Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 980/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74,  art. 77 par. 1,  art. 78 par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 25.826 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy osiemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].04.2017 r. (nr [...]) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. odmówił A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, oprocentowania w kwocie 1.860.879 zł nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., stwierdzonej decyzją z dnia [...].02.2017 r. (nr [...]).

W uzasadnieniu organ przedstawił, że działając na wniosek A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych wymienioną decyzją z dnia [...].02.2017 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 5.201.569 zł, pobranym w dniu 12.08.2011 r. przez płatnika B S.A. od dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika.

Podstawą stwierdzenia nadpłaty była ocena, że A jest funduszem prowadzącym działalność porównywalną do podmiotów krajowych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 z późn zm.), które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zwrotu nadpłaty organ dokonał w dniu 13.03.2017 r., to jest w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie - "O.p.").

Według organu podatkowego, funduszowi nie przysługiwał natomiast zwrot oprocentowania nadpłaty, liczonego za okres od dnia poboru podatku przez płatnika do 30-go dnia od dnia publikacji sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE) z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tak więc sformułowane w tym zakresie we wniosku żądanie (razem ze stwierdzeniem nadpłaty) nie było uzasadnione, albowiem w niniejszym przypadku stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w trybie art. 75 O.p., nie zaś w trybie art. 74 tej ustawy.

Organ zauważył, że wyrok TSUE z dnia 10.04.2014 r., na który powołał się wnioskodawca (sygn. C 190/12) nie przesądził o zwolnieniu z opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich, albowiem stwierdził, że co do zasady uzasadniona prawnie jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania zwolnienia z opodatkowania, jeżeli w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa.

W przedmiotowej sprawie płatnik nie dysponował stosowną wiedzą o działalności funduszu, a tylko o rezydencji podatkowej. Dopiero na skutek wniosku strony organ podatkowy uzyskał od administracji amerykańskiej stosowne informacje pozwalające zastosować zwolnienie podatkowe. Jednakże okoliczność ta wykluczała uznanie oprocentowania nadpłaty za okres liczony od dnia poboru podatku przez płatnika.

W złożonym odwołaniu fundusz podniósł, że wbrew stanowisku organu, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 74 O.p., gdyż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, co oznacza, że w następstwie tego orzeczenia wyeliminowana została niezgodna z prawem unijnym wykładnia prawa krajowego stosowana wcześniej przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].07.2017 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zauważył, ze strona nie złożyła odwołania od decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie art. 75 § 1 O.p., a zatem zgodziła się z przyjętym przez organ pierwszej instancji sposobem powstania nadpłaty i przedstawioną w tej decyzji argumentacją. Wobec zwrotu tak powstałej nadpłaty w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji (stwierdzającej nadpłatę) nie zaistniała podstawa żądania odsetek od nadpłaty (art. 78 § 3 O.p. - a contrario).

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowym przypadku nie mógł mieć zastosowania tryb powstania nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p., gdyż nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu podatkowego lub orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Samo twierdzenie o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym (bez istnienia stosownego orzeczenia) mogło być (i było) przedmiotem oceny w postępowaniu wszczętym w trybie art. 75 § 1 O.p.

Według organu odwoławczego, powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, nie stanowi kwalifikowanego orzeczenia, o którym mowa w art. 74 O.p., gdyż nadpłata została stwierdzona decyzyjnie przez organ podatkowy na rzecz państwa spoza UE na podstawie krajowych przepisów, to jest art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., w skrócie - "u.p.d.o.p."). Tryb z art. 74 O.p. uzasadniałoby jedynie orzeczenie dotyczące objętych przedmiotową sprawą norm ustawowych, zaś do takich nie należy wskazane orzeczenie C-190/12.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a, w oparciu o który stwierdzono w niniejszej sprawie nadpłatę, nastąpiło w wykonaniu zobowiązania rządu RP względem Komisji Europejskiej. Ponadto na potrzebę zrównania krajowych funduszy inwestycyjnych z funduszami nieposiadającymi siedziby w Polsce wskazywało wcześniejsze orzecznictwo TSUE, a między innymi w wyrokach z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Mark & Spencer (pkt 29) oraz z dnia 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweepes i Cadbury Schweepes Overseas (pkt 40).

Tak więc w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku błędnej interpretacji przez płatnika przepisów prawa krajowego i poboru przez niego podatku, nie zaś w następstwie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 3 w związku z art. 78 § 5 pkt 2 i w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia 10 lipca 2014 r., to jest 30-go dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew stanowisku organu, nadpłata powstała w wyniku wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12, który przesądził o sposobie interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. Dopiero od tego wyroku pojawiła się realna możliwość, aby polskie organy podatkowe zaczęły zwracać podmiotom z krajów trzecich nienależnie zapłacony podatek dochodowy z tytułu wypłaconych dywidend. Nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości jeżeli orzeczenie to zdeterminowało ocenę, że powstała nadpłata podatkowa. Dla oceny czy nadpłata powstała w wyniku wydania wyroku TSUE (to jest w trybie art. 74 O.p.) bez znaczenia pozostaje charakter orzeczenia TSUE, to jest czy Trybunał sformułował odpowiedź na pytanie prejudycjalne w formie wypowiedzi o wadliwej implementacji prawa unijnego ("stoi na przeszkodzie", "sprzeciwia się", "jest niezgodny"), czy też zaprezentował określoną wykładnię prawa unijnego ("należy interpretować w ten sposób"). Skarżąca podkreśliła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest co do zasady powołany do oceny regulacji krajowych i podważania (lub nie) ich znaczenia prawnego, stąd organ bezzasadnie wiązał stosowanie trybu z art. 74 O.p. z tego rodzaju orzeczeniami trybunalskimi które miałyby kwestionować określone regulacje krajowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawnej możliwości domagania się przez skarżącego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 O.p., co wymagało rozważenia kwestii, czy w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (opublikowanego w Dz. Urz. UE C-175, 10.06.2014 r., t.57) mogła powstać przedmiotowa nadpłata skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o treść przepisu art. 74 O.p. Analogiczna probeblamyta była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.11.2017 r. w sprawie I SA/Wr 786/17 i zajęte tam stanowisko Sąd w obecnym skałdzie w pełni podziela i stanowisko to przyjmuje za własne.

Jak stanowi przepis art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania): 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości domagania się przez skarżącego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 O.p. i nie wystąpiły przesłanki z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. Przepis art. 75 § 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tejże ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Sąd dostrzega, że w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty na rzecz skarżącego z dnia [...].02.2017 r. organ za podstawę prawną przyjął wyżej powołany przepis art. 75 § 1 O.p. Decyzja ta jest ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Trzeba jednak zauważyć, że skarżący we wniosku z dnia 20.12.2016 r., obejmującym zarówno żądanie stwierdzenia nadpłaty jak i wypłaty oprocentowania, powołał się na treść przepisów art. 74 oraz art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji, a zatem domagał się oprocentowania z tej przyczyny, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE i w ocenie Sądu tak należy rozpatrywać żądanie skarżącego w zakresie przyznania oprocentowania. Sąd uznaje przy tym za nieprzekonującą argumentację organu, zgodnie z którą brak zaskarżenia przez skarżącego decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 O.p., miałby oznaczać, iż skarżący godził się z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od skarżącego aby w przypadku wydania korzystnej dla niego decyzji podejmował się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona inną podstawę prawną niż wskazywał on sam we wniosku i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla niego skutki prawne. Należy również zwrócić uwagę, że to organ uznał za stosowne wydać na podstawie powyższego łącznego wniosku dwie osobne decyzje – pierwszą dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, a kolejną w przedmiocie przyznania oprocentowania od tej nadpłaty.

W ocenie Sądu, powoływany przez skarżącego wyrok TSUE wydany w dniu 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02.12.2016 r. w sprawie I SA/Sz 937/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA z dnia 12.09.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 323/17, dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe założenie, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w którym funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. (jak również obecnie), sama treść przepisów ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 01.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów u.p.d.o.p. przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się skarżący będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych.

W powołanym już wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. wyżej wskazanych przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r.), orzekł natomiast, iż:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."

Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego spoza UE (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.t.u., jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż, jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą spoza UE prowadzi działalność porównywalną z funduszami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Na okoliczność tę powoływał się organ podatkowy, stwierdzając, iż przemawia ona przeciwko uznaniu, że przedmiotowa nadpłata miałaby powstać bezpośrednio w wyniku omawianego orzeczenia TSUE. Sąd uznał, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów u.p.t.u. nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się Skarżący. W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni u.p.t.u.

Sąd nie może się również zgodzić z oceną organu, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Słusznie przy tym wskazuje skarżący, że przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie Trybunału, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p.

Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie Trybunału zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wskazywać wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku.

Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego, a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Konsekwencją stwierdzenia przez Trybunał, że dany przepis Traktatu sprzeciwia się przepisom prawa krajowego jest jednak to, że owe przepisy prawa krajowego uznaje się wówczas za niezgodne z Traktatem. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza bowiem obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49).

Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego.

Niezależnie od powyższego, warto wskazać, że orzeczenia powołane przez organ na potwierdzenie własnej tezy o konieczności istnienia "kwalifikowanego" wyroku TSUE, w istocie tezy tej nie potwierdzają. W podanych przez organ wyrokach wydanych w sprawach I GSK 228/12 i I GSK 217/12 (oba wyroki z dnia 15.05.2013 r., dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził bowiem, iż w przypadku orzeczeń TSUE, przepis art. 74 Ordynacji podatkowej wymaga istnienia takiego orzeczenia, z którego wynika, że dany przepis prawa podatkowego jest sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa dokonanej przez TSUE. Chodzi tu zatem o wykładnię prawa wspólnotowego dokonywaną przez TSUE, nie zaś o wykładnię przepisów krajowych, której TSUE – jak to wyżej wskazano - nie przeprowadza.

Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Skarżącego, będącego funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w 2011 r. podatku od dywidendy wypłaconej na jego rzecz. Tym samym w sprawie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 O.p., a w konsekwencji skarżący w niniejszej sprawie miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został przez Skarżącego złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Końcowo należy jeszcze podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, iż państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.