Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1508/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a, art 14b, art 14c, art. 12, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz,, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 października 2010r. B. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Strona), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych na zasadach określonych dla kredytów/pożyczek w odniesieniu do otrzymywanych opłat z tytułu leasingu finansowego, w tym w odniesieniu do opłaty stanowiącej spłatę w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu w sytuacji, gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania tych różnic.

Z opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności leasingowej, zawiera jako finansujący umowy leasingu finansowego, w których wartość początkowa przedmiotu leasingu oraz wysokość rat wyrażone są w walucie obcej (dalej jako: "Walutowa Umowa Leasingu").

Walutowa Umowa Leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17 f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop), tj.:

umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W zamian za oddanie przedmiotu leasingu korzystającemu do używania i pobierania pożytków, Spółce należne jest wynagrodzenie w postaci opłat leasingowych.

Poszczególne opłaty leasingowe składać się będą z tzw. części kapitałowej (suma części kapitałowych odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz tzw. części odsetkowej.

Zarówno część kapitałowa oraz część odsetkowa opłaty leasingowej wyrażona jest w walucie obcej.

Przedmiot leasingu został nabyty przez Spółkę w walucie obcej. Wartość początkowa wskazana w Walutowej Umowie Leasingu odpowiada cenie nabycia przedmiotu leasingu i określona została w walucie obcej.

Spółka rozpoznaje przychód z tytułu Walutowej Umowy Leasingu zgodnie z art. 17f updop, tj. do przychodów Spółka nie zalicza opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak zostało wcześniej zaznaczone, wartość początkowa przedmiotu leasingu odpowiada sumie opłat leasingowych w części kapitałowej. Niemniej jednak wyrażona w walucie obcej wartość początkowa przedmiotu leasingu przeliczana jest na PLN według kursu z dnia nabycia przedmiotu leasingu (kurs historyczny), natomiast opłaty leasingowe w części kapitałowej uiszczane są sukcesywnie w trakcie trwania umowy leasingu i przeliczane są na PLN według kursów z dnia ich otrzymania. Taki stan rzeczy powoduje, że Spółka może zarobić, bądź stracić na wahaniach kursów walutowych, otrzymując spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu w walucie obcej, których wartość po przeliczeniu na PLN jest odpowiednio wyższa lub niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu przeliczonej na PLN po kursie historycznym.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 15a updop.

Na tle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się o odpowiedź na następujące pytanie:

Czy przez kredyt/pożyczkę, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 updop należy również rozumieć umowę leasingu spełniającą warunki, o których mowa wart. 17f ust. 1 updop i tym samym, czy istnieje obowiązek rozliczania różnic kursowych na spłatach w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu Walutowej Umowy Leasingu?

Odnośnie zadanego pytania Spółka zajęła stanowisko, że pojęcia kredyt/pożyczka, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 updop należy interpretować szeroko (w ich ekonomicznym znaczeniu). Tym samym do Walutowej Umowy Leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 updop. W konsekwencji, Spółka ma obowiązek rozliczania różnic kursowych na spłatach w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu Walutowej Umowy Leasingu spełniającej warunki, o mowa w art. 17f ust. 1 updop.

W uzasadnieniu przedstawiła, że zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 updop, dodatnie różnice kursowe powstają w przypadku, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obce w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 4 updop).

W świetle art. 15a ust. 9 updop "przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek)".

Stwierdziła następnie, że co prawda ustawodawca w cytowanych przepisach posłużył się pojęciami kredytu/pożyczki, niemniej jednak, pojęcia te należy rozumieć szeroko interpretując je w ich ekonomicznym wymiarze. Z ekonomicznego punktu widzenia - tzw. leaesing kapitałowy (finansowy) spełnia taką samą rolę jak kredyt/pożyczka. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, Walutowa Umowa Leasingu ma na celu sfinansowanie zakupu składnika majątkowego, przy czy czym w przypadku pożyczki/kredytu własność składnika od początku stanowi prawo podmiotowe kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, natomiast w przypadku umowy leasingu jej przedmiot przechodzi na własność korzystającego po zakończeniu finansowania. Walutowa Umowa Lessingu to - podobnie jak umowa pożyczki (kredytu) - umowa o finansowanie, z tą tytko różnicą, że zabezpieczeniem wierzytelności finansującego w umowie leasingu jest jej przedmiot.

Zdaniem Spółki, umowa leasingu, która spełnia warunki wymienione wart. 17f ust. 1 updop, rozliczana jest na gruncie tej ustawy analogicznie jak kredyt/pożyczka. Stanowi o tym art. 17f ust. 1 zd. 1 updop, zgodnie z którym "do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...)". Zarówno zatem przy kredytach/pożyczkach, jak i umowie leasingu spełniającej wymogi, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, ich spłata/spłata wartości początkowej pozostaje neutralna na gruncie updop. Nie są natomiast neutralne na gruncie tej ustawy różnice wynikające z wahań kursów walutowych powstające na spłacie kredytów/pożyczek. Wobec tego brak neutralności w tym zakresie powinien, zdaniem Spółki, dotyczyć również różnic powstających na spłatach wartości początkowej przedmiotu Walutowej Umowy Leasingu.

Według Spółki, za szerokim (ekonomicznym) rozumieniem pojęć kredytu i pożyczki, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 updop opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 2134/09 - orzeczenie prawomocne). Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż w przypadku weksla o charakterze kredytowym, wobec braku konkretnych uregulowań w przepisach podatkowych, należy stosować zasady opodatkowania, jakie w updop stosuje się przy udzielaniu i spłacaniu pożyczek: "(...) stan faktyczny obejmujący dokonanie czynności polegającej na wyemitowaniu weksla własnego, wyrażonego w euro i otrzymanie z tego tytułu określonej kwoty, która przeliczona na złote polskie jest niższa niż kwota podlegająca spłacie z uwagi na zmianę (wzrost) wartości zobowiązania wekslowego Skarżącej, w związku ze zmianą (wzrostem) wartości kursowej euro odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu wskazanemu w art. 15 ust. 3 pkt 5 updop".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] stycznia 2011r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, pomimo pewnych cech wspólnych leasingu, pożyczki i kredytu, tj. określonego czasu trwania umowy, należności wyrażonych w jednostkach pieniężnych, czy podobnych zabezpieczeń tych transakcji (weksle, poręczenia itp.), istnieje jednak różnica między tymi umowami w przedmiocie i sposobie spłaty, co znajduje odzwierciedlenie w stosownych uregulowaniach na gruncie praw cywilnego, a co istotne również na gruncie prawa podatkowego. Organ odwołując się do rzeczonych regulacji, wskazał, iż nie można, na potrzeby przepisów dotyczących różnic kursowych, utożsamiać umowy leasingu z umową kredytu lub pożyczki, ze względu na istotne różnice wynikające z konstrukcji tych umów.

Wskazał dalej, iż w niniejszej sprawie istotne jest to, że przepis art. 15a updop jednoznaczne określa sytuacje, kiedy podatnik ustala różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym. W przepisach tego artykułu, ani w żadnym innym miejscu ustawy nie ma wskazania, że usługi świadczenia leasingu pod względem podatkowym mogą być traktowane na analogicznych zasadach jak kredyty czy pożyczki - wręcz przeciwnie kwestie dotyczące opodatkowania leasingu znajdują swoje odrębne uregulowania w art. 17a-17l updop.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym przy ustalaniu różnic kursowych zastosowanie ma jedynie art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop. Organ zwrócił przy tym uwagę, że obie normy prawne zawierają zapis "przychód należny", a o takim nie można mówić w sytuacji, gdy określony wpływ pieniężny jest ustawowo wyłączony z przychodów podatkowych. Wobec tego, ponieważ zapłata "kapitałowej części raty leasingowej" nie generuje przychodu należnego (jest neutralna podatkowo), nie ma dla niej zastosowania art. 15a updop. Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop znajdą natomiast zastosowanie w odniesieniu do "odsetkowej części raty leasingowej", która stanowi przychód finansującego, tj. Spółki.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania analogii przepisów dotyczących leasingu i kredytów/ pożyczek oraz skutków podatkowych jakie wywołują, organ zauważył iż analogia jest swoistym poprawianiem ustawodawcy podatkowego i powinna być stosowana w wyjątkowych przypadkach. Prawo podatkowe jest bowiem prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane przez obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Zastosowanie analogii jest więc bardzo ograniczone. W tym też kontekście, powoływanie przez Stronę wyroku WSA z dnia 9 kwietnia 2010r. III SA/Wa 2134/09 niezależnie od faktu, iż wyrok ten wydany został w sprawie o innym stanie faktycznym, jest w ocenie Ministra argumentacją błędną.

Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją indywidualną, w związku z powyższym wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 9 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 updop, poprzez błędne uznanie, że Spółka nie powinna uwzględniać w kalkulacji podatkowej różnic kursowych powstałych w konsekwencji otrzymania spłaty części kapitałowej, opłaty leasingowej określonej w walucie obcej.

Z uwagi na powyższe, wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe w całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

I naruszenie przepisów postępowania :

1. art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:

a) brak oceny stanowiska Spółki, co przejawia się w szczególności:

- w jedynie szczątkowym odniesieniu się do argumentów Spółki przytoczonych we wniosku o interpretację przemawiającym za tym, że pojęcie "pożyczki" i "kredytu" w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15 ust. 3 pkt 4 updof należy interpretować szeroko (w ich ekonomicznym znaczeniu), a tym samym przez pojęcie "pożyczki" i "kredytu" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć także umowę leasingu, a której mowa w art. 17f ust. 1 updop (tzw. leasing finansowy). W ocenie Spółki Minister Finansów praktycznie nie wskazał na przesłanki, dlaczego takie rozumienie przedmiotowych przepisów updop jest nieprawidłowe i błędne. Tym samym organ nie poddał wnikliwej analizie jej argumentów w tym zakresie. W szczególności za dokonanie oceny stanowiska Spółki nie można uznać stwierdzeń Ministra Finansów zawartych w samym końcu skarżonej interpretacji (str. 8 ostatni akapit), gdzie Minister Finansów odnosi się do "poruszonej przez Spółkę na podparcie swojego stanowiska kwestii nawiązującej do możliwości stosowania analogii". Minister Finansów w tym zakresie jedynie w sposób szczątkowy i lakoniczny dokonuje stwierdzenia, iż argumentacja per analogiam nie znajduje w tej sprawie zastosowania, bez wnikliwego wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował wydając takie stwierdzenie.

b) brak należytego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w szczególności niewskazanie wiarygodnych przyczyn, dla których pojęcie pożyczki i kredytu na gruncie art. 15 ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 4 updop powinno być interpretowane w sposób ścisły, zgodny z ich językowym znaczeniem przyjętym na gruncie prawa cywilnego, które to stanowisko przyjął Minister Finansów, a nie w sposób szeroki (w ich znaczeniu ekonomicznym) i ograniczenie uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie jedynie do wskazania cywilnoprawnych różnic pomiędzy instytucjami pożyczki, kredytu i leasingu bez wskazania w jaki sposób różnice te przekładają się na regulacje updop w świetle jej funkcji.

Powyższe wskazuje, iż Minister Finansów nie dokonał dogłębnej i wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia, a w szczególności nie przeanalizował szerokiego (ekonomicznego) znaczenia pojęć "pożyczka" i "kredyt" i możliwości zastosowania analogicznego przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 updop do umowy tzw. leasingu finansowego.

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji poglądu dotyczącego rozumienia pojęcia "pożyczki" i "kredytu" w świetle art. 15a wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/09 i w konsekwencji dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15 ust. 2 pkt 5 w sposób odmienny aniżeli przedstawiono w ww. wyroku. Dokonanie wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 updop w oderwaniu od tego wyroku stanowi w ocenie Skarżącej naruszenie Ordynacji podatkowej, to jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

II naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 w związku z art. 15a ust. 9 updop

poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż:

a) pojęcia "kredytu" i "pożyczki" w rozumieniu powyższych przepisów należy interpretować w sposób ścisły, zgodny z ich językowym znaczeniem przyjętym na gruncie prawa cywilnego, a w rezultacie nie obejmujący swoim zakresem tzw. leasingu finansowego, gdy tymczasem analiza tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że należy je interpretować w sposób szeroki (zgodny z ich ekonomicznym znaczeniem), a tym samym obejmujący swoim zakresem tzw. leasing finansowy;

b) przepisy te nie znajdą zastosowania, na zasadzie wnioskowania per analogiam do tzw. leasingu finansowego, gdy tymczasem rozumowanie per analogiam jest w tym przypadku konieczne do zapewnienia takiego samego traktowania podatkowego na gruncie updop dla transakcji o identycznej funkcji gospodarczej;

art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania przez władze publiczne polegające na stwierdzeniu, że umowa leasingu nie może być traktowana na równi z umowami kredytu i pożyczki w świetle art. 15a ust. 2 pkt 4, art. 15a ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 15a ust. 9 updop, co prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników, gdy tymczasem w celu zapewnienia równego traktowania podatników należy uznać, iż tzw. leasing finansowy stanowi umowę kredytu lub pożyczki w świetle art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 9 updop.

W ocenie Spółki, przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4, art. 15a ust.3 pkt 4 oraz art. 15a ust. 9 updop powinny być stosowane także do rozliczenia różnic kursowych w ramach tzw. leasingu finansowego w części dotyczącej spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu wyrażonej w walucie obcej. Za taką interpretacją przemawia w ocenie Skarżącej przede wszystkim:

analiza pojęć "pożyczka" i "kredyt" w przepisach art. 15a, która w ocenie Spółki wskazuje, iż pojęcia te należy interpretować szeroko, zgodnie z ich ekonomicznym znaczeniem i celem updop, w którym to znaczeniu pojęcia te obejmują tzw. leasing finansowy;

zastosowanie pojęć przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4, art. 15a ust. 3 pkt 4 oraz art. 15a ust. 9 updop na zasadzie analogii do tzw. leasingu finansowego jest konieczne do zapewnienia takiego samego traktowania podatkowego na gruncie updop dla transakcji o identycznej funkcji gospodarczej. Stanowisko takie potwierdza powołany wyżej wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2010r. oraz z dnia 2 kwietnia 2008r. III SA/Wa 2199/07.

Jeżeli zatem w zakresie opodatkowania różnic kursowych literalna wykładnia przepisów prowadzi do wniosków, że dany rodzaj transakcji nie jest objęty w katalogu sytuacji, które powodują powstanie różnic kursowych, a transakcja ta powoduje identyczne skutki gospodarcze jak te, które w tym katalogu są wymienione, to zastosowanie przepisów dotyczących różnic kursowych na zasadzie analogii jest uzasadnione.

Zdaniem Skarżącej sprzeczne z celami ustawy podatkowej jest różnicowanie opodatkowania wyłącznie na podstawie odmienności konstrukcji cywilistycznych użytych przez podatników, jeśli pomimo wykorzystania takich odmiennych konstrukcji, podatnicy ci osiągają identyczne rezultaty gospodarcze. Sprzeczność ta jest tym bardziej widoczna w sprawie Spółki, iż dotyczy opodatkowania różnic kursowych, czyli kategorii czysto ekonomicznej (rachunkowej), nie mającej odzwierciedlenia w żadnej konstrukcji prawnej (cywilistycznej). Skoro zaś celem przyświecającym Ustawodawcy było opodatkowanie tej kategorii ekonomicznej, to wykładni przepisów realizujących ten cel dokonywać należy z uwzględnieniem realiów ekonomicznych.

Leasing to bowiem nic innego, jak umowa łącząca w sobie elementy umowy o korzystanie z rzeczy (przekazanie rzeczy korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków) oraz umowy o kredytowanie przez finansującego inwestycji korzystającego. Gospodarczy skutek leasingu można zatem bez trudności osiągnąć, udzielając pożyczki, za którą korzystający nabędzie składnik majątkowy z jednoczesnym zabezpieczeniem tej wierzytelności, np. zastawem. W ocenie Skarżącej, mając na względzie dominujący w umowie leasingu aspekt kredytowania przez leasingodawcę inwestycji leasingobiorcy, leasing należy ustawić na równi z kredytem i z pożyczką. Marginalne znaczenie ma przy tym fakt, że zamiast oddania środków pieniężnych na nabycie dobra inwestycyjnego udostępnia się samo dobro inwestycyjne.

Powyższe podobieństwa dostrzegł również Ustawodawca podatkowy, który, co do zasady, każe traktować tzw. leasing finansowy analogicznie do pożyczki bądź kredytu, a mianowicie wedle zasady, iż udzielenie finansowania i spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu nie stanowią w przypadku żadnej z omawianych umów, przychodów i kosztów podatkowych. Przychodem finansującego i, odpowiednio, kosztem korzystającego, jest dopiero kwota wynagrodzenia należnego za udostępnienie kapitału, w formie tzw. części odsetkowej raty leasingowej. Ponadto, w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej updop, która wprowadziła obecne zasady opodatkowania leasingu wprost stwierdzono, że leasing finansowy stanowi formę kredytowania, a przez to efektywnie powinien rodzić takie same skutki podatkowe jak pożyczka.

Spółka zwróciła także uwagę, iż ustawodawca podatkowy dla terminów "pożyczka" czy "kredyt" nie zastosował odesłań do innych gałęzi prawa. Brak ten należy uznać za świadome działanie Ustawodawcy, którego celem jest umożliwienie dokonania wykładni terminów "kredyt" i "pożyczka" z uwzględnieniem specyfiki prawa podatkowego, która jak wskazano wyżej wskazuje, iż kategorie te powinny obejmować umowę tzw. leasingu finansowego.

Końcowo Skarżąca zwróciła uwagę na potencjalne dalsze konsekwencje przyjęcia za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów o konieczności ograniczenia zakresu zastosowania różnic kursowych do realizacji umów pożyczki i kredytu sensu stricto. Oznaczałoby to bowiem pozostawienie podatnikom swobody w konstruowaniu umów nienazwanych, wykazujących cechy umowy pożyczki lub kredytu, lecz wyłączających opodatkowanie różnic kursowych z nich wynikających. Tym samym, wykładnia omawianych przepisów przedstawiona przez Ministra Finansów, odrywa istotę ściśle ekonomicznej kategorii różnic kursowych od realiów ekonomicznych i wiąże ją ściśle z kategoriami cywilnoprawnymi, ze szkodą dla celu regulacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a uchyla ten akt. Natomiast stosownie do art. 151 ww. ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

W niniejszej sprawie Spółka domagała się potwierdzenia jako prawidłowego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanowiska, zgodnie z którym przez kredyt/pożyczkę o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 updop należy rozumieć również umowę leasingu spełniającą warunki, o których mowa w art. 17 f ust.1 updop, na zasadzie wnioskowania per analogiam. Tym samym Spółka wnosiła o potwierdzenie, iż istnieje obowiązek rozliczania różnić kursowych na spłatach w walucie obcej wartości początkowej przedmiotu walutowej umowy leasingu.

Przed dokonaniem oceny prawidłowości przedstawionego przez Stronę sposobu interpretacji omawianego zagadnienia, wskazać należy, iż różnice kursowe zostały w sposób kompleksowy uregulowane w art. 15a updop.

Stosownie do treści przepisu art. 15a ust.1 updop., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni ( art. 15 ust.2 pkt 4 updop.).

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni ( art. 15 ust.3 pkt 4 updop.)

Zgodnie z ust. 9 art. 15 a updop,, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust.3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Regulacje przepisu art. 15 a updop stanowią wyczerpujący zestaw reguł , które są niezbędne do wyliczenia dodatnich i ujemnych różnic. Katalog zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 updop), jak i ujemnych ( art. 15a ust. 3 updop) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Nadto wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wskazane przez Spółkę przepisy art 15a ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 4 w zw. z ust. 9 updop - sformułowane w sposób jasny i precyzyjny - dotyczą kredytu (pożyczki) i nie odnoszą się do leasingu.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z faktu, iż ustawodawca podatkowy w przepisie art. 15a updop nie odesłał do definicji kredytu (pożyczki) sformułowanych w innych gałęziach prawa, nie można wywodzić, iż pojęciom tym należy na gruncie prawa podatkowego nadawać inne znaczenie, aniżeli to, które wynika z definicji "obcych". Truizmem jest przypominanie, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych ( tak: NSA w wyroku z dnia 18 maja 20010r. II FSK 942/09).

W judykaturze mocne wsparcie znajduje pogląd, iż jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje "obce" wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych. Podobnie, gdy przedmiotem opodatkowania jest czynność prawna mająca formę kodeksowej umowy nazwanej, to przy ustalaniu jej zakresu znaczeniowego, niezdefiniowanego w prawie podatkowym, przyjmuje się, iż ma ona takie znaczenie, jakie nadane zostało w kodeksie cywilnym. (tak: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, oddk, Gdańsk 2008, str.77-78; por. także: wyrok NSA z 18 lipca 1995r., SA/Sz 1020/95, wyrok NSA 23 października 1998r. SA/Sz 2013/97).

Rezultaty wykładni językowej omawianych przepisów nie są w tej sprawie przedmiotem sporu.

Skarżąca odwołując się do metody wnioskowania poprzez analogię, potwierdza tym samym, iż z językowego brzmienia spornych przepisów dotyczących opodatkowania różnic kursowych wynika, że iż dany rodzaj transakcji (leasingu) nie mieści się w katalogu sytuacji, które powodują powstanie różnic kursowych. Istotą analogii jest przyjęcie w procesie stosowania prawa normy prawnej tam, gdzie za pomocą konwencjonalnych metod wykładni wywieść jej nie sposób. W ocenie Skarżącej wnioskowanie per analogiam jest w tej sprawie uzasadnione i konieczne, do zapewnienia takiego samego traktowania podatkowego na gruncie updop, dla transakcji o identycznej funkcji gospodarczej.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się zatem do oceny dopuszczalności zastosowania analogii legis.

Przechodząc do sedna sprawy, wskazać należy, iż stosowanie analogii w prawie podatkowym wciąż wzbudza wiele kontrowersji.

Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa stwierdzić należy, iż co do zasady dopuszczalność stosowania analogii w prawie podatkowym przyjmowana jest dość powszechnie (por. R. Mastalski - Stosowanie prawa podatkowego - Oficyna a Wolters Kluwer Buisness, Warszawa 2008, str. 124; B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, str.127; L. Morawski - Zasady wykładni prawa - Dom Organizatora, Toruń 2006r., str. 207; wyrok NSA z 10 maja 2000r. ).

Wątpliwości i spory ogniskują się natomiast wokół granic dopuszczalności jej stosowania.

W piśmiennictwie podkreśla się, iż najmniej zastrzeżeń wywołuje stosowanie analogii w ramach ogólnego prawa podatkowego. Zwłaszcza w ramach regulacji dotyczących postępowania podatkowego, czy zobowiązań podatkowych, możliwości stosowania analogii są większe, aniżeli w prawie szczegółowym. Przepisy ustaw podatkowych mają status przepisów szczególnych, wobec przepisów ogólnych prawa podatkowego. Materia zawarta w ustawach składających się na szczegółowe prawo podatkowe, a więc zawierających konstrukcje określonych rodzajów podatków, powinna być niezwykle rzadko uzupełniana przez analogię (por. R. Mastalski - Stosowanie prawa podatkowego - Oficyna a Wolters Kluwer Buisness, Warszawa 2008, str. 124; B. Brzeziński - Szkice wykładni prawa podatkowego, oddk, Gdańsk, str. 72).

W ocenie Sądu w każdym przypadku granic dopuszczalności stosowania analogii w prawie podatkowym należy poszukiwać w normie art. 217 Konstytucji RP.

Zgodnie z powołanym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy winny być w akcie rangi ustawowej, w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, iż każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji ( zob. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r. U6/92, OTK 1992, nr1, poz. 13).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, nie jest możliwe stosowanie analogii ( por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010r., II FSK 1292/09; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2007r., II FSK 1364/06; wyrok WSA z 7 kwietnia 2011r., I SA/Sz 1006/10).

Godzi się także zauważyć, iż zawarte w powołanym wyżej przepisie wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku, które winny zostać określone w ustawie, nie ma charakteru wyczerpującego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r., U 9/97). Wskazanie tak istotnych elementów procesu opodatkowania, jak : nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków świadczy o tym, iż wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006r., I FSK 1074/05, oraz z dnia 25 maja 2005r. FSK 26/04).

Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej.

Analizując pod tym kątem sporne regulacje wskazać należy, iż różnice kursowe stanowią albo przychód, albo koszt podatkowy; są uwzględniane w rachunku podatkowym; wpływają więc bezpośrednio na podstawę opodatkowania. Należy zauważyć, iż podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania w celu wymierzenia od tej podstawy zobowiązania podatkowego. Przedmiot opodatkowania określa w sposób ogólny zbiór stanów faktycznych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast określenie podstawy opodatkowania polega najczęściej na wskazaniu przez ustawodawcę co rozumie on przez przedmiot opodatkowania, sposobu jego obliczania oraz wskazanie ulg i odliczeń uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Tak więc podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji powinien być uregulowany w ustawie.

Powyższe uwagi przesądzają o wykluczeniu możliwości zastosowania analogii w rozpoznawanej sprawie.

Obowiązku podatkowego w zakresie rozliczania różnic kursowych na spłatach w walucie obcej wartości początkowej umowy leasingu nie można domniemywać, ani wywodzić w drodze analogii.

Sąd nie podziela tym samym zarzutu naruszenia art. 15a ust.2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 15a ust.9 updop, a także art. 32 Konstytucji RP.

Zasada równości prawa wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów – bez różnicowań zarówno dyskryminacyjnych, jak i faworyzujących, co jest zgodne z zasadą sprawiedliwości. W przypadku konfliktu pomiędzy podstawowymi zasadami, jakie winny być realizowane w procesie wykładni prawa - zasadą pewności prawa podatkowego oraz zasadą równości opodatkowania - pierwszeństwo należy dać zasadzie pewności i bezpieczeństwa prawnego (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego...). Prawo podatkowe jest bowiem prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, iż obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Stosowanie analogii nie może prowadzić do innego rozkładu ciężarów podatkowych, aniżeli przewidziano to w ustawie.

Należy podzielić poglądy, iż milczenie ustawodawcy co do opodatkowania jakiegoś prawnopodatkowego stanu faktycznego, nawet, gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego ustawodawcy, trzeba uznać za obszar wolny od ustawowej regulacji.

Z przedstawionych wyżej względów, zawarte w skardze wnioski zmierzające do zapewnienia takiego samego traktowania podatkowego na gruncie art. 15a ust.2 pkt 4 oraz ust.3 pkt 4 updop transakcji leasingu, jak kredytu i pożyczki – co do zasady słuszne – należy rozważać wyłącznie w charakterze wniosków de lege ferenda.

Z uwagi na adekwatne do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego stanowisko organu uzasadnione w sposób jasny i logiczny, Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procesowych, skutkujących uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Wbrew twierdzeniom skargi organ dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno ocenę jej stanowiska, jak też wskazał prawidłowe własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14b §1 w zw. z art. 14c §1 i 2 oraz art.121 i 124 Ordynacji podatkowej. Z faktu, iż organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podzielił stanowiska Skarżącej, nie można wywodzić naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Jako niezasadne ocenić należy także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14a i 14e oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14a tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Nie ulega wątpliwości, iż chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż powoływany przez Skarżącą wyrok III SA/Wa 2134/09 odnosił się do sposobu ustalania różnic kursowych w odniesieniu do zobowiązania wekslowego, o charakterze kredytowym; dotyczył więc odmiennego stanu faktycznego od występującego w niniejszej sprawie; co zostało wskazane w treści zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą organu dokonywanie analizy, a tym bardziej oceny orzeczeń zapadłych w sprawach o odmiennych stanach faktycznych.

Z tych wszystkich względów Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.