Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1296/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 88/07 w sprawie ze skargi K. L. i I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 88/07 oddalił skargę K. L. i I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było wynikającej z art., 240 § 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) podstawy do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji, o jakiej mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) lub strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4). Skarżący utrzymywali, że decyzja z 27 czerwca 2002 r. nie została im skutecznie doręczona, gdyż została doręczona radcy prawnemu K. K., który ich zdaniem nie był ich pełnomocnikiem. Sąd stwierdził, że w trakcie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji radca prawny K. K. występował w imieniu skarżących jako ich pełnomocnik, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżących pismem z 1 kwietnia 1996 r. Złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zgłaszał wnioski dowodowe i żądania, co zdaniem organu oznacza, że był umocowany do reprezentowania interesów skarżących. W świetle powyższych okoliczności Sąd podzielił stanowisko organu, że nie wystąpiła przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie wskazanych wyższej przepisów.

W dalszej części uzasadnienia Sąd administracyjny wskazał, iż o słuszności zaskarżonego rozstrzygnięcia świadczy również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2004 r., sygn. akt III SA 1971/02, oddalający skargę K. L. i I. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 27 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., tj. wyrok oddalający skargę na decyzję ostateczną, której wzruszenia domagają się skarżący. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia Sąd stwierdził, że decyzja z 27 czerwca 2002 r. została prawidłowo doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi skarżących. Zdaniem Sądu, świadczy o tym treść pełnomocnictwa z 1 kwietnia 1996 r. udzielonego przez skarżących radcy prawnemu K. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro skarżący brali udział w postępowaniu podatkowym, to brak było podstaw do badania kwestii ewentualnej winy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie dowiedli również, iż pracownicy organów podatkowych dopuścili się sfałszowania pełnomocnictwa z 1 kwietnia 1995 r. Zauważył nadto, że pełnomocnictwo to, czy też pełnomocnictwo z 1 kwietnia 1996 r., nie są dowodami o których mowa w art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, argumentacja skarżących oraz ich zarzuty nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż skarżący nie przedstawili prawomocnego orzeczenia sądowego potwierdzającego ich wersję.

Sąd wyjaśnił, iż brak było również podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), gdyż skarżący brali czynny udział w postępowaniu podatkowym, a w ich imieniu działał radca prawny K. K..

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w sprawie zostało złożone w dniu 27 lutego 2007 r. pismo procesowe zawierające wniosek o dopuszczenie dowodów, które uzasadniały wniosek o zawieszenie toczącego się postępowania, a do którego pisma Sąd, rozpoznając sprawę, się nie odniósł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 K.p.c. oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Zarzut naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) może polegać, podobnie jak w przypadku naruszenia prawa materialnego, na błędnej jego wykładni, polegającej na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwym zastosowaniu, polegającym na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Nadto skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga zawsze nie tylko przytoczenia w sposób konkretny przepisu (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), ale także podania stosownego uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.), wskazującego, na czym to naruszenie polega i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Uwzględniając powyższe uwagi natury ogólnej należy uznać zarzut skargi kasacyjnej za nietrafny, przede wszystkim ze względu na brak spełnienia wymogów, o jakich mowa w art. 176 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie został zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w wyniku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Zatem należałoby oczekiwać, że zarzuty skargi kasacyjnej będą dotyczyły podstawy wznowienia postępowania podatkowego i dokonanej na tym tle kontroli sądowej. W istocie jednak postawiony zarzut jak i korespondująca z nim argumentacja dotyczy zagadnienia o charakterze wpadkowym. Pełnomocnik skarżącego zarzucił bowiem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie nieuwzględnienie wniosku dowodowego, który miał uzasadniać zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie i uprawdopodabniać zarzuty podniesione w skardze. Zarzut ten nie może być uwzględniony jednak z innego powodu niż to, że nie dotyczy głównego przedmiotu orzekania. Postawiony zarzut jak też korespondujące z nim uzasadnienie nie spełnia bowiem wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oprócz ogólnych sformułowań, a także pewnych sugestii na temat wpływu dowodów (dołączonych do sprawy o sygn. akt VIII SA/Wa 197/07) nie zawiera on argumentacji, która pozwoliłaby na ustalenie czy wskazane przez autora skargi uchybienie (brak rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji wniosku o zawieszenie postępowania sądowego) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, która, przypomnijmy, dotyczy wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4 o.p.

W świetle powyższego, zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nietrafny.

Zauważony brak nie może być także usunięty przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten związany granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a więc gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej również z innych powodów nie mógł być rozpoznany merytorycznie.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym, co do zasady, nie jest bowiem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd ten sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Co oznacza, iż kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, nie ma jednak obowiązku wydania osobnego postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów, ponieważ uważa się, że postanowienie dowodowe powinno mieć treść pozytywną. Dlatego też brak takiego orzeczenia nie świadczy jeszcze o nie rozpoznaniu złożonego przez skarżącego wniosku dowodnego, ale o jego negatywnym rozpoznaniu, co potwierdza uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej (strona 5 i następne). Ponadto z przepisu tego wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał innego przepisu prawa, który został w jego ocenie naruszony w procesie orzekania i ma związek, jak twierdzi skarżący, z nieprawidłowo zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie.

Podsumowując powyższe rozważania, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne.

W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie prowadził postępowania dowodowego na podstawie wskazanych przez skarżącego dowodów, dlatego też niezrozumiały, a zarazem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym bardziej, iż pełnomocnik skarżącego zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. połączył z art. 233 § 2 K.p.c. oraz z 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., co może dodatkowo wskazywać na brak znajomości skutków procesowych, jakie wiążą się z zastosowaniem wskazanych przepisów.

W myśl art. 233 K.p.c. sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału (§ 1). Na tej samej podstawie sąd ocenia, jakie znaczenie powinien nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu, wbrew postanowieniu sądu (§ 2).

W powołanym przepisie została więc wyrażona zasada swobodnej oceny dowodów, według której sąd jest zobowiązany dokonywać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (§ 1), co również odnosi się do dokonywanej przez sąd oceny negatywnych zachowań stron, utrudniających lub uniemożliwiających przeprowadzenie dowodów w toku postępowania (§ 2).

Odwołanie się zatem do art. 233 § 2 K.p.c. sugeruje, że Sąd pierwszej instancji wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, a skarżący przeciwdziałali w jego przeprowadzeniu, wbrew postanowieniu sądu, co nie odpowiada realiom sprawy.

Natomiast przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje na przesłankę, która umożliwia sądowi zawieszenie postępowania z urzędu z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Warunkiem skorzystania z tej podstawy mającej związek z wynikiem innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym) jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. Zawieszenie postępowania na podstawie wskazanego przepisu ma charakter fakultatywny, a więc zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na opisane okoliczności.

Wskazany powyżej przepis odnosi się więc do zupełnie innej czynności procesowej, niż ta, o której mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Można wręcz zaryzykować twierdzeniem, iż nawzajem się wykluczają. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (z urzędu lub na wniosek), wymaga od sądu podjęcia czynności procesowych, natomiast zawieszenie postępowania zobowiązuje sąd do powstrzymania się od wszelkich czynności procesowych, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo wstrzymanie wykonania aktu lub czynności. Stąd też czynności podejmowane przez strony, a nie dotyczące tych przedmiotów, wywołują skutki dopiero od dnia podjęcia postępowania (art. 127 § 3 p.p.s.a.).

Na marginesie wypada jednak zauważyć, iż w stanie sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zachodziła okoliczność uzasadniająca zawieszenie postępowania, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż skarżący brał udział w postępowaniu, które zakończyło się decyzją, której uchylenia w trybie wznowieniowym żądał skarżący.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.