Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 148/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1927/15 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-74/15-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od X. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna P. S.A. (skarżący/Bank) dotyczy wyroku 15 września 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż we wniosku o interpretację Bank podał, że świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Utworzył nowy podmiot, [...] Bank [...] S.A. (dalej: P.B.[...]), który świadczył będzie usługi finansowe z zakresu udzielania kredytów hipotecznych. Do ich dystrybucji chciałby wykorzystać posiadaną przez skarżącego sieć dystrybucji. W efekcie strony zawarły umowę regulującą zasady współpracy, której głównym celem jest zwiększenie sprzedaży produktów kredytowych oferowanych przez P. B., a tym samym zwiększenie przychodów i zysku skarżącego z tytułu pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych P. B.. Przedmiotem umowy jest natomiast wykonywanie przez skarżącego na rzecz P. B. usług w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów P. B., wraz z ich obsługą sprzedażową i posprzedażową (dalej: kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego) oraz innych usług wspomagających prowadzenie działalności przez P. B.. Skarżący wymienił czynności, jakie będzie podejmować zarówno w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, jak i usług wspomagających (czynności w zakresie sprzedaży produktów P. B. m.in. prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej, w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej; czynności w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu; udzielanie informacji o sprzedanym produkcie; przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu; obsługa dyspozycji klientów; aneksowanie (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków); czynności w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii); przyjmowanie i rozpatrywanie reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów P. B.; monitoring realizacji umowy z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja; obsługa ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień); operacyjne wsparcie restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie). Dodał, iż z tytułu świadczenia kompleksowej usługi, w uzgodnionych okresach rozliczeniowych będzie otrzymywać od P. B. określoną kwotę łącznego wynagrodzenia.

3. W kontekście powyższego skarżący zapytał, czy opisana wyżej kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego, jaka będzie świadczona na podstawie umowy przez skarżącego na rzecz P. B. podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zdaniem skarżącego na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczonej kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, w tym czynności z zakresu obsługi posprzedażowej kredytów stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz P. B.. Zwrócił uwagę, że świadczeniem głównym, determinującym kwalifikację tej usługi na gruncie VAT jest pośrednictwo w udzielaniu kredytów hipotecznych klientom P. B..

4. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Nie zgodził się z poglądem jakoby w sprawie występowało świadczenie złożone. Stwierdził, że w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenienie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania z tego zwolnienia. W ocenie organu ze zwolnienia tego nie będą korzystały czynności wykonywane przez Bank już po zawarciu umowy kredytu, które wskazał.

5. Zdaniem Ministra Finansów w zakresie wymienionych czynności skarżący nie uczestniczy w świadczeniu usług pośrednictwa, a wykonuje wyłącznie czynności techniczne. Usług tych nie można również traktować jako usług zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Na koniec stwierdził, że powyższe czynności stanowiące obsługę techniczno - administracyjną kredytów nie mogą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

6. W skardze do sądu skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w analizowanej sytuacji posprzedażowa obsługa umów kredytowych nie stanowi elementu kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego i nie może w rezultacie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.) przez przedstawienie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zaskarżonej interpretacji w zakresie kwalifikowania świadczeń złożonych jako usług kompleksowych z pominięciem zacytowanych tez orzeczeń TSUE.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący świadcząc usługi wskazane we wniosku o interpretację na rzecz banku hipotecznego korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Sąd, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i wykładane ściśle pojęcie usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z bankiem w celu zawarcia umów kredytowych. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem hipotecznym w celu zawarcia umów kredytowych, a przez to nie mają cech pośrednictwa. Tym samym Sąd uznał, że skarżąca dokonała błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przyjmując, że użyte w treści przepisu sformułowanie "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", obejmuje swoim zakresem także świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku hipotecznego usługi polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania.

8. W ocenie Sądu nie można było przyjąć, że wykonywane przez Bank, jako pośrednika usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów oraz usługi związane z obsługą już zawartych umów kredytowych stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Usługi te nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

9. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

I. przepisów postepowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskutek wydania interpretacji uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, pomimo wykazania, iż usługi posprzedażowej obsługi umów kredytowych stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- naruszenie art. 146 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu stanowiska organu w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, że została wydana z naruszeniem prawa.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez

- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wobec przyjęcia, że w analizowanym stanie faktycznym usługi posprzedażowej obsługi umów kredytowych należy uznać za niekorzystające ze zwolnienia opisanego tą normą, a nie jak wskazał skarżący, jako element kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o wskazaną normę.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

12. Skarżący Bank wskazał, jako podstawę prawną zarzutów kasacyjnych, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Z uwagi jednak na charakter postępowania (o wydanie indywidualnej interpretacji), w którym z zasady nie ma sporu co do ustaleń faktycznych, zarzuty procesowe miały charakter wtórny wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego.

13. Istotą sporu w sprawie pozostawała interpretacja art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT i w konsekwencji jego zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wskazany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Stanowi on implementację art. 135 ust 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L nr 347 poz. 1 ze zm. dalej Dyrektywa 112), który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT transakcji udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

14. W kontekście powyższej regulacji skarżący stał na stanowisku, że opisane przez niego usługi, które wykonywać będzie na rzecz P. B. stanowią jedną kompleksową usługę finansową, w której nie można wyodrębnić jednostkowych usług bez uszczerbku dla sensu ekonomicznego całego świadczenia łącznego. Czynności, które – w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Bank – składały się, zdaniem skarżącego, na łączną usługę kompleksową pośrednictwa polegały na następujących działaniach:

1) prezentacji oferty produktowej klientom,

2) przyjmowaniu wniosków,

3) zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości,

4) wstępnej weryfikacji zdolności kredytowej, w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej;

5) czynnościach w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu;

6) udzielaniu informacji o sprzedanym produkcie;

7) przyjmowaniu dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu;

8) obsłudze dyspozycji klientów; aneksowaniu umów (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków);

9) czynnościach w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii);

10) przyjmowaniu i rozpatrywaniu reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów P. B.;

11) monitoringu realizacji umowy z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym przygotowywaniu dokumentacji spłat i ich wstępnej weryfikacji;

12) obsłudze ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień);

13) operacyjnym wsparciu restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie).

15. Organ w zaskarżonej interpretacji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznał, że opisane we wniosku usługi nie stanowią jednej kompleksowej usługi, lecz pojedyncze usługi, które tylko w zakresie czynności wymienionych w pkt 1 do 7 mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa kredytowego i jako takie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT. Statusu takiego odmówił czynnościom wymienionym w pkt 8 do 13.

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Skarżący swoje uprawnienie do zwolnienia od VAT opisanych usług uzasadniał wyłącznie argumentem o kompleksowym charakterze świadczonej usługi finansowej, co w świetle art. 176 P.p.s.a. wyznaczało zakres oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości wykładni art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.

17. Za zasadne należało przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił ocenę organu, że wykonywane przez skarżącego usługi nie były tak ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jakkolwiek istniał dla Banku subiektywny związek funkcjonalny pomiędzy wskazanymi usługami, to nie oznaczało to, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym w kontekście zobiektywizowanym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na wniosek taki pozwala już sama treść art. 43 ust 1 pkt 38 (jak również art. 135 ust 1 lit. b) Dyrektywy 112), w których wyraźnie wyodrębniono usługi udzielania kredytów (pożyczek) i pośrednictwo kredytowe - od zarządzania już udzielonymi kredytami. W tym kontekście większość czynności opisanych przez skarżącego w pkt 8-13 zakwalifikować należy do usług zarządzania kredytami (aneksowanie, restrukturyzowanie itp.), które już zostały zawarte. W tym ostatnim przypadku wprowadzony został dodatkowo warunek podmiotowy, który jednak nie podważa wniosku, że taki opis usług nie pozwala na postrzeganie ich jako jednego świadczenia złożonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2241/15 dostępny w internetowej bazie na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wykładnia art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT, która została dokonana przez Sąd pierwszej instancji co do zakresu pojęcia "usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów", które utożsamione (i ograniczone) zostało do czynności zmierzających do zawarcia umowy kredytowej, a nie dotyczy usług wykonywanych już po zawarciu umowy kredytu.

19. Podkreślenia wymaga, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionował powyższej wykładni, kładąc główny akcent swojej argumentacji na złożonym charakterze kompleksowej usługi, co oznaczało w konsekwencji, że nawet gdyby uznać składową czynność za nie stanowiącą usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów, należałoby oceniać ją przez pryzmat świadczenia pomocniczego, dzielącego los prawny świadczenia głównego. Skarżący ograniczył się tylko do stwierdzenia, że wykładnia przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ograniczająca pośrednictwo do czynności wykonanych przed zawarciem pożyczki/kredytu "jest sprzeczna z tezami wyroku Trybunału z dnia w sprawie C-453/05 Volker Ludwig" oraz wyrażenia aprobaty dla stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 189/12.

20. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Powołany wyrok TSUE rozstrzygnięcie odnosił do odmiennego stanu faktycznego, w którym analizowano zasadność zwolnienia od VAT wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zawarcia umowy kredytowej przez wyszukanych wcześniej klientów. Z postanowienia odsyłającego wynikało, na co wskazał Trybunał, że działalność skarżącego polegała na doradzaniu klientom w zakresie ich sytuacji majątkowej oraz doprowadzaniu do zawarcia przez nich umowy kredytowej. Tymczasem w niniejszej sprawie taki zakres usług został przez organ oceniony jako korzystający z przedmiotowego zwolnienia, jednak Trybunał nie wyraził stanowiska, że podobnie potraktować należy opiekę posprzedażową (pośrednictwo w tym zakresie) przez Bank.

21. W odniesieniu natomiast do jednostkowego stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 189/12, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od VAT na mocy art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, jako składające się na jedną usługę kompleksową - Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w tym wyroku. Nie jest ono zgodne ze stanowiskiem TSUE, wyrażonym w powołanym wyroku, na który powoływał się skarżący, że wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania wszystkich odpłatnych usług stąd pojęcia przyjęte do opisu tych zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły.

22. Takie właśnie stanowisko zaprezentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołując się do wyroku TSUE z 17 marca 2016 r. C-40/15. Skarżący, poza powołaniem się na dwa wskazane orzeczenia, nie zawarł szerszych wywodów podważających interpretację pojęć zawartych w art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.

23. Nie można również uznać za zasadny zarzutu, że stanowisko zaaprobowane w zaskarżonym wyroku skutkować będzie naruszeniem zasady konkurencyjności, która sprzeciwia się odmiennemu opodatkowaniu VAT usług o takim samym charakterze. Samodzielne wykonywanie usług przez P. B. w zakresie czynności określonych jako posprzedażowe, zakwalifikować można w większości jako zarządzanie kredytami, co daje uprawnienie – kredytodawcy (ale już nie pośrednikowi) do uzyskania zwolnienia. Tym samym nie ma mamy do czynienia z takimi samymi usługami. Przepis ten byłby zbędny, gdyby całość usługi od rozpoczęcia wstępnych czynności po spłatę ostatniej raty kredytu traktować jako jedną kompleksową usługę i nie byłoby uzasadnienia do różnicowania usług pod względem podmiotowym.

24. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT w związku z art. 146 P.p.s.a. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty procesowe, będące konsekwencją –nieprawidłowej zdaniem skarżącego – oceny zarzutów materialnoprawnych tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.

25. Jako efekt powyższego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach kasacyjnych orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).