Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 298/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant Olga Stiefel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

;’Sygn. akt I SA/Gl 298/05

UZASADNIENIE

W deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] 2003 r. "A" Sp. z o.o. wykazała kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł.

W dniu [...] 2004 r. podatnik sporządził deklaracją korygującą, w której wykazał kwotę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc [...] 2003 r. w wysokości [...] zł oraz sumę kwot podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za [...] 2003 r. wysokości [...] zł. Kwota podatku należnego nie uległa zmianie. Z tej deklaracji korygującej wynikało, że zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynosi [...] zł.

Kontrolę podatkową przeprowadzili upoważnieni pracownicy Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. W protokole kontroli z dnia [...] 2004 r. podpisanym przez przedstawiciela podatnika opisano między innymi faktury:

- nr [...] z dnia [...] 2003 r. wystawioną przez "B" S.A. tytułem opłaty za sprzedaż energii elektrycznej za miesiąc [...] 2003 r. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), zaznaczając przy tym opisie, że termin płatności wykazany na fakturze wynosił 14 dni licząc od dnia otrzymania faktury, a dniem otrzymania i zaksięgowania był dzień [...] 2003 r. (poz. rej. 566), czyli wskazano, że termin płatności przypadał na dzień [...] 2003 r.

- nr [...] z dnia [...] 2003 r. wystawioną również przez "B" S.A. tytułem zużycia gazu za miesiąc [...] 2003 r. na kwotę [...] zł (VAT [...] zł), zaznaczając także w przypadku tej faktury, że termin płatności wykazany na fakturze wynosił 14 dni licząc od dnia otrzymania faktury, a dniem otrzymania i zaksięgowania był dzień [...] 2003 r. (poz. rej. 567), czyli wskazano, że termin płatności przypadał na dzień [...] 2003 r.

W podsumowaniu tych zapisów wskazano, że powyższe faktury zaliczono do rozliczenia miesiąca [...] 2003 r., a zapłata za nie nastąpiła w trzynastym dniu od dnia otrzymania, czyli [...] 2003 r.

Do ustaleń zawartych w powyższym protokole podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Dnia [...] 2004 r. zostało złożone pismo wyjaśniające wraz z kolejną deklaracją korygującą, w treści której zmieniono kwotę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca do odliczenia w [...] 2003 r., deklarując wartość tejże różnicy w wysokości [...] zł, a w konsekwencji sumę kwot podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. Również i w tym przypadku kwota podatku należnego nie uległa zmianie, natomiast do zwrotu na rachunek bankowy podatnik wykazał kwotę w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług VAT za [...] 2003 r. Następnie organ ten wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dnia [...] 2004 r. organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje. Pierwszą określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł, a drugą ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższych decyzji organ ten powołując się na przepis art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) stwierdził, iż złożona w siedzibie Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] 2004 r. deklaracja korygująca nie wywołała skutków prawnych, bowiem złożona została w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego. Wobec powyższego organ jako zadeklarowaną kwotę zwrotu różnicy podatku przyjął kwotę wynikającą z korekty deklaracji złożonej w dniu [...] 2004 r. Jednocześnie ustalił, iż w toku kontroli podatkowej zebrano dowody świadczące o tym, że w pierwszej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 2003 r. podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących nabycie energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, dla których określony termin płatności upływał w miesiącu [...] 2003 r. Zatem powołując przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem) organu stwierdził, iż rozliczenie przez podatnika podatku naliczonego określonego w wymienionych fakturach w deklaracji za [...] 2003 r. skutkowało zadeklarowaniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wysokości wyższej od należnej o [...] zł oraz zawyżeniem żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej od należnej o [...] zł.

W odwołaniach od tych decyzji podatnik podniósł następne zarzuty:

1/ naruszenia art. 15 O.p. na skutek wydania decyzji w sprawie przez niewłaściwy organ podatkowy, co jego zdaniem prowadziło do wystąpienia podstaw do stwierdzenia ich nieważności,

2/ niewłaściwego zastosowania art. 81b O.p. i naruszenia prawa podatnika do korekty deklaracji w związku z odmową uwzględnienia złożonej przez niego korekty deklaracji,

a ponadto decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

3/ naruszenia art. 120 O.p. poprzez zastosowanie jako podstawy prawnej nieobowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż w świetle znowelizowanego art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489, z późn. zm., zwaną dalej u.u.i.s.) terytorialny zasięg działania określonego urzędu w zakresie niektórych kategorii podatników mógł obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zdaniem podatnika wyznaczenie kategorii podatników podlegających pod działanie takiego urzędu następuje, zgodnie z art. 5 ust. 9a u.u.i.s. w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji zawartej w art. 5 ust 9c u.u.i.s. Podatnik zauważył, iż Minister Finansów wypełnił przywołaną wyżej delegację ustawową wydając rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209 poz. 2027, zwane dalej Rozporządzeniem w sprawie właściwości), które weszło w życie z dniem 1.01.2004 r.

Powołując się na przepis art. 5 ust. 9b u.u.i.s. podatnik stwierdził, iż włączenie go do kategorii podatników, dla których organem podatkowym właściwym miejscowo był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nastąpiło w dniu [...] 2004 r., czyli w dniu wejścia w życie Rozporządzenia w sprawie właściwości. Końcowy wniosek odwołującego się był taki, że ten organ podatkowy będzie właściwym dla podatnika organem dopiero z dniem [...] 2005 r. W konsekwencji więc powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. podatnik zarzucił, iż zaskarżone decyzje dotknięte są wadą nieważności, co w jego opinii nakazywało decyzje te uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć.

Dodatkowo w zakresie następnego zarzutu wskazano, że w treści protokołu z kontroli ani w żadnym innym dokumencie towarzyszącym postępowaniu kontrolnemu nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie deklarowanych przez niego kwot podatku. Tym samym zachodziłyby, według niego, skutki wynikające z art. 81b § 1 pkt 2 O.p. Dalej zaznaczył, że ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało w sprawie wszczęte pomimo upływu prawie trzech miesięcy od zakończenia kontroli, zdecydował się dokonać autokorekty złożonej przez siebie deklaracji za okres objęty kontrolą i skorygować podatek naliczony od dwóch faktur za energię elektryczną i gaz, ujętych w rozliczeniu za [...] 2003 r. Ponadto wyjaśnił, iż w wyniku korekty podatku należnego VAT od importu usług za [...] 2003 r. w korekcie deklaracji za [...] 2003 r. złożonej w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu [...] 2004 r. wykazał również zmniejszoną kwotę podatku z przeniesienia, jednocześnie zwiększając o tę kwotę podatek naliczony z [...] 2003 r. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ( z dnia 18.03.2004 r. sygn. akt III SA 2321/02) stwierdził, iż organ nie może odrzucić korekty dokonanej po kontroli, jeżeli w protokole z niej nie wskazywał żadnych konkretnych błędów.

Zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p. podatnik uzasadnił uchyleniem z dniem 1.05.2004 r. mocy obowiązującej powołanej przez organ ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.). Podatnik zwrócił uwagę, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, co oznacza że zobowiązanie podstawie powstaje dopiero na mocy wydanej w tym przedmiocie decyzji. Zdaniem podatnika niedopuszczalne było nakładanie na podatników zobowiązań podatkowych bez materialnoprawnej podstawy.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej jedną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż okoliczności faktyczne mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie zostały przez organ pierwszej instancji udokumentowane w protokole z kontroli podatkowej, który sporządzony został zgodnie z przepisami art. 290 O.p. Nie stwierdzono również, aby w toku kontroli doszło do naruszenia przepisów postępowania, bowiem zebrany materiał dowodowy był rzetelny i wiarygodny.

Nie uznano za zasadny zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 15 O.p., W tym zakresie powołano się na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 poz. 1302, zwaną dalej u.w.k.s.) nowelizujące u.u.i.s., które dodały do jej treści przepis ar. 5 ust. 9c, mocą którego prawodawca ustanowił dla Ministra Finansów podstawę prawną do wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego właściwego w szczególności dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s., a więc dla tych osób prawnych, "które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub gdy nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Następnie wskazano na Rozporządzenie w sprawie właściwości, które obowiązywało od dnia 1.01.2004 r. i związku z tym stwierdzono, że podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie § 2 Rozporządzenia w sprawie właściwości, tj. w dniu 01.01.2004r. mogli określić, iż są zarządzani bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, obowiązani byli stosować się do wynikających z niego skutków prawnych.

Według organu odwoławczego do tych, którzy w dniu [...] 2004r. nie byli zaliczeni do tej kategorii, jednakże na skutek zdarzeń, które nastąpiły po tej dacie zostali do niej włączeni, zastosowanie miał przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. Uznano, że przepis ten był przepisem szczególnym i wprowadził okres przejściowy dla tych, którzy nie byli włączeni do kategorii podmiotów gospodarczych z udziałem kapitału zagranicznego, ale po wejściu w życie przepisu zostali do tej kategorii włączeni. Zauważono, że gdyby intencją prawodawcy nie było by rozróżnienie statusu prawnego podatników, którzy byli "zarządzani ..." od tych którzy takimi nie byli, ale później "zostali", to nie tylko nie używał by zwrotów o różnych językowo znaczeniach, lecz ponadto, nie uchwalałby dwóch różnych przepisów, które w istocie przewidywać miałby te same skutki prawne.

Zwracając natomiast uwagę na ratio legis nowelizacji stwierdzono, że specjalne urzędy skarbowe zostały powołane celem objęcia serwisem skarbowym wszelkich podmiotów gospodarczych z udziałem kapitału zagranicznego bądź podmiotów zagranicznych działających w Polsce, i to niezależnie od tego, czy firmy te były dużymi podatnikami, czyli spełniającymi warunek rocznego przychodu netto 5 min euro minimum, czy też nie. W tym zakresie powołano się na zapisy "stenogramu z posiedzenia sejmu 4 kadencji, 59 posiedzenie, 2 dzień (15.10.2003) 19 punkt porządku dziennego, pierwsze czytanie rządowego projektu ustawy budżetowej na rok 2004 (druk nr 2037), Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Wiesława Ciesielskiego".

Podkreślono, że podatnicy byli informowani z odpowiednim wyprzedzeniem o fakcie, że dnia 1.01.2004 r. wejdą w życie przepisy wprowadzające zmiany w dotychczasowych przepisach o właściwości miejscowej m.in. podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek kapitałowych z udziałem kapitału zagranicznego. W dniu 2 października 2003 r. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów ukazało się ogłoszenie rzecznika Ministra Finansów, które zawierało wykaz nowych urzędów skarbowych oraz określało kategorie podatników, dla których te urzędy będą wyłącznie właściwe. Równocześnie rzecznik zaprosił podatników spełniających wspomniane kryteria (a więc między innymi spółki, w których nierezydentom przysługuje co najmniej 5 proc. głosów na zgromadzeniu wspólników) aby w terminie do 15 października 2003 r. zawiadomili dotychczas właściwe urzędy skarbowe o zmianie właściwości organów skarbowych.

W swoich wywodach organ powołał się także na zapis przepisu przejściowego art. 31 ust. 3 u.w.k.s., zgodnie z którym postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Według organu dla prawodawcy jasnym więc było, iż z dniem 1.01.2004 r. podatnicy, którzy spełniają warunki określone w przepisach prawa podatkowego objęci zostaną właściwością tzw. dużych urzędów skarbowych. Przepis ten, jak zaznaczył organ, nie mógł być zbędnie stanowiony.

Zauważono też, iż wejściu w życie Rozporządzenia w sprawie właściwości towarzyszyła utrata mocy poprzedzającego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. Nr 237, poz. 2002). W związku z tym organ uznał, że powołaniu więc tzw. specjalnych urzędów skarbowych towarzyszyła z dniem 1.01.2004 r. zmiana właściwości wszystkich, funkcjonujących w kraju urzędów skarbowych, a w szczególności określonego w poz. 271 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia Urzędu Skarbowego w S.. Według organu z dniem 1.01.2004 r. urząd ten przestał być urzędem właściwym dla podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Dla tychże bowiem podatników, którzy mieli siedzibę w mieście S., od dnia 1.01.2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Rozporządzenia w sprawie właściwości, organem właściwym stał się wymieniony w załączniku nr 2 do tegoż rozporządzenia pod poz. 14 Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S..

Jeśli chodzi natomiast o wystąpienie skutku podatkowego wynikającego z ostatniej korekty, to organ uznał, że korekta ta została złożona w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, dlatego nie mogła wywoływać skutków prawnych na podstawie art. 81b § 2 w zw. z art. 81b§ 1 pkt 1 O.p. W nawiązani do tego stwierdzenia powołano się na wyrok tut. Sądu z dnia 19.04.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 804/03. W konsekwencji stwierdzono, iż nakazując stosowanie skutków prawnych określonych w przepisie art. 81b § 2 O.p. do okoliczności wyróżnionej w przepisie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. prawodawca chciał podkreślić, iż jest to tak ważna okoliczność, że prawo do korekty nie tylko jest wstrzymane, ale co więcej, jeżeli pomimo tego faktu podatnik korektę złoży, to nie wywoła ona żadnych skutków prawnych, a normy postępowania określone w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej dawną u.p.t.u.) stosowane będą wówczas w odniesieniu do danych zawartych w deklaracji korygowanej, a nie w deklaracji korygującej, ta bowiem tychże skutków nie wywoła. Konkludując stwierdzono, iż normę art. 10 ust. 2 dawnej u.p.t.u. należy stosować do korekty deklaracji za [...] 2003r. złożonej przez podatnika przed wszczęciem kontroli, kolejna bowiem korekta nie wywołała skutków prawnych. Zatem kwotę zwrotu różnicy podatku organ przyjął w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, skorygowanej w dniu [...] 2004 r.

Odnosząc się do ustaleń zawartych w protokole kontroli organ uznał, że zawierał on wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do orzekania. Ponieważ w kwestionowanych fakturach termin płatności przypadał na dzień [...] 2003 r., to też za miesiąc, w którym podatnik otrzymał te faktury uznano [...] 2003 r. Wobec powyższego rozliczając podatek naliczony określony w fakturach w miesiącu [...] 2003r. podatnik naruszył przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 dawnej u.p.t.u. i § 40. ust 4 Rozporządzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż w protokole z kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa, bowiem na stronie 9 protokół z kontroli podatkowej stwierdzono, iż w rejestrze zakupu za miesiąc [...] 2003 r. ujęto faktury VAT: nr [...] z dnia [...] 2003 r. oraz nr [...] z dnia [...] 2003 r. Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 290 § 3 O.p. protokół z kontroli podatkowej nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Aby wiec uznać za zasadny zarzut strony stwierdzić by należało, według organu, iż sporządzając protokoły z kontroli podatkowych organy podatkowe, celem egzekwowania normy art. 81 § 2 O.p., musiały by w protokołach dokonywać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, poprzez wskazanie przepisu, który został naruszony. W efekcie tego uznano, że skoro w protokołach stwierdzono czyn podatnika, którym naruszył prawo, to chociaż nie wskazano przepisu, który został naruszony, to nie zmienia to faktu, iż zarówno do naruszenia prawa doszło, jak i fakty skutkujące naruszeniem prawa zostały stwierdzone.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu, iż w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisu art. 120 O.p. Uznano, że przepis art. 27 ust. 6 dawnej u.p.t.u. jest przepisem prawa materialnego, ponieważ stanowi podstawę prawną do nałożenia na podatników nowych obowiązków. Tak więc przyjęto, że przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, zwaną dalej nową u.p.t.u.), która weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r. nie można stosować dla oceny skutków prawnych okoliczności, które miały miejsce przed jej wejściem w życie.

Podkreślono, że w orzecznictwie przyjmuje się, że podatnicy jak i organy podatkowe obowiązani są stosować przepisy obowiązujące w okresie, w którym występują zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 7.11.1995 r. sygn. akt SA/Po 897/95, LEX nr 27037).

W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnicy skarżącej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucili:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego;

- postanowień art. 109 ust. 5 nowej u.p.t.u.,

- postanowień VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) (zwaną dalej VI Dyrektywą),

- postanowień art. 81 b § 1 i § 2 O.p.,

2/ naruszenie przepisów postępowania;

- postanowień art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w związku z postanowieniami art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), wnieśli o:

a/ stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nieważności tej decyzji organu pierwszej instancji, a także

b/ uchylenie zaskarżonej decyzji w pozostałej części, tj. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz uchylenie w całości tej decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie

c/ w sytuacji, gdyby Sąd nie uwzględnił wskazanego wyżej zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości utrzymanych nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniesiono, że orzecznictwie i literaturze przedmiotu nie jest kwestią sporną, że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT mają charakter decyzji konstytutywnych, co oznacza, że obowiązek podatkowy z nich wynikający powstaje dopiero z chwilą wydania decyzji, w przeciwieństwie do decyzji o charakterze deklaratoryjnym, do których należą również decyzje w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Wniosek z tego wysnuto taki, że charakter decyzji konstytutywnej przesądza o tym, że może ona zostać wydawana tylko na podstawie przepisów prawa obowiązujących w chwili jej wydania. W tym zakresie zwrócono uwagę, że należy mieć tu na względzie formalnoprawny charakter przepisów art. 27 ust. 4-8 dawnej u.p.t.u. oraz art. 109 ust. 4-8 nowej u.p.t.u., który, zdaniem pełnomocników, przejawia się w tym, że tzw. decyzja sankcyjna musi opierać swój byt prawny na wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii materialnoprawnej, potwierdzonej decyzją deklaratoryjną. Zauważono też, że nowa u.p.t.u. nie zawierała przepisów przejściowych dotyczących kwestii ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanów faktycznych, jakie miały miejsce przed jej wejściem w życie. W związku z tym przyjęto, że w omawianym przypadku podstawą wydania decyzji konstytutywnej powinny być przepisy nowej u.p.t.u., jaka obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r., czyli że decyzja w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wydana we wrześniu 2004 r. mogła zostać oparta wyłącznie na postanowieniach art. 109 ust. 4 - 8 nowej u.p.t.u. Tym samym, według pełnomocników, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał taką decyzję na podstawie dawnej u.p.t.u., która utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2004 r., uznać należy, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem postanowień art. 120 O.p. oraz art. 109 ust. 5 nowej u.p.t.u., co, według nich, zgodnie z postanowieniami art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności, jak i decyzji drugiej instancji.

Dodatkowo podniesiono w tym zakresie, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT po 1 maja 2004 r. budzić poważne wątpliwości, co do zgodności tej instytucji z postanowieniami VI Dyrektywy. Według pełnomocników dawne i nowe przepisy regulujące tę instytucję nakazują organom podatkowym opodatkować czynności, które nie zostały w Dyrektywie określone w katalogu czynności, jako podlegające opodatkowaniu. Dalej poprowadzono wywód, że w VI Dyrektywie nie wskazano, że dodatkowemu opodatkowaniu podlegają ustalone przez organy skarbowe wadliwości w zadeklarowaniu podatku należnego oraz naliczonego. Przyjęto, że takie regulacje można by uznać za środki specjalne, o których mowa w art. 26 VI Dyrektywy. Zauważono, że środki te jednak mogą być stosowane tylko po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2 - 4 VI Dyrektywy, wymagającej powiadomienia Komisji Europejskiej, a także państw członkowskich oraz zgody Rady UE oraz zwrócono uwagę, że tryb ten przysługuje jedynie państwom członkowskim, a takim krajem Polska stała się dopiero z dniem 1 maja 2004 r., tzn. po uchwaleniu nowej u.p.t.u. Oznacza to, według pełnomocników, że wskazany wyżej tryb przy uchwalaniu tej ustawy z całą pewnością nie został zastosowany. W tym zakresie powołano się też na stanowisko J. Zubrzyckiego zawarte w "Leksykonie VAT" Rewolucja w VAT od 1 maja 2004 roku (2004, Wrocław 2004, str. 581 i nast.). Ostatecznie wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego stwierdzono, że z dniem 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należałoby uznać za sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy i uznano, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wydane bez podstawy prawnej lub co najmniej z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę do stwierdzenia ich nieważności.

W dalszej kolejności uzasadniono zarzut naruszenia przepisów dotyczących dopuszczalności składania korekty. Powołując się dodatkowo na wykładnię celowościową i systemową uznano w skardze, że przy wykładni postanowień art. 81 b O.p. trzeba uwzględnić nie tylko postanowienia jego § 1 pkt 1 oraz § 2, ale również postanowienia pkt 2 zamieszczonego w § 1, a ponadto trzeba mieć na względzie, iż przepis ten stanowi tylko jeden z przepisów zawartych w O.p. i musi być interpretowany przy uwzględnieniu również pozostałych przepisów oraz że dokonana wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do tego, aby pewne jego elementy lub też inne przepisy okazały się zbędne, a ponadto, że dokonana wykładnia musi umożliwiać osiągnięcie celu, jakiemu postanowienia art. 81 b O.p. oraz inne przepisy O.p. mają służyć. Stwierdzono więc, że skoro w pkt 1 tego przepisu wskazano, że prawo do korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego oraz w okresie między zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem postępowania podatkowego, a pkt 2 tego przepisu wskazuje, że prawo to przysługuje nadal w takim zakresie, w jakim w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa, to oznaczać to może tylko tyle, według pełnomocników, że po zakończeniu kontroli podatkowej, a więc również w okresie między zakończeniem tej kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego prawo do korekty deklaracji podatkowej zostaje zawieszone tylko wówczas, gdy w toku kontroli podatkowej stwierdzono naruszenie prawa. Zaznaczono też, że jeżeli takiego naruszenia prawa nie stwierdzono, wówczas prawo do korekty deklaracji podatkowej przysługuje nadal od momentu zakończenia kontroli podatkowej, niezależnie od tego, czy w okresie późniejszym zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, czy też nie. Ustosunkowując się do stanowiska organu odwoławczego przyjęto, że za stwierdzenie takich naruszeń w żadnym wypadku nie można uznać tego, że w protokole z kontroli podatkowej wskazano, iż w rejestrze zakupu faktur VAT za [...] 2003 r. ujęto m. in. konkretne faktury z tytułu opłat za sprzedaż energii elektrycznej oraz zużycia gazu, nie komentując przy tym w żaden sposób prawidłowości rozliczenia podatku VAT w związku z tymi fakturami. Dalej został przeprowadzony wywód, co do różnicy między pojęciem "stwierdzenie naruszenia prawa" (art. 81b § 1 pkt 2 O.p.), a pojęciem "oceny prawnej sprawy" użytym w art. 290 § 3 O.p. dotyczącym tego jakich elementów nie może zawierać protokół kontroli podatkowej. Przez "ocenę prawną sprawy" rozumiano szczegółowe wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, czyli krytyczną analizę merytorycznych zapisów w deklaracji podatkowej, jak i o wskazanie przyczyn, dla których organ uznał je za błędne, a w końcu o podanie tych przepisów prawa, które podatnik w danym przypadku naruszył oraz prawne uzasadnienie stanowiska organu. Tak rozumiana ocena prawna sprawy doprowadziła pełnomocników do wniosku, że jest ona pojęciem szerszym niż "stwierdzenie naruszenia prawa", przez które rozumieć należy samo wskazanie przez organ kontroli podatkowej, czy w stanie faktycznym, ustalonym w wyniku czynności kontrolnych, można uznać, że doszło do naruszenia prawa przez podatnika, czy też nie, co będzie wynikać z wstępnej oceny tegoż stanu faktycznego dokonanej przez organ prowadzący postępowanie kontrolne. Oznacza to dla skarżących, że zakaz dokonywania oceny prawnej sprawy w protokole kontroli podatkowej nie jest tożsamy z zakazem ustalenia, że w toku kontroli stwierdzono lub nie stwierdzono naruszenia prawa i że w protokole z kontroli podatkowej stwierdzenie o naruszeniu prawa przez podatnika lub też braku takiego naruszenia (bez dokonywania szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz prawnego oraz bez uzasadniania stanowiska organu w tym zakresie) musi się znaleźć. Odmienne stanowisko, według skarżących, przeczyłoby przede wszystkim celowi, jakiemu kontrola podatkowa ma służyć, a który w art. 281 § 2 O.p. został określony, jako sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, ponieważ stwierdzenie, czy kontrolowany wywiązał się z obowiązków podatkowych, możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny wynikający z przeprowadzonej kontroli skonfrontuje się z obowiązującym w danym zakresie stanem prawnym. Zwrócono uwagę, że odmienne stanowisko oznaczałoby również iluzoryczność przysługującego kontrolowanemu prawa do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Zwrócono też uwagę na to, że nie ma żadnego przepisu, który wskazywałby wprost, w jakim terminie po zakończeniu kontroli podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w trakcie kontroli stwierdził podstawy do jego wszczęcia, dlatego podatnik nigdy nie byłby w stanie stwierdzić, jak długi czas musi odczekać, aby uznać, że możliwe jest dokonanie korekty deklaracji podatkowej, a więc w efekcie, według skarżących, możliwa byłaby sytuacja, że z prawa do korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej nie mógłby w ogóle skorzystać. W efekcie stwierdzono, że skoro protokół z kontroli podatkowej z dnia [...] 2004 r. nie zawierał żadnych treści, które wskazywałyby na stwierdzone przez kontrolujących naruszenie prawa przez stronę skarżącą, z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, a więc począwszy od dnia [...] 2004 r., strona skarżąca odzyskała prawo do skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie podatku VAT za [...] 2003 r. Zaskarżona decyzja oraz utrzymane nią w mocy decyzje organu pierwszej instancji, jako nie uwzględniające korekty złożonej przez stronę skarżącą w dniu [...] 2004 r., uznano zaś za wydane z rażącym naruszeniem postanowień art. 81 b O.p.

Dodatkowo podniesiono zarzut przewlekłości postępowania na etapie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego, czyli od [...] 2004 r. do początku [...] 2004 r. kiedy skarżąca złożyła następną korektę deklaracji. Zaniechanie organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, zdaniem skarżącej, oznaczało, że została w niniejszej sprawie naruszona zasada wynikająca z art. 125 O.p. Zauważono, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero po złożeniu przez stronę skarżącą korekty deklaracji, w której strona wskazała na przedwczesne rozliczenie podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur i świadczyło o tym, że podczas kontroli podatkowej organ podatkowy nie stwierdził, że takie przedwczesne rozliczenie, a zatem naruszenie prawa, miało miejsce, dopiero korekta deklaracji złożona przez stronę skarżącą uświadomiła mu ten fakt. Uznano też, że takie działanie organu podatkowego w sposób oczywisty naruszyło wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego i będącą jej elementem wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Na końcu wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1987 r. (sygn. akt III SA 702/87) stwierdzono, że uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2005 r. nie uznał zarzutów tam podniesionych, podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Odnośnie naruszenia art. 120 O.p. na skutek zastosowania art. 27 ust. 6 dawnej u.p.t.u. organ ten uznał, że ostatnio powołany przepis ma charakter materialny, tak jak przepis art. 109 ust. 5 nowej u.p.t.u., dlatego był stosowany jako przepis obowiązujący w chwili złożenia deklaracji podatkowej za [...] 2003 r. Podział na decyzje ustalające i określające, według organu, ma istotne znaczenie tylko dla określenia początku obowiązywania stosunku administracyjno-prawnego, wyznaczonego taką decyzją. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów VI Dyrektywy w tym zakresie, to organ uznał, że dyrektywy wiążą państwo, które jest zobowiązane do ich realizacji w krajowym porządku prawnym poprzez ustanowienie stosownych regulacji prawa krajowego. Ponadto przyjęto, że dyrektywa nie powoduje uchylenia przepisów, lecz daje podstawę do pociągnięcia państwa członkowskiego do odpowiedzialności, również przed sądami krajowymi. Nie zgodzono się z wywodami pełnomocników, że wstąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało utratę mocy wiążącej przepisów art. 27 ust. 4 – 8 dawnej u.p.t.u., jak również przepisów art. 109 ust. 4 – 8 nowej u.p.t.u., ponieważ nie wydano nowego aktu, który zawierałby stosowne klauzule derogacyjne, nie były to przepisy czasowe i nie został wydany w tym zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81b § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że należy odróżnić dwa stany faktyczne. W pierwszym, stypizowanym w powyższym przepisie, korekta nie wywoła skutków prawnych (traktowana więc będzie jako niebyła), natomiast w drugim, określonym w art. 81b § 1 pkt 2 O.p., wywoła skutki prawne, jeżeli dotyczy tych działań podatnika, które stwierdzone zostały w protokole, a kwoty zadeklarowane przez podatnika uznane zostaną za nienależne, wówczas podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do ich zadeklarowania. W pozostałym zakresie prawo do korekty będzie podatnikowi przysługiwać. W jego ocenie w niniejszej sprawie w protokole z kontroli przeprowadzonej u podatnika za okres [...] 2003 r. stwierdzono naruszenie przepisów prawa podatkowego, gdyż wynika z niego, że w rejestrze zakupu faktur VAT z ten okres rozliczeniowy ujęto w szczególności faktury tytułem opłaty za sprzedaż energii elektrycznej oraz zużycia gazu, których termin płatności przypadał na miesiąc [...] 2003 r., a faktury te zostały zapłacone w dniu [...] 2003 r. Zdaniem organu w ten sposób stwierdzono fakt skutkujący naruszeniem przez podatnika przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 dawnej u.p.t.u., bowiem z § 40 ust. 4 Rozporządzenia wynikało, że faktury te otrzymane zostały w miesiącu następnym. Nie powołano się na te przepisy, gdyż protokół nie mógł zawierać oceny prawnej sprawy.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia terminów do załatwienia sprawy zaznaczono, że podatnik jest chroniony przed zwłoką organu w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej poprzez to, że nie nalicza się odsetek za zwłokę, kiedy ten czas przekroczy okres trzech miesięcy (art. 54 § 1 pkt 6 O.p.) oraz biegnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 125 i art. 139 O.p. przez organ pierwszej instancji.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnicy złożyli dodatkowe pismo z dnia [...] 2005 r. W piśmie tym podnieśli zarzut nieważności obu decyzji pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oparty na tym, że decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. naruszeniem postanowień art. 15 § 1 i 2 oraz art. 17 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. Zgodnie z art. 40 pkt 2 u.w.k.s. ostatnio powołane przepisy weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. W związku z tym z tym dniem wszedł w życie przepis określający kryteria zaliczania określonych podatników do grupy tzw. "dużych podatników" (art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.). Również od tego dnia zaczęło obowiązywać Rozporządzenie w sprawie właściwości. Powołując się na brzmienie art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. pełnomocnicy stwierdzili, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego dla tzw. "dużych podatników" mogła nastąpić najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. i dopiero z tym dniem naczelnicy urzędów skarbowych wskazanych w Załączniku Nr 2 do Rozporządzenia w sprawie właściwości stali się organami właściwymi w zakresie wynikającym z tego Rozporządzenia. W ten sposób uzasadniono, że wszystkie decyzje wydane przed 31 grudnia 2004 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Stanowisko to poparte zostało wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 2095/04) i z dnia 13.05.2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2307/04) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.03.2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 397/04).

Natomiast zarzut nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego został w powyższym piśmie wzbogacony o nową podstawę z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie, że wydanie tych decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej. Powołano się w tym zakresie na konstytutywny charakter decyzji ustalającej to zobowiązanie podkreślany w orzecznictwie. Zdaniem skarżącej ten moment nie ma związku ze zdarzeniem polegającym na złożeniu deklaracji podatkowej. Tym samym organ winien stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania takiej decyzji, a w niniejszej sprawie w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji dnia [...] r. nie obowiązywał już art. 27 dawnej u.p.t.u., ponieważ brak było przepisu przejściowego, który uprawniałby do jego stosowania. Zdaniem pelnomocników art. 109 nowej u.p.t.u. mógł być stosowany tylko i wyłącznie do stanów podatkowych, jakie powstały po dniu jego wejścia w życie, czyli po dniu 1.05.2004 r.

W piśmie tym ustosunkowano się też do stanowiska organu odwoławczego, że postanowienia VI Dyrektywy nie mają zastosowania w postępowaniach podatkowych w zakresie w jakim nie zostały implementowane do prawa krajowego. Powołano się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Costa 16/64, Simmenthal II 106/77, Fratelli Constanzo 103/88 i Larsy 118/00), z którego wynika zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie tylko pierwotnego ale też wtórnego nad prawem krajowym i to niezależnie, czy jest wcześniejsze, czy późniejsze niż niezgodne z nimi normy prawa krajowego. Wskazano także na bezpośredni skutek dyrektyw (Van Duyn 41/73, Becker 8/81, Faccini Dori 91/92) w tym VI Dyrektywy ze względu na jej precyzyjne i bezwarunkowe zapisy, z których wynika określone prawo jednostki wobec państwa nie nakładania na nią dodatkowych zobowiązań nie przewidzianych w tej Dyrektywie. W efekcie uznano, że nawet art. 109 nowej u.p.t.u. nie może być stosowany ze względu na sprzeczność z postanowieniami VI Dyrektywy.

Podtrzymano też zarzut naruszenia art. 81 § 1 i 2 O.p. zwracając uwagę, że stwierdzenie faktu nie jest stwierdzeniem naruszenia prawa, czego nie zawierał protokół kontroli. Mając na uwadze art. 292 O.p. w zw. z art. 125 O.p. uznano, że

zasada szybkości postępowania nakazuje, w razie zakończenia postępowania kontrolnego, w trakcie którego stwierdzono naruszenia prawa, niezwłocznie wszcząć postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocników ustosunkował się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu. W tym zakresie powołując się przy wykładni językowej na zapis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. ("są zarządzane ...") oraz na zapis zawarty w art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., z którego wynika, że "zostaną włączeni" do danej kategorii, organ uznał, że ostatnio powołany przepis ma zastosowanie do tych podatników, którzy nie byli do tej pory zarządzani w rozumieniu art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. ale zarząd taki wystąpił później. Wskazano też, że waga zadań oraz zakres poniesionych przez Skarb Państwa nakładów na umożliwienie funkcjonowania nowych urzędów skarbowych świadczy o tym, że nieracjonalnym byłoby stwierdzenie, iż intencja prawodawcy, uchwalającego przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. było odsunięcie w czasie objęcia tzw. serwisem skarbowym, gdy stworzony został kompleksowy system, gotowy do pracy z dniem wejścia w życie przepisów wykonawczych. Na potwierdzenie faktu, że tym serwisem prawodawca objąć chciał określone osoby organ powołał przepis art. 31 ust. 3 u.w.k.s., zgodnie z którym postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed wejściem w życie ustawy, przejęły organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Zauważono, że przy przyjęciu stanowiska skarżącej, że zmiana właściwości mogła nastąpić dopiero z dniem 1.01.2005 r. cytowany przepis byłby zbędny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie strony powtórzyły argumentację zawartą w swoich pismach złożonych w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego kwalifikujące do ich uchylenia.

W przedmiotowej sprawie występuje swoisty spór co do prawa, a nie co do faktu. Skarżąca nie kwestionuje podstaw faktycznych i prawnych branych pod uwagę przez organ podatkowy pierwszej instancji przy określaniu niższej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym uprawniającej do bezpośredniego zwrotu. Różnica określona decyzją jest nawet niższa niż wykazana w drugiej korekcie złożonej dnia [...] 2004 r. Z tego dokumentu wynikała kwota zwrotu wynosząca [...] zł, a organ określił ją na kwotę [...] zł. Skarżąca przez cały tok postępowania wskazywała jednak na inne daleko idące zarzuty, a mianowicie dotyczące:

1/ braku właściwości Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego do prowadzenia całego postępowania i wydania decyzji określającej kwotę zwrotu i decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w pierwszej instancji,

2/ braku podstaw prawnych ewentualnie wystąpienia rażącego naruszenia prawa jedynie przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania,

3/ nie uznania za prawnie skuteczną drugiej korekty deklaracji z dnia [...] 2004 r., a także

4/ naruszenia przepisów o terminach załatwiania sprawy.

W pierwszych dwóch przypadkach pełnomocnicy skarżącej wnosili w skardze i piśmie złożonym w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji ze względu na naruszenie art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. Przy żądaniu ewentualnym w stosunku do przypadków nieważności oraz przy pozostałych zarzutach wnoszono o uchylenie tych decyzji.

W pierwszej kolejności przy rozpatrzeniu spawy Sąd badał zasadność zarzutów będących podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji w tym w pierwszej kolejności zarzutu związanego z brakiem właściwości organu podatkowego do wydania obu decyzji. Na wstępie należy stwierdzić, że z charakteru tego zarzutu wynikało, że obejmował on nie tylko właściwość miejscową Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. związaną z zasięgiem terytorialnym urzędu skarbowego obsługującego ten organ ale też jego właściwość rzeczową opierającą się na pewnych kategoriach podatników.

Spór prawny między stronami wynikły z regulacji u.w.k.s., które dokonały zmian w powyższym zakresie w u.u.i.s., gdyż stosownie do art. 15 § 2 O.p. właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b u.u.i.s. Zgodnie z art. 5 ust. 9 u.u.i.s. Właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych (zaznaczenia i podkreślenia pochodzą od Sądu) (...) określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego (...), z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. Przy uwzględnieniu ust. 9a tego przepisu należało mieć na uwadze jego brzmienie, z którego wynika, że Terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

1) niektórych kategorii podatników,

2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6

- może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Istotnym, z punktu widzenia właściwości miejscowej i rzeczowej organu podatkowego jest to, że stosownie do art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s. wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, zgodnie z ust. 9a, ma następować w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo

b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo

c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Powoływany wyżej następny przepis ust. 9c stanowił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, terytorialnego zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, z uwzględnieniem zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeb właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika.

Z analizowanych regulacji wynika, że właściwość miejscową organu podatkowego należy wiązać z terytorialnym zasięgiem stosownego urzędu skarbowego wyznaczonym przez przepisy wykonawcze. Natomiast przy właściwości rzeczowej tych organów należy wskazać na niektóre kategorie podatników wymienionymi w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. W związku z tym można ustalić naczelników urzędów skarbowych, którzy byliby właściwi rzeczowo dla określonych podatników ze względu na szczególny rodzaj podmiotu (pkt 1-7 ust. 9b) lub wielkość obrotu (pkt 7 lit. a ust. 9b), czy też wielkość udziału, prawa głosu albo zarządzania przez rezydentów lub nierezydentów w osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej (pkt 7 lit. b-d ust. 9b). Właściwość ta obejmowałaby terytorialnie zasięg kilku organów, które nie byłby właściwe rzeczowo w sprawach określonych kategorii podatników. Tym samym zasięgi terytorialne jednych i drugich organów krzyżowałyby się, co zostało wyraźnie podkreślone w zapisach ust. 9a.

Przepisy ust. 9a i ust. 9b art. 5 u.u.i.s. weszły w życie z dniem 1.01.2004 r. na podstawie art. 40 pkt 2 u.w.k.s. Rozporządzenie w sprawie właściwości, w którym wymieniono Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego (Załącznik Nr 2 pkt 14) również weszło w życie dnia 1.01.2004 r. Natomiast ust. 9 i ust. 9c tego przepisu obowiązywał nawet od dnia 1.09.2003 r. (art. 40 in principio u.w.k.s.). Po przeanalizowaniu treści powyższych przepisów i dat ich wejścia w życie można postawić wstępną tezę, że po dniu 1.01.2004 r. istniały podstawy prawne do ustalenia właściwości miejscowej i rzeczowej określonych organów podatkowych właściwych dla niektórych kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., ponieważ obowiązywały przepisy dotyczące kryteriów wyróżniających te grupy podatników, a także określony został zakres terytorialny tych organów.

Wniosek ten nie może być podważony przez przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., na który powołuje się skarżąca w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Stanowi on, że Dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje:

1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; (...).

Podniesiony w tym zakresie zarzut opierał się na tym, że wskazany przepis mówiąc o zmianie właściwości ustalił jej moment obowiązywania licząc z początkiem roku ale następnego po roku, w którym nastąpiło włączenie do określonej kategorii podatników. Dalej skarżąca zauważyła, że włączenie nie mogło nastąpić wcześniej niż z datą obowiązywania przepisów określających kryteria wyodrębnienia podatnika w ramach danej kategorii i przepisów wykonawczych odnoszących się do terytorialnego zasięgu działania i siedziby danego urzędu skarbowego. Jeśli tak, to zdaniem pełnomocników, włączenie w niniejszej sprawie dokonało się z dniem 1 stycznia 2004 r., czyli dniem 1 stycznia następnego roku, po roku, w którym nastąpił ten fakt prawotwórczy, będzie dzień 1 stycznia 2005 r. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołano się na wyroki WSA w Warszawie i wyrok WSA w Białymstoku, cytowane wyżej. Sąd nie podziela tego poglądu z tego powodu, że stronie i Sądom umknęło uwadze, że z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, iż dotyczy on właściwości wyłącznej. Oznacza to nic innego jak to, że z dniem 1 stycznia 2005 r. określony naczelnik urzędu skarbowego będzie właściwy rzeczowo i miejscowo dla niektórych kategorii podatników z wyłączeniem dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Określenie właściwy wyłącznie nie było użyte bez przyczyny. Ustawodawca konsekwentnie posługuje się nim w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, tj. w:

- ust. 4, dotyczącym podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 u.u.i.s. rozpoczynających działalność i

- ust. 5, regulującym momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w przypadku utraty statusu określonego podatnika.

W art. 5a u.u.i.s. w przeciwieństwie do art. 5 ust. 9-9c u.u.i.s. nie ma mowy o zwykłej zmianie właściwości tylko o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie. Analiza logiczna treści pojęcia wyłącznie prowadzi do wniosku, że przed nadejściem stosownego momentu dany organ był właściwy ale jego właściwość nie miała tak zdecydowanego, absolutnego charakteru oraz że jego właściwość w tym okresie jest równoważna właściwości innego organu, ponieważ w danym momencie następuje prawnie określony wybór jednej z tych Do czasu wejścia w życie tego przepisu na gruncie postępowania podatkowego nie był wyraźnie znany rodzaj właściwości wyłącznej. Pewnych cech tej właściwości można doszukiwać się w art. 18b O.p., który stanowi, że po wszczęciu postępowania dany organ pozostaje właściwy nawet, gdy wystąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Nie jest to jednak pojęcie nowe, ponieważ jest w sposób wyraźny wymienione w procedurze cywilnej. W postępowaniu cywilnym właściwość wyłączną (art. 38-48 k.p.c.) wyróżnia się obok właściwości ogólnej (art. 27-30 k.p.c.) i właściwości przemiennej (art. 31-37¹ k.p.c.). Posługując się tymi pojęciami można przyjąć, że w stosunku do podatnika, który nie mieści się w kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. właściwym ogólnie będzie ten naczelnik urzędu skarbowego, który jest wymieniony w Załączniku Nr 1 do Rozporządzenia w sprawie właściwości.

Z momentem włączenia do danej kategorii podatników (w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d u.u.i.s.) lub przekroczenia kwoty 5 mln euro (w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s.) dotychczasowy naczelnik staje się właściwym przemiennie obok innego właściwego przemiennie naczelnika urzędu skarbowego wymienionego w Załączniku Nr 2 Rozporządzenia w sprawie właściwości, zwanego potocznie "naczelnikiem dużego urzędu skarbowego". Właściwość przemienna tych organów jest czasowa, ponieważ z dniem 1 stycznia następnego roku po włączeniu i 1 stycznia drugiego roku po przekroczeniu danej kwoty naczelnik właściwości ogólnej traci swoje władztwo na rzecz właściwego wyłącznie naczelnika dużego urzędu skarbowego (pkt 1 i 2 ust. 1 art. 5a u.u.i.s.).

W związku z tym, że tak ukształtowane zasady z całą pewnością obowiązywały od dnia 1.01.2004 r., czyli do dnia 31.12.2003 r. istniała formalnie jednolita struktura organów podatkowych, chociaż faktycznie niektórzy podatnicy kwalifikowali się do omawianych kategorii podatników, do tego momentu nie można mówić o właściwości ogólnej, przemiennej i wyłącznej. Tym samym można sformułować następującą tezę. Od dnia 1.01.2004 r., kiedy weszły w życie przepisy art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s., regulujące kwestię kryteriów wyodrębnienia poszczególnych podatników i przepisy wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu i siedzib tzw. naczelników dużych urzędów skarbowych, nastąpiło z mocy prawa włączenie do danej kategorii określonych podatników, którzy spełniali te warunki. Brak było jednak zapisu, że dotychczasowy organ przestaje być właściwy, tak jak w przypadku regulacji art. 5a ust. 1 u.u.i.s., który dotyczył jedynie właściwości wyłącznej. Wynika z tego, że w 2004 r. występowała właściwość przemienna dotychczasowego naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika dużego urzędu skarbowego.

Przy takim rozumieniu tych przepisów racjonalnym staje się stosowanie dopiero w 2004 r. art. 5a ust. 3 u.u.i.s., z którego wynika, że: Podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1 u.u.i.s., zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b)-d) nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. W 2004 r. obowiązywało już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz.U. Nr 175, poz. 1698) wydane na podstawie art. 5a ust. 7 u.u.i.s. Nie oznacza to jednak, że o zmianie właściwości decydowali podatnicy. Następowało to z mocy prawa, dlatego właściwy przemiennie nowy organ podatkowy mógł też podejmować z urzędu działania przewidziane przez prawo w stosunku do podatników podległych jego władztwu. O spełnieniu warunku przekroczenia podanej kwoty naczelnik dużego urzędu skarbowego mógł się również dowiedzieć od naczelnika urzędu skarbowego właściwego przemiennie (art. 5a ust. 2 u.u.i.s.).

Szersza analiza przepisów prowadzi do następnego wniosku uzupełniającego powyższe rozważania, że jeśli chodzi o podatników, którzy rozpoczęli działalność po 1.01.2004 r., to przy podatnikach z:

- art. 5 ust. 9b pkt 1-6 u.u.i.s. wystąpi od razu właściwy wyłącznie naczelnik dużego urzędu skarbowego od dnia rozpoczęcia tej działalności, bo wynika to wyraźnie z art. 5a ust. 4 u.u.i.s.,

- ust. 5 ust. 9b pkt 7 lit b-d u.u.i.s. może zaistnieć taki przypadek, że dany podatnik nie od razu będzie spełniał dane cechy, to wówczas należy mówić o właściwości ogólnej, natomiast właściwość przemienna pojawi się od dnia włączenia do tej kategorii podatników do dnia wystąpienia właściwości wyłącznej na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. i

- ust. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., w tym przypadku musi zaistnieć najpierw właściwość ogólna aby po przekroczeniu danej kwoty wystąpiła właściwość przemienna, właściwość wyłączna zaistnieje po dwóch latach stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s.

W takich sytuacjach przepis szczególny, jakim jest art. 31 ust. 3 u.w.k.s., na który wskazywał organ odwoławczy, nakazujący w sprawach już wszczętych i niezakończonych ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przekazać takie sprawy do organów właściwych po dniu wejścia w życie ustawy, należy rozumieć w następujący sposób. Ogólne zapisy, że przejmują to "organy", "w danym trybie" i "właściwe" bez doprecyzowania miejscowo, czy rzeczowo świadczy o tym, że przepis ten dotyczy spraw załatwianych nie tylko przez dyrektora izby skarbowej zamiast izby skarbowej i naczelnika urzędu zamiast urzędu skarbowego ale także naczelnika dużego urzędu skarbowego zamiast naczelnika urzędu skarbowego. Przepis ten dotyczy tylko spraw będących w toku i jest przepisem przejściowym szczególnym określającym wyjątek od zasady właściwości wyłącznej uregulowanej w art. 18b O.p. W niniejszej sprawie postępowanie nie było w toku na przełomie 2003 i 2004 r., dlatego przepis ten nie ma zastosowania.

Na zakończenie podkreślić należy, że zarzut niedookreśloności powyższych regulacji był podnoszony w skardze złożonej do Trybunału Konstytucyjnego przez grupę posłów. W tej skardze wskazywano na utrudnienia przy ustalaniu prawidłowego zakresu podmiotowego i przedmiotowego u.w.k.s.. oraz momentu, od którego następuje zmiana właściwości naczelnika skarbowego. Trybunał Konstytucyjny w pkt 6 wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt K 4/04 (Dz.U. Nr 124, poz. 1042) uznał, że art. 15 pkt 1 lit. j i pkt 2 u.w.k.s. w zakresie, w jakim ustala brzmienie art. 5 ust. 9a-9c oraz art. 5a u.u.i.s. jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu TK stwierdził między innymi, że u.w.k.s. nowelizująca u.u.i.s. "w sposób dostatecznie jasny reguluje zasady, które dotyczą zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników". Tym samym TK zwrócił uwagę na szczególny charakter tej właściwości.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości, ponieważ od dnia 1.01.2004 r. skarżąca mieściła się w kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s., co nie było kwestionowane, dlatego właściwym przemiennie organem podatkowym dla tego podatnika był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Tym samym organ ten mógł przeprowadzić kontrolę podatkową i wydać stosowną decyzję. Zarzuty skarżącej w tym zakresie nie są zasadne.

Nie zasługują również na uwzględnienie w zakresie wniosku o stwierdzenie nieważności następne zarzuty, które dotyczą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 2003 r. opierające się na tym, że decyzję wydano bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Wynika to z dwóch powodów.

Po pierwsze pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1.05.2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 nowej u.p.t.u. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 nowej u.p.t.u. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 dawnej u.p.t.u., a braku przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, ponieważ należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 nowej u.p.t.u. Na ust. 5 tego przepisu powołał się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] r. podkreślając właśnie podobieństwo tej regulacji z art. 27 ust. 6 dawnej u.p.t.u., który to przepis został powołany w rozstrzygnięciu. Tym samym istniała i istnieje podstawa prawna do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2003 r. wynikająca z krajowego przepisu zawartego w art. 109 ust. 5 nowej u.p.t.u.

Po drugie Sąd doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy. Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, gdyż nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A.Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A.Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może tego przesądzić), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 nowej u.p.t.u. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług. Nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy, uregulowany w art. 27. Przy ustalaniu, czy występują przesłanki jego stosowania nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;

1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,

2/ zapobieżenie uchylaniu się lub

3/ unikaniu opodatkowania.

Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania", jako mało precyzyjne, były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z punktu widzenia definicji tych pojęć ważne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że art. 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono tam, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.

Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż art. 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P.Litwin [w] K.Sachs "VI Dyrektywa VAT" BRCK 2004, s.741).

W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:

- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),

- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96),

- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99).

Dodatkowo ostatnio cytowany P.Litwin wymienia takie środki jak:

- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,

- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,

- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub elementach konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, co wskazuje również na to, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy. Sąd nie może ustosunkować się do odmiennego poglądu wyrażonego w "Leksykonie VAT 2005" (s.1037) z tej przyczyny, że zawiera on jedynie ogólne stwierdzenie, że przepis art. 109 nowej u.p.t.u. może budzić wątpliwości, co do jego zgodności z VI Dyrektywą.

Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Co do stosowalności dyrektyw w porządku krajowym nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że jest ona ograniczona. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Przepis art. 27 VI Dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z niego zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.

Ostatecznie Sąd z urzędu, mimo braku zarzutu w tym zakresie, ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach. W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności, ponieważ występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D.Mąsik [w] A.Wróbel "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D.Miąsik, op. cit., s.294).

Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.

Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 O.p. w ramach dopuszczalności korekty należy na wstępie stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji określił kwotę zwrotu podatku nie tylko mniejszą niż wynikała z pierwszej korekty z dnia [...] 2004 r. ale także z korekty złożonej dnia [...] 2004 r., która według strony wywołała skutek prawny. Wniosek z tego jest taki, że decyzja określająca kwotę zwrotu jest zasadna z punktu widzenia konieczności określenia tej kwoty w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji. Wniosek ten jest zasadny nawet przy przyjęciu stanowiska skarżącej, że organ podatkowy swoje ustalenia winien odnieść do drugiej korekty wywołującej skutek prawny. Problem pozostaje jednak w przypadku decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązani podatkowe. Przy naliczaniu tego zobowiązania należy odnieść się do wysokości 30 % kwoty zawyżenia. W przypadku drugiej korekty zawyżenie będzie dużo mniejsze. Z decyzji pierwszej instancji wydanej w tym zakresie wynika, że zawyżenie ustalono w oparciu o wyliczenia w stosunku do pierwszej korekty. W związku z tym skarżąca słusznie przedmiot sporu skupiła na rozumieniu art. 81b § 1 pkt 2 O.p., ponieważ przepis ten stanowi, że nawet w przypadku złożenia korekty w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej i wszczęciem postępowania podatkowego prawo do korekty przysługuje nadal, jeśli w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa. Nie jest wystarczający element z pkt 1 tego artykułu, że nastąpiło to w określonym czasie. Jeśli nie stwierdzono naruszenia prawa nie stosuje się art. 81b § 1 pkt 1 O.p., a tym samym § 2 tego przepisu, czyli taka korekta odzyskuje swoją moc wywołania skutku prawnego wynikającego z art. 10 ust. 2 dawnej u.p.t.u. Stwierdzenie naruszenia prawa ma nastąpić w toku kontroli podatkowej. Przebieg tej kontroli dokumentuje protokół, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 3 O.p.). Należy zgodzić się ze skarżącą, że "ocena prawna" jest pojęciem szerszym niż określenie "stwierdzenie naruszenia prawa". Ocena prawna wiąże się między innymi z koniecznością podania analizowanych przepisów prawa, co zostało podkreślone przez skarżącą. Z tego stwierdzenia wynika logiczny wniosek, że jeśli protokół kontroli nie może zawierać oceny prawnej, to i nie może w nim znaleźć się analiza prawna z podaniem przepisów prawnych. Wskazanie ich w protokole mogłoby być z drugiej strony przedmiotem następnego zarzutu. W związku z tym stwierdzenie naruszenia prawa należy rozumieć jako podanie tych okoliczności faktycznych, które wypełniałyby hipotezę danej normy prawnej możliwej do zastosowania poprzez subsumpcję takiego stanu faktycznego pod daną normę. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Nie stoi to w sprzeczności z tym, że kontrolujący mogą dokonać oceny prawnej w tym z podaniem przepisów prawa, które zostały naruszone w ramach rozpatrywania zastrzeżeń na podstawie art. 291 § 2 O.p. W tym zakresie nie ma takich ograniczeń jak przy protokole. W przedmiotowej sprawie kontrolowana jednostka jednak nie składała zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń kontroli.

Nie istnieją też podstawy kwalifikujące do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu nie wszczęcia postępowania podatkowego w określonym procesowo terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p. W tym zakresie rzeczywiście strona jest chroniona, jak to zaznaczył organ odwoławczy, takimi instytucjami jak nie naliczanie odsetek, czy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jeśli chodzi o ewentualne żądanie uchylenia decyzji obok żądania stwierdzenia nieważności, do którego Sąd odniósł się powyżej, to i w tym zakresie nie występuje naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji, wydając decyzję dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołał się na art. 27 ust. 6 dawnej u.p.t.u. zamiast na art. 109 ust. 5 nowej u.p.t.u., to jednak nie jest to naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już zwrócono uwagę przepis ten jest kontynuacją art. 27 ust. 6 dawnej u.p.t.u. i obowiązywał w chwili wydawania decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.