Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 874/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 10 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.442 (jeden tysiąc czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R.B. w dniu 1 października 2003 r. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. G. za kwotę 64.000 zł. Przedmiotowe prawo majątkowe podatnik nabył w drodze przydziału Spółdzielni w 1998 r., będąc stanu wolnego, zaś z żoną nie zawierał umowy majątkowej małżeńskiej. W związku z tym R. B. uzyskał przychód w wysokości 64.000 zł podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f, albowiem zbycie tego prawa nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

R. B. skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f i w dniu 15 października 2003 r. złożył oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy w całości nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości przez R. B.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że przychód uzyskany z ww. transakcji sprzedaży nie został przez podatnika w całości wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. W oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty oraz na podstawie deklaracji PIT-2K, oraz PCC-1 organ ustalił, że wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego od "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) na sumę 161.777,39 zł nie zostały pokryte środkami uzyskanymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ I instancji zakwestionował także możliwość pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o wydatki przeznaczone na spłatę kredytu wraz z odsetkami z uwagi na skorzystanie przez stronę z możliwości odliczenia odsetek od dochodu za rok 2004 na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. Nie uwzględniono również wydatków przedstawionych przez podatnika jako modernizacja lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. A,

a poniesionych na wyposażenie mieszkania w wysokości 4.280,97 zł (m.in. oświetlenie, drabina, lodówka, mydelniczka, termometr) oraz wydatków poniesionych z tytułu podatku od nieruchomości na sumę 74,80 zł, gdyż nie zostały one poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji organ I instancji przyjął do rozliczenia wydatki poniesione na łączną kwotę 7.904,50 zł, na którą składają się koszt aktu notarialnego w wysokości 4.157,64 zł oraz wydatki związane z modernizacją lokalu mieszkalnego nr 12 położonego w G., przy ul. A na sumę 3.746,86 zł.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił R. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul G. w wysokości 5.610 zł.

W następstwie rozpoznania wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął w dniu 2 października 2005 r., natomiast termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego tj. 31 grudnia 2005 r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z której to uzyskane przychody podatnik zadeklarował wydatkować na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. upływał z końcem 2010 r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wyklucza możliwość skorzystania z ulgi określonej wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zarówno w sytuacji, gdy podatnik korzysta lub gdy korzystał z odliczenia określonego w art. 26b tej ustawy. Zatem zasadnie organ I instancji nie uznał do rozliczenia przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym wydatków w wysokości 13.261,98 zł poniesionych przez podatnika na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku "A". Jak wynika bowiem z akt sprawy w złożonym w dniu 28 kwietnia 2005 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnik odliczał wydatki na spłatę odsetek od ww. kredytu na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Natomiast art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. mówi wprost o tym, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczyli lub odliczają na podstawie art. 26b tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie było podstaw do tego, aby za wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego od Spółki uznać kwotę 161.777,39 zł. Na kwotę tę składała się bowiem zaliczka w wysokości 31.479,39 zł uiszczona na poczet ceny sprzedaży jeszcze przed uzyskaniem środków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, natomiast pozostała suma w wysokości 130.298 zł pochodziła ze środków uzyskanych z kredytu bankowego zaciągniętego w dniu 11 sierpnia 2003 r.

Organ odwoławczy stwierdził także, że prawidłowo za nie spełniające wymogu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uznano wydatki poniesione w wysokości 8.027,83 zł, albowiem były to wydatki na wyposażenie a nie modernizację lokalu mieszkalnego. Podatnik wydatkował bowiem te sumy na zakup oświetlenia, lodówki, mydelniczki, suszarki elektrycznej, termometru zaokiennego, zmywarki i drabiny. Również wydatek poniesiony na podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 74,80 zł nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota podstawy obliczenia podatku nie mogła stanowić kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży pomniejszona o koszty transakcji, albowiem podatnik nie wykazał, aby takie koszty w rzeczywistości zostały przez niego poniesione. Strona została także powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i z możliwości tej skorzystała poprzez zapoznanie się z aktami sprawy przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie zwana o.p.

Od powyższej decyzji R. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 123 § 1, 200 § 1, art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1, art. 120, 121, 122, 124, 127, 187 § 1 i 2, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 210 § 1 pkt 5 i 6, 210 § 4 i 229 o.p. Ponadto zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem ustawowych terminów przewidzianych dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji zaistniała przesłanka wznowieniowa, albowiem nie zapewniono stronie czynnego udziału. Strona wskazała również, że w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, a tym samym dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego.

Zdaniem podatnika organy nie ustaliły rzeczywistej wysokości kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie wskazały także w sposób prawidłowy jaka cześć przychodu została przeznaczona na cele o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Podatnik zarzucił również, iż decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. Zdaniem skarżącego pięcioletni termin przedawnienia należy bowiem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 915/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: p.p.s.a.

W ocenie WSA skarga podatnika nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p., tj. upływu terminu przedawnienia, jako zarzutu najdalej idącego. W myśl postanowień art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości) zobowiązanie podatkowe od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy prawa z upływem czternastodniowego terminu od dokonania sprzedaży. Jednakże zobowiązanie to nie powstaje w oznaczonym w tym przepisie terminie w stosunku do osób, które w ciągu 14 dni od sprzedaży złożyły przewidziane w art. 28 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o zamiarze wydatkowania na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, to jest na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości, tj. w 2003 r.). Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. osoby, które złożyły oświadczenie, a nie spełniły warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., zobowiązane były do zapłaty podatku, najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu, określonego w tym przepisie wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika, że skutkiem złożenia oświadczenia, było odroczenie terminu płatności podatku, w omawianej sprawie na dzień 2 października 2005 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 o.p., pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2005 r. i upłynął z końcem 2010 r.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niewadliwy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie uznano, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., które skutkowałyby zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej kwocie 56.096 zł.

W ocenie WSA brak było podstaw do tego, aby przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został pomniejszony o wydatki przeznaczone na spłatę kredytu wraz z odsetkami. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Natomiast jak wynika z materiału znajdującego się w aktach sprawy, skarżący w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 28 kwietnia 2005 r., odliczył wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku "A" na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". W konsekwencji wystąpiła negatywna przesłanka do skorzystania przez niego z kolejnej ulgi podatkowej w postaci odliczenia od przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2004 r., wydatków poniesionych w związku ze spłatą odsetek od kredytu mieszkaniowego.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo organy podatkowe obu instancji stwierdziły również, że kwota w wysokości 161.777,39 zł wydatkowana przez podatnika na nabycie lokalu mieszkalnego od Spółki nie została pokryta ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z treści przedłożonych dokumentów, w szczególności aktu notarialnego Rep. A nr [...], umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 3 lipca 2003 r. a także deklaracji PIT-2K oraz PCC-l wynika, że suma w wysokości 31.479,39 zł stanowiła zaliczkę na poczet ceny sprzedaży i została wniesiona przed uzyskaniem środków ze sprzedaży nieruchomości przez podatnika. Pozostała suma w kwocie 130.298 zł pochodziła natomiast ze środków uzyskanych z kredytu bankowego zaciągniętego w dniu 11 sierpnia 2003 r. Uiszczona przez skarżącego zaliczka na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego od Spółki nie spełnia zatem warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., albowiem suma ta była wydatkowana przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Za prawidłowe Sąd I instancji uznał także rozstrzygnięcie w tym zakresie, w jakim organy podatkowe uznały, że wydatki przeznaczone na zakup oświetlenia, lodówki, mydelniczki, suszarki elektrycznej obrotowej, termometru zaokiennego, zmywarki, drabiny oraz wydatek poniesiony na podatek od nieruchomości, nie stanowią wydatków, które poczynione zostały na jeden z celów o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Wyliczenie zawartych w tym przepisie wydatków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Ustawodawca za takie wydatki uznał m.in. te, które poczynione zostały w celu wykonania modernizacji lokalu mieszkalnego przez co należy rozumieć jego unowocześnienie. Wydatkami służącymi modernizacji nie są zatem te, które zostały poniesione przez podatnika na wyposażenie nowo nabytego lokalu mieszkalnego.

WSA uznał, że zasadnie określono R.B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, przyjmując za podstawę przychód uzyskany z transakcji sprzedaży pomniejszony o koszty notarialne poniesione z tytułu nabycia nieruchomości od Spółki oraz wydatki związane z modernizacją nowo nabytego lokalu mieszkalnego w wysokości 3.746,86 zł.

Wnosząc od ww. wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 1 o.p. w związku art. 28 ust. 2 i 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.; (2) art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., - w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych obu instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym WSA bezzasadnie stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w ww. podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaczął biec począwszy od końca 2005 r. i upłynął z końcem 2010 r., podczas gdy w ocenie Skarżącego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. tytułu biegł od końca 2003 r., tj. od końca roku, w którym została dokonana sprzedaż nieruchomości i uzyskany przez skarżącego przychód, a upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r.; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2144/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sąd II instancji za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. co skutkowało, że WSA błędnie przyjął, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należało w sprawie obliczyć od końca roku, w którym minął dwuletni termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a o.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów o.p., poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.o.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.

W ocenie NSA artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Termin dwuletni, wskazany przez ustawodawcę w ww. przepisie, dotyczył więc kwestii czasowej rozliczenia się przez podatnika z ewentualnego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, nie miał natomiast wpływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegł "równolegle" z ww. terminem przewidzianym na rozliczenie się, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, NSA polecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnić powyższą wykładnię art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. i prawidłowo określić moment przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Kwestią sporną w sprawie było to, czy złożenie przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe warunkujące zwolnienie podatkowe o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedłuża okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o następne dwa lata, co oznacza, że okres ten wynosi 7 lat. Podstawą zarzutów w skardze jest pogląd wnoszącego skargę o przedawnieniu zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2008 r.

Podkreślić należy, że w myśl art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym.

Ponieważ przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 1 października 2003 r., uwzględnić należy art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f (według stanu prawnego obowiązującego w roku 2003 r.). W myśl tego przepisu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. W art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. przewidziano, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z mocy prawa. Podatnik wprawdzie mógł w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f., to jednak tylko w przypadku wydatkowania przez podatnika przychodu we wskazanym terminie na określone w ustawie cele, przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy prawa. W przeciwnym przypadku na mocy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powodowało zmiany terminu płatności podatku. Spełnienie bowiem łącznych warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f., powodowało (w okresie obowiązywania tego przepisu) jednoczesne nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie mógł mieć w czasie obowiązywania tego przepisu o.p. (czyli do 1 stycznia 2003 r.) zastosowania w sprawach dotyczących zwolnienia podatkowego, uregulowanego w ww. przepisie u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie tym bardziej nie zachodzą wątpliwości na tle art. 70 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., bowiem sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez skarżącego nastąpiła 1 października 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. uznał, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a o.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów o.p., poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.o.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. (takie stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny: w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03; w wyrokach: z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1294/07; także wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 425/07; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. I SA/Kr 805/04; WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., I SA/Op 397/08; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Artykuł 28 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił jedynie o odroczeniu płatności podatku "na wypadek", gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Termin dwuletni, wskazany przez ustawodawcę w ww. przepisie, dotyczył więc kwestii czasowej rozliczenia się przez podatnika z ewentualnego skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, nie miał natomiast wypływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegł "równoległe" z ww. terminem przewidzianym na rozliczenie się, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Reasumując dotychczasowe rozważania i odnosząc je do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego upłynął w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podatnik dokonał sprzedaży ww. prawa w dniu 1 października 2003 r., a zatem termin płatności podatku przypadał na dzień 15 października 2003 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana dopiero 21 lipca 2010 r., a zatem już po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia.

Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, Nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego jest art. 208 § 1 o.p. Stosownie do jego treści, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Powyższy błąd w postaci nieuwzględnienia przez organ odwoławczy zarzutu przedawnienia jest wystarczający do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r.. Merytoryczne rozpoznanie dalszych zarzutów skargi jest zbyteczne, bowiem stanowisko skarżącego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, kluczowe dla przedmiotu kontrolowanego przez sąd administracyjny postępowania podatkowego, okazało się być prawidłowe.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zastosować powinien przedstawioną w wyroku NSA wykładnię art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. i prawidłowo określić moment przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.