Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 885/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 7, ust. 9, art. 42 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 73 par. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 792, art. 793 ust. 2, art. 793a  ust. 2, art. 793b ust. 1 i ust. 3
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz za wrzesień i październik 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Spółce z o.o. "[...]" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, czerwiec 2007 r. i do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. zostało wszczęte w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono m.in., że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2007 r. Spółka zaniżyła kwoty podatku należnego:

- w miesiącu lutym 2007 r. o kwotę [...] zł - na skutek zakwalifikowania jako eksport towarów transakcji dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. oraz dokumentem SAD z [...] lutego 2007 r. nr [...]

- w miesiącu wrześniu 2007 r. o kwotę [...] zł - na skutek zakwalifikowania jako eksport towarów transakcji dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2007 r. oraz dokumentem SAD z [...] września 2007 r. [...].

Organ I instancji stwierdził, że ww. dokumenty SAD nie zawierają na ich odwrocie potwierdzenia fizycznego wywozu towarów w postaci pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego wyprowadzenia (tj. ostatniego urzędu celnego przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty), a więc właściwych dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium Wspólnoty.

W zakresie ww. transakcji Spółka przedłożyła: pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. potwierdzające, że w dniu [...] lutego 2007 r. nastąpił wywóz towaru objętego zgłoszeniem w procedurze eksportu poz. [...] oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. potwierdzające, że [...] września 2007 r. nastąpił wywóz towaru objętego procedurą tranzytu poz. [...] poza obszar Wspólnoty.

Powołując przepisy art. 41 ust. 4, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") organ I instancji stwierdził, że zastosowanie stawki 0% dla eksportu towarów uwarunkowane jest potwierdzeniem przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty oraz posiadanie takiego dokumentu w określonym momencie. Natomiast przedłożone przez spółkę karty 3 dokumentu SAD nie posiadały takiego potwierdzenia w postaci pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego wyprowadzenia. Karty te zostały bowiem opatrzone wyłącznie pieczęciami wewnętrznego urzędu celnego, co potwierdza jedynie fakt dokonania zgłoszenia w urzędzie celnym wywozu.

W opinii organu I instancji również przedłożone przez stronę kserokopie karnetów TIR nie stanowią dokumentów, w których urząd celny potwierdziłby wywóz towarów poza terytorium wspólnoty, a jedynie objęcie tych towarów procedurą TIR. Strona nie miała zatem prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w rozliczeniu za luty i wrzesień 2007 r., a tym samym do zaniżenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur VAT z [...] lutego 2007 r. i [...] września 2007 r.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał za wadliwe ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące luty i wrzesień 2007 r. w zakresie ujęcia w nich ww. transakcji jako sprzedaży eksportowej zamiast opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej, tj. 22%.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów proceduralnych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: "Ordynacja podatkowa");

- przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Z treści art. 41 ust. 6 ustawy o VAT wynika natomiast, że stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 nie został spełniony podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla tego towaru na terytorium kraju.

Organ odwoławczy zgodził się ze zdaniem strony, że urzędem właściwym do potwierdzenia wywozu towarów w procedurze tranzytu jest urząd wyjścia, a więc w niniejszej sprawie Urząd Celny Oddział Celny w [...]. Nie można jednak, jak chce tego strona, stwierdzić że przedłożone przez nią karty 3 SAD stanowią potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty uprawniające do zastosowania stawki 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty SAD z dnia [...] lutego 2007 r. oraz [...] września 2007 r. nie posiadają poświadczenia urzędu celnego wyjścia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty w postaci pieczęci "Polska Export".

Wbrew twierdzeniu strony również przedłożone przez nią jako załącznik do odwołania kopie karnetu TIR mogą stanowić jedynie potwierdzenie zgłoszenia towarów do procedury tranzytu. Karnety te są przeznaczone dla urzędów celnych i nie stanowią dokumentów, które potwierdzałyby wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponadto uprawnionym do posługiwania się karnetem TIR jest spedytor działający na rzecz odbiorcy towaru, a na podstawie przedłożonego przez stronę odcinka ze strony drugiej karnetu, nie jest możliwe zidentyfikowanie towarów przewożonego pod tym karnetem co do jego ilości i tożsamości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w przypadku, gdy karty 3 SAD nie zostały potwierdzone przez właściwy urząd celny, możliwe jest uzyskanie przez podatnika potwierdzenia wywozu towarów na podstawie zaświadczenia wydanego przez urząd celny wywozu na podstawie ww. art. 193 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 w oparciu o posiadaną dokumentację oraz na podstawie danych zawartych w Systemie Obsługi Deklaracji CELINA. Zasady wydawania takich zaświadczeń zgodnie z brzmieniem art. 73 § 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 622 ze zm.) regulują postanowienia działu VIIIa Ordynacji podatkowej - dotyczącego wydawania zaświadczeń. Pamiętać jednak należy o treści art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zostały naruszone podnoszone w odwołaniu zasady ogólne postępowania podatkowego oraz reguły dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w ww. przepisie.

W skardze z dnia [...] września 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

1. niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów,

2. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz niedokonanie czynności zmierzających do pełnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego w sprawie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości norm przepisanych.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawartym w zaskarżonej decyzji i wskazała, że dokumentacja dotycząca ww. transakcji w postaci dokumentów SAD-3 oraz przedłożonych przez nią w postępowaniu kontrolnym: zaświadczenia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oraz Voletów nr 1 karnetów TIR oraz w postępowaniu odwoławczym w postaci odcinków nr 2 karnetów TIR, stanowi dowód, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, tj. dowód, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Strona nie zgadza się z tym, że nie może posługiwać się karnetem TIR, ponieważ jak to zostało podkreślone, Konwencja TIR z dnia 14 listopada 1975 r., regulująca przewóz towarów z zastosowaniem karnetu TIR nie zakazuje posługiwania się tymi kopiami przez eksportera. W obliczu powyższego nieuprawnione jest, zdaniem skarżącej, twierdzenie organu, że uprawnionym do posługiwania się karnetem TIR jest spedytor działający na rzecz odbiorcy towaru.

Na dowód powyższego powołano się na interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2004 r.

Skarżąca nie zgadza się również z tym, że przedstawione przez nią karnety TIR nie umożliwiają identyfikacji wywożonych towarów. Zdaniem strony przedłożone w odwołaniu od decyzji organu I instancji odcinki 2 karnetów TIR stanowią uzupełnienie do przedłożonych przed organem I instancji Voletów 1 wraz z którymi stanowią jeden dokument, który należy rozpatrywać jako całość. Dopiero ocena tak rozumianej całości dokumentu "karnet TIR" pozwala na identyfikację ilości i tożsamości przewożonego towaru. Skarżący wskazuje również na fakt umieszczenia przez funkcjonariusza urzędu celnego w polu 27 odcinka nr 2 karnetu TIR adnotacji "zgodnie". W opinii strony naniesienia powyższej adnotacji potwierdza, że nie ma wątpliwości co do tożsamości i ilości towaru objętego karnetem TIR dostarczonym do urzędu wyprowadzenia.

Strona nie zgadza się również z twierdzeniem, że kopie karnetów TIR stanowią potwierdzenie zgłoszenia do procedury tranzytu i nie stanowią dokumentów, które potwierdzałyby wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Jak zauważa skarżąca, karnet TIR opatrzony podpisem, datą i pieczęcią urzędu celnego oraz z wpisanym w polu 25 pozycją rejestru (ewidencji), pod którą wywieziono towary poza obszar Wspólnoty, posiada moc dowodową równą mocy karty 3 dokumentu SAD opatrzonej na odwrocie pieczęcią właściwego urzędu celnego. Nie znajduje więc w jej opinii uzasadnienia przypisanie mocy dowodowej w zakresie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty wyłącznie karcie nr 3 dokumentu SAD. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa proceduralnego strona podniosła, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie zrealizowały zaleceń wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśla, że organ II instancji nie podjął żadnych czynności prowadzących do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu, a nawet nie zapoznał się z dowodami przedstawionymi przez stronę.

W ocenie skarżącej spór nie dotyczy okoliczności faktycznych, a jedynie problematyki natury formalnej. Powyższe znajduje swój wyraz w zaświadczeniach Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz [...] stycznia 2012 r., które jednoznacznie potwierdzają, że towar dokumentowany spornymi fakturami opuścił obszar Wspólnoty. Istotą sporu, jak zauważa strona, jest to czy "udało jej się" w sposób właściwy udokumentować wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki 0% jest karą za nierzetelną pracę organu celnego, który nie poświadczył wywozu towaru poza granice Wspólnoty mimo ciążącego na nim obowiązku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (...).

Dla uznania danej czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, tj. musi mieć miejsce czynność określona w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, w konsekwencji której dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz bądź przez nabywcę lub na jego rzecz, a wywóz ten potwierdzony zostanie przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Z treści art. 41 ust. 6 ustawy o VAT wynika jednak, że stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 nie został spełniony podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).

Problematykę potwierdzenia przez organy celne faktycznego wyprowadzenia towarów regulują przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz WE L 253 z 11 października 1993 r.). W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe kwestia ta jest regulowana przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. Nr 94, poz. 902 ze zm.).

Zgodnie z art. 792 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 zgłoszenia do wywozu towaru należy dokonać na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD), składającego się z kart 1, 2, i 3. Przeznaczenie tych kart jest następujące:

- karta 1 przeznaczona jest dla urzędu celnego, w którym zgłoszenie zostało dokonane,

- karta 2 służy celom statystycznym,

- karta 3 przeznaczona jest dla zgłaszającego.

Zgłoszenie celne do procedury wywozu winno być dokonane w tzw. urzędzie celnym wywozu, którym zgodnie z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest urząd celny właściwy ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce gdzie towary zostały zapakowane (załadowane) celem wywozu poza obszar Wspólnoty. Po załatwieniu formalności w urzędzie celnym wywozu karta 3 dokumentu SAD jest zwracana celem dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia, który nadzoruje faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i dokonuje potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 793 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 w przypadku wywozu towarów transportem drogowym urzędem celnym wyprowadzenia jest ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty.

Na podstawie art. 793 a pkt 1 i 2 w/w. rozporządzenia zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty urząd celny wyprowadzenia przeprowadza odpowiednie kontrole upewniając się przede wszystkim czy przedstawione towary są zgodne z towarami zgłoszonymi. Jeżeli zgłaszający umieści w polu 44 adnotację "RETEXP" lub kod 30400 albo w inny sposób zgłosi życzenie zwrotu egzemplarza 3, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów. Wyjątek od tej zasady związany jest między innymi z zastosowaniem szczególnego trybu postępowania przy potwierdzaniu wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty, gdy wysyłka związana jest z zastosowaniem procedury tranzytu.

Według art. 793b ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 w przypadku towarów wyprowadzanych z obszaru celnego Wspólnoty lub wysyłanych do urzędu celnego wyprowadzenia z zastosowaniem procedury tranzytu urząd celny wyjścia poświadcza egzemplarz 3, zgodnie z art. 793a ust. 2, i zwraca go osobie wymienionej w tym artykule. Zatem, w tej procedurze organem potwierdzającym fakt wywozu towaru jest urząd celny wyjścia, a urząd celny wyprowadzenia nadzoruje fizyczne wyprowadzenie towarów (art. 793b ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93).

W celu potwierdzenia na odwrocie karty 3 SAD wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty, polska administracja celna od 01 stycznia 2005 r. wykorzystuje do tego celu pieczęć "Polska-Export", o której mowa w § 2 pkt 2 zarządzenia nr 17 Ministra Finansów w sprawie wzorów pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej (Dz.Urz. MF Nr 11, poz. 94). Zgodnie z § 4 ww. zarządzenia pieczęcią "Polska Export" jest pieczęć okrągła o średnicy 36 mm, w otoku której znajduje się godło państwowe, określenie oddziału celnego, jego sześciocyfrowy kod i oznaczony cyframi arabskimi kolejny numer identyfikacyjny pieczęci. W centralnej części umieszczone są na górze pod godłem napis EXPORT, w środkowej części data, a na dole litery PL.

Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że znajdujące się w posiadaniu strony karty 3 dokumentu SAD nr z dnia [...] lutego 2007 r. (t. I, k. 325-328 akt administracyjnych) oraz [...] września 2007 r. (t. I, k. 337-339), nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę Wspólnoty, nie posiadają bowiem one poświadczenia urzędu celnego wyjścia dotyczącego wywozu towarów poza obszar Wspólnoty w postaci pieczęci "Polska Export". Potwierdza to zresztą skarżący w treści skargi. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 42 ust. 6 ustawy o VAT, który uzależnia możliwość zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów od otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, posiadanie przez podatnika ww. dokumentów SAD nie uprawniało do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla spornych transakcji zarówno w miesiącach wystawienia dokumentów SĄD, tj. lutym i wrześniu 2007 r., jak i miesiącach następnych (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skargi odnosząca się do kwestii oceny przedłożonych przez stronę Voletów 1 i 2 karnetów TIR. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jaka forma dokumentu jest niezbędna, aby umożliwić eksporterowi zastosowanie opodatkowania dostawy preferencyjną stawką VAT, to dokument potwierdzający wywóz towarów powinien być sporządzony w formie określonej przepisami prawa, w tym wypadku, z uwagi na brak innych uregulowań wspólnotowego prawa celnego. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), zgłoszenia celnego towarów w formie pisemnej należy dokonać na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD) wg wzoru określonego w załącznikach nr 31-34 do Rozporządzenia Wykonawczego, w brzmieniu określonym w załączniku III do rozporządzenia Komisji WE nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji EWG nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Dokumentem jakim eksporter posługiwać się winien w przypadku dostawy poza terytorium Wspólnoty, jest zatem w myśl przywołanych powyżej przepisów dokument SAD, a ściślej karta nr 3 tego dokumentu, która zgodnie z art. 792 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 przeznaczona jest dla zgłaszającego. Karnet TIR, na który powołuje się skarżący jest natomiast dokumentem pod osłoną, którego realizowana jest procedura tranzytowa TIR. Dokument ten stanowi zabezpieczenie celne gwarantowane przez organizację wydającą go uprawnionemu członkowi - przewoźnikowi, zwalniając go z obowiązku natychmiastowego opłacania lub deponowania należności celnych, które w innych warunkach zostałyby nałożone w krajach, przez które towary są przewożone w tranzycie. Osobą uprawnioną do posługiwania się karnetem TIR jest jego posiadacz wymieniony w polu nr 3 okładki karnetu czyli osoba, której wydano karnet TIR zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Konwencji TIR i w której imieniu złożona została deklaracja celna w formie karnetu TIR, wskazująca na zamiar objęcia towarów procedurą TIR (por. art. 1 pkt o - Konwencji Celnej z dnia 14 listopada 1975 r. dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR). Karnet TIR jest dokumentem zawierającym spięte okładką pary dokumentów (voletów) z odpowiadającymi im odcinkami kontrolnymi (grzbietami). Jeden volet zabierany jest przez administrację celną przy wjeździe do kraju, a drugi tworzący z nim parę przy jego opuszczeniu. Po zakończeniu przewozu transportującemu pozostaje karnet z grzbietami, który musi zostać zwrócony organowi wydającemu karnety w danym kraju.

Nie ulega zatem wątpliwości, że karnet TIR, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest dokumentem, do którego posługiwania się uprawniony jest przewoźnik i przeznaczony on jest dla urzędów celnych. W Polsce karnety TIR wydawane są przez Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych i ponieważ są własnością Międzynarodowej Unii Transportu Drogowego dokumenty te podlegają zwrotowi. Przewoźnik zobowiązany jest jedynie do przechowywania kopii tych dokumentów. W przypadku kopii karnetów przedłożonych przez skarżącego posiadaczem karnetów, a co za tym idzie podmiotem uprawnionym posługiwania się tymi dokumentami są białoruskie firmy transportowe w nich wymienione. Badanie karnetu TIR przez funkcjonariusza celnego polega na sprawdzeniu jego autentyczności i prawidłowości wypełnienia poprzez stwierdzenie czy okładka karnetu TIR i poszczególne karty są opatrzone tym samym numerem i posiadają znaki IRU, czy została zamieszczona nazwa i pieczęć stowarzyszenia poręczającego, prawidłowości numeracji kart karnetu, upoważnienia osoby posługującej się karnetem TIR oraz prawidłowości terminu przedstawienia karnetu w urzędzie. Należy zaznaczyć, że nie wymaga się przedkładania przez posiadacza karnetu (firmy przewozowej) faktury przy otwieraniu procedury TIR. Funkcjonariusze celni nie mają zatem obowiązku potwierdzania tych faktur, (por. Instrukcja w zakresie stosowania procedury TIR - strona mf.gov.pl.).

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że karnety TIR, na które powołuje się strona skarżąca, z [...] lutego 2007 r. i [...] września 2007 r. zostały przez nią przedłożone odpowiednio:

- przy piśmie z dnia [...] maja 2012 r. (t. II, k. 583-586),

- przy odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2012 r. (t. III, k. 611-612), a zatem po zakończeniu postępowania kontrolnego oraz po wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej.

Jeśli nawet przyjąć, że karnety TIR jako dokumenty transportowe przeznaczone dla innych celów i innych użytkowników, mogą stanowić potwierdzenie wywozu towarów poza granice Wspólnoty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT to fakt, że podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył do czynności kontrolnych ww. dowodów, oznacza, że w myśl art. 41 ust. 7, nie miał prawa do zastosowania w przypadku spornych transakcji stawki 0%. Przepis ten uzależnia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania od uzyskania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu złożenia deklaracji najpóźniej za okres następujący po okresie, w którym dokonano transakcji eksportowej. Podmiotem, który obowiązany jest do przechowywania kserokopii karnetów TIR jest przewoźnik towaru. Jeśli zatem podatnik uzyskał odpis takiej kserokopii od przewoźnika, to fakt nieprzedłożenia ww. dokumentu w trakcie postępowania kontrolnego, świadczy o tym, że w tym czasie nie dysponował on przedmiotowymi dokumentami. Zatem należy przyjąć, że nie były one w posiadaniu podatnika również w okresach kiedy stosował dla spornych transakcji stawkę 0%, tj. w lutym i wrześniu 2007 r.

Z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy oraz podniesionych przez stronę zarzutów zwrócić należy szczególną uwagę na art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. O ile zatem podatnik nie posiadał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice Wspólnoty w terminach określonych w ust. 6 i 7 traci on bezpowrotnie możliwość zastosowania stawki 0% w rozliczeniach za te okresy. Nie pozbawia to oczywiście eksportera możliwości uzyskania takiego potwierdzenia w okresach późniejszych, w takiej jednak sytuacji ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania stawki 0% w rozliczeniu za okresy, w których towar opuścił teren Wspólnoty, lecz dopiero za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie wywozu.

Zauważyć należy, że w skardze skarżąca wskazała, że wywóz towaru poza granice Wspólnoty został jednoznacznie potwierdzony zaświadczeniami Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w zakresie transakcji z lutego 2007 r. oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. w zakresie transakcji z września 2007 r. Zaświadczenia te uzyskane zostały przez stronę już po terminach wynikających z art. 41 ust 6 i 7 ustawy o VAT, nie mogą one zatem stanowić podstawy do zastosowania stawki 0% w miesiącach lutym i wrześniu 2007 r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, że w przypadku, gdy karty 3 SAD nie zostały potwierdzone przez właściwy urząd celny, możliwe jest uzyskanie przez podatnika potwierdzenia wywozu towarów w formie zaświadczenia wydanego przez urząd celny wywozu na podstawie ww. art. 193 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 w oparciu o posiadaną dokumentację oraz na podstawie danych zawartych w Systemie Obsługi Deklaracji CELINA oraz że zasady wydawania takich zaświadczeń zgodnie z brzmieniem art. 73 § 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 622 ze zm.) regulują postanowienia działu VIIIa Ordynacji podatkowej dotyczącego wydawania zaświadczeń. W przedstawionym stanie faktycznym powyższe nie może mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie określenia w decyzji organu I instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i wrzesień 2007 r. oraz pozostałe miesiące roku 2007 objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r., co jednak nie pozbawia podatnika - zgodnie z treścią przywołanego art. 41 ust. 9 ustawy o VAT - prawa do skorygowania podatku należnego w miesiącu otrzymania potwierdzenia wywozu towaru.

Jeśli ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% od posiadania stosownej dokumentacji, to obowiązkiem podatnika jest dołożenie należytej staranności w celu zebrania i weryfikacji posiadanych w tym zakresie dowodów. To na eksporterze, korzystającym z uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania transakcji, ciąży obowiązek właściwego jej udokumentowania, a w szczególności potwierdzenia jej rzeczywistego charakteru. Jeżeli zatem, skarżąca nie otrzymała z Urzędu Celnego karty 3 dokumentu SAD opatrzonej pieczęcią potwierdzającą wywóz poza terytorium Wspólnoty, nawet jeśli wynikałoby to z winy organów celnych, to chcąc zachować prawo do zastosowania stawki zerowej dla tych transakcji winna niezwłocznie zwrócić się o uzyskanie takiego potwierdzenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Strona zwróciła się do Urzędu Celnego w [...] o wydanie stosownych potwierdzeń wywozu dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego pismami z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. Zgodzić należy się z twierdzeniem podatnika, że wymóg posiadania właściwych dokumentów celnych, jest jednym ze sposobów zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym w tym zakresie, nie zwalnia to jednak podmiotów, które faktycznie wywiozły towar poza granicę Unii z obowiązku gromadzenia dokumentacji potwierdzającej ten fakt oraz przysługującego im uprawnienia do zastosowania stawki 0%.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W cenie Sądu zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał był wyczerpujący i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Na podstawie faktury VAT z dnia [...] lutego 2007 r. wraz z dokumentem SAD z dnia [...] lutego 2007 r., a także pisma Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. – dotyczącego potwierdzenia wywozu poza terytorium kraju towaru objętego SAD [...] oraz faktury nr [...] z dnia [...] września 2007 r. wraz z dokumentem SAD [...], a także zaświadczenia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. - potwierdzającego, że towar objęty procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2007 r. nr [...] został objęty procedurą tranzytu i został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty w dniu [...] września 2007 r. przez OC w [...] - możliwe było zarówno ustalenie przebiegu transakcji jak i sposobu jej dokumentowania. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że w miesiącach, w których podatnik zastosował preferencyjną stawkę VAT dla przedmiotowych transakcji posiadał on dokumenty SAD, na których nie dokonano potwierdzenia wywozu towarów poza granice Wspólnoty. Podkreślić należy, że już po wszczęciu postępowania kontrolnego również sam podatnik rozpoczął gromadzenie dokumentacji potwierdzającej fakt opuszczenia przez towary objęte ww. fakturami terytorium Wspólnoty, jednak dokumenty zebrane w tym czasie w świetle brzmienia przywołanego przepisu art. 41 ust. 9 ustawy o VAT nie mogą mieć wpływu na prawo do zastosowania stawki 0% w rozliczeniach za luty i wrzesień 2007 r.

Bezzasadny jest również zarzut strony dotyczący niezwrócenia się przez organ II instancji do Urzędu Celnego o wyjaśnienia w zakresie obiegu dokumentów celnych w procedurze tranzytu oraz o wyjaśnienia mocy dowodowej odcinków nr 2 karnetów TIR. Kwestia obiegu dokumentów i dokumentowania eksportu w procedurze tranzytu wynika bowiem z przepisów prawa zarówno wspólnotowego jak i krajowego, a nie opiera się na wewnętrznych ustaleniach czy też procedurach przyjętych w organach celnych. Przepisy te, a w szczególności art. 793b ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 dotyczący obowiązku oznaczania karty 3 dokumentu SAD oraz § 2 pkt 2 zarządzenia nr 17 Ministra Finansów w sprawie wzorów pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej (Dz.Urz. MF Nr 11 poz. 94) dotyczący formy dokonywania takiego poświadczenia przez polskie organa celne - zostały zresztą przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy również, że w postępowaniu podatkowym to organy podatkowe zobowiązane są do rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Znajduje to swój wyraz w zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie można się również zgodzić z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak ustosunkowania się do wniosku strony z dnia [...] sierpnia 2012 r. o przedstawienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w kwestii dowodu załączonego do odwołania, tj. kopii kart 2 karnetów TIR. W przedmiotowym piśmie podatnik zwrócił się o wyjaśnienie, przed wydaniem decyzji, jakimi przesłankami kieruje się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a w szczególności o wskazanie, które dowody w sprawie organ uwzględnił. W szczególności strona wniosła o przedstawienie jej stanowiska zajętego przez organ II instancji w kwestii przedłożonego przez nią dowodu w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Uzasadniając powyższe skarżąca podkreśliła, że w razie nieuwzględnienia tego dowodu, będzie próbować w inny sposób udowodnić kwestionowane okoliczności.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji podjęły rozstrzygnięcia zgodnie z zasadami procedury podatkowej nie naruszając przepisów art. 191, art. 120, art. 124 Ordynacji.

Nieuzasadnione jest żądanie pełnomocnika strony dotyczące przedstawienia stanowiska organu odwoławczego w kwestii uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dowodu przedłożonego przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dowód ten, w postaci kserokopii odcinków karnetu TIR stanowi integralny element materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podlegający rozpatrzeniu tak samo jak wszystkie pozostałe dowody zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiała jest również argumentacja strony uzasadniająca wniosek zawarty w przedmiotowym piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. Z treści przywoływanych przepisów art. 41 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że dla zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, koniecznym jest m.in. posiadanie przez dostawcę dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE i to nie w dowolnym czasie, lecz przed terminem złożenia deklaracji podatkowych za luty i wrzesień 2007 r., tj. odpowiednio do dnia [...] marca 2007 r. oraz [...] listopada 2007 r. Jeśli strona dysponuje takimi dokumentami, w celu udokumentowania swego prawa do zastosowania stawki 0% w tych okresach rozliczeniowych, zobowiązana była przedłożyć takie dokumenty już w trakcie postępowania kontrolnego. Ewentualne próby udowadniania faktu wywozu towarów poza granice Wspólnoty, które podatnik zgodnie z treścią pisma z dnia [...] sierpnia 2012 r. miał zamiar czynić w przypadku nieuwzględnienia dowodu przedłożonego przez stronę, nie mają zatem znaczenia dla kwestii oceny prawa do zastosowania stawki zerowej w rozliczeniach za 2007 r.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.