Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 802/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 842/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I GSK 802/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na skutek skargi wniesionej przez A. B. ( dalej: Skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC) z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem samochodu osobowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W dniu 31 sierpnia 2012 r. A. B. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. deklarację uproszczoną w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Audi S4, rok produkcji 1999, o pojemności silnika 2671 cm3. Skarżący zadeklarował podstawę obliczenia podatku w wysokości 3.794 zł, stawkę podatku 18,6 % i kwotę podatku 706 zł. Podatek w zadeklarowanej kwocie wpłacił w dniu 13 września 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w kwocie 3.794 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, która ustalona na podstawie systemu INFO – EXPERT dla cen rynkowych takich samochodów, w sierpniu 2012 r. wynosiła 18.850 zł.

Skarżący wezwany do wyjaśnienia z jakich powodów zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu, nie podał wyższej wartości podstawy opodatkowania ani też, nie wyjaśnił dlaczego zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

W toku postępowania Skarżący przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego informacje dotyczące samochodu, zdjęcia samochodu, opinię z dnia 28 listopada 2012 r., sporządzoną na jego wniosek przez rzeczoznawcę A. O. Ponadto na wniosek organu sporządzono opinię z dnia 27 listopada 2012 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił Skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w kwocie 8.522 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w związku z ww. nabyciem w kwocie 1.585 zł.

Powyższa decyzja, na skutek wniesionego odwołania, zastała utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] maja 2013 r.

W jej uzasadnieniu DIC wskazał, że w toku postępowania Skarżący przedstawił opinię wykonaną na jego zlecenie. Z opinii tej wynikało, iż wartość rynkową samochodu określono w oparciu o dwie metody: zredukowanego kosztu naprawy, w tym przypadku wartość samochodu określono na kwotę 5.500 zł, oraz stopnia uszkodzenia, w tym wypadku wartość pojazdu określono na kwotę 12.432 zł brutto. Wartość bazową pojazdu określono na kwotę 18.900 zł. Po zastosowaniu korekt ujemnych ustalono wartość rynkową brutto pojazdu nieuszkodzonego na kwotę 15.100 zł. Z uwagi na uszkodzenia samochodu wartość pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, ustalono wartość tego pojazdu na kwotę 12.432 zł. Stosując natomiast współczynnik zbywalności, określono wartość badanego samochodu na kwotę 3.357 zł.

W opinii sporządzonej na wniosek organu ustalono wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym, przy uwzględnieniu metody zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o urealniony koszt tej naprawy, w wysokości 8.310 zł, natomiast w oparciu o metodę stopnia uszkodzeń z uwzględnieniem współczynnika zbywalności w kwocie 3.701 zł.

Organ przyjął wartości określone w opinii przedstawionej przez Skarżącego argumentując, iż była ona dla podatnika korzystniejsza, kwestionujące jednakże zmniejszenie wartości samochodu o wartość współczynnika zbywalności.

W ocenie organu zbywalność pojazdu zależy od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia samochodu, możliwością pozyskania tanich i nowych części zamiennych, wiekiem pojazdu, trwałością samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne i rozwiązania techniczne, z czego wynika, że współczynnik ten odnosi się przede wszystkim do sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Nadto współczynnik zbywalności jest uwzględniany do innych celów związanych z likwidacją szkód. Wobec tego, nie może mieć wpływu na sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 – powoływanej dalej jako "u.p.a."). Jest on odnoszony do wartości rynkowej samochodu brutto, a więc wartości, która już uwzględnia popularność rynkową, możliwość pozyskania części zamiennych, wiek pojazdu i przyjęte w nim rozwiązania materiałowe, techniczne, konstrukcyjne.

W związku z powyższym przyjął wartość wskazaną w opinii przedstawionej przez Skarżącego z pominięciem współczynnika zbywalności w kwocie 12.432 zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o podatek Vat i podatek akcyzowym podstawa opodatkowania wyniosła kwotę 8.522 złote.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył skargę, a po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem do warunków rynkowych w kraju zakupu samochodu, bo to one wyznaczają kwotę jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód w kraju zakupu.

W art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest więc zawarta istotna wskazówka dla prawidłowego odczytywania art. 104 ust. 8 u.p.a. Uwzględnienie systemowego powiązania między art. 104 ust. 1 pkt 2 a ust. 8 u.p.a. prowadzi do wniosku, że w ust. 8 jest mowa o wartości rynkowej samochodu osobowego w kraju zakupu, a nie w Polsce. Cena za samochód, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić w kraju zakupu, wtedy nie może być podstawą opodatkowania akcyzą, kiedy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od realiów rynkowych istniejących w kraju zakupu.

Zdaniem Sądu w art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca nie stanowi o rynku krajowym samochodów, jak to czyni następnie w ust. 11, podając organowi kryteria, według których organ jest uprawniony ustalać własną podstawę opodatkowania.

Organ błędnie interpretuje art. 104 ust. 8 u.p.a. i porównuje kwotę jaką podatnik miał zapłacić za samochód w kraju zakupu (według złożonej deklaracji) z realiami rynkowymi w Polsce, które przecież mogą istotnie odbiegać od warunków rynkowych kraju zakupu i najczęściej odbiegają.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a., jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność została w rozpatrywanej sprawie całkowicie pominięta przez organ.

Zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu zupełnie nie uwzględnia odmienności rynków innych państw. Może bowiem okazać się, że samochód z określonymi uszkodzeniami ma w innym państwie cenę istotnie niższą niż na rynku krajowym. Specyfika rynku państwa, w którym podatnik kupuje samochód osobowy, określa wartość rynkową, która jest istotna przy ocenie czy doszło do nieuprawnionego zaniżenia ceny zakupu. Inną kwestią jest, że wartość rynkowa samochodu w kraju zakupu (w innym państwie) w sposób oczywisty i uzasadniony może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym, ale w takiej sytuacji nie dochodzi do nieuprawnionego zaniżenia podstawy opodatkowania przez podatnika. Dopóki kwota, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód, mieści się w realiach rynkowych występujących w kraju zakupu, to w świetle treści art. 104 ust. 8 u.p.a. organ nie ma uprawnienia do przyjęcia własnej podstawy opodatkowania z odwołaniem do reguł określonych w art. 104 ust. 11 u.p.a.

. Nadto, organ błędnie przyjmuje, że podstawą opodatkowania jest cena jaką podatnik miałby zapłacić za ten samochód w Polsce. Nie uwzględnia natomiast, jaką cenę podatnik rzeczywiście zapłacił za ten samochód, zgodnie z uwarunkowaniami rynkowymi w kraju zakupu, w sytuacji gdy nie ma podstaw do stwierdzenia, że doszło do zaniżenia ceny zakupu. W ocenie Sądu, przy tej interpretacji art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 u.p.a., jaką przyjął organ, w istocie podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego byłaby nie kwota jaką podatnik zapłacił, ale średnia cena rynkowa obowiązująca w Polsce.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ powinien ustalić i przeanalizować okoliczności faktyczne z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a., czy w sprawie może dojść do przyjęcia tej szczególnej podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dopiero stwierdzenie, że zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem jego uszkodzeń, znacznie odbiega od wartości tego typu pojazdów na rynku w kraju zakupu, pozwoli organowi na przejście do drugiego etapu postępowania, tj. określenia wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem, w przybliżonym stanie technicznym, co nabyty przez podatnika samochód osobowy, stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a.

Sąd I instancji nadto stwierdził, iż organ przyjął z opinii złożonej przez Skarżącego wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia pojazdu przy wyeliminowaniu współczynnika zbywalności. Jednocześnie organ nie wyjaśnił dlaczego pominął wartości pojazdu wyliczone przez rzeczoznawców jako średnie wartości rynkowe, które były kwotami niższymi od tych przyjętych przez organ w decyzji.

Wskazał również, że organ w istocie nie wyjaśnił również czy współczynnik zbywalności kształtuje wartość rynkową i czy ma znaczenia dla ceny rynkowej, co jest istotne dla prawidłowego zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIC, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a,") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego bowiem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 104 ust. 8 i 9 w związku z ust. 1 pkt 2 i ust. 11 u.p.a.,

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem nie doszło do naruszenia powyższych przepisów poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału i przyjęcie, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności poprzez uznanie, iż organ przedwcześnie przystąpił do ustalania podstawy opodatkowania innej od zadeklarowanej przez podatnika, bez uprzedniej analizy rynku kraju nabycia samochodu oraz poprzez uznanie, że nieuwzględnienie przez organ współczynnika zbywalności przy ocenie przez organ opinii biegłego, jest dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 133 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie podjęły wszelkich możliwych działań i nie ustaliły stanu faktycznego w sposób umożliwiający zastosowanie procedury weryfikacyjnej wysokości podstawy opodatkowania, jak również błędne przyjęcie, iż dokonanie dodatkowych ustaleń jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a które w świetle materiału dowodowego w ocenie organu są bezcelowe, bowiem zarówno ustalanie wartości rynkowej samochodu w kraju zakupu, jak i ustalanie jakie elementy składają się ściśle na średnią wartość rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a, są nieuzasadnione, nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa materialnego.

Zaskarżonemu wyrokowi DIC zarzucił również naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- naruszeniu art. 104 ust. 8 i 9 w związku z ust. 1 pkt 2 i ust. 11 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przyczyną uzasadniającą odstępstwo od ceny nabycia samochodu osobowego mogą być uwarunkowania rynkowe w kraju zakupu, natomiast z przepisów tych wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy, ale tylko w sytuacji, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w Polsce,

- naruszeniu art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez średnią wartość rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o zbliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy - z uwzględnieniem współczynnika zbywalności, podczas, gdy współczynnik ten nie ma znaczenia dla ustalania podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd błędnie uznał, iż przyczyną uzasadniającą odstępstwo od ceny nabycia samochodu osobowego mogą być uwarunkowania rynkowe w kraju zakupu.

W ocenie organu zasadą jest, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Od tak określonej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, o którym mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. W sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy uprawniony jest do zweryfikowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Zasadniczą przesłanką dopuszczającą postępowanie w tym trybie jest stwierdzenie, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej.

Wskazał, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy, ale tylko w sytuacji, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w Polsce, a nie w kraju zakupu, bowiem średnia wartość rynkowa jest wartością ustalaną na podstawie rynku krajowego (ust. 11), a nie rynku kraju zakupu. Realia rynkowe w kraju zakupu, w ocenie organu, nie mają żadnego znaczenia.

Również zdaniem DIC, nie ma znaczenia w sprawie współczynnik zbywalności. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik, ze względu na uszkodzenie pojazdu, uwzględnił dokonane przez rzeczoznawcę inne korekty wartości pojazdu: współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych, stopień uszkodzenia. Natomiast współczynnik ten nie dotyczy stanu technicznego czy też wyposażenia, a więc elementów o których mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.

W opinii organu uwzględnienie w tym przypadku współczynnika zbywalności doprowadziłoby do sytuacji, w której dokonuje podwójnej korekty z tego samego powodu. Jego zdaniem trudność zbycia pojazdu nie ma znaczenia, przy określaniu podstawy opodatkowania, istotne bowiem są tylko kryteria określone w art. 104 ust. 11 u.p.a..

Wskazał, iż do oceny wartości pojazdu przyjął wartość pojazdu określoną w opinii przedłożonej przez Skarżącej, kwestionując w niej współczynnik zbywalności. Dodał, iż wartość pojazdu według opinii biegłego powołanego przez organ wyniosła kwotę 13.705 zł, natomiast według opinii przedstawionej przez Skarżącego kwotę, 12.432 zł, a więc przyjął wartość korzystniejszą, co nie wymagało szerszego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uzależniony jest od przytoczonych w skardze kasacyjnej przyczyn wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, a jedynie sprawdza zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Na podstawie sformułowanych podstaw kasacyjnych należy uznać, iż istota sporu dotyczy zasadniczo zasad i sposobu postępowania organu podatkowego przy opodatkowaniu samochodu osobowego podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, to jest w dniu 9 sierpnia 2012r, obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626).

Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - art. 2 ust. 1 pkt u.p.a.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.o.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. ( wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12 ).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny - art. 104 ust. 8 u.p.a. Wynika to z językowego brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania z średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ bowiem winien na podstawie dostępnej jemu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny. Chodzi o przyczyny oczywiste które są znane są organowi np. z innych postępowań, czy też z tego powodu iż są one powszechnie znane. Na powyższe zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Jak natomiast wynika z stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji jak i z wywodów skargi kasacyjnej organ dokonał jedynie automatycznego porównania wskazanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Nie badał na tym etapie przesłanki uzasadnionej przyczyny z powodu której wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Dodać należy, iż pojęcie średniej wartości rynkowej pojazdu należy odnieść do pojęcia określonego w art. 104 ust. 11 upa, kwestia ta nie była jednak przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy uznać natomiast należało uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi ( wyrok NSA z dnia 5.04.2013r I GSK 1704/11 i przywołane tam wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09; I GSK 700/09; I GSK 1062/11; I GSK 22/12; I GSK 27/12, I GSK 1496/11; I GSK 1399/11).

Natomiast, co należy podkreślić, powszechną i znaną, również organom podatkowym wiedzą jest to, iż wartość samochodów, szczególnie uszkodzonych, nabywanych w m.in. w krajach rozwiniętych np. w krajach UE czy USA – a więc również w kraju nabycia pojazdu, odbiega w sposób znaczący od wartości takich samochodów w Polsce.

Dopiero, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż deklarowana podstawa opodatkowania jednak odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej, w wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego

Gdy mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania - art. 104 ust. 9 u.p.a.

Jak wynika z ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji Skarżący nie wskazał przyczyn o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Analizując przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. należy uznać, iż w żaden sposób nie zawęża i nie ogranicza on podejmowanych działań przez organ podatkowy co do określenia podstawy opodatkowania. Tak więc organ nie może ograniczyć się jedynie do ustalenia wartości samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego. W postępowaniu tym, organ podatkowy jest uprawniony do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od średniej wartości tego samochodu ustalonej w oparciu o inne dowody i dane dostępne i znane organowi również np. o dane katalogowe, co do ceny pojazdów uszkodzonych obowiązujących na rynku państwa zakupu. Podkreślić przy tym należy, iż kryterium określone w art. 104 ust.11 u.p.a. nie jest jedynym możliwym kryterium w drodze zastosowania którego należy ustalić podstawę opodatkowania.

Należy przy tym podkreślić, że to gdzie samochód osobowy został nabyty był organowi znany.

Tak więc należy uznać zasadność stanowiska Sądu I instancji, iż organ winien przede wszystkim zweryfikować to, czy wartość zadeklarowana, zapłacona przez Skarżącego jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Odmienne podejście organów podatkowych należy ocenić się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ( wyrok NSA z dnia 17.09.2014r. I GSK 632/13 ).

Rację ma więc Sąd I instancji, w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 104 u.p.a. że procedura urealnienia podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej w Polsce takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu, najczęściej przez zaniżenie tej ceny w stosunku do cen ukształtowanych na rynku w kraju zakupu. Celem tego przepisu bowiem nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą według rynkowych cen w Polsce, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony i jakie ceny stosowane są w kraju zakupu. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków innych państw. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, które polegają na celowym zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

Odnosząc się ponadto do twierdzenia Skarżącego, zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w związku przyjęciem wartości badanego pojazdu wskazanego w opinii przedstawionej przez Skarżącego, nie było konieczności szerszego uzasadnienia przyjęcia takiej podstawy opodatkowania. Wskazać należy, iż Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy dysponował opiniami biegłych z których wynikają różne wartości pojazdu, a wartość przyjęta przez organ nie jest wartością najniższą. Z opinii z dnia 27.11.2012 roku wynika, że wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym wynosi 8.300zł, a w opinii z dnia 28.11.2012r. o została ona określona w kwocie 7.100zł. Organ nie wyjaśnił w związku z tym z jakich powodów nie uwzględnił niższych wartości pojazdu wskazywanych jako średnie wartości rynkowe. Tak więc przyjęcie wskazanych wartości wymagałoby niewątpliwie uzasadnienia ze strony organu na dalszym etapie postępowania, w sytuacji gdy zaistnieje konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a.

DIC w skardze kasacyjnej podniósł również zarzut naruszenia art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż przez średnią wartość rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, przy uwzględnieniu współczynnika zbywalności.

Jak wynika z wyroku, Sąd I instancji, nie dokonywał wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a. a jedynie zarzucił organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił czy współczynnik ten kształtuje wartość rynkową pojazdu, co jest istotne dla właściwego zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. Z tego też względu zarzut ten okazał się nie uzasadniony.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.