Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 589/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 3 ust. 2, ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 13, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej "O.p."), art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 3 ust. 2, ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej także "u.p.a."), § 2 ust. 1 pkt 2 i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w M. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 5654 cm3, w kwocie [...] zł. .

Jak ustalono, postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 5654 cm3. przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Jako dowód w sprawie włączył dokumenty udostępnione przez A. P. , dalej także "Strona", w trakcie kontroli celnej przeprowadzone w dniach od [...] r. do [...] r. w przedsiębiorstwie "A" w postaci decyzji Nr [...] z dnia [...] r., umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] r., potwierdzenia transakcji z dnia [...] r., oświadczenia sprzedawcy z dnia [...] r., fakturę nr [...] z dnia [...] r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., faktury Nr [...] z dnia [...] r. oraz faktury [...] z dnia [...] r.

Nadto na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w K. , Urząd Miasta w B. pismem z dnia [...] r. przekazał żądaną dokumentację miedzy innymi kartę informacyjną pojazdu Nr [...] , pozwolenie Nr [...] , zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., wniosek o rejestrację z dnia [...] r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r.

W celu wyjaśnienia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu przeprowadzono w dniu [...] r. dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, sporządzając z przeprowadzonych czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. W wyniku oględzin organ podatkowy ustalił, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , to pojazd posiadający nadwozie czterodrzwiowe typy pick-up, część bagażową stanowi skrzynia, nadto część bagażowa i pasażerska tworzą dwie oddzielne części. Część pasażerska posiada dwa rzędy siedzeń, w pierwszym rzędzie są dwa fotele z pasami bezpieczeństwa, w drugim rzędzie części pasażerskiej jest kanapa trzyosobowa. Ponadto pojazd wyposażony jest w popielniczki, wykładzinę podłogową w części przeznaczonej do przewozu osób, odtwarzacz DVD wraz z 2 monitorami umieszczonymi w zagłówkach siedzeń pierwszego rzędu, 2 uchwyty ubraniowe umieszczone za drugim rzędem siedzeń.

Nadto organ celny przeprowadził pomiary przedmiotowego samochodu stwierdzając, iż długość podłogi powierzchni dla transportu towarów wynosi194 cm, a długość rozstawu osi to 406 cm

K. S. -właściciel samochodu oświadczył, że po zakupieniu przedmiotowego samochodu nie dokonywano w nim jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2007, pojemność silnika 5654 cm3 w wysokości [...] zł , uznając iż przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowo - towarowym podlegającym klasyfikacji do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Organ zauważył, że samochód posiada nadwozie typy pickup, cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (a w szczególności przystosowanie do przewozu 5 osób, wyposażenie wszystkich miejsc siedzących w elementy bezpieczeństwa, kabina pasażerska wyposażona w oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa w części przeznaczonej do przewozu osób, uchwyty boczne dla pasażerów - 4 sztuki, odtwarzacz DVD wraz z 2 monitorami umieszczonymi w zagłówkach siedzeń pierwszego rzędu, 2 uchwyty ubraniowe umieszczone za drugim rzędem siedzeń) oraz spełnia dodatkowe kryterium określone w Nocie wyjaśniającej (maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 194 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu – 203 cm = 406x50%). których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ stwierdził, że A. P. w dniu [...] r. dokonał zakupu samochodu [...] o numerze nadwozia [...] na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Pojazd został przywieziony do portu Bremerhaven, gdzie objęto go procedurą dopuszczenia do obrotu na terenie Unii Europejskiej. Następnie A. P. przywiózł z Niemiec, a więc kraju członkowskiego Unii Europejskiej przedmiotowy pojazd do kraju (nabyty wewnątrzwspólnotowo), czyli dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ dalej stwierdził, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Organ zauważył, że Strona pomimo wezwania nie wskazała daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, a wobec tego za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę pierwszej czynności, której pojazd został poddany w kraju to jest [...] r.-datę badania pojazdu w B. . Określając podstawę opodatkowania organ wskazał, iż stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Organ zastosował stawki podatku akcyzowego wynikające z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określone w poz. 27 załącznika nr 1 do ww. rozporządzeni tj. 13,6%.. Do wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto cenę z umowy z dnia 18 marca 2008 r. tj. 42.000.00 USD co stanowiło w dniu nabycia równowartość kwoty 94.248 zł). Stosując stawkę podatkową – 13,6%, organ wyliczył kwotę podatku akcyzowego w wysokości 12.818 zł.

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, w którym, domagając się jej uchylenia w całości zarzucił:

- błędne określenie daty powstania obowiązku podatkowego na dzień 11 czerwca 2008 r.,

- wskazanie, że "spółka" jest obowiązana do naliczenia odsetek, gdy strona postępowania jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą,

- sprzeczność w stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu decyzji, że do Urzędu wpłynęły dokumenty dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a Strona nie dokonała zgłoszenia pojazdu do podatku akcyzowego,

- opisana w decyzji pozycja CN 8704 w pełni opisuje przedmiotowy w sprawie samochód, a błędem jest przypisanie go do kodu 8703,

- błędne uznanie za "pojazd osobowy tego pojazdu ciężarowego z silnikiem diesla o pojemności 6,7 litra, o ładowności GVWR 10500LB i w tej największej wersji z podwójnymi kołami na tylnej osi jak ten pojazd o nośności GCWR aż 23000LB"; charakterystyka techniczna pojazdu jednoznacznie wskazuje, że jest to pojazd ciężarowy,

- błędne, a nawet kłamliwe twierdzenie, że tytuł własności Stanu Nowy York określa pojazd jako osobowy,

- błędne twierdzenie, że pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo, kiedy został zakupiony w USA.

Strona wskazała nadto, że jej deklaracja AKC-U, ani oferta zapłaty akcyzy nie została przyjęta w 2008 r., gdyż Urząd Celny w T. uznał, że jest to samochód ciężarowy. W opinii Strony skoro samochód nie zmienił swego charakteru to nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004r., poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego (czerwiec 2008 r.) samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2007, pojemność silnika 5654 cm3, obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.), dlatego dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 12.818,00 zł, istotnym jest przeanalizowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych".

Dalej organ wskazał, że istota powstałego sporu w tej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 5654 cm3, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W związku z tym organ wyjaśnił, że w szczególności :

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in.nabycie wewnątrzwspólnotowe. Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy, poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a , akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 art. 80 ww. ustawy, ustawodawca określił, iż podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy, jak precyzuje art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy pojazd marki [...] będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego (..).

Mając powyższe na uwadze organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary.

Organ odwoławczy wskazał, że pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei, pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł on przewozić 5 osób. Nie można go zaklasyfikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Dokonując wykładni powyższych przepisów tj. wspomnianego powyżej: art. 80 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika Nr 1 do tej ustawy, ustawodawca wymienił jeden z wyrobów akcyzowych, których sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyrobem tym jest - jak już podkreślono - "samochód osobowy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane poprzez definicję ustawową, ale jego rozwinięcie znalazło wyraz w treści poz. 59 załącznika Nr 1, gdzie wskazując na kod CN 8703 umieszczono jego opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stanowiąc, że pod pozycją "samochody osobowe" mieszczą się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W regulacjach tych nie określono żadnych wyłączeń, dlatego organ stwierdził, że wszystkie towary zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu. Sam opis kodu 8703 nie posługuje się już zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy silnikowe". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego końcowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi)". Wynika to też z wyjaśnień do kodów Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K. , że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wskazał także na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym przyjmuje się, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto jak stanowią noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazd (pickup) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, iż Strona de facto dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W opinii organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. , rozpatrując sprawę prawidłowo dokonał wpierw ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Organ stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 5654 cm3. W sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, następnie przemieszczonego do Polski. Jak wynikało z akt sprawy, pojazd został zakupiony w USA, a następnie sprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Niemiecki organ celny dopuścił pojazd do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty, po czym został on przywieziony do Polski. W związku z powyższym Strona została podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu.

Organ w szczególności zwrócił uwagę na dowód w postaci protokołu z oględzin samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , z dnia [...] r. z którego wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem 4 - drzwiowym, z nadwoziem typu pick-up, część bagażowa - skrzynia, część bagażowa i część pasażerska tworzą dwie oddzielne części, w pierwszym rzędzie - 2 fotele z pasami bezpieczeństwa, w drugim rzędzie części pasażerskiej jest kanapa 3-osobowa wyposażona w 3 pasy bezpieczeństwa, kabina pasażerska wyposażona w oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa w części przeznaczonej do przewozu osób, uchwyty boczne dla pasażerów - 4 sztuki, odtwarzacz DVD wraz z 2 monitorami umieszczonymi w zagłówkach siedzeń pierwszego rzędu, 2 uchwyty ubraniowe umieszczone za drugim rzędem siedzeń.

Organ zauważył także, że również zgromadzony materiał dowodowy (tj. karta informacyjna Nr [...] , pozwolenie czasowe Nr [...] , dokument identyfikacyjny pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., dowód rejestracyjny Nr [...] ) w zakresie ilości miejsc siedzących - 5 sztuk, wskazuje na osobowe przeznaczenie spornego samochodu.

Tak więc klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów.

Jednocześnie organ stwierdził, iż mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanowią, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] nie spełnił tego warunku, gdyż część ładunkowa wynosi 194cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu 406cm (maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 194cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu - 203cm = 406x50%). W tym kontekście organ podatkowy stwierdził, iż dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu odwołał się do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W związku z tym kryterium długość części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej znajduje w niniejszej sprawie moc obowiązującą i należy ją bezwzględnie stosować.

Ponadto organ stwierdził, że prawidłowość przedmiotowej klasyfikacji pojazdu potwierdza Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Dalej wyjaśnił, iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (Noty do CN) nie zastępują Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (Not do HS), lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie (zob. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r., sprawa C-486/06 BVBA VAN Landeghem przeciwko Belgische Staat, pkt. 36). Dlatego też w sytuacji, gdy pojazd zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, powinien być klasyfikowany do poz. 8703, nie jest dopuszczalne na podstawie jednej cechy pojazdu opisanej w Notach wyjaśniających do CN przyjmowanie innej klasyfikacji towarowej. Innymi słowy jedna cecha pojazdu w postaci maksymalnej długości powierzchni ładunkowej nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, którego pozostałe cechy wskazują, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Potwierdzeniem tego stanowiska jest także wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12.

Odnosząc się do argumentów Strony, że dane techniczne pojazdu takie jak duża nośność i moc oraz cechy konstrukcyjne wskazują na to, że samochód te jest pojazdem ciężarowym organ zauważył, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organ odwoławczy podkreślił, że dokumentacja dowodowa (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [... ] z dnia [...] r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr[...] z dnia [...] r .), przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty Strony, które zasadniczo można sprowadzić do przekonania Strony, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla samochodu, który zdaniem Strony nie jest samochodem osobowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, za całkowicie bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Organ stwierdził nadto, iż analiza dokumentu "Zaświadczenie tytułu prawnego własności" wskazuje w rubryce "Typ tytułu własności" na samochód osobowy.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, że: "spółka obowiązana jest do naliczenia należnych odsetek za zwłokę. W tym przypadku nie występuje żadna spółka", organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zawarł na stronie 2 zaskarżonej decyzji taki zwrot, jednakże postanowieniem z dnia [...]r. nr [... ] organ I instancji sprostował w trybie art. 215 §1 O.p. powyższe uchybienie, zastępując zwrot "spółka obowiązana jest do naliczania należnych odsetek za zwłokę" na "podatnik obowiązany jest do naliczania należnych odsetek za zwłokę".

W konkluzji decyzji organ odwoławczy ponownie podkreślił, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r., I SA/Ol 333/11, a także wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1421/11, z dnia 28 czerwca 2012r., I SA/Kr 333/12).

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący domagał się jej uchylenia oraz uchylenia, poprzedzającej tę decyzję, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił:

I. naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie. naruszenie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zmianami; dalej - WTC) oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej - TWE) poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji

II. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności do sprzeczności ustaleń poczynionych przez wspomniane organy ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym co również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji. Wyliczenie błędów i pomyłek oraz przekroczeń prawa:

- przyjęto błędny kod CN 8703 dotyczący samochodów osobowych zamiast CN 8704, który dotyczy pojazdów ciężarowych.

- podważono i zmieniono treść ustnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. odmawiającego nam przyjęcia zgłoszenia tego pojazdu do urzędu celnego w celu zapłaty podatku akcyzowego do samochodu. Uzasadnienie tego stanowiska był fakt, że jest to pojazd ciężarowy.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów o podleganiu nabytego auta akcyzie, skarżący podniósł, że organy nie uwzględniły faktu, ze nabycie pojazdu nie nastąpiło od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, który jest podatnikiem VAT lecz od amerykańskiej sieci handlowej. Skarżący zaakcentował, że kwestią zasadniczą w tej sprawie pozostaje błędne określenie i uznanie przez Urzędy Celne pojazdu ciężarowego marki [...] za samochód osobowy od którego trzeba zapłacić podatek akcyzowy. Skarżący wskazywał, na parametry techniczne samochodu podkreślając na zarówno na jego wymiary, pojemność silnika, ładowność jak i budowę osi i kół. Skarżący zaakcentował, że [...] wyprodukowany został w USA jako pojazd ciężarowy z przeznaczeniem do wożenia dużych ilości ciężkich towarów. Jak dalej zaznaczył skarżący, ten pojazd ma także kabinę odpowiednio dużą aby pomieścić załogę potrzebną do załadunku lub rozładunku ponad dwóch ton przewożonego towaru. Zatem, w opinii skarżącego, samochód ten został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy, przeznaczony przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do kodu CN 8704. Zdaniem skarżącego, cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport towarów. Zgodnie zaś z orzecznictwem, o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy, czyli że chodzi o jego przeznaczenie według zamysłu producenta. Jako dowód w skarżący załączył opis techniczny podawany przez producenta oraz zdjęcia modelu [...] . Skarżący zarzucił, iż brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji, doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co należy uznać jako rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.-dalej p.p.s.a) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w Stanach Zjednoczonych przez skarżącego samochodu marki [...] w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego, cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport towarów. Zgodnie zaś z orzecznictwem, o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy, czyli że chodzi o jego przeznaczenie według zamysłu producenta. W ocenie skarżącego samochód ten został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy, przeznaczony przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do kodu CN 8704. Natomiast w ocenie organów podatkowych pojazd ten jest samochodem osobowo-towarowym, który należy zakwalifikować do kodu CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie pojazd został nabyty w USA, a następnie sprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej. Pojazd został dopuszczony do swobodnego obrotu na obszarze celnym Unii w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 s.1 ; DZ. Urz. Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4, s.307) przez niemiecki organ celny. Następnie w dniu 20 sierpnia 2009 r. przemieszczono go na terytorium Polski. W konsekwencji, pojazd uzyskując status towaru wspólnotowego, po przemieszczeniu go na obszar Polski spełniał kryteria nabycia wewnątrzwspólnotowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 13 u.p.a.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że pojazd samochodowy będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli zostanie uznany za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czyli zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 u.p.a. odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 281.1 z dnia 30 października 2003 r.).

Uwzględniając regułę 1 ORINS nakazującą klasyfikować zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz uwzględniając konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja 8703 obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już wskazano wyżej, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Podkreślić przy tym należy, że Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, iż samochód marki [...] należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo- towarowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, które uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. O takim przeznaczeniu pojazdu świadczy jego budowa i wyposażenie bowiem pojazd marki [...] jest samochodem 4 - drzwiowym, z nadwoziem typu pick-up, część bagażową stanowi skrzynia. Ponadto część bagażowa i część pasażerska tworzą dwie oddzielne części, w pierwszym rzędzie części pasażerskiej są 2 fotele z pasami bezpieczeństwa, w drugim rzędzie części pasażerskiej jest kanapa 3-osobowa wyposażona w 3 pasy bezpieczeństwa, kabina pasażerska wyposażona w oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogowa w części przeznaczonej do przewozu osób, uchwyty boczne dla pasażerów - 4 sztuki, odtwarzacz DVD wraz z 2 monitorami umieszczonymi w zagłówkach siedzeń pierwszego rzędu, 2 uchwyty ubraniowe umieszczone za drugim rzędem siedzeń).

W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Przy czym to, że samochód ten posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, gdzie określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na wybiórcze potraktowanie przez organy cech pojazdu i uwzględnienie tylko tych, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania do pozycji 8703. W przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Funkcji tej nie podważają także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz wpisy w dowodzie rejestracyjnym, które wskazują, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Zauważyć bowiem należy, że pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą. Należy również wskazać, że z tłumaczenia zaświadczenia tytułu prawnego Stanu Nowy York (k. 84 akt admin.) wynika, iż jest to samochód osobowy. W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. W tej sytuacji zatem słusznie organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Sposób faktycznego wykorzystania pojazdu nie ma tu znaczenia.

Dalej zauważyć należy, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Oceniając i w tym względzie sporną decyzję zauważyć należy, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pick-up – posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 406 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 194 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko organów, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie, iż nota ta znajdzie zastosowanie wówczas, gdy nie będzie możliwe ustalenie zasadniczego przeznaczenia towaru w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj w sytuacji, gdy pomimo dokonania klasyfikacji zgodnie z brzemieniem 1 reguły ORINS, nie będzie możliwe ustalenie przeznaczenia pojazdu. Jak już wcześniej wskazano o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w tym przypadku do kodu CN 8703 bądź CN 8704 decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zatem, określone w tej nocie kryterium należy stosować pomocniczo jedynie w przypadku, gdy problematyczne będzie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o te kryteria. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem organy w toku prowadzonego postępowania dokonały wystarczających ustaleń, pozwalających na stwierdzenie, iż zasadniczą funkcją użytkową tego pojazdu jest przewóz osób.

Uzupełniająco podkreślić należy, że w sprawie charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006 r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Reasumując, nie ma racji skarżący twierdząc, że o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN powinno przesądzić kryterium cech technicznych oraz dane wynikające z materiałów reklamowych producenta wskazujące na możliwość przewożenia przez tenże pojazd dużych ładunków. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej ma bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Przeznaczenie to, jak stwierdził ETS w powołanym wyżej wyroku (C – 486/06), określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu wynika, że przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703.

Na wynik sprawy nie może mieć także wpływu zarzut skarżącego, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w niniejszym składzie w pełni go akceptuje (por. wyroki: NSA Gliwicach WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 10.05.2012 r., I GSK 370/12 i z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 16/12). Organy również wyjaśniały kwestię ewentualnych błędnych informacji i odrzucenia deklaracji AKC-U przez Urząd Celny w T. , co wynika z akt administracyjnych(k. 54) .

Zatem, skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, według dokumentu rejestracyjnego był samochodem ciężarowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie odrzuciły żadnych dowodów ani też nie kwestionowały zapisów dokonanych w dowodzie rejestracyjnym, gdzie przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednak, jak trafnie wskazały organy podatkowe, klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem to właśnie w kontekście ustawy podatkowej, należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym (por. wyrok z 21.11.2012 r., III SA/Po 808/12 dostępny na stronie internetowej NSA). Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w polskim dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych. Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów i twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy posiadający 5 miejsc siedzących.

Zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także dokumenty rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, a zgodnie z tym, co wykazano wyżej, dla celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym

W tym stanie sprawy, z przyczyn opisanych wyżej, za bezzasadne należy uznać zarzut naruszenia art.121 § 1 O.p. Stan faktyczny został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego zebranego w zakresie niezbędnym do oceny przesłanek wynikających z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, właściwie rozpatrzonego i poddanego ocenie odpowiadającej kryteriom swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w ich warstwie faktycznej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 29 1 ust rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1 z późniejszymi zmianami) oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji należy wskazać, że skarżący nie sprecyzował i nie uzasadnił zarzutu w związku z czym Sąd nie może jednoznacznie odnieść się do niego odnieść. Należy jednak wskazać, że opodatkowanie akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowania przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych i w związku z tym opodatkowanie to nie wywołuje w żadnym razie dyskryminujących skutków. Wobec trafnej wykładni przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zarzut ten jest chybiony.

Na zakończenie przyjdzie wskazać, że organy podatkowe prowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy z uwzględnieniem racji podatnika. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.