Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1136/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1-3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) − po rozpatrzeniu wniosku A Spółka z o.o. w G. (dalej Spółka, skarżąca) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] ustalającej Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. − odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jako organ I instancji stwierdził, że Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za sierpień 2017 r. posłużyła się fakturami zakupu stwierdzającymi niezaistniałe w rzeczywistości transakcje, została wydana w dniu [...] r. decyzja nr [...], którą określono Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej. Nadto organ pierwszej instancji wydał również w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł (co stanowiło 100% wartości zawyżenia zwrotu różnicy podatku w faktur uznanych za nierzetelne).

Wskazana decyzja została wysłana w dniu [...] r. na określony przez pełnomocnika Spółki adres skrzynki elektronicznej ePUAP ([...]). Dokument urzędowego poświadczenia doręczenia - UPD (spełniający funkcję "awizo" w doręczeniach elektronicznych) został utworzony dla przesyłki dwukrotnie: [...] r. oraz [...] r. Ze względu na niepodjęcie korespondencji przez pełnomocnika, organ I instancji uznał decyzję za doręczoną w dniu [...] r. na podstawie art. 152a § 3 O.p. (fikcja doręczenia).

Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od opisanej decyzji pismem z dnia 12 marca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. W jego treści pełnomocnik stwierdził, że odwołanie zostało wniesione w ustawowym termie, albowiem przed dniem 5 marca 2020 r. nie wiedział o wydaniu przedmiotowej decyzji, ponieważ nie otrzymał na swoją skrzynkę email powiadomienia, że w systemie ePUAP decyzja oczekuje na jego odbiór. Zdaniem pełnomocnika Spółki wcześniejsze doręczenie decyzji należało uznać za wadliwe, a za datę doręczenia przyjąć trzeba dzień 5 marca 2020 r. i od tego dnia liczyć ustawowy termin do wniesienia odwołania.

Wraz z odwołaniem pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przywrócenie terminu do wyniesienia odwołania. W treści tego wniosku pełnomocnik wskazał, że w dniu 5 marca 2020 r. pozyskał informację o istnieniu decyzji z [...] r. ustalającej Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., który swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki, wydał między innymi na podstawie opisanej decyzji. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że po zalogowaniu się na portalu ePUAP, w dniu 5 marca 2020 r., okazało się, że decyzja ta od dłuższego czasu znajdowała się na skrzynce ePUAP, o czym pełnomocnik Spółki wskutek jego zdaniem wadliwie działającego systemu nie miał wiedzy. Zaakcentował, że w związku z brakiem możliwości zapoznania się z treścią przedmiotowej decyzji, z uwagi na brak powiadomienia przez system e-mailowy skrzynki ePUAP, o przesłaniu decyzji pomimo tego, że w ustawieniach skrzynki ePUAP widniał prawidłowo wskazany adres e-mail pełnomocnika, wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania jest zasadny. Pełnomocnik Spółki podniósł także, że z niezrozumiałych dla pełnomocnika powodów po zalogowaniu się na skrzynkę ePUAP w dniu 5 marca 2020 r. doszło w jednej chwili do pobrania znacznej liczby dokumentów, co zdaniem pełnomocnika Spółki również świadczyło o występujących problemach z systemem ePUAP. Wyjaśniono, że pełnomocnik niezwłocznie po powzięciu informacji o zaistniałej sytuacji, złożył stosowną reklamację w tym przedmiocie.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wyjaśniono, że Naczelnik jako organ odwoławczy szczegółowo badał tę kwestię w ramach postępowania odwoławczego nr [...], prowadzonego równoległe z niniejszą sprawą; stwierdzono, że decyzja z dnia [...] r została doręczona w dniu [...] r. Doręczenie nastąpiło na zasadzie art. 152 a § 3 O.p. (fikcja doręczenia), ponieważ pełnomocnik nie podjął we właściwym czasie kierowanej do niego korespondencji. Ustalono, że pełnomocnik nie odebrał decyzji pomimo, iż decyzję wysłano na wskazany przez niego adres skrzynki ePUAP oraz dwukrotnie − [...] r. i [...] r. − wysłano do pełnomocnika dokument informujący o możliwości odbioru decyzji na platformie ePUAP. Jednocześnie na podstawie pisma Ministerstwa Cyfryzacji z dnia [...] r., nr [...] ustalono, że system ePUAP działał w tym przypadku prawidłowo i wysyłał do adresata wszystkie wymagane powiadomienia, wobec czego w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, które stanowiłyby podstawę kwestionowania prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu [...] r. Biorąc zaś pod uwagę, że pełnomocnik strony wniósł odwołanie dopiero 12 marca 2020 r. (data nadania pisma na poczcie), zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że odwołanie w sprawie wniesiono po terminie.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ stwierdził, że pełnomocnik Spółki nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Podniesiono, że kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, a przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie.

Organ odwoławczy zaakcentował, że pełnomocnik Spółki podniósł w złożonym wniosku okoliczności wskazujące na jego staranne działanie i brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. Tymi okolicznościami były: ustawienie w koncie ePUAP opcji każdorazowego (bieżącego) przesyłania wiadomości email informującej pełnomocnika o nadejściu pisma na ePUAP, pełne zaufanie pełnomocnika do niezakłóconego działania ww. systemu powiadomień i całkowite zaniechanie w związku z tym logowań na ePUAP w przypadku nieotrzymywania informacji systemowej o nadejściu pisma, wadliwe działanie ww. systemu powiadomień polegające na zaprzestaniu wysyłania do pełnomocnika informacji email o nadejściu pism na ePUAP, wskutek czego pełnomocnik nie dowiedział się o wpływie licznych pism, w tym przedmiotowej decyzji podatkowej, uzyskanie w dniu [...] r. od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. informacji o funkcjonowaniu w obrocie prawnym przedmiotowej decyzji podatkowej, zalogowanie pełnomocnika na konto ePUAP niezwłocznie po uzyskaniu ww. informacji od Prokuratora i zapoznanie z treścią przedmiotowej decyzji podatkowej.

Organ wskazał, że pełnomocnik Spółki w celu potwierdzenia wadliwego działania systemu dołączył dodatkowo do wniosku dokumenty w postaci wydruku rejestru zdarzeń ze skrzynki ePUAP z dnia 5 marca 2020r., wydruku "zrzutu ekranu" zawierającego widok ustawień skrzynki ePUAP oraz wydruk reklamacji na wadliwe działanie systemu zgłoszony w dniu 5 marca 2020 r. do administratora systemu ePUAP (z treści maila z reklamacją wynika, że ostatnie prawidłowe działanie systemu powiadomień pełnomocnik odnotował w grudniu 2019 r.)

Po analizie wniosku organ odwoławczy stanął na stanowisku, że chociaż teoretycznie argument wadliwego działania systemu powiadomień ePUAP mógłby stanowić okoliczność uprawdopodabniającą brak winy pełnomocnika Spółki w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, to jednak w kontekście pozostałych informacji wynikających z treści tego wniosku oraz załączonych do niego dokumentów argument ten jest mało wiarygodny i wymaga zweryfikowania.

Pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy zwrócił się do Ministra Cyfryzacji jako administratora danych użytkowników ePUAP o udzielenie informacji o działaniu skrzynki użytkownika adw. T. L. (identyfikator: [...], adres: [...]) w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r.

Departament Zarządzania Systemami w Ministerstwie Cyfryzacji udzielił odpowiedzi pismem z [...] r., w którym wskazano, że w okresie od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. użytkownik T. L. zgłosił w systemie prawidłowy adres skrzynki email, tj. [...] Administrator potwierdził, że pełnomocnik wybrał w ustawieniach swego konta opcję każdorazowego (bieżącego) przesyłania powiadomień o nadejściu pisma na ePUAP na wskazany adres email. Wskazał przy tym, że w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu systemu ePUAP. W wyniku przeprowadzonej analizy administrator ustalił, że w tym okresie były wysyłane powiadomienia o nadejściu pisma na wskazany przez pełnomocnika adres e-mail. Administrator wyjaśnił także, że wysyłane powiadomienia mogły trafić do różnych katalogów w skrzynce email takich jak np. spam lub powiadomienia. Równocześnie ustalił, że w całym wskazanym okresie pełnomocnik logował się na swoje konto ePUAP tylko w dniach 5 i 10 marca 2020 r.

Organ odwoławczy uznał, że uzyskane informacje wskazują, iż w niniejszej sprawie przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w żadnym wypadku nie było wadliwe działanie systemu ePUAP, który działał tym przypadku poprawnie. Zdaniem organu przyczyną uchybienia terminowi w niniejszej sprawie mógł być co najwyżej błąd (niedopatrzenie) pełnomocnika lub osoby, z pomocą której pełnomocnik wykonuje swój zawód, który popełniono przy sprawdzaniu zawartości skrzynki email.

Organ stwierdził również, że w kontekście oceny starannego działania oraz braku zawinienia w uchybieniu terminowi, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której pełnomocnik ze względu na brak wiadomości e-mail informujących o nadejściu pisma na ePUAP przez kilka miesięcy nie loguje się na konto ePUAP i nie weryfikuje przychodzących do niego pism procesowych. Dochowanie reguł starannego działania wymagałoby, żeby w sytuacji gdy pełnomocnik przez dłuższy czas nie otrzymuje komunikatów systemowych o nadejściu pism na ePUAP (pomimo np. upływu terminów postępowań lub zwrotów podatku) ze zwykłej tylko ostrożności zalogował się na konto i sprawdził, czy aby na pewno jego skrzynki ePUAP i email działają poprawnie.

Zdaniem organu pełnomocnik Spółki nie uprawdopodobnił braku winy strony w uchybieniu terminowi, nie uwiarygodnił stosowną argumentacją staranności w dochowaniu terminu dla dokonania czynności procesowej, a tym samym nie wykazał, że przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie tej czynności w terminie była od strony niezależna i była nie do przezwyciężenia, nawet przy dochowaniu należytej staranności.

Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika ww. adwokata) złożyła skargę na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r., któremu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść postanowienia, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co polegało na niewyjaśnieniu przez organ odwoławczy jaka korespondencja kierowana była na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika skarżącej w ramach systemu powiadomień ePUAP;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego polegające na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy wiadomości e-mail z dnia [...] r. potwierdzającej wystąpienie problemów z systemem ePUAP, którą pełnomocnik skarżącej przedłożył pismem z dnia [...]r. jako dowód do postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sygn. [...]);

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, że decyzja z dnia [...] r., nr [...], wydana przez organ pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] r. w drodze fikcji doręczenia w związku z prawidłową realizacją wszystkich elementów doręczenia wymienionych w art. 152a O.p.;

- art. 152a § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja organu I instancji ustalająca Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została doręczona prawidłowo w drodze fikcji doręczenia, co z kolei doprowadziło do powstania po stronie organu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, jakoby uchybienie terminowi na wniesienie odwołania nastąpiło bez jej winy (w tym bez winy pełnomocnika), co rzekomo spowodowane zostało tym, iż pełnomocnik nie uczynił zadość wymaganiom staranności w prowadzeniu spraw strony. Powyższe doprowadziło zatem do nieprzywrócenia przez organ terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. ustalającej Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., pomimo spełnienia przez nią wskazanych w ustawie przesłanek i uprawdopodobnienie, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powielono w przeważającej części argumentację zawartą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu odwoławczego z [...] r.

Pełnomocnik Spółki akcentując swój brak winny w uchybienia terminowi do wniesienia odwołania podniósł, że w odpowiedzi na jego reklamację dział wsparcia ePUAP podał w wiadomości email z [...] r., że w związku z wdrożeniem poprawki problem nie powinien już występować. Jego zdaniem stwierdzenie to wyklucza wątpliwości, że ePUAP działał wadliwie, pomimo zapewnień Ministra Cyfryzacji, że system w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r. działał prawidłowo. Zasugerował, że gdyby nie występowały problemy, to nie otrzymałby informacji od operatora systemu o takiej treści. Podkreślił, że zgłosił wadliwe działanie systemu w dniu 5 marca 2020 r., po tym jak odebrał z ePUAP pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Według skarżącej email z [...] r. (dołączony do wniosku z [...] r.) świadczy o wadliwości doręczenia powiadomień wysyłanych na adres email: [...]. Według pełnomocnika konsekwencją stwierdzenia przez operatora wadliwego działania systemu było wdrożenie poprawek i zmiana adresu email systemu ePUAP, z którego wysyłane są powiadomienia o pozostawieniu korespondencji w skrzynce ePUAP. Skarżąca podniosła, że w tym stanie rzeczy ewidentnie wykazano, iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez winy własnej i jej pełnomocnika.

Pełnomocnik Spółki zaakcentował także, że w odwołaniu i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazał szereg okoliczności, które uprawdopodobniły, że uchybienie nastąpiło bez jego winy i winy Spółki. Jego zdaniem, odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w oparciu o twierdzenie, jakoby w analizowanym okresie na adres poczty elektronicznej pełnomocnika były wysyłane powiadomienia o nadejściu pisma ePUAP, wskazuje na naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. przez organ. W ocenie strony skarżącej z materiału dowodowego nie wynika, że powiadomienia o oczekującej decyzji zostały doręczone pełnomocnikowi. Organ stwierdził jedynie, że takie powiadomienia były wysyłane, co również skarżąca uznaje za wątpliwe. Według Spółki pełnomocnik zweryfikował wszelkie foldery swojej skrzynki email i takich powiadomień na niej nie stwierdził, a aktualnie powiadomienia ePUAP przychodzą z innego konta ePUAP niż wcześniej i dodatkowo według powszechnej opinii ePUAP jest awaryjny i potrafi utrudnić załatwianie spraw np. w ZUS. Te okoliczności powinny były zdaniem strony skarżącej wzbudzić wątpliwości organu, co z kolei powinno było skutkować dokonaniem pogłębionej analizy

Za naruszenie art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik Spółki uznał brak weryfikacji przez organ tego jakie zawiadomienia były wysyłane na adres poczty elektronicznej pełnomocnika i czy dotyczyły konkretnie decyzji organ I instancji z [...] r. oraz brak rozpatrzenia przez organ wniosku dowodowego z dnia [...] r. dotyczącego wiadomości email z ePUAP z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 346 z późn. zm.), urzędowe poświadczenie odbioru jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym datę i sposób doręczenia, zgodnie z danymi wynikającymi z tego dokumentu. Taki charakter urzędowego poświadczenia odbioru uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności, a organ nie może kwestionować urzędowego poświadczenia odbioru bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O. p . Ponadto zdaniem organu odwoławczego do obalenia domniemania nie jest wystarczające samo twierdzenie strony, o tym że dana określona miała lub nie miała miejsca (np. okoliczność nieotrzymywania powiadomień z ePUAP na email). Na poparcie tego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2017 r., I GSK 942/15; z 16 grudnia 2016 r., II FSK 3421/14; z 25 sierpnia 2016 r., II FSK 2173/2014; z 27 lipca 2010 r., I GSK 994/09.

Organ uznał, że w przypadku zastrzeżeń co do prawidłowości doręczenia pisma strona, w celu obalenia domniemania prawdziwości, powinna wszcząć postępowanie reklamacyjne, (powołał wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1186/16). Podkreślił, że skarżąca Spółka zarówno w odwołaniu od decyzji jak i we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania powoływała się na wadliwe działanie systemu ePUAP. Do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona dołączyła także dowód w postaci zgłoszenia reklamacyjnego z dnia 5 marca 2020 r. Zaakcentowano, że Spółka w żadnym z wymienionych postępowań nie przedłożyła jednak organowi odwoławczemu odpowiedzi operatora ePUAP na tę reklamację. Natomiast z treści reklamacji z 5 marca 2020 r. wynikało, że pełnomocnik odnotował ostatnie prawidłowe działanie systemu w grudniu 2019 r.

Organu II instancji stanął na stanowisku, że bez znaczenia jest, to czy pełnomocnik otrzymywał na swój email powiadomienia o nadejściu pisma na ePUAP. Wyjaśnił, że takie powiadomienia generowane są ze względu na funkcjonalność systemu ePUAP i stanowią jedynie narzędzie dodatkowe wspomagające profesjonalnego pełnomocnika, a powiadomienia wysyłane przez ePUAP na wskazany w systemie adres email nie są tymi powiadomieniami, o których mowa w art. 152a § 1 i 2 O. p. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA z 20 maja 2020 r., I SA/Op 98/20.

W zakresie wniosku dowodowego skarżącej Spółki z dnia [...] r. wyjaśnił, że wniosek ten wpłynął do biura podawczego organu w dniu [...] r., przy czym do komórki merytorycznej odpowiedzialnej za rozpatrywanie odwołań dopiero w dniu [...] r., zatem dzień po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia objętego niniejszą skargą, co w sposób obiektywny uniemożliwiło odniesienie się do przedmiotowego wniosku. Podniósł także, że w sprawie o nr [...] dotyczącej wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie za wrzesień 2017 r. opisany wniosek dowodowy Spółki został poddany ocenie. W efekcie organ II instancji stwierdził, że przedłożony przez stronę skarżącą wydruk wiadomości zawierał niepełną treść tej wiadomości, albowiem z przedłożonego wydruku wynika, że pełnomocnik otrzymał tę wiadomość w związku ze zgłoszeniem dokonanym w dniu [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie odmawiające skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (działając jako organ I instancji) wydał w sprawie skarżącej Spółki w dniu [...] r. dwie decyzje:

- o nr [...], którą określono Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- o nr [...] ustalającej Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Obie decyzje doręczono pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem platformy ePUAP, przyjmując tzw. fikcję doręczenia określoną w art. 152a § 3 O.p., w dniu [...] r.

Pełnomocnik skarżącej uznając ww. doręczenia za wadliwe, uznał, że do doręczenia obu decyzji doszło w dniu 5 marca 2020 r. i wniósł od nich odwołania wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia.

Przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu były cztery sprawy dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji (o sygn. akt I SA/Gl 1138-1139/20) oraz odmawiające przywrócenia terminu do odwołania od tych decyzji (o sygn. akt I SA/Gl 1136-1137/20).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak już wyżej nadmieniono, jest postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (działając jako organ II instancji) odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. ustalającej skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

Kwestia skutecznego doręczenia pełnomocnikowi ww. decyzji, które nastąpiło w dniu [...] r. za pośrednictwem platformy ePUAP zgodnie z dyspozycją art. 152a § 3 w trybie zastępczym po dwukrotnym wysłaniu zawiadomienia (w dniach [...] r. i [...] r.) i wygenerowaniu na przypisanym do pełnomocnika koncie na platformie ePUAP - Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (UPD), była rozważana w odrębnym postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sprawa ta została rozstrzygnięta przez organ również w dniu [...] r., a wydane w tym przedmiocie postanowienie zostało zaskarżone do tut. Sądu, który oddalił skargę Spółki wyrokiem z 4 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1139/20.

Skład orzekający podziela orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 grudnia 2012 r., I FSK 78/12 oraz z 23 stycznia 2013 r., II FSK 1032/11 (dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy wydał w tej samej dacie dwa postanowienia: dotyczące odmowy przywrócenia terminu oraz stwierdzenia uchybienia terminowi (będące przedmiotem zaskarżenia w sprawie I SA/Gl 1139/20), to jednak wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie, jest dopuszczalne i nie narusza przepisów prawa w sposób mogący skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 czerwca 2014 r., I FSK 715/13; z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15; z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15 oraz z 15 stycznia 2019 r., II FSK 2667/18). Takie stanowisko zaprezentowano także w przywołanym przez organ wyroku WSA w Opolu z 20 maja 2020 r., I SA/Op 98/20, które skład orzekający podziela, dotyczy bowiem zagadnienia zbliżonego do rozpatrywanej sprawy.

Kwestią sporną zatem pozostaje, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji, a także czy uprawdopodobniła ona brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od wydanej wobec niej decyzji.

Przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym zostały określone w art. 162 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do § 2, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Zatem, na podstawie art. 162 § 1 i § 2 O.p., podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., II GSK 458/17).

Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że decyzja weszła do obrotu prawnego, czyli że została prawidłowo doręczona. W sprawie I SA/Gl 1139/20 zbadano czy i kiedy decyzja została doręczona i czy w związku z tym został zachowany termin do wniesienia odwołania. Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania kwestia ta nie podlega już badaniu, bowiem została przesądzona w postępowaniu zakończonym wydaniem postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a argumenty dotyczące tej kwestii nie mogą w niniejszym postępowaniu odnieść zamierzonego skutku i być przedmiotem rozważań Sądu w tym postępowaniu.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik o wydaniu decyzji dowiedział się 5 marca 2020 r., a w dniu [...] r. za pośrednictwem operatora pocztowego złożył wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dochowany został zatem siedmiodniowy termin do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.

Według organu, doręczenie pełnomocnikowi decyzji nastąpiło w dniu [...] r. za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z dyspozycją art. 152a § 3 O.p. w trybie zastępczym po dwukrotnym wysłaniu zawiadomienia ([...] i [...] r.) i wygenerowaniu na przypisanym do pełnomocnika koncie na platformie ePUAP – Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (UPD), co wynika z załączonego do akt dokumentu (karta 23 akt administracyjnych).

Według pełnomocnika skarżącej nie otrzymał on z sytemu ePUAP na swój adres e-mailowy ([...]) powiadomień o zamieszczeniu na jej skrzynce na ePUAP-ie takiej decyzji. W ocenie pełnomocnika, miał on podstawy aby oczekiwać, że zostanie powiadomiony o doręczeniu decyzji za pomocą wiadomości wysłanych na adres mailowy przypisany do jego konta na platformie ePUAP, tj. ([...]), a skoro takich zawiadomień nie otrzymał, to w ogóle nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. W ocenie pełnomocnika do skutecznego doręczenia decyzji doszło w dniu 5 marca 2020 r., a doręczenie wcześniejsze było wadliwe. W złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyjaśnił, że 5 marca 2020 r. pozyskał informację o istnieniu decyzji z [...] r. ustalającej Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., który swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki wydał między innymi na podstawie opisanej decyzji. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że po zalogowaniu się na portalu ePUAP, w dniu 5 marca 2020 r., okazało się, że decyzja ta od dłuższego czasu znajdowała się na skrzynce ePUAP, o czym pełnomocnik Spółki wskutek jego zdaniem wadliwie działającego systemu nie miał wiedzy. Podniósł także, że z niezrozumiałych dla niego powodów po zalogowaniu się na skrzynkę ePUAP w dniu 5 marca 2020 r. doszło w jednej chwili do pobrania znacznej liczby dokumentów, co jego zdaniem również świadczyło o występujących problemach z systemem ePUAP. Wskazał, że po powzięciu informacji o zaistniałej sytuacji, złożył reklamację.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że pełnomocnik skarżącej Spółki w złożonym pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 wskazał elektroniczny adres do doręczeń skrzynki na ePUAP, tj. ([...]), zaś doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal ePUAP. Zatem przyjąć należy, że prawidłowym adresem do doręczeń na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji, w tym również zawiadomień, o których mowa w art. 152a O.p., jest adres na portalu ePUAP.

Podobnie jak w sprawie o sygn. I SA/Gl 1139/20, przyjąć należy, że nie ma znaczenia w sprawie okoliczność nieotrzymywania przez pełnomocnika codziennych powiadomień na adres e-mail o możliwości odbioru pisma, bowiem te powiadomienia są generowane ze względu na funkcjonalność systemu ePUAP i stanowią jedynie narzędzie dodatkowe, wspomagające profesjonalnego pełnomocnika. Nie są to jednak zawiadomienia, o których mowa w art. 152a § 1 i § 2 O.p., które organ zgodnie z tym przepisem, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego, przesyła na adres elektroniczny adresata - w tym przypadku na konto pełnomocnika na platformie ePUAP. W niniejszej sprawie niewątpliwie adresem elektronicznym pełnomocnika do doręczeń jest wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny użytkownika w systemie ePUAP.

Wnosząc o przywrócenie terminu pełnomocnik nie uprawdopodobnił, że bez swojej winy nie miał dostępu do platformy ePUAP. Przeciwnie, przyznał, że nie logował się na platformie ePUAP w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 5 marca 2020 r. a jedynie oczekiwał na przesłanie wiadomości na pocztę gmail.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania, po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Zatem każdorazowo w takich sprawach wymaga rozstrzygnięcia, czy strona we wniosku uprawdopodobniła zachowanie reguł starannego działania. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują, jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że określony fakt miał miejsce w rzeczywistości, należy sięgnąć przy jego ocenie do obiektywnych mierników staranności (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1257/18).

Podkreśla się również, że brak winy − jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu − wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o nim tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony. Powszechnie przyjmuje się − jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego − obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, a przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Ponadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., II GZ 599/17; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 1580/12 oraz z 19 marca 2013 r., I GSK 1347/11).

Szczególnego znaczenia przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego nabiera w niniejszej sprawie również to, że wymóg należytego dbania o interesy strony odnosi się do fachowego pełnomocnika, który w sposób profesjonalny powinien zadbać o interesy strony. Zatem tylko obiektywne okoliczności i zdarzenia, występujące bez woli strony (pełnomocnika), które mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu cudzych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie, będą uprawdopodobniały przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym.

Z pisma Ministerstwa Cyfryzacji - Departamentu Zarządzania Systemami z dnia [...] r. wynika, że w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 15 marca 2020 r.:

- podany przez pełnomocnika adres e-mail w systemie ([...]) był prawidłowy i nie był modyfikowany, a w ustawieniach powiadomień miał zaznaczone każdorazowe powiadamianie o nowej korespondencji i nie korzystał on z innych form powiadomień,

- nie stwierdzono nieprawidłowości w działaniu systemu, z analizy wynika, iż powiadomienia mailowe były wysyłane na adres e-mail użytkownika (zwrócono uwagę, że mogły trafić do katalogów na skrzynce użytkownika np. spam, powiadomienia),

- pełnomocnik skarżącej (użytkownik) zgłosił dwie reklamacje: "[...]" z 5 marca 2020 r. 17:42:37 (zamknięte z powodu braku jego uzupełnienia) oraz "[...]" z 5 marca 2020 r. 17:41:38 (zgłoszenie rozwiązane i zamknięte w dniu [...] r. po przeprowadzonej analizie dla potrzeb udzielenia informacji w niniejszej korespondencji),

- pełnomocnik logował się do konta ePUAP czterokrotnie w dniu 5 marca 2020 r. oraz jeden raz w dniu 10 marca 2020 r.

Zatem, jak już wyżej zaznaczono, pełnomocnik skarżącej nie logował się na platformie ePUAP w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 5 marca 2020 r. a jedynie oczekiwał na przesłanie wiadomości na pocztę e-mail (gmail). Przy tym w skardze podkreślał znaczącą rolę jego dalszej korespondencji w tej sprawie, tj. wiadomości e-mail z dnia [...] r., której organ nie uwzględnił oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy przyznać rację organowi, że pełnomocnik skarżącej nie ujawnił treści odpowiedzi, jaką otrzymał w związku ze złożoną reklamacją o nr "[...]" (pismo Ministerstwa Cyfryzacji z [...] r.). Natomiast w istocie złożył do akt administracyjnych wydruk z korespondencji mailowej z dnia [...] r. otrzymanej na adres [...], z adresu "epuap-pomoc@coi.gov.pl", z której wynika, że dotyczy ona zgłoszenia wadliwego działania systemu epuap "Wniosek o usługę o nr [...]". Z otrzymanej odpowiedzi (komentarz dodany) wynika, że "w związku wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować" (karta 71 akt administracyjnych); z dalszej jej części wynika jedynie jakie czynności winien podjąć użytkownik.

Należy jednak zwrócić uwagę, że reklamacja pełnomocnika została złożona dopiero [...] r. (data jej rejestracji). Z przedłożonej zaś przez pełnomocnika korespondencji e-mail z [...] r. nie wynika, jak była treść zgłaszanej reklamacji, jakiego okresu i jakiej sprawy dotyczy, trudno zatem powiązać tak lakoniczną odpowiedź z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Zatem zarzut, że pominięto znaczącą rolę ww. korespondencji dla rozpoznania tej sprawy, jest chybiony. Złożony do akt wydruk tej korespondencji w zestawieniu z odpowiedzią udzieloną przez Ministerstwo Cyfryzacji (pismo z [...] r.), a także nie ujawnieniem przez pełnomocnika odpowiedzi uzyskanej na jego reklamację z dnia 5 marca 2020 r. – w ocenie Sądu – nie pozwala na uwzględnienie zarzutu polegającego na wadliwej ocenie materiału dowodowego przez organ poprzez jej pominięcie.

W niniejszej sprawie z pewnością nie można przyjąć, że pełnomocnik dochował należytej staranności w odbiorze korespondencji, skoro w ogóle w okresie pomiędzy 1 grudnia 2019 r. a 5 marca 2020 r. nie logował się jako użytkownik na platformie ePUAP. Braku winy nie tłumaczy również ewentualny fakt nieotrzymywania przez pełnomocnika codziennych powiadomień na adres e-mail wskazany na platformie ePUAP, skoro stosownie do art. 152a § 1 O.p., doręczając pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata stosowne zawiadomienia, a tym adresem w niniejszej sprawie był wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny skrytki użytkownika ePUAP, a nie adres gmail, tak więc organy podatkowe nie były uprawnione do wysyłania pism na inny adres elektroniczny.

Podzielić zatem należy stanowisko, że możliwość codziennego uzyskiwania dodatkowych powiadomień na adres e-mail o umieszczeniu na platformie ePUAP zawiadomień, o których mowa w art. 152a O.p., jest jedynie dodatkową funkcjonalnością systemu, która nie zwalnia użytkownika skrytki na platformie ePUAP od sprawdzania czy na podany adres wpłynęła korespondencja. Pełnomocnik nie uprawdopodobnił także, że − w okresie kiedy został zgodnie z art. 152a § 2a O.p. dwukrotnie zawiadomiony o możliwości odbioru decyzji organu I instancji ([...] i [...] r.), które to zawiadomienia przesłano na przypisane do niego konto na platformie ePUAP − wystąpiły jakiekolwiek przeszkody techniczne uniemożliwiające odbiór pisma w tym czasie (z platformy ePUAP). Wręcz odwrotnie, pełnomocnik sam podał i potwierdził składając wniosek w niniejszej sprawie, że po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji przez organ I instancji − w dniu 5 marca 2020 r. – podjął korespondencję dotyczącą badanej sprawy z platformy ePUAP (wygenerował również szereg innej korespondencji).

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. została doręczona pełnomocnikowi strony w trybie zastępczym (art. 152a § 2 i 3 O.p.) za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [...]r., wobec czego ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, upłynął [...] r., a wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołanie (z 12 marca 2020 r.), jest nieuzasadniony. Skarżąca bowiem nie uprawdopodobnia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Z powodów wyżej opisanych za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe we właściwym zakresie i dokonał jego prawidłowej oceny, a skarżone postanowienie odnosi się do tych kwestii, które organ winien rozważyć w przypadku odmowy przywrócenia terminu do złożenia środka zaskarżenia (tu: odwołania) i zawiera stosowną argumentację faktyczną i prawną adekwatną do przedmiotu rozstrzygnięcia.

Z tych względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.