Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 859/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. Sp.k. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy D. na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że od momentu utworzenia prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej i jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną Spółka będąca właścicielem przedmiotowych budowli, nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z brzmieniem odpowiednich przepisów w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów generowanych przez Spółkę pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne

i fizyczne). Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego

w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy Spółki). Spółce udzielono informacji dotyczących wartości pochodzących z rejestru podatkowego wspólników (wartości te są obecnie wykazywane jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów będących własnością Spółki), niemniej jednak, z uwagi na skomplikowaną strukturę właścicielską (która na przestrzeni lat ulega zmianie, a wspólnikami Spółki są zwykle podmioty zagraniczne) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym, nie jest ona uprawniona do wykorzystywania danych zawartych w rejestrze do określania wysokości kosztów podatkowych. Dysponuje ona tym samym danymi stanowiącymi podstawę kalkulacji podatku dochodowego na rzecz innych niż Spółka podmiotów zagranicznych.

W związku ze zmianą struktury właścicielskiej Spółki zasadne stało się zweryfikowanie

prawidłowości deklarowanej dotychczas podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, w której Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa?

Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie strona wyraziła pogląd, że w sytuacji, w której spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów

amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. W ocenie wnioskodawcy przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), dalej u.p.o.l. pozwalają uznać, że w przypadku Spółki podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może stanowić wartość początkowa posiadanych budowli przyjmowana dla celów amortyzacji, ponieważ odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego dokonuje się u jej wspólników a nie u niej samej, gdyż to nie ona jest podatnikiem tegoż podatku. Teza ta zdaniem Spółki, znajduje oparcie we wskazanych przez nią orzeczeniach sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2016r. Burmistrz M. i Gminy D. nad W. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał regulacje art. 4 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania budowli. Organ podniósł, że stanowisko Spółki, która twierdzi, iż nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli nie zostało w żaden sposób uzasadnione, podczas gdy na gruncie obowiązującego prawa możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych

w spółce komandytowej nie była i nie jest kwestionowana. Dla poparcia swego stanowiska organ przywołał interpretacje podatkowe. Stwierdził również, że przytoczone przez Spółkę orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczy odmiennych stanów faktycznych i jako takie nie stanowi argumentu na poparcie stanowiska Spółki.

Jednocześnie organ, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdził, że gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak, i tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

Ponadto organ zauważył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

Organ wskazał, że ze złożonych dotychczas deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości nie wynika, aby budowle w ogóle nie były przedmiotem amortyzacji. Co więcej Spółka nie oświadczyła we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że budowle w ogóle nie były przedmiotem amortyzacji. Zdaniem organu podatnik nie może wobec tego według własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 778/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził m.in., że nie można się zgodzić z organem, że dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej powoduje, że regulacja zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. sformułowania "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na potrzeby podatkowe, którą określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość ta nie jest ustalana na podstawie przepisów bilansowych. WSA wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, po analizie jego treści oraz mając na uwadze stanowisko wyrażone w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, organ powinien jasno i jednoznacznie wskazać stronie, które przepisy u.p.o.l. mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W piśmie z dnia [...] marca 2017r. skierowanym do organu, skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i dodatkowo wyjaśniła m.in., że wprawdzie wspólnicy Spółki dokonują odpisów amortyzacyjnych od budowli, jednak sama Spółka z uwagi na swoją formę prawną (spółki komandytowej) tego nie czyni, a zatem powinna stosować jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość rynkową.

Mając na względzie powyższy wyrok, po ponownym rozpoznaniu wniosku Burmistrz M. i Gminy D. nad W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2017r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że przepisy regulujące sposób opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, określają podstawę ich opodatkowania jako: wartość,

o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a wartość rynkowa tylko, gdy od budowli lub ich części,

o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Burmistrz podkreślił, że zarówno z pytania jak i stanowiska Spółki jednoznacznie wynikało, że Spółka jako założenie przyjmuje, że nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli i z założenia tego wyprowadzała wniosek, że podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. Spółka powtórzyła tą argumentację w uzasadnieniu swojego stanowiska. Nie stwierdziła jednakże, że od budowli będących przedmiotem opodatkowania nie były

i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne przez Spółkę lub jej wspólników, a dopiero w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. przyznała, że wspólnicy takich odpisów dokonują.

Burmistrz zauważył, że stanowisko Spółki, która twierdzi, iż nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli nie zostało w żaden sposób uzasadnione, podczas gdy na gruncie obowiązującego prawa możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce komandytowej nie była i nie jest kwestionowana.

W ocenie organu, konsekwencją takiego oświadczenia podatnika jest niemożliwość przyjęcia, że od budowli będących przedmiotem opodatkowania nie były i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne przez Spółkę lub jej wspólników. A zatem nie może być w tak opisanym stanie faktycznym mowy o zastosowaniu do opisanego we wniosku podatnika stanu faktycznego przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., bo na podstawie tegoż stanu faktycznego nie można przyjąć, że od budowli lub ich części, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie można zastosować wyjątku ustalenia podstawy opodatkowania jako ich wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ podatkowy podzielił w całości pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.04.2011 r. (II FSK 2027/09), który stwierdził, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Podatnik nie może wobec tego według własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie

w całości, zrzucając naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa.

Skarżąca podkreśliła, że jako spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, że w kwestii określenia wartości początkowej środków trwałych nie podlega ona przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, nie ma możliwości określenia na swoje potrzeby wartości początkowej, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jako ta wartość nie może również, w opinii strony skarżącej, posłużyć żadna z wartości początkowych stosowanych przez wspólników strony skarżącej (są to bowiem zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne). Jednocześnie koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce, w tym odpisy amortyzacyjne, łączą się z kosztami uzyskania przychodów każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału. Tym samym skarżąca, z uwagi na swoją formę prawną (spółki komandytowej), nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych - mogą to czynić wyłącznie wspólnicy Spółki, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Stwierdzenie więc, że Spółka nie jest uprawniona do dokonywania przedmiotowych odpisów jest równoznaczne z tym, że skarżąca tych odpisów nie dokonuje i nie dokonywała. Spółka nie zgodziła się z poglądem organu, że podatnik nie stwierdził kategorycznie, aby od budowli będących przedmiotem opodatkowania nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. W świetle powyższego Spółka nie zgodziła się z również z argumentacją, że stanowisko Spółki, która twierdzi, iż nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli nie zostało w żaden sposób uzasadnione, podczas gdy na gruncie obowiązującego prawa możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce komandytowej nie była i nie jest kwestionowana.

Skarżąca stwierdziła, że skoro nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na cele amortyzacji podatkowej, to jedynym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli będących jej własnością jest zastosowanie wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 ww. ustawy. Przepis ten pozwala bowiem ustalić podstawę opodatkowania tym podatnikom podatku od nieruchomości, którzy z uwagi na fakt, iż jako podmiot działający w formie spółki osobowej nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie mogą wskazać wartości początkowej jako podstawy opodatkowania budowli. Natomiast mogą oni przeprowadzić wycenę wartości rynkowej budowli i właśnie wskazanie jej jako podstawy opodatkowania budowli w art. 4 ust. 5 ww. ustawy, rozwiązuje problem po stronie podatników działających w formie spółki osobowej. W ocenie strony, proponowana przez Spółkę, wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zarówno zgodna z zasadami wykładni językowej jak również logiczna i spójna oraz zgodna z zasadami wykładni celowościowej i systemowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że budowle, od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej, co potwierdza wskazane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że kontrolowana obecnie interpretacja, jest kolejną, wydaną przez organ, w następstwie uchylenia przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 778/16 wcześniejszej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącej. Wobec tego należy zwrócić uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy również wskazać, że z art. 153 p.p.s.a, wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie.

W powołanym wyroku WSA wskazał, że spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Z regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że podstawą opodatkowania budowli może być zarówno wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w podatkach dochodowych, jak i jej wartość rynkowa. WSA zauważył, że w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż może mieć on zastosowanie, o ile od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ustalając zatem podstawę opodatkowania budowli, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Stwierdzenie, że budowla podlega amortyzacji, wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania jej wartości rynkowej, a ta kwestia nie została w sprawie wskazana.

WSA nie zgodził się z organem podatkowym, że dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej powoduje, że regulacja zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na potrzeby podatkowe, którą określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość ta nie jest ustala na podstawie przepisów bilansowych.

W rozpatrywanej sprawie spółka bezsprzecznie nie "amortyzuje" dla celów podatkowych budowli. Organ nie wskazał natomiast konkretnie tego innego (trzeciego) podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem WSA, ze stanu faktycznego wynika jedynie, że wspólnicy mają prawo (są uprawnieni) do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie wynika zaś, że wspólnicy prowadzą ewidencję podatkową i że faktycznie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od budowli. Sąd wskazał, że jeżeli w ocenie organu kwestia dokonywania przez wspólników odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ może wystąpić do spółki o udzielenie w tym zakresie stosownych informacji. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, po analizie jego treści oraz mając na uwadze stanowisko Sądu, organ powinien jasno i jednoznacznie wskazać stronie, które przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

III. W wydanej ponownie interpretacji indywidualnej organ podał, że z opisanego stanu faktycznego wynika, że podatnik nie stwierdził kategorycznie, iż od budowli będących przedmiotem opodatkowania nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Co do podmiotów trzecich – wspólników podatnik nie stwierdza również, że nie dokonują oni odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli. Organ wskazał, że zarówno z pytania jak i stanowiska Spółki jednoznacznie wynikało, że Spółka jako założenie przyjmuje, że nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli i z założenia tego wyprowadzała wniosek, że podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. Spółka powtórzyła tą argumentację w uzasadnieniu swojego stanowiska. Nie stwierdziła jednak, że od budowli będących przedmiotem opodatkowania nie były i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne przez Spółkę lub jej wspólników, dopiero w piśmie z dnia [...] marca 2017r. przyznała, że wspólnicy takich odpisów dokonują. Konsekwencją takiego oświadczenia podatnika jest niemożliwość przyjęcia, że od budowli będących przedmiotem opodatkowania nie były i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne przez Spółkę lub jej wspólników. A zatem nie może być w tak opisanym stanie faktycznym mowy o zastosowaniu do opisanego we wniosku podatnika stanu faktycznego przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., bo na podstawie tego stanu faktycznego nie można przyjąć, że od budowli lub ich części, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie można zastosować wyjątku ustalenia podstawy opodatkowania jako ich wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie składu orzekającego, stanowisko organu i dokonana prawnopodatkowa ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowa zarówno z perspektywy wskazanych przepisów jak i stanowiska WSA przedstawionego w powołanym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 778/16.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W myśl natomiast art. 4 ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z przedstawionych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania budowli może być zarówno wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w podatkach dochodowych, jak i jej wartość rynkowa. Należy zauważyć, że w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż może mieć on zastosowanie, o ile od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W powołanym wyroku WSA przyjął, i tę ocenę skład orzekający podziela, że w rozpatrywanej sprawie spółka bezsprzecznie nie "amortyzuje" dla celów podatkowych budowli. Ten istotny element z punktu widzenia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. zawiera się w stwierdzeniu spółki zwartym we wniosku, że ze względu na swoją formę prawną spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy Spółki). Z tym koresponduje uzasadnienie własnego stanowiska skarżącej, w którym stwierdza ona w sposób jednoznaczny, że jej zdaniem kluczowe znaczenie ma fakt, że spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Tymczasem, w interpretacji organ używa sprzecznej z opisanym przez podatnika stanem faktycznym oraz ocenionym przez Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 778/16 argumentacji, że "Nie stwierdzał podatnik jednak, że od budowli będących przedmiotem opodatkowania nie były i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne przez Spółkę lub jej wspólników (...)". Także w podsumowaniu organ stwierdza, że "Konsekwencją takiego oświadczenia podatnika jest niemożliwość przyjęcia, że od budowli będących przedmiotem opodatkowania nie były i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne przez Spółkę (...)".

Należy wobec tego podkreślić, że organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego oraz zakresem problemu prawnego jaki zainteresowany przedstawi we wniosku. Organ nie powinien również formułować ocen i wniosków sprzecznych z zapadłym w sprawie wyrokiem, w którym Sąd dokonując oceny stanu faktycznego jednoznacznie stwierdził, że spółka nie amortyzuje dla celów podatkowych budowli.

W wyroku tym Sąd stwierdził również, że jeżeli w ocenie organu kwestia dokonywania przez wspólników odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ może wystąpić do spółki o udzielenie w tym zakresie stosownych informacji. Wprawdzie organ z takim zapytaniem nie wystąpił, jednakże spółka odnosząc się do tej kwestii zaakcentowanej w wyroku, w piśmie z dnia [...] marca 2017r. wyjaśniła, że wspólnicy spółki dokonują odpisów amortyzacyjnych od budowli, jednakże kwestia ta w żaden sposób nie wpływa na okoliczność, że spółka powinna stosować jako podstawę opodatkowania tych budowli ich wartość rynkową. Kluczową kwestią jest bowiem, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje spółka, nie ma zatem znaczenia, że odpisów tych dokonują jej wspólnicy.

Stanowisko spółki w tej kwestii jest trafne. Należy podkreślić, że w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiadał się już tut. Sąd w wyrokach: z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 613/16, z dnia 7 lutego 2017 r., I SA/Bd 811/16 oraz z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Bd 810/16, a stanowisko oraz prawnopodatkową ocenę w nich zawarte skład orzekający w pełni podziela przyjmując je za własne.

Należy zatem wskazać, że w oparciu o treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ przesądził o możliwości ustalenia wartości początkowej budowli w sytuacji, gdy to podmiot trzeci (wspólnicy spółki), a nie sama spółka, jako podatnik podatku od nieruchomości, dokonuje amortyzacji. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Przyjętemu przez organ poglądowi przeczy bowiem zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych. Uzasadniając powyższe, w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli podlegających amortyzacji, przypomnieć należy, że powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się w swej treści do pojęcia podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko skarżącej, zgodnie z którym, przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie jedynie wówczas, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego na potrzeby amortyzacji podatkowej rejestru środków trwałych. Wprawdzie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje bezpośrednio, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli, niemniej jednak, zważywszy na systematykę regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy mieć na uwadze miejsce analizowanego przepisu w akcie prawnym. Otóż przepis artykuł 4 znajduje się w rozdziale 1 "Przepisy ogólne", gdzie art. 2 stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy, natomiast w art. 3 wskazano zakres podmiotowy, a zatem kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W związku z tym, czytając art. 4, dotyczący podstawy opodatkowania, należy interpretować go w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli, przyjmując za podstawę wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przyjętą przez niego dla celów amortyzacji tej budowli. Stanowisko to wspiera treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l, gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (podatku od nieruchomości).

Podkreślić należy, że prezentowana przez spółkę i zaakceptowana przez Sąd interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej wewnętrznej.

Wobec tego, w przypadku gdy skarżąca będąc właścicielem budowli, które podlegają podatkowi od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, bowiem nie jest podatnikiem podatku dochodowego ze względu na formę prawną działania (spółka komandytowa), podatnikami podatku dochodowego są bowiem jej wspólnicy od generowanych przez spółkę dochodów, występuje sytuacja wskazana przez prawodawcę w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W odniesieniu do budowli nieamortyzowanych przez skarżącą spółkę, ma zastosowanie norma przewidziana przez ustawodawcę w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jako wyjątek od zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wprost przewidziana w tym przepisie, co uzasadnia zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem ust. 4-6". Zatem, w sytuacji, gdy Skarżąca (będąc właścicielem budowli, a więc podatnikiem podatku od nieruchomości) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, lecz jej wspólnicy, podstawą opodatkowania tych budowli powinna być ich wartość rynkowa.

W konsekwencji, rację ma skarżąca, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i wadliwie uznał, że podstawą opodatkowania budowli, od których skarżąca jako podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest ich wartość początkowa stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, zamiast wartość rynkowa.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną adekwatną do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153 ).

M. Łent U. Wiśniewska J. Szulc