Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 448/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1  pkt  2 i  art. 27 b  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: "dokonując interpretacji art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) należy przyjąć, że sformułowanie - bank, z którego usług korzystał podatnik - oznacza bank, dla którego walutą krajową jest - złoty - a w konsekwencji, o bank, który posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

"ocena zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w odniesieniu do składek uregulowanych przez podatnika z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego do innego niż polski system ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych - w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. -  winna być dokonana w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, w tym głównie art. 39  TWE gwarantującego swobodę przepływu pracowników wewnątrz wspólnoty, a także art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 1612/68 z dnia 15 października 1968 r. sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 257/2, s. 15 i nast.) i art. 13 ust. 2 pkt a oraz art. 17 rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z dnia 5 lipca 1971 r., str. 2 i nast. ), zmienionym przez Rozporządzenie (WE) nr 1992/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie Dz. Urz. UE L 392 z dnia 30 grudnia 2006 r.".

TEZY

"dokonując interpretacji art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) należy przyjąć, że sformułowanie - bank, z którego usług korzystał podatnik - oznacza bank, dla którego walutą krajową jest - złoty - a w konsekwencji, o bank, który posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

"ocena zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w odniesieniu do składek uregulowanych przez podatnika z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego do innego niż polski system ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych - w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. -  winna być dokonana w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, w tym głównie art. 39  TWE gwarantującego swobodę przepływu pracowników wewnątrz wspólnoty, a także art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 1612/68 z dnia 15 października 1968 r. sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 257/2, s. 15 i nast.) i art. 13 ust. 2 pkt a oraz art. 17 rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z dnia 5 lipca 1971 r., str. 2 i nast. ), zmienionym przez Rozporządzenie (WE) nr 1992/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie Dz. Urz. UE L 392 z dnia 30 grudnia 2006 r.".


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.082 (trzy tysiące osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia B. i A. małżonkom K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania zakwestionował sposób przeliczenia uzyskanego w euro przychodu na złote. Nadto przyczyną korekty zobowiązania podatkowego było zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odliczenia przez podatnika odpowiednio od dochodu i podatku składek zapłaconych na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne, za zgodą ZUS (po stronie Polski) i DVKA (po stronie Niemiec) do innego niż polski systemu ubezpieczeń społecznych.

Od decyzji organu I instancji podatnicy działając przez pełnomocnika będącego adwokatem wnieśli odwołanie zarzucając organowi naruszenie art. 11 ust. 3 i ust. 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b oraz art. 27 b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10, art. 39 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia Rady nr 161/68 z dnia 15 października 1968 r. w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz wspólnoty ( Dz. Urz. WE L 257/2). Zdaniem pełnomocnika, A. K. będąc rezydentem podatkowym uzyskującym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Niemiecką A z siedzibą w B., miał prawo do pomniejszenia swojego dochodu o kwoty składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłacone przez niego w 2005 roku w Niemczech i miał prawo do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok o kwoty składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w Niemczech zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. W ocenie pełnomocnika organ stanął także na błędnym stanowisku, iż do przeliczenia przychodów A.K. należało zastosować średni kurs euro, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Według odwołującego się należało zastosować kurs ogłaszany przez bank, z którego usług Pan A.K. rzeczywiście korzystał tj. B w N. Pełnomocnik stron podniósł ponadto, że literalne brzmienie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w roku podatkowym 2005, prowadziło do wniosku, że prawo do odliczenia od dochodu kwot składek na ubezpieczenia społeczne przysługiwało tylko w zakresie składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 87, z późn. zm.), natomiast prawo do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o składki na ubezpieczenie zdrowotne przysługiwało tylko w świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7.11.2007 roku, sygn. akt K 18/06, orzekającym, że art. 26 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, był niezgodny z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zarzucił naruszenie art. 2 w związku z art. 32 ust. l Konstytucji, poprzez zaniechanie dokonania wykładni prokonstytucyjnej. Pełnomocnik stron zauważył, że Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów na dzień 30 listopada 2008 roku, jednak uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie mógł stosować przepisów ustawy podatkowej tak jakby wyrok w ogóle nie został wydany, innymi słowy winien był dokonać wykładni prokonstytucyjnej powyższych przepisów, kierując się przede wszystkim treścią uzasadnienia wyroku.

Uznając odwołanie za niezasadne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza sporem pozostają dokonane przez organ pierwszoinstancyjny ustalenia faktyczne. Spór w sprawie dotyczy natomiast zastosowanych przez ten organ przepisów. Organ wskazał ponadto, że w 2005 r. podatnicy miejsce zamieszkania rozumiane jako centrum interesów gospodarczych i życiowych posiadali w Polsce, oraz że w Polsce pracowali i przebywali.

Kontynuując, organ podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. l ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Odnosząc się do kwestii przeliczenia przychodu uzyskanego w walucie obcej na walutę polską, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. l pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy, przychody w walutach obcych przelicza na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, zastrzeżeniem ust. 4. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 ustawy, jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu, uzyskanego przez podatnika, stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Podatnik A.K. korzystał z usług B w Niemczech i jego wynagrodzenie ze stosunku pracy, było przelewane w euro na konto tego banku, dla którego euro jest walutą krajową, a złoty walutą obcą. Podatnik zastosował do przeliczenia przychodu, kurs kupna euro, ogłaszany przez B w Polsce, choć powinien zastosować do przeliczenia przychodu kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Organ II instancji wskazał, że B S.A. w Polsce, jest odrębnym podmiotem od B w Niemczech, a podatnik korzystał z usług banku niemieckiego. Zdaniem organu, redakcja przepisu art. 11 ust. 3 ustawy podatkowej przesądza o tym, że chodzi w nim o usługi banku położonego na terytorium Polski, dla którego złoty jest walutą krajową, natomiast euro jest walutą obcą. W cytowanym przepisie wyraźnie jest mowa o walutach obcych i o złotym, który jest walutą polską: "Przychody w walutach obcych przelicza się na złote". Zatem w przepisie chodzi o korzystanie z usług takiego banku, dla którego złoty jest walutą krajową a pod pojęciem waluty obcej rozumiane są waluty zagraniczne. W cytowanym przepisie chodzi więc o sytuację, w której na konto bankowe wpływa wynagrodzenie podatnika w walucie obcej względem złotego, który jest walutą krajową. Przepis wyraźnie przeciwstawia pojęcie waluty obcej i pojęcie złotego. Pojęcie waluty krajowej i zagranicznej, to pojęcia relatywne, waluta krajowa jest walutą danego kraju, a waluta zagraniczna jest zagranicznym środkiem płatniczym. Ustawodawca natomiast nie operuje pojęciami "waluta krajowa", "waluta zagraniczna", tylko pojęciami "złoty" i "waluta obca". Dla banku niemieckiego, położonego na terytorium Niemiec euro – jest walutą krajową. Natomiast inne waluty w tym złoty, są walutami obcymi. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zawarte w art. 11 ust. 3 ustawy określenie "jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku" obejmuje zarówno sytuację, gdy podatnik z usług banku nie korzysta, ale i sytuację, gdy korzysta z usług banku zagranicznego, dla którego euro jest walutą krajową, a złoty obcą, co obligowało podatnika do zastosowania do przeliczenia przychodu, kursu średniego waluty obcej z dnia uzyskania przychodu, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski.

Nie zgadzając się z zarzutami odwołania dotyczącymi prawa podatnika do odliczania odpowiednio od przychodu i dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 26 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, bądź potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4 od przychodu podlegającego opodatkowaniu, - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 27b ust. l ustaw, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych bądź pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 2l,52,52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z akt sprawy A.K. dokonał wyboru miejsca zamieszkania, co wiąże się ze stosowaniem polskiej ustawy podatkowej, a jednocześnie będąc zatrudnionym przez firmę niemiecką, złożył "oświadczenie do wniosku w sprawie dalszego podlegania ustawodawstwu niemieckiemu", które dotyczyło opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 11.07.2005r.: "w okresie od czerwca 2003 r. do czerwca 2008 r. będę pracował w Polsce. Wiadomo mi, że w tym czasie zasadniczo obowiązują polskie przepisy prawne w zakresie zabezpieczenia społecznego. Jestem jednak zainteresowany, by w odniesieniu do mojej osoby obowiązywały w dalszym ciągu właściwe przepisy niemieckie. (....). W związku z powyższym wnioskuję o objęcie podczas zatrudnienia w Polsce przepisami dotyczącymi ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w Niemczech". W ocenie organu odwoławczego, podatnik będąc polskim rezydentem w rozumieniu ustawy podatkowej, a także wykonując pracę na terenie Polski, podlegał ustawodawstwu polskiemu, jednak na własne życzenie, za zgodą ZUS i DVKA w zakresie opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podlegał ustawodawstwu niemieckiemu. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie pełnomocnika stron, że podatnik płacił obowiązkowe, a nie dobrowolne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech, albowiem przede wszystkim istotny jest fakt, że dokonał wyboru w zakresie podlegania prawu niemieckiemu, natomiast zastosowanie tego prawa było wyjątkiem, od zasady, w której będąc polskim rezydentem, zatrudnionym na terenie Polski podlegał ustawodawstwu polskiemu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7.11.2007 r. (sygn. akt K 18/06), stwierdzono, że przepis art. 26 ustawy podatkowej "w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 tej ustawy, od dochodu osiągniętego z działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone od dochodu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana, jest niezgodny z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Natomiast art. 27b ust. l ustawy podatkowej – zgodnie z w/w wyrokiem – "w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy, od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana, jest niezgodny z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji. Nadto zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, powołane przepisy tracą moc obowiązującą z dniem 30.11.2007 r. Nie zgadzając się z poglądami pełnomocnika zaprezentowanymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że przepisy ustawy podatkowej obowiązującej w roku podatkowym 2005, mają na tyle jasne brzmienie, że nie sposób, nie tylko uzupełniać ich o treść której nie posiadają, ale wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7.11.2007 r. stosować go do stanu faktycznego, do którego się nie odnosi i zaistniałego przed datą 30.11.2008 r. w wykonaniu wyroku TK z dnia 7.11.2007 r. K 18/06, ustawodawca zmienił dotychczasową regulację prawną, ustawą z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316), z mocą obowiązującą od dnia 1.12.2008 r. Zgodnie z art. 15 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009r., z wyjątkiem m.in. art. l pkt 19 lit. a, c i lit. e, 20 (...), które wchodzą w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Przy czym sposób zmiany dotychczasowej regulacji polegał na rozszerzeniu zakresu dotychczasowej ulgi podatkowej, na podmioty, dla których, z uwagi na pracę świadczoną poza granicami kraju, na rzecz obcego pracodawcy, obowiązkowym jest odprowadzanie składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych do innego niż Polski systemu ubezpieczeniowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy zacytował nowe brzmienie przepisów wynikające z art. 1 pkt 19 i pkt 20 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akcentując, że zmiany te weszły w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny, rozstrzygając, że sporne przepisy tracą moc obowiązującą z dniem 30.11.2008 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku istniała potrzeba odroczenia utraty mocy obowiązującej zaskarżonych przepisów. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że " (...) postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji odroczyć termin utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych w wyroku norm do 30 listopada 2008 r. Jest to konieczne ze względu na istotną zmianę systemu podatkowego w trakcie trwania roku podatkowego, a także niedookreślone skutki finansowe (budżetowe) wyroku. Okres odroczenia powinien być przez ustawodawcę wykorzystany do nadania kwestionowanym przepisom nowej treści, zgodnej z niniejszym wyrokiem. Możliwa jest również w tym czasie zmiana zawartych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub wprowadzenie w nich postanowień dotyczących odliczenia od podstawy opodatkowania bądź od podatku dochodowego składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne".

Zdaniem organu II instancji, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnik stron, iż organ podatkowy obowiązany był stosować wykładnię prokonstytucyjną wskazanych przepisów obowiązujących w roku 2005, poprzez uzupełnienie ich o treść, której nie posiadały. Nie można bowiem mówić o wykładni w sytuacji gdy brzmienie przepisu w sposób wyraźny nie dopuszcza skorzystania z ulgi, gdy podatnik płaci składki ubezpieczeniowe i zdrowotne do obcego systemu ubezpieczeniowego. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony w istocie rzeczy domaga się, wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7.11.2007 r. rozszerzenia zakresu ulgi podatkowej na stany faktyczne nie objęte w 2005 roku podatkowymi przepisami prawa.

W przypadku, który ma miejsce w przedmiotowej sprawie można mówić o zastosowaniu bądź nie, obowiązującego w danym roku podatkowym przepisu – prawa, nie zaś o jego wykładni. Wyrok Trybunami Konstytucyjnego, do którego treści odwołał się pełnomocnik strony w żaden sposób nie daje podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy, powinien odstąpić od stosowania obowiązującego prawa, w sytuacji, gdy – zgodnie z tym wyrokiem – prawo uległo zmianie z określoną datą i – również zgodnie z tym wyrokiem – zmiana ta, nie następuje z mocą wsteczną, nie rozciąga się na poprzednie lata podatkowe, z przyczyn wyraźnie powołanych w uzasadnieniu wyroku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, organ odwoławczy podniósł, że zarówno w orzecznictwie, jak też w doktrynie podkreśla się, iż wykładnia prowspólnotowa przepisu krajowego w żadnym wypadku nie może prowadzić, ani do wykładni contra legem, wbrew literalnemu, gramatycznemu brzmieniu ustawy krajowej, ani z pominięciem norm prawa krajowego. "Pierwiastek prowspólnotowy sprowadza się (...) do wyboru – ale tylko spośród tych możliwych do osiągnięcia za pomocą wykładni krajowej – takiego wyniku wykładni, który zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Funkcją wykładni prowspólnotowej ma być bowiem "inspirowanie" organu stosującego prawo krajowe do wyboru rezultatu wykładni. (...). W literaturze wskazuje się, że miejsce na wykładnię wspólnotową jest wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisów prawa polskiego bądź też gdy treść ta wydaje się inna niż treść przepisów wspólnotowych. W taki właśnie sposób należy rozumieć pojawiające się często stwierdzenie, że wykładnia prowspólnotowa nie może być wykładnią contra legem. Słuszne są bowiem obawy, że wykładnia przyjazna prawu europejskiemu może być w rzeczywistości nazbyt twórcza, stanowiąc następstwo dla działań ustawodawczych. Wykluczone jest, aby wskutek wykładni nadać normie brzmienie sprzeczne z jej jednoznaczną treścią. Nie może nastąpić w ten sposób zaprzeczenie prawa krajowego lub jego odrzucenie. Niedopuszczalne jest także doprowadzenie do zmiany rozumienia jednoznacznego przepisu, nie budzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Biorąc zaś pod uwagę, że przepisy krajowe, dość jasno wskazują, jakiego rodzaju składki ubezpieczeniowe podlegają odliczeniu odpowiednio od podstawy podatkowej i od podatku dochodowego, nie pozostawiając wątpliwe że chodzi o składki pobierane wedle przepisów polskich, nie można – stosując wykładnię prowspólnotową – dojść do wniosku, że można również odliczyć składki płacone za granicą – glosa do wyroku TK z 17.11.2007 r. K 18/06 Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard.

Wskazując na zasadę powszechnego opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz na konieczność interpretowania w sposób ścisły przepisów ustanawiających zwolnienia i ulgi podatkowe, za nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji.

Za bezzasadny uznał też organ zarzut naruszenia art. 10 i art. 39 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 161/68 z dnia 15.10. 1968 roku w sprawicie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty. Zgodnie z art. 10 TWE państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne, odpowiednie dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub z aktów instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnienie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby narazić na niebezpieczeństwo urzeczywistnienia celów Traktatu. Zgodnie natomiast z art. 39 TWE, zapewnia się swobodny przepływ pracowników Wewnątrz Wspólnoty. Obejmuje ona zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy. Przepis ten reguluje zasadę swobody przepływu pracowników i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Kontynuując, organ podatkowy wskazał na obowiązek stosowania przez organy podatkowe prawa, a nie jego oceny co do zgodności z Konstytucją. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o domniemanie zgodności przepisu obowiązującego rozporządzenia z ratyfikowaną umową międzynarodową stanowiącą po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej część krajowego porządku prawnego. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizacje międzynarodową (art. 91 ust.3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że posiadanie przez podatników na terytorium Polski centrum gospodarczego i życiowego wyklucza naruszenie zasady swobodnego przepływu osób. Skoro natomiast obowiązujące w 2005 roku przepisy ograniczały prawo do ulgi, do podmiotów, które odprowadzały składki zdrowotne i ubezpieczeniowe do systemu polskiego, nie sposób przyjąć, że organ I instancji niewłaściwie je zastosował bądź dokonał ich niewłaściwej wykładni.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnicy, działając przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej, naruszenie:

1. art. 11 ust. 3 i ust. 4, art. 26 l ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku,

3. art. 10, art. 12, art. 39 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 7 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 161/68 z dnia 15 października 1968 roku w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że małżonkowie B. i A. K. pozostawali w roku podatkowym w ustroju ustawowej wspólności majątkowej i skorzystali na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.do.f. z prawa do łącznego opodatkowania sumy uzyskanych dochodów.

W dniu 26 listopada 2009 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł., składając skorygowaną deklarację PIT 36 za 2005 r. Jako podstawę złożenia wniosku skarżący wskazali prawo do odliczenia odpowiednio od przychodu i dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, potrącanych od wynagrodzenia A. K. przez niemieckiego pracodawcę. Spółka niemiecka nie potrącała natomiast należnego od wynagrodzenia podatku. Poniesiony ciężar składek nie został uwzględniony w rocznym zeznaniu podatkowym, pomimo, że składki te były obowiązkowe, tyle tylko, że uregulowane na rzecz niemieckich. W sumie łączna kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne wyniosła w roku podatkowym 2005 kwotę [...] euro. Nie uwzględnienie tej kwoty w rocznym rozliczeniu podatkowym wynikało z faktu – jak to zaakcentował pełnomocnik – literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz praktyką organów podatkowych. Jak podniósł, obecnie nie ma wątpliwości, że ograniczenie prawa podatników do odliczania składek z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego poniesionych jedynie na rzecz polskich instytucji społecznych i zdrowotnych, z wyłączeniem składek opłacanych w innych państwach Unii Europejskiej było niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz z prawem wspólnotowym. Pomimo tej okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty za wskazany we wniosku rok podatkowy. Z kolei decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił – na skutek wniesienia odwołania – w/w decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W toku w/w postępowania zostało wszczęte przez organ I instancji z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. tj. w kwocie wyższej o [...] zł. niż wynikającej ze skorygowanego zeznania podatkowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji.

Kwestionując przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przepisy dotyczące przeliczania przychodów z euro na złote oraz odliczania odpowiednio od przychodu i dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że A. K. korzystał z usług B w Niemczech, jednakże organy podatkowe nie zastosowały kursu ogłoszonego przez ten bank, lecz dokonały przeliczenia przychodów skarżącego według średniego kursu NBP. Cytując fragmenty uzasadnienia decyzji, opisanej we wcześniejszej części ( nie zachodzi w związku z tym potrzeba ponownego ich opisywania ), pełnomocnik zacytował art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. wywodząc, że zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 ust. 3 zdanie 1u.p.d.o.f. jest przeliczanie przychodów według kursów banku, z którego usług korzysta podatnik. Stosuje się przy tym kurs kupna danej waluty. Od powyższej reguły istnieją dwa wyjątki przewidziane w:

1. art. 11 ust. 3 zdanie 2 u.p.d.o.f.,

2. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f.

W przypadkach wymienionych w tych przepisach stosuje się średni kurs NBP, jednakże z uwagi na wyjątkowy charakter tych regulacji nie mogą być one interpretowane rozszerzająco. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do poglądów doktryny i orzecznictwa.

W odniesieniu do skarżącego żaden z tych wyjątków nie został spełniony. Pierwszy z nich dotyczy bowiem sytuacji, "gdy podatnik nie korzysta z usług banku". W badanej sprawie A. K. korzystał z usług B. Drugi z wymienionych wyjątków dotyczy natomiast sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki tj.:

1. bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i jednocześnie,

2. nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, czyli kursu , kupna danej waluty przez bank, z którego usług podatnik korzysta.

W praktyce dotyczy to takich sytuacji, gdy bank stosuje różne kursy walutowe w zależności od pewnych indywidualnych czynników, jak np. wielkość kwoty transakcji, status klienta, sposób płatności etc. i jednocześnie nie jest możliwe ustalenie, który z tych kursów należałoby zastosować. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Bank, z którego usług korzystał A. K., tj. B, nie stosował bowiem różnych kursów walut obcych uzależnionych od dalszych czynników dotyczących klienta czy transakcji. B ogłaszał jednakowe dla wszystkich klientów i wszelkich transakcji kursy wymiany walut, tj. kursy kupna, sprzedaży oraz średnie kursy dla danej waluty obcej. Pełnomocnik wskazał ponadto, że nie została spełniona również druga z przesłanek zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. Istniała bowiem możliwość przeliczenia wynagrodzenia otrzymywanego przez A. K. w euro na złote według ściśle określonego kursu ogłaszanego przez B na dany dzień. Z uwagi na to, że euro jest w Niemczech walutą krajową a PLN jest walutą obcą, B ogłasza kurs kupna i sprzedaży (oraz kurs średni) dla PLN jako waluty obcej w Niemczech. Stąd możliwe było ustalenie właściwej relacji, która z uwagi na cel przepisu art. 11 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. powinna mieć zastosowanie. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 3 prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności należy przeliczać przychód uzyskiwany przez podatnika, jak gdyby chciał on, w dniu postawienia do jego dyspozycji przychodu w walucie obcej, zamienić ją w banku, z którego usług korzysta, na walutę obowiązującą w kraju swej rezydencji podatkowej. Jeżeli do przeliczenia przychodów stosuje się kurs kupna waluty obcej stosowany przez bank, z którego usług korzysta podatnik, to kurs ten ma zastosowanie właśnie dlatego, że gdyby w dniu otrzymania lub postawienia do dyspozycji przychodu w walucie obcej podatnik wymienił walutę obcą na pieniądz polski, bank zastosowałby ten właśnie kurs.

W odniesieniu natomiast do składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, pełnomocnik podniósł, że A. K. opłacał je na podstawie przepisów prawa niemieckiego i że są one tożsame co do charakteru i celu ze składkami opłacanymi przez podatników polskich na podstawie polskich ustaw. Podobnie jak w prawie polskim, składki są dla pracownika obowiązkowe. Nie zmienia tego charakteru okoliczność, że pracownik na gruncie prawa niemieckiego korzysta z prawa wyboru kasy chorych, do której odprowadzane są składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z zasadą jedności stosowanego prawa w ramach wspólnego systemu zabezpieczenia społecznego, skarżący nie mógł podlegać jednocześnie obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym w dwóch państwach członkowskich. Urzeczywistnienie powyższej zasady i objęcie skarżącego w zakresie zabezpieczenia społecznego ustawodawstwem jednego z państw Unii Europejskiej nie spowodowało jednak – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej – że opłacanie składek na podstawie regulacji krajowych tego państwa przestało być obowiązkowe.

Cytując przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pełnomocnik wywiódł, że literalna jego wykładnia prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia od dochodu kwot składek na ubezpieczenia społeczne przysługiwało tylko z zakresie składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Zakresem zastosowania powyższego przepisu nie zostały natomiast objęte składki, które zostały zapłacone na podstawie przepisów innych niż w/w ustawa. W świetle wykładni literalnej wskazanego przepisu podatnik polski nie miał więc możliwości obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwoty składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, które zostały uiszczone w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 roku, wydanym w sprawie oznaczonej sygnaturą K 18/06, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy u.p.d.o.f. był niezgodny z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim wyłączał możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy, od dochodu osiągniętego poza granicami Polski zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone od dochodu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego dochód ten został osiągnięty. Cytując obszerne fragmenty uzasadnienia w/w wyroku oraz wskazując na zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej, pełnomocnik wywiódł, że orzekający w sprawie Sąd powinien odstąpić od zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy w zakresie, w jakim przepisy te uzależniają przyznanie prawa do obniżenia odpowiednio dochodu i podatku o kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od warunku, by składki te były odprowadzone w Polsce – już tylko z uwagi na ich niekonstytucyjność. Podstawę prawną do odstąpienia od zastosowania niekonstytucyjnych przepisów stanowi art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej zastosowaniu oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 maja 1998 roku, III SW1/98, stwierdził wyraźnie: "Także w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie Konstytucji sądy są uprawnione do niestosowania ustaw z nią sprzecznych (art. 236 ust 1 Konstytucji)." Kontynuując, pełnomocnik odwołał się do kolejnych 3 wyroków Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytując ich fragmenty, w zakresie, w jakim odpowiadały przyjętym przez strony skarżące poglądom. Dalej podniesiono, że w/w przepis jest także niezgodny z prawem wspólnotowym, a to z tej przyczyny, że od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 roku na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 Konstytucji, "ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy." Taki obowiązek nakłada na organy państwa członkowskiego Unii Europejskiej również art. 10 TWE. W przepisie tym została sformułowana zasada lojalnej współpracy państw członkowskich. Zgodnie z tą zasadą, wszystkie organy państwa, w tym organy administracyjne, są obowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie uczyniły zadość w/w obowiązkowi – w zakresie interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – gdyż pomimo zakazu dyskryminacji wynikającego z art. 12 TWE, uzależniły przyznanie skarżącym przywileju podatkowego od spełnienia warunku zawierającego element transgraniczny. Uzależniały bowiem prawo do obniżenia odpowiednio dochodu i podatku o kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od tego, czy zostały zapłacone do polskiego systemu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, czy też nie. Oznaczało to, że podatnicy opłacający analogiczne składki w innym Państwie Członkowskim, z powyższego przywileju podatkowego skorzystać nie mogli. Takie ograniczenie nie sprzyja pełnej realizacji podstawowych swobód zagwarantowanych przez prawo wspólnotowe, w szczególności swobody przepływu pracowników wewnątrz Unii Europejskiej, sformułowanej w art. 39 TWE. Przepis ten stanowi, iż:

" 1 . Zapewnia się swobodę przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, 2. Swoboda ta obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami Państw Członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy (...)". Regulacją wykonawczą do powyższego przepisu jest Rozporządzenie Rady. Przepis art. 7 ust. 1 tego rozporządzenia w zasadzie powtarza treść art. 39 ust. 2 TWE, w myśl którego pracownik korzysta z takich samych przywilejów socjalnych i podatkowych jak pracownicy krajowi. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zakazana jest również tzw. odwrotna dyskryminacja, tj. dyskryminacja własnych obywateli. Oznacza to, że jeśli tylko w sprawie istnieje problem transgraniczny, to również obywatele danego państwa mogą się powołać na swobody zagwarantowane przez prawo wspólnotowe (wyrok ETS z dnia 30 listopada 1995 roku w sprawie C-55/94, Reinhard Gebhard p. Consiglio dell’ordine degli. Avvocati e Procuratori di Milano). Jeśli więc ustawodawca polski zdecydował się na przyznanie polskim rezydentom podatkowym prawa do obniżenia odpowiednio dochodu i podatniku o składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, to prawo to powinno przysługiwać niezależnie od tego, w którym Państwie Członkowskim składki te są opłacane. Miejsce opłacania składek nie stanowi bowiem kryterium, które obiektywnie mogłoby uzasadniać różne traktowanie podatników. Jak wskazał pełnomocnik, zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie ETS tzw. klauzulą Gebhard, regulacje krajowe ograniczające swobody zagwarantowane w TWE są dopuszczalne, jeśli spełniają cztery kryteria:

1. muszą być stosowane w sposób mniemający charakteru dyskryminującego,

2. muszą być uzasadnione bezwzględnym przyczynami dotyczącymi interesu powszechnego,

3. muszą być odpowiednie do zamierzonego celu,

4. nie mogą wykraczać ponad to, co jest konieczne dla realizacji tego celu.

W ocenie pełnomocnika, zakwestionowane regulacje powyższych warunków nie spełniają. Ograniczenie zakresu zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 roku jedynie do składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacanych w Polsce było więc przejawem niedopuszczalnej – w świetle prawa wspólnotowego – dyskryminacji. Uzasadniając w/w stanowisko, pełnomocnik odwołał się zarówno do poglądów doktryny, jak i judykatury, zgodnie z którymi, podatnik posiada prawo do odliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne uregulowanych w ramach innego systemu, w sytuacji, gdy krajowy system podatkowy przyznaje takie prawo w odniesieniu do składek regulowanych na rzecz krajowego systemu ubezpieczenia.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że w/w problematyka była już przedmiotem rozpoznania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w związku z pytaniami prejudycjalnymi skierowanymi do niego przez:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 1756/07) – wyrok ETS z dnia 19 listopada 2009 roku, sprawa C-314/08 Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu oraz,

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 946/09) – wyrok ETS z dnia 23 kwietnia 2009 roku, sprawa C- 544/07 Uwe Ruffer przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu.

W obu powyższych sprawach ETS stwierdził, że art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 roku był niezgodny z prawem wspólnotowym. Powołując się na wyroki zapadłe w/w sprawach, pełnomocnik obszernie opisał stany faktyczne oraz uzasadnienia wyroków, cytując ich fragmenty.

Powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich, pełnomocnik zaakcentował, że w przypadku konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Taka powinność spoczywa nie tylko na sądach, ale również na organach administracji państwowej, w tym organach podatkowych. Ponownie – dla potwierdzenia tego poglądu – pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa zarówno krajowego, jak i wspólnotowego cytując obszerne fragmenty uzasadnień orzeczeń, zgodnych z tym poglądem.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2011 r. pełnomocnik zawarł wniosek o połączenie spraw o sygnaturach akt I SA/Gl 446/11 – I SA/Gl 448/11 i I SA/Gl 452/11 – I SA/Gl 453/11 do wspólnego rozpoznania i ewentualnie do wspólnego rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że sprawy te pozostają ze sobą w ścisłym związku. Uzasadniając wniosek, pełnomocnik zacytował art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), a następnie wywiódł, że sprawy o połączenie, których wnioskuje dotyczą, odpowiednio wymiaru podatku za 2005 – 2007 r. oraz odsetek za zwłokę, od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem pozostają w związku podmiotowo – przedmiotowym, z tego też powodu, względy ekonomiki procesowej przemawiają za zastosowaniem w sprawie w/w przepisu ustawy.

W kolejnym piśmie procesowym nazwanym "Uzupełnienie skargi" z dnia 14 grudnia 2011 r. pełnomocnik ponownie powołał się na wyroki ETS – u z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C – 314/08 oraz z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C – 544/07 oraz wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 370/10 i 371/10 cytując obszerne fragmenty uzasadnień tych wyroków.

Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2012 r. podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, dodatkowo wskazując, że pełnomocnik stron powołał przepisy art. 43 i art. 49 TWE, które gwarantują obywatelom Unii Europejskiej swobodę przedsiębiorczości i świadczenia usług, a które to przepisy nie zostały naruszone przez organy, a to z tej przyczyny, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej poza granicami kraju i nie podlegał w związku z tym obowiązkowemu ubezpieczeniu poza granicami kraju.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga okazała się uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł.

Istota sporu koncentruje się na trzech problemach dotyczących:

– po pierwsze, zastosowania w sprawie art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – określanej zamiennie w dalszej części uzasadnienia skrótem "u.p.d.o.f.,

– po drugie, przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu składek uregulowanych na rzecz innego niż polski system ubezpieczeń społecznych, a tym samym zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. – pomimo, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, określając jednocześnie utratę jego mocy obowiązującej na dzień 30 listopada 2008 r.,

– po trzecie wreszcie, przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku kwoty składek zdrowotnych uregulowanych na rzecz innego niż polski system ubezpieczeń zdrowotnych, a tym samym zastosowanie art. 27 b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – pomimo, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, określając jednocześnie utratę jego mocy obowiązującej na dzień 30 listopada 2008 r.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych przyjęte w zakresie sposobu przeliczenia przychodu A. K. uzyskanego w euro, a postawionego do jego dyspozycji w dacie przekazania wynagrodzenia na rzecz B w Niemczech.

Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli natomiast podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się według kursu średniego kursu walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Pełnomocnik skarżących stanął na stanowisku, że w/w przepis nie miał zastosowania do A. K., a to z tej przyczyny, że skarżący korzystał z banku.

Po pierwsze należy zauważyć, że A. K. korzystał z B z siedzibą w Niemczech ( okoliczność ta została potwierdzona przez skarżącego na rozprawie ), a po drugie, że do przeliczenia euro na złote przyjął kurs B mającego siedzibę w Polsce. Bezspornym zatem jest – w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych – że skarżący A. K. korzystał z banku, jednakże z banku położonego poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a zastosował do przeliczenia uzyskanego przychodu kurs Banku, z którego usług nie korzystał ( B z siedzibą w Polsce ).

Przepis art. 11 ust. 3 u.p.dof. posługuje się sformułowaniem "przychody w walutach obcych" przelicza się na "złote polskie" zatem słusznie organy podatkowe przyjęły, że bank, z którego usług korzysta podatnik, powinien być położony na terenie Polski, dla którego złoty polski jest walutą własną. Jak wynika bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. ( Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z 2002 r. z późn. zm. ) "waluty obce" – to znaki pieniężne ( banknoty, monety ) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym. Dla banku położonego poza terenem Polski, złoty polski jest walutą obcą. W badanej sytuacji nie ma wątpliwości, że przychody uzyskane w euro, a przekazane na konto skarżącego w B z siedzibą w Niemczech oznaczało, że środki te były walutą własną a nie obcą dla banku niemieckiego. Jednakże w ocenie Sądu, w tej materii należy przede wszystkim zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy terytorium Polski, a to oznacza, że także w zakresie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., chodzi o bank mający siedzibę na terenie Polski. Nie do zaakceptowanie jest pogląd, że polskie ustawodawstwo odnosi się do instytucji/banków mających siedzibę poza granicami kraju. Konstatacja ta jest także uprawniona w świetle ostatniego zdania art. 11 ust. 3 ustawy, skoro w sytuacji nie korzystania z banku ( w którym uzyskany przychód w walucie obcej przelicza się na złoty polski ) stosuje się kurs ogłaszany przez NBP. Gdyby podzielić pogląd pełnomocnika, że "bank z którego korzystał podatnik" oznacza także bank położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to wówczas odesłanie do Narodowego Banku Polskiego, nie miałoby "usprawiedliwionych podstaw", a naturalną konsekwencją byłoby odesłanie do kursu walut Banku Centralnego, położonego na terytorium tego samego kraju, co bank, z którego usług korzystał podatnik. Zauważyć bowiem należy, że przychody w "walutach obcych" przelicza się na "złote" według kursów banku, z którego usług korzysta podatnik. Przy takiej redakcji przepisu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że "waluta obca", która przeliczana jest na polski złoty może dotyczyć tylko banku, dla którego złoty jest walutą krajową, a to oznacza, że siedziba tego banku winna być położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych też względów, Sąd uznał, że zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może zostać uwzględniony. W świetle powyższych rozważań uzasadnionym jest wywiedzenie tezy, że "dokonując interpretacji art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) należy przyjąć, że sformułowanie – bank, z którego usług korzystał podatnik – oznacza bank, dla którego walutą krajową jest – złoty – a w konsekwencji, o bank, który posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Odnosząc się z kolei do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia odpowiednio od dochodu i podatku uregulowanych poza granicami kraju ( ale w Państwie Członkowskim Wspólnoty ) składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, należy przede wszystkim podnieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię tę rozstrzygała w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w art. 27 b ust. 1 pkt 2 ustawy. W roku podatkowym rozstrzyganej sprawy, przepisy te przewidywały, że podlegają odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm. ) zapłaconych w roku podatkowym na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, a także potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W odniesieniu natomiast do składek na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z art. 27 b ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30 c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210. poz. 2135):

1. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

2. pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Istotną okolicznością jest ponadto fakt, że Trybunał Konstytucyjny – dalej zamiennie określany skrótem "TK" – w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06 orzekł, że w/w przepisy w zakresie w jakim wyłączają możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 tej ustawy od dochodu lub od podatku składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne od podatku, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność była wykonywana, są niezgodne z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie mniej istotną okolicznością był fakt, że TK orzekł, że przepisy te tracą moc obowiązującą z dniem 30 listopada 2008.

Organy podatkowe odmawiając skarżącym prawa do odliczenia zarówno składek na ubezpieczenie społeczne, jak i zdrowotne, przede wszystkim oparły się na tym, że w roku podatkowym, stanowiącym przedmiot oceny, obowiązywały w/w przepisy, a stosownie do zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, organy podatkowe nie mogły odmówić zastosowania przepisu obowiązującego w danym roku podatkowym. Organ wskazał ponadto, że wyrok TK dotyczył odmiennej sytuacji faktycznej tj. dotyczył osoby prowadzącej poza granicami kraju działalność gospodarczą, a nie pracownika najemnego.

Rozstrzygając tę kwestię nie sposób – zdaniem Sądu – pominąć wyroków Trybunału Sprawiedliwości ( dalej zamiennie określany skrótem ETS ) z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C – 314/08 i z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C – 544/07, wydanych na skutek zadanych przez odpowiednio WSA w Poznaniu i Wrocławiu pytań prejudycjalnych. TSUE odnosząc się do wniosków polskich sądów orzekł:

– w pierwszym przypadku, że "Przepisy art. 43 TWE i art. 49 TWE zakazują państwom członkowskim stanowienia przepisów krajowych, na podstawie których podatnik będący rezydentem może dochodzić, po pierwsze, odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w trakcie roku podatkowego, i po drugie, obniżenia należnego podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w tym okresie, tylko wtedy, gdy rzeczone składki zostały zapłacone w państwie członkowskim opodatkowania, podczas gdy takich korzyści odmawia się, gdy składki zostały zapłacone w innym państwie członkowskim, nawet wówczas, gdy nie zostały one odliczone w tym ostatnim państwie członkowskim.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i pominięcia sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego trybunału konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niezgodne z Konstytucją" ( System Informacji Prawnej LEX Nr 526867 ),

– w drugim przypadku, że "Artykuł 18 ust. 1 WE stoi na przeszkodzie stosowaniu ustawodawstwa państwa członkowskiego, które uzależnia przyznanie prawa do obniżenia kwoty podatku dochodowego o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne od warunku, by składki te były odprowadzone w tym państwie członkowskim na podstawie prawa krajowego, i które prowadzi do odmowy przyznania tego rodzaju ulgi podatkowej w przypadku, gdy składki nadające się do odliczenia od kwoty podatku dochodowego należnego w tym państwie członkowskim zostały odprowadzone w ramach systemu obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego innego państwa członkowskiego ( System Informacji Prawnej LEX Nr 48900 ).

Wypada także zaakcentować, że organy odnosząc się do tej kwestii stwierdziły brak naruszenia norm prawa wspólnotowego, nie uzasadniając w tym przedmiocie przyjętego poglądu. Rozstrzygnięcie oparły natomiast na podstawie spornych przepisów obowiązujących w badanym roku podatkowym. Co prawda, w piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do argumentów strony przeciwnej w tym zakresie, jednakże podobnie jak – w odniesieniu do wyroku TK, stwierdził, iż orzeczenia te dotyczyły podatnika w pierwszym przypadku będącego przedsiębiorcą, w drugim rencistą. Jak zaakcentował wyroki te dotyczyły osób uzyskujących przychody poza granicami kraju, a A. K. uzyskiwał je w Polsce – od zagranicznego pracodawcy i w związku z tym podlegał polskiemu ustawodawstwu. Uznał zatem, że wyroki te zapadły w odmiennym stanie faktycznym, niż rozpoznawana sprawa.

Nie negując faktu, że w sprawach tych stany faktyczne nie były tożsame – zdaniem Sądu – należałoby przede wszystkim udzielić odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym – w sytuacji, gdy przepisy te uznane zostały przez TK oraz ETS za niezgodne w pierwszym przypadku z Konstytucją w drugim z prawem wspólnotowym pozostawało w zgodzie z porządkiem prawnym Rzeczypospolitej Polskiej.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod tym względem Sąd ma na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli legalności aktów wydawanych przez organy administracji, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu nie tylko co do jego legalności i zgodności z prawem krajowym ale również pod względem jego spójności i zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C – 314/08 "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosują/wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczernia na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki z dnia: 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal. Rec. S. 629. pkt 24; z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawach połączonych C- 13/91 i C – 113/91 Debus, Rec. S. I – 3617, pkt 32; z dnia 18 lipca 2007 r. C-119/05 Lucctiini, Zb.Orz. s, 1-6199, pkt 61; a także z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08 CEZ, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 138)".

Mało tego Trybunał nakazał odstąpienie od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W świetle powyżej zacytowanych poglądów nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd krajowy zobowiązany jest do zastosowania tej drugiej.

Pozostaje do oceny – w tej sytuacji – twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, co do braku tożsamości stanów faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięć zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem organu, fakt, że rozstrzygnięcia dotyczyły przedsiębiorcy ( osoby prowadzącej działalność gospodarczą poza granicami kraju – wyrok TK i wyrok ETS – u w sprawie C – 314/08 ) oraz rencisty ( wyrok ETS – u w sprawie C – 544/07 ) przesądza o tym, że nie dotyczy pracownika najemnego/skarżącego. Dodatkowo uznano, że wybór przez skarżącego systemu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego niemieckiego – pozbawił składek uregulowanych na rzecz tego systemu obowiązkowego charakteru.

Poglądu tego orzekający w sprawie skład orzekający nie podziela. Co prawda w/w rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości dotyczyły przedsiębiorcy i rencisty, to jednak – zdaniem Sądu – nie osoby, czy grupa osób, których dotyczy rozstrzygnięcie, mają przesądzające znaczenie, przy ocenie zgodności art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 u.p.d.o.f. z przepisami prawa wspólnotowego. Wniosek taki jest uprawniony zwłaszcza w kontekście aktu prawa wspólnotowego regulującego kwestię opłacania składek z tytułu zaopatrzenia społecznego i zdrowotnego. Aktem tym jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z dnia 5 lipca 1971 r., str. 2 i nast. ), zmienionym przez Rozporządzenie (WE) nr 1992/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie Dz. Urz. UE L 392 z dnia 30 grudnia 2006 r., str. 1 – 6 – dalej określane zamiennie "Rozporządzenie nr 1408/71". Już sam tytuł wskazuje na to, że Rozporządzeniem nr 1407/71 zostali objęcie zarówno pracownicy najemni, jak i prowadzący działalność gospodarczą. Analiza z kolei treści Rozporządzenia wskazuje, że obejmuje także emerytów, rencistów, osób bezrobotnych itp. Ustanowione w tym akcie normy, kształtują prawa i obowiązki osób przemieszczających się po terytorium Wspólnoty m.in. w zakresie ponoszenia obciążeń związanych z opłacaniem składek z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Konkludując, zdaniem Sądu, nie ma istotnego znaczenia – w badanym przypadku – dla oceny zgodności w/w przepisów z prawem wspólnotowym fakt, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dotyczyły przedsiębiorcy, czy rencisty, ale fakt, że prawa i obowiązki związane z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym zostały objęte jednym aktem prawnym, ustanawiającym jednakowe zasady dla pracowników/rencistów i przedsiębiorców, co do podlegania określonemu ustawodawstwu w tym przedmiocie dla wszystkich Państw Wspólnoty, a więc ocena ta winna być przeprowadzona z uwzględnieniem regulacji zawartej w tym akcie.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że zgodnie z art. 13 Rozporządzenia – z zastrzeżeniem art. 14 c i 14 f ( nie mających zastosowania w badanej sprawie ) osoby, do których stosuje się rozporządzenie, podlegają ustawodawstwu tylko jednego Państwa Członkowskiego. Oznacza to, że osoby co do których ma zastosowanie w/w rozporządzenie nie mogą być objęte obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym w dwóch i więcej Państwach Wspólnoty. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że – w ocenie organów podatkowych – skarżący regulował dobrowolnie składki z tytułu w/w ubezpieczeń, a to z tego tytułu, że wybrał system ubezpieczeń państwa niemieckiego. W ocenie jednak Sądu, taka ocena nie była prawnie uzasadniona, gdyż wybór systemu określonego państwa Wspólnoty nie może przesądzać o dobrowolności ponoszonych składek, w sytuacji, gdy "wybór" ten nastąpił w zgodzie z przepisami aktu prawa wspólnotowego.

Wypada wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt a Rozporządzenia nr 1407/71, "pracownik najemny zatrudniony na terytorium jednego Państwa podlega ustawodawstwu tego państwa, nawet jeżeli zamieszkuje na terytorium innego Państwa Członkowskiego lub jeżeli przedsiębiorstwo lub pracodawca, który go zatrudnia ma swoją zarejestrowaną siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego Państwa Członkowskiego".

W świetle w/w przepisu ustanawiającego zasadę co do podlegania ustawodawstwu w zakresie ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że skarżący z racji wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegał w tym zakresie ustawodawstwu polskiemu. Jednakże umknęło organowi podatkowemu, że w/w zasada, została ograniczona treścią art. 17 Rozporządzenia nr 1407/71, zgodnie z którym "Dwa lub więcej Państw Członkowskich, właściwe władze tych Państw lub organy wyznaczone przez te władze mogą przewidzieć, za wspólnym porozumieniem, w interesie niektórych osób lub niektórych grup osób, wyjątki od przepisów art. 13-16". Odpowiedzieć należy zatem na pytanie, czy skorzystanie z dobrodziejstwa w/w przepisu wyłącza "obowiązkowość" ponoszenia ciężarów na rzecz systemu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Zdaniem Sądu, w świetle zacytowanych przepisów tj. podleganiu ustawodawstwu w tym zakresie tylko jednego państwa Wspólnoty, a także zasadzie określonej w art. 13 ust. 2 pkt a – tj. podleganiu porządkowi prawnego miejsca świadczenia pracy, w końcu możliwości odstąpienia od tej zasady, w sytuacji określonej w art. 17 Rozporządzenia uprawnionym czyni wniosek, że składki uregulowane na rzecz innego systemu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego – niż wynikającego z art. 13 ust. 2 pkt a – ale pozostającego w zgodzie z art. 17 tego rozporządzenia nie pozbawiają tych składek charakteru "obowiązkowego" świadczenia. Gdyby bowiem nie doszło do porozumienie w badanej sprawie między polskim ZUS – em, a niemieckim DVKA, składki te byłyby regulowane na rzecz polskiego systemu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. W ocenie Sądu skorzystanie z prawnie dopuszczalnej możliwości podlegania innemu ustawodawstwu, niż miejsce świadczenia pracy, w zakresie opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – dokonane zgodnie z normą art. 17 Rozporządzenia nr 1407/71 nie pozbawia tych składek charakteru obowiązkowego, skoro osoba – zgodnie z art. 13 ust. 1 – podlega ustawodawstwu tylko jednego państwa.

Należy ponadto podnieść, że zgodnie z art. 39 ust. 1 TWE prawo wspólnotowe zapewnia swobodę przepływu pracowników wewnątrz wspólnoty. Regulacją wykonawczą do tej regulacji jest rozporządzenie Rady ( EWG ) nr 1612/68 z dnia 15 października 1968 r. sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 257/2, s. 15 i nast.). Przepis art. 7 ust. 1 tego rozporządzenia w zasadzie powtarza treść art. 39 ust. 2 TWE, w myśl którego pracownik korzysta z takich samych przywilejów socjalnych i podatkowych jak pracownicy krajowi.

W świetle powyższych rozważań, uprawnioną jawi się teza, że "ocena zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w odniesieniu do składek uregulowanych przez podatnika z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego do innego niż polski system ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. – winna być dokonana w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, w tym głównie art. 39 TWE gwarantującego swobodę przepływu pracowników wewnątrz wspólnoty, a także art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 1612/68 z dnia 15 października 1968 r. sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 257/2, s. 15 i nast.) i art. 13 ust. 2 pkt a oraz art. 17 rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z dnia 5 lipca 1971 r., str. 2 i nast. ), zmienionym przez Rozporządzenie (WE) nr 1992/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie Dz. Urz. UE L 392 z dnia 30 grudnia 2006 r.".

Konkludując, zasadniczym punktem rozważań winna być ocena zgodności zakwestionowanych przepisów z prawem wspólnotowym, a nie – jak dokonały tego organy podatkowe – sprawa obowiązywania w badanym roku podatkowym art. 26 ust. 2 pkt 1 i art. 27 b ust. 1 u.p.d.o.f. o treści pozbawiającej rezydentów podatkowych, uzyskujących przychody na terytorium Polski do odliczenia od dochodu i podatku, składek uregulowanych na rzecz niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. W tym zakresie należało odnieść się do argumentów odwołania, a te poświęcone były w głównej mierze prokonstytucyjnej i prowspólnotowej wykładni tych przepisów.

Oceniając końcowo uregulowania zawarte w art. 26 ust. 2 pkt 1 i art. 27 b ust. 1 u.p.d.o.f. w badanym roku podatkowym, należy wskazać, że składki opłacone w ramach polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i opieki zdrowotnej mogły zostać odliczone odpowiednio od dochodu i podatku przy rocznym rozliczeniu podatkowym. Ustawodawca wyraźnie wskazał wyłącznie na krajowe systemy ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego i związane z tym preferencje podatkowe. ETS niejednokrotnie wskazywał, że pomimo tego, iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te powinny korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (tak w szczególności wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt oraz z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C-150/04 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Danii).

W przedmiocie właściwego stosowania przepisów traktatu TWE zwrócić wypada uwagę na fakt, że w przedmiocie istnienia ograniczenia swobód przepływu osób w ramach Wspólnoty z utrwalonego orzecznictwa ETS – u wynika, iż wszystkie postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty.

Także orzecznictwo krajowe wielokrotnie wskazywało na konieczność stosowania prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z tym prawem. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt I UK 225/09 "Z momentem członkostwa Polski w Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) uległ zmianie stan prawny w przedmiocie traktowania w zakresie ubezpieczeń społecznych obywateli państw członkowskich Unii, przebywających na terenie Polski.

Przepisy rozporządzenia 1408/71, analogicznie jak inne akty unijne rangi rozporządzenia, obowiązują wprost i bezpośrednio na terytorium państw członkowskich, a w razie sprzeczności z prawem krajowym mają przed nim pierwszeństwo" ( System Informacji Prawnej LEX Nr 247805 ).

Uregulowanie takie jak będące przedmiotem sprawy wprowadzają różnicę w traktowaniu podatników będących rezydentami, w zależności od tego, czy składki na ubezpieczenie zdrowotne, które mogą zostać uwzględnione w celu obniżenia kwoty podatku dochodowego należnego w Polsce, lub też składki na ubezpieczenie społeczne, które mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w Polsce, zostały zapłacone w ramach krajowego systemu obowiązkowych ubezpieczeń zdrowotnych lub społecznych, czy też nie. Z powyższego wynika, że podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce nie może odliczyć kwoty płaconych składek od podstawy opodatkowania lub obniżyć kwoty podatku należnego w Polsce o kwotę tych składek, w sytuacji, gdy ponosi je na rzecz innego niż polski system ubezpieczeń. Tym samym jest on traktowany w sposób mniej korzystny niż każdy inny podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce. Jak wskazał ETS w cytowanym już wyroku w sprawie C – 544/07 podatnicy będący rezydentami nie znajdują się w obiektywnie różnych sytuacjach w odniesieniu do opodatkowania ich dochodu w Polsce, co mogłoby uzasadniać tego rodzaju różnice w ich traktowaniu w zależności od miejsca płacenia składek. Sytuacja podatników, którzy objęci są krajowym systemem ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych, jest porównywalna pod względem zasad opodatkowania, z podatnikiem, który ponosi te ciężary na rzecz innego – w ramach Wspólnoty – systemu ubezpieczeń, ponieważ obaj ci podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ten sposób opodatkowanie ich dochodu w państwie członkowskim powinno być dokonywane według tych samych zasad, co w konsekwencji oznacza – uwzględnienia tych samych ulg podatkowych.

Stanowiska przyjęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach C – 544/07 i C – 314/08, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela. Dodatkowo zauważa, że wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191). Wobec powyższego zarzuty dotyczące pominięcia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego w przedmiotowych sprawach są zasadne.

Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe narusza przepisy art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, które stanowią, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2) oraz jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). Przechodząc na grunt rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć, że orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Akcentowana w orzecznictwie ETS zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, nie tylko o randze ustawy, co dotyczy w niniejszej sprawie przepisów w art. 26 ust. 1 pkt 2) oraz w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale i też norm wynikających z ustawy zasadniczej, jeżeli jej zapisy nie zapewniłyby pełnej skuteczności prawu wspólnotowemu. Także w tym przypadku, kiedy prawo wspólnotowe pozbawione zostałoby bezpośredniego skutku tylko w określonym horyzoncie czasowym, np. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego określający inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wydany na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

Tym samym nie może stanowić przeszkody do uwzględnienia naruszenia prawa wspólnotowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r. w sprawie sygn. akt K 18/06. Orzeczono w nim niezgodność przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 ustawy, od dochodu i od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana. Jednakże równocześnie korzystając z przyznanych w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji Trybunał Konstytucyjny określił w pkt. II sentencji wyroku, że wymienione przepisy tracą moc obowiązującą z dniem 30 listopada 2008 r. Opierając się tylko zatem na krajowym porządku prawnym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zmuszony byłby wskazać, że do dnia 30 listopada 2008 r. podatnik nie mógłby korzystać z prawa do odliczeń od podstawy opodatkowania i od podatku. Z uwagi jednakże na wskazaną powyżej zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego należy podnieść, że skarżący może korzystać ze stosownych odliczeń już od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku poglądy i uwzględnić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku przez podatnika także o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacone na terenie Niemiec, także przed 30 listopada 2008 r., a po 1 maja 2004 r. Oczywiście uwzględnienie to musi wynikać z dokładnego określenia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś ustalenia charakteru uregulowanych składek, a także nie odliczenie ich od dochodu i podatku w innym systemie podatkowym (Niemczech ). Stanowisko przyjęte przez organ zostanie uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację podjętego rozstrzygnięcia.

W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 tej ustawy.