Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 138/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i2,  art. 87 ust. 1i2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.349.2021.MaM 2401-IOV3.4103.350.2021.MaM 2401-IOV3.4103.351.2021.MaM UNP: 2401-21-253528 UNP: 2401-21-253530 UNP: 2401-21-253532 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...], nr [...] i nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.301 (cztery tysiące trzysta jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 listopada 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.349.2021.MaM; 2401-IOV3.4103.350.2021.MaM; 2401-IOV3.4103.351.2021.MaM Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: I. spółka z o.o. w likwidacji w C. (dalej zwana: strona, podatnik, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 29 kwietnia 2021 r. nr [...] określających w podatku od towarów i usług za:

1. grudzień 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2. miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w każdym z tych okresów, kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

3. miesiące od stycznia do lipca 2017 r., w każdym z tych miesięcy, kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od, towarów i usług w wysokości 0,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

- utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że spółka za okresy od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując za każdy z tych miesięcy tę samą kwotę 22.790 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dniu 16 listopada 2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie 22.790 zł do zwrotu (a nie jak poprzednio do przeniesienia) na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w terminie 180 dni (do 15 maja 2021 r.).

Weryfikując poprawność w/w korekty deklaracji organ ustalił, że podatnik ostatnią sprzedaż opodatkowaną zadeklarował w styczniu 2006 r. i przez ponad 11 lat nie deklarował żadnej sprzedaży opodatkowanej. Z kolei ostatniego zakupu dokonał w styczniu 2013 r.

Postanowieniami z 18 lutego 2021 r. organ I instancji wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do lipca 2017 r. W ich wyniku stwierdził, że kwota 22.790 zł wykazana w korekcie za lipiec 2017 r., złożonej 16 listopada 2020 r., jako kwota do zwrotu, to ta sama kwota, która wynikała z deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. i miesiące kolejne (do lipca 2017 r. włącznie), określona tam jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

Oceniając powyższy stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że prawo podatnika do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r., w tym także prawo do jej zwrotu, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p. Po tej dacie strona nie może już skutecznie ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która faktycznie powstała za styczeń 2013 r., gdyż prawo do zwrotu nadwyżki podatku wygasło wskutek przedawnienia.

Powołując się na powyższe organ I instancji opisanymi na wstępie decyzjami określił stronie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do lipca 2017 r., w każdym z tych miesięcy, w wysokości 0,00 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10, 10b - 10h oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że spółka nie może skutecznie ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w 2013 roku, po przeniesieniu jej na kolejne miesiące, albowiem prawo do jej zwrotu przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r., podczas gdy pierwotnie zadeklarowana nadwyżka do przeniesienia i wykazywana w kolejnych deklaracjach stała się elementem kolejnych rozliczeń dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana VAT należnym;

2. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż 5-letni termin przedawnienia zobowiązań stosuje się analogicznie do zwrotu bezpośredniego i tzw. zwrotu pośredniego na rzecz podatnika.

Uzasadniając swoje stanowisko strona w szczególności argumentowała, że jeśli ustawodawca wprost nie wprowadził 5. letniego okresu przedawnienia do zwrotu nadwyżki, to nie można analogicznie stosować art 70 § 1 O.p. Byłoby to sprzeczne z zasadą praworządności oraz "in dubio pro tributario". W związku z brakiem przepisu podatkowego regulującego kwestie przedawnienia, do zwrotu nadwyżki należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 118 Kodeksu cywilnego, a zatem obowiązuje 6. letni okres przedawnienia, a do lipca 2018 r. 10 - letni okres przedawnienia roszczeń.

Zdaniem skarżącej podatnik, który uwzględnił podatek od towarów i usług z faktury zakupu w deklaracji za konkretny miesiąc, nie jest ograniczony czasowo co do faktycznego odzyskania zadeklarowanych w ten sposób kwot w związku przenoszeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe. Żaden przepis prawa nie zakreśla bowiem terminu, z którym można wiązać rozpoczęcie biegu przedawnienia nadwyżki do przeniesienia na kolejny okres. Zatem nadwyżka VAT staje się w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. Innymi słowy, strona twierdzi, że nadwyżka podatku stanowi w związku z przenoszeniem na kolejne okresy rozliczeniowe, element konstrukcyjny rozliczeń za każdy następny miesiąc. W konsekwencji, podobnie jak pozostałe składowe tych rozliczeń, przedawnia się w terminie przewidzianym w art 70 § 1 O.p., liczonym od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku za ten miesiąc, do którego przeniesiono nadwyżkę. Oznacza to, zdaniem odwołującej, że nadwyżka wykazana przez niego w kwietniu 2017 r. przedawni się na koniec 2022 r.

Spółka wskazała również, że 10 sierpnia 2017 r. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. została wyrejestrowana z rejestru podatników z powodu nie składania przez okres kolejnych 6 miesięcy lub 2 kwartałów deklaracji oraz niewykazywania sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.

W pismach uzupełniających odwołanie strona, na poparcie swojego stanowiska, powołała wyroki NSA: z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 126/20 oraz sygn. I FSK 437/13.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia tego organu. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przypomniał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w tej sprawie, powstała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., a następnie była systematycznie przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, aż do rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Ta deklaracja była złożona jako ostatnia, bowiem z dniem 10 sierpnia 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników z uwagi na składanie przez okres kolejnych 6 miesięcy deklaracji, w których nie wykazała sprzedaży lub nabycia towarów i usług z kwotami podatku do odliczenia (art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie będąc już podatnikiem VAT, w złożonej 16 listopada 2020 r. korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., spółka wykazała kwotę deklarowanej dotąd nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako kwotę do zwrotu.

Dalej organ poddał analizie stosowalność instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 1 O.p. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 19 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje wyłącznie w trybie określonym w stosownych przepisach uprawnionemu podatnikowi, jako wynik i konsekwencja samoobliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Różnica podatku podlegająca zwrotowi może się składać z dwóch elementów, tj. 1) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z danego okresu rozliczeniowego oraz 2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Przywołując treść art. 87 ust. 5 lit.a w/w ustawy organ dalej wyjaśnił, że jeśli podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, to podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. To oznacza, że stronie, mimo że nie wykazywała żadnych obrotów gospodarczych, mogło przysługiwać prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jednakże spółka w składanych deklaracjach wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a nie kwoty do zwrotu takiej nadwyżki. W tym zakresie organ wyjaśnił, że art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza dwie równorzędne zasady postępowania z nadwyżką podatku, mianowicie możliwe jest albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania należy do podatnika. Nie można przy tym kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traktować odmiennie, niż zwrot różnicy (między podatkiem naliczonym a należnym) na rachunek bankowy. Co istotne, kwoty te materializują się w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wykazanie innej wartości tych kwot może nastąpić tylko w decyzji określającej prawidłową ich wysokość (art. 21 § 3a O.p.), z zastrzeżeniem, że organy podatkowe mogą określić wysokość tych kwot tylko do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tu organ wskazał na możliwość stosowania tego przepisu zarówno do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, jak i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot bezpośredni/ pośredni - uchwała 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 oraz wyrok NSA z 7 października 2014 r., sygn. I FSK 1501/13). Ta konstatacja prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, za który podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres, brak jest możliwości kwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika w zakresie wskazanej nadwyżki. Co jednak istotne, pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. O tym, jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia) - decyduje podatnik w ramach składanej deklaracji.

Podsumowując organ stwierdził, że:

1) data początku biegu terminu przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna być liczona w taki sam sposób, jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; to oznacza, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.;

2) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która powstała za styczeń 2013 r., przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, powinna być rozliczona do końca 2018 r.

3) podatnik jedynie w okresie 5 lat (tj. do 31 grudnia 2018 r.) mógł złożyć deklarację i przedmiotową nadwyżkę wykazać do zwrotu na rachunek bankowy; po upływie w/w terminu spółka nie jest uprawniona do ujęcia w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. zwrotu na rachunek bankowy kwoty 22.790 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r., gdyż uległa ona przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 3a O.p., a także art. 120 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji:

a) bezzasadne uznanie, że spółka nie może skutecznie ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w 2013 roku, po przeniesieniu jej na kolejne miesiące, albowiem kolejne nadwyżki stanowiące wynik rozliczeń wcześniejszych okresów uległy przedawnieniu, podczas gdy pierwotnie zadeklarowana nadwyżka do przeniesienia wykazywana w kolejnych deklaracjach stała się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana w prawnie przewidzianej formie lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym; żaden przepis prawa nie przewiduje terminu, z którym można byłoby wiązać rozpoczęcie biegu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres;

b) bezpodstawne kwestionowanie wysokości wykazanych w deklaracjach nadwyżek i w konsekwencji brak podstaw do wydania jakiejkolwiek decyzji zmieniającej wysokość tych nadwyżek po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których nadwyżki te dotyczyły, a to z uwagi na fakt, iż każde z rozliczeń - niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe czy nadwyżkę - nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe VAT (nadwyżka) staje się ostateczne i nie może być już weryfikowane lub zmieniane;

2. art 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż 5. letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się analogicznie do obowiązku zwrotu bezpośredniego i tzw. zwrotu pośredniego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przypomnieć trzeba, że w realiach rozpoznawanej sprawy spółka między innymi za okresy od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. (w styczniu 2006 r. spółka wykazała po raz ostatni sprzedaż i przez ponad 11 lat nie deklarowała żadnej sprzedaży opodatkowanej, zaś ostatni zakup zadeklarowała w styczniu 2013 r.) składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując za każdy z tych miesięcy tę samą kwotę 22.790 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 16 listopada 2020 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie 22.790 zł do zwrotu w terminie 180 dni, a nie jak poprzednio kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Składając tę korektę deklaracji spółka była już wyrejestrowana "z urzędu" z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (nastąpiło to z dniem 10 sierpnia 2017 r.), z uwagi na składanie przez okres kolejnych 6 miesięcy deklaracji, w których nie wykazała sprzedaży lub nabycia towarów i usług z kwotami podatku do odliczenia.

W tym zakresie wskazać trzeba, że – zdaniem Sądu - prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 przysługuje nawet, gdy dana osoba nie jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT (zob. wyroki: NSA z 6 marca 2019 r. sygn. I FSK 209/17, WSA w Gliwicach z 25 października 2016 r., sygn. III SA/Gl 360/16, Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08). Czyni to złożoną korektę dopuszczalną.

Zdaniem organu prawo podatnika do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r., w tym także prawo do jej zwrotu, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p. Po tej dacie strona nie może już skutecznie ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która faktycznie powstała za styczeń 2013 r., gdyż prawo do zwrotu tej nadwyżki wygasło wskutek przedawnienia. To spowodowało, że organ w swojej decyzji "wyzerował" nadwyżki w rozliczeniu za poszczególne okresy od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r.

Zdaniem strony, podatnik może deklarowaną nadwyżkę do przeniesienia wykazywać w kolejnych deklaracjach bez ograniczeń czasowych, dopóki jej wysokość nie zostanie zakwestionowana w prawnie przewidzianej formie lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym; żaden przepis prawa nie ustanawia terminu, z którym można byłoby wiązać rozpoczęcie biegu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10).

W myśl art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o PTU, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli zaś nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (...).

Stosownie do art. 87 ust. 5a ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia (...).

W myśl art. 86 ust. 19 w/w ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Analizując problem prawny zaistniały w rozpoznawanej sprawie zauważyć trzeba, że w podobnej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 126/20, a Sąd orzekający w tej sprawie poglądy prawne tam wyrażone podziela i przyjmuje za własne.

W sporze zawisłym między stronami, zarówno skarżąca jak i organ podatkowy odwołują się do tez oraz argumentacji uzasadnienia uchwały NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. I FPS 9/08, wyprowadzając z niej jednak odmienne wnioski. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Powyższa teza nie odnosi się wprawdzie do zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy o PTU), jednak argumentacja w niej zawarta ma znaczenie dla odkodowania problematyki przedawnienia unormowanego w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do kwot nadwyżki do przeniesienia.

W kwestii przedawnienia zwrotu podatku VAT NSA zwrócił uwagę, że wykładnia prokonstytucyjna w/w przepisu, respektująca zasady demokratycznego państwa prawnego, równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, nakazuje przyjąć, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Ta konstatacja prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy (według uchwały pojęcie "termin zwrot podatku" odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni). To z kolei oznacza, że w sytuacji, kiedy zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług.

Mając na względzie poszanowanie zasady demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającej z niej zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, należy stwierdzić, że zarówno zobowiązanie jak i zwrot podatku (różnicy) powinny podlegać tym samym regułom przedawnienia. Jeżeliby bowiem przyjąć, że zobowiązanie podlega przedawnieniu, a zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Takie zapatrywanie prowadziłoby do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania, a zatem nie może zostać zaakceptowane (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Argumenty NSA zawarte w w/w uchwale nie prowadzą jednak do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że skarżąca przenosząc swoje rozliczenia w zakresie PTU na kolejne okresy rozliczeniowe, utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia z upływem 2018 r. Zdaniem Sądu z uchwały NSA wynika, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może po upływie terminu przedawnienia dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Po upływie okresu przedawnienia także podatnik nie ma takiego prawa, np. w drodze korekty deklaracji i wystąpienia o zwrot nadpłaty. NSA, wydając powyższą uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a O.p.) oraz 5. letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o PTU).

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy - należy wyraźnie rozróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania i zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji (zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika), od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki.

Jak to zaznaczył NSA w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 126/20, uchwała NSA sygn. I FPS 9/08 dotyczy tylko pierwszej z tych kwestii. Tym samym nie może stanowić uzasadnienia dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że wskutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Dlatego każde z rozliczeń podatnika VAT - niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę - nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT - także nadwyżka - stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane (zob. wyrok 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09). Po upływie okresu przedawnienia podatnik VAT powinien mieć pewność, że definitywnie wprowadzona do rozliczeń kolejnych miesięcy, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, nadwyżka VAT, której prawidłowości nie zakwestionowano, nie będzie z tych rozliczeń wyeliminowana tylko z tego względu, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej towaru, z którym wiązałyby się poniesione przez skarżącą wydatki oraz VAT naliczony. Pierwotna nadwyżka VAT naliczonego nad należnym w wyniku dokonywanych przez podatnika, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, rozliczeń stała się kolejną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym, która pozostawała w budżecie Skarbu Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji w/w uchwały I FPS 9/08 nie wypowiadał się też na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Nie może jednak budzić wątpliwości, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto i jest rozliczana w kolejnych okresach rozliczeniowych. W wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia (zob. wyrok NSA 14 marca 2013 r. sygn. I FSK 437/12). Jak to już Sąd wskazał odwołując się do treści uchwały sygn. I FPS 9/08, z wykładni art. 70 § 1 O.p. wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Przy czym przypomnieć trzeba, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni – co ma odniesienie do rozpoznawanej sprawy.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik wykazał ostatnią czynność gospodarczą objętą systemem VAT w styczniu 2013 r. (zakup towarów/ usług), tj. zwrot różnicy podatku w formie pośredniej poprzez przeniesienie jej do rozliczenia na kolejny okres, to termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego, a skończył się z upływem 5 lat, czyli z dniem 31 grudnia 2018 r., na co organy wskazały w swoich decyzjach. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wydając decyzje w 2021 r. uznały, że kolejno przenoszone nadwyżki, stanowiące wynik w/w rozliczenia wcześniejszych okresów, uległy przedawnieniu. Pomimo tego za okresy od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. dokonały ich "wyzerowania". Tymczasem, skoro przedawnienie nastąpiło z upływem 2018 r., co organy obu instancji jednoznacznie stwierdziły w wydanych decyzjach, to tym samym utraciły organy prawo do wydawania po tym terminie decyzji, w których mogłyby kwestionować wysokości wskazanych nadwyżek. Tym samym niemożliwe było wydanie przez organy podatkowe jakiejkolwiek decyzji zmieniającej wysokość tych nadwyżek po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których nadwyżki te dotyczyły. Innymi słowy, niezakwestionowanie w stosownym czasie – przed upływem terminu przedawnienia - rozliczeń podatkowych dotyczących pierwotnych nadwyżek VAT uniemożliwia organom podatkowym kwestionowanie tych rozliczeń w późniejszych okresach rozliczeniowych, następujących po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, których dotyczyły te nadwyżki. W kolejnych okresach rozliczeniowych ukształtowane zostały nadwyżki, których częścią składową – w wyniku zgodnych z prawem rozliczeń – stały się nadwyżki wykazywane pierwotnie przez skarżącą. Na tym właśnie, m.in., polega ochronna dla podatnika funkcja instytucji przedawniania, rozumiana jako zakaz organu korygowania rozliczeń, co do których upłynął termin przedawnienia.

Dostrzec jednak trzeba, że powoływany już art. 87 ust. 1 ustawy o PTU jednoznacznie stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych. W konsekwencji nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając uwagi wyżej przedstawione, Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji co do tego, że pomimo stwierdzonego upływu terminu przedawnienia możliwe jest skorygowanie, w drodze decyzji, zadeklarowanej przez podatnika kwoty różnicy podatku VAT. Jednocześnie brak jest podstaw do tego, aby pozbawić podatnika prawa do przenoszenia nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe, już po przedawnieniu tych okresów rozliczeniowych. Jednakże – co wymaga podkreślenia – w świetle art. 86 ust. 13 ustawy po PTU realizacja przez podatnika prawa do korekty odliczenia jest ograniczona czasowo, gdyż możliwość korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego przysługuje przez okres 5 lat, liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Zdaniem Sądu przedstawione stanowisko pozwala respektować zasadę neutralność VAT, nie pozbawiając podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana przez organy podatkowe.

Tym samym za zasadne uznał Sąd zarzuty skargi naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 99 ust. 12 O.p. Ponadto naruszony został art. 21 § 3a O.p., a także art. 120 O.p.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien argumentację Sądu przedstawioną w uzasadnieniu wyroku uwzględnić. Mianowicie przyjąć, że z uwagi na przedawnienie nie jest możliwa korekta zwrotu pośredniego (kwot do przeniesienia) przez organ, ani też zamiana zwrotu pośredniego na bezpośredni (art. 86 ust. 13 ustawy o PTU) przez podatnika. Stan utrwalony ze względu na przedawnienie może ulec zmianie wyłącznie w przypadku, gdyby doszło do skompensowania kwoty przenoszonego zwrotu (w tym zakresie nie obowiązują ograniczenia czasowe) z podatkiem należnym.

Końcowo nadmienić trzeba, że Sądowi znane są poglądy odmienne od prezentowanych wyżej, które akceptują możliwość ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Sąd orzekający stoi jednak na stanowisku przeciwnym przyjmując, że prawo podatkowe nie może bez wyraźnej podstawy prawnej ograniczać możliwości domagania się przez podatników uwzględnienia ich praw przez organy podatkowe, z uwagi na zasady: neutralności VAT oraz legalizmu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 328 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz, stosownie do art. 135 ustawy, poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania w kwocie 4.301 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 684 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).