Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2081/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2, art. 211, art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. sp. komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 210/18 w sprawie ze skargi P. S.A. sp. komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 21 grudnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz P. S.A. sp. komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 210/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – P. w S., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. ("Dyrektor IAS") z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. W złożonej 24 listopada 2016 r. i skorygowanej następnie deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. Skarżąca wykazała między innymi kwotę 4.500.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

2.2. Postanowieniem z 9 lutego 2017 r. (utrzymanym w mocy przez Dyrektora IAS) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. ("Naczelnik US") przedłużył termin zwrotu do 31 października 2017 r., tj. do zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.

2.3. Natomiast postanowieniem z 19 października 2017 r. Naczelnik US termin powyższy przedłużył do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 grudnia 2017 r. Postanowieniem z 29 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS postanowienie to utrzymał w mocy.

2.4. Postanowieniem z 21 grudnia 2017 r., doręczonym Skarżącej 3 stycznia 2018 r., Naczelnik US ponownie przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 28 lutego 2018 r.

Powołał się na okoliczność, że nie zostało zakończone postępowanie kontrolne za październik 2016 r., prowadzone wobec Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. Konieczne było bowiem sprawdzenie oraz potwierdzenie dostaw i nabyć towarów, w tym w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, także z uwagi na prowadzenie przez Skarżącą działalności w obszarach podwyższonego ryzyka (paliwa). Ponadto prowadzono postępowania kontrolne obejmujące sierpień i wrzesień 2016 r. Naczelnik US wskazał też, że za miesiące od sierpnia do października 2016 r. Skarżąca deklarowała milionowe kwoty wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw paliw.

2.5. Z informacji przekazanych Dyrektorowi IAS przez Naczelnika US wynikało, że postanowieniem z 9 lutego 2018 r. termin zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. przedłużono do 30 kwietnia 2018 r., a 14 lutego 2018 r. zwrócono Skarżącej wynikającą z deklaracji za ten miesiąc kwotę 4.461.575 zł w związku z informacją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. o transakcjach, których rzetelność budzi wątpliwości. Organ ten poinformował też, że nie zakończono jeszcze prowadzonych wobec Skarżącej postępowań kontrolnych.

2.6. Dyrektor IAS nie uwzględnił zażalenia Skarżącej i wskazanym wyżej postanowieniem z 28 lutego 2018 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

3. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – dalej "u.p.t.u.", oraz art. 274b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) – dalej "O.p."); art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.; art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z 28 lutego 2018 r.

4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA stwierdził, że postanowienia Naczelnika US z 9 lutego 2017 r. oraz z 19 października 2017 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu doręczono Skarżącej przed upływem terminu zwrotu. Natomiast postanowienie z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik US wydał przed upływem terminu zwrotu wynikającym z postanowienia z 19 października 2017 r., a doręczono je Skarżącej 3 stycznia 2018 r.

Zdaniem WSA, który odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 2081/15, za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. WSA nie podzielił natomiast stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym termin zwrotu zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu. Nie zgodził się z wyrażonym w tym wyroku poglądem, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie dotyczy czynności organu podatkowego. W przepisie tym brak jest bowiem wskazania, że "nadanie w polskiej placówce pocztowej (...)" dotyczy złożenia pisma do organu – tak jak wymieniono w punkcie 1 tego paragrafu lub że składane jest przez stronę, czy uczestnika postępowania (art. 12 § 6 pkt 1,3-5 O.p.).

WSA uznał zatem, że ponieważ postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (sporządzone) i wysłane (za pośrednictwem operatora pocztowego) 21 grudnia 2017 r., czyli przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z 19 października 2017 r., tj. przed 29 grudnia 2017 r., to tym samym skutecznie przedłużono termin zwrotu różnicy podatku przed upływem tego terminu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wynika, że Skarżąca wykazuje wewnątrzwspólnotowe dostawy napojów bezalkoholowych (kupionych od polskich dostawców) do podmiotów mających siedziby w Holandii, Estonii, Słowacji i Francji. W związku z tym zwrócono się z wnioskami do administracji podatkowych państw członkowskich UE o sprawdzenie rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z uzyskanych informacji wynika m.in., iż jeden z podmiotów jest podejrzany o bycie "znikającym podatnikiem", a inny podmiot jest w stanie upadłości sądowej i zakończył działalność 31.03.2016 r., złożył jedną (zerową) deklarację o dochodach za 2014 r., a pełnomocnik sądowy nie posiada żadnych dokumentów księgowych tej firmy. Kolejny zaś podmiot nie ma adresu i zarejestrowania w Holandii od 07.04.2016 r. Wątpliwości budziła rzetelność faktur wystawionych przez Skarżącą w okresie od 30.08.2016 r. do 21.10.2016 r. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw napojów bezalkoholowych. Na obecnym etapie postępowań nadal prowadzone są czynności kontrolne w celu wyjaśnienia sprawy w związku z czym nie jest możliwe wskazanie ostatecznej wysokość ewentualnych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W ocenie WSA powyższe okoliczności mogły stanowić podstawę wątpliwości co do zasadności przedmiotowego zwrotu.

W rezultacie zarzuty podniesione w skardze WSA uznał za niezasadne.

5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła:

5.1.1. naruszenie prawa procesowego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS art. 212 w związku z art. 219 O.p. przez brak ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w którym zastosowanie mieć powinny, poprzez: uznanie za prawidłowe niedoręczenia Skarżącej postanowienia z 21.12.2017 r. przez organ pierwszej instancji przed upływem przedłużonego termin; uznanie, iż dla skuteczności przedłużenia terminu nie było konieczne doręczenie postanowienia z 21.12.2017 r. przed 29.12.2017 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 12 § 6 pkt 2 O.p. ma zastosowanie do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe, w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż w tej sprawie za postanowieniem z 21.12.2017 r. nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku przed jego upływem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS:

– art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie, iż w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy VAT pomimo, iż wątpliwości te nie zostały wskazane podatnikowi, pomimo orzeczenia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu ww. różnicy i przez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia,

– art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez dowolne uznanie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, to jest przez uznanie, iż w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy VAT pomimo braku dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji orzekający w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu,

– art. 120, art. 121 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji wprowadzenia do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić.

Skarżąca zaznaczyła, że powyższe naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. miały istoty wpływ na wynik sprawy (Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą pomyłkę uznał wskazanie w skardze kasacyjnej "art. 141 § 1 lit. c)" P.p.s.a.).

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS art. 127 O.p., wobec uznania, iż dopuszczalne jest wskazanie ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie dopiero przez organ odwoławczy, pomimo wskazania powyższego przez organ pierwszej instancji;

5.1.2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do przedłużenia termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r., nadto przez niezasadne przyjęcie, iż organ pierwszej instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. pomimo, iż organ ten przekroczył termin na przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia i zwrotem dla Skarżącej różnicy VAT za październik 2016 r.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie zatem do art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

7.3. Skarga kasacyjna Skarżącej jest zasadna.

7.4. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać podniesionej przez Skarżącą kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie (podatnikowi) po upływie tego terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie.

Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zaznaczyć należy, że zmiany art. 82 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło również do takich zmian wskazanych w powyższym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej w tym wyroku argumentacji.

Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Tym niemniej, zważywszy na autorytet poszerzonego składu orzekającego – odmiennie niż Sąd pierwszej instancji – Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko. Trafne było zatem powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na ten wyrok.

7.5. Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, dostępne j.w.). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego.

W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy.

Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz z 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji, inaczej niż to uczyniono w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, ocenił możliwość zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do czynności organów podatkowych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Zdaniem WSA przepis ten odnosi się do zachowania terminu przez organ, co wynika z tego, że "w pkt 2 brak jest wskazania, że dotyczy to złożenia pisma do organu - tak jak wymieniono w punkcie 1 wskazanego § lub że składane jest przez stronę czy uczestnika postępowania - pkt 1,3-5 § 6 art. 12 Ordynacji podatkowej)".

Pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, jak wyjaśniono w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, stanowczo został odrzucony w orzecznictwie. Stwierdzić więc należy, że przepis powyższy, podobnie jak pozostałe przepisy o zachowaniu terminów, tworzy domniemanie że pismo przekazane określonemu podmiotowi (w tym operatorowi pocztowemu) zostało skutecznie złożone do właściwego organu podatkowego, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło, gwarantując stronie ochronę przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają zastosowania do organu orzekającego w sprawie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08; dostępna j.w.).

Nie ma zatem istotnego znaczenia sama okoliczność, że w treści art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie zaznaczono, aby przepis ten dotyczył złożenia pisma do organu, bądź też pisma wniesionego przez stronę lub uczestnika postępowania.

Jak bowiem wskazał autor skargi kasacyjnej, odwołując się do orzecznictwa, w tym zaś wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia. Dlatego też art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe.

Za wadliwe Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane i przekazane operatorowi pocztowemu w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu, jest postanowieniem wydanym w terminie.

7.6. Bezspornym jest, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., wyznaczony w postanowieniu Naczelnika US z 19 października 2017 r., upływał 29 grudnia 2017 r. Postanowienie Naczelnika US z 21 grudnia 2017 r. o ponownym przedłużeniu terminu zwrotu doręczono Skarżącej dopiero 3 stycznia 2018 r., a zatem po wyznaczonym terminie.

W tej sytuacji, uwzględniając rozważania przedstawione w punktach 7.4 i 7.5. niniejszego uzasadnienia, stwierdzić należy, że postanowienie Naczelnika US z 21 grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego zanim termin na zwrot upłynął.

7.7. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a.: (1) w związku z art. 212 i art. 219. O.p.; (2) w związku z art. 12 § 6 pkt 1 O.p.; (3) w związku art. 120 i art. 121 § 1 O.p, a zatem zarzuty opisane w pkt 5.1.1. ppkt 1) i 2) oraz 3) tiret trzecie niniejszego uzasadnienia.

Zasadnie Skarżąca zarzuca, iż pominięcie znaczenia faktu, że doręczenie postanowienia z 21 grudnia 2018 r. nastąpiło dopiero 3 stycznia 2018 r. spowodowało także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. (to jest zasad: legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w związku z art. 212 i art. 219 O.p. przez akceptację wprowadzenia do obrotu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, po upływie ustawowego terminu, w którym Naczelnik US mógł takie postanowienie wydać.

Zasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje w przyjęciu przez WSA, że organ pierwszej instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. pomimo, że przekroczył termin na przedłużenie tego zwrotu.

7.8. Zasadność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej bezprzedmiotowym czyni odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

7.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

7.10. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego należnych za sporządzenie skargi kasacyjnej, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 oraz z 2016 r., poz. 1667).