Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2352/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 86 ust. 1-2, 87 ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

F.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.

1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu [...] lipca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 155.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 września 2017 r.

W dniu 20 września 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2017 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 155.000 zł na rachunek bankowy Strony w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu podatku przypadał na dzień 20 listopada 2017 r.

Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. Przedmiotowe postanowienie nie zostało zaskarżone.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 20 listopada 2017 r., w dniu 28 listopada 2017 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec 2017 r. i sierpień 2017 r. w związku ze zwrotem, sprawdzenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I kwartał 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r. i lipiec 2017 r. oraz ustalenia kont bankowych, wierzytelności, ruchomości, nieruchomości, kontrahentów, przepływów środków pieniężnych i niepieniężnych.

Termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. określony w postanowieniu NUS z [...] listopada 2017 r. był przedłużany przez Organ pierwszej instancji:

- do 30 marca 2018 r. - na podstawie postanowienia z [...] listopada 2017 r., doręczonego w dniu 28 listopada 2017 r.;

- do 29 czerwca 2018 r. - na podstawie postanowienia z [...] marca 2018 r., doręczonego w dniu 19 marca 2018 r.; przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do DIAS, który postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu pierwszej instancji; wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony stwierdzając, że zarówno zaskarżone postanowienie Organu odwoławczego, jak i poprzedzające je postanowienie NUS nie uchybiają prawu;

- do 31 grudnia 2018 r. - na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2018 r., doręczonego w dniu 27 czerwca 2018 r.; przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do DIAS, który postanowieniem z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu pierwszej instancji; wyrokiem z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Organu odwoławczego;

- do 28 czerwca 2019 r. - na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2018 r., doręczonego w dniu 17 grudnia 2018 r.; przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do DIAS, który postanowieniem z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu pierwszej instancji; postanowienie Organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;

- do 31 grudnia 2019 r. - na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2019 r" doręczonego w dniu 24 czerwca 2019 r.; przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do DIAS, który postanowieniem z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu pierwszej instancji; wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 196/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony;

- do 30 czerwca 2020 r. - na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2019 r., doręczonego w dniu 13 grudnia 2019 r.; przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do DIAS, który postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu pierwszej instancji; postanowienie Organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. NUS przedłużył do dnia 31 grudnia 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 155.000 zł wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał m.in., że zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki materiał dowodowy świadczy o nieprawidłowościach polegających m.in. na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z ujęciem zarówno w rejestrach, jak i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, faktur zakupu wystawionych przez głównego dostawcę Spółki - A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, że wobec tego podmiotu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres od stycznia 2017 r. do marca 2017 r. W toku przedmiotowej kontroli ustalono, iż kontrahenci A. Sp. z o.o. pełnili rolę podmiotów, których wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem Organu pierwszej instancji, wobec okoliczności, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja rozliczeń Spółki nie została zakończona, konieczne było przedłużenie do dnia 31 grudnia 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 155.000 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2017 r.

1.2. Pismem z dnia 1 lipca 2020 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS, wnosząc o jego uchylenie i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. na rachunek bankowy Spółki. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Stronie terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

1.3. Postanowieniem z [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. prawidłowo przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. do 31 grudnia 2020 r.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki materiał dowodowy świadczy o nieprawidłowościach polegających m.in. na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z ujęciem zarówno w rejestrach, jak i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, faktur zakupu wystawionych przez głównego dostawcę Spółki - A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, że wobec tego podmiotu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres od stycznia 2017 r. do marca 2017 r. W toku przedmiotowej kontroli ustalono, iż kontrahenci A. Sp. z o.o. pełnili rolę podmiotów, których wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem Organu pierwszej instancji, wobec okoliczności, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja rozliczeń Spółki nie została zakończona postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. NUS poinformował Spółkę, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do 30 czerwca 2020 r., konieczne było przedłużenie do 31 grudnia 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 155.000 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2017 r.

Przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku była więc weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w toku prowadzonej przez Organ pierwszej instancji kontroli podatkowej niezakończonej na dzień wydania przez NUS zaskarżonego orzeczenia.

Co więcej wobec A. Sp. z o.o - głównego dostawcy Spółki prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa wobec osób zarządzających podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw/nabyć wewnątrzwspólnotowych, w tym podejrzenie popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów dla Strony.

W ocenie DIAS stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. Wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były doręczone w terminie właściwym.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu DIAS wyjaśnił, że wydane przez Organ pierwszej instancji zaskarżone postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. W związku z tym za bezzasadny, dotyczący w istocie innego postępowania, należy uznać zarzut Strony naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Prowadzona kontrola podatkowa wobec Spółki nie została zakończona. Kontrola podatkowa w chwili wydania zaskarżonego postanowienia znajdowała się na etapie gromadzenia materiału dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego, a dotychczas zgromadzony materiał nie dawał podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia oraz stwierdzenia, że wykazana kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. jest zasadna, czy też nie.

Wobec powyższego wniesione przez Stronę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez Organ pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ pierwszej instancji właściwie ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował przepisy prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tzn. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Organ zażaleniowy uznał, że stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione przesłanki do przedłużenia Stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. w kwocie 155.000 zł, jest prawidłowe.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.,

- art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie przesłanek, które - zdaniem Organu podatkowego - uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku wnioskowanego przez Spółkę;

- art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajduje się na takim etapie, aby dokonywać zwrotu podatku.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

7. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Wskazać należy, że postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie było poprzedzone wieloma innymi postanowieniami NUS przedłużającymi termin zwrotu podatku. Większość tych postanowień była już przedmiotem badania przez tutejszy Sąd. W zakresie części postanowień DIAS zapadły wyroki uchylające, a w części oddalono skargi. Wyroki są zasadniczo nieprawomocne (prawomocnym jest wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1244/19 uchylający postanowienie DIAS – skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 4 grudnia 2020 r. I FSK 994/20).

Mając na względzie wskazać należy, że - po pierwsze - żadne postanowienie NUS nie zostało uchylone wyrokiem Sądu. Ciąg postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku nie został więc przerwany, co umożliwia orzekanie w niniejszej sprawie co do jej meritum. W niniejszej sprawie organ nie stracił zatem punktu odniesienia, jakim jest ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Po drugie, Sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono poprzednie postanowienia DIAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega w obecnie badanym postanowieniu mankamentów analogicznych do tych, które zostały wytknięte w wyrokach tutejszego Sądu uchylających niektóre wcześniejsze postanowienia DIAS.

Po trzecie, postanowienia w sprawie przedłużania zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Stan faktyczny będący podstawą kolejnych postanowień przedłużających zwrot podatku ulega zmianom, a więc wyroków wydanych w innych sprawach w "historycznym" i już nieaktualnym stanie faktycznym nie sposób bezpośrednio przełożyć na okoliczności niniejszej sprawy. Przykładowo, w stanie faktycznym sprawy rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem uchylającym dopiero toczyła się kontrola celno-skarbowa wobec A., a "organy podatkowe nie wskazały, co obecnie (na 12 grudnia 2018 r.) składa się na proces "dodatkowego zweryfikowania". Dla odmiany obecnie wiadomo, że wobec A. została już wydana decyzja wymiarowa.

8. Z akt sprawy (karta nr 5) wynika, że okres rozliczeniowy objęty skarżonym postanowieniem jest przedmiotem kontroli podatkowej toczącej się w Spółce. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że weryfikacja rozliczenia podatku za czerwiec 2017 r. pozostaje w związku z postępowaniami prowadzonymi wobec głównego dostawcy towarów do Spółki - A. Sp. z o.o.

W toku kontroli wezwano prezesa Spółki na przesłuchanie (pismo NUS z 6 marca 2020 r. – karta nr 6). Zaznaczyć też należy, że kilka dni po wydaniu postanowienia NUS pozyskano w kontroli podatkowej obszerny materiał dowodowy, co obrazują postanowienia dowodowe NUS z [...] i [...] czerwca 2020 r. (karty nr 48-54 i 111-113).

Zdaniem Sądu, wnikliwa analiza zgromadzonych, licznych dowodów niewątpliwie wymaga czasu.

9. Także zdaniem Sądu weryfikację poprawności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę uzasadnia okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z istnieniem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów dla Spółki, tj. A.Sp. z o.o. Jak wynika z treści skargi, Skarżąca nie neguje, że jest prowadzone śledztwo wobec jej kontrahenta. Skarżąca podnosi natomiast, że śledztwo toczy się w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego i w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami.

W ocenie Sądu, objęcie śledztwem głównego kontrahenta Skarżącej nawet w odniesieniu do transakcji za inny okres rozliczeniowy powoduje, iż uzasadnionym jest dokładne i wszechstronne zweryfikowanie też innych transakcji tego kontrahenta zaistniałych w innych okresach rozliczeniowych, z innymi podmiotami niż tylko te, które zawierały transakcje objęte prowadzonym śledztwem.

Specyfika weryfikacji rozliczenia podatku VAT jest taka, że wadliwość transakcji zakupowych A. może przełożyć się na transakcje sprzedażowe tego podmiotu, także wobec Spółki. Nawet gdyby było tak jak twierdzi Skarżąca, że śledztwo wobec A. dotyczy transakcji z innymi podmiotami niż Spółka to nie można wykluczyć, że może przełożyć się to na rzetelność transakcji tego podmiotu ze Spółką co do transakcji ujętych w rozliczeniu za czerwiec 2017 r., albo ujętych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych generujących kwotę nadwyżki do przeniesienia i dającej wynik w postaci wykazanej kwoty do zwrotu za czerwiec 2017 r.

10.1. Organ trafnie zwraca uwagę, że ma znaczenie dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] stycznia 2019 r. wydana wobec A. Sp. z o.o., określająca obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres styczeń-marzec 2017 r. Z tej decyzji wynika, że kontrahenci A.Sp. z o.o. pełnili rolę podmiotów, których wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym. Na podstawie treści wskazanej decyzji organ przyjął, że A.Sp. z o.o. posłużyła wyłącznie do wydłużeniu łańcucha dostaw, a jej działalność nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Treść tej decyzji zawiera m.in. obszerne ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży śruty sojowej na Skarżącą, eksponując też powiązania osobowe i rodzinne między zarządami Spółek zaangażowanych w sporne transakcje.

Sąd zauważa, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się wyciąg ze wskazanej decyzji wobec A. za okres styczeń-marzec 2017 r., a także innej decyzji wobec tego oraz wyniku kontroli z inne okresy rozliczeniowe.

10.2. W granicach sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku nie można finalnie wypowiadać się, czy ustalenia decyzyjne wobec A. utrzymają się w mocy podczas kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przedłużając termin zwrotu podatku organ miał jednak uzasadnione przesłanki, aby przyjąć, że istnieje prawdopodobieństwo, że takie same nieprawidłowości, jakie opisuje wskazana decyzja, mogły wystąpić także w okresie obejmującym czerwiec 2017 r. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że analogiczne nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Dlatego też zgodzić się należy z organem, że treść wskazanej decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe głównego kontrahenta Skarżącej uzasadnia potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. u Skarżącej. Organ zmierza więc do wyjaśnienia swoich wątpliwości dwukierunkowo - z perspektywy Skarżącej (kontrola podatkowa) oraz u jej fakturowego dostawcy.

11. Jak wynika ze stanu faktycznego dotyczącego rozliczenia podatku za czerwiec 2017 r., opisanego w postanowieniu NUS, organ ustalił, iż kwota do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc wynika m.in. z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych w wysokości 105.390 zł. Chociażby tylko z uwagi na strukturę rozliczenia podatku Spółki za czerwiec 2017 r. opierającą się o przenoszenie podatku naliczonego z poprzednich okresów, wobec stawianej wobec głównego dostawy towarów tezy (vide decyzja NUSC wobec A.) wystawiania pustych faktur właśnie w odniesieniu do wcześniejszych okresów można logicznie wywieść wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. w kwocie wykazanej przez Spółkę.

12. Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje (śruta sojowa) stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT.

13. Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 155.000 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

14.1. W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Wbrew przypuszczeniom Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

14.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA).

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W sytuacji braku wystarczających dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

14.3. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu, wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ przeprowadzający postępowanie kontrolne nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Kwestią wtórną jest długość postępowania kontrolnego, która to kwestia nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

14.4. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

Skarżone postanowienie nie neguje prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest niezasadny.

15. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi skierowane pod adresem postanowienia Dyrektora IAS z [...] września 2020 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020 r. nie mogły być uznane za zasadne.

Oba postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi art. 217 w zw. z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 219 O.p. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

16.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

17. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.