Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 484/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej ( t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.); art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 8, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego pani A. G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż A. G., wspólnie z mężem R. G. ponieśli w 2003 roku wydatki na zakup nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] w wysokości [...]zł; z tytułu uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...]zł; na zapłatę składki na ubezpieczenie społeczne R. G. w wysokości [...]zł; na zapłatę składki na ubezpieczenie zdrowotne R. G. w wysokości [...]zł, na zapłatę zaległości w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie [...]zł, na zapłatę pierwszej raty ubezpieczenia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz z tytułu kosztów utrzymania 3 osobowej rodzin, ustalonych według danych statystycznych GUS, w wysokości [...]zł. Suma poniesionych przez małżonków A. i R. G. w 2003 roku wydatków wyniosła [...]zł. Kontynuując organ wskazał, iż wydatek w kwocie [...]dolarów amerykańskich związany był z zakupem nieruchomości położnej w K. Zakup ten został udokumentowany aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] w Kancelarii Notarialnej w W. przy ul. [...], przez notariusza A. C. Z treści aktu notarialnego wynika, że małżonkowie A. i R. G. zakupili powyżej wskazaną nieruchomość za środki stanowiące ich wspólny majątek dorobkowy, a całą cenę nabycia uiścili sprzedającym tj. I. R. i R. i G. przed podpisaniem aktu notarialnego. Badając źródło finansowania poniesionych wydatków organ podatkowy ustalił, iż osiągniętymi udokumentowanymi dochodami A. i R. G., pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej w 2003 roku, były uzyskane przez R. G. dochody ze stosunku pracy oraz ze świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia w łącznej wysokości [...]zł. W dniu 29 maja 2006 roku małżonkowie A. i R. G. wyjaśnili do protokołu, iż zakupu nieruchomości położonej w K. dokonali wspólnie ze środków pochodzących z wynagrodzeń oraz z oszczędności z lat poprzednich. Oszczędności te pochodziły z wynagrodzeń oraz z tytułu pożyczki, którą małżonkowie uzyskali w 1992 roku od babci J. R. w wysokości [...]dolarów amerykańskich. Faktu otrzymania powyższej kwoty nie udokumentowano. Odnośnie otrzymanej pożyczki R. G. wskazał, iż umowa pożyczki nie miała formy pisemnej, jednakże mimo stosunkowo wysokiej kwoty babcia miała do niego zaufanie i wiedziała, iż pieniądze jej zwróci. Na dowód zawarcia tej umowy R. G. wystawił i wręczył babci weksel własny na kwotę [...]dolarów amerykańskich . Całą otrzymaną kwotę pożyczki zainwestował w grę na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych, uzyskując dość znaczne przychody, które wystarczyły nie tylko na normalne funkcjonowanie, ale również pozwoliły na zgromadzenie dość znacznych oszczędności, które w dalszej przyszłości wykorzystał również na nabycie nieruchomości. Dalej R. G. oświadczył, iż w kwietniu 2000 roku babcia oddała mu weksel oświadczając, iż w związku z urodzeniem syna nie chce już zwrotu pożyczki, a kwotę należy potraktować jako darowiznę. Na dowód istnienia umowy pożyczki R. G. przedłożył kserokopie weksla wraz z uiszczoną na wekslu opłatą skarbową. Według dalszych wyjaśnień kontrolowanych otrzymanej od babci pożyczki nie zgłoszono do opodatkowania, ponieważ nie wiedziano, że od umowy pożyczki od tak bliskiej osoby jak babcia należy odprowadzić podatek. Nie traktowano tych pieniędzy jako darowizny, ponieważ miano zamiar zwrócić pożyczoną kwotę. Pieniądze z pożyczki były wymieniane w kantorze w momencie najwyższej wartości złotówki. Twierdzenia małżonków dotyczące zgromadzonych oszczędności, w ocenie organu pierwszej instancji, nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami ani nawet nie zostały uwiarygodnione pośrednimi świadectwami. Wskazane przez kontrolowanych źródło przychodu w postaci darowizny nie zostało uprawdopodobnione. Organ stwierdził, że samo przedstawienie weksla nie jest wystarczającym dowodem na to, iż środki będące przedmiotem pożyczki otrzymanej w 1992 roku stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach 2002 – 2003. Tym bardziej, że analiza przychodów i wydatków małżonków A. i R. G. za lata 1992 – 2001 tj. za lata poprzedzające kontrolowany okres wykazała, że wydatki poniesione w tym okresie przekroczyły kwotę uzyskanych przychodów o [...]zł. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił ponadto sytuację materialną J. R., w następstwie czego postawił tezę, iż wysokość dochodów J. R. nie wskazuje na zamożność w takiej mierze, która umożliwiałaby udzielenie pożyczki w kwocie [...]dolarów amerykańskich. Ponadto organ kontroli skarbowej podkreślił, iż złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśnienia kontrolowanych są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez R. G. w dniu 27 czerwca 2005 roku przed kom. A. Ż. z Komendy Rejonowej Policji W., które zostały włączone do postępowania kontrolnego. Według wspomnianych zeznań środki przeznaczone na zakup nieruchomości położnej w K. "wypracował, jest właścicielem firmy, zarabia 50 tys. miesięcznie". Organ kontroli podatkowej nie przyjął także za wiarygodne oświadczenia kontrolowanych o sfinansowaniu zakupu nieruchomości położnej w K. środkami finansowymi pochodzącymi z obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych. W ocenie organu niewiarygodne są wyjaśnienia R. G., zgodnie z którymi pożyczkę udzieloną mu przez babcię wymienił na złotówki, a następnie zainwestował na giełdzie papierów wartościowych, w konsekwencji czego dochód uzyskany z obrotu papierami wartościowymi pozwolił na zakup nieruchomości. Z uwagi na nie przedłożenie w toku postępowania podatkowego przekonywujących dowodów co do innych osiągniętych przez małżonków A. i R. G. dochodów organ pierwszej instancji przyjął, iż A. G. nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...]zł, w związku z czym wydał decyzję w której ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego dochodu w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji – działająca przez pełnomocnika – A. G. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 6 K.p.a. tj. zasady praworządności poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania i odrzucenie wszelkich dowodów w sprawie w celu bezpodstawnego obciążenia podatkiem. Zarzuciła, że w tym celu naruszono przepisy dotyczące zbierania materiału dowodowego z okresu objętego przedawnieniem, a więc od momentu rejestracji zeznań podatkowych tj. od 1992 roku. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 7 K.p.a. – zasady prawdy obiektywnej – poprzez intencjonalne, wrogie nastawienie do podatnika, przejawiające się w odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wymagającej specjalistycznej wiedzy by zweryfikować treścią tej opinii zeznania podatnika. Odwołująca się podniosła również zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. – zasady pogłębiania zaufania przez przyjęcie, iż oświadczenie obywatela nie korzysta z domniemania prawdziwości treści zawartych w tym oświadczeniu, art. 12 K.p.a. – zasady szybkości i prostoty postępowania poprzez długotrwałe pozorowanie prowadzenia postępowania przekształconego w "polowanie" na podatnika, art. 75 K.p.a. przez błędną ocenę oświadczenia złożonego przez podatnika i przyjęcia hipotezy nieskorzystania z domniemania prawdziwości mimo, potwierdzenia informacji o tym, iż pobrał pożyczkę od babci, z faktu dokumentowania jej opłaconym wekslem jako zabezpieczeniem jej zwrotu, co świadczy, że czynność wejścia w posiadanie ogromnej kwoty została uprawdopodobniona w sposób graniczący z pewnością. Podniosła także zarzut naruszenia art. 80 K.p.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności przez błędne przyjęcie, że tekst przesłuchania podatnika w Policji ma walor spontaniczności i kompletności. Odwołująca się zarzuciła także obrazę przepisu art. 78 K.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wymagającej wiedzy specjalistycznej, podczas gdy organ tej wiedzy nie posiada, bowiem w motywach pisemnych kwalifikuje działalność sprzedaży papierów wartościowych jako działalność gospodarczą, co świadczy o braku stosownej wiedzy, mechaniczne założenie, że urząd nie da wiary zeznaniom podatnika jest wystarczające dla tworzenia pozorności rzekomej analizy dowodów, podczas gdy ta analiza to zwykłe przepisywanie treści dokumentów lub zeznań, a także absurdalne ich zestawienie, by przykryć zupełną pustkę dowodową w dowodach mających rzekomo obalić jedyne rzeczywiste dowody zgromadzone w sprawie w postaci zeznań podatnika w formie bezpośredniej i pośredniej. W przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pełnomocnik A. G. wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka komisarza A. Ż. z Komendy Rejonowej Policji w W. na okoliczność czy prawdą jest, że sporządzony przez niego protokół przesłuchania podatnika nie zawiera odzwierciedlenia rzeczywistego stanu tej czynności, a w szczególności, że funkcjonariusz zadawał pytania, które nie są zapisane w protokole. Kontynuując swój wywód pełnomocnik zarzucił, iż organ w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji sam sobie zaprzecza, akcentując ponadto nieprawidłowości w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu dowodowym. Pełnomocnik podkreślił, iż w spornej sprawie nie ma innych dowodów poza dowodami dostarczonymi z zeznań i wyjaśnień podatnika oraz dokumentu wekslowego. Wszystkie inne "dowody" - w ocenie pełnomocnika - są wymysłem wirtualnym na użytek uzasadnienia, są przejawem na siłę upozorowania istnienia kontrdowodów.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku – dalej ustawa podatkowa - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosowanie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Kontynuując organ podkreślił, iż w literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15. s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/GI 204/07 ). Przyjmuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w powołanych wyżej przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/GI 204/07 ; wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1255/02 ). W związku z tym, nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarowane, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. W omawianych przepisach ustawodawca posłużył się bowiem pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne.

Organ odwoławczy wyraził dalej pogląd, iż przedmiotem prowadzonego postępowania nie jest opodatkowanie działalności gospodarczej, lecz nadwyżki wydatków nad dochodami w ramach opodatkowania źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach nieujawnionych w związku z czym nie zgłoszenie przez R. G. do opodatkowania źródeł swoich dochodów skutkuje tym, że organ kontroli podatkowej, wbrew zarzutom odwołania, nie był zobowiązany do "identyfikowania (...) działalności lub (...) branży, lub czasookresu ..." celem uprawdopodobnienia, że jest ona "konkurencyjna do treści zeznania podatnika" w zakresie "wejścia w posiadanie tych zasobów finansowych przez podatnika i ona uprawdopodabnia odrzucenie" jego zeznań.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż bezzasadne są zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 6, 7, 8, 12, 75, 80 i 78 K.p.a. z uwagi na okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie organ zauważył, iż odpowiednikiem powołanego w art. 6 K.p.a. jest art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 K.p.a. art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 8 K.p.a. art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 12 K.p.a. art. 125 Ordynacji podatkowej, art. 75 K.p.a. art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 80 K.p.a. art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 78 K.p.a. art. 188 Ordynacji podatkowej.

Kontynuując swój wywód organ wskazał, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej albowiem wbrew twierdzeniom odwołania postępowanie podatkowe nie było prowadzone "pod z góry nakreśloną tezę", w którym odrzucone zostały wszelkie dowody. Zaprzeczeniem tego twierdzenia jest zawarty w decyzji organu odwoławczego opis przebiegu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakład na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, iż przedstawiony przed skarżącą dowód w postaci opinii sporządzonej przez dr M. K. i dr M. Ś. zawiera jedynie teoretyczne rozważania na temat możliwości pomnożenia posiadania kapitału. Nie jest ona jednak związana z ustalonym stanem faktycznym, z którego wynika, iż R. G. nie był w posiadaniu innych walorów finansowych niż ustalone przez organ pierwszej instancji, nie dokonywał ich zbycia, a co wreszcie najważniejsze, że uzyskał oczekiwany przyrost wartości. W związku z powyższym wszelkie czynności organów podatkowych mające na celu wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy, w szczególności służące sprecyzowaniu wyjaśnień złożonych na okoliczność źródeł przychodów, którymi sfinansowano wydatki poniesione w 2003 roku dążyły do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia hipotezy, zgodnie z którą "oświadczenie dyrektora nie korzysta z domniemania prawdziwości treści zawartych w tym oświadczeniu". W ocenie organu odwoławczego w spornej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisu prawa procesowego oraz materialnego. Naruszenie tego nie stanowi dokonania, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, odmiennie od oczekiwanej przez pełnomocnika strony, ocenie zebranego stosownie do art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego.

Zdaniem organu drugiej instancji chybiony był zarzut naruszenia zasady szybkości i prostoty, gdyż z materiału dowodowego sprawy wynika jednoznacznie, iż na czas trwania postępowania kontrolnego duży wpływ niewątpliwie miał sposób odbierania przez pełnomocnika korespondencji tj. nie odbieranie jej w dniu doręczenia przez listonosza, lecz po 14 dniach przechowywania na poczcie. Zarazem nieprawdą było, iż materiał dowodowy wymagał uzupełnienia jedynie o przyśpieszone zeznania R. G., który, zgodnie z pismem pełnomocnika z dnia 24 lipca 2007 r. odmówił składania wyjaśnień i zeznań w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego chybiony był również zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż wszystkie złożone przez męża podatniczki R. G. wyjaśnienia, oświadczenia oraz zeznania zostały przez organ pierwszej instancji uznane za dowody w sprawie i włączone do akt podatkowych. Na podstawie tych dowodów nie można było ustalić źródeł pochodzenia środków, którymi został sfinansowany zakup przedmiotowej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego przedłożona w toku postępowania kserokopia weksla, przy braku innych wiarygodnych dowodów, nie potwierdza faktu udzielenia przez J. R. wnukowi R. G. pożyczki w kwocie [...]dolarów amerykańskich. Twierdzenia o zaciągnięciu w 1992 r. pożyczki, która następnie w 2000 r. została przekształcona w darowiznę oraz o trzykrotnym pomnożeniu kwoty darowizny w wyniku inwestycji giełdowych – organ odwoławczy wziął za niewiarygodne. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, nawet pośrednimi. Organ zauważył, iż trzykrotne pomnożenie kwoty, odpowiadającej [...]dolarów amerykańskich, wymagało przewalutowania posiadanych walorów, zakupu i sprzedaży licznych papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych oraz kolejnego przewalutowania. Natomiast R. G. nie potrafił udokumentować żadnej z tych transakcji. Dołączone do akt sprawy uwierzytelniona kserokopia weksla zawiera jedynie bezwalutowe zobowiązanie się R. G. do zwrotu określonej sumy pieniędzy, w ściśle określonym czasie, na rzecz J. R., bez wskazania podstaw tego zobowiązania. Co najwyżej z faktu tego wynieść można, iż mąż podatniczki był dłużnikiem wobec swojej babci. Pozostałe twierdzenia mają charakter spekulacji, gdyż nie zostały udowodnione.

Organ odwoławczy zauważył, że przedłożone opinie biegłych z dnia 28 stycznia 2008 r. dotyczące obrotu i opodatkowania dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI nie jest dowodem uzyskania dochodów z obrotu papierami wartościowymi. Bezspornym jest, że obrót tymi papierami może skutkować również poniesieniem straty. Przedstawione w opinii mechanizmy w zakresie obrotu papierami wartościowymi, których istnienia, co do zasady organy podatkowe nie kwestionują, nie są tożsame z udowodnieniem uzyskania przez R. G. w ten sposób środków pieniężnych, służących następnie sfinansowaniu wydatków związanych z zakupem nieruchomości.

Organ drugiej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś złożone do protokołu z dnia 27 czerwca 2005 r. spisane przez komisarza A. Ż. zeznania R. G. nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszoinstancyjny. Okolicznością bezsporną było bowiem, iż poniesione wydatki na zakup nieruchomości, oraz że środki na ten cel nie pochodziły z prowadzonej przez męża podatniczki firmy, której był on właścicielem. Dlatego też wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka komisarza A. Ż. na okoliczność przebiegu przesłuchania przeprowadzonego w dniu 26 czerwca 2005 r. był bezzasadny.

Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 6 września 2007 r. podatniczka oświadczyła, iż nie posiada żadnych dokumentów, w oparciu o które mogłaby wypełnić druki zeznań za rok 2002 i 2003 w zakresie uzyskanych dochodów. Podatniczka potwierdziła poniesienie w latach 2002 – 2003 przedmiotowych wydatków.

Oceniając oświadczenie i zeznania R. G. organ odwoławczy ustalił, że są one sprzeczne z sobą co do obecności osoby trzeciej przy udzielaniu pożyczki w dniu 15 czerwca 1992 r. Wskazana w oświadczeniu osoba R. R. G. nie potwierdziła faktu uczestnictwa w tej czynności. Okoliczności dokonania pożyczki nie potwierdziła pani M. B., z której pisemnego oświadczenia wynika, iż dopiero w latach 90 – tych poprzedniego wieku powzięła wiadomość o posiadaniu przez swoją matkę J. R. środków pieniężnych i o ewentualnej pożyczce tych pieniędzy R. G. W piśmie tym pani B. przyznała, iż nie znana jej była wysokość posiadanych przez matkę oszczędności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczności występujące w treści tego pisma.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje okoliczności zasobności rodziny J. R. oraz możliwości uzyskania przez nią, w drodze dziedziczenia, majątku po swojej teściowej H. R. Dlatego też bezzasadne było prowadzenie postępowania na te okoliczności. Z okoliczności zasobności J. R. nie wynika, że w 1992 r. była ona w posiadaniu kwoty [...]dolarów amerykańskich, że sumę tę pożyczyła swojemu wnukowi R. G., oraz że kwota ta została przeznaczona, po wymianie dolarów na złotówki, na zakup świadectw udziałowych i innych papierów wartościowych, w wyniku sprzedaży których osiągnięto wyłącznie zysk w wysokości odpowiadającej około trzykrotności kwoty zainwestowanej, którą następnie ponownie wymieniono na dolary amerykańskie by dokonać płatności za nieruchomość.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób sporządzających opinię prawną z dnia 28 stycznia 2008 r., gdyż teza zawarta we wniosku o ich przesłuchanie nie była kwestionowana. Bezpodstawny był również wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji internetowych dotyczących Spółek giełdowych, w które podatnik inwestował środki pieniężne, gdyż nie przekazano dowodu z którego wynikałoby, iż R. G. był w posiadaniu takich papierów wartościowych. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że określona przez pełnomocnika rejestracja weksla z dnia 30 lipca 1991 r. dotyczyła faktycznie uiszczenia opłaty skarbowej od blankietu wekslowego, podobnie jak opłaty skarbowe uiszczone w dniach 10 i 12 czerwca 1992 r. Zauważył, że zgodnie z przedłożonymi 3 kserokopiami weksli, opłaty skarbowe od blankietów wekslowych zostały opłacone po 1 czerwca 1992 r. tj. po dniu wystawienia tych weksli, co jest nieprawdopodobne. Zwrócił uwagę na sprzeczność w zeznaniach w zakresie daty otrzymania, tytułem pożyczki, kwoty [...]dolarów amerykańskich raz w dniu 15 czerwca 1992 r., a raz w dniu 12 czerwca 1992 r. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodnym było ażeby R. G. nie pamiętał sposobu zaciągnięcia pożyczki w tak znacznej kwocie. Organ drugiej instancji uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu na okoliczność miejsca odnalezienia weksli i innych dokumentów, gdyż dowód ten nawet pośrednio nie ma wpływu na zdarzenia, które mogły mieć miejsce co najmniej 17 lat wcześniej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej zakwestionowano możliwość zgromadzenia przez J. R. kwoty [...]dolarów amerykańskich. Ponadto wskazał, że z przedstawionej przez pełnomocnika kserokopii potwierdzenia nabycia w dniu 30 października 2002 r. jednostek uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym wynika, iż R. G. poniósł wydatek w kwocie [...]zł na zakup [...] jednostek. Okoliczność ta wobec niekwestionowanego faktu wysokości majątkowej małżeńskiej oraz brak dowodów, z których wynikałoby posiadanie dolarów północnoamerykańskich, a następnie ich zamiany na złote stanowi o ponoszeniu wydatku w części przypadającej na podatniczkę w kwocie [...]zł. Jeżeli natomiast idzie o okoliczność posiadania lokaty dolarowej w Banku A i podjęcie jej w 2002 r. organ zauważył, że nie przedstawiono żadnych dowodów, z których wynikałoby podjęcie starań o uzyskanie takiej informacji od syndyka masy upadłości. Powołując się na przepisy ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz dokumenty dotyczące upadłości Banku A S.A. organ odwoławczy stwierdził, iż dając wiarę twierdzeniom pełnomocnika, iż pieniądze zostały podjęte w 2002 r. to należałoby uzupełnić dokonany wymiar podatku co jednak było niedopuszczalne z uwagi na upływ czasu i treść art. 234 Ordynacji podatkowej ( dotyczy decyzji za rok 2002 ).

Organ odwoławczy stwierdził, że fakt utworzenia lokat terminowych ( w B Banku ) przez R. G. w dniu od 30 listopada 2000 r. do 22 lutego 2001 r. bez wykazania ich likwidacji i zamiany dolarów amerykańskich na złote nie miało wpływu na wynik sprawy.

W skardze na powyższą decyzję i decyzję ją poprzedzającą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani A. G. wniosła o ich uchylenie zarzucając naruszenie :

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne, nie dające się sprawdzić przyjmowanie przez organy podatkowe dowodów w sposób niekorzystny dla strony.

W uzasadnieniu skargi podatniczka podała, że jej sytuacja majątkowa jest wyjątkowo zła, bowiem aktualnie jest po rozwodzie z R. G., zaś jej utrzymanie oparte jest na pracy zawodowej, która generuje bardzo skromne środki finansowe. Stwierdziła, że babcia jej byłego męża, pożyczyła a później podarowała im [...]dolarów, które to pieniądze fizycznie do domu przyniósł mąż i w jej obecności przeliczył. Stąd jest pewna kwoty. "Mąż po powielokroć pomnożył te pieniądze, ale jak to bywa z pieniędzmi, które łatwo przychodzą łatwo się również rozeszły i efekt jest taki, iż pomimo na bieżąco korzystania z luksusowych aut zmienianych co kilka miesięcy, mieszkań itp. nie pozostało jej nic z tego wszystkiego". Stwierdziła, że jej były mąż pomnażał te pieniądze, poprzez grę na giełdzie i wykup świadectw udziałowych.

Skarżąca zauważyła, że nigdy nie kwestionowano legalności ich bytowania materialnego poza przypadku z lat studenckich, gdy nabyła samochód. Wyjaśniła, że trudno wymagać by po upływie kilkunastu lat szczegółowo mieć zabezpieczone dokumenty pozyskiwania środków finansowych i w związku z tym nie obalono jej zeznań, jej byłego męża jak też innych zgromadzonych dowodów. Zdaniem skarżącej konieczne jest przyjęcie domniemania zeznania prawdy przez obywatela do czasu podważenia ich prawdziwości.

Skarżąca podała, że jej wiedza w okresie trwania małżeństwa z R. G. była naprawdę ograniczona bowiem zajmowała się dzieckiem i domem, a nie tym jakie interesy prowadził mąż, w jaki sposób gromadził pieniądze. Skoro nie obalono dowodów potwierdzających zgromadzenie w trakcie trwania małżeństwa środków finansowych, które pozwalały na bieżąco żyć w zasobności materialnej to brak jest podstaw – zdaniem skarżącej – do wymierzenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w bieżących przychodach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył skargę o zarzuty naruszenia art. 182, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez nieskorzystanie z możliwości uzyskiwania informacji w likwidowanym Banku A, a nadto nierzetelność zgromadzonego materiału dowodowego i nierzetelność jego oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż dotyczyła ona ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Bezsporne były ustalenia organów obu instancji, nie kwestionowane przez stronę skarżącą, że w badanym roku podatkowym podatniczka pozostawała we wspólności małżeńskiej majątkowej z R. G. wspólnie z mężem poniosła wydatki w kwocie [...]zł dysponując w tym czasie dochodami uzyskanymi przez męża podatniczki w łącznej kwocie [...]zł. Organy przyjęły, że skarżąca nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...]zł. Strona nie kwestionowała wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, zaś przedmiotem sporu było posiadanie przez stronę w badanym roku podatkowym kwoty pieniężnej pozwalającej na częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości.

Organy obu instancji nie przyjęły za wiarygodne oświadczenie małżonków G. o sfinansowaniu zakupu nieruchomości, położonej w K. przy ul. [...] środkami finansowymi pochodzącymi z obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych. W ocenie organów niewiarygodne były wyjaśnienia męża podatniczki, zgodnie z którymi pożyczkę w kwocie [...]dolarów amerykańskich, udzieloną mu w 1992 r. przez babcię J. R., wymienił na złotówki, a następnie zainwestował na giełdzie papierów wartościowych, w konsekwencji czego dochód uzyskany z obrotu papierami wartościowymi był kilka razy większy od kwoty pożyczki, zaś zgromadzone w ten sposób środki pieniężne pozwoliły na zakup nieruchomości.

Bezsporne było, że zakup nieruchomości sfinansowany został z majątku wspólnego małżonków G., zaś ich udziały w tym majątku były równe.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

"Z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. To w jego interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu, już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Jednakże przeniesienie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, w sytuacji, bowiem, gdy strona postępowania podatkowego wskaże

lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy, ocena materiału dowodowego nie może być dowolna ( tak wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 519/07). Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( tak wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane ( np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej ) lub wolne od podatku ( np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie o podatku od spadków i darowizn) – tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1365/08. Podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjonalnie mógłby on pokryć wydatki ponoszone w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł ( tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 321/08).

Jak wynika z akt sprawy jako źródło finansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości małżonkowie A. i R. G. wskazali majątek, w postaci środków pieniężnych, uzyskany z obrotu papierami wartościowymi w latach poprzedzających badany rok podatkowy, przy wykorzystaniu pożyczki w kwocie [...]dolarów amerykańskich udzielonej R. G. przez jego babcię J. R. w 1992 r. Małżonkowie twierdzili, że uzyskaną kwotę w walucie obcej R. G. wymieniał na walutę polską, którą inwestował na giełdzie papierów wartościowych osiągając znaczące dochody, by następnie tak uzyskane środki w złotych polskich ponownie wymienić ją na walutę obcą, za którą małżonkowie sfinansowali nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Celem wykazania źródeł pochodzenia mienia zgromadzonego w badanym roku podatkowym pokrywającego poczynione w tym roku wydatki małżonkowie przedstawili opinię prawną dotyczącą obrotu i opodatkowania dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI z dnia 28 stycznia

2008 r., która została złożona po wydaniu i wysłaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W odwołaniu i pismach składanych w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie świadków : komisarza A. Z. z Komendy Rejonowej Policji w W. na okoliczność, że sporządzony przez niego protokół przesłuchania R. G. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu tej czynności, R.R.– G., M. K. i M. Ś.

( sporządzających opinię prawną z dnia 28 stycznia 2008 r.), przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego – oświadczenia G. B. bądź o jej przesłuchanie w charakterze świadka, o sprawdzenie w odpowiednich Urzędach Skarbowych czy zachowane zostały dokumenty z lat 50 – tych i 60 – tych XX wieku z tytułu zeznań H. R. czy z tytułu nabycia praw do spadku, a także świadczące o sprzedaży nieruchomości co pozwoli na ustalenie jej stanu zamożności, wystąpienie do Kancelarii Sejmu o wykazanie czy H. R. była posłem, w jakim okresie i jakie pobrała z tego tytułu oficjalne wynagrodzenie, a także jakie równolegle ze stanowiskiem posła zajmowała stanowiska celem identyfikacji jej dochodów, przeprowadzenie dowodu z rejestracji pożyczki wekslowej na okoliczność czy toczyło się jakieś postępowanie sprawdzające odnośnie przedmiotowej pożyczki dolarowej. Pełnomocnik strony dołączył do akt sprawy kserokopię przedwojennej obligacji, której wartość w 1931 r. wynosiła [...]zł, kserokopie 3 weksli z dnia 1 czerwca 1992 r. wystawione przez R. G., każdy na kwotę [...]dolarów amerykańskich, płatne bez protestu 30 lipca 2002 r., zgłoszone do Urzędu Skarbowego, dwa w dacie 10 czerwca 1992 r. a jeden w dacie 12 czerwca 1992 r., płatne na zlecenie J. R. W związku z przedłożonymi dowodami i wyjaśnieniami pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie podatnika na okoliczność miejsca odnalezienia weksli oraz innych dokumentów w tym bonów skarbowych świadczących o stanie zamożności J. R. Pełnomocnik strony złożył również dokument

( kserokopię) wystawiony przez C dla R. G. D sp. z o.o. w W. z dnia 30 października 2002 r. potwierdzający nabycie [...] jednostek uczestnictwa Funduszu Inwestycyjnego za kwotę [...]zł oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z zapytania skierowanego do Syndyka Masy Upadłości Banku A w upadłości jaką kwotę w gotówce, w dolarach amerykańskich, pobrał właściciel rachunku z konta prowadzonego przez ten Bank ze wskazaniem trzech nazwisk. Pełnomocnik strony przedstawił także wyciąg za styczeń 2001 z rachunku w B posiadanego przez R. G.

Z akt sprawy wynika również, że postanowieniem z dnia [...] włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. G. za lata 2002 – 2003 dokumenty zgromadzone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym za 2004 r. ( 37 dokumentów ) w tym protokół przyjęcia wyjaśnienia od kontrolowanego z dnia 29 maja 2006 r., akty notarialne dotyczące zniesienia wspólności małżeńskiej majątkowej i podziału majątku oraz kupna – sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wydruki obejmujące deklaracje i zeznania podatkowe składane przez małżonków G., odpowiedź małżonków A. i R. G. z dnia 24 lipca 2006 r., kserokopia weksla ( na [...]dolarów amerykańskich), oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. małżonków G., ich oświadczenie z dnia 27 września 2006 r.

z załącznikami, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec małżonków A. i R. G. za rok 2004, pismo małżonków G. z dnia 9 listopada 2006 r. i 4 stycznia 2007 r., protokół przesłuchania R. G. z dnia 27 czerwca 2005 r. dokonanego przez Komisarza A. Ż., protokół przesłuchania A. C., wyciąg z konta w banku B S.A. protokół postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. i R. G. za 2004 r. oraz wynik kontroli z dnia 2 sierpnia 2007 r. wydany na A. G. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] włączono do akt postępowania kontrolnego pisma od E S.A., F S.A. i G S.A. W aktach znajduje się również protokół postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony za lata 2002 – 2003.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym przedstawionego przez pełnomocnika strony w toku całego postępowania podatkowego organ odwoławczy ustalił, że strona nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, iż wydatki poczynione na zakup przedmiotowej nieruchomości zostały sfinansowane – pośrednio – z kwoty [...]dolarów amerykańskich otrzymanej przez R. G. od J. R. początkowo jako pożyczka ( w 1992 r.) następnie przekształcony w darowiznę ( w 2000 r.) Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu, że całą otrzymaną kwotę pożyczki R. G. zainwestował na giełdzie papierów wartościowych uzyskując dość znaczne dochody oraz oszczędności pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że na podstawie wszystkich złożonych przez R.G. wyjaśnień, oświadczeń, zeznań oraz dokumentów nie można jednoznacznie ustalić źródeł pochodzenia środków, którymi został sfinansowany zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Dowody te – w ocenie organu odwoławczego – nie potwierdziły faktu udzielenia przedmiotowej pożyczki ( darowizny ) oraz o trzykrotnym pomnożeniu kwoty darowizny w wyniku inwestycji giełdowych. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, nawet pośrednimi, skoro strona nie przedłożyła żadnych pisemnych dowodów otrzymania tej kwoty, jej przewalutowania, zakupu i sprzedaży licznych papierów wartościowych oraz kolejnego przewalutowania. Jest rzeczą oczywistą, że tego rodzaju czynności, również z uwagi na rozmiar wskazanej przez stronę kwoty oraz sposób jej pomnożenia, wymagały sporządzenia wielu dokumentów niezbędnych przy kupnie – sprzedaży waluty obcej czy polskiej lub papierów wartościowych ( świadectw udziałowych ). Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zaciągnięcie przedmiotowej pożyczki i uzyskanie darowizny czy też dowodów, z których wynikałyby kwoty zysku ( dochodu ) osiągniętego przez R.G. w wyniku "gry na giełdzie" w latach poprzedzających przedmiotowy wydatek.

Organ odwoławczy zasadnie uznał, że dowód w postaci opinii dotyczącej obrotu i opodatkowania dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI nie przesądza o tym, iż środki pieniężne przeznaczone na sfinansowanie zakupu przedmiotowej nieruchomości zostały pozyskane w wyniku obrotu tymi świadectwami. Autorzy opinii wskazali bowiem, że pomnożenie kwoty zainwestowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych mogło skutkować jej zwiększeniem (stanu posiadania), a nie, że dochód taki został osiągnięty. Opinia ta nie prowadziła do ustalenia stanu faktycznego sprawy lecz stanowiła teoretyczne rozważania na temat możliwości pomnożenia posiadanego kapitału. Nie budziła zastrzeżeń ocena dowodów w postaci kserokopii weksli przedłożonych przez stronę. Organ odwoławczy słusznie uznał, że weksle mogłyby stanowić jedynie dowód tego, że R.G. był dłużnikiem wobec J. R. Organ odwoławczy zauważył, że określona przez pełnomocnika rejestracja weksla z dnia 30 lipca 1992 r. dotyczyła faktycznie uiszczenia opłaty skarbowej od blankietu wekslowego, podobnie jak opłaty skarbowe uiszczone w dniach 10 i 12 czerwca 1992 r.

Organ drugiej instancji właściwie ocenił, że zakup [...] jednostek uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym za kwotę [...]zł przez R. G. w dniu 30 października 2002 r. oraz wykazywanie, że w 2002 r. strona mogła znaleźć się w grupie klientów Banku A, których roszczenie zostało zaspokojone choćby częściowo prowadziło do ustalenia, że w roku tym poniosła wydatek przewyższający podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł oraz podatek o kwotę [...]zł. Przyjęcie dowodów złożonych przez pełnomocnika strony prowadziło więc do ewentualnego zwiększenia wymiaru podatku, a nie udowodnienia istnienia majątku pozwalającego na sfinansowanie przedmiotowego zakupu nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że zakup jednostek uczestnictwa NFI może stanowić formę ujawnienia nieznanych wcześniej organom podatkowym źródeł dochodu. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że treść art. 234 Ordynacji podatkowej oraz upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji uniemożliwił badanie tej kwestii bądź dokonanie podwyższenia wymiaru podatku ( za 2002 r.).

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że działając w granicach swobodnej oceny dowodów, mógł nie dać wiary twierdzeniom małżonków G. co do pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na zakup przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że twierdzenia te były w dużym stopniu ogólne oraz wewnętrznie sprzeczne oraz że brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki ( darowizny ). Twierdzeń strony nie potwierdziły zeznania R. R. – G. ani oświadczenia M. B. Z zeznań świadka wynikało, że "o sprawie pożyczki dowiedziała się po fakcie", zaś z oświadczenia M. B., że "R.G. chce pożyczyć od J. R. duże pieniądze". Żadna z tych osób nie uczestniczyła w przekazaniu kwoty pożyczki. Potwierdził to ostatecznie sam R. G.

Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. "W myśl sformułowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształcała się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie ( tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 320/09 ). Ocena dowodów należy do organu podatkowego. Sąd nie może podważyć dokonanej oceny, jeżeli organ podatkowy nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu ( tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/OL 125/09).

Sąd stwierdza, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne w sprawie. Ocena poszczególnych dowodów odnosiła się do całego materiału dowodowego sprawy. Materiał ten został wyczerpująco rozpatrzony co doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. W ocenie Sądu ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy nie naruszała zasad logiki czy doświadczenia życiowego i została oparta na przekonujących podstawach.

Sąd stwierdza również, że stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem zasad i reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał oceny przedstawionych przez stronę dowodów, wyjaśnień i twierdzeń wykazując ich niewiarygodność lub nieistotność dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy pierwszej i drugiej instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś sposób prowadzenia przez nie postępowania nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych. Postępowanie to było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie z zachowaniem praw strony i zasad obiektywizmu. W toku postępowania dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że postępowanie podatkowe ma dotyczyć okoliczności innych niż odnoszące się do sprawy, w której prowadzi się to postępowanie. Organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania działań zbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym przeprowadzać dowody, które w żaden sposób nie są związane z istotą rozstrzyganej sprawy. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uwzględnieniu podlega tylko takie żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy nie ma więc obowiązku uwzględnienia wniosku dowodowego strony zmierzającego do wykazania okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Ocena czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Badanie czy dana okoliczność ma znaczenie dla sprawy wymaga ustalenia czy okoliczności te dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu treści wniosku w tym charakter dowodu, tezy dowodowej i jej związku z badanym faktem. Ocena przez organ wnioskowanego dowodu winna być przeprowadzona ze szczególną starannością (tak wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 291/07). Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony ( tak wyrok NSA z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1399/06). "Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Oznacza to, że podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjonalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł ( tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia

2009 r. sygn. akt II FSK 1438/08).

Uwzględniając powyższe należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przedłożony przez stronę dowód w postaci opinii z dnia 28 stycznia 2008 r. przedstawiający mechanizm obrotu świadectwami udziałowymi narodowych funduszy inwestycyjnych zawiera jedynie teoretyczne rozważanie na temat możliwości pomnożenia posiadanego kapitału i stanowi jedynie wyraz przekonania – osób sporządzających opinię, że pomnożenie przez trzy w okresie ponad roku, kwoty [...]dolarów amerykańskich mogło mieć miejsce. Z opinii tej w żadnym razie nie wynika, by podatnik taki dochód we wskazanym w opinii okresie faktycznie uzyskał. Organ odwoławczy nie kwestionował możliwości osiągnięcia zysku w wyniku obrotu papierami wartościowymi lecz wykazał, że strona nie udowodniła, iż do obrotu takiego doszło i by uzyskany w ten sposób dochód przeznaczony został na zakup nieruchomości. Dlatego nie było konieczności przeprowadzenia przesłuchania osób sporządzających przedmiotową opinię.

Organ odwoławczy przekonująco wykazał brak związku z prowadzonym postępowaniem dowodu w postaci zeznań świadka komisarza A. ( w uzasadnieniu decyzji błędnie podano imię A. ) Ż. sporządzającej protokół przesłuchania R. G. z dnia 27 czerwca 2005 r. na okoliczność, że protokół ten nie zawiera odzwierciedlenia rzeczywistego stanu tej czynności. Z kserokopii wymienionego protokołu wynika, że jego treść jest zgodna ze złożonymi zeznaniami co stwierdził sam zeznający składając swój podpis. Gdyby treść protokołu nie odzwierciedlała przebiegu tej czynności świadek mógł odmówić jego podpisania bądź zakwestionować, w inny sposób, jego prawidłowości. Ponadto protokół stanowił dowód na okoliczności wynikające z jego treści, zaś dowód z przesłuchania osoby sprzedającej ten dokument na okoliczności w nim nie ujęte był bezzasadny, gdyż dotyczył faktów nie stanowiących przedmiotu niniejszej sprawy.

Podobnie bez znaczenia dla sprawy było ustalenie stanu zamożności pani J. R. Postępowanie nie dotyczyło tej kwestii lecz posiadania przez stronę ujawnionych źródeł dochodu umożliwiających dokonanie przedmiotowych wydatków. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że dopuszczenie dowodów na okoliczność zasobności rodziny J. R. czy też możliwości uzyskania przez nią majątku po swojej teściowej pozostawało bez związku z istotą sprawy. Okoliczność, iż strona posiadała zamożnych krewnych lub powinowatych nie oznacza, że osoby te wspomogły finansowo stronę ani też tego, że uzyskane w ten sposób środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Bezpodstawny był również wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji internetowych Spółek giełdowych, skoro strona nie wykazała, że była w posiadaniu papierów wartościowych tych podmiotów.

Dowód wykazujący nabycie i posiadanie w dniu 30 października

2002 r., jednostek uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym na kwotę [...]zł nie świadczył o tym, że na nabycie tych jednostek przeznaczono środki pochodzące z legalnych źródeł, ani o tym, że kwoty uzyskane z ich odkupienia przeznaczone zostały na zakup przedmiotowej nieruchomości. Bez znaczenia dla sprawy miała okoliczność posiadania przez stronę ( małżonków G. ) zdeponowanych w Banku A dolarów północnoamerykańskich, skoro strona nawet nie uprawdopodobniła by konta takie istniały bądź by znajdowała się wśród uprawnionych wierzycieli upadłego banku, albo też że wypłacano jej jakiekolwiek kwoty. Bezpodstawny był również dowód na okoliczność posiadania lokat terminowych w B skoro strona nie wykazała, że pieniądze z tych lokat użyte zostały na wydatki badanego roku podatkowego.

Poza przedmiotem sprawy pozostawała okoliczność miejsca odnalezienia weksli oraz dokumentów świadczących o zamożności J. R., gdyż fakt ich odnalezienia nie dotyczył rozpoznawanej sprawy, zaś odnalezione dokumenty podlegały ocenie organu odwoławczego. Dlatego też słusznie organ odwoławczy uznał prowadzenie dowodu z przesłuchania osoby, która dokumenty te znalazła, za bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał kwotę przychodów i wydatków poniesionych w badanym roku przez małżonków A. i R. G. oraz ustalił, że małżonkowie w roku tym nie dysponowali majątkiem ( zasobami finansowymi ), pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalającym na pokrycie poczynionych wydatków. Trafna była ocena organu odwoławczego, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt uzyskania pożyczki ( darowizny ) dolarów amerykańskich, ich wymianę na złote polskie, zainwestowanie tych środków w papiery wartościowe, obrotu tymi papierami, a następnie ich zbycie. Strona nie wykazała również, by uzyskane w ten sposób środki zostały ponownie przewalutowane i służyły nabyciu przedmiotowej nieruchomości. Dowody mające potwierdzić te okoliczności okazały się bądź niewiarygodne bądź nieprzydatne.

Należy w tym miejscu zauważyć, że odmawiając przeprowadzenia części wnioskowanych przez stronę dowodów organ odwoławczy nie wydał odpowiedniej treści postanowienia. Uchybienie to nie miało i nie mogło mieć istotnego znaczenia w rozstrzygnięciu sprawy skoro chodziło o środki dowodowe na okoliczności nie związane ze sprawą, a odmowa ich poprowadzenia została przekonująco uzasadniona w motywach pisemnych zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organy obu instancji nie uchybiły przepisom prawa materialnego czy procesowego, w tym wskazanych przez stronę skarżącą, w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, wznowienie postępowania czy stwierdzenie nieważności decyzji.

Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.