Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 421/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr SKO.F/41.4/953/2021/16028 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r. nr SKO.F/41.4/953/2021/16028

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570) po rozpatrzeniu odwołania G. B. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 5 października 2021 r. nr [...], ustalającej G. B. i M. B. wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 28.743 zł, za nieruchomości położone w G. przy ul. [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 5 października 2021 r. nr [...] organ I instancji ustalił G. B. i M. B. wymiar podatku od nieruchomości w kwocie 28.743 zł.

Odwołanie od tej decyzji wniosła G. B. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) zarzucając:

- naruszenie art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego oraz brak prawidłowego ustalenia przeznaczenia nieruchomości, co podważa zaufanie podatnika do organu oraz prowadzi do wydania decyzji z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej;

- naruszenie art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez pominięcie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15;

- naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Wobec takich zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przywołał art. 3 ust. 1 pkt 1-3 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i wskazał, że G. B. oraz M. B. są podatnikami w podatku od nieruchomości, bowiem na mocy aktu notarialnego z dnia 16 października 2018 r. Rep. A. numer [...] nabyli prawo własności budynków oraz udział w użytkowaniu wieczystym gruntów, stanowiących przedmiot opodatkowania. W złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 16 października 2019 r. podatnicy wykazali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.634 m 2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.575,30 m 2. W oświadczeniu złożonym razem z informacją podatkową wskazali, iż przedmiotowa nieruchomość od momentu nabycia ze względu na stan techniczny, a w późniejszym czasie objęta decyzją Powiatowego Nadzoru Budowlanego w G. nakazującą wykonanie robót budowlanych ze względu na zły stan techniczny została wyłączona z użytkowania. Nieruchomość nie jest obecnie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w perspektywie czasu zamierzają na jej terenie prowadzić własną działalność gospodarczą.

W złożonej w sierpniu 2021 r. korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podatniczka wykazała do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 2.634 m 2 oraz budynki pozostałe o pow. 453,4 m 2. Złożenie korekty miało związek z wyburzeniem części budynków, co nastąpiło na podstawie pozwolenia na rozbiórkę.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2021 r., a następnie powołaną na wstępie decyzją ustalił podatek od nieruchomości w kwocie 28.743 zł.

Przedmiotem opodatkowania objęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.575,30 m 2 za okres od stycznia do lipca 2021 r., a o pow. 453,40 m 2 za okres od sierpnia do grudnia 2021 r. oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.634 m 2.

Po analizie stanu faktycznego i prawnego Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, a argumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zostały oparte na wszechstronnie wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczej było zasadne. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Definicja ta była przedmiotem badania jej zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Dla niniejszej sprawy najistotniejsze są dwa wyroki: z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Wynika z nich wniosek, iż samo posiadanie (współposiadanie) nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że grunty, budynki czy budowle są związane z działalnością gospodarczą i objęcia ich podwyższoną stawką podatku. W obu wyrokach TK podkreślił jednak, że nie jest konieczne prowadzenie w danym momencie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne na danym gruncie czy w budynku, a wystarczająca jest potencjalna możliwość, by działalność taka była prowadzona. Celem ustawodawcy nie było bowiem opodatkowanie wyższymi stawkami każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15; B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, LEX/el.).

Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 TK wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, uznane zostało za niezgodne z Konstytucją.

Kolegium odwołało się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym Sąd dokonał szczegółowej wykładni pojęcia nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem NSA za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA skoro, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach, tj. z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l.),

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Zdaniem NSA, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Przez działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu należało rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie jest uznawana za działalność gospodarczą m.in. działalność rolnicza lub leśna). Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, iż z określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej".

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowe węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem NSA zwrot "niemogące być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej

(unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Odnosząc powyższe do analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego Kolegium wskazało, że przedmiot opodatkowania, objęty decyzją organu I instancji jest w posiadaniu przedsiębiorcy i może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotowa nieruchomość jest własnością podatników, będących osobami fizycznymi, które prowadzą działalność gospodarczą. Są więc przedsiębiorcami, a nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczą o tym takie okoliczności jak:

- stan techniczny nabytych budynków produkcyjnych był im znany (vide: akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 16 października 2018 r.);

- wystąpienie pismem z dnia 11 lutego 2019 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta G. z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania w sprawie złego stanu technicznego budynków i ewentualne czasowe wyłączenie ich z użytkowania - vide: decyzja tego organu z dnia 26 sierpnia 2019 r. Nr [...] dotycząca budynków nr 1 i 2 i decyzja nr [...] dotycząca budynków nr 3 i 4;

- oświadczenie podatników z dnia 16 października 2019 r., iż nieruchomość nie jest obecnie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w perspektywie czasu zamierzają na jej terenie prowadzić własną działalność gospodarczą.

A zatem, podatnicy, będący przedsiębiorcami podejmują i realizują zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej.

Świadczy to jednoznacznie, że potencjalnie istnieje możliwość prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a więc w świetle obowiązujących przepisów oraz aktualnego orzecznictwa TK i sądów administracyjnych przedmiotową nieruchomość należało opodatkować stawką podwyższoną.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Kolegium podkreśliło, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organ I instancji prawidłowo. Zapewniono stronom czynny udział w postępowaniu, zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonano jego oceny i wydano prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. ani art. 190 Konstytucji RP.

Kolegium wyjaśniło także, iż umowa sprzedaży nieruchomości w polskim porządku prawnym musi być zawarta w formie aktu notarialnego, bez względu na to czy jest związana z działalnością gospodarczą, czy też nie. Sprzedaż nieruchomości na podstawie faktury VAT bez zachowania formy aktu notarialnego - co zdaniem strony miałoby dowodzić związania nieruchomości z działalnością gospodarczą - skutkowałaby bezwzględną nieważnością takiej czynności prawnej na podstawie art. 73 § 2 k.c.

Nadto wskazano na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., na mocy którego budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach oraz art. 1a ust. 2 a pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Powyższe przepisy przywołano, gdyż w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 16 października 2019 r., podatnicy złożyli oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej, że przedmiotowa nieruchomość ze względu na stan techniczny oraz decyzję Powiatowego Nadzoru Budowlanego w G., którą nakazano wykonanie robót budowlanych - jest wyłączona z użytkowania.

Wyłączenie to nie nastąpiło jednak w trybie art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, lecz w trybie art. 66 tej ustawy, a sam obiekt budowlany nie utracił cech konstytutywnych budynku, ani też nie została wydana w stosunku do niego żadna ze wskazanych wcześniej decyzji trwale wyłączających go z użytkowania. W związku z tym budynki te stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, aż do momentu zakończenia prac objętych pozwoleniem na rozbiórkę, co miało miejsce - zgodnie z dziennikiem budowy - w dniu 7 lipca 2021 r.

W skardze na powyższą decyzję, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił:

1. naruszenie art. 121 § 1 i 2 i art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego oraz brak prawidłowego ustalenia przeznaczenia nieruchomości (niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej), co podważa zaufanie podatnika do organu oraz prowadzi do wydania decyzji z bezpodstawnym zastosowaniem wyższej stawki podatkowej;

2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że nieruchomość, której właścicielem jest skarżąca stanowi nieruchomość przedsiębiorcy, a więc powinno się nałożyć na skarżącą obowiązek uiszczenia podatku od tej nieruchomości za 2021 r. według stawek dla przedsiębiorców, a to bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

3. naruszenie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 z póżn. zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezpodstawnie przyjęto, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość przedsiębiorcy wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej, co zdaniem organu ma wynikać z faktu, że skarżąca i jej małżonek prowadzą działalność gospodarczą oraz z faktu, że skarżąca złożyła 16 października 2019 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, skorygowaną w sierpniu 2021 r.

Kolegium słusznie wskazało, że nieruchomość jest pod nadzorem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G.. W obecnym stanie nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, a znajdujące się na niej budynki są wyburzane. Jak podkreślił organ "Pani G. B. oraz Pan M. B. są podatnikami w podatku od nieruchomości, bowiem na mocy aktu notarialnego z dnia 16 października 2018 r. rep. A nr [...] nabyli prawo własności budynków oraz udział w użytkowaniu wieczystym gruntów, stanowiących przedmiot opodatkowania", "nieruchomość nie jest obecnie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w perspektywie czasu zamierzają (skarżąca i Pan M. B.) na jej terenie prowadzić własną działalność gospodarczą ".

Zdaniem pełnomocnika strony z taką interpretacją faktów dokonaną przez organ I instancji nie można się zgodzić. Po pierwsze, należy podkreślić, że skarżąca i jej małżonek nabyli przedmiotową nieruchomość jako osoby fizyczne, co wynika z informacji ujawnionych w księdze wieczystej. Stanowi ona ich współwłasność. Skarżąca istotnie jest przedsiębiorcą, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jednakże nigdy wcześniej, ani obecnie nie była ona związana z przedmiotową nieruchomością. Niesłuszne i bezpodstawne jest więc obciążanie podatników podatkiem od nieruchomości w pełnej wysokości, gdyż nieruchomość stanowi składnik majątku małżeńskiego a nie składnik przedsiębiorstwa skarżącej.

Zdaniem autora skargi interpretacja stanu faktycznego przyjęta przez organy obu instancji nie została poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, co narusza zasadę zaufania do organu podatkowego.

W ocenie organów obu instancji, zakup nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (w tym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) automatycznie determinuje fakt, że owa transakcja została przeprowadzona w związku z tą działalnością. Organy zdają się nie dopuszczać sytuacji, w której zakup nieruchomości może zostać dokonany w celu jej dalszej odsprzedaży (w ramach transakcji dokonanej przez osobę fizyczną) czy przekazania (np. w formie darowizny).

Za zbyt daleko idące należy również uznać założenie, że skoro na dzień zakupu przedmiotowa nieruchomość nie jest przeznaczona do zabudowy mieszkalnej, to nie została w tym celu zakupiona. Wskazać bowiem należy, że dopuszczalna prawem jest zmiana charakteru wykorzystywania danej nieruchomości, tym bardziej, że stawka podatku mogłaby zostać ustalona jak dla gruntów innych.

Mimo wyraźnego wskazania zarówno w akcie notarialnym z dnia 16 października 2018 r. rep. A nr [...], jak w księdze wieczystej, że przedmiotowa nieruchomość nie jest składnikiem przedsiębiorstwa, nigdy nie była wykorzystywana i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, organ dowolnie ocenił, że sam fakt, iż skarżąca jest przedsiębiorcą i złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 16 października 2019 r. wraz z korektą z sierpnia 2021 r. wystarczy do obciążenia nieruchomości podatkiem w wysokości według stawek dla przedsiębiorców, wynoszącym w 2021 r. – 28.743 zł.

Stanowisko takie jest niezgodne z orzecznictwem TK, a w konsekwencji narusza prawo. W wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jej współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kontekście podkreślono, że od momentu zakupu nieruchomości (który został dokonany na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego bez wystawienia faktury VAT, co powinno stanowić najważniejszą przesłankę do uznania, że zakup został dokonany jako niezwiązany z działalnością gospodarczą) podatnicy w żaden sposób nie korzystali z nieruchomości w sposób związany z prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi.

Wbrew temu co zdaje się wynikać z treści zaskarżonej decyzji podatnikowi wiadome jest, iż nabycie nieruchomości musi nastąpić w formie aktu notarialnego, jeżeli jednak organy obu instancji obstają przy twierdzeniu, że skarżący prowadzą profesjonalną działalność gospodarczą, wątpliwość winien wzbudzać fakt braku ujęcia nieruchomości w środkach trwałych, a tym samym w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. To właśnie ta okoliczność winna w dużej mierze determinować ich motyw zakupu nieruchomości.

W nawiązaniu do akcentowanego przez organ argumentu, iż podatnicy złożyli oświadczenie, że przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazano, że zgodnie z art. 61 § 1 k.c. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Z przytoczonej regulacji wynika, że oświadczenie woli może zostać cofnięte. Tymczasem żaden z organów nie zadał sobie trudu, aby ustalić, czy złożone oświadczenie woli oraz niezakwalifikowanie nieruchomości w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej - jako czynności de facto ze sobą sprzeczne obrazują rzeczywistą wolę podatników. W szczególności nie wezwano podatników do złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

Nadto wytknięto, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w zakres działalności gospodarczej, mimo, iż przy okazji toczących się postępowań w zakresie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2018 i 2019 powzięły informację, że przedmiotowa nieruchomość nie została zakupiona na podstawie faktury (VAT), co jednoznacznie stanowi o braku zamiaru włączenia jej w skład majątku przedsiębiorstwa. Tym samym naruszono art. 121 w związku z art. 122 O.p.

Jednocześnie autor skargi podniósł, że stanowisko organów nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż brak konkretnej regulacji, która w sposób bezpośredni łączy posiadanie nieruchomości z prowadzoną przez jej właściciela działalnością gospodarczą. Takie stanowisko podziela również orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym o tym, czy dana budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może decydować sam fakt posiadania jej przez podmiot będący przedsiębiorcą. Istotny jest bowiem także sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana, w tym przede wszystkim do określonej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę." (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 70/18). W przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorca nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3355/17).

Pełnomocnik skarżącej zanegował także dokonaną przez Kolegium interpretację art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazując, że zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Skarżąca nie prowadziła na nieruchomości objętej postępowaniem działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu w sposób ciągły, co podkreślono w zaskarżonej decyzji. Jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4229/21 - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Przepis nie przewiduje jednak stawki dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, lecz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z przyjęcia założenia, że skoro grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest do niej faktycznie wykorzystywany, to działalność taką prowadzi przedsiębiorca, co wypełnia dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 801/21 stwierdził, że konieczne jest ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że nie może on opierać się na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę prowadzącego określony profil działalności i przyjęciu w tym zakresie nasuwających się domniemań. Związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej i w tym zakresie zbadać i ustalić należy stan faktyczny sprawy za poszczególne lata podatkowe. Pomocne może być w szczególności przeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika, jego pracowników, zbadanie dokumentów dotyczących ewentualnej rejestracji przedmiotu opodatkowania w ewidencji środków trwałych, rozliczania kosztów jego utrzymania w ramach prowadzonej działalności czy uzyskiwania z niego pożytków. Wreszcie pomocne mogą być oględziny przedmiotu opodatkowania. Sugerowanych dowodów organy nie przeprowadziły, stąd też nie jest wiadome, na jakich dowodach organ oparł swoje twierdzenia i wnioski.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, akcentując w szczególności, że okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest ujęta w środkach trwałych, a tym samym w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi sama w sobie wystarczającej podstawy do zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatkowej. Nieruchomość ta jest bowiem w posiadaniu przedsiębiorców, nie służy ich osobistym celom i może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśniono przy tym, że już przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 przyjmowano, że w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi nie wszystkie nieruchomości, które znajdują się w ich posiadaniu są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunków takich nie spełnia nieruchomość przeznaczona wyłącznie do realizacji niegospodarczych osobistych celów podatnika oraz jego rodziny, która nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 365/13). W rozpatrywanej sprawie sporna nieruchomość nie służy osobistym celom podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 31 stycznia 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 5 października 2021 r. nr [...], ustalającą wobec skarżącej i jej małżonka wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 28.743 zł.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy nabyta w 2018 r. przez skarżącą i jej małżonka (uczestnika postępowania) nieruchomość zabudowana położona w G. przy ul. [...] jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki.

W myśl art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). Zgodnie z art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a i wokół tej definicji koncentruje się spór w niniejszej sprawie.

Wykładnia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Obecnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21).

W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W ocenie Sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą i jej małżonka (prowadzących działalność gospodarczą), ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest ujęta w środkach trwałych, a tym samym w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej przesłanki opodatkowania jej według stawek dotyczących pozostałych gruntów i budynków. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, niewątpliwie przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Nie jest to jednak jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te nieruchomości, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być wykorzystywane do tego celu. Warunków takich nie spełnia nieruchomość przeznaczona wyłącznie do realizacji niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny, która nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 365/13).

Nie ulega żadnej wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość (której stan był znany kupującym) została nabyta z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, na co skarżąca jednoznacznie wskazała w swoim oświadczeniu z dnia 16 października 2019 r., podając, że "w perspektywie czasu zamierzam prowadzić własną działalność gospodarczą na terenie tej nieruchomości". W tym stanie rzeczy nie sposób skutecznie wykazać innego celu tej inwestycji, podnosząc, że zakup nie został udokumentowany fakturą vat. Niewątpliwie też charakter nieruchomości (opisany w akcie notarialnym oraz uwidoczniony na załączonych do akt sprawy zdjęciach) nie umożliwia realizowania w niej pozagospodarczych osobistych potrzeb podatników i ich najbliższych. Aktualnie nieruchomość z pewnością nie ma też charakteru mieszkalnego, wobec czego rozważanie opodatkowania jej według zasad określonych dla nieruchomości mieszkalnych jest bezprzedmiotowe. Nieskuteczne jest także wskazywanie, że nieruchomość może stać się w przyszłości przedmiotem sprzedaży lub darowizny. Taka możliwość dotyczy potencjalnie każdej nieruchomości i nie niweczy związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Za opodatkowaniem według stawek niższych nie przemawia także okoliczność, że aktualnie nieruchomość nie generuje żadnych przychodów, a podatnicy ponoszą wyłącznie koszty związane z rozbiórką niektórych budynków. Wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/20 - konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09). Bezsporne jest, że wobec przedmiotowej nieruchomości nie wydano decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2022 r., poz. 88), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Nie zachodzą zatem przesłanki określone w art. 1 a ust. 2 a pkt 3 u.p.o.l. Opodatkowane obiekty budowlane spełniają ustawowe kryteria budynku, a dokonane wyburzenia uwzględniono począwszy od sierpnia 2021 r., zgodnie z regułą określoną w art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Jak więc wykazano powyżej przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja przedmiotowej nieruchomości jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych obiektów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i c u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.