Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2300/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej rzez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w T. sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. W związku z czym, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor UKS określił powyższej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za za miesiące od marca do lipca 2008 r. w innych wysokościach niż wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, zatem zobowiązania podatkowe zostały zaniżone łącznie o kwotę 706.887,00 zł (należność główna). Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., doręczoną Syndykowi Masy Upadłości T. , Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z dwoma byłymi członkami zarządu – J. B. i P. S. oraz z T. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – B.F. , jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. w łącznej kwocie należności głównej 706.887 zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 446.471 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 i art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe T. , podczas gdy w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu tej spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w sytuacji, gdy przeciwko spółce prowadzone jest postępowanie upadłościowe, w związku z czym w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 121, art. 123 § 1 i art. 200 O.p., polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym do podniesienia okoliczności egzoneracyjnych.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na ogłoszenie w stosunku do T. upadłości likwidacyjnej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. został przerwany w dniu 26 sierpnia 2013 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało formalnie zakończone zatem termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych upływa najwcześniej w 2019 r.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności, określone w art. 108 O.p. Podkreślił ponadto, że w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań spółki Skarżąca była członkiem zarządu T. (w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.). Organ zauważył przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął jako podstawę odpowiedzialności Skarżącej art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak wystarczających środków finansowych w postępowaniu upadłościowym. W konkluzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącej. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu Skarżąca zachowała należytą staranność - działała w dobrej wierze, a w konsekwencji czy istniały jakiekolwiek przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie gdy sprawowała funkcję w zarządzie spółki;

2) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p., polegające na:

- orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe T. sp. z o.o. w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu tej spółki nie były znane Skarżącej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, zaś wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku Skarżąca nabyła po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki,

- nałożeniu na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo prowadzenia przeciwko spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- nałożeniu na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych, w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności rzeczywistego wpływu Skarżącej na poczynania spółki, dostępu przez nią do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, sytuacji majątkowej spółki na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych, weryfikowalnych możliwości przewidzenia przez Skarżącą, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643), wniosła o o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 118 § 1 pkt 1 O.p., rozumiany w ten sposób, że o zachowaniu terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje data podpisania decyzji, niezależnie od tego kiedy jej adresat został poinformowany o fakcie jej wydania, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi. Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., w zw. z art.123 § 1 O.p. Skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Co do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania Strony Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w postanowieniu z dnia [...] maja 2014 r.nr [...] i powołanym tamże wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 902/11 z 13 grudnia 2012 , z którego wynika, iż możliwość przesłuchania podatnika w charakterze Strony stanowi w prawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, jednakże ze względu na żródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art.199 O.p. system informacji prawnej LEX).Jak wynika z akt sprawy Strona w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r.nr [...] była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających Stronę od tej odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednakże w ciągu całego postępowania Strona z możliwości tych nie skorzystała. Ponadto odmowa przeprowadzenia omawianego dowodu, w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału Strony i składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu. Zauważenia również wymaga, iż co do argumentacji Strony o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, organ odniósł się również w zaskarżonej decyzji, która została poddana kontroli Sądu. W drugiej podnoszonej przez Stronę kwestii tj. naruszeń jakich mieli dopuścić się jej kontrahenci również Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności te nie miały znaczenia w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu, a jedynie w postępowaniu dotyczącym Spółki, którego Strona Skarżąca nie była.

W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą orzekania przez organy podatkowe:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji.

Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl)..

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1) wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Odnosząc się w kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, iż za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10.

W wyrokach tych wskazano, że geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.).

Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką. W okolicznościach niniejszej sprawy wydanie decyzji wymiarowych było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości polegających na ujęciu przez Spółkę w księgach rachunkowych i rozliczeniu w deklaracjach podatkowych tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Doszło więc do zaniżenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych. W rezultacie dane finansowe zawarte w bilansie za 2008 r., dotyczące faktycznych zobowiązań Spółki na koniec 2008 r. nie oddawały prawdziwego stanu finansowego Spółki, który jak wykazano powyżej stwarzał podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Podkreślić należy, że taki stan faktyczny ustalony został w decyzji wymiarowej dotyczącej Spółki T. w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. Odnosząc się do pisma pełnomocnika Strony z dnia 28 stycznia 2015 r. , w którym wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. , zauważenia wymaga, iż okoliczność ta na tym etapie postępowania nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie Sądu, a w szczególności stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika pośrednio z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. W rozpoznawanej sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu spółki kapitałowej, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółce była ostateczna. Obowiązkiem Sądu jest zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym i prawnym istniejącym na dzień jej wydania. Postępowanie w sprawie Spółki nie zostało umorzone, w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut Strony, iż nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności Pani B.F. za zaległości podatkowe Spółki T. w sytuacji, gdy z uwagi na toczące się wobec Spółki postępowanie upadłościowe, nie zaistniały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2013r. Spółka T. wystąpiła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Na podstawie oświadczenia dłużnika i według wykazu majątku sporządzonego przez dłużnika, na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość Spółka posiadała jedynie środki pieniężne w wysokości ok. [...] zł oraz należności w wysokości ok. [...] zł, jednak z ustaleń tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, iż w rzeczywistości stan należności Spółki jest zerowy. Spółka nie posiada majątku rzeczowego, zatem jedyny majątek Spółki stanowią wskazane środki pieniężne. W postępowaniu upadłościowym nie ujawniono żadnego innego majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzytelności.

W dniu 2 lutego 2014r. syndyk masy upadłości złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w masie upadłości pozostają środki pieniężne w łącznej kwocie 64.200,97 zł, które zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie wynagrodzenia syndyka, na koszty obligatoryjnych ogłoszeń i opłaty związane z zakończeniem postępowania. Z powyższego jednoznacznie wynika, że po uwzględnieniu kwoty zaległości podatkowych w odniesieniu do środków znajdujących się w masie upadłości, brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym, jako egzekucji uniwersalnej prowadzonej do całego majątku Spółki.

Sąd podziela stanowisko organu, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. ustalana jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela i w okolicznościach niniejszej sprawy bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki T. nie budzi wątpliwości.

Z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116 § 1 O.p., wskazuje, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.

W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale wskazał również, iż w razie wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07).

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podnosi Strona w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okresie piastowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne oraz uznania, iż nie wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Sąd stwierdził, że są one bezzasadne. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r., a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie kiedy Strona pełniła funkcje członka zarządu. Jako członek zarządu zobowiązana była do znajomości sytuacji finansowej Spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi. Jak wskazał w powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny: badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa.

W wyroku z 27 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 593/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej - tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. - jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt: I FSK 1409/06. Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu.

Z tych względów zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług.

Sąd nie powziął też wątpliwości co do zgodności z Konstytucją art.118 O. p., podnoszonych przez pełnomocnika strony w skardze, przede wszystkim dlatego, iż przepis ten nie zawiera regulacji prawnej zgłaszanej przez pełnomocnika. Zauważyć bowiem należy, art.118 zawiera dwa paragrafy, nie zawiera punktu, na który wskazano w skardze. Jeżeli decyzja nie zostanie doręczona podatnikowi, nie wejdzie do obrotu prawnego, a więc nie wywoła skutków prawnych. Stąd Sąd nie dopatrzył się niezgodności przepisu art.118 O.p. z art.2 i 32 ust.1 Konstytucji.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę