Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 319/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 5 ust 1, art 2 pkt 7, art 19 ust 7, art 33 ust 1 i 2, art 75, art 29 ust 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 75, art 4 ust 1, art 2 pkt 9, art 7 ust 2, art 20 ust 2, art 80, art 4 ust 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1005/09 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1005/09, oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] grudnia 2004 r. działająca z upoważnienia skarżącego agencja celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Sz. samochód osobowy marki [...] rok produkcji 1986.

W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod CN 87032390 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, a na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru sporządzonej na rachunku nr [...] z [...] grudnia 2004 r. preferencyjną stawkę celną w wysokości 0 %. W oparciu o ten rachunek zadeklarowano wartość celną importowanego pojazdu w kwocie [...]CHF. Zgodnie z załączonym do zgłoszenia oświadczeniem z [...] grudnia 2004 r. zadeklarowano koszty transportu i opłat związanych z transportem w kwocie [...]PLN.

Do zgłoszenia celnego załączono m.in.:

1. rachunek nr [...] z [...] grudnia 2004 r., w którym jako wystawcę wskazano [...] i określono wartość importowanego pojazdu na kwotę 300,00 CHF,

2. oświadczenie z [...] grudnia 2004 r. dotyczące poniesionych kosztów transportu,

3. sz. dowód rejestracyjny,

4. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] grudnia 2004 r. nr [...], wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą,

5. deklarację elementów kalkulacyjnych dotyczących wartości celnej.

Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. postanowieniem z [...] maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z [...] grudnia 2004 r. Powodem wszczęcia postępowania był wynik ustaleń - zawarty w piśmie szwajcarskich władz celnych z [...] października 2007 r. - w sprawie weryfikacji dowodu zakupu pojazdu ujętego w zgłoszeniu celnym z [...] grudnia 2004 r. w zakresie jego wartości transakcyjnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. decyzją z [...] maja 2009 r. nr [...], określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] grudnia 2004 r., na potrzeby prawidłowego określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a także określił kwotę należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z [...] lipca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op.), art. 14 ust. 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust.1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym), § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2, pozycję 23 załącznika 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Według organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. prawidłowo określa kwoty należnych z tytułu importu towaru podatków: akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, dla potrzeb których zostały określone elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. weryfikacja przedłożonego przez skarżącego rachunku nr [...] z [...] grudnia 2004 r. została przeprowadzona w oparciu o Decyzję Rady z 2 czerwca 1997 r. dotyczącą zawarcia porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L Nr 169/76 z dnia 27 czerwca 1997 r.; Dz. Urz. U E Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 8, str. 306). Działając w oparciu o art. 8 ust. 1 Porozumienia, szwajcarskie władze celne pismem z [...] października 2007 r., poinformowały iż [...] rachunków kupna zostało sfałszowanych, albowiem samochody wskazane w tych rachunkach nie mają nic wspólnego z firmą [...]. W związku z tym rachunek nr [...] z [...] grudnia 2004 r. nie jest wiarygodnym dokumentem w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej towaru.

Organ wskazał, że ustalenie wartości celnej towaru nastąpiło zgodnie z art. 31 ust. 2 WKC. W tym celu powołano biegłego celem ustalenia wartości pojazdu na rynku eksportera (tj. szwajcarskim) na dzień [...] grudnia 2004 r., z uwzględnieniem danych technicznych oraz udokumentowanego stanu technicznego jaki posiadał importowany samochód, ustalenia wartości pojazdu "podobnego" do badanego. W opinii z [...] października 2008 r., biegły rzeczoznawca wskazał, że na rynku szwajcarskim cena zakupu samochodu [...] wynosi [...] CHF (po przeliczeniu z wykorzystaniem notowań Eurotax Sz. 12/2004, samochód ze względu na rocznik nie występował w notowaniach) i ponad dwunastokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu ([...]CHF). Pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do spornego pojazdu jest [...] (rok produkcji 1986, silnik o zapłonie iskrowym o pojemności skok. 3791 ccm). Wartość bazowa w stanie nieuszkodzonym wynosiła na rynku polskim (w grudniu 2004 roku) [...] PLN. Wartość ta - ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z wydawnictwa A. i Giełda Samochodowa, informacji komisów sprzedających tego rodzaju pojazdy, przeliczeń z wykorzystaniem programu [...] - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy". Stąd obliczona wartość celna spornego samochodu wynosi [...] PLN (tj. [...]CHF - po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kursu walut: 1 CHF = [...] PLN).

Odnosząc się do stawki celnej, organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący niezasadnie zastosował preferencyjną stawkę 0%, albowiem wynik weryfikacji rachunku nr [...] z [...] grudnia 2004 r. wskazuje, iż firma [...] go nie wystawiła. Oznacza to, że prawdziwość całego dokumentu, nie tylko w części dotyczącej wskazanej ceny sprzedaży ale również preferencyjnego pochodzenia towaru, została skutecznie zakwestionowana. Skoro podmiot szwajcarski nie wystawił rachunku z [...] grudnia 2004 r., to nie mógł również sporządzić na nim deklaracji o pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej. W związku z powyższym – zdaniem organu - należało zastosować stawkę celną konwencyjną w wysokości 10 %.

Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Powołał się przy tym na art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określono na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując, że dla importowanego towaru podstawa wymiaru podatku akcyzowego wyniosła [...] PLN (tj. wartość celna [...] PLN + cło [...] PLN), stąd należny podatek akcyzowy wynosi (65 % podstawy) [...] PLN. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT organ określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie 935 PLN (wartość celna [...] PLN + cło [...] PLN + podatek akcyzowy [...] PLN). W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zastosował stawkę podatku w wysokości 22% i określił należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] PLN.

Odnosząc się do treści wyroku z 18 stycznia 2007 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński, przywołanego w odwołaniu, organ odwoławczy, zaznaczył, że nie ma on w sprawie bezpośredniego zastosowania, gdyż ETS orzekał w trybie prejudycjalnym, czy przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a nie importu takiego samochodu z kraju trzeciego.

Dyrektor Izby Celej w K. zaznaczył również, że możliwość zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego stworzyła dopiero ustawa z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Zaakcentował, że ustawa ta nie zmienia stawek podatku akcyzowego, a jedynie ustala zasady określenia nadpłaty w podatku akcyzowym już zapłaconym według wzoru określonego w art. 3 ust.1 tej ustawy.

W skardze J. O. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 123 oraz 165 § 2 O.p.

W uzasadnieniu wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu za wyjątkiem przypadków określonych w art. 165 § 5-7 O.p. następuje przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, które może dotyczyć tylko jednego konkretnego zobowiązania podatkowego. Jedynym wyjątkiem jest możliwość wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sprawach dotyczących więcej niż jednej strony, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Żaden przepis poza art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne nie zezwala na wszczęcie jednym postanowieniem wielu postępowań w sprawie zobowiązań podatkowych dotyczących różnych podatków, zaś przepis ten dotyczy tylko tych sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość podatków jest wydawana przed zwolnieniem towarów i wówczas organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Wobec tego art. 23 ust 3 ustawy Prawo celne nie mógł być zastosowany w sprawie, gdyż zwolnienie towarów nastąpiło [...] grudnia 2004 r., a zaskarżona decyzja wydana [...] lipca 2009 r. Dopiero po wszczęciu odrębnych postępowań podatkowych organ podatkowy może wydać postanowienie o ich połączeniu. Konieczność odrębnego wszczęcia postępowań w przypadku określania kwot podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów wynika z art. 90 ustawy Prawo celne, którego obowiązek stosowania w postępowaniu przed organami celnym wynika wprost z art. 166 a O.p.

Oddalając skargę na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że w związku z wątpliwościami, co do faktycznej wartości celnej przedmiotowego pojazdu wskazanej przez skarżącego w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego, dokument ten został przesłany do szwajcarskich władz celnych, celem weryfikacji. W odpowiedzi szwajcarskie władze celne (tj. Okręgowa Dyrekcja Celna w S.) poinformowały w piśmie nr [...] z [...] października 2007 r. o wyniku przeprowadzonej weryfikacji dowodów zakupu, w tym rachunku nr [...] z [...] grudnia 2004 r., dotyczącego samochodu osobowego marki [...], na którym jako sprzedawca widnieje [...]. Sz. organ celny podał, że "[...]jest wpisana do Rejestru Handlowego Kantonu Z. od dnia [...] listopada 1994 r. i istnieje do dzisiaj. Zarządcą jest Pan [...]. Na nasze zapytanie pan S. poinformował nas pisemnie, że tych [...] samochodów nie ma nic wspólnego z jego firmą (załącznik [...]). Należy zatem przyjąć, że wszystkie [...] rachunków kupna zostało sfałszowanych". Wobec treści tego pisma za uzasadnione należy uznać wątpliwości organów, co do wiarygodności rachunku z [...] grudnia 2004 r. w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej pojazdu.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że zasadnie wartość celna używanych pojazdów ustalana została według tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów niniejszego działu. Za punkt wyjścia dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji skorzystano z katalogowej ceny samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, co wyjaśniono szeroko w obu wydanych w sprawie decyzjach. Zgodnie z art. 31 ust 2 lit. a WKC wartość celna ustalona z zastosowaniem art. 31 ust. 1 nie może być określona na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W opinii biegły wskazał, iż pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do samochodu [...] (rok produkcji 1986). Wartość bazowa takiego pojazdu w stanie nieuszkodzonym wynosiła na rynku polskim (w grudniu 2004 roku) [...] PLN. Wartość ta posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy". W związku z tym obliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. wartość celna metodą "ostatniej szansy" wynosząca [...] PLN została obliczona prawidłowo.

Zdaniem WSA w Gliwicach, organ zasadnie przyjął, że negatywną przesłankę dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przyjętej przez skarżącego jest brak spełnienia wymogów stosowania preferencji w przypadku przywozu towaru ze Sz.określonych w Protokole nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską - dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. Urz. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r.), zmienionego Decyzją Nr 1/2001 Wspólnego Komitetu UE - Szwajcaria z dnia 24 stycznia 2001 r. (Dz. Urz. UEL51 z 21 lutego 2001 r.). Wynik weryfikacji rachunku nr [...] z [...] grudnia 2004 r. przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne wskazuje, iż firma [...] go nie wystawiła. W związku z tym prawdziwość całego dokumentu, nie tylko w części dotyczącej wskazanej ceny sprzedaży, ale również preferencyjnego pochodzenia towaru, została skutecznie zakwestionowana. Skoro podmiot szwajcarski nie wystawił rachunku z [...] grudnia 2004 r., to nie mógł również sporządzić (na tymże rachunku) deklaracji o pochodzeniu towaru z Unii Europejskiej, co warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki.

W ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] grudnia 2004 r.).

Sąd podał, że kwestię sporną między stronami postępowania stanowi możliwość odniesienia do działalności skarżącego przepisów ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745). Ustawa ta określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zakres przedmiotowy tej regulacji nie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, a ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty stanowi procedurę autonomiczną. W konsekwencji ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie ma w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". Przepis ten wskazuje, że zastosowanie tej ustawy zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości, niż należna lub wpłaty kwoty w ogóle. Ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego statuując możliwość zwrotu nadpłaty, opiera się na tej samej regule, uzależniającej zwrot od wcześniej dokonanej wpłaty. Kryterium warunkującym stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty, która została przez podatnika zapłacona. Jednak przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie przecinają prawnego węzła powstałego uprzednio zobowiązania podatkowego. Nie odnoszą się one bowiem do obowiązywania przepisów, na podstawie których w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, którego wysokość została następnie określona przez organy. Określenie stawki podatku akcyzowego w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 75 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie zawiera przepisów końcowych, które pozbawiałyby mocy obowiązującej przepisów pozwalających organowi na określenie wymiaru akcyzy. W sprawie zaistniał zatem stan polegający na niewykonaniu zobowiązania podatkowego. Tej kwalifikacji prawnej nie zmienia ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W związku z tym brak jest możliwości upatrywania podstawy do zakwestionowania mocy obowiązującej przywołanych przepisów w okoliczności wejścia w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

Sąd podniósł, że konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania związana jest z oddzieleniem od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Jednakże w niniejszej sprawie taka okoliczność nie zachodziła. W postanowieniu z 6 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. wskazał jako podstawę prawną wszczęcia postępowania art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W treści tego postanowienia wyjaśniono, iż wszczęto postępowanie "w zakresie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym (...)". Powołanie w tym akcie przepisów stanowiących o wszczęciu merytorycznego postępowania podatkowego (a zatem nie kontroli) oraz późniejszy zakres tego postępowania, na który wskazywały nie tylko czynności organu, jak np. wystosowane do skarżącego wezwanie organu I instancji z [...] grudnia 2008 r. do przedstawienia uzupełniających informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów, lecz również czynności skarżącego; w szczególności pismo jego pełnomocnika z [...] lutego 2009 r. wnoszącego o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu w postaci ustalenia cen sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód będący przedmiotem importu, wskazują na spójność tego postanowienia z późniejszymi poczynaniami organu i strony.

J.O. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania o których mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 123, art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w. ustawie, mimo że stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ w trakcie postępowania naruszył przepisy proceduralne,

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 247 § 1

pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że zaskarżona decyzja organu obarczona była wadą kwalifikowaną, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op., poprzez nałożenie na importera obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż należna;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego o których mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez:

1. zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 75 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu w tym zakresie, w jakim nakłada on na nabyty w Szwajcarii i przywieziony na teren Polski samochód podatek akcyzowy w wysokości przewyższającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce;

2. błędną wykładnie art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopuszczalne jest wliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym;

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym z [...] grudnia 2004 r. Następnie wydał decyzję w sentencji której określił elementy kalkulacyjne dla towarów objętych tym zgłoszeniem. W decyzji tej, mimo braku postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnego podatku akcyzowego, oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia należnego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego określił również kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał, że w treści postanowienia z [...] kwietnia 2008 r. znalazł się zapis, że wszczęto postępowanie "w zakresie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym. Zdaniem WSA powołanie w tym akcie przepisów o wszczęciu merytorycznego postępowania podatkowego (a zatem nie kontroli) oraz późniejszy zakres tego postępowania (...) wskazują na spójność tego postanowienia z późniejszymi poczynaniami organu i strony". Z tego rozumowania wynika, że nie ma znaczenia sformułowanie rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniu wszczynającym działanie organu, ale o treści tego rozstrzygnięcia decydują czynności podejmowane później przez organ. Jednakże dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Pogląd, że powołana podstawa, a nie treść rozstrzygnięcia, decyduje o zakresie postanowienia, a dopiero późniejsze działania organu decydują o jego zakresie, należy uznać za sprzeczny z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 166a Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się odpowiednio art. 90 Prawa celnego. Zgodnie z tym przepisem organ celny może, w drodze postanowienia, połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Podstawą łącznego rozpatrzenia sprawy podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług bez wydania postanowienia o połączeniu spraw nie mogły być przepisy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te wprawdzie umożliwiają Naczelnikom Urzędów Celnych określenie w jednej decyzji kwoty akcyzy i podatku VAT ciążących na importowanym towarze, ale może to nastąpić wyłącznie w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Organ I instancji nie wydawał decyzji dotyczącej należności celnych. Łączne rozpatrywanie spraw dwóch różnych zobowiązań podatkowych możliwe było zgodnie z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie w przypadku wcześniejszego wydania postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych spraw.

Skarżący podniósł, że tak organ drugiej instancji jak i WSA podnieśli, że wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów i nie ma on zastosowania w przypadku importu samochodów z krajów trzecich. Stanowisko takie jest błędne. Skoro podatek akcyzowy w kwocie przewyższającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów byłby nakładany wyłącznie na samochody przywożone na teren Polski bezpośrednio z krajów trzecich (w przypadku przywozu pośredniego, po odprawie celnej w innym kraju mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i ma wówczas zastosowanie wyrok C-313/05) to taki podatek byłby sprzeczny z art. 24 Traktatu. Byłby on opłatą równoważną w skutkach z cłem, a nakładanie ceł jest zastrzeżone do kompetencji Komisji Europejskiej. W tej sytuacji błędna jest teza WSA, że w dyspozycji sądu administracyjnego nie leży uchylenie zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym uznaniu, że w stanie prawnym sprawy nie było przepisu prawa materialnego, który organ mógłby zastosować albo naruszyć poprzez jego niezastosowanie. W tym konkretnym przypadku wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., ma wprost zastosowanie do towarów importowanych ze Szwajcarii.

W ocenie skarżącego obowiązujące w 2004 r. zasady naliczania podatku akcyzowego od samochodów importowanych ze Szwajcarii powodowały ich obciążenie opłatami przewyższającymi opłaty nałożone na towary sprzedawane na rynku wewnętrznym. Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. kwota podatku akcyzowego na przywiezione samochody osobowe, obliczana zgodnie zawartym w nim wzorem, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wzrost stawki dotyczył zarówno pojazdów używanych, pochodzących z innego niż Polska Państwa Członkowskiego lub kraju trzeciego (załącznik nr 2 do rozporządzenia), jak i samochodów sprzedawanych w kraju po upływie 2 lat od jego produkcji, jeżeli nie były one wcześniej zarejestrowane w Polsce (załącznik nr 1). Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. Naliczenie podatku w kwocie wyżej niż wysokość rezydualnego podatku ujęta w cenie samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce stanowiło naruszenie powołanej wyżej umowy zawartej pomiędzy Szwajcarią a Unią Europejską 22 lipca 1972 r.

Kasator podkreślił, że określenie podatku akcyzowego w wysokości sprzecznej z obowiązującymi przepisami spowodowało, że kwota tego zobowiązania oprócz podatku oprócz podatku należnego zawierała nadpłatę. Włączenie nadpłaty w podatku akcyzowym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT spowodowało, że został naruszony art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym na podatnika nałożony obowiązek zapłaty podatku VAT w wysokości wyższej niż wynikająca z obwiązujących przepisów.

Dyrektor Izby Celnej we K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. w postanowieniu z [...] maja 2008 r., wskazał jako podstawę prawną wszczęcia postępowania art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wszczęto postępowanie podatkowego z urzędu w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, które kończy się wydaniem decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości (podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru). Użycie w postanowieniu z [...] maja 2008 r., sformułowania "w zakresie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym SAD OGL [...] z [...] grudnia 2004 r." wynika z tego, iż organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Jednakże z uwagi na upływ 3-letniego terminu do powiadomienia dłużnika o niezaksięgowanej kwocie należności wynikających z długu celnego, nie wydaje już decyzji w tym zakresie. Określa jedynie elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że nietrafny jest zarzut skarżącego dotyczący wszczęcia postępowania odrębnymi postanowieniami - w sprawie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia z odrębnymi sprawami w rozumieniu art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) oraz art.166a Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług dotyczyło towaru objętego jednym zgłoszeniem celnym z [...] grudnia 2004 r. Wydanie postanowienia o połączeniu spraw byłoby konieczne gdyby organ zdecydował się na wydanie łącznej decyzji dotyczącej określenia podatków w sprawach towarów ujętych w dwóch lub kilku zgłoszeniach celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podstawy na których ją oparto nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnionych w treści skargi. Stosownie zaś do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając, w ramach przepisów prawa procesowego naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ramach praw materialnego kasator zarzucił niewłaściwe zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 75 u.p.a. oraz błędną wykładnię art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Przy takim sformułowaniu podstaw kasacyjnych zasadność środka odwoławczego należy ocenić odnosząc się w pierwszej kolejności od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty prawa procesowego należy uznać za niezasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania niż dające podstawy do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku oraz dołączonych do sprawy akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że konkluzja WSA, iż w postępowaniu administracyjnym nie naruszono zasad procesowych jest uzasadniona. Należy zauważyć wprawdzie, iż Sąd I instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2000 r., sygn. akt II SA 739/00, w którym to wyroku stwierdzono, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania może mieć wpływ na wynik sprawy, wszakże jednak równolegle Sąd wyjaśnił, że taka okoliczność w rozpoznawanej sprawie nie zachodził i tę ocenę podziela NSA.

Nawiązując do skonkretyzowanych w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez wadliwe wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w sprawie dwóch różnych należności podatkowych, zauważyć należy iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. B. wydał w dniu [...] maja 2008 r. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie kontroli podatków związanych z konkretnym zgłoszeniem celnym następującej treści: "Na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wszczynam z urzędu postępowanie w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] grudnia 2004 r. ...". Po pierwsze, nie może być wątpliwości co do procesowej formy wszczęcia postępowania (zaskarżalnej w przypadku odmowy wszczęcia postępowania na wniosek strony), a po wtóre postanowienie odwoływało się do konkretnej deklaracji celnej jako faktycznej podstawy dla ustalenia określonych i znanych stronie składającej deklarację zobowiązań podatkowych. Nie można, jak to czyni kasator, z nie do końca precyzyjnego sformułowania postanowienia odwołującego się do kontroli podatków wyprowadzać, że było ono nieprawidłowe bo dotyczyło kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne cechuje właściwa tylko temu postępowaniu regulacja znajdująca swoje miejsce w Dziale VI Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania postanowienia, kontrolę przeprowadzano w oparciu o pisemne upoważnienie doręczane zgodnie z art. 284 § 1 O.p. kontrolowanemu lub osobie wskazanej w art. 281a tej ustawy, zaś w przypadkach uzasadniających niezwłoczne podjęcie kontroli, podstawą jej przeprowadzenia była okazana legitymacja służbowa (art. 284a § 1 O.p.). Od dnia 1 stycznia 2009 r. kontrolę podatkową wszczyna się, stosownie do art. 282b § 1 i § 2 O.p., nie postanowieniem, lecz niezaskarżalnym zawiadomieniem doręczanym podmiotowi kontrolowanemu z wyprzedzeniem przynajmniej siedmiodniowym. Kwestionowane przez kasatora postanowienie nie miało również nic wspólnego z podjęciem czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej. Dodać należy, iż wydane przez organ postanowienie wszczynające postępowanie "w sprawie kontroli podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym" było konsekwencją przeprowadzonej na podstawie art. 78 ust. 2 WKC uprzedniej kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących towaru objętego dokonanym przez skarżącego zgłoszeniem.

Natomiast, co należy zauważyć, organ wszczął postępowania podatkowe z urzędu na podstawie art. 165 § 2 O.p., powołanego przez organ w podstawie prawnej kwestionowanego przez kasatora postanowienia. Wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Postanowienie może dotyczyć również postępowania w zakresie różnych podatków, a więc jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, zarówno podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, tym bardziej że, co należy szczególnie podkreślić, organ jednoznacznie nawiązał do konkretnej podstawy faktycznej - zgłoszenia celnego o określonym numerze, z określonego dnia, do którego dołączony został rachunek potwierdzający zakup samochodu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania w jednej decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej w art. 166a nakazano w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów stosować art. 90 Prawa celnego. Przepis ten dozwala organowi celnemu połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i pozostają ze sobą w związku.

W myśl przepisów ustaw podatkowych regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, jedną z czynności podlegających temu opodatkowaniu jest import towarów (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) definiowany jako przywóz towarów (wyrobów akcyzowych) z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a. i art. 2 pkt 7 u.p.t.u.). Przepisy te w powyższym zakresie, tj. opodatkowania importu towarów w wielu przypadkach nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przepisów celnych. I tak, m.in. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów celnych (analogicznie - art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.a., podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (analogicznie - art. 33 ust. 1 u.p.t.u.).

Tryb weryfikacji prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym określony został w art. 23 ustawy Prawo celne. W przypadku zadeklarowania nieprawidłowych danych mogących mieć wpływ na wysokość długu celnego organ wydaje decyzję, w której określa prawidłową jego zdaniem kwotę długu celnego. Zmiana tej kwoty skutkuje ponownym określeniem kwot należnych podatków akcyzowego i podatku VAT z uwagi że zmianie ulegają elementy kalkulacyjnego obliczenia tych należności. Możliwość określenia kwot podatków akcyzowego i podatku VAT w jednej decyzji dotyczącej należności celnych przewidziane zostały w art. 20 ust. 2 upa. i art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zestawienia wyżej przytoczonych przepisów celnych oraz przepisów ustaw podatkowych wynika, iż istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi, zaś zgłoszenie celne, z punktu widzenia obowiązków podatkowych czy to w podatku akcyzowym, czy podatku od towarów i usług jest wspólnym mianownikiem ewentualnego postępowania podatkowego. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oraz w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego - w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki cła oraz stawki podatkowej istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu (jaki towar był przedmiotem importu). Co istotne, w przedmiotowej sprawie powstał dług celny, lecz powiadomienie o nim dłużnika nie mogło nastąpić z uwagi na upływ trzyletniego terminu od daty zgłoszenia (art. 221 ust. 3 WKC). Nie było jednak przeszkód dla ustalenia elementów kalkulacyjnych i dla określenia należnych kwot podatków akcyzowego (art. 22 ust. 2 upa.z 2004 r.) i podatku VAT (art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ) jako należnych w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym. Co ważne, obie wskazane regulacje odwołują się do przepisów celnych i do zasad nimi określonych. Zatem zastosowanie przez organ dyspozycji przepisu art. 90 Prawa celnego było w pełni uzasadnione, a Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że określenie w jednej decyzji podatku akcyzowego i VAT możliwe jest wyłącznie w decyzji dotyczącej należności celnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 75 u.p.a. w sytuacji, gdy, zdaniem kasatora w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, istniał obowiązek odmowy zastosowania tego przepisu należy stwierdzić, że stanowisko to jest błędne, bowiem organy administracji obowiązane są działać na podstawie prawa, co oznacza również, iż są obowiązane stosować obowiązujące na dzień rozstrzygania przepisy (art. 120 O.p.). Zgodnie z unormowaniem zawartym w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany (art. 2 ust.1 pkt. 1). Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust.1 pkt.1 u.p.a.) Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku importu są importerzy. Ustawa ta w art. 80 ust. 3 pkt 2) określiła, iż obowiązek podatkowy w przypadku importu powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 80 ust. 3), zaś dług celny powstaje z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] grudnia 2004 r. Data ta określa stan prawny jaki miał zastosowanie dla obliczenia należności związanych z dokonanym zgłoszeniem.

Nadmienić należy, że art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna, prawidłowo obliczona akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt. 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji.

Dokonując obliczenia podatku akcyzowego na podstawie art. 75 ust. 1 u.p.a. oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego organy prawidłowo zastosowały wskazane przepisy. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust.1 cyt. ustawy), z tym że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania.

Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej w toku całego postępowania sądowego argumentacja związana z toczącą się i zakończoną przed ETS sprawą C-313/05 (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r.) znalazła wyraz na gruncie prawa krajowego w dwóch aktach prawnych. W dokonanej przez Ministra Finansów zmianie rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2004 r. W rozporządzeniu z dnia 10 listopada 2006 wykreślono z § 7 ustęp 2 odnoszącego się do stawek akcyzy od sprzedaży samochodów po upływie 2 lat od ich produkcji, jednak w § 2 zastrzeżono, iż w razie, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, a więc przed dniem 1 grudnia 2006 r. , należy stosować dotychczasowe stawki. Poza tym już po wydaniu orzeczenia ETS w powołanej sprawie przyjęta została ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. 118, poz. 745 – dalej ustawa o zwrocie nadpłaty), w której określono zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tych tytułów od samochodów zakupionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że normodawca korygując przepis wykonawczy i przyjmując nową ustawę przewidującą zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, dostosował prawo krajowe do standardów wspólnotowych, jednakże nie ustanowił odmiennych zasad obliczania podatku akcyzowego w okresie, którego dotyczy ustawa o zwrocie nadpłaty. Zatem prawidłowo wywiódł Sąd I instancji, że organy zobowiązane były do zastosowania obowiązujących w dniu objęcia sprowadzonego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu przepisów i zastosowania 65% stawki akcyzy zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Prawidłowo też WSA stwierdził, iż postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem odrębnym i podejmowanym w razie stwierdzenia braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty podatku akcyzowego, która została przez podatnika zapłacona. Innymi słowy, najpierw musi zostać stwierdzony fakt zapłaty podatku, aby można było wdrożyć postępowanie o ustalenie nadpłaty.

Z tych względów brak jest podstaw dla uznania zasadności zarzutów zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). W szczególności należy stwierdzić, że przepis art. 29 ust. 13-16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) określa zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów. Z treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym (jak w rozpatrywanej sprawie) to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wyżej wskazanych przepisów niezasadny jest zarzut nieważności decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do twierdzeń kasatora, że w sprawie powinna mieć zastosowanie Umowa pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód nie może być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w myśl art. 2 Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. To skutkuje niedopuszczalnością stosowania w rozpoznawanym przypadku tego aktu prawnego - ze względu na brzmienie art. 2 tej Umowy - co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy pomiędzy EWG a Konfederacją Szwajcarską. Powyższego nie podważają też – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - przepisy przywołanej w skardze kasacyjnej ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Nie ma też znaczenia powoływanie się przez stronę skarżącą na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), nawet przy założeniu, że przepis art. 18 umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie organy celne nie miały obowiązku uwzględniania - w świetle tego co wyżej powiedziano - unormowań Umowy pomiędzy EWG a Konfederacją Szwajcarską, jest oczywiste, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust. 7 TWE. W sprawie nie miało zastosowania orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., ponieważ dotyczyło ono równego traktowania używanych samochodów (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty, a nie samochodów importowanych z tzw. kraju trzeciego, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).