Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 781/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1646/15 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. nr ILPB2/4511-1-167/15-4/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., I SA/Wr 1646/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. M. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z 22 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego z 12 lipca 2012 r. dokonano podziału majątku wspólnego byłych małżonków, w skład którego wchodziły trzy lokale mieszkalne (składniki nr: 1 o wartości 414.000 zł, 2 o wartości 277.900 i 3 o wartości 290.900 zł). Sąd ustalił równe udziały, postanawiając przyznać na wyłączną własność byłej żony skarżącego składnik nr 3. Skarżącemu przyznano na wyłączną własność składniki nr 1 i 2, zobowiązując go przy tym do dokonania na rzecz byłej żony spłaty w wysokości 200.500 zł. Celem zaspokojenia roszczenia skarżący dokonał odpłatnego zbycia składnika nr 2 za kwotę 250.000 zł, spłacając zadłużenie wobec byłej żony.

W związku z tym skarżący sformułował następujące pytania: 1) czy datą nabycia części spółdzielczego prawa do lokalu jest dzień dokonania podziału majątku. 2) czy zasądzona i zapłacona kwota w wysokości 200.500 zł jest kosztem uzyskania przychodu części sprzedanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że datą nabycia udziału w nieruchomości, który przekracza udział danego małżonka w majątku dorobkowym jest dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego. W opinii strony składnik nr 1 nabył w 100% w dacie jego zakupu (tj. 1997 r.); składnik nr 2 nabył w wysokości 72,15% – datą nabycia jest 12 lipca 2012 r. i stanowi to nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wartość tego nabycia to: 200.500 zł. Datą nabycia części składnika nr 2 w wysokości 27,85% – jest data zakupu (tj. 2004 r.). Natomiast zasądzona i zapłacona kwota 200 500 zł jest kosztem uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. oraz art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 59, dalej: "k.r.i.o.") i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania (tj. składnika nr 2) nie będzie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części nabytej w 2004 r. Zatem skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z odpłatnym zbyciem tej części mieszkania, a to z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast w wyniku dokonania podziału majątku dorobkowego udział skarżącego w każdym z elementów majątkowych objętych wspólnością majątkową wynosi 50%. Tym samym organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że na skutek podziału majątku dorobkowego małżeńskiego nabył 72,15% udziału w lokalu mieszkalnym oznaczonym jako składnik nr 2. Podkreślił, że w wyniku podziału majątku dorobkowego udział skarżącego w składniku nr 2 uległ zwiększeniu w stosunku do pierwotnie posiadanego o 50%, należące wcześniej do byłej małżonki, a więc tej wielkości część nabył skarżący w wyniku podziału majątku małżeńskiego. W związku z tym odpłatne zbycie mieszkania (tj. składnika nr 2) – w części nabytej w 2012 r. w drodze podziału majątku wspólnego byłych małżonków – stanowi dla skarżącego źródło przychodu i podlega opodatkowaniu według reżimu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2009 r.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy wskazał na treść art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 19, art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. i uznał, że dokonana na rzecz byłej żony spłata będzie stanowić koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży składnika nr 2, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej wartość udziału w składniku nr 2 nabytego w 2012 r. (a więc 50%) ma się do wartości całego majątku nabytego przez skarżącego w wyniku podziału majątku dorobkowego (a więc do składników nr: 1 i 2).

2. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, skarżący złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skarżący wskazał na związanie organu interpretacyjnego wyłącznie wskazanym we wniosku stanem faktycznym a nie oceną prawną dokonaną przez wnioskodawcę. Zdaniem strony pogląd zawarty w zaskarżonej interpretacji jest błędny, gdyż skarżący całość (100%) sprzedanej nieruchomości nabył w 2004 r., a zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w analizowanym przypadku winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, a nie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o podziale majątku, co wyklucza opodatkowanie sprzedaży ww. nieruchomości. Skarżący podkreślił także, że przedstawione zarzuty dotyczą wyłącznie oceny, czy spełnione są przesłanki wskazane w treści art. 10 ust 1 pkt 8, uprawniające do uznania, że odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi źródła przychodów, a nie zagadnień związanych z kwestią podziału majątku dorobkowego oraz skutków wzajemnych spłat i dopłat. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego, co nakazywało jego uchylenie. Spór między stronami dotyczył skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, która przypadła skarżącemu na wyłączną własność na skutek podziału majątku dorobkowego. Zdaniem Sądu do nabycia przez skarżącego udziału w zbywanej następnie nieruchomości doszło w dacie podziału majątku dorobkowego, jednakże nie w proporcji wskazywanej przez organ interpretacyjny w treści zaskarżonego aktu. Odnosząc się do istoty sporu, Sąd wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i uznał, iż użyte w nim pojęcie "nabycia" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw.

Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich. Odnosząc się do kwestii ustalenia daty nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego w części przekraczającej udział w majątku małżeńskim, Sąd wskazał na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami i uznał, że z chwilą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna, jaka istnieje między małżonkami, przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa skarżący był właścicielem wynoszącego ½ udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jego żona. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednak przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Dalej Sąd wskazał, że dokonany w dniu 12 lipca 2012 r. podział majątku nie był ekwiwalentny, gdyż o ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszyłyby mu spłaty. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków był majątek o wartości 982.800 zł, składający się z trzech nieruchomości. W wyniku podziału majątku skarżący otrzymał majątek o łącznej wartości 691.900 zł. Natomiast była żona uzyskała nieruchomość o wartości 290.900 zł. Wobec czego skarżący został zobowiązany do spłaty na jej rzecz kwoty 200.500 zł tytułem różnicy równego udziału w majątku wspólnym. Tym samym w dacie dokonania podziału majątku dorobkowego doszło do nabycia przez skarżącego części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jego udziału posiadanego w majątku wspólnym. Tak więc co do zasady słusznie twierdzi organ interpretacyjny, że część przychodu odpowiadająca części udziału nabytego przez skarżącego w tej dacie (12 lipca 2012 r.) będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż jej zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak bowiem wykazano o taką wartość zwiększył się w 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego udział skarżącego w tym prawie do sprzedawanego lokalu.

Błędnie jednak przyjął organ interpretacyjny, że udział skarżącego w ww. nieruchomości zwiększył się o 50 % w stosunku do pierwotnie posiadanego. W tym zakresie bliższy prawdy jest skarżący, jednakże jego wyliczenia pomijają inne składniki majątkowe, które zostały mu przyznane na mocy orzeczenia sądu dokonującego podziału majątku dorobkowego, co jak opisano jest błędne. W takiej sytuacji w ocenie Sądu dla wyliczenia nabytego przez stronę udziału w spornej nieruchomości koniecznie należy ustalić wartość majątku nabytego w wyniku podziału i odnieść go do wartości tego udziału (połowy majątku dorobkowego). Różnica będzie stanowiła wartość nabytego udziału, następnie należy wyliczyć w jakiej wartości procentowej pozostaje wartość tego udziału do wartości nabytego majątku. Tak obliczony wskaźnik procentowy będzie wyznaczał udział nabyty przez stronę w każdej z dwóch nabytych nieruchomości (praw). W ten sam sposób należy ustalić wartość kosztu uzyskania przychodów, odnosząc wyliczony wskaźnik do kwoty dokonanej na rzecz byłej współmałżonki spłaty.

Uznając, że zaskarżony akt naruszył przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art.19 i art. 30e ust. 2 oraz 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji konieczne stało się jego uchylenie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 2 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, iż udział w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego odpowiada nadwyżce sumy wartości udziałów nabytych w każdej rzeczy lub prawie w wyniku podziału majątku wspólnego byłych małżonków nad wartością udziału nabytego w czasie trwania małżeństwa. W takim samym stosunku powinna zostać ustalona wartość kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kwoty dokonanej spłaty na rzecz byłej małżonki. Tymczasem zdaniem organu podatkowego udział w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, powinien odpowiadać nadwyżce wartości udziału w zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego uzyskanego w wyniku podziału majątku wspólnego nad wartością udziału w zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego nabytego w czasie trwania małżeństwa. W takim samym stosunku powinna zostać ustalona wartość kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kwoty dokonanej spłaty na rzecz byłej małżonki.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu kasacyjnego uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, gdyż eliminuje interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 22 maja 2015 r. z obrotu prawnego. Odnosząc się do istoty sporu, a zatem kwestii związanych z określeniem daty nabycia spornej nieruchomości należało uznać bowiem, iż nie ma racji WSA we Wrocławiu twierdząc, że do nabycia przez skarżącego udziału w zbywanej następnie nieruchomości doszło w dacie podziału majątku dorobkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Sąd, jak i organ interpretacyjny określając moment nabycia przez skarżącego spornej nieruchomości obowiązany był wziąć pod uwagę fakt, że wnioskodawca prawo do własności łącznej sprzedanej nieruchomości nabył w 2004 r. Wynika to z istoty małżeńskiej współwłasności łącznej, bezudziałowej z prawem do całego majątku dla każdego z małżonków. W związku z powyższym strona nie mogła ponownie nabyć tej samej nieruchomości w dacie podziału majątku dorobkowego okoliczność tę należy wziąć pod uwagę przy ocenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie wszystkie nieruchomości wchodzące w skład majątku dorobkowego stanowiły współwłasność łączną małżonków. Ten rodzaj współwłasności charakteryzuje się brakiem możliwości określenia ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu bowiem służy pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Natomiast z chwilą rozwodu majątek strony nie uległ zmianie. Majątek ten nie wzrósł, a zmianie uległo jedynie prawo do dysponowania tym majątkiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje się na ugruntowany pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Podobne stanowisko zostało przytoczone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 gdzie stwierdzono, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.i.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest więc możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest fakt, że wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest więc wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich, jak własność i inne prawa rzeczowe lub obligacyjne, w tym wierzytelności. Pomimo tego, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków to majątki te stanowią jedną całość gospodarczą. Ich podział następuje jednak dopiero po ustaniu wspólności.

Wobec powyższego akceptacja stanowiska Sądu oznaczałaby, że obowiązek podatkowy wobec skarżącego powstał dwukrotnie. Ponownie powstać by miał w momencie nabycia nieruchomości, w której z uwagi na ustrój majątkowy niemożliwe było wcześniej określenie jego udziału. Obowiązek podatkowy nie mógł zatem powstać. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz żoną, z którą łączyła go wspólność majątkowa, oraz drugi raz w wyniku podziału majątku. Niewłaściwe zatem jest wskazanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że datą nabycia nieruchomości jest data wydania orzeczenia o podziale majątku, a nie data rzeczywistego jej nabycia przez małżonków.

Z tego powodu pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w analizowanym przypadku winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, a nie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o podziale majątku. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy wskazany termin upłynął. Wyklucza to zatem możliwość opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości. Należy jednocześnie podkreślić, że kwestia sporna w sprawie niniejszej sprowadzała się do oceny, czy spełnione są przesłanki wskazane w treści art. 10 ust 1 pkt 8, uprawniające do uznania, że odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi źródła przychodów. Upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powoduje zaś, że zagadnienie związane z kwestią podziału majątku dorobkowego oraz skutków wzajemnych spłat i dopłat staje się bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro na pytanie 1 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego należało odpowiedzieć inaczej aniżeli uczynił to Sąd administracyjny pierwszej instancji, dlatego bezcelowe stało się orzekanie o trafności odpowiedzi na pytanie 2 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Z tych zatem przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).