Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 158/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, ust. 3d w brzm. do końca 2013 r.
journal: Dz.U. 2004 nr 265 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 252 ust. 1 pkt 1, art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 , art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] września 2016 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji niewykorzystanej i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. J. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania S. J., prowadzącego Niepubliczne Przedszkole Ogólnodostępne "[...]" w L., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w przedmiocie określenia niewykorzystanej dotacji na kwotę [...]zł oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę [...]zł oraz nakazania zwrotu przez S. J. kwot dotacji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od określonych w decyzji dat i od poszczególnych kwot składających się łącznie na dotację podlegającą zwrotowi.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Przedszkole prowadzone przez skarżącego, otrzymało w latach 2010 - 2011 r. (do czerwca) dotacje z budżetu miasta L. w łącznej kwocie [...]zł, z przeznaczeniem na realizację zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących Przedszkola.

Dotacja w 2010 r. oraz w styczniu i w lutym 2011 r. była przekazywana na jeden rachunek bankowy, a od marca do czerwca 2011 r. - na inny rachunek bankowy. Rachunki te były zasilane także z innych źródeł (np. opłat rodziców z tytułu czesnego), a skarżący dokonywał na tych rachunkach operacji nie tylko związanych z wykorzystaniem dotacji. W konsekwencji ustalenie wykorzystania dotacji nie było możliwe na podstawie przepływów finansowych w oparciu o dowody z treści historii rachunków bankowych.

Skarżący w dniu 24 sierpnia 2011 r. zwrócił część dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2010 r. w kwocie [...]zł, stąd też kwota udzielonej w 2010 r. dotacji objętej badaniem jej wykorzystania wynosiła [...] zł.

Wykorzystanie dotacji zostało wykazane w ewidencji wykorzystania dotacji dostarczonej przez skarżącego wraz z pismem z 17 kwietnia 2015 r. popartej oświadczeniem strony, że za wykorzystanie dotacji należy przyjąć te pozycje w ewidencji, które są ujęte jako "sfinansowano z dotacji" z adnotacją zapłacono przelewem, gotówką bądź kartą, dokumentami źródłowymi, dowodami zapłaty, zestawieniami opłat dostarczonymi w trakcie kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oraz w trakcie postępowania administracyjnego, oświadczeniami osób zatrudnionych w Przedszkolu o pobieraniu wynagrodzeń w zakresie, w jakim są one poparte dowodami z dokumentów zgromadzonych w sprawie. Według ewidencji przedstawionej przez skarżącego dotacja udzielona w 2010 r. miała być wykorzystana w kwocie [...]zł, natomiast dotacja udzielona w okresie od stycznia do czerwcu 2011 r. w kwocie [...]zł. Jednak organ ustalił, że wykorzystanie dotacji za 2011 r. w kwocie wskazanej przez skarżącego ([...] zł,) nie było możliwe, ponieważ udzielona w 2011 r. dotacja była niższa od kwoty wskazanej w przedstawionej ewidencji o [...] zł i wynosiła [...] zł. Różnica ta utrzymała się pomimo zwrócenia stronie uwagi na okoliczność wykazywania zawyżonego wykorzystania dotacji w relacji do kwot udzielonych dotacji (postanowienie z 12 maja 2015 r.) i doprecyzowania kwot wykorzystanych dotacji przez stronę pismem z dnia 20 maja 2015 r.

Po analizie i weryfikacji danych z ewidencji wykorzystania dotacji z dokumentami organ ustalił, że dotacje zostały wykorzystane od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. kwocie [...]zł, z czego [...] zł w 2010 r. oraz [...] zł w 2011 r. Dotacje nie zostały wykorzystane w kwocie [...]zł. Z tego kwota [...]zł, to dotacja udzielona w 2010 r. nieujęta w ewidencji wynikająca z pomniejszenia całej niewykorzystanej i nie wykazanej w ewidencji 2010 r. dotacji, to jest kwoty [...]zł o dotację zwróconą w kwocie [...]zł. Kolejny składnik niewykorzystanej dotacji to [...] zł, zakwalifikowana tak przez organ z powodu niewykazania przez stronę dowodami sfinansowania z dotacji wydatków w następujących kwotach ujętych w ewidencji: a/ [...] zł z tytułu opłat czynszowych za najem pomieszczeń na prowadzenie Przedszkola (brak dowodów zapłaty); b/ [...] zł z tytułu wynagrodzenie brutto A. Z. za zajęcia dodatkowe z gimnastyki (brak dowodów zapłaty); c/ [...] zł z tytułu wynagrodzenie brutto L. P. za zajęcia dodatkowe z języka angielskiego (brak dowodów zapłaty); d/ [...] zł z tytułu wynagrodzenie brutto M. S.-K. za zajęcia dodatkowe z rytmiki (brak dowodów zapłaty). W przypadku wynagrodzenia A. Z. organ stwierdził, że wprawdzie skarżący dostarczył oświadczenie nauczyciela o pobieraniu wynagrodzeń, jednakże informacje w nim zawarte nie zostały potwierdzone dowodami z dokumentów, to jest deklaracjami ZUS, zestawieniem o płatnościach do ZUS, wyciągami bankowymi, W przypadku wynagrodzenia L. P. organ stwierdził, że wprawdzie skarżący dostarczył zestawienia o płatnościach do ZUS i Urzędu Skarbowego oraz wyciągi bankowe, jednakże okoliczność wypłaty wynagrodzeń wyżej wymienionemu nauczycielowi nie jest możliwa do stwierdzenia na ich podstawie. W przypadku wynagrodzenia M. S.-K. wprawdzie skarżący dostarczył zestawienia o płatnościach do ZUS, jednakże okoliczność wypłaty wynagrodzeń temu nauczycielowi nie jest możliwa do stwierdzenia na ich podstawie, gdyż wynagrodzenie nauczyciela nie stanowiło od marca do czerwca 2011 r. podstawy naliczania i odprowadzania składek do ZUS. Ponadto strona dostarczyła rachunek za wykonane zlecenie w lutym dwukrotnie, to jest za luty i marzec 2011 r.

Okoliczność zapłaty wynagrodzeń nauczycielom i dyrektorowi Przedszkola została ustalona na podstawie wyciągów bankowych oraz zestawień sporządzonych w związku z prowadzeniem przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowań egzekucyjnych w zakresie odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Postępowania te objęły odpowiednio okresy: styczeń 2010 - maj 2011 r. (ZUS) oraz kwiecień - sierpień 2010 r. (US). Według organu skoro obowiązki odprowadzania należności wobec ZUS i US powstawały w dniach wypłat wynagrodzeń netto osobom zatrudnionym to posiadanie przez wyżej wymienione organy tytułów do przeprowadzania postępowań egzekucyjnych za dane miesiące potwierdza uprzednie wypłacanie wynagrodzeń netto osobom zatrudnionym w Przedszkolu,

Ponadto na kwotę niewykorzystanej dotacji składało się również [...] zł dotyczące sfinansowania z dotacji wymienionych niżej wydatków w roku innym, niż rok udzielenia dotacji:

a/ [...] zł z tytułu opłaty za zużycie wody dokonanej 22 października 2009 r. obejmującej okres od stycznia do lipca 2010 r. wykazanej jako sfinansowana z dotacji udzielonej w 2010 r.;

b/ [...] zł z tytułu opłaty za energię elektryczną dokonanej w 2011 r. obejmującej miesiące 2010 r. wykazanej jako sfinansowanej z dotacji udzielonej w 2010 r.;

c/ [...] zł z tytułu opłaty za zużycie wody dokonanej w 2011 r. obejmującej 2010 r. wykazanej jako sfinansowanej z dotacji udzielonej w 2010 r.,

d/ [...] zł z tytułu opłaty za energię elektryczną dokonanej w 2011 r. obejmującej 2010 r. wykazanej jako sfinansowanej z dotacji udzielonej w 2011 r.

Jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem organ uznał kwotę [...]zł na sfinansowanie wydatków, których beneficjentem była, według oceny organu, strona, ale nie byli nimi uczniowie Przedszkola, w tym:

a/ [...] zł z tytułu odprowadzanie składek do ZUS od wynagrodzeń osób zatrudnionych w Przedszkolu przez stronę jako płatnika składek, pomimo że odprowadzanie składek do ZUS było przymusowym spełnieniem obowiązków i zrealizowaniem odpowiedzialności strony wobec ZUS [niewykonywanie przez stronę swoich zobowiązań wobec ZUS doprowadziło do przymusowego ich wykonania w 2011 r. z tytułu należności przypadających za 2010 r., a ponadto strona podwójnie wykazywała składki należne od ubezpieczonych: raz w 2010 r. w wynagrodzeniach brutto, a drugi raz w 2011 r. (np. w lutym i czerwcu) już bez powiązania z wynagrodzeniami];

b/ [...] zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne związane z używaniem trzech telefonów o numerach [...], [...], [...] - strona nie wykazała, że używanie telefonów było związane z wychowaniem dzieci w Przedszkolu, pomimo skierowania do niej takiego zapytania postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r.;

c/ [...] zł wydanej na zakupy wyposażenia związanego z realizacją aktywności własnej i okolicznościowej strony: rakietek do tenisa stołowego, pokrowca do rakietek, środka do czyszczenia rakietek, kwiatów ciętych;

d/ [...] zł wydanej na zakupy wyposażenia do prac konserwacyjnych: worka na gruz, drabiny, żarówek, świetlówek, zapłonnika, impregnatu do drewna, artykułów malarskich, kostek dwufazowych;

e/ [...] zł z tytułu wynagrodzenia nauczycieli: D. B., A. Ż., K. T. za okres niezdolności do pracy - beneficjentami byli także nauczyciele;

f/ [...] zł z tytułu odsetek od nieterminowo uiszczanych opłat za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną, pomimo że środki publiczne powinny być wydatkowane w terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań, to jest oznaczonych na fakturach VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 z późn. zm. dalej powoływanej jako "u.s.o.") w brzmieniu z 2011 roku, dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, a w zakresie kwoty, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, zależne są od liczby uczniów. Z treści powyższych przepisów wynika, że dotacja na dofinansowanie realizacji zadań szkoły ma charakter podmiotowo-celowy (vide: M. Pilich Ustawa o systemie oświaty, Komentarz, wyd. ABC 2012 - uwagi do art. 80 ust. 3 d oraz do art. 90 ust. 3d ustawy). Przy czym uwzględniać należy, że - zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. - ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Organ wyjaśnił, że stosownie do § 9 ust. 2 pkt 4 wydanej na wyżej wymienionej podstawie Uchwały Nr [...] Rady Miasta L. z dnia 4 listopada 2010 roku w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno- pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. L. Nr 153 poz. 2698), kontrola podmiotów, którym udzielono dotacji z budżetu Miasta L. ma na celu sprawdzenie wykorzystania środków publicznych w zakresie zgodności działalności tych podmiotów z przepisami prawa, a w szczególności zgodności sposobów wykorzystania dotacji z celami określonymi w art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Treść przepisów § 7 i § 8 Uchwały Rady Miasta określa terminy wykorzystania dotacji i rozliczenia dotacji. Zgodnie z § 7 ust. 3 podmioty uprawnione do otrzymania dotacji z budżetu miasta L. zobowiązane są do: 1) prowadzenia dokumentacji finansowej w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie sposobu wykorzystania przez przedszkole, szkołę lub placówkę dotacji otrzymanej z budżetu miasta L., 2) zamieszczania na dowodzie księgowym: a) adnotacji o zapłacie dokonanej z dotacji udzielonej z budżetu miasta L. w danym roku, wraz ze wskazaniem kwoty dotacji, b) opisu przeznaczenia wydatku. Stosownie do treści § 8 Uchwały, podmioty zobowiązane są wykorzystać otrzymane dotacje do 31 grudnia roku kalendarzowego, w którym ich udzielono, a kwoty dotacji niewykorzystanych do tego terminu, zwrócić do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r. poz. 885 z późn. zm., dalej powoływana także jako "u.f.p."), przepisy ustawy o finansach publicznych stosuje się do podmiotów innych niż jednostki sektora finansów publicznych - w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (w tym kwot dotacji podlegających zwrotowi), nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 poz. 267, z późn. zm. dalej powoływanej jako "K.p.a.") i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm.).

Kolegium wskazało, że dotacja z budżetu jednostki samorządowej mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana. Kolegium odwołało się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych o konieczności dokonywania szczegółowej weryfikacji wykorzystania dotacji - przy zastosowaniu 1) kryterium podmiotowego 2) kryterium realizacji zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., z uwzględnieniem nieutożsamiania zadań z art. 90 ust. 3d u.s.o. z obligatoryjnymi zadaniami organu prowadzącego wymienionymi w art. 5 ust. 7 u.s.o. Powyższe oznacza, że obligatoryjne zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nałożone na organ prowadzący względem szkoły (tak samo przedszkola) - nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę względem jej uczniów.

Organ odwołał się także do wyroków NSA z dnia 3 września 2014 roku, sygn. akt II GSK 916/13 oraz z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11 wskazujących, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. W ocenie organu w orzecznictwie podkreśla nadto, że obowiązek dowodowy ciąży na stronie, która winna rozliczyć się z dotacji otrzymanej na konkretne cele wykonywane wobec określonych podmiotów oraz wskazuje się, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty nie wchodzące w skład sektora finansów publicznych.

Stwierdzając, że dotacje przeznaczone na realizację zadań szkół mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki organ stwierdził, że ustawa o systemie oświaty nie definiuje pojęcia "wydatki bieżące". W związku z tym oraz z uwagi na podleganie jednostek spoza sektora finansów publicznych gospodarujących i wykorzystujących środki publiczne ustawie o finansach publicznych, na potrzeby określenia pojęcia wydatków bieżących stosuje się ogólną definicję zawartą w art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którą przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu rozumie się wydatki budżetowe nie będące wydatkami majątkowymi. Nadto zakres pojęcia wydatków bieżących został zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1053) w wersji obowiązującej w 2010 r., zawierającym katalog wydatków bieżących dla celów rachunkowości budżetowej.

Organ podkreślił, że skoro dotacje powinny być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki, to nie należy nimi wspierać realizacji zadań innego podmiotu, jakim jest osoba prowadząca (organ prowadzący). Ustawodawca w art. 5 ust. 7 u.s.o. nakłada na osoby prowadzące szkoły lub placówki otwarty katalog zadań je obciążających i zarazem nienależących do zadań realizowanych przez szkoły lub placówki, np. obsługi szkół. Realizacja tych zadań stanowi obowiązek organu prowadzącego szkoły i nie można wydatków związanych z tymi obowiązkami uznać za wydatki poniesione na realizację zadań szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Tym samym nie mogą być one sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie prowadziłoby to do nieuprawnionego przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego szkoły i byłoby sprzeczne z celem udzielenia tego rodzaju wsparcia ze środków publicznych. Wspieranie dotacją działalności oświatowej, która jest z założenia deficytowa zakłada, że dotowanie następuje z uwagi na brak możliwości pozyskania wystarczających środków finansowych, aby zrealizować na bieżąco swoje funkcje pedagogiczne, przyznanie dotacji następuje bowiem nie ze względu na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu ją prowadzącego, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności. Trudności płatnicze organu prowadzącego szkoły lub placówki w zrealizowaniu swojego ustawowego zadania nie mogą stanowić zatem argumentu przemawiającego za jakimkolwiek wykorzystaniem dotacji na ich rzecz i w związku z realizacją ich zadań. Zapewnienie finansowania swoich zadań z innych źródeł, niż dotacja, jest obowiązkiem organów prowadzących szkoły lub placówki, zwłaszcza jeśli prowadzą je w ramach działalności gospodarczej. Organ prowadzący może przeznaczyć dotację tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy przeznaczyć dotację na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, zaś druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich, to jest podlegającej nadzorowi pedagogicznemu (wyrok WSA w Lublinie z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1061/14).

W ocenie Kolegium w stanie prawnym obowiązującym w 2010 i 2011 r. należy stosować rozróżnienie pomiędzy zadaniami organu prowadzącego a zadaniami szkoły lub placówki, chyba że bez poniesienia wydatków bieżących wpisujących się w katalog zadań organu prowadzącego, a generowanych w konsekwencji realizacji zadań szkoły lub placówki, kształcenie, wychowanie, opieka, w tym profilaktyka społeczna nie mogły być przeprowadzone wobec uczniów albo ich przeprowadzenie było utrudnione (np. najem pomieszczeń, zapewnienie bazy dydaktycznej w trakcie realizacji kształcenia). Powołując się na orzecznictwo sądów organ wskazał, że sfinansowaniu z dotacji nie mogą podlegać wydatki bieżące, bez poniesienia których szkoły lub placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 369/11). Istotne jest przy tym, że skoro ostatecznym beneficjentem udzielania dotacji jest uczeń uczęszczający do szkoły lub placówki, powinien nim być także w procesie ich wykorzystywania na sfinansowanie wydatków bieżących koniecznych dla przeprowadzenia procesu dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczego. Dopiero wówczas dotacje, którymi sfinansowano takie wydatki są wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującym w okresie objętym kontrolą i postępowaniem administracyjnym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że jako niezgodne z przeznaczeniem należy uznać sfinansowanie wydatków bieżących w kwocie [...]zł. Podkreślił, że zdefiniowana wyżej rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności szkoły lub placówki, a tym bardziej osób je prowadzących, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków, w tym wydatków bieżących obejmujących realizację obowiązków związanych z odprowadzaniem do ZUS składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jako płatnika składek, opłat za usługi telekomunikacyjne z racji używania dwóch telefonów komórkowych i telefonu stacjonarnego w Przedszkolu, zakupów wyposażenia do prac konserwacyjnych (drabina, artykuły elektryczne, malarskie, worek na gruz, impregnat do drewna), do realizacji własnych aktywności (rakietki do tenisa stołowego wraz z pokrowcem i środkiem czystości, kwiaty cięte), wynagrodzenia nauczycieli za okres niezdolności do pracy, odsetek od nieterminowo wykonywanych zobowiązań za usługi telekomunikacyjne czy też dostawę energii elektrycznej. Stwierdzenie powyższe jest rezultatem nieudowodnienia przez stronę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wymienionymi wydatkami bieżącymi a realizacją zadań Przedszkola w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. W ocenie Kolegium beneficjentami wymienionych wydatków byli: strona w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych - poprzez przymusowe zrealizowanie jej obowiązków wynikających z podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu prowadzenia Przedszkola, w sprawach prowadzenia Przedszkola - opłaty za usługi telekomunikacyjne, a także w zakresie realizacji aktywności własnych, to jest sportowych (zakup rakietek do tenisa stołowego), okolicznościowych (zakup kwiatów ciętych). Ponadto strona była beneficjentem skutków nieterminowego wykonywania zobowiązań poprzez sfinansowanie z dotacji uiszczania odsetek, a także strona i osoby wynajmujące obiekt na prowadzenie Przedszkola w zakresie prac konserwacyjnych poprzez zakupienie przez stronę wyposażenia niezbędnego do ich wykonywania (artykuły elektryczne, malarskie, worek na gruz, drabina) oraz strona i nauczyciele zatrudnieni w Przedszkolu w sprawach pracowniczych w zakresie wynagrodzeń za czas niezdolności nauczycieli do pracy. Beneficjentami tych wydatków jednakże nie były dzieci podlegające kształceniu, wychowaniu i opiece w Przedszkolu.

Według Kolegium wykorzystanie dotacji oświatowych następuje przez zapłatę (przelewem lub w formie gotówkowej albo w innej formie, która umożliwia przesunięcie majątkowe środków dotacji np. przekazanie zakupionych z dotacji towarów i usług jako zapłaty za czynsz (wyrok WSA w Lublinie z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I Sa/Lu 327/14). Przepis art. 251 ust. 4 u.f.p. zawiera otwarty katalog sposobów wykorzystania dotacji, to jednak należy mieć na względzie, że przepis ten normuje wykorzystanie wszystkich rodzajów dotacji, w tym celowych. Dotacje udzielane Przedszkolu z budżetu miasta L. mają charakter podmiotowy, a jej wykorzystanie nie jest dowolne, ale ograniczone poprzez art. 90 ust. 3d u.s.o. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1107/13) wskazuje się, że dotacje mają charakter mieszany, to jest podmiotowo- celowy. Zatem wykorzystanie dotacji udzielanych na podstawie ustawy o systemie oświaty nie następuje wyłącznie poprzez zapłatę, ale może następować poprzez realizację celów wskazanych w przepisach tej ustawy jako odrębnych względem ustawy o finansach publicznych. W art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazane zostały cele dotacji, przez które rozumie się jej przeznaczenie (dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej), jak i sam zakres realizacji tych zadań podlegający dotowaniu, to jest kształcenie, wychowanie, opieka, w tym profilaktyka społeczna. Należy mieć na uwadze, że definiowanie wykorzystania dotacji poprzez realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach zostało pozostawione w ustawie o finansach publicznych nie ze względu na udzielanie i wykorzystywanie dotacji oświatowych, ale dla objęcia tym przepisem (art. 251 ust. 4, a poprzednio art. 144 ust. 4) środków przekazywanych na realizację różnych form inżynierii finansowej. Są to cele inne, niż interpretowane na podstawie ustawy o systemie oświaty. Ponadto art. 90 ust. 3d u.s.o. w zdaniu drugim zawiera dyspozycję co do wykorzystania dotacji, a jest nią wyłącznie pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Jeśli przyjąć, że pojęcie wydatku bieżącego jest kategorią budżetową, o której mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p., to wykorzystanie dotacji wiąże się wyłącznie z ich pokrywaniem, to jest finansowaniem, czyli inaczej opłacaniem środkami dotacji. Dotacje powinny być wykorzystane do końca roku, w którym ich udzielono. Oznacza to, według Kolegium, że środkami dotacji można sfinansować wydatki zaksięgowane jako zdarzenia gospodarcze powstałe w roku jej udzielenia, ale i zapłaty należy dokonać najpóźniej do 31 grudnia tego roku. Stąd też, nie jest prawidłowe opłacenie środkami dotacji wydatków zaksięgowanych w innym roku (np. 2011), niż ten, w którym dotacja została udzielona (np. 2010), gdyż źródłem ich finansowania była m. in. dotacja wówczas udzielona, z zastrzeżeniem wspomnianego terminu zapłaty. Nie jest możliwe, zgodnie z określoną w art. 251 ust. 1 u.f.p. zasadą roczności zaakceptowanie sytuacji nieterminowego wykonywania płatności. Wprowadzenie wymienionego wyjątku byłoby zasadne, gdyby przewidywały go przepisy prawa, a art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty zawierałby dyspozycję obligatoryjnego finansowania z dotacji np. opłat za media (wodę, energię elektryczną). Z uwagi jednak na to, że wspomniany przepis traktuje jedynie o wydatkach bieżących, które można pokryć z dotacji, jednostka spoza finansów publicznych dysponująca i wykorzystująca dotacje ma prawo, a nie obowiązek sfinansować nimi opłaty za media. W konsekwencji, dopuszczenie przez tę jednostkę do sytuacji, w której nie może ona sfinansować - z innych źródeł niż dotacja – w newralgicznym czasie tego rodzaju wydatków, nie może być usprawiedliwieniem dla ich sfinansowania z dotacji przy jednoczesnym przekroczeniu zasady, o której mowa w art. 251 ust. 1 u.f.p. Podobnie nie do pogodzenia ze wspomnianą zasadą wykorzystania dotacji jest wykazywanie sfinansowania z dotacji wydatków w roku poprzedzającym (np. 2009 r.) rok jej udzielenia (np. 2010 r.). Skoro wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za realizację zadań, na które została udzielona, to z dotacji można finansować wydatki obejmujące konkretne zobowiązania powstałe w związku z realizacją zadań Przedszkola w roku jej udzielenia, a nie te, które dopiero nastąpią w przyszłym roku. Ponadto nie można skutecznie wykazać wykorzystania dotacji, do której otrzymania nie posiadało się jeszcze tytułu w dniu dokonywania zapłaty (wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 232/15). W związku z tym sfinansowanie w 2010 r. wydatków w kwocie [...]zł (opłaty za media: wodę i energię elektryczną) było sprzeczne z powyższą zasadą "roczności", wynikającą z art. 251 ust. 1 u.f.p. O ile sfinansowanie z dotacji udzielonej w 2010 r. opłat za wodę w formie nadpłaty powinno być wykazane jako wykorzystanie dotacji udzielonej w 2009 r. do końca tego roku, o tyle opłaty za energię elektryczną za okresy dotyczące 2010 r. powinny być dokonane w tym samym roku i w terminach oznaczonych w dokumentach źródłowych (faktura VAT), a nie w 2011 r. Podobnie należy zakwalifikować przymusowe odprowadzenie składek do ZUS przez stronę, niezależnie od tego, że stanowi ono realizację zobowiązań strony wobec ZUS i już z tego tytułu nie powinno być finansowane z dotacji jako osobny co do rodzaju wydatek, niż wynagrodzenia. Składki należne do odprowadzenia za 2010 r., niezależnie od zasadności wykazywania ich jako sfinansowane z dotacji, powinny być odprowadzane w 2010 r. w terminie przywołanym już przepisie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a nie w 2011 r. i w konsekwencji wykazane w 2010 r., z zastrzeżeniem unikania ryzyka podwójnego ich wykazywania w części należnej od ubezpieczonego.

Organ odwoławczy wskazał, że w art. 90 ust. 3e u.s.o. ustawodawca zagwarantował organom dotującym prawo kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji, natomiast art. 90 ust. 4 u.s.o. stanowi między innymi dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego delegację do określenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji. Oznacza to, że obowiązkiem podmiotu, który otrzymał dotację jest wykazanie i udowodnienie jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem oraz, że pokryty dotacją wydatek był wydatkiem bieżącym szkoły lub placówki oświatowej poniesionym na realizację jej zadania oświatowego (wyrok WSA w Gdańsku z 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 686/11, wyrok WSA w Lublinie z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 384/12). Zatem organ administracji, kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach, nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę lub placówkę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkół lub placówek. Skoro prowadzona przez stronę dokumentacja wykazuje ich brak, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. W konsekwencji oznacza to, iż już z tego powodu organ miał podstawę do orzeczenia obowiązku jej zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Lublinie z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1328/13,). Obowiązek ten nie ustał przy tym z chwilą zakończenia kontroli, ale jest aktualny także w trakcie postępowania administracyjnego oraz może prowadzić do wydania decyzji niekorzystnej dla strony wobec braku udowodnienia przez nią swoich twierdzeń.

W ocenie organu skarżący nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku w odniesieniu do dotacji w kwocie [...]zł, chociaż już w trakcie kontroli zostały zidentyfikowane różnice pomiędzy wysokością wykorzystania dotacji wykazaną w rozliczeniach składanych do organu I instancji a wysokością popartą dowodami z dokumentów. Następnie okoliczność niepotwierdzenia wykorzystania dotacji była podnoszona w postępowaniu administracyjnym. Na powyższe składa się nieujęcie przez stronę w ewidencji dotacji udzielonej w 2010 r. w kwocie [...]zł oraz niepoparcie dowodami wykorzystania dotacji w kwocie [...]zł, pomimo jego ujęcia w ewidencji dostarczonej w trakcie postępowania administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1/ art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 i art. 75 K.p.a. poprzez nie przeprowadzenie czynności niezbędnej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jest nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżącego, w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej;

2/ art. 7 w związku z art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w nieuwzględnieniu przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie faktów udowodnionych dowodami z dokumentów prywatnych;

3/ art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie dowodów na jakich organ się oparł uznając część wydatków, to jest opłaty telekomunikacyjne, zakup wyposażenia przedszkola, za wykorzystane niegodnie z przeznaczeniem bądź też niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności przedłożonych dowodów przez skarżącego

4/ art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym z 2011 roku) poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zawarte w nim pojęcie "wydatki bieżące" należy odnieść do wydatków bieżących zdefiniowanych w art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych.

Ponadto skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącego na składki ZUS od wynagrodzeń osób zatrudnionych w przedszkolu, zakup rakietek do tenisa stołowego, pokrowca do rakietek, środka do czyszczenia rakietek, używanie telefonów o nr [...], [...], [...] nie stanowią wydatku bieżącego w rozumieniu art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, a w konsekwencji stanowią wydatki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że obowiązkiem organu jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Dyspozycja przepisu art. 78 § 1 K.p.a. nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia dowodu w okolicznościach wskazanych w jego treści, i nie pozostawia w tym zakresie swobody organu. Jedynie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w art. 78 § 2 K.p.a. pozwala organowi na nieuwzględnienie zgłoszonego żądania. W niniejszej sprawie skarżący w toku postępowania zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadków na okoliczność wydatkowania środków udzielonej dotacji na wynagrodzenia pracowników, w tym wysokości dokonywanych z tego tytułu wypłat. Organ II instancji nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji. Nie ulega wątpliwości, że okoliczność wydatkowania dotacji na wynagrodzenia dla pracowników przedszkola oraz jego wysokości jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest oceny czy dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Skoro okoliczność ta nie mogła zostać ustalona przez organ na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mając na względzie dyspozycję art. art. 77, 78 oraz 7 K.p.a. obowiązkiem organu było zadośćuczynić żądaniu skarżącego i przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu. Według skarżącego przeprowadzenie tych dowodów było tym bardziej zasadne, bowiem jak wynika z treści zaskarżonej decyzji okoliczność wypłaty określonemu pracownikowi nie była możliwa do stwierdzenia na podstawie przedłożonych dokumentów. Kolejnym przejawem naruszenia wskazanych powyżej przepisów, jest wynikająca z treści uzasadnienia decyzji konieczność potwierdzania złożonych dowodów w postaci dokumentów prywatnych dokumentami urzędowymi. Zgodnie z art. 75 K.p.a. niewątpliwie dowodem w postępowaniu administracyjnym może być dokument prywatny, a takimi są złożone oświadczenia pracowników przedszkola o wysokości otrzymywanych wynagrodzeń. Jeżeli organ w toku zbierania materiału dowodowego, w tym czynności dokonywanych z urzędu, w oparciu o zebrane dokumenty ustali fakty pozostające w sprzeczności z treścią dokumentu prywatnego winien cały materiał zebrany w sprawie rozpatrzyć zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 7 i 77 K.p.a. W niniejszej sprawie tego nie uczynił, a co więcej nie wskazał z jakich powodów odmówił wiary przestawionym dokumentom prywatnym. Według skarżącego, zgodnie z orzecznictwem nałożenie obowiązku zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań dotowanego podmiotu (vide: wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 roku, sygn. akt II GSK 2309/13). Mając na względzie powyżej podniesione reguły i zasady dowodowe, skarżący zarzucił, że niezrozumiałe jest przyjęcie w zaskarżonej decyzji za ustalone w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem kwot wydatkowanych między innymi na składki ZUS od wynagrodzeń osób zatrudnionych w przedszkolu, zakupu rakietek do tenisa stołowego, pokrowca do rakietek, środka do czyszczenia rakietek, używania telefonów o nr [...], [...], [...].

W ocenie skarżącego organ rozstrzygając sprawę dokonał błędnej wykładni 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym z 2011 roku), bowiem nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "wydatki bieżące" w ustawie o systemie oświaty, należy odnieść do wydatków bieżących zdefiniowanych w art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. W art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty mowa jest o wydatkach bieżących placówki oświatowej, która to placówka realizuje określony cel. Celem tym jest kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna. Zatem wydatkowanie środków musi być dokonywane z punktu widzenia celu określonego przepisami ustawy o systemie oświaty, a nie art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Niezrozumiałe jest zatem uznanie przez organ jako wydatku poniesionego niezgodnie z przeznaczeniem, czyli niezgodnie z celem w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poniesionego na sfinansowanie składek ZUS od wynagrodzeń osób zatrudnionych w przedszkolu w kwocie [...]zł, jak też zakupu wyposażenia takiego jak rakietki do tenisa, pokrowca do rakietek, czy też środka do ich czyszczenia. W ocenie skarżącego podstawowym celem przedszkola jest zapewnienie dzieciom opieki oraz kształcenia. Cel ten realizowany jest właśnie między innymi poprzez zatrudnianie odpowiedniego personelu oraz zapewnienie właściwych materiałów, narzędzi, rekwizytów, itp., w tym zapewniających dzieciom właściwy rozwój i kondycję fizyczną. Skoro obciążenia w postaci wynagrodzeń zapłaconych zatrudnionym nauczycielom mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, również wydatki poniesione na obowiązkowe składki ZUS obciążające skarżącego jako płatnika winny być uznane za taki wydatek. W niniejszej sprawie zakwestionowane wydatki poniesione zostały w związku z zatrudnieniem pracowników, przy pomocy których przedszkole realizowało cel, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a zatem winny one być uznane za wydatki bieżące pokrywane z przyznanej dotacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, to jest zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "P.p.s.a." uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga, zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest bowiem dotknięta uchybieniem uzasadniającym jej wzruszenie, z tym że nie wszystkie sformułowane w skardze zarzuty są uzasadnione.

Bezzasadne są zarzuty dotyczące ustaleń co do obowiązku zwrotu niewykorzystanej dotacji w kwocie [...]zł. Kwota [...]zł dotacji udzielonej w 2010 r. w ogóle nie została ujęta w ewidencji wykorzystanej dotacji (podobnie jak dobrowolnie zwrócona kwota [...]zł), a wiec nie mogła być uznana za wykorzystaną. Organ prawidłowo również ustalił, że, mimo ujęcia w ewidencji, nie została wykorzystana kwota [...]zł wykazywana jako opłaty czynszowe za najem pomieszczeń na prowadzenie Przedszkola. Brak było bowiem dowodów zapłaty tej kwoty. Brak takich dowodów było również co do kwoty [...]zł z tytułu wynagrodzenie A. Z. za zajęcia dodatkowe z gimnastyki, co do kwoty [...]zł z tytułu wynagrodzenie L. P. za zajęcia dodatkowe z języka angielskiego oraz [...] zł z tytułu wynagrodzenie M. S.-K. za zajęcia dodatkowe z rytmiki. W przypadku wynagrodzenia A. Z. organ stwierdził, że wprawdzie skarżący dostarczył oświadczenie nauczyciela o pobieraniu wynagrodzeń, jednakże informacje w nim zawarte nie zostały potwierdzone dowodami z dokumentów, to jest deklaracjami ZUS, zestawieniem o płatnościach do ZUS, wyciągami bankowymi, W przypadku wynagrodzenia L. P. organ stwierdził, że wprawdzie skarżący dostarczył zestawienia o płatnościach do ZUS i Urzędu Skarbowego oraz wyciągi bankowe, jednakże okoliczność wypłaty wynagrodzeń wyżej wymienionemu nauczycielowi nie jest możliwa do stwierdzenia na ich podstawie. W przypadku wynagrodzenia M. S.-K. wprawdzie skarżący dostarczył zestawienia o płatnościach do ZUS, jednakże okoliczność wypłaty wynagrodzeń temu nauczycielowi nie jest możliwa do stwierdzenia na ich podstawie, gdyż wynagrodzenie nauczyciela nie stanowiło od marca do czerwca 2011 r. podstawy naliczania i odprowadzania składek do ZUS. Bezzasadne są związane z powyższymi ustaleniami sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 oraz art. 75 K.p.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz art. 7 w związku z art. 80 K.p.a. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ nie kwestionował bowiem pracy wymienionych wyżej osób. Jednakże sposób prowadzenia dokumentacji Przedszkola przez skarżącego uniemożliwił powiązanie kwot, które być może były wypłacone, z kwotami dotacji na rachunkach Przedszkola.

Organ prawidłowo również zakwalifikował jako niewykorzystaną dotację kwotę [...]zł dotyczącą sfinansowania z dotacji za lata następne wydatków za lata wcześniejsze.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte w nim pojęcie "wydatki bieżące" należy odnieść do wydatków bieżących zdefiniowanych w art. 236 ust. 2 u.f.p. Oceniając prawidłowość oceny poszczególnych wydatków dokonanej w zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r., a więc przez cały okres, którego dotyczy badane rozliczenie dotacji. Według tego przepisu dotacje, między innymi dla przedszkoli niepublicznych, były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi na to, że u.s.o. nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenia i rozumienia tego pojęcia należało poszukiwać – inaczej niż twierdzi skarżący – w przepisach u.f.p., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08, SIP Lex nr 529879.

Według definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w związku z art. 236 ust. 2 u.f.p., takimi wydatkami były koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. polegała na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Od 1 stycznia 2014 r. nie ma zatem potrzeby odwoływania się w tej kwestii do przepisów u.f.p. W niniejszej sprawie jest to jednak konieczne.

W konsekwencji zatem należy wskazać, że nie sposób przyjąć, że w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., do czasu jego zmiany, dotacja mogła być wydatkowana na cele nie mieszczące się w pojęciu wydatków bieżących, co prawidłowo przyjęło i obszernie uzasadniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., dotacje wiązał z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W doktrynie podnoszono, że nieprzypadkowo ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło - typowe dla dotacji podmiotowych - założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności (por. L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 131 u.f.p., w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX 2011).

Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12).

Według art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1/ zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2/ wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3/ zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4/ wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że organ prowadzący szkołę był zobowiązany do zapewnienia warunków jej działalności, a na cele wymienione w tym przepisie był zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją wyżej wymienionych zadań nie można uznać za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki.

Wyżej wymienione przepisy wyznaczały granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku - jako formy rozdysponowania dotacji. Z pewnością dotacja mająca charakter podmiotowo-celowy nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie placówki oświatowej, bowiem dofinansowanie w ramach dotacji mogło obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę.

Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna, wskazuje on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe nie pochodzące z dotacji.

W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. i biorąc pod uwagę cel dotacji, należało więc wykluczyć w rozpoznawanej sprawie możliwość sfinansowania z dotacji wydatków na łączną kwotę [...]zł, a na którą składają się (według opisu organu):

a/ [...] zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne związane z używaniem dwóch telefonów komórkowych i jednego stacjonarnego, ponieważ skarżący nie wykazał, że używanie telefonów było związane z wychowaniem dzieci i opieką nad niemi w przedszkolu, pomimo skierowania do niego przez organ takiego zapytania postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r.;

b/ [...] zł wydanej na zakupy wyposażenia związanego z realizacją aktywności własnej i okolicznościowej strony: rakietek do tenisa stołowego, pokrowca do rakietek, środka do czyszczenia rakietek, kwiatów ciętych;

c/ [...] zł wydanej na zakupy wyposażenia do prac konserwacyjnych: worka na gruz, drabiny, żarówek, świetlówek, zapłonnika, impregnatu do drewna, artykułów malarskich, kostek dwufazowych;

d/ [...] zł z tytułu wynagrodzenia nauczycieli: D. B., A. Ż., K. T. za okres niezdolności do pracy; - beneficjentami byli także nauczyciele;

e/ [...] zł z tytułu odsetek od nieterminowo uiszczanych opłat za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną, pomimo że środki publiczne powinny być wydatkowane w terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań, to jest oznaczonych na fakturach VAT.

Co do wydatków z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne związane z używaniem dwóch telefonów komórkowych i jednego stacjonarnego organ prawidłowo wyciągnął wnioski z okoliczności, że skarżący nie wykazał, aby używanie telefonów było związane z wychowaniem dzieci i opieką nad nimi w przedszkolu, pomimo skierowania do niego przez organ takiego zapytania postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. Co do zasady taki sposób używania telefonów, który umożliwiałby sfinansowanie opłat za usługi z dotacji jest oczywiście możliwy, jednakże w sytuacji kiedy przedszkolu, a więc stosunkowo niewielkiej jednej placówce, wykazuje się używanie kilku telefonów, w tym telefonów komórkowych, a więc nie związanych fizycznie z palcówką, należy wymagać, aby prowadzący przedszkole wykazał związek używania tych wszystkich telefonów z celami udzielenie dotacji określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Organ prawidłowo uznał za niemożliwe do sfinansowania z dotacji wydatków w kwocie [...]zł wydanej na zakupy rakietek do tenisa stołowego, pokrowca do rakietek, środka do czyszczenia rakietek oraz kwiatów ciętych. Organ wprawdzie wskazał jako przyczynę dyskwalifikacji tych wydatków ich przeznaczenie na wyposażenie związane z realizacją własnej aktywności strony, nie podając okoliczności, które miałyby o tym świadczyć. Jednakże ten brak w motywacji rozstrzygnięcia organu jest bez znaczenia. Nawet gdyby wymienione wyposażenie było rzeczywiście przeznaczone na potrzeby Przedszkola, to i tak nie mogłoby być sfinansowane jako wydatki bieżące, bowiem mieszczą się (poza kwiatami ciętymi) w kategorii wyposażenia placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych (art. 5 ust. 7 pkt 4 u.s.o.). Co do kwiatów ciętych brak związku ich sfinansowania z zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, jest oczywisty.

Wydanie kwoty [...]zł na zakupy wyposażenia do prac konserwacyjnych mieści się w finansowaniu zadania organu prowadzącego w postaci zapewnienia warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o.).

Ponadto organ prawidłowo ustalił, że z dotacji nie są finansowane wynagrodzenia nauczycieli za okres niezdolności do pracy, ponieważ w tym czasie nauczyciele nie wykonują zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Związku z finansowaniem takich zadań nie ma również zaplata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczania opłat za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną,

Nie można natomiast uznać za wystarczająco wyjaśnioną kwestę możliwości sfinansowania z dotacji wydatków na kwotę [...]zł z tytułu odprowadzania składek do ZUS od wynagrodzeń osób zatrudnionych w przedszkolu przez stronę jako płatnika składek. Organ uznał, że nie było to możliwe, ponieważ odprowadzanie składek do ZUS było przymusowym spełnieniem obowiązków i zrealizowaniem odpowiedzialności strony wobec ZUS. Niewykonywanie przez stronę swoich zobowiązań wobec ZUS doprowadziło do przymusowego ich wykonania w 2011 r. z tytułu należności przypadających za 2010 r., a ponadto strona podwójnie wykazywała składki należne od ubezpieczonych: raz w 2010 r. w wynagrodzeniach brutto, a drugi raz w 2011 r. (np. w lutym i czerwcu) już bez powiązania z wynagrodzeniami.

Z pewnością nieprawidłowe jest założenie poczynione przez organ, że przymusowe odprowadzenie składek do ZUS z góry wyklucza możliwość sfinansowania tych składek z dotacji. Nie jest możliwie sfinansowanie odsetek za opóźnienie w płatności tych składek. Jednakże, jeżeli składki takie mogły być sfinansowane przez prowadzącego placówkę z dotacji, gdyby wpłacił jest bez przymusu, to samo doprowadzenie do egzekucji nie wyklucza takiej możliwości – oczywiście, jeżeli data przymusowego ściągnięcia składek była taka, że można było uznać, że finansowanie nastąpiło z dotacji za rok, za który składka była należna.

Nie wyklucza też możliwości sfinansowania z dotacji zapłacenie w styczniu składek należnych za grudzień poprzedniego roku. Wprawdzie rację ma organ odwoławczy, że zgodnie z przepisem art. 251 ust. 1 u.p.f., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Jednak wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Przepisami tymi są przepisy u.s.o. Jak wskazano powyżej dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcia wydatków bieżących, które obejmują między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń (pkt 1), należy z całą stanowczością stwierdzić, iż wydatki ponoszone na opłacenie składak z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2010 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie nie można wykluczyć, że płatności dokonane w styczniu 2011 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu 2010 r. Należy zwrócić ponadto uwagę na fakt, iż zgodnie z u.s.o., dotacja dla przedszkoli niepublicznych - do 31 grudnia 2013 r. - wypłacana była, z mocy przepisu art. 90 ust. 3c) u.s.o. w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Dopiero od 1 stycznia 2014 r. ustawą zmieniającą wprowadzono nowe brzmienie, zgodnie z którym: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia (vide: art. 1 pkt 20 lit. g) ustawy zmieniającej). Oznacza to, że do 31 grudnia 2013 r. należna przedszkolu dotacja za miesiąc grudzień mogła zostać przekazana na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia. Zobowiązanie przedszkola do jej wydatkowania do końca grudnia byłoby zatem nielogiczne.

Podkreślić należy, że taka interpretacja przepisów jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, SIP Lex 2066648, z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 353/15, SIP Lex nr 2106618, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 76/14, SIP Lex 1779277).

W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji przyjął, jak wyżej wyjaśniono – nieprawidłowo, że przymusowe odprowadzenie składek (w wyniku egzekucji) z góry wyklucza ich sfinansowanie z dotacji, a dodatkowo przyjął, że przymusowo ściągnięto w roku 2011 wszystkie należności przypadające za 2010 r., oraz, że strona podwójnie wykazywała składki należne od ubezpieczonych: raz w 2010 r. w wynagrodzeniach brutto, a drugi raz w 2011 r. (np. w lutym i czerwcu) już bez powiązania z wynagrodzeniami. Okoliczności te nie zostały bliżej wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, a z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że przynajmniej w części ustalenia SKO są sprzeczne z ustaleniami organu pierwszej instancji. Mianowicie na stronie 2 uzasadnienia decyzji prezydenta [...] wskazano od kiedy należne są odsetki od poszczególnych kwot składających się między innymi na kwotę [...]zł, która w roku 2011 miała być ściągnięta na sfinansowanie składek za 2010 r. Oprócz tego, że nie wiadomo, czy w styczniu 2011 r. zapłacono składki za grudzień 2010 r. (co jest mało prawdopodobne, zważywszy na daty wskazane w decyzji Prezydenta [...]), to przede wszystkim nie potwierdza się ustalenie organu odwoławczego, że cała kwota należna za 2010 r. została ściągnięta w 2011 r. Z tej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że odsetki od poszczególnych kwot policzono od 2011 r. tylko od łącznej sumy [...] zł, a nie od [...] zł, co miałoby miejsce, gdyby rzeczywiście wszystkie składki za 2010 r. ściągnięto w 2011 r. Nie można wykluczyć, że część różnicy między kwotą [...]zł i [...] zł, to odsetki od zaległych składek, ale zważywszy na czas egzekucji, wysokość procentową odsetek i kwotę różnicy, jest mało prawdopodobne, że cała ta kwota stanowi wyegzekwowane odsetki. Organy tej okoliczności nie wyjaśniły. Nie wskazały też jakiej kwoty dotyczy ustalenie podwójnego wykazywania składek. Zaskarżona decyzja wydana został zatem z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i dokonać odpowiednich ustaleń faktycznych dotyczących zapłaty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników w drodze egzekucji, przyjmując że zastosowanie przymusu nie wyklucza sfinansowania składek z dotacji oraz że możliwe jest sfinansowanie składek za grudzień danego roku z dotacji dotyczącej tego roku do czasu jej zwrotu w dniu 31 stycznia następnego roku.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.