Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 405/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1 i 2 w zw. z art. 178, art. 217 par. 2 w zw. z art. 210 par. 4 pkt 6 i art. 219, w zw. z art. 121 par. 1 i art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w [...] na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu z dnia 5 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 5.07.2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, którym odmówiono A sp. z o.o. w [...] (dalej wskazywanej jako : spółka, skarżąca, strona) udostępnienia wydania akt postępowania w części dotyczącej dokumentów wyłączonych z akt sprawy adnotacją urzędową sporządzoną na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem dokumentów włączonych do akt postępowania odwoławczego postanowieniem organu nr [...] z dnia 17.04.2019 r.

Jak ustalono, podaniem z dnia 28.02.2019 r. strona postępowania na etapie postępowania odwoławczego, działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła wniosek o udostępnienie całości akt postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...] oraz o umożliwienie wykonania fotokopii tych akt.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 18.04.2019 r. odmówił, ze względu na interes publiczny, udostępnienia akt postępowania w części dotyczącej wyłączonych z akt sprawy adnotacją urzędową, sporządzoną na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumentów przekazywanych przez inne organy Krajowej Administracji Skarbowej, z wyjątkiem dokumentów włączonych do akt postępowania odwoławczego postanowieniem tego organu z dnia 17.04.2019 r., a mianowicie wypisu z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 9.05.2017 r. wydanej dla B sp. z o.o. oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 1.09.2015 r. wydanej dla C sp. z o.o.

Strona nie godząc się z postanowieniem organu wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 179 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) generalne odniesienie się do interesu publicznego jako interesu osób trzecich bez wskazania konkretnych okoliczności mających świadczyć o zasadności odmowy zapoznania się przez stronę z dokumentami w niniejszej sprawie;

b) odmowę zapoznania się przez stronę z dokumentami w ogóle, a w przypadku decyzji wydanych wobec B i C w wyłączonych częściach, mimo, iż jak wynika z prezentowanego przez organ w postępowaniu podatkowym stanowiska, dane zawarte w wyłączonych dokumentach mają bezpośredni wpływ na weryfikację rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług;

c) brak rozważenia możliwości udostępnienia stronie wyłączonych dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie.

Zarzuciła również naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak klarownego i prawidłowego uzasadnienia postanowienia, z którego wynikałoby:

a) dlaczego w konkretnej sprawie stronie nie mogą zostać udostępnione wyłączone dokumenty, w tym wyłączone w częściach oraz co uzasadniało wyłączenie dokumentów i odmowę zapoznania się z nimi w pełnym zakresie;

b) dlaczego możliwe jest udostępnienie stronie decyzji wydanych wobec spółek B i C, a brak jest takiej możliwości w przypadku pozostałych wyłączonych na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej dokumentów;

c) czy informacje zawarte w wyłączonych dokumentach, w tym wyłączonych częściach, są przydatne dowodowo do weryfikacji rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług;

d) odniesienie się przez organ do możliwości zapoznania się przez stronę z dokumentami po dokonaniu ich anonimizacji w niezbędnym zakresie.

Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim odmówiono udostępnienia akt postępowania w części dotyczącej wyłączonych z akt sprawy adnotacją urzędową na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na interes publiczny dokumentów przekazanych przez inne organy Krajowej Administracji Skarbowej i orzeczenie o możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w całości z decyzjami wydanymi wobec spółek B i C; względnie o uchylenie postanowienia w zakresie, w jakim odmówiono udostępniania akt postępowania w części dotyczącej wyłączonych z akt sprawy adnotacją urzędową na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na interes publiczny dokumentów przekazanych przez inne organy Krajowej Administracji Skarbowej i orzeczenie o możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w całości z decyzjami wydanymi wobec spółek B. i C, po dokonaniu ich anonimizacji.

Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu zażaleniowym, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej op), strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepisów art. 178 op nie stosuje się jednak do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 op.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania z dokumentami, o których mowa powyżej, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 179 § 2 i 3 op).

Dalej organ wskazał, że przyporządkowanie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy do przedstawionego stanu prawnego prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą należało odmówić udostępnienia akt postępowania w części dotyczącej dokumentów wyłączonych z akt sprawy adnotacją urzędową sporządzoną na podstawie art. 179 § 1 op, z wyjątkiem dokumentów włączonych do akt postępowania odwoławczego postanowieniem organu z dnia 17.04.2019 r.

Stwierdzenie to organ wywiódł z faktu znajdowania się w aktach dokumentów wyłączonych ze względu na interes publiczny, który odnosi się do danych osób trzecich, które nie zawierały ze stroną transakcji handlowych. Są to dane wskazujące m.in. na zawierane transakcje handlowe, rodzaj prowadzonej działalności, skalę obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, czy wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy. Są to zatem takie dane, które stanowią tajemnicę handlową konkretnego podmiotu i są objęte tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 2 pkt 3 op.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, w którym Sąd ten stwierdził, że ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny. Sąd podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z kolei ujawnienie danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym - przy czym działanie takie, zdaniem Sądu, naruszyłoby zaufanie obywateli do organów podatkowych (podobnie NSA w wyroku z dnia 14.09.2017 r., FSK 1048/17).

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził że zarzut strony dotyczący naruszenia art. 217 § 2 op poprzez brak klarowanego i prawidłowego uzasadnienia postanowienia, jest niezasadny, ponieważ organ wskazał na powody odmowy udostępnienia stronie części akt sprawy, jak również podał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazując na art. 179 § 1 op w związku z art. 293 § 2 pkt 3 op. Zatem przedmiotowe postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i spełnia wymogi zawarte w art. 217 § 2 op.

Nadto organ zauważył, że kwestia oceny, czy informacje zawarte w wyłączonych dokumentach są istotne dla weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem głównym (odwoławczym), powinna zostać rozstrzygnięta w tymże postępowaniu odwoławczym, nie zaś w niniejszym postępowaniu zażaleniowym. Ponieważ jednak organ wydał już rozstrzygnięcie w postępowaniu głównym (decyzja organu odwoławczego z dnia 27.06.2019 r. nr [...]) to materiał dowodowy, który został wyłączony z akt sprawy, nie wpłynął na wydane rozstrzygnięcie, choć jak już podkreślono, ocena tego faktu nie jest przedmiotem niniejszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 4.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2358/15).

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego wątpliwości, dlaczego możliwe jest udostępnienie stronie decyzji wydanych wobec spółek B. i C, po ich uprzedniej anonimizacji, a brak jest takiej możliwości w przypadku pozostałych wyłączonych na podstawie art. 179 op dokumentów, organ wskazał, że decyzje dla spółek B i C włączone do akt sprawy odwoławczej po ich uprzedniej anonimizacji mają bezpośredni wpływ na jej rozstrzygnięcie, ponieważ dotyczą tych samych okresów, w stosunku do których toczone było przedmiotowe postępowanie główne (odwoławcze). Z kolei dowody wyłączone z akt sprawy odnoszą się do innych okresów, dlatego też nie mogły wpłynąć na rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem głównym (odwoławczym), stąd też organ odmówił ich udostępnienia. W ten sposób organ zabezpieczył słuszne interesy osób trzecich, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nie wpłynęło to w żaden sposób na określenie zobowiązania podatkowego strony.

Jednocześnie organ, nie zgadzając się z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskazał, że w przypadku decyzji wydanych wobec spółek B oraz C organ rozpatrujący odwołanie w ww. sprawie podatkowej, włączył je do tego postępowania po ich wcześniejszej anonimizacji, a następnie wyznaczył stronie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zatem skarżąca miała możliwość zapoznania się z tą dokumentacją. Nadto w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na prawo strony do wglądu w akta sprawy (poza dokumentami wyłączonymi z akt sprawy), sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystywaniu własnych przenośnych urządzeń na każdym etapie postępowania.

Nie godząc się z tym postanowieniem strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu, w której ponowiła zarzuty podniesione w zażaleniu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia w zakresie w jakim odmówiono udostępnienia akt postępowania w części dotyczącej wyłączonych z akt sprawy adnotacją urzędową na podstawie art. 179 § 1 op ze względu na interes publiczny dokumentów przekazanych przez inne organy Krajowej Administracji Skarbowej i orzeczenie o możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 op, w tym w całości z decyzjami wydanymi dla spółek B. i C po dokonaniu ich anonimizacji w niezbędnym zakresie; względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że jak wynika z zaskarżonego postanowienia, w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które powinny zostać wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ odnosi pojęcie interesu publicznego do danych osób trzecich, które nie zawierały ze stroną transakcji handlowych i uznał, że ochrona interesu publicznego zostanie zapewniona również w razie włączenia do akt sprawy decyzji w częściach zawierających dane o bezpośrednich kontrahentach strony. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Bezpośrednim kontrahentem skarżącej jest wyłącznie B Sp. z o.o. Mimo to organ udostępnił skarżącej wypis decyzji wydanej względem spółki C, która jednak nie była bezpośrednim kontrahentem skarżącej.

Za wyjątkiem wypisów decyzji wydanych względem B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., w sprawie wyłączono szereg dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej A Sp. z o.o., w szczególności decyzję wydaną dla D, protokół z badania ksiąg w B., protokół z badania dokumentów w D. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu kwestionuje prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa, wystawionych na rzecz skarżącej przez B. Sp. z o.o. W ocenie organu, na wcześniejszym etapie przedmiotowe paliwo miało zostać nabyte przez B. od D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Należy podkreślić, że w decyzjach wydanych w I i w II instancji, organ czynił istotne ustalenia mające bezpośredni skutek dla skarżącej, również w oparciu o wyłączone z akt dokumenty, do których skarżąca nie miała dostępu.

Jakkolwiek ani C ani D nie były kontrahentami skarżącej, a miały być kontrahentami B., organ w oparciu o okoliczności dotyczące tych dwóch podmiotów, które w ocenie organu miały nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej i co za tym idzie nie mogły sprzedać B. paliwa, które ta następnie sprzedała skarżącej - wydał decyzje, w których odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących kwestionowane transakcje. Organ swoje ustalenia dotyczące nierzetelnego charakteru D, C, ale i również B, czynił w oparciu o decyzję wydaną względem C, ale i decyzje wydane względem D i protokół postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem tej spółki. W decyzjach obu instancji organ powołuje się na ustalenia wynikające z protokołu z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce D z dnia 12.08.2016 r. oraz wydanych dla spółki D decyzji za II kwartał 2013 r. oraz za lipiec 2013 r. Skarżącej nie został udostępniony ani protokół z postępowania kontrolnego, ani decyzje wydane względem D. Podczas gdy w oparciu o te dokumenty organ ustalił, iż D miała nie być faktyczną stroną transakcji dokonywanych z B w okresie od listopada 2013 r. do maja 2014 r., a faktury wystawione przez D nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu towarów. W oparciu o dokumenty te ustalono okoliczności dotyczące m.in.: wystawiania i podpisywania dokumentów (faktur, KP, KW), wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, zmiany w KRS dotyczące siedziby, braku przez spółkę zasobów technicznych, braku dokumentów potwierdzających dysponowanie przez spółkę towarem handlowym. Ponadto, w zaskarżonej decyzji wskazano, iż faktury VAT oraz dowody WZ wystawione przez C na rzecz B miały mieć identyczną szatę graficzną, jak faktury wystawione przez spółkę D. Skarżącej w toku postępowania nie udostępniono żadnych dokumentów, w oparciu o które poczyniono takie ustalenia.

W konsekwencji organ nie udostępnił A Sp. z o.o. dokumentów wykorzystanych jako dowody będące podstawą wydania decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i spółka nie miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów przed wydaniem decyzji dotyczącej jej interesów. Uniemożliwienie skarżącej zapoznania się również z powyżej wymienionymi dokumentami, pozbawia jej prawidłowej ochrony swoich interesów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem spółki, nie można uznać za zasadne twierdzenia organu, jakoby przyczyną nieudostępnienia stronie wyłączonych dokumentów był fakt, że nie dotyczyły one okresu objętego niniejszym postępowaniem. Skoro bowiem organ w oparciu o dokumenty, które jak wynika z zaskarżonego postanowienia, miały nie dotyczyć okresu objętego postępowaniem prowadzonym względem skarżącej, czynił ustalenia faktyczne i wydał decyzje podatkowe, to niewątpliwie strona powinna móc się z nimi zapoznać. Przy czym organ nie wskazał jakiego okresu miały dotyczyć dokumenty, których odmówił stronie udostępnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ nie wyjaśnił również dlaczego w tym konkretnym przypadku, mimo że informacje zawarte w tych dokumentach, mające według organu bezpośredni wpływ na sytuację skarżącej, nie mogą zostać jej udostępnione. W szczególności organ nie wyjaśnił, czy te informacje są przydatne dowodowo do weryfikacji rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, za niewystarczające należy uznać powołanie się przez organ jedynie na okoliczność, iż wyłączone dokumenty dotyczą innego okresu niż postępowanie względem skarżącej. Szczególnie że w sprawie dotyczącej skarżącej, organ czyni ustalenia faktyczne w oparciu o wyłączone dokumenty.

Wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornych danych z dokumentów i uniemożliwieniem skarżącej wglądu do jego treści, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. To bowiem, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie treści czy dane dotyczące określonych podmiotów zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wglądu do dokumentu.

Generalne wskazanie na przesłankę interesu publicznego, który odnosi się do danych osób trzecich chronionych tajemnicą handlową czy skarbową (z czym można zetknąć się w każdym przypadku włączenia do materiału dowodowego dokumentów dotyczących kontrahenta podatnika) nie wyjaśnia, dlaczego akurat w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia spornych danych miałaby być usprawiedliwiona. Jednocześnie nie można się zgodzić, aby dane dotyczące rodzaju prowadzonej przez podmiot działalności miały stanowić tajemnicę handlową czy skarbową, skoro są to powszechnie dostępne dane za pośrednictwem co najmniej KRS czy CEiDG. Odnosząc się zaś do informacji dotyczących obrotu, to i te dane są powszechnie dostępne za pośrednictwem składanych do KRS sprawozdań finansowych.

Nadto mimo podniesienia przez skarżącą w zażaleniu zarzutu braku dokonania przez organ oceny czy w odniesieniu do wyłączonych dokumentów (za wyjątkiem dwóch włączonych do akt decyzji), wystarczająca mogła być anonimizacja określonych danych, kwestia ta nie została również rozpoznana w postępowaniu zażaleniowym, organ w ogóle nie odniósł się do powyższego zarzutu skarżącej. Tymczasem organy podatkowe powinny poszukiwać takich rozwiązań procesowych, które zapewniłyby maksymalną realizację praw strony w toczącym się postępowaniu. Jeśli określone rozwiązania są w ocenie organu nieprzydatne lub w danym przypadku niedopuszczalne, winien on - szczególnie w przypadku, gdy rozpoznaje konkretny wniosek strony - uzasadnić swoje stanowisko w tym przedmiocie. Powyższe zasady, tj. konkretyzacji interesu publicznego oraz rozważenie możliwości anonimizacji dokumentów, powinny podlegać ocenie w odniesieniu do każdego z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ.

Nadto spółka zaakcentowała, że organ nie sprostał wymogom, o których mowa w art. 217 § 2 op, bowiem wyłącznie ogólne powołanie się na interes publiczny nie może zostać uznane za prawidłowe uzasadnienie stanowiska organu. Zdaniem skarżącej wobec braku prawidłowego wyjaśnienia przyczyn wyłączenia dokumentów, nie jest możliwa weryfikacja czy faktycznie w omawianej sprawie niewyłączenie wskazanych dokumentów skutkowałoby naruszeniem interesu publicznego. Co istotne, organ wskazując, że nie udostępnił stronie określonych dokumentów, bowiem dotyczą innego okresu niż postępowanie względem skarżącej, nie wskazał nawet jakiego okresu dokumenty te faktycznie dotyczą, a w konsekwencji strona została pozbawiona możliwości weryfikacji tych twierdzeń. Nadto, jak wynika z decyzji podatkowych wydanych względem skarżącej, organ czynił ustalenia w oparciu o wyłączone dokumenty. Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak prawidłowego wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty (w całości lub w części - po anonimizacji), może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. - dalej jako ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Zgodnie z treścią art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w świetle przedstawionych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem

w sprawie doszło do naruszenia norm prawa procesowego tj. art. 217 § 2 op w związku z art. 210 § 4 pkt 6 op i art. 219 op w związku z art. 121 § 1 i art. 124 op przez nienależyte wyjaśnienie stronie skarżącej, jakimi przesłankami kierowały się organy obu instancji, odmawiając jej zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 179 § 2 op w związku z art. 178 op.

Zgodnie z art. 178 § 1 op, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 op, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i piśmiennictwie, wyrażone w art. 178 § 1 op prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad, a mianowicie zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 op) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 op). Zasady te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 op. Zatem odstępstwo od w/w zasad - jako wyjątek - może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę w tym przepisie. Odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 179 § 2-3 i art. 217 § 2 op).

Rodzi to po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentów obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów takiej odmowy, które pozwoli na zapoznanie się z racjami organu na tle konkretnych okoliczności faktycznych. W konsekwencji takie uzasadnienie nie może wskazywać jedynie ogólnych, niesprecyzowanych okoliczności, które legły u podstaw zastosowania art. 179 § 1 op.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie art. 124 op, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Nadto, stosownie do art 121 § 1 op, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 210 § 4 op, który na mocy art. 219 op ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, jako jeden z obligatoryjnych elementów wskazuje uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Jak podkreśla się w orzecznictwie uzasadnienie faktyczne powinno wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W konsekwencji uzasadnienie powinno w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 665/16). Sąd orzekający w tej sprawie pogląd te w pełni podziela i wskazuje, że chociaż odnosi się on bezpośrednio do decyzji, to jednak zachowuje aktualność (w związku z art. 218 op) także w stosunku do postanowień, na które służy prawo wniesienia zażalenia.

Przewidziane w art. 179 § 1 op dwa wyjątki, zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Przesłanka "interesu publicznego", do której odwołał się organ w zaskarżonym postanowieniu, dotyczy informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. Nr 182, poz. 742 ze zm.), te bowiem są wymienione są wprost w treści art. 179 § 1 op.

Z kolei pojęcie "interesu publicznego" jako przesłanki ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 § 1 op, będącym przesłanką odmowy udostępnienia określonych dokumentów stronie skarżącej, jest dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty, jeśli te zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 441/10 – dostępny w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu). Z kolei w wyroku z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2106/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nadto w wyroku z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 op, jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku zatem, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację.

Zatem w orzecznictwie, przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

Jak jednak wskazano wyżej, obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interes publiczny" i jaka jest jego treść (por. także R. Sawuła, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154). Nie może zatem organ poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy też powołaniu się na fakt zawarcia w wyłączonych dokumentach danych dotyczących innych podmiotów, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącemu wyłączonych dokumentów jest zasadna. Powyższe powinno podlegać ocenie w odniesieniu do każdego z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 182/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał jedynie ogólnikowo, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wyłączone ze względu na interes publiczny, gdyż zawierają dane osób trzecich, które nie zawierały ze stroną transakcji handlowych. Są to dane wskazujące m.in. na zawierane transakcje handlowe, rodzaj prowadzonej działalności, skalę obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, czy wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy. W ocenie organu są to dane, które stanowią tajemnicę handlową konkretnego podmiotu i są objęte tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 2 pkt 3 op.

Takie uzasadnienie organu z pewnością nie spełnia wymogów należytego wykazania i uzasadnienia wystąpienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego" uprawniającego organ do odmowy dostępu stronie określonych dokumentów. Nie zawiera ono również argumentacji dotyczącej kwestii ewentualnego udostępnienia stronie zanonimizowanych dokumentów, czy też przyczyn niemożności zastosowania takiej konstrukcji. Nie negując co do zasady konieczności ochrony tego rodzaju danych i wystąpienia w związku z tym "interesu publicznego" wskazać jednak należy, że tak ogólne odniesienie się do tej przesłanki, bez skonkretyzowania jej w odniesieniu do poszczególnych dokumentów i podania w tym zakresie szczegółowego wyjaśnienia, stanowi naruszenie art. 217 § 2 op w związku z art. 210 § 4 pkt 6 op i art. 219 op w związku z art. 121 § 1 i art. 124 op przez nienależyte wyjaśnienie stronie skarżącej, jakimi przesłankami kierowały się organy obu instancji, odmawiając jej zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 179 § 2 op w związku z art. 178 op.

Zgodzić należy się z organem, że kwestia oceny zasadności wyłączenia poszczególnych dokumentów nie jest przedmiotem tego postępowania, a wobec tego zarzuty podnoszone w tym zakresie nie mogą być rozstrzygnięte przez Sąd w tym postępowaniu. Jednak nie zwalnia to organu od obowiązku wykazania spełnienia wymogów wystąpienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego" uprawniającego organ do odmowy dostępu stronie do dokumentów, w odniesieniu do każdego z wyłączonych dokumentów i przedstawienia stosownej argumentacji w tym zakresie. Jeżeli zatem, jak podnosi strona w odniesieniu do dokumentów dotyczących podmiotów, które według organu nie zawierały transakcji ze skarżącą, a organ jednak czyni ustalenia nawet w oparciu o dowody nie odnoszące się do badanego okresu, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie także w zaskarżonym postanowieniu. Takie rozważania powinny również odnosić się do dokumentów, które organ wyłączył, a na które powołuje się w udostępnionych stronie decyzjach wydanych wobec innych podmiotów. Czyniąc bowiem istotne ustalenia mające bezpośredni skutek dla skarżącej, również w oparciu o wyłączone z akt dokumenty, do których skarżąca nie miała dostępu, organ powinien odmowę dostępu do takich dokumentów w sposób wskazany wyżej należycie uzasadnić i wykazać, że dla ochrony "interesu publicznego" nie jest również możliwe częściowe ich udostępnienie po zanonimizowaniu.

Przy czym podkreślić należy, że wyłączeniu jawności dla strony powinno podlegać jedynie to, co musi być utajnione z uwagi na przesłanki ustawowe, a to co nie mieści się w tym zakresie powinno być dla strony jawne. W konsekwencji, jeżeli istnieje możliwość okazania części dokumentów po ich anonimizacji, to obowiązkiem organu jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia jawności. Daje to możliwość wglądu do dokumentu i odniesienie się do jego treści, a tym samym powoduje też zachowanie podstawowych gwarancji procesowych strony wynikających z Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 28.11.2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19). Jak słusznie przy tym podniesiono w skardze, część danych dotyczących podmiotów ujawniana jest w rejestrach takich jak KRS, zatem w sytuacji kiedy ujawniono nazwę podmiotu, to takie dane nie objęte są ochroną "interesu publicznego".

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800 ze zm.).