Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 702/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2019 r., [...], Dyrektor Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko M.S. (dalej: skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu: 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.

Skarżący we wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, i wspólnikiem w spółce komandytowej (określonej jako "Spółka"), która z kolei jest wspólnikiem w innej spółce komandytowej (określonej jako "Spółka Komandytowa"). W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej, co nastąpi poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym sformułowano pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, będą stanowić dla skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia, skarżący stwierdził, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne tytułem obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne konsekwencje w tym podatku powinny nastąpić dopiero w momencie likwidacji Spółki lub wystąpienia Spółki ze Spółki Komandytowej.

Skarżący, uzasadniając swoje stanowisko, przytoczył odpowiednie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2017, poz. 1577 ze zm.; dalej: "k.s.h.") regulujące zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej (art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.), podkreślając, że obniżenie tego udziału nie jest tożsame w wystąpieniem wspólnika ze spółki. Jako spółki osobowe prawa handlowego nieposiadające osobowości prawnej, spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a ich dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników, w przypadku skarżącego – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018, poz. 1509; dalej: "u.p.d.o.f."), przychody wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f.). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższe zasady mają zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce faktycznie otrzymują wypłaty z osiągniętego zysku, czy też zysk ten zatrzymywany jest przez spółkę. Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników, niezależnie od tego, czy wspólnicy otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, a zatem faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny pozostać neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji, w której przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (według zasady memoriałowej), po czym podlegałyby ponownemu opodatkowaniu przy faktycznych przepływach pieniężnych między spółką a wspólnikiem (według zasady kasowej). Odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być więc wprowadzone wyjątkowo, tylko gdy wyraźnie wskazuje je ustawodawca.

Skarżący wskazał również, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. – zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki – dotyczy wyłącznie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki, czego nie można utożsamiać z obniżeniem udziału kapitałowego wspólnika. Skarżący wskazał ponadto, że wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki środków pieniężnych tytułem obniżenia przysługującego jej udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej nie spowoduje powstania po stronie skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; nie zaistnieje bowiem u niej przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie, gdyż odzyskuje ona w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do Spółki Komandytowej jako wkład. Przy wystąpieniu ze Spółki Komandytowej, czy też jej likwidacji, Spółce zostanie wypłacony udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego obniżenia udziału kapitałowego). Skarżący jako istotną okoliczność podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących opodatkowania otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Gdyby wiązało się to z opodatkowaniem, ustawodawca z pewnością dałby temu wyraz poprzez stosowne przepisy tej ustawy. Żadne przepisy wspomnianej ustawy nie odpowiadają sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, co oznacza, że obszar ten należy uznać za wolny od opodatkowania.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroku NSA z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2511/16), skarżący stwierdził, że w opisanym stanie rzeczy, w prawie podatkowym zaistniała luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Zdaniem skarżącego, wspartym wyrokiem NSA z dnia 19 września 2018 r. (II FSK 2549/16), przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej, umożliwiającym uzupełnienie tej luki, jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, w ocenie skarżącego (w ślad za przywołanym orzeczeniem), niewątpliwą intencją ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu utraty swojego statusu przez wspólnika, czyli całkowitego wystąpienia ze spółki.

Na poparcie własnej oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych (oprócz powołanego wyżej wyroku w sprawie II FSK 2549/16, wyroki NSA: z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2550/16, z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16, z dnia 16 listopada 2018 r., II FSK 2876/18; a także wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2017 r., I SA/Po 851/17, WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1848/16, WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 175/18), jak również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r. (ITPB1/4511-819/15-2/18/WM).

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Organ oparł się na brzmieniu przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wywodząc z niego generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy zostały wyłączone lub zwolnione z tego opodatkowania, oraz tych, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Brak możliwości zastosowania wyłączenia, zwolnienia bądź zaniechania poboru podatku dla konkretnego przychodu powoduje zatem konieczność jego opodatkowania na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego, w miejsce luki ustawowej dotyczącej skutków podatkowych obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, uzasadnione jest więc zastosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Przywołując treść przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., organ podatkowy stwierdził, iż co do zasady środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce (w której skarżący jest wspólnikiem) w Spółce Komandytowej można porównać do wystąpienia ze spółki, o którym mowa w powołanych przepisach, i należy zakwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki.

Organ podatkowy uznał wobec powyższego, że skarżący – jako wspólnik Spółki – uzyska przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Skarżący powinien w związku z tym uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., a wskazane w tych przepisach wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Spółkę, w której skarżący jest wspólnikiem – część udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Organ podatkowy zaznaczył, że powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy, a na ocenę organu nie mogą też wpłynąć przywołane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika (tu: Spółki) przysługującego mu w spółce osobowej (tu: Spółce Komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki osobowej oraz że po stronie wspólnika powstanie w związku z tym przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że wypłata przez Spółkę Komandytową środków pieniężnych na rzecz Spółki tym tytułem, spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. – podczas gdy obniżenie udziału kapitałowego wspólnika nie jest tożsame z wystąpieniem ze spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi powielił argumentację przytoczoną we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając, że nie można utożsamiać obniżenia udziału kapitałowego wspólnika z jego wystąpieniem ze spółki, a przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Skarżący wskazał, że w polskim porządku prawnym nie jest możliwe "częściowe wystąpienie" wspólnika ze spółki osobowej. Ogół praw i obowiązków wspólnika stanowi treść stosunku prawnego uczestnictwa w spółce osobowej i jako niepodzielny konglomerat jest nierozszczepialny. Udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej może zostać zmniejszony (art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.) poprzez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości; dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku, jednakże – w porównaniu do wystąpienia ze spółki – wspólnik nadal pozostaje wspólnikiem tej spółki. Oznacza to jedynie zmniejszenie zaangażowania kapitałowego (majątkowego) wspólnika, a nie całkowite wystąpienie z tejże spółki, które skutkuje zerwaniem więzi korporacyjnej.

Skarżący podniósł, że zastosowanie przez organ podatkowy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowi w istocie zakazaną w prawie podatkowym analogię na niekorzyść podatnika, skutkującą rozszerzeniem obowiązku podatkowego na zdarzenie, którego ustawodawca zdecydował się nie opodatkowywać. Wskazując na wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. (II FSK 1471/12), skarżący podkreślił, że żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadają sytuacji dotyczącej przedmiotowej sprawy, co oznacza, iż obszar ten należy uznać za wolny od opodatkowania. Tym samym wypłata środków pieniężnych tytułem obniżenia udziału kapitałowego nie powinna skutkować powstaniem po stronie skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego, powyższe należy odróżnić od sytuacji, w której lukę ustawową uzupełnia się przepisem podobnym na korzyść podatnika. Skarżący odwołał się tutaj do najnowszego orzecznictwa sądowego, w którym na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przyjęto, iż moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia (poza tymi przytoczonymi już we wniosku, także wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., II FSK 3239/16, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1042/18, WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2019 r., I SA/Kr 792/18).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Przywołując nowelizację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. dokonaną mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. żaden przepis ustawy podatkowej nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym przysporzenia majątkowego w postaci pieniędzy otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce. Zdaniem organu podatkowego, zmniejszenie wkładu w spółce komandytowej przez jej wspólnika można uznać za częściowe wystąpienie wspólnika z tej spółki, bowiem również w tym przypadku – podobnie jak przy wystąpieniu ze spółki – źródłem przychodu jest rezygnacja z prawa do udziału w zysku spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), tyle że nie całkowita, a tylko częściowa; w obydwu wypadkach przesłanki powstania przychodu są takie same, jest on zatem rodzajowo identyczny. Na poparcie tego poglądu organ podatkowy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, częściowo zapadłe na gruncie analogicznych przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1656/13, z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12, z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2013 r., I SA/Wr 1270/12, WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r., III SA/Wa 2417/11, i z dnia 17 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 1857/16). Organ podatkowy uznał, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje również kwestię opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do tej spółki, bowiem ustawodawca zastosował tu "konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe", nie wymieniając wszystkich możliwych do zaistnienia stanów faktycznych związanych z uzyskaniem środków finansowych przez wspólnika od tejże spółki.

Skarżący odniósł się do powyższych argumentów w piśmie z dnia 31 maja 2019 r., wskazując, że stanowisko organu podatkowego uchybia art. 217 Konstytucji RP i stanowi próbę wyjścia poza ustawowo określony przez ustawodawcę przedmiot opodatkowania, naruszając zasadę precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie podatkowej i zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M.S. zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, zwrotu części wkładu wniesionego do takiej spółki, przez uznanie środków uzyskanych z tego tytułu za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd – który można uznać za ugruntowane już stanowisko orzecznictwa sądowoadministracyjnego – że obniżenie udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną (zwrot części wkładu) nie powoduje u wspólnika takiej spółki przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Jednocześnie ulega odpowiedniemu pomniejszeniu jego udział kapitałowy w spółce, wyznaczający proporcję przypisania wspólnikowi przychodów z udziału w tej spółce (i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów) zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Jak wskazuje się w orzecznictwie (wystarczą tu przywołane przez skarżącego, a przytoczone wcześniej wyroki sądów administracyjnych), ustawodawca podatkowy nie przewidział sytuacji, w której obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby bowiem sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe nie odpowiada zatem hipotezie żadnej normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, leży zatem w obszarze wolnym od opodatkowania.

Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, kwestii częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w czasie trwania spółki osobowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychody z udziału w takiej spółce u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (i łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału w spółce, a więc tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach; proporcjonalnie do tego udziału każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Jak wskazuje judykatura (np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2019 r., II FSK 1501/17, z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16 z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2549/16, z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16), zwrot części wkładu wspólnikowi w następstwie obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce osobowej nie może być jednak utożsamiony z przychodem z udziału w tej spółce, należnym każdemu ze wspólników i opodatkowanemu na ich poziomie według zasady memoriałowej (tj. niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników, czy też nie).

Jak trafnie podnosi skarżący, i co znalazło też wyraz w powołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce nie oznacza jego wystąpienia ze spółki. Przepis ten nie może więc znaleźć zastosowania do przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem oceny prawnej w zaskarżonej interpretacji. Skarżący słusznie wskazał, że niedopuszczalne jest utożsamienie obniżenia udziału kapitałowego wspólnika z jego wystąpieniem ze spółki osobowej. Udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 103 § 1 k.s.h.), wskutek czego dochodzi do zmniejszenia zaangażowania majątkowego wspólnika w tej spółce, jednakże pozostaje on nadal jej wspólnikiem, powiązanym ze spółką stosunkiem prawnym uczestnictwa, którego treść stanowi niepodzielny konglomerat praw i obowiązków korporacyjnych. Przepisom prawa handlowego nie jest znana konstrukcja prawna "częściowego wystąpienia" wspólnika ze spółki osobowej, do której odwołał się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, upatrującego podstaw do zaliczenia środków otrzymanych przez wspólnika z tytułu obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce osobowej do przychodów z działalności gospodarczej – w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania dochodów, wywodzonej przez organ z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Dostrzegając brak wyraźnej, szczególnej regulacji poddającej opodatkowaniu wspomniane środki, organ podatkowy na podstawie tak sformułowanej reguły ogólnej uznał za dopuszczalne wypełnienie owej "luki" za pomocą przepisów normujących podatkowe skutki wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 16, w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Stanowisko organu podatkowego naruszyło jednak w ten sposób powszechnie przyjętą w doktrynie i judykaturze fundamentalną zasadę, w myśl której w prawie podatkowym zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Do konstruowania takiej analogii tym bardziej nie może służyć błędnie rozumiana zasada powszechności opodatkowania, określająca – zdaniem organu – przedmiot opodatkowania w sposób generalny jako "wszelkiego rodzaju dochody". Takie rozumienie owej zasady, mającej stanowić podstawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym (na zasadzie analogii do sytuacji wyraźnie unormowanych) zdarzeń pozostających poza zakresem norm podatkowych, nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą ustawowej, a przy tym dostatecznie określonej (precyzyjnej, kompletnej i jednoznacznej) regulacji przedmiotu opodatkowania, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Z tych samych względów nie sposób też podzielić poglądu organu podatkowego, zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, jakoby treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. obejmowała nie tylko środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, ale i środki otrzymane z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki, ponieważ ustawodawca zastosował tu rzekomo "konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe", nie wymieniając wszystkich możliwych stanów faktycznych z tego zakresu. Organ podatkowy zdaje się tu polegać na swoistej argumentacji a fortiori, nie zważając jednak, że stanowisko to jest nie do pogodzenia z powszechnie przyjętą dyrektywą zakazującą rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, zwiększającej zakres opodatkowania (tworzącej w drodze wykładni czy analogii nowe stany podatkowe). Skarżący trafnie wskazał na sprzeczność tego stanowiska z przytoczoną wyżej zasadą rangi konstytucyjnej.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na sposób ustawowego uregulowania podatkowych skutków otrzymania przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jak wskazano wyżej, w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że nie są to przychody określone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie jest mowa o przychodach wspólnika "z udziału" w spółce niebędącej osobą prawną, uznanych na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Ustawodawca uznał bowiem za konieczne odrębne uregulowanie wspomnianych środków w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., drogą wskazania, iż są one "również" przychodem z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 in principio); ogólna regulacja "przychodów z udziału" w spółce w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. była zatem dla ustawodawcy niewystarczająca dla objęcia opodatkowaniem środków otrzymanych "z tytułu wystąpienia" ze spółki. Wprowadzenie takiej szczególnej regulacji świadczy zarazem o tym, że uznanie środków otrzymanych przez wspólnika z odrębnego tytułu, mianowicie obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce osobowej, za podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej, również wymagałoby wyraźnej, szczególnej podstawy prawnej – której jednak ustawodawca nie zdecydował się ustanowić.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a otrzymanie przez Spółkę (w której skarżący jest wspólnikiem) od Spółki Komandytowej środków pieniężnych tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce w Spółce Komandytowej nie spowoduje powstania po stronie skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią przychód podatkowy, należało uznać za niezgodne z prawem.

Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), Sąd w niniejszej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący wprawdzie nie zarzucił organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania, jednakże Sąd uznał za konieczne zwrócenie uwagi na naruszający zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej sposób odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do obszernie cytowanych orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych na tle analogicznych spraw, oraz przywołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2018 r. (ITPB1/4511-819/15-2/18/WM), wydanej przez tenże organ podatkowy. Skwitowanie przez organ, że orzeczenia te "nie mogą wpłynąć" na jego ocenę stanowiska skarżącego, lekceważy rolę orzecznictwa sądów jako istotnego miernika legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, co znajduje wyraz w treści art. 14e ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jego nieuzasadnione pominięcie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Kr 66/17). Naganne wreszcie jest zignorowanie przez organ podatkowy własnej interpretacji indywidualnej, wydanej na tle analogicznego zdarzenia przyszłego (polegającego na wycofaniu ze spółki komandytowej części wkładu i zmniejszeniu przysługującego wnioskodawcy udziału kapitałowego w tej spółce) – w której tenże organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, iż otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej będzie neutralne podatkowo (przy czym interpretacja ta została wydana z uwzględnieniem wyroku tutejszego Sądu z dnia 2 marca 2016 r., I SA/Gd 40/16, i wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16, przywołanego przez skarżącego w niniejszej sprawie).

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.