Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1295/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 388/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.167.2020.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 388/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020r. nr 0114-KDIP4-1.4012.167.2020.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że skarżąca Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Założycielem oraz jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina W. (dalej: Gmina). Spółka realizuje zadania własne Gminy, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019r., poz. 506, ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") i art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2019r. poz. 511 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie powiatu"), obejmujące wykonywanie usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym:

a) z zakresu kultury fizycznej i turystyki oraz tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających rozwojowi sportu, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu, promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez utrzymywanie i udostępnianie centrum sportowo - rekreacyjnego, w tym oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych;

b) z zakresu promocji Gminy poprzez wykorzystanie sportu i imprez sportowych oraz imprez rozrywkowych i kulturalnych, jak również działalności klubu siatkarskiego do budowania pozytywnego wizerunku i marki Gminy, a także integracji społecznej;

- dalej określane jako: Powierzone zadania.

Umowa o świadczenie Powierzonych zadań została zawarta pomiędzy Spółką a Gminą na podstawie art. 5 Decyzji Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011r. w sprawie zasad stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczeń usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej jako: Decyzja KE) w związku z art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1843 ze zm., dalej: "ustawa o zamówieniach publicznych"). W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje zadania powierzone przez Gminę, w jej imieniu, jako podmiot uprawniony do prowadzenia działalności w ramach Powierzonych zadań, a przy tym spełnia wszelkie wymogi odpowiednich ustaw i innych aktów prawnych regulujących obszary Powierzonych zadań. Zadania te obejmują w szczególności: (-) zarządzanie obiektami sportowymi Gminy: pływalnią, stadionami, halą sportowo-widowiskową, halą lekkoatletyczną, skateparkiem, (-) utrzymanie i konserwację boisk szkolnych, (-) zarządzanie szkolną pływalnią krytą; (-) realizację miejskiego programu nauki pływania oraz innych programów zleconych przez Gminę, ( - ) świadczenie usług o charakterze sportowym i rekreacyjnym dla mieszkańców Gminy w oparciu o obiekty sportowe Spółki, (-) promocję Gminy poprzez organizację imprez i wydarzeń sportowych, rozrywkowych i kulturalnych promujących Gminę, zgodnie z planem zatwierdzonym przez Gminę.

Szczegółowy zakres tych zadań uzgadniany jest corocznie przy zawieraniu kolejnych umów dotyczących realizacji przez Spółkę Powierzonych zadań przez Gminę. Zadania te mogą podlegać modyfikacji, zgodnie z zapotrzebowaniem na ich realizację, określonym przez Gminę, jednak ich charakter zawsze wpisuje się w zakres Powierzonych zadań. Jedynym obszarem działalności Spółki jest obecnie, i będzie w przyszłości, wykonywanie zadań zleconych przez Gminę na podstawie zawieranych umów. Spółka nie będzie wykonywała, poza Powierzonymi zadaniami, innych zadań własnych (komercyjnych), w szczególności nie będzie występowała na rynku jako podmiot dążący do maksymalizacji zysku, kierujący się przede wszystkim zasadami wolnego rynku oraz konkurencji. Znajduje to potwierdzenie m in. w cenach określonych za poszczególne usługi w ramach wykonywania przez Spółkę Powierzonych zadań. Ceny te są znacznie niższe niż miałoby to miejsce przy ich ustaleniu w warunkach rynkowych. Wiąże się to z realizacją zadań Gminy zapewnienia mieszkańcom dostępu do usług z zakresu kultury fizycznej oraz sportu, a także zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu, postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej. Ceny te określane są z góry przez Gminę wraz z każdorazowo zawieraną umową o wykonywanie Powierzonych zadań i Spółka nie ma wpływu na kształtowanie dowolnie ich wysokości w odpowiedzi na zachowania rynku. Spółka nie może przenosić na inny podmiot lub osobę fizyczną, w całości lub w części obowiązków wynikających z Powierzonych zadań.

Środki finansowe, niezbędne do realizacji Powierzonych zadań, są zapewniane przez Gminę. Otrzymane środki finansowe mogą zostać przeznaczone wyłącznie na realizację Powierzonych zadań. Z tytułu realizacji Powierzonych zadań Gmina przekazuje Spółce rekompensatę (dalej: Rekompensata), czyli dopłatę w formie dotacji, ustaloną pomiędzy Spółką a Gminą, której celem jest pokrycie należnej straty Spółki poniesionej z tytułu realizacji usług w zakresie powierzonych zadań, tj. różnicy między wielkością kosztów zadania a wielkością przychodów z realizacji zadania, skalkulowaną zgodnie z procedurą i zasadami określonymi w art. 5 Decyzji KE. Rekompensata nie może stanowić niedozwolonej pomocy publicznej. Na Rekompensatę składa się deficyt oraz rozsądny zysk.

Sposób wyliczenia Rekompensaty: Rekompensata = Koszty Realizacji Zadania - Przychody z Realizacji Zadania + Rozsądny zysk. Rekompensata jest ustalana jako zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją zadania, które pomniejsza się o przychody z realizacji tego zadania, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Koszty zadania wykazuje się jako różnicę pomiędzy kosztami i przychodami. Można je obliczyć również jako różnicę pomiędzy kosztami netto dla przedsiębiorstwa prowadzącego działalność i podlegającego obowiązkowi świadczenia usługi publicznej oraz kosztami netto lub zyskiem tego samego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność bez obowiązku świadczenia usługi publicznej. Koszty obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości i rachunku kosztów w następujący sposób:

- jeżeli działalność przedsiębiorstwa ogranicza się do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, można uwzględnić wszystkie jego koszty;

- jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność wykraczającą poza zakres usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, uwzględnione zostają wyłącznie koszty dotyczące usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym;

- koszty wynikające z inwestycji, szczególnie związanych z infrastrukturą, mogą zostać uwzględnione, jeżeli są konieczne do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Koszty oszacowane na dany okres wykonywania Powierzonych zadań ustala się w oparciu o stawki wynikające z rocznego wskaźnika cen towarów i usług GUS, obliczone zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi. W kalkulacji kosztów uwzględnia się wszystkie koszty - zarówno zmienne jaki i stałe związane z wykonywaniem Powierzonych zadań, w tym m.in.:

- koszty związane z działalnością powierzoną (wraz z kosztami amortyzacji),

- koszty związane z wykorzystaniem i utrzymaniem niezbędnej infrastruktury technicznej, ponoszone przez Spółkę.

Przychody, które należy uwzględnić, obejmują przynajmniej cały przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, niezależnie od tego, czy przychód jest zaklasyfikowany jako pomoc państwa w rozumieniu art. 107 Traktatu. Jeżeli przedsiębiorstwo posiada specjalne lub wyłączne prawa związane z działalnością inną niż usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym, na które przyznawana jest pomoc, która to działalność przynosi zysk przewyższający rozsądny zysk lub jeżeli przedsiębiorstwo korzysta z innych korzyści przyznanych przez państwo, zalicza się to do przychodu. Przychody z Realizacji Zadania zatrzymuje Spółka i rozlicza je zgodnie z postanowieniami zawartych umów pomiędzy podmiotami. W przypadku stosowania przez Spółkę różnych rozwiązań taryfowych dla niektórych klientów w ramach własnej strategii handlowej lub w celu wygenerowania większej frekwencji, przy obliczeniu Rekompensaty zastosowanie mają następujące rozwiązania: koszty upustów stosowanych przez Spółkę dla niektórych klientów w ramach własnej strategii handlowej lub w celu wygenerowania większej frekwencji, powinny być wyłączone z kalkulacji poprzez przyjęcie teoretycznej stawki 100% wartości przychodów z usług objętych upustami, przy czym Gmina przyjmuje upusty udzielane przez Spółkę, wynikające z obowiązujących przepisów prawa oraz upusty, mające na celu wygenerowanie większej frekwencji.

Rozsądny zysk, przedstawiony we wzorze na ustalenie wartości Rekompensaty, oznacza stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji o tym, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka (określane na podstawie Decyzja KE w art. 5 pkt 5-10).

Rekompensata przekazywana jest na podstawie sporządzonych prawidłowo wniosków o wypłatę Rekompensaty lub sporządzonego prawidłowo wniosku o płatność końcową Rekompensaty, które podlegają weryfikacji przez Gminę w ustalonych pomiędzy stronami terminach. Wniosek o płatność końcową musi zawierać rozliczenie końcowe wszystkich kosztów poniesionych w celu realizacji Powierzonych zadań i przychodów z tego tytułu oraz wysokość rozsądnego zysku. Spółka sporządza również raport roczny z wywiązania się z powierzonych obowiązków. Środki wypłacane są w okresach miesięcznych z uwzględnieniem limitów przewidzianych dla danego miesiąca, z zaznaczeniem, że kwota niewykorzystanego limitu będzie przenoszona na następne okresy. Na koniec danej umowy (zwykle rocznej) dokonywane jest rozliczenie Rekompensaty dla wszystkich okresów.

Przewiduje się również przypadki, kiedy to Wnioskodawca będzie wykonywał pojedyncze czynności komercyjne, niezwiązane bezpośrednio z realizacją Powierzonych zadań (np. wynajem sal konferencyjnych czy też wynajem hali sportowej na rzecz podmiotów spoza Gminy) określane jako Inna działalność. Czynności te stanowią jednak marginalną część działalności Wnioskodawcy w odniesieniu do realizacji zadań własnych zleconych przez Gminę. Otrzymane z tego tytułu przychody przekazywane są w całości na działania związane z realizacją Powierzonych zadań (głównie remonty, odtwarzanie uszkodzonej infrastruktury, zakup nowych środków trwałych). Ceny ustalane w zakresie Innej działalności również uwzględniają reżim ustawy o zamówieniach publicznych. Oznacza to, że Spółka ustalając ceny, zobowiązana jest kierować się takimi samymi zasadami, jak przy ustalaniu cen dla głównej działalności, którą jest realizacja zadań własnych Gminy. Zgodnie również z zawieranymi umowami o Powierzenie zadań, otrzymane przychody z tytułu wykonywania Innej działalności pomniejszają należną Spółce Rekompensatę.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy wypłacana przez Gminę na rzecz Spółki Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań stanowi wynagrodzenie za czynności podlagające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w sytuacji, kiedy wypłacana na rzecz Spółki Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT na tę czynność, a może udokumentować otrzymane kwoty Rekompensaty notą księgową?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że wypłacana przez Gminę na jej rzecz Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka nie działa w charakterze podatnika tego podatku w zakresie wykonywania Powierzonych zadań. Ponieważ wypłacona na rzecz Spółki Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca uważa, że nie powinien wystawiać faktury VAT, a może udokumentować otrzymane kwoty Rekompensaty wystawioną notą księgową.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112), a także przywołaniu tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także TSUE) z dnia 29 października 2015r. w sprawie C-174/14 [...] Wnioskodawca stwierdził, powołując się na tezy ww. wyroku TSUE, że dla uznania Spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest wykazanie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej i ustalenie czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Następnie Wnioskodawca, powołując się na przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o samorządzie powiatowym stwierdził, że zadania własne gminy i powiatu obejmują m in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wykonywane na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów z Gminą, a w celu wykonywania tych zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Oceny czy przy wykonywaniu Powierzanych zadań Spółka wstępuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka dokonała uwzględniając pięć kluczowych przesłanek wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 587/17. W tym zakresie stwierdziła, że: (1) jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina; (2) Spółka na podstawie zawieranych umów wykonuje zadnia własne Gminy, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie powiatu obejmujące wykonywanie usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie w zakresie kultury fizycznej oraz tworzenia organizacyjnych warunków rozwoju sportu (aktywne spędzanie czasu przez mieszkańców, oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych) i w zakresie promocji Gminy poprzez wykorzystanie sportu i imprez sportowych oraz imprez rozrywkowych i kulturalnych; (3) Gmina zleca Spółce wykonywanie Powierzonych zadań na podstawie zawieranych umów, przy czym zadania te są jedynymi zadaniami jakie w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje; Spółka nie wykonuje czynności komercyjnych, poza wyjątkami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, z zaznaczeniem, że przychody uzyskane z tych czynności są przekazywane na realizację Powierzanych zadań i pomniejszają należną Spółce Rekompensatę; (4) Spółka jest zobowiązana do realizacji Powierzonych zadań zgodnie z przepisami prawa i należytą dbałością o interes Gminy; celem Spółki nie jest maksymalizacja zysków; zadaniem Spółki jest zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do usług w zakresie kultury fizycznej, zaspokojenie potrzeb w zakresie aktywnego spędzania czasu wolnego i wspieranie postaw służących poprawie sprawności fizycznej; (5) Spółka nie bierze udziału w "wolnej grze rynkowej", której celem jest maksymalizacją zysku; ceny usług nie są zależne od Spółki, Spółka nie działała we własnym interesie a wykonuje Powierzone zadania na podstawie zawartych umów.

Uwzględniając powyższe Spółka stwierdziła, że wykonuje działalność w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także, że wyłączenie prowadzonej przez Spółkę działalności z opodatkowania VAT nie będzie powodować znacznych zakłóceń konkurencji, ponieważ celem działania Spółki nie jest maksymalizacja zysku na żadnym etapie realizacji Powierzonych zadań. Ponadto Spółka działa w zakresie zadań własnych Gminy, zatem w zakresie w jakim nie funkcjonuje żaden podmiot komercyjny. Ponieważ wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie realizacji Powierzanych zadań własnych Gminy nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy, to otrzymana przez Spółkę Rekompensata nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wzajemne rozliczenia z Gminą z tytułu Rekompensaty nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, ale notą obciążeniową (księgową), w tym zakresie wskazał na przepis art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: (1) dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, (2) czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. Analizując drugą z przesłanek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - przytoczył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że przepisy te wskazują, iż czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Następnie przytoczył art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, przepisy art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1, ust. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz co do zakresu statusu podmiotu publicznego wskazał na wyrok TSUE z dnia 29.11.2015r. w sprawie C-174/14 [...] oraz postanowienie [...] C-456/07 EU:c:2008:293 pkt 17 i 18 – stwierdził, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działają w charakterze podatników VAT. Podatnikami są też podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiągnięcie zysku lub przeznaczające zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne). Oznacza to, że jeśli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owo wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł. Po przytoczeniu opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwardził, że z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka zobowiązuje się do realizacji powierzonych jej przez Gminę zadań własnych Gminy, za wynagrodzeniem w postaci Rekompensaty. Pomiędzy płatnością, którą Spółka będzie otrzymywała w ramach Rekompensaty od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, będzie zachodził związek bezpośredni, bowiem płatność będzie następowała w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując Rekompensatę będzie otrzymywała zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie będzie pozostawało w bezpośrednim związku z czynnościami, których będzie dokonywała Spółka na rzecz Gminy. Spółka realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, będzie zwalniała Gminę z określonych prawem obowiązków, będzie czyniła to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina będzie osiągała wymierną korzyść. Jakkolwiek Spółka będzie wykonywała czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, to czynności te będzie wykonywała jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Gminy powierzonych Spółce za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Podsumowując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Spółka, wykonując powierzone zadania własne Gminy, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Gminy stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wypłacana Spółce przez Gminę Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji świadczone na rzecz Gminy usługi, Wnioskodawca powinien dokumentować poprzez wystawianie faktur VAT, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 106b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a realizując powierzone jej zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji Gminy, będzie świadczyć usługi określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym otrzymana przez skarżącą Rekompensata od Gminy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, skutkujące koniecznością dokumentowania otrzymanej Rekompensaty fakturą VAT;

2) przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie obiektami sportowymi Gminy, w celu zapewnienia mieszkańcom dostępu do usług z zakresu kultury fizycznej i sportu, a także zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, że skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Gminy, zatem w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia Skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1117/15, stwierdzając, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE."

Na uwzględnienie zasługuje zatem podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Gminy może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych Gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy oraz czy Rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych Gminy, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług w zakresie wykonywania w imieniu Gminy zadań własnych Gminy. Na uwzględnienie zasługują zatem także pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że wykonywanie przez skarżącą powierzonych jej zadań własnych Gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy. W zaskarżonej interpretacji także błędnie przyjęto, że Rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywać od Gminy w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Gminy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług, zatem będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. Konsekwencją błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług było przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżąca zobowiązana jest dokumentować otrzymaną od Gminy Rekompensatę faktura VAT, stosownie do art. 106b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz orzekł w przedmiocie kosztów postepowania.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. W. sp. z o. o. w zakresie czynności obejmujących wykonywanie usług, szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczących kultury fizycznej i turystyki oraz promocji Gminy nie działa jako podatnik od podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka powinna być traktowana jako odrębny podmiot od Gminy i jako podatnik podatku od towarów i usług powinna być zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług powierzonych jej przez Gminę czynności.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organ w interpretacji indywidualnej wyraził stanowisko, iż Spółka w przywołanych okolicznościach sprawy, wykonując powierzone zadania własne Gminy, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Gminy stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłacana Spółce przez Gminę Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji świadczone na rzecz Gminy usługi, Wnioskodawca powinien dokumentować poprzez wystawianie faktur VAT, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zdaniem strony skarżącej wypłacana przez Gminę na jej rzecz Rekompensata za wykonywanie Powierzonych zadań nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka nie działa w charakterze podatnika tego podatku w zakresie wykonywania Powierzonych zadań. Ponieważ wypłacona na rzecz Spółki Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca uważa, że nie powinien wystawiać faktury VAT, a może udokumentować otrzymane kwoty Rekompensaty wystawioną notą księgową.

To stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

3.2. Zagadnienie skutków podatkowych w zakresie VAT powierzenia spółce prawa handlowego wykonywania niektórych zadań publicznych było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 lutego 2018r. w sprawie C-182/17 [...] Trybunał orzekł, że:

1. Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że w dniu 1 lipca 2007r. X., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym należąca w 100% do gminy N., zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości.

Zadania te obejmują w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego.

W 2014r. gmina wypłaciła X. kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań.

X. nie wystawiła faktury gminie N. w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego X. za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę.

X. podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina N. powierzyła jej realizację zadań publicznych, poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę.

Organ stwierdził natomiast, że X. otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina N. może wprost żądać od X. przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

TSUE stwierdził, że fakt, że sporna działalność, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., [...] C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42).

Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest X. na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41).

Stąd też, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu.

Ponadto, X. nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie N..

Niektóre z innych cech X. również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy.

Jako że X. została utworzona przez gminę N. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania.

Chociaż zakres autonomii X. jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt,

iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy N., inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność X..

Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 29 października 2015r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu.

Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

3.3. Powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych tez w przywoływanym przez Sąd i strony wyroku z dnia z dnia 29 października 2015r., [...], C-174/14. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32). Dodatkowo Trybunału uznał, że z uwagi na trwały i nieprzerwany charakter usług planowania i zarządzania świadczonych przez spółkę, okoliczność, że rekompensata została ustalona nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, nie jest w stanie wpłynąć na bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem, którego wysokość jest ustalana wcześniej według ustalonych kryteriów. Ponadto, bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług i otrzymanym wynagrodzeniem nie wydaje się również podważać fakt, że działalność spółki ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie, tj. obowiązku wdrożenia powszechnej krajowej służby zdrowia, potencjalnie bezpłatnej, która zasadniczo powinna być finansowana ze środków publicznych (pkt 39).

Po drugie, Trybunał stwierdził, że pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność, to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, a jedynie stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

Wreszcie, po trzecie, Trybunał podkreślił, że "nawet jeśli założy się", że spółka taka jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż podmiot taki nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Ocenę ryzyka zakłócenia konkurencji należy oceniać "w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna" (pkt 74).

3.4. W świetle powyższych wyroków stwierdzić należy, że zasadne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

W realiach niniejszej sprawy w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje zadania powierzone przez Gminę, w jej imieniu, jako podmiot uprawniony do prowadzenia działalności w ramach Powierzonych zadań, a przy tym spełnia wszelkie wymogi odpowiednich ustaw i innych aktów prawnych regulujących obszary Powierzonych zadań. Zadania te obejmują w szczególności: (-) zarządzanie obiektami sportowymi Gminy: pływalnią, stadionami, halą sportowo-widowiskową, halą lekkoatletyczną, skateparkiem, (-) utrzymanie i konserwację boisk szkolnych, (-) zarządzanie szkolną pływalnią krytą; (-) realizację miejskiego programu nauki pływania oraz innych programów zleconych przez Gminę, ( - ) świadczenie usług o charakterze sportowym i rekreacyjnym dla mieszkańców Gminy w oparciu o obiekty sportowe Spółki, (-) promocję Gminy poprzez organizację imprez i wydarzeń sportowych, rozrywkowych i kulturalnych promujących Gminę, zgodnie z planem zatwierdzonym przez Gminę.

Podejmowane jednak przez Spółkę czynności – w świetle przytoczonych tez zawartych w wyrokach TSUE - niewątpliwie stanowią świadczenie na rzecz gminy, polegające na wykonywaniu przez spółkę zadań publicznych Gminy w zakresie określonym powyższymi aktami. Nie można się przy tym zgodzić z Sądem I instancji, że opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, bowiem Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze i ta okoliczność przesądza, że Skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Gminy nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Należy stwierdzić bowiem, że powierzenie Spółce przedmiotowych zadań własnych Gminy, zwalania ją od obciążeń organizacyjnych związanych z tymi zadaniami, czyniąc ją w tym zakresie beneficjentem podejmowanych przez Spółkę czynności.

Ponieważ w związku z realizacją ww. zadań Spółka otrzymuje rekompensatę, która jest ustalana jako zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją zadania, które pomniejsza się o przychody z realizacji tego zadania, z uwzględnieniem rozsądnego zysku to nie może być również wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie ma charakter odpłatny w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymany przez Spółkę od Gminy zwrot kosztów to natomiast nic innego jak przysporzenie otrzymane z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych, mające charakter rekompensaty w rozumieniu art. 5 Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380) (2012/21/UE).

Zgodnie z tym przepisem rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Jak już zaakcentowano wyżej, TSUE odnośnie do takiej rekompensaty stwierdził, że fakt jej określenia w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej Spółki (jak to miało miejsce również w realiach niniejszej sprawy), sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, a bezpośredniego charakteru tej więzi nie może podważyć także okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania spółki (zob. także wyrok z dnia 2 czerwca 2016r., [...], C 263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).

3.5. Dlatego za zasadne należało uznać stanowisko organu, że wprawdzie Spółka wykonuje zadania własne Gminy, ale działa przy tym jako podatnik VAT, a w związku z czym uzyskiwane z tego tytułu świadczenie pieniężne, zwane rekompensatą, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia spółki stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez nią usługi. Jak słusznie zauważył organ, Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Dodatkowo podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielna w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania (choć niewątpliwie ograniczają ją w pewnej mierze regulacje powoływanych przez Sąd pierwszej instancji ustaw w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności). Niemniej jednak, wykonując zadania własne Gminy, nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego gminie, co tym samym powoduje – w świetle przytoczonych orzeczeń TSUE – że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 26 maja 2021r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1803/18 oraz z dnia 10 czerwca 2021r. sygn. akt I FSK 1947/18.

3.6. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę Spółki oddalił.

3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając kwotę 460 zł, na którą składały się: kwota 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji oraz kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej.

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)