Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 699/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 52 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. R. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko G. R. przedstawione we wniosku z dnia [...] r., dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności: pobytu dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty, wyżywienia w przedszkolach publicznych, za które pobierane są opłaty, wyżywienia w stołówkach szkolnych, za które pobierane są opłaty, wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, za które pobierane są opłaty, i nie ujmowania ich w rejestrach VAT, deklaracjach VAT i JPK VAT - jest nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. stwierdzającym, iż gminne jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku od towarów i usług, Gmina wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenie tego podatku. Wobec powyższego podatek od towarów i usług jest rozliczany przez Gminę, w zakresie działalności wszystkich utworzonych przez nią jednostek budżetowych. Przy pomocy jednostek budżetowych oświaty Gmina realizuje zadania w zakresie edukacji publicznej.

Gmina uznaje opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, wpłaty za wyżywienie w przedszkolach publicznych i stołówkach szkolnych oraz opłaty za wydanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jako zadania publiczne o charakterze obowiązkowym i, jako takie, za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie ujmuje ich w rejestrach VAT, deklaracjach VAT i JPK VAT.

Opłata za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową jest to opłata wynikająca z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203). Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć objętych podstawą programową, a wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Finansowanie pobytu w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka.

Opłata za wydanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jest to opłata wynikająca z art. 26 ust. 3 rozporządzenia Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939). Organizowanie wyżywienia w przedszkolach i stołówkach szkolnych jest przewidziane bezpośrednio w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz.U. 2018, poz. 1457 ze zm.). Korzystanie z wyżywienia w przedszkolach publicznych i stołówkach szkolnych jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników stołówki i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek, poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów. Wysokość opłaty za wyżywienie ustala dyrektor placówki oświatowej w porozumieniu z organem prowadzącym.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie: Czy można uznać za prawidłowe, iż Gmina uznaje opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, wpłaty za wyżywienie w przedszkolach publicznych i stołówkach szkolnych oraz opłaty za wydanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jako zadania publiczne o charakterze obowiązkowym, wykonywane w ramach edukacji publicznej i za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i nie ujmuje ich w rejestrach VAT, deklaracjach VAT i JPK VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny, tj. uznanie opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, wpłaty za wyżywienie w przedszkolach publicznych i stołówkach szkolnych oraz opłaty za wydanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jako zadania publiczne o charakterze obowiązkowym, wykonywane w ramach edukacji publicznej, za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nie ujmowanie ich w rejestrach VAT, deklaracjach VAT i JPK VAT - jest prawidłowe.

Opłata za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową w swym charakterze zbliżona jest bowiem do daniny publicznej, a strony stosunku prawnego (przedszkole - rodzic) nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości. Ponadto opłata za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia na podst. art. 52 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017, poz. 2077).

Opłata za wydanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych "nie ma charakteru komercyjnego i w myśl przepisów o podatku od towarów i usług nie stanowią sprzedaży, lecz opłatę", zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Szkoła "nie ma dowolności w ustaleniu tych opłat", gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Stosunek prawny powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy przesuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody, co do ustalenia jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Z kolei, dostarczanie dzieciom wyżywienia w przedszkolach i szkołach, w ramach prowadzonej stołówki, jest świadczeniem skierowanym do określonego odbiorcy — ucznia lub przedszkolaka. Odbiorca tego działania jest zatem ustalony nie w oparciu o działania, jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowane do przedszkola lub szkoły. Nie są to posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu, gdzie są one świadczone. Sam fakt odpłatności za posiłki nie świadczy o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, a wysokość opłaty za wyżywienie ustalona jest w sposób uproszczony. "Wkład do kotła" nie obejmuje kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki. Działalność stołówek szkolnych oraz przedszkolnych stanowi jedynie niezbędny element wykonywania przez Gminę zadań w zakresie edukacji. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznoprawnej, nieobjętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Następnie organ wskazał na przepisy mające, jego zdaniem, zastosowanie w niniejszej sprawie tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust.1 pkt 8, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem organu interpretacyjnego, wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy prawidłowo Gmina uznaje opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, wpłaty za wyżywienie w przedszkolach publicznych oraz stołówkach szkolnych, a także opłaty za wydanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, za opłaty pobierane za czynności realizowane w ramach zadań publicznych o charakterze obowiązkowym w zakresie edukacji publicznej i wobec tego za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nie ujmuje ich w rejestrach VAT, deklaracjach VAT i JPK VAT.

Organ interpretacyjny wyjaśniając charakter realizowanych zadań, o których mowa, przytoczył przepisy art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, ust. 3 i ust. 15 i ust. 16, art. 13 ust. 1, art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 108 ustawy Prawo oświatowe. Zwrócił także uwagę na treść art. 52 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Organ wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcia usługi oraz wynagrodzenia i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że świadczone przez Gminę usługi pobytu dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową oraz usługi wyżywienia w przedszkolach publicznych i stołówkach szkolnych, jak wynika z opisu zawartego we wnioski, są odpłatne. W związku z tym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli/szkół usługą. Gmina wykonuje zatem czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności pobiera się opłaty w określonej wysokości. Skoro więc jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę, na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, w ocenie organu, działanie wnioskodawcy będące realizacją tego rodzaju świadczeń, stanowi wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż fakt, że wnioskodawca obarczony jest realizacją zadań własnych gminy, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od towarów i usług, ponieważ w odniesieniu do opisywanych we wniosku o interpretację indywidualną czynności zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Gmina świadcząc usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową oraz wyżywienia w przedszkolach publicznych i stołówkach szkolnych jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 wskazanej ustawy. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, nie znajduje zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, świadczone usługi, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie zobowiązana do ujmowania opłat za pobyt dzieci w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową oraz wpłat za wyżywienie w przedszkolach publicznych i stołówkach szkolnych w rejestrach VAT, deklaracjach VAT i JPK VAT.

Odnosząc się do pytania wnioskodawcy dotyczącego objęcia opodatkowaniem wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, organ interpretacyjny zwrócił uwagę na regulacje prawne w zakresie wydawania powyższych dokumentów, tj.: § 26 ust. 3 i § 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Stwierdził, że wnioskodawca w odniesieniu do wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę za odpłatnością wskazanych usług są uczniowie i absolwenci.

Organ interpretacyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Świadczenie zaś przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze na interpretację indywidulaną Gmina wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykonując usługi w ramach stosunków cywilnoprawnych;

- art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminy, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym "zadania własnego, jakim są: edukacja publiczna w zakresie wyżywienia przedszkolnego oraz opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierane są opłaty stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że czynności w zakresie organizowania stołówki szkolnej, wyżywienia w przedszkolach, opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji stanowią realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym i związku z tym Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącej, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa ona jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, ponieważ ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty za wymienione powyżej czynności mają, jej zdaniem, charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina zaznaczyła, że opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów ponoszonych przez nią w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Nie odzwierciedlają one w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Gmina pobiera opłaty wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Wysokość odpłatności za posiłki ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony, nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki. Wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy zaś do zadań związanych z edukacją. Także w tym zakresie Gmina nie działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego przez ustawodawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej z zastosowaniem kryterium zgodności z prawem. Realizując wymiar sprawiedliwości orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy dokonując czynności polegających na prowadzeniu stołówek szkolnych, dostarczaniu posiłków w przedszkolach oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych ponad podstawę programową, w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, za które to czynności pobierane są opłaty, Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i działa w charakterze podatnika tego podatku.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, świadczy odpłatnie wskazane wyżej usługi, działając w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, co mieści się w definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jego zdaniem, Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i w zakresie, w jakim realizuje wskazane zadania, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

Z kolei zdaniem Gminy, realizując, poprzez jednostki budżetowe oświaty, zadania własne z zakresu edukacji publicznej, poprzez organizowanie stołówki szkolnej, wydawanie posiłków w przedszkolach, opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy i wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wskazane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie ma racji, zarzuty skargi są zaś trafne.

Zauważyć trzeba, w pierwszej kolejności, że jak o tym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei na podstawie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni powołanych przepisów należy, w ocenie Sądu, odwołać się także do treści art. 9 oraz 13 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, których implementacja do polskiego systemu podatku od wartości dodanej dokonana została przepisami zawartymi w powołanym wyżej art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei art. 13 ust. 1 przewiduje, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych zaś okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I obejmuje natomiast: usługi telekomunikacyjne; dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej; transport towarów; świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze; przewóz osób; dostawę nowych towarów wytworzonych na sprzedaż; transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego, zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów; organizację targów i wystaw o charakterze komercyjnym; magazynowanie; działalność komercyjnych agencji reklamowych; działalność biur podróży; prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji; działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), gminy posiadają osobowość prawną. Do obligatoryjnych zadań własnych tych jednostek samorządu terytorialnego należą zaś m.in. zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania te Gmina będąca wnioskodawcą realizuje poprzez jednostki budżetowe, tj. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, pokrywające swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzające na rachunek budżetu Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.).

Zasady wykonywania przez gminy zadań w zakresie edukacji publicznej określają, ustawa z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.), ustawa 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 17) oraz ustawa z 7 września 1991 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1481 ze zm.) o systemie oświaty. Pierwsza z powołanych ustaw, w art. 8 ust. 15 przewiduje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Przy czym, Ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole (art. 4 pkt 1). Z kolei art. 106 analizowanej ustawy stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie w niej z posiłków jest odpłatne (ust. 2). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust 4). Organ prowadzący szkołę może zaś zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust 5). Natomiast ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, w art. 52 ust. 12 przewiduje, że do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych (obligatoryjnych) gmin, realizowanych przez nie jako podmioty (organy) władzy publicznej. Podkreślić należy również, że z treści powołanych przepisów wynika, iż wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza więc kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, uiszczając stosowne opłaty, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom wyżywienia powinny być ponoszone przez Gminę jako organ prowadzący szkoły. Takie same zasady, jak stołówek szkolnych, dotyczą organizowania i finansowania wyżywienia w przedszkolach prowadzonych przez gminy w ramach realizacji przez te jednostki samorządu terytorialnego obligatoryjnego zadania własnego z zakresu edukacji publicznej. Opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach, jak to przewiduje art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Stwierdzić zatem należy, że zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole i przedszkolu prowadzonych przez gminę, mieści się w zakresie zadań edukacyjnych gmin, wykonywanych przez gminy nie w ramach działalności gospodarczej i na podstawie umów cywilnoprawnych, ale w ramach realizacji obligatoryjnego zadania własnego, działając jako organ władzy publicznej. Mimo więc, że będąca wnioskodawcą Gmina jest osobą prawną, pozostaje zatem w kręgu potencjalnych podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 podatku od towarów i usług, wskazana jej działalność nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy podatkowej, nie będąc działalnością producenta, handlowca lub usługodawcy, ale jak była o tym wyżej mowa – będąc działaniem jednostki samorządu terytorialnego, stanowiącym realizację jej obligatoryjnego zadania własnego, podejmowanym nie w celu zarobkowym, co wyraźnie wynika ze wskazanych wyżej zasad finansowania wyżywienia w szkołach i przedszkolach gminnych (przez nakaz wyłączenia określonych kosztów poza składniki kalkulacyjne opłaty za wyżywienie zakłada się wręcz ponoszenie straty, nawet bez uwzględniania przewidzianych przepisami ustawy zwolnień od opłat), lecz w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Gmina - realizując analizowane zadanie własne, nałożone na nią przepisami wskazanych wyżej ustaw, według wskazanych wyżej zasad (a zatem m.in. nie na podstawie umów cywilnoprawnych), dla realizacji których (między innymi) gminy zostały powołane – nie może być uznana za podatnika – jak o tym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając w polu widzenia, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a wynikające z przytoczonych wyżej przepisów, uwarunkowania dotyczące wykonywania przez Gminę edukacyjnych zadań własnych w zakresie zakładania, prowadzenia i finansowania szkół i przedszkoli publicznych odnośnie do organizowania stołówek szkolnych oraz sprzedaży posiłków w przedszkolach, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że realizując wskazane zadania Gmina prowadzi działalność gospodarczą oraz dopuścił się błędu wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że Gmina wykonując wskazane zadania, za które pobierana jest opłata, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, do takiej samej konkluzji prowadzi analiza opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w zakresie wykonywania i finansowania przez Gminę jej zadań własnych, polegających na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierana jest opłata. Wysokość tej opłaty, zgodnie z treścią art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, określa rada gminy w wysokości nieprzekraczającej 1 zł za godzinę zajęć (zgodnie z treścią art. 52 ust. 3 powołanej ustawy). Opłaty te, zgodnie z treścią art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie ma więc żadnych podstaw do tego, aby uznać, że realizując zadanie własne z zakresu edukacji publicznej, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolach prowadzonych przez Gminę ponad podstawę programową i pobierając za to opłaty, stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, Gmina – jako podatnik podatku od towarów i usług - wykonuje działalność gospodarczą, działając na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że opłata, o której mowa jest ceną za usługę wykonywaną przez Gminę w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do kwestii oceny, z punktu widzenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalności Gminy, polegającej na wydawaniu przez jej jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową), będącą szkołą, duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji, należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Gmina (realizująca to zadanie poprzez swoją jednostkę organizacyjną) wydając duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty oraz, wydanego na podstawie tej ustawy, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, pobiera opłaty zgodnie z treścią § 27 ust. 3 tego rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest czynnością wykonywaną w ramach zadań oświatowych nałożonych na Gminę przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, działania te muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego, co w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi. Po drugie zaś, analizowane działania muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych ustawami na podmiot prawa publicznego, dla wykonania których ten podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) został powołany, co również – w odniesieniu do wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych według opisanych wyżej zasad – według Sądu nie budzi wątpliwości. Nie ma natomiast jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wydając duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych Gmina działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, wchodząc z otrzymującymi duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych w relacje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Ma również racje Gmina twierdząc, że objęcie wyłączeniem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jej działań polegających na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji, nie spowoduje jakichkolwiek zakłóceń konkurencji.

W tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo materialne, tj. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich wadliwą wykładnię.

Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w sprawie kosztów, obejmujących [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), znajduje podstawę w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.