Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 769/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.59 par. 1 pkt 1; art.70 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2, art. 11 c ust.4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. spraw ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi trzema decyzjami z [...] stycznia 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., - powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., - zwanej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., - przytaczanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2005 r. i jedną decyzję z [...] września 2005 r. określające S. sp. z o.o. (zwaną "Skarżącą") prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 11 i 18 października oraz 8 listopada 1999 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniach 11 i 18 października oraz 8 listopada 1999 r. dokonano trzech zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków importowanych przez Skarżącą.

W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Spółkę, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. organ ten zakwestionował wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych. Rozstrzygnięcia organu celnego I instancji zostały utrzymane w mocy przez Izbę Celną w W., a wniesione w tych sprawach skargi zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwiema decyzjami z dnia [...] września 2005 r. i decyzją z dnia [...] września 2005 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniach decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. dla tych towarów, która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od tych decyzji Spółka wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowań w sprawach. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie:

- art. 70 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie Spółce zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art.121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska prezentowanego w pismach procesowych Spółki.

Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego wydane zostały po upływie terminu przedawnienia, bowiem zgłoszeń celnych dokonano w październiku i listopadzie 1999 r. zatem pięcioletni termin przedawnienia liczony od 31 grudnia 1999 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r. Zatem skoro decyzje wydane zostały [...] września 2005 r. i [...] września 2005 r. to stwierdzić należało, że zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie zaskarżone decyzje organu celnego zostały wydane na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu ich wydania. Organ wydał decyzje na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. zatem zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem przepisy te nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.: "Z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2". Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem jej przepisy proceduralne nie mogły już być podstawą podjęcia czynności przez organ celny, w szczególności zaś - wydania przez organ decyzji.

Skarżąca podniosła, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego. Określał on zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu przez ten organ o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnych regulacji co do kwestii intertemporalnych dotyczących stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy podatkowe powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Zatem decyzje organu I instancji wydane zostały z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, organy administracji, w tym i organy celne, zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, co wyklucza wydawanie decyzji na podstawie uchylonych w dacie wydania decyzji przepisów, tj. w tych przypadkach na podstawie nie obowiązującej już ustawy o VAT z 1993 r.

Ponadto art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, nie uprawniał organu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli organ ten stwierdził w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwoty podatku zostały wykazane nieprawidłowo.

Ponadto powołany przez organ art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł mieć zdaniem Skarżącej zastosowania w niniejszych sprawach z uwagi na fakt, iż dotyczył on innego stanu faktycznego. Treść art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Postępowanie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego reguluje art. 70 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem weryfikacja zgłoszenia celnego następuje po jego przyjęciu. Wynik weryfikacji stanowi podstawę do zastosowania procedury celnej, którą mają być objęte importowane towary (art. 73 § 1 Kodeksu celnego).

Oznacza to, że po zastosowaniu danej procedury celnej, w tym przypadku po dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu, organ celny nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru, wówczas działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji tych zgłoszeń.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki zawartych we wniesionych odwołaniach i decyzjami z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ drugiej instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Organ odwoławczy powołał nadto art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazując, że stanowi on podstawę dla organu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jeśli organ ten stwierdzi, że kwota podatku została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo. Wskazał również, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie, zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów Spółki wskazał, że jeśli organ celny – tak jak w niniejszych sprawach – dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, do czego jest uprawniony na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego wówczas podstawą do określenia podatku w prawidłowej wysokości jest art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa.

W dalszym ciągu uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość celną importowanych towarów w niniejszej sprawie przyjęto za określającymi ją decyzjami poddanymi kontroli instancyjnej, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej prawomocnymi wyrokami. W jego ocenie Skarżąca miała w toku postępowania celnego możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do sposobu określenia wartości celnej towaru. Z tych względów Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej.

Jednocześnie organ zauważył, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał jednak, że z uwagi na tożsamość regulacji obu przepisów nie można twierdzić, iż decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, a wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w związku z zapłatą przez Skarżącą należności podatkowych wynikających ze zgłoszeń celnych w 1999 r. zobowiązania podatkowe wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu niezasadny był w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Celnej zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej wskazując, że zarówno sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji jak i uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć nie naruszały przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Skarżąca wskazała, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2004 r. i nie nastąpiły zdarzenia, które skutkowałyby jego przerwaniem lub zawieszeniem. W związku z tym organ podatkowy, stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany był umorzyć postępowania podatkowe.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego wyjaśniła, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem Skarżącej prawo to wygasa dopiero na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nadal może ulec przedawnieniu, które wiąże się z dalej idącymi skutkami. Przyjęcie zaś poglądu zaprezentowanego przez organ odwoławczy uniemożliwiłoby w przypadku każdej zapłaty przez podatnika prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego w zakresie tego zobowiązania, w tym dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca podkreśliła również, iż przedawnienie jest instytucją systemową prawa podatkowego i dotyczy wszystkich obowiązków i uprawnień tworzących stosunek prawny zobowiązania podatkowego, dlatego też niezasadny jest pogląd, iż po upływie jego terminu możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, o ile doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. Przyjęcie takiej możliwości byłoby sprzeczne z zasadami kompleksowej wykładni prawa podatkowego oraz stabilności i klarowności sytuacji prawnej obywatela (art. 2 Konstytucji RP), jak również określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równego traktowania.

W uzasadnieniu drugiego ze wskazanych zarzutów skarżąca Spółka wskazała, iż brak było podstaw do kwestionowania zadeklarowanej przez nią w zgłoszeniu celnym podstawy opodatkowania. Wskazała, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego dla kwestii ustalenia wartości transakcyjnej towarów, a co za tym idzie ich wartości celnej znaczenie miał wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego. W dniu odprawy celnej cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, natomiast premie finansowe Skarżąca otrzymała po dokonaniu odpraw celnych. W ocenie Skarżącej nie można było dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, gdyż wskazany powyżej przepis na to nie zezwalał. Premie finansowe przyznane Skarżącej nie miały związku z ceną towaru i zostały udzielone po przyjęciu zgłoszeń celnych. Były przyznawane w odniesieniu do okresów przeszłych i dotyczyły towarów krajowych, tj. towarów które przed otrzymaniem premii finansowej dopuszczono do obrotu na terytorium RP w związku z czym nie wpływały na wartość celną towarów. Były samodzielnymi należnościami wynikającymi z umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem Spółki. Nie miały charakteru upustów czy też zniżek cen importowanych farmaceutyków, ale miały za zadanie wsparcie działalności dystrybucyjnej Spółki jako wyłącznego dystrybutora zagranicznego kontrahenta.

Skarżąca wskazała nadto, że brak możliwości zadeklarowania obniżenia wartości celnej o premie finansowe wynikał również z przepisów obowiązujących w zakresie informacji podlegających ujawnieniu w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie sprzeczne z zasadą praworządności byłoby późniejsze nakładanie obowiązku ujawnienia premii finansowych nie wynikających z faktury handlowej i nieistniejących jeszcze w dacie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z tych względów, zdaniem Spółki, wskazana w zgłoszeniu celnym podstawa opodatkowania określona w oparciu o zadeklarowaną wartość celną była prawidłowa. W związku z tym, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trakcie rozprawy w dniu 16 września 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygnaturami akt III SA/Wa 769/08, III SA/Wa 770/08, III SA/Wa 771/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 769/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Jako główny zarzut skarg Skarżąca wskazała naruszenie art. 70 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowań podatkowych mających za przedmiot przedawnione zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 stwierdził, że wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach – zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym – to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. Z kolei w wyroku z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna.

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wygasa zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Zaistnienie zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy.

Istotnie zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać jednakże należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie." Dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą sposobu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sytuacji, gdyby termin przedawnienia, w przypadku braku zapłaty upływał po wydaniu decyzji I instancyjnej. Interpretacja ta nie ma bezpośredniego zastosowania do rozpoznawanego przypadku. Jednakże uznać należy, że po zapłacie podatku i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku można także prowadzić postępowanie wymiarowe, które zostało wszczęte przed upływem tego terminu. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109; por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/07). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że art. 70 Ordynacji podatkowej, inaczej niż art. 68 tej ustawy, nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji. Z kolei wymiar podatku – jak już wyjaśniono wcześniej – nie oznacza podwyższania, ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05).

W rozpoznawanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określają ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt niniejszych spraw i nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. Sąd orzekający w niniejszych sprawach, zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązania podatkowego. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a zatem nie doszło do naruszenia oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zważyć również należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na Skarżącą obowiązku uiszczenia podatku. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniach celnych w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Określenie zobowiązań w kwocie niższej powoduje, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych wywołują skutek, który przewidywała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03.

Zwrócić należy także uwagę na podjętą w dniu 8 października 2007 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA uznał, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego.

Stwierdzić zatem należy, że każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Podkreślenia ponadto wymaga, że zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie.

W uzasadnieniu powyższej uchwały z 8 października 2007 r. NSA odniósł się także do kwestii dotyczącej naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu i jego wykładni. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut, że dokonana w zaskarżonych decyzjach wykładnia powołanych przepisów naruszała wskazane w skargach przepisy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Dodatkowo podnieść trzeba, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o VAT z 1993 r. i ustawy o VAT z 2004 r. oraz Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu celnego.

Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych – działających jako organy podatkowe – jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.).

Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżąca podniosła, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. W konsekwencji nie skontrolowano samodzielnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w przedmiotowych sprawach została określona odrębnymi decyzjami ostatecznymi. Dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje ostateczne określające wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skarg, aby w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania są w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc organy uznały, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikających z decyzji ostatecznych, a w rozpatrywanych sprawach także prawomocnych, gdyż zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła ich prawidłowość. Wbrew zatem zarzutom skarg nie został naruszony wskazany wyżej przepis. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał w istocie do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczał poza zakres przedmiotowy niniejszych spraw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt 1234/06, niepubl.).

Kontroli Sądu w rozpoznawanych sprawach poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawach tych nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu i jego wykładni.

W świetle powyższej argumentacji Sąd nie dostrzegł w przedmiotowych sprawach naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.