Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1562/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120-122,  art. 124, art. 187,  art. 191,  art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi D. i A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] (nr [...]); II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.920 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania sprawy, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...], w następstwie rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] z dnia [...] (nr [...]), określającą małżonkom D. i A. R. (dalej: strona skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 66.444,00 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej przez małżonków w rocznym zeznaniu podatkowym. Powyższe było następstwem stwierdzonych uchybień w rozliczeniach podatkowych A. R. (dalej: skarżący/podatnik), z tytułu prowadzenia w 2001 r. - w formie spółki cywilnej

z A. M. (Pokrycia Dachowe "A") jak i samodzielnie (Zakład Dekarsko - Budowlany) - działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji stwierdził, że spółka cywilna nieprawidłowo ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów - związaną z zakupem gruntu - opłatę za usługi geodezyjne (3.364,49 zł) oraz opłatę notarialną (372,00 zł). Przywołując brzmienie art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.) organ odwoławczy podniósł, iż wydatków poniesionych na nabycie - stanowiących środki trwałe - gruntów nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Wskazał, że cenę związaną z nabyciem gruntów, powiększoną o koszty nabycia (obejmujące m. in. opłaty notarialne i wydatki za prace geodezyjne), spółka będzie mogła uwzględnić, jako koszt pomniejszający przychód, w momencie sprzedaży gruntów, co w 2001 r. nie miało miejsca. Dokonując za organem pierwszej instancji dalszej weryfikacji rozliczeń spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także zaniżenie wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.096,90 zł, w następstwie nie zaliczenia w ciężar tychże kosztów wydatków związanych z eksploatacją samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej.[...], przekazanego spółce do używania, na podstawie umowy dzierżawy, przez należący do skarżącego Zakład Dekarsko - Budowlany. Wskazanej wyżej kwoty nie uznano jednocześnie - dokonując weryfikacji rozliczeń podatnika z tytułu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej samodzielnie - za koszt uzyskania przychodów w/w Zakładu.

Oceniając rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w części dotyczącej rozliczeń podatkowych Zakładu Dekarsko - Budowlanego, organ drugiej instancji podzielił stanowisko, że skarżący zaniżył remanent sporządzony na koniec 2001 r.

o wartość 46.863,45 zł. Organ odwoławczy zauważył, iż podatnik wykonywał

w ramach świadczonych usług prace dekarsko - budowlane, używając materiałów zakupionych od spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Mając na uwadze poczynione ustalenia, z których wynikało, że skarżący w grudniu 2001 r. świadczył usługi ponosząc straty oraz że poczynił on znaczne zakupy materiałów w okresie 27-28 grudnia 2001 r., które to materiały nie mogły być - zdaniem organów obu instancji - spożytkowane w wykonanych w tym czasie usługach, stwierdzono braki

w remanencie końcowym za 2001 r. W związku z tym, iż skarżący nie przedłożył, poza fakturami, żadnych dokumentów (umów, kosztorysów, zestawień, kalkulacji), uznając sporządzone przez niego zestawienia za sprzeczne i niewiarygodne, organ odwoławczy wskazał na prawidłowość postępowania Dyrektora UKS, który dokonał przyporządkowania faktur zakupu i sprzedaży za grudzień 2001 r., bazując m. in. na zeznaniach A. M. (wspólnika skarżącego), która oświadczyła, że faktury za pobrany przez podatnika towar były rozliczane z zachowaniem terminu siedmiodniowego. W oparciu o zeznania wspólnika oraz ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce, w rozliczeniu za grudzień 2001 r. ujęto także fakturę z dnia [...] (nr [...]), pomimo, że zdaniem podatnika towar udokumentowany tą fakturą zakupiony został w listopadzie 2001 r.

W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił pogląd organu kontroli skarbowej, że 11 faktur, potwierdzających zakup w grudniu 2001 r. materiałów o łącznej wartości 93.610,38 zł, nie znajduje odniesienia w fakturach sprzedaży należącego do skarżącego Zakładu Dekarsko - Budowlanego, co spowodowało zaniżenie wartości remanentu końcowego za 2001 r. o kwotę 46.863,45 zł w stosunku do wartości remanentu wykazanej przez podatnika. Mając na uwadze powyższe, prowadzoną przez skarżącego, w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, księgę podatkową uznano za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca - działając przez pełnomocnika - zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podniósł, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego zawartym

w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem zapłaty za usługi geodezyjne oraz opłaty notarialnej skarżący stwierdził, że stanowią one koszty pomniejszające przychód ponieważ działka (grunty), z którą wydatki te były związane, została sprzedana. Podatnik zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej, która potwierdzałaby tezę organów podatkowych, że niniejsze wydatki stanowią koszt dopiero w momencie sprzedaży gruntów, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 6 O.p. a w konsekwencji także zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, wskutek uniemożliwienia podatnikowi zapoznania się

z argumentacją prawną i podjęcie z nią polemiki.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kwestii zaniżenia wartości remanentu końcowego za 2001 r., skarżący dowodził, że poczynione przez organy obu instancji przyporządkowanie faktur zakupu materiałów oraz faktur sprzedaży za grudzień 2001 r. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, jest niewiarygodne i nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Wskazał, iż organy te nie uzasadniły dowodowo, czym kierowały się dokonując takiego a nie innego przyporządkowania zakupów do sprzedaży. Według skarżącego, rozstrzygając

w sprawie wartości remanentu końcowego za 2001 r., zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Dyrektor UKS, błędnie oceniły także treść zeznań złożonych przez świadka – A. M. Podatnik podniósł, że organy te pominęły tę część zeznań z których wynika, iż w jego rozliczeniach ze spółką mogły mieć miejsce sytuacje, kiedy skarżący pobierał towar pod koniec listopada a faktura wystawiana była dopiero w połowie grudnia. Wskazał, iż powyższe potwierdza m. in. przedłożona przez niego w postępowaniu faktura VAT nr [...], wystawiona [...] a potwierdzająca sprzedaż w dniu [...]. Skarżący zaznaczył, że w sprawie znaczenie winny mieć zaistniałe fakty, tj. kiedy tak naprawdę podatnik pobierał z hurtowni potwierdzone na fakturach materiały, nie zaś - wynikające z przepisów VAT - założenie, iż faktury były w każdym przypadku wystawiane w terminie 7 dni od dnia zakupu.

Podatnik zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji, uznając księgę za nierzetelną, dokonał oszacowania wartości materiału w usłudze a w konsekwencji kosztów i dochodu. Podniósł, iż oszacowując podstawę opodatkowania nie powołano art. 23 O.p. jak i nie zastosowano tej regulacji w sposób prawidłowy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jako załącznik do protokołu rozprawy, Sąd dopuścił złożony przez skarżącego dowód z dokumentu. W dokumencie tym podatnik wskazał na błędy w rozliczeniach sporządzonych przez organy podatkowe. Podniósł m. in., że faktura nr [...] z dnia [...] nie powinna być uwzględniona w rozliczeniach za grudzień 2001 r., gdyż dotyczy zakupów dokonanych w listopadzie tego roku, podobnie jak faktura nr [...] z dnia [...]. Dalej skarżący odniósł się do faktury nr [...] z dnia [...] która została jednocześnie przyporządkowana do sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia

[...] oraz uwzględniona w remanencie końcowym za 2001 r., jako nie znajdująca potwierdzenia w sprzedaży. Niezrozumiałe, zdaniem podatnika, jest także sporządzone przez organy podatkowe zestawienie, z którego wynika, iż sprzedaż części robót nie wiązała się z zakupem materiałów. Skarżący zakwestionował również wyliczenia wskazujące, że zyskowność niektórych robót wyniosła około 100%. Zauważył, iż w jego sytuacji, czyli w przypadku bycia współwłaścicielem hurtowni materiałów budowlanych, kumulowanie tak znacznych zapasów, jak wyliczył to organ kontroli skarbowej, nie miało sensu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad

w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadniona.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu wydanie tej decyzji poprzedziło bowiem postępowanie, w którym uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Pogłębiona analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za przyjęciem - jako zasadnych - zarzutów powołanych w skardze, jak

i w piśmie z dnia [...],dopuszczonym jako dowód na rozprawie. Przy czym Sąd zauważa, że nie wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd wskazuje na szczególną rolę tzw. zasad ogólnych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tychże zasad otwiera art. 120 O.p. statuujący zasadę praworządności (legalizmu). Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej ogólnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada zaufania wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Z analizowanymi wyżej zasadami ogólnymi nieodłącznie związana jest zasada przekonywania ukonstytuowana w art. 124 O.p., która nakazuje organom podatkowym wyjaśniać stronom postępowania przesłanki, które stały u podstaw takiego a nie innego rozstrzygnięcia, w taki sposób, aby wytworzyć przekonanie, że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego, bez względu na jego przedmiot, winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Oczywiście, idealna sytuacja zaistnieje wtedy, gdy ustalony w postępowaniu stan faktyczny będzie tożsamy ze stanem rzeczywistym, co jednak w wielu przypadkach jest niewykonalne. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami procedury podatkowej określonymi w O.p., pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga, iż to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym, stanowiącej kwintesencję postępowania podatkowego, decyzji podatkowej. W uzasadnieniu prawnym zaś należy zawrzeć wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe

- obejmujące także czynności dowodowe - zostało przeprowadzone z naruszeniem opisanych wyżej zasad procesowych. W toku tego postępowania nie zebrano kompletnego materiału dowodowego wskazującego, że w przypadku skarżącego nastąpiło zaniżenie remanentu na koniec 2001 r. w wysokości 46.863,45 zł. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie wyjaśniły także rozbieżności co do treści przedłożonej przez skarżącego faktury z dnia [...] (nr [...]), w stosunku do faktury o tym samym numerze znajdującej się u sprzedawcy, czyli w spółce, której podatnik był jednym ze wspólników. Również ocena dowodów, dokonana przez orzekające w sprawie organy, została przeprowadzona z naruszeniem swobodnej oceny dowodów i zawiera - według Sądu - elementy daleko posuniętej dowolności. Analiza tej oceny tworzy przekonanie, że rozumowanie organów podatkowych podporządkowane było z góry przyjętemu założeniu, iż skarżący zaniżył remanent końcowy za 2001 r. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż w sprawie,

w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego (dowodowego) jak

i podjętego rozstrzygnięcia, nie uczyniono zadość obowiązującym regulacjom, określonym w art. 120, 121, 122, 124, 187 oraz 191 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. Po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak

i kończących postępowania w obu instancjach decyzji, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że rozstrzygnięcie w zakresie kosztów uzyskania przychodów (wartości remanentu końcowego za 2001 r.) zawiera cechy dowolności, będąc po części sprzeczne z innymi elementami podjętych ustaleń. I tak, organy podatkowe dokonały przyporządkowania faktur zakupu materiałów do faktur sprzedaży usług. Dla Sądu, a także - co wynika z treści skargi - dla skarżącego, sporządzone przez organy zestawienie jest niezrozumiałe. W opinii Sądu, już samo objęcie zestawieniem tylko miesiąca grudnia 2001 r. wskazuje na dowolność działań tych organów, mając na uwadze chociażby treść zeznań wspólnika skarżącego, tj. A. M., która zeznała, iż sytuacje, w których sprzedaż następowała

w listopadzie a faktury były wystawiane w grudniu 2001 r. mogły mieć miejsce. Także ujęta przez organy podatkowe w rozliczeniu za grudzień 2001 r. faktura z dnia [...] (nr [...]), wskazująca jako datę sprzedaży [...], nakazywała objąć sprawdzeniem miesiąc poprzedzający grudzień 2001 r. (podobnie uwzględniona w zestawieniu dotyczącym grudnia 2001 r. faktura z [...] nr [...], dokumentująca, w opinii strony, sprzedaż zrealizowaną w listopadzie 2001 r.). Powyższe nakazywało - celem należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy - weryfikację okresów poprzedzających grudzień 2001 r., tzn. przynajmniej listopada 2001 r. Przy czym, w tym stanie sprawy, Sąd nie przesądza, w jakim okresie miała miejsce sprzedaż potwierdzona w/w fakturami.

Na marginesie tylko Sąd zauważa, iż na prawidłowe ustalenie wartości remanentu końcowego za cały rok podatkowy ma wpływ wysokość remanentu początkowego, datowana na dzień 1 stycznia danego roku, a także zdarzenia (zakupy i sprzedaż) mające miejsce przez cały rok. Sąd stwierdza, że także samo zestawienie, polegające na przyporządkowaniu faktur potwierdzających zakupy materiałowe do faktur sprzedaży usług, wykonanych przez skarżącego w grudniu 2001 r., zawiera cechy nie znajdującej oparcia

w materiale dowodowym dowolności oraz braku obiektywizmu. I tak, orzekające

w sprawie organy nie uzasadniły, czym kierowały się dokonując takiego a nie innego przyporządkowania zakupów do sprzedaży. Również odrzucając zestawiania sporządzone przez podatnika, między innymi z tej przyczyny, iż według tych zestawień wartość wykorzystanych materiałów przewyższała wartość zlecenia, organy podatkowe w sposób tożsamy dokonały przyporządkowania faktury zakupu materiałów o wyższej wartości w stosunku do faktury sprzedaży (poz. 2 zestawienia). Niezrozumiałe, zdaniem Sądu, jest sporządzone przez organ kontroli skarbowej

a następnie zaakceptowane przez organ odwoławczy, bez wiedzy specjalnej, zestawienie rodzajowe zakupionych materiałów do wykonanych usług (np. poz. 9 zestawienia: faktura potwierdzająca m. in. zakup blachy ocynkowanej przyporządkowana została fakturze dokumentującej wykonanie usługi w zakresie pokrycia dachu dachówką bitumiczną). Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest równocześnie, w opinii Sądu, przyporządkowanie z którego wynika, że wykonując usługi remontowe skarżący nie dokonywał zakupu żadnych materiałów

z jednoczesnym brakiem wskazania, iż zlecenia wykonywane były z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. Na tę okoliczność niezbędnym było przeprowadzenie czynności dowodowych z udziałem nabywców usług "bezmateriałowych". Argumentem jednoznacznie nakazującym zakwestionowanie zestawienia organów podatkowych, które to zestawienie rzutowało następnie na ustalenie podstawy opodatkowania, jest przyporządkowanie faktury z dnia [...] nr [...] o wartości 10.215,37 zł do sprzedaży mającej miejsce

w dniu [...] (poz. nr 7 zestawiania) a następnie uznanie w/w faktury za nie znajdującą potwierdzenia w sprzedaży (str. 21 zaskarżonej decyzji). Wskazane wyżej uchybienia nakazują odrzucić, jako bezpodstawne, ustalenia organów podatkowych, w wyniku których stwierdzono zaniżenie remanentu na koniec 2001 r. o wartość 46.863,45 zł. W opinii Sądu, w sprawie, nie podjęto również niezbędnych działań celem ustalenia, kiedy faktycznie miała miejsce sprzedaż udokumentowana przedłożoną przez skarżącego fakturą nr [...], wystawioną [...]. Zdaniem Sądu, celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności, należało przesłuchać wspólniczkę skarżącego (A. M.), która wystawiła sporną fakturę.

Za skarżącym Sąd wskazuje także na zaistniałą dowolność w ocenie zeznań świadka A. M. (wspólnika skarżącego). Organy podatkowe przyjęły bowiem tę część zeznań, która potwierdzała, że faktury były wystawiane w okresach do siedmiu dni od dokonania sprzedaży. Pominęły natomiast tę część zeznań, które dopuszczały sytuacje, kiedy faktury wystawiane były w grudniu zaś sprzedaż następowała w listopadzie. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozliczenie remanentowe podatnika, o czym była mowa wyżej. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje na konieczność ponownej weryfikacji rozliczeń skarżącego, z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym celu, zdaniem Sądu, niezbędne jest m. in. objęcie sprawdzeniem okresu poprzedzającego grudzień 2001 r. Z uwagi na specyfikę sytuacji, tj. okoliczność, że skarżący dokonywał zakupu materiałów faktycznie we własnej firmie (spółce, w której posiadał 50% udziały), organy podatkowe winny w/w fakt wziąć pod uwagę w kontekście racjonalności gromadzenia pod koniec roku zapasów materiałów. W przypadku ponownego zestawienia faktur zakupu materiałów do faktur sprzedaży usług niezbędne jest, zdaniem Sądu, uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć, przede wszystkim w kontekście rodzajowego przyporządkowania zakupionych materiałów do zakresu wykonanych usług. Czyniąc ustalenia, należy mieć na uwadze, iż obowiązkiem prowadzących postępowanie podatkowe organów jest dążenie do ustalenia najbliższego rzeczywistości stanu faktycznego sprawy. Dokonując natomiast oceny materiału dowodowego organy podatkowe powinny kierować się zasadami racjonalności, logiki i doświadczenia życiowego oraz pamiętać, że ocena ta winna znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego, zdaniem skarżącego, nie uznania za koszt uzyskania przychodu opłat notarialnych jak i wydatków poniesionych tytułem opłat za usługi geodezyjne (wydatki dotyczyły zakupu gruntu), Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. W opinii Sądu, słusznie postąpiły organy podatkowe, powołując jako podstawę rozstrzygnięcia dotyczącego powołanej kwestii art. 22 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organy prawidłowo wskazały także, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.d.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Dalej organy podatkowe - przywołując właściwą podstawę prawną - pouczyły skarżącego, że wydatki poniesione tytułem nabycia gruntu (cena nabycia, powiększona

o wydatki związane z nabyciem) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu

w momencie sprzedaży gruntu. Organy te ustaliły, że w okresie badanym, tj. 2001 r., sprzedaż gruntu nie nastąpiła. Sam skarżący zresztą okazał na rozprawie akt notarialny potwierdzający sprzedaż gruntu dopiero w 2005 r. Pozbawiony podstaw jest tym samym zarzut, jakoby nie uznając w/w wydatków za koszt uzyskania przychodu i wskazując, że wydatki te będą stanowiły koszty dopiero w momencie sprzedaży gruntu, organy podatkowe nie powołały podstawy faktyczno-prawnej (nie zawarły w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego) potwierdzającej postawioną tezę. Sąd zauważa, że na str. 6-7 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał właściwą podstawę prawną w zakresie nie uznania za koszt wskazanych wydatków, szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, jak i wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W związku z tym, brak jest podstaw dla postawienia zarzutu naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Z powołaną argumentacją faktyczną i prawną skarżący, wbrew temu co wskazał w skardze, miał również możliwość zapoznania się i podjęcia polemiki, gdyż w sprawie uczyniono zadość regulacjom art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p. Poza opisanymi wyżej, chybiony jest - zdaniem Sądu - zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, w wyniku nie powołania

w podstawie prawnej jak i uzasadnieniu decyzji art. 23 O.p., pomimo uznania prowadzonej przez skarżącego księgi za nierzetelną i dokonania oszacowania wartości materiału w usłudze, a w konsekwencji także kosztów i dochodu. Sąd wskazuje, iż faktem jest, że organy podatkowe uznały, na podstawie art. 193 § 2 i 4 O.p., księgi podatkowe zawierające rozliczenia podatnika, w zakresie, w jakim prowadził on działalność gospodarczą samodzielnie, za nierzetelne, wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. W tej części nie uznano księgi za dowód w postępowaniu. Sąd zauważa, że w sprawie odstąpiono jednak od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, dokonując ustalenia tej podstawy w oparciu

o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione innymi dowodami. Powyższe stanowiło wykonanie dyspozycji art. 23 § 2 O.p., który stanowi, iż szacowanie podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dane z ksiąg, uzupełnione innymi dowodami, nie pozwalają na określenie tej podstawy. Sąd zauważa, że faktycznie - celem dodatkowego uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć - organ pierwszej instancji wyliczył udział materiałów w usługach, jednak danych w ten sposób uzyskanych nie przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania.

Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...]. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i orzeczenie

w zakresie kosztów postępowania sądowego, uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.