Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2045/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] R. W.R. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] R. W.R. Spółka jawna kwotę 12.300 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2011r. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 2 pkt 6, art.5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust.1, 29 ust.1, art.41 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 1 i 2 ust.2, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3, art. 146 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 29.12.2010r., uzupełnionego pismami z 12.01.2011r. oraz 28.01.2011 r., Przedsiębiorstwa [...] R. W.R. Spółka Jawna (Skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2010r., (NUS) określającej wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień i wrzesień 2005r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za okres styczeń- marzec, maj - sierpień 2005r. oraz październik 2005r. - marzec 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania :

Decyzją z [...].12.2010r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2005r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za okres styczeń- marzec, maj - sierpień 2005r. oraz październik 2005r. - marzec 2006r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca zaniżyła podatek należny w kwietniu o 1.789 złotych oraz we wrześniu o 441.653 złote. Zaniżenie podatku należnego we wrześniu 2005r. było następstwem uznania przez Skarżącą, że czynność udokumentowana fakturą nr [...] z 4 września 2005r., określona jako "zbycie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia Przedsiębiorstwa - działalności rolnej, wg załączonej specyfikacji" i uznana przez nią za zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stanowiła w istocie zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kc. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art 6 pkt 1 u.p.t.u. przysługuje tylko wówczas, gdy spełnione będą łącznie następujące przesłanki: całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości, przedmiotem zbycia jest zakład (oddział) przedsiębiorstwa inny niż zakład główny, zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans.

NUS stwierdził, iż wydzielony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia działalności rolnej, nie jest również zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, nie jest zarejestrowany jako odrębny oddział spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z powyższym NUS stwierdził, że traktując przedmiotową transakcję jako sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług Skarżąca zaniżyła podatek należny we wrześniu 2005r. o 441.653 zł oraz zaniżyła wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę 1.066.340 zł i zaniżyła sprzedaż opodatkowaną netto o 2.668.405 zł.

Ponadto w toku kontroli organ I instancji stwierdził, że w kwietniu 2005r. Spółka zmniejszyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru o wartość netto 25.552 zł, VAT (1.789 zł) w oparciu o otrzymaną notę kredytową nr [...] z dnia 12.04.2005r. od kontrahenta zagranicznego "S." GmbH [...]. Nota ta dotyczyła zmniejszenia wzajemnych należności pomiędzy firmami z uwagi na zawarte porozumienie dotyczące utylizowania wyrobów (Mobilat maść), zakupionych przez Spółkę w dniu 15.04.2003r. na podstawie zamówienia Nr [...] i przechowywania w prowadzonym przez kontrolowaną jednostkę składzie celnym. Na podstawie dokumentów SAD-8 [...] z dnia [...].06.2004r. towar został dopuszczony do obrotu na terenie kraju. Zgodnie z protokołem likwidacji Nr [...] wyrobu Mobilat maść, towar ten został utylizowany na terenie Polski.

W uzasadnieniu NUS zaznaczył, iż zniszczenie towaru nie powoduje zmniejszenia dostawy, a jedynie ma wpływ na zmniejszenie stanu magazynowego, ewentualnie na rozrachunki pomiędzy kontrahentami w przypadku zawarcia takiego porozumienia. Nie ma natomiast wpływu na wewnątrzwspólnotowe nabycie, gdyż nie nastąpił zwrot towaru dostawcy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej ichylenie i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając

- błędy formalne, poprzez objęcie decyzją okresu przedawnienia (art. 68 § 1 O.p.),

- błędy w wyliczeniach (kwota zaniżenia podatku za kwiecień 2005r. wynosi 1.789zł, a nie jak podano w decyzji 29.382zł),

- bezzasadne określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania za kwiecień 2005r., bowiem w decyzji NUS z dnia [...].07.2007r. nr [...] postępowanie podatkowe za okres styczeń - sierpień 2005r. zostało umorzone,

- pomijanie przytoczonych przez Stronę wyroków SN i ETS,

- błędne stwierdzenie w decyzji, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie obejmuje środków trwałych zakupionych z preferencyjnego kredytu inwestycyjnego z 14.04.2003r., bowiem wszystkie środki trwałe związane z działalnością rolną zostały włączone do sprzedanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa rolnego włącznie z kredytami na ich zakup w postaci aktywów i pasywów,

- błędne stwierdzenie, że aby prowadzić działalność rolną trzeba posiadać na własność grunty rolne, bowiem mogą być one dzierżawione,

- błędne wskazanie w decyzji, że nastąpiła sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, a nie gospodarstwa rolnego zdolnego do samodzielnej egzystencji i samodzielnej realizacji zadań gospodarczych,

- naruszenie przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

- naruszenie przepisów art.122, art. 187 §1 oraz art.191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, przy jednoczesnym konsekwentnym pomijaniu i dyskredytowaniu przez organ kontroli skarbowej wszelkich dowodów i wyjaśnień spółki, które nie odpowiadają temu celowi.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że w sposób bezpodstawny i sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że wydzielony przez nią zespół składników materialnych i niematerialnych nie przedstawia przedsiębiorstwa, które stanowiłoby integralną całość i umożliwiałoby samodzielną egzystencję i samodzielną realizację zadań gospodarczych.

Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu na następujące okoliczności :

Ustusunkowując się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie NUS z [...].12.2010r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące kwiecień i wrzesień 2005r. Przedsiębiorstwa [...] R. W. R. Spółka Jawna, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Stąd też DIS uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Zarzut naruszenia przepisu art. 68 §1 O.p.należy uznać za bezzasadny, bowiem przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ wskazał, że zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie czy sprzedaż wykazana na fakturze z dnia 05.09.2005r, nr [...] obejmowała swym zakresem przedsiębiorstwo i w konsekwencji, czy transakcja ta objęta była przepisami ustawy o VAT. Fakt, że wydzielony przez Skarżącą zespół składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia działalności rolnej, nie jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, nie był kwestionowany.

Po przytoczeniu treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 55 1 oraz 552 kc DIS wskazał, że aby można było mówić o transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, to zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Na nabywcę musi przejść zatem to minimum środków, jakie jest koniecznego do tego, by nabywca mógł prowadzić to samo przedsiębiorstwo. NUS uznał, że sporna transakcja nie obejmowała swym zakresem przedsiębiorstwa. Z akt sprawy wynika, że wspólnicy - właściciele Skarżącej zbyli osobom fizycznym - właścicielom Skarżącej Spółki część firmy zajmującej się produkcją rolną pod nazwą Gospodarstwo Rolne w S.. Wydzielony przez zespół składników materialnych i niematerialnych, służący do prowadzenia działalności rolnej pod nazwą Gospodarstwo Rolne w S. stanowiły: urządzenia i maszyny rolnicze, pojazdy samochodowe (ciężarowe i osobowe), waga samochodowa, wozy i sanie konne, silosy, inwentarz żywy, zapasy, oleje, biopaliwo, komputer i drukarka, program komputerowy, środki na rachunku bankowym, 6 pracowników, należności i zobowiązania. W skład sprzedanego gospodarstwa zajmującego się działalnością rolną nie wchodziły natomiast ani grunty ani budynki gospodarcze (obora, stodoła, hydrofornia, wiata stalowa), bez których niemożliwe jest prowadzenie gospodarstwa rolnego. Stan faktyczny sprawy wskazuje zatem, że nie doszło do zbycia całości przedsiębiorstwa (zajmującego się produkcją rolną). Istotne bowiem jest to - mając na względzie treść art. 552 K.c. - aby transakcja obejmowała minimum składników pozwalających na prowadzenie przedsiębiorstwa, bez których przedsiębiorstwo to nie mogłoby realizować zadań gospodarczych. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności.

DIS przywołał następnie treść zeznań Pani A. M. z których wynika, że posiadane przez Spółkę grunty i budynki zostały wydzierżawione w dniu 15.10.2005r. spółce cywilnej Gospodarstwo Role w B. w ramach odrębnej umowy. W zaistniałej sytuacji nie przeniesiono przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, albowiem budynki i budowle wraz z gruntami, które są istotne dla prowadzenia działalności są przedmiotem, jak wynika z akt sprawy, umowy dzierżawy, tak więc tych przedmiotów nie zbyto, wspólnicy spółki cywilnej stali się jedynie posiadaczami zależnymi (dzierżawcami) tych budynków i budowli wraz z gruntami.

Wyłączenie powyższych składników z transakcji powoduje, iż będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Sam fakt powoływania się podatnika, iż nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym, iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy przedsiębiorstwa.

O tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres majątku, praw i zobowiązań, sprzedaż musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Skarżącej nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy przedsiębiorstwa.

DIS nie podzielił również dalszych zarzutów odwołania, w tym zarzutów wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła :

1. naruszenie art. 6 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 551 kc poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a to przez uznanie, że art. 6 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa spod działania ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, wobec uznania, że transakcja objęta fakturą [...] z dnia 5 września 2005 r. nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, co z kolei jest konsekwencją błędnej wykładni art. 551 kc polegającej na uznaniu przez organ podatkowy, że wydzielony z przedsiębiorstwa zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych dotyczący działalności rolnej Spółki nie stanowi przedsiębiorstwa, które stanowiłoby integralną całość i umożliwiałoby samodzielną egzystencje i samodzielną realizacje zadań gospodarczych lecz jego zespół składników majątkowych i niemajątkowych a to dlatego, że w skład sprzedanego gospodarstwa nie wchodziły ani grunty ani budynki gospodarcze, bez których zdaniem organu podatkowego nie jest możliwe prowadzenie gospodarstwa rolnego.

2. naruszenie przepisów art. 2 pkt. 6 i art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a to przez uznanie, iż przepisy te mają zastosowanie do sprzedaży opisanej fakturą nr [...] z dnia 5 września 2005 r. i uznaniu że opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne elementy składowe sprzedanego majątku Spółki, co jest konsekwencja uznania przez organ podatków, iż sprzedaż opisana przedmiotową faktura nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa.

3. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, przy jednoczesnym konsekwentnym pomijaniu i dyskredytowaniu przez organ kontroli skarbowej wszelkich dowodów i wyjaśnień spółki, które nie odpowiadają temu celowi.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS w części określającej zobowiązanie podatek za kwiecień i wrzesień, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - zaświadczenia Polskiego Związku [...] z dnia [...].06.2011 r. oraz oświadczenia Wiceprezesa Zarządu Krajowego Polskiego Związku [...] z dnia [...].02.2010 r., co jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, tj. co do faktu, iż budynki jałowników nie były potrzebne do prowadzenia przedmiotowego przedsiębiorstwa, a przy tym nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzeczenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z 5 marca 2011r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i przywołała na jego poparcie wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 listopada 2011r. W sprawie Christel Schrever (sygn. Akt C 444/10).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady kontrola legalności, to jest zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga zbadania czy prawidłowo ustalony został stan faktyczny a następnie ustalenia, czy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowana została właściwa norma prawa materialnego. Sąd uznaje jednak, że w niniejszej sprawie zbadanie prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych wymaga w pierwszej kolejności dokonania analizy przepisów prawa materialnego, tak by określić, jakie okoliczności były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji, jakie okoliczności powinny były zostać ustalone.

Strona Skarżąca wywodziła, że czynność objęta fakturą nr [...] z 5 września 2005r. korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Stosownie do treści powyższego artykułu, w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2005r. nie podlegały przepisom u.p.t.u. transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie objęła transakcją z 1 września 2005r. udokumentowaną fakturą z 5 września 2005r. nieruchomości, w ocenie organów transakcja nie mogła zostać uznana za objęta zakresem zastosowania powyższego przepisu.

W ocenie sądu, dokonując wykładni powyższego przepisu, który stanowi inkorporację do polskiego porządku prawnego art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) a w konsekwencji określając zakres ustaleń faktycznych, jakie winny zostać poczynione w sprawie, w której rozważane jest zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy mieć na względnie przywołane przez Skarżącą w piśmie z 5 marca 2012r. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 listopada 2011r. sygn. akt C-444/10

W wyroku tym wskazane zostało m.in., że "jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. Nie można natomiast uznać, że bez udostępnienia nabywcy lokalu handlowego nastąpiło przekazanie w rozumieniu tego przepisu, jeżeli prowadzona działalność gospodarcza polega na użytkowaniu niepodzielnego zespołu dóbr ruchomych i nieruchomych. W szczególności, jeżeli lokal handlowy jest wyposażony w stałe instalacje niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość ta musi wchodzić w skład przekazywanych aktywów, żeby można było mówić o przekazaniu całości lub części aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy. Podobnie, przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą".

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznać należy, że prawidłowe rozstrzygnięcie, czy transakcja objęta fakturą z 5 września 2005r. nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług czy też podlegała tym przepisom wymagało ustalenia, czy działalność rolnicza, uprzednio prowadzona przez Skarżącą będzie mogła być kontynuowana przez nabywców, nawet bez przeniesienia na nich prawa własności nieruchomości czy też nie. Ustaleń takich zabrakło zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie wynika z nich bowiem jakiego to rodzaju działalność rolnicza wykonywana była w ramach zbywanego przedsiębiorstwa i czy może być ona wykonywana przy wykorzystaniu innych nieruchomości, ewentualnie przy wykorzystaniu tych samych nieruchomości, przekazanych do używania w formie umowy cywilnoprawnej.

W tym kontekście uznać należy więc za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przy czym naruszenie powyższych przepisów wynikało z wadliwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. czego następstwem było wadliwe określenie przez organy obu instancji zakresu postępowania dowodowego.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania Sąd uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy, w jego następstwie sąd administracyjny nie może bowiem ocenić czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego czy też nie.

Pomimo uznania, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, a w konsekwencji, że nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zajęcie stanowiska co do wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania spornej czynności, w zakresie dotyczącym istnienia przesłanki samodzielnego sporządzania bilansu przez oddział (zakład).

Organ pierwszej instancji jako jeden z warunków zastosowani art. 6 pkt 1 wskazał samodzielne sporządzanie bilansu przez zakład (oddział), DIS w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, że okoliczność, iż wydzielony przez Skarżącą zespół składników nie jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans nie jest okolicznością kwestionowaną przez Skarżącą.

Z powyższych stwierdzeń nie wynika jednoznacznie, czy w ocenie organów obu instancji nie było możliwe zastosowanie do transakcji objętej fakturą z 5 września 2005r. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. również z uwagi nie spełnienie warunku samodzielnego sporządzania bilansu w odniesieniu do wydzielonej części, czy też wyłączną przyczyną odmowy zastosowania powyższego przepisu do przedmiotowej transakcji było przyjęcie, że nie dotyczy ona przedsiębiorstwa. Przyjęcie, że niezbędnym warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest samodzielne sporządzanie bilansu, w sytuacji, w której Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu co do tego, że bilansu takiego do działalności rolniczej nie sporządzano skutkowałoby koniecznością stwierdzenia, że uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego opisane powyżej nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy a następnie wydaniem wyroku oddalającego skargę.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2010r. I FSK 150/09). W uzasadnieniu powyższego poglądu przytoczyć można motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 stycznia 2011r. (sygn. akt, I SA/Wr 1418/10). Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008r. WSA we Wrocławiu wskazał, że przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu-oddziału) stanowi implementację przez polskiego ustawodawcę treści art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U.UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s.1 ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą") stanowiącego, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W miarę potrzeb Państwa Członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne w celu zapobieżenia zakłócaniu konkurencji, w przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni obowiązkowi podatkowemu. Brzmienie zdania drugiego powyższego przepisu zostało zmienione na podstawie art. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U.UE z dnia 12 sierpnia 2006 r. L 221, s. 9; wejście w życie 13 sierpnia 2006r., data implementacji 1 stycznia 2008r.). Stąd też w art. 5 ust. 8, zdanie drugie VI Dyrektywy otrzymał brzmienie: "w stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu". Następnie odpowiednikiem powyższego uregulowania VI Dyrektywy, jest obecnie obowiązujący art. 19 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniany przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają jego obowiązku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego. Co zostało potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 22 lutego 2001r. sprawa C-408/98, Abbey National plc oraz z dnia 27 listopada 2003r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl. Zgodnie z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy. Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. Opodatkowanie na zasadach ogólnych prowadzi do konieczności osobnego ustalenia dla każdego składnika majątku, czy podlega on opodatkowaniu VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalenia elementów takich jak: podstawa opodatkowania, stawka podatku, korekta podatku naliczonego itp. Nałożenie na podatnika obowiązku dokonania powyższych czynności w sytuacji, gdy podmiot przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby niepotrzebne obciążenie zasobów ludzkich i technicznych podatnika, podczas, gdy w efekcie końcowym wpływy do budżetu danego państwa członkowskiego byłyby takie same jak w przypadku wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania VAT (por. "Dyrektywa VAT", pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, s. 222). Na zerowy efektywny wynik końcowy i wygodę wprowadzenia wspomnianego przepisu wskazuje również w swej opinii z dnia 13 kwietnia 2000r. Rzecznik Generalny M. Jacobs sformułowanej do sprawy C-408/98 Abbey National Plc.

Polska skorzystała ze wskazanej opcji. Skorzystanie zaś z ww. opcji oznacza, że przeniesienie zarówno całości, jak i części odpłatnie i nieodpłatnie majątku przedsiębiorstwa, musi być wyłączone spod opodatkowania. Jednakże fakt, iż VI Dyrektywa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa lub jego części nie oznacza, że państwa członkowskie mają pełną swobodę jego interpretacji. Powyższe zauważył TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01). Wskazał on bowiem, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Powyższe skutkuje tym, że rozumienia użytego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. znaczenia słowa przedsiębiorstwa będącego elementem zaimplementowanego przepisu prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego nie można poszukiwać na gruncie polskiego prawa cywilnego lecz przepisów dyrektyw VAT oraz w oparciu orzecznictwo TSUE. I tak w powołanym wyżej wyroku TSUE, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Stąd też wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał uznał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że zdanie drugie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - pozwalające na ograniczenie wyłączenia w określonych przypadkach - powinno być interpretowane jako jedyne dopuszczalne odstępstwo od zasady wyrażonej w zdaniu pierwszym tego artykułu (por. A. Kauczuk, komentarz do tytułu Dyrektywy 112, cz. XII Transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, pkt 55, [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008).

Z powyższego wynika, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Jednocześnie skorzystanie przez państwo członkowskie z opcji przewidzianej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy skutkuje ograniczeniem możliwości wyłączenia transakcji z opodatkowania. W świetle powyższego brak jest podstaw do ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jedynie do przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 55 1 i art. 552 Kodeksu cywilnego i uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości jego zastosowania.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładem tutaj może być wyrok NSA z dnia 23.02.2010r. sygn. akt I FSK 37/09 czy wyrok NSA z dnia 10.12.2009r. sygn. akt I FSK 1413/08 [opubl. www.nsa.gov.pl].

Niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie zauważył również ustawodawca, który dokonał zmiany art. 6 pkt 1 u.p.t.u. na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320). Od 1 grudnia 2008 r. otrzymał on brzmienie: "Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Wprowadzono także definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko.

Końcowo wskazać należy, że rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do dokonania ustaleń faktycznych co do tego, czy działalność rolnicza, uprzednio prowadzona przez Skarżącą w ramach wydzielonej i zbytej części przedsiębiorstwa objętej fakturą z 5 września 2005r. będzie mogła być kontynuowana przez nabywców, nawet bez przeniesienia na nich prawa własności nieruchomości czy też nie. W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, organ zobowiązany będzie również do zbadania, czy nabywcy wydzielonej i zbytej części przedsiębiorstwa objętej fakturą z 5 września 2005r. mieli zamiar dalszego prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r., sygn. akt C 497/01 nie można mówić o dostawie towarów w rozumieniu regulacji VAT w razie wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa o ile jednak nabywca ma zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik skarpy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił ją stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawych oraz zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm), zasądzając zwrot uiszczonego przez Skarżącą wpisu w kwocie 5083 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 7200 złotych i 17 złotych z tytułu zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa