Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 265/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 85 § 1, art. 23 § 1, art. 209 § 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 145 ust. 2
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
journal: M.P. 1997 nr 72 poz 690 zał. 6 do zarządzenia
law: Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.
article: art. 70 § 1, art. 21 § 1 - 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 233 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska - Szary, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Protokolant - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi S. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez S. [...] – Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] listopada 1999 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - firmę L. [...] S.A z F.

Decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił wartość celną leków zaimportowanych wg ww. zgłoszenia celnego dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z 1 października 1997 r. nr [...] dotyczącą m.in. premii finansowych. Na mocy tej umowy L. [...] sprzedawca towaru zobowiązał się przyznać S. [...] premię finansową, która zostanie naliczona na podstawie uzyskanych przez S. [...] warunków zapłaty oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2 w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. [...] z ww. umowy.

Organ zauważył, że w załącznikach do umowy jest mowa jedynie o finalnej wartości zakupów w roku, premiach finansowych naliczanych w określonym procencie uzależnionym od terminów zapłaty za towar. Powołał się na art. 23 § 1 i art. 64 § 2 Kodeksu celnego i stwierdził, że strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz z załącznikiem 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustu w polu 45 SAD, co uniemożliwiło organom celnym prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanych towarów. Wskazał, że obniżenie wartości towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczą dokumenty księgowe importera, z których wynika, że płatność za każdą z dostaw realizowana była z uwzględnieniem premii finansowych, a nieprzyznanie zniżki stanowiłoby naruszenie zawartych porozumień. Organ dodał, że o ile strona w dniu dokonywania zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, to mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 § 1 i 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze poprzez stwierdzenie, iż udzielone skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków.

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów,

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania skarżąca wskazała, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2004 r. a nie nastąpiły zdarzenia, które skutkowałyby jego przerwaniem lub zawieszeniem. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego wyjaśniła, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

Zdaniem skarżącej, udzielona jej premia finansowa nie była w ogóle związana z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowiła formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy.

Skarżąca podniosła, że dla otrzymania premii pieniężnej niezbędne było wystąpienie następujących okoliczności:

- osiągnięcie/przekroczenie określonego poziomu zakupów w poszczególnych latach, przy czym minimalny poziom zakupów umożliwiający ubieganie się o premię jest ustalany z góry przed rozpoczęciem każdego roku obrachunkowego,

- terminowe uregulowanie należności na rzecz eksportera,

- pozytywna ocena, co do spełnienia określonych umową warunków przez kontrahenta.

W świetle takiego uregulowania kwestii premii finansowej, w momencie zgłoszenia celnego, zdaniem skarżącej nie było wiadome, czy premia w ogóle zostanie udzielona i w związku z tym nie istniała możliwość przedstawienia informacji na temat przyznanej premii w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, gdyż premia ta nie występowała w dniu dokonywania tych zgłoszeń, w tym przedmiotowego.

Udzielenie premii, w razie jej przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje premii jako środka wspierania działalności skarżącej nie stanowiła ona czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie powodowała obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych, zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

Ponadto skarżąca nie miała obowiązku informowania organów celnych o premiach, ze względu na treść zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Zgodnie z załącznikiem Nr 6 do w/w zrządzenia importer był zobligowany do wypełnienia pola 45 zgłoszenia celnego jedynie w takich przypadkach, gdy upust był potwierdzony tj. uwidoczniony na fakturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Jakkolwiek przepisy te są ze sobą powiązane, to ich związek nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23, natomiast przepis art. 85 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera nr [...] z 16 listopada 1999 r. (k. 11 akt adm.), przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta w dniu 1 października 1997 r. przez importera z eksporterem umowa nr [...] dotycząca premii finansowych, na mocy której L. [...] sprzedawca towaru zobowiązuje się udzielać S. [...] premii finansowej, która zostanie naliczona na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2 w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. [...] z ww. umowy. Powyższe załączniki były wielokrotnie zmieniane.

Zgodnie z aneksem do umowy obowiązującym od 1 października 1999 r. warunki zapłaty przedstawiały się następująco:

-dla produktów gotowych przy płatności od 0 do 30 dni przyznana została premia w wysokości 35% zapłaconych faktur, a od 31 do 180 dni odpowiednio 33%,

-dla półproduktów przy płatności od 0 do 30 dni premia ustalona została w wysokości 22% zapłaconych faktur, od 31 do 180 dni odpowiednio 20 %.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. umowy, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych co do których kontrahenci uzgodnili fakt udzielania rabatów na zasadzie stałej.

Bezsporne jest w sprawie, że dokonywane przez Spółkę S. [...] płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z 1 października 1997 r. premie finansowe.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru przez importera, traktowaną przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, bez jej pomniejszenia o premię importera.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...] listopada 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z 1 października 1997 r.

Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z 1 października 1997 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z 1 października 1997 r. (zmienionej kolejnymi aneksami), które wiążą premie ze zrealizowanym poziomem zakupów, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Przytoczone postanowienia umowy dotyczą zatem przedmiotu umowy sprzedaży.

Uzasadnia to ocenę, że upust ceny na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z 1 października 1997 r. i jej kolejnych aneksów, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie.

Wskutek otrzymania premii finansowej skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii.

Chybiony jest również wywód skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego.

Umowa dotycząca premii finansowych, udzielanie premii ustanowiła jako zasadę - "S. zobowiązuje się przyznać SP premię finansową" (Art. 2 umowy). Ponadto wskazywała, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanego poziomu zakupów i zapłaty ceny w określonym terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy w określonej wysokości. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę.

W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń ocena organów celnych, że przewidziane w umowie z eksporterem premie finansowe stanowiły w istocie upust (zniżkę) pierwotnie zafakturowanej przez eksportera ceny towaru.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskaną premie – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną i w tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Ponadto sądowa kontrola decyzji administracyjnych jest kontrolą ich legalności, zatem musi zakładać odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Kontrolowana decyzja zapadła wprawdzie po dniu 1 maja 2004 r., kiedy to prawo unijne zaczęło być stosowane bezpośrednio przez polskie organy administracji i sądy tym niemniej nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W sprawie jest niewątpliwe, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 209 § 2 Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Biorąc pod uwagę to, że zgłoszenie celne miało miejsce [...] listopada 1999 r. dług celny powstał w tej dacie a jedynie jego pobór stał się niemożliwy ze względu na upływ przedawnienia. Nie ma to jednak wpływu na możliwość jego ustalenia dla potrzeb ustalenia należności podatkowych.

Wreszcie sąd nie widzi sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią cytowanego przez stronę art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu: "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33..." Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktury pomniejszona o upust zagwarantowany w umowie z 1 października 1997r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku umowa z 1 października 1997 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. z 1997 r. nr 72, poz. 690), w tym w szczególności załącznika nr 6 do zarządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 166 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł). W § 169 tego zarządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 169 ust. 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Sąd nie uznaje również słuszności zarzutu naruszenia przez organ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja została wprawdzie wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 1999 r.), wskazać jednakże należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem, zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że powołanymi decyzjami określono przedawnione zobowiązania.

W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W powoływanym wyroku stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy.

Z art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, iż istota zawartej w nim instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Można powiedzieć, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia.

Powyższe oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, ale organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/17). W kontekście powyższego rację ma zatem organ drugiej instancji stwierdzając, iż skoro strona dokonała zapłaty należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego w dniu [...] listopada 1999 r., to zobowiązanie podatkowe wygasło i w konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT należy stwierdzić, iż niesporne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o jakim mowa w art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), zastąpionej ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 Kodeksu celnego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w tym przypadku z dniem [...] listopada 1999 r. Zgodnie z jednolitym poglądem orzecznictwa do zdarzeń kreujących powstanie zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego powstania, zaś jeśli chodzi o przepisy proceduralne zastosowanie mają te, które obowiązują w dacie wydania decyzji. Uznać zatem należy, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, w tym odnosząca się do zobowiązania podatkowego wskazana została prawidłowo. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna, powiększona o należne cło. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Należy podkreślić przy tym, że wydanie takiej decyzji zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. jest możliwe również wtedy, gdy zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Zgłoszenie celne miało miejsce [...] listopada 1999 r., wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło [...] kwietnia 2007 r., w związku z czym nastąpiło przedawnienie w zakresie należności celnych. Biorąc jednak pod uwagę ujawnienie okoliczności (umowa) mających wpływ na wartość celną towaru, a tym samym na wysokość długu celnego, konieczne stało się prawidłowe określenie należnego podatku VAT. Brak jest więc możliwości uznania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. za uzasadniony.

Reasumując - decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Z tych względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić skargę jako niezasadną.