Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1068/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 3, art. 27a ust. 1 pkt 1-2 i ust. 12-14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4082/06 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4082/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 30 maja 2005 r. B. M., na podstawie art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o interpretację przepisów podatkowych dotyczących zakresu i sposobu korzystania z odliczeń z tytułu ulgi budowlanej. Wnioskodawca uznał, że dokonanie przez posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej, korzystającego dotychczas z odliczeń podatkowych, przeniesienia praw do tego rachunku na rzecz dziecka, obciąża limit dziecka, a więc nie może jednocześnie obciążać konta rodzica.

Postanowieniem z 20 czerwca 2005 r. organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jego zdaniem przeniesienie prawa do rachunku oszczędnościowo-kredytowego, prowadzonego przez kasę mieszkaniową na rzecz dziecka, nie powoduje konieczności zwrotu wykorzystanej przez stronę ulgi z tytułu wpłat na rachunek, zatem limit odliczeń w następnym roku podatkowym (tj. w 2001 r.) w odniesieniu do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe musi być pomniejszony o kwoty odliczeń dokonanych wcześniej przez stronę w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Zdaniem Naczelnika dokonanie cesji praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dziecka rodzi zobowiązania podatkowe w podatku od spadku i darowizn, o ile scedowana kwota nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe.

W zażaleniu z 4 lipca 2005 r. B. M. wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 27a ust. 14, wyraźnie wskazują, iż w momencie przeniesienia prawa do rachunku oszczędnościowo-kredytowego, obowiązek ewentualnego zwrotu ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej będzie ciążył na dziecku podatnika, które w wyniku dokonanej cesji przejmuje prawa do rachunku oszczędnościowo-kredytowego. Zdaniem strony nie można zatem pomniejszyć limitu odliczenia przysługującego podatnikowi w następnym roku podatkowym (2001) o odliczenia obciążające, po przeniesieniu uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dziecka, limit dziecka. Prowadziłoby to do sytuacji, w której kwoty odliczeń podatnika pomniejszałyby jednocześnie limit odliczeń dziecka podatnika oraz limit odliczeń podatnika korzystającego z ulgi na oszczędzanie w następnym roku podatkowym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 czerwca 2005 r. Jego zdaniem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniały stanowisko, że przeniesienie przez podatnika prawa do rachunku oszczędnościowo-kredytowego, prowadzonego przez kasę mieszkaniową, na rzecz dziecka, nie powoduje konieczności zwrotu wykorzystanej przez tego podatnika ulgi z tytułu wpłat na rachunek. Przysługujący stronie limit odliczeń w następnym roku podatkowym, w odniesieniu do poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, powinien być pomniejszony o kwoty odliczeń dokonanych uprzednio przez stronę w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. M. uznał, że opisana decyzja prawa nie naruszała.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął właściwą podstawę prawną wydanej decyzji – art. 14 b § 5 Ordynacji. Skoro uznał on stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za prawidłowe, jedynym możliwym rozstrzygnięciem była odmowa zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji.

Przedmiotem sprawy było zagadnienie prawne postawione przez podatnika: czy przeniesienie przez niego w dniu 21 września 2000 r. na syna prawa do posiadanego wcześniej, rachunku w Kasie Mieszkaniowej Banku P. SA w K., wywołuje ten skutek, że podatnik obowiązany jest zwrócić wykorzystaną już ulgę podatkową, czy też limit zwolnienia podatkowego obciąża jedynie rachunek dziecka, uwalniając tym samym ulgę podatkową, mającą zastosowanie do innego rachunku, prowadzonego zgodnie z nową umową zawartą przez podatnika z Kasą Mieszkaniową.

Zgodnie z art. 27a ust. 1 p.d.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 i obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2–17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na między innymi zakup gruntu, budowę budynku mieszkalnego, zakup takiego budynku lub lokalu. Stosownie zaś do ustępu 1 pkt 2 omawianego przepisu, jeżeli podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym oraz w jednym banku, prowadzącym kasę mieszkaniową, to przysługiwały mu odliczenia od podatku wydatków. Miały to być wydatki na wskazane cele, wyliczone według zasad przytoczonych w art. 27a ust. 2, ust. 3a i ust. 5 i 5a, nadto przy spełnieniu warunków wymienionych w ustępach 6, 7, 7a, 8 oraz od 14 do 18. Na podstawie ust. 12 przywołanego przepisu podatnik, który korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2, czyli obniżenie podatku nastąpiło według zasad określonych w odrębnych przepisach, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a/, pkt 2 i 3 oraz w ust. 4 pomniejszało się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Przepisami przewidującymi taką formę inwestowania były przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie zaś z ust. 13 pkt 5, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych – do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Przepis ustępu 14 wyjaśniał, że w razie przeniesienia uprawnień na rzecz dzieci, ustęp 12 stosuje się odpowiednio.

Z przywołanych przepisów wynikało zatem, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, że przeniesienie prawa do rachunku prowadzonego przez kasę mieszkaniową na rzecz dziecka nie powodowało konieczności zwrotu wykorzystanej przez skarżącego ulgi z tytułu wpłat na ten rachunek. Dlatego limit odliczeń przysługujący mu w następnym roku, w odniesieniu do poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, powinien być pomniejszony o kwoty odliczeń dokonanych wcześniej w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Mechanizm ten był wyrazem uprzywilejowania w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych relacji rodzic-dziecko, co jednak nie oznaczało, że uprzywilejowanie to nie było niczym nieograniczone. Sąd wskazał, że ustawodawca tworzy systemy obciążeń i zwolnień podatkowych, ale to od podatnika zależy takie ułożenie relacji prawnych, żeby systemy te, w sposób najpełniejszy dla siebie, wykorzystać. Rezygnacja z posiadanego prawa, na rzecz innej osoby, która tych wpłat nie dokonywała, nie może powodować powrotu stanu pełnej ulgi u skarżącego, ponieważ on już z tej ulgi skorzystał – zaspokajając, jak wskazał, wówczas, własne potrzeby mieszkaniowe.

Jeżeli więc podatnik korzystał w latach poprzednich z odliczeń na cele inwestycyjne, to zobowiązany jest do pomniejszenia tej kwoty o dokonane wcześniej odliczenia. Sąd zwraca uwagę też na fakt, że w razie przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych, do rozliczenia kwoty odliczeń przysługujących tym dzieciom stosuje się odpowiednio przepis ust. 12, co oznacza, iż jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w art. 27a ust. 1 pkt 2, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a/, pkt 2 i 3 oraz w ust. 4, przywołanego przepisu, pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu.

Zdaniem Sądu dwukrotne skorzystanie z ulgi podatkowej w odniesieniu do tych samych środków to jest najpierw z tytułu wniesienia do kasy mieszkaniowej (ulga 30%), a następnie wycofanych i wydatkowanych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.f., byłoby niezgodne tak z intencją ustawodawcy, jak systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowy jest pogląd skarżącego, wyrażony w skardze do Sądu, o prawie skarżącego do korzystania z "pełnego limitu odliczeń", z tytułu posiadania nowego rachunku, tak jakby nie korzystał wcześniej z odliczeń podatkowych. Nie taki jest cel i sens ulg mieszkaniowych i budowlanych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący dokonał cesji praw do rachunku na rzecz osoby bliskiej, która to sytuacja została regulowana przez ustawodawcę w opisany sposób. Nie mogła więc mieć zastosowania do tego przypadku zasada wywodząca się z prawa cywilnego – sukcesji prawnej – bo takiej nie przewiduje dla ulgi inwestycyjnej, prawo podatkowe. Regulacje dotyczące zwolnień podatkowych powinny być stosowane w sposób ścisły.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku B. M. wniósł o:

a) jego zmianę i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 listopada 2005 r. nr [...], ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

b) zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz kosztów zastępstwa procesowego za dwie instancje, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27a ust. 14 w związku z ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez przyjęcie, iż stronie nie przysługiwał pełny limit odliczeń z tytułu ulgi za systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:

Sąd pierwszej instancji nie wskazał normy prawnej, z której wywiódł, iż stronie nie przysługuje pełny limit odliczeń z tytułu ulgi za systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej po wcześniejszej cesji uprawnień do rachunku. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji wbrew zasadom nie stosuje literalnej wykładni przepisów podatkowych. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie istnieje luka w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnienie tej luki pozwalało jednak na nieuprawnione stosowanie prawa w stosunku do strony niniejszego postępowania.

Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż skarżący skorzystał wcześniej z ulgi i zaspokoił swe potrzeby mieszkaniowe. Dokonując cesji praw do rachunku oszczędnościowego w kasie mieszkaniowej skarżący nie zaspokoił własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz umożliwił ich zaspokojenie synowi. Z tego tez tytułu syn musiał pomniejszyć przysługujący mu limit odliczeń o wykorzystane wcześniej odliczenia przez jego ojca. Z powyższego już wynikało, iż ojciec nie musiał pomniejszać swojego limitu odliczeń; po cesji praw do rachunku w kasie mieszkaniowej może rozpocząć korzystanie z ulgi od nowa. Wynikało to zdaniem skarżącego z wykładni art. 27a ust. 12 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując wykładni literalnej tych przepisów należało dojść do wniosku, że w przypadku przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dzieci własnych, dziecko to ma obowiązek pomniejszenia przysługującego mu limitu odliczeń z tytułu ulgi mieszkaniowej, ulgi na zakup działki budowlanej oraz remontowej i modernizacyjnej o kwotę odpisów dokonanych przez rodzica. Oznacza to więc, że dziecko "przejmuje" po swoich rodzicach również wykorzystywany limit ulgi podatkowej. Jeżeli więc dziecko stało się "kontynuatorem" ulgi związanej z oszczędzaniem na rachunku oszczędnościowo-kredytowym, to naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, iż rodzic może skorzystać z pełnego limitu odliczeń, tak jakby wcześniej nie korzystał z odliczenia. Wniosek ten był uprawniony, tym bardziej że przepis art. 27a ust. 12 wyraźnie stanowił, że to właśnie dziecko ma pomniejszyć przysługujący mu limit odliczeń. Inne rozumienie cytowanych powyżej norm prowadziłoby do sytuacji, w której oszczędzanie na jednym i tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym obciążałoby limit odliczeń dwóch osób. Z pewnością nie było to w zamyśle ustawodawcy. Za uzasadnieniem zaprezentowanego wyżej stanowiska przemawiała – zdaniem skarżącego – również norma art. 27a ust. 13 pkt 5 ustawy. Z przepisu tego wynikały konsekwencje przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego. Generalną zasadą był obowiązek podatnika doliczenia do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniała cesja, kwoty poprzednio odliczonej z tytułu ulgi. W tym wypadku nie było wątpliwości, że jeżeli w okresie późniejszym podatnik zacznie oszczędzać w kasie mieszkaniowej, jego limit nie będzie pomniejszony. Odstępstwo od generalnej zasady zachodziło w sytuacji, gdy przeniesienie uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego następowało na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych. W tej sytuacji podatnik (rodzic) nie miał obowiązku powiększania przychodu (dochodu) lub podatku należnego – jego dziecko natomiast miało obowiązek pomniejszenia przysługującego limitu. Pomniejszenie przez dziecko limitu miało wiec ten sam skutek, co doliczenie dokonanych odpisów do przychodu (dochodu) lub podatku rodzica. Skoro wolą ustawodawcy było zrównanie tych dwóch sytuacji, to nie można podatnika (rodzica) obciążać dodatkowymi konsekwencjami – odebranie części ulgi – nieprzewidzianymi w ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna B. M. nie miała uzasadnionych podstaw.

W latach 1997–2001 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przewidywała różne ulgi "mieszkaniowe" dla podatników tego podatku.

Jedna grupa ulg związana była z efektywnym poniesieniem wydatków na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, druga, wskazana w jej art. 27a ust. 1 pkt 2 z systematycznym gromadzeniem oszczędności przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb "mieszkaniowych" podatnika w przyszłości – wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Wysokość dopuszczalnych rocznych odliczeń (od podatku) z tytułu każdej z ulg odrębnie ustalona była w art. 27 ust. 3 ustawy z tym, że "w okresie obowiązywania ustawy łącznie odliczenia z tytułu wydatków, o których mowa w lit. a/ i b/ (tego przepisu – dop. NSA) nie mogą przekroczyć 19% kwoty, o której mowa w ust. 2". Oznaczało to, że podatnik, który poniósł wydatki na: budowę domu mieszkalnego; wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany; zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej; nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne; przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu i gromadził oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym korzystał z jednego limitu odliczeń.

Powołany w skardze kasacyjnej art. 27a ust. 12 ustawy wyjaśniał relację między tymi dwoma rodzajami ulg.

Jeżeli podatnik gromadził środki na wskazanym w art. 27a ust. 1 pkt 2 szczególnym rachunku bankowym, a następnie zużył – wydał te środki na cel, na który je oszczędzał to ulga "mieszkaniowa" związana z poniesieniem wydatku miała zostać pomniejszona o wykorzystaną ulgę związaną z samym tylko gromadzeniem na koncie wydatkowanych później środków. Intencja przepisu wydawała się oczywista: te same środki finansowe nie mogły generować dwu ulg podatkowych. W okolicznościach wskazanych w art. 27a ust. 13 ustawy podatkowej, kiedy podatnik "zmienił" w różny sposób przeznaczenie środków, które wcześniej spowodowały u niego ulgę "mieszkaniową" w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązany był tę ulgę zwrócić, co powodowało korektę (na plus) pozostającego mu do wykorzystania limitu "odliczeń" wydatków "mieszkaniowych". Nie powodowało takiej korekty przeniesienie przez podatnika uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych – co jednoznacznie wynikało z treści art. 27a ust. 13 pkt 5 ustawy. Jej art. 27a ust. 14 nie uzasadniał prezentowanego w skardze kasacyjnej przekonania o dwukrotnym obniżeniu limitu wydatków mieszkaniowych związanym z przekazaniem oszczędności zgromadzonych na rachunku oszczędnościowo-kredytowym: zarówno u podatnika jak i u jego dziecka, na rzecz którego uprawnienie zostało przeniesione. Powołany przepis stanowił, że w takim razie postanowienia ust. 12 stosuje się odpowiednio (podk. NSA).

Dla dziecka podatnika kwoty zgromadzone na koncie przez rodzica były kwotami pochodzącymi faktycznie z darowizny. O tym, że przekazanie uprawnień do konta związane z przejęciem zgromadzonych na nim środków w konkretnym wypadku miało inny charakter we wniosku o interpretację skarżący nie informował. Ograniczenie odliczeń ulgi od efektywnie poniesionych wydatków mogło mieć miejsce w sytuacji kiedy dziecko kontynuowało gromadzenie oszczędności na "przeniesionym" rachunku, powodując u niego – jako odrębnego podatnika – ulgę z art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odpowiednie zastosowanie art. 27a ust. 12 mogłoby być przedmiotem rozważań gdyby dziecko podatnika przekazane mu nieodpłatnie środki (zgromadzone na przeniesionym specjalnym rachunku bankowym) wykorzystało niezgodnie z ich przeznaczeniem, co nie było przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.