Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 649/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 2 ust. 1, 2, 3, § 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 176, art. 183 § 1 i 2, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 624/11 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje w całości do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K., 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) na rzecz doradcy podatkowego M. L. wynagrodzenie w kwocie 123 (słownie: sto dwadzieścia trzy) złote (łącznie z podatkiem VAT w tej kwocie) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1.Wyrokiem z 13 stycznia 2012r. sygn. akt: III SA/Gl 624/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r.

1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określającą A. C., prowadzącemu firmę "A." Przedsiębiorstwo Handlowo- Zaopatrzeniowo-Usługowe w B., podatek od towarów i usług za wrzesień 2005r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 644,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej-u.p.t.u.) kwotę podatku do zapłaty w wysokości 47.053,00 zł z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano taką kwotę podatku VAT.

W toku kontroli przeprowadzonej w firmie "A." A. C. ustalono, że w ewidencji sprzedaży, jak i w deklaracji VAT-7 podatnik uwzględnił podatek naliczony z faktur zakupowych wystawionych w sierpniu 2005r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, sprzedaży towarów (wapno, blacha, miał, pręty stalowe, cegła, kątowniki, ceowniki, podstawy do stojaków) i wykonanych usług (transportowych, sprzętowe, instalacyjne, montażowe, wykonania korytek i tras kablowych). We wrześniu 2005r. podatnik wystawił faktury sprzedaży, w których jako odbiorcy figurują B. [...]., P.H.U. A. [...]., PRB R. S.C., P.H.U. "W." [...]., A. [...], Agencja Handlowa S. Z faktur tych wynika należny podatek VAT w łącznej kwocie 47.053,42 zł. Podatnik wyjaśnił, że opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotowe faktury mają charakter fikcyjny, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Tym samym organ podatkowy uznał, w odniesieniu do tych faktur po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 29 u.p.t.u.

Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005r. podatnik uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie 46.584,87 zł wynikający z faktur zakupu od firmy "R." [...] w B. Również te faktury zostały przez kontrolowanego określone jako "puste". Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o podatek naliczony z tych faktur. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, które nie dają podstawy do obniżenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Decyzją z 20 grudnia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zmienił rozliczenie podatnika wykazane w deklaracji i określił za wrzesień 2005r. w podatku VAT kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 664,00 zł oraz do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 47.053,00 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu l instancji.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, iż pomimo że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania za wrzesień 2005r., które przedawniało się 31 grudnia 2010r., to z racji prowadzenia od 18 czerwca 2008r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. postępowania karno-skarbowego w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur przez PPHU S. [...], tj o przestępstwo z art. 62§2 kks, którym objęto również A. C. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do czasu jego zakończenia. Zarzut skarżącemu przedstawiono 11 sierpnia 2008r. Co najmniej od tej daty bieg terminu przedawnienia został zawieszony i nie biegnie do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania. Odnośnie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ uznał, że treść tego przepisu jest jasna i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego, że w przypadku, gdy osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Zastosowanie tego przepisu jest niezależne od uznania organu podatkowego jak również od zachowań czy czynności odbiorców tych faktur.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie, Skarżący wniósł o jego uchylenie, wskazując, że sankcje karne za tzw. "puste faktury" są przewidziane w kodeksie karnym skarbowym a nie ustawie VAT. Sprawa została załatwiona urzędniczo a nie profesjonalnie. Zarzucił niekompletność materiału dowodowego, a w szczególności brak dowodów zapłaty podatku przez kontrahentów strony skarżącej skutkującego nałożeniem obowiązku powtórnej zapłaty podatku VAT.

2.2.Odpowiadając na skargę, Dyrektor izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem kontrowersji w sprawie była kwestia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT, które nie dokumentują żadnej sprzedaży czy usługi, tzw. pustych faktur czyli prawidłowości interpretacji i zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako swoistej sankcji i nałożenia obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w takiej fakturze. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 2 k.k.s i taki zarzut postawiono Skarżącemu 11 sierpnia 2008r. w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowemu.

Wobec takiego brzmienia art. 108 u.p.t.u. stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Trafnie wskazał organ podatkowy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 11 grudnia 2009r. sygn. akt: I FSK 1149/08, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku". Z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Nie budziło wątpliwości w sprawie wystawienie przez A. C. fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. był obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym.

Skarżący nie kwestionował dokonanych ustaleń faktycznych a wyłącznie fakt nałożenia sankcji w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT z "pustych faktur". Nigdy nie kwestionował ustaleń dowodowych w zakresie "pustych faktur". Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i dowody, na których oparł rozstrzygnięcie. Nadto obszernie ustosunkował się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego zaskarżył wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucił:

1. naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) przez błędną wykładnię przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i niewłaściwe zastosowanie art. 108 u.p.t.u.,

2.naruszenie przepisów art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydana z naruszeniem art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p.

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

4.3.W piśmie procesowym z 12 lutego 2013r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, wskazując na naruszenie art. 141§1 pkt 1 lit. a w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na decyzje wydaną z rażącym naruszeniem art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

4.4.Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego złożył pismo o przyznanie wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wg norm przepisanych oświadczając, że opłata ta nie została zapłacona przez Skarżącego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2.W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004r. sygn. akt: FSK 363/04, ONSAiWSA 2005/2/41).

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony skarżącej uchybił sąd pierwszej instancji. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

5.3.Z treści art. 183§1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183§2 p.p.s.a. Ponieważ granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają składające się na podstawy kasacyjne zarzuty, szczególnie istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie.

5.4.Wskazany jako naruszony art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a określa podstawy kasacyjne. Skoro jest oczywiste, że Sąd I instancji nie stosował tych przepisów, to nie mógł ich tym samym naruszyć.

5.5.Nie jest też zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak też przywołany już w uzasadnieniu wyroku W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 u.p.t.u. z 2004r.).

W dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni art. 108 u.p.t.u. – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009r., I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009r., I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009r., I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009r. 1212/08, z 11 grudnia 2009r. I FSK 1149/08, z 21 kwietnia 2010r., I FSK 682/09 czy też z 13 marca 2012r., I FSK 783/11. W orzeczeniach tych stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje powyższą wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tej wykładni brak jest podstaw do zaaprobowania stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że orzeczenia wydane na tle stosowania art. 33 ustawy o VAT z 1993r. (w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002r., sygn. akt: FPS 2/02) zachowują aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 33 ustawy o VAT z 1993r., na tle którego zapadła wskazana wyżej uchwała miał inną treść niż mający zastosowanie w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy określał bowiem szczegółowo sytuacje, w których istniał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale nie ma więc przełożenia do regulacji mającej zastosowanie w sprawie.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione była zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Nic w tym zakresie nie zmienia dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie pełnomocnika Skarżącego z 12 lutego 2013r.

5.6.Trudno za skuteczny uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu (i to nie tylko w skardze kasacyjnej, lecz i w piśmie z 12 lutego 2013r.), natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 861/10).

5.7.Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.8.Przyznając na rzecz doradcy podatkowego wynagrodzenie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny kierował się treścią §2 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3 i §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że przyznając doradcy podatkowemu wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy, brak możliwości skorzystania z art. 207§2 P.p.s.a. Przyznaje też, że wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w §3 powyższego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w §2 ust. 1 tego rozporządzenia. Ta sama zasada dotyczy zasądzania na podstawie §4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011r. opłaty z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (tak postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011r. sygn. akt: I FZ 75/11 ONSAiWSA 2012, nr 2, poz.25).Jednakże należy przyjąć, że zasada, iż wysokość wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu nie może być niższa od wysokości stawek minimalnych opłat za czynności doradcy podatkowego przewidzianych w powyższym rozporządzeniu nie dotyczy sytuacji, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku (aprobując stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 20 grudnia 2006r. sygn. akt: I FSK 854/05), iż sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście w zakresie chociażby umiejętności prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, biorąc pod uwagę błędy popełnione przy sporządzaniu skargi kasacyjnej oraz związany z tą skargą kasacyjną nakład pracy. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż autor skarg kasacyjnych miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących skarg kasacyjnych. W tej kwestii można odwołać się także do poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w szeregu orzeczeń (por. postanowienie z 14 sierpnia 1997r. sygn. akt: II CZ 88/97, OSNC 1998, nr 3, poz. 40, z 12 lutego 1999r. sygn. akt: II CKN 341/98, OSNC 1999, nr 6, poz. 123, z 20 września 2007r. sygn. akt: II CZ 69/07, OSNC 2008, nr 3, poz. 41 oraz z 11 maja 2011r.,sygn. akt: II CSK 699/10, OSNC-ZD 2011, nr C, poz. 72), że czynności adwokata (radcy prawnego, doradcy podatkowego) ustanowionego z urzędu, które są sprzeczne z zasadami profesjonalizmu, nie uzasadniają przyznania mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Subsydiarny bowiem obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej przed organami wymiaru sprawiedliwości takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, opracowanie pism procesowych oraz udział w posiedzeniu sądu.

5.9. Odstąpiono także od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej (którego podstawą prawną stanowi przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i to na podstawie art. 207§2 p.p.s.a. i to w całości, mając na uwadze jednorodzajowość kilkudziesięciu spraw skarżącego i niewielki nakład pracy włożony w sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.