Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 335/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska - Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 lipca 2022 r., nr SKO.40.1572.2022.po w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Opola z dnia 29 listopada 2019 r., nr POL-WP.3120.42333.2019 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. K. (dalej też jako: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 lipca 2022 r., nr SK0.40.1572.2022.po, utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 17 marca 2022 r., nr SK0.40.996.2022, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Opola z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] wydanej w przedmiocie:

1. uchylenia w całości decyzji z dnia 12 września 2018 r. nr [...] zmieniającej decyzję nr [...] z dnia 15 stycznia 2018 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r.;

2. uchylenia w całości decyzji z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 39 479 zł;

3. ustalenia A.K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 15 933 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Prezydent Miasta Opola (zwany również dalej jako: organ I instancji), po wznowieniu z urzędu postępowania postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r., nr [...] (doręczonym 15 listopada 2019 r.), decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej Op., uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia 12 września 2018 r. nr [...] zmieniającą decyzję nr [...] z dnia 15 stycznia 2018 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r., uchylił w całości decyzję własną z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 39 479 zł i ustalił A. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 15 933 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż podatnik w złożonej informacji o nieruchomościach, nie wykazał do opodatkowania budowli, jak również niewłaściwie zakwalifikował do opodatkowania budynek, który w całości winien być opodatkowany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym w sprawie zaistniały nowe dowody i fakty uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie. Ustalając zobowiązanie w podatku od nieruchomości po wznowieniu postępowania, organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 3 794 m2 oraz budowle o wartości 30 000 zł. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że podatnik był właścicielem opodatkowanej nieruchomości do 23 lutego 2018 r. tj. do podpisania umowy darowizny aktem notarialnym Rep. A nr [...], zatem okres opodatkowania w 2018 r. wynosi dwa miesiące. Decyzja została doręczona stronie w dniu 10 grudnia 2019 r.

Pismem z dnia 1 lutego 2020 r. A. K. zwrócił się do Prezydenta Miasta Opola o zwrot podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 w związku z tym, że wykazane do opodatkowania nieruchomości, położone w O. przy ul. [...], zlokalizowane są na terenie [...], a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452), zwanej dalej u.p.o.l.

Decyzją z dnia 12 marca 2021 r., nr [...] Prezydent Miasta Opola odmówił A. K. zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w O. przy ul. [...], za lata 2014-2018, jednakże w wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 21 czerwca 2021 r., nr SK0.40.1428.2021.po a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazało na konieczność wyjaśnienia przez organ I instancji zamiaru strony poprzez ustalenie, czy wniosek z dnia 1 lutego 2020 r. obejmuje również żądanie wzruszenia decyzji wymiarowych za lata 2014-2018, w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem wskazano w nim okoliczności sugerujące wadliwość wydanych decyzji wymiarowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 447/21, oddalił skargę na powyższą decyzję Kolegium z dnia 21 czerwca 2021 r., nr SK0.40.1428.2021.po.

Pismem z dnia 14 października 2021 r. A. K. - powołując się na ww. decyzję Kolegium nr SK.0.40.1428.2021.po - zwrócił się do Prezydenta Miasta Opola o wzruszenie (zniesienie, unieważnienie, usunięcie, wycofanie) w odpowiednim nadzwyczajnym trybie postępowania, m.in. decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2018 r. W wyniku wezwania Prezydenta Miasta Opola z dnia 28 października 2021 r., nr [...], A. K., w piśmie z dnia 3 listopada 2021 r., doprecyzował, że decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność, gdyż została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wniosek ten został przekazany przez Prezydenta Miasta Opola Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Opolu do rozpatrzenia zgodnie z właściwością.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, pismami z dnia 28 stycznia

2022 r. i 9 lutego 2022 r. zwróciło się do Prezydenta Miasta Opola o nadesłanie akt sprawy zakończonej przedmiotową decyzją organu I instancji. Organ I instancji nadesłał (jako uwierzytelnione kopie), m.in.: własną decyzję z 15 stycznia 2018 r., nr [...] ustalającą A. K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2018 r. w wysokości 39 479 zł wraz z dowodem jej doręczenia; wypis z rejestru gruntów; wypis aktu notarialnego Rep A [...] z dnia 10 października 2005 r. dotyczącego sprzedaży A. K. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu w O. nr a i b o obszarze [...] ha wraz z prawem własności posadowionych na gruncie, wymienionych tam, odrębnych nieruchomości; informację o nieruchomościach złożoną przez podatnika w 2005 r., w której do opodatkowania wykazał grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 132 m2, budynki pozostałe o powierzchni 3 662 nr; korektę informacji o nieruchomościach złożoną w październiku 2018 r., w której do opodatkowania podatnik wykazał grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 , budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 3 794 m2 oraz budowle o wartości 30 000 zł; pismo podatnika z 29 kwietnia 2019 r., w którym wyjaśnia, że na terenie jego nieruchomości w O. przy ul. [...] znajdują się budowle: plac utwardzony, ogrodzenie, wiaty, a powstały one w 1975 r.; postanowienie Prezydenta Miasta Opola z dnia 12 listopada 2019 r. o wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia A. K. zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. wraz z dowodem jego doręczenia.

Po dokonaniu analizy akt postępowania w kontekście rażącego naruszenia prawa, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej też jako: Kolegium) zważyło, że w istocie wniosek o stwierdzenie nieważności kwestionowanej w tym trybie decyzji Prezydenta Miasta Opola został złożony już w dniu 1 lutego 2020 r., którym to wnioskiem A. K. wystąpił do Prezydenta Miasta Opola o zwrot podatku od nieruchomości za lata 2014-2018, powołując się na fakt, iż jego grunty i budowle są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Po dokonaniu analizy złożonego wniosku w kontekście przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Op., Kolegium stwierdziło, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przedmiotowa decyzja nie zawiera wad uzasadniających jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w tym trybie.

W konsekwencji powyższego, kwestionowaną decyzją z dnia 17 marca 2022 r., nr SK0.40.996.2022, Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Opola z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] wydanej w przedmiocie uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji własnej z dnia 12 września 2018 r. nr [...] zmieniającej decyzję nr [...] z dnia 15 stycznia 2018 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r., decyzji z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 39 479 zł i ustalenia A. K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 13 933 zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, A. K. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 226 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op. polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Opola, podczas gdy do jej wydania doszło z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Op. wobec braku podstaw prawnych do wznowienia postępowania w sprawie i ponownym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje wyłącznie porty morskie.

A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Opola z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...].

Kolegium uznało, iż zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, dlatego też – decyzją z dnia 20 lipca 2022 r., nr SK0.40.1572.2022.po - kwestionowaną w odwołaniu decyzję utrzymało w mocy.

Strona wywiodła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła powyższej decyzji:

1) naruszenie przepisu art. 226 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Opole, podczas gdy do jej wydania doszło z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wobec braku podstaw prawnych do wznowienia postępowania w sprawie i ponownym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości.

2) naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje wyłącznie porty morskie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, poprzedzającej zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu.

W uzasadnieniu pierwszego z formułowanych zarzutów skargi podniesiono, że brak było w ogóle podstaw prawnych do wznowienia przez Prezydenta Miasta Opola postępowania w sprawie ponownego ustalenia A. K. podatku od nieruchomości, a co za tym idzie decyzja ta powinna zostać uznana za nieważną. Dyspozycja art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozostaje bowiem w tym zakresie jednoznaczna i dla możliwości wznowienia postępowania wymaga, aby wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Skarżący wskazał, iż przed wydaniem decyzji wymiarowej Prezydent Miasta Opola miał wiedzę, iż objęte informacją podatkową nieruchomości zostały nabyte przez A. K. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie można więc twierdzić, że nie zgłoszenie niektórych budowli do opodatkowania stanowiło nową okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania.

W odniesieniu do drugiego z zarzutów skarżący wskazał, iż przy wymiarze zobowiązania w podatku od nieruchomości nie uwzględniono przysługującego mu zwolnienia od budowli i gruntów stanowiących elementy składowe portu w O. przy ul. [...], co stanowi rażące naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, zgodnie z którym zwalnia się z od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskiej oraz zajęte pod nie grunty. Zdaniem skarżącego organ stanął na błędnym stanowisku, że w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mowa jest o zwolnieniu od podatku budowli infrastruktury portowej i różnych od nich budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. W kontekście powyższego, ustalenie, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje swoją dyspozycją wszelkie porty, a nie wyłącznie porty morskie, powinno prowadzić do stwierdzenia, że decyzja Prezydenta Miasta Opola została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

W ocenie skarżącego zawężanie dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l wyłącznie do portów morskich, nie tylko nie znajduje potwierdzenia w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale także w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zatem z językowego punktu widzenia pod pojęciem "infrastruktura portowa" należałoby rozumieć "zespół podstawowych urządzeń i instytucji usługowych, niezbędnych do należytego funkcjonowania produkcyjnych działów gospodarki" położonych na terenie portu, przez który rozumie się "przybrzeżny obszar wodny wraz z przylegającym do niego pasem lądu, wyposażony w urządzenia zapewniające bezpieczny postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę ruchu pasażerskiego". Oznacza to, iż w znaczeniu językowym infrastrukturę portową stanowią urządzenia zapewniające bezpieczny postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę ruchu pasażerskiego, położone na przybrzeżnym obszarze wodnym lub przylegającym do niego pasie lądu. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w swej treści nie odsyła do żadnych innych aktów normatywnych, a więc brak jest przesłanek aby zawężać jego stosownie wyłącznie do portów morskich.

W odpowiedzi na skargę Kolegium nie znalazło podstaw do zmiany swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 t.j. - dalej jako "ppsa") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 ppsa, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 lipca 2022 r., nr SK0.40.1572.2022.po, utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 17 marca 2022 r., nr SK0.40.996.2022, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Opola z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] wydanej w przedmiocie:

1. uchylenia w całości decyzji z dnia 12 września 2018 r. nr [...] zmieniającej decyzję nr [...] z dnia 15 stycznia 2018 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r.;

2. uchylenia w całości decyzji z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 39 479 zł;

3. ustalenia A. K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 15 933 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła więc w trybie nadzwyczajnym Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Op. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, prowadziłoby to bowiem do rozpatrywania danej sprawy w kolejnej instancji, a zatem z rażącym naruszeniem wyrażonej w art. 127 Op. zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 247 § 1 Op., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Jak wynika z powyższego, instytucja stwierdzenia nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznych, a tą w niniejszej sprawie jest decyzja Prezydenta Miasta Opola z dnia 29 listopada 2019 r.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, uznało Kolegium, iż powyższa decyzja ostateczna nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1- 8 Op.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż decyzja, o której stwierdzenie nieważności wniósł A. K., została wydana w wyniku wznowienia postępowania przez właściwy organ, tj. Prezydenta Miasta Opola, jako organ który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 Op.).

W osnowie decyzji ostatecznej prawidłowo wskazano podstawę prawną tej decyzji, a mianowicie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op. oraz odpowiednie-wskazane w niej - przepisy u.p.o.l.

Zasadnie, w ocenie Sądu, uznano, że w sprawie nie naruszono rażąco art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślenia bowiem wymaga w tym miejscu, iż wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA w Warszawie z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00; publ.: CBOSA). Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Sporne nieruchomości położone w O., przy ul.[...] , zlokalizowane są w obrębie [...].

Nie sposób uznać, iż rozstrzygnięcie organu stoi w oczywistej sprzeczności w treścią wspomnianego przepisu, skoro poglądy zaprezentowane w orzeczeniu skazanym przez skarżącego są inne, niż poglądy prezentowane w rozstrzygnięciu organu a co wskazuje na możliwość wystąpienia rozbieżności interpretacyjnych na tle analizowanej normy prawnej. A to z kolei wyklucza możliwość uznania, iż w sprawie mogło dojść do rażącego naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W tym miejscu wskazać należy na wyrażany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym zakres zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi być ustalany z uwzględnieniem definicji "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" zawartych w ustawie o portach i przystaniach morskich (por. Rafał Dowgier w: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 7).

Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej użytych w tym przepisie wyrażeń "budowle infrastruktury portowej". Wyrażenie to, nie może być uznane za używane w języku potocznym (w takim właśnie zestawieniu). Składa się ono wprawdzie z terminów prostych języka potocznego, jednakże tworzy poprzez związki frazeologiczne nowy związek wyrazowy, nadając mu swoiste znaczenie prawne (por. M. Ziębiński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002 r., s.138). Uzasadnia to poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w pierwszej kolejności w języku prawnym (definicjach legalnych) i prawniczym, przed poszukiwaniem jego znaczenia w języku powszechnie używanym (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s.153).

I tak zauważyć należy, że wyrażenie "infrastruktura portowa" zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 ze zm., dalej: u.p.p.m.). Przepis art. 2 u.p.p.m. zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy (definicje legalne). Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie: "ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5". Zmiana definicji infrastruktury portowej wiązała się ze zmianą u.p.o.l. i wprowadzeniem zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej. Zwolnienie to zostało wprowadzone do u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197), zmieniającej również definicję infrastruktury portowej. W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. z 2002 nr 200, poz. 1683.), przepis dotyczący zwolnienia budowli infrastruktury portowej został wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Omawiana zmiana u.p.o.l. nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, zdefiniowano w niej jedynie pojęcie budowli. Gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do u.p.p.m. ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także u.p.o.l., w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczy wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także u.p.o.l., ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w u.p.p.m. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb u.p.p.m., lecz także do potrzeb u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74 - 81). Pogląd, że użyte w u.p.o.l. pojęcie infrastruktury portowej należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z definicji legalnej zawartej w u.p.p.m. jest przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r. , II FSK 996/07, z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 479/21 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA we Wrocławiu – z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 577/17 czy też WSA w Warszawie - z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/20; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd podatkowy z 2012 r., nr 2, str. 37 - 42). Dodać należy, że w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1458) nie użyto i nie zdefiniowano wyrażenia "infrastruktura portowa". Jedynie definiując port wskazano, że jest to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura, znajdującą się w granicach portu lub przystani (art.5 ust.1 pkt 3 tej ustawy).

Przywołać również należy argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że także wykładnia językowa, oparta na regułach interpunkcji i składni, obowiązujących w języku polskim, potwierdza, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyrażenie "budowle infrastruktury portowej" dotyczy tylko budowli portów morskich. Sąd w powyższym wyroku z 14 maja 2014 r. przypomniał, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów tak, aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"" (Dz. U. nr 100, poz.908; zwane dalej : z.t.p.). Zgodnie z jego § 7, zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.

W powołanym wyroku, dokonując wykładni językowej i systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że nazwą port w języku potocznym objęte są miejsca postoju i obsługi statków, ale także porty lotnicze (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według z kolei art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 poz. 1393 ze zm. dalej: Prawo lotnicze), portem lotniczym jest lotnisko użytku publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk (art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego.

Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem także infrastrukturę portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publ.CBOSA). Potwierdza to tezę, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legislator podatkowy zawarł zwolnienie dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich.

Ponadto przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. ustanowiono zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych (art.7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.). Ustawodawca wyraźnie zatem odróżniał porty morskie i rzeczne, uznając za zasadne użycie przymiotników, określających dany port w ustawie. Zwolnienie to zostało zniesione na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) - skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Od 1 stycznia 2001 r. nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Sposób wprowadzenia zwolnienia dotyczącego budowli infrastruktury portowej u.p.p.m., która definiowała infrastrukturę portową dla potrzeb portów morskich wyraźnie wskazuje, że w tym przypadku zwolnienie dotyczyło wyłącznie portów morskich. Potwierdza to uzasadnienie projektu zmian (druk sejmowy nr 2709 z dnia 16 marca 2001 r.). Projektodawcy wskazali, że: "Proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Z uzasadnienia projektu wynika zatem, że celem ustawodawcy było wyłącznie przyznanie preferencji dla podmiotów zarządzających portami morskimi.

Podzielając w pełni rozważania zawarte we wskazanych wyżej publikacjach i wyrokach dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Sąd stwierdza, że zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia od podatku od nieruchomości w stosunku do nieruchomości stanowiących własność A. K., a znajdujących się w obrębie portu rzecznego, nie jest uzasadniony, a zatem kwestionowana decyzja, orzekająca w tym zakresie, jest prawidłowa.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Op. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto okoliczności te i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1128/21 podkreślił przy tym, że dowody lub okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale były znane stronie, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu, w myśl art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 Op. Natomiast wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Postępowanie wznowieniowe powinno być ograniczone do weryfikacji, czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania oraz jaki wywiera wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne.

W omawianej sprawie, Prezydent Miasta Opola stwierdził, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie, nieznane organowi w dniu wydania decyzji z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] . W informacji o nieruchomościach skarżący nie zgłosił bowiem do opodatkowania budowli, jak również niewłaściwie zakwalifikował do opodatkowania budynek, który w całości winien być opodatkowany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. A. K., na wezwanie Prezydenta Miasta Opola z dnia 19 lipca 2018 r., przedłożył żądane dokumenty dotyczące budowli, w tym korektę informacji podatkowej, w której do opodatkowania wykazał grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 3 794 m2 oraz budowle o wartości 30 000 zł. W piśmie z 29 kwietnia 2019 r. podał, że budowle powstały w 1975 r. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły dwie, nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...], tj. wyjście na jaw istnienia budowli oraz związania wszystkich budynków podatnika z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu zasadnie Kolegium w zaskarżonej decyzji oceniło, iż istnienie na nieruchomości (od 1975 r.), stanowiącej przedmiot opodatkowania w danym roku podatkowym, budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, która to okoliczność została zgłoszona przez podatnika będącego przedsiębiorcą, dopiero w 2018 r., a zatem już po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru tego podatku, stanowiło nową okoliczność, istniejącą w dniu wydania decyzji (z 15 stycznia 2018 r. nr [...]), nieznaną organowi, który ją wydał, a istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuwzględnienie w decyzji wymiarowej na 2018 r. przedmiotu opodatkowania jakim są budowle, które były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, miało znaczenie prawne i wpływało na treść tej decyzji w istotnej kwestii jaką jest wysokość zobowiązania podatkowego. Przy tym z akt sprawy wynikało, że organ w dacie wydania decyzji wymiarowej na 2018 r. nie miał wiedzy o istnieniu na nieruchomości podatnika budowli, bowiem żaden dokument o niej nie wzmiankował, jak również z żadnego dokumentu nie można było wywieść ich istnienia. Prawidłowo także Kolegium oceniło, że fakt niewykazania przez podatnika do opodatkowania wszystkich budynków jako związanych z działalnością gospodarczą, nie stanowił nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op., która mogłaby być podstawą do wznowienia postępowania. Jak słusznie podniosło Kolegium, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów tj.: kopii wypisu aktu notarialnego Rep. A Nr: [...] oraz kopii postanowienia organu z 2 listopada 2005 r. nr [...] (dot. wszczęcia z urzędu postępowania wobec A. K. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości), można wywieść, że organ przed datą wydania decyzji wymiarowej na 2018 r. miał wiedzę, iż podatnik w dniu 10 października 2005 r. nabył, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od Ś. sp. z o.o., nieruchomości opisane w umowie sprzedaży jako: magazyn Nr 1 z zapleczem technicznym, budynek administracyjno-socjalny oraz magazyn Nr 2, o łącznej powierzchni 3 794 m2. Fakt, że podatnik w informacji o nieruchomościach, złożonej po raz pierwszy, nie zgłosił do opodatkowania wszystkich budynków lub ich części jako związanych z działalnością gospodarczą, wobec zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, nie oznacza, że organ nie miał wiedzy, iż nieruchomości te zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgromadzony w aktach, wyżej opisany, materiał dowody wskazuje, że organ podatkowy I instancji, przed wydaniem decyzji wymiarowej na 2018 r., miał wiedzę, iż objęte informacją podatkową nieruchomości zostały nabyte przez A. K. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie można więc stwierdzić, by okoliczność ta mogła stanowić podstawę wznowienia. Jednak uchybienie to – jak słusznie wywiodło Kolegium - nie wpływało na ocenę podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia wobec faktu, że Prezydent Miasta Opola miał wystarczającą podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r., bowiem nową okolicznością w sprawie, uzasadniająca wznowienie postępowania, było istnienie budowli, niezgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Słusznie zatem stwierdzono, że w tym zakresie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Op. W wyniku wznowienia postępowania organ I instancji uchylił własną decyzję z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...], co pozwoliło mu na ponowne ustalenie A. K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. Organ ten przy tym do opodatkowania przyjął dane wykazane przez podatnika w złożonej korekcie informacji.

Z podanych wyżej względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.