Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 873/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 września 2011 r. sprawy ze skargi A. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w pkt I; III. zasądza na rzecz skarżących solidarnie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 2.982 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. i S. B. (dalej w skrócie: podatnicy, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od należności zagranicznej za 2005 r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.720 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 marca 2006 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. wspólne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005. W zeznaniu tym dochody wykazał wyłącznie S. B. z następujących źródeł: z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 106.598,70 zł, z działalności wykonywanej osobiście - 240 zł, z innych źródeł - 184 zł. Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych została pobrana przez płatników w ogólnej kwocie 20.363,10 zł. Podstawa obliczenia podatku została wyliczona w wysokości 53.511 zł, natomiast podatek - zgodnie z art. 27 ust. 1 z uwzględnieniem art. 6 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – zwanej dalej updof) - w wysokości 22.901,16 zł. Odliczeniem od podatku objęto składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie 2.083,09 zł oraz wydatki mieszkaniowe z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w wysokości 232,20 zł. Podatek należny za 2005 r. wykazano w wysokości 20.586 zł.

W dniu 27 kwietnia 2010 r. S. B., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w Urzędzie Skarbowym w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 17.333,50 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. Mając na uwadze fakt wyboru przez małżonków pierwotnie wspólnego sposobu opodatkowania dochodów, pismem z dnia 13 maja 2010 r. organ wezwał podatników do złożenia korekty wspólnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r.

Wraz z pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. przesłano korektę ww. zeznania, w którym wykazano dochody S. B. z tytułu wynagrodzenia w wysokości 29.461,32 zł, zaliczki pobrane przez płatnika - 20.317,50 zł, podstawę obliczenia podatku - 14.731 zł, natomiast podatek wykazano w wysokości 4.537,62 zł. Odliczeniem od podatku objęto składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.083,09 zł, a podatek należny wykazano w wysokości 2.455 zł.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy wskazali, że kwestionują zasadność pobranego przez płatnika od S. B. podatku dochodowego od należności zagranicznych, które ich zdaniem - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 updof - są wolne od podatku. Do wniosku strona dołączyła odpis zaświadczenia Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej, z którego wynika m.in., że w wystawionych S. B. za lata 2004-2005 informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B) wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną, która wynosiła w 2005 r. - 77.137,38 zł. W opinii podatników, ocena wyrażona w zaświadczeniu MON jest nieprawidłowa i została tam zawarta wbrew przepisom obowiązującego prawa i wnioskowi podatnika. Ich zdaniem, podatnik spełnia dwie wymagane przez przepisy przesłanki do zwolnienia należności zagranicznych z opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jest żołnierzem użytym poza granicami kraju (co wynika z zaświadczenia MON i innych dokumentów) oraz realizuje cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.720 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie może korzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Organ odnosząc się do zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie zauważył, iż omawiany przepis dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z wejściem w skład jednostek użytych poza granicami państwa, w celach wskazanych w przepisie, przy czym pojęcie ,,użytych poza granicami państwa" należy rozumieć jako bezpośrednio biorących udział, a nie rozszerzać tego pojęcia także na jednostki, których poszczególne działania były wykorzystywane dla prawidłowego przeprowadzenia operacji przez jednostki biorące bezpośredni udział w operacjach wymienionych w w/w przepisie ustawy.

Organ I instancji podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż S. B. w badanym roku podatkowym tj. do 31 lipca 2005 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w miejscowości B. (H.), na podstawie rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] 2004 r. Wypłacona należność zagraniczna wynikała z faktu wyznaczenia podatnika do pełnienia służby poza granicami państwa i nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.

W związku z tym organ zweryfikował informacje o dochodach podatnika dotyczące 2005 r. tj.: PIT-11 wystawiony przez płatnika Centralę Wojskową Misji Pokojowych, PIT-11 wystawiony przez płatnika J. W. [...], PIT-8B wystawiony przez płatnika M. W.-L.. Ponadto organ dokonał weryfikacji odliczenia w zakresie wydatków mieszkaniowych wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2005 r. (zeznanie pierwotne), w wyniku której za zgodne z art. 27b ust. 1 pkt 2 updof uznał odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.083,09 zł. Za zgodne z art. 27a ust. pkt 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) uznał też odliczenie od podatku z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w kwocie 98,04 zł (w ramach obowiązującego limitu w latach 2003-2005), stanowiące 19% poniesionego wydatku tj. z kwoty 516,02 zł. Nie uznał natomiast odliczenia z tytułu wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 532,32 zł, z uwagi na brak dowodów wpłat. Nie uznał także wydatków na remont w wysokości 173,78 zł, z powodu nie okazania przez podatników dokumentów potwierdzających poniesione wydatki tj. z powodu nie okazania faktur VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył na podstawie przedłożonych dokumentów dochód S. B. w ogólnej kwocie 107.022,70 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 20.720 zł, po uwzględnieniu odliczeń tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.083,09 zł oraz odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości 98,04 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 83 updof przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, a tym samym w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zasady in dubio pro fisco oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: Op) w zw. z art. 122, 121, 124, 120, 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 75 § 4 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof (w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008) miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Z tych względów organ odwoławczy za niesłuszne uznał stanowisko organu l instancji, zgodnie z którym ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, nie może skorzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

Mając na uwadze powołany wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie następujące dokumenty i informacje zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania przez organ l instancji, jak również zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, pod kątem spełnienia przez podatnika przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof:

- pismo z dnia [...] 2010 r. Ministerstwa Obrony Narodowej,

- zaświadczenie z dnia [...] 2009 r. Departamentu Administracyjnego MON,

- dokumenty Sztabu Generalnego WP, w tym opis przebiegu służby wojskowej z akt personalnych żołnierza, wyciąg z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] 2004 r., wyciąg z decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej, aneks nr [...] z dnia [...] 2002 r. do kontraktu [...] z dnia [...] 2000 r.

- pismo Sztabu Generalnego WP z dnia [...] 2011 r.

Na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że S. B. w 2005 r. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku [...] w [...] B.. Ze stanowiska tego został zwolniony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] 2005 r., w związku z upływem kadencji określonej w decyzji o wyznaczeniu na stanowisko służbowe. W czasie pełnienia służby, podatnik otrzymywał uposażenie ze stosunku służbowego oraz należność zagraniczną na podstawie § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Na podstawie Karty Opisu Stanowiska organ ustalił podstawowe obowiązki podatnika na zajmowanym przez niego stanowisku. Na podstawie wyjaśnień Sztabu Generalnego WP, organ odwoławczy ustalił, że wyznaczenie S. B. na stanowisko w międzynarodowej strukturze NATO, jak i charakter służby na tym stanowisku, nie miał związku przyczynowego z okolicznościami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również analizy informacji dotyczącej struktur i charakteru podmiotu, w których podatnik pełnił służbę wojskową w 2005 r., wskazując m.in., że NATO jest organizacją polityczną-wojskową a nie wyłącznie wojskową, a jednostka, w której podatnik pełnił służbę wojskową w 2005 r., pełniąc zadania operacyjne zajmowała się planowaniem i organizowaniem tych działań i wykonując szereg zadań mających na celu wspieranie misji, w tym zabezpieczenie logistyczne, łącznościowe, czy szkolenie personelu.

Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe informacje, dokonał oceny realizowanych przez podatnika celów przez pryzmat pełnionego przez niego stanowiska i struktur, w jakich pełnił służbę za granicą. Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalił, że: wyjazd podatnika był wyjazdem indywidualnym (na co wskazuje treść rozkazu), podatnik posiadał status żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby na stanowisku służbowym [...], poza granicami państwa (nie w składzie jednostki wojskowej). Zdaniem organu, pełnienie tej służby - w myśl art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.) i art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) - nie oznaczało "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym, na co powołuje się strona. Nie ma zatem, w ocenie organu, uzasadnionych podstaw do uznania, że skarżący "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Dowództwie Sił Połączonych Północ, w sytuacji gdy jedynym argumentem strony jest twierdzenie, iż charakter NATO określa, że celem służby podatnika było wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych. Takie stwierdzenie organ uznał bowiem za zbyt ogólne i nie mające związku z zakresem obowiązków służbowych podatnika w 2005 r.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie wykazał, że realizował którykolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, a z pisma organów mających najlepszą wiedzę na temat zadań i celów realizowanych przez żołnierzy poza granicami Polski tj. Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 5 lipca 2010 r. wynika, że wypłata należności zagranicznej "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w tym przepisie". Tożsame stanowisko zajął Sztab Generalny Wojska Polskiego - Zarząd Organizacji i Uzupełnień, który w piśmie z dnia 1 marca 2011 r., stwierdził, że cytowany przepis (art. 21 ust. 1 pkt 83 updof) nie może mieć zastosowania wobec żołnierza zawodowego S. B..

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ l instancji prawidłowo wyliczył na podstawie przedłożonych dokumentów dochód podatników za 2005 r. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 107.022,70 zł oraz należny podatek w wysokości 20.720 zł. Za bezzasadne uznał przy tym organ zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 75 § 4 Op oraz przepisów Konstytucji RP, gdyż w jego ocenie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia strony skarżącej do zwolnienia z podatku dochodowego należności o których mowa w skardze, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof oraz o stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w skardze przepisów i ich ocenę, zarzucając: obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, obrazę przepisów art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124 Op oraz art. 21 § 3 Op w zw. z art. 45 ust. 6 updof.

W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie ustaliły kwestii zasadniczej, tj. jaki konkretnie organ określa zadania (zakresy obowiązków) realizowane przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami Polski w strukturach NATO. W opinii strony, nie jest tym organem ani MON, ani Sztab Generalny WP, a wyłącznie jednostka NATO, w której żołnierz pełni służbę, stąd niedopuszczalnym było bezkrytyczne przyjęcie przez organy oceny MON i Sztabu Generalnego WP. Ponadto strona zarzuciła organom, iż nie dopełniły obowiązkowi przeanalizowania m. in.: Traktatu Północnoatlantyckiego, Deklaracji Szczytu Praskiego przyjętej przez Szefów Państw i Rządów uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002 r. w Pradze i innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO. Strona zauważyła również, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał za błędną decyzję organu I instancji w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, to tylko z tego powodu winien był ją uchylić, utrzymując ją zatem w mocy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Strona podkreśliła, iż organ podatkowy w swej decyzji stwierdził, że podatnik nie realizował celów wymienionych w spornym przepisie, co oparte było wyłącznie na subiektywnej, jednozdaniowej ocenie dokonanej przez MON i Sztabu Generalnego WP, które uznały, że wyznaczenie podatnika na stanowisko służbowe poza granicami kraju nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Strona zarzuciła, iż organy podatkowe nie wykazały, że zadania przypisane żołnierzom wyznaczonym nie mieszczą się w katalogu zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, lecz poprzestały na stwierdzeniu, że dla realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zdaniem skarżących, stwierdzenie to samo w sobie nie zawiera argumentów, iż różnorodność zadań eliminuje możliwość realizowania celów określonych we wskazanym przepisie przez żołnierzy wyznaczonych. Organy natomiast nie wypowiedziały się, czy ich zdaniem np. pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych (cel realizowany przez żołnierza wyznaczonego) stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Strona podkreśliła, że w strukturach NATO żołnierze funkcjonują na odmiennych zasadach niż w Polsce, stąd oparcie się przez organy wyłącznie na polskich przepisach wojskowych doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżących, nie można za postępowanie dowodowe uznać zaświadczenia, czy pisma MON i zawartej w nim jednozdaniowej oceny tego organu, opartej na innej ocenie MF, którą zakwestionował NSA w wyroku II FPS 5/10. Ponadto organy nie wystąpiły do skarżących o udzielenie jakichkolwiek informacji w zakresie realizowanych przez podatnika zadań - obowiązków podczas służby w strukturach NATO.

Za błędną uznali skarżący ocenę organów podatkowych, jakoby postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku były dwoma odrębnymi postępowaniami w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, gdyż z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wydania jednej decyzji obejmującej obie kwestie – najpierw rozstrzygnięcie o poprawności rozliczenia rocznego (stwierdzającego wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Op), a następnie dopiero stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo strona wskazała, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej zbiurokratyzowała i skomplikowała toczące się w sprawie postępowanie, gdyż organy podatkowe masowo - po złożeniu przez podatników wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym - wszczynają "z urzędu" postępowanie wymiarowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że istnienie podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłaconej w 2005 r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] 2004r. na stanowisko służbowe [...] w [...] B. (w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych).

Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawców sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona S. B. podlegała zwolnieniu podatkowemu.

Organ I instancji w swojej decyzji wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 updof podniósł, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Powołując treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 Dyrektor izby Skarbowej we W. wskazał natomiast, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof (w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008) miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Z tych względów organ odwoławczy za niesłuszne uznał stanowisko organu l instancji, zgodnie z którym ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, nie może skorzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

Opierając się na wyjaśnieniach Sztabu Generalnego WP, organ odwoławczy uznał, że wyznaczenie S. B. na stanowisko w międzynarodowej strukturze NATO, jak i charakter służby na tym stanowisku, nie miał związku przyczynowego z okolicznościami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również analizy informacji dotyczącej struktur i charakteru podmiotu, w których podatnik pełnił służbę wojskową w 2005 r., wskazując m.in., że NATO jest organizacją polityczną-wojskową a nie wyłącznie wojskową, a jednostka, w której podatnik pełnił służbę wojskową w 2005 r., pełniąc zadania operacyjne zajmowała się planowaniem i organizowaniem tych działań i wykonując szereg zadań mających na celu wspieranie misji, w tym zabezpieczenie logistyczne, łącznościowe, czy szkolenie personelu.

Mają na uwadze powyższe oceny wymaga, czy S. B. wyznaczony na podstawie rozkazu Sztabu Generalnego na stanowisko [...] w JFC HQ B. realizował cele określone art.21 ust.1 pkt 83 updof tj. działał dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania terroryzmowi lub ich skutkom.

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie cele określone we wskazanym powyżej przepisie powinna realizować jednostka wojskowa w której służbę pełni żołnierz i to powinno być przedmiotem oceny organów podatkowych. Trudno bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca nakazuje badanie realizowanych zadań poszczególnych pojedynczych żołnierzy w kontekście celów określonych w art.21 ust.1 pkt 83 updof. Organy podatkowe nie byłyby w stanie ocenić czy np. żołnierz wyznaczony na stanowisko specjalisty wzmacnia siły państw sojuszniczych lub misji pokojowych czy nie. Szczególnie, że wykonywanie określonych zadań może być objęte tajemnicą wojskową, a jednostka do której wyznaczono żołnierza nie podlega Ministrowi Obrony Narodowej lecz NATO. Ponieważ organ II instancji podkreślał, że NATO jest organizacja polityczno-wojskową i dlatego pełnienie służby w jego jednostce nie może być automatycznie uznawane za realizacje celów ustawowych należy pokrótce odnieść się do tego stwierdzenia.

W 1948 roku przez Belgię , Holandię , Francję , Luksemburg i W. Brytanię został podpisany Traktat Brukselski. Kolejnym krokiem stały się negocjacje ze Stanami Zjednoczonymi i Kanadą w sprawie utworzenia wspólnego sojuszu opartego na gwarancjach bezpieczeństwa oraz wspólnych zobowiązaniach między Europą i Ameryką Północną . Dania , Islandia , Norwegia Portugalia i Włochy zostały zaproszone przez sygnatariuszy Traktatu Brukselskiego do udziału w tym procesie . Rokowania zakończyły się podpisaniem Traktatu Waszyngtońskiego w kwietniu 1949 roku , powołującego do życia wspólny system bezpieczeństwa , oparty na partnerstwie między dwunastoma państwami. W 1952 roku przystąpiły do Traktatu Grecja i Turcja . Republika Federalna Niemiec wstąpiła do Sojuszu w 1955 roku , w 1982 członkiem NATO została Hiszpania. W 1997 roku Pakt zaprosił Czechy , Polskę i Węgry do negocjacji mających na celu przyjęcie ich w poczet członków NATO . Państwa te zostały członkami NATO 12 marca 1999 roku. Na szczycie NATO w Pradze 21 listopada 2002 roku zaproszono do rozpoczęcia rozmów akcesyjnych w sprawie członkostwa w Sojuszu Bułgarię , Estonię , Łotwę , Litwę , Rumunię , Słowację i Słowenię. Struktura NATO oparta jest na cywilnej , politycznej i wojskowej współpracy. Struktura organizacyjna NATO dzieli się na ciała cywilne (polityczne ) i wojskowe. Część cywilna składa się z :

- kolegialnych ciał decyzyjnych i doradczych Sojuszu oraz reprezentacji narodowych ;

- centralnych instytucji wykonawczych NATO;

- instytucji pomocniczych NATO.

Komitet Wojskowy NATO jest najwyższym ciałem konsultacyjnym i doradczym Rady Północnoatlantyckiej w dziedzinie wojskowej. Składa się on z narodowych reprezentantów wojskowych (oprócz Islandii , która nie posiada armii) , będący stałymi przedstawicielami szefów sztabów sił zbrojnych państw członkowskich. Obsługę prac Komitetu Wojskowego NATO zapewnia Międzynarodowy Sztab Wojskowy (IMS), który obok Sekretarza Generalnego i podległych mu biur (Sekretariat Wykonawczy, Biuro Prasy i Informacji, Biuro Bezpieczeństwa NATO) oraz Sztabu Międzynarodowego (IS) stanowi centralny organ wykonawczy Sojuszu.

W skład struktury NATO wchodzą także Kwatera Główna i Obszary Strategiczne:

- na Atlantyku ( SACLANT ) z siedzibą w Norfolk

- w Europie ( SACEUR ) z siedzibą w Casteau w Belgii

Zintegrowana struktura Wojskowa (Integrated Military Structure) stanowi właściwą militarną część Sojuszu i składa się z systemu funkcjonujących stale dowództw i sztabów oraz kontyngentów sił zbrojnych , wydzielonych przez państwa członkowskie do działania w ramach połączonych ugrupowań strategicznych i operacyjnych w czasie konfliktu zbrojnego lub innej operacji wojskowej . Nastawiona jest ona na realizację planów nakreślonych przez strukturę polityczną .

Po 11 września 2001 roku pojawiła się jeszcze kwestia walki z terroryzmem . Siły NATO tworzą trzon Międzynarodowych Sił Wsparcia Bezpieczeństwa (ISAF) w Afganistanie . NATO zgodziło się wesprzeć ISAF w wybranych dziedzinach, co jest potwierdzeniem wsparcia dla międzynarodowych działań w A.. Kwatera w K. podlega SHAPE, jako kwaterze strategicznej ISAF, za pośrednictwem Dowództwa Połączonych Sił Sojuszniczych (JFC) w B. (H.), która stanowi operacyjny ośrodek dowodzenia (http://www.nato.int/docu/review/2005/issue2/polish/art2.html). Dowództwo w B. jest dowództwem szczebla operacyjnego przeznaczonym do prowadzenia operacji połączonych, tj. w wymiarze lądowym, morskim i powietrznym, jak i dowodzenia określonymi komponentami w sytuacji zagrożenia. Zgodnie z koncepcją strategiczną NATO jest przeznaczone głównie do wypełniania zadań w ramach szeroko rozumianego przeciwdziałania zagrożeniom, jak również aktywnej obrony w sytuacji zagrożenia, któregokolwiek z krajów Sojuszu w ramach artykułu V Traktatu Waszyngtońskiego. Obecnie głównym celem JVC B. jest przede wszystkich ISAF. Spowodowane jest to faktem, iż ISAF jest priorytetem dla całego NATO. Ze względu na swoje operacyjne uzasadnienie wykonuje szereg zadań mających na celu wspieranie misji. Takie jak chociażby zabezpieczenie logistyczne, łącznościowe, czy szkolenie personelu jak również inicjowanie wielu projektów odnośnie różnych form aktywności na rzecz misji (http://www.stosunki.pl/?q=content/nasz-cz%C5%82owiek-w-nato).

Z powyższego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Dowództwo Sił Połączonych Północ w JFC B. stanowi ośrodek dowodzenia oraz wsparcia m.in. żołnierzy pełniących służbę na misji pokojowej w A. (ISAF). Skoro tak, to niewątpliwie jednostka ta realizuje cele określone w art.21 ust.1 pkt 83 updof. Cele takie realizują także na zajmowanych przez siebie stanowiskach wszyscy żołnierze wyznaczeni do pełnienia w niej służby.

Skarżący wypełnia zatem przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 83 updof. Nieistotne przy tym jest, na jakie stanowisko został skierowany czy też wyznaczony żołnierz. Działanie całego Dowództwo Sił Połączonych Północ w JFC B. ma na celu wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych oraz przeciwdziałanie terroryzmowi, stąd służba każdego żołnierzy wypełnia ustawowe cele zwolnienia. Tylko niewielka część żołnierzy kierowana jest do służby w strukturach NATO. Każdy z nich jest specjalnie przeszkalany, także pod kątem udziału w misjach i zadaniach bojowych. To służba z dala od kraju, często także od rodziny, to służba trudna i nierzadko niebezpieczna. Z tych powodów zapewne ustawodawca uznał, że część uposażenia żołnierzy pełniących taką służbę - w postaci należności zagranicznych - winno korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zauważyć należy, że żołnierze pełniący służbę bezpośrednio w strefach objętych działaniami wojennymi otrzymują dodatkowo "dodatek wojenny" na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie uposażenia zasadniczego i innych należności przysługujących żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką w razie ogłoszenia mobilizacji, ogłoszenia stanu wojennego i w czasie wojny (Dz.U. z 2005 r. Nr 189, poz. 1592). Gdyby przyjąć argumentację organu podatkowego za poprawną to jedynie żołnierze otrzymujący dodatek wojenny mogliby korzystać ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 83 updof.

Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art.217 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a. O kosztach oraz wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 ustawy procesowej.