Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3808/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. nr IPPB3/423-611/14-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (polska spółka prawa handlowego z siedzibą w W. podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - zwana dalej: "Spółką") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") opisała zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest komplementariuszem i akcjonariuszem N. sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej (dawniej T. spółka z o.o. – [...] spółka komandytowo-akcyjna, zwana dalej: "SKA"), która jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w W., zawiązaną umową z 11 czerwca 2013r. SKA w statucie z 11 czerwca 2013r. przyjęła, że jej rok obrotowy trwa 12 kolejnych miesięcy i rozpoczyna się 1 listopada każdego roku kalendarzowego a kończący się 31 października roku następnego - 2013r. W wyniku zmiany statutu 21 sierpnia 2013r. zmieniono rok obrotowy SKA w ten sposób, że trwa on 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynał się 1 października każdego roku kalendarzowego, a kończył się 30 września w następnym roku kalendarzowym (pierwszy rok obrotowy kończy się więc 31 października 2013r., a pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego, trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013r., a kończy się 30 września 2015r.), o czym zawiadomiono właściwy urząd skarbowy.

Spółka wskazała, że pozostali akcjonariusze SKA (osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski - polscy rezydenci podatkowi) zamierzają wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA własność udziałów w J. sp. z o.o. (dalej zwana: "J. - użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego), co będzie stanowiło 100% kapitału zakładowego w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. W ten sposób SKA stanie się 100% udziałowcem w J. SKA, po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w J. za wynagrodzeniem (także w formie rzeczowej, przez wydanie ww. nieruchomości). SKA po dokonaniu wpisu siebie jako właściciela w księdze wieczystej ww. nieruchomości zbędzie ją. Następnie dojdzie bądź do przekształcenia SKA w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia, zostanie zlikwidowana a środki pieniężne i ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też SKA zostanie zlikwidowana (bez jej przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, w tym Spółce.

W związku z tym Spółka zapytała:

1) czy prawidłowe jest je stanowisko, że dochód osiągnięty przez SKA (nie jest podatnikiem p.d.p.) w momencie realizacji zdarzenia przyszłego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Spółce (akcjonariusz SKA) dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA?

2) czy otrzymanie przez Spółkę składników majątku z likwidacji SKA będzie rodziło skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p.")?

Spółka, odnosząc się do pytania 1 podniosła, że jej dochód jako akcjonariusza z dywidendy wypłacanej w związku z posiadaniem akcji SKA powstanie z dniem faktycznej wypłaty dywidendy i Spółka nie będzie zobowiązana do płacenia w trakcie roku podatkowego zaliczek na p.d.p. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.p., jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. W świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datą powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później nie dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.p.). Podatnicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy (art. 25 ust. 1 u.p.d.p.). Zysk akcjonariusza SKA staje się należny w momencie podjęcia uchwały o podziale zysków i wypłacie dywidendy i wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na p.d.p. (uchwała NSA z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1/11). Spółka będzie więc zobowiązana do zapłaty zaliczki na p.d.p., za miesiąc, w którym SKA podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy.

Natomiast komplementariusz na mocy ww. przepisów będzie rozliczał się z przychodów z działalności gospodarczej proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, wpłacając zaliczki na p.d.p.

Spółka, odnosząc się do pytania 2, podniosła, że otrzymanie składników majątku lub środków pieniężnych w wyniku likwidacji SKA, przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego SKA, będzie neutralne podatkowo, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty p.d.p. (art. 5 ust. 1, 3, art. 12 ust. 3 i 4 pkt 3a i 3b u.p.d.p.). Środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej i wartość pozostałego po likwidacji jej majątku nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez wspólnika spółki osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją SKA. Stosownie do art. 4a pkt 14 u.p.d.p. przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka wskazała ponadto, że głównym celem ustawy z 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1387, zwanej dalej "ustawą zmieniającą") było objęcie SKA u.p.d.p. W związku z tym zmieniono u.p.d.p. i u.p.d.f. Od 1 stycznia 2014r. SKA utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się podatnikiem p.d.p. Ustawa zmieniająca zawiera jednak przepisy przejściowe, które wprowadzają regulacje szczególne w zakresie stosowania jej norm. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.p. oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy u.p.d.p. oraz u.p.d.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Od 1 stycznia 2014r. opodatkowaniem u.p.d.p. podlegają SKA, których rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2013r. SKA, których rok obrotowy zaczyna się w 2013r., ale nie kończy 31 grudnia 2013r., podlegają regułom opodatkowania obowiązującym do 31 grudnia 2013r. aż do momentu zakończenia ich roku obrotowego. Przed 1 stycznia 2014r. SKA nie była podatnikiem p.d.p. i p.d.f. Podatnikami byli wspólnicy SKA i to ich dotyczy zagadnienie roku podatkowego. Z ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330, ze zm., zwana dalej: "u.r.") wynika, że SKA, jako odrębny podmiot, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, które otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności i na początek następnego roku obrotowego. Obowiązek zaniknięcia ksiąg przypada na dzień kończący rok obrotowy. SKA jest więc zobowiązana do ustalenia swojego roku obrotowego, minio że nie ustala roku podatkowego. U.r. i przepisy podatkowe nie ograniczały i nie ograniczają swobody spółek osobowych (w tym SKA) w zakresie wyboru roku obrotowego. Brak jest regulacji wskazujących, że rokiem obrotowym ww. spółek ma być rok kalendarzowy. Brak jest też regulacji uzależniających rok obrotowy ww. spółek od roku obrotowego ich wspólników. SKA przed 1 stycznia 2014r. mogła określić rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, niezależnie od roku obrotowego wspólników.

Art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej jednoznacznie wskazuje, że przyjęcie roku obrotowego w SKA ma bezpośredni wpływ na sposób rozliczeń podatkowych jej wspólników i spółki. W zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych przez wspólników SKA, do określenia sposobu ich opodatkowania nowe przepisy (obejmujące opodatkowanie tych dochodów p.d.p. na poziomie spółki) należy stosować od pierwszego dnia roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Ww. przepis nie wiąże określonych skutków podatkowych z rokiem podatkowym SKA, ale z jej rokiem obrotowym. Ww. przepis dotyczy zarówno podatników p.d.p., jak i p.d.f. Możliwe jest, że wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna, a rok obrotowy SKA jest inny niż rok kalendarzowy. W przeciwnym razie przepis ten w części dotyczącej osób fizycznych musiałby być uznany za martwy - co przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy. Stanowisko, że gdy jeden z wspólników SKA jest osobą fizyczną, SKA musi mieć rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym, prowadziłoby do absurdalnych skutków. Na przykład, gdy wspólnikami SKA są jedynie spółki kapitałowe, a SKA ma rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i akcje takiej spółki są nabywane przez osobę fizyczną, powodowałoby, że gdyby jej rok obrotowy był inny niż rok kalendarzowy, SKA musiałaby zmienić swój rok obrotowy. Ani przepisy u.r, ani też przepisy podatkowe nie pozwalają na natychmiastową zmianę przyjętego roku obrotowego. Jest to możliwe dopiero po zakończeniu aktualnego roku obrotowego. Tym samym nie ma instrumentów prawnych, które mogłyby zapewnić, że SKA i jej akcjonariusz będący osobą fizyczną ustaliły taki sam rok obrotowy. Postulat racjonalności ustawodawcy wskazuje, że taka interpretacja nie była intencją ustawodawcy. Dodatkowo ustalenie składu wspólników SKA może wiązać się z trudnościami, gdyż akcje SKA mogą być na okaziciela i może dochodzić do ich zbycia bez wiedzy SKA. Właścicielem akcji na okaziciela SKA może być osoba fizyczna, spółka osobowa, osoba prawna, a zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do KRS, co powoduje, że nie jest możliwe prowadzenia pełnej ewidencji akcjonariuszy. Nawet, gdyby SKA sporządziła taką ewidencję, to mogłaby ona okazać się nieaktualna już w dniu sporządzenia. Księga akcyjna służy przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Zdaniem Spółki ustawodawca dostrzegając ww. zależności pominął w art. 4 ustawy zmieniającej warunki dotyczące składu wspólników SKA i nie przewidział możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania. W praktyce nie jest więc możliwe, żeby rok obrotowy SKA był tożsamy z rokiem obrotowym jej wspólników - niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Również status prawny wspólników SKA nie może determinować uznania bądź nie uznania SKA za podatnika p.d.p., bo nie wynika z przepisów prawa.

Skoro SKA zmieniła rok obrotowy, i trwa on od 1 listopada 2013r. do 30 września 2015r. to ustawa zmieniająca nie będzie miała zastosowania do SKA do momentu rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego po 1 stycznia 2014r., czyli do 1 października 2015r. SKA do zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo, nieposiadającym statusu podatnika p.d.p. i nie będzie podlegała przepisom właściwym dla spółek niebędących osobą prawną. Do likwidacji SKA, która nastąpi przed zakończeniem jej obecnego roku obrotowego zastosowanie będą miały przepisy właściwe spółce niebędącej osobą prawną, definiowanych, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Otrzymanie przez Spółkę składników majątku lub środków pieniężnych likwidowanej SKA, przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego, będzie neutralne podatkowo i nie będzie rodziło obowiązku zapłaty p.d.p.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 września 2014r. za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki dotyczące p.d.p. w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w SKA i likwidacji tej spółki lub likwidacji spółki komandytowej/jawnej powstałej z przekształcenia SKA.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p., art. 4 ust. 1, art. 6 ustawy zmieniającej, art. 3 pkt 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") i wskazał, że skoro wspólnikami SKA są osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. SKA nie miała prawa przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. Skoro SKA powstała w 2013r. jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013r. i spółka osobowa nie była podatnikiem p.d.p. czy p.d.f. Podatnikami byli wspólnicy SKA. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, gdyż rok obrotowy SKA, której wspólnikami są osoby fizyczne skończył się 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpił obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki. Z lego też względu nie miała ona prawa przyjęcia w 2013r. do celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014r. SKA, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem p.d.p. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że po 1 stycznia 2014r. - ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie SKA - będzie mogła stosować przepisy u.p.d.p. obowiązujące na 31 grudnia 2013r. Spółka od 1 stycznia 2014r. musi stosować nowe przepisy, w świetle których jest wspólnikiem SKA, która jest podatnikiem p.d.p. Zasady ustalone w art. 5 u.p.d.p. nie będą więc obowiązywały w zakresie osiągania przychodów z udziału w spółkach niebędących podatnikami podatku dochodowego. Wszelkie przysporzenia związane z udziałem w SKA będą opodatkowane, jak przychody związane z udziałem w spółkach kapitałowych. Sytuacje, do których odnosi się pytanie nr 1 wniosku zostaną objęte u.p.d.p. Dochód, o którym mowa w pytaniu 1, będzie opodatkowany w SKA, a wypłacona Spółce dywidenda będzie opodatkowana, jak dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe.

Neutralna podatkowo nie będzie w Spółce likwidacja SKA (ewentualnie likwidacja spółki jawnej/komandytowej) i związane z tym przekazanie pozostałego majątku na jego rzecz, z uwagi na art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej: "przychód wspólnika z tytułu (...) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Ww. przepis stosuje się też do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym SKA. Wobec Spółki i SKA będą więc miały zastosowanie przepisy u.p.d.p., zmienionej ustawą zmieniającą.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na skierowane 26 września 2014r. wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z 29 października 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że do SKA, której akcjonariuszami są m.in. osoby fizyczne, po 1 stycznia 2014r. zastosowanie znajdą w każdym przypadku przepisy u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.; b) art. 5 ust. 1 u.p.d.p. przez brak jego zastosowania i odmowę przyjęcia, że od 1 stycznia 2014r. przychody i koszty uzyskania przychodów związane z funkcjonowaniem SKA, która najpóźniej 31 grudnia 2013r. nie zamknęła swoich ksiąg rachunkowych i tym samym nie zakończyła roku obrotowego, przyporządkowuje się wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku SKA; c) art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wartość majątku otrzymanego po 1 stycznia 2014 przez SKA w wyniku likwidacji SKA, która nie zamknęła ksiąg rachunkowych 31 grudnia 2013r., a tym samym nie zakończyła swojego roku obrotowego, stanowić będzie dochód z udziału w zyskach osób prawnych; d) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż warunkiem braku zastosowania przepisów u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. w stosunku do SKA, której rok obrotowy jest inny niż kalendarzowy jest, aby akcjonariuszami takiej spółki nie były osoby fizyczne, pomimo braku przepisu w tym zakresie, co doprowadziło do działania organu bez podstawy prawnej oraz w konsekwencji skutkowało naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej zwana: "P.p.s.a."), przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Punktem wyjścia do podjęcia rozważań czy zaskarżona interpretacja indywidualna jest legalna jest przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który skarżąca Spółka przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z 7 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188).

3. Sąd, mając powyższe na względzie, odnosząc się od najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 120 O.p., stwierdza, że okazał się on niezasadny. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa, które wskazał w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Udzielił ponadto odpowiedzi na postawione przez skarżącą Spółkę pytania. Było to działanie prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 1 O.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14b § 3 O.p. wskazuje natomiast, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle ww. norm zajęcie stanowiska przez Ministra Finansów, umocowanego do formułowania wykładni przepisów prawa w ramach nakreślonego przez podatnika zdarzenia przyszłego odnoszące się do realiów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez pytającego było prawidłowe i nie mogło być uznane za naruszenie przepisu art. 120 O.p., choć Sąd podziela stanowisko Spółki, że Minister Finansów nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, co zostanie szerzej omówione poniżej.

4. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że jakkolwiek organ interpretujący zajął stanowisko w zakresie poszczególnych pytań strony skarżącej i podał uzasadnienie prawne wobec zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie ustosunkował się do argumentów podniesionych w uzupełnieniu wniosku o wydania interpretacji indywidualnej, pomijając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przedstawiono wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Minister Finansów dokonał ponadto nieprawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Sąd zgadza się bowiem ze stanowiskiem skarżącej Spółki oraz podziela jej argumentację, że Minister Finansów zamiast posłużyć się wykładnią gramatyczną ww. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, która jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, odwołał się w sposób nieuprawniony do wykładni celowościowej ww. normy, koncentrując się wyłącznie na treści przepisów dotyczących SKA w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., a pomijając jasną treść ww. przepisu przejściowego – art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Sąd wskazuje, że Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów prawa powinien kierować się jasnym brzmieniem przepisów, przy jednoczesnym uwzględnianiu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, która wskazała, że rok obrotowy SKA różni się od roku kalendarzowego i będzie trwał 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013r., a skończy się 30 września 2015r., o czym powiadomiono właściwy urząd skarbowy. Rozwiązanie takie przyjęto w 2013r. Niedopuszczalna jest więc taka wykładnia przepisu prawa - art. 4 ustawy zmieniającej – która powoduje rozszerzenie ograniczeń przewidzianych w tym przepisie.

5. Sąd za zasadne uznaje zatem zarzuty naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w związku ze wskazanymi w podstawie prawnej interpretacji przepisami u.p.d.f. i u.p.d.p. i wskazuje, że art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie p.d.p. dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy u.p.d.p. mają też zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. przepisy u.p.d.p. mają zastosowanie do SKA mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd zgadza się ze strona skarżącą i z Ministrem Finansów, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejściem w życie zmian w u.p.d.p., SKA nie była podatnikiem ani p.d.p., ani p.d.f. Traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.p. i w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Opodatkowaniu podlegały więc przychody (dochody) wspólników SKA. Dopiero na podstawie ww. ustawy zmieniającej - od 1 stycznia 2014r. - SKA objęto p.d.p. Opodatkowanie p.d.p. ma więc – co do zasady - zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r.

Tym samym po nowelizacji u.p.d.p. SKA będzie zobowiązana płacić p.d.p., tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania - w świetle przepisów przejściowych ustawy zmieniającej – będą mogły, co do zasady, skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko prezentowane jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. między innymi wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gdańsku z 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 650/14; w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 694/14; w Białymstoku z 1 października 2014r. sygn. akt I SA/Bk 309/14; we Wrocławiu z 3 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2126/14 – wszystkie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd stwierdza ponadto, że stosownie do powoływanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.p. oraz podatników p.d.f. przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.p. oraz u.p.d.f.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, SKA, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się 31 grudnia 2013r. (pkt 1) lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu (pkt 2) – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Sąd podkreśla w związku z tym, że już odwołanie się do jasnej treści ww. przepisów art. 4 ustawy zmieniającej wskazuje, że stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, nie ma uzasadnienia. Przepis przejściowy - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - wyraźnie odnosi się do istniejących SKA oraz do roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r., nie zaś do roku podatkowego.

Zasady określania roku obrotowego reguluje u.r. i ma ona zastosowanie także do SKA. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 u.r., który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z u.o.r. wynika, iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych, ale osoba fizyczna czy prawna musi być podatnikiem.

Zdaniem Sądu okoliczność dokonania wyboru przez SKA roku obrotowego, który różnił się od roku kalendarzowego – choć pozostawała obojętna podatkowo do końca 2013r., z uwagi na to, że SKA nie miała statusu podatnika podatku dochodowego i nie płaciła ani p.d.p. ani p.d.f. – stała się okolicznością ważną od 1 stycznia 2014r., kiedy uznano SKA za podatnika p.d.p. Przed 1 stycznia 2014r. do SKA nie odnosiło się bowiem zastrzeżenie art. 3 ust. 9 u.r. - obrany przez nią rok obrotowy stosuje się również do celów podatkowych.

Tym samym relewantna podatkowo - przed 31 grudnia 2013r. - okoliczność posiadania - (od 2013r.) przed nowelizacją przepisów u.p.d.p. - odmiennie określonego roku obrotowego od roku kalendarzowego w SKA, nabrała znaczenia prawnego po ww. nowelizacji u.p.d.p., przede wszystkim ze względu na jasną treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Celem wprowadzenia przepisu przejściowego - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725).

Tym samym – zdaniem Sądu - SKA, która przed upływem 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej obrała rok obrotowy inny niż rok podatkowy przypadający u jej wspólników, choć do 1 stycznia 2014r. nie wywoływało to skutków podatkowych (SKA nie była bowiem ani podatnikiem p.d.p., ani p.d.f.), mogła przy nowelizacji u.p.d.p. skorzystać z dobrodziejstwa art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Sąd uznaje więc, że ani z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ani z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej nie wynika podnoszona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów dotychczasowych, tylko z tego powodu, że wspólnikami SKA są albo osoby fizyczne albo osoby prawne. Z wykładni gramatycznej ww. przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika wprost, że przepisy u.p.d.p. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Należy zatem zgodzić się ze skarżącą SKA, że nieprawidłowe było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej ograniczeń, które nie wynikają z treści ww. przepisu (obligatoryjnego zastosowania roku kalendarzowego, gdy wspólnikami SKA są osoby fizyczne).

6. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisów dokonaną w niniejszym wyroku co do treści art. 4 ustawy zmieniającej a następnie zająć stanowisko - udzielić odpowiedzi – w zakresie pytań i argumentacji Spółki związanej z postawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytaniami, stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. Przedwczesne jest zatem zajmowanie przez Sąd stanowiska w zakresie zarzutów skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.

7. Sąd, uwzględniając powyższe i stwierdzając naruszenie prawa materialnego - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis był wpisem stałym i wynosił 200 zł (punkt drugi sentencji).