Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 167/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1 i  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi H. B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. B. D. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił H. B. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że podatnik – H. B. D. przybył z W. do P. w [...] roku. Z początku przebywał w W. [...] W [...] roku przeniósł się do K., zamieszkał u znajomych w S. i pomagał im w prowadzeniu działalności gospodarczej (handel odzieżą). [...] Obywatelstwo polskie otrzymał w dniu [...] [...] w połowie tego roku rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. [...] W latach [...] zaprzestał prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W tym czasie zajmował się [...]. W latach [...] prowadził działalność gastronomiczną. [...] Do końca [...] r. przebywał w P. na warunkach [...], będąc w tym czasie na utrzymaniu brata. Na początku [...] r. uzyskał pozwolenie na pracę i został zatrudniony w hurtowni [...], a w [...] r. otrzymał kartę stałego pobytu. W latach [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą, opodatkowaną na zasadach karty podatkowej.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego H. B. D. i H. B. D. w złożonych oświadczeniach, wyjaśnili, że dnia [...] zawarli związek małżeński i od tego dnia posiadają wspólnotę małżeńską. Nadto wskazali, iż w roku [...] H. B. D. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, natomiast H. B. D. osiągnął stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz przychód ze sprzedaży samochodu na kwotę [...] zł. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...]. H. B. D. stwierdził, iż w [...] łączny przychód gotówkowy z prowadzonej przez [...] (wspólnie z inną osobą) działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, a koszty [...] zł - wykazana strata (w części stanowiącej 50%) została pokryta ze wspólnych dochodów małżonków.

Nadto podatnicy oświadczyli, że na dzień [...] posiadali środki pieniężne w wysokości [...] zł i [...] USD, oraz samochody: [...] o wartości [...] zł i [...] o wartości [...] zł. Dalej podali, że środki w walucie polskiej pochodziły z oszczędności zgromadzonych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej oraz z prezentów weselnych uzyskanych w gotówce w kwocie [...] zł, natomiast dewizy stanowiły posag H. B. D. przywieziony w [...].

Z oświadczeń kontrolowanych wynika, że H. B. D. prowadził działalność gospodarczą od [...]. do [...] - przychody z tej działalności kształtowały się na poziomie ok. [...] zł miesięcznie, natomiast od [...] do [...] był współwłaścicielem firmy "M"; od [...] nie prowadził żadnej działalności i był na utrzymaniu [...]. Z kolei H. B. D. w [...] r. pracował w restauracji osiągając dochód miesięczny [...] zł, przed ślubem zgromadził środki pieniężne w kwocie [...] zł. W dniu [...] rozpoczął działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, z której uzyskiwał średni miesięczny dochód w wysokości [...] zł (w złożonych następnie wyjaśnieniach wskazał na kwotę [...] zł.), nadto od [...] do końca [...] pracował na ½ etatu, za co otrzymywał wynagrodzenie ok. [...] zł miesięcznie.

W dalszej części uzasadnienia organ kontroli wskazał, że w oparciu o materiał postępowania kontrolnego ustalił przychody małżonków H. i H. B. D. w [...] r. w wysokości [...] zł ([...] zł stanowił przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu zaś kwota [...] zł, to przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. B. D.), natomiast wydatki wyniosły [...] zł. Na kwotę wydatków składały się:

- wydatki na utrzymanie rodziny (wyżywienie, ubranie, mieszkanie, ogrzewanie, oświetlenie, opłaty za używanie TV, utrzymanie samochodu) w kwocie [...] zł,

- wynagrodzenie dla opiekunki dziecka w kwocie [...] zł,

- koszty najmu domu w kwocie [...] zł,

- zaliczka na zakup domu położonego w K. przy ul. A., wynikająca z przedwstępnej umowy sprzedaży w kwocie [...] zł,

- opłata notarialna w kwocie [...] zł,

- strata z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "M" w kwocie [...] zł,

- wpłata środków własnych do spółki "M" w kwocie [...] zł,

- koszt zakupu samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł,

- opłata skarbowa od umowy kupna samochodu w kwocie [...] zł,

- zapłacony podatek w formie karty podatkowej w 1999 r. przez H. B. D. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary oświadczeniom małżonków, że na dzień [...] dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł pochodzącymi z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej i z prezentów ślubnych (w kwocie [...] zł) oraz [...] USD.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż na potwierdzenie posiadania [...] zł H. B. D. i H. B. D. nie przedstawili żadnych dowodów. Organ I instancji po dokonanej analizie materiału dowodowego stwierdził, iż H. B. D. z prowadzonej działalności nie mógł uzyskać oszczędności, ponieważ przed [...] r. nie posiadała żadnego majątku, w [...] r. uzyskiwała przychody miesięczne w wysokości [...] zł, które przeznaczyła na bieżące utrzymanie domu i rodziny oraz na zakup towarów, z kolei w [...] r. osiągała dochód ok. [...] zł miesięcznie (w oświadczeniu podatniczka wykazywała dochód w wysokości [...] zł miesięcznie), natomiast w latach [... nie osiągał dochodu, bowiem nie prowadził działalności gospodarczej.

Również z analizy dochodów osiąganych przez H. B. D. wynika, że małżonkowie nie mogli zgromadzić wykazanych oszczędności, gdyż od października [...]r. podatnik osiągał średnio dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej [..] zł, a więc przychód mógł wynieść [...] zł, który przeznaczono na wydatki bieżące, zaś w [...] r. średni miesięczny dochód wyniósł [...] zł - natomiast podatnik do protokołu kontroli wskazał kwotę [...] zł. Ponadto w latach [...] podatnik musiał utrzymać [...] rodzinę. W związku powyższym organ nie dał wiary stwierdzeniom podatników, zgłoszonym w formie zastrzeżeń do protokołu przesłuchań, iż w [...] r. uzyskali oszczędności w wysokości [...] zł, a w [...] r. w wysokości [...] zł.

Organ podniósł, iż między zeznaniami i oświadczeniami kontrolowanych zachodzą istotne sprzeczności, co do kwoty uzyskanego przez nich w [...] r. dochodu, jak i zgromadzonych uprzednio oszczędności.

Również wskazywane przez małżonków oszczędności w kwocie [...] USD, pochodzące - według stron - z przywiezionego z W. posagu H. B. D., nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Według oświadczenia podatników, pieniądze na posag pochodziły ze sprzedaży gruntu w W. Na potwierdzenie otrzymania ww. środków dewizowych małżonkowie przedstawili dowody: oświadczenie ojca H. B. D. – N. V. D. - przetłumaczone z języka [...] na polski, w którym podał, że przekazał swojej córce w roku [...] po [...] USD, umowę przekazową, w której N. V. D. zwrócił się z prośbą do K. w T. o potwierdzenie, że sprzedał działkę o powierzchni [...] m2 za równowartość [...] USD, zaświadczenie z ambasady [...] w Polsce poświadczające o posiadaniu przez małżonków paszportów i kserokopie z tych paszportów, jako dowody potwierdzające pobyt w W.

W ocenie organu dokumenty te nie potwierdzają, iż dewizy zostały wwiezione [...]. Nadto podkreślono, iż faktu otrzymania darowizny nie zgłoszono w urzędzie skarbowym, co tylko potwierdza stanowisko organu w spornej kwestii.

Organ zaznaczył, iż postanowieniem z [...] odmówiono podatnikowi powołania tłumacza przysięgłego, z uwagi na to, że kontrolowany w sposób dostateczny posługuje się językiem polskim w mowie i piśmie.

Wobec powyższego organ I instancji ustalił, iż wysokość przychodów H. i H. B. D. w 1999 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła [...] zł (przychody 1999 r. w kwocie [...] zł, wydatki poniesione w 1999 r. w wysokości [...] zł), przy czym na każdego z małżonków, podlegających odrębnemu opodatkowaniu, przypada połowa kwoty różnicy, tj. [...] zł, w związku z tym zryczałtowany podatek dochodowy H. B. D. wynosi [...] zł.

Od wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji H, B, D, złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Naruszenie wskazanych przepisów, według podatniczki, polegało na:

- dokonaniu dowolnej oceny oświadczenia o stanie posiadanych przez nią i jej męża zasobów finansowych i źródeł ich pochodzenia,

- braku oceny wszystkich dowodów, które zostały zgromadzone w sprawie - mianowicie oświadczeń nadesłanych z W. przez ojca,

- myleniu przez [...] pojęć dochodu z przychodem oraz wydatków i straty w składanych oświadczeniach, przez niezrozumienie ich treści w trakcie wypełniania formularzy, przez co zaniżono im wysokość źródeł pokrycia poniesionych wydatków,

- odmowie ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony z udziałem tłumacza, gdyż odmowa przesłuchania przez organ I instancji stwarza iluzję ze strony tego organu, iż uwzględnia się prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- żądaniu przez organ, bez podania podstawy prawnej, dowodów potwierdzających przywóz dewiz do Polski w roku 1996 i roku 2000.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że nie rozumie języka polskiego w stopniu dostatecznym, dlatego też wnosi o ponowne przesłuchanie [...] jako strony z udziałem tłumacza [...].

Ponadto, podatnik, po zapoznaniu się z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym, złożył organowi odwoławczemu wniosek z dnia [...]o przesłuchanie w charakterze świadka H. V. B. – [...] na okoliczność wwozu pieniędzy otrzymanych w posagu przez [...] i widział przywiezione przez nich dolary amerykańskie, a okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii wydatków jak i przychodów [...] są prawidłowe, gdyż znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ I instancji oceniając dowody, co do okoliczności zgromadzonych oszczędności – wbrew zarzutom odwołujących się - nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej H. i H. B. D. nie udowodnili ani nawet nie uprawdopodobnili swoich twierdzeń, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadali oszczędności w wysokości [...] zł, jako pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej przez oboje małżonków oraz z prezentów ślubnych otrzymanych od gości weselnych w wysokości [...] zł. Z analizy dochodów i ponoszonych wydatków przez podatników w latach [...] wynika, że nie mogli zgromadzić ww. środków pieniężnych, natomiast co do okoliczności uzyskania prezentów ślubnych nie przedstawiono żadnego dowodu. Również organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że na początku roku podatkowego 1999 r. posiadali kwotę [...] USD przywiezioną [...]. W ocenie organu takiego dowodu nie stanowią przedłożone przez podatników:

- kserokopie paszportów, gdyż potwierdzają jedynie fakt pobytu w W.,

- oświadczenie sporządzone w języku [...], potwierdzające przekazanie H. B. D. przez ojca N. V. D. a ww. kwoty pochodzącej ze sprzedaży działki W.,

- oświadczenia [...].

Organ podkreślił, iż wprawdzie wówczas obowiązujące przepisy wykonawcze do prawa dewizowego nie nakładały obowiązku zgłaszania takich faktów, ale osoba wwożąca dewizy na teren Polski mogła zażądać potwierdzenia wwozu na granicy

i - zgodnie z obowiązującym prawem - otrzymałaby je, a potwierdzenie wwozu dewiz byłoby niezaprzeczalnym dowodem na to, że pieniądze otrzymane przez H. B. D. od ojca w W. znalazły się w określonym czasie w P.. Wobec braku takich dowodów, same oświadczenia [...] H. i H. B. D. oraz ojca [...] są niewystarczające.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż przesłuchanie H. V. B. – [...] jest niezasadne, ponieważ zeznania te nie mogą potwierdzić fizycznego wwozu środków dewizowych do Polski, a zgodnie z oświadczeniem podatnika - nie posiada on dowodu wwozu takich środków. Nadto sam fakt, iż świadek jest osobą spokrewnioną z podatnikami nasuwa zastrzeżenia co obiektywności jego ewentualnych zeznań.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu I instancji, co do odmowy ponownego przesłuchania [...] w charakterze strony z udziałem tłumacza znającego biegle język [...].

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwagę zarzut podnoszony w odwołaniu, dotyczący zaniżenia wysokości źródeł pokrycia poniesionych wydatków w związku z pomyleniem przez małżonków pojęcia dochodu z przychodem oraz wydatków ze startą, przy wypełnianiu oświadczenia o wysokości osiągniętego dochodu, ponieważ z zeznań i składanych oświadczeń wynika, iż małżonkowie rozumieją te pojęcia i nie mylą ich.

W związku z powyższym organ odwoławczy, mając na uwadze art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący odrębnego opodatkowania małżonków oraz art. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a także oświadczenie małżonków w tej kwestii, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie H. B. D. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji i dodatkowo wskazała na nieuzasadnioną, jej zdaniem, odmowę przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka brata męża, na okoliczność otrzymania przez nią darowizny od ojca oraz kwestii związanych z wyjazdem do W. po te pieniądze i ich przywozu do Polski.

Ponadto, skarżąca - powołując się na przepis art. 6 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 61 z 1993 r., poz. 284) -

- wskazała, że każdy ma prawo do korzystania z bezpłatnej pomocy tłumacza, jeżeli nie rozumie lub nie posługuje się językiem używanym w sądzie. Według skarżącej,

z przepisu tego wynika, że zasady tam ustanowione mają zastosowanie nie tylko do procedury karnej, lecz także do spraw cywilnych, więc należy je odpowiednio stosować do postępowania podatkowego.

W wyniku uwzględnienia skargi podatniczki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 50/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że organ odwoławczy oceniając zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy jak i zgłoszony w nim dowód z przesłuchania świadka H. V. B. – brata H. B. D. na okoliczność przywozu z W. do Polski dewiz naruszył art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż nieposiadanie przez podatnika dokumentu urzędowego potwierdzającego wwiezienie dewiz nie wyklucza możliwości przeprowadzenia innych dowodów na tę okoliczność, w tym dowodu z przesłuchania świadka. Wyjaśniono, iż "pokrewieństwo zawnioskowanego świadka względem strony nie eliminuje takiej osoby z kręgu osób mogących występować w charakterze świadka". Wprawdzie organ podatkowy może nie dać wiary takim zeznaniom, ale nie wolno dezawuować treści tych zeznań przed ich złożeniem. Wobec powyższego stwierdzono, iż wadliwa ocena, co do wniosku dowodowego, doprowadziła do pozbawienia podatnika możliwości zgłaszania wniosków dowodowych.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu nieuzasadnionej odmowy ponownego przesłuchania skarżącej w charakterze strony z udziałem tłumacza, podzielając w tej kwestii ocenę wyrażoną przez organ odwoławczy, iż skarżąca opanowała w sposób dostateczny znajomość języka polskiego.

Również podnoszony przez skarżącą argument o myleniu pojęć z zakresu prawa podatkowego (przychód, dochód, strata, wydatki), wskazujący na konieczność powołania w sprawie tłumacza języka wietnamskiego, Sąd uznał za nieuzasadniony, podkreślając przy tym, że na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji, a także na etapie postępowania sądowego, podatniczka korzystała z usług doradców podatkowych, którym udzieliła pełnomocnictwa - miała więc zapewnioną pomoc osób posiadających wiedzę specjalistyczną z zakresu prawa podatkowego.

Na skutek powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w powyższej sprawie na okoliczność wwiezienia spornych dewiz do Polski w roku [...], tj. po przesłuchaniu H. V. B. - decyzją z [...] nr

[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...], ustalającą H. B. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko prezentowane w decyzji organu I instancji co do wysokości wydatków małżonków ( tj. [...] zł), jak i uzyskanych przez podatników przychodu w 1999 r. (tj. [...] zł).

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji, słusznie nie uwzględnił wskazywanych przez stronę środków finansowych

w wysokości [...] zł i [...] USD, jako zgromadzonych przez małżonków przed rokiem podatkowym. Ustalenia organu I instancji w kwestii posiadania na dzień

[...] zasób finansowych ww. wysokości nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, ponieważ wnikliwie przeanalizowano każdy dowód i dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Organ kontroli dokonując analizy twierdzeń stron co do tej kwestii, prawidłowo ustalił, iż dochody uzyskiwane z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, nie potwierdzają możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości wskazanej przez podatników, tj. [...] zł. Trafnie zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie można uznać za udowodnioną kwotę [...] zł uzyskaną od gości weselnych. Poza tym w wyjaśnieniach i oświadczeniach podatnicy wskazują sprzecznie wysokości uzyskiwanych dochodów przez rokiem 1999.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż również podatnicy nie przedstawili dowodów na powoływany przez nich fakt wwiezienia do Polski dewiz w wysokości [...] USD. Przedłożone przez podatników kserokopie paszportów czy też pisma sporządzone w języku [...] nie stanowią dowodu na tą okoliczność. Również zeznania świadka H. V. B. nie potwierdzają faktu ich fizycznego wwiezienia dewiz do Polski. Ponadto organ wskazał, iż nie dał wiary złożonym zeznaniom świadka ze względu na zaistniałe w nich sprzeczności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o ponowne przesłuchanie z udziałem tłumacza organ odwoławczy uznał ten zarzut za niezasadny. W decyzji podniesiono, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie (tj. odwołań, protokół przesłuchania, oświadczenie pełnomocnika, iż podatniczka "włada językiem polskim w mowie i piśmie", prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce) wynika, że podatniczka opanowała znajomość języka polskiego w sposób dostateczny. Argumentem przemawiającym za odmową takiego przesłuchania jest także fakt reprezentowania podatniczki w trakcie postępowania kontrolnego przez doradcę podatkowego. Ponadto należy wskazać na postanowienie z dnia [...], którym odmówiono ponownego przesłuchania strony z udziałem tłumacza.

Również zarzut zaniżenia wysokości źródeł pokrycia poniesionych wydatków z uwagi na mylenie przez stronę pojęć dochodu z przychodem oraz wydatków ze stratą – według organu - nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie postępowania podatkowego strona wykazała doskonałe zrozumienie treści wypełnianych oświadczeń o stanie majątkowym. Nadto o rozumieniu tych pojęć przez kontrolowanych świadczy dokonany przez nich wybór różnych form opodatkowania.

Organ odwoławczy ustalił wysokość przychodów H. i H. B. D. w 1999 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę [...] zł. W związku z tym podatek dochodowy, z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 6 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł [...] zł.

H. B. D. ww. decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie, jako naruszającą prawo, w szczególności art. 120,art. 121,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca zarzuciła także, iż organ przyjmując wydatki, przychody i oszczędności w kwotach równych i wynoszących 50 % dla każdego z małżonków naruszył art. 6 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zaznaczyła, iż poniosła wydatki wyższe niż H. B. D. (tj. z majątku odrębnego, H. B. D. wpłaciła w dniu [...] zadatek w wysokości [...] zł na zakup nieruchomości). Ponadto z oświadczenia złożonego przez małżonków nie wynika, aby kwota oszczędności należała po połowie do każdego. Skarżąca podniosła, iż posag przywieziony z W. był darowany tylko jej.

W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego przekraczając granice swobodnej oceny dowodowej, dążąc tym samym do ustalenia maksymalnie wysokiego poziomu nadwyżki wydatków nad przychodami. Według H. B. D. organ bezzasadnie odmówił mocy dowodowej zeznaniom H. V. B. Ponadto skarżąca podniosła, że organ nie poinformował stron o możliwości przedstawiania świadków na poparcie faktów wywodzonych przez podatników.

Twierdzenie organu, iż podatnicy nie przywieźli do Polski dewiz, nie znajduje –

- zdaniem skarżącej - uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Organ w postępowaniu nie uwzględnił, iż podatnicy narodowości [...], słabo znają prawo polskie i dlatego na granicy nie domagali się dowodu potwierdzającego wwóz dolarów.

Nadto skarżąca podtrzymała pogląd, zawarty w odwołaniu, o słabej znajomości języka polskiego, co w jej ocenie miało wpływ na wadliwe podanie wysokości dochodu w oświadczeniach i wyjaśnieniach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu błędnego określenia przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł, w związku z równym podziałem wydatków, przychodów i oszczędności pomiędzy małżonkami w przypadku odrębnego ich opodatkowania, organ wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ organ ustalił stan faktyczny zgodnie z twierdzeniami małżonków, a ponadto, niewskazanie przez podatników udziałów w ponoszeniu wydatków spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania w równych częściach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku ustawodawca przewidział odpowiedzialność karną skarbową za uchylanie się od płacenia podatków. Temu też celowi służyć ma, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 1999 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych".

W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych we wcześniejszym okresie.

Z tego też powodu – niejako z istoty przedmiotowego podatku – wynika, że ciężar przedkładania dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia mienia w roku podatkowym i w okresach wcześniejszych obciąża podatnika, bowiem to on posiada wiedzę dotyczącą zgromadzonego przez siebie mienia, a ponadto, to w jego interesie leży udowodnienie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadnicze problemy sporne w niniejszej sprawie dotyczą kwestii związanych ze wskazywanymi przez skarżącą podatniczkę i jej męża środkami pieniężnymi zgromadzonymi przez nich przed rokiem podatkowym (1999) w kwocie [...] zł, oraz kwoty [...] USD - otrzymanej przez H. B. D. w [...] r. od ojca w W., jako posag przed zamierzonym ślubem z H. B. D., a także dochodów uzyskanych przez małżonka skarżącej w 1999 r.

Przed szczegółowym rozważeniem tych kwestii należy jednak wyjaśnić,

iż – zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jak i organ odwoławczy, związani są w sprawie oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 50/06).

Zgodnie zatem z zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku ocenami prawnymi, Sąd w niniejszej sprawie związany jest wyrażonym tam poglądem, iż skarżąca opanowała w sposób dostateczny znajomość języka polskiego - nie było więc konieczne ponowne przesłuchanie podatniczki z udziałem tłumacza języka [...], ponadto nieuzasadniony jest podnoszony przez skarżącą argument o myleniu pojęć z zakresu prawa podatkowego (przychód, dochód, strata, wydatki), wskazujący na konieczność powołania w sprawie tłumacza - zwłaszcza, że na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji, a także na etapie postępowania sądowego, podatniczka korzystała z usług doradców podatkowych, którym udzieliła pełnomocnictwa, miała więc zapewnioną pomoc osób posiadających wiedzę specjalistyczną z zakresu prawa podatkowego.

Analizując kwestie związane ze zgromadzonymi przez skarżącą i jej męża przed rokiem 1999 oszczędnościami Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja zawiera wadę, wskazującą na potrzebę jej uchylenia. Należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji -

- kwestionując wiarygodność zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli odnośnie osiągniętego w 1998 r. dochodu - dokonano wyliczenia kwoty oszczędności, jakie skarżąca i jej mąż mogli osiągnąć w 1998 r., stwierdzając, iż "jeśli średni miesięczny dochód podatnika wyniósł [...] zł, to roczny był rzędu [...] zł, co po odjęciu wydatków na utrzymanie rodziny i zakup samochodu nie może dać kwoty [...] zł, którą wskazuje podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] r.".

Nie podważając poprawności arytmetycznej tego wyliczenia Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w należyty sposób, czy pozostała w wyniku tego odejmowania różnica w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł na utrzymanie rodziny

- [...] zł na zakup samochodu), stanowić mogła kwotę oszczędności, którą należało uwzględnić przy wyliczaniu nadwyżki wydatków nad dochodami (a w konsekwencji - podatku), czy też kwota ta została wydatkowana (zużyta) przed rokiem 1999 i nie mogła być uwzględniona przy rozliczaniu tego roku podatkowego.

Należy przy tym również wskazać, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, przy czym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji powyższe działanie arytmetyczne przedstawiono w inny sposób, tj. [...] zł – [...] zł – [...] zł, pozostała zatem do wyjaśnienia kwota [...] zł. Organ odwoławczy nie uzasadnił też dostatecznie przyjęcia innej kwoty uzyskanego przez męża skarżącej w 1998 r. dochodu – w stosunku do stanowiska organu I instancji.

Zdaniem Sądu również kwestia [...] zł wskazywana przez skarżącą i jej męża, jako otrzymana w prezencie ślubnym od gości weselnych, nie została w sposób należyty wyjaśniona i uzasadniona w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że "podatnicy nie przedstawili na tą okoliczność żadnych dowodów materialnych, które chociażby uprawdopodobniły ten fakt". W ocenie Sądu, takie uzasadnienie nie odpowiada zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem nie zostały w żaden sposób wyjaśnione okoliczności dotyczące tej kwestii. Wprawdzie ciężar dowodowy dotyczący uzyskiwanych dochodów obciąża podatnika, to jednak organy nie powinny opierać rozstrzygnięcia w tej kwestii wyłącznie na stwierdzeniu, iż podatnik nie przedstawił materialnych dowodów otrzymania prezentów ślubnych od gości weselnych, skoro na taki fakt konsekwentnie strona wskazuje.

Organ odwoławczy nie odniósł się też szerzej do podnoszonej przez męża skarżącej kwestii zaoszczędzenia kwoty [...] zł przed zawarciem związku małżeńskiego z podatniczką.

Z powyższych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozważenie materiału dowodowego oraz nie wyczerpujące uzasadnienie decyzji. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w kwestii dotyczącej posiadania w dniu 1 stycznia 1999 r. przez małżonków H. i H. B. D. kwoty [...] USD, pochodzących z darowizny (posagu) otrzymanej przez podatniczkę od jej ojca w [...] r. w W. Zdaniem Sądu, pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji - że "trudno dać wiarę, iż darowizna powyższa miała w ogóle miejsce" - znajduje dostateczne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz nie narusza zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Należy bowiem wskazać, że oświadczenia i zeznania podatników oraz przedłożone przez nich dowody zawierają wiele istotnych rozbieżności, nie pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż H. B. D. otrzymała przedmiotową darowiznę. W zasadniczej kwestii, dotyczącej źródeł tej darowizny, z dokumentów przedłożonych przez podatników, tj. z dwóch oświadczeń ojca podatniczki (bez daty) - nie potwierdzonych żadnymi urzędowymi dokumentami sprzedaży działki (poza poświadczeniem Gminy T., że oświadczenie jest zgodne z prawdą, natomiast notariusz poświadczył jedynie zgodność odpisu oświadczenia z oryginałem) - wynika, że sprzedał on działkę o powierzchni [...] m2 za [...] USD, w kolejnym oświadczeniu powierzchnia działki wynosi [...] m2, a uzyskana ze sprzedaży kwota stanowi równowartość [...] USD. Zupełnie inne dane dotyczące tej działki podali podatnicy w oświadczeniu z [...] r., wskazując, że rodzice podatniczki w [...] sprzedali działkę o pow. [...] m2. Należy przy tym stwierdzić, że wielkość ta nie wynika z oczywistej omyłki, bowiem do tej powierzchni "dopasowano" cenę zbycia (ok. [...] USD za 1 m2), co w sumie dawało kwotę ok. [...] USD – a więc kwotę podobną [...] do wskazywanej przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym i w zeznaniach. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu z [...] podatniczka stwierdziła, że działka została sprzedana w [...] r., z oświadczenia jej ojca wynika natomiast, że sprzedał ziemię, gdy podczas pobytu córki w W. w [...] r. dowiedział się, że córka chciałaby zostać na stałe w Polsce.

Także okoliczności wwiezienia [...] USD do Polski przedstawiane są rozbieżnie przez podatników, bowiem H. B. D. zeznał, że wwiozła je w [...] r. H. B. D., gdy podatnicy wracali do Polski z pobytu w W. (w okresie od [...]) i zgłosiła je ustnie na granicy. H. B. D. zeznała natomiast, że nie zgłaszała na granicy przywozu dolarów, bo nie wiedziała, iż powinna zgłosić taki fakt. Stwierdzenie organu odwoławczego, że przedstawione przez podatników dowody "nie potwierdzają faktu wwiezienia na teren Polski dewiz w [...] r." - należy uznać za uzasadnione, bowiem niezależnie od powyższych sprzeczności, podatnicy nie przedstawili żadnego materialnego dowodu wwozu tych dolarów do Polski – taki dowód mogli uzyskać przy przekraczaniu granicy.

Powyższych ocen dotyczących kwestii otrzymania przez podatniczkę i wwiezienia do Polski [...] dolarów USA nie podważyły zeznania świadka - brata męża skarżącej. Wprawdzie świadek ten zeznał, że widział w mieszkaniu podatników takie dolary, to jednak zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż zeznanie takie nie stanowi dowodu na okoliczność wwozu dolarów do Polski, a ponadto organ podważył wiarygodność zeznań tego świadka m. in. ze względu na pokrewieństwo świadka z mężem skarżącej, oraz ze względu na występujące sprzeczności w jego zeznaniach.

Ponadto mąż skarżącej zeznał także, że w [...] r. zamienił [...] dolarów w różnych kantorach - a więc w żaden sposób podatnicy nie mogli posiadać w dniu [...] kwoty [...] USD z omawianego tytułu, wskazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym. Zauważyć przy tym należy, że oszczędności w walucie polskiej podatnicy wykazali w oświadczeniu majątkowym odrębnie [...], zatem uzyskane z wymiany dolarów pieniądze zawarte byłyby w tej właśnie kwocie.

Wskazując na powyższe wątpliwości, potwierdzające zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę, iż w sprawie brak wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie i wwiezienie dolarów do Polski, stwierdzić też należy, że podatnicy nie przedłożyli żadnego materialnego dowodu (nawet pośredniego) potwierdzającego posiadanie tych dolarów w Polsce. Logiczne też jest stwierdzenie, że brak jakichkolwiek takich dowodów dodatkowo poddaje w wątpliwość wiarygodność oświadczeń podatników.

Niezależnie od braku przekonującego wykazania otrzymania, wwiezienia i posiadania na początku roku podatkowego kwoty [...] USD ze wskazywanego źródła, należy przede wszystkim stwierdzić, że otrzymana w W. w [...] r. przez podatniczkę darowizna podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu – na co zwracał uwagę organ I instancji. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.): "Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Polsce". H. B. D. obywatelstwo polskie otrzymała [...]. - natomiast w Polsce zamieszkiwała stale od [...], a więc wskazywana przez podatników darowizna (posag) podlegała opodatkowaniu w Polsce. Z tego też powodu środki pieniężne pochodzące z takiej darowizny i tak nie mogłyby być uwzględniane przy rozliczeniu wydatków i posiadanego w roku podatkowym mienia podatników, bowiem zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do takiego rozliczenia może być brane jedynie mienie opodatkowane lub zwolnione od podatku.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu skarżącej o myleniu w postępowaniu podatkowym pojęć z zakresu prawa podatkowego, takich jak: "dochód, przychód, strata, wydatek i wynagrodzenie", bowiem w zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wykazano, że podatniczka posiadała dostateczną znajomość języka polskiego oraz miała wystarczającą orientację w ww. kwestiach, o czym świadczy m. in. wybór różnych form opodatkowania przez skarżącą i jej męża, a także fakt, iż w trakcie przesłuchań nie zgłaszali oni żadnych problemów ze zrozumieniem zadawanych pytań. Dodatkowo należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego podatnicy korzystali z pomocy doradcy podatkowego – na co wskazywano także w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2006 r. W wyroku tym również potwierdzono dostateczną znajomość języka polskiego przez skarżącą. Ponadto należy wskazać, że w oświadczeniu o źródłach i wielkości przychodów za 1999 r. pod przychodem męża skarżącej wskazano kwotę straty poniesionej przez skarżącą, a w oświadczeniu o poniesionych wydatkach – wśród wydatków wymieniono także kwotę podatku dochodowego zapłaconego przez męża skarżącej (opodatkowanego w formie karty podatkowej) – co potwierdza dobrą orientację skarżącej w omawianych kwestiach i prawidłowe wypełnienie oświadczeń o stanie majątkowym.

Odnosząc się do zarzutu skargi rażącego naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie przychodów i wydatków [...] H. i H. B. D. w kwotach równych, a więc niezgodnie ze stanem faktycznym, bowiem podatniczka posiadała zarówno większe przychody (darowizna od rodziców przed zawarciem związku małżeńskiego) jak i poniosła większe wydatki ([...] zł zaliczki na poczet kupna nieruchomości), należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniały te kwestie i prawidłowo ustaliły – na podstawie jednoznacznych zeznań i oświadczeń stron – że wszystkie przychody wskazywane przez podatników jak i ich wydatki należy przyjmować w kwotach równych. Należy przy tym wyjaśnić, że właśnie nierówne ustalenie przychodów i wydatków podatników było głównym powodem uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] przez organ II instancji (decyzja z dnia [...]), na skutek uwzględnienia zarzutu podniesionego przez podatników w odwołaniu, o nieprawidłowym sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, nie uwzględniającym równego udziału podatników zarówno w przychodach jak i wydatkach.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie l wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 204 § 2 i § 4 p.p.s.a., natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.