Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1012/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. D.D. - reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego złożył w formie elektronicznej za pośrednictwem ePUAP skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku w pełnym zakresie, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii -"A" AS.

Według wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Wprowadzony Protokołem art. 22 ust. 1 lit. d w/w Konwencji wskazuje, że w przypadku gdy dochód uzyskany przez rezydenta Polski może być opodatkowany w Norwegii (jak stanowi art. 14 ust. 3), a zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z opodatkowania, do dochodów uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego. Decydujący wpływ na miejsce powstania obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają uregulowania norweskiego prawa podatkowego, bowiem art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji odsyła do uregulowań wewnętrznych.

Strona wskazała, że zasadą jest opodatkowanie w Norwegii dochodu marynarzy z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. Z opodatkowania zwolnione są osoby wykonujące pracę:

• na statkach zarejestrowanych w NIS,

• na pokładach statków niepodnoszących bandery norweskiej,

• dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku.

W ocenie strony, niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa ma wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia i pozostaje bez wpływu na prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, skorzystanie wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2020 r. z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za ten rok. Zatem zaliczki na podatek dochodowy, które podatnik zobowiązany jest uiszczać, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku. Tym samym wpłacanie zaliczek uznać należy za bezcelowe.

Do złożonego wniosku D.D. załączył potwierdzone za zgodność kserokopie

• umowy nr [...] z dnia 3 grudnia 2019 r. zawartej pomiędzy "B" s.c. z siedzibą w G. jako Pośrednikiem a D.D. dotyczącej zatrudnienia u pracodawcy zagranicznego "A" AS z siedzibą w Norwegii,

• dwujęzycznego zaświadczenia z dnia 2 stycznia 2020 r. wystawionego przez kapitana statku C., zgodnie z którym statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez "C"AS z faktycznym zarządem w Norwegii,

• karty z danymi osobowymi książeczki żeglarskiej o nr [...] i str. 3, 8-9 książeczki żeglarskiej o nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 czerwca 2020 r., nr [...] odmówił D.D. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2020 z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że dokumenty przedłożone przez podatnika identyfikują jednostkę C. jako FPSO (Floating Production Storage and Offloading), czyli pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Załadunku, tj. wielofunkcyjną jednostkę wykorzystywaną w przemyśle naftowym lub gazowym połączoną rurociągami z odwiertami. Jednostki takie w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia. W razie wyczerpania złoża jednostka taka może przepłynąć w inne miejsce eksploatacji. Ponadto z danych ogólnodostępnych w sieci Internet (www.marinetraffic.com) wynika, że jednostka FPSO C. porusza się po wodach wschodniego wybrzeża Ameryki Południowej i ma status At Anchor - na kotwicy. Nie można zatem uznać, że statek C. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również zawartego we wniosku ograniczenie poboru zaliczek oświadczenia, że statek C. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - "A" AS.

Zgodnie z oświadczeniem kapitana z dnia 2 stycznia 2020 r. statek C. jest eksploatowany przez "C"AS z faktycznym zarządem w Norwegii.

Z danych zawartych w sieci Internet na stronie [...] wynika, że zbudowany w 2012 r. w Singapurze statek C. przybył w dniu 29 grudnia 2012 r. do Brazylii i jest obsługiwany przez spółkę joint venture "D" (50/50) w ramach partnerstwa pomiędzy "D" (operatora pływających jednostek produkcji ropy w Brazylii) a "E". Obecnie statek ten jest czarterowany w P. do 2022 r..

Również dane na stronie internetowej [...] wskazują, że statek C. jest obecnie kontraktowany przez "F" SA.

Zgodnie z danymi dostępnymi na portalu Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV (http://vesselregister.dnvgl.com) właścicielem i zarządcą statku C. jest podmiot "G" LDTA. Siedziba tego podmiotu znajduje się w Brazylii.

Tym samym nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zapisów art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów prawa podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że nie można uznać, iż FPSO C. jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem przeznaczeniem tego typu statków jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym). Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

W uzasadnieniu organ odniósł się do dokumentów strony i wskazał, że z danych ogólnodostępnych w sieci Internet (www.marinetraffic.com) wynika, że jednostka FPSO C. znajduje się na wodach wschodniego wybrzeża Ameryki Południowej i ma status At Anchor - na kotwicy. Jednostka zakotwiczona jest u wybrzeży Brazylii od kilku lat (co wynikało również z ustaleń dokonanych w sprawach z wniosków D.D. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowych za lata 2017-2019).

Wobec powyższego nie można uznać, że źródłem przychodów statku FPSO C. jest transport morski, a ponadto nie przemieszcza się on pomiędzy portami w różnych krajach, tj. że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, organ odwoławczy zauważył, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym podatnika lub armatorem statku, którym - w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) - jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że statek, na którym świadczy pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku nie jest podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie osiąga on zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy czarteru.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na eksploatację statku przez brazylijski podmiot "F" SA, na rzecz którego wyczarterowana została jednostka FPSO C..

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1307/18 ulga abolicyjna nie przysługuje w sytuacji, gdy dochód podatnika pochodzi z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Brazylia), a podatnik w tamtym państwie nie zapłacił podatku (skarżący nie potwierdził takiej okoliczności).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia (co do braku podstaw wskazujących na zastosowanie w sprawie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że brak jest prawnych i faktycznych podstaw do uwzględnienia wniosku.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, D.D. - reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r., nr [...].

Wnosząc o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

• zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

• dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowanej przez prof. Dr hab. Z.B., na okoliczność eksploatacji statku FPSO C. w transporcie międzynarodowym.

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

• przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenia zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego oraz definicji podmiotu eksploatującego statek, wynikającej zobowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

- naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy), przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

- naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, mimo że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne other cargo ship został wprost wskazany w [...]) a przepisy te maja na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2pktfig),

- art. 1 protokołu 1 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegającego na odebraniu podatnikowi prawa do skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie,

- art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatacje statku w transporcie międzynarodowym,

- art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatacje statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej,

- art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, a tym samym wydał decyzję w oparciu o indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

• przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości organów co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

- naruszenie art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

b) wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

c) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

d) dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

e) przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania definicji.

Strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na ogólnodostępne publikatory internetowe, stwierdził, że jednostka C., na której podatnik wykonuje pracę, kwalifikowana jest jako FPSO - Pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Załadunku, wielofunkcyjna jednostka wykorzystywana w przemyśle naftowym i gazowym połączona rurociągiem z odwiertami. Biorąc pod uwagę typ jednostki organ odwoławczy stwierdził, że statek ten nie stanowi środka transportu międzynarodowego. Tymczasem statek w okresie pracy skarżącego przewoził zarówno towary, jak i ludzi. Na statku znajduje się sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów, a także ładownia i kabiny dla personelu technicznego. Sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego.

Skarżąca podniosła ponadto, ze powołując się na ogólnodostępne publikatory internetowe, organ odwoławczy stwierdził, że jednostka C. jest eksploatowana przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii "F" SA, a nie przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Tymczasem podatnik wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek i w trakcie postępowania przedłożył dokumenty, które potwierdzały, że statek C. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - "A" AS.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2020 r. podtrzymano tę argumentację i złożono kopię opinii technicznej z dnia 16 listopada 2020 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2020 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z postanowieniami art. 22 § 2a stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Rozpatrzenie niniejszej sprawy wymagało uwzględnienia obowiązującego stanu prawnego, w tym w szczególności przepisów art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680).

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie."

Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2020, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencja z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem podpisanym dnia 5 lipca 2012r. podatnik uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii.

Rozpatrując sprawę organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie brak jest dostatecznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki 2 i 3. Sąd pogląd ten podzielił.

Na podstawie zapisów w książeczce żeglarskiej oraz ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronie internetowej Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego [...] organy podatkowe ustaliły, że statek C., na pokładzie którego D.D. wykonuje pracę, podnosi banderę Wysp Bahama i jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO.

Jak wynika z publikacji zamieszonej na portalu internetowym:

[...], określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to wielofunkcyjne jednostki, które - w zależności od typu - odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji.

Jednostka typu FPSO nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. Stosowana jest głównie na złożach, gdzie nie ma technicznych możliwości zainstalowania platformy posadowionej lub jest to ekonomicznie nieuzasadnione ze względu na marginalny rozmiar złóż.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2020 r. stwierdził, że nie można uznać, iż FPSO C. jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem przeznaczeniem tego typu statków jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym). Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż.

W ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd, iż wskazany przez - stronę skarżącą przewóz sprzętu niezbędnego do wykonywania zleconych projektów - który skarżący niezasadnie kwalifikuje jako towary, a także personelu technicznego niebędącego stałą załogą statku - który skarżący niezasadnie kwalifikuje jako pasażerów, nie wskazuje na wykonywanie przez jednostkę FPSO C. transportu międzynarodowego. Źródłem przychodów statku nie jest bowiem transport morski, mimo wskazanej przez stronę skarżącą - poza głównym przeznaczeniem statku, z którego generowane są przychody - możliwości przewożenia osób i ładunków.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski łub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu mniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Jednakże szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji nie jest umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego.

W wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 31/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że " Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że Konwencja Modelowa OECD nie jest obowiązującym aktem prawnym, którego postanowienia tworzą normy prawa międzynarodowego publicznego, lecz jedynie uzgodnionym wzorcem do zawierania porozumień o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...)

Pomimo powyższego, nie ulega wątpliwości, że Komentarz jest najważniejszym źródłem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest on bowiem w praktyce powszechnie używany przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej. Z tego względu przytoczenie poglądów zawartych w Komentarzu wydaje się być niezbędne przy omawianiu zagadnień dotyczących poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega wątpliwości, że Konwencja z dnia 9 września 2009 r. zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899) wzorowana jest na Modelowej Konwencji OECD. W ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych normatywnie podstaw, aby użyte w tejże Konwencji pojęcie "transportu międzynarodowego" rozumieć inaczej, aniżeli wynikałoby to z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd organu, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków".

Wskazać ponadto należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN fnttp://sjp.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2020 r., stwierdził, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16.

Sąd obecnie rozstrzygający stanowisko to podziela.

Tym samym w ocenie Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty, że ustalając czy dana jednostka wykonuje transport międzynarodowy należy odnieść się do definicji tego pojęcia wynikającej z art. 3 ust 1 lit g Konwencji, nie zaś do definicji słowa "transport" wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN bądź Encyklopedii PWN, które owszem stanowią pomoc naukową ale nie są w Polsce źródłem przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Za niedopuszczalne należ uznać odniesienie się organu do definicji transportu wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN, prowadzi to bowiem do wypaczenia jasnej i niebudzącej wątpliwości definicji, wynikającej z przepisów umowy, a wyjaśnionej szczegółowo w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty dotyczące określenia statku C. jako other cargo ship Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2020 r., organ stwierdził, że przedłożony przez stronę certyfikat bezpieczeństwa statku C. (Safety Management Certificate) z dnia 10 sierpnia 2013 r. nie świadczy o wykonywaniu przez statek międzynarodowego transportu morskiego.

Przedłożony przez stronę certyfikat był ważny jedynie do dnia 9 sierpnia 2018 r.. Ponadto należy zauważyć, że określenie typu statku jako Other Cargo Ship (inny statek towarowy) nie może być przesadzające, bowiem zgodnie z objaśnieniami do druku certyfikatu w przypadku wskazania jako typ statku Other Cargo Ship, należało wpisać szczegóły w sąsiednim polu. W treści certyfikatu wskazano wyraźnie, że C. jest jednostka typu FPSO.

W zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2020 r., Dyrektor lzby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że z danych ogólnodostępnych w sieci Internet Cwww.marinetraffic.com) wynika, że jednostka FPSO C. znajduje się na wodach wschodniego wybrzeża Ameryki Południowej i ma status At Anchor - na kotwicy. Jednostka zakotwiczona jest u wybrzeży Brazylii od kilku lat (co wynikało również z ustaleń dokonanych w sprawach z wniosków D.D. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowych za lata 2017-2019), co do których orzekano w sprawach I SA/Gd 1558/16, I SA/Gd 935/18, czy też I SA/Gd 1526/19.

Wobec powyższego - w ocenie Sądu, nie można uznać, że źródłem przychodów statku FPSO C. jest transport morski, a ponadto nie przemieszcza się on pomiędzy portami w różnych krajach, tj. że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oceny tej nie zmienia załączona do pisma z 10 grudnia 2020 r. opinia, gdyż przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie odnoszą się do warunków technicznych statków i ich potencjalnych możliwości, ale do tego czy wykonują międzynarodowy transport towarów i osób. W tym zakresie ustalenia organów nie zostały podważone.

Dokonując analizy i oceny spełnienia trzeciej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2020 r. stwierdził, że w Rejestrze Statków prowadzonym przez Międzynarodowe Towarzystwo Klasyfikacyjne DNV wykazane zostały następujące dane statku C. o nr IMO [...]:

• owner (właściciel) – "G" LTDA,

• manager (zarządca) – "G" LTDA,

• ISM/DOC holder (posiadacz dokumentacji) – "G" LTDA.

W ocenie organu, powyższe dane wskazują, że właścicielem i zarządcą przedmiotowego statku jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii.

W decyzji wskazano, że z publikacji internetowych (obcojęzycznych) wynika, że jednostka ta została wydzierżawiona podmiotowi brazylijskiemu "F" SA (P.) przez "G" TKP (konsorcjum utworzone przez "H" i "I"). Powyższe informacje znajdują potwierdzenie w informacjach zawartych na strome brazylijskiej spółki "D" (wcześniej "G", czyli "H"), z których wynika, że FPSO C. jest czarterowany przez Spółkę "F" ("F" SA) od spółki joint venture utworzonej przez "D" i "I".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie można dać wiary treści wystawionego przez Kapitana statku C. zaświadczenia z dnia 2 stycznia 2020 r., zgodnie z którym statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez "C"AS armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, oraz zawartemu we wniosku o ograniczenie pobory zaliczek oświadczeniu, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez "A" AS.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, organ odwoławczy zauważył, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym podatnika lub armatorem statku, którym - w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) - jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Taki sposób rozumienia pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Tymczasem działalność żeglugowa w transporcie morskim cechuje się obecnie w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego i zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m. in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku.

Zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ocenił, że D.D. nie uprawdopodobnił, że statek, na którym świadczy pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku nie jest podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie osiąga on zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy czarteru.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem na eksploatację statku przez brazylijski podmiot "F" SA, na rzecz którego wyczarterowana została jednostka FPSO C..

Należy zauważyć, że art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu jest odpowiednikiem art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. W przypadku niespełnienia łącznie wszystkich przesłanek w nim wskazanych, dochód z pracy wykonywanej przez marynarza na rzecz zagranicznego armatora podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pracy lądowej. Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, miejsce opodatkowania takiego dochodu uzależnione jest od miejsca wykonywania pracy. Zatem zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Natomiast za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Tymczasem - jak wskazano w zaskarżonej decyzji (www.marinetraffic.com) wynika, że jednostka FPSO C. zakotwiczona jest od kilku lat na wodach wschodniego wybrzeża Ameryki Południowej u wybrzeży Brazylii.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1307/18 że ulga abolicyjna nie przysługuje w sytuacji, gdy dochód podatnika pochodzi z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Brazylia), a podatnik w tamtym państwie nie zapłacił podatku (co miało miejsce w niniejszej sprawie).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia Sąd uznał, za prawidłowe stanowisko, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku d podatku od przewidywanego dochodu za 2020 r..

W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2020 r..

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepisy ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja, co przedstawiono wyżej, nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając Jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niezasadne uznać należy podniesione w skardze pozostałe zarzuty.

Odnosząc się do nich przypomnieć należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku (tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń)) w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencje podatkowe).

W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi, który skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, Jak również z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu także, nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz, obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala wskazuje, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r.. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Jak już wcześniej wskazano, zawarta w art. 3 ust. 1 g Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez skarżącego naruszenie przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr hab. Z.B. Sąd zauważa, że opinia ta jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd i rozważania dotyczące unormowań polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy. Prywatna opinia nie jest dokumentem wiążącym organy podatkowe, które działają na podstawie przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.