Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1949/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190,  art. 152 w zw. z art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25  ust. 1 pkt 3,  art. 21 ust. 1, 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 ust. 1 pkt 35, art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "A." sp. j. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." sp. j. z/s w W. kwotę 2.890 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej ustalenia spółce A. s. j. D. i J., zwanej dalej "Skarżącą" dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego skorygowano Skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością dokonania dodatkowych ustaleń w sprawie.

Organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję w dniu [...] czerwca 2004 r., w której podtrzymał wcześniejsze ustalenia.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia i wskazał konkretne kwestie wymagające wyjaśnienia i zbadania.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2005 r. decyzję, w której określił:

- za lipiec 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.693 zł;

- za wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.701 zł;

- za grudzień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 63.092 zł.

Organ wskazał następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7:

1) za lipiec 2001 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. wystawionej na kwotę 6.120 zł i podatek od towarów i usług na kwotę 1.346 zł za usługi doradcze;

2) za wrzesień 2001 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] września 2001 r. wystawionej na kwotę 2.076,72 zł i podatek od towarów i usług na kwotę 456,88 zł za usługi doradcze;

3) za grudzień 2001 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 14.500 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. na kwotę netto 67.500 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 14.850 zł wystawionej za wielobranżowy projekt budowlany adaptacji pomieszczeń parteru budynku przy ul. [...] w W. na potrzeby Zespołu Apteczno-Medycznego "L. N.-K." Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej realizowanego przez inwestora – A. s. j. D. i J.

Organ pierwszej instancji uznał, że wydatki poniesione na utworzenie Zespołu Apteczno-Medycznego w W. przy ul. W. [...] dotyczące usług projektowych i doradczych nie były związane z uzyskiwanym przez Skarżącą przychodem. Kosztem uzyskania przychodu nie mogą być bowiem wszystkie wydatki, lecz tylko te, które wiążą się z przychodem lub w przyszłości będą miały z nim związek. Ponieważ przedmiotowa nieruchomość nabyta w 2001 r. nie przysporzyła Skarżącej jakiegokolwiek przychodu i została zwrócona sprzedawcy, inwestycję w ocenie organu należało uznać za zaniechaną, a w związku z tym wydatki poniesione przez Skarżącą na opłacenie powyższych usług nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wskazał, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Decyzja taka ma więc charakter konstytutywny. Powołując się na postanowienia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – zwanej dalej "ord. pod." i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przedawnienie w tym zakresie nastąpiło 31 grudnia 2004 r.

W kwestii odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych oraz z faktury za projekt budowlany adaptacji pomieszczeń organ odwoławczy stwierdził, że inwestycja zaniechana, która miała na celu wytworzenie środka trwałego nie może być jeszcze, w sferze rozliczenia podatku od towarów i usług, uznana za środek trwały. Zgodnie z przepisem art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", środkiem trwałym są budynki, budowle lub lokale będące odrębną własnością, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytku. Zaniechanie inwestycji natomiast dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu.

W przedmiotowej sprawie wydatki pozostawały w związku zaplanowaną budową, niesporne było również, że zakupiona dokumentacja w związku z odstąpieniem od realizacji inwestycji nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, co oznacza, że wydatek na jej zakup nie dał efektu gospodarczego, a zatem nie miał związku z przychodem i również z tego względu nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie zatem zachodziły przesłanki z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", nie ma natomiast podstaw do zastosowania normy z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 77.592 zł. Przywołał treść przepisu art. 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., dokonał rozliczenia sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% za grudzień 2001 r. (w decyzji błędnie wskazano październik 2001 r.) i stwierdził, że w rozliczeniu za grudzień 2001 r. Skarżącej przysługuje prawo do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie stwierdzono, iż Skarżąca deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, opierając się na kopii korekty deklaracji, a nie na oryginale złożonym w Urzędzie Skarbowym. Uznał, że pomyłka ta jednak nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nie zastosowanie prawa do odliczenia naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez podmiot uprawniony,

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną kwalifikację czynności,

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. przez nieuzasadnioną zmianę podstawy prawnej przy niezmienionych okolicznościach faktycznych oraz nieodpowiednie sporządzenie uzasadnienia prawnego i niezbadanie oraz nieprzeanalizowanie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w poprzednich dwóch decyzjach organ podatkowy pierwszej instancji nie kwalifikował wydatków związanych z inwestycją utworzenia Zespołu Apteczno-Medycznego "L.-K." jako wydatków na inwestycję zaniechaną, uczynił to dopiero w decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. przy niezmienionym stanie faktycznym. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako inwestycyjne, a jednocześnie odmawia prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Organ drugiej instancji, uznając za zasadne odwołanie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony od trzech faktur wystawionych przez uprawnione podmioty i za faktycznie wykonane usługi doradcze i projektowe, ponieważ dotyczyły inwestycji zaniechanej. Zdaniem Skarżącej przedmiotowa inwestycja nie spełnia warunków inwestycji zaniechanej.

Podniesiono także fakt, iż art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) określał rygorystycznie okres, w którym podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, nie wykonanie tego odliczenia w określonym czasie pozbawiało podatnika tego prawa, jak również prawa do korekty (wprowadzono ją dopiero od dnia 26 marca 2002 r.). Ponadto Skarżąca wskazała na niezauważone błędy rachunkowe pomiędzy zaskarżoną decyzją a protokołem, który otrzymała w dniu 17 lutego 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podniósł, że Skarżąca ma rację, iż w chwili rozliczenia podatku VAT miała prawo do odliczenia podatku z naliczonych faktur na zakup usług doradczych i projektowych, ponieważ wtedy nie dotyczyły one inwestycji zaniechanej. Jednakże, gdy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych i zmiana kwalifikacji inwestycji, która przestała być inwestycją w toku, a stała się inwestycją zaniechaną stała się konieczna korekta podatku naliczonego VAT na podstawie art. 25 pkt 1 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uznał zarzutów skargi.

W uzupełniającym piśmie z dnia 21 czerwca 2006 r. Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej formy zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W styczniu 2002 r. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. Skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe, który został zrealizowany przez Urząd Skarbowy W. [...]. Uprawnienie to zostało potwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w części decyzji utrzymanej w mocy określono formę zwrotu "do przeniesienia na następny miesiąc" bez żadnej podstawy prawnej.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3301/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że powodem uchylenia orzeczenia jest przede wszystkim naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a ord. pod. Sąd stwierdził, że za grudzień 2001 r. w deklaracji VAT-7 Skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe, co znalazło potwierdzenie w zaskarżonej decyzji. Orzekając na podstawie wyżej powołanego przepisu Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT i w tym zakresie postępowanie umorzył. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która to za grudzień 2001 r. przyznała podatnikowi prawo do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nastąpiła więc zdaniem Sądu bezpodstawna zmiana formy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawidłowo więc orzekając w tym zakresie należało utrzymać taką samą formę zwrotu.

Sąd przywołał treść przepisu art. 233 § 1 i 2 ord. pod. i podkreślił, że orzekając na podstawie § 1 pkt 2a organ odwoławczy powinien naprawić błąd organu pierwszej instancji i orzec o prawidłowej formie zwrotu, (która została dokonana), a nie utrzymywać nieprawidłową decyzję w mocy. Należało zatem w ocenie Sądu uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i prawidłowo orzec reformatoryjnie na podstawie § 1 pkt 2a uchylając w całości decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. W przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do orzekania w tym zakresie na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. Niedopuszczalne w ocenie Sądu było również stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż błąd organu pierwszej instancji nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy.

Dodatkowo Sąd podniósł, iż opisane wyżej uchybienie nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § pkt 3 ord. pod., a jedynie uchybienie prawa formalnego mającego wpływ na wynik postępowania. Jednocześnie Sąd wskazał, iż brak było również podstaw do uznania, iż prowadzona przez Skarżącego inwestycja była inwestycją zaniechaną. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu, używały pojęcia "zwrot nieruchomości". Nie wyjaśniły jednak, na jakiej podstawie można mówić o zwrocie nieruchomości, gdy zostały zawarte dwie umowy sprzedaży nieruchomości w przewidzianej prawem cywilnym formie aktu notarialnego. Fakt, iż obydwie transakcje sprzedaży dokonane zostały pomiędzy tymi samymi stronami nie stanowi o tym, iż nastąpił "zwrot nieruchomości", tym bardziej, że prawo cywilne nie zna takiego pojęcia nabycia nieruchomości.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione i podał, że kwestia zmiany podstawy prawnej w trakcie postępowania, kiedy organy kilkakrotnie wydają decyzję jest dopuszczalna, jednak musi być w odpowiedni sposób uzasadniona zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ord. pod.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego :

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

W motywach skargi kasacyjnej organ stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił, w oparciu o istniejący w sprawie stan faktyczny, na czym miałoby polegać orzeczenie o prawidłowej formie zwrotu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. Wskazał na brak odniesienia do przepisu prawa materialnego, na podstawie którego organ drugiej instancji miałby orzec reformatoryjnie o prawidłowej formie zwrotu oraz dlaczego utrzymana w mocy decyzja w pozostałej części (dotyczącej kwoty do przeniesienia) uchybia przepisom prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i 2 oraz ust. 4, a także art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wskazała, iż stan faktyczny wskazany w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, a wynikającym z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Brak było także podstaw prawnych do nieuwzględnienia zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Nadto Skarżąca wskazała na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy formą zwrotu podatku, a zaniechaniem inwestycji, które zresztą nie zostało udowodnione przez kontrolujących.

Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał co winno zawierać uzasadnienie wyroku, stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwrócił uwagę, że WSA opierając się na deklaracji spółki za grudzień 2001 r., w której Skarżąca wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe i na fakcie zwrotu wykazanej przez Skarżącą w deklaracji kwoty stwierdził, że organy bezpodstawnie zmieniły w swoich decyzjach formę zwrotu nadwyżki podatku nad należnym za ten miesiąc. Jednak Sąd pierwszej instancji nie wskazał jaki to przepis został przez organy naruszony w związku ze zmianą formy zwrotu podatku. Tym przepisem nie jest bowiem, zdaniem NSA, wskazany przez WSA art. 233 § 1 pkt 2a ord. pod. określający sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

NSA stwierdził, że WSA nie zbadał też jakie były przyczyny zmiany formy zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. i jaki wpływ na to miało przyjęcie przez organy, iż mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną. Zdaniem NSA, samo stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że brak jest podstaw do uznania inwestycji za zaniechaną, jest niewystarczające do zakwestionowania prawidłowości decyzji organów. WSA swego twierdzenia w tym zakresie nie odniósł bowiem w żaden sposób do przepisów ustaw podatkowych, tj. u.p.d.o.f., w której znajduje się pojęcie inwestycji zaniechanej, jak i ustawy o VAT z 1993 r. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów nie jest koszt zaniechanej inwestycji. Według NSA, na podstawie analizy przepisów tej ustawy należało więc ocenić, kiedy mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną.

NSA wskazał, że oceniając zasadność zmiany formy zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2001 r. odnieść się należy do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. określającego kompetencje organów podatkowych do zakwestionowania deklaracji podatkowej, jak i art. 21 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, wskazującego, kiedy podatnikowi przysługuje zwrot bezpośredni, a kiedy przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe.

W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2008 r. Skarżąca podniosła, że częściowe utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy stanowi rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 21 ust. 2 – 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Na rozprawie, na pytanie Sądu, zadane po okazaniu znajdującej się w aktach sprawy kserokopii deklaracji VAT za grudzień 2001 r., z czego Skarżąca wywodzi nieprawidłowość formy zwrotu podatku, jej pełnomocnik okazał kserokopię deklaracji VAT za grudzień 2001 r., z której wynika, że strona wydała dyspozycję zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy. Utrzymywał, iż oryginał okazanej kserokopii korekty deklaracji znajduje się w Urzędzie Skarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 października 2007r. sygn. akt I FSK 1331/06 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2006 r. o sygn. III SA/Wa 3301/05 w sprawie ze skargi A. D. i J. s. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 152 w związku z art. 193 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W ww. wyroku NSA zalecił dokonanie oceny, kiedy mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której to ustawie występuje pojęcie inwestycji zaniechanej, przywołując przy tym treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 35 tej ustawy. NSA nakazał też, aby oceniając zasadność zmiany formy zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2001 r. odnieść się do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. określającego kompetencje organów podatkowych do zakwestionowania deklaracji podatkowej oraz art. 21 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, wskazującego, kiedy podatnikowi przysługuje zwrot bezpośredni, a kiedy przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe. Zwrócił uwagę, że Sąd I instancji uznając, iż zmiana formy zwrotu podatku stanowi uchybienie będące podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie zbadał jakie były przyczyny zmiany formy zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2001 r. i jaki wpływ na to miało przyjęcie przez organy, że mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną.

Stosując się do ww. zaleceń NSA, przede wszystkim ustalenia wymaga, kiedy mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną, gdyż zanegowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację inwestycji uznanej przez organy za zaniechaną, skutkowało dokonaniem przez nie korekty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. wykazanego w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, uprawniającego organ podatkowy do zakwestionowania deklaracji podatkowej.

Przedtem przypomnienia wymaga, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast w myśl postanowień art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Ustawa ta, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. (należy wziąć pod uwagę stan prawny obowiązujący w 2001 r., ponieważ zdarzenia wywołujące skutki podatkowo-prawne miały miejsce w tym okresie), nie definiowała ani pojęcia "inwestycji zaniechanej", ani pojęcia "inwestycji" i wbrew twierdzeniu pełnomocnika, nie odsyłała do przyjęcia rozumienia tych pojęć w sposób określony w innych ustawach. Wobec tego, znaczenie pojęcia "inwestycja zaniechana" należy zidentyfikować na gruncie języka polskiego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, Tom I, s. 806) wyraz inwestycja znaczy: nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych; przedmiot będący wynikiem tej działalności. Znaczenie pojęcia "środek trwały" należy wywodzić z art. 22a ust. 1 u.p.o.f., który to przepis stanowi, iż jest nim, m.in., budowla, budynek oraz lokal będący odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Według tego samego Słownika (Tom 3, s. 933) wyraz zaniechać znaczy: zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój; zaniechać budowy czegoś, zaniechać jakiegoś zamiaru.

W mniejszej sprawie Skarżąca zamierzała w zakupionym w 2001 r. budynku znajdującym się w W. przy ul. W. [...] zaadaptować parter na potrzeby Zespołu Apteczno-Medycznego "L. N.-K." Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej. Dla potrzeb realizacji tego zamierzenia poniosła wydatki na usługi doradcze i projektowe, dokumentowane trzema fakturami. Bezsprzeczne jest, że projektowany Zespół Apteczno-Medyczny nie powstał, bowiem Skarżąca odstąpiła od realizacji tej inwestycji i ww. budynek sprzedała. Zatem Skarżąca rozpoczęła inwestycję, którą było stworzenie Zespołu Apteczno-Medycznego, lecz zaniechała jej sfinalizowania.

W tej sytuacji uprawniona jest dokonana przez organy podatkowe subsumcja stanu faktycznego do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro bowiem według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycje zaniechane, a ustawa o VAT z 1993 r. warunkuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego takim sposobem rozporządzenia nabytymi towarami i usługami, które uprawniają poniesione na nie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to inna kalifikacja prawna stanu faktycznego wyczerpującego regulacje zawarte w tych ustawach jest niemożliwa.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, tj. formy zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2001 r., zgodnie z zaleceniem NSA, odnieść ją należy do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy (ust. 1). Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 2). Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (ust. 3). W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1 (ust. 4).

Z przytoczonego przepisu wynika, iż zasadą jest, że nadwyżka podatku naliczonego podlega przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach (zwrot pośredni), natomiast zwrot tego podatku następuje w sytuacjach ściśle określonych tym przepisem (zwrot bezpośredni), jako że zasada ta doznaje wyjątków. Zauważenia wymaga, iż omawiany przepis nie pozbawia podatnika prawa do wyboru formy zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy dopuszczalny jest zwrot bezpośredni. Podatnik może wówczas zawnioskować o dokonanie zwrotu pośredniego.

W niniejszej sprawie Skarżąca utrzymuje, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej formy zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2001 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wystąpiła o zwrot podatku na rachunek bankowy, natomiast w decyzji organu podatkowego określono formę zwrotu do przeniesienia na następny miesiąc, co uczyniono bez podstawy prawnej. Skarżąca wywodziła, iż brak jest przepisów prawnych pozwalających na zmianę formy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jeżeli podatnik spełnia przesłanki ustawowe określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., uprawniające do zwrotu podatku na rachunek bankowy.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż w sytuacji gdy z przepisu wynika uprawnienie podatnika do zwrotu bezpośredniego organ podatkowy nie ma prawa z własnej inicjatywy zmienić formy zwrotu podatku naliczonego. Jednak, jeśli podatnik zawnioskuje o dokonanie zwrotu pośredniego, pomimo prawa do zwrotu bezpośredniego, czyli sam z tego prawa zrezygnuje, wówczas organ powinien postąpić zgodnie z wolą podatnika. W aktach niniejszej sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. z dnia 6 lutego 2002 r., w której w rubryce 68 wpisana jest dyspozycja Skarżącej co do przeniesienia podatku naliczonego na następny miesiąc. Gdyby wziąć pod uwagę jedynie ten dokument i stanowisko Skarżącej, według którego prawo do zwrotu bezpośredniego posiadała, zarzuty skargi należałoby uznać za niezasadne. Stwierdzić by należało bowiem, iż organ podatkowy postąpił zgodnie z żądaniem podatnika. Jednak co do tego, czy rzeczywiście Skarżąca finalnie zażądała zwrotu pośredniego podatku naliczonego za grudzień 2001 r. istnieją wątpliwości. Otóż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji błędnie stwierdził, że podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc opierając się na kopii korekty deklaracji, a nie na oryginale złożonym w Urzędzie Skarbowym. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jak to możliwe, ażeby kopia mogła różnić się od oryginału (kopia co do zasady jest wiernym odzwierciedleniem oryginału, inaczej nie można mówić o kopii dokumentu), nie wskazał czym różnią się te dokumenty, nie załączył też do akt nadesłanych do Sądu dokumentu, który określił jako oryginał. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej przedłożył kserokopię korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. (nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem, której jak sam oświadczył wolałby nie potwierdzać zgodności z oryginałem przed Sądem), z której wynika, że Skarżąca wydała dyspozycję zwrotu podatku naliczonego na jej rachunek bankowy.

Wobec braku w aktach sprawy dokumentu zasadniczego dla oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w omawianej kwestii spornej, Sąd nie mógł ocenić trafności zarzutów skargi tej kwestii dotyczących. W tym miejscu wyjaśnić należy, że Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Ta zasada wynika z postanowień art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a", ab initio, zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się zatem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy właściwe w sprawie organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Jak już, powiedziano, w niniejszej sprawie akta są niekompletne, przynajmniej taki wniosek nakazuje wysnuć zawartość akt sprawy nadesłanych do Sądu, powyżej przytoczone stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej i przedłożona na rozprawie kserokopia korekty deklaracji VAT-7. Wobec tego organ ponownie rozpatrując sprawę, powinien przede wszystkim skompletować cały materiał dowodowy i w oparciu o tak zebrany materiał ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz dokonać jego subsumcji do właściwej normy prawnej. Konieczne jest ustalenie, czy zgodnie z obowiązującymi w 2001 r. przepisami prawa Skarżącej przysługiwał zwrot bezpośredni, czy wnioskowała ona o dokonanie zwrotu pośredniego, tak jak wynika to ze znajdującej się w aktach sprawy potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r., czy też wnioskowała o zwrot bezpośredni. W przypadku braku uprawnień Skarżącej do zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego należy taką sytuację rozważyć w świetle stosownych przepisów prawa. Jeśli jednak organ ustali, że Skarżąca miała prawo do zwrotu bezpośredniego i nie wnioskowała o dokonanie zwrotu pośredniego, nie ma prawa orzec o przeniesieniu podatku naliczonego na następny miesiąc, czyli wbrew przepisom prawa, o czym wyżej.

Wobec wątpliwości co do istniejącego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia przepisów regulujących formy zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy.