Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 960/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 960/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 26.983,00 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W toku przeprowadzonego wobec B.B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., poprzedzonego kontrolą podatkową, stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na zaniżeniu podatku należnego na skutek braku zadeklarowania podatku z tytułu wykonanych robót budowlanych, zrealizowanych na rzecz I., dalej "I.", na podstawie umowy o roboty budowlane z 26 kwietnia 2012 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 23 kwietnia 2020 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości o 1.617.853 zł wyższej niż przez nią zadeklarowana.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 8 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia podatku należnego stwierdził, że przedmiotem ww. umowy z dnia 26 kwietnia 2012 r. były roboty budowlane obejmujące budowę: budynku rehabilitacyjno-rekreacyjnego z bazą hotelową, zapleczem gastronomicznym, basenem krytym i stacją transformatorową wraz z wewnętrznymi instalacjami oraz wewnętrznym układem drogowym na nieruchomości położonej w K., przy ul. [...]. Roboty zostały podzielone na trzy etapy realizacji. Zgodnie z § 6 umowy, za należyte i zgodne z umową wykonanie przedmiotu umowy wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie brutto 49.101.405,14 zł (kwota netto 39.919.841,58 zł). Rozliczenie ostateczne miało nastąpić fakturą końcową, wystawioną po wykonaniu wszystkich prac zrealizowanych przez wykonawcę w ramach umowy, na podstawie protokołu końcowego odbioru robót (§ 7 ust. 1 umowy).

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z zapisami dokonanymi w prowadzonym dla omawianej inwestycji dzienniku budowy, prace przygotowawcze na terenie budowy rozpoczęto w dniu 7 maja 2012 r. Inwestycja nie została jednak zakończona, gdyż w toku jej realizacji zaistniał spór pomiędzy jej stronami i prace zostały przerwane. W efekcie tego sporu doszło do odstąpienia od przedmiotowej umowy przez obie strony. Ostatni wpis do dziennika budowy o opuszczeniu placu budowy przez P. i wykonaniu zabezpieczenia odnotowano w dniu 15 stycznia 2015 r.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że pismem z dnia 15 września 2014 r. (doręczonym w dniu 17 września 2014 r.) I. złożyło Skarżącemu oświadczenie o częściowym odstąpieniu od umowy budowlanej z dnia 26 kwietnia 2012 r. (na podstawie § 13 ust. 1 pkt 1 lit. k umowy) w części niewykonanej, tj. w zakresie: I etap robót: prace ziemne i żelbetowe pod częścią basenową i restauracyjną, II etap robót: prace budowlane do stanu zamkniętego, III etap robót: prace wykończeniowe, instalacyjne oraz zagospodarowanie terenu. Jako uzasadnienie częściowego odstąpienia od umowy z przyczyn występujących po stronie firmy Skarżącego zamawiający wskazał bezskuteczny upływ terminu wykonania powyższych etapów robót (18 miesięcy), przesuniętego o przewidziany w umowie (z winy zamawiającego) okres 6 miesięcy - tj. 9 maja 2014 r., a także upływ wyznaczonego dodatkowego 14-dniowego terminu zakończenia III etapu robót. Ostatecznie termin upłynął w dniu 27 sierpnia 2014 r. Odstąpienie to Skarżący uznał za bezskuteczne.

Z kolei pismem z dnia 27 marca 2015 r. (doręczonym w tym samym dniu), skierowanym do I., wobec niewykonania przez I. obowiązków zamawiającego, Skarżący odstąpił w całości od ww. umowy z winy zamawiającego. Jako podstawę odstąpienia od umowy wskazano: nieprzedłożenie przez I. gwarancji zapłaty na kwotę wynagrodzenia za roboty budowlane zgodnie z umową, niepozyskanie przez zamawiającego zewnętrznych środków finansowych na sfinansowanie robót będących przedmiotem umowy, brak możliwości spełnienia świadczenia wzajemnego przez zamawiającego. W piśmie tym Skarżący poinformował o sporządzeniu opinii biegłego rzeczoznawcy określającej wartość wykonanych w ramach umowy robót budowlanych przy realizacji inwestycji na kwotę 14.486.000 zł netto, 17.817.780 zł brutto oraz wezwał I. do zapłaty ww. kwoty brutto, zgodnie z załączoną fakturą proforma w terminie 5 dni od daty otrzymania niniejszego pisma na wskazany rachunek bankowy.

Organ II instancji stwierdził, że w związku z dokonanym przez Skarżącego i I. odstąpieniem od umowy nie został sporządzony szczegółowy protokół inwentaryzacyjny robót w toku według stanu na dzień odstąpienia, do czego zobowiązywała zawarta umowa (§ 14 pkt 1). Skarżący nie zgłosił także zamawiającemu możliwości odbioru robót przerwanych oraz zabezpieczających (co przewidziano w § 14 pkt 4), a zamawiający nie dokonał odbioru takich prac.

Organ odwoławczy wskazał także, że pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. B.B. wystąpił do Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział IX Gospodarczy z pozwem przeciwko I. o zapłatę w postępowaniu nakazowym ww. kwoty 17.817.780 zł, wskazując, iż jest to wartość robót budowlanych wykonanych przez niego na nieruchomości I.. Ponadto złożony pozew dotyczy kwoty kary umownej należnej w związku z odstąpieniem od umowy z przyczyn leżących po stronie pozwanego - I. (3.991.984,15 zł).

W związku ze złożonym pozwem Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział IX Gospodarczy postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt [...] udzielił odwołującemu zabezpieczenia roszczenia o zapłatę kwoty 21.809.764,15 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W tym samym dniu Sąd ten wydał ponadto nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, zgodnie z którym nakazał I. zapłacić na rzecz odwołującego wskazane wyżej kwoty (powiększone o odsetki) w terminie dwóch tygodni.

Organ II instancji zaznaczył, że w związku ze złożonym przez I. sprzeciwem, przed Sądem Okręgowym w Krakowie Wydział IX Gospodarczy toczy się postępowanie sądowe prowadzone pod sygnaturą [...] z powództwa Skarżącego przeciwko I. o zapłatę. W toku tego postępowania wyznaczony został biegły sądowy w zakresie architektury i budownictwa celem sporządzenia opinii sądowej w przedmiocie ustalenia zakresu i wartości oraz stanu zaawansowania robót budowlanych wykonanych przez P. na terenie przedmiotowej inwestycji w ramach umowy zawartej z I.. W pierwotnej opinii biegłego stan zaawansowania wykonanych robót określono na 16,68% wartości inwestycji. Ich wartość wyniosła: netto 6.658.919,97 zł, podatek VAT 1.531.551,59 zł, brutto 8.190.471,56 zł. Biegły sądowy uwzględnił jednak wniesione przez odwołującego zarzuty do sporządzonej opinii i dokonał korekty wyliczeń określając ostatecznie koszt wykonanych robót budowlanych na kwotę netto 7.028.310,66 zł, podatek VAT 1.616.511,45 zł, brutto 8.644.822,11 zł, co stanowi 17,61% wartości inwestycji.

Za bezsporne w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że Skarżący od maja 2012 r. świadczył usługi budowlane na rzecz I. związane z inwestycją przy ul. [...] w K. i że wykonane przez niego usługi nie stanowiły całościowej realizacji przedmiotu umowy jaką zawarł on w dniu 26 kwietnia 2012 r., gdyż prace zostały przerwane, a od umowy odstąpiono. Według organu, wykonane prace, które da się skonkretyzować, stanowią wyodrębnioną część usługi, co do której istnieje obowiązek jej opodatkowania. Organ zaznaczył przy tym, że odstąpienie od umowy spowodowało wygaśnięcie stosunku prawnego łączącego Skarżącego z odbiorcą usługi, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić, że stosunek taki nie istniał w momencie realizowania zleconych mu prac. DIAS podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego odstąpienie od umowy cywilnoprawnej już po jej wykonaniu nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować skutki prawidłowo powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie unicestwić skutki podatkowe poprzez proste ich wyeliminowanie. Skutkiem odstąpienia od umowy jest upadek zobowiązania jedynie w części niewykonanej. W ocenie organu II instancji, kwestia skuteczności złożonych oświadczeń o odstąpieniu od umowy o roboty budowlane nie ma zasadniczego znaczenia dla niniejszej sprawy. Organ wyjaśnił także, dlaczego jego zdaniem żadnemu z tych oświadczeń nie można przypisać skutku ex tunc.

Powołując się następnie na treść art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że z przepisów tych wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są usługi budowlane (świadczone na rzecz innego podatnika) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury - tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi. Organ odwoławczy wskazał również, że kwestia, w jaki sposób na gruncie tych przepisów należy określać moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej została wyjaśniona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 roku. Stwierdzono w niej, że za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy to dzień 27 marca 2015 r. (odstąpienie od umowy) jest datą wykonania usługi na rzecz I., gdyż wtedy doszło do zdefiniowania zakresu wykonanej usługi na rzecz tego podmiotu (z uwagi na decyzję o niekontynuowaniu zawartej umowy) o określonej - wskazanej przez Skarżącego wartości i w tym momencie usługa została zakończona co rodziło obowiązek wystawienia faktury. Bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu, przewidzianego na wystawienie faktury, spowodował powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, zdaniem organu, że powstał on w dniu 26 kwietnia 2015 r. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zatem twierdzenia Strony, iż moment wykonania usługi budowlanej należy utożsamiać z momentem podpisania protokołu odbioru.

Odnośnie wartości wykonanych robót budowlanych organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie odstępując od umowy, Strona wezwała kontrahenta do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 14.486.000 zł netto, VAT 3.331.780 zł, jednakże wysokość ta została później zmodyfikowana przez biegłego powołanego w ww. postępowaniu prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział IX Gospodarczy z powództwa Skarżącego przeciwko I. o zapłatę. Sporządzona opinia miała przy tym na celu określenie wartości wykonanych robót, podczas gdy operat szacunkowy z 28 grudnia 2014 r. (sporządzony na zlecenie Skarżącego) koncentrował się na wycenie nieruchomości. W konsekwencji właśnie kwoty wynikające z opinii biegłego (gdzie określono ostateczny koszt wykonanych robót budowlanych na kwotę 7.028.310,66 zł netto, VAT 1.616.511,45 zł) organ uznał za właściwe do rozliczenia i opodatkowania niezafakturowanych przez Stronę usług budowlanych wykonanych na rzecz I..

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.", w zakresie błędnego określenia momentu zakończenia prac budowlano-montażowych, przez co błędnego określenia momentu podatkowego, a w konsekwencji wydanie decyzji po okresie przedawnienia,

b) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie prawa wspólnotowego dotyczącego określenia momentu opodatkowania robót budowlano-montażowych w przypadku odstąpienia od umowy,

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz błędną ocenę stanu faktycznego co do daty zakończenia robót budowlano-montażowych,

d) art. 2a O.p., poprzez nieuznanie, że obowiązek podatkowy powstanie po zakończeniu postępowania przed sądem powszechnym, przed którym postępowanie w tej sprawie jest prowadzone.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku należnego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 149/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 grudnia 2020 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

W dniu 23 lipca 2021 r. zostały dołączone do akt sprawy przesłane przez pełnomocnika skarżącego dokumenty związane z zawartą w dniu 19 lipca 2021 r. pomiędzy Skarżącym a I. oraz Miastem K. ugodą (wcześniej, w dniu 28 czerwca 2021 r. do sądu wpłynął podpisany przez wszystkie strony biorące udział w mediacji projekt ugody).

Wyrokiem z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 237/22, na skutek skargi kasacyjnej DIAS w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że na uwzględnienie zasługiwał najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, nie zawiera także precyzyjnych wskazań co do kierunku dalszego postępowania w sprawie przez organy podatkowe. NSA zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pierwszej kolejności stwierdza bowiem, że w sprawie nie doszło w ogóle do wykonania przez Stronę spornych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wykonania części robót budowlanych określonych w umowie zawartej z I.). W rezultacie po stronie Skarżącego nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. (str. 19 uzasadnienia wyroku). Z dalszej części uzasadnienia orzeczenia WSA w Krakowie wynika natomiast, że Sąd ten przyjmuje jednak odmienne założenie, tj. że usługi budowlane zostały przez Skarżącego częściowo wykonane, a sporna jest wyłącznie kwota wynagrodzenia (str. 22 uzasadnienia wyroku). NSA podał, że taki sposób sformułowania uzasadnienia wyroku Sądu I instancji powoduje, że wyrok ten nie poddaje się kontroli instancyjnej. Uniemożliwia to też kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno tych o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Dopiero prawidłowo sporządzone uzasadnienie, które oparte jest na materiale aktowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, umożliwi kontrolę instancyjną podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji zobligowany jest oprzeć to uzasadnienie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, uwzględniając jednocześnie znaczenie dla sprawy wyniku zakończonego postępowania mediacyjnego pomiędzy Skarżącym a I. (które to postępowanie - jak wskazują akta sprawy - zakończyło się już w momencie wydania przez Sąd zaskarżonego wyroku) i rozstrzygnąć sporną w sprawie kwestię materialnoprawną, tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przez Skarżącego na rzecz I. części prac zakontraktowanych umową z 26 kwietnia 2012 r. W przypadku uznania przez Sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy, że rozstrzygnięcie organu zasługuje na uchylenie, w uzasadnieniu orzeczenia kasatoryjnego należy zawrzeć precyzyjne wskazówki co do sposobu dalszego postępowania w sprawie przez organy podatkowe.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

NSA sprecyzował jaki jest zakres rozpoznania sprawy przy ponownym jej procedowaniu przed WSA w Krakowie, polecając oparcie uzasadnienia wyroku na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, przy równoczesnym uwzględnieniu wyniku zakończonego postępowania mediacyjnego pomiędzy Skarżącym a I. (które to postępowanie - jak wskazują akta sprawy - zakończyło się już w momencie wydania przez sąd I instancji wyroku) a następnie rozstrzygnięcie spornej w sprawie kwestii daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przez Skarżącego na rzecz I. części prac zakontraktowanych umową z 26 kwietnia 2012r., co do których – zdaniem NSA – brak jest podstaw przyjmowania, że nie doszło w ogóle do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r.

W tak określonych ramach prawnych Sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - poddał gruntownej analizie akta postepowania podatkowego a także dokumenty sądowe dotyczące postępowania cywilnego między Skarżącym a jego bezpośrednim kontrahentem, prowadzonego przed Sądem Okręgowym w Krakowie pod sygn. [...] a zakończonego ugodą z dnia 19 lipca 2021r.

W wyniku powyższego, Sąd podzielił w pełni ocenę organów podatkowych w zakresie częściowego wykonania prac objętych umową z dnia 26 kwietnia 2012r. jak również w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. i związanej z tym kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w powyższym zakresie a następnie dokonał jego oceny w świetle adekwatnie przytoczonych przepisów.

Sąd akceptuje zatem faktografię i argumentację, wedle której Skarżący od maja 2012 r. świadczył usługi budowlane na rzecz I. związane z inwestycją przy ul. [...] w K. a wykonane przez niego usługi nie stanowiły całościowej realizacji przedmiotu umowy jaką zawarł on w dniu 26 kwietnia 2012 r., gdyż prace zostały przerwane, a od umowy kolejno odstąpiły obydwie strony. Wykonane prace, które da się skonkretyzować, stanowią wyodrębnioną część usługi, co do której istnieje obowiązek jej opodatkowania. Prawidłowo przy tym przyjął, że odstąpienie od umowy spowodowało wygaśnięcie stosunku prawnego łączącego Skarżącego z odbiorcą usługi, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić, że stosunek taki nie istniał w momencie realizowania zleconych mu prac. DIAS trafnie argumentował, że na gruncie prawa podatkowego odstąpienie od umowy cywilnoprawnej już po jej wykonaniu nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować skutki prawidłowo powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie unicestwić skutki podatkowe poprzez proste ich wyeliminowanie i przypisanie skutku ex tunc.

Powołując się następnie na treść art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że z przepisów tych wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są usługi budowlane (świadczone na rzecz innego podatnika) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury - tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi. W tym zakresie powołał interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 roku w której stwierdzono, że za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

Biorąc dyspozycje powołanych przepisów pod uwagę zasadnie przyjęto, że w okolicznościach niniejszej sprawy to dzień 27 marca 2015r. (odstąpienie od umowy przez Skarżącego) jest datą wykonania usługi na rzecz I., gdyż wtedy doszło do zdefiniowania zakresu wykonanej usługi na rzecz tego podmiotu (z uwagi na decyzję o niekontynuowaniu zawartej umowy) o określonej - wskazanej przez Skarżącego wartości i w tym momencie usługa została zakończona co rodziło obowiązek wystawienia faktury. Bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu, przewidzianego na wystawienie faktury, spowodował powstanie obowiązku podatkowego w dniu 26 kwietnia 2015 r.

Powołane przepisy w powiązaniu z okolicznościami faktycznymi sprawy nie dawały podstaw do przyjęcia, iż moment wykonania usługi budowlanej należy utożsamiać z momentem kiedy według niekwestionowanych twierdzeń podatnika zaprzestano wykonywania jakichkolwiek prac na budowie. Sytuacja pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane po pierwotnym złożeniu oświadczenia przez zamawiającego kontrahenta o odstąpieniu od umowy w dniu 15 września 2014r. – była niezwykle konfliktowa (co nie dziwi w takiej sytuacji) trwały rozmowy i nieporozumienia. Ostatecznie Skarżący nie uznał złożonego oświadczenia o odstąpieniu a następnie sam takie oświadczenie o odstąpieniu złożył. Do tego czasu trwały prace przy wycenie wykonanych już prac i w tym zakresie ma rację organ wywodząc, że kwestia dalszego wykonywania umowy pozostawała w zawieszeniu. Sam Skarżący w piśmie z dnia 15 grudnia 2014r. skierowanym do I. stwierdził, iż uznaje umowę o roboty budowlane za nadal wiążącą obie strony. Wątpliwości te ostatecznie przesądziło odstąpienie od umowy przez Skarżącego pismem z dnia 27 marca 2015r. Co prawda nie zgłosił on wówczas formalnie tych prac do odbioru ale wezwał zleceniodawcę do zapłaty określonego wynagrodzenia. Świadczy to o definitywnym zakończeniu wykonywania tej części robot w tym momencie, czego konsekwencją było powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Przyjęcie przez organy obydwu instancji a następnie zaakceptowanie przez Sąd tak określonego momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma swoje konsekwencje dla oceny zarzutu przedawnienia podniesionego w skardze.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż wskazywany w zarzutach skargi przepis art. art 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten reguluje kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. zobowiązań powstałych poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej ich wysokość. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje natomiast nie poprzez wydanie decyzji, ale z mocy prawa - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zarzut zgłoszony w tym przedmiocie uznać należało za bezzasadny.

Sąd z urzędu zatem zbadać musiał kwestię przedawnienia i stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia jakoby doszło do wydania decyzji wobec Skarżącego po upływie okresu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie za kwiecień 2015r. przedawniałoby się zatem z końcem, tj dniem 31 grudnia 2020r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana w dniu 8 grudnia 2020r. i doręczona Skarżącemu w dniu 22 grudnia 2020r. - a zatem przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania.

W tym zakresie ocena organu odwoławczego również była prawidłowa.

Sąd natomiast nie może zgodzić się ze sposobem ustalenia przez organy obydwu instancji, podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za kwiecień 2015r.

Z akt sprawy wynika, że odstępując od umowy, Skarżący wezwał kontrahenta do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 14.486.000 zł netto, VAT 3.331.780 zł. Wartość ta – w toku procesu cywilnego, prowadzonego przed Sądem Okręgowym w Krakowie do sygn. [...] – była przedmiotem ustaleń Sądu, zmierzającego do wydania wyroku w sprawie. Na zlecenie tamtejszego Sądu sporządzona została opinia przez biegłego do spraw budowlanych w której określono ostateczny koszt wykonanych robót budowlanych na kwotę 7.028.310,66 zł netto, VAT 1.616.511,45 zł. Organ uznał tak ustaloną kwotę za właściwą do rozliczenia i opodatkowania niezafakturowanych przez Stronę usług budowlanych wykonanych na rzecz I..

Taki sposób procedowania nie wynika natomiast w żadnym zakresie z przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej – w okolicznościach sprawy – podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o wykonaną na pewnym etapie procesu cywilnego opinię biegłego było tym bardziej niedopuszczalne, że kwoty określone w tej opinii nie zostały transponowane do rozstrzygnięcia sądu. Proces cywilny przed sądem gospodarczym zakończył się ugodą wypracowaną w długotrwałym postępowaniu mediacyjnym i umorzeniem postępowania sądowego. Co istotne, kwoty wzajemnych zobowiązań stron (do sprawy dołączyło na skutek przypozwania jeszcze Miasto K.) określone w ugodzie były diametralnie różne w stosunku do kwot wskazanych w opinii, na której oparł się organ. Na podstawie ugody Skarżący otrzymał kwotę 3 690 000,00zł. i jak stwierdził w piśmie procesowym - "została wystawiona faktura zgodnie z ugodą, jak również podatek VAT został z organem podatkowym w całości rozliczony".

Na tle przytoczonego stanu faktycznego sprawy a w szczególności stanu postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i sądy w niniejszej sprawie, po pierwsze sformułować można tezę, iż w istocie stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest wielce skomplikowany i nietypowy a wynik postępowania cywilnego przed sądem gospodarczym niewątpliwie nie może zostać pominięty. Po drugie, mimo tych okoliczności nie można zapominać o obowiązkowych do stosowania przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, której wskazaniami organ jest związany. Art. 197 § 1 tej ustawy stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W rozpoznawanej sprawie rzeczą organu będzie zdecydowanie czy jest w stanie samodzielnie określić Skarżącemu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. czy też wymagane są wiadomości specjalne a wtedy powołany wyżej przepis znaleźć musi zastosowanie. W pierwszym przypadku organ natomiast ma możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości wynagrodzenia, jakie Skarżący ostatecznie otrzymał na podstawie ugody. Był to akt ostatecznie kończący postepowanie i zdaniem Sądu, zasada racjonalizmu i działania w sposób nie podważający zaufania podatnika do organów podatkowych.

Za zasadny zatem należało uznać podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 O.p. skoro organy prowadzące postępowanie nie zebrały w sposób wyczerpujący pełego materiału dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Podstawą uchylenia decyzji wydanej w I instancji był art. 135 p.p.s.a. Skoro bowiem także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne.

O zwrocie kosztów postępowania dla skarżącego Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 16.166 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł