Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 534/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5b, art. 8 ust. 1, art. 17  ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi I. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I.L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko I. L., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego w spółce komandytowo-akcyjnej, na takich samych zasadach, jak wspólnicy spółek osobowych. Wnioskodawca oblicza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy uwzględnieniu części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu spółki komandytowo-akcyjnej stanowią księgi rachunkowe. Osiąganie przez wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki dochodów, skutkuje zaliczkowym uiszczaniem podatku od tego dochodu.

Zwracając uwagę na rozbieżność stanowisk orzecznictwa w tym zakresie wskazał, że skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując, że dochód z akcji jest dochodem z udziału w spółce osobowej (a więc z działalności gospodarczej, a nie dochodem z dywidendy), zwrócił się z pytaniem prawnym, (sygn. akt II FSK 2025/09), do składu 7 sędziów NSA. Wątpliwości Sądu dotyczyły rozstrzygnięcia kwestii, kiedy podatek jest należny - czy w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy (dywidendy), czy miesięcznie (pomimo braku wypłaty dywidendy).

W związku z powyższym I. L. zapytał, czy w przedstawionym stanie faktycznym, podatek od uzyskiwanego dochodu z akcji, jest należny w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy (dywidendy), czy miesięcznie, pomimo braku wypłaty dywidendy?

Zdaniem wnioskodawcy, podatek od uzyskiwanego dochodu z akcji jest należny w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy (dywidendy).

Minister Finansów interpretacją z dnia 22 lutego 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, zasadę powszechności opodatkowania oraz konstytucyjne zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz równości obywateli wobec prawa wskazał, że wszelkie obowiązki o charakterze prawnopodatkowym, jak również odstępstwa od ustanowionych zasad, winny być wyraźnie określone w aktach prawnych rangi ustawowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki, zatem do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał na art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "pdof", stanowiący, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pdof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Organ wywiódł, że wspólnicy spółki osobowej otrzymują faktycznie dochód (przychód) w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek go opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Nie ma przy tym znaczenia status wspólnika.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Organ wskazał też na treść art. 14 ust. 1 pdof, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz art. 14 ust. 1c ww. ustawy, stanowiącego, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy). W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Minister Finansów stwierdził, że - mając na względzie powyższe przepisy - osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej, uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodu. Moment uzyskania tego przychodu należy określić zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1c, 1e lub 1h ww. ustawy z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przychód ten będzie mógł pomniejszyć o przypadającą na niego część kosztów uzyskania przychodu, zgodne z cyt. art. 8 ust. 2 pdof.

Organ wskazał następnie na art. 44 ust. 1 pkt 1 pdof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011r. stanowiący, iż podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ wywiódł zatem, że skoro wnioskodawca, będąc osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich zasadach, jak wspólnicy spółek osobowych, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy stosownie do posiadanych akcji. Z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien zostać rozpoznany w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przysługuje mu przy tym prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki.

Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, przy czym obowiązek wpłacania zaliczek powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Organ podkreślił też, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof . Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

Dochód z dywidendy w rzeczywistości jest dochodem spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez wnioskodawcę będącego akcjonariuszem tej spółki, w ciągu roku, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od momentu fizycznego otrzymania środków pieniężnych.

W odniesieniu do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazano, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją I. L. wezwał Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, wskazując jednocześnie na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. II FPS 1/11.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 11 kwietnia 2012 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację I. L. , wnosząc o jej uchylenie, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 pdof.

W uzasadnieniu skarżący wywodził, że dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, momentem powstania przychodu jest moment uzyskania przez akcjonariusza uprawnień do wypłaty dywidendy.

Powołał się na stanowisko NSA wyrażone w uchwale o sygn. II FPS 1/11, przytaczając obszerny fragment jej uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając bezpodstawność zarzutów skargi.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wywiódł, że racje ma skarżący, powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012r. uwzględniającą tezy wynikające z uchwały NSA w sprawie II FPS 1/11. Z powyższych wynika bowiem, że z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli został określony dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z ta datą - stosownie do art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "pdopr" oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 pdof – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof.

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw, kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 pdopr oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 pdof za miesiąc, w którym go uzyskano.

W kontekście powyższego stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji organ uznał za niezgodne w wydanymi obecnie zaleceniami Ministra Finansów w zakresie dotyczącym akcjonariusza, co powoduje, że zaskarżona interpretacja winna być w tym zakresie zmieniona.

Przyjmując jednak, że przychód należny z tytułu udziału w zysku takiej spółki, powstaje z dniem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej u akcjonariusza tej spółki, to stanowisko pytającego podatnika przedstawione we wniosku o interpretację, iż dochód osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu otrzymania pieniędzy, nie jest prawidłowe. Stanowisko przedstawione w skardze jest stanowiskiem nowym, nie będącym dotychczas przedmiotem analizy i oceny organu w sprawie, stąd nie jest możliwe uwzględnienie zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa.

Stosownie do art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3).

Z przytoczonych wyżej przepisów prawa wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku ma on obowiązek wyczerpująco przedstawić stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, bowiem stanowi to jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W literaturze przyjmuje się, że wystarczające w tym ostatnim zakresie jest by wnioskodawca w sposób jasny wskazał organowi wydającemu interpretację przedmiot swoich wątpliwości. Nie chodzi bowiem o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia. Od zainteresowanego nie można wymagać pełnej kompetencji w tej sprawie. Celem bowiem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej jest wyjaśnienie problemu prawnego przez organ podatkowy, a nie przez wnioskującego o jej wydanie ( por. A Kabat w Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. LexisNexis, \W-wa 2007, str.100).

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy niniejszej wskazać należy, że wątpliwości wnioskodawcy wyłoniły się na tle następującego, przedstawionego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego:

wnioskodawca - osoba fizyczna jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego w spółce komandytowo-akcyjnej, na takich samych zasadach, jak wspólnicy spółek osobowych. Wnioskodawca oblicza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy uwzględnieniu części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu spółki komandytowo-akcyjnej stanowią księgi rachunkowe. Osiąganie przez wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki dochodów, skutkuje zaliczkowym uiszczaniem podatku od tego dochodu.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca pytał, czy podatek od uzyskiwanego dochodu z akcji jest należny w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy (dywidendy), czy miesięcznie, pomimo braku wypłaty dywidendy?

W ocenie wnioskodawcy, podatek od uzyskiwanego dochodu z akcji należny jest w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy (dywidendy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy wynika, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie były przepisy art. 5b, art. 8 ust. 1, art. 17 ust 1 pkt 4 i art 30 a/ ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a jego wątpliwości ograniczały się do określenia momentu powstania dochodu z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W takiej sytuacji twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę, iż stanowisko wnioskodawcy nie było przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem organ dokonał interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa, dochodząc do odmiennych niż wnioskodawca wyników, co doprowadziło do uznania jego stanowiska za nieprawidłowe. To zaś jest przedmiotem kontroli legalności dokonywanej przez sąd w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny legalności wydanego w niniejszej sprawie aktu wskazać zatem należy, że w świetle regulacji zawartej w art. 1 pdof spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 5b ust 2 pdof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pdof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 pdof, ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001 r. w przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r., odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek. Ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof, to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 pdof), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 pdof, a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) –dalej "K.s.h." komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza.

Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda. Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 pdof). Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 pdof, to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 pdof. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 pdof stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA odnoszącym się wprost do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną – por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 w sprawie II FSK 1070/10 oraz wyroki NSA w sprawach II FSK 2126/09, II FSK901/10, II FSK 902/10, II FSK 1326/10).

W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, podatek od uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodu z akcji (dywidendy), jest należny w momencie jej faktycznego otrzymania.

Takie też stanowisko, uznane przez organ za nieprawidłowe, prezentował wnioskodawca we wniosku.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa Sąd na podstawie przepisu art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak na wstępie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ww. ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).