Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2743/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. określił K. N.

– zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...] zł

– zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...] zł

– odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą m.inn. w ramach spółki cywilnej "A", w której posiadał 95 % udziałów, natomiast pozostałe 5 % należały do M.B. do dnia [...] r. a następnie do G.S. spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł, a na koniec roku [...] zł.

Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej kontrola w spółce "A" wykazała nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o [...] zł z tytułu opłat skarbowych od umów pożyczki zawartych z Fabryką "B" S.A. we W., na zakup od Skarbu Państwa akcji S.A. "C".

Przepis art. 22 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.) zawierając definicję kosztów uzyskania przychodu, przewiduje konieczność istnienia związku przyczynowego między przychodem, a tymi kosztami. Z kolei art. 23 w/w ustawy określa rodzaje kosztów, które nie mają charakteru kosztów uzyskania przychodu. Z pkt 38 ust. 1 w/w art. 23 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji i innych papierów wartościowych, które uzyskują charakter takich kosztów przy ustalaniu dochodów ze sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych. Ustalono więc, że spółka "A" uzyskała w [...] r. dochód w wysokości [...] zł, a nie stratę.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy zakwestionował prawidłowość złożonego przez K. N. zeznania o osiągniętych w [...] r. (PIT-36) dochodach i przyjął, że osiągnął on w tym roku:

– dochód ze spółki cywilnej "A" (95 % udziałów) w wysokości [...] zł.

– dochód ze spółki cywilnej "D" [...] zł.

– dochód z wynagrodzeń [...] zł.

– dochód z najmu [...] zł.

– dochód z działalności wykonywanej osobiście [...] zł.

Łącznie dochód podatnika wyniósł [...] zł.

Dochód zadeklarowany przez K. N. [...] zł.

Po odliczeniu darowizny w kwocie [...] zł.

Podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł.

od której określono podatek w wysokości [...] zł.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy nie podzielił wyrażonego w odwołaniu stanowiska, że opłata skarbowa uiszczona przez spółkę "A" od umów pożyczki zawieranych w [...] r. ze spółką "B" S.A. stanowi koszt uzyskania przychodu, wobec czego organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przepis art. 22 ust. 1 i 5 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa m.inn. wskazała, że w/w ustawa nie definiuje pojęcia "wydatek na nabycie" akcji lub innych papierów wartościowych o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten pozwala natomiast na uznanie za koszt uzyskania przychodu "wydatków na nabycie" akcji z chwilą ich sprzedaży. W [...] r. spółka "A" nie dokonała sprzedaży nabytych akcji S.A. "C", wobec czego zasadnie nie uznano ich za koszt uzyskania przychodu roku [...]. Ponadto organ podatkowy II instancji stwierdził, że sporne opłaty skarbowe dotyczyły nie tylko umów pożyczki na nabycie akcji "C" S.A. w B. lecz także pożyczek, z których środki wykorzystano na spłatę rat odsetek od kredytów zaciągniętych w [...] r. na zakup w/w akcji oraz akcji Grupy Kapitałowej "E". Przedmiotowe pożyczki – co w odwołaniu podkreśla pełnomocnik podatnika – służyły refinansowaniu zakupy tych akcji.

W tej sytuacji, skoro w [...] r. "A" nie osiągnęła przychodu ze zbycia akcji, których zakup refinansowano środkami z pożyczek uzyskanych od S.A. "B" i wobec braku związku między poniesionymi wydatkami na opłatę skarbową, a uzyskanym w [...] r. przychodem, uzasadnione było nie uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Decyzję tę K. N. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego: art. 22 ust. 1 i 5 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podatnik podnosi w szczególności, że organ podatkowy I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie [...] zł. poniesione na koszty reprezentacji i reklamy ([...] zł), opłatę skarbową od umów pożyczek ([...] zł) i opłatę skarbową od umowy kupna akcji ([...] zł).

Skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych, że decydującym dla oceny charakteru wydatku jako kosztu uzyskania przychodu tj. opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji jest fakt, że wydatki na ich nabycie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia akcji.

Zdaniem strony skarżącej stanowisko to jest sprzeczne z w/w przepisem ustawy o podatku dochodowym, bowiem skoro organ podatkowy nie uznał wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu na zakup akcji za niecelowe i niezwiązane przyczynowo z prowadzoną działalnością gospodarczą, to za niekonsekwentne uznać należy zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z zaciągnięciem przez spółkę pożyczek, na warunkach korzystniejszych niż kredyty bankowe, przeznaczonych na refinansowanie zakupu akcji. Wydatek na w/w cel nie ma charakteru "wydatku na nabycie" akcji, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W związku z tym wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia tj. o [...] r., tym bardziej, że przemawia za tym stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 14 listopada 1996 r. Nr PO4/MS-722-394/96.

Również w odniesieniu do wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji skarżący prezentuje podobne stanowisko odwołując się do interpretacji w/w art. 23 ust. 1 pkt 38 dokonanej przez Ministerstwo Finansów w wyżej powołanym piśmie, zgodnie z którą jako koszt uzyskania przychodu uwzględniać należy "koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów lub akcji bez poniesienia, których skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe". Do wydatków tych Ministerstwo Finansów zalicza m.inn. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Także opłatę skarbową uznać można w pewnych przypadkach za "wydatek na nabycie" jeżeli bez jej uiszczenia nie mogłoby dojść do nabycia udziałów i akcji.

Konkludując, strona skarżąca stwierdza, że nieuznanie przez organ podatkowy kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzającej ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Niekwestionowany w niniejszej sprawie jest fakt nabycia przez spółkę cywilną "A" umową z dnia [...] r. od Skarbu Państwa [...] akcji imiennych (29 %) Fabryki "C" S. A. w B. za kwotę [...] zł ([...] USD), od której S.C. "A" uiściła opłatę skarbową w wysokości [...] zł. Wydatek na ten cel był więc związany z nabyciem akcji Fabryki "C" S.A.

W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Aby uznać zapłaconą przez spółkę cywilną "A" opłatę skarbową od umowy nabycia akcji za koszt uzyskania przychodu winny zostać równocześnie spełnione dwa warunki: pozytywny – istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem oraz negatywny – nie wymienienie wydatku w przepisie art. 23 w/w ustawy.

Nawet gdyby przyjąć, że wydatek na nabycie akcji może wiązać się z przyszłym przychodem spółki cywilnej, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.X.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1118/00 odnosił wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu do już istniejącego źródła przychodu, a nie do tworzenia nowego źródła przychodu, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, to w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26.VII.1991 r. stwierdzić należy, że wszelkie wydatki poniesione na nabycie akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dopiero mogą one być potrącone od przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych akcji, obciążając tym samym dochód uzyskany z tej sprzedaży.

Jak stwierdziły organy podatkowe spółka cywilna w [...] r. nie sprzedała nabytych akcji Fabryki "C", a więc za zasadne uznać należy ich stanowisko, co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu S.C. "A" w roku [...] kwoty wydatkowanej na opłatę skarbową od umowy nabycia w/w akcji [...] zł).

Pojęcie "wydatki na nabycie akcji" nie zostało zdefiniowane w w/w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r., jednakże skoro opłata skarbowa wiązała się bezpośrednio z zawarciem m.inn. umowy sprzedaży, a taką jest umowa sprzedaży akcji i obciążała kupującego (art. 6 pkt 4 umowy) podzielić należy wyrażony przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 września 1997 r. sygn. PO4/AK-802-5159/529/97 pogląd, że opłata ta stanowi w/w wydatek, wobec czego może być uznana za koszt uzyskania przychodu dopiero z chwilą sprzedaży nabytych akcji, tak jak to stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy.

Skoro więc w [...] r. spółka "A" nie sprzedała nabytych akcji S.A. "C" w istniejącym stanie faktycznym i prawnym brak podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu roku [...].

Z tych względów nie znajduje uzasadnienia zawarty w skardze argument dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do drugiej kwestii podniesionej w skardze, czyli do kwestionowania nieuznania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatkowanej przez spółkę cywilną "A" z tytułu opłaty skarbowej od 4 umów pożyczki zawartej z Fabryką "B", zaciągniętych – jak uważa strona skarżąca – na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w celu nabycia akcji i refinansowanie zakupu akcji, podkreślić należy, że zgodnie z umową z dnia [...] r. w/w spółka cywilna nabyła [...] akcji S.A. "C" za kwotę [...] USD.

Umowę o kredyt bankowy w kwocie [...] DEM przeznaczony – wg skarżącego – na zakup w/w akcji spółka cywilna zawarła w dniu [...] r., natomiast umowy pożyczki z Fabryką "B" (na łączna kwotę [...] USD) zawierane były poczynając od [...] do [...] r.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika jednak, że zaciągnięte pożyczki były wykorzystywane na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w [...] r. na zakup akcji S.A. "C" oraz na akcje Grupy Kapitałowej "E", a więc opłaty skarbowe od tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu roku [...], skoro środki uzyskane z pożyczek przeznaczone były na refinansowanie zakupu akcji, a w roku tym spółka "A" nie osiągnęła przychodu ze sprzedaży akcji, co zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 38 uzasadniałoby uznanie ich za koszt uzyskania przychodu. Brak związku przyczynowego między wydatkiem poniesionym na opłatę skarbową od umów pożyczki, a przychodem roku [...] przesądza o tym, że kwota [...] zł nie może być uznana w myśl art. 22 ust. 1 omawianej ustawy za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczyć też należy, że spółka "A" prowadziła księgi rachunkowe, wobec czego w opisanym stanie faktycznym zgodnie z art. 22 ust. 5 w/w ustawy koszty uzyskania przychodu objęte tymi księgami potrącane mogły być w tym roku podatkowym, którego dotyczyły.

Z tych względów organy podatkowe zasadnie określiły skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za rok [...], zmniejszając proporcjonalnie do wielkości jego udziałów w spółce cywilnej koszty uzyskania przychodów, uprzednio bezzasadnie uwzględnione przez podatnika.

W świetle powyższego uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

/-/M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska

LF