Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 277/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 131/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 131/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15 września 2005 r., określające skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 4 kwietnia 1997 r. J. S. otrzymała od K. i A. S. (synowa i syn) 90.000 zł w postaci depozytu nieprawidłowego. Natomiast w dniu 23 stycznia 2000 r. otrzymała od A. S. 260.000 zł, również w formie depozytu nieprawidłowego.

Kwoty te nie miały charakteru odpłatnego. J. S. posiadała ustną zgodę na dysponowanie wskazanymi środkami pieniężnymi.

Skarżąca korzystała w kolejnych latach z powierzonych jej funduszy. W dniu 18 maja 2001 r. aktem notarialnym przekazała kwotę 170.000 zł na rzecz J. C. w formie depozytu nieprawidłowego. Ponadto w 2001 r. wraz z mężem przeznaczyła część powierzonych jej środków na pokrycie wydatków związanych z zakupem samochodu osobowego, działki gruntu oraz kosztami utrzymania rodziny. Łączne wydatki małżonków S. wyniosły wówczas 272.553 zł, podczas gdy osiągnięty przez nich roczny dochód kształtował się na poziomie 26.924,34 zł.

Organy obu instancji uznały, że nieodpłatne świadczenia związane z przechowywaniem i dysponowaniem środkami pieniężnymi pochodzącymi z depozytów nieprawidłowych stanowiły inne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powołując się na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo organy podatkowe wskazały, że przez "nieodpłatne świadczenia" należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną uzyskanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia ustalono na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, to jest w wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić od kredytu zaciągniętego w Banku PKO S.A. I Oddział w B.

W skardze wniesionej do sądu administracyjnego J. S. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji.

Zdaniem skarżącej organy skarbowe bezzasadnie zastosowały art. 11 ust. 2a pkt 4 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w sposób dowolny przyjęły za podstawę ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia oprocentowanie stosowane przez Bank PKO S.A., podczas gdy strona nie korzystała z usług tego banku, lecz otrzymała depozyt od osób fizycznych.

J. S. zarzuciła ponadto, że ustalając przychód z korzystania z depozytu nieprawidłowego nie uwzględniono zgromadzonych oszczędności, przez co nie wyjaśniono wszystkich istotnych w sprawie okoliczności naruszając art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W piśmie z dnia 20 lipca 2006 r. skarżąca wniosła ponadto o stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. żądał jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące uzyskanych w formie depozytu nieprawidłowego kwot (łącznie 350.000 zł) oraz poniesionych przez skarżącą wydatków. Skład orzekający stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca dysponowała powierzonymi jej środkami i rozporządzała nimi na własny użytek. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 2002 r. dysponowała otrzymaną kwotą 90.000 zł przez cały rok podatkowy, a z kwoty 260.000 zł zwróciła 80.000 zł w dniu 18 sierpnia 2002 r. i 30.000 zł w dniu 28 sierpnia 2002 r.

Sąd podkreślił, że w myśl art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w przypadku depozytu nieprawidłowego odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o pożyczce. Oznacza to, że składający pieniądze na przechowanie przenosi je na własność przechowawcy (art. 720 Kodeksu cywilnego) z obowiązkiem zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

W dalszej części rozważań Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała (wraz z mężem) oszczędności w wysokości 300.000 zł. Okoliczność ta pozostaje zresztą bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie, gdyż jej przedmiotem jest ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z pieniędzy przyjętych przez skarżącą w depozyt nieprawidłowy (na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Skład orzekający wskazał następnie, że z punktu widzenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie jest istotne czy podatnik korzystał z nieodpłatnie otrzymanych funduszy, istotny jest jedynie fakt ich otrzymania. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie ukształtowanym na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który ma takie samo brzmienie jak art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wyjaśniono – wskazując na poglądy judykatury – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy podatkowej ma szerszy zakres, aniżeli w prawie cywilnym. O ile bowiem w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, to już na gruncie prawa podatkowego nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego.

Zdaniem Sądu, wartość nieodpłatnych świadczeń została w niniejszej sprawie ustalona prawidłowo na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stosowanych cen rynkowych, w tym przypadku w wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić od kredytu zaciągniętego w banku. Przyjęcie najniższych odsetek stosowanych przez PKO S.A. Oddział I w B. nie budzi zastrzeżeń, jest to bowiem najbardziej dostępna i powszechna forma uzyskania środków pieniężnych na rynku. Chybione i nie poparte żadnymi dowodami są – w ocenie Sądu - sugestie skarżącej, co do niższego opodatkowania pożyczek przez inne podmioty, jak kantory czy osoby fizyczne. Skład orzekający za prawidłowe uznał również wyliczenie wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Sąd nie dopatrzył się ponadto uchybień w zakresie zastosowania przepisów postępowania podatkowego (art. 120 – 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) ani też podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze kasacyjnej J. S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, błędną wykładnię prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że postawienie przez Sąd znaku równości pomiędzy określeniem "pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze" oraz pojęciem "wartości otrzymanych świadczeń" stanowi błędną wykładnię art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Szczególnie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca weszła w posiadanie środków pieniężnych od rodziny i to nieodpłatnie, a ponadto nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w ramach której mogłaby wykorzystywać powierzone jej kwoty.

J. S. wywodziła, że w doktrynie wskazuje się, iż przychody podatkowe obejmują nie tylko rzeczywiste wpływy pieniężne ale i należne, a także pożytki w naturze (np. własną konsumpcję), przychody fikcyjne (np. wartość czynszową budynku) oraz tzw. zyski kapitałowe, to jest przyrosty wartości składników majątkowych (por. A. Gomułowicz, J. Małecki: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Właśnie w takim znaczeniu, jako przychody fikcyjne, należy według skarżącej traktować przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z przechowywaniem i dysponowaniem środkami pieniężnymi z depozytów nieprawidłowych.

Skarżąca argumentowała, że zagadnienie prawne powstałe na gruncie niniejszej sprawy wymaga przedstawienia pytania prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w związku z tym wiążące dla Sądu kasacyjnego są ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).

Z ustaleń tych wynika, że skarżąca otrzymała nieodpłatnie w formie depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) wymienione w zaskarżonej decyzji środki pieniężne, którymi mogła swobodnie dysponować i z możliwości tej skorzystała w sposób wyżej opisany.

Ustaleń tych skarżąca nie mogła skutecznie podważyć, przedstawiając na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w innym świetle okoliczności dotyczące dysponowania pieniędzmi. Sąd kasacyjny jest bowiem – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – związany granicami skargi kasacyjnej (szerzej por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Strona skarżąca po wniesieniu środka zaskarżenia może ewentualnie uzupełnić lub zmienić argumentację dotyczącą zgłoszonych podstaw kasacyjnych, nie może natomiast uzupełniać tego środka o nowe podstawy kasacyjne (por. art. 183 § 1 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie zasługuje na aprobatę powołany przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl w/w przepisów źródłami przychodów są inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy), za które uważa się w szczególności inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (art. 20 ust. 1 ustawy). Z kolei przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z unormowań tych wynika jednoznacznie, że przychodem podatnika jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Skarżąca nie kwestionuje w środku odwoławczym okoliczności, że nieodpłatnie pozostawiono do jej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy. Niesporne jest też, że co do zasady (np. korzystając z kredytu bankowego) skarżąca musiałaby ponieść koszty dysponowania tymi środkami (odsetki, prowizja – por. art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe – Dz. U. nr 140, poz. 939 ze zm.).

W związku z powyższym wydatek, który w warunkach rynkowych skarżąca musiałaby ponieść na uzyskanie równowartości otrzymanego depozytu nieprawidłowego, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod pojęciem tym bowiem należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. na gruncie odpowiednika art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, publik. w ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

Fakt uzyskania tego rodzaju korzyści (nieodpłatność otrzymanego depozytu) nie został podważony przez wnoszącą skargę kasacyjną, toteż ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, co do zastosowania w/w przepisów jest prawidłowa.

Niezrozumiały jest w tym kontekście powołany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f.

Po pierwsze, jego argumentacja odnosi się wyłącznie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po drugie – jak trafnie zauważa organ podatkowy – strona nie wskazuje jaka jej zdaniem powinna być prawidłowa wykładnia ostatnio wymienionego przepisu.

W skardze kasacyjnej wskazano, że "stawianie przez Sąd znaku równości pomiędzy określeniem pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz zwrotem wartości otrzymanych świadczeń stanowi błędną wykładnię" w/w unormowania, co świadczy o niezrozumieniu kwestii spornej w sprawie (sugeruje to bowiem, że według strony nieodpłatnym świadczeniem była kwota depozytu nieprawidłowego). W ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji otrzymanym przez stronę (nieodpłatnym) świadczeniem nie była kwota depozytu nieprawidłowego (który z racji swojego zwrotnego charakteru nie ma co do zasady wpływu na wysokość przychodu podatkowego), lecz koszty uzyskania odpowiadającej mu sumy pieniędzy, których strona nie poniosła (a co byłoby konieczne, gdyby uzyskała kredyt bankowy w analogicznej co do wysokości kwocie). Stanowisko, że nienaliczone odsetki od udzielonych kwot pożyczek i kwot danych na przechowanie zaliczyć należy do nieodpłatnych świadczeń, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r. (sygn. akt SA/Bk 1357/02, Lex nr 187837, zob. także powołane tam orzecznictwo).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zaprezentowany wyżej pogląd potwierdzają w istocie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej poglądy doktryny, zgodnie z którymi przychód, dochód czy koszt podatkowy w szeregu przypadków "nie stanowią wielkości rzeczywistych i zależą od rozwiązań przyjętych w ustawie podatkowej". Skarżąca nie otrzymała fizycznie kwot pieniędzy odpowiadających kosztom pozyskania środków stanowiących równowartość depozytu nieprawidłowego (i w tym sensie nie było to realne przysporzenie majątkowe). Jednakże w rozumieniu ustawy podatkowej (por w/w przepisy) przychodem była równowartość nieponiesionego wydatku na uzyskanie tych pieniędzy.

Brak wątpliwości składu orzekającego co do kwestii prawnej występującej w przedmiotowej sprawie, a także jednolitość poglądów orzecznictwa w tym zakresie, wykluczały możliwość zwrócenia się z pytaniem prawnym do poszerzonego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zauważyć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dwukrotnie już podejmował uchwały dotyczące wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia (poza w/w uchwałą o sygn. akt II FPS 1/06 zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, publik. w ONSA 2003, nr 2, poz. 47), w których wyraził stanowisko zgodne z przyjętym z niniejszej sprawie przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ze względu na to, że skarżąca wniosła tożsame skargi kasacyjne w pięciu sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od niej koszty postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. tylko w jednej z nich (sygn. akt II FSK 276/07), w pozostałych zaś, na podstawie art. 207 § 2 wskazanej wyżej ustawy, odstąpił od zasądzenia tych kosztów w całości.