Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2259/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9a oraz ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.227.2018.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 7 maja 2018 roku D.O. (dalej jako "skarżący") wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżący jest absolwentem [...] w specjalności inżynieria budowlana. Od ponad 10 lat pracuje w biurach projektowych na stanowisku projektanta. W zakresie jego obowiązków jest tworzenie projektów konstrukcji obiektów budowlanych oraz prowadzenie związanego z tym doradztwa technicznego. Jako magister inżynier w ramach umowy o pracę skarżący zajmuje się projektowaniem konstrukcji obiektów budów lanych, budynków i budowli, samodzielnych oraz związanych z utworami architektonicznymi, architektoniczno-urbanistycznymi i urbanistycznymi.

Skarżący jest wykonawcą projektów konstrukcyjnych, do których jednocześnie tworzy opisy techniczne. Projekty te są zawsze opisane jego imieniem i nazwiskiem oraz numerem uprawnień budowlanych nadanych przez Okręgową Komisję Kwalifikacyjną [...] Okręgowej Izby inżynierów Budownictwa. Od czasu otrzymania uprawnień skarżący jest zrzeszony w [...] Okręgowej Izbie Budownictwa, w której płaci regularne składki członkowskie.

W dalszej części wniosku zostało wskazane, że proces projektowania konstrukcji obiektu budowlanego obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego oraz od dnia 29 kwietnia 2012 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego). Wykonywane przez skarżącego projekty są rozpatrywane i opracowywane indywidualnie, ponieważ każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła (niepowtarzalny kształt i gabaryty budowli) niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, skarżący, jako projektant, twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania konstrukcji stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 80. poz. 904. z póżn. zm.) pozwala przypisać skarżącemu status współtwórcy. Jako autorowi wspomnianych projektów konstrukcji budowlanych przysługują skarżącemu prawa autorskie do wykonanych dzieł, które przenosi w ramach umowy o pracę na rzecz pracodawcy.

Skarżący wyjaśnił, że za stworzone dzieła i przekazanie ich wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Umowa ta jasno określa, że prawa autorskie do wszelkich dzieł stworzonych przez skarżącego przechodzą na pracodawcę. Podpisanie umowy o pracę jest jednoznaczne ze zrzeczeniem się przez skarżącego praw do jego pracy twórczej na rzecz pracodawcy. W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień, jako projektant, skarżący wykonuje samodzielnie całość bądź wyodrębnione części projektu. Pracodawca ściśle określa ramy czasowe na wykonanie każdego dzieła. Jako projektant skarżący ma zatem określoną ilość czasu oraz określoną datę wykonania każdego dzieła. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła pracodawcy, skarżący rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodzi konieczność tworzenia więcej niż jednego dzieła w tym samym czasie. Każdy egzemplarz projektu skarżący własnoręcznie podpisuje co zgodnie z art, 8 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy pozwala domniemywać, że jest jego twórcą. Każdy z opracowanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy.

Skarżący wyjaśnił, że biuro projektowe, w którym pracuje na umowę o pracę, prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci karty pracy/zestawienia czasu przepracowanego na projektach technicznych. Karta pracy/zestawienie jednocześnie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itd. W związku z powyższym karta/zestawienie określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego w wyniku pracy twórczej dzieła. Wnioskodawca rozumie, że w związku z powyższym można zastosować do wskazanej w karcie pracy części przychodu stawkę 50% kosztów jego uzyskania.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy istnieje możliwość zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U Nr 74 poz 397) w kontekście otrzymywanego za wykonywane prace wynagrodzenia, określonego na podstawie karty pracy w stosunku do umowy o pracę, traktowanego jako wynagrodzenie za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze?

Zdaniem skarżącego, projekty, które wykonuje, są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r.. Jako projektant, skarżący twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania konstrukcji stając się tym samym współtwórcą całego dzieła (budynku lub budowli) w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim , pozwala on skarżącemu przypisać status współtwórcy.

Jako autorowi wspomnianych projektów konstrukcji budowlanych przysługują skarżącemu prawa autorskie do wykonanych dzieł, które przenosi w ramach umowy o pracę na rzecz pracodawcy.

Za stworzone dzieła i przekazanie ich wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy skarżący otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Umowa o pracę jasno określa, że prawa autorskie do wszelkich dzieł stworzonych przez skarżącego przechodzą na pracodawcę.

Biuro projektowe, w którym skarżący pracuje na umowę o pracę, prowadzi ewidencję czasu pracy oraz prac projektowych pracowników w postaci karty pracy/zestawienia czasu przepracowanego na projektach technicznych. Karta pracy jednocześnie określa ile czasu pracownik poświęci! w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itd. W związku z powyższym karta/zestawienie określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego w wyniku pracy twórczej dzieła.

Skarżący wyjaśnił, że w związku z powyższym wnioskuje, że przysługuje mu prawo do odliczania od wynagrodzenia za wykonywanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74. poz. 397) do wskazanej w karcie pracy/zestawieniu czasu przepracowanego na projektach technicznych części przychodu.

W zaskarżonej interpretacji i indywidualnej z 6 lipca 2018 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny" albo "dyrektor KIS") uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska Dyrektor KIS przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust.1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2, a nadto art. 22 ust. 9 pkt 3), art. 22 ust. 9a, art. 22 ust. 9bi art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "updof").

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przy chód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880. z późn. zm.).

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał stosowne przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz stwierdził, że aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i ".rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Dyrektor KIS wskazał również, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę skarżącego.

W ocenie organu interpretacyjnego, w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga – wskazał Dyrektor KIS - że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu z tytułu działalności o charakterze twórczym określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do treści art. 22 ust. 9b updof, organ interpretacyjny wskazał, że od dnia 1 stycznia 2018 r. podwyższone koszty uzyskania przychodów można zastosować w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu tylko niektórych rodzajów działalności. Literalne brzmienie art. 22 ust. 9b updof – stwierdził Dyrektor KIS - nie zostawia wątpliwości, że 50% koszty uzyskania przychodów można stosować tylko do przychodów ściśle w tym przepisie określonych. W przepisie tym nie wymieniono działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej.

Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Należy także podkreślić – wskazał Dyrektor KIS - że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 updof ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przy chodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Podsumowując swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórcza skarżący nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez niego przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu interpretacyjnego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz błędu wykładni. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił, m. in., że za stworzone dzieła i przekazanie ich wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy otrzymuję wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Regulamin firmy oraz umowa o pracę jasno określają, że prawa autorskie do wszelkich dzieł stworzonych przez mnie przechodzą na pracodawcę co jest zgodne z art 12 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy egzemplarz projektu własnoręcznie podpisuję co zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy pozwala domniemywać, że jestem jego twórcą. Każdy z opracowanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy. W załączeniu do skargi zostało przesłane zaświadczenie od pracodawcy skarżącego potwierdzające, że w wyniku pracy twórczej skarżącego, nastąpiło przeniesienie praw autorskich na jego pracodawcę. Zaświadczenie jest także wykazem dzieł, które skarżący ukończył i które pracodawca przyjął bez zastrzeżeń. Skarżący wskazał również, że pracodawca i dział księgowy są w stanie wyodrębnić części wynagrodzenia należne za pracę twórczą i przeniesienie praw autorskich na pracodawcę pomniejszone o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

W ocenie sądu organ interpretacyjny w sposób prawidłowy wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, w ich brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wskazanego we wniosku stanu faktycznego (tj. w brzmieniu od 1 stycznia 2018 roku), skarżącemu nie przysługuje uprawienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 9b updof, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, Iiteratury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

W ocenie sądu, trafnie wskazał organ interpretacyjny, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi muszą być spełnione następujące warunki:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę (część) związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę (część) związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

1) od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być

uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem sądu, Dyrektor KIS słusznie wskazał, że w treści art. 22 ust. 9b updof nie została wymieniona działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej. Ja wynika z treści wniosku, skarżący wykonuje prace twórcze w tej dziedzinie. Skarżący wskazał, że tworzy projekty konstrukcji obiektów budowlanych samodzielnych oraz związanych z utworami architektonicznymi, architektoniczno – urbanistycznymi i urbanistycznymi. Tymczasem, jak wynika z treści powołanych przepisów, na co słusznie wskazał organ interpretacyjny, od stycznia 2018 roku podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu tylko niektórych rodzajów działalności. Chodzi o rodzaje działalności wymienione w art. 22 ust. 9b updof. Raz jeszcze należy wskazać, że przepis ten, w stanie prawnym obowiązującym w dacie stanu faktycznego wskazanego we wniosku nie wymieniał działalności w zakresie inżynierii budowlanej.

Należy także podkreślić – na co również słusznie wskazał organ interpretacyjny - że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 updof ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający. A do tego doprowadziłaby akceptacja stanowiska skarżącego.

Należy zwrócić uwagę, że zaskarżona interpretacja dotyczyła przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wydając interpretację indywidulaną, organ interpretacyjny miał obowiązek uwzględnić przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to data złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało miejsce 7 maja 2018 roku. W tej dacie treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, miała przedstawione wcześniej brzmienie.

Dopiero na podstawie art. 1 ustawy z 15 czerwca 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) zmieniono brzmienie art. 22 ust. 9b ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9b pkt 1) w brzmieniu nadanym powołana ustawą z 15 czerwca 2018 roku przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Powołana ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 19 lipca 2018 roku. Zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy przepis art. 22 ust. 9bw brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.. W świetle uzasadnienia projektu ww. zmiany nie ulega wątpliwości, że inżynieria budowlana nie była dziedziną, którą została objęta regulacja art. 22 ust. 9b updof, przed omawianą zmianą. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej Zmiana ust. 9b w art. 22 ustawy PIT polega na nadaniu nowego brzmienia przepisowi dodanemu nowelizacją z dnia 27 października 2017 r. Zmiana ta porządkuje i dodaje dziedziny, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że dodany przepis budził wątpliwości interpretacyjne wśród przedstawicieli zawodów twórczych, zaproponowano przeredagowanie i dodanie dziedzin m.in. w zakresie: inżynierii budowlanej, tłumaczeń czy gier komputerowych ( uzasadnienie dostępne na stronie internetowej Sejmu RP pod adresem http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2291).

Jak zatem wynika z powyższego, ani w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, ani też w dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis art. 22 ust. 9b updof nie obejmował swym zakresem działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej. Działalność ta został objęta regulacją przedmiotowego przepisu, z dniem wejścia w życie zmienionego brzmienia art. 22 ust. 9b ustawy, tj. 19 lipca 2018 roku. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, na dzień wydania zaskarżonej interpretacji, nowe brzmienie art. 22 ust. 9b updof jeszcze nie obowiązywało.

Niezależnie od powyższej argumentacji, należy wskazać, że słusznie również stwierdził organ interpretacyjny, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium autorskiego nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Przy ocenie stanu faktycznego w tym zakresie należy mieć na względzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki te nie zostały spełnione w odniesieniu do wynagrodzenia skarżącego. We wniosku zostało bowiem wskazane, że za stworzone dzieła i przekazanie ich wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy skarżący otrzymuje wynagrodzenie "wynikające z umowy o pracę". Z treści wniosku nie wynika, aby umowa o pracę łącząca skarżącego z pracodawcą przewidywała podział wynagrodzenia na wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do dzieła – projektu konstrukcji, a jaka część tego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za tzw. zwykłe obowiązki pracownicze. Skarżący nie wskazał, że jego umowa o pracę przewiduje odrębnie określone wynagrodzenie – honorarium autorskie. Jak wynika z treści wniosku pracodawca skarżącego prowadzi kartę pracy/ zestawienie, które określa ile czasu pracownik poświęcił na prace twórcze. Istnienie takiego zestawienia nie świadczy zdaniem sądu o istnieniu porozumienia pomiędzy skarżącym i pracodawcą jaka część wynagrodzenia skarżącego stanowi honorarium autorskie. Czas poświęcony na dany rodzaj pracy twórczej (pracę nad konkretnym utworem) może stanowić podstawę wyliczenia takiego honorarium, ale – jak wynika z treści wniosku – nie ma takich ustaleń pomiędzy skarżącym i jego pracodawcę. Zauważyć należy, że również w skardze wniesionej do tut. sądu skarżący nie wskazał na istnienie dokumentu, który wskazywałby na istnienie takich ustaleń i ich treści. Również z załączonego do skargi zaświadczenia pracodawcy skarżącego nie wynika, aby istniało jakiekolwiek porozumienie ustalające wysokość honorarium autorskiego za wskazane prace twórcze, czy też szczegółowe zasady pozwalające na wyliczenie honorarium za konkretny utwór. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14). Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Z treści wniosku nie wynika jednak, aby takie uregulowania istniały w dokumentach dotyczących stosunku pracy skarżącego. Stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń.

W tym stanie rzeczy, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Mając na uwadze powyższe, skarga jako niezasadna została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa.