Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2049/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 122/17 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Z. P. kwotę 335 (słownie: trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 122/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 listopada 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 sierpnia 2016 r. określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku.

Skarżący Z.P. , prowadzący działalność gospodarczą w zakresie architektury, wybrał sposób opodatkowania dochodów z działalności na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz w 2015r. skorzystał z możliwości kwartalnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu PIT-36L za 2015r. (złożonym w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 20 kwietnia 2016r.) wykazał należne zaliczki: za I kwartał w kwocie 7.099 zł, za II kwartał w kwocie 24.245 zł, za III kwartał w kwocie 5.231 zł, za IV kwartał w kwocie 38.835 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 78.971 zł. W dniu 15 kwietnia 2016r. podatnik wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w O. kwotę 40.181 zł, która została zaliczona przez organ podatkowy na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania PlT-36L.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 19 sierpnia 2016 r. określił skarżącemu odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. w kwocie 775 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji powołał art. 207 § 1, art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), art. 44 ust. 1, 3f oraz ust. 6 u.p.d.o.f. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie.

W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie: art. 51 § 2 pkt 1, art. 53a § 1, art. 59 § 1, art. 60 § 2, art. 120, art. 121 i art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. i art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.. Podniósł, że zeznanie podatkowe za 2015r. złożył w dniu 20 kwietnia 2016r., natomiast zaliczkę za czwarty kwartał 2015r., której to wysokość nie jest kwestionowana przez organ podatkowy I instancji, zapłacił w dniu 15 kwietnia 2016r. wraz z odsetkami na dzień zapłaty. Wskazując na przepisy art. 51 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którymi niezapłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową, oraz art. 59 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, która nastąpiła w dniu 15 kwietnia 2016 r., skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. bezzasadnie naliczył odsetki za zwłokę od upływu terminu płatności zaliczki za IV kwartał 2015 r., tj. 21.01.2016r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2015r., tj. do dnia 20 kwietnia2016 r. Zdaniem skarżącego odsetki za zwłokę od nieterminowej wpłaty ww. zaliczki powinny zostać naliczone od 21 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty tj. do dnia 15 kwietnia 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ podatkowy ma w ciągu roku podatkowego możliwość wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie i we właściwej wysokości zaliczek (art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 51 § 2 O.p. i art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3f, ust. 3h i ust. 6 u.p.d.o.f.). Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydawanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilą kiedy z mocy prawa podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą równocześnie powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Zdaniem organu obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych istniej do dnia 20 stycznia roku następnego po roku podatkowym tj. do upływu terminu płatności zaliczki za grudzień lub IV kwartał roku podatkowego. W decyzji wskazano, że skoro organ I instancji stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczki na podatek dochodowy, to na podstawie art. 53a O.p. miał obowiązek wydać decyzję określająca odsetki od nieuiszczonej w terminie zaliczki. Organ II instancji podkreślił, że zeznanie podatkowe PIT-36L za 2015 r. o wysokości osiągniętego dochodu, złożone przez podatnika w dniu 20 kwietnia 2016 r., nie kreowało zobowiązania podatkowego, gdyż zeznanie podatkowe bowiem wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi podatkowemu samoobliczenie zobowiązania podatkowego, które organ podatkowy może zakwestionować decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu II instancji , mając na uwadze przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz zaistniały stan faktyczny, nie można było zaliczyć wpłaty podatnika z dnia 15 kwietnia 2016 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za IV kwartał 2015 r., gdyż w tym dniu nie istniał obowiązek zapłaty tej zaliczki. Z dniem 20 stycznia 2015 r., tj. z dniem upływu terminu płatności, nastąpiła utrata bytu prawnego tej zaliczki. Każda wpłata dokonana przez podatnika po 20 stycznia następnego roku (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) jest wpłatą na poczet zobowiązania podatkowego, a nie na poczet zaliczki na podatek dochodowy, która utraciła swój byt prawny. W świetle powyższego nieuprawnione były twierdzenia skarżącego, że istniały podstawy do zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 15 kwietnia 2016 r. na poczet wygasłej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym mając na względzie treść § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia oraz fakt, że na dzień wpłaty przez podatnika (15 kwietnia 2015 r.) zaliczki za rok podatkowy 2015 utraciły już byt prawny, odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. należało w ocenie organu naliczyć za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia złożenia pierwotnego zeznania za 2015r., tj. do 20 kwietnia 2016r. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, w odniesieniu do wpłat dokonanych po dniu 20 stycznia następnego roku podatkowego, ale przed złożeniem zeznania rocznego, odsetki mogą być naliczane do dnia wpłaty tylko pod warunkiem, że pokryją w całości sumę zarówno odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy, jak i podatek do zapłaty wynikający z zeznania rocznego.

W sprawie wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 15 kwietnia 2016 r. w wysokości 40.181 zł, zgodnie z powołanymi przepisami, została uznana za wpłatę na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania PIT-36L za rok 2015. Z tego też względu odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek należało naliczyć przy zastosowaniu § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia do dnia złożenia zeznania rocznego tj. 20 kwietnia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. przez wydanie decyzji z zastosowaniem normy prawa niedającej podstaw do jej wydania, oraz zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego nie wynikało jakimi przesłankami kierował się organ dokonując przyjętej w decyzji kwalifikacji prawnej stanu faktycznego występującego w sprawie;

- art. 53a § 1 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie art. 53a § 1 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie miał zastosowania;

- art. 59 § 1 i 60 § pkt 2 O.p. przez uznanie, że zapłata dokonana przez podatnika w dniu 15 kwietnia 2016 r., nie wyczerpuje znamion zapłaty zaliczki podatku za IV kwartał 2015 r. i daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania tj. 20 kwietnia 2016r., a nie do dnia faktycznej zapłaty zaliczki;

- art. 51 § 2 pkt 1 O.p., przez błędne przyjęcie, iż niezapłacona zaliczka na podatek dochodowy od dochodów z działalności gospodarczej za IV kwartał roku podatkowego, po terminie płatności nie staje się zaległością podatkową i w związku z tym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę;

- art. 44 ust 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaliczka za ostatni okres rozliczeniowy roku poprzedniego traci byt prawny po dniu 20 stycznia roku następnego, a wpłata dokonana przez podatnika po przekroczeniu terminu płatności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę za okres od następnego dnia po terminie płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania, a nie od następnego dnia po terminie płatności do dnia faktycznej zapłaty;

- art. 120, 121, 122 O.p. przez takie działanie organu podatkowego, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi spłaty zobowiązań, przez naliczanie odsetek za zwłokę od środków pieniężnych, które są na rachunku bankowym w dyspozycji organu, a nie podatnika.

W treści skargi wskazano, że spór między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. miał prawo naliczyć odsetki za zwłokę od terminu płatności powyższej zaliczki tj. 21 stycznia 2016 r. do 20 kwietnia 2016r. (data złożenia zeznania rocznego) w przypadku, gdy wpłata nastąpiła w dniu 15 kwietnia 2016 r. łącznie z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi od terminu płatności zaliczki do dnia zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 51 § 1 i 2 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a lub ratę podatku. Na podstawie art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 150/04 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych, powołane w niniejszym wyroku, opublikowane są w bazie internetowej CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Zatem każda uszczuplona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości z tytułu zaliczek istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też dopiero momencie zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu, transformacji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Potwierdzeniem powyższego jest ostatnie zdanie ust. 6 art. 44 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f.. Zaliczka, która nie zostanie uiszczona w tym terminie staje się zaległości podatkową, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 O.p. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że rozpoznanej sprawie skarżący wykazał zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego w zeznaniu podatkowym za 2015 r. Wpłata kwoty 40.181 zł w dniu 15 kwietnia 2016 r. dokonana przez skarżącego, na konto Urzędu Skarbowego w O., została rozliczona na podstawie danych zawartych w rocznym zeznaniu podatkowym. W zeznaniu PIT-36L za 2015r. (złożonym w dniu 20 kwietnia 2016r.) skarżący wykazał należne zaliczki: za I kwartał w kwocie 7.099 zł, za II kwartał w kwocie 24.245 zł, za III kwartał w kwocie 5.231 zł, za IV kwartał w kwocie 38.835 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 78.971 zł. Skarżący dokonał rozliczenia podatku w rocznym zeznaniu podatkowym, w dniu 20 kwietnia 2016r. W konsekwencji powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe przy określeniu wysokości należnych odsetek prawidłowo interpretowały i stosowały przepisy art. 53a O.p. Rozliczenia podatku dokonuje podatnik w zeznaniu rocznym. Skarżący w rozpoznanej sprawie dokonał tego rozliczenia 20 kwietnia 2016r. W tym też dopiero momencie zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy uległo przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. W konsekwencji istniały podstawy faktyczne i prawne naliczenia odsetek za okres opóźnienia t.j. od 21 stycznia 2016r. do 20 kwietnia 2016r.

Wobec tych wniosków Sąd I instancji uznał, że skarga okazała się bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucono naruszenie:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c). w zw. z § 2 i art. 151 p.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 53a § 1, art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 2 i art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 2 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości decyzji Organu II instancji;

- art. 133 § , art. 143 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., przez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która została wydana na podstawie art. 53a § 1 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie miał zastosowania, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości decyzji Organu II instancji;

- art. 133 § 1, art. 143 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., przez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która została wydana z zastosowaniem normy prawa niedającej podstaw do jej wydania oraz zawierała takie uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie określało przesłanek przyjętej w decyzji kwalifikacji prawnej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

- art. 53a § 1 O.p, przez jego niewłaściwą wykładnię, w wyniku której uznano, że w stanie faktycznym sprawy ww. przepis ma zastosowanie i na jego podstawie organy podatkowe miały legitymację prawną do wydania decyzji w przedmiocie wysokości odsetek;

- art. 51 § 1 o.p. w zw. z art. 53 § 2, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 2 O.p., przez jego niewłaściwą wykładnię, co w efekcie doprowadziło Sąd I instancji do błędnego wniosku zgodnie, z którym niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy nie jest zaległością podatkową, w stosunku do której mają zastosowanie ww. przepisy określające zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych;

- art. 59 § 1 i 60 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nieprawidłowo przyjął Sąd I instancji, że organy prawidłowo uznały, że zapłata dokonana przez podatnika w dniu 15 kwietnia 2016 r. nie wyczerpuje znamion zapłaty zaliczki podatku za grudzień i daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia założenia zeznania, tj. 20 kwietnia 2016 r., a nie do dnia faktycznej zapłaty;

- art. 51 § 2 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie i uznanie za prawidłowe stanowiska Organów obydwu instancji, że zaliczka na podatek dochodowy za czwarty kwartał roku podatkowego po terminie jej płatności nie staje się zaległością podatkową i w związku z tym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 przez zapłatę;

- art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaliczka za ostatni okres rozliczeniowy roku poprzedniego traci byt prawny po dniu 20 stycznia roku następnego, a wpłata dokonana przez podatnika po przekroczeniu terminu płatności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę za okres od następnego dnia po terminie płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania, a nie od następnego dnia po terminie płatności do dnia faktycznej zapłaty.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego oparte są na twierdzeniu, że w rozpoznanej sprawie Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem zaaprobował błędna wykładnię i zastosowanie przez organy podatkowe, wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Dlatego w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe I i II instancji prawidłowo określiły odsetki od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r.

Na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Przepis art. 51 § 1 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Na podstawie art. 53 § 1 O.p. w wyroku z dnia 20 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 150/04, NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek zapłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy. Każda uszczuplona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f.). W dacie złożenia zeznania podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych, a gdy zenanie nie zostanie złożone w terminie, z upływem terminu do złożenia zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych, miesięczne lub kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulegają przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. W tej dacie miesięczne lub kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek ulegają transformacji w jedno roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość, co do zasady powinna odpowiadać kwotom zaliczek.

Zobowiązanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem 31 grudnia danego roku podatkowego, jednakże z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że zobowiązanie to nie jest wymagalne do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że w tym samym dniu powstaje też zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek za grudzień, bądź IV kwartał roku podatkowego. Termin płatności zaliczki za grudzień bądź IV kwartał upływa 20 stycznia roku następującego po roku podatkowym. Ustawodawca zdając sobie znaczenie z faktu, że zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy powinno stanowić sumę zaliczek wpłaconych na podatek za rok podatkowy w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zwolnił podatników z obowiązku zapłaty zaliczki za grudzień lub za IV kwartał w sytuacji, gdy podatnicy ci przed upływem terminu płatności zaliczki za grudzień złożyli zeznanie podatkowe i zapłacili podatek.

Z art. 45 ust. 1, 4 i 6 u.p.d.o.f. wynika, że wpłaty dokonywane przez podatników po 1 stycznia roku następującego po roku podatkowym ale przed złożeniem zeznania na podatek dochodowy za ten rok podatkowy nie mogą być traktowane jako wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to wskutek braku zeznania nie jest jeszcze wymagalne. Dlatego w rozpoznanej sprawie organy błędnie twierdziły, że wpłaty dokonane przez podatnika po 20 stycznia roku następującego po roku podatkowym nie mogą być uznane za zapłatę zaliczki i zawsze powinny być traktowane jako zapłata zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy brak jest zeznania podatkowego i nie upłynął jeszcze termin do jego złożenia, wpłaty dokonane przez podatnika nie mogą być uznane za zapłatę zobowiązania podatkowego. Z brzmienia ostatniego zdania art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika wprost, że w sytuacji, gdy wystąpiła zaliczka za grudzień lub IV kwartał roku podatkowego i do dnia 20 stycznia roku następnego nie złożono zeznania rocznego, podatnik ma obowiązek ją zapłacić. Wobec powyższego należało stwierdzić, że upływ terminu wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. dotyczącego zaliczki za ostatni miesiąc lub IV kwartał roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. in fine należy wywodzić wniosek, że po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym podatnik złoży zeznanie podatkowe i zapłaci podatek za rok podatkowy lub upłynie zakreślony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. termin do złożenia tego zeznania. Wniosek ten potwierdza brzemieniem § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, który stanowi, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że w sprawie organy bezzasadnie uznały, że wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 15 kwietnia 2016 r. nie mogła być uznana za wpłatę obejmującą zaległą zaliczkę na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r. Błędne było twierdzenie organów, według którego w sprawie wystąpił obowiązek zapłaty przez skarżącego odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tej zaliczki za okres od 20 stycznia 2016 r. do dnia złożenia przez skarżącego zeznania rocznego tj. do 20 kwietnia 2016 r. Występująca w sprawie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. w dniu 15 kwietnia 2016 r. była wymagalna i dokonaną w tym dniu przez skarżącego wpłatę należało zaliczyć na poczet tej zaliczki. Organ powinien był naliczyć odsetki od tej zaliczki do dnia 15 kwietnia 2016 r. Naliczenie skarżącemu od tej zaliczki odsetek za okres od 16 do 20 kwietnia 2016 r. naruszało art. 53 § 1 O.p., gdyż w tym okresie w zakresie zaliczki za IV kwartał 2015 r. po stronie skarżącego nie istniała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. Naliczenie tych odsetek stanowiło także naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. gdyż zobowiązanie, od którego odsetki te naliczono wygasło wskutek zapłaty dokonanej w dniu 15 kwietnia 2016 r.

Zaistniałe w niniejszej sprawie zagadnienie materialnoprawne było już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2917/14, z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 462/15, II FSK 463/15 i z dnia 19 czerwca 2018 r. , sygn. akt II FSK 1696/16. W wyrokach tych stwierdzono, że w myśl art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z przytoczonego przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że aby nie płacić zaliczki za ostatni miesiąc, zarówno złożenie zeznania, jak i zapłata podatku, musiało nastąpić przed upływem terminu do wpłaty zaliczki. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wpłaca zaliczki za grudzień roku podatkowego, a dokonuje wpłaty określonej kwoty po dniu 20 stycznia roku następnego, zaś zeznanie podatkowe składa w dniu 30 kwietnia tego roku, to zgodnie z powołanym przepisem, pozostaje w zwłoce z wpłatą zaliczki za grudzień roku podatkowego i zobowiązany jest do zapłaty odsetek za zaległości podatkowe (art. 53 § 2 O.p.), liczonych od dnia 21 stycznia roku następującego po roku podatkowym do dnia złożenia zeznania podatkowego.

Stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe jest niekonsekwentne, gdyż organy z jednej strony twierdzą, że z dniem 20 stycznia 2016 r. zaliczka na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r. utraciła swój byt prawny, z drugiej strony organy twierdzą, że od zaliczki tej należne są odsetki za okres od tej daty do dnia złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego. Rzeczywista utrata przez zaliczkę bytu prawnego powodowałaby brak jej wymagalności, co oznaczałoby że brak zapłaty takiej zaliczki nie mógłby być uznany za wystąpienie zaległości podatkowej, gdyż z art. 51 § 2 O.p. wynika, że zaległością podatkową są niezapłacone wymagalne zaliczki na podatek. W takiej sytuacji nie powstałby określony w art. 51 § 1 i 2 O.p. obowiązek zapłaty odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

W tej sytuacji zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 44 ust. 6 u.p.d.o.p. przez zaakceptowanie w zaskarżonym wyroku dokonania przez organy błędnej wykładni tego przepisu, według której zaliczki na podatek dochodowy za ostatni okres miesiąc lub kwartał roku podatkowego tracą byt prawny 20 stycznia roku następnego, czego skutkiem jest niemożność zapłacenia tych zaliczek po tej dacie przed złożeniem zeznania na podatek dochodowy za rok.

W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok pominął występujące w sprawie naruszenie przez organy podatkowe art. 53a O.p., który jest normą prawa procesowego. Stosownie do tego przepisu przesłankami wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek są:

1) wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego);

2) stwierdzenie w tym postępowaniu braku wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części lub niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, przepis art. 53a O.p. nie miał zastosowania, gdyż jak już wskazano zaliczka na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 została przez skarżącego uiszczona wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości nie kwestionowanej przez organy podatkowe. Zapłata przez skarżącego zaległej zaliczki i odsetek w stosunku do skarżącego nie nastąpiła w wyniku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego na poczet, którego skarżący uiścił zaliczkę. Zatem w sprawie nie wystąpiły okoliczności opisane w hipotezie powołanego przepisu, co wykluczało możliwość wydania na jego podstawie decyzji określającej skarżącemu odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek.

W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiło naruszenie prawa procesowego będące podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazane powyżej naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego polegające na oddaleniu skargi pomimo dokonania zaskarżoną decyzją błędnej wykładni i zastosowania tych przepisów, stanowiło naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarga na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. powinna zostać uwzględniona. Zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. także był zasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...]. O zwrocie kosztów postępowania orzeczona na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.