Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 100/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 75, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 207, art. 210, art. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a, art. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 710
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "Organ odwoławczy") z 30 listopada 2021 r., nr SKO/CZ/400/4207/2021, utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza P. (dalej: "Organ I instancji") z 8 września 2021 r. nr RF.3120.J23.4f3.2021 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2017 r. w całości, tj. w kwocie [...] zł.

Jako podstawę rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 74 i 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej "u.p.o.l.").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Strona pismem z 6 kwietnia 2021 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2017 r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Spółka stwierdziła, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. grunty i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku - nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez Stronę. W związku z tym powstała nadpłata

w wysokości [...] zł. Jednocześnie w korekcie deklaracji wykazano następujące przedmioty do opodatkowania,

- grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego: za okres od stycznia do sierpnia o pow. [...]; za okres od września do grudnia o pow. [...];

- budynki mieszkalne o pow. [...];

- budowle pozostałe o wartości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ I instancji wydał decyzję

z 8 września 2021 r., w uzasadnieniu której wskazał, że przedmiotem postępowania za 2017 r. jest wnioskowana przez Stronę nadpłata w kwocie [...]zł, wynikająca - zdaniem Spółki - z faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę na niżej wskazanych działkach ewidencyjnych, według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r.:

- Obręb L. , działka ewidencyjna nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- Obręb Ł. - S. , działka ewidencyjna nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- Obręb P., działka ewidencyjna nr [...], [...], [...],

- Obręb P., działka ewidencyjna nr [...], [...],

- Obręb P., działka ewidencyjna nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]

- Obręb P., działka ewidencyjna nr [...],

o łącznej powierzchni [...] związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] G. - K. na odcinku od km 114,5 d km 174,54 na długości 30,035.

W ciągu roku dochodziło do zmian w przedmiocie działek ewidencyjnych objętych wnioskiem, jednakże każda dokonana ze zmian w nieruchomościach gruntowych została uwzględniona przez Stronę w złożonej korekcie deklaracji załączonej do wniosku. Podatnik uznał, że przedmiotowe grunty należało opodatkować stawką pozostałą.

Organ powołując brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. wskazał, że przepisy te nakazują co do zasady traktować jako grunty i budynki związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i (w świetle wyroku TK) istnieje możliwość ich wykorzystywania

w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym u.p.o.l. w tym zakresie nie wskazuje, jaka to ma być działalność oraz nie określa jej zakresu, nie wymaga, by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Z tego względu ustalenie, czy w oparciu o posiadany majątek może być prowadzona działalność gospodarcza każdorazowo następuje w oparciu o stan faktyczny danej sprawy.

Zdaniem Organu I instancji nie ulega wątpliwości, że wskutek wydania wyroku TK, zmienił się sposób definiowania pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w tym momencie należy oprzeć się na rozważaniach zawartych w wyroku TK, który jest wyrokiem interpretacyjnym, tj. eksponuje właściwe albo niewłaściwe rozumienie przepisu prawnego.

Zdaniem Organu podatkowego aktywność gospodarcza podejmowana przez Spółkę wypełnia wszystkie przesłanki uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. Fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej potwierdza w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dane zawarte

w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Spółka dodatkowo na swojej stronie internetowej opisuje profil swojej działalności gospodarczej wskazując, iż P. S.A. pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy P. w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. P. S.A. jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się m. in. ok. [...] ha gruntów oraz [...] budynków i budowli. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane ż transportem i obsługą podróżnych (dworce kolejowe), jak i nieruchomości stricte komercyjne. P. S.A. prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada również wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że Podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następującej typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem.

Organ I instancji stwierdził zatem, że zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest bardzo szeroki. Strona jest podmiotem zajmującym się przede wszystkim zarządzaniem i gospodarowaniem mieniem, tym samym głównym celem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest komercyjne zagospodarowanie posiadanego majątku, aby uzyskać jak najwyższy zysk. Organ

I instancji podkreślił fakt, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych. Strona może zatem dywersyfikować kierunki działania

i podejmować czynności na różnych polach w celu maksymalizacji zysków i jak najlepszego zagospodarowania posiadanego mienia.

Zdaniem Organu I instancji z powyższego wprost wynika, iż fakt, na który powołuje się Spółka, a mianowicie aktualne niewykorzystywania gruntów w swojej działalności nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być

w działalności Spółki wykorzystywane. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji stwierdził, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości objęte wnioskiem, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo skutkowy. Fakt zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od nieruchomości objętych wnioskiem niezbicie potwierdza zdaniem Organu I instancji, że są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie Strona nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki.

Organ I instancji wskazać również, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania (decyzja ta w żaden sposób nie ogranicza wszak możliwości dysponowania tym gruntem). Po pierwsze możliwe jest odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu [...]+). Po drugie decyzja taka nie zabrania właścicielowi tychże gruntów prowadzenia każdej innej działalności gospodarczej (decyzja przecież nie zawiera żadnych zakazów, a jedynie informację, że dana linia kolejowa znika z rejestru linii, co nawet nie pociąga za sobą obowiązku rozbiórki torów). Po trzecie decyzja ta wydawana jest na wniosek zarządcy linii, a nie jej właściciela (nie jest to decyzja narzucona przez administrację centralną) i wynika ona z ekonomicznej nieopłacalności utrzymywania danej infrastruktury. Decyzja likwidacyjna to zatem nic innego jak stwierdzenie przez administrację rządową, że dana linia jest nieprzydatna, niepociągające za sobą innych konsekwencji (np. zakazu prowadzenia tam działalności, nakazu rekultywacji gruntów czy nawet chociażby nakazu rozbiórki budowli kolejowych).

Zdaniem Organu I instancji bez wątpienia Spółka posiada również instrumenty prawne, pozwalające na wyzbycie się mienia, nieprzynoszącego zysku w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na brak zainteresowania przewoźników kolejowych wykonywaniem przewozów na tej linii kolejowej. Spółka mogłaby sprzedać lub przekazać grunt, na którym położone były zlikwidowane linie kolejowe. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (dalej: u.t.k.) jeżeli przychody ze sprzedaży gruntów i środków trwałych należących do likwidowanych linii kolejowych lub odcinków linii kolejowych, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.t.k., będą mniejsze od kosztów likwidacji, różnicę pokrywa budżet państwa. W konsekwencji ustawodawca zakłada możliwość sprzedaży gruntów po przeprowadzeniu' likwidacji linii kolejowej. Tym samym prowadzenie działalności gospodarczej na tych gruntach nie jest wykluczone, gdyż postępowanie dowodowe wykazało, iż nie nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie, które obiektywnie uniemożliwiałoby prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka może też pozbyć się zbędnego majątku poprzez zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego na rzecz Skarbu Państwa lub Starosty w oparciu o regulację zawartą w Kodeksie Cywilnym, na taką możliwość wskazał m.in. Sąd Najwyższy

w postanowieniu z 9 kwietnia 2015 r. sygn. V CSK 393/14. Oświadczenie użytkownika wieczystego o zrzeczeniu się przysługującego mu prawa musi zostać złożone w formie aktu notarialnego. Taka forma szczególna musi być zachowana do ustanowienia

i przeniesienia użytkowania wieczystego, tym samym również jego zrzeczenie się musi zostać dokonane w formie szczególnej (por. uchwała SN z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. 111 CZP 60/06). Wygaśnięcie użytkowania nastąpi z chwilą prawomocnego wykreślenia go z ksiąg wieczystych. Organ I instancji stwierdził zatem, że procedura zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego nie jest skomplikowana, a Spółka

w prosty sposób mogłaby wyłączyć z posiadanego zasoby majątku zbędnego. Brak podjęcia jakichkolwiek kroków w tym kierunku jest kolejnym dowodem, że Strona chce pozostać w posiadaniu mienia objętego wnioskiem i czerpać z niego pożytki finansowe.

Mając na uwadze powyższe Organ I instancji stwierdził, iż będące własnością Spółki grunty po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wniosek Spółki nie jest zasadny. Organ I instancji wskazał, że

w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie grunty i budowle, mimo ich okresowego niewykorzystywania, nie tracą więc charakteru związania z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest decyzja Organu I instancji odmawiająca zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, podatnik bowiem wywodzi, że grunty pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianych dla gruntów pozostałych, zaś Organ

I instancji stoi na stanowisku, że należy je opodatkować stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Organu odwoławczego, nie może budzić wątpliwości, że Strona posiada potencjalną możliwość wykorzystywania posiadanych gruntów - po zlikwidowanej linii kolejowej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres działalności, jaką zajmuje się Spółka jest niezwykle szeroki i nie ogranicza się do działalności w zakresie transportu kolejowego. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem

i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Strona w piśmie

z 17 czerwca 2021 r. wyjaśniła, że przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty były lub w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Spółki P. S.A. W tym samym piśmie Strona poinformowała także, że na przedmiotach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty P. S.A. prowadziła działalność gospodarczą

w ten sposób, że udostępniała je Spółce P.2 S.A. celem wykorzystywania na prowadzoną przez Spółkę P.2 S.A. działalność. Zdaniem Organu odwoławczego już tylko ww. okoliczności powodują, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, natomiast fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Likwidacja linii kolejowej nie pozbawia zatem podatnika możliwości wydzierżawienia gruntów bądź zbycia gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca jednoznacznie odróżnia pojęcia "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" od "związania

z prowadzeniem działalności gospodarczej", przy czym drugie z tych pojęć jest zakresowo szersze od pierwszego. Zdaniem Organu odwoławczego, przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Związanie z działalnością gospodarczą natomiast w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 w sposób, z uwzględnieniem niedopuszczalnego kierunku jego wykładni, zaprezentowanego w wyroku TK sygn. akt SK 39/19 jest niewątpliwie pojęciem szerszym, i - jak argumentuje NSA w ww. orzeczeniu - obejmuje sytuacje zarówno takie, kiedy dana nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak też, gdy potencjalnie to wykorzystanie może wystąpić.

W przedmiotowej sprawie nie jest istotne zatem zdaniem Organu odwoławczego, czy grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na wykonywanie transportu kolejowego,

a więc czy faktycznie nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, orzeczenie Trybunału nie może być interpretowane w sposób, który prowadzi w konsekwencji do ujednolicenia pojęć zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związania z działalnością gospodarczą. W dalszym ciągu, niezależenie od tez w tym wyroku zawartych, na gruncie upoi funkcjonują oba te pojęcia i należy je wykładać w sposób odmienny. W przeciwnym razie, gdyby intencją Trybunału było uznanie, że wyłącznie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki najwyższej, to pogląd taki wyraziłby wprost

w ww. orzeczeniu. Tego jednak nie uczynił, co uzasadnia - jak to wypowiedział również NSA w cyt. wyroku - konieczność dokonywania dodatkowych ustaleń w sytuacji, kiedy dana nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wystarczy bowiem uznanie danej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą wyłącznie na tej podstawie, że jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy. Powyższe okoliczności wystarczają zdaniem Organu odwoławczego do uznania, że nieruchomości, które w ocenie Strony winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, są w rzeczywistości częścią prowadzonego przedsiębiorstwa, natomiast ich niewykorzystywanie nie jest efektem trwałej

i obiektywnej przesłanki, lecz efektem polityki podatnika. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że nie mogą one z trwałych i obiektywnych przyczyn być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, zważywszy, że podatnik nie prowadzi działalności w zakresie transportu kolejowego czy przewozów osób.

Strona wniosła skargę na decyzję Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie w szczególności:

1. art. 74 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości;

2. art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a O.p., w związku z zestawieniem obu regulacji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 O.p.;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania

w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

4. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą niezależnie od tego, czy są i mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość ich wykorzystywania z uwagi na ich charakter, położenie

i wielkość;

Z uwagi na powyższe zarzuty, Strona wniosła o:

1) uchylenie decyzji Organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Organu

I instancji,

2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") Skarżąca wniosła o dopuszczenie następujących dowodów

z dokumentów wydruk z sytemu "Geoportal" działek nr [...], [...], [...] obręb Ł.-S., [...] obręb L., potwierdzających zajęcie działek przez drogi publiczne

i ulice.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym bez przeprowadzania rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi

i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Wyjaśnić na wstępie należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej "uCOVID-19"). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość

z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa odmiejscowiona). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału z 11 marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 uCOVID-19, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 13 kwietnia 2022 r. oraz

o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony postępowania oraz uczestników.

Spór w sprawie koncentruje się wokół trafności stanowiska prezentowanego przez organy, iż będące w posiadaniu Skarżącej nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Problem prawny o tożsamej naturze był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob.m.in. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21, z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21, z 5 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4059/21; z 24 marca 2022 r., III FSK 4062/21 i cytowane tam orzecznictwo). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, należy wskazać, że zostało ono zainicjowane wnioskiem Strony "o stwierdzenie nadpłaty" za 2017 r., w którym Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

W myśl art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku

o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Wniosek o zwrot nadpłaty, przewidziany w art. 74 O.p., jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 O.p. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1–3 O.p., wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ podatkowy może zwrócić nadpłatę, określić kwotę zwrotu, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 O.p., że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie jest to decyzja określająca kwotę nadpłaty – to zrobił już podatnik we wniosku.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja Organu I instancji została wydana w oparciu o art. 74 w zw. z art. 207 i 210 O.p., a zatem wskazywała prawidłową podstawę prawną, podobnie jak decyzja Organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1

i art. 74 O.p. Oprócz wskazanej podstawy prawnej Organ I instancji przywołał również art. 75 § 4a O.p., który stanowi in fine, że zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Faktem jest, że powyższy przepis odnosi się do sposobu rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie do wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p., niemniej jednak zdaniem tutejszego Sądu uchybienie to nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia Organu I instancji,

a także na rozstrzygnięcie Organu odwoławczego, który powielił ww. uchybienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego, tutejszy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (...).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien być rozumiany w ten sposób, że

o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny,

w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r.

w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie

z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Powstaje zatem problem doprecyzowania "związku" nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Sad podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości

z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21).

W wyroku z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są

w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zdaniem Skarżącej działki gruntu, które pozostały po likwidacji linii kolejowej nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie. W ocenie Skarżącej w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy nie wskazał na możliwość wystąpienia potencjalnego związku przedmiotowych gruntów

z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro na dużych odcinkach nie mają one nawet połączenia z drogami. W ocenie Skarżącej użytkowanie zlikwidowanej linii kolejowej nie jest możliwe ani obecnie ani w przyszłości, dlatego należy uznać, że sporne grunty nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem brak jest możliwości wykorzystania ich do działalności ciągłej, zorganizowanej i mającej cel zarobkowy. Tory na odcinku G. - K. zostały fizycznie rozebrane w 2012 r. (grunty zostały pozbawione szyn, podkładów). Fizyczna likwidacja linii kolejowej oznacza, że pozostałe po tej likwidacji grunty nie mogą być wykorzystywane

w działalności gospodarczej ze względu na określone ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty pozostałe w gruncie). Grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystania ich jako droga kolejowa. Są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie

z nich przez przedsiębiorcę - z przyczyn nie leżących po stronie przedsiębiorcy. Na przeszkodzie wykorzystaniu gruntów pod działalność gospodarczą stoi zarówno samo ukształtowanie terenu, jak i często jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci pozostawionych urządzeń inżynieryjnych. Przedmiotowe działki mają kształt wąskich, podłużnych pasów terenu, nieprzydatnych dla innego rodzaju działalności niż komunikacyjna. Charakter gruntów jest komunikacyjny i po likwidacji linii zgodnie z ustawą o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. z dnia 8 września 2000 r. tj. art. 39 ust. 3 może on zostać przekazany jednostce samorządu terytorialnego: "Mienie P. może być przekazane, w drodze umowy, na własność jednostkom samorządu terytorialnego, na cele związane z inwestycjami infrastrukturalnymi służącymi wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu", W praktyce oznacza to, iż grunt ten co do zasady może jedynie zostać przekazany właściwej jednostce samorządu terytorialnego - biorąc pod uwagę jego charakter i wielkość np. na posadowienie na nim ścieżki rowerowej.

Zdaniem tutejszego Sąd zasadnie stwierdził Organ w zaskarżonej decyzji, iż fakt, na który powołuje się Skarżąca, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie determinuje opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej. Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on

w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania (decyzja ta w żaden sposób nie ogranicza wszak możliwości dysponowania tym gruntem). Grunty i budowle, mimo ich okresowego niewykorzystywania, nie tracą bowiem charakteru związania z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie nie jest istotne zatem, czy grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na wykonywanie transportu kolejowego, a więc czy faktycznie nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Orzeczenie Trybunału nie może być interpretowane w sposób, który prowadzi

w konsekwencji do ujednolicenia pojęć zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związania z działalnością gospodarczą. W dalszym ciągu, niezależenie od tez w tym wyroku zawartych, na gruncie u.p.o.l. funkcjonują oba te pojęcia i należy je wykładać w sposób odmienny. W przeciwnym razie, gdyby intencją Trybunału było uznanie, że wyłącznie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

z zastosowaniem stawki najwyższej, to pogląd taki wyraziłby wprost w ww. orzeczeniu. Tego jednak nie uczynił, co uzasadnia - jak to wypowiedział również NSA w wyroku

z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3638/21 - konieczność dokonywania dodatkowych ustaleń w sytuacji, kiedy dana nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wystarczy bowiem uznanie danej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą wyłącznie na tej podstawie, że jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Skarżącej zgodnie z KRS jest działalność oznaczona kodem PKD 70.10.Z – działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno

i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca – jak wynika opisu profilu działalności, pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy P. w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. Skarżąca jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce,

w zasobach której znajduje się 96 tys. ha gruntów oraz 52 tys. budynków i budowli., prowadząc aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. Skarżąca wykonuje zatem czynności związane z zarządzaniem mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej oraz wynajmu pozostałego mienia. Skarżąca nie prowadzi zatem działalności gospodarczej

w zakresie przewozów kolejowych, natomiast głównym celem działalności jest komercyjne zagospodarowanie posiadanego majątku. Tym samym rozważenia wymaga okoliczność, czy przedmiotowe gruntu – pomimo, iż nie są obecnie wykorzystywane przez Skarżącą stricte do transportu kolejowego – mogą być potencjalnie wykorzystywane ze względu na całokształt prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, okoliczność wskazująca, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową stanowią wąskie korytarze dostosowane jedynie dla potrzeb transportu kolejowego i już z tych przyczyn nie mogą być wykorzystywane

w działalności gospodarczej Skarżącej – nie jest obiektywną okolicznością, która przesądzałaby o braku możliwości potencjalnego wykorzystywania tej nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

W sprawie należy zatem odnieść się do takich okoliczności wskazanych

w wyrokach NSA jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że przedmiotowy grunt związany był

z działalnością gospodarczą podatnika, gdyż był ujawniony w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych i były dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Pismem z 30 kwietnia 2021 r. Skarżąca przesłała m.in. rejestr środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy z którego wynika, że Spółka przyjęła do używania jako środki trwałe sporne grunty oraz w 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Z kolei

w piśmie z 17 czerwca 2021 r. Skarżąca wyjaśniła, że przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były lub w dalszym ciągu pozostają

w ewidencji Spółki P. S.A. W związku z powyższym ewidencja związana z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzana jest w obu obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane

z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Co istotne grunty objęte wnioskiem w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym Spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że w wyniku złożonej korekty podatku od nieruchomości zmniejszone zostały koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku za 04.2021 r. oraz zostanie uwzględniona

w deklaracji CIT-8 za 2021 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając powyższe na uwadze, wydatek można zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodu, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: koszt musi być poniesiony przez podatnika, poniesiony koszt musi być rzeczywisty, poniesiony koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, koszt musi być udokumentowany, koszt musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości objęte wnioskiem, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny

i przyczynowo skutkowy. Fakt zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od nieruchomości objętych wnioskiem niezbicie potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, bowiem

w przeciwnym razie nie byłaby ona uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki. W ocenie Sądu, pozostawienie przez skarżącą przedmiotowych gruntów w swoim posiadaniu, mimo twierdzeń o ich zbędności dla przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych uzasadnia prawidłowość tezy o związaniu ww. gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej.

Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2017 r. grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej zasadnie wskazano, że mogą być one potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co TK wskazywał jako kryterium opodatkowania wyższą stawką podatkową. Skoro przedmiotowe grunty są ujęte

w ewidencji środków trwałych, a koszty ich posiadania były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności Spółki (co strona podała w piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r.), to jedno z wskazanych wyżej, istotnych kryteriów uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą skarżącej jest niewątpliwie spełnione. Nie ulega też wątpliwości, że - jak wynika z akt sprawy - Spółka nie wyzbywa się tych gruntów

w związku z przyszłymi zamierzeniami gospodarczymi. Wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że - jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20 – konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem,

w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków

i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09).

Stanowisko co do związania gruntów Skarżącej stanowiących lokalizację zlikwidowanej linii kolejowej podzielił także NSA w cytowanym już wyroku z dnia 8 sierpnia 2021 r., III FSK 3638/21. W orzeczeniu tym wskazano, że zgodnie

z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki: min. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto podniesiono, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Jak więc wykazano powyżej przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą

i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Powyższa konstatacja skutkuje stwierdzeniem, że w sprawie nie naruszono przepisów regulujących kwestię stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wskazania w tym miejscu wymaga, że - wbrew twierdzeniom skargi - organy nie kwestionowały uprawnienia skarżącej do złożenia korekty deklaracji

w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze w postaci wydruków z sytemu Geoportal działek nr [...], [...], [...] obręb Ł.-S. oraz [...] obręb L. na dowód zajęcia działek przez drogi publiczne i ulice, tutejszy Sąd wskazuje, że z akta sprawy nie wynika, aby ww. działki były przeznaczone na ten cel. Sama Skarżąca podnosi tą okoliczność dopiero na etapie skargi. Należy natomiast zauważyć, że co prawda w aktach sprawy znajduje się decyzja Burmistrza P.

z 19 sierpnia 2016 r. zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości położonej

w obrębie geodezyjnym Ł. -S. i oznaczonej wg ewidencji gruntów nr [...], którą podzielono na działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w celu docelowego ich rozdysponowania na rzecz zarządców publicznych dróg (zachowania ciągów komunikacyjnych na niewyodrębnionych dotychczas skrzyżowaniach dróg) oraz na mienie komunalne gminy (pozostałe zachowane ciągi byłego torowiska) w celu realizacji zadań własnych, jednakże z operatu szacunkowego, sporządzonego 27 kwietnia 2017 r. m.in. dla działek nr [...], [...] oraz [...] obręb Ł.-S. wskazano:

- w pkt 2.2 "Brak jest wytycznych do alternatywnego zagospodarowania. Na tej podstawie przyjęto przeznaczenie: tereny komunikacyjne (kolejowe)";

- w pkt 2.4 "Na wycenionej działce posadowiona była linia kolejowa, jednotorowa, naziemna. Linia nieczynna, tor zdemontowany. Pozostałości – tłuczeń.

W aktach sprawy znajduje się również decyzja Burmistrza P. z 19 sierpnia 2016 r. zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym L. i oznaczonej wg ewidencji gruntów nr [...], którą podzielono na nowe działki o nr [...], [...], [...], [...] i [...] w celu docelowego ich rozdysponowania na rzecz zarządców publicznych dróg (zachowania ciągów komunikacyjnych na niewyodrębnionych dotychczas skrzyżowaniach dróg) oraz na mienie komunalne gminy (pozostałe ciągi byłego torowiska) w celu realizacji zadań własnych, jednakże z operatu szacunkowego, sporządzonego 16 stycznia 2018 r. m.in. dla działki nr [...] obręb L. wskazano:

- w pkt 2.2 "W Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy P. uchwalonym w dniu 25.10.2012 (Uchwała Nr XIII.87.2012 Rady Miejskiej w P.) założono alternatywne przeznaczenie terenu – pod ścieżkę rowerową. Nie wykluczono reaktywacji linii kolejowej. Na tej podstawie przyjęto przeznaczenie terenu: tereny komunikacyjne (kolejowe).";

- w pkt 2.3 "Wyceniane działki stanowią wąski fragment terenu, zajęty uprzednio przez torowisko kolei normalnotorowej. Działki leżą poza strefą zabudowy, w obrębie L.. (...) "bezpośredni dostęp do drogi publicznej (poza działkami [...] i [...])";

- w pkt 2.4 "Na wycenianych działkach posadowiona była linia kolejowa, jednotorowa, naziemna. Linia nieczynna, tor zdemontowany. Pozostałości – tłuczeń."

- w pkt 2.7 "Na wycenianych działkach posadowione są niewielkie urządzenia

i budowle: przepusty betonowe, perony (częściowo rozebrane), plac manewrowy."

Z powyższego wynika, że w 2017 r. przedmiotowe działki – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie były zajęte pod drogi publiczne i ulice. Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie czynności, by ustalić stan faktyczny w sposób zupełny

i należyty m.in. poprzez zebranie materiału dowodowego. Z ustaleń dokonanych przez organy wynikają przede wszystkim trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia kwestie,

a mianowicie, że obszar działalności gospodarczej Skarżącej jest niezwykle szeroki

i obejmuje on - zgodnie ze Statutem Spółki - m.in.:

- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i wydzierżawionymi,

- kupno i sprzedaż nieruchomości,

- zarządzanie nieruchomościami na zlecenie,

- działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,

- roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej,

- przygotowywanie terenu pod budowę.

Nieruchomości stanowiły część przedsiębiorstwa i od spornych gruntów, będących środkami trwałymi w 2017 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były lub w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Spółki P. S.A. Powyższe okoliczności – jak słusznie wskazał Organ odwoławczy - wystarczają do uznania, że nieruchomości, które w ocenie podatnika winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, są w rzeczywistości częścią prowadzonego przedsiębiorstwa, natomiast ich niewykorzystywanie nie jest efektem trwałej

i obiektywnej przesłanki, lecz efektem polityki podatnika. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że nie mogą one z trwałych i obiektywnych przyczyn być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, zważywszy, że podatnik nie prowadzi działalności w zakresie transportu kolejowego czy przewozów osób.

Mając na uwadze fakt, że zdaniem składu orzekającego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.