Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 808/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1 w zwiazku z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o. o. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w zakresie dotyczącym stosowania art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., K. Sp. z o.o. w B. przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca - spółka z o.o. zawiązała wraz

z dwoma innymi wspólnikami spółkę komandytową, w której uczestniczy jako komplementariusz. W związku pełnieniem funkcji komplementariusza (reprezentacja oraz prowadzenie przedsiębiorstwa spółki komandytowej) Wnioskodawca otrzymywać będzie zwrot kosztów oraz wynagrodzenie za świadczone usługi. Zasady zwrotu kosztów zostały ustalone w umowie spółki i mogą być uszczegóławiane w uchwałach zgromadzenia wspólników spółki komandytowej.

Zgodnie z § 10 ust. 2 umowy spółki komandytowej "Komplementariuszowi przysługuje zwrot kosztów poniesionych w związku z prowadzeniem spraw Spółki. Zwrot kosztów następuje poprzez zapłatę na rzecz Komplementariusza zryczałtowanej kwoty

w wysokości [...] zł brutto miesięcznie, płatnej każdorazowo do 25 dnia następnego miesiąca. W przypadkach uzasadnionych zwiększonym nakładem pracy lub kosztów Komplementariusza w związku z prowadzeniem spraw Spółki, Zgromadzenie Wspólników może przyznać Komplementariuszowi, na jego pisemny wniosek dodatkowe świadczenie pieniężne tytułem zwrotu tychże kosztów". Wnioskodawca nie wyklucza, że poza uzyskiwaniem zryczałtowanego zwrotu kosztów, zawrze ze spółką komandytową umowę na świadczenie usług doradczych lub zarządzania, na mocy której otrzymywać będzie wynagrodzenie za świadczone usługi. Będzie to uzasadnione zaangażowaniem personelu Wnioskodawcy w reprezentację i prowadzeniem spraw spółki komandytowej, w której w związku z posiadaniem udziału w zysku wynoszącym zaledwie 0,2 %, nie byłoby w pełni rekompensowane Wnioskodawcy. Usługi te będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez spółkę komandytową działalnością. Przedstawiono też następującą strukturę kapitałowo-osobową: Wnioskodawca – K. Spółka z o.o. z dwoma udziałowcami - spółką z o.o. z siedzibą w N. (K.) i R. G. - osobą fizyczną (polski rezydent). Zarząd stanowią: R. G. i G. K. (także zarządca i współudziałowiec w K.). Spółka komandytowa – K. Sp. z o.o. & Co Sp. k. - jej wspólnikami są: komplementariusz - Wnioskodawca oraz komandytariusze: spółka z o.o. z siedzibą w N. (K.) oraz osoba fizyczna – R. G.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy transakcje pomiędzy Wnioskodawcą - spółką z o.o. a spółką komandytową, która nie posiada podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym (posiadają ją dopiero wspólnicy tej spółki, w tym Wnioskodawca) stanowią transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, które wymagają prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej?

Spółka, powołując art. 11 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 5a u.p.d.o.p. podniosła, że spółka komandytowa nie jest "podmiotem krajowym", o którym mowa w art. 11 tej ustawy. Transakcje gospodarcze zawierane są pomiędzy spółką komandytową, jako podmiotem gospodarczym odrębnym od wspólników, w tym ze Spółką z o.o. (Wnioskodawcą). Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz spółka komandytowa, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, nie są podmiotami powiązanymi w świetle ustawy.

W konsekwencji nie wystąpi obowiązek sporządzania przez Spółkę szczególnej dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych przez tę Spółkę ze spółką komandytową.

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający

z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji w zakresie tego pytania jest niemożliwe, bowiem wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące tutejszemu organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie sformułowanego pytania.

Na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie, bowiem w jej ocenie odmowa wydania przedmiotowego postanowienia narusza następujące normy prawne:

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez pozbawioną podstaw prawnych odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewszczęcie postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14 b § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z § 6 oraz § 1 i 2 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) poprzez wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji podatkowej przez organ nieuprawniony - Dyrektora Izby Skarbowej w B., który nie jest upoważniony do wydawania rozstrzygnięć negatywnych, tj. postanowień w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (kompetencja zastrzeżona ustawowo wyłącznie dla Ministra Finansów);

- art. 14d O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku;

- art. 14b § O.p. a contrario poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo nie wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki negatywnej wymienionej w tym przepisie;

- art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo braku jakichkolwiek przyczyn dla jego nie wszczynania.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powołując się na art. 14b § 1 O.p. wyjaśnił, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Organ zwrócił uwagę, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Jednakże, aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia zainteresowanego zakresem zastosowania normy prawnej zawartej

w interpretowanym przepisie prawa podatkowego. Organ zauważył ponadto, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji, przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art.14b § 1 O.p. nie mogą być - jak

w przypadku omawianego wniosku - przepisy prawa podatkowego, które nie kształtują tych obowiązków. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

w literaturze oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek nie dotyczył kwestii odnoszących się do sfery odpowiedzialności podatkowej Spółki (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego). W konsekwencji nie była to zatem dla Jednostki indywidualna sprawa w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - tym samym Spółka nie miała statusu zainteresowanego w omawianej sprawie, co stanowi przesłankę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ zauważył, że obowiązek prowadzenia stosownej dokumentacji podatkowej nie stanowi obowiązku podatkowego, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, tymczasem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego prowadzone jest na podstawie oraz w ramach określonych przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której ewentualna odpowiedź organu na zadane pytanie nie prowadziłaby, w przypadku zastosowania się Wnioskodawcy, w sposób bezpośredni do powstania obowiązku lub zobowiązania podatkowego. Sprawa bowiem dotyczy kwestii, która nie ma bezpośredniego przełożenia na powstanie obowiązku, czy też zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę na fakt, że art. 9a u.p.d.o.p., jakkolwiek umiejscowiony jest w ustawie zaliczanej do prawa materialnego, to w istocie nie reguluje on praw i obowiązków podatnika o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej stanowi bowiem formalne ograniczenie narzucone przez ustawodawcę, w celu wprowadzenia jednolitego standardu dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że związałby swoim rozstrzygnięciem organ podatkowy, a zatem wydałby akt o charakterze władczym, co nie wynika z kompetencji określonych w art. 14b O.p., a zatem jest niedopuszczalne.

Ponadto stwierdził, że działając z upoważnienia Ministra Finansów, mając na względzie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, miał pełne podstawy formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu, podobnie jak w zażaleniu, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p.

w związku z § 4 oraz § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji podatkowej przez organ nieuprawniony.

Ponadto, kierując się zasadą ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Sąd legitymacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wydania zaskarżonego postanowienia, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezprawną odmowę wszczęcia postępowania

i wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewszczęcie postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i niewydanie interpretacji;

- art. 14d O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku;

- art. 14b § 5 O.p. a contrario poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo nie wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki negatywnej wymienionej w tym przepisie;

- art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, pomimo braku jakichkolwiek przyczyn dla jego nie wszczynania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organem właściwym w sprawach interpretacji jest wyłącznie Minister Finansów, który na podstawie delegacji ustawowej zawartej

w art. 14b § 6 O.p. wydał rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym upoważnił m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji podatkowych. Podkreśliła, że zarówno w art. 14b § 6 O.p., jak i w przepisach w/w rozporządzenia brak jest podstawy dla wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygnięć negatywnych, tj. postanowień

o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. Upoważnienie dotyczy wyłącznie wydawania interpretacji.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. organ, a tym w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie Minister Finansów, który nikogo nie upoważnił do wydawania tego rodzaju postanowień (z uwagi na brak upoważnienia ustawowego). Jej zdaniem domniemanie kompetencji innego organu, aniżeli wskazany

w ustawie jest niedopuszczalne. W tej sytuacji, w ocenie Spółki, zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem upoważnienia, tzn. przez podmiot nieuprawniony.

Spółka zarzuciła, że pomimo podniesienia tego zarzutu w zażaleniu z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej de facto nie ustosunkował się do niego, ograniczając się do wskazania sygnatur wyroków sądowych, co miałoby rzekomo wskazywać na brak wątpliwości w tej sprawie.

Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że jej wniosek nie dotyczy kwestii odnoszących się do sfery odpowiedzialności podatkowej Spółki, bowiem brak prowadzenia i przedstawienia wymaganej dokumentacji stanowi, w jej ocenie, niewątpliwie warunek konieczny dla zastosowania podwyższonej stawki podatku stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła organowi, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odwołał się do orzeczeń sądowych, które kompletnie nie przystają do istoty problemu, jednocześnie pomijając ważne dla prawidłowej oceny sprawy inne rozstrzygnięcia. Na poparcie swojej argumentacji Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, obszernie cytując uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1222/12.

Reasumując Spółka stwierdziła, że powyższe naruszenia godzą nie tylko w przepisy podatkowe, lecz przede wszystkim stoją w opozycji do wyartykułowanej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski i wielokrotnie eksponowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasady państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca we wniosku skierowanego do Ministra Finansów podała, że będąc Spółką z o.o. zawiązała z dwoma innymi wspólnikami spółkę komandytową. Skarżąca Spółka ma status komplementariusza, natomiast pozostali wspólnicy komandytariuszy. Skarżąca Spółka jako komplementariusz będzie otrzymywała zwrot kosztów oraz wynagrodzenie za świadczone usługi w związku z pełnieniem funkcji reprezentacji i prowadzenia przedsiębiorstwa spółki komandytowej. Ponadto zawrze ze spółką komandytową umowę na świadczenie usług doradczych lub zarządzania, na mocy której będzie otrzymywać wynagrodzenie. W związku z tym zadała następujące pytanie: czy transakcje pomiędzy Wnioskodawcą - spółką z o.o. a spółką komandytową, która nie posiada podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym (posiadają ją dopiero wspólnicy tej spółki, w tym Wnioskodawca) stanowią transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, które wymagają prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej?

Zdaniem strony skarżącej nie występują w sprawie transakcje powiązane, w związku

z tym nie ma obowiązku prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych ze spółkę komandytową, stosownie do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie natomiast organu, merytoryczne rozpatrzenie powyższych zagadnień jest niemożliwe, bowiem wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Na wstępie podać należy, że stosownie do przepisów art. 14b O.p., wskazany organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Zgodnie natomiast z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 - art.137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Na podstawie art. 165a O.p., gdy żądanie,

o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1); na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

Mając na uwadze powyższe ustalić należy, czy organ miał podstawy do uchylenia się od merytorycznej oceny wniosku zgłoszonego przez Spółkę w zakresie dotyczącym art. 9a ustawy p.d.o.p.

Organ stoi na stanowisku, że art. 9a ustawy p.d.o.p. nie jest przepisem prawa materialnego, co wyłącza możliwość wydania indywidualnej interpretacji w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. W ocenie organu prowadzenie dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie ma bezpośredniego przełożenia na powstanie obowiązku, czy też zobowiązania podatkowego. Spółce nie można przypisać statusu podmiotu zainteresowanego w wydaniu interpretacji, ponieważ nie mogłaby skorzystać z ochrony jaką Ordynacja podatkowa gwarantuje podmiotom stosującym się do wydanych na ich wniosek indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Strona skarżąca nie zgadza się dokonaną przez organ oceną charakteru prawnego art. 9a u.p.d.o.p., wskazując na jego powiązanie w związku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Obowiązek prowadzenia dokumentacji, o której mowa w 9a u.p.d.o.p. nie ma zdaniem Spółki charakteru wyłącznie informacyjnego. Okoliczność nieposiadania (nieprowadzenia) dokumentacji w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi stosownie do treści art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. może mieć bowiem bezpośrednie przełożenie na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że na tle analogicznego zagadnienia bardzo szeroko odniósł się WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/12 oraz z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 529/13. Sąd w tut. składzie podziela zaprezentowane w nich poglądy prawne i przyjmuje jako własne. I tak podać należy, że w sprawie istotne jest wskazanie, iż normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Określenie "przepisy prawa podatkowego" definiuje art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz".

S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, LexisNexis 2012 r., s. 113). Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej

z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje

w sferze stosunków prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p.

Jak już wyżej podano, stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie

w tej sprawie nie może być wszczęte. Stwierdzenie, że wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego w sprawie obliguje organ do odstąpienia od merytorycznej oceny wniosku dotyczącego przepisów prawa podatkowego, z tego powodu, że wskazane we wniosku przepisy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. W doktrynie podkreśla się, że art. 165a Ordynacji podatkowej nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków oraz oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu

i w konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Strony niniejszego postępowania pozostają zgodne, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11 - opublikowane

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Stanowisko to w podziela również tut. Sąd. Zauważyć należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej w oczywisty sposób wynika, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Reasumując, zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacji podatkowej jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Dla uzyskania statusu zainteresowanego konieczne jest, aby wnioskodawca wykazał interes prawny

w wydaniu interpretacji, tj. wykazał, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie miało wpływ na jego obowiązek podatkowy lub zobowiązanie podatkowe. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Kwestia ta przesądza

o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji może skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić.

Istota zaistniałego sporu zatem musi skoncentrować się na ustaleniu charakteru prawnego art. 9a u.p.d.o.p. Okoliczność, czy wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi może mieć wpływ na sferę odpowiedzialności podatkowej,

w bezpośredni sposób rozstrzyga bowiem wątpliwość, czy Spółce przysługiwał status podmiotu zainteresowanego w wydaniu interpretacji.

W ocenie Sądu, Spółka wykazała interes prawny w zakresie w jakim wystąpiła

o wydanie interpretacji art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających

z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Dalsza część przepisu szczegółowo precyzuje zasady prowadzenia tej dokumentacji, w tym jej obligatoryjne elementy.

Spółka upatrując wpływu powołanego przepisu na zakres jej odpowiedzialności zasadnie zwraca uwagę na powiązany z nim art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11 tej ustawy, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę

w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p., a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Uwzględniając zasady wykładni systemowej, Sąd nie podziela stanowiska organu, aby art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. można było odmówić charakteru materialnego prawa podatkowego tylko z tego powodu, że reguluje on prowadzenie dokumentacji podatkowej. Sąd zauważa, że prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. nie służy wyłącznie celom informacyjnym. Jak trafnie wskazano w skardze, treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. przesądza, że prowadzenie lub nieprowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a tej ustawy może mieć realny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które może być określone Spółce w przypadku stwierdzenia, iż podmioty powiązane dokonują pomiędzy sobą transakcji, które powinny zostać rozliczone w ramach podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych względów przywołane przez organ orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1341/11, w którym stwierdzono, że przepisy dotyczące informacji podatkowych nie mają związku z materią powstawania, realizacji i wygasania zobowiązań podatkowych, należy uznać za nieadekwatne do stanu prawnego omawianej sprawy. W ocenie Sądu, treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. w wystarczający sposób uzasadnia interes prawny w wydaniu interpretacji, która odpowie na pytanie, czy uczestnik opisanej we wniosku struktury jest zobowiązany prowadzić dokumentację, o której mowa w art. 9a ustawy. Podkreślić należy, że brak dokumentacji jest elementem mogącym zwiększyć obciążenie podatkowe Spółki. Nie jest uzasadnione twierdzenie organu, że wydanie interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie zagwarantuje ochrony prawnej. Zauważyć należy, że wydanie interpretacji w zakresie obowiązku prowadzenia dokumentacji umożliwi stronie podjęcie czynności zmierzających do uwzględnienia wprowadzonej w art. 19 ust. 4 wyższej stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Stawka podatkowa jest jednym z podstawowych elementów konstruujących zobowiązanie podatkowe. Z tych względów należy uznać, że dokonanie wykładni art. 9a u.p.d.o.p. może mieć wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej podmiotu

w sytuacji zaistnienia pozostałych okoliczności opisanych w art. 19 ust. 4 tej ustawy. Dokumentacja podatkowa w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. ma wykazać, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nieróżniącym się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Obowiązek tworzenia tej dokumentacji stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Z tego punktu widzenia przepis art. 9a u.p.d.o.p. spełnia nie tylko funkcję informacyjną, ale także funkcję gwarancyjną. Proces opracowywania dokumentacji podatkowej, w zależności od przedmiotu

i charakteru transakcji oraz dostępnych danych, może okazać się procesem długim

i czasochłonnym. W związku z tym, dokumentacja podatkowa powinna być sporządzana przez podatników na bieżąco, nie zaś jedynie na wypadek kontroli organów podatkowych. Należy zauważyć, że w przypadku ewentualnego udzielenia interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem Spółki (t.j. że będzie zobowiązana do prowadzenia dokumentacji), także spełnia funkcję gwarancyjną. Stawka sankcyjna z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania nie z powodu samego faktu prowadzenia dokumentacji, lecz w sytuacji stwierdzenia, że podatnik zadbał o to, aby przedstawiona dokumentacja spełniała warunki określone w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a więc wykazała, iż podmioty powiązane ustaliły warunki transakcji w sposób nieodbiegający od warunków rynkowych.

W ocenie Sądu, forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować skutki matarialnoprawne w zakresie zobowiązań podatkowych, w tym np. nakaz określenia zobowiązania w wyższej niż zadeklarowana wysokości w oparciu o wyższą stawkę podatkową. Nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., stanowi konieczny warunek zastosowania przez organ sankcyjnej stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli decyduje to o wysokości wymiaru podatku, to należy uznać, że wskazany przepis ma charakter materialnoprawny. Sąd wskazuje na marginesie, że materialnoprawny charakter art. 9a u.p.d.o.p znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 179/11 uznający zarzut naruszenia art. 9a u.p.d.o.p. za podniesiony w zakresie prawa materialnego; podobnie wyroki z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1894/10 i z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11).

Reasumując stwierdzić należy, że skoro art. 9a u.p.d.o.p. nie jest przepisem o znaczeniu wyłącznie technicznym, to strona skarżąca była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Wykazała, że jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej, bo rozstrzygnięcie ma dotyczyć jej praw i obowiązków. Niezasadna odmowa wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy stanowi naruszenie art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 165a O.p. Odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła pomimo wniesienia żądania przez podmiot będący zainteresowanym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien dokonać merytorycznej oceny wniosku Spółki oraz dokonać interpretacji art. 9a u.p.d.o.p. w zakresie podanym przez wnioskodawcę.

III. Chybiony natomiast jest zarzut strony skarżącej naruszenia przez organ art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1, § 2 ust. 1 i 2 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie jest upoważniony do wydawania postanowień w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zauważyć należy, że ww. rozporządzeniem, wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 4 tego rozporządzenia, upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w B. dla podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania m.in. w województwie kujawsko-pomorskim. W powołanych wyżej przepisach ustawodawca, a następnie Minister Finansów wskazali, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych". Interpretując to sformułowanie w wyroku z 15 listopada 2012 r. (I SA/Ke 546/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał (a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela), że wymienieni

w rozporządzeniu Dyrektorzy Izb Skarbowych zostali upoważnieni do procedowania

i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych. Organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są zatem, nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia

w sprawie interpretacji indywidualnej, ale także do podejmowania wszelkich działań

i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Jednym z takich rozstrzygnięć jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca, używając sformułowania "do wydawania interpretacji indywidualnych" ograniczył zakres upoważnienia jedynie do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi określone w Ordynacji podatkowej i w przypadku ich braku do wydania stosownego postanowienia. Tym samym w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. jest - co do zasady - organem upoważnionym do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 439/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 233/13). Zaskarżone zatem postanowienie podlega wyeliminowaniu z uwagi na naruszenie prawa omówione w części II niniejszego uzasadnienia, a nie z powodu braku w ogóle upoważnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wydawania takich postanowień.

IV. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 maja 2013 r. Stosownie do art. 152 P.p.s.a. stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (suma wpisu i kosztów zastępstwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent E. Kruppik-Świetlicka