Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1947/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23,193,122,180,187,191,210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1947/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r., sprawy ze skarg B. N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień 2004 r., skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...]wydał decyzje:

- nr[...], którą określił Skarżącej B. N. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r., do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie 46. 415,00 zł;

- nr[...], którą określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r., do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie 39.243,00 zł.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyniki kontroli przeprowadzonej u Skarżącej wykazały, że w sierpniu 2004r. zaliczyła Ona do kosztów uzyskania przychodów i odliczyła podatek VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zakwestionowano wartość robót budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez J.S. i B.Z. uznając, że roboty wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane w całości przez te podmioty gospodarcze, które faktury wystawiły. Faktury wystawione przez J.S. dokumentowały sprzedaż usług wykonania w sali gimnastycznej przy szkole podstawowej w K. podkładów betonowych i żwirowych, izolacji, wylewek, ociepleń, podłóg i posadzek. Kwestionowana faktura VAT wystawiona przez B.Z. dokumentowała wykonanie usługi wykończenia Sali gimnastycznej, polegającej na wykonaniu ścianek, tynków, okładzin ścian oraz malowania.

Decyzja dotycząca miesiąca września 2004r. stanowiła konsekwencję decyzji dotyczącej sierpnia 2004r., gdzie zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i wydana została z uwagi na konieczność korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Od wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca wniosła odwołania wnosząc o uchylenie powyższych decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art.187 § 1, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia[...] nr[...], nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]

Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach przez organ pierwszej instancji, iż prace wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w całości wykonane, a potwierdzają to dowody zgromadzone w postępowaniu.

Na powyższe decyzje, Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonych decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 193, art. 196, art. 197 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

- przepisów materialnych, poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie w szczególności zaś art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach skarg Skarżąca zarzuciła, że teza o nierzetelności ksiąg podatkowych, została błędnie wysnuta z analizy możliwości wykonawczych podwykonawców w oparciu o teoretyczną analizę kosztorysu bez badania przez organy podatkowe czy w rzeczywistości prace te były wykonane w sposób, jaki był założony w kosztorysie ofertowym. Skarżąca zarzuciła również błędne ustalenia faktyczne dokonane na podstawie kosztorysu inwestorskiego zbudowanego w oparciu o przestarzałe technologie, nieadekwatne do stosowanych współcześnie technologii i wymogów rynkowych. Zarzucono również dowolną ocenę dowodów i dokonywanie ustaleń w oparciu o domniemania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Skarżąca zakwestionowała obiektywność przesłuchiwanych świadków oraz wiarygodność dowodów. Za wadliwe skarżąca uznała dowody z przesłuchań w charakterze świadków osób, które wykonały dokumentację stanowiącą podstawę sporządzenia ocenianych kosztorysów ofertowych albo nadzorowały prowadzone przez podatniczkę roboty budowlane. Zdaniem skarżącej wspomniane osoby przesłuchiwane były na okoliczność faktów, których analiza i ocena wymagają szczegółowej i specjalistycznej wiedzy technicznej z zakresu technologii i technik budowlanych. Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego nie zostały przeprowadzone żadne, dowody, z których by wynikało, czy podwykonawcy wykonali te prace, które wykazali w fakturach wystawionych Skarżącej. Ponadto zdaniem Skarżącej poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, naruszono przepisy dotyczące postępowania w przypadku uznania ksiąg podatnika za nierzetelne. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym konsekwentne interpretowanie przepisów na jej niekorzyść.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Organ drugiej instancji podniósł, że postępowanie dowodowe zostało kompleksowo i szczegółowo przeprowadzone uwzględniając dowody z dokumentów i przesłuchania świadków dlatego też nie jest zasadny zarzut, że ustalenia opierają się na domniemaniach. Ponadto zakwestionował zarzuty dotyczące błędnego przesłuchania w charakterze świadków inspektorów nadzoru i kosztorysanta w sytuacji, gdzie zdaniem skarżącej konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych. W ocenie organu podatkowego przesłuchani świadkowie posiadali pełną wiedzę i umiejętności poparte doświadczeniem zawodowym, zatem byli kompetentnymi osobami w kwestii pytań dotyczących wiedzy technicznej z zakresu technologii i technik budowlanych. Organ podatkowy podniósł, że nie naruszono postępowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, albowiem został sporządzony protokół odrzucenia ksiąg podatkowych Skarżącej. Organ podatkowy zakwestionował także zarzut przyjęcia błędnej metody szacowania oraz interpretacji przepisów w toku postępowania podatkowego na niekorzyść Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 151 ustawy, w przypadku nie uwzględnienia skargi Sąd skargę oddala.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą z faktur wystawionych przez J. S. i B.Z. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w spornych fakturach VAT.

Zdaniem orzekającego Sądu zarzuty zawarte w skargach nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i w głównej mierze skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Znamienne w sprawie jest to, iż Skarżąca nie wskazała w toku całego postępowania żadnych okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenia i zarzuty Skarżącej zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd – zachowujący swoją aktualność także w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług - wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt III SA 2219/02, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą, że podwykonawca J. S. nie wykonał całego zakresu prac zleconych mu przez Skarżącą w ramach budowy zbiornika wody oraz sali gimnastycznej w K., za wykonanie których wystawił sporne faktury nr 4 [...]nr [...]z dnia [...], nr [...]z dnia [...]nr [...]z dnia[...]. Podobnie jak B.Z. w fakturze nr [...]z dnia [...]

W sposób jednoznaczny świadczą o tym zeznania J.S., J. S., także wynik porównania ilości roboczogodzin oraz fakt, że podwykonawca ten nie zapłacił należności budżetowych od dochodów wykazanych w kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, a ocena dowodów z zeznań świadków dokonana przez organy jest spójna i logiczna.

Należy wskazać, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu.

Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro faktury, którymi posługiwała się Skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku bowiem zawarcia umowy określającej - poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania - lakonicznie przedmiotowo istotne postanowienia umowne - konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96 przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe".

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97).

Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zdaniem Sądu organy pierwszej i drugiej instancji wykazały, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży i dlatego wartości wykonanych przez podwykonawców prac i zużytych do tych prac materiałów, a także wartości kosztów uzyskania przychodu, organy podatkowe ustaliły w drodze oszacowania. Ustalenia te są w ocenie Sądu kompleksowe i spójne, poczynione na podstawie wielu dowodów wyszczególnionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca ewidencjonując faktury VAT, obejmujące zakres prac budowlanych, których podwykonawcy nie wykonali zawyżyła podatek naliczony. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowe przywołanego w treści skarg przepisu art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących przesłuchanie świadków oraz powołania dowodu z opinii biegłego, tj. art. 196 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uznał, że są one bezpodstawne.

Zgodnie z art. 197 § 1 w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie wbrew zarzutom Skarżącej inspektorzy nadzoru budowlanego oraz kosztorysant nie zostali powołani na biegłych, lecz byli w przesłuchiwani w charakterze świadków. Organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wiadomości specjalne nie są w sprawie wymagane i przesłuchać wskazane osoby w charakterze świadków, albowiem powołanie biegłego jest kwestią fakultatywną. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stąd też Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej przepisów. Co do zarzutu braku bezstronności wspomnianych świadków, Sąd uznał, że zarzut ten opiera się na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, która zdaniem orzekającego Sądu nie została dokonana w sposób dowolny.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały wykazane przez Skarżącą przyczyny, które mogłyby uprawniać do odmowy wiarygodności zeznań tych świadków. Również na żadnym etapie postępowania, zeznań tych nie traktowano, jako opinii biegłego.

Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej dotyczący dowodu z ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które prowadzone są w sposób nierzetelny albo wadliwy, a w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi są prowadzone w taki sposób, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ doręcza stronie, która w terminie czternastu dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia, przedstawiając jednocześnie dowody. Protokół badania ksiąg został sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] lutego 2006r. , z treści protokołu wynika, iż księgi zostały odrzucone, wskazano okres, w zakresie którego, ze względu na stwierdzone nieprawidłowości nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu. Protokół ten został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] lutego 2006 r.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie wybraną i zastosowaną metodę szacowania obrotów. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe precyzyjnie określiły i uzasadniły z jakich przyczyn nie zastosowano metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organy podatkowe, na mocy uprawnienia wynikającego z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo dokonały szacunku. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, czy podatku należnego (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.).

Należy nadto zwrócić uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 czerwca 1996 r. [...] - nie publikowane).

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wziął pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie twierdzenia Skarżącej nie zostały poparte żadnymi dowodami, a Skarżąca – wobec ustaleń organu - nie wykazała, że roboty zostały wykonane przez konkretny podmiot – wystawcę faktur VAT, tj. J. S. i B. Z.. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, ani nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że pracę wykonali wystawcy faktur. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącej, wykazała, iż zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego Skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień jak i dowodów.

Przy tym organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, a rozliczenie miesiąca września 2004r. stanowi konsekwencję rozliczenia miesiąca sierpnia 2004r. - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.