Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 456/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 19 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 456/06

UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że spadek po zmarłej K. W. nabyli pan A. W., pan A. W. oraz pani K. W. (skarżąca), w 1/3 części każde z nich. Z zeznania podatkowego skarżącej z dnia 15 marca 2004 r. wynika, iż przedmiotem spadku są trzy działki w P. Zabudowana (budynek mieszkalno-gospodarczy oraz budynek gospodarczy) nieruchomość położona przy ul. P. 22. Niezabudowana działka położona w przy ul. P. 24. Pół niezabudowanej nieruchomości położonej w przy ul. W. 6/8. Skarżący zadeklarował łączną wartość nieruchomości na 26.669 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że wartość podana w zeznaniu podatkowym nie odpowiada wartości rynkowej. W związku z tym wezwał skarżącą do podwyższenia wartości nieruchomości, określając ją na kwotę 332.014 zł.

Skarżąca nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał do wyceny nieruchomości dwóch biegłych: panią A. B. oraz pana R. G. Pani A. B. sporządziła dwa operaty szacunkowe. Pierwszy, dotyczący połowy niezabudowanej nieruchomości położonej w przy ul. W. 6/8 i drugi dotyczący nieruchomości położonej przy ul. P. 22/24. Z operatów tych wynika, że łączna wartość rynkowa przedmiotowych nieruchomości wynosi 99.410 zł.

Drugi z biegłych sporządził dwa operaty szacunkowe dotyczące tych samych nieruchomości, w których łączna ich wartość rynkowa wynosi 93. 100 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadku wartość korzystniejsza dla skarżącego (ustaloną przez pana R. G.) i decyzją z dnia [...] ustalił podatek w kwocie 958,70 zł.

Od decyzji tej skarżąca złożyły odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W dniu 30 stycznia 2006 r. złożono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. art. 7 ust 1, art. 8 ust 1, 3, 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 68 i 70 § 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z tym, iż w dniu 1 stycznia 2006 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w związku z tym, iż decyzja została doręczona 2 stycznia 2006 r., czyli po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego,

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia należycie postępowania dowodowego i naruszenia procedury dowodowej i zasady prawdy materialnej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż biegły w operacie szacunkowym nieruchomości położonej przy ul. W. 6/8 przyjął, że przedmiotem spadku była procentowa część całej nieruchomości. Zmarła K. W. oraz skarżący, jako współwłaściciele tej nieruchomości, dokonali jej fizycznego podziału na dwie działki. Jedna z nich stanowiła własność skarżącego i na nieruchomości tej wybudował dom, natomiast druga działka stanowiła własność zmarłej K. W. Zdaniem strony, tylko ta druga działka wchodziła w skład masy spadkowej. W związku z tym biegły bezpodstawnie przyjął, że przedmiotem spadku była połowa całości nieruchomości położonej przy ulicy W. 6/8. Fakt ten spowodował zawyżenie wartości tej nieruchomości w operacie szacunkowym. Ponadto zarzucono, że dowodem w sprawie powinno być studium zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej działki, z którego wynika, że północna część działki nie nadaje się do zabudowy. Działka ta jest długa i wąska, jej wartość rynkowa jest mała. Podniesiono, iż w postępowaniu podatkowym powinien być dopuszczony jako dowód akt notarialny dotyczący sprzedaży sąsiedniej nieruchomości (W. 10/12).

Ponadto, ustalając wartość tej nieruchomości biegły nie wziął pod uwagę pism Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 11 lutego 2005 r. i 4 lipca 2005 r., które świadczą o uciążliwościach związanych z istniejącą w pobliżu pieczarkarnią oraz brakiem dostępu do mediów i drogi dojazdowej.

Zdaniem skarżącej, biegły niewłaściwie ustalił wartość rynkową zabudowanej nieruchomości położonej w przy ul. P. 22 i 24, ponieważ nie wziął pod uwagę złego stanu technicznego znajdujących się na niej budynków oraz cech tej nieruchomości t. j. położenia, warunków naturalnych (usytuowanie w dawnej dolinie rzeki, w bezpośrednim sąsiedztwie głównej drogi). Ponadto wartość ustalona w operacie szacunkowym nie jest wartością rynkową zdefiniowaną w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie została określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto skarżąca podnosi, że budynek mieszkalno – gospodarczy został wybudowany w 1948r., a budynek gospodarczy w 1962 r. i znajdują się w złym stanie technicznym. Nadto, budynki te zamortyzowały się i nie nadają się do remontu, tylko do rozbiórki.

Zdaniem strony, operaty szacunkowe nieruchomości są nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględniają danych dotyczących obrotu nieruchomościami w P., wynikających z różnych źródeł m. in. ogłoszeń prasowych, biuletynów biur nieruchomości. Podniesiono, iż biegły nie wziął pod uwagę czynników o charakterze koniunkturalnym, a także warunków lokalnych. Strona zarzuciła również, że organy podatkowe oparły się wyłącznie na operatach szacunkowych biegłego, nie dokonując własnej analizy tych dowodów. W związku z tym opinie rzeczoznawców powinny być uzupełnione i odnosić się w sposób zindywidualizowany i konkretny do przedmiotowych nieruchomości, a nie wskazywać nieruchomości położone w promieniu 3 km od nieruchomości wycenianych. W opinii skarżącej, w postępowaniu podatkowym, konieczne było sporządzenie przez biegłego uzupełniającej opinii w sprawie zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych i zarzutów.

W związku z powyższym wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zebrał materiał dowodowy dotyczący własności nieruchomości położonej przy ul. W. 6/8. Z księgi wieczystej tej nieruchomości oraz wypisu z rejestru gruntów wynika, że składa się ona z dwóch połączonych ze sobą działek. Jedna położona jest przy ul. W. 6, a druga przy ul. W. 8. Współwłaścicielami obu tych działek w 1/2 części byli w lipcu 2000 roku A. W. oraz zmarła K. W. Fakt ten potwierdza również biegły w operacie szacunkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega zatem wątpliwości, że w skład spadku wchodziła zarówno ½ część nieruchomości położonej przy ul. W. 6 jak i ½ cześć nieruchomości położonej przy ul W. 8 i w związku z tym biegły przyjął do wyceny właściwy przedmiot co w konsekwencji powoduję, iż zarzut skarżącej nie jest zasadny.

Dalej organ podatkowy, powołując się na protokół oględzin nieruchomości podniósł, iż biegły badał położenie nieruchomości. Dodatkowo, podkreślił, iż wymienione w skardze decyzje Inspektora Ochrona Środowiska dotyczą nieruchomości położonej przy ul. W. 10/12.

Odnośnie zarzutu niedopuszczanie dowodu z aktu notarialnego podniesiono, iż z treści art. 7 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W niniejszej sprawie, postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] uprawomocniło się w dniu 11 lipca 2001 r. i wartość rynkowa rzeczy powinna być ustalana na ten dzień. Umowa sprzedaży działki położonej przy ul. W. 10/12 została zawarta w dniu [...] i nie mogła być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości. Dodatkowo biegły badał rynek nieruchomości i wziął pod uwagę obrót nieruchomościami położonymi w pobliżu ulicy W.

Odnośnie nieruchomości położonej przy ulicy P. 22/24 organ zważył, iż w trakcie wizji lokalnej wycenianej nieruchomości biegły badał stan techniczny tych budynków. W operacie szacunkowym szczegółowo został opisany stan techniczny budynków. Mając na uwadze stwierdzony stan techniczny budynków oraz dokumenty przedstawione przez stronę, biegły ustalił wartość budynków. Biegły, w uzupełniającym piśmie z dnia 22 listopada 2005 r., zajął również stanowisko w sprawie stanu technicznego budynków. W piśmie tym biegły stwierdził, że podstawą ustalenia wartości rynkowej był stopień zużycia budynków, a nie ich amortyzacja. Strona zaś, nie przedstawiła ekspertyz technicznych lub opinii uprawnionych osób dotyczących stanu technicznego wycenianych budynków w związku z czym, w opinii organu II instancji, bezpodstawny jest argument, iż budynki te nie przedstawiają żadnej wartości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących operatów szacunkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż biegły, sporządzając operaty szacunkowe oparł się na przepisach obowiązujących w sprawie sporządzania wyceny nieruchomości:

Biegły dokonał analizy rynku nieruchomości i stwierdził, że występował obrót zabudowanymi nieruchomościami podobnymi do nieruchomości położonej przy ul. P. 22/24. W związku z tym wybrał on umowy sprzedaży nieruchomości porównywalnych do nieruchomości wycenianej i metodą porównawczą dokonał wyceny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż biegły dokonując wyceny nieruchomości, brał pod uwagę wszystkie okoliczności, na które powołuje się strona w skardze.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Nie istniała również konieczność uzupełniania zebranego materiału dowodowego o dowody wskazane przez skarżącego, ponieważ okoliczności, na które się powołuje, zostały wzięte pod uwagę przez biegłego przy wycenie nieruchomości lub nie mają znaczenia dla ustalenia wartości rynkowej i zostały przeanalizowane przez organy podatkowe. Wobec powyższego stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie wyjaśniające i nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej co czyni zarzuty strony w tym zakresie bezpodstawnymi.

Również podnoszony zarzut przedawnienia został uznany za bezpodstawny.

Wobec powyższego wniesiono o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna choć nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia. Zgodnie z art. 68 § l ustawy zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § I pkt 2 ) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zasadą jest zatem, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze doręczenia decyzji jest 3 letni. Od tej zasady przewidziano wyjątki, w których postanowiono, że okres ten zostaje przedłużony do 5 lat. Między innymi jeżeli podatnik nie złoży deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 ).

Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...], a co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą uprawomocniło się w dniu 17 lipca 2000 roku. Z kolei w myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 40, póz. 462 ) podatnicy mają obowiązek składania zeznania w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia. W rozpatrywanej sprawie K. W. złożyła zeznanie podatkowe 15 marca 2004 roku, a więc po upływie terminu, o którym mowa w/w przepisie. A zatem stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływał w dniu 31 grudnia 2005 roku.

Postępowanie odwoławcze w zakresie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji (art. 21 § l pkt 2) może toczyć się po upływie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu, co pozwoliło na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji tego organu. W tej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została doręczona stronie w dniu 25 listopada 2005 roku, co zostało potwierdzone przez jej pełnomocnika (k. 56). Dopuszczalne więc było co do zasady utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż termin 5 letni przedawnienia prawa do wymiaru podatku dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji.

Co do przyczyn uchylenia decyzji w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że według art. 187 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz do całościowego jego rozpatrzenia. Przez pojęcie materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przez pojęcie dowodu należy rozumieć "środek dowodowy, a zatem ten środek, który umożliwia dowodzenie, a więc pozwala na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych dowodach " (Siedlecki W., Postępowanie cywilne, str. 301). Na podstawie art. 122 i przepisów szczególnych (np. art. 188) można przyjąć, że przedmiotem dowodu są fakty mające istotne znaczenie dla sprawy, a zatem dotyczące danej sprawy podatkowej oraz mające znaczenie prawne. Zebranie całego materiału dowodowego dotyczy wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenie faktów mających istotne znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Ustalając fakty istotne dla sprawy organ obowiązany jest rozważyć wnioski strony. Pominięcie ustalenia faktu istotnego dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie przyjęto, iż organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191) odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz - B.Adamiak i inni. str. 625). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji jako korzystniejszą dla podatnika dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjął opinię biegłego Pana R.G. W opinii tej odnośnie nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. P. 22, opisując stan techniczny budynku mieszkalno - gospodarczego biegły ocenił go jako znajdujący się w stanie miernym - str. 5 opinii. Odnośnie budynku gospodarczego biegły uznał, iż znajduje się on w stanie technicznym średnim (str. 6 opinii). Tak sporządzona ocena stanu technicznego stanowiła podstawę określenia wartości nieruchomości dla potrzeb podatku od spadków i darowizn..

W piśmie z dnia 23 listopada (k.58) Pan A. W. wskazywał na wady konstrukcyjne zabudowań, szczegółowo opisując przyczyny, dla których jego zdaniem wartość budynku jest "równa wartości gruzu ". Również w odwołaniu od decyzji wskazano na wady techniczne budynku, które w ocenie strony świadczą o zawyżonej wycenie budynków. Z tych też względów wniesiono o sporządzenie uzupełniających opinii, które uwzględnią podnoszone okoliczności oraz o przesłuchanie biegłych w obecności pełnomocnika na okoliczności, które nie zostały uwzględnione w opinii.

Podobne wnioski zostały ujęte w piśmie strony z dnia 22 grudnia 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ustosunkowując się do wniosków strony stwierdził, że biegły w uzupełniającym piśmie z dnia 22 listopada 2005 roku podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w opinii w zakresie stanu technicznego budynków. Dodał, iż biegły w piśmie tym stwierdził, "że operaty szacunkowe zostały sporządzone prawidłowo. A w związku z powyższym nie istnieje konieczność sporządzania opinii przez biegłych uzupełniających opinii. Dodał także, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ż biegły brał pod uwagę wszystkie okoliczności na, które powołano się w odwołaniu. W ocenie Sądu taka argumentacja nie jest wystarczająca, czego dowodzi treść pism składanych przez pełnomocnika w trakcie postępowania, treść wcześniej wymienianego pisma A. W. z dnia 23 listopada 2005 roku czy też treść skargi. Skoro po sporządzeniu opinii biegłego strona skarżąca wnosiła zastrzeżenia do treści opinii, to rzeczą organu podatkowego było doprowadzenie do takiej sytuacji, w której strona mogła zadawać pytania biegłemu i żądać od niego wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1990 roku, sygn. akt SA/Gd 1115/89 niepubl.) Niedopuszczalne jest ogólnikowe powoływanie się na opinię biegłych, jeżeli ta opinia jest podważana w sposób bardzo szczegółowy. Należy wówczas szczegółowo rozprawić się z zarzutami w uzasadnieniu decyzji. Nie wystarczy tu stwierdzenie, że biegły wyjaśnił w piśmie swoje stanowisko co do poprawności wyceny budynku i dlatego zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1995 roku sygn. akt SA/Ka 2751/94, G. Borkowski, Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn Prawo podatkowe, tom II Zbiór komentarzy W - wa 1996, str.53).

Odnośnie wartości gruntu przy ul. P. 22 sprawa w zakresie wartości budynków położonych na tej działce będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi Jednocześnie należy zwrócić uwagę i wyjaśnić czy ewentualna zmiana wysokości oszacowania budynków może mieć jakikolwiek wpływ na wartość drugiej niezabudowanej działki. Z tych względów Sąd nie może wypowiedzieć się w kwestii wartości zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. P. 22 oraz niezabudowanej działki przy ul. P. 24. Co do drugiej kwestii dotyczącej wyceny gruntów niezabudowanych położonych przy ul. W. 6 i 8 przypomnieć wypada, iż generalną zasadą ustalania podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi przepis art. 7 ust. 1 ustawy. Analiza normatywnej treści tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że podstawa opodatkowania w tym podatku stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zasada ta znajduje także zastosowanie gdy organ podatkowy ustala wartość rzeczy z udziałem biegłych. Dla potrzeb tego postępowania organy jako korzystniejszą dla podatnika przyjęły także opinię R. G. Opinię tę wydano po przeprowadzeniu wizji lokalnej z udziałem zainteresowanych przy uwzględnieniu powyższej zasady. Zwrócić przy tym należy, iż współwłaścicielami w/w nieruchomości gruntowych byli w ½ A. W. oraz zmarła K. W. Powyższe wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie tj. odpisów z ksiąg wieczystych, operatu szacunkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, wbrew temu co sądzi strona skarżąca do masy spadkowej wchodziła ½ części nieruchomości położonej przy ul. W. 6, jak również ½ nieruchomości położonej przy ul. W. 8. Z opinii biegłego wynika, iż przy wycenie uwzględniono położenie nieruchomości, obrót nieruchomościami położonymi przy ul. W. w latach 1999 - 2001, z których wybrał trzy transakcje. Ocenie wyrażonej w opinii, iż wartość 1 m 2 działki w tym okresie kształtowała się na poziome 7,05 zł. Zwrócić przy tym należy uwagę, że drugi biegły oszacował wartość l m2 gruntu na porównywalnym poziome (7,52 zł). Strona skarżąca zasadność swojego stanowiska opiera na dokumentach, ale dotyczących lat późniejszych - tj. 2005 roku, za wyjątkiem nieruchomości położonej przy ul. P. A zatem zarzuty w świetle wcześniejszych uwag nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Dlatego podzielić należało pogląd organów podatkowych w kwestii przyjęcia do wyceny ustaleń wynikających z opinii R. G. Nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut fizycznego podziału działki w 1990 roku i poczynionych nakładach, ponieważ okoliczność ta nie zmieniała stosunków własnościowych, co potwierdzają wyciąg z ksiąg wieczystych i w konsekwencji wielkości masy spadkowej. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż część gruntu przy ul. W. była wyłączona z możliwości zabudowy, co obniżało jego wartość. Przeczy temu decyzja z [...], z której wynika, że teren położony przy ul. W. 6/8 objęty jest planem zagospodarowania przestrzennego P. i w związku z tym udzielono A. W. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem kwestie związane z ustaleniem wartości zabudowań oraz gruntów przy ul P. będą przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi, na podstawie art.145 § l lit. a i lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .Nr 153 , póz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.