Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 932/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10 (2)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z  dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

TEZY

Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z  dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Spółki z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1201/07 w sprawie ze skargi F. Spółki z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F. Spółki z o. o. w C. kwotę 2100 zł (słownie: dwa tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1201/07, oddalający skargę F. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan sprawy wskazując, że zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2007 r. r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki F. sp. z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2007 r. o określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości - 9076 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości - 2723 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, oraz art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1, 2 i 3, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. Decyzja organu I instancji została wydana w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2006 r. Przesłanką wszczęcia postępowania była okoliczność, że w złożonej deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 840 zł. Spółka nie naliczyła należnego podatku od towarów i usług od środków finansowych otrzymanych w listopadzie 2004 r. w łącznej kwocie 55 000 zł, które zostały przez organy uznane za przedpłatę (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru, podlegająca opodatkowaniu. Podkreślono, że kontrola dowodów bankowych za listopad 2004 r. wykazała, że wpłaty tychże środków na rachunek bankowy Spółki dokonała E. sp. z o.o. z siedzibą w P. określając na dowodach bankowych tytuł wpłat "zapłata do FV" nie podając jednak numerów faktur.

Organ kontroli skarbowej podniósł również, iż z dowodów źródłowych tj. faktur sprzedaży za listopad 2004 r. wynika, że "F." sp. z o.o. w C. nie wystawiła w tym miesiącu faktur sprzedaży na rzecz "E. " sp. z o.o. w P.. Dodał, iż przed dokonaniem przelewu ww. środków "E." nie zalegała również z zapłatami wobec "F.".

Wskazano także na treść pisma z dnia 26 listopada 2004 r. "E." sp. z o.o. do "F." sp. z o.o. (poprzednia nazwa "A."), w którym zamieszczono informację, ze Spółka "E." omyłkowo dokonała w dniach: 9, 10, 19 i 24 listopada 2004 r. wpłat na konto "A." w łącznej wysokości 55000 zł i w związku z tym, że płatności to są nienależne, Spółka "E." prosi o niezwłoczny zwrot ww. kwoty na podane konto. Zwrotu jednak nie dokonano.

Pomimo wezwania "F." o przedłożenie dowodów potwierdzających rozliczenie wpłaconych w listopadzie 2004 r. środków finansowych oraz umowy sprzedaży zawartych po okresie wpływu tych środków na konto Spółki - pełnomocnik Strony przesłał przy piśmie z dnia 9 grudnia 2006 r. jedynie zamówienia składane przez "E.", nie przedłożył jednak żadnych umów sprzedaży i dowodów świadczących o rozliczeniu wpłaconych omyłkowo w listopadzie 2004 r. środków finansowych. Nadto organ powołał się na pismo "F." z dnia 9 lutego 2005 r. skierowane do "E.", z którego wynika, że Spółka "F." dokonała potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie 49944,91 zł, a rozliczenie tej kwoty potwierdzają wystawione przez Spółkę "F." faktury z dnia 7 stycznia 2005 r. nr [...] i nr [...] oraz z 26 stycznia 2005 r. nr [...]. Zaznaczył ponadto, iż z przedmiotowego pisma wynika, że pozostała Spółce "E." kwota do zapłaty w wys. 14380.13 zł tytułem faktury nr [...] stanowi nie skompensowaną cześć tej faktury.

Nadto organ kontroli skarbowej wskazał również, że kompensowana kwota stanowi bilans otwarcia (saldo) na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz, że wymienione kompensaty nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji rozrachunkowej "F.", natomiast ww. faktury zostały zaewidencjonowane pod datą ich wystawienia.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka "F." nie dokonała zwrotu otrzymanych w listopadzie 2004 r. od Spółki "E." środków finansowych w kwocie 55000 zł, a rozliczenia tej kwoty dokonała w dniu 7 stycznia 2005 r. poprzez sprzedaż potwierdzoną wystawieniem na rzecz Spółki "E." faktur sprzedaży - zatem uznał, ze przedmiotowe środki finansowe dotyczą przedpłat (zaliczek) pobranych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi i Spółka "F.", stosownie do art. 106 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, winna wystawić fakturę VAT. W związku zaś ze stwierdzeniem, ze podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o 9076 zł., organ kontroli skarbowej działając na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Powyższe skutkowało decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 9076 zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2723 zł.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do czynności niepodlegającej opodatkowaniu oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowe] poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób wybiórczy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie. Podkreślono, że w listopadzie 2004 r. Spółka "F." otrzymała na rachunek bankowy wpłaty od Spółki "E." a w tym okresie oba podmioty nie były związane żadną umową oraz nie istniały również żadne nierozliczone wierzytelności. Dokonane wpłaty nie miały charakteru przedpłat, a Spółka "E." poinformowała "F." o omyłkowej wpłacie tych środków oraz zwróciła się o ich zwrot. Strona wyjaśniła, iż Spółka "E." złożyła następnie kilka zamówień, które zostały przyjęte do realizacji. Dopiero po przyjęciu zamówień do realizacji powstał pomiędzy stronami stosunek zobowiązaniowy; z przyjętych zamówień oraz później wystawionych faktur VAT wynikał termin płatności. Wskazano także, że po zrealizowaniu zamówień, gdy wynagrodzenie stało się wymagalne, pomiędzy spółkami doszło do sytuacji, gdy były jednocześnie wzglądem siebie dłużnikami i wierzycielami. Zatem powyższe wierzytelności zostały w części rozliczone przez potrącenie, o którym mowa w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego. Dlatego też - zdaniem strony - nienależne kwoty w wysokości 55000 zł nie mogą być traktowane jako forma przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), gdyż w chwili ich otrzymania w listopadzie 2004 r. stron nie łączyła żadna umowa; zastosowanie mają przepisy art. 405 i 410 Kodeksu cywilnego o nienależnym świadczeniu lub bezpodstawnym wzbogaceniu i próba opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na otrzymaniu na rachunek bankowy omyłkowej wpłaty przez kontrahenta nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił zasadności podnoszonych argumentów i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że zasadnie uznano, iż dokonana wplata w łącznej wysokości 55000 zł dotyczy zaliczki (zadatku, przedpłaty) na poczet sprzedaży i zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy o VAT, z chwilą otrzymania tej wpłaty powstał obowiązek podatkowy. Z powyższego wynika zaś, że w listopadzie 2004 r. Spółka "F." powinna była wystawić faktury tytułem otrzymanych środków finansowych przed wydaniem towaru, stosownie do przepisu § 17 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur (...) - (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Podkreślono, że również powoływanie się na orzecznictwo ETS a konkretnie na wyrok z dnia 21 lutego 1006 r. w sprawie C-419/02 BUPA jest bezzasadne, gdyż wyrok ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia dla przedmiotowej sprawy.

Za bezzasadne uznano także zarzuty pełnomocnika strony dot. naruszenia przepisowa postępowania, tj. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez interpretowanie zebranych dowodowa w sposobu wybiorczy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez pominiecie istotnych dowodowa w sprawie. Zaznaczono, że wszystkie okazane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowody źródłowe zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący i uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a stronie umożliwiono czynne uczestnictwo w postępowaniu.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono brak podstaw do uznania nienależnie wpłaconej kwoty za formę zaliczki, zadatku podlegającego opodatkowaniu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności rozważył kwestię istnienia podstaw do zakwalifikowania kwoty wpłaconej w listopadzie 2004 r. na konto bankowe skarżącej Spółki.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Bezspornym jest w niniejszej sprawie, że w listopadzie 2004 wpłynęła na konto bankowe "F." sp. z o.o. kwota 55000 zł od Spółki "E."; niekwestionowanym jest że w tym okresie podmioty te nie miały względem siebie żadnych zobowiązań. Poza sporem jest także okoliczność, iż kwota ta nie została zwrócona jako nienależne świadczenie, a począwszy od dnia 1 grudnia 2005 r. złożone zostały zamówienia przez Spółkę "E." i następnie "F." sp. z o.o. wystawiła stosowne faktury, z których należność została rozliczona w formie potrącenia w w/w kwoty 55000 zł.

Sąd I instancji podkreślił, że pełnomocnik skarżącej Spółki w trakcie rozprawy sądowej na pytanie Sądu oświadczył, że w okresie wcześniejszym "F." dostarczała towary na rzecz Spółki "E.", gdyż podmioty te współpracowały ze sobą.

Wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, potwierdzają prawidłowość ustaleń organów obu instancji oraz zasadność przyjęcia, że wpłacona kwota miała charakter zaliczki na poczet następnie wykonanych usług - wydania towaru.

Wprawdzie zaliczka zgodnie z definicją i przeznaczeniem powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym (ma bowiem określony m.in. w art. 394 Kodeksu cywilnego cel i charakter). Jednakże wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej przez jednego kontrahenta kwoty środków pieniężnych od drugiego partnera biznesowego w przypadku kooperacji tychże podmiotów i ich wcześniejszej współpracy nie jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy, jako zaliczki, zadatku.

W rozpoznawanej sprawie zarówno z analizy materiału dowodowego, jak i z wypowiedzi pełnomocnika strony wynika, że przesłana kwota pieniędzy taki charakter miała.

Okoliczność nie wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki również nie może stanowić przesądzającego argumentu w sprawie. Niedochowanie przez podmiot gospodarczy wymogów prawa (§ 17 ust. 3 pkt 6 wskazywanego wyżej aktu wykonawczego) nie może stanowić przesłanki eskulpującej stronę od poniesienia określonych prawem konsekwencji i zapłaty stosownego podatku.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik spółki "F." zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), uzupełnionego orzeczeniem ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA, oraz poprzez błędną ocenę dowodów dokonanych przez organ podatkowy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów podatkowych, tj. w szczególności art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535),

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną ocenę dowodów dokonanych przez organ podatkowy, oraz poprzez pominięcie ważnych dowodów w sprawie,

4. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez niewłaściwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnych nałożonych przez prawo.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 1800 zł.

W uzasadnieniu podkreślił, że Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady, w powiązaniu z przytoczonym orzecznictwem ETS. Otrzymane przez Spółkę kwoty nie miały charakteru zaliczki i nie można do nich stosować art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jak uczyniły to organy podatkowe.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Sąd I instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Należało jednak ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie dokonana przez spółkę "E." wpłata kwoty 55000zł miało charakter przedpłaty, zaliczki lub zadatku. W tym celu konieczne było także skonfrontowanie przepisu polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, w tym wypadku art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwana dalej VI Dyrektywą VAT. Sąd I instancji tego nie uczynił.

Powyższe oznacza, że zasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 10 (2) VI Dyrektywy VAT, uzupełnionego orzeczeniem ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA, oraz poprzez błędną ocenę dowodów dokonanych przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy VAT, zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa Członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych.

Jednakże w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

- nie później niż z datą wystawienia faktury, lub

- nie później niż w momencie pobrania ceny, lub

- w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma art. 10 ust. 2 akapit drugi, którego treść została przytoczona pogrubionym drukiem. Wykładnia tego przepisu była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, dostępnym w systemie LexPolonica nr 405000, ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy VAT, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (pkt 47 wyroku).

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Powyższy wyrok zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy VAT ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna bowiem, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 10 (2) VI Dyrektywy VAT, nie dokonał wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, nie dokonał analizy orzecznictwa ETS w zakresie opodatkowania zaliczek wpłacanych na poczet wykonywanych świadczeń, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Jak podniesiono powyżej, Sąd I instancji nie dokonał wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (pkt 2 skargi kasacyjnej). Ponadto zarzuty w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez błędną ocenę dowodów dokonanych przez organ podatkowy, nie został powiązany z żadnym z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie zawiera żadnego uzasadnienia.

Biorąc jednak pod uwagę, że skarga kasacyjna zawiera uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.), skargę kasacyjną należało uwzględnić. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.