Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1431/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.
article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1431/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi S. L. i A. L., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty za 2008 r. na pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 100, 00 zł (sto złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. złożonym w dniu 12.03.2009 r. w Urzędzie Skarbowym S. i A. L. wykazali nadpłatę w wysokości 348 zł. Postanowieniem Nr [...] z dnia 12 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą ze złożonego zeznania rocznego na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Zaliczenia dokonano w następujący sposób:

- podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. – 60,00 zł,

- odsetki za zwłokę (od 2.05.1994 r. do 12.03.2009 r.) – 288,00 zł.

W zażaleniu S. L. i A. L. domagali się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu niezgodności z prawem z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Skarżący podnieśli, że należności podatkowe, wygasają z mocy ustawy, a więc z mocy samego prawa po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym ten obowiązek powstał, w związku z czym zobowiązanie podatkowe za grudzień 1993 r. można było egzekwować jedynie do 31.12.1998 r. Również odsetki przedawniają się po upływie 5 lat. W uzasadnieniu zażalenia podnieśli, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12.11.2008 r. nr [...] stwierdził wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 1997 r., natomiast do chwili obecnej nie rozpoznał sprawy o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, mimo iż wniosek taki został mu przesłany przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5.04.2007 r. Nr [...]

Postanowieniem [....] z dnia 5.08.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił S. L. i A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 4 138,40 zł. Ponieważ zobowiązanie to nie zostało zapłacone, w dniu 14.03.2005 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...].

W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano m.in. w dniu 18.10.1995 r. zajęcia nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, organ podatkowy złożył 9.08.1999 r. wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej. Sąd Rejonowy zawiadomieniem z dnia 4.11.1999 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonaniu hipoteki przymusowej w kwocie 76 183,30 zł na rzecz Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezsporne w sprawie jest istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, do której prawo posiadają skarżący oraz zabezpieczenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. hipoteką przymusową, której wpisu dokonano w 1999 r. Kwestią sporną pozostaje natomiast istnienie samej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., która zdaniem podatników wygasła, oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet tejże zaległości.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, zaś stosownie do dyspozycji art. 76 § 1, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku, podlegają zwrotowi z urzędu. Z chwilą powstania nadpłaty, podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, nie ma jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą, w sytuacji gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych, zobligowany jest do wydania postanowienia zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo – technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji. Ma ono wprawdzie charakter jedynie formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani o istnieniu zaległości podatkowej, skoro jednak jego istotna częścią jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania te dwa elementy czyli zaległość i nadpłata muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Taka sytuacja, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdziwszy, że skarżący posiadają nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a jednocześnie ciąży na nich zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., był zobowiązany wydać postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej.

W przedmiocie przedawnienia, organ stanął na stanowisku, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. rozpoczął się dopiero w dniu 31 grudnia 1994 roku. W 1995 roku zastosowano środki egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia, a ponadto w 1999 r. zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką. W tej sytuacji, zdaniem organu, sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, i w związku z tym istnieje nieograniczona w czasie możliwość prowadzenia egzekucji, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia, jest to możliwe tylko z przedmiotu hipoteki. Organ wskazał jednocześnie, że zaliczenie należnej podatnikom nadpłaty na poczet ich zobowiązań podatkowych nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, zaliczenie nadpłaty następuje w ramach odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie w toku postępowania egzekucyjnego, w związku z czym ograniczenia wynikające z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie mają w tym przypadku zastosowania. Skoro zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. nie przedawniło się, to mogło stanowić podstawę zaliczenia powstałej nadpłaty na jego poczet. Dopóki bowiem istnieją zaległości podatkowe osoby uprawnionej do otrzymania zwrotu nadpłaty, obowiązkiem organu podatkowego jest zaliczanie kolejnych nadpłat, jeżeli takie powstaną, na poczet tych zaległości, chyba wcześniej zostaną one uiszczone, umorzone lub wygasną w inny sposób, stosownie do brzmienia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się również do pozostałych zarzutów zażalenia tj. do zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12.11.2008 r. nr [...] stwierdził wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 1997 r., natomiast do chwili obecnej nie rozpoznał sprawy o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, mimo iż wniosek taki został mu przesłany w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5.04.2007 r. Nr [...]. Orzekł, iż fakt stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1997 r. nie ma wpływu na wymagalność zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. zaś zarzut bezczynności organu jest również nieuzasadniony, gdyż jak wynika z akt egzekucyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem Nr [...] z dnia 12.11.2008 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 1993 r., październik i grudzień 1994 r., sierpień do listopad 1995 r., luty, marzec 1996 r., czerwiec do listopad 1996 r., marzec 1997 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1994 r., uzasadniając to tym, że wskazane należności są nadal wymagalne z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką przymusową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. L. i A. L. domagali się uchylenia zaskarżonego postanowienia podnosząc, że Dyrektora Izby Skarbowej błędnie przyjął, że zaległość podatkowa za 1993 rok nie uległa przedawnieniu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, a w konsekwencji taka zaległość może być pokryta przez nadpłatę powstałą nawet po terminie przedawnienia, ponieważ upoważnia do tego przepis art. 76 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest mowa o "zobowiązaniu podatkowym", które się nie przedawnia gdy jest zabezpieczone hipoteką, natomiast przepis ten nie ma zastosowania do "odsetek", które są czymś innym niż zaległość podatkowa. W związku z tym, Urząd Skarbowy nie powinien był nadpłaty za 2008 r. zaliczać na poczet zaległych odsetek, które uległy przedawnieniu, tym bardziej, że jak wynika z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, włącznie z tym dniem. Natomiast, jak wynika z treści skarżonego postanowienia, organ podatkowy naliczając odsetki znacznie przekroczył ten termin. Skarżący zarzucili nadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wykazał, by zaległość za 1993r. była faktycznie objęta hipoteką – same daty o niczym nie świadczą, a organ nie dysponował dowodem, które zaległości zostały objęte hipoteką. Reasumując, skarżący stwierdzili, że nie kwestionują samego zaliczenia nadpłat na poczet zaległości, a jedynie fakt zaliczania tych nadpłat na poczet przeterminowanych odsetek.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uznanie skargi za zasadną w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę i uchylenie postanowienia z tego powodu.

Organ odwoławczy podtrzymał co do zasady swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, jednak za słuszny uznał zarzut skarżących, że odsetki za zwłokę powinny być naliczone tylko do dnia przedawnienia, a nie do dnia płatności zaległości. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem, wynika bowiem wprost z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał natomiast zarzut, że nie dysponował dowodem potwierdzającym, które zaległości zostały objęte hipoteką. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 9.08.1999 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych, o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej KW[...], na nieruchomościach położonych w C., zabudowanych budynkiem mieszkalnym stanowiącym własność S. i A. L., w kwocie 76 183,30 zł z tytułu należnych Urzędowi Skarbowemu niezapłaconych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W załączonym do tegoż pisma wykazie, wymienione zostały szczegółowo zobowiązania składające się na kwotę dokonanego wpisu, i tak w poz. 1 tego wykazu wskazano zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 4 138,40 zł. Natomiast już sam wpis hipoteki przymusowej na kwotę 76 183,30 zł został dokonany przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 4.11.1999 r. W związku z powyższym, organ wniósł o uznanie skargi za zasadną w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę, zaś w pozostałej części o uznanie zarzutów za bezzasadne.

Pismem procesowym z dnia 16.11.2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący jeszcze raz zaprezentowali swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie oraz wskazali ponownie, że ich celem nie jest uniknięcie zaliczenia nadpłaty podatku za 2008 r. na poczet ich zaległości podatkowych. Nie chcą i nigdy nie chcieli zwrotu nadpłaty (w poprzednich latach nie składali zażaleń), domagają się jedynie, by organy podatkowe jako organy państwowe postępowały zgodnie z prawem. Podnieśli, że zarówno w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, konsekwentnie i zdecydowanie kwestionowali jedynie fakt zaliczenia nadpłat na poczet przeterminowanych odsetek, co wynikało z faktu, że organy podatkowe uważały, że odsetki od zaległości podatkowych nie przeterminowują się nigdy, a rację skarżącym, w zakresie tych odsetek, przyznano dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Zwrócili również uwagę, na niewłaściwe ich zdaniem działanie organu, który w zobowiązaniach podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w miejsce spłaconych kwot wpisuje naliczane na bieżąco odsetki, w efekcie czego powstaje spirala zadłużenia, bo mimo spłacania należności, dług nie maleje. Ponadto, zarzucili organom podatkowym błędne księgowanie zaległości podatkowych oraz działania niezgodne z prawem poprzez wnoszenie o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości, na której nie było ustanowionej hipoteki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie okresu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Kwestią sporną jest możliwość "bezterminowego", tj. do chwili uiszczenia zaległości podatkowej, naliczania odsetek za zwłokę od tejże należności, a także możliwość zaliczenia na ich poczet nadpłaty w podatku dochodowym.

Skarżący podnosi, iż powyżej powołany przepis nie znajduje zastosowania w odniesieniu do odsetek za zwłokę, gdyż nie są one tożsame z pojęciem zobowiązania podatkowego, a pojęcia te rozróżnia Ustawodawca w wielu przepisach Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim wskazać należy, iż użyte w art. 70 Ordynacji podatkowej sformułowanie: "zobowiązanie podatkowe" obejmuje nie tylko należność główną, ale także należności akcesoryjne (a tym samym odsetki), które ze względu na swój prawny charakter dzielą byt należności głównej. Należy przyznać rację twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż w sensie materialnym przedmiotem zobowiązania podatkowego jest nie tylko sam podatek, lecz także zaliczki na ten podatek, raty podatkowe, a także zaległość podatkowa i związane z nią odsetki za zwłokę. Za taką interpretacją przepisu przemawia także zamieszczenie regulacji dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę czy wreszcie samej instytucji przedawnienia i nadpłaty w Dziale III Ordynacji podatkowej pt. "Zobowiązania podatkowe". Takie rozumienie przepisów o przedawnieniu znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.: "zobowiązanie podatkowe co do zasady przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 września 2009 r., o sygn. akt I SA/Lu 322/09.

Ze względu na fakt, iż przedmiotowa zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką przymusową zastosowanie do niej będzie miał przepis szczególny - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady 5 – letniego okresu przedawnienia zaległości podatkowej i stanowiący, że zabezpieczona w ten sposób zaległość nie ulega przedawnieniu.

Trudno jednak nie zgodzić się ze skarżącymi w kwestii czasookresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek z zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach ( Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.), odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, włącznie z tym dniem. A zatem naliczanie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od istniejącej nadal zaległości podatkowej, ale po upływie wskazanego terminu należy uznać za bezpodstawne. Ten zarzut Skarżącego został również uznany za słuszny przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. W związku z powyższym organ podatkowy powinien jeszcze raz dokonać właściwych obliczeń i określić wysokość zaległości i należnych od nich odsetek, liczonych do upływu okresu przedawnienia włącznie z tym dniem, a także po wykonaniu tych obliczeń dokonać stosunkowego naliczenia zaistniałej nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz.U. z 02 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 powołanej ustawy.