Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1116/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.030 (trzy tysiące trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] (Nr [...]) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p."), rozpatrując sprawę powtórnie w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 291/11) uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., z dnia [...] (Nr [...]) określającą spółce A S.A. z/s w P. - obecnie A1 S.A. z/s w S. - zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie [...] i określił A1 S.A. (dalej zwana spółką lub [...]) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł., tj. w kwocie o [...] zł. niższej od określonej w ww. decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] – na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowych (zakończonych w dniu 30 marca 2010 r. – nr [...] oraz w dniu 30 września 2010 r. – nr [...]) oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu 11 czerwca 2010 r. postanowieniem z dnia [...] 2010 r. Nr [...] – określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny wskazał, iż zaniżenie przez Spółkę podatku dochodowego za badany okres spowodowane zostało nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, na którą składały się:

a) wydatki na zakup wyrobów alkoholowych – w kwocie ogółem [...] zł (na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

b) ujęte w kosztach podatkowych odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2004 r. – w wysokości [...] zł (na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej) oraz

c) wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii [...] i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych – w kwocie ogółem [...] zł (na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej).

Ustalenia te, jak stwierdził organ podatkowy, stanowiły podstawę wydania przedmiotowej decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres za 2005 r. w kwocie [...] zł, czyli wyższej o [...] zł. od wykazanej przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT–8 (ostatnia korekta z dnia 16 kwietnia 2010 r.).

Od tej decyzji – doręczonej spółce w dniu 5 listopada 2010 r. – pełnomocnik spółki, pismem z dnia 17 listopada 2010 r., złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki za badany okres w kwocie [...] zł., czyli zgodnej z wartością wykazaną w korekcie zeznania CIT–8 złożonej w dniu 16 kwietnia 2010 r.

W odwołaniu Spółka podniosła, iż nie zgadza się z opinią organu podatkowego wyrażoną w przedmiotowej decyzji odnośnie zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup alkoholu. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie był uprawniony do moralnej oceny wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że art. 15 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają możliwości zaliczenia zakupu alkoholu do kosztów podatkowych. Podniosła także, że przedmiotowe zakupy mieściły się w limicie ustalonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, zatem powinny być oceniane na gruncie art. 15 tejże ustawy.

W odwołaniu podniesiono także m. in., że alkohol spożywany był w niewielkich ilościach podczas spotkań i miał służyć przede wszystkim stworzeniu miłej atmosfery oraz budowaniu pozytywnego wizerunku spółki. Strona zaznaczyła, iż pozycja jaką zajmowała na rynku obrotu złomem i wyrobami hutniczymi nakazywała jej zachowanie wobec kluczowych klientów pewnej kurtuazji przejawiającej się również we wręczanych upominkach okolicznościowych (święta, nowy rok).

Nadto podniosła, że cyt.: ,,(...) z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia zawodowego ocena, iż alkohol wręczany jako upominek bądź częstowanie alkoholem w trakcie spotkań biznesowych ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu jest zasadna. Taka jest przecież powszechna praktyka w relacjach biznesowych. (...) Można powiedzieć, iż w ten sposób skarżący budował swój wizerunek wśród kontrahentów a także doceniał znaczenie danego kontrahenta dla rozwoju działalności skarżącego (zwiększenia przychodu) (...)’’.

Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wyrażonym odnośnie kosztów poniesionych w związku z procesem tworzenia prospektu emisyjnego mającego na celu planowaną emisję akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Jej zdaniem wydatki te stanowiły koszty podatkowe, bowiem były to wydatki zmierzające do powiększenia kapitału zakładowego.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 514/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 44/08.

Zdaniem podatnika przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczegółowej regulacji dotyczącej kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków na emisję nowych akcji skierowanych do obrotu publicznego. W tej sytuacji spółka wskazała na konieczność odniesienia się do wykładni systemowej, powołując się na § 3 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które obowiązywało do końca 1999 roku. Odnosząc się do tej regulacji spółka zauważyła, że w tym samym okresie obowiązywał art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu takim samym jak obecnie. Uwzględniając powyższe spółka uzasadniała swoje stanowisko wskazując, iż w związku z tym mimo, że ustawa nie zaliczała w tym czasie do przychodów cyt.: ,,(...) przychodów na kapitał (art. 12 ust. 4 pkt 4)", wydatki na zgromadzenie kapitału były uznawane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, tyle tylko, że w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (...). Z kolei z chwilą skreślenia § 3 ust. 2 pkt 1 powoływanego powyżej rozporządzenia należy – zdaniem spółki – przyjąć, że "koszty zgromadzenia kapitału nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi".

Jednocześnie spółka zaznaczyła, że wraz z tymi zmianami nie uległy zmianie przepisy o przychodach i kosztach (art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.), które cyt. ,,(...) wtedy były podstawą zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od kosztów zgromadzenia kapitału w spółce akcyjnej (...)’’.

Końcowo spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w omawianej kwestii stwierdzając, że czynności przygotowujące emisję nowych akcji nie powodują powstania przychodu przed dniem ich zbycia, ani cyt. ,,(...) nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonywania i ponoszenia w związku z nimi wydatków.’’ Jednocześnie wskazała na poparcie tego poglądu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 782/08.

Ponadto podatnik zwrócił uwagę na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt C–465/03, w myśl którego wydatki związane z emisją akcji, której celem było pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej, skutkuje prawem do odliczania podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

Organ drugoinstancyjny nie podzielił stanowiska spółki i decyzją z dnia [...] 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że aby stwierdzić, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

a) celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu,

b) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie warunku pierwszego organ stwierdził, iż ustawa podatkowa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W konsekwencji więc – jak uznał organ – dany wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został podniesiony oraz jest prawidłowo udokumentowany, tzn. także w sposób umożliwiający ustalenie na podstawie dowodów źródłowych jego związku z przychodami podatnika. Tylko wtedy można ustalić związek wydatku z konkretnym przychodem lub też jego obiektywny wpływ na osiągnięcia tego przychodu. Ustawodawca przyjął bowiem w omawianym przepisie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy – wiążąc wyraźnie koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Przy czym cel ten musi być widoczny, ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu zaś udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia prawidłowej ewidencji rachunkowej. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) – podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodu wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, lecz przepis ten przewiduje także wyjątki, do których zalicza się m.in. wymieniony w niej art. 16 ust. 1 pkt 28 (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku). W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik spełnia pozytywną przesłankę zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodu, należy pamiętać, iż koszty te powinny być jednocześnie także oceniane pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Jak zaznaczył organ drugoinstancyjny – organ pierwszej instancji ustalił, że spółka na koncie [...] "materiały reprezentacyjne/limitowane/art. spożywcze" zaewidencjonowała oraz zaliczyła do kosztów podatkowych 2005 roku kwotę [...] zł. z tytułu wydatków na zakup wyrobów alkoholowych. Organ pierwszej instancji – co podtrzymał organ drugiej instancji – stwierdził, że przedmiotowe wydatki na zakup wyrobów alkoholowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu drugoinstancyjnego wydatki na zakup alkoholu, który podmiot gospodarczy wykorzystuje w celach reprezentacyjnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia w koszty podatkowe wydatki na reprezentację i reklamę do wysokości 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznej w inny sposób (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej).

Jednocześnie organ przytoczył przyjętą w literaturze przedmiotu – za B. Dauterem w: "Podatek dochodowy od osób prawnych", wyd. "UNIMEX", Wrocław 2005 r. – definicję "reprezentacji" i "reklamy" wskazując, iż:

a) pod pojęciem reprezentacji rozumie się okazałość, wystawność związaną ze stanowiskiem, czy też pozycją społeczną, której celem jest wywołanie jak najlepszego wrażenia. W odniesieniu do przedsiębiorców rozumie się tu "dobre prezentowanie firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Taka reprezentacja ma na celu stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, a także ułatwienie zawarcia umowy, kontaktu itp.

b) pod pojęciem reklama rozumie się rozpowszechnianie informacji o towarach, ich wartościach i zaletach, miejscach i możliwościach ich nabycia, zalecanie czegoś chwalenie, zachęcanie do jego nabycia także przy użyciu środków masowego przekazu. Reklama ma służyć kształtowaniu popytu na oferowane produkty poprzez poszerzanie kręgu przyszłych nabywców.

Na koniec rozważań organ podatkowy skonstatował, iż nie każdy wydatek ponoszony przez przedsiębiorcę może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Jednocześnie organ zaznaczył, iż nie ma także znaczenia fakt, podniesiony przez spółkę, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym (tzn. od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 11 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1589), wydatki na zakup alkoholu zostały wyraźnie wyłączone z kosztów podatkowych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym - aktualnie – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wprowadzenie tej zmiany miało – jak skonstatował organ – zapewne na celu rozwianie wszelkich wątpliwości odnośnie podatkowego traktowania takich wydatków. Nie oznacza to jednak, że przed przytoczoną nowelizacją wydatki te stanowiły koszty przychodu.

Odnosząc się z kolei do poglądu spółki dotyczącego czerpania przez Skarb Państwa zysków z obrotu alkoholem w postaci akcyzy, organ stwierdził, iż nie mają one żadnego znaczenia w kontekście kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika na zakup alkoholu, dokonywanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W części dotyczącej kosztów emisji akcji organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy spółka złożyła korektę deklaracji CIT – 8 za 2005 r., w której wykazała wyższą wartość kosztów uzyskania przychodu za ten okres tzn. o kwotę [...] zł. W piśmie wyjaśniającym spółka wskazała, iż w latach 2004 – 2005 poniosła koszty podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii [...] i dopuszczenie akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka oświadczyła przy tym, że koszty te nie zostały przez nią uwzględnione jako podatkowe. Jednakże po zapoznaniu się ze stanowiskiem doktryny prawniczej oraz treścią decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2006 r. Nr [...] oraz wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 782/08 spółka doszła do wniosku, że jej pierwotne stanowisko było błędne i wydatki te stanowią w istocie koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego właśnie powodu spółka złożyła korektę deklaracji CIT – 8 za 2005 r., w dniu 19 stycznia 2009 r., w której uwzględnia wydatki dotyczące przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenia akcji do obrotu giełdowego.

Powyższą wartość kosztów, tj. kwotę [...] zł, spółka uwzględniła także w ostatniej korekcie zeznania CIT- 8 za 2005 r. z dnia 12 kwietnia 2010 r., która wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 16 kwietnia 2010 roku.

Organ drugoinstancyjny poparł stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazane koszty poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko swoje organy uzasadniły tym, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wynika z kolei, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem na mocy powołanego przepisu należy przyjąć – zdaniem organu – iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu podatkowego. W konsekwencji więc z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej przychody te oraz koszty ich uzyskania nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu wartości dochodu podatkowego. Z regulacji tych organy obu instancji wywiodły, że skoro przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu dla celów podatkowych, to w konsekwencji koszty związane z tymi przychodami nie mogą – na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej – zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Organ drugoinstancyjny wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej – jaką jest skarżąca – zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zauważył, iż spółka wyjaśniła w toku postępowania, że w latach 2004-2005 podejmowała próby podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i dopuszczenie tychże akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Bez wątpienia w tej sytuacji jest oczywistym, że spółka w celu realizacji takiego przedsięwzięcia musiała ponieść koszty wszelkich formalnych procedur z tym związanych, wynikających głównie z regulacji ustawowych obowiązujących ówcześnie w tym zakresie tj., przede wszystkim ustawy Kodeks spółek handlowych, a także ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002, Nr 49 poz. 447 z późn, zm.). Do kosztów tych należało zaliczyć opłaty notarialne, sądowe za publikację, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty konieczne do dopuszczenia akcji do obrotu publicznego ponoszone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych. Ponadto do wydatków związanych z omawianą kwestią zaliczyć należało także wydatki poniesione na m.in.: fachowe usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, usługi doradcze, audytorskie, pomoc prawną oraz inne (w tym także np. marketingowe).

Jednocześnie organ stwierdził, iż nie każde działania podatnika podejmowane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – a w tym także działania związane z podwyższeniem kapitału zakładowego – generujące konieczność ponoszenia przez podatnika określonych wydatków są jednakowo traktowane przez obowiązujące w danym momencie przepisy ustawy podatkowej. Nie każde bowiem przysporzenie na rzecz przedsiębiorcy jest traktowane jako przychód do opodatkowania, a w konsekwencji nie każdy wydatek przedsiębiorcy będzie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Jak zaznaczył organ – w przedmiotowej sprawie faktycznego związku pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu w późniejszym okresie, nie sposób się doszukiwać, bowiem w efekcie przedsięwzięcie to nie zostało zakończone sukcesem (do podwyższenia kapitału zakładowego nie doszło). Zatem w tym kontekście organ uznał stanowisko podatnika, odnośnie konieczności uznawania za koszty uzyskania przychodu wydatków na emisję akcji za nieuzasadnione.

Na powyższą decyzję spółka wniosła w dniu 10 czerwca 2011r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów takich nie stanowią wydatki, bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe, a wszystkie pozostałe stanowią koszty uzyskania przychodu, przy czym organy w ogóle nie oceniały sprawy pod kątem ewentualnego rozdziału tych kosztów;

b) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2005 r. poprzez uznanie, że wydatki zakup alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy takie koszty stanowić mogą;

c) art. 71 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 a w zw. z art 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zaległości podatkowej, podczas gdy należało z urzędu określić nadpłatę podatku w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w zakresie kosztów emisji akcji w jej ocenie zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarżąca wskazała, że w tej kwestii zapadały sprzeczne orzeczenia sądów administracyjnych, a stanowisko doktryny także nie było jednolite. Sytuacja ta zmieniła się jednak ostatecznie po podjęciu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Zdaniem strony skarżącej uchwała ta nie pozostawia obecnie żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Skarżąca uważa, że organy podatkowe błędnie uznały, iż wszystkie bez wyjątku wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu – bez względu, czy cyt. "byłyby to koszty bez których podwyższenie nie byłoby prawnie możliwe, czy też byłyby to wydatki inne, takie bez których podwyższenie co prawda byłoby prawie (formalnie) możliwe jednak nie przyniosłyby ono zakładanego rezultatu biznesowego w postaci powodzenia emisji oraz planowanego zwiększenia przychodów w związku z emisją itp. (...)". Strona skarżąca zauważa przy tym, że wydatki związane z nabyciem usług prawnych, audytorskich, doradczych itp., powinny być zaliczane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych. Przeciwna zaś interpretacja powoduje – zdaniem strony skarżącej – naruszenie prawa poprzez błędną jego wykładnię.

Z kolei odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów związanych z zakupem alkoholu, strona skarżąca zwróciła uwagę, iż wykładnia historyczna art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przemawia na jej rzecz. Spółka podniosła, że obecnie konieczność wyłączenia wydatków poniesionych za zakup alkoholu, z kosztów podatkowych wyniki wprost z treści znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Jej zdaniem przemawia to za tym, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, koszty związane z nabyciem alkoholu były, w granicach ustawowego limitu, kosztami podatkowymi.

Zdaniem strony skarżącej przekazywanie klientom alkoholu w formie upominku, bądź podawanie na spotkaniach biznesowych cyt.: "jest rzeczą zupełnie normalną budującą więzi z klientami". Toteż – jak stwierdziła strona skarżąca – nie zgadza się ona z oceną organów podatkowych, iż praktyka ta zasługuje na powszechnie społecznie negatywną ocenę.

Strona podniosła także, że z obrotu alkoholem cyt.: "nie kto inny jak Skarb Państwa czerpie znaczne zyski w postaci akcyzy. Gdyby ocenę tę uznać za usprawiedliwioną należałoby – w duchu owej negatywnej oceny – zakazać sprzedaży, a tym samym opodatkowania alkoholu w ogóle’’. Skarżąca podniosła także, że w przedmiotowej sprawie organy powinny określić nadpłatę z urzędu, zamiast zobowiązania, uwzględniając powołaną w skardze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kosztów emisji akcji.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości.

Odpowiadając na skargę i odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, organ drugoinstancyjny stwierdził, iż nie podziela stanowiska strony skarżącej wyrażonego w przedmiotowej sprawie i w całej rozciągłości podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, iż nie zastosował się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt IIFPS 6/10, organ podatkowy zaznaczył, iż wziął pod uwagę stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale i stwierdził, iż zawarte w uchwale treści strona skarżąca błędnie odczytała i zinterpretowała. Organ podkreślił, iż w tej sytuacji, gdy podatnik w całym postępowaniu, tak przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji podkreślał obowiązkowy charakter poniesionych wydatków (cyt.: "konieczny"), to zdaniem organu wydatki te mieszczą się w kategorii wydatków, co do których Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w sentencji uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska spółki odnośnie wydatków związanych z zakupem alkoholu i koszty kosztami emisji akcji, nie było możliwe wydanie decyzji określającej nadpłatę w przedmiotowej sprawie. Zatem nie doszło do naruszenia art. 74 a w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Tym samym organ podatkowy stwierdził, że zarzuty strony skarżącej są nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 291/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2011 r. (Nr [...]) w pierwszej kolejności wskazał, iż skarga okazała się zasadna tylko co do jednego z podniesionych w niej zarzutów tj. kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenia akcji spółki do obrotu giełdowego.

Sąd w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r. wywodził m. in., iż badając przedmiotowe wydatki organy podatkowe stwierdziły, że koszty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Uznały, że skoro ustawodawca przyjął, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo naturalne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie badały charakteru poszczególnych wydatków ani ich związku z emisją nowych akcji wskazując na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej mimo, iż w chwili wydania zaskarżonej decyzji, znana była treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej.

Skoro w uchwale którą Sąd podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, oceniając przedmiotowe wydatki, organy podatkowe stosowały przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zamiast art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 tej ustawy czym naruszyły prawo materialne, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszyły również przepisy postępowania, w sposób który mógł mieć wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że oświadczenie podatnika o bezpośrednim związku przedmiotowych wydatków z przychodem jaki miał być uzyskany w wyniku emisji spornych akcji, nie podlega weryfikacji organów podatkowych i decyduje o zaliczeniu lub niezaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów mimo, iż wydatki takie podlegają badaniu organów podatkowych (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik prowadzonego przez organy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2012 r. (Nr [...]) uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., z dnia [...] 2010 r. (Nr [...]) określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie [...] zł. i określił A1 S.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł., tj. w kwocie o [...] zł. niższej od określonej w ww. decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki odnośnie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup napojów alkoholowych. Powołując się na treść art. 171 p.p.s.a. podkreślił, że ww. kwestie, omówione w prawomocnym wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 roku, w odniesieniu do których Sąd zaaprobował wcześniejsze stanowisko organu podatkowego i uznano za rozstrzygnięte – jako posiadające przymiot powagi rzeczy osądzonej i dlatego też w uzasadnieniu tej decyzji nie odniósł się ponownie do ww. zagadnień.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego kwalifikacji wydatków związanych z emisją nowych akcji Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przywołaniu stanowiska Sądu zawartego w ww. wyroku i zleceniu organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, z którego materiały odrębnym postanowieniem włączono do akt sprawy uzupełniając dowody i materiały odnośnie usług świadczonych na rzecz spółki przez firmy wymienione w uzasadnieniu decyzji pierwszinstancyjnej.

Następnie w sposób szczegółowy (str. 9-50 uzasadnienia decyzji odwoławczej) organ odwoławczy opisał i przeanalizował wydatki w łącznej kwocie (per saldo) [...] zł. z tytułu planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii [...] i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Organ dokonał szczegółowej analizy wydatków w kontekście umowy zawartej przez Spółkę (zleceniodawca) z firmą B sp. z o.o. w W. (zleceniobiorca) podnosząc, że przedmiotem umowy były usługi z zakresu public relations i relacji inwestorskich (str. 13-16 uzasadnienia).

Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy, stwierdził, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko sformułował NSA w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 roku sygn. II FPS 6/10. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć m.in. koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że wskazana kwota [...] zł. poniesiona w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej stanowiła koszt, bez którego kapitał zakładowy nie mógłby być podwyższony.

Poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z przysporzeniem które spółka miała uzyskać i nie byłby poniesiony gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatek ten uznać należy, za ukierunkowany na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczący jego podniesienia. Nadto z art. 68 ust. 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wynika, że prospekt emisyjny jest dokumentem stanowiącym załącznik do wniosku składanego do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, o wyrażenie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Natomiast zgodnie z art. 61 ust. 1 ww. ustawy wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymaga zgody Komisji. Bez zgody Komisji nie byłoby zatem możliwe wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, a ubieganie się o zgodę Komisji było uwarunkowane sporządzeniem prospektu emisyjnego. Powyższy wydatek nie może zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując analizy spornych wydatków w kwocie netto (per saldo) [...] zł. (wykazane w poz. 5-13 w tabeli na stronie 14-16 uzasadnienia), których dokonano w kontekście art. 16 ust. 1 pkt. 28 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że wydatki te były wydatkami poniesionymi przez spółkę na publiczną reklamę i w związku z tym zachodziła konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i zaliczeniem ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Podobnie organ zaklasyfikował inne sporne wydatki do kosztów w łącznej kwocie netto [...] zł. na reklamę publiczną (str. 21-23), a wcześniej wyłączone przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów.

Organ analizował także wydatki poniesione na reprezentację tzw. roadshow w kwocie [...] zł. i kwoty [...] zł. (str. 24-29 uzasadnienia) organ odwoławczy wskazał, że także w tym zakresie zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zaliczenie ww. kwot do kosztów uzyskania przychodów spółki.

W zakresie kosztów tłumaczeń prospektu emisyjnego na kwotę netto [...] zł. organ po odwołaniu się do postanowień art. 7, 12 i 15 u.p.d.o.p., a także Uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. podkreślił, iż koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych zaliczają się do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem organu ww. kwota poniesiona na tłumaczenie prospektu miała bezpośredni związek z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, a dysponowanie angielską wersją prospektu miało szczególne znaczenie w zagranicznych roadshow. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ww. wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako nie spełniający warunku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajął organ odwoławczy co do spornych wydatków w kwocie [...] zł. związanych z dystrybucją prospektu emisyjnego (str. 32- 35 uzasadnienia decyzji), a także kwoty [...] zł. z tytułu przygotowania uwag i poprawek do projektu umowy o subemisję inwestycyjną (str. 35-36 uzasadnienia decyzji).

Z kolei co do kwoty [...] zł. poniesionej z tytułu przeglądu skonsolidowanych sprawozdań finansowych na dzień 31 grudnia 2004 r. organ stwierdził, iż usługa ta wykraczał poza postanowienia umowy i nie była związana z pracami nad przygotowaniem prospektu emisyjnego spółki, a co oznacza, że wydatek ten pozostawał bez związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego oraz że jest to koszt ogólny pośredni zaliczany do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Co do wydatku na zakup bonów przez spółkę dla pracowników biura maklerskiego to organ odwoławczy wskazał, że jako wydatek w kwocie [...] zł. na rzecz innego podmiotu nie miał i nie mógł mieć wpływu na wielkość przychodu, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów i podlegał wyeliminowaniu w całej ww. kwocie z kosztów.

Jeżeli idzie o wydatki w kwotach [...] zł. i [...] zł. na usługi gastronomiczne, hotelarskie i taksówkarskie (str. 41-43 uzasadnienia) organ stwierdzając brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy spornymi wydatkami a osiągniętym przychodem wskazał, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono brak jakichkolwiek dowodów (poza fakturami VAT) wskazujących na związek poniesionych wydatków z przychodami spółki.

Końcowo organ odwoławczy w oparciu o tabele (str. 44-49 uzasadnienia decyzji) dokonał rozróżnienia wydatków spółki na stanowiące i nie stanowiące kosztów podatkowych i zaliczone przez organ do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że mając na względzie dokonane korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich łącznej kwoty [...] zł. przy pozostawieniu bez zmian przychodów podatkowych wykazanych przez spółkę w korekcie zeznania CIT-8, w decyzji określono spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. tj. w wysokości niższej od określonej decyzją z dnia [...] 2010 r. o kwotę [...] zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc "o uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie decyzji Organu I i II instancji w części, w jakiej określają one zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1. 01. 2005 do 31.12.2005 r. w kwocie [...] zł., jako naruszających prawo".

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 12 ust. 4 pkt i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2005 roku – "poprzez uznanie, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów tych nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe (a wszystkie pozostałe koszty uzyskania przychodu stanowią)";

– art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez nierozpoznanie istoty sprawy poprzez błędne odwołanie się do powagi rzeczy osądzonej, w zakresie zarzutów naruszenia :

– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2004 roku poprzez uznanie, że wydatki na zakupu alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu,

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 170 p.p.s.a. skarżący wskazał, że mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając poprzednią skargę uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki w zakresie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu, to uchylił on decyzję organu odwoławczego w całości a nie w części, a więc także co do rozstrzygnięcia odnośnie ww. kosztów. Uchylenie całości rozstrzygnięcia nie spowodowało powagi rzeczy osądzonej, albowiem z powagi rzeczy osądzonej korzysta wyłącznie sentencja orzeczenia, a nie jego uzasadnienie. Dlatego organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać sprawę w całości i wydać rozstrzygnięcie w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wszystkie argumenty zarówno faktyczne jak i prawne na jego poparcie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 ustawy p.p.s.a. wskazał, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć zarówno jego sentencję jak i uzasadnienie, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku.

Organ odwoławczy podniósł, że zaskarżona decyzja zapadła w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2011 roku, w którym to wyroku Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu. Natomiast za zasadne uznał wyłącznie zarzuty strony skarżącej w kwestii wydatków związanych z emisją nowych akcji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, organ odwoławczy orzekł w sprawie w drodze decyzji, wydając orzeczenie rozstrzygające sprawę co do jej istoty. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się ponownie do ww. zagadnień, posiadających przymiot powagi rzeczy osądzonej, którym Sąd odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów. Powaga rzeczy osądzonej oznacza bowiem ujemną przesłankę procesową której wystąpienie tamuje dalszy bieg postępowania i uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz uniemożliwia modyfikację orzeczenia sądu administracyjnego, a więc dokonanej w nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w wyniku ponownie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Skoro skarżąca Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związana było poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnego orzeczenia.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 349/2004). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, powtórzyć wypada, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja odwoławcza została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 291/11. Wyrok ów ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające, co zresztą dostrzegają strony, choć czynią to w sposób całkowicie odmienny, skoro stanowisko Sądu dla organu stanowi niejako podstawę rozstrzygnięcia wszystkich spornych kwestii, zaś dla Spółki punkt wyjścia wszelkich zarzutów. W obu przypadkach strony powołują się jednak trafnie na konsekwencje prawne wynikające m. in. z powołanej wyżej regulacji art. 153 p.p.s.a. Warto przy tym podkreślić, że związanie to w myśl przytoczonego unormowania odnosi się również do sądu podejmującego w sprawie kolejne rozstrzygnięcie. Oznacza to, iż także Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, LEX nr 580357). Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074).

W ocenie Sądu organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy nie wykonał w pełnym zakresie wskazań zawartych w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku. Należy powiem podkreślić i zgodzić się z poglądem strony, że wskazania te ograniczają się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazanego wyroku: "rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej".

Sąd podkreśla, iż z uwagi na powyższe organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 106/07 (LEX nr 427631).

Podkreślenia wymaga to, że Sąd rozpoznając skargę na obecnym etapie postępowania, może poprzestać wyłącznie konstatacji, że organ przyjął wiążące poglądy wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku, gdyż w przeciwnym razie dokonałby swoistej weryfikacji tych poglądów, rażąco naruszając art. 153 p.p.s.a. oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 p.p.s.a.

Powtórzyć zatem należy, że organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku, odnosząc się ponownie do zarzutów odwołania i badając prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Uwaga ta dotyczy poruszonej w skardze kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup wyrobów alkoholowych. Organ, tak jak Sąd rozpoznający tę kolejną już skargę, musi wyłącznie ograniczyć się do odnotowania, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku Sąd stwierdził w sposób wiążący, iż nie jest, wbrew twierdzeniom podatnika, kwestią bezsporną, że alkohol jest i był (w rozsądnych granicach) związany z reprezentacją i budowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Nie jest również rzeczą zupełnie normalną, budującą więzi z klientami przekazywanie im alkoholu (jako upominku) oraz spożywanie go w spotkaniach biznesowych (w rozsądnych granicach). Twierdzenie, że alkohol, spożywany w rozsądnych granicach, ma wpływ na późniejsze relacje handlowe nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju czynność ma znaczenie prawnopodatkowe. Zakładając prawdziwość takiego twierdzenia należałoby wykazać, że brak poczęstunku alkoholowego oznacza fiasko prowadzonych negocjacji oraz że bez spożywania trunków nie dojdzie do zawarcia jakichkolwiek transakcji, zaś klienci podatnika uzależniają zakup jego usług lub towarów od otrzymania prezentu w postaci butelki (butelek) alkoholu. Należałoby również ustalić granicę ("rozsądną"), kiedy to spożywanie alkoholu nadaje pozytywny wizerunek firmy a kiedy wizerunku tego nie nadaje. Fakt, że wyrób, handel i spożywanie alkoholu nie są czynnościami zabronionymi przez prawo (w warunkach przewidzianych przez akty prawne) nie oznacza, że wydatki z tym związane należy zaliczać do kosztów uzyskania tylko z uwagi na to, że w swoim subiektywnym przekonaniu podatnik uważa, iż taka jest tradycja czy obyczaj, którego spełnienie jest niezbędne dla właściwych relacji rynkowych. Sąd podkreślił, iż nie znajdowało ani nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że wydatki na konsumpcję alkoholu w celach reprezentacyjnych miałyby być finansowane pośrednio przez ogół podatników (Państwo) poprzez pomniejszenie przychodu (dochodu) Spółki o takie wydatki. Zakwestionowanie wydatków na alkohol, jako kosztów uzyskania przychodów Sąd uznał za zgodne z prawem, a zarzut skargi w tym zakresie za nieuzasadniony.

Zasadnie przy tym organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie odniósł się on ponownie do ww. zagadnień, posiadających przymiot powagi rzeczy osądzonej, którym Sąd odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów. Powaga rzeczy osądzonej oznacza bowiem ujemną przesłankę procesową, której wystąpienie tamuje dalszy bieg postępowania i uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz uniemożliwia modyfikację orzeczenia sądu administracyjnego, a więc dokonanej w nim oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w wyniku ponownie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego wydatków nie uznanych przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów, związanych z zamiarem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii [...] i ich dopuszczenie do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Spółka – uznając w części zasadność rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] 2012 roku – nie wniosła w skardze zarzutów odnośnie części wyłączonych z kosztów podatkowych wydatków opisanych w pkt. II litera: B, C, D, E, I skargi, a to z uwagi na to, że organ podzielił argumentację spółki i określił podatek w kwocie odpowiednio mniejszej. Jeżeli idzie o pkt. II litera: G i K skarżąca odstąpiła od zaskarżenia decyzji w zakresie obejmującym wydatki na dystrybucję prospektu oraz usługi hotelarskie i gastronomiczne. Sporne bo nadal kwestionowane przez stronę skarżącą pozostały częściowo wydatki określone w pkt. II litera A i F skargi (wynagrodzenie na rzecz B Sp. z o.o. w zakresie produkcji prospektu emisyjnego – wersja angielska – w kwocie [...] zł. oraz wynagrodzenie na rzecz C Sp. z o.o. w zakresie usług związanych z tłumaczeniem prospektu emisyjnego na język angielski w kwocie [...]zł.). Sporne pozostały także wydatki określone w skardze w pkt. II litera H i J skargi w postaci wynagrodzenia na rzecz Kancelarii D w zakresie opinii dotyczącej umowy o subemisję w kwocie [...] zł. oraz wydatki na wynagrodzenie na rzecz E Sp. z o.o. – zakup bonów dla pracowników biura maklerskiego w kwocie [...] zł.

Analizując powyższe zarzuty należy wskazać, iż po wyroku WSA w Gliwicach, organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowanie dowodowe w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki przez ww. firmy. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym materiałów zebranych podczas postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz dokumentów pozyskanych przez organ odwoławczy (między innymi: uchwał, umów, wniosków, prospektu emisyjnego, zaświadczeń, dowodu uiszczenia opłaty ewidencyjnej, decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w Warszawie, faktur, sprawozdania finansowego, dowodów uiszczenia opłat – szczegółowo opisanych na stronach 9 – 50 uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Wykonując wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 roku organ odwoławczy analizując treść art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 zbadał charakter poszczególnych wydatków oraz ich związek z emisją nowych akcji, posiłkując się w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 24 stycznia 2011 roku (II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Organ opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ww. przepisach prawa, a także w nawiązaniu do uzasadnienia uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków związanych z emisją nowych akcji, niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na rzecz spółki B z tytułu produkcji, drukowania i dystrybucji prospektu emisyjnego, w tym także jego wersji angielskojęzycznej, jako nie spełniających dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bowiem tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodu. Podkreślenie wymaga to, że wydatek na tłumaczenie prospektu emisyjnego nie byłby poniesiony przez spółkę gdyby nie zamiar (ostatecznie nie zmaterializowany) podwyższenia kapitału zakładowego w postaci emisji nowych akcji, które chciano zaoferować także klientom zagranicznym.

Sąd podziela także stanowisko organu co do tego, że spółka nie wykazała, iż wydatek na zakup bonów dla pracowników biura maklerskiego miał związek z planowana emisją akcji dający podstawy do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten nie miał bowiem w istocie żadnego związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W istocie był to wydatek poniesiony na rzecz innego podmiotu, który nie miał i nie mógł mieć wpływu na wielkość przychodu osiągniętego przez spółkę. Art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego typu wydatków, brak jest bowiem związku między wydatkiem a przychodem.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu w zakresie wydatku w kwocie [...] zł. poniesione przez skarżącą Spółkę na rzecz Kancelarii D, który to wydatek został uznany za mający bezpośredni związek z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. W ocenie Sądu w przypadku opinii prawnej do umowy o subemisję ani wydatek na tę czynność nie był niezbędny do podwyższenia kapitału ani sama opinii do takiego podwyższenia nie była konieczna. Skoro bowiem żaden przepis prawa nie stanowi o konieczności zaopiniowania umowy o subemisji to nie można twierdzić, że tego typu wydatek (przygotowanie uwag i poprawek do projektu umowy) nie spełnia dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i w nawiązaniu do ww. Uchwały i wyroku Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga przy tym to, że jest to czynność przygotowawcza ale nie stanowiąca warunku niezbędnego w sensie prawnym do zmaterializowania się umowy oferty publicznej. Przede wszystkim jednak z ww. Uchwały NSA jednoznacznie wynika, że koszty obsługi prawnej stanowią zawsze koszt ogólny. Skoro zatem w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r. Sąd nakazał organowi kierować się postanowieniami ww. Uchwały z dnia NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., to niezbędnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i to niezależnie od tego, że w pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego dotyczące wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Spółki pozostałych sporny na etapie przedmiotowej skargi opisanych wyżej pozycji w postaci wydatków na rzecz ww. podmiotów jako wydatków niespełniających dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku). W przeważającej części (za wyjątkiem zakupu bonów) wydatki te – jak precyzyjnie i szczegółowo wykazał to organ podatkowy – były konieczne i miały bezpośredni związek z przysporzeniem jaki skarżąca Spółka miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z tych przyczyn, uznając za zasadny zarzut strony skarżącej w kwestii wydatków związanych z wynagrodzeniem na rzecz kancelarii prawnej przygotowującej opinię prawną dotyczącą uwag i poprawek do projektu umowy o subemisję inwestycyjną, Sąd uznał, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz stosując przepis art. 152 i 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.