Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 468/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.145 par.1 lit.a, art.174, art.176, art.183, art.187 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.1 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: 38 ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." A. K. i Wspólnicy Sp. j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 107/10 w sprawie ze skargi "B." A. K. i Wspólnicy Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." A. K. i Wspólnicy Sp. j. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 107/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "B." A. K. i Wspólnicy Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 17 września 2009 r., którą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do grudnia 2007 r. W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika organy ustaliły, że faktury, mające rzekomo dokumentować sprzedaż oleju napędowego, wystawione na rzecz tego podatnika przez: "N." sp. z o.o. w G., "O." sp. z o.o. w G., "A." sp. z o.o. w G. oraz "E" sp. z o.o. w L. (łącznie 154 faktury), nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły bowiem, że w latach 2006-2007 ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, były to podmioty fikcyjne, stworzone na potrzeby działalności przestępczej, mającej na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego organy, powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), opierając się na materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, jak również materiale włączonym do akt tej sprawy z innych postępowań podatkowych oraz organów ścigania, uznały, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy,

- zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej,

- dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. w związku z art. 17(l)(2)(a) rozporządzenia Rady z dnia 17 mają 1977 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatkowy wartości dodanej - VI Dyrektywa (77/388/EEC) z jednoczesnym pominięciem art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że protokół kontroli skarbowej, na którym oparto ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji, został podpisany tylko przez jedną z dwóch osób, którym udzielono upoważnienia do kontroli, co – zdaniem skarżącej – uniemożliwia uznanie tegoż protokołu oraz załączników do niego za dowód w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła ponadto, że nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego w tej sprawie wyłącznie w oparciu o zeznania podejrzanego L. S. i zarzuciła organom, że bezzasadnie pominęły wnioski strony o przeprowadzenie innych, wskazanych przez nią dowodów. Podkreśliła, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie pominęły zupełnie fakt, iż dowód z przesłuchań L. S., który zeznawał w sprawie jako oskarżony, winien być poddany wnikliwej ocenie. W materiale dowodowym brakuje też innych jednoznacznych dowodów przesądzających o tym, że skarżąca wprowadzała do obrotu nielegalne paliwo świadomie, wobec czego w sprawie tej powinien znaleźć zastosowanie wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04). Ponadto skarżąca wskazała, że pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego organy naruszyły zasadę neutralności podatku VAT, wynikającą z art. 17(l)(2)(a) rozporządzenia Rady z dnia 17 mają 1977 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatkowy wartości dodanej - VI Dyrektywa (77/388/EEC).

4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd uznał, że poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżąca od maja 2006 r. do grudnia 2007 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze 154 faktur, na których jako sprzedający figurują podmioty: "N" Sp. z o.o. w G., "O." Sp. z o.o. w G., "A." Sp. z o.o. w G. i "E." Sp. z o.o. w L. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organy podatkowe wybierały materiały, które potwierdzały dowodzone przez nie okoliczności, pomijając lub nie odnosząc się do innych materiałów, które mogłyby tym okolicznościom przeczyć ani, że swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na wybranych fragmentach zeznań złożonych przez L. S., bez uwzględnienia faktu, że osoba ta składała zeznania w charakterze podejrzanego. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sposób wszechstronny, prowadząc czynności z udziałem podmiotów, które na spornych fakturach figurowały jako ich wystawcy. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy – zdaniem Sądu – wskazywał, że tych faktur nie wystawiły owe podmioty oraz że nie dokonały one wyszczególnionych w spornych fakturach transakcji obrotu paliwem. Natomiast z zeznań L. S. wynikało tylko to, że te faktury zostały przez niego sfałszowane. Wcześniej natomiast ustalono, że faktury te były fikcyjne, gdyż podmioty wymienione w tych fakturach w rzeczywistości nie dostarczyły skarżącej wyszczególnionego w nich paliwa. Wobec tego – w opinii Sądu – organy trafnie przyjęły, że dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego (min. włączanie akt wielowątkowego śledztwa prokuratury i przesłuchiwanie kilkunastu świadków) jest zbyteczne. Sąd zgodził się też z organami, że z faktu iż L. S. zeznawał w postępowaniu karnym, nie można wywodzić, że zeznania te były niewiarygodne. Czynności przeprowadzone w firmach, które wystawiły zakwestionowane faktury dają podstawę do uznania, iż firmy te, w latach 2006-2007 nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dokonać sprzedaży paliwa udokumentowanej tymi fakturami. Kontrole wykazały bowiem, iż spółki te, w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych, nie prowadziły działalności gospodarczej. W sprawę nielegalnego rozprowadzania "pustych" faktur i wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia były zaangażowane osoby prowadzące działalność przestępczą. Wyjaśnienie tych okoliczności, nie ma jednak – zdaniem Sądu – wpływu na uprawnienie organów do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Rolą organów podatkowych nie jest bowiem ustalanie faktycznego pochodzenia paliwa, ani wyjaśnianie roli jaką odegrały poszczególne osoby w procederze dotyczącym obrotu nielegalnym paliwem.

Sąd uznał również, że nie sposób przyjąć, że skarżąca nie miała świadomości, iż wprowadza paliwo z nielegalnego źródła i dlatego w sprawie ma zastosowanie powołany w skardze wyrok ETS. Sąd zwrócił uwagę, że w protokole przesłuchania strony z 21 stycznia 2009 r. prezes spółki wyjaśnił, że osobiście umawiał się z przedstawicielami firm, od których kupował paliwo. W trakcie przesłuchania nie podał nazwisk osób, z którymi prowadził rozmowy ani nawet nie pamiętał nazw firm, mimo iż w ciągu krótkiego okresu czasu z firmami tymi były realizowane transakcje o bardzo wysokiej wartości, zaś odległość tych zdarzeń w czasie nie jest duża. Wskazał ponadto na niestandardowe okoliczności transakcji: cena paliwa była niższa od powszechnie stosowanej, zaś dokumenty związane z transakcją (faktury, dowody KP) otrzymywał przy odbiorze paliwa na stacji. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć za wiarygodną sytuację, iż prezes firmy paliwowej osobiście realizuje transakcje poza biurem firmy (na terenie stacji paliwowej należącej do innego podmiotu), płacąc gotówką za towar do rąk kierowcy cysterny kwoty rzędu 20-55tys.zł. Wobec powyższego – w ocenie Sądu – należy uznać, że strona wiedziała lub bez trudu winna była zorientować się, iż towar nie pochodzi od podmiotów figurujących na fakturach jako sprzedawcy. Sąd ten nie stwierdził, by w sprawie tej organy naruszyły przepisy postępowania. Odnośnie prawidłowości czynności podejmowanych w ramach kontroli skarbowej WSA wskazał, że protokół kontroli ma charakter czynności procesowej, wobec czego nie można podważać jego ważności, tylko na tej podstawie, że nie został on podpisany przez uczestniczącą w czynnościach kontrolnych Starszego Referendarza J. J.. Protokół kontroli z 28 kwietnia 2009 r. został podpisany przez Inspektora Kontroli Skarbowej i przez kontrolowanego i w związku z tym wywołuje on skutki prawne, za czym przemawia zwłaszcza treść art. 38 ust. 1 i 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Zdaniem WSA nie można też uznać, że organy podatkowe naruszyły art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a i ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art.17( 1 )(2)( a) VI Dyrektywy ani też odpowiadającemu temu przepisowi art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Powołane przepisy prawa krajowego, w realiach tej sprawy, nie naruszają zasady neutralności VAT, gdyż nie można było uznać, iż skarżąca działała w dobrej wierze. W powoływanych w skardze orzeczeniach ETS chodziło o realne transakcje, gdy nabywcy byli w dobrej wierze. Z uwagi na okoliczności sprawy nie można też – według Sądu – uznać, że podmioty figurujące na spornych fakturach, dokonywały sprzedaży w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Ustawa wprost reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Taka sytuacja – w ocenie Sądu –nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

6. Spółka zaskarżając wyrok ten w całości w skardze kasacyjnej zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie naruszenie:

1) prawa materialnego z uwagi na wydanie wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), przez błędną wykładnię i odmowę uchylenia i uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 15 grudnia 2009 r. została wydana zgodnie z:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17(1)(2)(a) VI Dyrektywy, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie skarżącej prawa do wykazania, że nie brała świadomie udziału w procederze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, które to wnioski uznano za mniemające znaczenia dla sprawy,

b) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie w jakim nie zastosowano VI Dyrektywy,

Z ostrożności procesowej na wypadek gdyby w ocenie NSA nie zachodziła przesłanka błędnej wykładni, naruszenie:

2) prawa materialnego z uwagi na wydanie wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz przez odmowę uchylenia i uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 15 grudnia 2009 r., została wydana zgodnie z:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17(1)(2)(a) VI Dyrektywy, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie skarżącej prawa do wykazania, że nie brała świadomie udziału w procederze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, które to wnioski uznano za mniemające znaczenia dla sprawy,

b) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie w jakim nie zastosowano VI Dyrektywy,

3) przepisów postępowania, przez wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

a) kryterium kontroli, określonego w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a.), zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej,

b)art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w szczególności z prawem wspólnotowym,

c) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy przez uznanie, że wniosek skarżącej w sprawie przesłuchania świadków oraz włączenia do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121-122, art. 181 w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została zarówno na zarzutach odnoszących się do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Ocenić należy więc w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

10. W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. Poza jednak przytoczeniem treści tego przepisu autor skargi kasacyjnej nie podaje, dlaczego jego zdaniem Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył. Tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Niezależnie od tego wskazać należy, że przepis ten jest przepisem ustrojowym, określającym zakres kontroli sądu. Mógłby on zostać naruszony, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał sprawy, albo rozpoznał sprawę z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem (vide wyroki NSA z 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1617/06, opubl. w LEX nr 471487 i z 11 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 103/08, opubl. w LEX nr 541990).

11. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez nie zbadanie, czy jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu w niedostatecznym stopniu zbadanie, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego. Zgodnie z wskazanym wyżej przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa zakres rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest rozpatrzeć sprawę także w zakresie nieobjętym zarzutami skargi i ocenić, czy nie zostały naruszone inne niż wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, czy też prawa procesowego. Wskazując na naruszenie tego przepisu skarżący ostatecznie nie zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał w zakresie wskazanym w tym zarzucie sprawy, ale że niedostatecznie w tym zakresie sprawę zbadał. Skarżący nie podaje jednak jakie konkretnie przepisy prawa krajowego i prawa wspólnotowego nie zostały dostatecznie zbadane przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Braki w tym zakresie uniemożliwiają ocenę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu tego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać strony przy formułowaniu zarzutu, czy też domyślać się jakie przepisy prawa krajowego i prawa wspólnotowego nie zostały przez Sąd pierwszej instancji dostatecznie zbadane.

12. Naruszenie art. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 181 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej łączy z uznaniem, że wniosek skarżącej dotyczący przesłuchania świadków oraz włączenia do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej precyzując ten zarzut skarżąca podnosi, że wnioskowanymi dowodami próbowała wykazać, że nie brała świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Z wniosku o przeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów wynika, że dowody te miały być przeprowadzone na okoliczność wyjaśnienia i ustalenia faktycznego pochodzenia paliwa oraz ustalenia roli skarżącej w procedurze wprowadzenia na rynek paliwa z nieznanych źródeł. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna nie kwestionuje tego, że prezes skarżącej mimo, że jak sam twierdził, osobiście umawiał się z przedstawicielami firm, od których kupował paliwo, to nie potrafił podać nazwisk osób, z którymi prowadził rozmowy, ani nie pamiętał nazw tych firm, to odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wszystkich osób, które według świadka L. S. miały być zaangażowane w procedurę wystawiania pustych faktur nie można uznać za naruszające wskazane w tym zarzucie przepisy. Podobnie ocenić należy żądanie włączenia do akt materiału zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. wobec spółki N. oraz aktów oskarżenia sporządzonych ewentualnie przeciwko L. S. i innym osobom wskazanym przez niego w przesłuchaniu. Nie ulega wątpliwości, że zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada ta nie oznacza, że organ powinien przeprowadzać wszystkie dowody, które według podatnika są istotne. W sprawie tej czego skarżąca nie podważa też w skardze kasacyjnej nie zeznania L. S., ale przede wszystkim czynności kontrolne i sprawdzające u wystawców zakwestionowanych faktur były podstawą uznania, że podmioty te w latach 2006-2007 nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dokonać sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej. To, skąd w rzeczywistości pochodziło paliwo, którym skarżąca dysponowała nie ma w tej sytuacji większego znaczenia. Ze względu na okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji tj. sposób nawiązania kontaktu, odbiór paliwa na terenie stacji paliw należącej do innego podmiotu, płatność gotówką do rąk kierowcy, były wbrew temu co zarzuca skarżąca podstawy do uznania, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Nie doszło zatem wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej do naruszenia podanych w tym zarzucie przepisów.

13. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w pominięciu przy ocenie skutków prawnych związanych z nie podpisaniem protokołu kontroli przez pracownika, któremu inspektor kontroli powierzył wykonywanie czynności kontrolnych pod jego nadzorem, tego że inspektor kontroli nadzorował czynności pracownika tylko w określonych dniach. Jak wynika z art. 38 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej dokonywanie przez upoważnionego pracownika czynności kontrolnych odbywa się pod nadzorem inspektora. Nadzór inspektora jest w tym przypadku i merytoryczny i techniczny. Ustawodawca nie precyzuje przy tym zasad tego nadzoru. Pozostawia tym samym to w gestii inspektora. Skoro wskazane w skardze kasacyjnej przepisy nie określają zasad tego nadzoru, to trudno zgodzić się ze skarżącą, by okoliczności wskazywane w tym zarzucie miały wpływ na ocenę skuteczności protokołu kontroli, który prawidłowo podpisany został przez inspektora.

14. Wobec niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie podważony skutecznie w skardze kasacyjnej.

15. Zdaniem skarżącej doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a ze względu na uznanie, że decyzja organu podatkowego wydana została zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 (1)(2)(a) VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie skarżącej prawa do wykazania, że nie brała świadomie udziału w procedurze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej miesza dwie różne podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. Zasada prawdy obiektywnej określona została w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta dotyczy prowadzenia postępowania podatkowego. Także powoływanie się przez skarżącą na odmowę prawa do wykazania, że nie brała świadomie udziału w procedurze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł związane jest z wyjaśnianiem stanu faktycznego sprawy w toku prowadzonego postępowania. Wskazywane przez skarżącą te ewentualne uchybienia dotyczą więc przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Tak sformułowane zarzuty nie można więc uznać za skuteczne. Odnosząc się do wskazanego w tym zarzucie orzecznictwa ETS w sprawach Axel Kittel oraz Recycling SPRL ( C – 439/04 i C 440/04 oraz w sprawach Optigen Ltd (C – 354/03), Fulcrum Electronocs Ltd ( C – 355/03), Bond House Systems Ltd ( C – 484/03) stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego na terenie kraju. Nie ulega też wątpliwości, że zasada neutralności podatku VAT jest podstawową zasadą unijnego systemu VAT. W powołanych wyżej orzeczeniach ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ETS podkreślił, że jeżeli podatnik nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego na innym etapie łańcucha transakcji, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT. Zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji uwzględniły przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. orzecznictwo ETS ( obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE) do art. 17 (1)(2)(a) VI Dyrektywy. Oceniły bowiem w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Zarzut zatem pominięcia orzecznictwa ETS nie można uznać za zasadny.

16. Zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej, z ostrożności procesowej, zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów, poza tym, że nie został w sposób stanowczy sformułowany, jest powtórzeniem zarzutu zawartego w pkt 1. Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego za nietrafny należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania w tym zarzucie przepisów. Ustalony w sprawie stan faktyczny mieści się bowiem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u.

17. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.