Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 643/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 505/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2500 (dwa tysiące pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 505/15, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Krakowie (skarżąca), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu decyzjami z dnia 27 października 2014 r. o nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 180 kg suszu tytoniowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2014r. o wartości 174.720,00 zł oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia 1400 kg suszu tytoniowego zakupionego na podstawie faktury nr 0000000494 z dnia 16 stycznia 2014r. o wartości 642.096,00 zł. Wskazane decyzje wydane zostały w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w ramach którego ustalono, że skarżąca w okresie od 1 października 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo susz tytoniowy w ww. ilości nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, nie składając deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie uiszczając należnej akcyzy oraz nie nakładając znaków skarbowych akcyzy na wymienione wyroby.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie orzekając na skutek odwołania decyzjami z dnia 30 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane decyzje organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu w sprawach było ustalenie czy wyrób nabyty wewnątrzwspólnotowo (sprzedawany następnie w 5 sklepach prowadzonych przez skarżącą jako nieprzetworzone liście tytoniowe) może być, bez względu na stopień jego przetworzenia i przeznaczenia uznany za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Powołując się na treść wskazanego przepisu prawa, Dyrektor IC wyjaśnił, że za susz tytoniowy uznaje się bez względu na wilgotność tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Definicję wyrobu tytoniowego określa art. 98 ust. 1 u.p.a., w świetle którego do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, a także powołał przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 określające co należy rozumieć przez poszczególne wyroby tytoniowe.

W ocenie Dyrektora IC wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego, który miał być według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym. Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że z treści art. 99a ust. 1 u.p.a., nie można wysnuć tezy, że za susz tytoniowy nie może być uznany wyrób, który w wyniku dalszego przerobienia nabędzie cechy takiego produktu. Dyrektor IC uznał, że nabyte wewnątrzwspólnotowo liście tytoniowe wypełniły definicje suszu tytoniowego, w związku z czym stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu dokonania ww. czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, co z kolei wiązało się z koniecznością dopełnienia szeregu wymogów formalnych określonych przepisami prawa. Organ odwoławczy ustalił nadto, że skarżąca nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, ani statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a., ponieważ nie powiadomiła pisemnie organu pierwszej instancji w trybie art. 16 ust. 3a u.p.a. o zamiarze prowadzenia działalność gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego skarżąca była obowiązana do oznaczenia go podatkowymi znakami akcyzy (art. 116 ust. 1a u.p.a.), złożenia deklaracji uproszczonej według ustalonego wzoru, obliczenia akcyzy i dokonania jej zapłaty w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z tego względu, że dyrektywa nie obejmuje swym zakresem suszu tytoniowego zdefiniowanego w art. 99a ust. 1 u.p.a. Możliwość opodatkowania suszu tytoniowego przewiduje bowiem art. 1 ust. 3, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe oraz na świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi. Jednakże muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień z art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku przedmiotowych wyrobów nie wprowadzają żadnych ograniczeń w ich obrocie i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Wyjaśniając brak dyskryminacyjnego charakteru krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym spornych produktów organ odwoławczy podniósł, że akcyza na susz tytoniowy nakładana jest na każdy podmiot realizujący nakreślony w ustawie stan faktyczny. W ocenie Dyrektora IC również stawka podatku jest jednakowa dla wszystkich podmiotów, podobnie jak pozostałe obowiązki wynikające z ustawy, a więc obowiązek oznaczenia suszu tytoniowego znakami akcyzy. Dyrektor IC za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej, oraz zauważył, że przepisy ustanawiające obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie są przepisami technicznymi lecz przepisami fiskalnymi, na co wskazuje sama językowa analiza definicji "przepisu technicznego" zawarta w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. oraz wykładnia przepisu § 2 pkt 5 rozporządzenia RM. Organ odwoławczy wskazał również na art. 8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel, lub w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Omawiając dowód ze sprawozdania z badań laboratoryjnych organ odwoławczy wyjaśnił, że sprawozdania z badań laboratoryjnych stanowią jeden z dowodów w sprawie (nie jedyny ani nie kluczowy) i wraz z całością zgromadzonego materiału dowodowego podlegają swobodnej ocenie dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IC przedstawił zasady dokonywania oceny tego rodzaju dowodu (nieskrępowanie kryteriami formalnymi, prawidła logiki, zgodność z prawami nauki i doświadczeniem życiowym) i wskazał, że Wydział Laboratorium Celne jest komórką organizacyjną Izby Celnej w Białymstoku. Zadaniem laboratoriów celnych jest między innymi wykonywanie badań przesłanych próbek zgodnie ze specjalizacją danego laboratorium celnego, dla potrzeb jednostek organizacyjnych Służby Celnej, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej. Zgodnie z ustaleniami wewnętrznymi sieci krajowych laboratoriów celnych, akredytowane Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku specjalizuje się w badaniach tytoniu. Laboratorium Celne w Białymstoku po spełnieniu wszystkich wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 29 lipca 2004r. Uzyskanie akredytacji świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Odnosząc się do zarzutu związanego z błędnym ustaleniem stanu faktycznego organ odwoławczy wyjaśnił, że dowodami, które w sposób bezsporny poświadczają fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą suszu tytoniowego są wymienione na wstępie faktury, księgowanie ujętych w nich transakcji na kontach analitycznych, dokonanie zapłaty, dokumenty poświadczające przyjęcie towaru na magazyn, jak również ustalenia zwarte w protokole kontroli z dnia 22 kwietnia 2014r., co do których kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń.

Oddalając skargę na decyzje Dyrektora IC z 30 stycznia 2015 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu były dwa zagadnienia: przesądzenie, czy przepis art. 99a u.p.a. ma charakter "przepisu technicznego" i jako taki wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej oraz co należy rozumieć przez pojęcie "susz tytoniowy" zawarte w art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 99a u.p.a. wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2013r. nie był "przepisem technicznym", o którym mowa w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a co za tym idzie, jego wprowadzenie nie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednocześnie, że zgodnie z trzecim i czwartym motywem Dyrektywy 98/34/WE, wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, które daniem Sądu są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Powołana Dyrektywa 98/34/WE ma więc na celu ochronę - za pomocą kontroli prewencyjnej - swobodnego przepływu towarów, który jest jedną z podstaw Unii, oraz że kontrola ta jest o tyle przydatna, iż przepisy techniczne objęte tą Dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, które to przeszkody dopuszczalne są jedynie wówczas, gdy są one niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym (por. wyrok Ivansson i in., C-307/13 i powołany tam "polski" wyrok Fortuna i in., C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z odwołaniem do przytoczonego tamże orzecznictwa). Zdaniem Sądu, chodzi o to, aby państwa członkowskie poprzez wprowadzanie krajowych wymogów co do oferowanych na ich rynkach produktów lub usług, nie utrudniały konkurencji takim samym lub porównywalnym produktom lub usługom pochodzącym z innych państw członkowskich. W celu ograniczenia możliwości zakłócania swobody przepływu towarów i usług na rynku wspólnotowym w ww. Dyrektywie stosunkowo szeroko określono definicję "przepisów technicznych". W najnowszym orzeczeniu dotyczącym tego zagadnienia, tj. ww. wyroku Ivansson i in. z dnia 10 lipca 2014r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał na ugruntowane poglądy w zakresie sposobu rozumienia "przepisów technicznych" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału są to trzy kategorie, to znaczy po pierwsze – "specyfikacja techniczna" w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej Dyrektywy, po drugie – "inne wymagania", zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej Dyrektywy, a po trzecie, kategoria, o której mowa w art. 1 pkt 11 tej Dyrektywy, która obejmuje przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług. Jest oczywiste, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że definicja suszu tytoniowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania nie należą do trzeciej z ww. kategorii, ponieważ nie wprowadzają jakichkolwiek zakazów. Powołany art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE stanowi wprawdzie, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, ale zastrzega, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Ta część przepisu wskazuje na niedopuszczalność wspomagania produkcji lub usług krajowych (o konkretnych parametrach technicznych), poprzez narzucanie ich wszystkim oferowanym produktom i usługom o porównywalnym przeznaczeniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opodatkowanie akcyzą suszu tytoniowego nie wpływa na konsumpcję opodatkowanych towarów kosztem nieopodatkowanych, ponieważ u.p.a. zakłada opodatkowanie suszu tytoniowego niezależnie od jego pochodzenia i etapu obrotu, jeżeli na wcześniejszych etapach podatek akcyzowy nie został zapłacony. W konsekwencji w opinii Sądu pierwszej instancji, nie była "przepisem technicznym" z art. 1 Dyrektywy 98/34/WE nowelizacja u.p.a., jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2013 r., a polegająca w szczególności na dodaniu do ustawy art. 99a przez art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456). Ponadto skarżąca wskazując na obowiązek notyfikacji właściwie jedynie podkreślała, że "przepisem technicznym" będą "przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych". Należało jednak zauważyć, że co do zasady, wprowadzenie lub zwiększenie wielkości opodatkowania, zawsze mogło wpłynąć na wielkość obrotu, ponieważ przedsiębiorca z reguły przerzuca koszty zwiększonego opodatkowania na odbiorcę. Gdyby więc kierować się argumentacją skarżącej, to notyfikacji wymagałaby właściwie każda zmiana przepisów podatkowych zwiększająca poziom obciążeń - taka zaś zasada ani nie wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, ani z jakiegokolwiek innego przepisu unijnego lub krajowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 999/13, w którym wyjaśniono, że "tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nowelizacja miała charakter normatywny i wynikało z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym". Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na dokumenty dotyczące procesu legislacyjnego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. zauważył, że "(...) brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Powyższe przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce do tego, żeby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było w związku z tym konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że zgodnie z art. 7 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2103r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014r., za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem należało uznać kwestię wilgotności tytoniu za całkowicie zamkniętą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno przepis obowiązujący w 2013r., a tym bardziej aktualnie obowiązujący przepis art. 99a nie odwołuje się do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie liści tytoniowych za susz tytoniowy. Ponadto, skład orzekający wskazał, że w treści art. 99a ust. 1 u.p.a. nie znajduje miejsca twierdzenie podniesione przez skarżącą, że ustawowym wymogiem uznania tytoniu za susz tytoniowy była jego późniejsza "możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym". Istotny jest w tym przypadku "stan" wyrobu na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na chwilę dokonania przez skarżącą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wówczas "liście tytoniowe" bezspornie wyrobem tytoniowym nie były. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE, co wynikało z faktu, że państwa członkowskie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a ww. Dyrektywy mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Opodatkowanie suszu tytoniowego, który w świetle dyrektywy, nie był "wyrobem akcyzowym" było dozwolone, o ile nałożenie takiego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W ocenie Sądu, skoro stawka akcyzy i formalności związane z zapłatą należnego podatku były identyczne w przypadku obrotu wewnątrz kraju, jak i przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi - to zdaniem Sądu, nie zostały naruszone ww. przepisy unijne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały właściwej wykładni art. 99a u.p.a., co nie uzasadniało twierdzenia o "przeniesieniu na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów". W ocenie Sądu bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostały także zarzuty związane z ewentualnym brakiem akredytacji jednostki dokonującej badania próbek spornego wyrobu, a próba podważenia kompetencji Laboratorium Celnego w Białymstoku, okazała się nieskuteczna. Laboratorium posiadało certyfikat akredytacji uprawniający do badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych w tym żywności i wyrobów tytoniowych, w związku z czym brak było podstaw do kwestionowania uprawnień, a zarzuty w tym zakresie, zmierzające do zdyskredytowania jednostki badawczej miały na celu zdyskwalifikowanie mocy dowodowej znajdujących się w aktach sprawozdań z badania próbek zakwestionowanych liści tytoniu. Ponadto opinia jednostki badawczej nie była jedynym dowodem w sprawie potwierdzającym, że skarżąca spółka posiadała liście tytoniu, które były suszem tytoniowym, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy (inne dowody to np. protokół z kontroli w sklepie należącym do skarżącej spółki, zeznania prokurenta spółki).

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. i oparcie zaskarżonego orzeczenia na ustaleniach własnych (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) w Krakowie, które posłużyły merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem, a które powinny być poczynione przez organ administracyjny w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 77 §1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, uniemożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy wprowadzające opodatkowanie suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym, mają charakter przepisów technicznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b. art. 7 Konstytucji poprzez oparcie zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów krajowych, a w konsekwencji, ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, na przepisach krajowych, które nie mogą być stosowane;

c. art. 1, art. 8 i art. 10 Dyrektywy 98/34/WE poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych;

-§ 2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych;

-art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z żywą rośliną, a więc także nienadające się do wytworzenia wyrobu tytoniowego mokre, nieprzefermentowane liście tytoniu;

-art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia '' stycznia 2009 r. ze zm.), poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujący zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwa Członkowskimi;

-art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za dowód opinii biegłego - Izby Celnej w Białymstoku Wydziału Laboratorium Celne w zakresie stwierdzenia, że badany w Laboratorium towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek złożenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), co w sprawie nie miało miejsca. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Należy odnotować, że w zasadniczych kwestiach podnoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1061/15 i I GSK 1351/15, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach tych orzeczeń.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a).

W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, uniemożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy wprowadzające opodatkowanie suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym, mają charakter przepisów technicznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten uznać należy za nietrafny, gdyż postępowanie prowadzone przez organy celne nie było oparte na przepisach procedury unormowanych w kodeksie postępowania administracyjnego. Wobec powyższego, odnosząc się jedynie skrótowo do uzupełnionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tego zarzutu, z którego wynika, że przedmiotem krytyki kasatora jest brak działań organów umożliwiających dokonanie oceny co do technicznego charakteru przepisów wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym nieprzetworzonych liści tytoniu, NSA zauważa, że zarówno decyzje organów celnych jak i Sądu pierwszej instancji zawierają szczegółowe odniesienie do tej kwestii, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za dowód opinii biegłego - Izby Celnej w Białymstoku Wydziału Laboratorium Celne, w zakresie stwierdzenia, że badany przez laboratorium towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego, oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na ustaleniach własnych WSA w Krakowie, które posłużyły merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej skarżonym aktem, a które powinny być poczynione przez organ administracyjny w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji, wskazać trzeba przede wszystkim, że w myśl tego ostatniego przepisu, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z regulacji tej wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z treści zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie wynika jaki element stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym został uzupełniony przez Sąd pierwszej instancji, który przecież nie prowadził postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący zarzutu tego w powyższym zakresie nie skonkretyzował ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu. Zaś Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. orzeczenia nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jako nie mający istotnego znaczenia dla wyniku sprawy ocenić należy zarzut związany z ewentualnym brakiem akredytacji jednostki dokonującej badania próbek spornego wyrobu. Skarżąca spółka pomija bowiem fakt, że opinia jednostki badawczej nie była jedynym dowodem w sprawie potwierdzającym, że skarżąca posiadała liście tytoniu, które były suszem tytoniowym, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy (np. protokół z kontroli, dokumentacja fotograficzna, maszyna do rozdrabniania tytoniu, faktura). Nadto, co wymaga podkreślenia, skarżąca w toku całego postępowania koncentrowała się na wykazaniu, że towar ten nie podlega akcyzie, gdyż nie jest suszem w rozumieniu przepisu prawa materialnego. A zatem spór dotyczył wykładni prawa a nie sfery postępowania dowodowego, gdyż w świetle tegoż postępowania nie budziło wątpliwości, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo towar w postaci liści tytoniu. Tak więc brak akredytacji jednostki w stosunku do określonej metody badawczej, zwłaszcza w sytuacji posiadania przez Laboratorium certyfikatu akredytacji uprawniającego do badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych, w tym żywności i wyrobów tytoniowych nie mógł okazać się skuteczny dla wykazania zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób w nim określony. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję wymagały łącznego rozpoznania. Istota tych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego mają charakter techniczny i w związku z tym, zważywszy na treść art. 1, art. 8 i art. 10 dyrektywy 98/34/WE oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie systemu notyfikacji, podlegały notyfikacji. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji należało odmówić zastosowania w sprawie art. 99a ust. 1 u.p.a. z powołaniem się na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Zastosowanie tych regulacji stanowiło naruszenie art. 7 Konstytucji RP.

W ocenie skarżącej powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich stosowanie doprowadziły do pośredniego ograniczenia wprowadzenia do obrotu nieprzetworzonych liści tytoniu, wpływając na wielkość obrotu tymi produktami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych (podatek akcyzowy).

Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć należy, że wskazane przez skarżącą przepisy rozporządzenia RM (zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. – Dz. U. Nr 65, poz. 597) stanowią transpozycję dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa 98/34/WE, do której odwołuje się skarżąca służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych jak też innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w art. 1 pkt 11 dyrektywy jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub defacto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, a które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy), a usługę jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Określono również w art. 1 pkt 2 dyrektywy co oznacza usługa na odległość. Zdaniem skarżącej przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzający definicję suszu tytoniowego jest regulacją stanowiącą "specyfikację techniczną", gdyż w przepisie tym chodzi o tytoń, który musi być suchy i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Z kolei przepis art. 99a ust. 3 u.p.a. jest przepisem technicznym, gdyż stanowi regulację pośrednio ograniczającą wprowadzenie do obrotu produktu – suszu tytoniowego,wpływa bowiem na wielkość obrotu tym produktem za pomocą instrumentu finansowego, wprowadzając jego opodatkowanie. Natomiast przepis art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. stanowi o wprowadzeniu kolejnej specyfikacji technicznej, gdyż ustala obowiązek wprowadzenia opakowań dla suszu tytoniowego i ta specyfikacja techniczna określa wymagane cechy produktu suszu tytoniowego w zakresie jego opakowania, w sytuacji sprzedaży tego produktu określonej grupie odbiorców. Argumentacja ta nie jest zasadna. Przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowi, że za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Powołany przepis zawiera definicję suszu tytoniowego na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei przepis art. 99a ust. 3 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229.32 zł za każdy kilogram. Przedmiotem regulacji wskazanej w tym przepisie jest określenie stawki podatku. Natomiast art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. stanowi, że nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania. W tej normie prawnej wprowadzono zasadę, że liście tytoniowe muszą być oferowane na sprzedaż w opakowaniu. Powyższe regulacje związane są z określeniem szeroko rozumianego przedmiotu opodatkowania. Wskazać zatem należy, że odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku, w doktrynie wskazuje się na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski "Przedmiot podatku", Toruń 2013 r., str. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje m.in. w podatku akcyzowym. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga wobec treści art. 99a u.p.a. odwołania się też do art. 9b i art. 13 u.p.a., określających zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania. Przy uwzględnieniu tych regulacji wskazać należy, że w art. 9b u.p.a. ustawodawca określił jakie zdarzenia (czynności), których przedmiotem jest susz tytoniowy, zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, zaś w art. 99a ust. 1 u.p.a. wskazał "obiekt", do którego tak określone zdarzenia się odnoszą, czyli susz tytoniowy, który zdefiniował w sposób opisany. Takie zdefiniowanie suszu tytoniowego wynika z użycia przez ustawodawcę w art. 99a ust. 1 u.p.a. terminu "suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym". Wyroby tytoniowe zostały przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 98 ust. 2-8 u.p.a. Zwrot "suchy" użyty w treści art. 99a ust. 1 u.p.a. nie jest terminem technicznym zawierającym normy określające cechy produktu w rozumieniu specyfikacji technicznych z art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. Ustawodawca nie określił w art. 99a ust. 1 u.p.a. cech suszu tytoniowego przez odwołanie się co do jakości, parametrów technicznych lub wymiarów, do nazewnictwa, symboli, badań, czy też procedury oceny zgodności tego produktu bądź wymagań dotyczących metod i procesów produkcji produktów rolnych. Nie jest to więc norma o charakterze specyfikacji technicznej z art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. Z kolei w przepisie art. 99a ust. 3 u.p.a. została określona stawka kwotowa podatku akcyzowego liczona za każdy kilogram suszu tytoniowego. Jest to przepis o charakterze typowo fiskalnym. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie suszu tytoniowego w przypadku czynności określonych w art. 9b u.p.a. Natomiast przepis art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. nie reguluje żadnego elementu konstrukcji podatku i jest bez znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o art. 99a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.a. (mający zastosowanie w niniejszej sprawie). Zawiera on jedynie zasadę sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w opakowaniu, co wiąże się z obowiązkiem oznaczenia tego wyrobu znakami akcyzy, ale nie wynikającym z tej normy prawnej. Taką samą zasadę ustawodawca wprowadził w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Uwaga ta jest istotna wobec opodatkowania w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wprowadzenie zatem zasady nabycia wewnątrzwspólnotowego lub oferowania na sprzedaż suszu tytoniowego w opakowaniu nie oznacza określenia cech produktu w zakresie jego opakowania w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, gdyż w przepisie tym w żadnym zakresie ustawodawca nie określił jakichkolwiek cech jakie byłyby wymagane dla tego opakowania. Dodać należy,że zastosowanie stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 99a ust. 4 u.p.a. jest skutkiem sprzedaży suszu tytoniowego lub jego nabycia czy posiadania przez podmioty wskazane w tym przepisie oraz w art. 99a ust. 5 u.p.a. bez jego oznaczania znakami akcyzy. W skardze kasacyjnej zarzucono też, że za techniczne należy także uznać przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w zakresie w jakim nakładają obowiązek oznaczania opakowań jednostkowych, w których sprzedawany będzie susz tytoniowy, znakami akcyzy. Skarżąca nie skonkretyzowała w żaden sposób tego aktu prawnego, co nie pozwala na jego jakąkolwiek identyfikację. Stosowne regulacje w zakresie oznaczania wyrobów znakami akcyzy zostały zawarte w znowelizowanej ustawie o podatku akcyzowym, jednakże przepisy te nie zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie tak określone zarzuty nie spełniają wymagań z art. 176 p.p.s.a. i tym samym nie poddają się kontroli kasacyjnej. Reasumując, zarzuty zawarte w pkt 2 , 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. Skarżąca dokonuje wykładni przepisu art. 99a ust. 1, wprawdzie uwzględniając jego brzmienie mające zastosowanie w sprawie, jednak akcentuje, że jej zdaniem wymogiem ustawodawcy, dla uznania tytoniu za susz tytoniowy, pomijając kwestię wilgotności, jest jego możliwość "stania się wyrobem tytoniowym". Teza ta znajduje potwierdzenie, zdaniem spółki, w rozbudowaniu definicji ustawowej o sformułowanie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym". Zatem autor skargi kasacyjnej, mimo zmiany treści przepisu nawiązuje do jego brzmienia również w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. W ocenie skarżącej spółki wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji dotycząca powołanego przepisu jest wadliwa i przeczy oczywistym zasadom wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko skarżącej kasacyjnie nie jest trafne.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przypomnieć należy zatem, że treść przepisu art. 99a podlegała zmianom. Na gruncie brzmienia przepisu w 2013 roku wskazywano, że w przepisie nie ma odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów, a stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie, a więc jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. Z tych względów w orzecznictwie podkreślano, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach ale stopień przetworzenia tytoniu, gdyż to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a. Za przyjęciem, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zestawienie art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Takie rozumienie suchego tytoniu, znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z dniem 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13; dostępny na: www.orzeczena.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym).

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu – co trafnie przywołały organy oraz Sąd I instancji – jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości. Miała ona zatem, charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, aktualny również na gruncie brzmienia przepisu właściwego dla rozpoznawanej sprawy, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (por. m.in. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. I GSK 2040/13; wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. I GSK 270/14; z 13 maja 2016 r. , sygn. akt I GSK 1522/14; wyrok z 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 739/15; wyrok z 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1061/15; a 26 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 399/17; a także komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3).

Należy zatem uznać, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i trafnie uznał, że stanowiące przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że ustanowienie obowiązku podatkowego od suszu tytoniowego powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Otóż, zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na: a/ produkty inne niż akcyzowe, b/ świadczenie usług. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

W świetle powyższej dyrektywy susz tytoniowy nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu, ale dyrektywa dopuszcza możliwość nałożenia tego rodzaju podatku na ten wyrób, o ile nie spowoduje to zwiększenia formalności, o których wyżej była mowa, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Pojęcie "zwiększenia formalności" związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi użyte w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE, nie zostało zdefiniowane w prawie Unii Europejskiej. Uwzględniwszy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że regulacje w zakresie nałożenia podatku nie muszą automatycznie oznaczać zwiększenia formalności (por. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C - 313/05, www.eur-lex.europa.eu; wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10, zbiór lex nr 1068245). Przepisy krajowe, poza ustanowieniem stosownych procedur jakie obowiązują do tych wyrobów niezależnie od sposobu ich nabycia, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami, jak i nie nałożyły na podatników i inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie z art. 34 TFUE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Przedmiotowy podatek akcyzowy nakładany jest zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i krajowego nabycia suszu tytoniowego, a nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, dlatego nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TFUE, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Zważywszy na treść art. 110 TFUE wskazać należy, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 110 TFUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, a nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych zaś znaki te powinny być już nałożone przez podmiot, który w innym państwie członkowskim dokonuje sprzedaży tego suszu. Zatem, jeżeli przepisy prawa krajowego w odniesieniu do suszu tytoniowego nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, to nie ma podstaw do przyjęcia, iż mamy do czynienia ze zwiększeniem formalności przy przekraczaniu granicy. Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną wydanych wobec skarżącej spółki decyzji były przepisy art. 99a ust. 1 i 2, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 u.p.a., a więc obowiązek podatkowy w akcyzie został określony w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Oznaczanie towaru znakami akcyzy nie stanowi elementu "formalności" przy przekraczaniu granicy

za które mogłyby być uznane np. obowiązek przedkładania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych towarów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy. Obrót tymi towarami odbywa się wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych, bez nakładania na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekroczeniem granicy, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za bezzasadny. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ. U. z 2015 r., poz. 1804). Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu były rozpoznane trzy tożsame sprawy skarżącej, co związane jest ze zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika organu, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.