Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 784/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a,
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16, ust. 2 pkt 3, art. 50, art. 51, art. 54 ust. 1, art. 59 ust. 1, art. 66, art. 62 ust. 3, art. 48, art. 48a, art. 106 ust. 1, art. 36 pkt 2 lit. n, art. 53 ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1769
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 2, art. 163
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [..] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Miasta A (dalej jako: "Miasto", "wnioskodawca", "strona", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: A – Miasto na prawach powiatu jest zarejestrowanym, czynnym, podatnikiem podatku od towarów i usług, od dnia [...] Miasto rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi. Miasto jest miastem na prawach powiatu, wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o samorządzie powiatowym. Miasto utworzyło m.in. następujące jednostki budżetowe: Dom Pomocy Społecznej (dalej jako: "DPS") i Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (dalej jako: "MOPR") w celu realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5-6a i 16 u.s.g. obejmujące sprawy: ochrony zdrowia, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej oraz art. 4 ust. 1 pkt 2-5 u.s.p. t.j. w zakresie: promocji i ochrony zdrowia, pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, polityki prorodzinnej, wspieranie osób niepełnosprawnych. Miasto wskazało, że za pomocą jednostki budżetowej o nazwie DPS świadczy dla mieszkańców pomoc społeczną wraz z zakwaterowaniem. Świadczenie jest wykonywane na podstawie decyzji administracyjnych kierujących i określających odpłatność za pobyt wydawanych przez OPS imiennie mieszkańcom DPS. Zasady określenia odpłatności za pobyt w DPS wynikają wprost z art. 60 ust. 1 i art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. Pomoc ta realizowana jest/będzie w stosunku do podopiecznych, dla których wydano decyzję administracyjną o przyznaniu miejsca i wysokości opłat jaką mają ponosić. Z decyzji tych wynika, że opłaty za pobyt w DPS ponosi mieszkaniec, pozostałą część odpłatności ponoszą odpowiednio zobowiązani do alimentacji lub OPS. Miasto za pomocą MOPR w niektórych przypadkach zawiera umowy cywilnoprawne z osobami z rodziny beneficjenta zobowiązanymi do alimentacji. Z umów tych wynika jedynie zobowiązanie osób z grona zobowiązanych do alimentacji do ponoszenia odpłatności za osobę znajdującą się w DPS. Miasto w celu wywiązania się ze swoich obowiązków ustawowych za pośrednictwem MOPR wykonuje czynności:

A. opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić, w formie: zaspokajania codziennych potrzeb życiowych, pielęgnacji zleconej przez lekarza, opieki higienicznej, zapewnienia kontaktów z otoczeniem, zapewnienia poczucia bezpieczeństwa. Przyznanie świadczenia odbywa się/będzie się odbywać w formie decyzji administracyjnej, z której wynika ściśle określony rodzaj świadczenia oraz wysokość odpłatności lub ewentualne zwolnienie z odpłatności.

B. Prowadzenia ośrodków wsparcia. MOPR prowadzi Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej jako: "Dom"), Dom Seniora Nr 1 i 2 oraz Klub Seniora "B". Dom jest placówką dziennego pobytu przeznaczoną dla osób dorosłych, z zaburzeniami psychicznymi i upośledzonymi umysłowo. Dom jest placówką otwartą, koedukacyjną i przeznaczoną dla osób pełnoletnich niepełnosprawnych intelektualnie i przewlekle chorych psychicznie. Do Domu mogą być kierowane i przyjmowane osoby, które nie zagrażają własnemu zdrowiu i życiu oraz zdrowiu i życiu innych osób, samodzielnie wykonują podstawowe czynności życiowe związane z samoobsługą i nie są obłożnie chore. Dom zapewnia: poradnictwo i pomoc w rozwiązywaniu problemów życia codziennego, terapię zajęciową, organizację czasu wolnego, zajęcia kulturalno-oświatowe, zajęcia rekreacyjne, psychiatryczną opiekę lekarską, opiekę psychologiczno-pedagogiczną, rehabilitację społeczną. Celem działania Domu jest podtrzymywanie i rozwijanie umiejętności samodzielnego życia osób w nim przebywających, podniesienie poziomu ich zaradności życiowej i sprawności psychofizycznej, przystosowanie ich do funkcjonowania społecznego w środowisku, w miarę możliwości przystosowanie osób z zaburzeniami psychicznymi do podjęcia pracy i pomoc w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia. Dom Seniora Nr 1 i 2 oraz Klub Seniora mają na celu zapewnienie pomocy w organizacji i aktywizacji życia osobom w wieku emerytalnym, rencistom, a także osobom o zmniejszonej sprawności psychofizycznej. Placówki te zajmują się zaspokajaniem potrzeb bytowych podopiecznych oraz umożliwiają rozwój ich osobowości poprzez: terapię zajęciową, dostęp do kultury, oświaty i rekreacji, spokojne i bezpieczne spędzanie wolnego czasu, zapewnienie każdemu podopiecznemu pomocy w załatwieniu jego ważnych spraw osobistych, udzielanie informacji o przysługujących prawach i uprawnieniach, udzielanie pomocy w postaci pracy socjalnej, poradnictwa specjalistycznego w szczególności prawnego i psychologicznego, zgłaszanie potrzeb udzielenia pomocy rzeczowej lub finansowej Kierownikowi Działu Pracy Środowiskowej. Dom Seniora Nr 1 i 2 zapewnia podopiecznym wyżywienie w ramach obowiązujących norm żywieniowych, t.j. 3 posiłki dziennie, przestrzeganie higieny osobistej np. poprzez możliwość korzystania z codziennych kąpieli. Przyznanie świadczenia osobie w ośrodku wsparcia odbywa się/odbywać się będzie w formie decyzji administracyjnej, z której wynika ściśle określony rodzaj świadczenia oraz wysokość odpłatności lub ewentualne zwolnienia z odpłatności.

C. Prowadzenie Schroniska dla Osób Bezdomnych i Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn. Schronisko działa w celu udzielenia natychmiastowej pomocy osobom pozbawionym schronienia oraz zaspokojenia najbardziej podstawowych potrzeb życiowych. Schronisko zajmuje się: udzielaniem czasowego schronienia bezdomnym pozbawionym środków do życia, udzielaniem pomocy w formie ciepłego posiłku osobom pozostającym bez środków do życia, udzielaniem pomocy w postaci odzieży i środków higieny, pomocą w osiągnięciu przez jednostki samodzielności głównie przez stymulowanie do działań przyspieszających jej uzyskanie, pomocą w uzyskaniu miejsc w Domach Pomocy Społecznej, Szpitalach, Sanatoriach i innych placówkach świadczących opiekę dla osób tego wymagających oraz tych, które nie są w stanie samodzielnie funkcjonować w środowisku, umożliwianiem i ułatwianiem skorzystania ze specjalistycznej opieki medycznej i innej opieki specjalistycznej, udzielaniem pomocy prawnej i innej polegającej na wspomaganiu osób w uzyskaniu przez nich dowodów osobistych, legitymacji inwalidzkich, książeczek wojskowych i innych dokumentów, udzielaniem informacji o przysługujących prawach i uprawnieniach, przyznawaniem pomocy rzeczowej, zasiłków celowych finansowych i w naturze, udzielaniem pomocy w postaci pracy socjalnej, poradnictwa specjalistycznego, w szczególności prawnego i psychologicznego, zbiórką odzieży z miasta, obsługą kontenerów, składowaniem, segregacją i wydawaniem zgromadzonej odzieży, koordynacją pracy magazynu, prowadzeniem działań w charakterze streetworkingu, udzielanie informacji osobom bezdomnym w terenie w miejscach niemieszkalnych w zakresie możliwych form pomocy. Schronisko prowadzi MOPR. Za pobyt w Schronisku dla Bezdomnych odpłatność uiszcza gmina, na terenie której ostatnio był zameldowany bezdomny. Noclegownia dla Bezdomnych Mężczyzn zapewnia schronienie osobom bezdomnym, świadcząc tymczasową pomoc w postaci miejsca noclegowego, w ramach której umożliwia spędzenie nocy w warunkach gwarantujących ochronę życia i zdrowia. W Noclegowni oraz Schronisku mogą przebywać osoby zdolne do samoobsługi, których stan zdrowia nie zagraża życiu i zdrowiu innych osób przebywających w placówce. Pomoc przyznawana w formie tymczasowego schronienia w Noclegowni nie wymaga przeprowadzenia rodzinnego wywiadu środowiskowego ani wydania decyzji administracyjnej, a wydatki poniesione za udzieloną pomoc nie podlegają zwrotowi.

D. Umożliwiające pobyt w mieszkaniach chronionych. Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające pod opieką specjalistów do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku w integracji ze społecznością lokalną. Przyznanie takiego mieszkania przez MOPR następuje/będzie następować w formie decyzji administracyjnej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wydanie decyzji poprzedzone jest przeprowadzeniem wywiadu środowiskowego w miejscu zamieszkania lub pobytu osoby ubiegającej się o udzielenie pomocy. Wysokość opłat ustalana jest w zależności od sytuacji w drodze decyzji administracyjnej.

Gmina wskazała, że należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wysokość należności podlegających zwrotowi oraz terminy ich zwrotu każdorazowo ustalane są w decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:. 1). czy czynności wykonywane za pośrednictwem DPS opisane we wniosku, należy traktować jako czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku, czy jako wykonywanie czynności statutowych do czego Miasto zostało powołane i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostają poza zakresem tej ustawy?, 2. czy czynności wykonywane za pośrednictwem MOPR, t.j.: a). opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić, b). prowadzenia ośrodków wsparcia opisanych we wniosku, c). prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn, d). umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym, należy traktować jako czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku, czy jako wykonywanie czynności statutowych do czego Miasto zostało powołane i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostają poza zakresem tej ustawy?

Zdaniem strony wszystkie opisane czynności, są dla Miasta zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których Miasto zostało powołane, wobec czego należy uznać, że z tytułu ich wykonywania Miasto nie jest/nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto uzasadniło swoje stanowisko. Na poparcie swojego stanowiska powołało szereg orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), art. 2 ust. 1 i 2, art. 3, art. 6 ust. 5, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 11, 12, 16 i 18, ust. 2 pkt 3, art. 19 pkt 10, 11 i 12, art. 102 ust. 1, art. 110, art. 106 ust. 1 i 2, art. 50 ust. 1, art. 51, art. 54, art. 59, art. 60, art. 61, art. 64, art. 53, art. 88 ust. 3, art. 90 ust. 3, art. 97 ust. 1, ust. 5, art. 96 ust. 1, art. 98 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm., dalej jako: "u.p.s."). Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do czynności wykonywanych za pośrednictwem DPS oraz MOPR (t.j. czynności opiekuńczych u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić, prowadzenia ośrodków wsparcia opisanych we wniosku, prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn oraz umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym) mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, ośrodku wsparcia, schronisku oraz noclegowni dla bezdomnych, w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie organu istotnym jest, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, t.j. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, prowadzenia ośrodków wsparcia, schroniska oraz noclegowni, w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w ustawie o VAT i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT. W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawca świadcząc w.w usługi jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT i w zakresie w jakim realizuje te zadania nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 ustawy O VAT. Reasumując, organ podatkowy odpowiadając na zadane we wniosku pytania stwierdził, że:

1) czynności wykonywane za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej opisane we wniosku, należy traktować jako czynności podlegające ustawie o VAT lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku,

2) czynności wykonywane za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, t.j.:

a) opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić,

b) prowadzenia ośrodków wsparcia opisanych we wniosku,

c) prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn,

d) umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym

należy traktować jako czynności podlegające ustawie o podatku VAT lecz korzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. 1) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika w zakresie czynności dotyczących pomocy społecznej wykonywanych za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w.w czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie pomocy społecznej w ramach reżimu publicznoprawnego, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Miasto w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika VAT, 2) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, t.j. uznanie, że z samego tytułu, iż czynności wykonywane przez skarżącą, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, są odpłatne, należy przez to rozumieć, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Miasto merytorycznej argumentacji. Z uwagi na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Miasta zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy Miasto świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku za pośrednictwem DPS oraz MOPS, za które pobiera opłaty, jest podatnikiem podatku od towarów i usług - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest podatnikiem z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jak wywodzi strona skarżąca.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie Miasto, realizując czynności z zakresu pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów nie prowadzi działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze, że w opisanym wyżej zakresie realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki przyjąć należy, że działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd zauważa, że powyższa regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powyższego wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej, innymi słowy ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 poz. 1875, dalej jako: "u.s.g."), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Strona skarżąca, t.j. Miasto jest miastem na prawach powiatu i wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz o samorządzie powiatowym. Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Do zadań własnych należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.). Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej i wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. W myśl art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 tej samej ustawy, rada gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej. Z kolei czynności noclegowni i schronisk dla osób bezdomnych uregulowane zostały w art. 48 i art. 48a u.p.s. Z treści tych przepisów wynika, że osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona. Udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni albo schronisku dla bezdomnych. Pomoc przyznawana w formie tymczasowego schronienia nie wymaga przeprowadzenia rodzinnego wywiadu środowiskowego oraz wydania decyzji administracyjnej, a wydatki poniesione za udzieloną pomoc nie podlegają zwrotowi. Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej. Na podstawie art. 36 pkt 2 lit. n u.p.s. świadczeniem z pomocy społecznej jest m.in. mieszkanie chronione. Pobyt w mieszkaniu chronionym może być przyznany zgodnie z art. 53 ust. 1 u.p.s. osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w całodziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki.

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że w.w zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się czynności wykonywane za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, jak również czynności wykonywane za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, t.j. opiekuńcze u osób starszych, chorych, samotnych i niepełnosprawnych, jak również u osób posiadających rodzinę, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić, prowadzenia ośrodków wsparcia, prowadzenia Schroniska dla Osób Bezdomnych oraz Noclegowni dla Bezdomnych Mężczyzn, umożliwiające pobyt w mieszkaniu chronionym, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Miasto wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Miasto wynikają bowiem z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro, jak to wyżej wskazano, omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy. W ocenie Sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, publ. na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wprawdzie czynności w zakresie szeroko rozumianych świadczeń opiekuńczych, obejmujące między innymi prowadzenie domów pomocy społecznej, mogą realizować nie tylko podmioty publiczne, to jednak te ostatnie również mogą je prowadzić, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wydawanych w trybie administracyjnym. Ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego na pierwszym miejscu, jeżeli chodzi o katalog podmiotów uprawnionych do prowadzenia domów pomocy społecznej. Należy zaznaczyć, że strona skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Słusznie organ interpretacyjny wskazał, że organ jednostki samorządu terytorialnego będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie nie zaistniał (w każdym razie z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego to nie wynika) żaden z wymienionych przypadków. Zdaniem organu interpretacyjnego – wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokona opłaty w określonej wysokości. Wskazać jednak należy, że wnioskodawca jest "autorem" tej decyzji administracyjnej i nie tyle się zobowiązuje, ile ustawa o pomocy społecznej nakłada na niego obowiązek realizacji tej decyzji. Z tego też względu realizacja zadania, które na jednostkę samorządu terytorialnego – jaką jest Miasto – nałożyła ustawa, nie może być uznana za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. O ile czynność - opiekę nad podopiecznymi – można uznać za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to jednak jest ona wykonywana w ramach realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została m.in. powołana. Wnioskodawca nie tylko obaczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych, ale przede wszystkim realizuje obowiązek nałożony ustawą o pomocy społecznej. Z tego też względu w tym zakresie świadczenie usług nie jest wykonywane przez podatnika VAT, a tym samym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego przez stronę skarżącą opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego realizuje ona zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają gminę. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że strona skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej uzyskuje z tego tytułu wpływy, stanowiące ich cenę. Otrzymywane przez nią środki zdaniem Sądu mają charakter opłat o charakterze publicznoprawnym.

W tym miejscu analizie należy poddać charakter wnoszonej opłaty. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002r., sygn. akt P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że opłaty są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów".

Opłaty, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Skarżąca podkreśliła brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia – decyzję administracyjną. Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i dokonanej wyżej analizy wynika, że czynności wykonywane za pośrednictwem DPS orz MOPR, odbywają się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości i jakości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem uzależniona od standardu i wartości usługi, lecz od sytuacji materialnej i zdrowotnej osoby, która z niej korzysta. W pobranej opłacie nie można dopatrzeć się w tym zakresie istnienia "wynagrodzenia" za świadczoną usługę. Nie ma w tym zakresie stosunku wzajemnie zobowiązującego charakterystycznego dla stosunków cywilnoprawnych; nieporozumieniem jest identyfikowanie w stanie faktycznym sprawy "transakcji" między skarżącą, a beneficjentem świadczeń. Miasto nie może odmówić przyznania świadczenia, jeżeli spełnione są przesłanki jego udzielenia wynikające z prawa publicznego, ani zaprzestać jego udzielania w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek. Nie ma ścisłego związku między odpłatnością a świadczoną usługą pomocy społecznej; odpłatność nie jest ceną za świadczone usługi, ani nie nosi cech ekwiwalentności.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty w oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, która nie jest wyliczana jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać też należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym tu także brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia. O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 u.p.s., w tym bowiem wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status strony skarżącej, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa ona jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącą czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach zadań własnych działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia, z uwagi na przyjęcie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Pobierane przez skarżącą opłaty mają bowiem charakter daniny publicznej, a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. Reasumując nie można było przyjąć, że czynności dotyczące pomocy społecznej wykonywane za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, są świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której to strony ustalają zgodnie wzajemne prawa i obowiązki. W rozpatrywanym przypadku beneficjent korzysta z czynności dotyczących pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej, w decyzji administracyjnej wyliczone też są opłaty w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej. W przypadku obowiązywania umowy cywilnoprawnej, istnieje ekwiwalentność świadczeń. Tymczasem beneficjent niejednokrotnie zwolniony jest z opłaty za czynności dotyczące pomocy społecznej i obciążone tą opłatą są inne osoby, a beneficjent tylko korzysta z usługi opieki. Analizując treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zauważyć, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Co istotne tego rodzaju usługi świadczone przez podmioty gospodarcze są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zwolnione z podatku. W ocenie Sądu trudno zatem uznać, aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które na marginesie pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie skarżącej za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Miasto, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Miasta za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.08.2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 05.06.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 147/18, publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).