Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 18/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 377/15 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., w sprawie I SA/Op 377/15, ze skargi R. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wskazała, że od 1 marca

2009 r. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług konserwatorskich. W ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności został zakwalifikowany jako 90.03.Z - Artystyczna i literacka działalność twórcza. Działalność opodatkowana jest w formie karty podatkowej. Zainteresowana nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT; jest dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki o specjalności konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Zajmuje się konserwacją i restauracją wyposażenia wnętrz kościołów tj. ołtarzy (składających się z elementów architektury i rzeźb polichromowanych, obrazów), malarstwa ściennego, jak również obiektów prywatnych. Przeprowadza badania stratygraficzne wnętrz oraz elewacji zabytkowych obiektów. Każda czynność odnosząca się do obiektów wpisanych do Rejestru Zabytków jest wykonywana w oparciu o autorski Program Prac Konserwatorskich, zaakceptowany przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który wydaje pozwolenie na prace. W zakres prac, oprócz konserwacji czyli czynności technicznych, najczęściej wchodzi również restauracja, czyli czynności przywracające estetykę obiektowi. Polega ona na retuszach a niekiedy na rekonstrukcjach lub nawet aranżacjach całych fragmentów. Te czynności są w stanie wykonać osoby ze zdolnościami manualnymi, ogromnym wyczuciem kolorystycznym, znajomością anatomii, ale również powściągliwością i umiejętnością dostosowania autorskich ingerencji do stylu i charakteru obiektu, by dla niewprawnego oka były niedostrzegalne. Przeprowadzane prace, w szczególności w przypadku obiektów wpisanych do rejestru, wymagają sporządzenia dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie z poszczególnych etapów prac oraz wiele punktów opisowych: zagadnienia historyczne, analiza stylistyczna, analiza przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności, a także zalecenia dla właściciela.

Wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi, jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-historyczną. Sprzedaż ww. dokumentacji, stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług konserwacji zabytków. Wnioskodawczyni wykonując prace konserwatorskie opisane we wniosku jest indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wartość dokonanej przez Stronę sprzedaży w 2014 r. przekroczyła 150.000 zł. Wnioskodawczyni wykonywała jedynie ww. usługi konserwatorskie, nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zapytała:

1. czy wykonywane przez nią usługi, polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich, są zwolnione od podatku od towarów i usług?

2. czy wykonując te usługi po przekroczeniu w roku podatkowym wartości 150.000 zł powinna się ona zarejestrować jako czynny podatnik VAT?

Wyrażając swoje stanowisko w zakresie pytania 1. Strona stwierdziła, że usługi konserwacji dzieł sztuki, jako usługi kulturalne, świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. - podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Odnośnie pytania 2. Strona - powołując się na przepisy art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przyjęła, że nie ma obowiązku dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w przypadku gdy wartość sprzedaży świadczonych usług kulturalnych przekroczy 150.000 zł, przy założeniu, że nie będzie wykonywała innych czynności podlegających opodatkowaniu, które - w świetle przepisów ustawy - zobligują ją do takiej rejestracji.

Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Organ stwierdził, że Wnioskodawczyni nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. W ocenie organu, usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania, a zatem nie można przyjąć, że wykonywane są przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., a tym samym, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji powyższego, Minister Finansów stwierdził, że od 1 stycznia 2012 r., z chwilą gdy wartość sprzedaży przedmiotowych usług przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 150.000 zł, Strona jest zobowiązana do dokonania rejestracji dla celów VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Opolu Strona wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Organowi podatkowemu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że prace konserwatorskie przy zabytkach ruchomych, które stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i za które otrzymywane jest wynagrodzenie w formie honorarium, w zamian za które dochodzi do przeniesienia praw autorskich na zleceniodawcę, nie wypełniają hipotezy normy zawartej w tym przepisie, a także przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że zakres zastosowania normy wynikającej ze wskazanego przepisu dookreśla nieobowiązujący już § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 73 poz. 392). Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Strony w oparciu o zmodyfikowany - w stosunku do podanego we wniosku - stan faktyczny, a to poprzez uznanie, że prace wykonywane przez Stronę nie mają waloru twórczego i indywidualnego.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Opolu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 14b i art. 14c O.p. na wstępie wskazał, że podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. W kontekście powyższego WSA zwrócił uwagę, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że: pracuje w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej w formie karty podatkowej), na podstawie umów zawieranych z Urzędami Ochrony Zabytków, parafiami, muzeami, przekazuje prawa autorskie na rzecz zlecającego po zakończeniu prac konserwatorskich i wykonaniu dokumentacji naukowo-historycznej tychże prac; wynagrodzenie w formie honorarium obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorsko-restauratorskie, badania konserwatorskie, jak i opracowanie dokumentacji naukowo-historycznej, przy czym sprzedaż ww. dokumentacji, stanowi element świadczenia głównego, którym jest świadczenie usług konserwacji zabytków; status twórcy potwierdza dyplom magistra sztuki w dziedzinie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej, uzyskany po ukończeniu studiów oraz prawo do korzystania jako twórca z praw autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Sąd wskazał, że Minister Finansów uznał ten stan faktyczny za wystarczający do wydania interpretacji, jednocześnie stwierdzając jednak, że "wnioskodawczyni nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez zainteresowaną działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym".

W ocenie Sądu, takie działanie organu narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 14 b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14 c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał bowiem, że organ podatkowy w niniejszej sprawie powinien był wziąć pod uwagę przy wydawaniu interpretacji stwierdzenie Strony, że prace konserwatorskie i restauratorskie stanowią utwór, w rozumieniu prawa autorskiego, za które Strona otrzymuje honorarium, a prawa autorskie przenosi na zleceniodawcę. Są to - zdaniem Strony - elementy stanu faktycznego podane we wniosku, których organ nie może zmieniać, przy czym to Strona może ponosić w przyszłości odpowiedzialność, jeśli w postępowaniu podatkowym okaże się, że przedmiotowy stan faktyczny nie odpowiadał rzeczywistości.

3.3. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji przywołał treść wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12, w którym przyjęto, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., dotyczące usług kulturalnych świadczonych przez twórców, wynagradzanych w formie honorariów, może dotyczyć także usług konserwatorskich i restauratorskich przy zabytkach, o ile mają one charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane są za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Tym samym za trafny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., przez ich błędną interpretację, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż dokonana przez Wnioskodawczynię ocena dotycząca charakteru prawnego wykonywanych przez nią czynności będących przedmiotem wniosku i interpretacji, polegająca na stwierdzeniu, że wykonując te czynności Wnioskodawczyni jest "twórcą" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., jest dla organu wydającego interpretację i Sądu rozpatrującego skargę od tej interpretacji wiążąca;

- art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b) u.p.t.u., przez jego błędną interpretację, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż wykonując opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności Wnioskodawczyni działała jako "twórca" w rozumieniu tego przepisu.

Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za chybiony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z treści art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2016 r. wynika, iż postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej sprawy zakreśla sama strona, która - w związku z treścią art. 14b § 3 O.p. - obowiązana jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że organ wydający interpretację jest związany podanym we wniosku stanem faktycznym, a zatem nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1266/15 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie wnioskodawca wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany jest - stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. - wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.).

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy - uchybiając przepisom art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. - za podstawę wydanej interpretacji indywidualnej przyjął stan faktyczny odmienny od tego opisanego przez Skarżącą we wniosku.

5.2. W tym miejscu wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Strona podała, że wykonując czynności, których dotyczy ów wniosek, występuje w charakterze twórcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku Strona - odnośnie pytań sformułowanych przez organ - wprost wskazała, że:

"1. Tak, wykonując prace konserwatorskie opisane we wniosku jestem indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. tak, moja działalność, polegająca na prowadzeniu prac konserwatorskich wykazuje przejaw działalności o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego, twórczego, rodzaj prowadzonych prac ma indywidualny charakter, tj. cechuje się indywidualnością,

3. tak, prace konserwatorskie objęte zakresem pytania wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu),

4. tak, każda praca napiętnowana jest ręką artysty a jej przebieg udokumentowany musi być w dokumentacji konserwatorskiej zgodnie ze schematem opatrzonym napisem: "Dzieło konserwatorskie i dokumentacja chronione prawem autorskim", tak więc rezultat wykonywanych przeze mnie prac konserwatorskich ma cechy twórcze, których pomysł jest zawarty w odpowiednich opracowaniach,

5. tak, każda z prac konserwatorskich, będących przedmiotem wniosku stanowi "dzieło autorskie" i jest przedmiotem przekazania praw autorskich zleceniodawcy,

6. do wykonania prac konserwatorskich wykorzystuję określoną wiedzą, sprawność, używam określonych narzędzi, surowców i technologii, ale niezbędny jest przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie artystyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła".

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie związany był tak zakreślonym przez Stronę stanem faktycznym, a zatem za nieuprawnioną należało uznać ocenę tego organu podważającą status twórcy (w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych) Wnioskodawczyni w odniesieniu do wykonywanych przez nią czynności, będących przedmiotem pytania. Kwestia ta stanowiła bowiem element stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie była natomiast zagadnieniem wymagającym interpretacji, a zatem organ podatkowy nie był władny dokonywać oceny prawnej tego zagadnienia, skoro nie dotyczyło go wprost pytanie sformułowane we wniosku.

5.3. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również kolejny zarzut skargi kasacyjnej, tj. uchybienia art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b) u.p.t.u., przez jego błędną interpretację, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż wykonując opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności Wnioskodawczyni działała jako "twórca" w rozumieniu tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że kwestia zwolnienia usług konserwatorskich i restauratorskich od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. była przedmiotem wyrokowania sądów administracyjnych i linia orzecznicza w tym zakresie jest co do zasady jednolita. Warto wskazać chociażby na wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12 (na który zresztą trafnie powołał się Sąd pierwszej instancji), z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych NSA zwracał uwagę, że w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się również pojęciem "honorarium", które oznacza – generalnie rzecz ujmując – wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa – stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy – wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór", rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym.

5.4. W niniejszej sprawie Minister Finansów zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, odwołał się do definicji prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonej w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446). Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy, prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7).

Organ argumentował, że powyższe definicje w zestawieniu z pojęciem "utworu" określonym w ustawie o prawie autorskim potwierdzają stanowisko o odtworzeniowym charakterze czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię, co z kolei uzasadniać miało twierdzenie o niemożliwości uznania działalności Wnioskodawczyni za działalność twórczą.

W ocenie NSA, definicje te wskazują przede wszystkim cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden natomiast sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane, co jest zresztą oczywiste z uwagi na fakt, iż prace te z istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje. Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Innymi słowy, osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada

2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. W tym miejscu trzeba podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie przyjął (w ślad za powołanym orzeczeniem NSA w sprawie I FSK 1750/12), iż zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym.

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze podkreśla, że Strona w niniejszej sprawie pytając, czy wykonywane przez nią usługi, polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich, są zwolnione od podatku od towarów i usług, jednocześnie - podając, że czynności objęte opisem stanu faktycznego mają charakter działalności twórczej, noszą cechy indywidualne, wynagradzane są za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców - jakoby ograniczyła zakres pytania do tego rodzaju czynności i tym samym w pewien sposób wskazała kierunek interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji organ podatkowy, jak już wcześniej stwierdzono, nie miał podstaw do dokonywania oceny prawnej opisanych czynności pod kątem możliwości uznania ich za mające charakter działalności twórczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.

5.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.