Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 70/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7; art. 54 § 2, § 3 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne.

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2012 r. Nr [...] uznające za niezasadne zarzuty R. K. (dalej: Skarżący)

w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2012 r. nr [...].

Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego w celu wyegzekwowania należności z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r., nr [...].

Pismem z [...] marca 2012 r. Skarżący, działając przez pełnomocnika, zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Wskazał na brak wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz na zastosowanie środka egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia Skarżącemu decyzji organu podatkowego. Pełnomocnik zarzucił także, że w tytule wykonawczym

nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej.

Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Po rozpatrzeniu zażalenia

na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem

z [...] lipca 2012 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Skarżącego wskazał ponownie na okoliczność zaniechania umorzenia egzekucji pomimo wystąpienia zasadnych zarzutów. Zarzucił naruszenie art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez uznanie, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zdaniem pełnomocnika, postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu zażalenia

na powyższe postanowienie utrzymał je w mocy. Organ nie uwzględnił zarzutu zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji oraz zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości oraz terminów naliczania odsetek od zaległości.

Organ wskazał, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę ciąży

na podatniku, a orzeczenie (decyzja) będące podstawą dochodzonego obowiązku określa wyłącznie wysokość zobowiązania i nie porusza kwestii odsetek za zwłokę. Dlatego zarzut niezgodności egzekwowanego obowiązku z orzeczeniem

jest bezzasadny.

Organ stwierdził, że tytuł wykonawczy został wystawiony w sposób prawidłowy i zawiera elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a.

Odnosząc się do kwestii odsetek organ stwierdził zaś, że w jego ocenie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu -

art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), a w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania wymiarowego, a w szczególności czynności podejmowane

w tym postępowaniu przez organ kontroli. Uznał, iż ich analiza uzasadnia wniosek, że organ kontroli nie pozostawał w zwłoce.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił mu naruszenie:

1. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. poprzez zaniechanie umorzenia egzekucji pomimo wystąpienia zasadnych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podniesionych przez stronę, obligujących organ

do umorzenia postępowania tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie

z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie przerwy

w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. stawianych przez ustawodawcę dla treści tytułu wykonawczego, które to zaniechanie polegało na nieprawidłowym określeniu wysokości oraz terminu naliczania odsetek od zaległości poprzez nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu;

2. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania

ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu,

a tym samym możliwe jest wyłączenie stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2009 r., zaś decyzja organu I instancji została doręczona Skarżącemu w dniu [...] września 2011 r. Zdaniem Skarżącego,

za ten okres nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę, przedłużenie postępowania było bowiem wynikiem okoliczności w pełni zależnych od organu. Odnosząc się

do twierdzenia organu, że przesłuchał w sprawie ok. 50 świadków skarżący wskazał, że zeznania 14 z nich nie dotyczyły w ogóle postępowania za 2006 rok.

Ponadto żadne z zeznań przesłuchanych świadków wymienionych w uzasadnieniu postanowienia nie stało się podstawą ustaleń ostatecznej decyzji wymiarowej. Ustalenia te oparto jedynie na aktach postępowania celnego. Ponad połowę świadków przesłuchano w drodze pomocy prawnej, co nie wymagało zaangażowania organu. Skarżący stwierdził, że nie jest prawdą, że postępowanie prowadzono

w sposób zapewniający stronie uczestnictwo w przesłuchaniach świadków. Wskazał też, że przesłuchania wszystkich wskazanych w uzasadnieniu postanowienia świadków zostały przeprowadzone w ciągu 25 dni. W okresach pomiędzy przesłuchaniami nie prowadzono żadnych czynności procesowych. Pozostałe czynności dowodowe tj. wystąpienie do kilku wydawnictw i organów oraz uzyskanie od nich odpowiedzi trwało poniżej 3 miesięcy, a uzyskane w tym zakresie dowody nie stały się podstawą ustaleń organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 120/13, oddalił skargę jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trwało dłużej niż 3 miesiące, bo od 13 listopada 2009 r. do 14 września 2011 r. Mimo to, w ocenie sądu I instancji, organy słusznie uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Sąd I instancji oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu

w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. powołał i podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 (LEX nr 576753). Następnie analizując przebieg postępowania przedstawiony

w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że sprawa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. była złożona. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy

o stopniu skomplikowania tego postępowania. Organ kontroli występował

do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców i osób fizycznych

o udzielenie informacji o transakcjach. Przeprowadzone zostały dowody

z przesłuchania kilkudziesięciu świadków, przy czym z uwagi na ekonomię postępowania dowody te były prowadzone w drodze pomocy prawnej przez Urzędy Kontroli Skarbowej w W., R., O., Ł., K., K., B. i L. Przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia dają podstawy

do stwierdzenia, że podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W ocenie sądu I instancji analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu

z koniecznością jego konfrontacji, a także z koniecznością przeprowadzana znacznej części dowodów w drodze pomocy prawnej może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny podniósł, że Sąd I instancji akceptując rozstrzygnięcie organów administracji

w niniejszej sprawie nie dostrzegł i nie ocenił, że wprawdzie ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ administracji znajdują potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym to jednak materiał ten nie został w sposób wyczerpujący i adekwatny dla celów niniejszego postępowania rozpatrzony.

Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne

[...] listopada 2009 r. zaś decyzja organu I instancji została doręczona w dniu

[...] września 2011 r. Podniósł zatem, że wydaje się konieczne dokładne przeanalizowanie przyczyn jakie doprowadziły do takiej sytuacji i udzielenie odpowiedzi na pytanie - czy rzeczywiście wystarczające w tym zakresie jest tylko wskazanie skomplikowanej materii sprawy, obowiązujących procedur oraz obszerności materiału dowodowego. Przeprowadzenie wskazanej wyżej oceny musi uwzględniać także kryterium wynikające z treści art. 125 § 1 o.p.

Ponadto Sąd kasacyjny stwierdził, że sądowi I instancji przy formułowaniu wypowiedzi, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawinionego przez organ podatkowy postępowania, umknęła podnoszona w skardze okoliczność, iż dowód

z przesłuchania świadków sprowadzał się do ustalenia czy poszczególni świadkowie potwierdzają fakt zawarcia transakcji uwidocznionej na fakturze, co do jej istotnych elementów. NSA zaznaczył, że jakkolwiek wybór środka dowodowego jest suwerenną decyzją organu prowadzącego postępowanie, to jednak mając

na uwadze treść art. 125 § 1 o.p. nasuwa się nierozważona i nieoceniona przez sąd

I instancji wątpliwość, czy rzeczywiście dla uzyskania potwierdzenia zawarcia transakcji opisanej na weryfikowanej fakturze konieczne było prowadzenie dowodu

z przesłuchania świadka, czy nie byłoby jednak wystarczające chociażby wezwanie tych osób w trybie art. 155 § 1 o.p. do złożenia wyjaśnień i dopiero stosownie

do uzyskanych odpowiedzi podejmowanie decyzji co do koniczności i zakresu dalszych czynności. Zestawienie chronologii i miejsc prowadzenia czynności

z przesłuchania świadków podważa argument jakoby ich rozciągłość czasowa było efektem dbałości o to, aby strona mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu tych czynności.

NSA wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jak i z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby uzyskany w sprawie materiał (dotyczący wystąpienia do organów samorządowych oraz do przedsiębiorców celem uzyskania stosownych informacji) był szczególnie obszerny czy skomplikowany.

Sąd kasacyjny zalecił Sądowi pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy poddał szczegółowej analizie zakres i treść podjętych w toku postępowania czynności, w tym czynności dowodowych, sprawność, celowość

i szybkość ich podejmowania i dopiero z uwzględnieniem tak przeprowadzonych rozważań dokona oceny, czy w sprawie można zasadnie twierdzić, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przekroczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 3-miesięcznego okresu prowadzenia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres

od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji,

a w konsekwencji, czy terminy naliczania odsetek zostały prawidłowo wskazane

w wystawionym tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.).

Ponownie rozstrzygając ten spór wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 o.p. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 o.p. przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane

są za cały okres trwania postępowania.

Bezspornie, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trwało dłużej niż 3 miesiące,

bo od 13 listopada 2009 r. do 14 września 2011 r. Mimo to organy uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli.

Przed dokonaniem stosownej oceny sprawy należy wskazać, że w razie uchylenia przez NSA zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasadą jest,

że sąd ten rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną – w granicach wyznaczonych zakresem uchylenia – w jej całokształcie, nie będąc związany pierwotnymi zarzutami i wnioskami oraz będąc związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA

(art. 190 p.p.s.a.) oraz oceną prawną wynikającą z tej części zaskarżonego orzeczenia uwzględniającego skargę, która uległa uprawomocnieniu

(art. 153 p.p.s.a.).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13).

Natomiast ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się

do przyspieszenia postępowania sądowo-administracyjnego poprzez uznanie,

że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje

to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 730/15).

Mając zatem na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13 w ocenie Sądu zasadnym było uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył,

że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze.

NSA poddał w wątpliwość kwestię tego, czy rzeczywiście dla uzyskania potwierdzenia zawarcia transakcji opisanej na weryfikowanej fakturze konieczne było prowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, czy nie byłoby jednak wystarczające chociażby wezwanie tych osób w trybie art. 155 § 1 o.p. do złożenia wyjaśnień

i dopiero stosownie do uzyskanych odpowiedzi podejmowanie decyzji

co do koniczności i zakresu dalszych czynności. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika organu, NSA ocenił, że podnoszona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym potencjalna możliwość ujawnienia w toku czynności dowodowych innych nieznanych okoliczności, które będą wymagały dalszej weryfikacji w kontekście niezakwestionowanej treści spornych czynności dowodowych wydaje się być mało przekonująca.

NSA ocenił również, że zestawienie chronologii i miejsc prowadzenia czynności z przesłuchania świadków podważa argument jakoby ich rozciągłość czasowa było efektem dbałości o to, aby strona mogła czynnie uczestniczyć

w przeprowadzeniu tych czynności.

NSA odnosząc się do konieczności wystąpienia do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców celem uzyskania stosowanych informacji uznał, że ani

z uzasadnienia wyroku sądu I instancji ani z akt administracyjnych sprawy nie wynika, żeby uzyskany w ten sposób materiał był szczególnie obszerny czy skomplikowany.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę NSA zobowiązał Sąd I instancji

do poddania szczegółowej analizie zakresu i treści podjętych w toku postępowania czynności, w tym czynności dowodowych, sprawności, celowości i szybkości ich podejmowania i dopiero z uwzględnieniem tak przeprowadzonych rozważań dokonanie oceny, czy w sprawie można zasadnie twierdzić, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd pierwszoinstancyjny ponownie dokonując oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej uznał, że technika zbierania materiału dowodowego, która jest wypadkową zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego, a także potencjalnych nieprawidłowości, które wykazywane są w toku czynności kontrolnych odbiega od ogólnie przyjętych zasad sprawności, celowości i szybkości podejmowania poszczególnych czynności dowodowych i prowadzenia całego postępowania dowodowego. Tym bardziej, co wymaga podkreślenia, że stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o akta sprawy celnej, a w postępowaniu kontrolnym należało jedynie ustalić prawidłowy przychód ze zbycia pojazdów,

co wynikało pierwszorzędnie z faktur VAT kontrolowanego.

Sąd do powyższej oceny wziął pod uwagę wszystkie czynności dowodowe przeprowadzone w sprawie, których rozpiętość uwidoczniona w metryce sprawy poddaje w wątpliwość racjonalność działania zespołu kontrolnego w sprawie. Sąd ocenił również zebrane dowody w powiązaniu z wydaną decyzją merytoryczną

w określonym kształcie formalno-prawnym.

Należy przede wszystkim wskazać, co zresztą sugerował NSA, że w sprawie nie istniała potrzeba, a charakter sprawy wcale nie wymagał, przesłuchania kilkudziesięciu świadków (około 50 nabywców pojazdów, z tym że tylko 36 świadków wiązało się z zakresem przedmiotowym kontroli i rozstrzygnięcia), na okoliczność zawieranych transakcji przez Skarżącego, co zresztą potwierdza treść decyzji administracyjnej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA jak i pełnomocnika Skarżącego, że skoro dane osobowe świadków i zakres okoliczności na jakie byli przesłuchiwani był znany organowi (chociażby z treści faktur VAT) to organ mógł metodą próby wybrać kilku świadków do przesłuchania, a co do reszty powinien wezwać te osoby w trybie i na zasadach określonych w art. 155 § 1 o.p. do złożenia wyjaśnień. Przesłuchiwanie wszystkich świadków było niecelowe. Co więcej Sąd nie znajduje podstaw dla usprawiedliwienia faktu, że pierwsi świadkowie byli przesłuchani dopiero w 3 miesiącu postępowania, pozostali w okresie 2 następnych lat (na co wskazuje metryka akt sprawy i protokoły z czynności dowodowych). Czynności te nie były zatem podejmowane w sposób bezzwłoczny czy też w miarę potrzeb organu administracji, a taktyka procesowa w żaden sposób nie uzasadniała rozłożenia przesłuchań świadków na tak długi okres.

Co więcej, ponad połowa świadków została przesłuchana w drodze pomocy prawnej, co nie wymagało zaangażowania organu kontroli skarbowej, poza sporządzeniem formalnej listy pytań do świadków, której konsekwencją miałoby być udzielenie odpowiedzi na pytanie czy nabywca potwierdza fakt zawarcia transakcji uwidocznionej na fakturze, co do jej istotnych elementów.

Pełnomocnik Skarżącego zasadnie również wskazuje, że okres pomiędzy zwróceniem się organu o pomoc prawną a otrzymaniem protokołu z zeznaniami świadka co do zasady oscylował w granicach 2 miesięcy, a w przypadku jednego świadka był to okres 3, 5 miesiąca.

Należy tez podkreślić, że w okresach pomiędzy przesłuchaniami nie były prowadzone przez organ żadne czynności procesowe, a jedynie kierowano zapytania do organów o udzielenie pomocy prawnej.

Reasumując, należy za NSA podkreślić że zestawienie chronologii i miejsc prowadzenia czynności z przesłuchania świadków podważa argument jakoby ich rozciągłość czasowa była efektem dbałości o to, aby strona mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu tych czynności, co zresztą stoi w sprzeczności

z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, np. z dublowaniem się czynności chociażby w dniu [...].04.2010 r. – przesłuchanie świadka w P. i równocześnie

w B.

Odnosząc się do oceny konieczności wystąpienia do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców celem uzyskania stosownych informacji, NSA przesądził, że z uzasadnienia wyroku sądu I instancji jak i z akt administracyjnych sprawy nie wynika, żeby uzyskany w ten sposób materiał był szczególnie obszerny czy skomplikowany. Co więcej czynności te przeprowadzono

w pierwszych 2 miesiącach postepowania kontrolnego trwającego dwa lata,

a uzyskane w tym zakresie dowody nie stały się podstawą ustaleń organów. Organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do przedłużania postępowania kontrolnego

z argumentacja taką, że harmonogram pracy innych organów jest napięty w związku z czym czynności te musiały być przeprowadzone z określoną w sprawie rozpiętością czasową.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponownie oceniając sprawę Sąd uznał,

ze organy naruszyły zasadę szybkości i wnikliwości procedury kontrolnej, wynikającej z art. 125 o.p. Organy nie posłużyły się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasada prawdy obiektywnej nie zostałaby naruszona, gdyby czynności dowodowe wpierw skrupulatnie by zaplanowano, następnie wybrano właściwą technikę do ich przeprowadzenia, a w konsekwencji ograniczono do minimum czas trwania tego postępowania kontrolnego, które samo

w sobie nie ma cech złożoności, nie zawiera skomplikowanego stanu faktycznego, ani nie wymagało wytężonych prac zespołu kontrolnego do oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego w celu wydania decyzji administracyjnej.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona ani jej przedstawiciel, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 2 o.p., co z kolei dało podstawę do uznania, że wierzyciel w sposób błędny określił

w tytule wykonawczym wysokość odsetek od zaległości podatkowych, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 2006 rok, bowiem tytuł wykonawczy przy ustaleniu wielkości odsetek nie uwzględnia przerw w naliczaniu odsetek. Co doprowadziło do naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek) i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. (podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji w administracji może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.) jak i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi

na błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ponowie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany

do prawidłowego zastosowania art. 54 § 2 o.p. w kontekście wystawionego tytułu wykonawczego i w świetle ustalonego i ocenionego przez Sąd stanu faktycznego

w sprawie, stosując się do oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu

(art. 153 p.p.s.a.).

Z uwagi na stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

i art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów znajduje oparcie w art. 200 p.p.s.a.