Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 15/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1895/03 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. 450 /słownie: czterysta pięćdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2004 r. I SA/Wr 1895/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "B." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w O. z 16 czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2. Powyższą decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. z 26 sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż powodem podjęcia decyzji przez organ I instancji był fakt, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 za luty 2001 r. W związku z tym, że przedmiotem działalności spółki była zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i zwolniona od podatku od towarów i usług, podatnik winien prowadzić ewidencję sprzedaży zgodnie z art. 20 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.: dalej ustawa o VAT). W ocenie organu I instancji, spółka kupując wierzytelności, a następnie windykując je we własnym zakresie wykonała usługę podlegającą zwolnieniu z VAT. Pominięcie tej usługi zarówno w ewidencji sprzedaży VAT jak i deklaracji VAT-7 stanowiło, zdaniem Urzędu, naruszenie art. 20 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Organ I instancji stwierdził, że obrót wierzytelnościami jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z klasyfikacją statystyczną należy do podbranży KU 94101 "usługi bankowe" i według Klasyfikacji Wyrobów i Usług zalicza się do usług pośrednictwa finansowego pozostałych nie sklasyfikowanych gdzie indziej - 65.23.10. Organ wskazał również, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i poz. 13 Załącznika nr 2 do tej ustawy, świadczenie usług finansowych wskazanych w powołanej klasyfikacji pod symbolami 65, 66 i 67 jest zwolnione z podatku od towarów usług. Oznacza to, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia przez spółkę usług finansowych, polegających na wykonywaniu czynności obrotu wierzytelnościami, powinny być wykazane w poszczególnych miesiącach w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolniona z VAT, a podatnikowi nie przysługiwało w związku z tym prawo odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną. W związku z powyższym, organ I instancji dokonał pomniejszenia podatku należnego o część podatku naliczonego odpowiadającą procentowemu udziałowi sprzedaży usług zwolnionych z opodatkowania VAT. Jednocześnie Urząd stwierdził zawyżenie kwoty do przeniesienia za miesiąc luty 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie odpowiadające 30% kwoty zawyżenia.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie podnosząc, iż przychody z tytułu windykacji wierzytelności nie stanowią w ogóle przychodów ze sprzedaży, w związku z tym nie stosuje się do nich przepisów ustawy o VAT. Spółka podniosła również, że Urząd błędnie zakwalifikował windykację własnych wierzytelności do kategorii usług w rozumieniu powołanej ustawy.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa wskazała, iż windykacja wierzytelności wykonywana przez spółkę wchodzi w zakres pojęciowy obrotu wierzytelnościami. Pojęcie to oznacza zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży, podpisywanie wielostronnych umów kompensacyjnych należności i zobowiązań podmiotów gospodarczych. Argumentując przyjętą klasyfikację organ II instancji odwołał się do pierwotnego brzmienia nieobowiązującej Klasyfikacji Usług. Zgodnie z tą klasyfikacją ze zwolnienia korzystały usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń o symbolach KU 9495. Do usług finansowych zwolnionych z VAT należały usługi bankowe KU 94101, określone jako usługi związane z udzielaniem kredytów oraz obsługą obrotu gotówkowego i bezgotówkowego, do którego zalicza się także obrót wierzytelnościami rozumiany jako jej zakup w celu windykacji we własnym zakresie lub w celu odsprzedaży. Po wprowadzeniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z VAT zwolniono usługi pośrednictwa finansowego zaliczane do sekcji J o numerach 65-67, które obejmują w klasie 65.23 "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego związane głównie z dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek". Zdaniem Izby Skarbowej, oznacza to, iż usługą uznaną za pośrednictwo finansowe w ujęciu Klasyfikacji Wyrobów i Usług 65-67 jest również obrót wierzytelnościami w znaczeniu przyjętym w Klasyfikacji Usług. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie to należy traktować jako przedmiotowe, czyli dotyczące wszystkich podmiotów świadczących usługi finansowe.

Jednocześnie Izba podkreśliła, że w wyniku zawartych przez spółkę umów o powierniczy przelew wierzytelności następowało przeniesienie przez dotychczasowego wierzyciela na nabywcę całości wierzytelności wraz z prawami z nią związanymi. W związku z tym, były to usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, były zwolnione od tego podatku.

Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając organom podatkowym rozszerzającą interpretację i niesłuszne zastosowanie przepisów art. 2, art. 4, art. 7, art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku wskazał, iż pod pozycją 13 Załącznika nr 2 do ustawy o VAT znalazły się usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

- usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy,

- działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki.

Usługom tym przypisano symbole 65-67 w sekcji J, według Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z kolei, z uwag opracowanych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki zawierających wyjaśnienia do KWiU wynika, iż "usługi pośrednictwa finansowego" zawarte w dziale 65 sekcji J obejmują również w klasie 65.23 "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Są to "inne rodzaje pośrednictwa finansowego związane z dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek". W związku z tym, w grupie 65-67 mieści się również obrót wierzytelnościami rozumiany jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie.

Na poparcie swojego stanowiska powołano uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2000 r. FPS 11/00.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie jest usługą zwolnioną od VAT na podstawie art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku tym, jeśli usługi świadczone przez skarżącą spółkę, na podstawie powołanego przepisu, objęte były zwolnieniem przedmiotowym od VAT, to podatnik w myśl art. 27 ust. 4 wskazanej ustawy, zobowiązany był do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 ustawy o VAT.

Sąd administracyjny I instancji wskazał również, iż chybiony był zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organy podatkowe treści art. 16 ustawy o VAT, który zdaniem skarżącej, nakazuje przyjęcie w tej sprawie jako podstawy opodatkowania kwoty prowizji lub innego wynagrodzenia, a nie całej kwoty uzyskanej w wyniku windykacji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, powołany przepis wskazuje podstawę opodatkowania w przypadkach świadczenia przez podatników czynności na rzecz drugiej strony umowy, gdy podatnik pośrednicząc w wykonaniu umowy świadczy określoną usługę. W niniejszej sprawie skarżąca po nabyciu scedowanej wierzytelności nie wykonywała już czynności na rzecz cedenta i nie pobierała prowizji z tytułu pośrednictwa, czy też innych postaci wynagrodzeń. Skarżąca prowadziła windykację na własny rachunek i na swoją rzecz, zatem brak było podstaw do zastosowania wskazanego przepisu.

4. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik spółki na podstawie art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ – dalej powoływanej jako p.p.s.a., wniósł skargę kasacyjną skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższy wyrok zaskarżono w całości i jako podstawę kasacyjną wskazano przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę wyroku poprzez uwzględnienie pierwotnej skargi na decyzję Izby Skarbowej w O. i uchylenie decyzji Izby Skarbowej z 16 czerwca 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji (...) Urzędu Skarbowego w O.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że zanim przejdzie się do rozpatrywania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych zdarzeń gospodarczych (windykacja własnych wierzytelności), pierwotnie należy rozstrzygnąć inne podstawowe kwestie, a mianowicie, czy dane operacje są w ogóle sprzedażą, a w szczególe – czy są sprzedażą usług. Brak rozstrzygnięcia w tym przedmiocie stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 2 ustawy o VAT, poprzez zakwalifikowanie własnej windykacji do sprzedaży i zdarzeń z nią zrównanych,

- art. 4 ustawy o VAT, poprzez kwalifikację własnej windykacji do usług,

- art. 7 ustawy o VAT, poprzez kwalifikacje własnej windykacji do usług zwolnionych,

- art. 20 ust. 1 oraz 27 ust. 4 ustawy o VAT, wywodząc rzekome obowiązki dla skarżącej w zakresie ewidencji sprzedaży;

- art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uszczuplenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, istotą sprawy jest zaklasyfikowanie tzw. windykacji własnych wierzytelności do kategorii usług. Z kolei, organy podatkowe oraz Sąd administracyjny I instancji zajęły błędne stanowisko, że windykacja własnych wierzytelności jest zaliczana do usług finansowych. Na poparcie tej tezy wskazały jedynie ogólnikowe zaklasyfikowania KWiU (65-67), twierdząc zupełnie bezpodstawnie, że w ramach tych klasyfikacji mieści się windykacja własnych wierzytelności. W szczególności, w ocenie skarżącej, ciągle pozostaje nieudowodniona teza, że dana działalność klasyfikuje się do KWiU 65.23.10.

Ponadto skarżąca stoi na stanowisku, iż windykacja własnych wierzytelności nie stanowi sprzedaży usług.

Zdaniem skarżącej, usługi pośrednictwa finansowego "gdzie indziej nie sklasyfikowane" tylko w specyficznych warunkach mogą w części pokrywać się ze zdarzeniami windykacyjnymi prowadzonymi na własny rachunek. Z kolei do tego typu usług zaliczyć można tylko te usługi, które związane są z udziałem finansowym firmy windykacyjnej i tylko wówczas gdy występuje usługobiorca.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż na wypadek, gdyby zarzuty o rozszerzającym traktowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług okazały się chybione, skarżąca wnosi o rozpatrzenie zarzutu naruszenie przepisów art. 16 ust. l pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie autora skargi kasacyjnej, jeżeli zostanie ustalone, iż windykacja własnych wierzytelności jest usługą, to jedynie może być usługą w swym charakterze podobną do pośrednictwa. Z kolei, powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że w przypadku pośrednictwa lub usług o podobnym charakterze, podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub inne postaci wynagrodzeń. Tymczasem, w ocenie organów podatkowych oraz Sądu administracyjnego I instancji, podstawą opodatkowania jest całość kwot uzyskanych z windykacji. Skarżąca podnosi również, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wykluczające możliwość zastosowania art. 16 ustawy o VAT, pozostaje w sprzeczności z zasadami logicznego wnioskowania. Zdaniem skarżącej, nie da się jednocześnie obronić dwóch tez, po pierwsze, że mamy do czynienia z usługami, a po drugie, że wynagrodzeniem za te usługi jest całość kwot uzyskanych z windykacji.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że albo przyznajemy, iż jest to usługa i wówczas swoistym ekwiwalentem pieniężnym za wykonaną usługę jest nadwyżka przychodów nad kwotą zapłaconą za wierzytelność, albo w ogóle nie uznajemy własnej windykacji za usługę.

Ponadto, zdaniem skarżącej, art. 16 ustawy o VAT ma szerszy zasięg pojęciowy niż tylko pośrednictwo. Posługuje się również kategorią: "usług o podobnym charakterze" oraz pojęciem "inne postaci wynagrodzenia". Takie poszerzenie pojęć ustawowych uprawnia do stosowania przepisów w drodze analogii. W związku z tym, jeżeli nastąpiła kwalifikacja własnej windykacji do "usług o podobnym charakterze", to również należy poszukać "innej postaci wynagrodzenia" niż prowizja płacona przez konkretną osobę trzecią. Bezsprzecznie taką inną postacią wynagrodzenia jest zysk uzyskiwany w wyniku windykacji, a nie cała kwota ściągnięta z dłużnika.

Podsumowując autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd administracyjny I instancji dokonał sprzecznych ustaleń, wskazał bowiem, iż skarżąca wykonywała zdarzenia gospodarcze "nie świadcząc w tym zakresie na rzecz innego podmiotu i nie pobierając za to prowizji ani wynagrodzenia", tym samym Sąd podważył rozstrzygnięcie

w kwestii podstawowej, gdyż pośrednio wykluczył zastosowanie w tym przedmiocie ustawy o VAT.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej odrzucenie, z uwagi na nieprawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych. Wskazano, iż autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego bez wskazania o jakie przepisy chodzi.

6. W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż w skardze kasacyjnej wskazane zostały naruszone przepisy prawa oraz sposób ich naruszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna strony skarżącej została oparta na jednej z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie. Zgodnie z kolei z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, jak również spełniać wymagania szczególne, właściwe tylko dla skargi kasacyjnej, a mianowicie powinna zawierać:

1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia,

2) wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części,

3) przytoczenie podstaw kasacyjnych,

4) uzasadnienie podstaw kasacyjnych,

5) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia,

6) oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowo przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Przytaczając podstawy kasacyjne, autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie na "naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie", nie wskazał natomiast jakie przepisy prawa materialnego ma na myśli. Przepisy prawa materialnego zostały przytoczone dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednakże powołanie się na art. 2, 4 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy przepisy te zawierają ustępy i punkty, nie może być uznane za prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić skargi kasacyjnej o prawidłowe przytoczenie norm prawnych zawartych w przepisach prawa. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i może opierać się jedynie na przepisach wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał naruszeń prawa procesowego. Brak sformułowania w sposób skuteczny zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić również zarzutów dotyczących prawa materialnego. Brak zatem wskazania prawidłowych podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak również niewskazanie naruszeń z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną kwestionowanego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ miało ono na wynik sprawy. Brak prawidłowego wskazania naruszonych przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego w powiązaniu z przepisami prawa procesowego, chociażby art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić trafności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W orzecznictwie NSA ugruntowany został już w zasadzie pogląd , że z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /por. cyt. orzecznictwo NSA w komentarzu: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska. Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 546/. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej. Musi opierać się na przepisach wyraźnie w skardze kasacyjnej wskazanych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. był zobligowany do oddalenia skargi kasacyjnej, gdyż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.