Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1630/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38 c
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi Banku A SA W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009r. strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W ww. wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny Bank A SA z dniem 1 stycznia 2005r., na podstawie art. 45 ust. 1a ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm. rozpoczął stosowanie dla celów rachunkowych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR). Konsekwencja przyjęcia MSR przez Bank jako podstawy prowadzenia ksiąg rachunkowych była zmiana zasad rozpoznawania i pomiaru ryzyka utraty wartości ekspozycji kredytowych (udzielonych kredytów, pożyczek oraz udzielonych gwarancji, poręczeń spłaty kredytów, pożyczek). Stosowane do tej pory zasady opierające się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków zostały zastąpione metodologią zgodną z MSR 39"Instrumnety finansowe – ujmowanie i wycena" w zakresie ekspozycji kredytowych bilansowych oraz MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunków i aktywa warunkowe" w zakresie nieodwołanych zaangażowań pozabilansowych o charakterze kredytowym. Zgodnie z powołanymi przepisami, Bank tworzy rezerwę na poniesione, lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe (dalej: rezerwa IBNR), która zastąpiła rezerwę na ryzyko ogólne (dalej: RPO), tworzoną przed zastosowaniem MSR, z godnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1007r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

W związku z powyższym zadano pytanie czy Bank jest uprawniony, na podstawie art. 38c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do zaliczenia w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawo bankowe w sytuacji, gdyby Bank nie dokonał w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka.

Zdaniem strony skarżącej brak w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka , nie wpłynie na uprawnienie Banku do zaliczenia na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów rezerwy IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne skalkulowanej maksymalnie w wysokości rocznego odpisu odpowiadającej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. Powołując się na treść art. 38c u.p.d.o.p. oraz art. 130 ust. 2 Prawa bankowego strona wskazała, że Bank powinien określić wysokość hipotetycznego odpisu rezerwy na ryzyko ogólne, który będzie podstawą do zaliczenia kwoty rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 38c u.p.d.o.p. wskazuje, iż jeżeli księgi rachunkowe prowadzone są w oparciu o zasady wynikające z MSR, to na podstawie ww. artykułu Bank ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przyrost rezerwy IBNR w danym roku, jednakże tylko do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, którą utworzyłby w danym roku na podstawie art. 130 Prawa bankowego, gdyby nie stosował MSR. Ustawodawca przy tym świadomie zastosował w art. 38c u.p.d.o.p. tryb przypuszczający, co zdaniem strony, zgodnie z wykładnią językową, wskazuje, iż rezerwa na ryzyko ogólne stosowana jest jedynie jako hipotetyczny odnośnik kalkulacyjny, a przepisy Prawa bankowego powinny być w tym wypadku stosowane posiłkowo (nie wprost). Rezerwa IBNR w zakresie szacowania ryzyka działalności bankowej zastąpiła rezerwę na ryzyko ogólne i dlatego przy zaliczaniu jej do kosztów uzyskania przychodów należy stosować limit, który obowiązuje podatników, którzy nie stosują MSR. Równocześnie Bank, tworząc zgodnie z zasadami MSR rezerwę IBNR nie ma prawa tworzyć dodatkowych rezerw na zasadach, jakie były przez Bank stosowane do 31 grudnia 2004r. Utworzenie rezerwy IBNR nie jest uzależnione od wystąpienia w banku zysku jak również od dokonania odpisu z tego zysku na fundusz ogólnego ryzyka. W ocenie Banku fakt niedokonania odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka nie pozbawia Banku ani prawa do utworzenia rezerwy IBNR, ani prawa do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, którą utworzyłyby gdyby zamiast MSR stosował w dalszym ciągu przepisy Prawa bankowego regulujące wycenę ryzyka działalności Banku.

W związku z powyższym strona stoi na stanowisku, iż w opisanej sytuacji wartość rezerwy na ryzyko ogólne, kalkulowanej dla celów podatkowego rozpoznania rezerwy IBNR – wobec braku odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka – powinna zostać ustalona zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa Bankowego, tj. w nie większej wysokości rocznego odpisu niż 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii "straconych" według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego.

Zauważono, że zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej cały przepis art. 130 ust. 2 Prawa bankowego w jego literalnym brzmieniu nie uzależnia prawa do utworzenia rezerwy na ryzyko ogólne od dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, a jedynie limituj wysokość tej rezerwy. Skoro zatem ustawodawca określając w art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego limit wielkości rezerwy na ryzyko ogólne jako kwotę graniczną wskazał wysokość odpisu dokonanego w bieżącym roku, to należy w ocenie strony uznać, ze hipoteza tego przepisu nie zostanie wypełniona, gdy podatnik w bieżącym roku nie dokona odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. W takiej sytuacji przesłanka ta nie będzie miała zastosowania przy tworzeniu rezerwy i wówczas podatnik ograniczony będzie przesłanką limitu 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych po odpowiednim pomniejszeniu z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawo bankowe. Kwestią na którą należy zwrócić uwagę, zdaniem strony, jest fakt, że w przepisie art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego jest mowa o kwocie odpisu dokonanego w bieżącym roku, co w ocenie Banku wskazuje, iż aby zastosować ograniczenie wprowadzone przez art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego odpis musi być w danym roku dokonany lub tez podmiot musi wyrażać zamiar jego dokonania (art. 130 ust. 3 Prawa bankowego). Niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą byłoby w tym przypadku, w ocenie Banku, zrównanie faktu niedokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka z dokonaniem tego odpisu w wysokości określonej na poziomie 0 PLN, a do tego sprowadzałoby się de facto odmienny od przedstawionego przez Bank sposób interpretacji tego przepisu. Dlatego tez w ocenie strony przesłanka z przepisu art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podmiotów dokonujących odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka.

Jednocześnie strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 121/07 oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007r.

Podniosła także, że ze stenogramów z prac Komisji Finansów Publicznych z dnia 20 października 2004r. wynika, ze celem ustawodawcy w momencie prowadzenia przepisu art. 38c u.p.d.o.p. było zrównanie w prawach i obowiązkach podatkowych podmiotów prowadzących księgi według MSR z podatnikami prowadzącymi księgi w oparciu o zasady wynikające z polskich przepisów o rachunkowości. Uzależnianie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy IBNR od ewentualnego dokonania odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka, spowodowałoby w ocenie Banku, iż cały przepis art. 38c u.p.d.o.p. miałby zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących odpisu na powyższy fundusz, co w ocenie Banku stoi w sprzeczności z konstrukcją art. 130 Prawa bankowego, na co wskazano powyżej.

Podsumowując powyższe w ocenie strony brak w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka nie pozbawia Banku prawa do podatkowego rozpoznania kwoty rezerwy IBNR odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która byłaby utworzona, gdyby Bank prowadził księgi w oparciu o polskie przepisy o rachunkowości. Stanowisko powyższe zostało potwierdzono zarówno przez orzecznictwo organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych i jest uzasadnione przez fakt, iż : bezpośrednią podstawa podatkowego rozpoznania rezerwy IBNR jest art. 38c u.p.d.o.p., który posiłkowo (zastosowany przez ustawodawcę tryb przypuszczający) dla celów kalkulacyjnych odsyła do art. 130 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.; ewentualne utworzenie rezerwy na ryzyko ogólne nie jest uzależnione od dokonania bądź nie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka; brak tego odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka nie pozbawia banku prawa do skorzystania z regulacji art. 38c u.p.d.o.p. w celu rozpoznania podatkowego rezerwy IBNR; art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa bankowego określa pułapy, przy uwzględnieniu których określa się wielkość rezerwy na ryzyko ogólne, w przypadku braku odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, zastosowanie znajdzie tylko ograniczenie określone w art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...]. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 38c u.p.d.o.p. oraz art. 130 ust. 1 i 2 Prawo bankowe zauważył, że tworzenie przez Bank rezerwy na ryzyko ogólne, nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli, w ocenie Banku, zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia, to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) limitowana była i jest wg zapisu art. 130 ust. 2 ustawy – Prawo bankowe, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków. Bank wypełni zawarty w pkt 1 warunek, jeżeli dokona hipotetycznego zaklasyfikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Na podstawie tego przepisu, stosując MSSF, nie ma obowiązku kwalifikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Obowiązek taki wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. Odnosząc się z kolei do spełnienia przez Bank warunku, o którym mowa w pkt 2, należy zauważyć, że fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczany jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego, z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (art. 130 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe). W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Bank wskazał, iż utworzona (zgodnie z MSR) rezerwa IBNR na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zastąpiła tworzoną dotychczas rezerwę na ryzyko ogólne. Przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130 ustawy Prawo bankowe. Stosując tryb przypuszczający ustawodawca określa jednakże obowiązujący sposób kalkulacji limitu tych kosztów i uzależnia je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy - Prawo bankowe. Zdaniem organu jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka - rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów podatkowych, gdyby nie dokonano takiego odpisu (np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni). Ustawodawca, odwołując się wprost do zasad tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne zawartych w art. 130 ustawy - Prawo bankowe, nie zawarł żadnego zastrzeżenia odnośnie możliwości pominięcia przy hipotetycznym wyliczaniu wysokości rezerwy na ryzyko ogólne warunku określonego w art. 130 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo bankowe. W świetle powyższego, wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć: 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, które zostałyby zaklasyfikowane zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego, kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a). Reasumując powyższe, niedokonanie przez Bank w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwy IBNR) do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia [...] lipca 2009r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009r. organ podatkowy odmówił zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 38c ust. u.p.d.o.p., w zw. z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na poniesione udokumentowane ryzyko kredytowe, utworzonej zgodnie z MSR jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Wniesiono o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko prawne przedstawione przez stronę skarżącą jest prawidłowe, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Z uzasadnienia skargi wynika, że na podstawie art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego wynika, że strona skarżąca powinna określić wysokość hipotetycznego odpisu rezerwy na ryzyko ogólne, które będzie podstawą do zaliczenia kwoty rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodu. A zatem odpis taki – zdaniem strony skarżącej – powinien mieć charakter hipotetyczny, a tymczasem organ podatkowy prezentując swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji, wskazuje na konieczność podjęcia rzeczywistych działań w postaci dokonywania faktycznego odpisu na ryzyko ogólne wyłącznie po to, aby dla potrzeb podatkowych stwierdzić istnienie przesłanki z art. 130 ust. 3 Prawa bankowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem procesowym, jak też prawem materialnym. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była kwestia stosowania przepisu art. 38c u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy bank sporządzający sprawozdania finansowe w oparciu o MSR tworzy odpis/ rezerwę IBNR, a nie rezerwę na ryzyko ogólne i nie dokonuje odpisów z zysku na fundusz ryzyka ogólnego.

Strona skarżąca twierdziła, że w tej sytuacji nie ma przeszkód by Bank zaliczał wartość odpisu rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego czy dokonuje odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że nie dokonanie w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na ponoszone nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztu uzyskania przychodów.

Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1041/08 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 211/09, opubl. na stronie www.nsa.gov.pl), który zapadł w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy. W tym zakresie Sąd uznał za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje poglądy wyrażone przez ww. Sądy na gruncie tamtej sprawy :

Aby rozstrzygnąć sporną kwestię należy rozpocząć od przytoczenia treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa regulujących to zagadnienie i obowiązujących w dacie udzielenia zaskarżonej interpretacji ( tj. w 2009 r.).

Przepis art. 38 c ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów są także: rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności : w bankach - kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (...), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

Stosownie do treści art. 130 Prawa bankowego banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służące pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych (ust. 1). Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi :

1) co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,

2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit.a), ( ust. 2 ).

Odpis, o którym mowa w ust. 2, może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach. Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w bieżącym roku obrotowym podstawą wyznaczenia kwot mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym ( ust. 3). Bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie (ust. 4) Zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego fundusze podstawowe banku obejmują pozycję dodatkowe funduszy podstawowych, które stanowią fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej. Fundusze podstawowe stanowią fundusze własne banku, które banki są obowiązane posiadać w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego ( art. 126 w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 prawa bankowego).Fundusz ogólnego ryzyka z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych niż ryzyko kredytowe a objęte rezerwami celowymi. Natomiast rezerwa na ryzyko ogólne służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się " przewidzieć i oszacować". Rezerwę na ryzyko ogólne bank może wykorzystywać także dla pokrywania ryzyka kredytowego. Wynikało to z przepisów uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. W § 9 ust. 2 pkt 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że rezerwę celową tworzoną na ryzyko związane z działalnością banku zmniejsza się odpowiednio do wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne.

Źródłem zasilania funduszu ogólnego ryzyka są odpisy dokonywane z zysku po opodatkowaniu (art.130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego). Tworzenie odpisów z zysku netto funduszy (m.in. "ogólnego ryzyka") oraz ich przeznaczenie ( np. na "rezerwę na ryzyko ogólne"), a także zasadę pokrywania strat określa statut banku ( art. 129 ust. 2 prawa bankowego). Rezerwa na ryzyko ogólne ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki. Banki tworzące rezerwę na ryzyko ogólne zaliczają ją w ciężar kosztów (art. 130 ust. 1 zd. 1 Prawa bankowego) tzn. wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu ( art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy podatkowej ) i tym samym obniża podstawę opodatkowania banków.

Limity odpisów na rezerwę ryzyka ogólnego wynikają z treści art. 130 ust. 2 Prawa bankowego. Przepis ten w pkt 1 określa (wskazuje ) sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu ( rocznego ) do wymienionej tam kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni.

Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest więc bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu ( art. 130 ust. 3 Prawa bankowego).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

O ile więc bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Brak kwoty takiego odpisu (na fundusz ryzyka ogólnego) wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 Prawa bankowego, skoro tworzenie przedmiotowej rezerwy uzależnione jest od tej kwoty jako odpisu "dokonanego" (na fundusz ryzyka ogólnego). Odpisem dokonanym jest odpis powodujący faktyczną zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany.

Fundusz ogólnego ryzyka tworzy się po zakończeniu roku obrotowego oraz po ustaleniu i zatwierdzeniu zysku banku. W przypadku, gdy bank uznał, że funduszu tego nie chce lub nie może tworzyć i nie dokonuje odpisów na ten fundusz, ani nie przewiduje i nie proponuje takich odpisów w planie finansowym, to tym samym nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne nawet wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego. Brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne przewidzianą w art. 130 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej.

Co więcej w literaturze przedmiotu podnosi się, ze priorytetem dla banku powinno być w pierwszej kolejności funduszu ogólnego ryzyka, jako, że jest on elementem funduszy własnych banku, a dopiero w dalszej kolejności rezerwy na ryzyko ogólne. Wydaje się, że taka była intencja prawodawcy przy wprowadzeniu regulacji w art. 130 ust. 2 Prawa bankowego (por. A. Balcewicz "Instrumenty ograniczania ryzyka działalności bankowej a zasady opodatkowania banków podatkiem dochodowym od osób prawnych, Prawo Bankowe 2008/4/101)

Twierdzenie, że art. 130 ust. 2 Prawa bankowego określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przepis ten wyznacza jeden taki limit - rocznego odpisu - przy zastosowaniu dwóch kryteriów, które muszą wystąpić łącznie. Brak jednego z nich powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na przedmiotową rezerwę, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku obrotowym.

Koszt uzyskania przychodu banku stanowi rezerwa na ryzyko ogólne wówczas, gdy jest tworzona w danym roku podatkowym w warunkach i na zasadach opisanych w art. 130 Prawa bankowego. Rezerwę tworzy roczny odpis, którego wielkości, a tym samym możliwość utworzenia rezerwy zależy od zaistnienia przesłanek z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego tworzących dwie różne kwoty graniczne, w tym kwotę odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka, która wyznacza maksymalną wielkość odpisu na przedmiotową rezerwę. W konsekwencji brak odpisu na fundusz ryzyka ogólnego uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne i tym samym traktowanie takiej pozycji jako kosztu podatkowego (por. też. K. Gawrych, J. Żak "Rezerwy bankowe jako element podatkowy, Prawo Bankowe 2008/9/93.).

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Zgodnie z art. 35d ust. 1 tej ustawy rezerwy tworzy się m.in. na pewne lub o drugim stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Stosownie do brzmienia art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy o rachunkowości sprawozdania finansowe określonych tam podmiotów mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

Banki, które sporządzają tego rodzaju sprawozdania mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 u.p.d.o.p., rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, które zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 Prawa bankowego (art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustawodawca zrównał tym samym sytuację prawną zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów z sytuacja prawną zaliczenia rezerwy na ryzyko ogólne do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę tryb przypuszczający w art. 38 c ust. 1 u.p.d.o.p." do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy".

Zwrot "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy" Prawo bankowe oznacza, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 u.p.d.o.p., nie może być wyższa niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 Prawa bankowego, a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Tym samym wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawo zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. nie zmienia regulacji art. 130 Prawa bankowego. Nakazuje jedynie, w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, a więc tworzących rezerwę nieznaną Prawu bankowemu i wykazujących ją w sprawozdaniu nie objętym przepisami ustawy o rachunkowości, by tak tworzona i sprawozdawcza rezerwa zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od rzeczywistej wielkości, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego, a więc na zasadach i w warunkach tam opisanych.

W ten sposób ustawodawca zrównał sytuację prawnopodatkową banków sporządzających sprawozdania MSR z bankami, które stosują sprawozdania zgodne z ustawą o rachunkowości, a tym samym banków tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe z bankami, które tworzą w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne. Uznał jednocześnie, że niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości, zgodnie z ustawą o rachunkowości czy Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i bez względu na nazwę rezerwy jaką posługują się banki w tych sprawozdaniach finansowych czy zasad ich przedstawiania w sprawozdaniu, rezerwy te są lub mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do określonej, jednakiej wysokości odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tworzonej lub która zostałaby utworzona, zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby do naruszenia nie tylko wymienionych wyżej przepisów prawa lecz także zasady równości i powszechności opodatkowania. Fakt, iż bank stosujący MSR nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne lecz rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe oraz, że sporządzając sprawozdania posługuje się innymi niż przyjętymi w ustawie o rachunkowości pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczości, nie powoduje i nie może powodować uprzywilejowanej sytuacji takiego banku w zakresie prawa podatkowego. W szczególności nie powoduje zwolnienia od konieczności dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, a więc zwiększenia funduszy banku, które nie wpływa na opodatkowanie. To jakie fundusze tworzy bank reguluje Prawo bankowe a nie ustawa o rachunkowości. Skoro banki mogą tworzyć pozycje dodatkowe funduszy podstawowych, wśród których znajduje się fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej jako fundusz podstawowy banku ( art. 127 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego) i same decydują o tworzeniu z odpisów z zysku netto takiego funduszu wiedząc o tym, że wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, a więc wysokość rezerwy na ryzyko ogólne, nie może być wyższe niż kwota odpisu dokonanego w danym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka to tym samym niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości na podstawie ustawy o rachunkowości czy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości brak takiego odpisu na fundusz ryzyka ogólnego uniemożliwia tworzenie rezerwy na ryzyko ogólne.

Rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, o której mowa w art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR tylko wówczas, gdy bank w roku podatkowym, z zysku za poprzedni rok obrotowy, dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Brak takiego odpisu wyklucza możliwość określenia wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż rezerwa taka nie mogłaby być utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego. Przepisy prawa rachunkowego nie wyłączają prawa banku do prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej na podstawie planu finansowego. Tylko od banku zależy więc czy tworzy fundusz ogólnego ryzyka i czy na fundusz ten dokonuje stosownych odpisów, decydując w ten sposób, niezależnie od sporządzonej sprawozdawczości (MSR czy ustawa o rachunkowości) o powstaniu i wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, a tym samym jej hipotetycznej wysokości, o której mowa w art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. Bank, który nie tworzy funduszu ogólnego ryzyka nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne. Zarówno fundusz (bezpośrednio ) jak i rezerwa (pośrednio) związane są z zyskiem za rok poprzedni po jego opodatkowaniu. Fundusz jest kapitałem własnym banku (powiększa fundusze własne). Fundusz ogólnego ryzyka bankowego, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego przewidziany jest również przepisem prawa unijnego jako pozycja bilansowa pod postacią rezerwy.

O ile bank zdecyduje się na jego stworzenie, obligatoryjnie jest on ujmowany w rachunku funduszy własnych (jako fundusz lub rezerwa). Umożliwia to stosowanie art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. Odpis na fundusz ogólnego ryzyka nie ma znaczenia podatkowego, jednak wielkość tego odpisu decyduje o możliwej wielkości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego tworzoną w ciężar kosztów.

Z powołanych wyżej powodów Sąd w składzie orzekającym ze wskazanych nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 121/07), zgodnie z którym w sytuacji, gdy Bank nie osiągnął wystarczająco wysokich obrotów i w związku z tym, nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego, to nadal jest uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art.151 p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.