Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 54/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3, art. 3 ust 1, art. 4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. P., A. P., B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania dodatkowego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od maja do września 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Z. P. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące maj czerwiec lipiec sierpień , wrzesień 2004, w których wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami: nr [...] z dnia 18.08.2004 r., nr [...] z dnia 22.09.2004 r., nr [...] z dnia 21.10.2004 r., nr [...] z dnia 25.11.2004 r., n: [...] z dnia 21.12.2004 r. przedłużył terminy zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. do czasu zakończenia postępowań wyjaśniających. Postanowienia o przedłużeniu zwrotu za ww. miesiące nie zostały zaskarżone.

Wobec Podatnika zostały wszczęte postępowania podatkowe, w wyniku których Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 29.03.2005 r. , 30.03.2005r. i 31.03.2005 r. wydał decyzje określające podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj czerwiec i lipiec 2004 r. Postępowania podatkowe i sądowe toczyły się do 2015 r.

Z uwagi na śmierć Z. P. w dniu 07.04.2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 18.08.2011 r. nr [...] do [...] zawiesił postępowanie w tej sprawie. Zostało ono podjęte z urzędu na mocy postanowienia nr z dnia 19.09.2012 r. [...] do [...]

Ostatecznie po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzje z dnia 17.02.2015 r.:

-nr [...], w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 roku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

-nr [...] z dnia 17.02.2015 r., w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 roku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

-nr [...] z dnia 17.02.2015 r., w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

Jednocześnie w tym dniu zostały wydane też decyzje kończące postępowania podatkowe wszczęte postanowieniami z dnia 16.05.2005 r.:

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 22.07.2016 r. uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań z dniem 02.09.2015 r.

W dniu 05.04.2017 r. w Urzędzie Skarbowym w C. przedłożone zostało przez spadkobierców Z. P. postanowienie Sądu Rejonowego w C. z dnia 14.12.2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. P., zgodnie z którym każdy ze spadkobierców tj. M. P., B. P. i

A. P. nabyli spadek w wysokości 1/3 części.

Biorąc pod uwagę powyższe w dniu 17.01.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do września 2004 roku spadkobiercom Z. P., naliczając oprocentowanie od dnia następnego po dniu upływu terminu zwrotu podatku do dnia zgonu spadkodawcy tj. 07.04.2011 r. w wysokości opłaty prolongacyjnej, a następnie od dnia 21.04.2017 r. tj. od dnia następnego po upływie 15-dniowego terminu do zwrotu, o którym mowa w art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia zwrotu w wysokości odsetek za zwłokę tj po [...] zł. , [...] zł., [...] zł. , [...] zł., [...] zł. stanowiąca należność główną za poszczególne miesiące , oraz [...] zł., [...] zł., [...] zł. odsetek dla każdego ze spadkobierców.

Pismem z dnia 15.03.2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 15.03.2018 r. (data wpływu do Urzędu 03.04.2018 r. Pełnomocnik spadkobierców Z. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o uzupełniający zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2004 r. wraz z należnymi odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej oraz należnym oprocentowaniem na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kwocie: [...] zł dla każdego ze spadkobierców. Uzasadniając wniosek Pełnomocnik wyraził opinię, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przedłużenie terminu zwrotu było możliwe wyłącznie na czas trwania czynności sprawdzających - w przedmiotowej sprawie - do dnia wszczęcia postępowań podatkowych. Pełnomocnik w uzupełnieniu wniosku powołuje się również na fakt złożenia w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 23.01.2012 r. postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 14.12.2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. P., a nie jak przyjął organ podatkowy w dniu 05.04.2017r.

W świetle powołanych wyżej okoliczności w ocenie pełnomocnika należne spadkobiercom oprocentowanie nadpłat w ich ocenie przedstawiają się następująco:

-opłata prolongacyjna - za okres od terminu zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji do dnia wszczęcia postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe,

-odsetki za zwłokę - za okres od dnia następującego po dniu wszczęcia postępowania podatkowego do dnia otwarcia spadku (07.04.2011 r.) oraz za okres od 07.02.2012 r. (po upływie 15 dni od 23.01.2012 r. tj. daty wpływu postanowienia o nabyciu spadku do Urzędu Skarbowego w C.) do dnia 17.01.2018 r. (tj. dnia dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2004 r.).

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 22.05.2018 r. nr [...] odmówił dokonania wnioskowanego dodatkowego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej oraz należnym oprocentowaniem na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. kwoty [...]zł dla każdego ze spadkobierców Z. P. za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r.

Pismem z dnia 11.06.2018 r spadkobiercy Z. P. tj. M. P., A. P. i B. P. reprezentowani przez pełnomocnika złożyli odwołanie od powyższej decyzji, w którym nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu pierwszej instancji zarzucono nieprawidłową ocenę stanu faktycznego.

W odwołaniu podkreślono, że zdaniem Skarżących dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających wszczęto postępowanie podatkowe.

Według Skarżących zgodnie z poglądem dotyczącym stanu prawnego po 01.12.2008 roku postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania. W konsekwencji w razie wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia rozliczenia w nowej procedurze. W związku z powyższym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia czynności zmierzających do zbadania zasadności na okres 7 czy też 12 lat oznacza ignorowanie zasad neutralności, proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, tj. zasad, na które zwraca uwagę w swych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W efekcie Odwołujący stwierdzili, że zasadny jest ich wniosek o naliczenie odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej do czasu zakończenia czynności sprawdzających tj. do czasu wszczęcia postępowań podatkowych.

Kolejny zarzut dotyczył daty początku naliczania oprocentowania, o którym mowa w art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał po raz pierwszy informację o prawomocnym postanowieniu Sądu o nabyciu spadku w dniu 23.01.2012 r. to oprocentowanie powinno być naliczane od dnia 07.02.2012 r.

Decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje .

W uzasadnieniu decyzji podniesiono , że w stanie prawnym obowiązującym w 2004r. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast w myśl z ust. 7 powyższego artykułu różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 78 § l ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § l, pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast stawka opłaty prolongacyjnej wynosi 50 % stawki odsetek za zwłokę. Oprocentowanie przysługuje zgodnie z art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

W świetle powyższych regulacji naczelnik urzędu skarbowego posiada kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Od momentu wpływu deklaracji podatnika organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Przedłużenie terminu zwrotu odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika, w ocenie organu podatkowego, wymaga dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. za zasadne uznał skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w procedurze postępowania wyjaśniającego tj. czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa na inne fazy wyjaśniania zasadności zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przyjął, iż postępowania wyjaśniające, wskazane w postanowieniach z dnia 25.11.2004 r i z dnia 21.12.2004 r. dotyczące przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonych przez Z. P. za miesiące od maja do września 2004 roku, mające na celu zweryfikowanie wysokości tego zwrotu zakończyły się ostatecznie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydanymi z dnia 23.05.2016 r.

Dalej organ przeanalizował sprawę pod kątem zastosowania art. 105 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 102 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

W myśl powyższego przepisu w odniesieniu do postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące od maja do września 2004 r., które toczyły się wobec Z. P., który zmarł w dniu 07.04.2011 r., wstąpili jego spadkobiercy, tj. M. P. oraz A. P. i B. P..

Według stanu prawnego obowiązującego w latach od 2004 r. - 2015 r. art. 105 ustawy Ordynacja podatkowa miał brzmienie:

§ 1 - oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków naliczane jest do dnia otwarcia spadku,

§ 2 - przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom w proporcji określonej w ich zgodnym oświadczeniu woli, pod warunkiem złożenia w organie podatkowym: pkt l prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, pkt 2 zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności, § 3 - w razie niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 2 pkt 2, w terminie 30 dni od dnia złożenia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku kwoty należnych nadpłat i zwrotów podatku, a także kwoty oprocentowania z tych tytułów składane są do depozytu organu podatkowego. Nadpłata lub zwrot podatku są pomniejszane o koszty przechowywania w depozycie.

§ 4 - oprocentowanie naliczane jest nadal, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku nie został dokonany w terminie 15 dni od dnia złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 2 pkt 2.

Podstawę prawną zwrotu należności stanowiło więc prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W przypadku większej ilości spadkobierców, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, należności winny być zwracane w proporcji określonej w ich zgodnym oświadczeniu woli. Oprocentowanie z tytułu nadpłat oraz zwrotów podatku naliczane jest nadal, gdy zwrot tych należności nie nastąpił w ciągu 15 dni od dnia złożenia zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o ich podziale.

Prawodawca położył zatem nacisk nie na prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu praw do spadku, lecz na drugi warunek zwrotu, jakim było zgodne oświadczenie woli spadkobierców o podziale przypadających im należności.

Złożenie przez spadkobierców zgodnego oświadczenia o podziale tych należności wraz ze złożeniem w organie podatkowym prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego poświadczenia dziedziczenia - było warunkiem zwrotu należności. Oświadczenie takie nie było złożone.

W aktualnym stanie prawnym, w efekcie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., póz. 1649) w art. 105 ustawy Ordynacja podatkowa uchylony został § 3 i zmieniono brzmienie § 2 i § 4, a więc obecnie wskazuje, że:

§ 1 - oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków naliczane jest do dnia otwarcia spadku,

§ 2 - przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym,

§ 4 oprocentowanie naliczane jest nadal, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku nie został dokonany w terminie 15 dni od dnia złożenia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Regulacje te obowiązują od 01.01.2016 r.

Analizując regulację wynikającą z art. 105 § 2 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił w zaskarżonej decyzji uwagę na konieczność złożenia w organie podatkowym prawomocnego postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia. Jak podkreślił Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom wyrażonym w piśmie z dnia 15.03.2018 r. spadkobiercy ani ich pełnomocnik nie złożyli prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku i zgodnego oświadczenia woli, o którym mowa w przepisie art. 105 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu do 31.12.2015 r. Postanowienie Sądu Rejonowego w C. z dnia 14.12.2011 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. P. zostało przesłane do Urzędu Skarbowego w C. przez Sąd Rejonowy w C. w dniu 23.01.2012 r. - data wpływu do ww. Urzędu. W tym zaś okresie obowiązywały ww. postanowienia ww. Organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za przedmiotowe miesiące.

Natomiast pismem z dnia 24.03.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (w związku ze złożonym przez spadkobierców Z. P. wnioskiem o zwrot podatku VAT za miesiąc lipiec 2004 r.) zwrócił się do wnioskodawców o przedłożenie aktu poświadczenia dziedziczenia. Przedmiotowe postanowienie Sądu Rejonowego w C. zostało przedłożone w uwierzytelnionej kserokopii przez pełnomocnika spadkobierców w dniu 05.04.2017 r. Zgodnie z przedłożonym w tamtejszym organie postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia 14.12.2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. P., każdy ze Spadkobierców, tj. M. P., B. P., A. P. nabyli spadek w wysokości 1/3 części. 15-dniowy termin do zwrotu, wskazany w art. 105 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął z dniem 20.04.2017 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny, w tym regulacje zawarte w art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu 17.01.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2004 r. do września 2004 r. spadkobiercom Z. P. naliczając oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej od dnia następnego po dniu upływu terminu zwrotu podatku do dnia otwarcia spadku tj. 07.04.2011 r., a następnie od dnia 21.04.2017 r., tj. od następnego dnia po upływie 15-dniowego terminu do zwrotu do dnia zwrotu, w wysokości odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sposób naliczenia oprocentowania zastosowany i wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy.

Odnosząc się do zakresu "postępowania wyjaśniającego", o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008 r.) Organ zauważył, że budziło ono wątpliwości w praktyce i nie było także jednoznacznie interpretowane przez doktrynę i orzecznictwo. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, w (cytowanym również przez Odwołujących się) wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 nie zanegował stanowiska przedstawionego w sprawie przez Ministra Finansów, który uważał, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur) jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego.

Również w uzasadnieniu ustawy nowelizującej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z dniem 01.12.2008 r. w którym ustawodawca zmienił ten przepis usuwając z niego pojęcie "postępowania wyjaśniającego" i wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, stwierdzono że nowelizacja doprecyzowuje czynności, do zakończenia których, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, oraz okoliczności, w których podatnikowi przysługują odsetki, w związku z takim przedłużeniem terminu zwrotu, co pozwoli uniknąć pojawiających się obecnie wątpliwości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że ustawodawca jedynie doprecyzował więc treść tego przepisu, poprzez zastąpienie pojęcia ogólnego - "postępowanie wyjaśniające" wyliczeniem dozwolonych działań organu podatkowego, aby ogólne stwierdzenie nie powodowało wątpliwości co do rozumienia tego pojęcia, jakie zaistniały również w niniejszej sprawie.

Organ zauważył, że dokonany w dniu 17.01.2018 r. zwrot podatku był możliwy z uwagi na trwające do dnia 23.05.2016 r. postępowania wyjaśniające. W przeciwnym wypadku bowiem jak wskazano wcześniej prawo do zwrotu za przedmiotowe okresy rozliczeniowe byłoby przedawnione w oparciu o art. 80 §1 Ordynacji podatkowej .

Odnosząc się do daty początku naliczania oprocentowania, o którym mowa w art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej Organ stwierdził, że w aktualnym stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2016 r. jedynym warunkiem uzyskania zwrotu przez spadkobiercę jest złożenie organowi podatkowemu prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Ponadto na podstawie art. 23 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., póz. 1649) w sprawach, w których spadkobiercy złożyli zgodne oświadczenie woli, na podstawie art. 105 § 2 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 105 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w C. z dnia 14.12.2011 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. P. zostało przesłane do Urzędu Skarbowego w C. przez Sąd Rejonowy w C. w dniu 19.01.2012 r. (data wpływu do organu podatkowego 23.01.2012 r.). Postanowienie to nie było więc wówczas złożone do organu podatkowego przez spadkobierców.

Pismem z dnia 24.03.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w związku z wnioskiem o zwrot podatku VAT za miesiąc lipiec 2004 r. zwrócił się do spadkobierców o przedłożenie aktu poświadczenia dziedziczenia po Z. P.. W związku z powyższym pismem pełnomocnik spadkobierców przedłożył w Organie pierwszej instancji uwierzytelnioną kopię wyżej wskazanego postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 14.12.2011 r. sygn. akt [...] w dniu 05.04.2017 r.

Zgodnie z powyższym postanowieniem każdy ze Spadkobierców, tj. M. P., B. P., A. P. nabyli spadek w wysokości 1/3 części. 15-dniowy termin do zwrotu, wskazany w art. 105 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął z dniem 20.04.2017 r. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny w dniu 17.01.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2004 r. do września 2004 r. spadkobiercom Z. P. naliczając oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej od dnia następnego po dniu upływu terminu zwrotu podatku do dnia otwarcia spadku tj. 07.04.2011 r., a następnie od dnia 21.04.2017 r., tj. od następnego dnia po upływie 15-dniowego terminu do zwrotu do dnia zwrotu, w wysokości odsetek za zwłokę.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucili naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

W uzasadnieniu skargi Skarżący dalej podtrzymują , że przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art 52 pkt l li. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty utrzymując , że oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej powinno być naliczone wyłącznie na czas trwania czynności sprawdzających tj. do dnia wszczęcia postepowań podatkowych na podstawie art. 87§ 2 u.p.t.u. .

W ocenie Skarżących 15 dniowy termin do naliczania oprocentowania w przypadku braku zwrotu podatku powinien liczony od 23 stycznia 2012r. albowiem to w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał postanowienie Sądu Rejonowego w C. o stwierdzeniu nabycia spadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Pierwszym przedmiotem sporu jest kwestia jak należy interpretować art. 87 ust 2 u.p.t.u w świetle naliczenia oprocentowania liczonego po upływie terminu zwrotu podatku.

Przypomnieć bowiem należy , że organ podatkowy zakwestionował złożone przez podatnika deklaracje z zakresie podatku od towarów i usług i postanowieniami z dnia 18.08.2004 r., z dnia 22.09.2004 r., z dnia 21.10.2004 r., z dnia 25.11.2004 r., z dnia 21.12.2004 r. przedłużył terminy zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. do czasu zakończenia postępowań wyjaśniających. Co istotne postanowienia te nie zostały zaskarżone.

W obecnym stanie prawnym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi m.in.: "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej".

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.( Dz.U. z 2008r. nr 209, poz. 1320) , i obowiązywał od 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust 1 cyt. ustawy do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Natomiast w poprzednim brzmieniu obowiązującym w dniu wydania ww. postanowień przepis art. 87 § 2 stanowił, że "z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego"

Kluczowym w niniejszym postępowaniu jest odkodowanie znaczenia pojęcia "postępowanie wyjaśniające" użytego w art. 87 ust 2 u.p.t.u. Według Skarżących należy je ograniczyć do postępowania sprawdzającego, natomiast zdaniem organu są to wszystkie postępowania które obejmują weryfikację rozliczenia podatnika.

W orzecznictwie administracyjnym w większości panował pogląd, że postępowanie wyjaśniające należy utożsamiać z czynnościami sprawdzającymi.

Niemniej jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę brak jest podstaw aby postępowanie wyjaśniające utożsamiać z czynnościami sprawdzającymi. W dziale V Ordynacji podatkowej tzw. czynności sprawdzające ustawodawca nie operuje takim pojęciem. Pojęciem takim posługuje się natomiast w dziale IV Postępowanie podatkowe. Postępowanie wyjaśniające jest elementem postepowania podatkowego.

Z kolei w art. 209 § 4. Organ obowiązany do zajęcia stanowiska może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

W art. 274 6d Ordynacji podatkowej Przewodniczącemu Komisji Nadzoru Finansowego - w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na podstawie ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 196, z późn. zm.);

W art. 305b § 2. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca pojęcie "postępowania wyjaśniającego" traktował bardzo szeroko przypisując mu konieczność wyjaśnienia problemu, który jest przedmiotem postępowania.

W przypadku konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku naczelnik urzędu skarbowego musi dokonać dodatkowej weryfikacji zwrotu , którą można dokonać w ramach szeroko pojmowanego postepowania wyjaśniającego.

W postępowaniu administracyjnym obowiązkiem organu jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Organ musi więc podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym czynności te muszą być zgodne z przepisami procesowymi. Natomiast o tym, jakie okoliczności mają znaczenie dla sprawy, a więc jakie okoliczności uczynić przedmiotem postępowania wyjaśniającego, decydują już normy prawa materialnego.

Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1650/07 i wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07) jak i poglądach doktryny (J. Wróblewski. Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959. s. 240 i n.; J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988 r. s.125; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski. Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor. Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się bowiem, iż istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Dlatego też brak jest uzasadnienia do zawężenia postepowania wyjaśniającemu tylko i wyłącznie do czynności sprawdzających.

Zwrócić natomiast należy , iż przepis art. 274b § 1 o.p. nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, odsyła on bowiem do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. To z tych odrębnych przepisów musi wynikać możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takim zaś przepisem – mającym charakter materialnoprawny – jest właśnie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Jednocześnie podkreślić należy , że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 24.10.2016 r. sygn.. akt I FPS 2/16 przesądził , że przedłużenie terminu zwrotu powinno nastąpić przez nakreślenie konkretnej daty. W ocenie Sądu następuje więc oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W tym miejscu warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Zatem tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Mając powyższe na uwadze podnieść należy , że postanowienia nr [...] z dnia 18.08.2004 r., nr [...] z dnia 22.09.2004 r., nr [...] z dnia 21.10.2004 r., nr [...] z dnia 25.11.2004 r., n: [...] z dnia 21.12.2004 r. przedłużył terminy zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. przedłużające termin zwrotu podatku są nieprawidłowe .

Niemniej jednak postanowienia te nie były zaskarżane , są ostateczne a zatem mimo, że wadliwe są wiążące w sprawie.

Podzielić również należy stanowisko organu ( szeroko uzasadnione w zaskarżonej decyzji ), że inna interpretacja ww. przepisów pozbawiła by Skarżących możliwości dochodzenia nadpłaty z uwagi na treść art. 80 §1 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z tym przepisem prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, po czym licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Jego upływ skutkuje tym, że podatnik nie może domagać się nie tylko zwrotu nadpłaty, lecz także zaliczenia na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik.

Gdyby uznać, że postepowanie wyjaśniające zakończyło się w dniu poprzedzającym dzień wszczęcia postępowań podatkowych , termin prawa do zwrotu podatku upłynąłby 31.12.2010 r.

Kolejną kwestą sporną jest kwestia liczenia oprocentowania w przypadku nie dokonania zwrotu podatku w terminie .

Art. 105 §4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2015 r. uzależniał naliczanie oprocentowania od złożenia zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności. W niniejszej sprawie takie oświadczenie nie zostało złożone .

Po nowelizacji przepisu, która miała miejsce w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649 ) oprocentowanie naliczane jest nadal, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku nie został dokonany w terminie 15 dni od dnia złożenia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. a zatem chociażby z tego względu nie można zgodzić się ze skarżącymi, że 15 dniowy termin do naliczania oprocentowania w przypadku braku zwrotu podatku powinien liczony od 23 stycznia 2012r. albowiem to w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał postanowienie Sądu Rejonowego w C. o stwierdzeniu nabycia spadku .

Jednocześnie podzielić należy stanowisko Organu, że termin, o którym mowa ww. przepisie dotyczy złożenia prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez spadkodawców.

Aktualnie warunkiem uzyskania zwrotu przez spadkobiercę jest złożenie organowi podatkowemu prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia. W przypadku kilku spadkobierców zwrot, po złożeniu przez nich wskazanych dokumentów, następuje proporcjonalnie do ich udziału w spadku. (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2019)

Podstawą do dokonania zwrotu nadpłaty oraz zwrotu podatków wraz z ich

oprocentowaniem jest złożenie przez spadkobierców organowi podatkowemu, właściwemu dla zobowiązań podatkowych spadkodawcy, prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia. Zgodnie z art. 95j ustawy - Prawo o notariacie, identyczne skutki prawne wywołuje zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, co należy uwzględnić stosując art. 105 § 2 o.p... Prawo spadkobierców do otrzymania nadpłaty lub zwrotu podatku wynika z ich dziedziczenia po spadkodawcy. A zatem prawny wymóg udokumentowania statusu spadkobiercy jest uzasadniony. Nie ma innego dokumentu potwierdzającego prawo do spadku niż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku lub zrównany z nim w skutkach zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. (Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013 )

Zatem fakt przesłania takiego postanowienia do organu przez sąd nie w wywołuje skutków o jakich mowa w art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a".).