Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 159/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 , art. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "P" SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]., znak [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedziba w W. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 75.006 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu, w wyniku którego stwierdził, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania wszystkich budowli, jakie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, a które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2006 w wysokości 75.006 zł.

Spółka A. odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości objęte są urządzenia teletechniczne umieszczone: na dzwonnicy Katedry, na terenie elektrociepłowni B., na dachu elewatora przy ul. N. oraz na istniejącej wierzy przy ul. P.; art. 197 § 1 i 198 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 122 poprzez zaniechanie powołania w sprawie biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu budownictwa i telekomunikacji w sytuacji, gdy ocena wymagała wiadomości specjalnych oraz nie przeprowadzenia oględzin, które wskazywałyby, że na dzwonnicy Katedry przy ul. K., na terenie elektrociepłowni B. przy ul H., na dachu elewatora przy ul. N. oraz istniejącej wieży przy ul. P. znajdują się urządzenia budowlane czy tez urządzenia teletechniczne; art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę podnosiło, iż jej przedmiotem jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości: stacji bazowej telefonii komórkowej GSM [...] usytuowanej na dzwonnicy Katedry przy ul. K.w Z.; stacji bazowej telefonii komórkowej GSM [...] znajdującej się na terenie elektrociepłowni A. przy ul. H.w Z.; stacji bazowej telefonii komórkowej PLUS [...] znajdującej się na dachu elewatora na działce o nr ew. [...] przy ul. N. w Z.; stacji bazowej telefonii komórkowej [...] usytuowanej na istniejącej wieży przy ul. P.w Z.

W tym kontekście organ odwoławczy wskazywał, iż według podatnika wskazane przedmiot są urządzeniami telekomunikacyjnymi, które nie są immanentną częścią obiektu budowlanego i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że są to budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym kontekście, SKO wywodziło, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli na użytek ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uregulowana została w art. 1 a ust. 1 pkt 2, z którego wynika budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne ( fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ odwoławczy wywodził przy tym, iż wskazana definicja budowli, obowiązująca na gruncie ustawy Prawo budowlane, nie ma charakteru zamkniętego, w związku z czym brak jest podstaw, aby podzielić stanowisko podatnika, że organ pierwszej instancji był zobowiązany do zaliczenia przedmiotowych stacji do jednego z pojęć wymienionych w tej definicji budowli.

W tym względzie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż organ pierwszej instancji oparł się na ostatecznych decyzjach organów budowlanych tj.: decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę; decyzji z dnia [...] Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego udzielającej pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego; decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę; decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia [...] udzielającej pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego - modernizacji stacji bazowej telefonii komórkowej; decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia [...] udzielającej pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego - rozbudowy stacji bazowej telefonii komórkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosił, iż w jego ocenie, zaliczenie przedmiotowych obiektów do kategorii budowli jest prawidłowe, a dostatecznym dowodem dla takich ustaleń są decyzje organów budowlanych. W związku z tym nie powołanie biegłego nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, gdyż zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Decyzje organów budowlanych są takim dowodem. Powołanie biegłego mogłoby być zaś uzasadnione, jeżeli dla postępowania podatkowego istotne znacznie miałoby, jakiego rodzaju jest to budowla. W rozpoznawanej sprawie, dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, nie ma to znaczenia albowiem wystarczające jest ustalenie, iż obiekt stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, podatnik nie złożył żadnego dowodu, potwierdzającego prezentowany w odwołaniu pogląd, który uzasadniałyby podważenie rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów budowlanych i skłoniłby organ podatkowy do powołania biegłego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wywodził, iż została ona wyliczona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wielkości jakie przyjęto do wyliczenia podstawy opodatkowania oraz podatku zostały wyliczone na podstawie deklaracji podatnika z dnia 27 lutego w 2006 r., korekty deklaracji złożonej w dniu 27 mara 2006 r. oraz pisma wyjaśniającego spółki z dnia 3 kwietnia 2006 r. Wartość budowli w kwocie 3.750.323 zł przyjęta do opodatkowania przez organ podatkowy wynika więc z informacji uzyskanych od podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławczy argumentowało również, że nie jest zasadny zarzut zaniechania poddania analizie ewidencji środków trwałych. Podkreślało, iż dla organu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt zakwalifikowania poszczególnych części składowych przedmiotowych stacji bazowych do różnych grup KŚT. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla jako całość, a nie jej poszczególne części składowe.

W świetle powyższego Kolegium nie znajduje podstaw do uznania za słuszny zarzut dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak również zasad postępowania określonych w art. 197 § 1 i 198 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W kontekście kwestii legitymowania się stosownymi uprawnieniami i upoważnieniami przez osobę, która podpisała decyzje wydana w pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] znak: [...] M. S. została upoważniona do podpisywania decyzji w imieniu Prezydenta Miasta.

P. S.A. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca spółka podnosiła zarzuty: 1) błędnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości objęte są urządzenia teletechniczne zlokalizowane już na istniejących obiektach budowlanych tj. umieszczone np.: na wieży kościoła, kominie, itp. oraz naruszenia art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego zastanego w sprawie i wywodzenie negatywnych skutków prawnopodatkowych w stosunku do Spółki; 2) błędnej interpretacji art. 194 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez uznanie decyzji administracyjnej wydanej w innym postępowaniu administracyjnym za jedyny dowód w postępowaniu podatkowym; 3) błędnej interpretacji art. 197 § 1 i 198 § 1 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie w sprawie biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu budownictwa i telekomunikacji w sytuacji, gdy ocena sprawy wymagała wiadomości specjalnych oraz nie przeprowadzenia oględzin, które wskazałyby, czy na istniejących już obiektach budowlanych np.: wieży kościoła, komina, itp. znajdują się urządzenia budowlane, czy też urządzania teletechniczne; 4) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego w skarżonych decyzjach; 5) naruszenia § 3 pkt 2, 9, 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie poprzez nie uwzględnienie przy analizowaniu sprawy definicji normatywnych opisujących telekomunikacyjny obiekt budowlany zawartych w tych przepisach.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spółka wywodziła, iż stacje bazowe nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Podkreślała, iż określenie przedmiotu opodatkowania musi być ścisłe, a wykładnia rozszerzająca, prowadząca do objęcia zakresem przedmiotowym jak najszerszego kręgu stanów faktycznych, nie wynikających wprost z przepisów prawa podatkowego jest sprzeczna z prawem. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej w związku z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane argumentowała, iż mogą nimi być między innymi wolno stojące maszty antenowe. Jakkolwiek bowiem na gruncie tego przepisu zastosowano szeroką definicję budowli, to jednak ustawodawca definiując to pojęcie położył akcent na elementy budowlane wskazując między innymi części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Według skarżącej spółki urządzeniami budowlanymi nie są więc urządzenia teletechniczne, które stanowią odrębną całość i są samodzielnym obiektem pod względem użytkowym, nie będąc jednak obiektem budowlanym.

Zgodnie bowiem z przepisami prawa budowlanego, obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-organizacyjną wraz z instalacjami i urządzeniami, zaś urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, place postojowe, i place pod śmietniki. Obiekt budowlany i urządzenie budowlane łącznie stanowią budowlę. Nie każde więc urządzenie techniczne zainstalowane na obiekcie budowlanym albo w nim jest urządzeniem związanym z nim bezpośrednio i warunkującym możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skarżąca spółka podkreślała w związku z tym, iż urządzenia teletechniczne, radiowe nie są immanentną częścią obiektu budowlanego i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Są to odrębne środki trwałe należące do grupy urządzeń telekomunikacyjnych: 610 KŚT - urządzania rozdzielcze prądu zmiennego, 612 KŚT - aparatura prądu zmiennego, 629 KŚT - Inne urządzania tele - i radiotechniczne. W tym też kontekście zarzucała, iż zaskarżona decyzja nie wyjaśnia, jakie urządzenia i dlaczego stanowią obiekt budowlany stanowiący przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka wywodziła, iż organ podatkowy przyjął do wiadomości i wykorzystał tylko informację o wartości urządzeń telekomunikacyjnych. Nie poddał zaś analizie tego, że w ewidencji spółki są to odrębne środki trwale klasyfikowane do odpowiednich grup KŚT.

W tym kontekście podkreślając, iż przedmiot opodatkowania stanowi jeden z podstawowych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego i jego ścisłe określenie jest warunkiem koniecznym, aby we właściwej wysokości określić zobowiązania podatkowe spółki, strona argumentowała, iż działanie organu podatkowego narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym uniemożliwia określenie zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości, co stanowi również naruszenie zasady określonej w art. 124 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka wywodziła, iż zaniechanie przeprowadzenia w postępowaniu podatkowych wnioskowanych przez nią dowodów - przeprowadzenie oględzin i sporządzenie opinii biegłego – skutkowało wydaniem wadliwych rozstrzygnięć.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej spółka argumentowała, iż za dowód w postępowaniu podatkowym mogą służyć dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa. Dowodem takim nie może być decyzja administracyjna wydana w innym postępowaniu administracyjnym prowadzonym na podstawie przepisów prawa budowlanego. Nie jest to również rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego określonego w art. 209 ordynacji podatkowej. okumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 mogą być np. zaświadczenia, pokwitowania komornika, potwierdzenia nadania przesyłek rejestrowanych, opinie klasyfikacyjne, a nie akty władcze administracji. Wywodziła, iż decyzja wydana na gruncie prawa budowlanego nie wiąże organu podatkowego co do prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, a autonomia prawa podatkowego nakazuje przeprowadzenie odrębnego postępowania dowodowego opartego o zasady procedury podatkowej zawarte w Ordynacji podatkowej.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 197 § 1 i art. 198 § 1 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej spółka wywodziła, iż obowiązkiem organu podatkowego jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych, związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podnosiła w związku z tym, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać osobę dysponującą takimi wiadomościami na biegłego w celu wydania opinii. W przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności, które wymagają posiadania wiadomości specjalnych, tj. wiedzy inżynierskiej z zakresu budownictwa oraz telekomunikacji. Teza więc, iż decyzja wydawana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego może stanowić jedyny dowód w sprawie jest arbitralnym rozstrzygnięciem nie znajdującym uzasadnienie na gruncie zasad prowadzania postępowania dowodowego.

Uzasadniając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej skarżąca spółka podkreślając, iż uzasadnienie faktyczne i prawne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, argumentowała, że wydane w sprawie decyzje organów podatkowych warunków tych nie spełniają.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosiło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 741/06 skargę oddalił na przedmiotową decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1135/07, w sprawie ze skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 lutego 2006 r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Orzekając w sprawie, po przekazaniu jej do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny podkreślić należy znaczenie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym kontekście, z punktu widzenia istoty sporu w sprawie – jest nią zasadność uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stacji bazowej telefonii komórkowej i uznanie, iż stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy – podkreślić należy, iż w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż: 1) w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest podważanie domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistością treści decyzji administracyjnej wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub na jego użytkowanie na podstawie art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, mimo tego, że podstawę prawną ich wydania mogły stanowić także obowiązujące w sprawie podatkowej definicje obiektu budowlanego i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy Prawo budowlanego; 2) między decyzjami organów architektoniczno budowlanych, czy też organów nadzoru budowlanego (udzielającymi pozwolenia na budowę, czy też pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu tożsame określenie i uznanie stacji bazowej, bez względu na to czy usytuowanej na innym obiekcie budowlanym, czy na wolno stojącym maszcie, za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) wskazane decyzje nie mają charakteru decyzji związanych (zależnych). Istotne jest przy tym również, iż Sąd kasacyjny podkreślił, iż to czy stacja bazowa (wolno stojąca, czy umieszczona na innym obiekcie budowlanym) jest budowlą lub nie, jest kwestią prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych.

Sąd w składzie orzekającym ponownie w sprawie w pełnym zakresie afirmuje pogląd i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak już wskazano, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności uznania przez organy podatkowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stacji bazowej telefonii komórkowej GSM [...] usytuowanej na dzwonnicy Katedry przy ul. K.w Z.; stacji bazowej telefonii komórkowej GSM [...] znajdującej się na terenie elektrociepłowni A. przy ul. H.w Z.; stacji bazowej telefonii komórkowej PLUS [...] znajdującej się na dachu elewatora na działce o nr ew. [...] przy ul. N. w Z.; stacji bazowej telefonii komórkowej [...] usytuowanej na istniejącej wieży przy ul. P.w Z., tym samym uznania, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi obiekty budowlane, tj. budynki lub ich części (pkt 2) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Pojęcia "budynku" i "budowli" na gruncie tej ustawy ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2, stanowiąc, iż "budynkiem" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego wynika, iż ustawodawca odwołał się do siatki pojęciowej obowiązującej na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z jej art. 3 pkt 1 przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. W rozumieniu pkt 2 art. 3 ustawy Prawo budowlane, "budynkiem" jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zgodnie zaś z pkt 3 art. 3 tej ustawy "budowlą" jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zważywszy na to, że według art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach budowlą jest również "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego przywołać należy definicję tego pojęcia na gruncie tej ustawy. Zgodnie z jej art. 3 pk 9, "urządzeniem budowlanym" jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kontekście przywołanych definicji ustawowych oraz stanu faktycznego sprawy, wykluczając już prima facie możliwość uznania stacji bazowej telefonii komórkowej za "budynek" w rozumieniu wskazanych ustaw, rozważeniu podlega kwalifikowanie jej, jako "budowli lub jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej", tym samym jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Jakkolwiek ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do ustawy Prawo budowlane w zakresie odnoszącym się do rozumienia przywołanych pojęć "budynku", "budowli" i "urządzenia budowlanego", to jednak nie oznacza to, że w procesie ich wykładni można i należy, na gruncie ustawy podatkowej, ograniczać się tylko i wyłącznie do koncepcji pojęć przejętych wynikającej z faktu wskazanego odesłania. Według Sądu, prowadziłoby to bowiem do podważenia autonomii prawa podatkowego i skutkowałoby wprowadzeniem niczym nieuzasadnionych ograniczeń interpretacyjnych, w rezultacie których doszłoby również do pominięcia kontekstu systemowego i funkcjonalnego, w którym pojęcia te funkcjonują. Stąd też, przywołane odesłanie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy Prawo budowlane stanowić może jedynie punkt wyjścia dla ustalania normatywnej treści wskazanych pojęć. Musi ona przy tym uwzględniać możliwy sens słów ustawy determinowany jej systemowym i funkcjonalnym kontekstem.

W tym względzie podkreślić należy fakt istnienia zdecydowanych różnic w zakresie odnoszącym się zarówno do przedmiotu, jak i do celu regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Podczas, gdy pierwsza z nich funkcjonując w systemie prawa podatkowego określa podmioty, przedmioty opodatkowania oraz stawki podatkowe, między innymi w podatku od nieruchomości, to druga reguluje działalność obejmującą projektowanie, budowę, utrzymanie i rozbiórkę obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. W zakresie zaś celów tych regulacji wskazać należy, iż o ile pierwsza z nich realizuje cel fiskalny (zapewnienie dochodów budżetom władz publicznych), o tyle druga zmierza do racjonalizowania i kontrolowania procesu inwestycyjnego. Według Sądu, powyższe ma kluczowe znaczenie dla wykładni pojęć "budynku", "budowli" (w tym również pojęcia "urządzenia budowlanego") na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tej ustawy bowiem, określają one i definiują, tylko i wyłącznie, przedmiot opodatkowania. Stąd też ich normatywna treść nie może swoim zakresem obejmować tych elementów, które z punktu widzenia przedmiotu i celu regulacji Prawa budowlanego pojęcia te określają jako przedmiot złożonego procesu inwestycyjnego poddany kompetencjom (kontrolnym i nadzorczym) właściwych organów administracji architektoniczno – budowlanej i nadzoru budowlanego. Jakkolwiek więc na gruncie obydwu wskazanych ustaw ustawodawca operuje tymi samymi pojęciami, to jednak nie są to do końca pojęcia tożsame. Zasadność tego stanowiska potwierdza, wyżej już przywołana i afirmowana przez Sąd orzekający w sprawie, argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, iż między decyzjami organów architektoniczno budowlanych (oraz organów nadzoru budowlanego) udzielającymi pozwolenia na budowę (czy też pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu określenie stacji bazowej (czy to usytuowanej na innym obiekcie budowlanym, czy to na wolno stojącym maszcie) za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosunki materialnoprawne kształtowane tymi decyzjami, jakkolwiek są podobne, to jednak nie są tożsame. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, iż wskazany brak tożsamości, przy niewątpliwej identyczności w sferze faktów (budowla, jej charakter i wygląd), wyraża się w szczególności w różnej ich kwalifikacji i ocenie prawnej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i na gruncie ustawy Prawo budowlane, co determinowane jest różnym przedmiotem i celem tychże regulacji, a w konsekwencji brakiem zależnego (związanego) charakteru decyzji wydawanym na podstawie tych ustaw. Prawnopodatkowy status obiektu budowlanego (np. budowli, tak jak w przedmiotowej sprawie) nie jest więc determinowany treścią rozstrzygnięcia podejmowanego w przedmiocie tego obiektu budowlanego (budowli) na podstawie ustawy Prawo budowlane.

Operując więc w granicach możliwego sensu słów stwierdzić należy, iż pojęcie "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które mają stricte "budowlany" charakter przesądzający o możliwości kwalifikowania jej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem może być bowiem tylko i wyłącznie nieruchomości lub obiekty budowlane wyraźnie wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Objęcie przedmiotowym zakresem opodatkowania tym podatkiem elementów nie posiadających wskazanego wyżej charakteru (stricte "budowlanego") nie korespondowałoby, z całą pewnością, ani z przedmiotowym zakresem regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani też z jej celem i istotą.

Ten kierunek wykładni, prezentowany jest już w literaturze przedmiotu (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 158/06, "Przegląd Podatkowy" 2007 z. 10, 38; K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05, "Finanse Komunalne" 2008, z.1-2, poz. 123) i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., w sprawie sygn. akt II FSK 812/05). Według Sądu, jest to kierunek słuszny. We właściwy sposób bowiem oddaje on istotę przedmiotu i celu regulacji podatkowej odróżniając je od przedmiotu i celu regulacji ustawy Prawo budowlane, przy równoczesnym dostrzeżeniu faktu, że we wskazanym wyżej zakresie, ustawa podatkowa odsyła do siatki pojęciowej Prawa budowlanego.

W tym kontekście podkreślić należy, iż zasadność prezentowanego stanowiska znajduje swoje odzwierciedlenie również w przepisach ustawy Prawo budowlane. Poza sporem jest, że na gruncie jej art. 3 pkt 3 zawierającego otwartą definicje pojęcia "budowli", ustawodawca za "budowlę" uznaje "... także części budowlane urządzeń technicznych [...] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Według Sądu, definiowanie w Prawie budowlanym pojęcia "budowli" w taki właśnie sposób, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w procesie wykładni jej przepisów umożliwia akcentowanie stricte "budowlanego" elementu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3), co zgodne jest z istotą i celem regulacji podatkowej.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w której istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności uznania za "budowlę" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stacji bazowych telefonii komórkowej usytuowanych na dachach i wieżach, tym samym uznania, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stwierdzić więc należy, iż przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące zorganizowaną całość funkcjonalno – użytkową ich stricte budowlane elementy.

Obrazując je, odwołać się należy do przyjętej w Prawie budowlanym otwartej definicji pojęcia "budowli", zwłaszcza zaś tych spośród wymienionych przykładowo w art. 3 pkt 3 budowli, których opis i charakterystyki uznać można za adekwatne dla stacji bazowej telefonii komórkowej, która może przecież mieć różną bardzo formę i postać. Są nimi takie obiekty budowlane, jak: sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Niezależnie od powyższego i zmierzając do dookreślenia stricte "budowlanych" elementów stacji bazowej telefonii komórkowej, jako budowli, odwołać się należy również do wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. Nr 219, poz. 1864). Zwrócić należy uwagę zwłaszcza na, zawarte w słowniczku do tego rozporządzenia (§ 3), pojęcia: "telekomunikacyjnego obiektu budowlanego" rozumianego, jako linie kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe; "antenowej konstrukcji wsporczej" rozumianej, jako konstrukcja wsporcza anten i urządzeń radiowych; "masztu antenowego" rozumianego, jako antenową konstrukcje wsporczą, z odciągami; oraz "wieży antenowej", którą jest antenowa konstrukcja wsporcza, bez odciągów.

Według Sądu, normatywna treść pojęć "budowli" i "telekomunikacyjnego obiektu budowlanego" przyjęta na gruncie przywołanej ustawy i wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia odnosi się więc do stricte "budowlanych" elementów stacji bazowej telefonii komórkowej, co uzasadnia stanowisko, iż w tym zakresie, jako budowla, stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z powyższego wynika tym samym, że opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega, jako pozbawione stricte "budowlanego" charakteru, właściwe urządzenie nadawcze instalowane z wykorzystaniem wskazanych wyżej sposobów (elementów) "budowlanych". Złożona ze swej istoty konstrukcja i struktura stacji bazowej telefonii komórkowej powoduje bowiem, że składają się na nią zarówno elementy stricte "budowlane", jak i stricte techniczne (urządzenia nadawcze) związane z jej podstawową funkcją i przeznaczeniem, z których jak wskazano, tylko pierwsze stanowić mogą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Niezależnie od tego, w kontekście opisu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem podkreślić należy znaczenie art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Ustawa podatkowa za "budowlę" uznaje bowiem również "urządzenie budowlane". Z przywołanych przepisów wynika, iż istotą urządzenia budowlanego jest jego związek z obiektem budowlanym (budowlą) wyrażający się w zapewnieniu możliwości korzystania z obiektu budowlanego i jego wykorzystywania zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym, kwalifikując stację bazową telefonii komórkowej, jako budowlę, we wskazanym wyżej rozumieniu uwzględniającym stricte "budowlane" jej elementy, nie można w jej opisie pomijać związanych z nią "urządzeń budowlanych" zapewniających możliwość wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe prowadzi do wniosku o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 poprzez wadliwą ich wykładnię, w rezultacie której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznana została cała stacja bazowa telefonii komórkowej, nie zaś stricte "budowlane" jej elementy wraz z zapewniającymi wykorzystywanie i użytkowanie ich zgodnie z przeznaczeniem urządzeniami budowlanymi.

W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie w którym określa on podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a którą stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 lub w ust. 5 albo w ust. 6 art. 4 ustawy. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, wartość budowli ustalona została na podstawie deklaracji podatnika z dnia 27 lutego w 2006 r., korekty deklaracji złożonej w dniu 27 mara 2006 r. oraz pisma wyjaśniającego spółki z dnia 3 kwietnia 2006 r., co nastąpiło mimo zastrzeżenia strony, że nie zgadza się ona z prezentowaną przez organy podatkowe interpretacją przepisów. Przyjmując więc, za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli w kwocie 3.750.323 zł, organy podatkowe nie uwzględniły tego, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem może być stacji bazowej telefonii komórkowej, jako budowla, ale w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, obejmującego swoim zakresie tylko i wyłącznie stricte "budowlane" jej elementy, ewentualnie wraz z towarzyszącymi jej i służącymi do wykorzystywania ich zgodnie z ich przeznaczeniem urządzeniami budowlanymi. Nota bene, z akt sprawy nie wynika w ogóle, co konkretnie, tj. jaka budowla we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, uznana została za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, z akt sprawy nie wynika również jednoznacznie, jaką wartość przedstawiały poszczególne stacje bazowe telefonii komórkowej, jako "budowle", we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Kwestie te nie zostały wyjaśnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Okoliczności te świadczą więc o tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły we wskazanym zakresie żadnych ustaleń. Tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć była prawidłowa.

Naruszenie przywołanych przepisów prawa materialnego musi skutkować stwierdzeniem o naruszeniu przez organu podatkowe również przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy. W tym względzie wskazać należy zwłaszcza na naruszenie art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180, art. 181 (zasada otwartości postępowania dowodowego), art. 187 § 1 (zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) ordynacji podatkowej. Uchybienie wskazanym przepisom ordynacji podatkowej, w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego, wyraziło się w wadliwym określeniu (zdefiniowaniu) przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji w wadliwym określeniu wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Odwołując się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., afirmowanej przez Sąd orzekający w sprawie, podkreślić należy, iż czyniąc ustalenia w zakresie odnoszącym się do określenia (definiowania) przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania organy podatkowe nie mogą bazować, ze wskazanych wyżej względów, na decyzjach organów architektoniczno – budowlanych i organów nadzoru budowlanego udzielających pozwolenia na budowę, czy też udzielających zgody na użytkowanie obiektu budowlanego. Ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, aby mogło być uznane za prawidłowe nastąpić musi z wykorzystaniem i uwzględnieniem wskazanych zasad ordynacji podatkowej oraz zaprezentowanego na wstępie kierunku wykładni przepisów prawa materialnego. Musi być odzwierciedlone w konkretnych faktach stanowiących podstawę tychże ustaleń.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe przeprowadzą ustalenia faktyczne w sprawie w sposób czyniący zadość przywołanym zasadom ogólnym ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwzględnieniem wskazanego kierunku wykładni przepisów prawa materialnego, dokonają ustaleń umożliwiających zidentyfikowanie przedmiotowych stacji bazowych telefonii komórkowych, jako budowli, we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, a następnie prawidłowo określą ich wartość, jako punkt wyjścia dla wskazania właściwej podstawy ich opodatkowania. Stosownie do poczynionych ustaleń wydadzą adekwatne do nich rozstrzygnięcie, które uzasadnią w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.