Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 470/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 269 par. 1 i par. 3, art. 141 par. 4, art. 183, art. 176, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,art. 3 par. 3, art. 154 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 77 par. 4, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 59 par.  1  pkt 1, art. 72 par. 1 pkt 1-4, art. 77 par. 3, art. 139 par. 1-3, art. 141 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 667/08 w sprawie ze skargi H. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 667/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "H. H." S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy L. nr [...] z 22 maja 2006r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 maja 2000 r. na kwotę 1.531.681 zł, w tym za rok 1999 - 1.059.770 zł, a za rok 2000 - 471.911 zł.

Organ I instancji ustalił, że Spółka do 31 maja 2000 r. uiszczała podatek od nieruchomości, od znajdujących się w jej posiadaniu, położonych na terenie Gminy L. komór chłodniczych deklarując, iż stanowią one budowle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nowy nabywca Z. P. O. – W. w L., w skład którego wchodzą wyżej wymienione komory, w złożonej deklaracji podatkowej wymienił te komory jako budynki. Zakwalifikowanie komór chłodniczych do budowli zamiast do budynków spowodowało zaniżenie zobowiązań podatkowych spółki. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że sporne komory chłodnicze w latach 1999 - 2000 były budynkami w świetle art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.), tj. obiektami budowlanymi, umocowanymi w ziemi posiadającymi ściany oraz pokrycia dachowe, a zatem podstawą ich opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest powierzchnia użytkowa.

Organ pierwszej instancji nie podzielił także twierdzenia Spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1999 i 2000 przedawniło się z końcem 2005 r., stwierdzając, że w trakcie postępowania podatkowego skarżąca 26 czerwca 2003 r., dokonała zapłaty zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Wójta Gminy L. z 30 maja 2003 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 maja 2000 r., z naliczonymi przez siebie odsetkami, która to decyzja została następnie uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. nr [...] z dnia 28 listopada 2003 r.

Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 18 lutego 2004 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 1997 - 1998 i 2 marca 2004 r. zwrócił wpłaconą przez podatnika zaległość.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy L., również wskazało, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, albowiem niekwestionowaną okolicznością jest to, że podatnik w dniu 24 czerwca 2003 r. uregulował całość zaległości podatkowej. Tym samym zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty podatku nie przedawnia się, ponieważ nie może wygasnąć po raz drugi. Organ stanął na stanowisku, iż rozpatrując odwołanie po upływie terminu z art. 70 o. p., lecz po wygaśnięciu tego zobowiązania na skutek zapłaty, ma obowiązek rozstrzygnięcia sprawy i wydania jednej z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 i § 2 o.p., nie biorąc pod uwagę terminu przedawnienia.

Jednocześnie podkreślił, że może on określić w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wyłącznie w wysokości równej lub niższej kwocie zapłaconej przez podatnika. W części, w jakiej zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone, nastąpił bowiem upływ terminu przedawnienia i zobowiązanie wygasło.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 77 § 4 o.p. w związku z niewydaniem nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji poprzedniej przez organ odwoławczy, SKO w R. stwierdziło, że bezspornym jest, iż w rozstrzyganej sprawie organ I instancji nie zwrócił wpłaconych kwot, pomimo nie wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej, a poza tym w trakcie prowadzonego postępowania nie zachowywał terminów przewidzianych w art. 139 § 1 o.p. Uznał jednak, iż popełniając wskazane naruszenia (np. polegające na braku zwrotu wpłaconych kwot) organ I instancji godził się na ewentualne skutki jakie mogą wystąpić, jeżeli wpłacone kwoty w wyniku przeprowadzonego postępowania okażą się nadpłatą. Jednakże z uwagi na rolę, jaką pełni art. 77 § 4 o.p., brak zwrotu wpłaconych kwot przez Wójta Gminy L., nie może wywoływać skutków w sferze materialnoprawnych stosunków podatkowych i tym samym nie wywołuje konsekwencji polegającej na odebraniu dokonanej przez podatnika wpłacie charakteru zapłaty podatku. Art. 77 o.p. zbudowany jest z przepisów zawierających normy prawne dotyczące wyłącznie terminów zwrotu nadpłat. W ocenie składu orzekającego nie są to zatem przepisy decydujące o tym, czy zapłacona kwota stanowi nadpłatę. Zgodnie z art. 72 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłatą jest bowiem jedynie nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (niezgodny z treścią zobowiązaniowego stosunku podatkowoprawnego), co jak wykazało postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, w sprawie nie miało miejsca. Jak wynika bowiem jednoznacznie z materiału dowodowego, wpłacona przez podatnika kwota, po dokonanych zwrotach, odpowiada obecnie wysokości określonego w skarżonej decyzji należnego podatku za lata 1999 - 2000, co pozwala stwierdzić, iż zobowiązanie w momencie wpłaty przez podatnika kwoty zaległego podatku, wygasło na skutek zapłaty i tym samym nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 § 1 o.p., a także przepisów o postępowaniu, mających wpływ na wynik postępowania: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 o. p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę SKO w R. wniosło o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007r. (sygn. akt I SA/Rz 687/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję, z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego.

SKO zaskarżyło wyrok uchylający decyzję.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 691/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy wytknął, że uzasadnienie orzeczenia nie zawierało jednoznacznych ustaleń w zakresie przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a ponadto zawiera wewnętrzną sprzeczność, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji zdawało się wynikać, że podstawę prawną uchylenia decyzji stanowiło naruszenie prawa materialnego, lecz sąd pierwszej instancji nie wskazał, jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony, na czym polegało to naruszenie i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Powołanie się ogólnie na art. 70 o.p. nie czyni zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., w części, w jakiej odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Ponadto powołując się na pogląd przyjmowany w judykaturze - że dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., przy czym organ odwoławczy nie może decyzją tą określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia - sąd nie wypowiedział się, czy ten pogląd podziela, a jeżeli tak, to jakie może on mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Poza rozważaniami sądu pierwszej instancji pozostała kwestia, jakie znaczenie dla oceny charakteru prawnego zapłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma uchylenie tej decyzji w wyniku wniesionego odwołania oraz to, że ze względu na niedochowanie terminów wydawania ponownych decyzji wymiarowych przez samorządowy organ podatkowy pierwszej instancji, po stronie podatnika powstawała nadpłata podlegająca zwrotowi w trybie art. 77 § 4 o.p., a skoro tak, to nie mogła powstać zaległość podatkowa. Sąd nie rozstrzygnął wątpliwości, czy wadliwa decyzja organu pierwszej instancji, wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia, może wywoływać skutek prawny w postaci uznania, że zapłata podatku określonego taką decyzją prowadzi do wygaśnięcia w tej części zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji nie wynika, jakie są w istocie wskazania, co dalszego postępowania.

W ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony podtrzymały swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy, motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. stwierdził, że stan faktyczny jest jasny i nie budzi zastrzeżeń na obecnym etapie postępowania. Niekwestionowany był fakt, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w deklaracjach złożonych przez "H. H." S.A. m.in. za 1999 i 2000 r. został błędnie określony - komory chłodnicze zostały uznane za budowle, zamiast za budynki (co wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego - opinie biegłych, zeznania świadków, oględziny) - a co za tym idzie błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego, zaniżając ją o kwotę łączną 97 791,94 zł za okres objęty decyzją. Niesporne było również, że Wójt Gminy L. 30 maja 2003 r. wydał dla skarżącej decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami, a podatnik dokonał zapłaty całej kwoty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę 24 czerwca 2003 r., tj. przed rozpatrzeniem odwołania złożonego od tej decyzji. SKO w R. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania została wydana przez Wójta Gminy L. po upływie 3 miesięcy od uchylenia.

Kwestią sporną są po pierwsze skutki zapłaty podatku, dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji, następnie uchylonej przez organ odwoławczy, jak również konsekwencje niewydania przez organ I instancji nowej decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia.

Uznał, że pomimo upływu trzech miesięcy organowi przysługiwało prawo do określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości dotyczące osób prawnych (jak w niniejszej sprawie) powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. co przesądzało, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie powstało ex lege, niezależnie od faktu złożenia deklaracji czy późniejszego wydania decyzji podatkowej. Wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, miała charakter deklaratoryjny. Organ nie dokonał wymiaru podatku, jak błędnie pisze Skarżąca, lecz skonkretyzował w decyzji zobowiązanie, które wynikało z mocy prawa. Sąd pierwszej instancji wywiódł w konsekwencji, że zapłata zobowiązania (zaległości) przez podatnika spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Ustawodawca nie różnicuje skutku zapłaty w zależności od tego, czy została dokonana w związku z treścią złożonej deklaracji, czy w zawiązku z decyzją wydaną przez organ podatkowy. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku także wówczas, gdy nie złoży on deklaracji, a także, gdy organ nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z kolei, jeśli podatnik uiszcza podatek w wykonaniu decyzji podatkowej, to ustawodawca nie wymaga, aby była to decyzja ostateczna. Z treści art. 224 o.p. wynika, że (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji, nie znosi też obowiązku zapłaty podatku, gdyż - co wyżej podniesiono - wynika on ex lege, a nie z decyzji. Sąd podzielił pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazując na jej ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.

Sąd wskazał, że skutek w postaci wygaśnięcia następuje również bez względu na to, z jakich pobudek podatnik dokonał zapłaty. O tym, czy nastąpiło wykonanie zobowiązania przez zapłatę decydują elementy obiektywne, a nie ma znaczenia czy podatnik uczynił to np. w celu ochrony przez narastającymi odsetkami czy z obawy przed egzekucją.

Skoro zobowiązanie w niniejszej sprawie wygasło na skutek zapłaty przez podatnika kwoty zaległości wraz z odsetkami (wpłata 24 czerwca 2003 r.), to nie może wygasnąć powtórnie, na skutek przedawnienia. Definitywny skutek zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania oznacza, że ustaje więź prawna pomiędzy podatnikiem, a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, oceny tej nie zmienia fakt uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, na skutek wniesionego odwołania. Samo bowiem uchylenie takiej decyzji, w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołało skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia. Uchylenie decyzji Wójta Gminy L. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wywołało zatem skutków materialnoprawnych, ani nie zniweczyło skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania, ponieważ to nie z uchyloną decyzją wiązało się jego powstanie i obowiązek zapłaty.

Uchylenie takie umożliwiło organowi I instancji kontynuację postępowania mającego na celu weryfikację prawidłowości wykonania zobowiązania przez podatnika.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ma znaczenia, czy organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną, czy reformatoryjną. Skutki zapłaty podatku nie mogą być oceniane odmienne w zależności od tego, czy organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu I instancji, sam dokona określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, czy pozostawi to organowi I instancji.

Wskazano, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy, mimo upływu terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 o.p., w tym władny jest także uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

Odnosząc się do spornej kwestii konsekwencji nie wydania nowej decyzji przez organ I instancji (po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ II instancji), w terminie przewidzianym w art. 77 § 3 o.p., stwierdził wojewódzki sąd administracyjny, że istotnie w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie wydał nowej decyzji w terminie 3 m-cy od dnia uchylenia przez organ odwoławczy, ani też nie zwrócił podatnikowi, zgodnie z art.77§4 o.p., dokonanej przez niego wpłaty.

Sąd wskazał dalej, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnego skutku materialnoprawnego niezwrócenia nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i 4 o.p., jak też skutków jej zwrotu, a sam termin zwrotu określony jest nieostrym pojęciem "bez zbędnej zwłoki".

Powyższa regulacja, dająca się uzasadnić w odniesieniu do decyzji o charakterze ustalającym, które kreują zobowiązanie podatkowe, nie przystaje w żaden sposób do decyzji określających jedynie zobowiązanie powstające z mocy prawa. Ani uchylenie decyzji, ani zwłoka w wydawaniu kolejnej decyzji przez organ I instancji nie mają wpływu na zobowiązanie powstałe ex lege, bo wydanie decyzji deklaratoryjnej nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Z jej uchyleniem nie mogą się zatem wiązać aż tak daleko idące skutki, jak chce tego Skarżąca. Gdyby uznać za Skarżącą, że po upływie 3 miesięcy od uchylenia decyzji organu I instancji dokonana przez podatnika wpłata staje się automatycznie nadpłatą, to rodzą się od razu pytania, czy wobec zwrotu zobowiązanie odżywa na nowo (bo jak nie ma wpłaty, to i nie ma skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania), czy wówczas może zobowiązanie wygasnąć na skutek przedawnienia i w jaki sposób należy liczyć bieg terminu przedawnienia po ewentualnym zwrocie nadpłaty - skoro po zapłacie ono nie biegnie, a wreszcie czy zniweczenie skutku zapłaty nastąpi zarówno w przypadku zwrotu przez organ wpłaconej kwoty, jak i w przypadku upływu terminu 3 - miesięcznego, mimo że organ faktycznie nie dokonał zwrotu. Otwierałoby się też pole do nadużyć ze strony niektórych podatników, bo mogliby oni celowo przedłużać postępowanie przed organem I instancji (np. składając nowe wnioski dowodowe, bądź ustanawiając nowych pełnomocników i.t.p.), aby ten nie zdążył wydać decyzji w terminie 3 m-cy, bo obowiązek zwrotu określony w art.77 § 4 o.p. jest niezależny od "winy" organu w niedochowaniu terminu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, o procesowym charakterze przepisu art. 77 § 4 o.p. Przepis ten określa czynność materialno-techniczną zwrotu i nie można wywodzić z niego skutku o charakterze materialnoprawnym, a zwłaszcza nieuprawione jest stwierdzenie, że nie wydanie w określonym terminie decyzji niweczy skutek zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i że automatycznie powstaje nadpłata. Aby można było mówić o nadpłacie, kwota zapłaconego (nadpłaconego) podatku powinna być nienależna - zgodnie z definicją nadpłaty w art. 72 o.p. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, dokonana wpłata nie musi stawać się automatycznie nienależnie zapłaconym podatkiem, ponieważ nie wiadomo jeszcze (postępowanie jest bowiem nadal w toku) jaka jest rzeczywista wysokość zobowiązania, a wydanie nowej decyzji oznacza, że kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez podatnika nie była w całości nienależna, a zatem nie stanowiła w całości nadpłaty, o której mowa w art. 72 o.p.

W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że Podatnik uiścił podatek należny, wynikający obiektywnie z mocy prawa, dlatego nie może być mowy o nadpłacie.

W ocenie WSA art. 77 § 4 o.p. nie stanowi samoistnej, dodatkowej wobec art. 72 definicji nadpłaty (jako kwoty wpłaconej na podstawie uchylonej decyzji), ani dodatkowego (oprócz wymienionych w art. 73 i 74 o.p.) sposobu i terminu powstania nadpłaty. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że nadpłata może powstać na skutek nie dochowania przez organ I instancji terminu do wydania decyzji. Omawiany przepis został zamieszczony w art. 77 o.p., określającym terminy zwrotu nadpłat i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji.

Dostrzegając niespójność regulacji i niekonsekwencję ustawodawcy należy uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, interpretacja przepisu art. 77 § 4 o.p. dokonana przez SKO w R. nie narusza prawa.

Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem oddalającym jej skargę i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie tego orzeczenia zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § l pkt l lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 59 § l pkt l o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji akceptację niewłaściwego zastosowania w sprawie przez organy podatkowe;

b) art. 59 § l pkt 9 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji akceptację bezpodstawnego niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe;

c) art. 70 § l o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji akceptację niewłaściwego zastosowania w sprawie przez organy podatkowe;

d) art. 72 § l pkt l i art. 77 § 4 w związku z § l i 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji akceptację niewłaściwego zastosowania w sprawie przez organy podatkowe;

e) art. 32 ust. l w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej.

2) art. 151 w zw. z art. 145 § l pkt l lit. c) ppsa, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, czego przejawem było rażące naruszenie art. 77 § 4 o.p, pomimo nie budzącej wątpliwości dyspozycji tego przepisu;

b) art. 121 § l o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 233 § l pkt 2 lit. a) o.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji z jednoczesnym rozstrzygnięciem o umorzeniu postępowania

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- uznanie w uzasadnieniu wyroku, że "oceny tej nie zmienia faktu uchylenia decyzji I-instancyjnej, na skutek wniesionego odwołania. (...) Uchylenie decyzji Wójta Gminy i przekazanie termu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wywołało zatem skutków materialnoprawnych, ani nie zniweczyło skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania, ponieważ to nie z uchyloną decyzją wiązało się jego powstanie i obowiązek zapłaty." oraz "Ani uchylenie decyzji, ani zwłoka w wydawaniu kolejnej decyzji przez organ I instancji nie mają wpływu na zobowiązanie powstałe ex legę, bo wydanie decyzji deklaratoryjnej nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego ", bowiem ustalenia takie sprzeczne są z wykładnią przedstawioną przez NSA w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 691/07,

- pominięcie i niezastosowanie jednoznacznej w tej sprawie wykładni NSA, z której wynika pogląd przeciwny do przyjętego przez Sąd I instancji, mianowicie że "ze względu na niedochowanie terminów wydawania ponownych decyzji wymiarowych przez samorządowy organ podatkowy pierwszej instancji, po stronie podatnika powstawała nadpłata podlegająca zwrotowi w trybie art. 77 § 4 o.p. Skoro powstała nadpłata to oczywistym jest, że nie mogła powstać zaległość podatkowa ",

- brak analizy i pominięcie przy wykładni przepisów o przedawnieniu i nadpłacie, wskazanych w uzasadnieniu wyroku, przepisów art. 127, art. 128 Ordynacji podatkowej, a także art. 78 Konstytucji RP, z których wynika, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a cele tego postępowania osiąga się dopiero wskutek wydania decyzji ostatecznej, co w przypadku wniesienia odwołania oznacza ostateczną decyzję organu II instancji, a także niedostrzeżenie, iż po uchyleniu decyzji organu I instancji wpłata dokonana na podstawie uchylonej decyzji nie wynika z równorzędnego z decyzją tytułu wpłaty podatku należnego, jaki stanowi deklaracja na podatek od nieruchomości, a zatem na dzień wydania decyzji kasacyjnej wpłata ta stanowi podatek zapłacony nienależnie, bowiem jedynym dokumentem konkretyzującym wysokość zobowiązania podatkowego po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej jest właśnie deklaracja podatkowa. Sąd nie zauważa zatem, iż o zakwestionowaniu wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika można mówić dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a zatem po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie.

- nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, uzupełnionej pismami procesowymi oraz odpowiedzią na skargę kasacyjną.

- bezpodstawne przyjęcie, że wadliwa decyzja organu pierwszej instancji wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia może wywoływać skutek prawny w postaci uznania, że zapłata podatku w kwocie określonej taką decyzją może prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego pomimo że jego wysokość została określona nieprawidłowo przez organ I instancji, nie wynika zatem z decyzji organu podatkowego, a podatek zadeklarowany został przez podatnika w kwocie niższej niż wpłacona na podstawie uchylonej decyzji.

4) art. 190 ppsa, poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

5) art. 269 § l ppsa, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1). art. 21 § 3 i art. 59 § I pkt l O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji akceptację niewłaściwego zastosowania w sprawie przez organy podatkowe;

2) art. 59 § l pkt 9 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji akceptację bezpodstawnego niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe;

3) art. 70 § l O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji akceptację bezpodstawnego niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe;

4) art. 72 § l i 77 § 4 w związku z § l i 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji akceptację bezpodstawnego niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe;

5) art. 32 ust. l w zw. z art 8 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i

w konsekwencji nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w

analogicznej sytuacji faktycznej,

6) art. 2 i 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, poprzez odmowę zastosowania

przepisu prawa powszechnie obowiązującego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że z naruszeniem art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanej w uzasadnieniu wyroku NSA, którym uchylono pierwszy wyrok WSA w Rzeszowie, wykładni art. 77 § 4 o.p. w myśl której wobec niedochowania terminów wydania ponownych decyzji wymiarowych po stronie podatnika powstała nadpłata.

Wytknięto również, że z naruszeniem art. 269 § 1 p.p.s.a. WSA bezpodstawnie uznał się związanym poglądem wyrażonym w uchwale I FPS 4/07, ponieważ uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji upatrywała z kolei skarżąca w "polemice z ustawodawcą co do zasadności istnienia art. 77 § 4 o.p.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazano, iż niezasadnie i bez uwzględnienia wiążącej wykładni sformułowanej w wyroku uchylającym pierwszy wyrok WSA, uznano, że wpłata na podstawie uchylonej decyzji nie przekształciła się w nadpłatę podlegającą zwrotowi na podstawie art. 77 § 3 i 4 o.p. Wskazano jednocześnie, że uchylenie decyzji wymiarowej przesądziło o odpadnięciu podstawy dokonania zapłaty, ponieważ deklaracja podatkowa nie podatku w uiszczonej wysokości nie wskazywała również deklaracja podatkowa. W konsekwencji, ponieważ nie było wpłaty tylko nadpłata, zobowiązanie podatkowe nie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p., lecz wygasło później - wobec przedawnienia - przed wydaniem kolejnej decyzji wymiarowej, co z kolei uniemożliwiało ponowne określenie zobowiązania podatkowego. Wywiedziono, że materialnoprawne skutki wpłaty należy oceniać ex post - przy uwzględnieniu treści ostatecznej decyzji podatkowej. Skoro taka decyzja nie istniała do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wcześniejsza stanowiąca tytuł wpłaty została uchylona doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiednim terminie nie obalono bowiem domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ponieważ sprawa, której dotyczy wniesiony środek zaskarżenia była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po uchyleniu pierwszego wyroku w postępowaniu kasacyjnym, zastosowanie w sprawie miał art. 190 p.p.s.a. nakazujący wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykładnię dokonaną w tej samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naruszenia zasady związania wykładnią skarżąca upatrywała w nieuwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego o powstaniu w przypadku skarżącej spółki nadpłaty zgodnie z art. 77 § 4 o.p. wobec niewydania ponownej decyzji w trzymiesięcznym terminie.

Stanowisko skarżącej wynikło jednak z wąskiej i niewyczerpującej analizy uzasadnienia wyroku NSA z 22 sierpnia 2008 r. Jego redakcja nie uprawnia jednak tak kategorycznego wniosku jaki sformułowała autorka skargi kasacyjnej. Odnosząc się do treści tego uzasadnienia, należy zwrócić uwagę, że po przytoczonym w skardze kasacyjnej fragmencie wywodu o zasadzie wynikającej z art. 77 § 4 o.p. następuje stwierdzenie, że "w tym kontekście rodzi się wątpliwość, która została poza rozważaniami sądu pierwszej instancji, jakie znaczenie dla oceny charakteru zapłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma uchylenie tej decyzji w wyniku wniesionego odwołania. Chodzi mianowicie, czy wadliwa decyzja organu pierwszej instancji wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia może wywoływać skutek prawny w postaci uznania, że zapłata podatku określonego taką decyzją prowadzi do wygaśnięcia w tej części zobowiązania podatkowego". Na drugą ze wskazanych tu kwestii Naczelny Sąd Administracyjny nie udzielił jednak kategorycznej odpowiedzi. Nie sformułował zatem wykładni art. 77 § 4 o.p. w zakresie w jakim jej wynik przesądzałby o wadliwości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. Nakazał jedynie poszerzenie interpretacji prawnej o wskazane w swych wytycznych aspekty. Wskazał na elementy, które winny być uwzględnione przy wykładni, nie formułując jednak niepodważalnych wniosków wiążących wojewódzki sąd administracyjny.

Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oparty na przyjętej w nim wykładni art. 77 § 4 o.p. (pomijając w tym miejscu jej merytoryczną ocenę), nie może być uznany za wydany z naruszeniem art. 190 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. czego skarżąca spółka upatrywała w bezpodstawnym - jej zdaniem - odwołaniu się do tezy uchwały siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. I FPS 4/07. Stanowisko skarżącej jest błędne, choćby z tego powodu, że odwołanie się do tezy uchwały nie stanowiło jedynego i ostatecznego argumentu, który zdecydował o treści wydanego orzeczenia. Przeciwnie: sąd odniósł tezę uchwały do stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. Po przytoczeniu treści wspomnianej uchwały i konstatacji, że w przypadku skarżącej doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, wskazał, iż "oceny tej nie zmienia fakt uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej na skutek odwołania" (str. 11 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji). W dalszej części uzasadnienia przedstawił rozumowanie, oparte o wykładnię systemową oraz celowościową, którego wynik ostatecznie zaważył na wniosku o tym, że określone dla skarżącej zobowiązanie podatkowe wygasło nie przez przedawnienie lecz przez zapłatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do kwestionowania poglądu wyrażonego w przywołanej uchwale i rozszerzając pogląd NSA o stanowisko, w myśl którego zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez zapłatę podatku na podstawie nieostatecznej decyzji także wówczas, gdy decyzja taka zostanie uchylona w administracyjnym toku instancji w pełni zasadnie odwołał się do tezy uchwały. Wprawdzie uchwała ta zapadła na tle nieco innego stanu faktycznego, lecz nie zmienia to faktu, że zawarte w niej abstrakcyjne stanowisko harmonizowało z wykładnią sformułowaną w zaskarżonym wyroku.

Powołanie się na uchwałę i wskazanie na związanie wyrażonym w niej poglądem nie stanowi naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten ustala sformalizowany tryb umożliwiający składom orzekającym sądów administracyjnych odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Mowa w nim, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, Izby lub pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu.

Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale zaniechawszy wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź też, gdyby w stanie faktycznym nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na stwierdzeniu o związaniu jej treścią. Postępowanie sądu pierwszej instancji wolne było od obydwu tych naruszeń.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób uznać za naruszenie tego przepisu, jak wskazano wcześniej - niesłusznie zarzucanego - niezastosowania się do wykładni sformułowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym pierwsze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydane w niniejszej sprawie.

Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikają obligatoryjne elementy składowe uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W przepisie mowa, że uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzuty dotyczące niezastosowania się do wykładni sformułowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego są zarzutami odnoszącymi się do istoty sprawy - in casu: naruszenia art. 190 p.p.s.a., który to zarzut został podniesiony. Przyjęta kwalifikacja prawna podnoszonych naruszeń w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest błędna. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551; z 20 sierpnia 2009 sygn. akt II FSK 568/08 LEX 513044).

Jako zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. formalnie prawidłowo zakwalifikowano natomiast zastrzeżenia dotyczące nieodniesienia się do wszystkich twierdzeń strony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak ustosunkować się do tego zarzutu, ponieważ w skardze kasacyjnej zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. W redakcji podstawy kasacyjnej wymieniono go jedynie hasłowo. Nie wskazano, które zarzuty czy też twierdzenia strony zostały pominięte w kontroli decyzji podatkowej przez sąd pierwszej instancji. Z racji wynikającego z art. 183 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, sąd ten jest władny (poza przypadkami nieważności postępowania badanej z urzędu) do kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia jedynie w odniesieniu do przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych oraz wskazanego w tej skardze sposobu ich naruszenia. Z art. 176 p.p.s.a. wynika bowiem, że skarga kasacyjna - jako szczególnie sformalizowany środek prawny - winna zawierać uzasadnienie przytoczonych zarzutów. W połączeniu z zasadą wynikającą z art. 183 p.p.s.a. oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony przy określaniu ani uzasadnianiu podstaw kasacyjnych.

Zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. były związane z zarzucanym sądowi pierwszej instancji naruszeniem prawa materialnego. Naruszenie tych przepisów autorka skargi kasacyjnej przypisywała oddaleniu skargi, gdy, jej zdaniem, zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzja podatkowa naruszała prawo materialne. Konkluzja o trafności bądź wadliwości zarzutów naruszenia wskazanych przepisów procedury zależy zatem od oceny zarzutów natury materialnoprawnej.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy była kwestia charakteru zapłaty podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona w administracyjnym toku instancji.

Skarżąca twierdziła mianowicie, że w momencie uchylenia wykonanej decyzji określającej i niewydania nowej decyzji w terminie wskazanym w art. 77 § 4 o.p. dokonana na podstawie uchylonej decyzji wpłata podatku - jako nadpłata podlega zwrotowi. Jej zdaniem nie ziścił się również materialny skutek zapłaty, jakim jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ponieważ dokonana wpłata miała na celu jedynie ochronę przed jej wykonaniem egzekucyjnym i miała charakter czysto "procesowy". Przeciwne stanowisko przyjął sąd pierwszej instancji, twierdząc, że zapłata doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania i że skutek taki nie upadł w momencie uchylenia decyzji. Uzasadniając takie stanowisko wskazał, że zapłata podatku na podstawie decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a skutek wywodzony z art. 77 § 4 o.p. nie dotyczy zobowiązań podatkowych powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. ponieważ takie zobowiązania istnieją pomimo braku decyzji oraz deklaracji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia teza, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz. Jeżeli wygasło przez zapłatę, nie może wygasnąć przez przedawnienie (zob. np. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r. I FSK 1731/08 LEX 521957 oraz cytowane tam liczne orzecznictwo). Wskazuje się, że każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu.

Zasadnie przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zapłata w wykonaniu nieostatecznej decyzji (w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonywania zapłaty przez skarżącą spółkę) prowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając to stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie trafnie powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA z 2008 r. z. 1 poz. 4). Zgodnie z uchwałą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Pogląd taki nie został zakwestionowany w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela go i nie znajduje podstaw do jego kwestionowania w trybie art. 269 § 3 p.p.s.a. Uchwała spotkała się z licznymi komentarzami doktryny, przy czym za najbardziej przekonujące - również w zakresie oceny argumentacji przywoływanej w glosach krytycznych - należy uznać stanowisko wyrażone w glosie B. Brzezińskiego (OSP z 2008 r. nr 4 poz. 39). Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie zawiera argumentów skutecznie podważających pogląd zajęty w omawianej uchwale. Czyni jedynie wzmiankę, że wpłata dokonywana na podstawie decyzji nieostatecznej ma charakter "procesowy" i nie wywiera skutków w momencie dokonywania zapłaty, a zaistnienie tego skutku należy dokonywać retrospektywnie (ex post) z uwzględnieniem treści rozstrzygnięcia ostatecznie kończącego postępowanie podatkowe. Taka teza pozostaje w sprzeczności z abstrakcyjną zasadą sformułowaną w uchwale i jako taka nie może prowadzić do wniosków jakie wywodzi z niej skarżąca.

Za zasadne należy również uznać odwołanie się przez sąd pierwszej instancji, jako argumentu przemawiającego za przyjęciem stanowiska o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, do okoliczności, iż zobowiązania podatkowe za te lata powstawały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Istniały one pomimo niewykazania wynikającego z nich podatku w deklaracji podatkowej i niewydania (mającej deklaratoryjny charakter) określającej je decyzji podatkowej. Zasadnie zaakcentowano, że decyzja wydawana na podstawie art. 21 § 3 o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie je konkretyzuje.

Należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa wiąże ich powstanie (art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p.), art. 77 § 4 o.p. nie kreuje przesłanki niweczącej materialnoprawny skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez dokonanie wpłaty podatku na podstawie uchylonej decyzji (a nie decyzji, co do której stwierdzono nieważność) i nie ustanawia dodatkowej - w stosunku do wymienionych w art. 72 § 1 pkt 1 - 4 o.p. - definicji nadpłaty podatku. Przepisowi temu (w zw. z art. 77 § 3 o.p.) należy przypisać charakter porządkujący i dyscyplinujący do terminowego i niezwłocznego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Nie można zarazem uznać, że organ podatkowy, wobec odpadnięcia ujemnej przesłanki postępowania jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 208 o.p.), ma niczym nieograniczony czas na zakończenie sprawy. Organ obowiązują bowiem terminy załatwienia spraw (art. 139 § 1 - 3 o.p.), natomiast stronie przysługują środki prawne służące wyegzekwowaniu należytej dynamiki postępowania (art. 141 § 1 o.p.; art. 3 § 3 i art. 154 § 1 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu skarżącej spółki, że przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia art. 77 § 4 o.p. naruszała zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można wszelako uznać, że sprzeczny z tą zasadą jest dualizm sposobów powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Wywiedzione z treści tego przepisu różnice w skutkach prawnych wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej są konsekwencją tego dualizmu i stąd zarzut niekonstytucyjności art. 77 § 4 o.p., przy jego wykładni przyjętej w zaskarżonym wyroku, nie jest uzasadniony.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).