Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1265/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 647
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.5.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) 2 stycznia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu solidarnej odpowiedzialności Generalnego Wykonawcy za roszczenia wynikające z dalszej umowy o roboty budowlane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca świadczy usługi budowlane i budowlano-montażowe oraz prowadzi działalność (realizuje projekty, inwestycje budowlane), w ramach której zatrudnia również wykonawców, którzy są odpowiedzialni za realizację całości lub części prac objętych projektem/inwestycją budowlaną. Podwykonawcy, w ramach realizacji swojego zakresu prac, podzlecają wykonanie całości lub części tych prac podmiotom trzecim. Z uwagi na brzmienie art. 647¹ § 1 oraz § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: "kc") skarżąca jest odpowiedzialna solidarnie za zapłatę wynagrodzenia należnego dalszym podwykonawcom z tytułu wykonanych przez nich robót budowlanych wynikających z umowy z podwykonawcą. Jako przykład skarżąca wskazała, że dokonała na rzecz podwykonawcy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykonania zamówionych u niego robót budowlanych. Pomimo wypłaty podwykonawcy wynagrodzenia, nie dokonał on zapłaty na rzecz dalszego podwykonawcy należnego mu wynagrodzenia. W konsekwencji, w związku z ciążącą na skarżącej solidarną odpowiedzialnością, była ona zobowiązana do wypłaty dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia w całości lub części, w jakiej nie zostało ono zapłacone przez podwykonawcę. Wypłata wynagrodzenia należnego dalszemu podwykonawcy w związku w solidarną odpowiedzialnością skarżącej następowała (może nastąpić) w wyniku wyroku sądu powszechnego, ugody (również sądowej) zawartej z dalszym podwykonawcą, porozumienia z dalszym podwykonawcą lub uznania roszczeń dalszego podwykonawcy. Dodatkowo, w związku z koniecznością zapłaty wynagrodzenia należnego dalszemu podwykonawcy, skarżąca wskazała, że była i może być zobowiązana do poniesienia innych wydatków: kosztów odsetek ustawowych, kosztów procesowych, koszty zastępstwa procesowego, w tym związanych z zawarciem ugody sądowej. Podkreśliła, że nie uzyskała dotychczas od podwykonawcy zwrotu wynagrodzenia wypłaconego do dalszego podwykonawcy. Skarżąca wskazała, że na mocy art. 376 § 1 kc jest uprawniona do żądania od podwykonawcy zwrotu wynagrodzenia, które wypłaciła dalszemu podwykonawcy z tytułu solidarnej odpowiedzialności względem niego. Skarżąca nie wykluczyła, że w przyszłości uzyska od podwykonawcy zwrot całości lub części wynagrodzenia zapłaconego na rzecz dalszego podwykonawcy.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością na podstawie art. 647¹ § 1 oraz § 5 kc?

2) Czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych faktycznie zapłaconej dalszemu podwykonawcy kwoty wynagrodzenia w dacie jej poniesienia?

3) Czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem jego roszczeń?

4) Czy w przypadku uzyskania od podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego wynagrodzenia, będzie zobowiązana z tego tytułu do rozpoznania przychodu w wysokości zwróconej kwoty, w dniu otrzymania tego zwrotu?

Zdaniem skarżącej, w zakresie pytania pierwszego, w sytuacji, w której przy prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 kc, wydatek dokonany na rzecz dalszego podwykonawcy w wyniku realizacji tej odpowiedzialności stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, nawet jeżeli uprzednio dokonała już zapłaty na rzecz podwykonawcy, a także niezależnie od bezpośredniej podstawy dokonania takiego wydatku (wyroku sądu, ugody, porozumienia czy uznania roszczeń).

W zakresie pytania drugiego, skarżąca uznała, że kwota wynagrodzenia zapłacona dalszemu podwykonawcy, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, a więc koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zatem, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, potrącany będzie w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

Odnośnie pytania trzeciego skarżąca stwierdziła, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych również dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń dalszego podwykonawcy. Koszty te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei w zakresie pytania czwartego, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., datą powstania przychodu z tytułu zapłaty przez podwykonawcę kwoty zwrotu całości lub części wynagrodzenia, będzie dzień otrzymania przez skarżącego tej zapłaty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2018 r. uznał powyższe stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ interpretacyjny powołał się na 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 647¹ § 1 i § 5 kc stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego. Zdaniem DKIS uregulowanie należności dalszemu podwykonawcy, nie stanowi dla skarżącej kosztów uzyskania przychodu. Wypłacane należności są bowiem związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy dalszym podwykonawcą a podwykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża podwykonawcę, a zatem kwoty, które skarżąca chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez dalszego podwykonawcę na rzecz podwykonawcy. Jak wskazał organ, skarżącą z dalszym podwykonawcą nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy ze skarżącą jest podwykonawca i to on wystawia na jej rzecz faktury za wykonane roboty budowlane. Na tej podstawie skarżąca obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia podwykonawcy. Skoro roboty zostały wykonane przez dalszego podwykonawcę, faktury jakie dalszy podwykonawca wystawia skarżącej za dokonane roboty zawierają w sobie wynagrodzenia dalszego podwykonawcy i podwykonawcy. Wedle DIAS w sytuacji, gdy skarżąca obciąży swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem podwykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury dalszego podwykonawcy wystawioną podwykonawcy, który z kolei wystawia fakturę skarżącej za wykonane roboty budowlane - spowodowałoby, że skarżąca ponownie obciążyłaby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Zatem skarżąca, która zaliczy wynikające z faktur od podwykonawcy należności do kosztów uzyskania przychodu, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych należnościami za roboty budowlane wykonane przez dalszego podwykonawcę na rzecz podwykonawcy. DIAS uznał, że zaakceptowanie stanowiska skarżącej spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktury wystawionej przez podwykonawcę na podstawie zawartego między tymi podmiotami Kontraktu budowlanego (umowy o wykonanie robót budowlanych), o tyle zaplata wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy, w zakresie którego zostały wystawione faktury na podwykonawcę, jest dla skarżącej neutralna podatkowo.

Odnośnie wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia (rozumianego jako należność uboczna) w postaci odsetek ustawowych, kosztów procesowych, kosztów zastępstwa procesowego oraz innych kosztów związanych z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń dalszego podwykonawcy, organ interpretacyjny wskazał, że wydatki te - w świetle ustawy podatkowej - stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 ustawy. DIAS przyjął, że wskazane przez skarżącą należności uboczne mają charakter sankcyjny, a zapłata ich nie przekłada się ani na przychody podatnika, ani na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz tak jak w przypadku kwoty głównej, celem ich zapłaty jest realizacja obowiązku wykonania np. wyroku sądowego, ugody sądowej, porozumienia. Tym samym skoro kosztu podatkowego skarżącej nie może stanowić kwota główna zobowiązania zasądzona (wypłacona) na rzecz dalszego podwykonawcy, nie mogą go stanowić także ww. należności uboczne.

DKIS wyjaśnił natomiast, że skutki podatkowe związane ze zwrotem zapłaconego wynagrodzenia, będą generalnie uzależnione od tego czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Jednakże jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Powyższe skutkowało uznaniem, że w przypadku gdy skarżąca uzyska od podwykonawcy zwrot całości lub części wynagrodzenia wypłaconego uprzednio dalszemu podwykonawcy tj. zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. W tej sytuacji, w ocenie organu zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła interpretację w całości, wniosła o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. przez ich zawężającą wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów pośrednich uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością skarżącej na podstawie art. 647¹ § 1 oraz § 5 K.c. oraz związanych z zapłatą tego wynagrodzenia kosztów dodatkowych,

- art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. przez brak jego zastosowania w sprawie, który to brak wynikał z zawężającej i błędnej wykładni art. art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., które to naruszenia polegać miało na przyjęciu, że skarżąca, w przypadku zwrotu przez podwykonawcę całości lub części zapłaconego wynagrodzenia, nie będzie zobowiązana w dniu otrzymania tego zwrotu do rozpoznawania z tego tytułu przychodu w wysokości zwróconej kwoty,

2) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez wydanie interpretacji w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) odmiennym od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie uzyskania przez od podwykonawcy zwrotu zapłaconego wynagrodzenia oraz obowiązku zapłaty odsetek ustawowych,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku art. 14h O.p., tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego - poprzez brak uwzględnienia w niniejszej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

W ocenie sądu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia uiszczonego na rzecz dalszego podwykonawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl ustępu 4d omawianego artykułu, koszt uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe ustalenie jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęte koszt na podstawie innego dowodu przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że - jak słusznie podnosi organ - że zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. słowa "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększeniem przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zgodzić się też należy z organem interpretacyjnym, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało.

Powyższe stanowisko organu jest zbieżne z wykładnią przedmiotowego przepisu dokonywaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, w uzasadnieniu wyroku z 27 września 2018 roku w sprawie I SA/Po 259/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 27 czerwca 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2192/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (jak wskazano w omawianym orzeczeniu), w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (...).Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.

Argumenty powołane w powyższych orzeczeniach sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własne.

W ocenie sądu, pomimo wskazanej na wstępie słuszności zawartych w interpretacji indywidualnej uwag natury ogólnej, organ interpretacyjny niezasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Stanowisko organu całkowicie zdaje się pomijać istotne okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Mianowicie, należy podkreślić, że obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy ciąży na skarżącej z mocy ustawy, tj. na podstawie art. 6471 kc. Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od woli skarżącej. Co więcej obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy obciąża skarżącą pomimo, że wcześniej płacąc wynagrodzenie podwykonawcy, przekazała już środki na zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. Należy również zauważyć, że niedokonanie zapłaty przez skarżącą wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy może powodować dalsze niekorzystne dla skarżącej skutki, w postaci np. zaprzestania wykonywania prac przez dalszego podwykonawcę na inwestycji realizowanej przez skarżącą. Brak zapłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy, pomimo takiego ustawowego obowiązku skarżącej, powodować będzie powiększenie zobowiązania skarżącej o ustawowe odsetki związane z opóźnieniem skarżącej z zaspokojeniem roszczenia dalszego podwykonawcy.

W ocenie sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy jest działaniem racjonalnym skarżącej i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji, której sprzedaż stanowi źródło przychodu skarżącej), a winnych – pomniejszenie starty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za opóźnienie w zapłacie).

Sąd w pełni zgadza się z argumentacją powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego w skardze wyroku z 14 czerwca 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1382/15. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c. – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Powyższe rozważania są w pełni aktualne na gruncie niniejszej sprawy.

W świetle powyższego nie może ostać się argumentacja organu, w myśl której przeciwne stanowisko prowadziłoby do ponownego obciążenia przez skarżącą jej kosztów podatkowych kwotą za wykonane roboty budowalne (wobec wcześniejszej zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy). Zdaniem sądu taki pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji jest daleko idącym uproszczeniem i nie uwzględnia wskazanych wcześniej uwarunkowań, w których dochodzi do zapłaty wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy. Słuszny jest pogląd wyrażony w skardze, że zapłata wynagrodzenia dla dalszego podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy – wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. Nie należy do nich ziszczenie się przesłanek jego zapłaty wskazanych w umowie łączącej skarżącą z podwykonawcą.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 lutego 2017 roku wydanego w sprawie II FSK 4113/14, na które to orzeczenie powołuje się organ interpretacyjny. W ocenie sądu dość skrótowo potraktowana argumentacja powołana w uzasadnieniu tego orzeczenia uniemożliwia odniesienie go do okoliczności niniejszej sprawy, tym bardziej, że – jak wynika z uzasadnienia tego orzeczenia – w sprawie tej pojawił się wątek dokumentowania zdarzenia, które w rzeczywistości nie miało miejsca, co z kolei nie ma miejsca w sprawie niniejszej.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem sądu zasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 14 c ordynacji podatkowej. Skarżąca zasadnie podnosi, że przedmiotem zapytania były odsetki ustawowe, do których zapłaty skarżąca jest/będzie zobowiązana. Nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów kc – skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek ustawowych związanych z opóźnieniem w zapłacie wynagrodzenia dalszego podwykonawcy przez wykonawcę. Zapłata tych odsetek nie była zatem przedmiotem pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem zapytania były odsetki, do których zapłaty skarżąca "jest zoboiwiązana". Chodzi zatem o odsetki związane z opóźnieniem ze spełnienia świadczenia (wynagrodzenia dalszego podwykonawcy) samej skarżącej. Świadczenia wynikającego z jej zobowiązania wynikającego z art. art. 647¹ kc.

Skarżąca słusznie również podnosi, że wydając zaskarżoną interpretację organ wyszedł poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie ma w nim mowy o "uzyskaniu od podwykonawcy całości lub części wynagrodzenia wypłaconego uprzednio dalszemu podwykonawcy". Skarżąca jednoznacznie wskazała we wniosku, co zresztą zostało przytoczone w interpretacji, że jest uprawniona do żądania od podwykonawcy wynagrodzenia uiszczanego na rzecz dalszego podwykonawcy. Odzyskanie tego wynagrodzenia wskazała "okoliczność, której ostatecznie nie można wykluczyć". Nie sposób zatem wywieść, że odzyskanie wynagrodzenia zostało wskazane jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego, zaskarżona interpretacja indywidulana została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) ppsa. Przy ponownym wydaniu interpretacji, organ uwzględni argumentację powołaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w z. z art. 205 § 4 ppsa.