Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 497/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 3 ust. 2, art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F., J. F., A. F. i T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 819/14 w sprawie ze skargi A. F., J. F., A. F. i T. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 29 maja 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz A. F., J. F., A. F. i T. F. kwotę 7767 (słownie: siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 819/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. F., A. F., J. F. i T. F. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: SKO) z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej: CBOSA.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. W dniu 23 lipca 2013 r. Skarżący złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013, w której wykazali do opodatkowania łącznie powierzchnię wszystkich posiadanych nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ilości 1108,02 m2, oraz powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ilości 3891,67 m2.

Korekta informacji została złożona, w związku z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 11 czerwca 2013 r., zgodnie z którym Skarżący wyodrębnili w nieruchomości położonej przy [A] lokale użytkowe o łącznej powierzchni 70,87 m wraz z częściami wspólnymi o łącznej powierzchni 68,57 m2.

Decyzją z dnia 25 lutego 2014 r. Burmistrz P. postanowił zmienić decyzję ostateczną – nakaz płatniczy Nr [...] z dnia 18 lutego 2013r., ustalającą ww. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2013 w kwocie 67.077,00 zł, poprzez ustalenie nowej kwoty łącznego zobowiązania pieniężnego za wskazany okres w kwocie 71.375,00.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż nie jest właściwa interpretacja art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej powoływanej jako "u.p.o.l."), która powoduje, iż część nieruchomości wspólnych w budynkach, w których wyodrębniono lokale, nie będzie w ogóle opodatkowana. Przepis ten nie modyfikuje regulacji określających zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości, nie wprowadza też żadnej preferencji podatkowej przysługującej właścicielom wyodrębnionych własności lokali.

W konsekwencji w ocenie Organu I instancji opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono własności lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Funkcjonowanie tego przepisu musi być jednak uzupełnione zastosowaniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w zakresie nieobjętym ww. regulacją.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie po rozpatrzeniu odwołania od decyzji nr [...] Burmistrza P. z 25 lutego 2014r. decyzją z dnia 29 maja 2014 r., Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż Strona skarżąca w odwołaniu przedstawia dwa zarzuty: natury formalnoprawnej kwestionując oznaczenie Stron w zaskarżonej decyzji i zarzut materialnoprawny odnoszący się do sposobu opodatkowania budynku, w którym wyodrębnione zostały cztery lokale użytkowe. Kolegium nie znalazło uzasadnienia dla zarzutów odwołania. W zaskarżonej decyzji strony zostały prawidłowo oznaczone, ta sama decyzja jest bowiem skierowana do każdego ze współwłaścicieli gruntów i budynków, co pozostaje w zgodzie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Także zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. SKO uznało za chybiony. W ocenie Organu przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w sprawie, gdyż wyodrębnienie lokali w sytuacji, gdy właścicielami całego budynku wraz z tymi wyodrębnionymi lokalami, pozostają te same osoby, w niczym nie zmienia statusu budynku jako przedmiotu opodatkowania w całości. Fakt wyodrębnienia lokali w stanie faktycznym sprawy jest dla celów podatkowych obojętny i w ocenie Organu nie tworzy nowego stanu faktycznego, który miałby wpływ na sposób opodatkowania.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji, Skarżący zarzucili:

1) rażące naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, iż podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej, a nie spółka cywilna,

2) rażące naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, iż przepis ten nie modyfikuje regulacji określających zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości,

3) rażące naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem Skarżących opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono własności lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.. Przepis ten nie warunkuje możliwości jego zastosowania od ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia prawa własności na osobę trzecią, a wystarczające jest samo "wyodrębnienie własność lokali".

Skarżący podnieśli, że stanowisko Organów stanowi próbę wykładni celowościowej, ignorującej wykładnię gramatyczną. Praktyka taka, w ocenie Skarżących, jest niedopuszczalna w świetle art. 217 Konstytucji RP, gdyż zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków Konstytucja zastrzega dla ustawy. Oznacza to, że nawet gdy w przypadku błędu ustawodawcy poza opodatkowaniem znalazła się część nieruchomości, to takich niedoróbek legislacyjnych nie można naprawiać poprzez interpretację słusznościową, wykraczającą poza językowe znaczenie wskazanych słów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uwzględnił skargi. Sąd wskazał, iż dokonując wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nie sposób nie odnieść się do miejsca w ustawie, w którym się ten przepis znalazł. Artykuł 3 reguluje kwestię dotyczącą zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości. Przepis ten wskazuje przede wszystkim podmioty, które są podatnikami w tym podatku (ust. 1-3), oraz charakter ciążącego na nich obowiązku podatkowego (solidarny wynikający z ust. 4, oraz ograniczony, ustalony na zasadach określonych w ust. 5).

Artykuł 3 nie określa natomiast żadnych elementów dotyczących zakresu przedmiotowego ustawy, tj. tego, co jest opodatkowane, co jest wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zwrócono również uwagę, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 2 ww. ustawy. Przepis ten określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości (ust. 1-2), oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania (ust. 3). Artykuł 7 u.p.o.l. wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty (ust. 1) lub podmioty (ust. 2), są zwolnione od podatku od nieruchomości.

Biorąc to pod uwagę, w ocenie Sądu prawidłowo Organ stwierdził, iż w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z wyodrębnieniem własności lokali, nie jest opodatkowana. Z przepisów tych bowiem nie sposób jest wywieść, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu, w przypadku gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali. Uwzględniając powyższe, nie jest właściwa interpretacja tego przepisu, która mogłaby spowodować, iż niektóre przedmioty podlegające opodatkowaniu w świetle innych przepisów ustawy przestaną być objęte tym podatkiem w oparciu o ten przepis. Byłoby to sprzeczne z wykładnią systemową.

Gdyby jednak wolą ustawodawcy było zastosowanie w takich przypadkach preferencji, wprowadziłby on wprost odpowiedni przepis, np. w formie zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania, który z uwagi na określoną strukturę u.p.o.l. znalazłby się zapewne w innym miejscu, niż w art. 3 ust. 5. Skoro tego nie uczynił, trudno jest istnienie tego przywileju podatkowego domniemywać i przyjmować jego funkcjonowanie poprzez interpretację regulacji określających zakres podmiotowy podatku. Podkreślić należy, że wyłączając z opodatkowania nieruchomości, regulacje w tym zakresie powinny być wprost wskazane w przepisach, podobnie jak zwolnienia. Nie można interpretować przepisów dotyczących tych elementów rozszerzająco.

Konkludując należy uznać, zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 3 ust. 5 wymienionej ustawy mieć będzie zastosowanie dopiero wówczas, gdy wszystkie lokale lub którykolwiek z nich zostanie sprzedany osobie trzeciej. To wtedy będą miały zastosowanie zasady opodatkowania unormowane w tym przepisie. Dopóki jednak budynek i wyodrębnione w nim lokale pozostają własnością tych samych osób, budynek i grunt z nim związany podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, bez jakiegokolwiek dzielenia na części.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej, Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na pierwszej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawie tj. naruszeniu prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.).

Na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

1) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autorowi chodzi o naruszenie art.3 ust.5 u.p.o.l.) polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie modyfikuje regulacji określających zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu położonego w budynku będącym dotychczas przedmiotem opodatkowania i nie ma zastosowania, gdy doszło do wyodrębnienia lokalu bez jednoczesnego przeniesienia jego własności na rzecz osoby trzeciej, oraz

2) rażące naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie stanowi samodzielnej podstawy opodatkowania w przypadku wyodrębnienia własności lokali.

Skarżący podkreślili, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie właścicieli wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wynika to zarówno z zastrzeżenia zawartego w ust. 4, które oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5, a także brzmienia ust. 5 wskazującego, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego współwłaścicieli, będących właścicielami wyodrębnionych lokali, w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Reguła lex specialis derogat generali powoduje, że w sytuacji chodzi o opodatkowanie udziałów we współwłasności gruntu i budynku tej specyficznej grupy współwłaścicieli — właścicieli wyodrębnionych lokali użytkowych w tym budynku — stosować należy wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 647/11, CBOSA).

5.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego – art.3 ust.5 u.p.o.l. (w zarzutach omyłkowo powołano art.3 ust.2 u.p.o.l., który dotyczy przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe) poprzez jego błędną wykładnię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przepis art. 3 ust. 5 wymienionej ustawy mieć będzie zastosowanie dopiero wówczas, gdy wszystkie lokale lub którykolwiek z nich zostanie sprzedany osobie trzeciej. To wtedy będą miały zastosowanie zasady opodatkowania unormowane w tym przepisie. Dopóki jednak budynek i wyodrębnione w nim lokale pozostają własnością tych samych osób, budynek i grunt z nim związany podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, bez jakiegokolwiek dzielenia na części.

6.4. W punkcie wyjścia przywołać należy zasadnicze unormowania dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie objętym niniejsza sprawą. W art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wskazano zakres podmiotowy w sytuacjach, w których przedmiot opodatkowania (nieruchomość lub obiekt budowlany) jest we współwłasności lub współposiadaniu. W myśl zatem ust. 4 ww. artykułu, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast ust. 5 ww. artykułu przewiduje, w przypadku wyodrębnienia własności lokali, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym już zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. powołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11, CBOSA).

Specyfika art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na tym, że nie przewiduje (odmiennie niż ust. 4) solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy lecz wprowadza regułę odrębnego, a zarazem proporcjonalnego, opodatkowania właścicieli lokali. Przepis ten wskazuje jednak precyzyjnie w jaki sposób należy ustalić proporcję wyznaczającą zakres odpowiedzialności podatnika. Podatek od gruntu i części wspólnych budynku ciążący na właścicielu lokalu jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powierzchnia lokalu wyodrębnionego jest tu wyraźnie odniesiona do powierzchni całego budynku, w którym lokal ten się znajduje, nie zaś do ogólnej powierzchni wszystkich lokali znajdujących się w tym budynku. Interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prezentowana przez organ podatkowy, a zaakceptowana przez WSA w Szczecinie jest wprost sprzeczna z treścią wspomnianego przepisu, jest zatem niedopuszczalna i słusznie strona skarżąca kasacyjnie postuluje o jej odrzucenie. Przeciwko takiej interpretacji wypowiadały się już sądy administracyjne (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 13 listopada 2013 r.; wyrok WSA z 28 sierpnia 2014 r., I SA/Ol 488/14; wyrok WSA z 19 lutego 2015 r., I SA/Go 4/15, CBOSA). W tym miejscu przypomnieć jedynie wypada, że na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" (wyrok NSA z 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, Nr 2, poz. 43). Nie sposób zatem z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l., jeżeli prowadzi to do zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa wątpliwości, czy wręcz wydaje się być oczywistym błędem legislacyjnym. Prawdą jest oczywiście, że określona w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. proporcja powoduje, że część nieruchomości pozostaje nieopodatkowana, ale taki sposób opodatkowania w przypadku wyodrębnienia własności lokali wprowadził ustawodawca i tylko on może go zmienić.

6.5. Nie można również zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie będzie miał zastosowania w sytuacji, kiedy to wyodrębniony lokal należy nadal do właściciela (współwłaścicieli) całego budynku. Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że samo wyodrębnienie lokalu na zasadach przewidzianych ustawą o własności lokali, stanowi jedynie konstrukcję prawną, która pozostaje bez wpływu na własność nieruchomości i wywodzi stąd, że obowiązek podatkowy na mocy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciąży dalej w całości na tym właścicielu, zarówno w odniesieniu do wyodrębnionych lokali, jak i do pozostałej (wspólnej) części nieruchomości. Ocena tego stanowiska wymaga odniesienia do przepisów ustawy o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80 poz.903 ze zm., dalej "u.w.l").

W myśl art. 3 ust. 1 u.w.l., w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1 u.w.l.), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą – przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to, w jakim trybie (art. 7 u.w.l.) tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części – całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy zatem w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować wspomniany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność.

6.6. Ww. stanowisko jest także prezentowane przez Ministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską nr 34158 jednoznacznie wskazuje : "W obowiązującym brzmieniu przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zapewnia opodatkowania całej powierzchni nieruchomości wspólnej. Znaczne powierzchnie budynków pozostają poza opodatkowaniem, przede wszystkim wskutek stosowania przez podatników, w szczególności w budynkach wielkopowierzchniowych, dopuszczalnej prawem optymalizacji podatkowej (podkr. Sądu), prowadzącej do zmniejszenia wymiaru podatku od nieruchomości [...] Postulat dokonania zmian w treści art. 3 ust. 5 zgłaszany był przez samorządowe organy podatkowe, które sygnalizowały fakt znacznego ubytku dochodów z tytułu podatku od nieruchomości w związku z obowiązywaniem aktualnej treści art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezbędna była zatem nowelizacja przepisu".

W dniu 25 czerwca 2015 r. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalił ustawę o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045), która wprowadziła zmiany w u.p.o.l., polegające na nadaniu nowej treści art. 3 ust. 5. Jak wynika z uzasadnienia do projektu, celem nowelizacji przepisu było objęcie podatkiem od nieruchomości całej powierzchni stanowiącej współwłasność w budynkach, w których nastąpiło wyodrębnienie własności lokali (druk sejmowy nr 2656).

6.7. Podsumowując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.3 ust.5 u.p.o.l. W świetle art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Przepis stanowi wyjątek w kasacyjnym modelu ukształtowania zasady dwuinstancyjności. Pozwala bowiem na merytoryczne rozpoznanie skargi po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia. Ponieważ stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie nie był sporny, a sporna była jedynie wykładnia prawa materialnego stanowiąca podstawę wydania decyzji SKO, Naczelny Sąd Administracyjny uznając wykładnię dokonaną przez Skarżących za prawidłową mając za podstawę art.188 w zw. z art. 193 i art.145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uwzględnił jednocześnie skargę.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art.200 p.p.s.a.