Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 474/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. S.A. z siedzibą we W. (dalej jako "Bank", "Skarżąca" lub "Strona") złożyła dniu 6 września 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje i świadczy na rzecz klientów detalicznych, klientów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientów korporacyjnych (zwanych dalej "Klientami") usługi finansowe, m in. z zakresu udzielania finansowania (np. kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe). Świadczenie usług finansowych wiąże się z ryzykiem po stronie instytucji finansowej, w tym z tzw. ryzykiem kredytowym. Zarządzanie ryzykiem jest jednym z podstawowych obowiązków Banku, którego realizacja jest nadzorowana m.in. przez regulatorów rynków finansowych jaki i udziałowców Banku. Zarządzanie ryzykiem polega między innymi na: monitorowaniu i raportowaniu pozycji ryzyka (w szczególności kredytowego) Banku; opracowaniu i weryfikacji metodologii szacowania/oceny ryzyka, w tym opracowaniu i aktualizacji odpowiednich modeli; wykonywaniu innych czynności związanych z zarządzaniem ryzykiem. Jednocześnie, na rynku finansowym funkcjonuje wyspecjalizowany podmiot (dalej jako "Spółka B. " lub "Usługodawca"), posiadający wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, Spółka B. zebrała odpowiedni know-how dotyczący rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem. Biorąc to pod uwagę, w Banku wprowadzona została procedura zaangażowania Spółki B. w proces zarządzania ryzykiem przez Bank. Mając na względzie powyższe, dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółkę B. , poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez Bank ryzykiem, w szczególności kredytowym (dalej jako "Usługa"). W ramach świadczenia omawianej Usługi, Usługodawca wspiera działalność Banku polegającą na świadczeniu usług finansowych, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności: walidacja modeli oceny ryzyka kredytowego opracowanych przez Bank; opracowywanie i aktualizacja modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego Banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele; monitorowanie pozycji ryzyka kredytowego Banku; wsparcie przy obliczaniu wymogów kapitałowych z tytułu ryzyka pozycji; bieżące wsparcie konsultacyjne w kwestiach związanych z zarządzeniem ryzykiem, w szczególności kredytowym, Banku; weryfikacja metod wyceny instrumentów finansowych stosowanych przez Bank oraz ewentualne rekomendacje w tym zakresie; weryfikacja kontroli poziomu ryzyka związanego z instrumentami finansowymi; opracowywanie parametrów testów adekwatności kapitałowej w skrajnie niekorzystnych warunkach (inaczej testów warunków skrajnych, ang. stress tests); opracowywanie metodologii kalkulacji wartości zagrożonej (ang. VaR - value at risk), tj. miary o jaką wartość rynkowa aktywa lub portfela aktywów Banku może się zmniejszyć przy określonych założeniach; kalkulacja wartości zagrożonej; opracowywanie i aktualizacja modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego Banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele; przeprowadzanie analiz dotyczących strat operacyjnych ponoszonych przez Bank na podstawie danych dostarczanych drogą elektroniczną przez Bank; opracowywanie i aktualizacja modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego Banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele; zbieranie, przetwarzanie oraz udostępnianie Bankowi informacji na temat ryzyka występującego na rynkach finansowych, w celu umożliwienia Bankowi analiz, czy tego rodzaju ryzyka dotyczą Banku; opracowywanie i dostarczanie do Banku polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka Banku w odniesieniu do poszczególnych procesów w Banku; dodatkowo Usługodawca udostępnia Bankowi element metodologii zarządzania ryzykiem w postaci narzędzia wspomagającego proces zarządzania tym ryzykiem. Usługodawca zapewnia Bankowi szerokie wsparcie w procesie świadczenia usług finansowych. Dla Banku współpraca ze Spółką B. stanowi wartość dodaną, wpływa na jakość oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi Bank wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie. Bank w odniesieniu do powyżej opisanej Usługi, uzyskał opinię klasyfikacyjną wydaną dnia [...] lipca 2010 r. o sygn. [...] przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. (dalej jako "OSK"), zgodnie z którą przedstawiona powyżej Usługa jest usługą z kategorii pośrednictwa finansowego, mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.13.10-00 (zgodnie z PKWiU z 1997 r.) - "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe" oraz 66.19.99.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r.) - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych".

Ponadto, Skarżąca wskazała, iż opisany powyżej stan faktyczny był już przedmiotem zapytania skierowanego do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wniosek złożony w dniu 2 sierpnia 2010 r. Bank otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r., w której Minister Finansów uznał podejście Strony za prawidłowe, tj. uznał, iż opisana powyżej Usługa nabywana przez Bank od Spółki B. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej jako "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła poprzednia interpretacja wydana przez Ministra Finansów. Niemniej jednak, w związku z wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianami do Ustawy o VAT (w szczególności zmianami wprowadzonymi ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 29 października 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476), Skarżąca chciała potwierdzić, iż również w świetle nowych przepisów, Usługa nabywana przez Banku od Spółki B. w dalszym ciągu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa, nabywana przez Bank od Spółki B. objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Strony Usługa nabywana przez Bank od Spółki B. , na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u., podlega zwolnieniu od podatku VAT. Na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów u.p.t.u., przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedmiotem Usługi jest szereg czynności wykonywanych przez Spółkę B. na rzecz Banku, których wspólnym celem jest umożliwienie Bankowi świadczenia usług finansowych. Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel świadczonych czynności jest wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową, tj. świadczenie złożone, Bank dokonał również analizy poprawności takiego podejścia, w świetle orzeczeń (Orzeczenia wydane na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa") oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. (dalej jako "Dyrektywa 112"). Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE" lub Trybunał") w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zdaniem Banku, nabywane przez niego w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy Banku stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione. Dodatkowo za uznaniem, iż czynności wykonywane przez Spółkę B. na rzecz Banku stanowią jedną kompleksową usługę przemawia fakt, iż w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych w stanie faktycznym czynności Spółka B. otrzymuje od Banku, w okresach rozliczeniowych, jedno określone w umowie wynagrodzenie. Zdaniem Strony, na poprawność klasyfikacji Usługi nabywanej przez Bank jako kompleksowej usługi stanowiącej element usług finansowych świadczonych przez Bank wskazuje również opinia klasyfikacyjna OSK, z dnia [...] lipca 2010 r. o sygn. [...] , w której OSK potwierdził, iż usługi wykonywane przez Spółkę B. , polegające na wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem, w szczególności ryzykiem kredytowym nabywane przez Bank mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 66.19.99.0 - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" - zgodnie z PKWiU z 2008 r.

Oraz PKWiU 67.13.10-00 - "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe" - zgodnie z PKWiU z 1997 r. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi do u.p.t.u. "towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wymienione na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne." Przepisy artykułów 43 ust. 13 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u., w których, zdaniem Skarżącej, mieści się Usługa świadczona przez Spółkę B. na rzecz Banku, nie powołują symboli statystycznych. Niemniej jednak otrzymana opinia klasyfikacyjna jednoznacznie wskazuje na charakter Usługi świadczonej przez Spółkę B. na rzecz Banku jako usługi (i) kompleksowej oraz (ii) finansowej.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zdaniem Banku, nabywana od Spółki B. Usługa, stanowi usługę, której zwolnienie od VAT przewidują wskazane wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38) i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. O takiej klasyfikacji nabywanej przez Bank kompleksowej usługi przesądza wprost jej charakter. Nabywana Usługa polega bowiem na wsparciu działalności Banku w przedmiocie świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych angażujących kapitał Strony, poprzez usługę w zakresie wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym.

W świetle powyższego Bank stwierdził, że bez czynności podejmowanych przez Spółkę B. nie byłoby możliwe świadczenie w sposób skuteczny, efektywny i bezpieczny usług finansowych przez Bank. Wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia przedmiotowej Usługi realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. świadczeniem usług finansowych) Podejmowane przez Spółkę B. czynności mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania ryzykiem przez Bank. Z punktu widzenia Banku, czynności Usługodawcy umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby w praktyce oferować i świadczyć usług finansowych w obecnym zakresie bez wsparcia Spółki B. . Ponadto, czynności wykonywane przez Spółkę B. mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Banku oraz ograniczenie jego ryzyka. Usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie świadczenia przez niego usług finansowych, stanowi element tej usługi, a tym samym na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W modelach biznesowych przyjętych przez część banków, czynności takie jak wchodzące w skład Usługi wykonywane są bezpośrednio przez pracowników tych banków. W takim przypadku czynności te traktowane są jako integralne i istotne elementy świadczonych przez banki usług przewidzianych m.in. wskazanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u., podlegających zwolnieniu od VAT. Natomiast w przyjętym modelu biznesowym, w celu zwiększenia przez Bank jego możliwości operacyjnych, wykonanie opisanych wyżej czynności, zostało wydzielone do Spółki B. . W opinii Strony, powierzenie Spółce B. czynności wchodzących w skład usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Banku, nie może decydować o innym traktowaniu usługi dla celów VAT. Zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji, możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też para bankowych (spółdzielcze kasy oszczędnościowe). Warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. są: usługa powinna stanowić element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u.; usługa ta stanowi odrębną całość; jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u.

Zdaniem Banku, skoro czynności wchodzące w skład Usługi (i) mogą być wykonywane samodzielnie przez banki i (ii) stanowią element potrzebny do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u., należy uznać je za element usług wymienionych w tym przepisie. Zakres świadczonej Usługi oraz jej kompleksowość wskazują z kolei, iż Usługa stanowi odrębną i spójną całość mającą na celu wsparcie Banku w procesie świadczenia usług finansowych. Usługa jest elementem niezbędnym i koniecznym do świadczenia przez Bank usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Banku nabywana Usługa stanowi usługę odrębną właściwą oraz niezbędną do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u. stanowiąc tym samym element usługi określonej w tym przepisie. Tym samym, przedmiotowa Usługa podlega zwolnieniu od VAT.

Bank dokonał również analizy możliwości objęcia Usługi zakresem zwolnienia od VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wielokrotnie podkreślił, że, aby usługi stanowiące element usługi zwolnionej mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: i) odróżniającą się całość, ii) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz iii) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C- 2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.). Usługą spełniającą kryteria sformułowane przez TSUE jest niewątpliwie wsparcie merytoryczne w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym, dla celów świadczenia usług finansowych.

Usługa świadczona przez Spółkę B., na rzecz Banku, niewątpliwie: stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. jej kompleksowość oraz fakt, iż jako spójna całość mogła zostać wydzielona z Banku; jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej Usługi przez Spółkę B. pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy wykonywane przez Spółkę B. czynności dla Banku, przynoszą korzyści ekonomiczne tylko, jeżeli służą wykonaniu usług finansowych przez Bank, w innym przypadku byłyby pozbawione ekonomicznego sensu); jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku (Bank pozbawiony Usługi, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia usług finansowych w sposób efektywny i bezpieczny, a w konsekwencji nie mógłby ich świadczyć w ogóle). W konsekwencji powyższego, zdaniem Strony, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT.

Bank, zwrócił uwagę na treść planowanych zmian regulacji wspólnotowej dotyczącej zwolnienia od VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu od VAT zostały sformułowane w 1977 r. (na potrzeby VI Dyrektywy), a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia od VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

Strona zwróciła uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej jako "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy określaniu zakresu zwolnienia od VAT dla usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 319/08). Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi finansowe. Ponadto zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej od opodatkowania. Dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu od VAT usługi stanowiące element usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje: usługi ratingu kredytowego, w tym ocenę zdolności kredytowej dostawcy lub beneficjenta usługi finansowej; underwriting kredytowy; ocenę, prognozowanie i kontrolę ryzyka kredytowego oraz strat z nim związanych, w tym strategię kredytową. Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Spółki B. , jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach tożsamy z treścią powyższych punktów, przedstawiających bez wątpienia czynności zwolnione od podatku VAT. Tym samym Usługa świadczona przez Spółkę B. na rzecz Banku opisana w niniejszym wniosku, zdaniem Strony, podlega zwolnieniu od VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Podstawą zwolnienia, zdaniem Strony, jest treść art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Strona otrzymała już interpretację indywidualną o sygnaturze z dnia [...] listopada 2010 r., w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Banku, iż opisana powyżej Usługa świadczona przez Spółkę B. na rzecz Banku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. Jednocześnie Bank zaznacza, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła interpretacja wydana przez Ministra. Ponowne wystąpienie przez Bank z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest spowodowane zmianami wprowadzonymi do regulacji w zakresie podatku VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Katalog usług zwolnionych od VAT określony w obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. załączniku nr 4 do u.p.t.u.i katalog usług, które podlegają zwolnieniu od VAT od 1 stycznia 2011 r. nie jest katalogiem identycznym. Niemniej jednak, w świetle uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r., wprowadzanej dnia 1 stycznia 2011 roku, Strona podkreśliła, iż zamiarem ustawodawcy nie była zmiana zakresu usług korzystających ze zwolnienia, a jedynie przeniesienie przepisów dotyczących zakresu tych zwolnień bezpośrednio do u.p.t.u. i dostosowanie ich do obowiązujących przepisów o klasyfikacjach statystycznych oraz regulacji unijnych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Strony, przedmiotowa Usługa świadczona przez Spółkę B. na rzecz Banku w dalszym ciągu powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) u.p.t.u.

W dniu [...] października 2011 r. Minister Finansów interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a, art 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). Przytoczył stan faktyczny wniosku oraz wskazał, że Strona nie nabywa usługi finansowej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej udzielania kredytów w rozumieniu wskazanego wyżej orzeczenia TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż nabywane przez Bank narzędzia i metodologia pracy jest usługą pomocniczą do usługi finansowej bądź też elementem usługi korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 u.p.t.u. W ocenie organu, brak jest podstaw do uznania, iż nabywana przez Stronę usługa wsparcia stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Czynności nabywane przez Spółkę nie obejmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej związanej z udzielaniem finansowania (kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe). Wspólnym mianownikiem czynności składających się na usługę wsparcia jest ich przełożenie na proces zarządzania ryzykiem po stronie Banku, który to proces ma bezpośredni związek z efektywnością prowadzenia akcji finansowania.

W ocenie Ministra Finansów z powyższego wynika, że nabywana usługa przez Bank stanowi element usługi finansowej, którą może on nabyć od innych podmiotów. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa nabywana przez Stronę zdaniem organu, jest niezbędna do wykonania usługi finansowej świadczonej przez Bank, tj. udzielania finansowania. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Bank. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi nabywanej przez Bank nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. w zakresie udzielania finansowania. W istocie nabywana przez Bank usługa wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem, składająca się z ww. czynności stanowi pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. wspomagające proces zarządzania ryzykiem przez Stronę lecz nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 u.p.t.u. W konsekwencji nabywana usługa nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.

Minister Finansów odnosząc się do powołanego we własnym stanowisku projektu Rozporządzenia zauważył, że nie ma obowiązującej mocy prawnej, bowiem wytyczne z niego wynikające nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. L Nr 77, s. 1. Tym samym nie mogą one zostać uwzględnione w przedmiotowej interpretacji.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowana tego błędnie zrozumianego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dostrzeżone przez Sąd wadliwości zaskarżonego aktu stanowią, z uwagi na ich "procesowy charakter", wystarczającą a zarazem konieczną przesłankę uchylenia skarżonej interpretacji, traktując ocenę zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego jako drugorzędną. Z tych powodów, w przedstawionych rozważaniach prawnych, Sąd ograniczy się wyłącznie do kwestii naruszenia przez Ministra Finansów procedury podatkowej, uznając rodzaj dostrzeżonego uchybienia za priorytetowy w stosunku do naruszeń zarzucanych w skardze.

Jak stanowi art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) na pisemny wniosek zainteresowanego,

w jego indywidualnej sprawie. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że prawnie skutecznie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie może wnieść każda osoba, która w świetle przedstawionego przez nią do oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego spełnia ustawowe (wynikające z O.p.) kryterium "osoby zainteresowanej". Prawny status osoby zainteresowanej, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pełni zatem funkcję legitymacji procesowej do złożenia wniosku o interpretację.

Na gruncie art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie precyzuje kategorii tzw. "osoby zainteresowanej", pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa.

Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowego wypracowanego na tle w/w przepisu trzeba wskazać, iż podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego

z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową (por.: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl). Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może zatem wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi, np. kontrahentów (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09 i w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09; orzeczenia dostępne j/w). Należy także nadmienić, że w postępowaniu w sprawach interpretacji podatkowych nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h O.p. do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza (Dagmara Dominik-Ogińska "Interpretacje podatkowe w orzecznictwie sądów - wybrane problemy proceduralne", Przegląd Podatkowy 5/2011, str. 34).

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, iż status "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji legitymacja do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, stanowią pochodną, innymi słowy, związane są

z przyjętą przez wnioskodawcę konstrukcją wniosku i przedstawionym tam, określonym, stanem faktycznym. Na tej tylko podstawie można bowiem stwierdzić, czy przedmiot zapytania dotyczy zagadnienia z zakresu przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnoszącego o udzielenie interpretacji, a nie np. pytania o wykładnię prawa podatkowego w ogólności, czy też odnośnie podatkowoprawnego stanu faktycznego kontrahenta wnioskodawcy.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że badanie tak rozumianej legitymacji występującego z wnioskiem w trybie art. 14b § 1 O.p. jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu zobowiązanego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, iż organ podatkowy obowiązany jest "przyjąć" do oceny stan faktyczny podany we wniosku o jej udzielenie nie zwalnia bowiem z obowiązku badania wniosku pod względem formalnym, w którym to pojęciu mieści się także ocena, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie.

Konieczne w tym względzie ustalenia, poza omówioną przesłanką legitymacji procesowej, mają istotne znaczenie również z dwóch pozostałych powodów.

Po pierwsze, z uwagi na skuteczność oświadczenia, o jakim mowa w art.14b § 4 O.p., tj. oświadczenia o toczącym się postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej lub rozstrzygnięciu sprawy decyzją albo postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Po drugie, ze względu na skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej, o jakich mowa w art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m O.p., które to skutki - w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej lub jej uchylenia przez sąd administracyjny - są złagodzone, ale tylko w odniesieniu do wnioskodawcy.

Przechodząc do wskazania przyczyn, które legły u podstaw stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja podatkowa nie może ostać się w obrocie prawnym, z powodu naruszeń prawa procesowego, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że - wydający interpretację podatkową - organ podatkowy nie badał, czy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności w kontekście formułowanego tam pytania, wnioskodawca jest umocowany do uzyskania odpowiedzi w trybie art. 14c O.p. W tym miejscu podkreślić trzeba, że pytanie objęte zakresem wniosku dotyczyło tego, czy kompleksowa usługa dotycząca zarządzania ryzykiem, nabywana przez Bank od Spółki B. , objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. A zatem pytanie dotyczyło w istocie podatku należnego wykazywanego przez kontrahenta wnioskodawcy.

Nie dostrzegając, iż sformułowane - expressis verbis - pytanie wnioskodawcy dotyczyło podatkowoprawnych obowiązków jego kontrahenta, a przy tym zaniechawszy wezwania - w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku, co być może wyjaśniłoby jego intencje organ podatkowy wydał interpretację, w której przeprowadził analizę przepisów ustawy VAT. Tak udzielona interpretacja podatkowa naruszała przepisy prawa procesowego (powoływany już art. 14b § 1 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do jej uchylenia.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie wziął także pod uwagę to, iż zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy mieć jednak na uwadze, że zaskarżona interpretacja w istocie nie chroni Skarżącej, taka bowiem ochrona określona w art. 14 k oraz art. 14m O.p. dotyczy wyłącznie wnioskodawcy będącego zainteresowanym w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., co w niniejszej sprawie nie zostało ustalone.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów, uwzględniając przedstawione wyżej uwagi Sądu, winien dokonać formalnego badania wniosku m. in. w kontekście jego złożenia przez podmiot uprawniony, tj. podmiot wskazany w art. 14b § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.