Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2718/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 210 par. 4, art. 188, art. 125 par. 1, art. 141 par. 1, art. 140
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi S.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2008r.

Organ kontroli skarbowej powołując się na przepis art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. dalej: "ustawa o podatku akcyzowym" oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) uznał, iż z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. automatów do gier o niskich wygranych w stanie niezmontowanym Spółka była zobowiązana do złożenia do naczelnika właściwego urzędu celnego deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AK C-U) oraz do zapłacenia podatku akcyzowego z tego tytułu.

Organ wskazał, że zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier zostało Spółce określone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. Następnie w decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2008r. oraz od maja do lipca 2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, powołując przepis art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić i obejmuje ona podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów z wyjątkiem podatku, iż ustalenia w zakresie podatku akcyzowego miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej opisanych automatów do gier o niskich wygranych.

Z treści decyzji organu I instancji wynika, że konsekwencją powyższego uchybienia jest fakt zaniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego VAT w deklaracjach VAT-7 składanych w 2008 r.

Powyższe ustalenia zostały uwzględnione w decyzji DUKS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008r. podatku należnego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów, który na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.) nie podlegał odliczeniu, bowiem zakupione towary były przeznaczone wyłącznie do działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która zgodnie z przepisem art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w badanym okresie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu, bowiem zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu należny podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, który powinien zwiększyć ich wartość początkową. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że Spółka w 2008r. zaniżyła wartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu eksploatacji, bowiem odpisów amortyzacyjnych dokonała od niższej wartości początkowej.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2014r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") - poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych,

2) art. 125 § 1 O.p. - poprzez nadmierne przedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego,

3) art. 187 § 1 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów takich jak przesłuchanie osób przeprowadzających na zlecenie S. Sp. z o.o. montaż i produkcję automatów do gier o niskich wygranych, a także dowodu z opinii biegłego specjalisty do spraw badania automatów do gier o niskich wygranych celem uzyskania ekspertyzy i odpowiedzi na pytanie czy zakres prac montażowych automatów do gier o niskich wygranych stanowił jedynie prosty montaż automatu z zakupionych wewnątrzwspólnotowo części czy też jest produkcją automatów do gier o niskich wygranych, a także nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

4) art. 191 O.p. - poprzez stwierdzenie, że dokonywane przez podatnika zakupy komponentów automatów stanowią w rzeczywistości kompletne automaty, co ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego,

5) art. 193 § 1 i § 2 O.p. - poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika,

6) art. 197 § 1 O.p. - poprzez nie powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie automatów do gier o niskich wygranych i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. Prawa akcyzowego obowiązującego w 2008 r. Skarżąca zarzuciła ich niewłaściwe zastosowanie - to jest uznanie, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od zakupionych przez nią części do automatów do gier o niskich wygranych wystąpił w 2008 r., podczas, gdy obowiązek ten wystąpił później lub zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze wymagalne, co powoduje, że niezasadne jest określanie jakichkolwiek innych dodatkowych zobowiązań podatkowych Spółki mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż DUKS w sposób bezpodstawny stwierdził, że kupowane przez Spółkę w 2008 r. komponenty do automatów do gier o niskich wygranych stanowią nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów obłożonych podatkiem akcyzowym w miejsce stwierdzenia, że zakupione komponenty służyły do produkcji przez Spółkę na terenie Polski automatów do gier o niskich wygranych, które były następnie używane przez podatnika w ramach jego statutowej działalności gospodarczej, co w efekcie ma istotny wpływ na sposób i wysokość obliczania należnego podatku, a także stwierdzenie czy podatek ten jest już wymagalny do zapłaty. Zdaniem Skarżącej powyższe powoduje, że całkowicie bezpodstawne jest ustalenie obowiązku podatkowego Spółki w ramach jakichkolwiek innych podatków (choćby podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego), których wielkość ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Następnie Spółka podniosła, że organ I instancji nie powołał biegłego posiadającego wiedzę o konstrukcji automatów. Zdaniem Strony biegły mógłby przeprowadzić kompleksowe badania i ocenić czy komponenty do automatów do gier o niskich wygranych zakupione przez nią stanowiły w rzeczywistości kompletne automaty, czy też mogły być użyte jako części zamienne do innych automatów.

Powyższe, w ocenie Skarżącej, powoduje, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi je pod względem formalno - prawnym, w zakresie wskazanych na wstępie przepisów proceduralnych O.p. jak i błędnego zastosowania przepisów poprzednio obowiązującej (w 2008 r.) ustawy o podatku akcyzowym. Błędne zastosowanie w/w ustawy spowodowało, że opierając się na niewłaściwych przesłankach i tym samym wadliwym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sposób automatyczny popełniono błąd przy określaniu rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w 2008 r.

Spółka podkreśliła, że nie nabyła automatów do gier o niskich wygranych tylko części do nich, z których następnie dopiero po dołożeniu pracy twórczej zbudowała gotowe automaty do gier o niskich wygranych. W ocenie Spółki w takim stanie faktycznym obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie powstaje z chwilą zbudowania automatu do gier o niskich wygranych przy pomocy nabytych wewnątrzwspólnotowo części. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Spółka powołała wyroki WSA z dnia 14 maja 2009r., sygn. akt VIII SA/Wa 787/08, z dnia 30 kwietnia 2007r. sygn. akt II SA/Gl 984/06, z 6 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1726/08.

Wskazując na przedstawione stanowisko orzecznictwa Spółka wskazuje, że w niniejszym przypadku nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnptrzwspólnotowym nabyciem przez S. części do automatów do gier o niskich wygranych. Powyższe sprawia, że tym samym nie mógł powstać i nie powstał obowiązek zapłaty zarówno podatku akcyzowego jak i podatku VAT od niewłaściwie obliczonego podatku akcyzowego. To z kolei powoduje, że nie istniała konieczność powiększania początkowej wartości amortyzowanych w Spółce środków trwałych (gotowych automatów do gier o niskich wygranych) o kwotę podatku akcyzowego i związanego z nim podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka w sposób prawidłowy i od właściwej kwoty początkowej dokonywała amortyzacji środków trwałych.

Tym samym, w jej opinii, niezasadne jest twierdzenie, jakoby Skarżąca zaniżyła wartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji wyprodukowanych przez Spółkę przy użyciu zakupionych wewnątrzwspólnotowo komponentów do automatów do gier o niskich wygranych. Wobec powyższego Spółka stwierdziła, że zasadnie dokonywała odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (automatów do gier o niskich wygranych) jako ich wartość przyjmując jedynie cenę nabycia komponentów oraz kosztów produkcji - tj. montażu i dostosowania automatów do funkcjonowania w polskich salonach gier.

Skarżąca nie zgodziła się zarzutem dotyczącym niewskazania daty otrzymania towarów związanych z wewnątrzwspółnotowym nabyciem. Brak możliwości udzielenia precyzyjnej odpowiedzi, zdaniem Skarżącej, wynikał bowiem wyłącznie z faktu, że Spółka została pozbawiona całości dokumentacji księgowej (która była w posiadaniu organów podatkowych) oraz znacznego upływu czasu (kilku lat) od dnia dokonania zakupu części do automatów. Spółka twierdzi, że gdyby postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób właściwy - bez nadmiernego przedłużania, to z całą pewnością prostsze byłoby wyjaśnienie wszelkich zarzucanych podatnikowi rzekomych nieprawidłowości.

W dalszej części odwołania Strona wskazała, że DUKS bez kompleksowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, a także bez pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego wydał decyzję, która jej zdaniem oparta jest na błędnych przesłankach faktycznych i merytorycznych. Spółka stwierdziła, że organ kontroli skarbowej poprzez arbitralne potraktowanie wyjaśnień złożonych przez Spółkę i niepowołanie biegłego z zakresu badania automatów do gier o niskich wygranych w celu kompleksowego zbadania sprawy kierował się jedynie chęcią wykreowania zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - pomijając wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku postępowania kontrolnego. Zachowanie takie, zdaniem Skarżącej, stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i naruszenie uprawnień podatnika. Spółka powołała wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/BD 251/09 oraz NSA z dnia 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 223/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził m.in., że organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były automaty do gier (a nie ich części). Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 19 sierpnia 2013r. zwrócono się do Strony o wskazanie terminu otrzymania przez Spółkę towarów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie zostało udokumentowane fakturami handlowymi nr 2008007 oraz nr 2008008 z dnia 15 stycznia 2008r., nr 1454 z dnia 30 stycznia 2008r. oraz nr 280184 z dnia 11 lutego 2008r., nr 2857 z dnia 21 lutego 2008r. oraz nr 280208 z dnia 22 lutego 2008r., nr 20801017 oraz nr 20801016 z dnia 12 marca 2008r., nr 20801211 oraz nr 20801212 z dnia 27 marca 2008r., nr 7308050072 oraz nr 7308050073 z dnia 27 maja 2008r., nr 4110180028 oraz nr 4110180029 z dnia 4 czerwca 2008r., nr 20802381 oraz nr 20802382 z dnia 18 czerwca 2008r., nr 20802798 oraz nr 20802799 z dnia 28 lipca 2008r. - terminu otrzymania ww. faktur.

Spółka nie wskazała ani terminu otrzymania towarów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) zostało udokumentowane wyżej wskazanymi dokumentami, ani dat otrzymania samych faktur.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2013r. Spółka napisała, że wskazanie terminu otrzymania przez nią towarów handlowych stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowane wyżej powołanymi fakturami, jak również wskazanie terminów otrzymania przedmiotowych faktur i przedłożenie dokumentów źródłowych w tym zakresie jest niemożliwe z uwagi na to, że całość dokumentacji księgowej jest przedmiotem zajęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej i Spółka nie dysponuje przedmiotową dokumentacją księgową. Mając na względzie powyższą informację, zdaniem organu odwoławczego, Strona nie dysponowała żadnymi innymi

dokumentami, poza tymi, które zostały włączone do akt postępowania.

DIS wskazał, że DUKS szczegółowo odniósł się do poszczególnych faktur dokumentujących zakup automatów stwierdzając w każdym przypadku, że z posiadanych akt sprawy nie wynika kiedy Strona otrzymała ww. faktury. Natomiast z dokumentów magazynowych wynika, że towar wymieniony na fakturach został przyjęty do magazynu w dacie wystawienia faktury.

DIS powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 5, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 12 ww. ustawy o VAT oraz § 37 ust. 1 w związku z § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że Strona naruszyła powołany wyżej przepis art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) podatku akcyzowego z tytułu nabycia automatów do gier o niskich wygranych.

Ponadto DIS powołał się na art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, iż podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier o niskich wygranych zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

DIS wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54 poz. 654, ze zm.; dalej: "updop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunki musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może się znaleźć w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

DIS zauważył, że Spółka w piśmie z dnia 11 września 2013 r. podniosła m.in., że występujący przy transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek VAT należny nie podlegający odliczeniu w związku z faktem, że nabywane towary użyte zostały do działalności, w ówczesnym stanie prawnym, nie podlegającej podatkowi VAT Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, tj. wykazania go w deklaracji VAT-7 i w konsekwencji zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Spółki podstawą do uznania wyżej wymienionej kwoty podatku VAT należnego w poczet kosztów uzyskania przychodu był art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w brzmieniu według stanu na dzień 1 stycznia 2008r. w związku z art. 15 ust. 1 updop. DIS wskazał jednak, iż przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie. Spółka zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodów, w opisanych szczegółowo w decyzji organ I instancji przypadkach, zaliczając bezpośrednio w koszty kwoty podatku VAT. Jednocześnie Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów, o wyliczone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpisy amortyzacyjne, gdyż w sposób nieprawidłowy (zaniżony) ustaliła wartość początkową środków trwałych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody zebrane w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego wskazują, że ww. faktury dokumentowały zakup w stanie niezmontowanym automatów do gier o niskich wygranych.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy nie wynika kiedy Strona otrzymała faktury z dnia 15 stycznia 2008r. nr 20080007 oraz nr 20080008 (brak daty otrzymania na ww. fakturach). Natomiast z dokumentów magazynowych wynika, że towar wymieniony na fakturach został przyjęty do magazynu w dniu wystawienia ww. faktur (karta 2787 oraz 2789 akt sprawy, t. VI). Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z treści odpowiedzi udzielonej przez holenderską administrację podatkową na wniosek o udzielenie informacji w trybie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE na formularzu "SCAC 2004" (numer referencyjny: EPLNL20110725_ 117702 017786 R) wynika, że ww. faktury handlowe dokumentują zakup niezmontowanych automatów do gry typu CASH REELS. Według holenderskiej administracji podatkowej "faktura nr 20080007 dotyczyła pustych (bez oprogramowania i oprzyrządowania) automatów do gry, tylko obudowa. Faktura nr 20080008 dotyczyła "K.", jest to oprzyrządowanie i oprogramowanie, które miało być umieszczone w pustych automatach do gry. Po dokonaniu tego są to nowe automaty do gry. "K. " były całkowicie nowe włączając licencje. Towary jak wspomniano w fakturach były transportowane razem w jednej dostawie ciężarówką. Kiedy towary wkroczyły do Polski były prawdopodobnie w częściach, po czym były zmontowane (w Polsce) aby stać się automatem do gry ".

O tym, że przedmiotem zakupu udokumentowanego fakturami handlowymi z dnia 15 stycznia 2008r. nr 20080007 oraz nr 20080008 były kompletne automaty do gier świadczy również, w opinii organu odwoławczego, informacja zawarta w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 1 lutego 2008r. wydanej przez Politechnikę Warszawską, z której wynika, że przedmiotem badania było 30 automatów fabrycznie nowych oraz, że badanie przeprowadzono w dniu 1 lutego 2008r. na podstawie zlecenia z dnia 15.01.2008r. (podkreślenie organu), co de facto oznacza, że w tym właśnie dniu Spółka dysponowała całymi automatami.

Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, z załączonych przez organ kontroli skarbowej akt sprawy nie wynika również, kiedy Strona otrzymała fakturę nr 1454 z dnia 30.01.2008r. (karta 2761 akt sprawy) oraz fakturę nr 280184 z dnia 11.02.2008r. (karta 2757 akt sprawy) Na dokumentach tych brak dat ich otrzymania. Z dokumentów magazynowych wynika natomiast, iż towar ujęty na fakturze nr 1454 z dnia 30.01.2008r. został przyjęty do magazynu w dniu wystawienia faktury (karta 2760 akt sprawy), podobnie towar udokumentowany fakturą nr 280184 z dnia 11.02.2008r. przyjęto do magazynu w dniu 11.02.2008r. (karta 2756 akt sprawy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu kontroli skarbowej, że dwie ww. faktury potwierdzają wewnątrzwspólnotowe nabycie automatów go gier w postaci niezmontowanej, potwierdza fakt, iż na dokumencie PZ/4/2008 z dnia 22.02.2008r. wskazano, że do magazynu przyjęto "obudowy PIN UP BARCREST GENESIS" (FV 280184)", natomiast dokument PZ/3/2008 z dnia 30.01.2008r. wystawiono tytułem przyjęcia do magazynu takiej samej ilości KIT-ów PIN UP GENESIS POLAND (FV 1454), czyli oprogramowania do ww. automatów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza również, że z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, kiedy Strona otrzymała faktury nr 2857 z dnia 21.02.2008r. oraz nr 280208 z dnia 22.02.2008r. (na ww. fakturach brak dat ich otrzymania), natomiast towary zakupione na podstawie ww. faktur, przyjęto w dniu wystawienia tychże faktur. Z treści dokumentu PZ/6/2008 z dnia 22.02.2008r. wynika, że do magazynu przyjęto "obudowę PIN UP BARCREST GENESIS (FV 280208) w ilości 30 szt., natomiast druk PZ/5/2008 z dnia 21.02.2008r. dokumentuje przyjęcie do magazynu "KIT-ów PIN UP GENESIS POLAND (2857) w ilości 30 szt., co w opinii organu odwoławczego świadczy, iż ww. faktury również dokumentują zakup automatów w stanie niezmontowanym.

W aktach sprawy znajdują się również dwie faktury z dnia 12.03.2008r. (nr 20801017 oraz nr 20801016), na których brak daty otrzymania. Z dokumentów magazynowych wynika, iż towar udokumentowany ww. fakturami został przyjęty do magazynu w dniu 12.03.2008r. Z treści dokumentu PZ/7/2008 (karta 2680 akt sprawy) wynika, że w dniu 12.03.2008r. do magazynu przyjęto 30 szt. "obudowy DO DOUBLE DICE DONKEY", natomiast dokument PZ/8/2008 (karta 2678 akt sprawy) potwierdza przyjęcie do magazynu w dniu 12.03.2008r. 30 szt. "softów do automatów DOUBLE DICE DONKEY" z faktury nr 20801017. Powyższe potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, iż także te faktury dokumentują zakup automatów do gier w stanie niezmontowanym. Wyżej przedstawioną opinię potwierdza również fakt, iż z opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację Nr [...] z dnia 11.03.2008r. sporządzonej przez Politechnikę Warszawską wynika, iż wyżej wymienione automaty były automatami do gier o niskich wygranych oraz że badanie poprzedzające rejestrację 30 automatów DOUBLE DICE DONKEY o nr inwentarzowych od [...] do [...] odbyło się w dniu 11.03.2008r., a zatem już w tym dniu Spółka była w posiadaniu tych automatów. Ponadto z treści odpowiedzi udzielonej przez holenderską administrację podatkową na wniosek o udzielenie informacji w trybie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE na formularzu "SCAC 2004" (numer referencyjny: [...]) wynika, że faktura handlowa nr 20801016 dokumentuje sprzedaż oprzyrządowania (szafek) do maszyn do gier, natomiast faktura nr 20801017 została wystawiona tytułem sprzedaży oprogramowania do przedmiotowych maszyn do gier.

Odnosząc się do faktur nr 20801211 oraz nr 20801212 z dnia 27.03.2008r. organ odwoławczy stwierdził, iż na ww. dokumentach brak jest daty ich otrzymania, natomiast z treści dowodu PZ/10/2008 z dnia 27.03.2008r. wynika, iż w tym samym dniu do magazynu zostały przyjęte obudowy do automatów CASH REELS PL VI2 (10 szt.) oraz obudowy do automatów BONUS JACKPOT 21 PL EG2 (20 szt.), natomiast na dokumencie PZ/11/2008 z dnia 27.03.2008r. wskazano, iż do magazynu w tym samym dniu przyjęto "SOFTY DO CASH REELS ORAZ BONUS JACKPOT (FV 20801212)". Powyższe dowodzi, iż ww. faktury dokumentują zakup niezmontowanych automatów do gier o niskich wygranych. Ustalenie to potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., również treść odpowiedzi udzielonej przez holenderską administrację podatkową na wniosek o udzielenie informacji w trybie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE na formularzu "SCAC 2004" (numer referencyjny: [...]), z której wynika, że faktura handlowa nr 20801211 dokumentuje sprzedaż oprzyrządowania (szafek) do maszyn do gier, natomiast faktura nr 20801212 została wystawiona tytułem sprzedaży oprogramowania do przedmiotowych maszyn do gier (karta 959 akt sprawy).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, kiedy Strona otrzymała faktury nr 7308050072 oraz nr 7308050073 z dnia 27 maja 2008r., natomiast treść dowodu PZ/22/2008 z dnia 27.05.2008r. dowodzi, iż w tym samym dniu przyjęto do magazynu "OBUDOWY DO AUTOMATÓW KAJOT DOUBLE MATIC." w ilości 20 szt., zaś z dokumentu PZ/23/2008 z dnia 27.05.2008r. wynika, iż w tym samym dniu, co obudowy, do magazynu przyjęto "SOFTY DO AUTOMATÓW KAJOT DOUBLE MATIC." Również w ilości 20 szt. Zdaniem organu odwoławczego obydwie ww. faktury dokumentują zakup automatów do gier w stanie niezmontowanym. Powyższą opinię potwierdza również treść odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową na wniosek o udzielenie informacji w trybie art. 5 i 19 rozporządzenia 1798/2003/WE na formularzu "SCAC 2004" (numer referencyjny: [...]), z której wynika, że towarami wymienionymi na fakturze nr 7308050072 były puste skrzynie do automatów do gier oraz, że mogły one funkcjonować wraz z oprogramowaniem (które musiało być zakupione i zainstalowane), natomiast towarem wymienionym na fakturze nr 7308050073 był plik z oprogramowaniem, który wysłany został do nabywcy elektronicznie za pośrednictwem Internetu, z powodu zabezpieczenia przed kradzieżą działających maszyn do gry (karta 2364 akt sprawy).

Odnosząc się do faktur z dnia 4 czerwca 2008r. nr 4110180028 oraz nr 4110180029, należy stwierdzić, iż organ odwoławczy stwierdza, iż na ww. dokumentach brak jest daty ich otrzymania, natomiast z treści dowodu PZ/27/2008 (karta 2540 akt sprawy) z dnia 04.06.2008r. wynika, iż w dniu 04.06.2008r. przyjęto do magazynu "OBUDOWY DO ZŁOŻENIA AUTOMATÓW OD KMG 0016 DO KMG 0055" w ilości 40 szt., zaś z treści dowodu PZ/28/2008 z dnia 04.06.2008r. (karta 2536 akt sprawy) wpłynęły do magazynu "SOFTY DO AUTOMATÓW OD KMG 0016 DO KMG 0055" w tej samej ilości co obudowy , tj. 40 szt. Powyższe dowodzi, iż ww. faktury dokumentują zakup niezmontowanych automatów do gier o niskich wygranych.

Ponadto z opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację z dnia 9 maja 2008r. Nr [...] sporządzonej przez Politechnikę Warszawską wynika, że wyżej wymienione automaty były automatami do gier o niskich wygranych oraz że badanie poprzedzające rejestrację wyżej wymienionych 40 automatów KAJOT MULTIGAME odbyło się na zlecenie Spółki z dnia 07.05.2008r., co wbrew dacie widniejącej na dokumencie PZ świadczy o tym, że Spółka już w dniu 09.05.2008r. była w posiadaniu tych automatów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, kiedy Strona otrzymała faktury nr 20802381 oraz nr 20802382 z dnia 18 czerwca 2008r. Wprawdzie znajdujące się w aktach dowody: PZ/34/2008 oraz PZ/33/2008 wskazują, że w dacie wystawienia ww. faktur przyjęto do magazynu SOFTY do automatów, jednak z treści odpowiedzi udzielonej przez holenderską administrację podatkową na wniosek o udzielenie informacji w trybie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE na formularzu "SCAC 2004" (numer referencyjny: [...]) wynika, że faktura handlowa nr 20802381 dokumentuje sprzedaż oprzyrządowania (szafek) do maszyn do gier, natomiast faktura nr 20802382 została wystawiona tytułem sprzedaży oprogramowania do przedmiotowych maszyn do gier (karta 959 akt sprawy).

W aktach sprawy znajdują się również dwie faktury z dnia 28.07.2008r. (nr 20802798 oraz nr 20802799), na których brak daty otrzymania. Z dokumentów magazynowych wynika, iż towar udokumentowany ww. fakturami został przyjęty do magazynu w dniu 28.07.2008r. Z treści dokumentu PZ/45/2008 (karta 2477 akt sprawy) wynika, że w dniu 28.07.2008r. do magazynu przyjęto 20 szt. "obudowy DO DOUBLE DICE DONKEY (FV 20802798)" oraz 5 szt. "obudowy DO SUPER DICE (FV 20802798)", natomiast dokument PZ/46/2008 (karta 2475 akt sprawy) świadczy o tym, że do magazynu przyjęto 20 szt. (czyli tyle samo co obudowy) "SOFT-ów ERREL POLAND DOBLE DICE DONKEY (FV 20802799)" oraz 5 szt. (czyli tyle samo co obudowy) "SOFT-ów CRETUS POLAND SUPER DICE (FV 20802799)".

Powyższe, w opinii DIS dowodzi, iż ww. faktury dokumentują zakup niezmontowanych automatów do gier o niskich wygranych. Potwierdzeniem tej okoliczności jest również, zdaniem organu II instancji treść odpowiedzi udzielonej przez holenderską administrację podatkową na wniosek o udzielenie informacji w trybie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE na formularzu "SCAC 2004" (numer referencyjny: [...]) z której wynika, że faktura handlowa nr 20802798 dokumentuje sprzedaż oprzyrządowania (szafek) do maszyn do gier, natomiast faktura nr 20802799 została wystawiona tytułem sprzedaży oprogramowania do przedmiotowych maszyn do gier (karta 959 akt sprawy).

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są nieprawidłowe, organ odwoławczy zauważył, że organem właściwym do rozstrzygnięcia tej kwestii jest Dyrektor Izby Celnej w W. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał 9 decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, zaś Strona złożyła od tych decyzji odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję podjął wiele czynności dowodowych i oparł się na zebranym materiale dowodowym, jak również dołożył wszelkich starań, aby uczynić zadość przepisom Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie:

1) art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych,

2) art. 125 § 1 O.p. - poprzez nadmierne przedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego,

3) art. 187 § 1 O.p.- poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów (przesłuchania osób przeprowadzających na zlecenie Spółki montaż i produkcję automatów do gier o niskich wygranych, dowodu z opinii biegłego specjalisty do spraw badania automatów do gier o niskich wygranych celem uzyskania ekspertyzy i odpowiedzi na pytanie, czy zakres prac montażowych automatów do gier o niskich wygranych stanowił jedynie prosty montaż automatu z zakupionych wewnątrzwspólnotowo części, czy też jest produkcją automatów do gier o niskich wygranych) i jednocześnie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

4) art. 191 O.p. - poprzez stwierdzenie, że dokonywane przez podatnika zakupy komponentów automatów stanowią w rzeczywistości kompletne automaty, co ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego,

5) art. 193 § 1 i § 2 O.p. - poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika,

6) art. 197 § 1 O.p. - poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie automatów do gier o niskich wygranych i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - to jest uznanie, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od zakupionych przez Spółkę części automatów do gier o niskich wygranych wystąpił w 2008r. podczas, gdy obowiązek ten wystąpił później lub zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze wymagalne, co powoduje że niezasadne powoduje, że niezasadne jest określanie jakichkolwiek innych dodatkowych zobowiązań podatkowych Skarżącej mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 2008 r. w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła stanowisko zaprezentowane w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarzuty skargi dotyczą także naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od zakupionych przez Skarżącą części do automatów o niskich wygranych wystąpił po 2008r. (co miało wpływ na określenie zobowiązań podatkowych za rok 2008) - dotyczy prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, na podstawie których organy stwierdziły, że Skarżąca w nieprawidłowy sposób rozliczyła koszty uzyskania przychodów za 2008r., w związku z czym wyniki finansowe również nie zostały właściwie obliczone, co stanowiło z kolei podstawę do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 1.407.380 zł.

Zdaniem Skarżącej, pomimo wyjaśnień udzielonych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego i przedstawionych na ich poparcie dowodów, organy obu instancji zakwestionowały stanowisko Strony dotyczące okoliczności zakupu komponentów do automatów do gier o niskich wygranych przyjmując, że przedmiotem dokonywanych przez Spółkę zakupów w 2008r. w Czechach, Holandii i na Cyprze nie były określone części/elementy do automatów, lecz "całe" automaty. Przy tak fundamentalnej pomiędzy stronami rozbieżności co do przedmiotu zakupu, zdaniem Skarżącej, należało powołać biegłego aby tę kwestie jednoznacznie przesądzić, gdyż "żaden organ administracji podatkowej nie posiada wiedzy specjalistycznej w zakresie konstrukcji automatów do gier o niskich wygranych i sposobów montażu, składania i produkcji". Tymczasem takie "arbitralne" przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotem obrotu były gotowe automaty, miało wpływ na to, że dokonany przez Skarżącą zakup komponentów do automatów do gier o niskich wygranych miał stanowić nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Przy tak zakreślonym sporze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów prawa procesowego. Sąd zauważa, że na tym tle Skarżąca formułuje przede wszystkim zarzut naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego i założenie niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady zaufania podatnika do działań organów podatkowych.

Odniesienie się do tego zarzutu wymaga w pierwszej kolejności analizy reguł postępowania podatkowego i to tym bardziej, że uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca odwołuje się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując, że organy, w szczególności, uchybiły obowiązkowi "zebrania całego materiału dowodowego", który to obowiązek należy rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe "nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem".

Co także istotne, Skarżąca wzmacnia powyższy zarzut również brakiem możliwości udzielenie precyzyjnej odpowiedzi na okoliczność wskazania datyb otrzymania towarów związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, a to z uwagi na "pozbawienie Strony całości dokumentacji księgowej, która była w posiadaniu organów podatkowych oraz znacznego upływu czasu od dnia dokonania zakupu części do automatów".

W ocenie Sądu, zarzuty te, uznać należy za bezpodstawne.

Jak słusznie dowodzi Skarżąca, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś działania organów winny być oparte o przepisy prawa, co statuuje zasada wyrażona w art. 120 O.p.

Zgodzić się także trzeba z poglądem skarżącej, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości odnoszących się do ustaleń faktycznych, organy winny dążyć do ich bezwzględnego wyjaśnienia, czemu służy między innymi reguła ustanowiona w art. 188 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Przenosząc powyższe zasady postępowania na grunt realiów sprawy, Sąd stwierdza, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – organy podatkowe nie naruszyły ani wskazanych wyżej fundamentalnych zasad procedury podatkowej, ani też innych, zarzucanych w skardze przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały, niezwykle obszerny materiał dowodowy, w zgodzie z zasadą praworządności, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Co także istotne, Organy stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W tym miejscu należy przypomnieć i podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej.

W szczególności, Sąd nie może uznać za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę uwzględnienia wnioskowanych przez stronę dowodów. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 Ordynacji podatkowej, który – jak już podniesiono wcześniej - stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli wnioskowany dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu wskazując, że "złożoność procesu budowania automatu oraz konieczność dołożenia do niego elementów elektrycznych, specjalistycznej wiedzy oraz pracy nad programowaniem części przyjmujących i wypłacających powoduje, że (...)" jako arbitralne uznać należało stanowisko organów, iż Spółka nie dokonała zakupu komponentów do automatów, lecz "całe" automaty.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Skoro bowiem z treści odpowiedzi udzielonej np. przez holenderską administrację podatkową wynika, że faktury handlowe dokumentują zakup niezmontowanych automatów do gry typu CASH REELS, to dalsze przeprowadzenie dowodów w tym zakresie, w tym przeprowadzenie dowodu z oświadczenia holenderskiej Spółki były zbędne.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organy niezwykle wnikliwie i starannie odniosły się do każdej z zakwestionowanych faktur, wskazując i uzasadniając dlaczego komponenty do automatów stanowią nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów obłożonych podatkiem akcyzowym, a nie komponenty do produkcji przez Skarżącą na terenie RP automatów do gier o niskich wygranych, które następnie były używane przez podatnika w ramach jego statutowej działalności gospodarczej – o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 24 do 26).

Podkreślenia przy tym wymaga, że powyższe ustalenia miały także istotny wpływ na ocenę zarzutu odnośnie niepowołania biegłego, który oceniłby, czy zostały w rzeczywistości kupione kompletne automaty, czy też części zamienne. Skoro mianowicie sprzedawca stwierdził, że dokonany przez Spółkę zakup dotyczył całych automatów, a nie komponentów do automatów, to nie ma potrzeby powoływania biegłego w celu ustalenia przedmiotu transakcji. Aby jednak kwestie te przesądzić w sposób jednoznaczny, w odniesieniu do zakupu niezmontowanych automatów do gry typu CASH REELS Organy przeprowadziły dodatkowy dowód z opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację z dnia 1 lutego 2008r., wydanej przez politechnikę Warszawską, z której wynika, że przedmiotem badania było 30 automatów fabrycznie nowych oraz, że badanie przeprowadzono w dniu 1 lutego 2008r. na podstawie zlecenia z dnia 15 stycznia 2008r. (a więc daty wystawienia faktury) a co potwierdza, że w tym właśnie dniu Skarżąca dysponowała całymi automatami.

Sąd po raz kolejny podkreśla, że w zaprezentowany wyżej sposób organy odniosły się do każdej ze spornych faktur, wykazując, że w istocie kupowane przez Skarżącą w 2008r. w Czechach, w Holandii i na Cyprze komponenty do automatów dokumentują zakup niezmontowanych automatów do gier o niskich wygranych.

Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że skoro Skarżąca, poza powołaniem się na naruszenie wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego, które doprowadziły organy, w jej ocenie, do błędnych ustaleń faktycznych, nie konkretyzuje, które w szczególności z zakwestionowanych faktur są nieprawidłowe, to – w ocenie Sądu – nie ma potrzeby szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w zaskarżonych decyzjach faktur albowiem ustalenia w tym zakresie dokonane przez Organy podatkowe nie budzą wątpliwości.

W konsekwencji, w związku z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, organy zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2008r. podatku należnego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który powinien zwiększyć ich wartość początkową, bowiem zakupione towary były przeznaczone wyłącznie do działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jednocześnie Skarżąca w 2008r. zaniżyła wartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu eksploatacji bowiem dokonała tych odpisów od niższej wartości początkowej.

Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej spółki sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły nie pojedyncze fakty, ale całość zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie Organy w sposób przekonywujący i zgodnie ze standardami wynikającymi z przepisu art. 210 § 4 O.p. uzasadniły swoje stanowisko tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, wskazując w szczególności fakty, które uznane zostały za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, unormowanych w art. 121 §1 i art. 122 O.p. oraz art. 187 i 191 O.p.

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych dotyczących spornych transakcji, również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy księgowość Spółki prowadzona była prawidłowo i w pełni odzwierciedlała zdarzenia gospodarcze, należy uznać za oczywiście bezpodsatwny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadmierne przedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej stronie służy ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wskazuje zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie również w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy. Skarżąca posiadała zatem prawne możliwości kwestionowania nadmiernego przedłużenia czasu trwania postępowania, z których jednakże nie skorzystała. Na marginesie należy zauważyć, że skarga na bezczynność staje się bezprzedmiotowa po wydaniu określonego aktu lub dokonaniu określonej czynności przez organ administracji publicznej. W przypadku bezczynności chodzi przede wszystkim o doprowadzenie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Pod pojęciem "bezczynności" rozumie się bowiem stan, w którym organ nie załatwia sprawy w określonym terminie (patrz J. P. Tarno, Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania, w: Casus 2013, nr 3 (69) str. 11 oraz podana tam literatura, także R. Suwaj, Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej, Warszawa 2014, str. 216). W przypadku skargi na bezczynność przedmiotem sądowej kontroli jest zatem nie określony akt lub czynność organu administracji publicznej, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć określone działanie w określonej formie i terminie. Uznając skargę na bezczynność organu za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w terminie przez siebie wskazanym (art. 149 § 1 zd.1 p.p.s.a.). Takie rozstrzygnięcie sądu zapaść może wyłącznie do czasu wydania decyzji lub dokonania czynności w sprawie.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy obu instancji w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie, jak również we właściwy sposób zastosowały przepisy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.