Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 848/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 3, par. 4, par. 5,  art. 122,  art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A.P.-D., K. R., P. D. – spadkobierców M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

M. D. prowadził w 2004r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich pod nazwą "X" z siedzibą w P. ul. R. 4. Przedmiotowa działalność opodatkowana była na wniosek strony z dnia 31 lipca 1989r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Tym samym podatnik zobowiązany był do przestrzegania zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 144, poz. 930 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 23 stycznia 2004r., Nr [...] ustalił wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy zatrudnieniu 3 pracowników w kwocie [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził u M. D. kontrolę w zakresie zasadności korzystania przez podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej. Ustalenia kontroli zawarte zostały w wyniku kontroli z dnia 19 grudnia 2006r., Nr [...], w którym wskazano, że podatnik w 2004r. prowadząc działalność gospodarczą korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Tym samym naruszony został przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność o której mowa w art. 23 podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne.

Wobec niedochowania warunków opodatkowania w formie karty podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 19 października 2007r., Nr [...], na podstawie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 23 stycznia 2004r., [...] w sprawie ustalenia dla M. D. wysokości karty podatkowej na 2004r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 stycznia 2008r., Nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Decyzja ostateczna organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008r. o sygn. akt I SA/Po 266/08 oddalił skargę strony.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK1314/08 oddalił skargę kasacyjną.

Stosownie zatem do przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik zobowiązany był płacić podatek dochodowy za cały rok podatkowy 2004r. na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia 27 marca 2009r., Nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2009r. pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sporu w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w formie karty podatkowej na 2004r., co - zdaniem strony - stanowiło zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 06 maja 2009r. odmówił zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 27 marca 2009r. powołując się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w związku z wniesionym zażaleniem, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2009r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, które strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 października 2009r., o sygn. akt I SA/Po 754/09 oddalił skargę.

Pismem z dnia 02 grudnia 2009r. została złożona skarga kasacyjna.

Przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dokonano zestawienia faktur VAT wystawionych przez firmę "X" dla poszczególnych odbiorców. Z zestawienia wynika, że kontrolowana jednostka wystawiła w 2004r. faktury sprzedaży o wartości netto ogółem [...] w tym:

- faktury o łącznej wartości [...] na rzecz kontrahenta "A" S.A. P.,

- faktury o łącznej wartości [...] na rzecz kontrahenta "B" Sp. z o. o. B..

W zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik udokumentował ogólną kwotę poniesionych wydatków w 2004r. w wysokości [...]. Jednocześnie podniósł, iż udokumentowane koszty nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż będąc opodatkowanym w formie karty podatkowej nie miał obowiązku posiadania dowodów, np. zakupu narzędzi, usług i materiałów, których wartość nie stanowiła podstawy odliczenia podatku od towarów i usług.

M.D. w piśmie z dnia 10 czerwca 2009r. podniósł, iż zasadnym jest określenie podstawy opodatkowania wskaźnikiem rentowności, który w 2004r. mógł wynosić 20%, ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004r. przy zastosowaniu średniego wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie na podstawie danych dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej wynikających z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazanych przez M. D. w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L w latach 2007 2008. Wskaźnik ten wyniósł 67,84%. Tym samym dochód z pozarolniczej działalności w 2004r. ustalono w kwocie [...], co wynika z wyliczenia: przychód [...] x 67,84% = [...]. Szacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie przepisu art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w przepisie art. 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Ponadto z akt podatkowych wynika, że M. D. w dniu 25 kwietnia 2005r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2004r. PIT- 37, wykazując przychód z innych źródeł w wysokości [...].

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52 tej ustawy. W przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 12 października 2009r., Nr [...] określił M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. na zasadach ogólnych w wysokości [...].

Od powyższej decyzji M. D. reprezentowany przez pełnomocnika M. J. złożył pismem z dnia 21 października 2009r. odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W dniu 14 grudnia 2009r. pełnomocnik poinformował organ odwoławczy o śmierci w dniu 03 grudnia 2009r. M.D. i przedłożył wydany przez Urząd Stanu Cywilnego w P. odpis skrócony aktu zgonu z dnia 4 grudnia 2009r., Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 06 stycznia 2010r., Nr [...] zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej odwołania z dnia 21 października 2009r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 października 2009r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...], do czasu uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku przez spadkobierców strony. Pełnomocnik strony pismem z dnia 12 marca 2010r. złożył wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania odwoławczego, z uwagi na to, iż ustała przyczyna zawieszenia postępowania, bowiem spadkobiercy w dniu 07 stycznia 2010r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...] przyjęli spadek po zmarłym w dniu 03 grudnia 2009r. M. D.. Natomiast pismem z dnia 30 marca 2010r. pełnomocnik strony przekazał kserokopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 07 stycznia 2010r. poświadczającego dziedziczenie spadku po zmarłym w dniu 3.12.2010r. M. D. przez Spadkobierców tj:

1) żonę A. M. P.-D.,

2) córkę K. J. R.,

3) syna P. M. D., w udziałach wynoszących po 1/3 każdy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] podjął zawieszone postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz podniesionych zarzutów odwołania decyzją z dnia [...], Nr [...] rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 07 października 2010r., Nr [...], sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...], Nr [...].

Pismem z dnia 07 października 2010r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W złożonej skardze pełnomocnik spadkobierców M. D. doradca podatkowy K. R., zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszenie przepisów:

- art. 23 § 4 i § 5 art. 122, art. 187 § 1 art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł na wstępie, iż decyzja została wydana na M.P.-D. zamiast na A. P.-D..

W kwestiach merytorycznych strona zarzuciła natomiast naruszenie przepisu art. 23 § 3 i § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie pełnomocnika odstąpienie od zastosowania jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa i przyjęcie metody szacowania na podstawie przepisu art. 23 § 4 tej ustawy stanowi naruszenie przepisów art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Według pełnomocnika, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nawiązujące do tego, iż z uwagi na specyfikę świadczonych w 99% usług na rzecz jednego kontrahenta, w znacznym stopniu ograniczyła znalezienie porównywalnej firmy, nie może zostać uznane za przekonywujące i wyjaśniające podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia. W złożonej skardze skarżący zarzucają, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął żadnej próby znalezienia przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, ograniczając się jedynie do wezwania M. D. do wskazania takich podmiotów i zwrócenia się do "A" S.A. o przesłanie informacji o firmach zewnętrznych, które wykonywały na rzecz Spółki usługi w zakresie, w jakim świadczyła firma "X".

Twierdzi ponadto, iż ograniczenie się jedynie do wezwania podatnika i spółki "A" S.A. do wskazania podmiotów wykonujących usługi w podobnym zakresie narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują, organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz zgromadzenia całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pełnomocnik nie podziela także opinii organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie dla oszacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na porównanie wysokości obrotów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach, a nie w identycznych jak twierdzą organy podatkowe obu instancji. Jednocześnie wyjaśnia, iż w piśmie z dnia 04 sierpnia 2009r. podatnik sugerując wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w wysokości 20%, opierał się na przepisie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie szacowania dochodu u podatników nie będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust 3 ustawy podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi podnosi, że przyjęta przez organy podatkowe metoda udziału dochodu w przychodach za lata 2007-2008, określona jest w przepisie art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodu ze sprzedaży określonych towarów i wykonaniu określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie wykazały jak kształtował się udział wykonanych określonych usług w całym obrocie za lata 2004, 2007, 2008.

Pełnomocnik strony nie zgadza się również z dokonaną przez organ odwoławczy oceną i odrzuceniem opinii biegłego dr T. K. z Katedry Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w P.. Twierdzi, że jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości dotyczące podziału usług przez biegłego sądowego to winien przeprowadzić dowód z przesłuchania biegłego w charakterze świadka.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy winien również przesłuchać w charakterze świadka P. D. - syna podatnika i J. S. - pracownika firmy "X" na okoliczność dokonywania w 2004r. zakupów nieudokumentowanych fakturami VAT. Odstąpienie od przesłuchań ww. osób oraz nie podjęcie czynności w celu uzyskania wiedzy o wskaźnikach rentowności w firmach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach stanowi naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przyjęcie przez organy podatkowe średniego wskaźnika udziału dochodu w przychodzie z lat 2007-2008 w wysokości 67,84%, w sytuacji gdy udział napraw i remontów w 2004r. był ponad dwukrotnie wyższy niż w 2007r. nie spełnia przesłanki określonej w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie pełnomocnika przyjęcie takiego wskaźnika znacznie odbiega również od wskaźnika w wysokości 12,3% osiągniętego przez firmę "C" z M. prowadzącą działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W przedmiotowej sprawie dla oszacowania wielkości dochodu za 2004r. winien być zastosowany wskaźnik 12,3%, jako najwyższy ze wskaźników przedstawionych w przeprowadzonej przez biegłego analizie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę m.in. administracji skarbowej i mogą stosować środki prawnego oddziaływania przewidziane w tejże ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w konkretnej sprawie organy podatkowe nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy zawarty w zaskarżonym akcie finansowym.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim mającego zastosowanie w niniejszej sprawie ogólnego prawa podatkowego zawartego w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i szczegółowego prawa podatkowego wynikającego przede wszystkim z postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę podatkowy stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania legalności zakwestionowanych przez spadkobierców M. D. decyzji organów podatkowych obu instancji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Sąd nie dopatrzył się by organy podatkowe naruszyły obowiązujące prawo podatkowe przyjmując metodę szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w oparciu o średni wskaźnik procentowy udziału dochodu w przychodzie na podstawie prowadzonych przez podatnika – M.D. ksiąg przychodów i rozchodów za 2007 oraz 2008 r., a obrazujących prowadzoną przez niego specyficzną działalność gospodarczą, przede wszystkim na rzecz "A".

Sąd zauważa, iż do sytuacji konieczności szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadził swym działaniem naruszającym przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zasady korzystania z uproszczonego opodatkowania dochodów za pośrednictwem karty podatkowej – M. D..

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od kilkunastu lat ugruntowane jest stanowisko, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. np. wyrok NSA z 29 marca 1990 r., SA/GD 1439/89, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992, z. 1, poz. 16).

Zgodnie z brzmieniem obecnie obowiązującego przepisu art. 23 § 5 zd. 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zobowiązany jest jednak do uzasadnienia wyboru takiej lub innej metody oszacowania. Z przepisu tego nie wynika jednak, że w ramach tego uzasadnienia należy przeprowadzić wartościowanie wszystkich możliwych potencjalnie do zastosowania metod szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. Niezbędne jest natomiast wskazanie tych elementów podatkowego stanu faktycznego, które zdecydowały o wyborze zastosowanej metody, a także ewentualnych korekt rezultatów obliczeń, jakich dokonano ze względu na szczególne warunki prowadzenia opodatkowanej działalności. Nie zawsze organ podatkowy może zastosować którąś z sześciu metod oszacowania podstawy opodatkowania proponowanych w przepisach art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. W takich przypadkach ustawodawca daje możliwość szacowania podstawy w sposób wybrany przez organ podatkowy (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponieważ jednak nawet określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania – organ podatkowy w swej decyzji musi zarówno uzasadnić niemożność zastosowania metod zaproponowanych przez ustawodawcę (tj. porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału w obrocie) i wyjaśnić przyjętą tą inną metodę szacowania.

Ustalanie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polegać jednak zawsze będzie, niezależnie od przyjętej metody szacowania, na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania spowodowane przez podatnika obciąża zawsze tego podatnika. On to między innymi ponosi konsekwencje zaniedbań w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Natomiast z istoty każdego szacunku wynika, że przyjęte przez organy podatkowe dane są jedynie zbliżone do rzeczywistości, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności podatnika.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swych decyzji uzasadniły szeroko, dlaczego żadna z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie była możliwa do zastosowania w niniejszej sprawie. W szczególności nie mogła znaleźć zastosowanie przy szacowaniu dochodu M. D. wnioskowana przez niego metoda porównawcza zewnętrzna, z uwagi na brak jakiegokolwiek wiarygodnego materiału porównawczego. Podatnik bowiem wykonywał specjalistyczne usługi (99%) w praktyce na rzecz tylko jednego kontrahenta (A) i nie znaleziono (pomimo podejmowanych przez organ podatkowy prób) podmiotu prowadzącego działalność w podobnym zakresie i warunkach. Nawet sam podatnik nie potrafił wskazać, jaki inny podmiot gospodarczy świadczy w Polsce takie jak on usługi. Z pisma uzyskanego przez urząd skarbowy w dniu 7 września 2009 r. wynika, iż informacja o wykonywaniu usług przez skarżącego odnosiła się także do oddziałów "A".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w obszernym uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił również, dlaczego nie uwzględnił przedłożonej przez spadkobierców dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowodu w postaci opracowania pracownika naukowego Akademii Ekonomicznej dr T. K. pt. "Oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie "X" M.D. w latach 2003 – 2004". Sąd nie dopatrzył się by, Dyrektor Izby odrzucając ów dowód nie wyjaśnił przekonywująco przesłanek uniemożliających uwzględnienie propozycji zastosowania wnioskowanej przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej (w szczególności przyjęcie wysokości zysku osiągniętego przez firmę "C" do działalności prowadzonej przez firmę M. D. nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, istotne różnice cenowe w świadczonych przez nie usługach, firma "C" nigdy nie wykonywała specjalistycznych usług na rzecz "A" sporządzający opinię nie wykazał jakimi kryteriami kierował się generując tylko w 2003 r. oraz w 2004 r. wysokie koszty usług, które nie występują w latach 2007-2008 i gdy rentowność tego rodzaju usług ustalona dla M. D. na podstawie księgi podatkowej wynosiła 67,74%). Trafnie także organ odwoławczy zauważa, iż zgodnie z brzmieniem art. 197 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego przeprowadza się, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. Szacowanie podstawy opodatkowania nie należy do wiadomości specjalnych, a tylko i wyłącznie do kompetencji organów podatkowych. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego.

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów procedury podatkowej przez to, iż nie przeprowadzony został wnioskowany dowód z zeznań świadków – syna podatnika – P. D. i zatrudnionego w połowie 2003 r. pracownika J. S. oraz sporządzającego opinię pracownika naukowego Akademii Ekonomicznej w P., którą wykluczył jako niemożliwą do zastosowania w przypadku szacowania niniejszej podstawy opodatkowania. Syn podatnika nie był zatrudniony w firmie ojca i nie wykonywał w tej firmie żadnych prac, a zatem nie mógł posiadać istotniejszej wiedzy dotyczącej prowadzonej przez ojca specjalistycznej działalności usługowej. Natomiast z dokonanych na wcześniejszych etapach przesłuchań J. S. (m.in. w dniu 21 lipca 2006 r.) wynikało, iż do jego obowiązków nie należało dokonywanie zakupów w firmie M. D..

Organ odwoławczy trafnie także zauważa, że M.D. opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej był jednocześnie podatnikiem VAT. Miał więc interes materialny w tym, by wszystkie swoje zakupy dokumentować fakturami VAT, by skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowana. Za co najmniej nieracjonalne należy w tym świetle uznać działania podatnika pozbawiającego się korzyści podatkowych polegających na możliwości minimalizowania swych obciążeń podatkowych

Nie dopatrując się ponadto, by w prowadzonym postępowaniu zostały naruszone przez organy podatkowe i inne przepisy procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

R. Wiatrowski M. Jaśniewicz J. Małecki