Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 811/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "B." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił B. sp. z o.o. w L. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.132.926 zł. Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej oraz dowody w postaci wyników kontroli i czynności sprawdzających wobec kontrahentów Skarżącej, a także informacje i dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w R., Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.942.609,56 zł. Były to:

1) wydatki w kwocie 5.830.416,56 zł na zakup oleju napędowego i benzyny wynikające z faktur wystawionych przez G. w L.. Zdaniem Organu faktury te stwierdzały nieprawdę. Zgodnie z informacją Prokuratury, rzeczywistym dostawcą paliwa było P. z M.. Właściwy dla G. organ podatkowy wyjaśnił, że miejsce pobytu M. G. nie jest znane, a postępowanie kontrolne zawieszono (art. 284 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. - dalej jako "ustawa Ord. pod."). Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył złożone w postępowaniu karnym zeznania podejrzanych M. G. i prezesa zarządu Skarżącej R. B., opisujące ich kontakty związane z dostawami paliw oraz udział w tym osób trzecich. Jego zdaniem z zeznań tych oraz dokonanych ustaleń wynikało, że G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (do września 2004 r. składał deklaracje), faktycznie jednak działalności gospodarczej nie prowadził - nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa, a jedynie popisywał dokumenty sprzedaży. Firma ta nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, w tym kopii faktur i ewidencji VAT. Wystawione przez nią faktury nie mogły dokumentować żadnej transakcji zgodnej z przepisami prawa, ponieważ ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego i benzyny), a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży, tj. czynności udokumentowanych fakturami z jego nazwiskiem.

2) wydatki w kwocie 52.400 zł na zakup benzyny wynikający z faktury wystawionej przez E. sp. z o. o. w W. (dalej: "E.").

Zdaniem Organu potwierdzenie transakcji nie było możliwe. Pod zgłoszonym adresem spółka nie prowadzi działalności i nie zgłasza się na wezwania. Zaliczono ją do "podatników ukrywających się". Wobec braku dokumentów źródłowych, złożenie deklaracji nie oznacza, że rozliczono w niej ww. transakcję.

3) wydatki w kwocie 33.262,80 zł na zakup oleju napędowego od N. w M.. Z ustaleń Organu wynikało, iż podmiot ten w 2004 r. nie istniał co potwierdzały informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Natomiast właściwy dla T. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., poinformował, że podatnik ten figuruje w bazie Urzędu jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Otrzymuje przychód z emerytury-renty. Uzasadniając stanowisko co do ww. wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Wywiódł, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek poniesiony przez podatnika i definitywny (rzeczywisty), pozostający w związku z działalnością gospodarczą podatnika i właściwie udokumentowany. Zgodnie zaś z art. 9 u.p.d.o.p. tylko dowody źródłowe wiarygodne, wolne od wad i rzetelne mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Dlatego też faktury wystawione przez firmantów, podmioty nieistniejące lub podmioty istniejące, które nie potwierdziły zawarcia transakcji, nie uprawniają do zaliczenia wydatku w koszty. W opinii Organu dowody księgowe, na podstawie których Skarżąca zaliczyła omawiane wydatki do kosztów podatkowych były wystawione przez firmanta oraz podmioty nieistniejące, a zatem były fikcyjne. Faktura, która nie dokumentuje legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy i odbiorcy. Firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towaru u jego kontrahenta. Nie będąc właścicielem towaru firmujący nie może go sprzedać. Dokonana sprzedaż nie wywoła skutków prawnych związanych z umową sprzedaży. Zdaniem Organu szacowanie dochodu w przypadku zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie faktur nierzetelnych, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. Ponieważ zakwestionowano jedynie niektóre faktury, obliczenie dochodu było możliwe bez jego szacowania, na podstawie dokumentacji posiadanej przez Skarżącą. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszty podatkowe: wydatków (3.671,76 zł) podwyższających wartość początkową nabytych środków trwałych - samochodów (art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p); odpisów amortyzacyjnych (434,42 zł) od nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków trwałych (telewizor, stolik RTV, magnetowid); kwoty 1.270,49 zł na zakup żaluzji w sypialni; wydatków (15.810,24 zł) na naprawy, mycie, przeglądy, zakup paliwa i ubezpieczenia samochodu osobowego pracownika; kwoty 106,90 zł przypadającego na okres urlopu wypoczynkowego ryczałtu za używanie przez pracownika własnego samochodu; kwoty 5.000 zł stanowiącej zaliczkę na wykonanie prac związanych z montażem instalacji paliwowej; podatku od towarów i usług w kwocie 236,39 zł. Wydatki te zakwestionowano z uwagi na brak związku z przychodami lub wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. W odwołaniu Skarżąca zakwestionowała tę decyzję w zakresie, w jakim Organ I instancji ustalił podatek ponad kwotę 11.360,67 zł. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 i art. 195 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg za prowadzone nierzetelnie w całym zakresie zakwestionowanych faktur, tylko z uwagi na uznanie niektórych faktur za nierzetelne; art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie wynikające z błędu w ocenie stanu faktycznego i przez to nieuznanie za spełnioną przesłanki celowości poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów mimo, że co najmniej istotna część obrotu, zgodnie z dowodami była rzetelnie dokumentowana i rzeczywiście zrealizowana. Podniosła też zarzut naruszenia przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), tj. art. 122 i art. 187 § 1 przez brak należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego i pominięcie dowodów; art. 180 § 1 i § 2 przez nieuprawnione rozstrzygnięcie na jej niekorzyść wątpliwości nie dających się usunąć z przyczyn od niej niezależnych oraz naruszenie zasady wyczerpania wszystkich możliwych i koniecznych środków dowodowych przewidzianych Ordynacji podatkowej; art. 191 ustawy Ord. pod. przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie kwestionowanych przepisów prawa materialnego; art. 210 § 1 i § 4 przez brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz wskazania konkretnej normy prawnej dla istnienia szczególnego obowiązku podatnika sprawdzania jego kontrahentów; art. 199a § 1 przez nieuwzględnienie przy ustalaniu treści czynności prawnych zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez nie. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z faktury korygującej [...] z [...] sierpnia 2004 r. na okoliczność nierzetelnie przeprowadzonych dowodów i ich oceny. Zdaniem Skarżącej Organ I instancji podjął decyzję, chociaż postępowanie nie zostało zakończone. Nie zebrano wszystkich danych i materiał dowodowy był niepełny. Nie uzyskano bowiem informacji o wynikach kontroli G. oraz przyjęto za udowodnione okoliczności jakoby stwierdzone w postępowaniu prokuratorskim nie zakończonym i nie rozpoznanym przez sąd. Skarżąca podniosła, że ogólne powołanie się na art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie czyni zadość wymogowi przywołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i narusza art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. Organ I nstancji nie wskazał i nie wykazał, które faktury nie potwierdzają dokonania transakcji i który podmiot nie istnieje. Nie wykazał też firmanctwa. W przedmiocie faktury wystawionej przez E.. Skarżąca podniosła, że dołożyła należytej staranności w kontaktach z tą spółką, dokumentując jej status jako przedsiębiorcy i podatnika. Z materiału dowodowego nie wynika, aby firma ta nie istniała lub dokonywała obrotu nielegalnie. Ocena dowodów była uznaniowa. W kwestii transakcji z G. Skarżąca podniosła, że nie przeprowadzono kontroli tej istniejącej firmy. Zarzut firmanctwa i fikcyjności Organ oparł jedynie na wybranych protokołach przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania w toku niezakończonych postępowań, nie zaś na dowodach z dokumentów księgowych i ksiąg. Skarżąca wyjaśniła, że sprawa przesłuchanego członka zarządu, z uwagi na jej odrębność, wyłączona została z tzw. sprawy "mafii paliwowej". Podatnikowi nie postawiono zarzutów związanych z mieszaniem i odbarwianiem paliw. Nie zakończono też postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe działały z inicjatywy organów ścigania. Zarzuciła pominięcie wynikającej z pisma Urzędu Skarbowego w L. okoliczności, że G. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a także realizowała obowiązki w podatku od towarów i usług oraz dochodowym. Nie wzięto też pod uwagę zestawienia obrotów zakupów za okres marzec-wrzesień 2004 r. Skarżąca podniosła, iż w kwestionowanych fakturach nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Nie przeprowadzono przeciwdowodów, z których wynikałoby, że faktyczny obrót paliwami nie miał miejsca lub że dostarczane paliwo nie było tym, które wykazano w konkretnych zakwestionowanych fakturach. Sprzedaż nie była kwestionowana nawet przez Prokuraturę. Wynika z tego, że obroty paliwem być musiały (paliwo było badane). Skarżąca podkreśliła konieczność szczególnej ostrożności w badaniu i ustalaniu stanów faktycznych w sprawach, których przedmiotem jest obrót paliwami, co wynika z wysokiego zagrożenia wystąpieniem nadużyć. Jej zdaniem zeznania R. B. złożone pod zagrożeniem, iż nie wyjdzie z aresztu, nie będzie brane pod uwagę w sprawie karnej. Zarzuciła, iż Organ I instancji zaniechał jego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, kwestionując przy tym stwierdzenie Organu o braku znaczenia, ponieważ podatnikiem jest spółka. Zdaniem Skarżącej zarzut fikcyjności wszystkich transakcji objętych fakturami G. z stoi w sprzeczności z firmanctwem. Jeżeli sprzedaż była fikcyjna (nie było rzeczywistego obrotu paliwem), to nie można było jednocześnie firmować za kogoś innego rzeczywistych dostaw. Prokuratura zarzucała jedynie, iż dla rzeczywistych dostaw ze znanego źródła kto inny wystawił faktury, a więc w grę mogło wchodzić firmanctwo. W opinii Skarżącej w sprawie miało miejsce pośrednictwo tego typu, że jeden ze stałych dostawców na zapotrzebowania podatnika zapewnia dostarczenie towaru, który kupuje na rynku (spoty) od różnych producentów lub hurtowników, często ze wskazaniem miejsca dostawy (stacja paliw). Za powszechną praktykę uznała sytuację, gdy towar znajdujący się u operatorów logistycznych (spedytorów przewoźników, prowadzących skład) zmienia właściciela kilkukrotnie zanim trafi do sprzedaży detalicznej. Zdaniem Skarżącej nie wykazano które dostawy fakturowane przez G. były firmowane. Jeżeli przewoźnik dostarczał paliwo za dokumentami przewozowymi i wskazywał sprzedawcę, a paliwo było badane, to podatnik nie mógł i nie musiał sprawdzać umów między sprzedawcą a jego dostawcą. W ocenie Skarżącej niezrozumiałe było stwierdzenie Organu, iż faktura nie dokumentująca legalnego obrotu nie może wywoływać skutków podatkowych. Organ nie wskazał, które faktury nie dokumentują legalnego obrotu, który obrót i z jakiej przyczyny jest nielegalny. Podniosła, że prawo cywilne legalizuje sprzedaż rzeczy kradzionej. Prokuratura ustalała jedynie, że pewna część paliwa, która istniała i pochodziła od konkretnego dostawcy, sprzedana za pośrednictwem G., mogła być odbarwiona. Nie znaczy to, że wszystkie transakcje były niezgodne z prawem. Błąd logiczny w rozumowaniu Organu wynikał z zamiennego wskazywania wady podmiotowej - nielegalna była cała sprzedaż od G. jako firmanta lub osoby nieuprawnionej do wystawiania faktur; bądź też wady przedmiotowej - brak własności towaru lub jakaś inna nielegalność transakcji. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego miałoby to dotyczyć wszystkich transakcji z firmą, z którą Skarżąca współpracowała wcześniej niż w okresie objętym zarzutami Prokuratury. Za niezrozumiałą Skarżąca uznała dotyczącą szacowania tezę, że nie można dopuścić, aby podatnik odniósł korzyść z naruszenia prawa. Jej zdaniem wystąpiła sytuacja przeciwna. Płatności na rzecz G. są udokumentowane i mimo braku ustaleń Organu w tym zakresie, obejmują wszystkie transakcje (w tym z faktury korygującej). Skarżąca stwierdziła, że faktycznie poniosła koszt zakupu i to w kwocie ok. 6 mln. zł. (brutto). Organ wyłączając ten obrót z kosztów podatkowych bez odpowiedniej korekty zrealizowanej sprzedaży, ustalił fikcyjny dochód do opodatkowania. Zapłata podatku w określonej wysokości może spowodować ogłoszenie upadłości mimo prób kontynuowania działalności. Skarżąca zgodziła się z ustaleniami Organu I instancji co do transakcji z firmą N., przyznając brak należytej staranności w dokumentowaniu transakcji.

3. Decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Organu I instancji w całości i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.122.971 zł. Jego zdaniem z zeznań M. G. złożonych [...] marca 2005 r. w postępowaniu karnym wynikało, że w 2004 r. nie prowadził on księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji wystawionych faktur. Nie miał też kontroli nad swoją działalnością i nie potrafił stwierdzić, czy towar rzeczywiście trafił "do B.". Nie wykluczył, że towar ten pochodził od innej osoby. Z zeznań M. G. złożonych [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż nie widział on towaru (paliwa), który rzekomo sprzedawał, nie dysponuje dokumentami (fakturami) zakupu paliwa, nigdy nie załatwiał jego transportu i nie ponosił z tego tytułu kosztów, nie znał nazwisk osób, z którymi współpracował, a zatem nie potrafił wskazać dostawców, nigdy nie miał i nie występował o koncesję na handel paliwami. Nie dochodził także należności w kwocie 100.000 zł, wynikających z wystawionych faktur. Zdaniem Organu jego rola ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa nieznanego pochodzenia. W opinii Organu taki przebieg operacji potwierdził także R. B. zeznając, iż nie był obecny przy dostawach, nie widział paliwa, nie sprawdzał dostaw z dokumentami, a zatem nie może mieć pewności, że paliwo faktycznie istniało, a jego asortyment był zgodny z fakturami. Nie zawierano umów na zakup paliwa a zamówienia odbywały się drogą telefoniczną po uzyskaniu informacji ze stacji paliw, że kończy się paliwo, czego dowodem są zeznania M. G.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te wskazują, że G. fakturowała sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącej, dokonywaną przez inne nieznane podmioty gospodarcze, działając w porozumieniu z tymi kontrahentami. Tak więc faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi przez ten podmiot. W ocenie Organu zeznania te wskazują również, iż R. B., akceptował fakt, że wprowadza do obrotu paliwo przerobione - olej napędowy, uzyskany po odbarwieniu oleju opałowego, akceptując czynności nielegalne i niezgodne z przepisami prawa. Wiedział, iż firma G. nie posiada koncesji na sprzedaż paliw i wystawia faktury dokumentujące sprzedaż paliwa przez inne podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że ustaleń tych dokonano na podstawie zeznań złożonych w trakcie postępowań prokuratorskich, ponieważ mimo licznych prób podejmowanych przez organ I instancji zgromadzenie innych dowodów nie było możliwe. Właściwy dla G. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. informował, że M. G, nie zgłasza się na wezwania. Policja ustaliła, że nie przebywa on miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności. Aktualnego miejsca pobytu nie ustalono. M. G, i R. B, posługiwali się tylko imionami osób, które fizycznie dostarczały paliwo, zatem dotarcie tych osób nie było możliwe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na zebranych dowodach uznając, że zgodnie z art. 122 ustawy Ord. pod. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Powołując się na orzecznictwo podkreślił obowiązek współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów zwłaszcza, gdy miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie nie mają charakteru nieograniczonego. Nie muszą one poszukiwać w nieskończoność dowodów, gdy nie oferuje ich sam podatnik. Organ I instancji działał według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy i ocenił wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Skoro stan faktyczny ustalono zgodnie z powyższymi zasadami, ocena sposobu jego skonfrontowania z normami prawa materialnego jest prawidłowa. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2-5, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości. Wywiódł, że nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Powołał się na wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie ma znaczenia, bowiem udokumentowany został nierzetelnym dowodem, co dyskwalifikuje go w sposób jednoznaczny. Nie ma też znaczenia, że podatnik dokonując sprzedaży towarów musiał je wcześniej zakupić, ponieważ zakwestionowane faktury nie potwierdzają opisanych w nich transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, czyli sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie Skarżącej w opisanym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjęcie odmiennego stanowiska rodziłoby uzasadnione wątpliwości w przedmiocie podatkowej akceptacji dla czynności dokonywanych z naruszeniem przepisów prawa i legalizacji wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut dotyczący zakupu benzyny od E., i wydatek ten uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu. Potwierdził też prawidłowość ustaleń Organu I instancji nie kwestionowanych przez Skarżącą w odwołaniu. Zdaniem Organu Skarżąca nie miała racji zarzucając rozstrzygnięcie sprawy, w której postępowanie nie zostało zakończone, ponieważ nie zdołano ustalić miejsca pobytu jej kontrahenta. W tej sytuacji, wobec braku możliwości przeprowadzenia żądanych dowodów, organ podatkowy po dwóch latach prowadzenia postępowania wydał decyzję opierając się na zebranych dowodach. Za niezasadny uznany został zarzut braku przesłuchania R. B., w postępowaniu podatkowym, ponieważ jego zeznania złożone w postępowaniu karnym były dowodem w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ord. pod. nie istnieje nakaz powtórzenia przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. R. B., przesłuchano w toku kontroli podatkowej. Nie istniała więc potrzeba jego ponownego przesłuchania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych Skarżącej, po wyeliminowaniu z nich wydatków popartych fikcyjnymi dowodami. Organ ten nie zakwestionował całej dokumentacji rachunkowej, a jedynie niektóre faktury (dowody źródłowe), gdzie jako sprzedawca figurowała G.. Ponieważ obliczenie dochodu było możliwe na podstawie dokumentacji posiadanej przez Skarżącą, brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Uznając za niezasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 199a ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy dodatkowo podniósł, że Skarżąca nie wskazała innego sposobu ponoszenia wydatków na nabyte towary. W każdym stadium postępowania umożliwiono jej składanie wyjaśnień i zgłaszanie wniosków dowodowych. Wobec zakwestionowania przedłożonej dokumentacji źródłowej na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

4. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu obu instancji w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (Ordynacji podatkowe), a mianowicie: - art. 127 i art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 210 i 222 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowanie poprzez ograniczenie się do częściowej oceny zasadności zarzutów do decyzji Organu I instancji bez ponownego rozpatrzenia i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, brak rozpoznania i odniesienia się do jej dotychczasowych argumentów, a przez to uchylenie się od kontroli instancyjnej i pozbawienie strony możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową o zasadności decyzji Urzędu Skarbowego i tym samym wyłączenie tych spraw spod kontroli sądowej; - art. 122 § 1, art. 123 § 1 i 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 i 194 przez brak oceny, czy materiał procesowy jest dostateczny dla rozstrzygnięcia, czy zebrany został prawidłowo i jest wyczerpujący do ustalenia podstawy faktycznej decyzji, brak własnych ustaleń i bezkrytyczne ograniczenie się do ustaleń Organu I instancji, nieuwzględnienie lub pominięcie faktów znanych organowi z urzędu i wskutek tego rozstrzyganie przy nieustalonym stanie faktycznym; a przez to niewykonanie kontroli instancyjnej prawidłowości działań Organu I instancji; - art. 191 przez niedokonanie wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, nieodniesienie się do zarzutów i żądań zaskarżenia, a w szczególności do przeprowadzenia i wadliwości oceny dowodów przez Organ I instancji wobec nieprzeprowadzenia ich konfrontacji, pominięcia części dowodów bez uzasadnienia odmowy ich wiarygodności, brak wskazania kryteriów, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości i przyjmując za własną ocenę Organu I instancji oraz powodów odmowy wiarygodności i zasadności argumentom Skarżącej; - art. 180 § 1 przez nieuprawnione rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej wątpliwości nie dających się usunąć z przyczyn od niej niezależnych, z naruszeniem zasady in dubio pro tributare; - art. 210 § 1 i § 4 przez brak należytej oceny i wykazania przez organ odwoławczy, dlaczego podnoszone przez Skarżącą okoliczności i dowody na ich poparcie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia; brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania i należytego uzasadnienia faktycznego oraz niewskazanie konkretnej normy prawnej dla istnienia jakoby, poza obowiązującymi obowiązkami ustawowymi, dodatkowego, szczególnego obowiązku podatnika sprawdzania jego kontrahentów i wykazania ich legalnej działalności, poza zawodową starannością; - art. 125 § 1 przez opieszałość postępowania, tj. wydanie rozstrzygnięcia po upływie 6 miesięcy od złożenia odwołania, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i pełnego rozpoznania istoty sprawy z jednoczesnym wskazaniem na jej szczególnie skomplikowany charakter, co nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca wskazała, że powyższe wpłynęło na jej bieżącą sytuację finansową i działalność, zmuszając ją do działania w warunkach zabezpieczenia na całym majątku (w tym zajęcia wszystkich kont bankowych) i spowodowało stan upadłości. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 23 w zw. z art. 193 ustawy Ord. pod. przez uznanie ksiąg za prowadzone nierzetelnie w zakresie dokumentowania obrotu z kontrahentami, w całym zakresie zakwestionowanych faktur, tylko na podstawie niepopartej dowodami tezy, że niektóre faktury mogą być jakoś nierzetelne, bez wykazania przyczyn nierzetelności konkretnych; - naruszenie art. 7 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie wynikające z błędu w ocenie stanu faktycznego i przez to nieuznanie za spełnioną przesłanki celowości poniesienia kosztów zakupu w celu uzyskania przychodów pomimo, że zgodnie z dowodami co najmniej istotna część obrotu była dokumentowana rzetelnie i rzeczywiście zrealizowana oraz niespornie dotyczyła paliw niekwestionowanego pochodzenia. Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu. Ponadto podniosła, że organy podatkowe oparły się na informacji z Prokuratury i przesłuchaniach z 2006 r. mimo upływu czasu nie sprawdzając aktualnych ustaleń śledztwa i etapu sprawy. Organ odwoławczy pominął dostarczone przez nią dowody istnienia i sprawdzania G. (zaświadczenia i zgłoszenia rejestracyjne), chociaż uznał takie dowody w przypadku E.. Żaden z organów nie odniósł się do rozumowania o powszechnej w obrocie praktyce zmian właściciela towaru znajdującego się u operatora logistycznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się zarzutów związanych z podstawami rozstrzygnięcia, w tym ustawy o rachunkowości. Skarżąca zarzuciła brak logiki w rozumowaniu dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jej zdaniem z decyzji nie wynikało również jasno, czy był to zarzut wadliwości, czy nierzetelności. W opinii Skarżącej Organ odwoławczy ograniczył się do potwierdzenia wadliwych ustaleń Organu I instancji. Nadużył pojęcia jednoznaczności zeznań, opierając się na fragmentach zeznań dwóch świadków (zeznawało ich pięciu) i pomijając pozostałe dowody. Nie oceniono dokumentów dotyczących G., w tym dowodów dostaw i badania paliw. Nie wskazano przepisu pozwalającego nie uznać za koszt podatkowy wydatków poniesionych w rzeczywistych operacjach gospodarczych z przedsiębiorcą, który nie wykonuje swoich obowiązków ewidencyjnych w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że obie strony ujawniły obrót i dochód oraz odprowadziły podatek od transakcji. Skarżąca uważała, że stawiając tezy o akceptacji przez R. B. czynności nielegalnych, Organ powinien wskazać co najmniej czynności obrotu oraz przepisy prawa naruszone przez podatnika oraz ich związek z podstawami rozstrzygnięcia. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż podjęto wszelkie czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, skoro postępowanie kontrolne wobec G. jest zawieszone, nie przeprowadzono wnioskowanych przez nią dowodów, a zebrane dowody nie zostały ze sobą skonfrontowane. Nie wystąpiono do organów ścigania o przekazanie dowodów zabezpieczonych w postępowaniu przygotowawczym (faktury, listy przewozowe, kontrola paliwa itp.), a przy tym nie ustosunkowano się do braku odpowiedzi tych organów w zakresie, w jakim o dowody wystąpiono. W ocenie Skarżącej postępowanie podatkowe wszczęto z inicjatywy organów ścigania, które liczyły na potwierdzenie swoich hipotez, a organ podatkowy liczył na dowody od Prokuratury. Ich brak zaliczył na niekorzyść podatnika. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podniosła, że organy powinny rozpatrzyć dowody we wzajemnej łączności. Oparcie sprawy podatkowej na dowodach z dokumentów uzyskanych w postępowaniu karnym nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, jeżeli merytoryczna ich zawartość nie jest kwestionowana przez podatnika. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem, iż organ nie może w nieskończoność prowadzić postępowania. Jednak organ pominął wskazane przez nią konkretne dowody (wystąpienia do prokuratury, zestawienia sald i faktur) i nie podjął wskazanych przez nią czynności dowodowych, nie wyjaśniając dlaczego. Nie wskazał też przesłanek, na których oparł stwierdzenie o zgodności ustalenia stanu faktycznego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie dotyczące podatkowej akceptacji dla czynności dokonywanych z naruszeniem prawa i legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia wykracza poza zakres kompetencji organu podatkowego. Postępowań karnych nie zakończono. Założenia organu są sprzeczne z unijną dyrektywą proporcjonalności środków do ograniczania zagrożeń i eliminowania nadużyć. Ponadto Organ odwoławczy nie przyłożył tej samej miary do oceny okoliczności faktycznych związanych z G. i E.. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca dodatkowo podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z jej podstawami prawnymi. Z uzasadnienia wynika bowiem, że postawiono zarzut przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co narusza art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. Ponadto Organ odwoławczy nie wskazał naruszonego przez Skarżącą przepisu dotyczącego dowodów i ewidencji oraz konkretnych kosztów nie służących uzyskaniu przychodów (w części objętej zaskarżeniem).

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009r. sygnatura akt III SA/Wa 3406/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie dostarczał podstaw do wyłączenia spornych wydatków na zakup paliwa od G. z kosztów uzyskania przychodów, tj. był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia o wysokości podatku dochodowego takiego, jakie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych i możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego materiał dowodowy nie mógł być uznany za kompletny. Natomiast ocena materiału dowodowego jaki zgromadzono, dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W przedmiocie pozostałych ustaleń WSA potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego w decyzji organu II instancji.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w znacznej części, co zgodnie z treścią przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord. pod., obliguje go do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazał jednocześnie, że w trakcie postępowania odwoławczego pozyskano szereg nowych dowodów, w tym m.in. z Prokuratury Okręgowej w R., przed którą toczy się postępowanie karne prowadzone wobec Spółki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dowody te w większości istniały na dzień wydania uchylonej decyzji, zatem ich analizy w pierwszej kolejności powinien dokonać Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który wydał skarżone rozstrzygnięcie.

8. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.122.972,00 zł. W uzasadnieniu organ ponowił ustalenia co do braku podstaw do zaliczenia wydatków w kwocie 5.830.416,56 zł poniesionych na zakup oleju napędowego oraz benzyny od firmy G. w L. do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT (łącznie 81 sztuk) wystawione przez ten podmiot i ujęte przez Skarżącą w księgach podatkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym wobec Spółki oprócz dowodów bezpośrednich, organ wykorzystał również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym wobec M. G. (wystawcy kwestionowanych faktur) i P. J. (wskazanego przez Prokuraturę jako faktycznego dostawcę paliw) przeprowadzonych przez właściwe dla tych podatników organy podatkowe, a ponadto dowody zgromadzone w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Organ przytoczył zeznania M. G. i R. B. przesłuchanych w charakterze podejrzanych przez Prokuraturę Okręgową w R. Wskazał, że postanowieniem ww. organu z dnia [...] lutego 2006r. sygn. akt [...] R. B. został postawiony zarzut, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej od listopada 2004 roku wielokrotnie nabywał paliwo od C. G. i P. J. uzyskane w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego, tj. paliwo niespełniające wymagań dla paliw ciekłych, które następnie wprowadzał do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Wskazał również, iż P. J. postawiono zarzuty, że wspólnie z innymi osobami wprowadził do obrotu jako olej napędowy odbarwiony olej opałowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał również zeznania pracowników Spółki złożone w postępowaniu karnym oraz dane zawarte w orzeczeniach laboratoryjnych wystawionych przez "N." Sp. z o.o. z/s w W. laboratorium [...] w K. na okoliczność zleconych przez Stronę badań próbek paliwa. Ponadto wskazał na zeznania M. G. i R. B. oraz pracowników Podatnika przesłuchanych przez organy podatkowe. Zaznaczył, iż w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy zwrócił się również do Strony o dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia w sprawie przedmiotowych faktur. Wezwanie nie zostało jednak odebrane przez Stronę. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że w następstwie przeprowadzonej wobec M. G. właściciela firmy G. kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał w dniu [...] września 2010 r. decyzję, w której określił temu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Organ ten na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) orzekł również o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń 2005r.. luty 2005r., marzec 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. podniósł, że M. G. nie przedstawił żadnych dokumentów księgowych, tj. ksiąg podatkowych, faktur zakupu i sprzedaży za analizowany okres a zobowiązanie podatkowe ww. organ podatkowy ustalił na podstawie dokumentów udostępnionych przez organy ścigania (w tym części faktur VAT wystawionych dla Spółki) oraz materiałów przesłanych w 2007 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (w trakcie niniejszego postępowania organ I instancji zwracał się kilkakrotnie do ww. organu z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u tego podatnika w celu sprawdzenia przebiegu transakcji dokonanych ze Spółką). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że w oparciu o ten materiał Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wyliczył dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok w kwocie (odpowiednio) 5.667.083,89 zł i 804.364,66 zł przy zerowych kosztach uzyskania przychodu. W ocenie organu pierwszej instancji fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazują, że kontrahent Skarżącej M. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (do września 2004 r. składał deklaracje), faktycznie jednak działalności gospodarczej nie prowadził. Nie widział nigdy towaru - paliwa, które rzekomo sprzedawał, nie dysponował dokumentami jego zakupu, nigdy nie organizował też transportu paliwa i nie ponosił z tego tytułu kosztów. Nie znał również nazwisk osób z którymi współpracował, nie potrafił wskazać dostawców ani pochodzenia paliwa. Nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa, a jedynie podpisywał dokumenty sprzedaży. Firma G. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, w tym kopii faktur i ewidencji VAT. W ocenie Organu wystawione przez nią faktury nie mogą dokumentować żadnej transakcji zgodnej z przepisami prawa, ponieważ ich wystawca nie był w posiadaniu towaru (oleju napędowego i benzyny), a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży, tj. czynności udokumentowanych fakturami z jego nazwiskiem, zwłaszcza, że nie posiadał koncesji na handel paliwami. Organ uznał, iż działalność G. polegała na wystawianiu faktur za sprzedaż paliw, którym firma ta w ogóle nie dysponowała. Faktycznie jednak działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami nie prowadziła. Organ I instancji stwierdził, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego i benzyny wystawione przez firmę G. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie poświadczają rzeczywistych transakcji. Zatem faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że wydatki w kwocie 5.830.416,56 zł udokumentowane fikcyjnymi fakturami zakupu oleju napędowego i benzyny wystawionymi przez firmę G. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również pozostałe wydatki w kwocie 59.793,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

9. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jej uchylenie w całości albo w przypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymagać będzie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

10. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 1.122.828 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok upłynął 31 marca 2005r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2010 roku, gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Zaznaczył, iż postanowieniem Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] lutego 2006r. Sygn. akt [...] wydanym na podstawie art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) - dalej kpk. R. B. - Prezesowi Skarżącej (obecnie Jej likwidatorowi) postawiono zarzut cyt.: "że w okresie od listopada 2004r. do czerwca 2005r. w L., Z. i innych miejscowościach na terenie kraju działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z góry powziętym zamiarem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą ... (Skarżącej Spółki) , co najmniej 30-krotnie nabył od S. G. oraz P. J. paliwo w ilości nie mniejszej niż 900.000 lit. uzyskane w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego nie spełniające wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i mające szkodliwy wpływ na urządzenia mechaniczne, które następnie wprowadzał do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy doprowadzając tym samym do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości nieustalonych nabywców oleju napędowego, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk (tj. ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88 poz. 553 z późn. zm.) w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 23 ust. 3 z dnia 23 stycznia 2004r. ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk" Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w R. śledztwo [...] w ramach którego wydano ww. postanowienie z dnia [...] lutego 2006r. skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawych za 2004r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Wskazał iż w sprawie znajdują również zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. Skarżąca bowiem w dniu [...] listopada 2008r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008r. Zaznaczył, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania o ile nie zostałby zawieszony wszczętym postępowaniem karnym zostałby zatem z tym dniem zawieszony. Prawomocny odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3406/08 wpłynął do organu odwoławczego w dniu 28 października 2009r., kończąc z tym dniem okres zawieszenia. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. należałoby wydłużyć o okres od dnia 12 listopada 2008r. do dnia 28 października 2009r., tj. o 350 dni. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce nie uległo przedawnieniu. Zauważył, że przedmiotowe zobowiązanie zostało również zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości będącej własnością Podatnika na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia [...] września 2007r. na kwotę 1.163.166,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 319.759,00 zł (stosowne postanowienie o przysądzeniu nieruchomości objętej hipoteką w drodze licytacji wydał w dniu [...].12.2010r. Sąd Rejonowy w Z.). Powyższe w ocenie Organu skutkuje tym, że zabezpieczone zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok nie ulegnie przedawnieniu nawet po wskazanym terminie, tj. po dniu 16 grudnia 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, w toku ponownie prowadzonego postępowania, zalecenia Sądu zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 3406/08 zostały wykonane. Do akt sprawy podatkowej włączony został dodatkowy materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Rejonową w R. (protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych, orzeczenia laboratoryjne, karty drogowe, postanowienia o postawieniu/zmianie i uzupełnieniu zarzutów, akt oskarżenia przeciwko P. J. i innym), Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. J. w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 01.01.2004-30.06.2005), Naczelnika Urzędu Skarbowego L. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. orzekających w sprawach M. G. (tj. decyzji zapadłych w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r. i marzec 2005 r. wydane w następstwie przeprowadzonej kontroli). Przesłuchano w charakterze strony R. B. (protokół z dnia [...] stycznia 2010r.). W ocenie organu kompleksowa analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że faktury wystawiane przez M. G. właściciela firmy G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. M. G. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Nie posiadał towaru (paliwa) stąd wystawione przez tego podatnika faktury nie mogą potwierdzać dokonania czynności sprzedaży paliwa. Działalność tego podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur, za co otrzymywał korzyści finansowe(3-5 groszy od 1 litra zafakturowanego paliwa). M. G. był osobą której zadaniem było legalizowanie transakcji kupna-sprzedaży paliw (dokonywanych w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami) poprzez wystawianie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, w szczególności na rzecz Strony zamawiającej takie faktury. Organ stwierdził, iż wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów skoro nie odzwierciedlają one faktycznych transakcji pomiędzy stronami i nie wykazują związku z osiąganymi przez Stronę przychodami. Zwrócił uwagę, że zebrany materiał dowodowy wskazuje iż paliwo pochodzące od jednego z dostawców (P. J. a fakturowane przez G.) było "odbarwionym olejem opałowym". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył że M. G. przesłuchany w dniu [...] lutego 2006 r. w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. zeznał, iż działalność gospodarczą pod nazwą G. zaczął prowadzić w 2000-2001 roku. Przedmiotem jego działalności była wówczas produkcja odzieży skórzanej. W 2003 roku rozszerzył działalność o pośrednictwo handlowe i w tym samym roku zajął się handlem paliwami. Do tej działalności namówiony został przez G. (nazwiska nie pamiętał) właściciela firmy K. z Z. lub z Z.. Na działalność w zakresie handlu paliwami nie posiadał i nie posiada koncesji gdyż nigdy o nią nie występował. Zeznał, że w 2004 roku poznał przez ww. G. właściciela firmy z W. (po odczytaniu przez prokuratora przeprowadzonych transakcji wskazał, że jest nią firma I.) o imieniu M.. Z firmy tej kupował paliwo (olej napędowy i benzynę) i sprzedawał je do firmy R. B. (B.). Z kolei B. płacił mu przelewami nigdy gotówką. On zaś do każdej transakcji wystawiał fakturę VAT, którą wysyłał pocztą. Zeznał, że nigdy nie było takiej transakcji, na którą nie była wystawiona faktura jak również nie było wystawionej faktury bez towaru. Zeznał również, że nigdy nie widział towaru który sprzedawał jak też nigdy nie załatwiał transportu paliwa i nigdy za transport nie płacił bowiem od samego początku współpracy z tą firmą osoby z tej firmy załatwiały transport. Zeznał ponadto, że w sprawie zakupu paliwa kontaktował się z trzema osobami: G., M. i T.. Nie znał jednak nazwisk tych osób i osobiście nigdy nie miał z nimi kontaktu. Nie był również w ich firmie a kontaktował się z tymi osobami telefoniczne. Transakcje z R. B. też umawiał telefonicznie. Podejrzany zeznał, że "B. w rozmowie telefonicznej mówił ile potrzebuje paliwa", po czym On składał "telefonicznie zamówienie do W. i dawał polecenie, aby paliwo było dostarczone do Z.. Po telefonicznym potwierdzeniu dostawy przez R. B. zjawiał się ktoś z firmy z W. (najczęściej T.) po pieniądze za paliwo. Przyjeżdżał sam, przywoził fakturę za paliwo i dowód KP. Pan G. nie dawał mu żadnych dokumentów. Po trzech lub czterech dniach od dostawy B. płacił pieniądze za paliwo. "Ja (tj. G.) wystawiałem faktury B. na każdą transakcję. Po czterech pięciu transakcjach miały miejsce przypadki takie, że B. sam zamawiał towar. Dzwonił do mnie i mnie o tym informował. Nawet w tych przypadkach ja płaciłem za towar, B. przelewał pieniądze na moje konto". Zeznał również, że "zawsze osobiście wystawiał faktury sprzedaży dla B. i sam je podpisywał, natomiast nigdy nikogo nie upoważniał do wystawiania faktur". Odnośnie faktur zakupu, które dostawał z W. zeznał, że ich już nie posiada, ponieważ wiosną 2005 roku zabrał je T. twierdząc, że na fakturach jest błąd w datach i trzeba je poprawić. Faktur tych jednak nigdy nie oddal i od tamtej pory nie miał z nim żadnego kontaktu jak również z jego wspólnikami. Jak zeznał prowadząc w ten sposób działalność na jednej transakcji zarabiał około 500 zł. Organ zaznaczył iż w dniu [...] marca 2006r. M. G. zeznał: " w 2004 roku ja nie prowadziłem księgi przychodów i rozchodów, nie prowadziłem ewidencji wystawianych faktur. B. płacił mi sukcesywnie, praktycznie co tydzień, ale dostawał więcej towaru niż płacił. Zdarzało się, że B. dzwonił do mnie i mówił, że przyjechało tyle i tyle paliwa. Na tę okoliczność ja dostawałem później fakturę od T. (...) Po pieniądze przyjeżdżał T. raz lub dwa razy w tygodniu. Ja wypłacałem pieniądze od razu po przelewie. Praktycznie całą kwotę przekazywałem T., bo zadłużenie stale rosło. Ja dokładnie nie wiem, jakie miałem zadłużenie u T., może 400 tysięcy złotych. T. dostarczał towar pomimo zadłużenia. Twierdził, że B. to klient który zapłaci. Ja nigdy nie wystawiałem faktury B. dopóki sam jej nie dostałem od T.. Zawsze je wysyłałem pocztą faktury do B., a oni mi odsyłali podpisaną. (...) T. mówił mi, że ma umowę z O. i stamtąd bierze paliwo. Ja nie wiem w jaki sposób był organizowany transport. (...) W rzeczywistości to ja nie miałem kontroli nad swoją działalnością. Nie mogę wykluczyć, że towar jaki brał B. w rzeczywistości pochodził od innej osoby. Mnie jednak B. nigdy nie informował o takiej sytuacji." Zaznaczył, iż powyższe zeznania M. G. złożył w następstwie przedstawienia mu przez Prokuraturę Okręgową w R. zarzutów o przestępstwo z art. 271 par. 3 kodeksu karnego w zw. z art. 12 kk, polegające na tym, że w celu uzyskania korzyści majątkowej w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów w postaci faktur w imieniu G. z L. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego firmie Skarżącej, co do okoliczności zbycia wskazanej firmie paliwa podczas gdy w rzeczywistości transakcje te miały charakter fikcyjny. Wskazał, iż z protokołu konfrontacji dokonanej w dniu [...] marca 2006r. pomiędzy R. B. a M. G. przeprowadzonej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. wynikają sprzeczności pomiędzy zeznaniami odnośnie umawiania dostaw, gdyż B. zeznał, że dostawy umawiał tylko z G.. Natomiast M. G. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania i oświadczył, że był informowany najpierw przez T., że jest umówiona dostawa do Skarżącej. Później dopiero potwierdzał dostawę sam B.. R. B. z kolei zaprzeczył jakoby znał jakiegoś T., z którym umawiał dostawy paliwa. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] kwietnia 2009r. przez ww. organ ścigania M. G. podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania w sprawie zawieranych transakcji zakupu paliwa od firmy I. z W. i jego sprzedaży do Skarżącej . Potwierdził, że nigdy nie widział paliwa które sprzedawał do Skarżącej, nie wie czy na pewno dostawa faktycznie się odbyła i jakie było jego pochodzenie. Potwierdził również, że na pewno było kilka sytuacji "około 8-10 kiedy R. B. dzwonił do mnie i mówił, że już załatwił sobie paliwo kontaktując się w tej sprawie bezpośrednio z moim dostawcą czyli tym T.. Informował mnie wówczas jaką ilość paliwa załatwił i na jaką kwotę należy wystawić fakturę." W takich sytuacjach nie kontaktował się już z T., ponieważ uważał, że nie było takiej potrzeby. Przesłuchany - jak zeznał - dokonywał płatności za paliwo zawsze gotówką. Pieniądze jakie wpływały na jego konto natychmiast wypłacał i gotówkę oddawał osobom które przyjeżdżały od T.. M. G. zeznał ponadto, że uważał T. za osobę, która decydowała o sprawach firmy I.. Przypomniał sobie również nazwisko M. L. z którym załatwiał najprawdopodobniej sprawy dotyczące dostaw z ww. firmy I.. Nie potrafił jednak wskazać jakie to były sprawy i jaką funkcję pełnił w tej firmie. Zeznał ponadto, że nic mu nie wiadomo odnośnie procederu odbarwiania oleju opalowego. Nie był też informowany, o tym że przedmiotem obrotu, który firmował, był odbarwiony olej opałowy (Prokuratura przedstawiła podejrzanemu stosowny zarzut postanowieniem z dnia [...] maja 2007r.). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zeznania świadka M. L. złożone w dniu [...] maja 2009r. Przesłuchany przez prokuratora zeznał, iż współpracował z firmą M. G. "G." tylko do [...] stycznia 2004 roku, ponieważ w tym dniu został tymczasowo aresztowany. Do ww. okresu wystawiał dla G. fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży paliwa i komponentów w ramach działalności prowadzonej przez I.. Zeznał, że zanim jeszcze poznał G. to już wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy G. a zamówienia na nie składał P. współwłaściciel spółki B. z Z.. Za te faktury rozliczał się z przedstawicielami tej spółki (P. i W.). L. zeznał, że wystawiane na rzecz G. faktury były fikcyjne i nie dokumentowały żadnej realnej sprzedaży. Siedziba firmy I. mieściła się w W. - w lokalu użytkowym, znajdował się fax. Zdaniem świadka firma I. jak i firma G. były przykrywką dla działalności innych osób. Na konto firmy I. też nie wpływały pieniądze za towar z firmy G. Pieniądze dla M. L. przekazywali właściciele B. w gotówce lub na konto. Nikt jednak o imieniu T. nie brał udziału w działalności spółki I.. M. L. ponadto zeznał, że po jego aresztowaniu działalność firmy I. była kontynuowana (przez wspólnika i prokurentów) ale najprawdopodobniej tylko do kwietnia 2004 roku. Dlatego też w jego ocenie mało prawdopodobne jest, aby G. mógł po tym okresie współpracować ze spółką I.. M. L. po okazaniu faktury VAT wystawionej przez I. na rzecz G. oświadczył, że rozpoznał fakturę na której widnieje jego podpis i że jest to jedna z wielu fikcyjnych faktur, jakie wystawiał na rzecz G.. Wskazując na powyższe zeznania Organ stwierdził, iż M. G. prowadząc działalność gospodarczą był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na sprzedaż paliwa, albowiem tak naprawdę nigdy nie brał czynnego udziału w zawieranych transakcjach - nie uczestniczył czynnie w organizowaniu transportu paliwa od dostawcy do odbiorcy i nie ponosił żadnych kosztów z tym związanych. Nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego ani środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa, nie wiedział nawet kiedy była przeprowadzona dana transakcja. Otrzymywał telefonicznie od R. B. działającego w imieniu Strony informacje o konieczności wystawienia faktury sprzedaży, ilości i wartości jaka ma być na niej wykazana jak również, że dostawca którym miał być niejaki T. ma przyjechać z fakturą dostawy po odbiór gotówki za dostarczone paliwo. Wszystkie te czynności miały mieć miejsce dopiero wtedy kiedy towar, który był przedmiotem sprzedaży na wystawianych przez G. fakturach był już rzekomo u odbiorcy. M. G. natomiast nie miał wiedzy od kogo paliwo jest nabywane i kto tak naprawdę jest odbiorcą paliwa które fakturował. Z protokołów przesłuchania wynika, że z każdej transakcji przeprowadzonej w wyżej opisany sposób otrzymywał 3-5 groszy od 1 litra zafakturowanego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary złożonym przez ww. wyjaśnieniom o rzekomym nabywaniu paliwa od firmy I. i jego sprzedaży do Skarżącej. Zdaniem Organu wykazane sprzeczności pomiędzy zeznaniami M. G. i R. B. odnośnie umawiania dostaw (B. zeznał, że dostawy umawiał tylko z G. i nie zna żadnego T., natomiast G. twierdził, że czynności tych dokonywał również B. bezpośrednio z T.) przy całkowitym zaprzeczeniu właściciela firmy I.. dokonywania takich czynności oraz nie posiadania przez tego podatnika żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w tym faktur zakupu i sprzedaży dotyczących analizowanego okresu, zniszczenia rzekomo prowadzonych urządzeń księgowych podważają wiarygodność składanych przez tego kontrahenta wyjaśnień. Zauważył, że sprzeczne są także zeznania samego G., np.: w toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w dniu [...] czerwca 2010r. przez pracowników Urzędu Skarbowego L. na pytanie "czy prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów i ewidencję zakupu i sprzedaży; jeżeli tak to co się z nimi stało?" odpowiedział "zarówno księga przychodów i rozchodów jak ewidencja zakupów i sprzedaży były prowadzone, jednakże zostały zniszczone w momencie zatrzymania", tymczasem przed organami ścigania zeznawał, że w 2004 roku nie prowadził księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji wystawianych faktur (patrz ww. protokół z dnia [...].03.2006r.). W ocenie Organu kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów nie można uznać zeznań M. G. jako dowodów faktycznej sprzedaży paliwa przez firmę G. na rzecz Skarżącej. Podkreślił, iż dowodami mającymi potwierdzać dokonanie faktycznych czynności (zdarzeń gospodarczych) wynikających z kwestionowanych faktur nie są również przywołane przez Skarżącą w odwołaniu zeznania innych osób w tym H. S., karty drogowe, orzeczenia laboratoryjne czy też decyzje administracyjne innych organów. W ocenie Organu zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje na ich nierzetelność. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że włączył do akt sprawy akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...].06.20lOr. sygn. akt [...] skierowanego przeciwko P. J. i innym, który zawiera ustalenia śledztwa zarówno w zakresie miejsc wykonania czynności związanych z usuwaniem z oleju opałowego barwnika oraz znacznika (pkt. 2 uzasadnienia) oraz sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego (pkt. 5 uzasadnienia). Zaznaczył, iż we wskazanym dokumencie Prokuratura jako odbiorcę największych ilości odbarwionego oleju opałowego wskazała Skarżącą, której prezesem a obecnie likwidatorem jest R. B.. W toku śledztwa R. B. przedstawiono zarzut oszustwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego. Zaznaczył, iż w akcie oskarżenia (str. 44) "Przesłuchany w charakterze podejrzanego (R. B.) wyjaśnił, iż C. G. zaproponował mu zakup oleju napędowego po korzystnej cenie niższej od cen P. Umówili się, że paliwo będzie sprzedawane bez wystawiania faktur VAT. Jego odbiór miał się odbywać przy wykorzystaniu środka transportu firmy Skarżącej lub transportem zorganizowanym przez S. G.. Z uwagi na fakt, iż oficjalnie sprzedaż nie była firmowana przez P. płatność za paliwo następowała na rachunki podstawionych podmiotów, a po dokonanej wypłacie przekazywana w formie gotówkowej A. K. lub S. G.. Szczegóły dostaw były ustalane w rozmowach telefonicznych prowadzonych przez R. B. z S. G. lub z A. K. Z wyjaśnień złożonych przez R. B. wynika, że dysponował on wiedzą, o tym, iż sprzedawany przez S. G. olej napędowy jest w rzeczywistości odbarwionym olejem napędowym ". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie kart drogowych zabezpieczonych u H. S. (kierownika stacji paliw) Prokuratura ustaliła, iż w badanym okresie kierowca Skarżącej – G. S. - odbierał paliwo z P. i J. w dniach: [...].10.2004r., [...].10.2004r., [...].10.2004r., [...].11.2004r., [...].11.2004r.- [...].12.2004r. [...].12.2004r., [...].12.2004r. - realizując dostawy do K., [...].11.2004r., [...].11.2004r. realizując dostawy do B. oraz [...].11.2004r. i [...].11.2004r. realizując dostawy do O.. Z ustaleń Prokuratury wynika ponadto, że G. S. w okresie od końca roku 2004 do marca 2005 r. na polecenie R. B. wykonał około 30-tu kursów do miejscowości J. oraz P.. W znajdujących się w tych miejscowościach bazach paliwowych odbierał olej napędowy, który dostarczał do wskazanych przez R. B. kontrahentów. Czynności związane z załadunkiem paliwa wykonywali P. J. oraz D. B.. Z wyjaśnień R. B. wynika ponadto, że w około sześciu przypadkach paliwo zostało dostarczone z wykorzystaniem środków transportu S. G.. Prokuratura podniosła również, że treść tych wyjaśnień koresponduje z zeznaniami pracowników B. – H. S. i K. B., którzy rozpoznali P. J. jako osobę, która w kilku przypadkach osobiście realizowała dostawy paliwa do stacji paliw w K. (protokoły przesłuchań z dnia [...].02.2006r.). Ponadto na podstawie zapisów w książce ruchu pojazdów prowadzonej przez agencję "R." Prokuratura ustaliła, iż zgodę wjazdu na teren "P." w P., gdzie organy ścigania zabezpieczyły instalację służącą do nielegalnego procederu usuwania znacznika fiskalnego i barwnika z oleju opałowego otrzymał m.in.: J. M. kierowca samochodu ciężarowego [...] (świadczącego usługi transportowe na rzecz P.), G. S. (pracownik Skarżącej) kierowca samochodu ciężarowego [...] będącego własnością Skarżącej oraz [...] zarejestrowanego przez A. K.. Organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajdują się karty drogowe, o których mowa powyżej, oraz protokoły zeznań H. S. i K. B. pozyskane z organu ścigania. Wskazani w toku składanych przesłuchań przed organami rozpoznali również J. M. i A. K. jako osoby uczestniczące przy dostawach paliwa dla Strony. Zdaniem Organu nie bez znaczenia dla sprawy jest, że niektórzy z oskarżonych, w tym: P. J. i A. K. przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów. Nadmienił, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2006r. przeprowadzonej u P. J. w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2004-30 czerwca 2005 przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że podatnik ten dysponował paliwem, które mógł dostarczyć do Skarżącej. Przy czym w prowadzonej działalności gospodarczej Pan J. P. wykorzystywał m.in. ww. samochód ciężarowy marki [...] wraz z naczepą [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny potwierdza, że dostawcą paliwa do Skarżącej nie był G., a był nim m.in. P. J.. Przesłuchany w charakterze świadka J. M. zeznał w dniu [...] września 2005r., że rozwoził na zlecenie P. J. towar na różne stacje w Polsce w tym do Z. (miejscowość w której Skarżąca prowadziła stację paliw). Zeznał, że były takie sytuacje, kiedy wieczorem przywoził do J. olej opałowy, a rano zabierał stamtąd olej napędowy. Powyższe potwierdził w dniu [...] czerwca 2005r., wyjaśniając, że paliwo to woził ww. ciągnikiem siodłowym z naczepą. Dostawy paliwa przez P. J. i J. M. na stację w K. (należącej do Skarżącej) ww. samochodem ciężarowym poza ww. już pracownikami Spółki: H. S. i K. B., potwierdził również: M. B., G. S. i R. F. w protokołach zeznań z dnia [...] lutego 2006r. Wskazał ,iż z zeznań tych osób wynika, że paliwo dostarczone przez P. J. przyjmowane było na firmę G. z siedzibą w L.. Zaznaczył, iż przesłuchany w dniu [...] lutego 2006r. w charakterze świadka H. S. zeznał: ,,... Pamiętam też taki fakt, mogła to być druga z dostaw oleju napędowego od tych mężczyzn, zostały pobrane próbki do badań i wyszły z dużą zawartością siarki. O wyniku badań informowałem p. B.. W momencie gdy wróciłem na stację w Z. mężczyzn tych już nie było nie wiem gdzie się z nim udali. Teraz przypominam sobie, że te dostawy mogły być w miesiącach czerwiec, lipiec 2004 roku. Jeżeli chodzi o opisywaną dostawę to po sprawdzeniu w swoich zapiskach stwierdzam, że samochód ten miał nr rej. [...] z dostawą oleju napędowego w ilości 31.676 litrów. Zgadza się to z dokumentacją księgową. Dostawcą tego paliwa - kontrahentem była firma G. ul. [...], [...] L. (...) Pamiętam, że przed pierwszą dostawą oleju napędowego przez J. M. i P. J. otrzymałem telefoniczną dyspozycję od p. R. B., że mam po nich wyjechać do drogi dojazdowej i doprowadzić ich do naszej stacji w Z. co też uczyniłem. Teraz na kawałku papieru odszukałem numer telefonu do P., który dostałem od swojego szefa, tj. [...]". Organ podniósł, iż przesłuchana w tym samym dniu w charakterze świadka R. F. zeznała: Jeżeli dostawa spełnia wszystkie wymogi formalne, tzn. kierowca posiada dowód wydania z konkretnego magazynu i badania jakościowe to paliwo jest bez zastrzeżeń przyjmowane do magazynu. Najczęściej jednak kierowcy tych dokumentów nie posiadali ze sobą. W takich przypadkach p. S. dostawał telefoniczne polecenie od R. B. o konieczności przyjęcia takiego paliwa. Wśród firm które były dostawcami tego rodzaju paliwa były następujące: " G. " z L., " H. " z P. ... ". Z kolei K. B. w dniu [...] lutego 2006r. zeznała: "... Jak przyjeżdżał P. z paliwem to dyrektor mówił mi, żebym wpisała do komputera przyjęcie z firmy G. z L.. Na pewno przy niektórych dostawach P. było robione przyjęcie także na inną firmę. Ja w ten sposób przyjmowałam paliwo na stan magazynu. Pamiętam, że jedna dostawa paliwa od P. była przed samymi świętami wielkanocnymi w marcu 2005 r. On wtedy przyjechał osobiście. Ta dostawa była przyjmowana na firmę H.". W uzupełnieniu do wcześniejszych zeznań w dniu [...] lutego 2006r. świadek ten zeznał, że: "... na pewno dostawy P. J. były księgowane na firmę G. z L. oraz H. z P.. Jednak na te firmy były księgowane dostawy od innych osób. P. na pewno nie dostarczał nam nigdy benzyny, a ten towar był także księgowany na firmę G. ". Z kolei H. S. w dniu [...] lutego 2006r. w odniesieniu zarówno do 2004 jak i 2005 roku zeznał "... Głównym dostawcą oleju napędowego w 2004r. była firma G. z L.. Mężczyznę o imieniu P., który przyjechał z towarem ja widziałem po raz pierwszy w 2004r., prawdopodobnie w maju lub czerwcu. (...) Kolejna dostawa P. była dostarczona M., była to ilość już powyżej 30.000 litrów. To także było przyjęte na firmę G.. Wszystkie kolejne dostawy od P. były przyjmowane na tą właśnie firmę. W sumie widziałem P. i jego kierowcę około 10 razy. Pamiętam, że w okresie przed świętami wielkanocnymi był dostarczony towar, który przywiózł kierowca J.. To paliwo jak stwierdził w rozmowie ze mną B. było z firmy H.. Nie wiem czy była to pierwsza dostawa z tej firmy. Pamiętam jeszcze dostawę z końca czerwca 2005):, kiedy paliwo przywiózł ten sam J.. Podczas tej dostawy ktoś kazał J., żeby nie spuszczał paliwa z jednej komory. Ja wtedy rozmawiałem z P. z telefonu kierowcy. Ostatecznie paliwo zostało spuszczone. To paliwo także zostało zaksięgowane na firmę H.. Od tego czasu już nie miałem do czynienia z P.. Było też tak, że paliwo zostało sprzedane przez B. w ten sposób, że nasz kierowca nie przywoził towaru, a jedynie księgowa otrzymała polecenie wystawienia faktury sprzedaży na określona firmę. Wtedy także wystawiano faktury na firmę G.. Kiedy skończyły się dostawy z G. w roku 2005 pojawiły się dostawy z firmy H.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przywołane powyżej zeznania są spójne i logiczne a ich wiarygodność nie budzi wątpliwości zwłaszcza, że korespondują z późniejszymi zeznaniami złożonymi przez te same osoby (R. F. z dnia [...] sierpnia 2006r., H. S. z dnia [...] sierpnia 2006r., [...] listopada 2006r. i [...] listopada 2006r.). W ocenie Organu zeznania złożone przez te osoby potwierdzają iż dostawy paliwa od P. J. realizowane były również przy wykorzystaniu własnych środków transportowych. Szczegółowe zaś wyjaśnienia odnośnie przedmiotowej kwestii dotyczącej transportu paliwa od P. J. wynikają z zeznań złożonych przez G. S. - kierowcy Skarżącej. Wskazał, iż przesłuchany przez funkcjonariuszy organów ścigania (CBŚ-KGP R.) w dniu [...] lutego 2006r. zeznał: "System transportu oleju napędowego wyglądał w ten sposób, iż p. R. B. telefonicznie zlecał mi wyjazd z bazy w Z. ul. [...] do J. pod R. samochodem ciężarowym, który miałem na stanie. W J. tankowałem cysternę olejem opałowym prostuję napędowym całą cysternę, której pojemność jest do 30.000 litrów. Przy tankowaniu zawsze był P. J. (...). Po zatankowaniu otrzymywałem od P. J. druk w-z oraz podbijał mi druk przewozowy list drogowy. Pamiętam, że używał pieczątki o nazwie P.. W momencie, gdy byłem już załadowany ja dzwoniłem do p. B., a on wskazywał mi miejsce dostawy tego oleju napędowego. Transporty te przewoziłem do stacji paliw (... Skarżącej) w K. powyżej pięciu razy, na stację benzynową w rejon P. (...). Byłem też kilka razy z olejem napędowym od P. na stacji paliw N. kilka kilometrów za B. w kierunku na G.. Transporty o których zeznałem z J. wykonywałem w okresie listopad 2004- do marca 2005. Jak już zeznałem było tych kursów; tj. teraz po rozliczeniu, około 30-stu. W tym czasie, tj. mogło to być grudzień 2004 lub styczeń 2005 tankowałem też olej opałowy - prostuje napędowy w miejscowości P. pod R. (...) Osobą która mnie tankowała był P. J.. W P. mogłem być dwa lub trzy razy. Zawsze też było to polecenie telefoniczne p. B.. Jeżeli chodzi o transporty tego oleju napędowego, który zlewałem w K. to pamiętam, że H. S., który jest kierownikiem stacji oddziału B. w Z. pobierał próbki do badań laboratoryjnych, lecz czy je wykonywał ja tego nie wiem. Ja nigdy nie otrzymywałem żadnych faktur z tych transportów (...). Jeżeli chodzi o rozmowy tełefoniczne w mojej obecności to P. J. rozmawiał z p. R. B.. Przedmiotem ich rozmowy przeważnie była ilość tankowanego oleju napędowego do cysterny (...). Ja tankując się w J. i P. olejem napędowym -wyczuwałem specyficzny, zaostrzony zapach siarki, lecz nie przywiązywałem do tego wagi. Wykonywałem tylko polecenie transportowania tego oleju napędowego, które wydawał mi R. B.. Okoliczności te potwierdził w toku ponownego przesłuchania w dniu [...] marca 2006r. W związku z powyższymi dowodami Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktycznym dostawcą znacznej części zafakturowanego dla Spółki przez G. z siedzibą w L. oleju napędowego był P. J. prowadzący we wskazanym okresie działalność gospodarczą w ramach P.. Okoliczność, że nie wyjaśniono, których faktur wystawionych przez G. ustalenie to dotyczy jest bez znaczenia w obliczu dokonania całościowych ustaleń oraz nieujawnienia przez Stronę faktycznych sprzedawców i nie udokumentowania poniesienia wydatków tytułem nabycia paliwa dostarczanego przez faktycznych dostawców. Zdaniem Organu powyższe ustalenia dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę G. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Są one zbieżne z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w L. zawartymi w decyzji z dnia [...] października 2010r. w przedmiocie określenia M. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Zaznaczył, iż z ww. decyzji wynika że P. G. (rzekomy sprzedawca paliwa nabywanego przez Stronę) nie tylko, nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, ale również nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów tytułem zakupu paliwa. W szczególności kontrahent ten nie wskazał danych identyfikujących podmiot(y), od którego(ych) rzekomo nabywał paliwo i nie przedstawił faktur, które mogłyby potwierdzić niniejsze okoliczności. Z kolei brak faktur zakupu wskazywał na ich otrzymywanie od podmiotu nieistniejącego. Ustalenia te znajdowały potwierdzenie w zeznaniach P. G., który podał, że nigdy nie widział kupowanego i sprzedawanego paliwa, nie był zaangażowany w zorganizowanie transportu, nie płacił za transport i nie posiadał stosownego zaplecza pozwalającego magazynować nadwyżki zakupionych paliw. Ponadto nie posiadał koncesji na obrót paliwami. W sprawie zakupu paliwa kontaktował się telefonicznie z trzema osobami. Osobiście nigdy nie miał z nimi kontaktu i nie znał ich nazwisk. Z każdej transakcji podatnik otrzymywał 2-3 grosze od 1 litra zafakturowanego paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. M. G. brał udział w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że dokumenty rachunkowe P. G., stanowiące podstawę do odpowiednich zapisów w prowadzonej księdze podatkowej, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że stosowna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest ostateczna i prawomocna. Ponadto zauważył, iż kwestia braku podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia przedmiotowych faktur VAT, była przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r. i marzec 2005 r. - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L. nr z dnia [...] września 2010r. W przywołanej decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdzono, że faktury tego podatnika (wystawione dla Spółki) nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ założona przez niego firma nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie sprzedawała towarów wymienionych na fakturach. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, iż postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] maja 2007r. Prokuratura Okręgowa w R. postawiła M. G. zarzuty m.in. o to, że: w okresie od 22 marca 2004r. do 10 marca 2005 w L., działając w celu uzyskania korzyści majątkowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów w postaci faktur w imieniu G. w L. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego Skarżącej co do okoliczności zbycia wskazanej firmie paliwa, podczas gdy w rzeczywistości transakcje te miały charakter fikcyjny. Podejrzanemu zarzucono również podejmowanie czynności zmierzających do utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej kwocie nie mniejszej niż 6.742.086,95 zł pochodzących z obrotu odbarwionym olejem opałowym. W ocenie Organu również zeznania złożone przez M. G. oraz przez R. B. zarówno w trakcie postępowań prokuratorskich, jak i w postępowaniach kontrolnych, a następnie podatkowych prowadzonych przez organy skarbowe potwierdzają zasadność dokonanych ustaleń. Z powyższych zeznań wyraźnie wynika, że M. G. nie widział towaru - paliwa, który rzekomo sprzedawał, nie dysponuje dokumentami fakturami na zakup paliwa i nie ponosił z tego tytułu kosztów. Nie zna nazwisk osób z którymi współpracował, zatem nie potrafi wskazać dostawców. Nigdy również nie miał i nie występował o koncesję na handel paliwem. Otrzymywał telefonicznie od R. B. działającego w imieniu Skarżącej , informacje o konieczności wystawienia faktury sprzedaży, o ilości i wartości jaka ma być wykazana na fakturze. Kontrahent ten nie miał jednak żadnej wiedzy od kogo paliwo nabywał i kto tak naprawdę był odbiorcą paliw, które fakturował. W ocenie organu wskazuje to, że rola M. G. ograniczała się w rzeczywistości do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa nieznanego pochodzenia. R. B. potwierdził z kolei w swoich zeznaniach, że nie był obecny przy dostawach, nie widział paliwa, nie sprawdzał dostaw z dokumentami. Na zakup paliwa nie były zawierane żadne umowy, a zamówienia odbywały się telefonicznie, po uzyskaniu informacji ze stacji paliw, że kończy się paliwo. Organ zaznaczył iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że firma G. fakturowała sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącej dokonywaną przez inne podmioty gospodarcze, działając w porozumieniu z tymi kontrahentami. Stwierdził, iż faktury wystawione w 2004 roku przez firmę G. dla Skarżącej nie dokumentują zatem rzeczywistego obrotu towarami handlowymi. Strona natomiast wiedziała, że firma G. nie posiada koncesji na sprzedaż paliw, jak również, że fakturuje paliwo dostarczone przez inne podmioty. Okoliczności faktyczne wskazują ponadto, że brała pod uwagę możliwość, że nabywa paliwo (olej napędowy) będący odbarwionym olejem opałowym. W ocenie Organu wskazują na to zeznania R. B. z dnia [...] lutego 2006r., [...] marca 2006r. czy [...] kwietnia 2006r. - przywołane w skarżonej decyzji. Zdaniem Organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszony przez Skarżącą argument, iż zamówione paliwo zostało faktycznie dostarczone, a następnie sprzedane klientom. Zaznaczył, iż nie negując tego faktu organ I instancji uznał, że Skarżąca kupiła paliwo, lecz jego sprzedawcą na pewno nie był M. G. - właściciel firmy G., ale inny podmiot. Organ podatkowy I instancji nie kwestionował, że Spółka faktycznie weszła w posiadanie towaru, ale nie ujawniła jego faktycznego sprzedawcy (źródła pochodzenia), a nie był to na pewno towar fakturowany przez M. G.. Dokonując rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, w którym transakcje miały miejsce, ale występuje nierzetelność dowodów je dokumentujących (transakcje miały miejsce, jednakże podmiot dokonujący sprzedaży nie ujawnił swoich danych) daje to kontrahentom swobodę w zakresie kształtowania danych zawartych w fakturze, dotyczących rodzaju, gatunku, ilości i jakości towaru, a także jego ceny. Ustalenie to organ odwoławczy uznał za prawidłowe. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zarzut Strony kwestionujący ustalenia dokonane przez organ I instancji a dotyczące wydatków poniesionych na zakup paliwa od firmy G. jest bezzasadny. Zaznaczył, iż całość zgromadzonego materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania rozstrzygnięcia organu I instancji za prawidłowe. Organ podatkowy I instancji w sposób udokumentowany dowodowo wykazał, że nabyte przez Spółkę paliwo nie mogło pochodzić z zakupu od ww. osoby w zakresie, w jakim wykazała ona w kosztach uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził. że brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Tymczasem dowodów takich Skarżąca Spółka nie przedstawiła, te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej również w pozostałym zakresie nie kwestionowanym przez Skarżącą, a dotyczącym zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 59.793,00 zł, potwierdził słuszność stanowiska organu I instancji. Wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009r. sygnatura akt III SA/Wa 3406/08 wydanym w przedmiotowej sprawie uznał ustalenia organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok podjął nieprawidłowe rozstrzygnięcie. W skarżonej decyzji dokonując końcowych wyliczeń organ I instancji zaniżył koszty podatkowe Spółki o kwotę 12 zł, tym samym organ odwoławczy skorygował powyższy błąd zwiększając koszty podatkowe o kwotę 12 zł. Organ odwoławczy zauważył również, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011r. orzekające w tamtej sprawie organy podatkowe uznały, iż wydatek w kwocie 750,00 zł zaewidencjonowany na podstawie rachunku nr [...], wystawionego w dniu [...] maja 2004 r. przez A., M. K., L., za remont samochodu [...] (ciągnika siodłowego o nr rejestracyjnym [...]), stanowiącego własność Spółki nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2005, gdyż dotyczy przychodów roku 2004. Jednocześnie z ustaleń kontrolujących nie wynika aby wydatek ten został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów analizowanego okresu. Takie okoliczności nie wynikają również z zebranego materiału dowodowego. W związku z tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowy wydatek w kwocie 750,00 zł jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowił koszt uzyskania przychodów Spółki w 2004 roku.

11. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji Organu pierwszej instancji w całości. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, pominięcia części dowodów bez uzasadnienia dlaczego odmówiono im wiarygodności, brak wskazania jakimi kryteriami kierował się Organ podtrzymując w całości i przyjmując za własną ocenę Organu pierwszej instancji, a zatem także z jakich powodów odmówił wiarygodności i zasadności argumentom Skarżącej; co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy; - art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak należytej oceny i wykazania dlaczego podnoszone przez Skarżącą okoliczności i dowody powołane na ich poparcie - w ocenie Organu - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; nie ustosunkowanie się do zarzutów Odwołania i brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz nie wskazanie konkretnej normy prawnej dla istnienia jakoby poza zawodową starannością dodatkowego, szczególnego obowiązku podatnika w zakresie sprawdzania jego kontrahentów i wykazania ich legalnej działalności, poza obowiązującymi obowiązkami ustawowymi, - art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez brak podstaw prawnych do uznania za nieważne faktycznie zawartych i wykonanych przez Skarżącą umów kupna-sprzedaży, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma kompetencji do podważania czynności cywilnoprawnych i orzekania o prawie własności, albowiem w tym zakresie mogą orzekać jedynie sądy powszechne; - art. 181 ustawy Ord. pod. polegające na błędnym odczytaniu tej normy i ocenie, iż sporna w sprawie kwestia dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy fikcyjności faktur Vat w sposób wyczerpujący została wyjaśniona przede wszystkim w oparciu o materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które związane są z transakcjami dokonywanymi z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i wywiązującymi się z obowiązków nakładanych w tym zakresie przez ustawy (obowiązki rejestrowe i rozliczenia ze Skarbem Państwa).

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto odniósł się do doręczenia zaskarżonej decyzji wskazując, iż została skutecznie doręczona Spółce w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. w dniu 30 grudnia 2011r. Zaznaczył, iż w dniu 16 grudnia 2011 r. w związku z niemożnością doręczenia Spółce korespondencji zawierającej przedmiotową decyzję w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy Ord. pod. złożył ją do Urzędu Miejskiego w L. na okres 14 dni. O dokonaniu tej czynności i możliwości jej odbioru przez upoważnioną osobę organ informował Adresata dwukrotnie, tj. w dniu 16.12.2011 r. i 27.12.2011r. W wyznaczonym terminie decyzja (złożona w Urzędzie Miasta) nie została odebrana przez Stronę. Zatem doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w dniu 30 grudnia 2011r. w sposób przewidziany w art. 150 ustawy Ord. pod. Podkreślił, iż dniem doręczenia zastępczego jest bowiem dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru prawidłowo złożonej w urzędzie gminy (miasta) korespondencji, a nie dzień późniejszego faktycznego jej wydania w tej palcówce adresatowi czy innej osobie o nieustalonej tożsamości Dlatego też zdaniem Organu działanie pracownika Urzędu Miasta w L. polegające na wydaniu przedmiotowej przesyłki skierowanej do R. B. bez potwierdzenia odbioru nieokreślonej osobie po terminie 14 dniowym od daty jej złożenia w tym urzędzie (a tym samym pierwszego awizowania) nie ma wpływu na prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie daty doręczenia. Okoliczność ta i przywołany w skardze fakt doręczenia Stronie skarżonej decyzji w dniu 2.01.2012r. (korespondencja odebrana po terminie zastępczego doręczenia) oznaczają, że tutejszy organ nie mógł pozostawić w aktach sprawy oryginału kierowanej do Strony skarżącej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

13. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem.

14. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten stanowi klauzulę generalną, jednakże nie definiuje wszystkich elementów składających się na pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalności której celem jest osiągnięcie i zachowanie źródła przychodów. Każdy wydatek wymaga więc indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikają następujące warunki (które muszą być spełnione łącznie) uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu: faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, brak dokonanego wydatku w wykazie zawartym w art. 16 ust. 1, odpowiednie udokumentowanie wydatku. W myśl natomiast przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Kwestie dotyczące udokumentowania wydatku regulują przepisy art. 20 ust. 2-5, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości. Z treści tych przepisów wynika, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale także zawierać co najmniej wiarygodne określenie wystawcy. Na podkreślenie zasługują w przedmiotowej sprawie poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić jakieś wydatki, czy też dysponował określonym towarem. Brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi -wykazać, że poniósł wydatek albo decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem. Nawet odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje organowi wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyroku WSA z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2794/06 wydanym w podobnym stanie faktycznym, Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy Skarżąca określiła źródło pochodzenia towarów oraz przestawiła dowody - faktury, które jak twierdzi dokumentują fakt poniesienia określonych - wykazanych w księgach wydatków, a ustalenia organu kontroli skarbowej podważyły prawdziwość jej twierdzeń, to nie sposób obciążyć organów obowiązkiem poszukiwania innych źródeł pochodzenia towarów bądź też dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na uzyskanie tych towarów i ich wysokości. Rzecz nie w tym, że Skarżąca posiadała towar, który następnie sprzedała. Istotne jest, czy i jaki wydatek poniosła na jego nabycie, ponieważ to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Okoliczność tę winna wykazać Skarżąca. Samo wykazanie, potwierdzone ustaleniami kontroli, że towar istniał nie jest równoznaczne wykazaniem, że został zakupiony, czy też nabyty w sposób inny, skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Tylko i wyłącznie od Skarżącej zależało, czy ujawnić rzeczywiste źródło pochodzenia towarów. Skarżąca tego nie uczyniła. Z reguły nabycie towaru handlowego przez firmę zajmującą się jego hurtową sprzedażą wiąże się z poniesieniem wydatków na jego nabycie - w ten, czy inny sposób. Przemawia za tym logika prawidłowego obrotu gospodarczego. Wydatki te stanowią koszt podatkowy, jeżeli zostały poniesione i w kwocie, w jakiej zostały poniesione. Skarżąca natomiast, co wynika z materiału dowodowego sprawy, wykazała jako koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami uzyskanymi od firm, których działalność polegała na dostarczaniu samych faktur - jak wynikało z zeznań świadków - zamówiła te faktury. Sąd w całości podziela powyższe wywody Sądu. Na podkreślenie zasługuje także to, iż wobec braku udowodnienia przez Skarżącą poniesienia wydatku na odbarwiony olej napędowy może przyjąć domniemanie, iż Skarżąca brała czynny udział w procederze wprowadzenia nielegalnego paliwa do obrotu w ramach określonej grupy firm i osób. Brak przedstawienia rzeczywistych okoliczności związanych z poniesieniem wydatków na paliwo może także prowadzić do wniosku, iż Skarżąca dysponowała paliwem nie ponosząc przy tym wydatków na jego nabycie. Takie domniemanie pozwala na opodatkowanie przychodów związanych ze sprzedażą paliwa na posiadanych przez Skarżącą stacjach benzynowych. Powołane powyżej orzeczenie WSA zostało zaskarżone do NSA, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 oddalił skargę kasacyjną uznając za prawidłowe stanowisko WSA. W ocenie Sądu rozpoznającego stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

15. W kontekście przedstawionych powyżej poglądów bez znaczenia pozostaje fakt, iż zamówione paliwo zostało faktycznie dostarczone, a następnie sprzedane klientom. Nie negując tego faktu uznać należy, że Skarżąca stała się posiadaczem określonej ilości paliwa, lecz jego rzeczywistym dostawcą na pewno nie był ani M. G. - właściciel firmy G. ani i M. M. - właścicielka firmy H. lecz inny podmiot. Spółka faktycznie weszła w posiadanie towaru, ale nie ujawniła jego faktycznego dostawcy (źródła pochodzenia), a nie był to na pewno towar fakturowany przez M. G. i M. M.. Dokonując rozstrzygnięcia organy podatkowe słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, w którym transakcje miały miejsce, ale występuje nierzetelność dowodów je dokumentujących (transakcje miały miejsce, jednakże podmiot dokonujący sprzedaży nie ujawnił swoich danych) daje to kontrahentom swobodę w zakresie kształtowania danych zawartych w fakturze, dotyczących rodzaju, gatunku, ilości i jakości towaru, a także jego ceny. Całość zgromadzonego materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż Skarżąca w toku postępowania nie wykazała, że poniosła rzeczywiste wydatki na nabycie paliwa, tym samym należy wykluczyć możliwość określenia kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu. Warto także wskazać, że Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił żadnych wartości dotyczących nabywanego odbarwionego oleju opałowego, zrzucając na organy podatkowe obowiązek poszukiwania wartości poniesionego przez niego wydatku. W ocenie Sądu takie działanie powoduje, iż nie można odmówić wersji stanu faktycznego przedstawionej przez organy podatkowe cech racjonalności i logiki popartej doświadczeniem gospodarczym oraz doświadczeniem w ocenie podobnych zdarzeń gospodarczych. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów. Organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających własne ustalenia. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (wyroki: WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 15/07 oraz NSA sygn. akt II FSK 176/07).

16. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń przedstawionych w wydanych w sprawie decyzjach z zachowaniem zasad określonych w art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. i oceniły wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. W obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał, że niezasadne był zarzut dalszego dodatkowego wyjaśniania okoliczności podnoszonych przez Stronę jeżeli w ocenie organów podatkowych stan faktyczny jest wystarczająco wyjaśniony. Zatem nieuzasadnione było podejmowanie kolejnych bliżej nie sprecyzowanych przez Stronę czynności dowodowych. Obciążenie organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających, że wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami są kosztem uzyskania przychodów było żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu, które przeszło tok instancji dwukrotnie, nie udało się potwierdzić, że faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze faktycznie zaistniałe, a podejmowane przez Stronę działania ograniczają się jedynie do polemiki z niekorzystnymi dla niech rozstrzygnięciami. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego w procesie dowodzenia strona może i powinna uczestniczyć i to w sposób aktywny, co wynika z art. 188 i art. 123 ustawy Ord. pod., zwłaszcza gdy z materiału dowodowego wynikają ustalenia niekorzystne dla niej samej (vide wyrok NSA z dnia 21.12.2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, wyroki WSA z dnia 24.02.2006r. sygn. akt I SA/Bk 401/05, z dnia 23.05.2007r. sygn. akt I SA/Op 15/07, WSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt I SA/1711/07.) Strona ma zatem prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli z tego prawa nie korzysta i nie przedstawia posiadanych dowodów ograniczając się jedynie do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń organu niższego stopnia, to nie może powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na niekorzyść Strony. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa Strony w szczególności, gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania - a czego w analizowanej sprawie nie dała wyrazu. Ze względu na zaniechanie współpracy z organami podatkowymi oraz brak wykazania rzeczywistych wydatków na nabycie odbarwionego oleju opałowego oraz okoliczności tych transakcji Sąd uznał, że ustalenia decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie są zasadne.

17. Odnosząc się do pozostałych elementów zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem środków trwałych, podwyższających ich wartość początkową, dotyczących wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych (telewizora, magnetowidu i stolika) nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej, poniesionych na naprawy, mycie, przeglądy, zakup paliwa, ubezpieczenia samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika Spółki, stanowiących ryczałt za używanie przez pracownika własnego samochodu w okresie urlopu wypoczynkowego – Sąd uznał, iż zasadne było wyłączenie tych pozycji kosztowych z ewidencji kosztów uzyskania przychodu. Na podkreślenie zasługuje także to, iż kwestia ta pozostaje poza sporem w rozpoznawanej sprawie.

18. Za bezzasadne uznać należy zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów o charakterze procesowym. Zgodnie z art. 122 ustawy Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sąd w przedmiotowej sprawie nie dostrzegł naruszenia art. 187, art. 191, art. 180 i art. 210 ustawy Ord. pod. Z akt sprawy wynikało bezspornie, że działania podjęte przez organ podatkowy wyjaśniają okoliczności faktyczne sprawy. W każdym stadium postępowania umożliwiono Stronie składanie wyjaśnień i zgłaszanie wniosków dowodowych. To na Skarżącym, co już podkreślono w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W całym postępowaniu podatkowym Strona nie wskazywała tymczasem innego sposobu ponoszenia wydatku na nabyte towary. Dokumenty urzędowe jak np. orzeczenia laboratoryjne, karty drogowe a także inne dowody zgromadzone w sprawie jak przesłuchania świadków, czy też materiały udostępnione przez organy ścigania potwierdzają istnienie paliwa i jego sprzedaż przez Stronę, czego organ nie negowały. Nie zmienia to jednak faktu, że Skarżący wobec wyjścia na jaw fikcyjnych operacji handlowych nie wykazał faktycznych wydatków na nabycie odbarwionego oleju napędowego oraz jego źródła i okoliczności związanych z wprowadzeniem go do obrotu. Podnieść należy, iż organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co jednak nie musi oznaczać, iż wszystkie zgromadzone dowody muszą świadczyć o zaistnieniu tej okoliczności. W przypadku skomplikowanych spraw, a taką niewątpliwie jest przedmiotowa sprawa, zgromadzony materiał dowodowy może zawierać materiały opisujące odmiennie tą samą okoliczność. Organy podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej mogły dokonywać oceny zgromadzonego materiału w granicach swobodnej oceny dowodów. I w ocenie Sądu wobec analizy zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie można uznać, że przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 22 października 2004 r. FSK 999/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy skarbowe mogą wybrać te dowody, którym dają wiarę i nie przekraczają przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Sąd dodał, że podatnik powinien współdziałać z organami przy wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie granica swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona przez organ I instancji. W związku z brakiem dokumentów źródłowych (certyfikatów jakości fakturowanego paliwa, dowodów dostaw, WZ, druków przewozowych) w pełni uzasadnionym było przyjęcie, iż istotnego znaczenia nabrały zeznania wystawców spornych faktur i innych osób mających wiedzę o tych fakturach. W związku z powyższym niezbędne było analizowanie ich przez organ podatkowy w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także oświadczeń wcześniej składanych przez te same osoby, a dotyczących tej samej kwestii. Zebrany materiał dowodowy uznany został za wystarczający dla ustalenia, że podmioty wystawiające faktury nie dokonały w rzeczywistości czynności objętych tymi dokumentami. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zasadne w tym zakresie jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Tymczasem dowodów takich Skarżąca spółka nie przedstawiła, te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

19. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy wykonały zalecenia Sądu zawarte w orzeczeniu z dnia 24 czerwca 2009 r. III SA/Wa 3406/08, uzupełniając argumentację uzasadnienia rozstrzygnięcia oraz przeprowadzając obszerne uzupełnienie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwał na przyjęcie wniosków zaprezentowanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

20. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji