Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 594/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 71 ust. 7, art. 73 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 754/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt III SA/Po 754/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2015r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2014r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 1.733 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Volkswagen o nr VIN: [...], uznając, że wnioskodawca nie spełnił określonego w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626), zwanej u.p.a., tj. warunku braku rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1137), zwanej p.r.d. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że rejestracja czasowa tego pojazdu została dokonana w dniu 21 stycznia 2014r., natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdu miała miejsce w dniu 27 stycznia 2014r. Z zestawienia tych dat wynika, że w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochód osobowy objęty wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego był zarejestrowany na terytorium kraju, co stanowi naruszenie przesłanki niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju, uprawniającej do zwrotu podatku akcyzowego.

Oddalając skargę spółki na tę decyzję – Sąd I instancji powołał art. 107 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 p.r.d. i wskazał, że jedną z przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest to, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi, przy czym niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami p.r.d. oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było aby zakresem normowania art. 107 ust. 1 u.p.a. objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Wymóg braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W takiej sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodu. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia tego warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W tej sprawie pojazd objęty wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego został zarejestrowany na wniosek T. K. R. czasowo w dniu 21 stycznia 2014r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu 11 lutego 2014r. W związku z tym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami p.r.d., w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. nastąpiła w dniu 21 stycznia 2014r. Przedmiotowy samochód osobowy w dniu 22 stycznia 2014r. został sprzedany przez T. R. na rzecz Spółki A.

Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, iż sprzedaż przedmiotowego samochodu przez skarżącą nastąpiła w dniu 27 stycznia 2014r. na rzecz francuskiej firmy I., a jego eksport miał miejsce 27 stycznia 2014r., czyli po jego rejestracji. Podkreślił, że w tej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d.). Sąd podkreślił, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdził, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu (a celem tym nie był wywóz za granicę) to uznał, że pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Sąd uznał, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W tej sprawie T. R. taki wniosek złożył i uzyskał z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie - rejestrację pojazdu. Okoliczność ta została potwierdzona decyzją z dnia 21 stycznia 2014r. w przedmiocie czasowej rejestracji pojazdu i decyzją z dnia 11 lutego 2014r. w przedmiocie stałej rejestracji pojazdu. Zdarzenia te stanowią negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu organ samorządu terytorialnego nie dysponował informacją o przeniesieniu prawa własności przedmiotowego pojazdu. Organy celne nie są uprawnione do oceny, czy do rejestracji pojazdu doszło zgodnie z przepisami p.r.d., a zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, decyzja administracyjna o rejestracji pojazdu ma moc obowiązującą do chwili jej usunięcia z obrotu prawnego przy zastosowaniu jednego z przewidzianych prawem nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. W niniejszej sprawie organ I instancji w toku postępowania, na podstawie informacji z Urzędu Miejskiego w Dąbrowie Górniczej, ustalił, że na dzień 10 listopada 2014r. samochód osobowy objęty przedmiotowym wnioskiem figurował w elektronicznej bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) jako zarejestrowany.

Na marginesie Sąd wskazał także, że ewentualne wznowienie postępowania administracyjnego i uchylenie decyzji o rejestracji stałej pojazdu wywołuje skutek ex nunc. Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja o rejestracji wywołuje uznane przez prawo skutki prawne, a jej ewentualne uchylenie pozbawiałoby skutków prawnych od chwili uchylenia.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła Spółka A, zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009r., L 9, poz. 12 ze zm.), zwanej dyrektywą horyzontalną, oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego;

2. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 71 ust. 7 p.r.d., poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego samochodu w art. 71 ust. 7 p.r.d.;

3. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt. 1 p.r.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji nie ma znaczenia w sprawie ze względu na to, że decyzje te wywołują skutek ex nunc;

II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów p.r.d. oraz rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom, tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez skarżącą.

Podnosząc te zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz, na podstawie art. 203 p.p.s.a., o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych.

W toku rozprawy sądowej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych.

Oparcie skargi kasacyjnej na błędnej wykładni prawa materialnego uzasadnia rozpoznanie jako pierwszych zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż ocena prawidłowości dokonania ich wykładni determinuje – z uwagi na treść zarzutów o charakterze procesowym – prawidłowość zastosowania tych ostatnich. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut błędnej wykładni art. 107 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE oraz art. 90 TWE w zw. z art. 107 u.p.a. w zw z art. 71 ust. 7 p.r.d., tj. zarzut pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, sprowadza się w istocie do wykładni pojęcia braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje przy tym utożsamianie momentu rejestracji samochodu niezarejestrowanego na terenie kraju z momentem dopuszczenia tego samochodu do konsumpcji w kraju. W tym w konsekwencji upatruje naruszenia zasady niedyskryminacji, tj. opodatkowania akcyzą samochodów zarejestrowanych w kraju jedynie z uwagi na wymóg ich rejestracji w kraju w terminie 30 dni od dnia ich sprowadzenia nie zaś z uwagi na ich rzeczywistą konsumpcję przez finalnego konsumenta. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej do tych zarzutów - zarzucając niezgodność krajowej regulacji z prawem unijnym – podnosi wręcz, że jej zdaniem nie można stawiać znaku równości między momentem dopuszczenia pojazdu do ruchu w rozumieniu przepisów p.r.d. a momentem dopuszczenia go do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej, gdyż formalne dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych wiąże się z koniecznością identyfikacji pojazdu na drogach nie zaś z rzeczywistą jego konsumpcją przez finalnego konsumenta.

Wobec tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności podnieść należy, na co już zwracano uwagę w judykaturze, np. w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2017r., sygn. akt I GSK 1129/16, Lex nr 2431254, że przywołana w skardze kasacyjnej dyrektywa nr 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, "wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jak wynika z powyższych przepisów, Dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 407/16)". Wobec tego "Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu nie podlegającego harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej Dyrektywy. W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015r., I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcienależy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywy nr 2008/118/WE wiąże państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe tylko w zakresie w tym przepisie wskazanym. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy nr 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy nr 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych. Natomiast wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 tej dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy - nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też argumentacji skargi kasacyjnej, że art. 107 u.p.a. jest sprzeczny z wynikającą z "art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską" (nieobowiązującego od dnia wejścia w życie Traktatu z Lizbony) zasadą niedyskryminacji. Zważywszy na tożsamość treściową tego przepisu z art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przyjąć można, że zarzut ten obejmuje naruszenie tego ostatniego przepisu. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Wobec tego nie można uznać, że doszło do naruszenia tej zasady w sytuacji, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność dostaw wewnątrzwspólnotowych prowadzonych przez różne podmioty. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie błędnej interpretacji pojęcia "niezarejestrowany na terenie kraju" oraz naruszenia art. 7 ust. 1 oraz pkt 10 preambuły dyrektywy nr 2008/118/WE, a także art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też prezentowany w orzecznictwie pogląd, że wolą ustawodawcy było objęcie regulacją art. 107 ust. 1 u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W tym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13).

Nie jest również zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., tj. zarzut pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Wadliwego zastosowania tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w poglądzie, zgodnie z którym uchylenie decyzji rejestracyjnej i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji nie ma znaczenia w sprawie, gdyż skutki uchylenia decyzji w wyniku wznowienia wywołują skutek na przyszłość. Zdaniem skarżącej kasacyjnie należy – jak wynika z ogólnikowego uzasadnienia skargi kasacyjnej - odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja o rejestracji pojazdu wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na konkretne postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Jeśli zatem w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy decyzja o uchyleniu rejestracji istniała już w obrocie prawnym – jak w tej sprawie – to odpadła przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Wobec tak sformułowanego zarzutu nie są jasne powody, dla których uchylenie decyzji o rejestracji pojazdu w wyniku wznowienia postępowania miałoby mieć wpływ na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, w szczególności dlaczego organy podatkowe powinny pominąć obiektywny fakt zarejestrowania pojazdu na terenie kraju, zaistniały w określonej dacie i rodzący określone doniosłe na gruncie u.p.a. skutki prawne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano bowiem argumentacji, która doprowadziła skarżącą kasacyjnie do zaprezentowanego poglądu, zwłaszcza uwzględniając fakt niepodważenia w skardze kasacyjnej dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 107 u.p.a. Skarżący kasacyjnie ograniczył się do powtórzenia treści zarzutu kasacyjnego oraz przywołania orzeczenia sądowego, bez wykazania w jaki sposób ma ono przełożenie na treść decyzji w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji pojazdu nie ma wpływu na sprawę zwrotu podatku akcyzowego. Na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. – jak podnosi judykatura – "istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. (...) ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy, należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed eksportem lub wewnatrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego" (tak np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017r., I GSK 407/16, Lex nr 2226819). Rejestracja pojazdu zgodnie z przepisami p.r.d. stanowi zaś dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2017r., I GSK 2275/15, Lex nr 2398247).

Zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 o.p., tj. zarzuty pkt II petitum skargi kasacyjnej, jako pozostające w zawiązku funkcjonalnym z zarzutami błędnej wykładni prawa materialnego, również nie są zasadne.

Pomimo objęcia zarzutem kasacyjnym przepisów procesowych normujących zakres postępowania dowodowego w istocie skarżąca kasacyjnie, co wynika z treści zarzutu i jego uzasadnienia, zarzuca wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w tym kontekście dokonał oceny analizowanego zarzutu kasacyjnego. Wbrew przekonaniu skarżącej kasacyjnie spółki orany, a następnie Sąd I instancji zasadnie uznały, że rejestracja spornego w sprawie samochodu miała na celu trwałe dopuszczenie tego samochodu do ruchu drogowego, a w konsekwencji i do jego konsumpcji w kraju. Jak bowiem wynika z niekwestionowanych skargą kasacyjną przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych pojazd został czasowo zarejestrowany na wniosek T. K. R. w dniu 21 stycznia 2014r., na stałe zaś został zarejestrowany w dniu 11 lutego 2014r. Czasowa rejestracja tego pojazdu miała miejsce z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., w związku ze złożeniem wniosku o rejestrację tego pojazdu. Skoro zaś czasowa rejestracja jest obligatoryjnym elementem rejestracji stałej pojazdu a pojazd z chwilą rejestracji czasowej zostaje dopuszczony do konsumpcji w rozumieniu u.p.a., to oczywistym jest, iż w sprawie doszło do rejestracji pojazdu na stałe, w konsekwencji czego powstały skutki prawnopodatkowe w akcyzie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie w kwocie 900 zł, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).