Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 660/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1149/20 w sprawie ze skargi P. [...] reprezentowanej przez i. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.3.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] reprezentowanej przez i. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 1149/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.3.JF, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną na wniosek Podatkowej Grupy Kapitałowej I. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie: "CBOSA").

Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu - uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności spółki naziemnych instalacji energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), czego skutkiem będzie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat spółki?

Zdaniem spółki, które podzielił również Sąd pierwszej instancji, ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z czym nie dochodzi do zwiększenia dochodów lub zmniejszenia strat spółki. Natomiast organ w opisanej powyżej interpretacji stwierdził, że ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu spowoduje uzyskanie przez spółkę przysporzenia majątkowego, co będzie powodowało obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustanowienie na rzecz skarżącej spółki nieodpłatnej służebności przesyłu bez wykazania ekwiwalentności ustanowienia nieodpłatnej służebności, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy rezultat literalnej wykładni skarżonego unormowania prowadzi do wniosków przeciwnych, zakładających powstanie przychodu wraz z nieodpłatnym ustanowieniem służebności przesyłu, a zatem w sytuacji otrzymania przez spółkę świadczenia, za które nie jest wypłacany ekwiwalent w jakiejkolwiek postaci.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik skarżącej spółki (doradca podatkowy) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, także zrzekając się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutu skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organu administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego w CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzut postawiony wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisu prawa materialnego.

4.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieodpłatne ustanowienie na rzecz spółki służebności przesyłu stanowi dla niej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, "nieodpłatne świadczenie", w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Kwestia powyższa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko sądu kasacyjnego nie było jednak jednolite. Ukształtowały się bowiem dwie przeciwstawne linie. W pierwszej z nich (np. w wyrokach z dnia: 12 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1246/11 oraz o sygn. akt II FSK 1248/11; 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 788/10; 21 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1546/15; 25 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1309/17) wyrażony został pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot uprawniony z tego tytułu uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia. Przeciwne stanowisko sprowadza się do tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tą służebność ustanowiono, przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (np. wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1717/11; 25 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2642/11; 24 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 503/13; 3 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3341/13; 18 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1133/15; 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2217/15; 29 września 2017 r.; o sygn. akt II FSK 2541/15; 12 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 882/16; 13 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3497/18). Ten ostatni pogląd podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podobnie jak Sąd pierwszej instancji. Aprobując zarówno stanowisko, jak i argumentację zawartą w uzasadnieniach powołanych ostatnio wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny oparł się na motywach w nich zawartych.

4.2. Służebność przesyłu oraz służebność gruntowa jako ograniczone prawa rzeczowe są instytucjami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 305¹ K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie natomiast do art. 285 § 1 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Kluczowe znaczenie ma to, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (art. 285 § 2 K.c.). Zastrzeżenie to, poprzez odesłanie zawarte w art. 305⁴ K.c., należy również odnieść do służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może mieć charakter nieodpłatny, bądź odpłatny. Owa nieodpłatność dotyczy w zasadzie służebności ustanowionych w drodze umowy. Z natury rzeczy, w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd, determinuje odpłatny charakter takiej służebności (wynika to wprost z treści art. 305² § 1 K.c.).

W przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej (tak jak w analizowanej sprawie) lub podobną, podejmujących przedsięwzięcia polegające na wbudowaniu lub zlokalizowaniu na gruntach osób trzecich, urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych czy elektroenergetycznych stanowiących własność tychże przedsiębiorców, właściwą formą prawną umożliwiającą realizację tych zadań, jest konstrukcja służebności przesyłu. W okresie sprzed wejścia w życie nowelizacji z dnia 30 maja 2008 r., na gruncie Kodeksu cywilnego przypadki mieszczące się w przedmiotowym zakresie stosowania instytucji służebności przesyłu były jednak rozwiązywane w praktyce poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o służebności gruntowej (w tym służebności drogi koniecznej).

4.3. Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Pierwszy z powyższych przepisów stanowi, że "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Regulacja ta obejmuje zatem trzy zdarzenia wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., tj.: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W treści art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał natomiast cztery zdarzenia powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z ostatnio powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 K.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 K.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług, albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek (tzw. "pozostałe przypadki") jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalnym, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

W treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie" w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw". Z powyższego przepisu można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tego rozwiązania powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Zauważyć należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był zmieniany dwukrotnie. Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym.

4.4. Jak już zaznaczono nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305¹ K.c. może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (potwierdza to również uzasadnienie do projektu zmiany ustawy – Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305¹ K.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 305¹ K.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 , nr 2 , str. 43; G. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1 , str. 26-31). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii. W odniesieniu zaś do nabycia tej służebności przez zasiedzenie, w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że "w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., o sygn. akt III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 305¹ - 305⁴ K.c.) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to stanowi podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 K.c.), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 305¹ – 305⁴ K.c.), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed dniem 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 55 poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat". W związku z powyższym nie budzi wątpliwości to, że nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 305⁴ K.c. w związku z art. 292 K.c. i art. 172 § 1 i 2 K.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane powyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Tylko ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c.) powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 305² § 1 K.c.). W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne- część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Powstaje zatem pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: 1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny; 2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów; 3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.

Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić, że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny, do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki".

Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Służebność przesyłu w istocie ma doprowadzić do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Poprowadzenie naziemnych instalacji energoelektrycznych zapewniających realizację tychże funkcji, służyć może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Nie sposób mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. Warto też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p., w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.

4.5. Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowa jest wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. dokonana przez Sąd pierwszej instancji, która wskazuje na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 305¹ K.c., nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tą służebność ustanowiono z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął zatem, uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, że ustanowienie w drodze umowy na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na obcym gruncie naziemnych instalacji energoelektrycznych bądź ustanowienia służebności dla istniejących już sieci albo w celu zapewnienia sobie dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania instalacji lub urządzeń energoelektrycznych nie stanowi dla spółki przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wobec powyższego za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

4.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oragnu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych od organu na rzecz spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Hanusz