Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 90/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33d § 1, art. 33d § 2 i art. 33f § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia J. P., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] sierpnia 2019 r., odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lipca 2019 r. podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania wskazanej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] i określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Strona wskazała, że na tę decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Podatnik wniósł jednocześnie o uznanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w postaci otrzymanych wpłat w toku postępowania egzekucyjnego, z uwagi na wykonanie decyzji poprzez dokonanie zajęcia środków w wysokości [...] zł, znajdujących się na rachunku bankowym podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Organ pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 33d § 1, art. 33d § 2 i art. 33f § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", stwierdził, że uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego kwoty z tytułu zajęcia środków znajdujących się na rachunku bankowym strony, nie stanowią żadnej z form zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2 o.p. Organ podnosił przy tym, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] została wykonana jeszcze przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku o zabezpieczenie. Z wyegzekwowanej kwoty pokryte zostały zaś także m.in. koszty egzekucyjne.

W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 33d § 2 o.p. poprzez uznanie, że wnioskowany sposób zabezpieczenia nie stanowi formy zabezpieczenia w rozumieniu tego przepisu, a sam przepis - z uwagi na wyegzekwowanie całej należności - nie znajduje w sprawie zastosowania, czym – zdaniem strony - pośrednio doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 239f § 1 pkt 1 o.p. Zarzuciła również strona naruszenie art. 33d § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż wykonanie decyzji w drodze egzekucji administracyjnej w realiach niniejszej sprawy – jej zdaniem - powinno być oceniane analogicznie jak zabezpieczenie dokonane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czym pośrednio naruszony został art. 239f § 1 pkt 1 o.p.

Uzasadniając zażalenie strona podkreśliła, że jej sytuacja jest nietypowa, gdyż nastąpiło wyegzekwowanie stwierdzonej decyzją należności podatkowej w sposób uniemożliwiający jej skorzystanie z uprawnienia przysługującego podatnikowi na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 o.p. Takie prowadzenie egzekucji administracyjnej jest, w ocenie strony, działaniem niesłusznym i niezgodnym z przepisami prawa, a zatem strona nie może ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Zdaniem strony, organ zobligowany był do wstrzymania się z egzekucją stwierdzonej decyzją należności do czasu bezskutecznego upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz powiązanego z nią wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, z jednoczesnym przedstawieniem zabezpieczenia. W przypadku złożenia takiego wniosku, organ jest bowiem zobligowany do przyjęcia zabezpieczenia w formie przewidzianej przepisami prawa oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

Według strony, jakkolwiek przedmiotowy wniosek został złożony już po wyegzekwowaniu przez organy egzekucyjne całej należności podatkowej stwierdzonej decyzją, to jednak z uwagi na wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji administracyjnej w sposób wadliwy i niezgodny z przepisami, nie może to stanowić przeszkody do przyjęcia zabezpieczenia oraz skorzystania z praw wynikających z art. 239f § 1 pkt 1 o.p. Strona podkreśliła, że odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 33d § 4 o.p., zgodnie z którym, jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § [...] złożony został po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Z uwagi na nieprawidłowe działanie organów egzekucyjnych - zdaniem strony - uznać należy w okolicznościach sprawy, że jedynym rozwiązaniem zapewniającym spójność systemową przepisów prawa, jest potraktowanie wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny środków pieniężnych analogicznie jak środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem przymusowym, dokonanym w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wniosek strony powinien zostać rozpatrzony na zasadzie art. 33d § 4 tej ustawy. W takim zaś przypadku powinno dojść do zwrotu pobranych przez organ egzekucyjny środków pieniężnych, co odpowiadałoby uchyleniu zabezpieczenia dokonanego w trybie przymusowym, w celu umożliwienia stronie złożenia uzupełnionego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d § 2 o.p. lub też bezpośredniego przekazania ich na rachunek depozytowy organu podatkowego, zgodnie z postanowieniami art. 33d § 2 pkt 6 o.p. Ponadto podkreślił podatnik, że dyspozycja przepisu art. 33d § 4 o.p. nie daje organom kompetencji do jego stosowania w ramach uznania administracyjnego, a tym samym są one zobowiązane przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia. W takich zaś przypadkach organ podatkowy jest zobligowany do uchylenia lub zmiany zabezpieczenia przyjętego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyegzekwowanie całości zobowiązania podatkowego stwierdzonego decyzją nie może zatem – zdaniem strony - zostać uznane za przeszkodę do przyjęcia zabezpieczenia w sytuacji, kiedy wszczęcie i prowadzenie egzekucji nastąpiło z naruszeniem jej praw.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, że stosownie do art. 33d § 1 o.p., zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p., następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. Zgodnie zaś z powołanym przepisem, zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub [...] Bank [...] - według ich wartości nominalnej;

6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;

7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Jak zauważył następnie organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], obejmującego zaległość strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Wskazana w tytule wykonawczym kwota należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę oraz naliczone koszty egzekucyjne zostały zaś wyegzekwowane w dniach [...] lipca 2019 r. w wyniku realizacji zajęcia rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę. Ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. doręczona stronie [...] czerwca 2019 r., stanowiła podstawę prawną obowiązku objętego wskazanym tytułem wykonawczym i nakładała na stronę obowiązek, który podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawarty w zażaleniu zarzut przedwczesnego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie znajduje zatem, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnienia. Organ zwrócił uwagę na zasadę prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej, wynikającą z treści art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." Stanął w związku z tym na stanowisku, że wobec braku uprzedniego złożenia zabezpieczenia wykonania decyzji, wstrzymywanie się z egzekucją - wynikającej z tej ostatecznej decyzji - należności do czasu upływu terminów do złożenia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na wskazaną decyzję oraz wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji i zabezpieczenie jej wykonania, byłoby działaniem zarówno nieuzasadnionym, jak i niedopuszczalnym.

W chwili złożenia przez podatnika wniosku o uznanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego ze wskazanej wyżej decyzji ostatecznej w postaci otrzymanych w toku postępowania egzekucyjnego wpłat, wyegzekwowana kwota zaległości wynikającej z tej decyzji nie znajdowała się ani w dyspozycji strony, ani na rachunku depozytowym organu podatkowego. Zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, zaproponowane przez stronę zabezpieczenie nie stanowiło żadnej z form zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2 pkt 1-7 o.p. Brak jest przy tym – w ocenie organu odwoławczego - podstaw do sugerowanego w zażaleniu działania organu egzekucyjnego, polegającego na przekazaniu wyegzekwowanych środków pieniężnych (zaliczonych na poczet należności głównej, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych) na rachunek depozytowy organu podatkowego lub zwrotu tych środków stronie. Obowiązujące przepisy, w tym art. 33d § 2 o.p., nie przewidują takiej formy działania w celu udzielenia zabezpieczenia. Nie ma również podstaw do uznania wyegzekwowanej kwoty za "quasi-zabezpieczenie" przymusowe, o którym mowa w art. 33d § 4 o.p. Stąd również nie można odnieść do przedmiotowej sprawy wskazanych w zażaleniu tez wyroków, dotyczących stosowania tego przepisu.

Odnosząc się do argumentacji strony, organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na różnice pomiędzy zajęciem egzekucyjnym (definiowanym w art. 1a pkt 18 u.p.e.a. - w wyniku tej czynności organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym) a zajęciem zabezpieczającym (definiowanym art. 1a pkt 19 tej ustawy - w wyniku tej czynności organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, co jednak nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 33d § 2 o.p. poprzez uznanie, iż wnioskowany przez podatnika sposób zabezpieczenia nie stanowi formy zabezpieczenia w rozumieniu tego przepisu, a sam przepis - z uwagi na wyegzekwowanie całej należności - nie znajduje w sprawie zastosowania, czym pośrednio doszło do naruszenia art. 239f § 1 pkt. 1 o.p.;

2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 217 § 2 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 33d § 4 i brak uzasadnienia w tym zakresie, a tym samym uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

3) art. 6 § 1 u.p.e.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. na gruncie niniejszej sprawy obliguje wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych przed rozpatrzeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, nawet jeśli w przedmiotowej sprawie nie ustalono, czy doszło do uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku.

W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do stanowiska i argumentacji, którą zasadniczo zaprezentowała w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że sposób procedowania przez organ uniemożliwił jej skorzystanie z uprawnienia z art. 239f § 1 pkt 1 o.p. Tymczasem przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady wykonalności decyzji ostatecznych z art. 239e o.p. Organ był więc zobowiązany do wstrzymania się z egzekucją (wystąpienie przesłanek do przyjęcia zabezpieczenia obligowało do tego) i do rozpatrzenia wniosków złożonych przez skarżącego. Nie sposób też – w ocenie skarżącego – podzielić stanowiska, że wskazana we wniosku forma zabezpieczenia nie odpowiada treści art. 33d § 2 o.p. Wniosek skarżącego dotyczył skorzystania z formy zabezpieczenia najbardziej zbliżonej do stanu faktycznego.

Według skarżącego, organ odwoławczy nie rozpoznał wszystkich zarzutów zażalenia, co stanowi samodzielną podstawę uchylenia postanowienia. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 33d § 4 o.p. (przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustawy egzekucyjnej, m.in. art. 164 § 1 tej ustawy, określającego formy zabezpieczenia, a w tym zajęcia środków pieniężnych). Niezależnie od powyższego skarżący podkreślił, że egzekucja nie powinna być wszczęta i prowadzona, bowiem nie uchylał się od wykonania obowiązku (art. 6 §1 u.p.e.a.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wskazał, że zaproponowane przez skarżącego zaliczenie wyegzekwowanych środków nie stanowiło żadnej z form zabezpieczenia, ujętych w art. 33d § 2 pkt 1- 7 o.p. W konsekwencji nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Organ podkreślił przy tym istotne różnice pomiędzy zabezpieczeniem dokonanym w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 154 § 1 u.p.e.a.) i zajęciem zabezpieczającym wywodząc z tego, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 33d § 4 o.p. Zabezpieczenie musi poprzedzać egzekucję, bowiem taki jest cel tej instytucji. Brak było zatem podstaw do przekazania wyegzekwowanych już środków na rachunek depozytowy organu lub do zwrotu tych środków podatnikowi w celu ich wniesienia jako zabezpieczenie.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami – decyzja ostateczna, doręczona stronie w dniu [...] czerwca 2019 r. stanowiła podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym i nakładała na stronę obowiązek, który podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny działał zatem zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do odmowy przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wynikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] Odrębny wniosek skarżący złożył na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania tej decyzji.

Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego i egzekucji (w tym ich ewentualnej przedwczesności), jak też zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego i wyegzekwowania należności wynikającej z treści decyzji ostatecznej, wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Sprawa oznacza przy tym sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 870/14 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2027/13). Stąd też podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. w niniejszej sprawie jest bezpodstawny. Jest to tym istotniejsze, że przed tutejszym sądem rozpoznana została również sprawa ze skargi podatnika w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, na podstawie art. 33 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a., (sygn. akt I SA/Lu 768/19), a zatem powyższe kwestie podlegały odrębnej ocenie organów administracyjnych i sądu. Podobnie też odrębnemu rozpoznaniu przez sąd administracyjny podlegała sprawa ze skargi strony na postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej (sygn. akt I SA/Lu 89/20). Z urzędu sądowi znany jest fakt, że w obu wskazanych sprawach skargi podatnika zostały oddalone (orzeczenia te nie są prawomocne).

Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o zabezpieczenie był niezasadny, bowiem przed jego złożeniem kwota należności głównej i odsetek oraz kosztów egzekucyjnych została wyegzekwowana wskutek przeprowadzonej egzekucji administracyjnej. Nadto organ nie znalazł podstaw, by uwzględnić wniosek strony o przekazanie wyegzekwowanych środków na rachunek depozytowy organu podatkowego lub ich zwrot podatnikowi w celu złożenia zabezpieczenia.

W ocenie Sądu powyższe rozstrzygnięcie jest w pełni uzasadnione i wbrew stawianym w skardze zarzutom, nie narusza prawa.

Trzeba bowiem zauważyć, że z treści art. 239e o.p. wynika, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/14, NSA podkreślił, że pogląd, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego, jest błędny i pozostaje w sprzeczności z art. 239e o.p. i art. 6 u.p.e.a., który obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie decyzji nadającej się do wykonania. Sąd ten podkreślił nadto, że samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowi przeszkody do wykonania decyzji i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji. Takie samo stanowisko wyraził NSA również w wyrokach: z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 463/10; z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1571/11 oraz z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1690/11. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Efektem prowadzonej wobec skarżącego egzekucji było zajęcie rachunku bankowego i ściągnięcie pełnej należności wynikającej z decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna z dnia [...] doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu [...] czerwca 2019 r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez organ w dniu [...] lipca 2019 r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...]. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wniosek o zabezpieczenie skarżący złożył zaś w dniu [...] lipca 2019 r.

Z powyższego wynika, że w dacie złożenia wniosku o zabezpieczenie egzekucja administracyjna była zakończona, a wierzyciel został w pełni zaspokojony. Sytuacja ta w oczywisty sposób wyklucza możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Instytucja ta ma bowiem na celu tymczasowe uregulowanie sytuacji i co do zasady służy zabezpieczeniu interesu wierzyciela, zapewniając możliwość pokrycia w przyszłości należności podatkowej wraz z odsetkami. Jeśli zaś wierzyciel otrzymał (choćby w trybie przymusowym) należność podatkową wynikającą z decyzji wraz z należnościami ubocznymi, cel jakiemu służy zabezpieczenie został już w pełni zrealizowany.

Zgodnie z art. 33d § 1 o.p., zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zgodnie zaś z art. 33d § 2 o.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku, weksla z poręczeniem wekslowym banku, czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub N. Bank [...] - według ich wartości nominalnej, uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, a także pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Przepis art. 33f § 1 o.p. stanowi, że strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2 powołanej ustawy. Z przepisu art. 239f § 1 pkt 1 o.p. wynika zaś, że organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania.

Zdaniem Sądu, organy słusznie wywiodły, że wskazywana przez skarżącego forma zabezpieczenia w postaci przeniesienia wyegzekwowanych już w trybie egzekucji administracyjnej środków pieniężnych do depozytu organu podatkowego lub też ich zwrócenie podatnikowi celem złożenia zabezpieczenia, nie została przewidziana w treści art. 33d § 2 o.p. Katalog form zabezpieczenia na wniosek strony ma zaś charakter formalny i zamknięty. Nie przewiduje on sugerowanego przez podatnika transferu środków, a powoływanie się na podobieństwo tej formy do innej ze wskazanych w ustawie, nie może prowadzić do odmiennej oceny tego stanu rzeczy.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych może być dokonane dobrowolnie – na wniosek strony w trybie art. 33d o.p., albo też w sposób przymusowy – zgodnie z art. 154 u.p.e.a. W przypadku złożenia, jak w rozpoznawanej sprawie, wniosku strony o zabezpieczenie, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia wyłącznie w jednej z form wymienionych w art. 33d § 2 o.p., zaś w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej wówczas, gdy wcześniej wyda postanowienie odmawiające przyjęcia zabezpieczenia przedstawionego przez stronę, jak o tym stanowi art. 33d § 3 o.p. Co jednak najważniejsze, wniosek o zabezpieczenie staje się bezprzedmiotowy, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło (por. w judykaturze wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 304/10, zaś w piśmiennictwie: B. [...], J. [...]i, R. [...]i, J. [...], Komentarz do Ordynacji podatkowej, Unimex Wrocław 2016, s. 288).

Nadto zauważyć trzeba, że wniosek o zabezpieczenie każdorazowo podlega ocenie organu. Nie jest zatem tak, jak wskazuje podatnik w skardze, że organ w wypadku wniosku złożonego w trybie art. 33d o.p. jest zawsze zobligowany do jego uwzględnienia. Wniosek podatnika jest wiążący co do zastosowanej formy zabezpieczenia, a nie tego, czy do zabezpieczenia w ogóle dojdzie (por. W. [...], Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w trybie art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2007, Nr [...], s. 30).

Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do stawianego zarzutu naruszenia art. 33d § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § [...] złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Przepis ten nie mógł zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem sytuacja taka nie miała miejsca. Organ nie był więc zobligowany do szczegółowej analizy tego unormowania. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ nie tylko wskazał, że w sprawie nie doszło do zabezpieczenia w trybie art. 154 u.p.e.a., ale też przedstawił różnice pomiędzy zajęciem egzekucyjnym i zabezpieczającym. Na s. 13 uzasadnienia podał wprost, że nie ma podstaw do uznania wyegzekwowanej kwoty za zabezpieczenie przymusowe, tj. dokonane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przez to do zastosowania w sprawie art. 33d § 4 o.p. Postępowanie zabezpieczające ma z założenia charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego, poprzedza to postępowanie - jeśli istnieją po temu przesłanki wskazane w treści art. 154 § 1 u.p.e.a. - i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji obowiązku w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego. Takie postępowanie jest wszczynane wówczas, gdy wystąpią okoliczności mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jeśli zaś ich nie ma, jak w niniejszej sprawie, organ wystawia tytuł wykonawczy i prowadzi na jego podstawie egzekucję. Tych dwóch instytucji nie sposób zatem w żadnym razie utożsamiać. Zdaniem Sądu, nie było podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika w zakresie przyjęcia zabezpieczenia. Jego sytuacja nie charakteryzuje się wyjątkowością, która nakazywałyby zastosowanie tak dalece elastycznej - jak sugeruje - wykładni przepisów.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć trzeba, że nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 217 § 2 o.p., a postanowienie zawiera wszystkie elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz poddaje się kontroli sądowej.

Nie można także dopatrzeć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 33d § 2 o.p. Organy dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych i prawidłowo oceniły wniosek strony w świetle przepisów o.p. Organy działały zatem na podstawie i w granicach prawa, nie nadużywając zaufania podatnika, którego stanowisko sprowadza się przede wszystkim do kwestionowania zasadności wszczęcia egzekucji, a przynajmniej przedwczesności działań organu.

Na marginesie jedynie można w związku z tym zauważyć, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. dotyczyła określenia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. W podatku tym zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie zaś z treścią art. 21 § 2 powołanej ustawy, zasadniczo podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z terminem złożenia deklaracji, określonym w treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) wiąże się - jak o tym stanowi art. 47 § 3 o.p. - termin zapłaty. Zasadniczo więc to podatnik sam oblicza wysokość podatku i dokonuje jego zapłaty we właściwym terminie. Dopiero w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje – zgodnie z treścią art. 21 § 3 o.p. - decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jej wydanie nie kreuje, z chwilą doręczenia, zobowiązania podatkowego. Określa ona jedynie w jakiej wysokości podatnik powinien był zapłacić podatek w terminie wskazanym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – także z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – w terminie wynikającym z treści powołanego wyżej art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do dochodu uzyskanego w 2014 r. – w terminie do [...] kwietnia 2015 r. Jeśli zaś podatnik tego nie uczynił, z chwilą upływu terminu płatności powstała zaległość podatkowa, a podatnik stał się osobą uchylającą się od zapłaty podatku w należytej wysokości.

Nie stwierdzając zatem naruszenia przez organy podatkowe prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. i art. 120 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.