Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 93/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Zygmunt Chorzępa, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1923/03 w sprawie ze skargi Anny K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Anny K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) Izba Skarbowa w W. zakończyła postępowanie administracyjne prowadzone w stosunku do Anny K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. określając należny podatek w wysokości 823.855,80 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek podatkowych w łącznej kwocie 134.956,71 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka dopuściła się /opisanych w nim/ błędów w samoobliczeniu podatku, skutkiem czego nie wykazała przychodu wartości 86.319,04 zł, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 283.958,39 zł.

Izba Skarbowa podkreśliła także, iż w toku kontroli ujawniono, że podatniczka nie uiściła w ustawowym terminie płatności /do dnia 30 kwietnia 2001 r./ podatku w kwocie wykazanej w zeznaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu w pierwszej kolejności zwróciła uwagę, iż jeśli chodzi o ustalenia co do nie wykazania przychodu ze sprzedaży oleju bazowego /mineralnego i maszynowego/ oraz ze sprzedaży benzyny, to w tym zakresie faktem bezspornym było występowanie różnic ilościowych pomiędzy komponentami paliw i że spór w tej mierze w istocie dotyczył przyczyn wystąpienia tych różnic. Podatniczka tłumaczyła je wpływem czynników atmosferycznych /zmianą temperatury/ oraz stratami w transporcie i przeładunku takimi jak rozlanie, niepełne opróżnienie zbiorników, parowanie, natomiast w ocenie organu podatkowego różnice te były skutkiem nie ujawnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży znacznych ilości niektórych towarów tj. oleju bazowego /mineralnego/ SAE 10, benzyny /komponent A2/ i oleju bazowego /maszynowego/ SN-100. W ocenie Izby Skarbowej żądanie uznania tych niedoborów za "nieznaczne ubytki naturalne" powstałe podczas transportu, wyładunku i przerobu było nieuzasadnione, gdyż różnice ilościowe dotyczyły tylko 3 produktów spośród 28 komponentów ropopochodnych i paliw, którymi handlowała firma "A." Anna K. Zwróciła przy tym uwagę na to, iż w stosunku do udokumentowanej ilości sprzedaży tych towarów wskaźnik procentowy niedoboru przedstawiał się następująco: 2,03% ogólnej ilości sprzedanego oleju bazowego /mineralnego/ SAE 10, 0,30% ogólnej ilości sprzedanej benzyny /komponent A2/ i 0,77% ogólnej ilości sprzedanego oleju bazowego /maszynowego/ SN-100. Izba Skarbowa zauważyła także, iż z zestawień przychodów i rozchodów ww. towarów wyraźnie wynikało, że w istocie podatniczka nie wykazała przychodu ze sprzedaży oleju bazowego /mineralnego/ SAE 10 w ilości odpowiadającej jego stanowi wykazanemu w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 r., natomiast stan magazynowy benzyny /komponent A2/ do dnia 25 października 2000 r. wykazywał nadwyżkę mieszczącą się w granicach błędu statystycznego wynoszącą 0,04% sprzedaży ogółem, co wskazywało na to, że jego nieudokumentowana sprzedaż nastąpiła w okresie od dnia 26 października 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r.; w tym przypadku powyższy wskaźnik kształtował się na poziomie 3,29% sprzedaży udokumentowanej, pomimo naturalnego zmniejszenia się lotności komponentów paliwowych w okresie zimowym. Nadto - jak podkreśliła Izba Skarbowa - analiza zestawień przychodów i rozchodów wskazywała, iż obrót towarami /w tym także przeznaczonymi do celów produkcyjnych/ dokonywany był w dość krótkim okresie czasu - bez strat w masie towarowej.

Izba Skarbowa podniosła także, że podatniczka nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania protokołów zniszczeń i strat będących np. wynikiem rozlania bądź zmniejszenia masy towarów spowodowanego innymi przyczynami mogącymi wystąpić podczas transportu kolejowego. Co do zarzutów związanych z nieprawidłowym /zdaniem podatniczki/ oszacowaniem części przychodów Izba Skarbowa podkreśliła, iż szacowania dokonano na podstawie różnic remanentowych towarów handlowych wycenionych przy zastosowaniu średnich arytmetycznych ważonych cen netto podawanych przez podatniczkę w udokumentowanych transakcjach sprzedaży zawartych w 2000 r. Taki sposób szacowania był, w jej ocenie, najbardziej obiektywny i zgodny z przepisami art. 23 ust. 5, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż opierał się na wynikających z dokumentów źródłowych cenach netto wykazanych w wystawianych przez stronę fakturach VAT, uwzględniał wielkości poszczególnych transakcji i zapewniał określenie przychodu osiągniętego w 2000 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W dalszych wywodach uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa za chybione uznała zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania co do czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów świadczących usługi marketingowe /w tym także co do wyjaśnień złożonych przez właścicieli tych firm/, gdyż czynności te wykonano na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Zwróciła w tym kontekście uwagę na to, że czynności sprawdzające kontrolujący przeprowadza bez czynnego udziału kontrolowanego albowiem stosownie do przepisów art. 289 par. 1 Ordynacji podatkowej /art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r./ kontrolowanego zawiadamia się wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin - nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. W konsekwencji za bezpodstawny uznała także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu dotyczących przeprowadzonych u kontrahentów czynności sprawdzających. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się również naruszenia przepisów art. 121 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem strony i podkreśliła, że w każdym stadium postępowania umożliwiono podatniczce zapoznanie się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenia się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Chybione w ocenie Izby Skarbowej były także zarzuty odwołania dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonych w decyzji wydatków. I tak co się tyczy kosztów usług marketingowych związanych z handlem hurtowym komponentami paliwowymi to, jej zdaniem, organ I instancji prawidłowo nie podważył faktu świadczenia tych usług a jedynie zweryfikował wysokość kwot należnych za faktycznie zrealizowane usługi i w konsekwencji uznając za koszty uzyskania przychodów część wynagrodzenia za obsługę kontraktów z Rafinerią C., Rafinerią T., Petrochemią B., "P-A" i "S.". Jednakże - jak wyjaśniła Izba Skarbowa - bezpodstawne były wnioski organu I instancji co do zakresu usług logistyczno-marketingowych świadczonych na rzecz firmy "A." przez firmę PPUH "AC" Andrzej M. w M. oraz przez firmę "C." Marcin P. w C. i dokonanie, na ich podstawie, wyliczenia kwoty prowizji Andrzeja M. przy zastosowaniu stawki 0,03 zł za kg do wszystkich transakcji zawartych w imieniu firmy "A." z dostawcami komponentów wymienionych w umowach agencyjnych. Stwierdziła, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, iż do wyliczenia kwoty prowizji z tytułu wszystkich świadczonych usług logistyczno-marketingowych przyjęto stawkę 0,03 zł za kg do wszystkich transakcji zawartych w imieniu firmy "A." dostawcami komponentów wymienionych w umowach agencyjnych /Rafinerią C., Rafinerią T., Petrochemią B., PH "P-A" oraz "S."/ i że tak wyliczoną kwotę prowizji w całości przypisano jednemu ze świadczeniodawców, tj. firmie PPUH "AC" Andrzej M. Tymczasem, w toku czynności sprawdzających prowadzonych w Rafinerii T., ustalono sposób bezsporny, iż Marcin P. występował w imieniu firmy "A." Anna K. w transakcjach realizowanych w związku z umową sprzedaży zawartej w dniu 16 sierpnia 2000 r. i należną z tego tytułu wpłatę w kwocie brutto 42.687,80 zł otrzymał w dniu 20 października 2000 r. za pośrednictwem Rafinerii T. S.A. w związku z mylnie wystawionym przelewem z dnia 16 października 2000 r. czym Anna K. zawiadomiła Rafinerię T. pismem z dnia 18 października 2000 r. W tej sytuacji - wobec ustalenia, iż firma "C." Marcin P. świadczyła usługi logistyczno-marketingowe na rzecz firny "A." Anna K. wyłącznie w dwóch miesiącach tj. w sierpniu i wrześniu 2000 r., dokumentując ten fakt wystawieniem faktur na łączną kwotę netto 85.060 zł /brutto 103.773,20 zł/, tj. kwotę znacznie przekraczającą faktyczną zapłatę za świadczone usługi - Izba Skarbowa uznała za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków faktycznie poniesionych przez firmę "A." z tytułu wykonanej przez firmę "C." obsługi transakcji zakupu w Rafinerii T. 726,82 t. komponentów paliwowych /w tym 258,1 t. w sierpniu 468 t. we wrześniu/ w kwocie netto 34.990 zł /brutto 42.687,80 zł/, tj. w wysokości niższej od wynikającej z faktur VAT wystawionych przez tę firmę o 50.070 zł. Jeśli zaś chodzi o wyliczenie kwoty prowizji firmy PPUH "AC" Andrzej M. to prawidłowe było w ocenie Izby Skarbowej uwzględnienie kosztów obsługi transakcji zakupu w Rafinerii T. 25,56 t. komponentów paliwowych w listopadzie 2000 r., albowiem firma ta - zgodnie z umową zawartą z firma "A." - miała obowiązek świadczenia usług marketingowych wobec różnych firm m.in. Rafinerii T., w sytuacji gdy obowiązków tych nie realizowała firma "C." Marcin P., która była zobowiązana na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2000 r. do obsługi tylko jednego kontraktu. Poprawna, zdaniem Izby Skarbowej, była także zastosowana przez organ I instancji przy wyliczeniu wartości usług świadczonych przez firmę PPUH "AC" Andrzej M. stawka prowizji wynosząca 3 gr za kg zrealizowanego zamówienia dokonanego z udziałem tej firmy, gdyż kontrahenci ustalili ją w aneksie do umowy agencyjnej z dnia 1 stycznia 2000 r. W tej kwestii Izba Skarbowa zwróciła uwagę na treść oświadczenia złożonego w czasie kontroli przez Andrzeja M., który wyjaśnił, iż ustalona w umowie cena odpowiadająca dolnemu przedziałowi cen rynkowych na tego rodzaju usług /3-5 groszy za kilogram/ była adekwatna do wartości wykonywanych przez niego usług. Potwierdzeniem prawdziwości tego stwierdzenia był ujawniony w toku czynności sprawdzających brak dowodów zapłaty za część faktur: z dnia 29 kwietnia 2000 r., z dnia 26 maja 2000 r. oraz z dnia 28 listopada 2000 r., jak też okoliczność, iż faktyczna wysokość uiszczonej przez firmę "A." Anna K. na rzecz drugiego świadczeniodawcy /"C." Marcin P./ mieściła się również we wskazanym przez tego kontrahenta przedziale cenowym. W konsekwencji Izba Skarbowa dokonała wyliczenia kwoty prowizji z tytułu świadczonych usług logistyczno-marketingowych firmy PPUH "AC" Andrzej M. przy zastosowaniu stawki 0,03 zł za kg do obsługiwanych transakcji firmy "A." Anna K. zawartych z dostawcami komponentów wymienionymi w umowie agencyjnej i ustaliła, iż koszty tych usług zawyżone zostały o kwotę 136.908,17 zł. W końcowej części tych wywodów Izba Skarbowa wyjaśniła, iż konsekwencją uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2000 r. wydatków na opłacenie usług firmy "C." Marcin P. w kwocie netto 34.990 zł oraz zmniejszenia wyliczonej przez organ I instancji wysokości kosztów usług świadczonych przez firmę PPUH "AC" Andrzej M. z kwoty 77.417.85 zł do kwoty 55.613,25 zł, tj. o 21.804,60 zł było zwiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów firmy "A." Anna K. o kwotę 13.185,40 zł. Co się tyczy natomiast pozostałych zakwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów, to Izba Skarbowa - przywołując treść art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; zwanej dalej updf/ - podzieliła stanowisko organu I instancji co do braku związku między ich poniesieniem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu. Wskazała, iż w przedmiotowej sprawie strona, wpisując do podatkowej księgi przychodów i rozchodów poniesionego w dniu 14 lutego 2000 r. wydatku na zakup zegarka szwajcarskiego marki "Tissot" o wartości 13.100 zł, pomimo wezwania organu I instancji, nie wskazała osoby, której zegarek został przekazany i tym samym uniemożliwiła weryfikację tego wydatku i prawidłowość zaliczenia go do kosztów poniesionych na cele reprezentacji i reklamy. Izba Skarbowa podkreśliła, iż okoliczność, że wydatek ten mieścił się w ustanowionym limicie wydatków nie zwalniała podatnika z wykazania, iż faktycznie zakupiony przedmiot został zużytkowany na cele reprezentacji i reklamy. Izba Skarbowa stwierdziła następnie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż brak było związku pomiędzy zakupem w dniu 14 kwietnia 2000 r. dodatkowego /trzeciego/ kompletu felg i opon do samochodu marki VW "Bora", który podatniczka nabyła w dniu 27 grudnia 1999 r. z zamontowanymi oponami zimowymi oraz który był wyposażony w opony wielosezonowe - letnie. Wprawdzie - jak wyjaśniła - strona słusznie zauważyła, iż "nie ma przepisów zabraniających przedsiębiorcom dokonywania wszelkiego rodzaju zakupów na rachunek firmy" to jednakże przepisy updf ograniczają możliwość zaliczenia w ciężar kosztów tylko do tych wydatków, które są faktycznie związane z osiąganymi przychodami. W ocenie Izby Skarbowej tego rodzaju związku brak było w przypadku dodatkowego zakupu kompletu ogumienia do nowego samochodu w sytuacji, gdy poprzednie nie były użytkowane przez podatniczkę, ponieważ użytkowała w okresie zimowym specjalnie zamontowane opony przystosowane do niskich temperatur. W dalszych wywodach uzasadnienia Izba Skarbowa uznała za bezzasadne twierdzenie strony, iż wykonana w dniu 6 lipca 2000 r. przez "Instytut Projektów Rynkowych Magdalena P." usługa marketingowa /udokumentowana fakturą VAT z dnia 7 lipca 2000 r. na kwotę netto 17.622 zł/ w zakresie analizy szans i zagrożeń dla działalności lokalu rozrywkowego "K." już po wypowiedzeniu przez firmę "A." w dniu 30 maja 2000 r. umowy najmu tego lokalu miała na celu weryfikację decyzji o wypowiedzeniu umowy. Podkreśliła, iż kontynuacja wynajmu była wysoce nieprawdopodobna, gdyż firma "A." przeznaczyła na opłacenie zaległego czynszu należnego za okres od marca do 30 lipca 2000 r. kwotę zabezpieczenia w kwocie 10.000 USD wpłaconego przy zawieraniu umowy najmu. Ponadto - jak zauważyła - uruchomienie tego lokalu rozrywkowego od początku, tj. od września 1999 r. generowało stratę, która sukcesywnie narastała i na koniec tego roku wynosiła 32.915,05 zł, a w 2000 r. osiągnęła wysokość 71.875,58 zł /bez uwzględnienia należności za usługę marketingową wyłączoną przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów/. Powyższy wydatek powodował wzrost straty do kwoty 89.497,58 zł tj. o 24,52%, a zatem jego poniesienia jedynie w sposób istotny i bezzasadny podwyższyło kwotę straty, o którą podatniczka pomniejszyła kwotę dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej w tym samym czasie działalności handlowo-produkcyjnej w zakresie paliw i ich komponentów. Za prawidłowe Izba Skarbowa uznała również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości usługi udokumentowanej rachunkiem wystawionym na podstawie umowy o dzieło z dnia 17 stycznia 2000 r. zawartej z Agnieszką W., której przedmiotem miało być wycenione na kwotę 15.291 zł sprawdzenie dokumentacji za 1999 r., sporządzenie sprawozdań finansowych oraz zeznania rocznego. Zwróciła uwagę na to, iż taką samą usługę rozliczenia podatkowego za rok 1999 firmy "A." dokonało na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz remanentu końcowego przedłożonego przez stronę biuro rachunkowe "AR" i związane z ta usługą wydatki w całości uznane zostały przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów firmy "A.", albowiem odnosiły się do całości czynności dokonanych przez tę firmę w ramach zleconej jej obsługi rachunkowoksięgowej.

W skardze do Sądu administracyjnego pełnomocnik Anny K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucił, że podjęto je z naruszeniem art. 120, 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej polegającym na brak działania na podstawie przepisów prawa, ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o błędną metodę szacowania, nieuzasadnionym kwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów i pominięciu zasady określonej w art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej, prowadzeniu postępowania z pominięciem w nim strony, nie zawiadomieniu jej o przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i czynnościach sprawdzających co - jak podkreślił - prowadziło do pozbawienia podatniczki prawa do obrony swoich praw. Ponadto skarżący zarzucił, iż organy podatkowe szacując przychód nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia zbliżonego stanu do rzeczywistości, wybiórczo traktowały materiał dowodowy, dopuściły dowody uzyskane w wyniku naruszenia art. 190, niewyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, oraz bezzasadnie odrzuciły wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie powołując się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 1923/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę i wywiódł, co następuje:

W zakresie pierwszej ze spornych kwestii, a mianowicie podwyższenia deklarowanego przychodu o kwotę 86.319,04 zł, zauważyć należy, iż organy podatkowe - po stwierdzeniu wskazanych w uzasadnieniach obu decyzji znacznych niedoborów komponentów ropopochodnych i nie wyjaśnieniu przez skarżącą przyczyn ich powstania -były uprawnione do ustalenia, iż skarżąca dokonała ich sprzedaży w ilościach równych różnicom remanentowym i w konsekwencji, z uwagi na nierzetelność w tym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do ustalenia przychodu ze sprzedaży tych komponentów w drodze oszacowania. Wbrew wywodom skargi poczynionym w tym zakresie ustaleniom nie można było skutecznie zarzucić dowolności. Organy obu instancji wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przedstawiona ocena materiału dowodowego - w tym zwłaszcza co do przyczyn powstania niedoborów jak i uznania w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną - nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów i nie nosiła znamion dowolności. Skarżąca - jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów lub innych dowodów /protokoły zniszczeń, strat, itp./, z których wynikałyby przyczyny braków, a przy tym ani w odwołaniu, ani w skardze w gruncie rzeczy nie podważała ustalenia, które legło u podstaw szacunku, tj. że różnice remanentowe powstały na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży i że w rezultacie podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Na uwagę zasługiwało przy tym ustalenie oparte na analizie przychodów i rozchodów, z którego wynikało, iż skarżąca była w istocie pośrednikiem w sprzedaży komponentów i że obrót tymi towarami był dokonywany w krótkich okresach czasu - bez strat w masie towarowej. W rezultacie - mając powyższe na uwadze - za zupełnie chybiony należało w tej sytuacji uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 par. 5 i art. 120 Ordynacji podatkowej, polegający na nie ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego oraz na przyjęciu przez organy podatkowe błędnej metody szacowania, gdyż skarga w tym zakresie zawierała w istocie polemikę z ustaleniami i ocenami dokonanymi przez organy podatkowe obu instancji. Wskazać w tym miejscu należy na to, iż po ustaleniu przez kontrolujących różnic pomiędzy stanami komponentów ropopochodnych wyliczonymi w toku kontroli a stanami magazynowymi wskazanymi przez skarżącą w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. skarżąca - w wyjaśnieniach z dnia 18 września 2002 r. - nie potrafiła podać przyczyn niedoborów podnosząc w sposób ogólny, iż "mogły to być ubytki lub kradzież". Przyczyn powstania braków nie wyjaśniła także w toku dalszego postępowania skupiając się na kwestionowaniu przyjętej przez organ I instancji metody szacowania. Tak też został sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej; skarżąca /podobnie jak uprzednio w odwołaniu/ zarzuca ustalenie podstaw opodatkowania przez błędnie prowadzoną metodę szacowania, tj. zastosowanie do stwierdzonych różnic remanentowych towarów średniej arytmetycznej ważonej ceny netto sprzedaży dla poszczególnych komponentów. Tak sformułowane zarzuty skargi pozwalały na stwierdzenie, iż skarżąca nie kwestionowała zasadności szacowania przychodu, lecz przyjętą metodę. W tej zaś kwestii, tj. co do wyboru metody szacowania w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż zasadniczo wybór metody oszacowania należy do uprawnień organu podatkowego i że tym samym sądowa kontrola ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką czy zasadami doświadczenia życiowego. Pewną wskazówkę co do wyboru metody określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowana daje art. 23 par. 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie - jak stanowi par. 4 tego przepisu - w szczególności uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w par. 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie - jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu I instancji wielkość niezaewidencjonowanego przychodu ustalono stosując do stwierdzonych różnic remanentowych poszczególnych komponentów średnią arytmetyczną ważoną cenę netto sprzedaży danego komponentu, ustalając ją na podstawie wszystkich faktur VAT, która to metoda pozwoliła na określenie tej części przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, szacując w ten sposób wielkość niezaewidencjonowanego przychodu nie naruszyły prawa, gdyż oparły swoje ustalenia na danych zawartych w materiałach źródłowych znajdujących się u skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skargi w drugiej ze spornych w niniejszej sprawie kwestii, tj. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 270.773,09 zł. Podniesione w tej mierze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego bądź to nie miały pokrycia w rzeczywistości, bądź nie miały takiej wagi, aby prowadzić musiały do uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż ocena zawartych w skardze zarzutów natury proceduralnej musi dokonywana z uwzględnieniem treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; zwana dalej p.p.s.a./. Zgodnie z tym przepisem naruszenie przepisów postępowania może skutkować uwzględnieniem skargi tylko wówczas "jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" - chodzi zatem o sytuację, w której gdyby nie naruszono przepisów postępowania w sprawie zapadłaby najprawdopodobniej decyzja o innej treści. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził takich uchybień, gdyż zaskarżona decyzja w swoim ostatecznym kształcie odpowiada prawu. Organy podatkowe - jak to już zostało powiedziane - obszernie i wnikliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko co do poszczególnych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i dlatego w tym zakresie nie uwzględniły żądań skarżącej. Co się natomiast tyczy zasadniczego zarzutu natury procesowej, tj. pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc zarzutu dającego podstawę do wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a./, to zarzut ten skarżąca wywodziła przede wszystkim z faktu przesłuchania bez jej udziału w charakterze świadków kontrahentów w trakcie prowadzonych w tej sprawie czynności kontrolnych i sprawdzających. W tym zakresie - opierając się na analizie akt podatkowych stwierdzić należało, iż czynności kontrolne u kontrahentów skarżącej były prowadzone z poszanowaniem reguł i zasad zawartych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz w stosownych przepisach Ordynacji podatkowej. Art. 18 ust. 1 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej dawał organowi kontroli prawo do przesłuchania świadków - w tym kontrahentów - z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 19 ust. 2 tej ustawy, tj. kontrolowanego należało powiadomić o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów nie później niż przed podjęciem tych czynności. Wymóg ten niewątpliwie został spełniony przy przesłuchaniach Magdaleny P., gdyż uczestniczyła w nich skarżąca oraz jej pełnomocnik. Jeżeli zaś chodzi o czynności kontrolne prowadzone u pozostałych kontrahentów skarżącej, to w przypadku Andrzeja M. prowadził je Urząd Skarbowy w M. i z treści znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli wynikało, że czynności kontrolne polegały przede wszystkim na zgromadzeniu dokumentów /umowy agencyjnej zawartej ze skarżącą oraz faktur VAT/ oraz na odebraniu oświadczenia od kontrolowanego. Podobny przebieg miały czynności kontrolne prowadzone przez Urząd Skarbowy w C. w firmie "C." Marcin P. oraz u Agaty R., prowadzącej firmę "AR" w W. Z treści protokołów dokumentujących czynności kontrolne u kontrahentów oraz z treścią dowodów źródłowych zapoznano pełnomocnika skarżącej, a zatem nie mogło być mowy o tym, iż naruszono prawa skarżącej jako strony postępowania.

Jeśli chodzi o stronę merytoryczna sprawy, to odnosząc się w pierwszej kolejności do skorygowania kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług przez firmy: "AC" Andrzej M. w M. oraz "C." Marcin P. w C., zauważyć należy, iż z pierwszą z wymienionych wyżej firm skarżącą łączyła umowa agencyjna zawarta w dniu 1 stycznia 2000 r., której przedmiotem było "prowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy /skarżącej/ działalności polegającej na czynnościach marketingowych" /par. 1 ust. 1 umowy/. Druga "dodatkowa" działalność polegała natomiast na obsłudze kontraktów z Rafinerią C. i T., oraz z Petrochemią B., a także na doprowadzeniu i obsłudze kontraktów z nowymi producentami /par. 2 umowy/. W aneksie do tej umowy strony ustaliły warunki obsługi dostawców komponentów oraz przyjęły, iż prowizja agenta za wykonane czynności będzie wynosiła 3 gr /kg % od każdego zamówienia. Oceniając rzeczywistą działalność agenta organy podatkowe ustaliły, iż choć w wystawianych fakturach VAT wykonane przez niego usługi określone były jako "marketing", to faktycznie usługi te polegały wyłącznie na obsłudze kontraktów, tj. firma "A." zgłaszała u agenta zapotrzebowania na dany produkt, a ten z kolei w jej imieniu składał zamówienia u producenta produktów paliwowych, a następnie nadzorował przebieg realizacji zamówienia. Ponieważ czynności agenta - jako pośrednika - były w istocie realizacją par. 2 umowy, to mając na uwadze ustaloną umownie prowizję organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca została z tytułu ich wykonania obciążona kwotą wyższą niż należna, gdyż usługa "marketingu" faktycznie nie została wykonana. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela tę argumentację. Pod pojęciem "marketing" rozumie się bowiem działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, badań rynku. Obejmuje on określenie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenia i utrzymywania popytu. Marketing to osiąganie korzystnej pozycji na rynku poprzez spełnianie potrzeb i pragnień nabywców /por. A. Mudrecki; Marketing jako koszt uzyskania przychodu na tle orzecznictwa NSA - Glosa 2000 nr 10 str. 34-36/. W obecnych warunkach rynkowych marketing zasadniczo dotyczy zatem działań prowadzonych przez sprzedawcę aby pozyskać jak największą ilość klientów. Innymi słowy to kupujący, a nie sprzedający jest adresatem działań marketingowych. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, iż działający w imieniu skarżącej agent rzeczywiście wykonywał czynności, o których mowa w par. 2 umowy, jednakże brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, iż świadczył on także usługi marketingowe w podanym wyżej rozumieniu, a zwłaszcza by zdobywał dla skarżącej /jako sprzedawcy/ nowych klientów. Skarżąca - pomimo, iż to na niej spoczywał ciężar przeprowadzenia dowodów - w żadnej fazie toczącego się postępowania nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, czego dotyczyły usługi marketingowe i że zostały rzeczywiście wykonane. O ile wydatki na działalność marketingową co do zasady można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to jednak takie zaliczenie musi się opierać na konkretnych zdarzeniach. W poświęconym tym zagadnieniom orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, oraz ogólne stwierdzenie, że poszerzone zostały kontrakty handlowe, nie są dowodami na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia, np. poprzez wskazanie nowego odbiorcy /por. wyrok NSA z dnia 23 maja 1998 r. SA/Rz 137/97/. Ciężar udowodnienia, że "wydatki marketingowe" stanowią koszty uzyskania przychodów spoczywa na podatniku; związek pomiędzy tymi wydatkami a przychodem musi być widoczny i poniesione koszty powinny go odpowiednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Nie wystarczy oświadczenie, że dana osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego i należy to w szczegółowy sposób wykazać, uzasadnić /wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999 r. III SA 3155/97/. Ścisłe trzymanie się literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 updf pozwala przeciwdziałać bezzasadnemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków niespełniających powyższego warunku i obniżaniu w ten sposób, wbrew obowiązującemu prawu, podstawy opodatkowania. Warunkiem zaliczenia wydatków "na marketing" do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. III SA 278/97/. Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe - wyliczając wartość usług faktycznie wykonanych przez agenta i korygując wysokość kosztów uzyskania przychodów - postąpiły w myśl wskazanych wyżej reguł, poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne i oparte na nich wniosku nie były dotknięte błędem i także w tej części zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Ocena ta dotyczyła także kosztów związanych z wykonaniem umowy agencyjnej przez firmę "C." Marcin P., która "obsługiwała" transakcje zakupu komponentów paliwowych w Rafinerii T. W tym przypadku organy podatkowe w sposób niewadliwy ustaliły, iż choć firma ta miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości 103.773,20 zł /brutto/, to faktycznie otrzymała kwotę 42.687,80 zł, gdyż pozostała należność nie została zapłacona. Izba Skarbowa, korygując w tym zakresie decyzję organu I instancji /art. 10-11 uzasadnienia decyzji/, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto 34.990 zł, tj. w wysokości niższej od wynikającej z faktur VAT o 50.070 zł. Ponieważ koszty te, tj. kwota 50.070 zł nie zostały przez skarżącą faktycznie poniesione, to trafnie organy podatkowe nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budziło zastrzeżeń wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 17.622 zł /netto/ uiszczonej przez skarżąca tytułem wynagrodzenia za usługę marketingową wykonaną przez "Instytut Projektów Rynkowych Magdalena P.". Usługa ta - jak ustaliły organy podatkowe - w istocie polegała na przedstawieniu skarżącej analizie szans i zagrożeń dla prowadzonego przez nią lokalu "Kanapa" we Wrocławiu, już po wypowiedzeniu umowy najmu tego lokalu. W tym zakresie odnotować należało, iż stosownie do art. 22 ust. 1 updf kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot ten oznacza, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności miedzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Mając na uwadze brzmienie przytoczonego wyżej przepisu należało zgodzić się z Izbą Skarbową, że skoro skarżąca w dniu 30 maja 2000 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność i przeznaczyła na opłacenie czynszu wpłaconą uprzednio kaucję, to tym samym podjęła decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej i w związku z tym na tę decyzję nie miała żadnego wpływu wykonana w lipcu 2000 r. usługa "marketingowa". W efekcie niewadliwe było poczynione przez organy podatkowe ustalenie co do braku związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a faktycznie zakończoną działalnością gospodarczą i spodziewanym przychodem.

Również zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 15.291 zł poniesionych na rzecz Agnieszki W. za sprawdzenie dokumentacji za 1997 r. sporządzenie sprawozdań finansowych oraz zeznania rocznego. Czynności te faktycznie wykonała firma "AR" Agata R. w W.., która świadczyła dla skarżącej usługi rachunkowe i która dysponowała całością dokumentacji księgowej. Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na to, że Agnieszka W. faktycznie wykonała czynności podane w fakturze, zaś w toku czynności sprawdzających Agata R. jednoznacznie potwierdziła, iż to jej biuro sporządziło i zaopatrzyło pieczątką dokument pod nazwą "rozliczenie roku 1999 firmy "A.", a także wypełniło zeznanie PIT. W tych warunkach poczynionym przez organy podatkowe ustaleniom co do fikcyjności umowy o dzieło zawartej z Agnieszka W. nie sposób było zarzucić dowolności, ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów była oceną swobodną i korzystała z ochrony przewidzianej przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie nasuwało żadnych zastrzeżeń wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.100 zł poniesionej w dniu 14 lutego 2002 r. na zakup zegarka szwajcarskiego "Tissot". Zegarek ten - jak wyjaśniała skarżąca - został przeznaczony dla "bliżej nieokreślonego klienta". Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych co do konieczności należytego udokumentowania faktu przekazania zakupionego prezentu na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dla uznania określonego wydatku na reprezentację za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, że mieszczą się one w limicie określonym w art. 23 ust. 1 pkt 23 updf. Wydatek taki musi bowiem pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updf, a ponadto musi być prawidłowo udokumentowany.

Nie były także zasadne zarzuty skargi - choć z innych powodów aniżeli zostało to podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup felg aluminiowych wraz z osprzętem /7.983,36 zł/ oraz na zakup dodatkowego /trzeciego/ kompletu opon "Pirelli" /6.389,44 zł/ do samochodu marki VW "Bora". Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updf /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ wynika generalna zasada, że kosztami uzyskania nabycia środków trwałych nie są wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przez ulepszenie należy rozumieć zaś miedzy innymi takie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną i użytkową. Reguła ta odnosi się także do zakupu części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekraczała w 2000 r. kwotę 3.500 zł /par. 6 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Zakup dodatkowego kompletu felg aluminiowych oraz opon, których cena nabycia przekraczała podaną wyżej kwotę należało traktować jako modernizację zwiększającą wartość użytkową samochodu. Tym samym poniesiony wydatek zwiększał wartość początkową środka trwałego tzn. samochodu i - z uwagi na powołany wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updf - nie mógł być bezpośrednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Dlatego trafne było rozstrzygnięcie nieuwzględniające obu wydatków jako kosztu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna ocenia i zarzuca, iż zaskarżony wyrok "rażąco narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego bezpośrednio godząc w zasadę praworządności".

Dla poparcia tej tezy, która zastępuje w istocie rzeczy zarzuty kasacyjne, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ani organy podatkowe ani też Sąd administracyjny I instancji nie ustaliły i nie wyjaśniły stanu faktycznego w sposób umożliwiający zgodne z prawem załatwienie rozpatrywanej sprawy podatkowej.

Ukonkretniając tenże /własny/ pogląd na sprawę wnoszący skargę kasacyjną odnosił się do poszczególnych elementów podatkowego stanu faktycznego spornego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 wskazując w relacji do nich na naruszenie: art. 2, art. 7, art. 31 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 par. 5, art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają podstawy uzasadniające możliwość jej uwzględnienia.

Ocenić i stwierdzić przede wszystkim należy, że skarga kasacyjna strony skarżącej nie formułuje i nie przedstawia zarzutów kasacyjnych spełniających dostatecznie wymogi wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

We wstępnej zasadniczej części skargi w ogóle brak jest jakiegokolwiek zarzutu kasacyjnego.

W uzasadnieniu kasacji strona wywodzi natomiast o naruszeniu przepisów prawa, których sądy administracyjne nie stosują. Stosowanie prawa //w indywidualnej sprawie podatkowej/ sprowadza się do wyciągania wiążących konsekwencji prawnych z ustalonych w postępowaniu dowodowym faktów i okoliczności faktycznych.

Sądy administracyjne, poza jedynym wyjątkiem wskazanym w art. 106 par. 3 przywołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego, nie mają /nawet/ ku temu stosownych instrumentów prawnych. Stan faktyczny sprawy ustalają organy podatkowe stosując przepisy procesowe Ordynacji podatkowej; Sąd administracyjny I instancji analizuje tylko oceny dowodowe stanu faktycznego odtworzonego w postępowaniu administracyjnym stosując obowiązujące w postępowaniu sądowym przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne nie stosują również materialnego prawa podatkowego. Prawo to stosują wyłącznie administracyjne organy podatkowe wyciągając, na podstawie jego konkretnych - adekwatnych unormowań, wiążące konsekwencje prawne z ustalonego w postępowaniu dowodowym stanu faktycznego dla określenia bądź ustalenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego.

Sądy administracyjne I instancji kontrolują tylko prawidłowość zastosowania materialnego prawa podatkowego w postępowaniu podatkowym za pomocą procedur i czynności uregulowanych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej sformułowana i przedstawiona została w istocie rzeczy jak odwołanie od decyzji podatkowej. Nie zarzuca ona naruszenia przez Sąd I instancji jakiegokolwiek przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który Sąd ten miał prawo i obowiązek stosować oceniając legalność kontrolowanego administracyjnego postępowania podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z tych powodów uznając, że skarga nie przedstawia spełniających wymogi art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów i argumentów kasacyjnych, które uzasadniać by mogły jej uwzględnienie, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjna oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.