Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 55/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w postępowaniu wznowieniowym, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A." w S. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] , którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], odmawiającą uchylenia, w postępowaniu wznowieniowym, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2015 roku.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Po złożeniu przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. w związku z fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz dłużnika, tj. "B." w upadłości likwidacyjnej oraz wniosku o zwrot nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 28.336,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 28.336,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Organy podkreśliły, że skarżąca podjęła współpracę z "B." w upadłości likwidacyjnej, której upadłość Sąd Rejonowy w R. ogłosił w dniu [...] grudnia 2012 r. Przedmiotem dostaw były "konstrukcje elektrofiltra", które udokumentowane zostały fakturami z [...] listopada 2014 r., [...] listopada 2014 r. oraz [...] listopada 2014 r. Tym samym uznano, że na dzień dokonania dostaw udokumentowanych spornymi fakturami kontrahent skarżącej był w upadłości likwidacyjnej, w związku z czym nie została spełniona przesłanka, wynikająca z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), konieczna do realizacji możliwości dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto wskazano, że skarżąca nie dopełniła również drugiego warunku wymaganego przepisami ustawy o VAT dla skutecznej realizacji prawa do korekty podatku należnego, albowiem korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., w której ujęto faktury VAT wystawione przez skarżącą w listopadzie 2014 r. została złożona do Urzędu Skarbowego z naruszeniem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Określony w przywołanym przepisie prawa dwuletni termin do złożenia korekty deklaracji, liczony od końca roku, w którym wystawione zostały faktury VAT, upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast skarżąca ww. korektę deklaracji VAT-7 złożyła dopiero w dniu 23 sierpnia 2017 r.

Pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. W piśmie wskazała, że wniosek składa "w związku z opublikowanym 7 grudnia 2020 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyrokiem TSUE dotyczącym ulgi na złe długi".

Postanowieniem z dnia [...]lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2018 r., albowiem jego zdaniem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W wyniku odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję. Podkreślił, że skarżąca nie jest uprawniona do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu niezrealizowania płatności przez dłużnika. We wskazanym przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, TSUE orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: Dyrektywa 112] należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.". W ocenie organu, orzeczenie TSUE odnosi się do warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3, natomiast nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z ulgi, uregulowanej w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT. Zatem, z uwagi na fakt, że termin 2 lat, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był przedmiotem orzeczenia TSUE, przepis ten obowiązuje niezmiennie cały czas. Organ podzielił stanowisko, że termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym z jednej strony skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Nie można zatem przyjąć, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest sprzeczny z Dyrektywą 112.

Organ stwierdził, że zastosowanie instytucji ulgi na złe długi jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zatem korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Jeżeli, jak w niniejszej sprawie, korekta podatku należnego została złożona po upływie terminu 2 lat, zdaniem organu należy uznać, że korekta jest nieuprawniona, a prawo podatnika wygasło z upływem tego terminu.

Organ odniósł się także do kwestii indywidualnej interpretacji nr [...], która została wydana na wniosek skarżącej w dniu [...]lipca 2016 r. Zauważył, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca zadała pytanie, czy może dokonać korekty podatku należnego w okresie, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności określonego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz "B." w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez syndyka. Do dnia złożenia zapytania syndyk masy upadłości nie wywiązał się z zaciągniętych zobowiązań wynikających z wystawionych faktur. Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro na dzień dokonania udokumentowanych fakturami dostaw nabywca był w upadłości likwidacyjnej, to nie została spełniona jedna z przesłanek, warunkująca możliwość dokonania przez sprzedawcę obniżenia podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS zaznaczył, że w zaprezentowanym stanowisku skarżąca odniosła się wyłącznie do przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast nie odniosła się do przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotyczącej terminu złożenia korekty deklaracji. Ponadto organ wskazał, że skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do zaskarżenia ww. interpretacji do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

Podsumowując, organ zaznaczył, że pomimo istnienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) podstawy wznowieniowej, po zastosowaniu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, kryteria określone w wyroku TSUE w sprawie C-335/19 stanowiące podstawę wznowienia postępowania podatkowego nie dają podstaw do wydania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2018 r.

W skardze na decyzję organu z dnia [...] listopada 2021 r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3a O.p. poprzez na błędne przyjęcie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa w sytuacji, gdy skarżąca nie była zobligowana do zachowania terminu wynikającego z art 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji zaskarżonej i ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca zwróciła uwagę, że zmianę stosowania prawa w zakresie ulgi na złe długi wymusił wskazany wyrok, w którym TSUE wskazał, że warunki określone w polskich przepisach nie są zgodne z art. 90 Dyrektywy 112, zaś formalności, jakie winien spełnić przedsiębiorca powinny być ograniczone do wykazania, że zapłata nie zostanie otrzymana. Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania prawidłowego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Ustawodawca krajowy zobowiązany jest do dokonania prawidłowej i pełnej implementacji prawa wspólnotowego. Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. W sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednie na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała.

Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W kontekście art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT organ podkreślił, że obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego. W ocenie organu, mając na uwadze treść wyroku TSUE w sprawie C-335/19 uznać co prawda należy, że ma on wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. znak: [...], w zakresie w jakim podstawę prawną jej wydania stanowił art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, który uzależnia obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT m.in. od warunku, by w dniu dostawy towaru dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego, jednakże pomimo istnienia w analizowanej sprawie określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. podstawy wznowieniowej, po zastosowaniu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, kryteria określone w wyroku TSUE w sprawie C-335/19 stanowiące podstawę do wznowienia postępowania podatkowego nie dają podstaw do wydania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy należało bowiem uznać, że skarżąca spełniła warunki do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności.

Instytucja tzw. ulgi na złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w brzmieniu według stanu dotyczącego analizowanego okresu, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

(uchylony);

na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

(uchylony);

od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

(uchylony).

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19, stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekł, że: "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że statusu dłużnika i wierzyciela jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy.

Natomiast odnośnie do dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji, wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, Sąd nie kwestionuje prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 terminu dwuletniego, wskazanego w powołanym przepisie ustawy.

Niemniej – na gruncie rozpoznawanej sprawy – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały jej to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika). Regulacja z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o którą organ podatkowy odmówił Spółce przyznania dochodzonej ulgi tworzyła pewną całość, tworząc zasady jej przyznawania sprzeczne z celem Dyrektywy 112. Ta nieprawidłowa implementacja polegająca na stworzeniu nadmiernej formalności w odniesieniu do statusu kontrahenta (dłużnika) sprawiła, że jednocześnie Spółka w żadnym momencie biegu terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie mogła skutecznie wystąpić o udzielenie ulgi, właśnie wskutek stworzenia jej przez ustawodawcę krajowego sztucznej bariery sprzecznej z punktu widzenia celów i zasad prawa unijnego. Twierdzenia i wywody organu odwoławczego w odniesieniu do sytuacji w której znalazła się Spółka, że termin dwóch lat od wystawienia spornych faktur był dla niej terminem rozsądnym i rozważnym, uznać należy za nielogiczne a wręcz sofistyczne.

W sprawie nie jest sporne, że nieściągalność wierzytelności wynikająca z faktur wystawionych na rzecz "B." w upadłości likwidacyjnej została uprawdopodobniona (nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). W związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności skarżąca miała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (art. 89a ust. 3 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, skarżącej przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych w listopadzie 2014 r. – do końca roku 2016.

W istocie skarżąca składając korekty deklaracji nie dochowała terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Jednak biorąc pod uwagę literalne brzmienie krajowych przepisów ustawy i przewidziany w nich warunek do zastosowania ulgi na złe długi nakazujący, aby dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji – należałoby przyjąć, że w zasadzie skarżąca nie miała w żadnym okresie prawa do dokonania obniżenia VAT. Argumentacja organu prowadziłaby do sytuacji, w której skarżąca, aby otrzymać wnioskowaną ulgę, musiałaby złożyć korektę deklaracji zachowując termin przewidziany w art. art. 89a ust. 2 pkt 5, ale wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy.

Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy, które dotyczyły dłużnika. W ocenie Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty. Skarżąca skutecznie wskazała na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt po upływie terminu ustawowego doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie. Skarżąca nie dochowała tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, co stanowi podstawę do niestosowania w niniejszej sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Tym samym błędne jest stanowisko organu, że w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzją rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Podkreślić należy, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ przedmiotowego terminu w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty.

W świetle powyższego, całościowa regulacja art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na czas wystąpienia przez Spółkę o udzielenie ulgi na złe długi w związku z wierzytelnościami stwierdzonymi spornymi fakturami z listopada 2014 r. powinna być pominięta przy rozstrzyganiu jej żądania a podstawą do jego oceny powinny być przepisy Dyrektywy 112 w tym szczególności jej art. 90 ust. 1. In concreto sprzężenie wszystkich warunków dochodzenia tzw. ulgi na złe długi przewidzianych przez ustawodawcę krajowego w art. 89a ust 2 ustawy o VAT jest tak ścisłe, że Spółka nie była w stanie skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i to z przyczyn od siebie niezależnych. De facto uniemożliwiało to otoczenie prawne w/w przepisu statuującego termin na realizacje ulgi. Aby więc zapewnić Spółce realizację uprawnienia przewidzianego w prawie unijnym, należy pominąć w całości obowiązujące podówczas uregulowanie krajowe, a nie dokonywać jego sztucznego rozdzielenia i odwołać się wprost do przepisów prawa unijnego. Na taką kompetencję sądu krajowego wskazuje się wprost w mających charakter uniwersalny tezach 51 i 52 wyroku TSUE w sprawie C-335/19.

Odmienne zapatrywanie, które reprezentują organy podatkowe w niniejszej sprawie, wiąże się z naruszeniem rudymentarnych zasad wspólnego systemu VAT to jest zasady proporcjonalności poprzez stworzenie niewłaściwych warunków do realizacji uprawnienia podatnika oraz zasady neutralności. Odmowa przyznania Spółce dochodzonej ulgi narusza też zasadę skuteczności prawa unijnego, powodując, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy 112 stało się dla niej praktycznie niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze. Warto zauważyć, że Spółka w okresie zakreślonym terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT podejmowała działania nakierowane na skorzystanie z omawianej ulgi podatkowej, czego dobitnym dowodem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]lipca 2016 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że skoro na dzień dokonania udokumentowanych fakturami dostaw nabywca był w upadłości likwidacyjnej, to nie została spełniona jedna z przesłanek, warunkująca możliwość dokonania przez sprzedawcę obniżenia podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Oczekiwanie, że Spółka pomimo tego aktu oraz wbrew treści obowiązujących wówczas przepisów złoży korektę podatku przy wierzytelności bezsprzecznie nieściągalnej, jest bezpodstawne i nieracjonalne. Spółka znalazła się w swoistej pułapce, bo obecnie organ podatkowy zarzuca jej brak działania, do którego nie była zobowiązana, a które było sprzeczne z obowiązującym wówczas prawem krajowym. Premiowani byliby w takiej sytuacji podatnicy, którzy bądź nie znali przepisów prawa albo je ignorowali, co nie da się z kolei pogodzić ze standardami praworządności i zasadami państwa prawa. Poszanowanie zasady zaufania obywateli do Państwa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań. Korekta w związku ze spornymi fakturami została zaś dokonana przez Spółkę, gdy zaczęły się w dyskursie publicznym pojawiać poglądy wskazujące na sprzeczność regulacji krajowych z prawem Unii Europejskiej, co zaowocowało wystąpieniem przez NSA do TSUE z pytaniem prejudycjalnym i wydaniem wyroku w sprawie C-335/19.

W konsekwencji należy uznać, że jakkolwiek wzmiankowane orzeczenie TSUE, które stanowi w niniejszej sprawie podstawę wznowieniową, nie odnosi się wprost do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi i Sąd afirmuje stanowisko organów, że co do zasady w zakresie swobodnego uznania krajów członkowskich jest stworzenie pewnej cezury czasowej do skorzystania z tej ulgi (zob. np. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 391/17), niemniej jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przy jej rozstrzyganiu należało pominąć w całości regulację prawa krajowego, także we fragmencie odnoszącym się do terminu dochodzenia omawianej ulgi, bowiem w ścisłym powiązaniu z pozostałą treścią tej regulacji, uznaną przez TSUE za sprzeczną z prawem unijnym, uniemożliwiała podatnikowi skorzystanie z uprawnienia wynikającego wprost z przepisów prawa unijnego. Jeszcze raz podkreślić należy, w ślad za stwierdzeniem TSUE z w/w wyroku w sprawie C-335/19, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii, każdy sąd krajowy orzekający w ramach swojej kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (teza nr 51 i wskazane tam orzecznictwo). Stwierdzić należy więc, że organy w niniejszej sprawie naruszyły prawo materialne, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT.

Zbędne natomiast, w kontekście zapadłego rozstrzygnięcia oraz jego zasadniczych motywów, o których była mowa wyżej, stało się odnoszenie do zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 3a O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący uiszczony przez skarżącą wpis w wysokości 200 zł.