Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 248/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2008 r. w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 i 2002 r. wraz z odsetkami i koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], którą orzeczono odpowiedzialność A. S. (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe "B" Spółki z o.o. z siedzibą w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i 2002 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce z o.o. "B"

w zakresie prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002 Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniach [...] decyzje określające Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W toku kontroli dokonano zabezpieczenia na ruchomościach Spółki dozór powierzając A. S.

Na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [... organ egzekucyjny wszczął egzekucję wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych za wymienione lata. Egzekucja z zajętego rachunku bankowego okazała się bezskuteczna. Natomiast z licytacji i sprzedaży zajętego mienia ruchomego uzyskano kwoty 279 zł i 110 zł, które zarachowano na podatek VAT z licytacji oraz koszty egzekucyjne.

Z majątku Spółki wyjawionego przez członka zarządu P. K. w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w S. w postaci wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, nierozliczonych zaliczek za przechowywanie majątku Spółki za okres 2004-2005, rozporowych kratek rozdzielających przestrzeń pasażerską od ładunkowej w ilości 70 szt

o nieustalonej wartości (które zostały skradzione) nie udało się wyegzekwować łącznie kwoty [...] zł.

W związku z powyższy, wobec bezskuteczności egzekucji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 1 czerwca 2007 r. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich wobec A. S. za w/w zaległości Spółki "B" (wobec pozostałych członków zarządu również zostało wszczęte postępowanie w tym zakresie).

W trakcie postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że składane przez Spółkę wnioski o ogłoszenie upadłości z dnia 24 maja 2004 r., 27 maja 2004 r., 30 lipca 2004 r. oraz z dnia 2 września 2004 r. zostały przez Sąd Rejonowy w S. Wydział XXII Gospodarczy zwrócone z powodu niespełnienia przez dłużnika określonych w przepisach wymagań (zarządzeniami z dnia 26 maja 2004 r., 8 lipca 2004 r., 5 sierpnia 2004 r.

i 7 września 2004 r.), natomiast wniosek z dnia 19 maja 2005 r. został postanowieniem tego Sądu w dniu 23 sierpnia 2005 r. oddalony, ponieważ majątek Spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Ponadto ustalono, że Spółka zaprzestała spłaty długów wobec swoich największych wierzycieli. Należności przysługujące wierzycielom obejmowano w poszczególnych postępowaniach sądowych nakazami płatniczymi.

Na wniosek strony organ podatkowy pierwszej instancji dokonał przesłuchania świadka , który zeznał, że wpływ na upadłość Spółki z o o. "B" miała kontrola skarbowa skutkująca zachwianiem wiarygodności Spółki wobec jej kontrahentów i ich odejściem

(a przede wszystkim odejście wskutek tej kontroli strategicznego partnera.

W toku postępowania A. S. na podstawie wnioskowanych dowodów

(z przesłuchania świadków, wydruków kasowych, dokumentów z akt sądu upadłościowego) podnosił, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 15 maja 2004 r. brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki i tym samym do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W dniu [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności A. S. za zaległości podatkowe "B" Spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł.

A. S. pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 28 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz rażące naruszenie przepisów proceduralnych a w szczególności art. art. 120, 121, 187, 191, 192, 199, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła również konieczność przeprowadzenia dowodów, na które wskazała w postępowaniu przed organem I instancji, na okoliczność braku przesłanek do ogłoszenia upadłości w okresie od 1 stycznia 2004r. do 15 maja 2004 r., uznając, że zebrany materiał jest tendencyjny. Strona podniosła ponadto, że dla ustalenia przesłanki uwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności istotne znaczenie ma dzień 24 maja 2004r jako data złożenia wniosku o upadłość a nie jak podaje organ I instancji – 19 maja 2005r. Wskazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został w terminie, co wyłącza solidarną odpowiedzialność członka zarządu Spółki. Jej zdaniem nie miało znaczenia, czy ten wniosek złożony został skutecznie. Ponadto wskazała na mienie, z którego organ wyegzekwował w części należności i jest to okoliczność pozwalająca na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] powyższego odwołania nie uwzględnił i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy w motywach uzasadnienia stwierdził bowiem istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie wobec A.S. odpowiedzialności za zaległości Spółki "B" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł , za 2002 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

W spornej kwestii dotyczącej złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spełnienie tej przesłanki jako zwalniającej

z odpowiedzialności dla swej skuteczności wymaga złożenia wniosku w czasie, w którym będzie możliwe zrealizowanie celu postępowania upadłościowego, czyli możliwość uzyskania dla wierzycieli równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku Spółki. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko wyrażone w tym zakresie

w orzecznictwie, z którego wynika, że nie wystarczy samo wystąpienie ze stosownym wnioskiem, ale koniecznym jest dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych do kontynuowania tego postępowania. Zdaniem organu drugiej instancji, skoro Spółka pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła w dniu 24 maja 2004 r. to świadczy to

o tym, że już w maju 2004 r. istniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Złożenie skutecznego wniosku o upadłość dopiero w dnu 19 maja 2005 r. a więc po upływie 1 roku od zaistnienia okoliczności zobowiązujących zarząd do ogłoszenia upadłości organ ocenił

w świetle przepisów prawa upadłościowego jako działanie spóźnione i niedające podstaw do zwolnienia strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wskazał, że właściwy czas do dokonania tych czynności to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, którzy będą zaspokojeni bez szkody dla innych wierzycieli.

Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w trakcie postępowania ustalono okoliczności faktyczne, które dowiodły, że sytuacja ekonomiczna Spółki już od początku 2004 r. ulegała stałemu pogorszeniu, między innymi następował spadek wpływów, wzrastały kwoty istniejących zadłużeń, powstawały nowe zadłużenia (wobec ZUS), Spółka w okresie od lipca 2003 r. do kwietnia 2004 r. sprzedała majątek na łączną kwotę [...] zł, pogłębiała się strata podatkowa (według CIT 2). Powyższe okoliczności, mające miejsce w okresie do kwietnia 2004 r., w miesiącu maju 2004 r. zobowiązywały do ogłoszenia upadłości. Zauważono także, że z postanowienia Sądu z dnia 23 sierpnia 2005 r. wynika, że wniosek o upadłość z 19 maja 2005 r. został oddalony bowiem majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania, co świadczy

o załamaniu się sytuacji ekonomicznej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej dalej w uzasadnieniu swojej decyzji podniósł, że zasadność orzekania o odpowiedzialności członka zarządu Spółki "B" wynikała z faktu, że

w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się zaspokoić zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentu strony z odwołania, że w postępowaniu wskazano mienie, z którego egzekucja byłaby skuteczna, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne dla dłużnika było prowadzone przed orzeczeniem przedmiotowej odpowiedzialności, zatem ze wskazanego mienia egzekucja była niemożliwa. Powołując wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 266/0) wskazano, że koniecznym jest aby ujawnione mienie, które ma skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki istniało w czasie, w którym toczy się postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa proceduralnego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zarzuty za bezzasadne, bowiem w jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej w oparciu o zasady określone w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Natomiast w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu na okoliczność dobrej kondycji ekonomicznej Spółki, mającego udowodnić, że brak było przesłanek w okresie od 1 stycznia do 15 maja 2004 r. do zgłoszenia wniosku o upadłość, organ odwoławczy stwierdził, inne dowody zebrane w sprawie pozwalały ocenić sytuację Spółki w aspekcie występowania lub braku przesłanek zobowiązujących do zgłoszenia upadłości. Organ wskazał, że nie kwestionuje argumentacji strony w zakresie regulowania zobowiązań w datach i kwotach wynikających z dołączonych wydruków raportów kasowych, w zakresie problemów z regulowaniem zobowiązań po wypowiedzeniu współpracy przez głównego kontrahenta, co strona ocenia jako wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości dopiero po złożeniu w dniu 24 maja 2004r. wniosku o upadłość. Jednak w świetle faktu nieskutecznego złożenia wniosku (jak również nieskutecznych kolejnych wniosków

w okresie maj-wrzesień 2004 r.) za spóźnione organ uznał złożenie skutecznego wniosku

o upadłość dopiero w dniu 19 maja 2005r. (ponadto jak twierdzi strona, przesłanki ku temu nastąpiły dopiero po złożeniu wniosku z dnia 19 maja 2004r). Zdaniem organu nieistotne

w sprawie są przyczyny wypowiedzenia współpracy przez głównego kontrahenta.

Ponadto organ podniósł, że strona w postępowaniu miała zapewnione czynne uczestnictwo, gdzie składała dodatkowe wnioski i dowody miała zatem możliwość składania szczegółowych wyjaśnień w zakresie podnoszonych okoliczności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję A. S. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wniósł także

o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]

w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a także o zasądzenie od Skarbu Państwa – Dyrektora Izby Skarbowej w S. kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) poprzez naruszenie dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

b) poprzez naruszenie art. 28 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, w szczególności;

a) art. 120 Ordynacji podatkowej przez nie respektowanie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

c) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

d) art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy i przyjęcie za uznanych okoliczności faktycznych co do których pozbawiono stronę możliwości wykazania swoich twierdzeń (spornych z twierdzeniami organu podatkowego),

e) art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony,

f) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodanie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjętych ustaleń.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł te same argumenty co we wcześniejszym odwołaniu, sprowadzające się do stanowiska, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przesłanką zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu jest złożenie prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony niesłuszna jest ocena organów podatkowych, że strona nie dopełniła należytej staranności składając taki wniosek zawierający braki a odmowa przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z akt zebranych

w postępowaniu upadłościowym pozbawiła stronę możliwości udowodnienia, że złożony pierwotnie wniosek o upadłość zawierał jedynie drobne nieprawidłowości. Wobec tego,

w ocenie skarżącego za datę złożenia przedmiotowego wniosku należało uznać dzień

24 maja 2004 r. a nie 19 maja 2005 r.

Ponadto odnoście sytuacji ekonomicznej Spółki skarżący podniósł, że na początku

2004 r. "B" terminowo regulowała swoje zobowiązania i uzyskiwała regularne dochody, o czym świadczą deklaracje CIT2 z okresu od stycznia do maja 2004 r. Wyjaśniono także, że spadek dochodów nastąpił dopiero od maja 2004 r. jako skutek nagłego rozwiązania umowy z jednym z kontrahentów. Złożony w postępowaniu podatkowym wniosek dowodowy miał służyć wykazaniu, że większość nieuregulowanych wierzytelności była sporna, a Spółka osiągała dochody i że przed 24 maja 2004 r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości.

Ponadto w skardze podniesiono, że organ egzekucyjny nie wyegzekwował w porę żadnych kwot z najbardziej wartościowych ruchomości Spółki, tj. kratek zaporowych, przechowywanych w garażu należącym do jednego z członków zarządu, które zostały następnie skradzione.

Skarżący na poparcie swoich zarzutów o naruszeniu przez organ przepisów postępowania przytoczył w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje

Skarga jest zasadna w zakresie podniesionych zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji postępowanie dowodowe zostało ograniczone z uwagi na to, że nie zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność dobrej kondycji Spółki.

Przyczyną, dla której organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów było uznanie przez organ, że przeprowadzone dowody pozwoliły na uznanie, iż strona nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenia dla sprawy, a więc dotyczący przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to świetle art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

W rozpatrywanej sprawie strona twierdzi, że w dniu 6 maja 2004r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "B" Sp. z o.o. w S.,

a tym samym, że członkowie zarządu, nie ponoszą odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w/w Spółki bowiem na początku 2004r. regulowała swoje należności na bieżąco, a ewentualne opóźnienia w płatności, o ile w ogóle występowały były sporadyczne

i nie stanowiły o istotnych problemach płatniczych Spółki. W tym okresie Spółka osiągała regularne przychody na co wskazują deklaracje za miesiące od stycznia 2004r. do maja 2004r.

Skarżący za pomocą złożonych wniosków dowodowych zamierzał wykazać, że większość wierzytelności, na które wskazywał organ podatkowy stanowiła wierzytelności sporne,

a także że niezapłacona wierzytelność nie była jedynym zobowiązaniem Spółki, bowiem

z poszczególnymi kontrahentami zawierano większą ilość transakcji, które na bieżąco były regulowane.

Strona skarżąca za pomocą wnioskowanych dowodów zamierzała wykazać, że zaprzestanie płacenia długów nastąpiło trwale długo po dniu 24 maja 2004r. kiedy to złożono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ podatkowy stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wiarygodność poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej ceny

w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Jednakże aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się

w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Przede wszystkim musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 Ordynacji podatkowej).

Ordynacja podatkowa nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodu jednak konstrukcja odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osób prawnych wskazuje, że istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich ciąży właśnie na osobie trzeciej.

W niniejszej sprawie, wobec niedopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wbrew przepisom Ordynacji podatkowej stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.