Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 922/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.902,00 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w firmie E..J.. C. E. K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Z uwagi na fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej E. K. nie skorzystała z określonego wart. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono następujące nieprawidłowości:

ujęcie w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7K faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez spółkę pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna na łączna kwotę netto 1.900.000 zł, VAT 437.000 zł,

ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT za III kwartał 2014 r. zamiast w rejestrze zakupu, faktury nr [...] z dnia 6 sierpnia 2014 r. wystawionej przez Spółdzielnię Pracy Wytwórnia Sprzętu Zootechnicznego Zootechnika, dokumentującej zakup usługi przebijania śrub, wartość netto 1.080 zł, VAT 248,40 zł.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...] do 12.2017 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał korekty rozliczenia odpowiednio za I, II, III i IV kwartał 2014 r. - uwzględnił ww. nieprawidłowości i określił E. K. w podatku od towarów i usług:

1) za I kwartał 2014 r.:

- zobowiązania podatkowego w kwocie 91.487 zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

2) za II kwartał 2014 r.:

- zobowiązania podatkowego w kwocie 108.594 zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

3) za III kwartał 2014 r.:

- zobowiązania podatkowego w kwocie 45.698 zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

4) za IV kwartał 2014 r.:

- zobowiązania podatkowego w kwocie 102.538 zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji E. K. zarzuciła naruszenie:

art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie wizji lokalnych na poszczególnych budowach, na których świadczono usługi;

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dołączenie do akt sprawy dowodów, w tym zeznań stron, zebranych w innych sprawach, w których odwołująca nie uczestniczyła, czym przekroczono granice swobodnej oceny dowodów;

art. 121 § 1, art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co doprowadziło do sytuacji, w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości jakich dopuścili się kontrahenci firmy;

dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jej niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu.

Decyzją z dnia 11 maja 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 47 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzemieniu obowiązującym w 2014 i 2015 r.) organ II instancji wskazał, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku VAT z I kwartał 2014 r. termin płatności przypadał 25 kwietnia 2014 r., za II kwartał 2014 r. - na 25 lipca 2014 r., za III kwartał 2014 r. - na 27 października 2014 r., zaś za IV kwartał 2014 r. - na 26 stycznia 2015 r. Organ stwierdził, że zasadniczo przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2014 r. nastąpiłoby 31 grudnia 2019 r., zaś zobowiązania podatkowego za IV kwartał 31 grudnia 2020 r. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowieniem z dnia 12 września 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na zawyżeniu wartości nabyć o kwotę netto 1.900.000 zł oraz podatku VAT naliczonego o 437.000 zł. Wszczęcie przedmiotowego dochodzenia nastąpiło po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r. w miejsce zadeklarowanych przez E. K. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to decyzja została skutecznie doręczona dnia 14 sierpnia 2019 r. Organ II instancji stwierdził, że z decyzji tej wynika, że odwołująca świadomie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca widnieje spółka pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna, czym zaniżyła wysokość należnych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z dnia 17 września 2019 r. nr [...], sporządzonym na podstawie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował E. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 19 września 2019 r.

Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że odwołująca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku VAT oraz deklaracjach VAT-7K złożonych za poszczególne kwartały 2014 r., E. K. rozliczyła 9 faktur wystawionych przez spółkę pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie przedłożonych przez odwołującą dokumentów źródłowych ustalono, że w 2014 r. wystawiła ona faktury za usługi budowlane m.in. na rzecz następujących podmiotów:

1. Firma Remontowo - Budowlana R. jawna, łączna wartość transakcji netto 1.215.000 zł, VAT 279.450 zł,

2. A. , łączna wartość transakcji netto 395.033,33 zł. VAT 50.862,67 zł,

3. I. , łączna wartość transakcji netto 239.000 zł, VAT 19.120 zł.

Do faktur tych załączono umowy o roboty budowlane, zlecenia wykonania usług oraz protokoły odbioru robót budowlanych. Zdaniem organu, dokumenty te wskazują, że zakres świadczonych przez odwołującą usług był bardzo szeroki i obejmował m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych, prace budowlano-remontowe w budynku mieszkalnym, wykonanie przyłącza elektrycznego, wykonanie robót ogólnobudowlanych przy wznoszeniu budynku, wykonywanie robót budowlanych przy rozbudowie hali magazynowej, wykonanie instalacji CO w lokalach mieszkalnych, wykonanie konstrukcji betonowych, malowanie i wykonanie konstrukcji regipsowych w mieszkaniach, wykonanie zbrojenia w budynkach mieszkalnych, przygotowanie podłoża i ułożenie kostki brukowej, naprawę połaci dachu, wykonanie prac wykończeniowych w budynku mieszkalnym, wykonanie instalacji w budynku mieszkalnym, wykonanie szalowania, zbrojenia i betonowania płyty dennej budynku mieszkalnego, przygotowanie i montaż zbrojenia stropów, ścian i słupów w budynku wielorodzinnym, wykopanie i izolacja fundamentów kamienicy, montaż instalacji elektrycznej, prace rozbiórkowe wraz z ogrodzeniem i zabezpieczenie budowy, wykonanie wiaty magazynowej.

Organ II instancji stwierdził, że z informacji zebranych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że w 2014 r. E. K. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała również żadnych środków trwałych. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 12 stycznia 2017 r. odwołująca podała, że podwykonawcą świadczonych przez nią usług budowlanych był Ł. G., natomiast o szczegółach prac więcej powiedzieć może jej mąż - J. K.. Organ odwoławczy stwierdził, że J. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 grudnia 2017 r wskazał, że w 2014 r. osobiście świadczył drobne usługi w ramach prowadzonej przez jego żonę działalności gospodarczej. Z przesłuchania wynika, że wykonanie większych robót budowlanych zostało przekazane do realizacji jednemu podwykonawcy tj. spółce pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna.

Za istotny w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał fakt, że na wszystkich fakturach wystawionych przez spółkę pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna jako przedmiot sprzedaży wskazano wyłącznie ogólnie "usługa budowlana" z podaniem kwartału, którego ona dotyczy. Natomiast informacje o tym co wchodzi w zakres usług udokumentowanych poszczególnymi fakturami, tj. jakie konkretnie usługi zostały wykonane, na jakich inwestycjach, pod jakimi adresami, jaka była data ich realizacji, nie wynikają z żadnych okazanych przez odwołującą dokumentów. Ponadto na wszystkich wystawionych przez spółkę pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna fakturach podatek VAT został wyliczony według jednolitej 23% stawki podatku, chociaż z wystawionych przez odwołującą dokumentów sprzedaży wynika, że usługi te w części dotyczyły budownictwa mieszkaniowego i podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT. Ponadto na fakturach tych jako sposób zapłaty wskazano przelew, a z przedłożonych przez E. K. dowodów KP wynika, że kwoty należności uregulowano wyłącznie gotówką. Organ II instancji nadmienił też, iż poza fakturami i dowodami KP odwołująca nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług przez podwykonawcę. Nie sporządzono umów na wykonanie poszczególnych robót, kosztorysów, czy protokołów odbioru zrealizowanych prac. Jedynym dokumentem, określającym warunki współpracy odwołującej ze spółką pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna, jest umowa zawarta w dniu 17 października 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji handlowych zawartych ze spółką pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna, organ I instancji przesłuchał odwołująca w charakterze strony w dniu 12 stycznia 2017 r. W trakcie przesłuchania nie potrafiła ona jednak podać istotnych szczegółów dotyczących wzajemnej współpracy z kontrahentem. Ponieważ ze złożonych zeznań wynikało, że mąż odwołującej jest bardziej zorientowany w sprawach prowadzonej przez nią działalności, J. K. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 stycznia 2017 r. W trakcie przesłuchań J. K. wskazał, że w 2014 r. spółka pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna miała być wykonawcą usług budowlanych zleconych do realizacji E. K. jako przedsiębiorcy przez następujące podmioty: spółkę pod firmą Firma Remontowo - Budowlaną R. spółka jawna, A. oraz I.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków właścicieli firm, dla których E. K. świadczyła w 2014 r. usługi budowlane, oraz trzech pracowników tych firm. Zdaniem organu II instancji, niespójne, a czasami wręcz sprzeczne oświadczenia świadków, nie mogą potwierdzić faktu, że usługi wykazane na spornych fakturach wykonała spółka pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna. Chociaż część świadków wskazała, że prace mogły być wykonane przez podwykonawców przedsiębiorstwa odwołującej, to jednak żaden z nich nie podał istotnych w tej sprawie szczegółów, w tym danych, które pozwoliły by zidentyfikować wykonujące usługi osoby.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji wielokrotnie, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, bezskutecznie wzywał w charakterze świadków wspólników spółki pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna, tj. Ł. G. i M. G. oraz W. D., jednak żadna z tych osób nie zgłosiła się na przesłuchanie.

Organ II instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem nr [...] z dnia 14 lutego 2017 r. włączył do akt, jako dowód w sprawie, dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowej w spółce pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna. Dodatkowo postanowieniem nr [...] z dnia 4 marca 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył jako dowód do akt sprawy ostateczną decyzję wydaną dla spółki pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r. W decyzji tej określono Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z wystawionych w 2014 r. faktur, w tym faktur, na których jako nabywca widnieje E.. C. E. K.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że spółka pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działanie sprowadzało się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że Spółka nie świadczyła we własnym zakresie usług budowlanych, a jej działania miały się ograniczać wyłącznie do pozyskiwania zleceń i ich dalszego podzlecania W. D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą H. . Organ II instancji wskazał, że przesłuchany w dniu 4 marca 2015 r. w charakterze świadka W. D. zeznał, że w 2014 r. w ramach swojego przedsiębiorstwa nie zatrudniał pracowników, nie posiadał bazy magazynowej oraz środków trwałych, które mogłyby być wykorzystywane w prowadzonej działalności. Oświadczył również, że w 2014 r. jego działalność gospodarcza polegała na przyjmowaniu zleceń od spółki pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna i wyszukiwaniu podwykonawcy usług budowlanych. Usługi fakturowane na rzecz spółki pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna miały zostać przekazane do wykonania innym podmiotom. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów źródłowych firmy wynikało, że w 2014 r. podwykonawcą tych usług miała być spółka pod firmą N. i Wspólnicy spółka jawna. Organ dodał przy tym, że istotnym w sprawie jest fakt, że wspólnikami spółki pod firmą N. Ł. G. i Wspólnicy spółka jawna jest Ł. G. wspólnik spółki pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna oraz W. D. prowadzący również jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Handel Hurtowy i Detaliczny W. D..

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi budowlane zlecone odwołującej do realizacji, miały zostać następnie przekazane do wykonania poszczególnym powiązanym ze sobą podmiotom. Zdaniem organu, ważnym dla oceny materiału dowodowego jest fakt, że ostatni w łańcuchu podmiot, tj. spółka pod firmą N. Ł. G. i Wspólnicy spółka jawna została w dniu 10 listopada 2009 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Ponadto za rok 2014 nie złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji w zakresie podatku VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że ocena charakteru działalności prowadzonej przez W. D., w tym rzetelności faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz spółki pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna, była również przedmiotem postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta. Ostateczne decyzje wydane przez ten organ wobec W. D., tj. decyzja nr [...] z dnia 24 lipca 2017 r. dotycząca podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. oraz decyzja nr [...] z dnia 24 lipca 2017 r. dotycząca podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., zostały postanowieniem z dnia 16 lipca 2019 r. włączone do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

W powyższych decyzjach stwierdzono, że W. D. w rzeczywistości nie dokonywał zarówno nabyć jak i dostaw towarów i usług, lecz wyłącznie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego postępowania wykazano, że świadomie uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta zakwestionował rzetelność wszystkich transakcji, jakie miały być zawarte przez W. D., w tym transakcji zakupu od jedynego dostawcy tj. spółki pod firmą N. i Wspólnicy spółka jawna, jak również transakcji sprzedaży na rzecz jedynego odbiorcy, tj. spółki pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta współpraca spółki pod firmą N. i Wspólnicy spółka jawna, Handel Hurtowy i D. W. Doktór oraz spółki pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna sprowadzała się jedynie do tworzenia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotowe transakcje były także badane w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec spółki pod firmą N. i Wspólnicy spółka jawna, zakończonym wydaniem decyzji nr [...] z dnia 24 marca 2017 r.

W decyzji tej określono podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że spółka pod firmą N. i Wspólnicy spółka jawna, mająca być ostatecznym wykonawcą zleconych prac budowlanych nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała nawet siedzibą pod zgłoszonym w KRS adresem. Nie mogła zatem świadczyć usług na skalę wynikającą z ujawnionych faktur. Zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego jej wspólnicy nie przedstawili żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, nie wskazali żadnych dowodów uprawdopodobniających dokonanie czynności wykazanych na wystawionych fakturach. Istotnym w sprawie jest również fakt, że za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Spółka nie złożyła żadnych deklaracji dla celów podatku VAT, nie płaciła również podatków. Ponadto w związku z udokumentowanym brakiem możliwości skontaktowania się z Podatnikiem, Spółka została z dniem 10 listopada 2009 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że spółka pod firmą N. i Wspólnicy spółka jawna nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nią na rzecz firmy H. nie dokumentowały czynności mających miejsce w rzeczywistości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że żadna ze wskazanych jako podwykonawca firm nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez spółkę pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna. Żadna z firm nie dysponowała bowiem odpowiednim zapleczem do realizacji zleconych usług, nie posiadała odpowiednich środków trwałych, nie zatrudniała również pracowników. O fikcyjności transakcji wykazanych na spornych fakturach świadczą również lakoniczne, niespójne, a wręcz sprzeczne ze sobą wyjaśnienia Ł. G. i W. D..

Organ II instancji podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru robót budowlanych, zeznania świadków, wskazują na rzeczywiste wykonanie zleconych odwołującej do realizacji usług. Usług tych jednak, co bezsprzecznie wynika z wszystkich okoliczności sprawy, nie wykonywała spółka pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna. Fakt ten został stwierdzony w trakcie postępowań prowadzonych wobec wskazanego przez odwołującą podwykonawcę oraz kolejnych w łańcuchu podmiotów. Zdaniem organu, również złożonych przez odwołującą oraz jej męża zeznań dotyczących okoliczności współpracy ze spółką pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna nie można uznać za wiarygodne. W trakcie przesłuchań nie zostały bowiem podane istotne okoliczności dotyczące spornych transakcji, a złożone oświadczenia nie zostały podparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami.

Zdaniem organu odwoławczego, w analizowanej sprawie, z całokształtu zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wskazana jako podwykonawca usług budowlanych spółka pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna, usług tych nie wykonała. Równocześnie ogół okoliczności dotyczących spornych transakcji świadczy o tym, iż odwołująca miała tego faktu świadomość.

Organ II instancji wskazał, że J. K. do protokołu przesłuchania świadka w dniu 19 grudnia 2017 r. zeznał, że na spółkę pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna, jako podwykonawcę E.. C. E. K. zdecydował się ze względu na koleżeństwo z Ł. G.. Organ stwierdził, że pomimo, iż był to kontrahent, któremu odwołująca miała zlecić wykonanie szeregu różnego rodzaju prac budowlanych, których wartość brutto za rok 2014 r. wyniosła 2.337.000 zł, nie sprawdziła ona, czy zatrudnia on pracowników, czy dysponuje odpowiednim sprzętem budowlanym. Wystarczało jej ustne zapewnienie Ł. G., że jest w stanie obsadzić pracowników na budowie w takiej ilości, jaka była potrzebna, aby wykonać zlecone prace, oraz że posiada podstawowy sprzęt budowlany typu piły do cięcia betonu, wiertarki, betoniaki. Organ nadmienił przy tym, że Ł. G. powyższych informacji nie potwierdził, gdyż na pytanie, czy spółka pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna w latach 2013-2014 posiadała środki trwałe: maszyny budowlane, narzędzia, wyjaśnił, iż takich środków nie posiadała. Ponadto na żadnym etapie prowadzonych postępowań wobec wszystkich powiązanych ze sobą podmiotów nie podał żadnych danych dotyczących osób, czy spółek, które miałyby wykonać roboty budowlane wykazane na spornych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego z doświadczenia życiowego wynika, że podmiot, który realizuje zlecenia, nie posiadając własnego sprzętu, nie zatrudniając pracowników, powinien dysponować podstawową wiedzą na temat przedsiębiorców, przy pomocy których zlecenie to wykonuje. Tymczasem E. K. zupełnie nie interesowała się tym, czy spółka pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna zatrudniała pracowników do wykonania powierzonych jej prac, czy też zlecała wykonanie robót podwykonawcom. Również poza zakresem jej zainteresowania był fakt, czy osoby wykonujące konkretne prace miały właściwe kwalifikacje zawodowe gwarantujące odpowiednią jakość ich realizacji.

Zdaniem organu II instancji, o nierzetelności transakcji świadczyć może również fakt, że mąż odwołującej, jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 19 grudnia 2017 r., osobiście z ramienia E.. C. E. K. nadzorował na budowach zlecone do wykonania prace. Powinien zatem orientować się, kto faktycznie usługi te wykonuje. Pomimo długotrwałej współpracy ze spółką pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna, według umowy od 2011 r., nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących pracowników kontrahenta lub jego podwykonawców.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, istotny dla oceny materiału dowodowego jest również fakt, że oprócz zawartej kilka lat wcześniej jednej umowy określającej bardzo ogólnie warunki wzajemnej współpracy, odwołująca nie podpisała z podwykonawcą żadnych innych umów, czy dokumentów określających: rodzaj i zakres przekazywanych do realizacji prac, miejsca i terminy ich wykonania, kwoty wynagrodzenia, czy odpowiedzialność za nieterminowe i nieprawidłowe wykonanie robót. Nie sporządzano również żadnych kosztorysów oraz protokołów odbioru zrealizowanych usług. Zdaniem organu odwoławczego, usługi budowlane należą do tej grupy transakcji, w których dokładne określenie wymogów, czasu wykonania, materiałów etc. ma bardzo duże znaczenie dla stron transakcji.

Za niewiarygodne organ II instancji uznał twierdzenia, że wszystkie zlecenia na wykonanie robót były przekazywane podwykonawcy ustnie, a podwykonawca wystawiał łączną fakturę za wszystkie realizowane w danym kwartale roboty a to z uwagi na dużą skalę działalności, wykonywanie wielu usług, w różnym zakresie, na różnych obiektach, niejednokrotnie w pokrywającym się terminie. Za niewiarygodny organ uznał również wskazany przez J. K. sposób ustalania kwoty należności za świadczone usługi skoro nie przedstawiono żadnych dokumentów, żadnych pisemnych wyliczeń, czy kosztorysów prac. Trudno bowiem uznać za wiarygodne transakcje, w sytuacji gdy efekty pracy podwykonawcy nie znalazły odzwierciedlenia w żadnej dokumentacji kosztorysowej, odbiorczej na żadnym etapie wykonywanych prac, a usługi miały zostać wykonane przez osoby zatrudnione na czarno lub bez zgłoszonej działalności, niechętne do ujawnienia swoich danych osobowych.

Zdaniem organu odwoławczego, działanie podatnika polegające na zlecaniu kontrahentowi wykonania szeregu różnego rodzaju robót budowlanych, bez upewnienia się, czy jest podmiotem rzetelnym, przy równoczesnej akceptacji wystawiania faktur niezgodnie z przepisami podatkowymi, tj. z błędną stawką podatku, z nieprawidłowym okresem rozliczeniowym, oraz przy uwzględnieniu jako zasady gotówkowej formy płatności, świadczy o wyrażeniu przez niego zgody na uczestnictwo w nielegalnych transakcjach. Organ wskazał, że pomimo, iż spółka pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna wykazała podatek należny z wystawionych na rzecz odwołującej faktur, jednak skumulowała go z podatkiem naliczonym pochodzącym od podwykonawców, którzy podatku tego nie odprowadzili, a ponadto nie mieli realnych możliwości wykonania tych robót.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie uznał, że faktury wystawione przez spółkę pod firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna nie dokumentują faktycznie świadczonych usług. Co więcej, z okoliczności analizowanej sprawy nie da się racjonalnie wywieść, że odwołująca dochowała należytej staranności w zakresie transakcji ze wskazaną jako podwykonawca Spółką. Wszystkie przedstawione okoliczności, szczegółowo opisane w decyzji pozwalają, w opinii organu II instancji, na stwierdzenie, że odwołująca nie była nieświadomym uczestnikiem procederu, ale zdawała sobie sprawę, że przebiegające transakcje gospodarcze mają charakter nierzetelny, a faktury nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organ wyjaśnił, że o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że odwołująca nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie naruszył zapisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ I instancji prowadził postępowanie w taki sposób, aby możliwe było dokładne ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Zebrano również obszerny materiał dowodowy pozwalający na właściwą ocenę stanu faktycznego i wydanie zaskarżonej decyzji. Również stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonana przez organ I instancji analiza i ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej E. K. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie;

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury skarżącej nie odzwierciedlają, rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony, co godzi w zasadę neutralności VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie i w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolna ocenę dowodów poprzez nie danie wiary, nieuznania za prawdziwe treści zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. treści faktur, zeznań strony, świadków, dowodów KP, umów współpracy, które miały potwierdzić fakt współpracy pomiędzy Skarżącą a firmą [...] M. i Ł. G. spółka jawna, fakt wystawiania faktur przez wskazaną spółkę na rzecz Skarżącej, autentyczność świadczonych usług budowlanych wskazanych w fakturach;

- art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, tj. przeprowadzenie wizji lokalnej w obecności biegłego do spraw budownictwa na terenach, gdzie prowadzone były przez skarżącą usługi – na okoliczność, że skarżąca do realizacji sprzedanych usług budowlanych musiała posiłkować się podwykonawcami, a ceny przyjęte w rozliczeniach z zakwestionowanymi kontrahentami są cenami rynkowymi odpowiadającymi ich nakładowi pracy;

- art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości na uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a w konsekwencji faktyczny brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przeprowadzonej w tzw. trybie zdalnym w dniu 30 listopada 2021 r. pełnomocnik organu oświadczył, że postepowanie karno-skarbowe w niniejszej sprawie zostało przekazane do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z uwagi na wartość uszczuplenia, które przekracza kwotę 400.000 zł. Pełnomocnik organu stwierdził też, że postępowanie przygotowawcze jest aktualnie zawieszone, a organ czeka na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Następnie należy wskazać, że stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna choć nie z przyczyn bezpośrednio w niej podniesionych.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania te przedawniały się: za I, II i III kwartał 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., a za IV kwartał 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została wydana w dniu 12 sierpnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 11 maja 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, tak jak w niniejszej sprawie, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Jednak w ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia 12 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na zawyżeniu wartości nabyć o kwotę netto 1.900.000 zł oraz podatku VAT naliczonego o 437.000 zł. Wszczęcie przedmiotowego dochodzenia nastąpiło po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r. w miejsce zadeklarowanych przez skarżącą nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to decyzja została skutecznie doręczona dnia 14 sierpnia 2019 r. Organ wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z dnia 17 września 2019 r. nr [...], sporządzonym na podstawie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 19 września 2019 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że skoro zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, to nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, wskazywana przez organ II instancji okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 28 września 2021r. sygn. akt I SA/Kr 797/21 – którego stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne – należy poczynić kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "(...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych".

Wobec przytoczonego fragmentu stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli .

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji ograniczył się w niej bowiem jedynie do wskazania faktu wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego, daty jego wszczęcia oraz daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Tym samym doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej - umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli .

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 1.742 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 2160,00 zł. Łącznie Sąd zasądził w pkt II wyroku od organu II instancji na rzecz strony skarżącej kwotę 3.902 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – 10.800,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 2.160,00 zł. Obniżenie to wynosi 80% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika oraz okoliczności, że skarga została uwzględniona przez Sąd jedynie z przyczyn dostrzeżonych przez Sąd z urzędu, a więc nie podniesionych przez profesjonalnego pełnomocnika.