Wyrok NSA, sygn. akt FSK 193/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 138 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępownaia administracyjnego - tekst jednolity
Teza: W razie zapłaty podatku, wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy na korzyść podatnika jest dopuszczalne także w wypadku, gdy decyzja taka została podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

TEZY

W razie zapłaty podatku, wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy na korzyść podatnika jest dopuszczalne także w wypadku, gdy decyzja taka została podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 592/00 w sprawie ze skargi Tadeusza i Wiesławy J. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.


UZASADNIENIE

Wiesława i Tadeusz J. w zeznaniu podatkowym PIT-31 o wysokości dochodu osiągniętego w 1992 r. wykazali łączny dochód w kwocie 16.671.800 st. zł, przy uwzględnieniu straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Tadeusza J. w ramach spółki cywilnej "D." oraz dochodu z emerytury-renty krajowej, oraz podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.548.000 st. zł /po denominacji 154,80 zł/.

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 19 grudnia 1995 r. (...), po korekcie kosztów uzyskania przychodów, określił Wiesławie i Tadeuszowi J. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 783,50 zł.

Izba Skarbowa w G., na skutek odwołania wniesionego przez podatników, decyzją z dnia 30 grudnia 1996 r. (...) uchyliła rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i obniżyła należny podatek do 773,40 zł.

Wymienioną decyzję Izby Skarbowej w G. podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 września 1999 r. I SA/Gd 198/97 decyzję tę uchylił z powodu stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 7 lutego 2000 r. (...) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. i określiła Wiesławie i Tadeuszowi J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 758,00 zł.

Decyzję organu odwoławczego podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 592/00 stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2000 r. W motywach wyroku Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została podjęta z rażącym naruszeniem art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz.486 ze zm./, gdyż wydano ją po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1992 r. rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 1994 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 1998 r. Oznaczało to, zdaniem Sądu, że organ podatkowy drugiej instancji mógł wydać decyzję wywołującą skutki prawne do dnia 31 grudnia 1998 r. Natomiast zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w G. wydano w dniu 7 lutego 2000 r. Sąd podał, że jeżeli organ odwoławczy w chwili wydania swojej decyzji stwierdzi, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jest zobowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Sąd powołał się na stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917 i III SA 917/99, w którym wywiedziono analogiczną tezę.

W skardze kasacyjnej, wniesionej na podstawie przepisu art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 592/00 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 w związku z art.26 ust.1 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, obecnie art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez uznanie, że:

- upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w części i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zakwestionowana odwołaniem decyzja organu podatkowego została wydana przed upływem terminu przedawnienia,

- zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, a nie przez zapłatę podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 1995 r. określająca Wiesławie i Tadeuszowi J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. została podatnikom doręczona w dniu 22 grudnia 1995 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 1998 r. Podatek wynikający z tej decyzji podatnicy zapłacili w dniu 5 lutego 1996 r. Tym samym zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązanie wygasło przez zapłatę. Podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji jest podatkiem należnym mimo wniesienia odwołania, gdyż nie wstrzymuje ono wykonania decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. okoliczność ta uszła uwadze Sądu, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie wskazał na obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Stanowisko to uznano za rażąco naruszające prawo, brak jest bowiem wyraźnej podstawy prawnej do sformułowania takiej tezy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w części decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy zakwestionowana odwołaniem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Nadto w motywach skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd uzasadniając zaskarżony wyrok powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 i III SA 948/99, który na skutek rewizji nadzwyczajnej został uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wiesława i Tadeusz J. wnieśli o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że do rozstrzygnięcia sprawy niniejszej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Takie stwierdzenie oparte jest na brzmieniu art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, z którego to przepisu a contrario wynika, iż do spraw wszczętych i rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpoznanej sprawie, która dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., Urząd Skarbowy w S., na podstawie między innymi art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydał decyzję w dniu 19 grudnia 1995 r., a więc przed datą wynikającą z powołanego przepisu przejściowego Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że rozstrzygnięcia takie jak wskazana decyzja są decyzjami deklaratoryjnymi, wydawanymi wówczas, gdy obowiązek podatkowy powstaje z mocy samego prawa, bez uprzedniego doręczenia decyzji /por. np. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r. FPS 6/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 1/. Należy podzielić stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tezę tę powtórzono za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 i III SA 948/99 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 119/, następnie uchylonym wskutek rewizji nadzwyczajnej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 /OSNAPU 2003 nr 7 poz. 132/. W wyroku tym stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Odwołanie należy merytorycznie rozpoznać nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podziela przedstawiony wyżej pogląd prawny Sądu Najwyższego. Wprawdzie tezy wyroku Sądu Najwyższego odnoszą się do przepisów Ordynacji podatkowej mają jednak zastosowanie do decyzji wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż w art. 26 ust. 1 tej ustawy ustawodawca przewidział wygaśnięcie zobowiązania podatkowego między innymi przez zapłatę oraz przedawnienie, analogicznie jak w przepisach Ordynacji podatkowej /art. 59 par. 1/. Każdy z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego traktowany jest jako równorzędny i nie jest uprzywilejowany przez ustawodawcę w zakresie skutków prawnych związanych z zaistnieniem któregokolwiek z nich.

Zapłata podatku jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, prowadzącym też do racjonalnego ograniczenia niekorzystnych skutków finansowych związanych z przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego /odsetki, koszty egzekucyjne/. Mieć trzeba bowiem na względzie, że podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji jest podatkiem należnym, gdyż wniesienie odwołania w sprawie podatkowej nie wstrzymuje wykonania takiej decyzji. Zapłata podatku nie zawsze oznacza więc uznania przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku. Z przyczyn wyżej podanych podatnicy dokonują zapłaty podatku i wnoszą odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dlatego też w razie zapłaty podatku, wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ na korzyść podatnika jest dopuszczalne także w wypadku, gdy decyzja taka zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji na niekorzyść podatnika stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa, z uwagi na przepis art. 139 Kpa /obecnie art. 234 Ordynacji podatkowej/ zakazujący wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jak i z tego powodu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, iż jakakolwiek z tego tytułu uiszczona kwota byłaby kwotą nienależną.

Przechodząc do stanu faktycznego ustalonego w sprawie rozpoznanej, to stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe skarżących podatników, analogicznie jak w sprawie rozstrzygniętej przez Sąd Najwyższy omówionym wyżej wyrokiem, wygasło poprzez zapłatę podatku a nie na skutek jego przedawnienia. Podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 1995 r. podatnicy zapłacili bowiem w dniu 5 lutego 1996 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, co nastąpiło dopiero z końcem 1998 r. W tej sytuacji oraz biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, a nadto okoliczność, iż w orzecznictwie sądowym nie uległ zmianie prezentowany dotychczas w omawianym zakresie pogląd /patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. III RN 116/02 - OSNAPU 2004 nr 11 poz. 184/, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 30 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Mając powyższe na względzie skargę kasacyjną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzec jak w sentencji wyroku.