Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1080/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: O istnieniu przesłanek do wydania decyzji przez organ administracji w ramach autokontroli określonych w art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, decydują kryteria oceny legalności zaskarżonego aktu, które powinny zostać skonfrontowane z treścią wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Dopiero w oparciu o tak rozumiane kryteria możliwa była ocena, czy skargę należało uwzględnić w całości, a tym samym spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 54 par. 3 cyt. ustawy.

TEZY

O istnieniu przesłanek do wydania decyzji przez organ administracji w ramach autokontroli określonych w art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, decydują kryteria oceny legalności zaskarżonego aktu, które powinny zostać skonfrontowane z treścią wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Dopiero w oparciu o tak rozumiane kryteria możliwa była ocena, czy skargę należało uwzględnić w całości, a tym samym spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 54 par. 3 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kancelarii Biegłych Rewidentów "C." spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 354/04 w sprawie ze skargi Kancelarii Biegłych Rewidentów "C." spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 marca 2004 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 354/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Kancelarii Biegłych Rewidentów "C" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 marca 2004 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 10 lipca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Kancelarii Biegłych Rewidentów "C.-S. i Partnerzy" Spółka z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 202.270 zł, zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 54.490 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok liczonych od terminu wymagalności, to jest od 1 kwietnia 2000 r. do dnia wydania decyzji w kwocie 6.483,60 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Kancelaria Biegłych Rewidentów "C." Sp. z o.o. w Ł. następca prawny Kancelarii Biegłych Rewidentów "C.-S. i Partnerzy" Spółka z o.o. zarzucając: wydanie orzeczenia w następstwie dotkniętego wadą nieważności postępowania kontrolnego, wszczętego i prowadzonego z naruszeniem art. 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jednostce niewymienionej w upoważnieniu do kontroli, przeprowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia z oznaczeniem jednostki kontrolowanej już nieistniejącej w czasie podejmowania czynności kontrolnych, naruszenie art. 134 i art. 240 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez mylne oznaczenie strony postępowania, naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz par. 2 ust. 1 i par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ przez bezzasadne przyjęcie, iż poniesione w 1999 roku przez stronę skarżącą wydatki na remont w kwocie 159.999,74 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Na podstawie tak określonych zarzutów strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego orzeczenia lub o ewentualne jego uchylenie.

Decyzją z dnia 10 stycznia 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w części decyzję organu I instancji i zmniejszyła określoną w niej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok z kwoty 54.490 zł do 30.158 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji z 6.483,60 zł do kwoty 3.588,40 zł, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi wniosła pełnomocnik Kancelarii Biegłych Rewidentów "C." Sp. z o.o. zarzucając: sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że wszczęte i prowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne, z naruszeniem, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa; naruszenie art. 190 par. 1 i 2 oraz art. 192 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań świadka pomimo nie powiadomienia strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu i przez to pozbawienie strony uprawnienia do udziału w przesłuchaniu; wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 187 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 2 i par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie zaistniałych sprzeczności w opiniach biegłych i wskutek tego oparcie decyzji na opinii technicznej i uzupełniającej biegłego powołanego przez Izbę Skarbową pomimo wykazania, że opinia ta nie może stanowić podstawy zakwestionowania poniesionych przez Spółkę wydatków na remont. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej to orzeczenie decyzji organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie I SA/Łd 312/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a uchybienie to, będące naruszeniem prawa procesowego, nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do kwestii uznania przez Izbę Skarbową w Łodzi spornych wydatków za poniesione na ulepszenie środków trwałych Sąd podniósł, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta druga przesłanka nie została wykazana. Udzielając wytycznych co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż poza wyjaśnieniem kwestii dotyczących wydatków związanych z instalacją elektryczną, należy ustalić, czy poszczególne roboty budowlane uznane za przebudowę, adaptację i modernizację budynku oraz modernizację placu utwardzonego spowodowały wzrost wartości użytkowej tych obiektów mierzony konkretnym miernikiem.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Kancelarii Biegłych Rewidentów "C." Sp. z o.o. od decyzji organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2001 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 177.888 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 30.108 zł i odsetki od wymienionej zaległości w kwocie 3.582,40 zł wyliczone na dzień wydania przez Inspektora uchylonej decyzji.

Strona skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 69.378,85 zł poniesionych w 1999 roku i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 2 i par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w 1999 roku wydatków poniesionych na remont w kwocie 69.378,85 zł;

- art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 odpisów amortyzacyjnych w kwocie 9.252,72 zł pomimo ustalenia w odrębnej decyzji, że zakwestionowane za 1998 rok wydatki powiększają wartość środka trwałego i obciążają koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne przez lat 10, poczynając od grudnia 1998 roku, a także w kwocie 3.050,74 zł od ustalonych jako podlegających tym odpisom inwestycji zakończonych i oddanych do użytkowania w 1998 roku;

- naruszenie art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 312/01.

W dniu 22 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, po rozpatrzeniu skargi pełnomocnika Kancelarii Biegłych Rewidentów "C." Sp. z o.o. wydał decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 30 stycznia 2004 r. Organ podatkowy stwierdził, iż z przedstawionych w skardze zarzutów za zasadny należy uznać zarzut dotyczący braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1999 roku odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.252,72 zł. Ponadto zauważył, że w odwołaniu pełnomocnik przedstawił nową dotąd nie podnoszoną okoliczność sprawy /dotyczącą etapowości prac remontowych/, która może mieć ewentualny wpływ na kwotę zobowiązania. W tym stanie rzeczy uznano, iż powyższe okoliczności wymagają przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości co do poczynionych ustaleń.

W dniu 22 kwietnia 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła o stwierdzenie nieważności powyższego orzeczenia i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie własnej, ostatecznej decyzji będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, pomimo nieuwzględnienia jej w całości. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dotknięta jest wadą nieważności. Skorzystanie z trybu wskazanego w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nawet w wypadku uchylenia decyzji zgodnie z żądaniem strony postępowania, nie otwiera drogi do powrotu sprawy na drogę postępowania administracyjnego. W ocenie autora skargi przesłanką zastosowania tego przepisu jest w całości zadośćuczynienie żądaniom strony ujawnionych w treści skargi i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Założeniem skorzystania z mechanizmu autokontroli jest zakończenie sporu. W toku postępowania autokontrolnego nie może być uruchomiony tok postępowania administracyjnego w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, którą w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej związany jest organ podatkowy. Uwzględnienie skargi w całości oznacza, że organ odwoławczy podziela racje skargi, stwierdza wskazane w niej naruszenia prawa, a w konsekwencji uznaje skargę za zasadną w całości. Z zaskarżonego orzeczenia wynika natomiast, że jedynie znikoma część skargi została uwzględniona, w przeważającej części organ odwoławczy skargi nie uwzględnił, a ponadto ma zamiar nadal prowadzić postępowanie.

Nie podzielając tej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do treści przepisu art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyjaśnił, iż przepis ten nie ogranicza form rozstrzygnięć organu dokonującego samokontroli wymagając jedynie uwzględnienia skargi w całości i określając termin w jakim ma to nastąpić. Przypomniano, że w skardze sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego i na tej podstawie wnoszono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podkreślono, że zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył przepisów art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej ustalających obowiązki organu podatkowego co do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, jedynie gdy strona ma możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Zarzuty te oznaczały, iż strona skarżąca kwestionowała prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Uznanie tych zarzutów za uzasadnione powinno skutkować uchyleniem decyzji. W takiej sytuacji badanie ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego było przedwczesne. Zwrócono uwagę, iż stosownie do przepisu art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie skargi w całości oznaczało konieczność uwzględnienia żądania przedstawionego w skardze. Nie oznacza to jednak w każdym przypadku orzeczenia co do istotny sprawy. Orzeczenie takie może zapaść dopiero po zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu wszystkich dowodów w sprawie oraz wykluczenia wszystkich uchybień proceduralnych, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego.

Zaskarżona decyzja w ocenie Sądu przedstawionym kryteriom ustalonym w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odpowiadała.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Kancelarii Biegłych Rewidentów "C." Sp. z o.o. domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającą na przyjęciu, że organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji w ramach autokontroli uwzględniającej tylko część wskazanych w skardze zarzutów.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na oddalenie skargi w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na sprzeczność pomiędzy przedstawionym w uzasadnieniu stanem sprawy i ustaleniami które stanowiły przyczynę uchylenia decyzji w ramach autokontroli.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniano dotychczasowy przebieg postępowania oraz występujące w sprawie kwestie sporne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 88.435 zł na remont lokalu.

Następnie odwołując się do treści art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, iż wbrew wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji organ administracyjny mógł wydać decyzję w ramach autokontroli uznając całkowitą zasadność skargi wniesionej przez stronę. Tymczasem treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 marca 2004 r. potwierdza, że uwzględniono jeden z zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 9.000 zł. Nie uwzględniono dwóch pozostałych zarzutów dotyczących pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 69.000 zł i 3.000 zł.

Wydając tę decyzję zignorowano ocenę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2002 r. I SA/Łd 312/01 w zakresie obowiązku ustalenia wzrostu wartości użytkowej remontowanego środka trwałego. W tym zakresie organ odwoławczy nie zamierzał prowadzić postępowania dowodowego w kierunkach wskazanych przez Sąd. Rozstrzygnięcie tej kwestii było istotnym, żądaniem skargi. Nie uwzględniając tego żądania organ administracji nie był uprawniony do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wydana decyzja wbrew intencjom ustawodawcy doprowadziła do przedłużenia sporu dotyczącego tej spornej kwestii. Pominięcie w tym rozstrzygnięciu istotnej kwestii spornej powodowało, iż wydana decyzja nie mieszcząc się w zakresie ustalonym w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w istocie pozbawiona była podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie opowiadając się w całości za treścią zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie przypomnieć należało, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjnej wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił bowiem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując na przepis art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 i art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zarówno podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zostały skierowane wobec oceny Sądu pierwszej instancji potwierdzającej istnienie przesłanek do uwzględnienia skargi oraz wydania decyzji przez organ odwoławczy w ramach tzw. autokontroli po złożeniu skargi do sądu administracyjnego. Równocześnie wydanie w tym trybie decyzji spowodowało, iż nie zostały rozpoznane podnoszone zarzuty kwestionujące istnienie podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikało to ze złożonego zeznania. Zarzucono, iż oddalając skargę na decyzję wydaną w tym trybie Sąd pierwszej instancji uchylił się od skontrolowania przesłanek nakazujących uwzględnienie skargi w całości, co oznaczało obowiązek rozpoznania wszystkich podniesionych w niej zarzutów, a tym samym merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Oceniając przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej przede wszystkim należało wyjaśnić, iż przepis art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma charakteru materialnoprawnego. Przepis ten stanowi element procedury związanej z zaskarżaniem do sądu aktów administracyjnych wyrażających działanie organu albo jego bezczynność. Zgodnie z tą procedurą skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi /art. 54 par. 1/. Skargę wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę organ, do którego została wniesiona przekazuje sądowi w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia /art. 54 par. 2/. Z kolei przepis art. 54 par. 3 dopuszcza możliwość uwzględnienia skargi w całości przez organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono.

Przepisów tych nie można zatem zaliczyć do norm prawa materialnego. Z przepisów tych nie wynikają bowiem dla strony postępowania żadne uprawnienia czy obowiązki, nie określają one też w inny sposób jej sytuacji prawnej. Zgodnie z tym co już wyjaśniono regulują tryb wnoszenia skargi do sądu administracyjnego oraz postępowanie przed organem, którego działanie lub bezczynność zaskarżono.

O ile bowiem przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, str. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego - Państwo i Prawo 1973 nr 2 str. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, str. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op. cit., str. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, str. 404-415/.

Mając na względzie przedstawioną argumentację nie można zgodzić się z wyjaśnieniami autora skargi kasacyjnej, że wskazane przepisy mieściły się w podstawie skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia przepisu art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu ze sformułowanymi w skardze zarzutami opartymi na tej podstawie. Na tego rodzaju stwierdzenie pozwala jednoznaczne uzasadnienie skargi kasacyjnej podważające trafność oceny Sądu pierwszej instancji akceptującej wydanie w tym trybie decyzji przez podatkowy organ odwoławczy. W tej sytuacji skontrolowanie czy w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki wyprowadzone z treści art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wydania decyzji w ramach autokontroli przez ten organ miało decydujące znaczenie dla oceny trafności zaskarżonego orzeczenia.

Za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 i przy uwzględnieniu treści przepisu art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /ten przepis ostatecznie został wskazany w skardze kasacyjnej jako ten, który powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji uwzględniającego podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania/ Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienia uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenia przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwienie stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno op. cit. str. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op. cit., Warszawa 2004, str. 305/.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi /art. 151/ lub do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

W myśl bowiem przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, op. cit. str. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op. cit., str. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy.

Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż przedstawione w nim ustalenia Sądu pierwszej instancji uzasadniały oparcie wyroku na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", a nie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiony przez Sąd opis złożonej skargi na decyzję podatkowego organu odwoławczego z dnia 30 stycznia 2004 r. oraz uzasadnienie wydanej na podstawie art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ten organ zaskarżonej decyzji z dnia 22 marca 2004 r. /której kopia znajduje się w aktach sądowych, prowadził do jednoznacznego wniosku, iż wydając tę decyzję nie uwzględniono wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Nie mogło zatem dojść do uwzględnienia skargi w całości. Ponownie przypomnieć należało, iż przepis art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa uprawnienie do wydania ponownej decyzji przez organ administracji po złożeniu skargi.

Stosownie bowiem do tego przepisu organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przepis ten nie wskazuje szczegółowych przesłanek skorzystania z uprawnienia w nim zawartego. W takiej sytuacji organ administracji wydając decyzję nie może działać w oparciu o inne kryteria niż Sąd dokonujący weryfikacji decyzji - art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Niejako w zastępstwie Sądu organ wydaje decyzję uwzględniając skargę w całości. W takim też zakresie uwzględniając skargę w całości w ramach dokonywanej autokontroli zaskarżonej decyzji organ administracji nie jest związany granicami skargi /art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tylko bowiem przy zastosowaniu tej zasady organ administracji może skorzystać z uprawnienia do autokontroli wydanej decyzji nie będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze. Zobowiązany jest natomiast brać pod uwagę wszystkie te okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę legalności zaskarżonego aktu, w tym również te, które uszyły uwadze stronie skarżącej. Równocześnie przepis art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa form prawnych w jakich ma nastąpić przewidziane w tym przepisie "uwzględnienie skargi w całości". Wydana w tym trybie decyzja powinna rozstrzygać o losach zaskarżonej decyzji - ewentualnie o losach decyzji organu pierwszej instancji.

Jeżeli natomiast analiza stanu sprawy oraz skargi uzasadniała możliwość /zasadność/ częściowego tylko jej uwzględnienia, to nie została spełniona przewidziana w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłanka dopuszczalności legalnej samokontroli postępowania administracyjnego przez wydanie decyzji zgodnej z prawem uwzględniającej skargę w całości. W takiej bowiem sytuacji po stronie organu nie powstało uprawnienie do wydania decyzji na podstawie wymienionego przepisu prawa. Podkreślić należy, iż o zakresie żądania nie decyduje wniosek sformułowany w skardze "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości". Treść tego żądania nie ma charakteru wiążącego dla Sądu oraz organu administracji wydającego decyzję w ramach autokontroli /art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Decydujące znaczenie mają bowiem kryteria oceny legalności zaskarżonego aktu, które powinny zostać skonfrontowane z treścią wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Dopiero w oparciu o tak rozumiane kryteria możliwa była ocena czy skargę należało uwzględnić w całości, a tym samym spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w skardze, która doprowadziła podatkowy organ odwoławczy do wydania decyzji w ramach autokontroli strona skarżąca zarzuciła organom obu instancji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. W zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do uwzględnienia jednego z zarzutów i to nie mającego charakteru najistotniejszego /wynikało to z opisu sprawy/ oraz wyjaśnienia bliżej nie sprecyzowanych okoliczności sprawy dotyczących etapowości prac remontowych i na tej podstawie uchylił własną decyzję. Decyzja ta bez najmniejszych wątpliwości nie uwzględnia skargi w całości, a tym samym została wydana z obrazą powołanego jako jej podstawa prawa art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem organ odwoławczy orzekając w trybie unormowanym w art. 54 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględnia skargi w całości, to decyzję tę należy uznać za wydaną z naruszeniem przywołanego przepisu prawa i to w sytuacji procesowej nieuzasadniającej jego zastosowanie. Do tego rodzaju wniosków prowadził przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, niepozwalający tym samym na przyjęcie odmiennej od przedstawionej oceny pozwalającej na oddalenie skargi /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ na decyzję dotkniętą tego rodzaju wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tego rodzaju ustaleniach za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w tym wypadku wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogło zostać podciągnięte pod przesłanki nieważności ze względu na jej wydanie bez podstawy prawnej bądź też z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.