Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 79/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 191,  art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, październik, grudzień 2006 roku oraz kwiecień 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 500,- zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] czerwca 2021 r. A. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. Podatnik wyjaśnił, że zaległości podatkowe powstały w związku z nabyciem i sprzedażą linii technologicznej. Wnioskodawca podniósł, że z uwagi na istniejące zadłużenie, nie może prowadzić działalności gospodarczej, gdyż kontrahenci domagają się zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków. Zdaniem strony, umorzenie przedmiotowych zaległości leży zarówno w jego interesie, jak i interesie publicznym, gdyż pozwoli rozwinąć działalność gospodarczą w zakresie energetyki, która wygeneruje podatki do budżetu państwa. Z kolei odmowa umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych spowoduje zamknięcie firmy, prowadzonej od [...] lat. Strona dodała, że sumiennie płaci składki ZUS oraz bieżące podatki w organie podatkowym.

Wniesione podanie nie spełniało wymogów określonych przepisami prawa, w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z [...] czerwca 2021 r. wezwał podatnika, do usunięcia braków formalnych wniosku. Wymagane dokumenty, w tym formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz dodatkowe dowody wpłynęły do organu podatkowego przy piśmie strony z [...] czerwca 2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] sierpnia 2021 r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik, grudzień 2006 r. oraz kwiecień 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że udzielenie pomocy de minimis, w świetle obowiązujących zasad prawa wspólnotowego jest dopuszczalne, a po zbadaniu całokształtu okoliczności stwierdził, że w sprawie nie istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W szczególności organ podkreślił, że podatnik kilkakrotnie uzyskiwał już pomoc Skarbu Państwa w postaci ulg w spłacie zobowiązań w formie odroczenia ich terminu płatności oraz rozłożenia zapłaty na raty, a także w postaci zmiany decyzji ratalnej poprzez rozłożenie zapłaty zaległości na kolejne raty, z których ostatnia rata, z uwagi na brak jej zapłaty, została wygaszona. Organ wyjaśnił, że podatnik w latach 2016-2019 pięciokrotnie ubiegał się o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych i w tym zakresie wydano decyzje odmowne. Organ wskazał również, że podatnik posiada stałe źródła dochodów (emerytura w wysokości [...] zł netto miesięcznie oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie [...]zł netto miesięcznie), które pozwalają mu pokrywać bieżące koszty utrzymania. Ponadto od 2019 r. działalność podatnika nie generuje przychodów, a jedynie koszty jej prowadzenia, zatem argumentacja strony dotycząca groźby likwidacji tej działalności, skutkująca brakiem wpływów do budżetu, nie jest skuteczna.

Odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy podważającej podstawy istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych organ podkreślił, że sprawa ich wymiaru została rozpoznana ostatecznie, a orzeczenia sądowo-administracyjne są prawomocne. Ponadto powyższe kwestie nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań.

W odwołaniu z [...] sierpnia 2021 r. strona wniosła o ponowne przeanalizowanie sprawy, w tym sytuacji zdrowotnej i finansowej. W zakresie ponoszonych stałych kosztów gospodarstwa domowego podatnik zwrócił uwagę na alimenty w kwocie [...]zł, które płaci małżonce na mocy orzeczenia sądowego. Podniósł, że nie ma już innej możliwości zarobkowania, dlatego nie jest w stanie uregulować przedmiotowych zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw od 2001 r. i nadal jest podmiotem aktywnym, tj. nie zawiesił jej, ani nie zlikwidował.

Wniosek o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych podatnik uzupełnił m.in. o formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, co oznacza, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo ustalił, że udzielenie pomocy de minimis A. W. jest dopuszczalne.

Jednocześnie organ podkreślił, że podatnik w latach 2010 - 2017 pięciokrotnie uzyskał pomoc Skarbu Państwa w postaci ulg w spłacie przedmiotowych zobowiązań w formie odroczenia ich terminu płatności oraz rozłożenia ich zapłaty na raty, zatem miał stwarzaną możliwość ich sukcesywnej spłaty. Ponadto w latach 2016-2019 podatnik pięciokrotnie ubiegał się o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych i w tym zakresie wydano decyzje odmowne.

Organ wyjaśnił, że z informacji podanej w oświadczeniu o stanie majątkowym podatnika wynika, że prowadzi on samodzielne gospodarstwo domowe. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie K. i A. W. w dniu [...] grudnia 2005 r., na mocy aktu notarialnego zawarli umowę majątkową małżeńską ustanawiając rozdzielność majątkową. W oświadczeniu majątkowym sporządzonym [...] czerwca 2021 r. podatnik podał następujące źródła przychodów i uzyskiwane z tego tytułu dochody netto: świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł; ze stosunku pracy wynagrodzenie w wysokości [...] zł z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Z. Spółka z o. o. z siedzibą w O., której właścicielem jest małżonka podatnika. Wynagrodzenie udokumentowane zostało zaświadczeniem z [...] września 2021 r., podpisanym przez J. W., dyrektora handlowego Spółki. Jednak do protokołu spisanego w siedzibie organu odwoławczego [...] listopada 2021 r. A. W. oświadczył, że z dniem [...] października 2021 r. ww. umowa uległa zmianie w części dotyczącej wymiaru czasu pracy z pełnego etatu na [...] etatu - co udokumentowano wypowiedzeniem umowy przez stronę z [...] września 2021 r. i aneksem do umowy z [...] października 2021 r., podpisanym przez J. W.. Dodatkowo do protokołu podatnik oświadczył, że ze względu na stan zdrowia, z dniem [...] grudnia 2021 r. zamierza całkowicie zrezygnować z etatu. Z akt sprawy wynika, że od 2019 r. prowadzona działalność generuje straty.

Według informacji podatnika podanej w piśmie z [...] września 2021 r. bieżące koszty prowadzenia działalności w 2021 r. pokryte zostały ze środków pochodzących z pożyczki z [...] maja 2020 r. udzielonej przez Starostę Powiatu O. w kwocie [...]zł. Przedsiębiorca przedłożył także pisma ZUS z [...] kwietnia, [...] czerwca i [...] sierpnia 2020 r. dotyczące zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r. Ponadto do protokołu spisanego [...] listopada 2021 r. A. W. oświadczył, że ze względu na swój stan zdrowia, z dniem [...] grudnia 2021 r. działalność gospodarczą zamierza zlikwidować.

Podatnik prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie: uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt. W tym przedmiocie, do protokołu spisanego [...] listopada 2021 r. podatnik wyjaśnił, że gospodarstwo w związku ze stanem swojego zdrowia przekazał synowi, który je obsiewa zbożem, a w piśmie z [...] listopada 2021 r. dodał, że przekazane czynności dotyczą działalności ekologicznej, która póki co generuje dochody równe ponoszonym wydatkom (brak zysku). Z danych zawartych w oświadczeniu o stanie majątkowym wynika, że łączne wydatki w skali miesiąca wynoszą [...] zł, a ich struktura przedstawia się następująco: [...] zł, alimenty na rzecz małżonki, [...] zł -wydatki na zakup wyżywienia, [...] zł - wydatki z tytułu czynszu, [...] zł - opłata za zużycie energii elektrycznej, [...] zł - opłata za zużycie wody i użytkowanie kanalizacji, [...] zł - opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, [...] zł - opłata z tytułu ubezpieczenia, [...] zł - wydatki na ochronę zdrowia, [...] zł - wydatki na dojazd do pracy. Wydatki te nie zostały udokumentowane. Dodatkowo w piśmie z [...] września 2021 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, A. W. poinformował, że aby "wiązać koniec z końcem" zaciągnął pożyczkę gotówkową w Banku [...] w wysokości [...] zł z ratą miesięczną [...] zł - na pokrycie opłat i wydatków na leki. Z przedłożonej umowy wynika, że zawarta została [...] września 2021 r., koszt pożyczki wynosi [...] zł, a termin spłaty ostatniej raty przypada na [...] września 2025 r.

Mając na uwadze stwierdzenie podatnika dotyczące trudnej sytuacji życiowej małżonki, organ odwoławczy zbadał kondycję ekonomiczną B. Spółki z o.o., której K. W. jest jedynym udziałowcem, a A. W. pełni funkcję Prezesa Zarządu - i na podstawie deklaracji CIT-8 za 2018, 2019 i 2020 r. ustalił, że Spółka za te lata uzyskiwała przychody odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Z kolei za 10 miesięcy 2021 r. przychód ten wynosi [...] zł (z deklaracji VAT-7).

Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że poza udziałem w lokalu mieszkalnym A. W. nie posiada żadnego majątku, w tym nieruchomości. Badając ten aspekt sprawy organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] listopada 2011 r. (tj. miesiąc po oddaleniu skargi przez WSA w Poznaniu na decyzję wymiarową w sprawie podatku VAT za 2006 r.) małżonkowie W. na mocy aktu notarialnego spisali umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której K. W. nabyła na wyłączną własność cały ich majątek wspólny.

Z umowy tej wynika również, że K. W. na trzech nieruchomościach zabudowanych ustanowiła na rzecz A. W. dożywotnie i nieodpłatne prawo ich użytkowania. Umowa zawiera zapis, że małżonkowie zawierają ją bez żadnych spłat i dopłat, uważają się za wzajemnie rozliczonych i nie czynią do siebie z tego tytułu żadnych roszczeń, przy czym - co istotne w sprawie - K. W. zobowiązała się do spłaty wierzytelności [...], zabezpieczonych hipotekami wpisanymi w księgach wieczystych 3 przekazanych jej działek zabudowanych (hipoteki umowne kaucyjne do kwoty [...]zł).

Jednak z przedłożonego przez stronę materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, zakończonego poprzednią decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2020 r. w sprawie umorzenia przedmiotowych zaległości wynikało, że ww. wierzytelności spłacane były przez samego podatnika (na dzień [...] listopada 2019r. pozostało do spłaty [...] zł). Wierzytelności te dotyczyły spłaty kredytu obrotowego zaciągniętego przez A. W. w [...] SA w kwocie [...]zł na podstawie umowy zawartej [...] listopada 2006 r. Aktualnie, ww. nieruchomości zabudowane nie są już obciążone wpisami hipotecznymi. Organ odwoławczy zbadał także przesłankę ważnego interesu podatnika dotyczącą stanu zdrowia A. W..

Podsumowując dokonane ustalenia organ stwierdził, że przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w tym obszarze nie występują. Zdaniem organu umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych i tak nie przyczyni się do poprawy bieżącej kondycji finansowej zobowiązanego.

W skardze skarżący nie zawarł żadnych jednoznacznie sprecyzowanych zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji, przedstawił natomiast swoją sytuację ekonomiczną i zdrowotną, wskazując przy tym okoliczności powstania zadłużenia w podatku od towarów i usług. W motywach skargi skarżący zwrócił uwagę na wiek i stan swojego zdrowia, tj. wszczepionego stymulatora serca oraz zapalenie stawów sprawiające trudności w poruszaniu się. Skarżący zwrócił również uwagę na brak środków do życia, w tym środków finansowych na zapłatę należnego zobowiązania podatkowego. Następnie skarżący poruszył kwestię powstania przedmiotowego zobowiązania. Wskazał, że należność w podatku od towarów i usług powstała w związku z zakupem i sprzedażą linii technologicznej do produkcji ekopaliwa. Za zakup i sprzedaż tej linii strona wykazała kwotę [...]zł zysku netto i dokonała zapłaty kwoty [...]zł tytułem podatku VAT oraz [...] zł tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony w konsekwencji powyższej okoliczności otrzymała karę do zapłacenia w kwocie [...]zł, z uwagi na uznanie przez organ podatkowy powyższej transakcji, jako fikcyjnej. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z prośbą o umorzenie ciążącego na nim zadłużenia z tytułu podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") podlegała decyzja organu odwoławczego, w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r.

Materialnoprawą podstawę wydanych decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. Podkreśla się w judykaturze, że uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się zasadniczo do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa omawianego przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok NSA z dnia 11 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Zaznaczenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Trafnie w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14 zauważono, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można więc mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Jak słusznie też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14 nieracjonalna i ignorująca cel 67a § 1 O.p. byłaby taka jego wykładnia, która z jednej strony zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi, a taką, w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, ale później, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania, także odmawia udzielanie takiej ulgi wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika, a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza, jest więc nie zupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym nie można podważyć wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów statuowana w art. 121 § 1 O.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach tej konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Wymaga zaznaczenia, że użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się jednak, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W judykaturze wskazuje się, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży zaś obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1070/14 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 150/17). Z kolei przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Interes publiczny może zatem przemawiać za zastosowaniem ulg, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, albowiem nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Trzeba dodatkowo podkreślić, iż ulgi podatkowe ustanowione przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to świadoma i przemyślana forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego świadczy więc o tym, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia (por. wyrok NSA z dni 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14).

Należy przy tym zaznaczyć, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów, w szczególności nadzwyczajnych przypadków losowych niezależnych od zobowiązanego.

Ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Z tych też względów szczególnie istotne jest należyte uargumentowanie przez organ swojego stanowiska – które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/12).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy ograniczyły się głównie do ilości wydanych decyzji wymiarowych, do ilości składanych przez podatnika wniosków, do ilości przyznanych przez organy ulg, pomijając przy tym stan zdrowia podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył, wprawdzie, że zbadał przesłankę ważnego interesu podatnika dotyczącą stanu zdrowia A. W.. Jednakże ocena ta jest nienależyta i brakuje jej kompleksowej analizy.

Kwestię tę podatnik poruszył w piśmie z 12 października 2021 r., przedłożonym w toku postępowania odwoławczego wskazując, że jest już starszy (ponad [...] lat) i schorowany, ponadto mieszka na wsi oddalonej od ośrodka zdrowia i szpitala 15 km. W tym zakresie złożył także wyjaśnienia do protokołu spisanego [...] listopada 2021 r. podnosząc, że stan jego zdrowia pogorszył się od około pół roku, co dotyczy dyskomfortu związanego z [...]. Powyższe skarżący udokumentował zaświadczeniem lekarskim o stanie zdrowia z [...] listopada 2021 r., wydanym przez lekarza rodzinnego z Przychodni Zespołu Lekarza Rodzinnego w R. , dla potrzeb zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności. Według tego zaświadczenia rozpoznana choroba zasadnicza to: [...] Organ odwoławczy stwierdził, że stan zdrowia skarżącego nie może stanowić samoistnej przesłanki ważnego interesu podatnika, która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W opinii Sądu organy nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych, w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W swoich ocenach organy nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały też właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny zbadać aktualną sytuację zdrowotną wnioskodawcy oraz jego małżonki, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 200 P.p.s.a.