Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1935/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 484 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Renault Megane nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1.461 cm3.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że K. C. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terytorium Francji w dniu 31 maja 2008 r. ww. samochód marki Renault Megane za kwotę 4.620,87 euro (faktura nr [...]). Następnie samochód ten przemieścił na terytorium Polski i po przeprowadzeniu w dniu 5 czerwca 2008 r. badania technicznego w Okręgowej Stacji Kontroli pojazdów B, sprzedał w dniu 11 czerwca 2008 r. C S.A. we W. (faktura [...]). Na terytorium Francji samochód ten był zarejestrowany jako pojazd do transportu o masie całkowitej do 3,5 tony. Pierwsza rejestracja samochodu na terytorium Polski nastąpiła w dniu 12 czerwca 2008 r. i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Ponieważ skarżący nie wskazał w jakim dniu dokonał przemieściła ww. pojazd na terytorium Polski, za datę powstanie obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął dzień 5 czerwca 2008 r., tj. datę wystawienia pierwszego dokumentu potwierdzającego obecność pojazd na terytorium Polski. Na podstawie danych wynikających z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 7 maja 2013 r. oraz dokumentacji fotograficznej, organ I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycja CN 8703. Uwzględniając powyższe decyzją dnia [...] maja 2013 r. organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 15.613 zł (4.620,87 euro według kursu z dnia 30 maja 2008 r. – 3,3788 zł) i określił podatek akcyzowy w kwocie 484 zł (według stawki 3,1%). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 §1 pkt 7, art. 55 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

← art. 80 ust. 1 u.p.a. przez nałożenie podatku akcyzowego na samochód, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem,

← art. 82 ust. 3 u.p.a. przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem,

← art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

← art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione pominięcie części dowodów.

Dyrektor Izby Celne we W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, zebrano kompletny materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, sporządzona podczas oględzin dokumentacja (protokół i fotografie) wskazują, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód przejawia cechy projektowe uzasadniające zaliczenie go do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób (poz. CN 8703). Jest to samochód o jednolitym nadwoziu typu hatchback, trzydrzwiowy dwumiejscowy, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przednie otwierane elektrycznie. Wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: jednolita tapicerka dachowa na całej długości pojazdu, na tylnych słupkach pojazdu otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, przednie fotele uchylne (typowe dla samochodów trzydrzwiowych), w tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione miejsca mocowania uchwytów dla pasażerów, podłokietniki dla pasażerów w tylnej części pojazdu, za przednimi siedzeniami wgłębienia na nogi dla pasażerów tylnych siedzeń. Za przednim rzędem siedzeń pojazd posiada metalowy wyprofilowany, do połowy wysokości przednich siedzeń, panel zabezpieczający przed przesuwaniem ładunku, połączony z konstrukcją z tworzywa sztucznego. Całość tworzy cześć ładunkową. Panel zamocowany jest do podłogi pojazdu. Obecny użytkownik pojazdu oświadczył, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia fakt rejestracji tego pojazdu za granicą i w Polsce jako samochodu ciężarowego. Istotne jest natomiast, że zakres zmian - jakim pojazd został poddany - był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dokonane w samochodzie przeróbki, a w ich konsekwencji wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, nie miały znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, a także homologacja pojazdu nie wpływają, zdaniem organu podatkowego, na klasyfikację samochodu dla celów podatku akcyzowego. Dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany w wyposażeniu (usunięcie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część tylna pojazdu od części w której znajdują się przednie siedzenia) nie zmieniają klasyfikacji kodu CN do której winien być zaliczony ten samochód. Według organu odwoławczego, cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie samochodu przesądzają, że w dalszym ciągu samochód ten głównie przeznaczony był do przewozu osób, a nie do transportu towarów.

W konsekwencji organ uznał, że decyzja Naczelnika nie narusza art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. w związki z ich niewłaściwym zastosowaniem,

- art. 122 i art. 187 § O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 191 O.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie bez uzasadnionej przyczyny części dowodów.

Skarżący wskazał, że sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, w wersji z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą, zamontowaną przez producenta z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (otwieranych) i brak siedzeń dla pasażerów. W ocenie strony, nie jest możliwe zamontowanie w tylnej części pojazdu siedzeń dla pasażerów a także pasów bezpieczeństwa. Przednie siedzenia (kierowca, pasażer) nie są uchylne, a pojazd cechuje niski standard wykończenia. Wszystkie te cechy, zdaniem skarżącego, uzasadniają zaliczenie tego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe pominęły zagraniczne dokumenty rejestracyjne. Nie podjęły czynności w zakresie ustalenia kwalifikacji pojazdu przez producenta, w szczególności nie wystąpiły do importera. Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskie), co wymaga poważnych zmian technologicznych. Według strony, organy podatkowe nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu na terenie Francji. Nie ustaliły również stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia (oględzin dokonano znacznie później). Skarżący podniósł także, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony i niezweryfikowany używają stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd zostały przerobiony we Francji. Zaznaczył, że organy podatkowe w żaden sposób nie wyjaśniły kiedy, gdzie i przez kogo przedmiotowe przeróbki zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Megane w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą w 2008 r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, która posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w załączniku nr 1 (pod poz. 59) do tej ustawy. Zgodnie z tą definicją, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca sformułował legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskie Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Z oględzin nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu, przeprowadzonych 7 maj 2013 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd o nadwoziu jednobryłowym zamkniętym typu hatchback, trzydrzwiowy. Posiada jedną przestrzeń dla kierowców, pasażerów i przewożonych towarów oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli, a także w tylnej klapie bagażnika. We wnętrzu kabiny, obok miejsca dla kierowcy, jest miejsce dla pasażera (pierwszy rząd siedzeń). Siedzenia typowe dla samochodów osobowych trzydrzwiowych tj. wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa pokryte tapicerką materiałową, uchylne. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości. Między przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną pojazdu, przeznaczoną do przewozu towarów, brak stałej przegrody. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się cześć ładunkowa (brak tylnej kanapy). W tej części znajdują się podwyższona podłoga, wgłębia na nogi dla pasażerów tylnej kanapy oraz konstrukcja z tworzywa sztucznego do wysokości przednich foteli przytwierdzona do nadwozia samochodu w miejscach przeznaczonych fabrycznie do montażu drugiego rzędu siedzeń, od góry zabezpieczona półka pokrywająca całą przestrzeń przeznaczoną do przewozu towarów. Na tylnych bocznych słupkach znajdują się fabryczne otwory do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. W tylnej części pojazdu są też podłokietniki dla pasażerów, a nad tylnymi bocznymi oknami zaślepione górne uchwyty dla pasażerów siedzących z tyłu.

Właściciel pojazdu oświadczył, że nie dokonywał w nim od momentu zakupy żadnych zmian. Uwzględniając zatem dane wynikające z protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej oraz oświadczenia właściciela pojazdu, należy stwierdzić, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703.

Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny.

Cechy konstrukcyjne nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu potwierdzają, że zarówno w chwili nabycia, jak podczas oględzin, był pojazdem służącym głównie do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadnią zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (CN 8704).

W ocenie Sądu, przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Należy wyjaśnić, że zaleczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje także wówczas gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tych okolicznościach nie jest istotne czy w pojeździe w dacie przemieszenia na terytorium Polski zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym.

Klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów, uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.

Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), kryterium to w 2008 r. nie obowiązywało także w odniesieniu do samochodów o podwójnej kabinie. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty wewnąrzwspólnotowo przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów.

Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe, że przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z dokumentu zakupu, skarżący za sporny samochód był obowiązany zapłacić 4.620,87 euro, którą to kwotę (po przeliczeniu wg kursu z dnia nabycia) przyjęto za podstawę opodatkowania.

Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna, od dokonanej przez skarżącego, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.