatkowy z uwzględnieniem wyników przeprowadzonych oględzin i w oparciu o ekspertyzę techniczną sporządzoną przez osobę merytorycznie do tego przygotowaną tj. uprawnionego rzeczoznawcę w październiku 2013 roku. W stosunku natomiast do budynków słusznie organ, wobec braku aktywności strony w tym zakresie, podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, u źródła którego tkwiły ustalenia poczynione przez rzeczoznawcę w opinii z 2010 roku wraz z późniejszymi pisemnymi wyjaśnieniami. Kolegium zaznaczyło przy tym, że we wskazaniach co do dalszego postępowania zawartych w jego decyzji z 28 maja 2012 r.(uchylającej decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.) wskazało na potrzebę ścisłej współpracy strony z organem podkreślając wyraźnie, że okoliczności takie jak: niespełnianie przez budynek aktualnych norm z zakresu ochrony przeciwpożarowej lub ochrony środowiska, brak wentylacji lub nieodpowiednia wentylacja pomieszczeń, czy brak dostępu do światła słonecznego, wymagają zbadania przy czynnym udziale strony i z uwzględnieniem wskazywanych przez nią środków dowodowych. Strona jednak żadnych wniosków dowodowych nie zgłosiła. Zwrócono też uwagę, że formułując wytyczne w tamtej decyzji SKO nie wyraziło swojego stanowiska co do spornych obiektów i nie przesądziło o braku możliwości prowadzenia na nich działalności gospodarczej ze względów technicznych. Końcowo Kolegium stwierdziło, że materiał dowodowy, na który złożyła się m.in. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2012 r. oraz za lata wcześniejsze, w tym za 2009 r., pozwolił na ustalenie kluczowych dla wymiaru podatku danych, a to dotyczących przedmiotów i podstaw opodatkowania. Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych zaakceptowana została sytuacja, gdy okoliczności faktyczne zostały przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o stwierdzenia (wyjaśnienia) strony i gdy istotne dla wymiaru podatku dane zostały przyjęte w oparciu o treść deklaracji złożonej przez podatnika, choć została ona następnie skorygowana. Stanowisko to zostało oparte o treść art. 180 § 1 i 181 O.p. (tak: wyroki o sygn. akt I SA/Gl 696/10, I SA/Kr 627/10, I SA/Po 1292/08 i II FSK 1066/09). Biorąc więc pod uwagę stawki wynikające z powołanej na wstępie uchwały organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie należnego podatku od każdego z przedmiotów opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:

1). prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że co do obiektów położonych na nieruchomości strony nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie w tych obiektach działalności gospodarczej podatnika, ani żadnej innej działalności gospodarczej, a tym samym poprzez błędne uznanie, że budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki;

2). naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 122, art. 121 § 1 w zw. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 198 § 1 O.p. poprzez: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność tego, czy obiekty, położone na nieruchomości skarżącej mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, b) przerzucenie ciężaru dowodu w tej kwestii na skarżącą, c) zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości Spółki w celu zbadania, czy budynki spełniają normy z zakresu ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, czy pomieszczenia posiadają stosowną wentylacje oraz dostęp do światła słonecznego, czy jest możliwa prawidłowa utylizacja odpadów, d) zaniechanie przesłania pełnomocnikowi strony postanowienia o powołaniu biegłego, niezawiadomienie go o terminie oględzin nieruchomości dokonanych przez biegłego w październiku 2013 r. oraz nieprzesłanie pełnomocnikowi odpisu opinii wydanej przez biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia możliwości czynnego udziały strony w przeprowadzeniu ww. dowodu.

W uzasadnieniu powtórzono zasadniczą część argumentacji formułowanej w dotychczasowym postępowaniu, głównie co do wadliwego zakwalifikowania gruntów i obiektów Spółki jako służących działalności gospodarczej, skoro ze względów technicznych nie można ich w ten sposób wykorzystywać. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna prowadzić do wniosku, że względy techniczne dotyczą konkretnie wykonywanej działalności podatnika. Zatem przedmiot opodatkowania musi być niezdatny do prowadzenia działalności tego rodzaju, którą wykonuje podatnik (w sprawie niniejszej browarniczej). Skarżąca zarzuciła, że ocena charakteru obiektów dokonana przez organy była tendencyjna i nakierowana jedynie na potwierdzenie dotychczasowego stanowiska, bowiem prawidłowo i wszechstronnie zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy wskazywał na niemożność wykorzystywania spornych obiektów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co jest okolicznością obiektywną i niezależną od woli skarżącej. W jej ocenie nie jest możliwe przeprowadzenie na nieruchomości prac przystosowawczych w celu kontynuowania działalności browarniczej, gdyż w istocie musiałoby dojść do wyburzenia dotychczasowych budynków i do wzniesienia nowych, przy czym nadal nierozwiązany pozostałby problem braku stosownych urządzeń kanalizacyjnych do odprowadzania ścieków technologicznych. Gmina [...] przeznaczając teren, na którym położona jest nieruchomość na cele przemysłowo - wytwórcze w chwili obecnej (oraz w 2009 r.) nie zapewnia potencjalnym przedsiębiorcom nawet minimum zaplecza technologicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności. Również na terenie nieruchomości podatnik nie mógł we własnym zakresie zbudować oczyszczalni z uwagi na bliskie sąsiedztwo budynków mieszkalnych wielorodzinnych, przychodni zdrowia i dworca PKS. Była to jedna z przyczyn likwidacji produkcji piwa na tej nieruchomości i przeniesienia jej w inne miejsce, gdyż konieczność wywozu ścieków do innych miejscowości znacznie zwiększała koszty prowadzenia działalności. Subiektywne przekonanie Burmistrza o przydatności obiektów do prowadzenia działalności browarniczej, nie poparte żadnym dowodem, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania oświadczeń skarżącej, która dysponuje stosownym doświadczeniem oraz wiedzą w tym przedmiocie.

Skarżąca ponowiła również zarzuty dotyczące niewykonania zaleceń organu odwoławczego co do dalszego postępowania, zawartych w wydanych decyzjach uchylających rozstrzygnięcia organów I instancji i przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia (za 2009 r.), co jej zdaniem doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych do rozstrzygnięcia okoliczności. Organ I instancji ograniczył się jedynie do aktualizacji wcześniej wydanej ekspertyzy budowlanej i nie zweryfikował kwestii istnienia odpowiedniej wentylacji oraz dostępu do światła słonecznego ani też wymagań, jakie obecnie ciążą na przemyśle browarniczym oraz tego, czy obiekty mają możliwość spełnienia tych norm. Przy tym, faktem notoryjnym jest to, że gmina [...] nie posiada stosownej kanalizacji, która umożliwiałaby właściwe, zgodnie z przepisami ochrony środowiska utylizowanie ścieków i odpadów. Nie zgodziła się też z oceną organu odwoławczego o jej bierności w zgłaszaniu środków dowodowych, wskazując na obowiązki organu, wynikające z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej organ może powoływać się jedynie na taką bierność podatnika, która uniemożliwia przeprowadzenie dowodów, co nie miało miejsca w jej przypadku. Składane przez nią wyjaśnienia poparte racjonalnymi argumentami, oględziny nieruchomości, a także wnioski płynące z kontroli Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego potwierdziły, że obiekty nie nadają się do prowadzenia działalności browarniczej, a także żadnej innej działalności gospodarczej. Wskutek niedoręczenia pełnomocnikowi postanowienia o powołaniu biegłego ds. budownictwa, ani też zakresu opinii, jaką ten miał sporządzić, zawiadomienia o terminie oględzin doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 123 O.p.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1467, j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały za związane z działalnością gospodarczą grunty, budynki i budowle stanowiące własność skarżącej, czy też – jak zarzucała strona – w badanym roku podatkowym z uwagi na istnienie "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - cechy takiej one nie posiadały, a w konsekwencji, czy uzasadnione było ich opodatkowanie wg stawek podwyższonych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Spór między stronami dotyczy zatem różnego rozumienia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w tej jego części, która przewiduje możność zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na fakt, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych".

Na wstępie należy wskazać, że wobec Spółki wszczęto i prowadzono równocześnie kilka postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata podatkowe od 2009 r. do 2013 r., co Sądowi jest wiadome z urzędu (sprawy o sygn. akt: I SA/Op 165/15 oraz od I SA/Op 252 do 255/13). W szczególności w postępowaniu dotyczącym podatku za 2009 r. przeprowadzono dwukrotnie, z udziałem strony, dowód z oględzin całej nieruchomości: w dniu 11.08.2009 r. i w dniu 26.06.2013 r. Dowód z opinii rzeczoznawcy z zakresu budownictwa został przeprowadzony do wszystkich prowadzonych postępowań (akta administracyjne do sprawy I SA/Op 165/15), zatem ustalenia i wnioski zawarte w obydwu sporządzonych przez biegłego ekspertyzach (a także w pisemnych jego wyjaśnieniach z dnia 15.11.2011 r.), których celem było ustalenie stanu technicznego obiektów i gruntów pod kątem ich przydatności do prowadzonej działalności gospodarczej, odnoszą się również do badanego roku podatkowego. Z tego względu całość argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lipca 2015 r. w sprawie I SA/Op 165/15 jest aktualna także w sprawie niniejszej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podwyższona stawka podatku ma zastosowanie w odniesieniu do budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast istnienie tego rodzaju związku w przypadku budowli powoduje objęcie ich przedmiotowym zakresem opodatkowania. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uważa się "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Rada gminy uzyskała kompetencje do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w najwyższej stawce od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz w odniesieniu do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.).

W świetle brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za trafną należy uznać przyjętą przez organy wykładnię, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (por. wyrok NSA z dnia 1.07.2014 r., II FSK 1349/14, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podatku majątkowego (od posiadania majątku). Nie nawiązuje on zatem do efektów ekonomicznych, co oznacza, że w aspekcie podatkowym (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) nie jest ważna intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dlatego ewentualne faktyczne niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części w prowadzonej działalności gospodarczej – o ile nie jest spowodowane względami technicznymi – nie daje podstaw do rezygnacji, przy wymiarze podatku od nieruchomości, ze stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (lub w przypadku budowli nieopodatkowania ich w ogóle). Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok z dnia 20.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 41/13). Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza więc, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, co trafnie podkreślił organ odwoławczy, odwołując się do utrwalonych poglądów doktryny i orzecznictwa.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako jeden z wyjątków od omawianej zasady, które dają podstawę do opodatkowania gruntów i budynków i stawką właściwą dla gruntów i budynków pozostałych oraz nieobjęcia opodatkowaniem budowli, wprowadza przesłankę tzw. "względów technicznych". Pojęcie to w omawianej ustawie nie zostało zdefiniowane, jednakże, jak podkreślono w wyroku z dnia 14.10.2009 r., II FSK 747/08, wyjątek podyktowany wyłączeniem przedmiotów opodatkowania z wykorzystywania do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych powinien być interpretowany ściśle, a więc jego wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna (tak samo NSA w wyroku z dnia 19.09.2014 r., II FSK 2361/12). Z orzecznictwa wynika przy tym, że ratio legis wprowadzenia tego przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., II FSK 458/12). Dlatego przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Zatem wyłączenie, na które wskazuje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wynika to z zawartego w tym przepisie sformułowania: "nie są i nie mogą być wykorzystywane".

Przy uwzględnieniu tej wskazówki interpretacyjnej w orzecznictwie sądowoadmistracyjnym został wypracowany sposób rozumienia omawianego wyrażenia. Wskazuje się w nim, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności (wyrok z dnia 17.09.2013 r., sygn. akt III SA/Po 327/13). Przeprowadzenie remontów, napraw czy przebudowy budynków nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków dochodów w danym roku podatkowym (wyrok z 17.09.2013 r., sygn. akt III SA/Po 327/13.

Tym samym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot (por. wyrok NSA z dnia 6.06.2014 r., II FSK 271/14). Pojęcie to nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej (wyrok NSA z dnia 22.03. 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06). Nie jest więc istotny brak środków finansowych, czy też opłacalność prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego (np. opłacalność przywrócenia budynków do stanu używalności). Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danych nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania. W odniesieniu do budynków wyrażono pogląd, że niemożność ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oznacza sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (por. wyrok NSA z dnia 20.05.2014 r., II FSK 1283/12).

Szczególnego podkreślenia wymaga także i to, że omawiane wyłączenie spowodowane "względami technicznymi" musi mieć charakter trwały ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności"). Zatem nie jest wystarczające stwierdzenie takiej niemożności w danej chwili, ale okoliczności faktyczne sprawy powinny niezbicie dowodzić niemożności takiego wykorzystywania również w przyszłości. Przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 17.01.2008 r., II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58). Również w wyroku NSA z dnia 1.06.2011 r., II FSK 151/10 stwierdzono, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. Użyta we wskazanym przepisie formuła "nie są i nie mogą być wykorzystywane" wskazuje bowiem nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na potencjalne, ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Względy techniczne muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r., II FSK 2361/12 i przywołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo: L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex, Warszawa 2012). Zatem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane (w przyszłości) na ten cel (wyrok NSA z dnia 28.01.2015 r., II FSK 256/13) .

Jednocześnie nie może ulegać wątpliwości, że okoliczność, czy w określonej sprawie owe "względy techniczne" zaistniały, powinna być wyjaśniona w toku postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12.07.2007 r., II FSK 744/06 i z 22.06.2007 r., II FSK 773/06); w tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko, że do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych i dodatkowo podkreślił, że to na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania względniejszej stawki opodatkowania ciąży obowiązek wykazania, iż "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście występują zawartej w zaskarżonej decyzji.

Przytoczone powyżej rozważania, odniesione do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposobu rozumienia pojęcia "względów technicznych" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dowodzą prawidłowej wykładni tego wyrażenia, poczynionej przez organy. Czyni to bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowany jako naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Ta prawidłowo zinterpretowana norma prawna (w omawianym tu zakresie, czyli w części dotyczącej "względów technicznych") wytyczyła zarazem kierunek i zakres postępowania dowodowego, albowiem zgodnie z art. 188 O.p. przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organy podatkowe nie mają obowiązku czynienia ustaleń, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia, co z kolei wynika z mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe właściwie wywiązały się z obowiązku zbadania, czy w kontrolowanej sprawie zachodziła trwała niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przeprowadzenie dowodu z dwóch opinii biegłego pozwoliło na pozyskanie wiadomości o stanie technicznym budynków i budowli oraz gruntów, a to z kolei posłużyło za podstawę sformułowania wniosków co do tego, czy nieruchomość posiadana przez skarżącą rzeczywiście nie mogła być wykorzystywana w badanym roku podatkowym do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W tym to bowiem zakresie opiniował biegły i w tym celu przeprowadzono dowód z dwukrotnych oględzin nieruchomości. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy zgromadził wystarczający i pełny materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia spornej w tej sprawie kwestii, biorąc dodatkowo pod uwagę wykaz budowli przedstawiony przez skarżącą, które zostały przez nią zadeklarowane w deklaracji (i jej korekcie) za 2009 r. Samego istnienia tych budowli strona nie kwestionowała, podnosząc jedynie brak ich związku z działalnością gospodarczą ze względu na stan techniczny tych obiektów.

W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na zweryfikowanie twierdzeń skarżącej co do istnienia owych "względów technicznych" w odniesieniu do każdego z przedmiotów opodatkowania. Organy podatkowe na podstawie zebranych w sprawie dowodów a zwłaszcza opinii biegłego i oględzin nieruchomości prawidłowo oceniły – jako niemieszczące się w pojęciu "względów technicznych" w rozumieniu wyżej podanym - wskazywane przez stronę okoliczności, tj: wadliwe rozwiązania konstrukcyjne budynku, w którym znajdowały się pomieszczenia produkcyjne (powierzchnia, wysokość, materiały użyte do budowy ścian, stropów i posadzek, dodatkowe wzmocnienia posadzek, drogi komunikacyjne), niemożność przeprowadzenia prac adaptacyjnych dostosowujących do aktualnych wymogów przepisów bhp i ochrony środowiska ze względów logistycznych i finansowych, znaczne zużycie konstrukcyjne pomieszczeń, brak urządzeń umożliwiających odprowadzanie ścieków technologicznych a także wentylacji i dostępu do światła słonecznego, zaś w odniesieniu do budynków: administracyjno-biurowego, magazynowego i garażowego - zagrożenie konstrukcji wywołane pęknięciami ścian, zużytą więźbą dachową i licznymi nieszczelnościami dachu. Sporządzone dla wyjaśnienia tych okoliczności dwie ekspertyzy rzeczoznawcy (z października 2010 r. i z października 2013 r.), z których pierwsza dotyczyła stanu technicznego budynków, druga – stanu technicznego budowli i gruntów, jak też dwukrotnie przeprowadzone oględziny spornej nieruchomości nie potwierdziły twierdzeń strony o istnieniu "względów technicznych", wykluczających z przyczyn obiektywnych, niezależnych od woli przedsiębiorcy, możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Przypomnieć więc należy, że biegły dokonał szczegółowego opisu stanu technicznego każdego z budynków stwierdzając we wnioskach końcowych, że wszystkie obiekty kubaturowe, dotychczas użytkowane dla potrzeb produkcji piwowarskiej, nadają się ze względów technicznych do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej i są w stanie technicznym dobrym. Prowadzenie innej działalności jest technicznie możliwe, ale wiąże się z koniecznością przystosowania istniejących obiektów do innej działalności. Z kolejnej opinii tegoż rzeczoznawcy z października 2013 r. dotyczącej oceny stanu technicznego budowli, w skład których wchodziły: fundamenty pod urządzenia (fundament pod zbiornik Co2, fundament do wysłodzin), instalacje kanalizacyjne i technologiczne, przyłącze wodociągowe, drogi, place i nawierzchnie, studnie wiercone, komin przemysłowy i ogrodzenie wynikało, że również i te obiekty nadają się ze względów technicznych do prowadzenia obsługi dotychczasowej działalności - lub po ich adaptacji - do prowadzenia nowej działalności gospodarczej. W zakresie gruntów biegły stwierdził, iż w podłożu gruntowym na terenie browaru zalegają grunty o korzystnych właściwościach geotechnicznych dla posadowienia i trwałości istniejących obiektów. Podobnie, zdaniem biegłego, występujące w obiektach lokalne zawilgocenia, powierzchowne spękania tynków, korozja elementów stalowych itp., co szczególnie mocno eksponowała skarżąca, nie mają istotnego wpływu na stan techniczny elementów konstrukcyjnych obiektów i powinny być usuwane w ramach bieżącej konserwacji (obowiązek właściciela wynikający z art. 61 Prawa budowlanego). Również i pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącą nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Wiarygodność sporządzonych ekspertyz nie została w ocenie Sądu skutecznie podważona, przez co stały się one istotnym dowodem stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych. Rzeczoznawca opiniując w tej sprawie zawarł jednoznaczne stanowisko o dobrym stanie technicznym obiektów i gruntów i o możliwości ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do produkcji piwowarskiej. Taka wypowiedź została prawidłowo przez organ oceniona przez pryzmat wyżej przytoczonej wykładni pojęcia "względy techniczne" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego jako zaistnienie obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania przez dany podmiot dla celów działalności gospodarczej.

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń brak jest podstaw do uznania, ze opisywane przez stronę przyczyny zaprzestania wykorzystywania nieruchomości w tej działalności mają charakter obiektywny. Istniejący stan techniczny obiektów wynika bowiem – jak na to wskazuje opinia biegłego oraz wyniki oględzin – z braku podejmowania przez Spółkę, od momentu zaprzestania prowadzenia w nich działalności, jakichkolwiek czynności remontowych czy nawet bieżącej konserwacji. Zwrócił na to uwagę organ I instancji wskazując, że ostatnia kontrola obiektów była przeprowadzona w 2007 r. Dlatego rację należy przyznać organom, że stan techniczny obiektów jest wynikiem tylko i wyłącznie decyzji i woli podatnika i nie ma związku z czynnikami natury obiektywnej.

W pojęciu "względów technicznych" nie mieszczą się też wskazywane przez stronę znaczne koszty ewentualnych prac adaptacyjnych (przyczyny finansowe, logistyczne, biznesowe), co prawidłowo ocenił organ odwoławczy. Stwierdzić też w tym miejscu należy, że ani Sąd orzekający w tej sprawie, ani organy podatkowe nie kwestionują faktu nieprowadzenia w przedmiotowych obiektach w 2012 r. działalności gospodarczej i tego, że stan taki miał miejsce od 2002 r. Okoliczność ta nie wynikała jednak – co potwierdziły zebrane w sprawie dowody – z niedających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość możliwość prowadzenia działalności browarniczej w tej nieruchomości, a tylko takie przyczyny, mające przy tym obiektywny charakter, świadczą o zerwaniu więzi przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pomimo zatem tego, że budynki i budowle będące przedmiotem opodatkowania były w nieodpowiednim stanie technicznym, to jednak nie był on tego rodzaju, aby całkowicie przekreślić jego przydatność do prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym to na zarządcy lub właścicielu obiektu spoczywa obowiązek utrzymania go w należytym stanie technicznym, bez dopuszczenia do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych. Zwrócił na to uwagę opiniujący w sprawie biegły, wskazując na naruszenie przez Spółkę obowiązku wynikającego z art. 61 Prawa budowlanego i z drugiej strony na możliwość przeprowadzenia prac naprawczych i adaptacyjnych. Przeciwstawienie się tej ocenie przez skarżącą, na tle rozważanego tu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznać należy za nieskuteczne, a to z uwagi na jednolite stanowisko orzecznictwa, iż aspekt finansowy, a zatem konieczność ponoszenia znacznych nawet nakładów, nie mieści się w pojęciu "względy techniczne".

Podkreślić należy, że strona nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia wynikające ze sporządzonych ekspertyz i przeprowadzonych oględzin, ograniczając się do ich negowania. Dotyczy to w szczególności wniosków zawartych w tych ekspertyzach o dobrym stanie technicznym zarówno budynków jak i gruntów oraz budowli, z punktu widzenia możliwości prowadzenia w nich działalności browarniczej. Ograniczenie się do wskazania na brak wiadomości biegłego co do specyfiki tej działalności (biegły z zakresu konstrukcji budynków) i jedynej miarodajnej – w ocenie strony - wiedzy samej strony (jako podmiotu prowadzącego tę właśnie działalność) nie może być uznane za wystarczające, gdyż skarżąca negowała w ogólności stwierdzenia i wnioski w niej zawarte, a z kolei podnoszone przez nią niektóre okoliczności (brak dostępu do światła dziennego czy nieprawidłowa wentylacja) nie były dla sprawy relewantne w związku z przyjętym przez organy prawidłowym rozumieniem "względów technicznych". Zarzuty strony nie zostały poparte żadnymi dowodami, a przy tym pozostają w sprzeczności z zebranymi materiałem dowodowym w tym z dokumentacją fotograficzną załączoną do opinii biegłego i wynikami oględzin. Choć bowiem istotnie ocena o możliwości wykorzystania, bądź nie, przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej musi być odnoszona do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę, to jednak biegły wypowiadając się w tym zakresie jednoznacznie wskazał na obiektywną przydatność obiektów budowlanych i gruntów do takiej właśnie działalności, czyli browarniczej. Chodziło przy tym o stan techniczny obiektów, a nie o względy technologiczne – te bowiem, w świetle przytoczonego orzecznictwa, nie mają znaczenia dla określenia przesłanki "względów technicznych" (por. także wyroki: z dnia 16.02.2015 r., I SA/Wr 2367/14, z dnia 7.02.1014 r., II FSK 458/12).

Natomiast inne podnoszone przez stronę w toku postępowania oraz w skardze argumenty, a to niespełnienie wymogów energetycznych, bhp, ochrony środowiska, brak dostępu do sieci kanalizacyjnej, brak wentylacji, dostatecznego oświetlenia nie zostały, po pierwsze, przez skarżącą skutecznie dowiedzione pomimo obowiązku jej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, a po wtóre nie mieszczą się one w utrwalonej w orzecznictwie i opisanej powyżej wykładni pojęcia "względy techniczne". "Brak kanalizacji, złącza gazu złącza Internetu i energii elektrycznej, czy też drogi dojazdowej dotyczy materii, która nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości. Ustawa odróżnia bowiem stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku lub budowli), czy gruntu od stanu instalacji, urządzeń (wyposażenia) tego obiektu, które nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. z dnia 2.08.2013 r., I SA/Go 306/13 i przytoczone tam orzecznictwo: wyroki z dnia: 9.06.2005 r., I SA/Po 2213/03; 17.06.2005 r., I SA/Gl 760/04 i z dnia 17.11.2005 r., FSK 2319/04).

Zdaniem Sądu wskazywane przez Spółkę przyczyny niewykorzystywania obiektów w prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały przez nią dowiedzione, choćby poprzez przedłożenie analiz, sprawozdań z posiedzeń Zarządu Spółki czy innych jej organów, stosownych decyzji administracyjnych, korespondencji z właściwymi organami (np. w zakresie wymogów ochrony środowiska). Jak przy tym wskazywał organ I instancji, przewidziana jest realizacja zadania inwestycyjnego "Budowa kanalizacji [...]" i wynikająca stąd możliwość włączenia Spółki do uruchamianego systemu kanalizacji w [...]. Jednak skarżąca zamiaru skorzystania z tej możliwości nie sygnalizowała. Zważywszy więc na to, że "względy techniczne" zachodzą tylko wówczas, gdy przeszkoda w korzystaniu z nieruchomości ma charakter trwały, to również i ta wskazywana przez stronę okoliczność (brak dostępu do sieci kanalizacyjnej), ze względu na nieposiadanie cechy trwałości, nie mieści się w zakresie pojęciowym omawianego wyrażenia. W tym kontekście błędne jest stanowisko Spółki, iż możliwość (lub jej brak) korzystania z sieci kanalizacyjnej musi być odnoszona tylko i wyłącznie do danego roku podatkowego.

W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut skargi o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, opisywany w skardze jako brak ustaleń co do spełniania przez sporne obiekty budowlane norm z zakresu ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, posiadania odpowiedniej wentylacji czy dostępu do światła słonecznego. Jak wynika z przeprowadzonej powyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie pojęcia "względy techniczne" nie mieszczą się okoliczności takie, jak spełnianie określonych norm prawnych, a przy tym skarżąca nawet nie skonkretyzowała zakresu tych naruszeń. Podobnie brak odpowiedniej wentylacji czy dostępu do światła słonecznego, nawet gdyby został stwierdzony, nie wyczerpuje pojęcia "względy techniczne", albowiem nie powodują one, że nieruchomość ze swej natury nie jest i nie może być wykorzystywana w danej działalności gospodarczej. Nie są to niewątpliwie obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające całkowicie wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej, albowiem poprzez stosowne działania skarżącej wady te mogą zostać usunięte. Zatem nie mogło dojść do naruszenia art. 198 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin w celu ustalenia ww. okoliczności, albowiem o tym, czy dane okoliczności mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, które determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowej subsumcji (art. 188 O.p.). Ponadto obowiązek dowodzenia przez organ określonych okoliczności, w tym korzystnych dla strony, nie może mieć charakteru absolutnego, wyrażającego się w nieograniczonym poszukiwaniu dowodów, jeśli materiał dowodowy zgromadzony z urzędu stoi w opozycji do twierdzeń strony a ona sama dowodów takich nie zgłasza. Zarzut skargi o zaniechaniu przeprowadzenia oględzin nieruchomości w celu zbadania, czy budynki spełniają normy zakresu ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, braku wentylacji, dostępu do światła słonecznego czy utylizacji odpadów jest tym bardziej niezrozumiały, że oględziny nieruchomości z udziałem strony były dwukrotnie przeprowadzane.

Co się zaś tyczy podnoszonego w skardze zarzutu o pominięciu przez organy istotnego dla tej sprawy stwierdzenia o "trwałym zaprzestaniu przez podatnika wykorzystywania B w jego działalności gospodarczej", zawartego w przedłożonym przez skarżącą protokole kontroli podatkowej, przeprowadzonej w 2011 r. przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego a dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. podnieść należy, że tego rodzaju ocena nie mogła mieć charakteru wiążącego na gruncie przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, w kontekście istnienia "względów technicznych". Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (a zwłaszcza związku przyczynowego między określonym wydatkiem a przychodem) nie może być utożsamiane ze "względami technicznymi" na gruncie podatku od nieruchomości, a to z uwagi na zgoła odmienne znaczenie tych pojęć jak również inne ich skutki podatkowe. Zwrócić trzeba uwagę, że na gruncie tego ostatniego podatku pojęcie "względy techniczne" ma charakter normatywny, natomiast użyte w protokole kontroli podatkowej sformułowanie, iż "B w sposób trwały utracił swoją przydatność techniczną i użytkową" ma charakter oceny faktycznej, niewątpliwie nie wiążącej innego organu podatkowego na gruncie rozwiązań regulujących inny rodzaj podatku. Nieskuteczny i niezrozumiały jest natomiast zawarty w skardze zarzut zaniechania przeprowadzenia oględzin nieruchomości w celu zbadania, czy budynki spełniają normy zakresu ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, braku wentylacji, dostępu do światła słonecznego czy utylizacji odpadów, skoro oględziny nieruchomości z udziałem strony były dwukrotnie przeprowadzane.

Bezzasadne są także zarzuty o niedopuszczalnym przerzuceniu na skarżącą ciężaru dowodu w zakresie ww. okoliczności, albowiem w orzecznictwie sądowym ukształtowanym na tle omawianego przepisu aprobowany jest pogląd, podzielany przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, że to strona winna wykazać istnienie "względów technicznych" jako prowadzących do zastosowania niższej stawki opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 22.06.2007 r., II FSK 773/06). Wynika to z faktu, że to ona z natury rzeczy posiada wiedzę co do istnienia wskazanych okoliczności i to ona powinna wykazać się aktywnością w prezentacji materiału dowodowego. Ponadto uzyskanie wyłączenia konkretnej nieruchomości z zakresu opodatkowania jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, wiąże się z korzystniejszą dla podatnika stawką opodatkowania, zatem jest oczywiste, że ciężar wykazania, iż w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające teraz i w przyszłości wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż wywodzi on z tego ustalenia korzystne dla siebie skutki prawne (tak w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9.01.2014r., I SA/Sz 726/13).

Stwierdzić więc należy, że na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który należy ocenić jako kompletny (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i poddany ocenie nienaruszającej wymogów swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia co do przesłanki "względów technicznych", odnoszącej się do każdego z przedmiotów opodatkowania. Prawidłowo też stwierdzono, że określony stan techniczny jednego z tych przedmiotów, np. budynków, nie rozciąga się automatycznie na drugi, np. na grunty. Podnoszone przez stronę wady funkcjonalne tych obiektów, tj. nieprzystosowanie do produkcji browarniczej zgodnie z aktualnymi wymogami technologicznymi, nie mają wpływu na stwierdzony stan techniczny obiektów, co potwierdził biegły w swej opinii, i co jest zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem. Wykluczony też został niezbędny dla spełnienia przesłanki "względów technicznych" element trwałej nieprzydatności budynków w prowadzonej działalności gospodarczej, co dotyczy także istnienia i stanu technicznego budowli, szczegółowo opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Pozwoliło to organom podatkowym skutecznie podważyć zarzuty strony o błędnym ujawnieniu w skorygowanej deklaracji posiadanych przez nią budowli o wartości amortyzacyjnej 430.187 zł, co skarżąca uzasadniała niemożnością ich wykorzystania do działalności gospodarczej ze względów technicznych, gdyż ich zachowane fragmenty nie posiadają przeznaczenia. Z treści opinii biegłego wynikają wnioski wprost przeciwne i w toku postępowania strona tych ustaleń nie podważyła. Samo tylko subiektywne przekonanie podatnika o niemożności wykorzystania obiektów do prowadzonej działalności nie jest wystarczającym dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o wyłączeniu budynku/budowli z działalności gospodarczej i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg niższej stawki.

W pełni prawidłowy – w kontekście przedstawionych powyżej ustaleń zawartych w tej drugiej opinii – jest też wniosek organów o istnieniu związku posiadanych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek ten zostaje przerwany tylko w przypadku wystąpienia "względów technicznych", przez które w odniesieniu do gruntów należy rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie (por. wyrok z dnia 18.04.2013 r.,I SA/Gl 1121/12. Te okoliczności, co potwierdził biegły w swej opinii z października 2013 r., nie wystąpiły, a strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów świadczących o braku możliwości wykorzystywania gruntów na cele związane z działalnością gospodarczą.

Końcowo wskazać należy na bezzasadność zarzutu skargi o naruszeniu przepisów postępowania poprzez zaniechanie przesłania pełnomocnikowi strony postanowienia o powołaniu biegłego, niezawiadomienie go o terminie oględzin nieruchomości dokonanych przez biegłego w październiku 2013r. oraz nieprzesłanie mu odpisu opinii wydanej przez biegłego, co w konsekwencji miało doprowadzić do pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Wskazać wobec tego trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku doręczania takiej opinii stronie, która w każdej fazie postępowania oraz przed wydaniem decyzji może zapoznać się z całością materiału dowodowego w sprawie i ma prawo wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 O.p.). Organ podatkowy I instancji, jak to wynika z akt administracyjnych dołączonych do sprawy I SA/Op 165/15, pismem z dnia 16.09.2013 r. zawiadomił pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z oględzin budowli i gruntów w celu wydania opinii o stanie technicznym przedmiotowych budowli i gruntów. Równocześnie zaznaczono, aby udostępnić rzeczoznawcy nieruchomość w terminie przez niego uzgodnionym (a pismo to doręczono do wiadomości biegłemu). Zatem zarzuty skarżącej w tym zakresie nie znajdują oparcia w aktach sprawy. Samo niezawiadomienie strony przez biegłego o oględzinach nieruchomości w październiku 2013 r. na może oznaczać pozbawienia strony udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, skoro te oględziny (będące jedynie elementem opiniowania przez biegłego, a nie dowodem z oględzin przeprowadzanym przez organ) odbywały się z udziałem przedstawiciela strony (musiała biegłemu udostępnić nieruchomość). Nade wszystko zaś strona nie wykazała, w jaki sposób tego rodzaju uchybienie procesowe mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a tylko taki rodzaj naruszenia przepisów prawa procesowego, jak to wynika z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mógł skutkować uwzględnieniem skargi.

W świetle przedstawionych rozważań Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani także naruszenia przepisów postępowania w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.