Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1312/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust.2 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 105/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 105/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2008 r. nr [..] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że A. i A. (małżonkowie) P. nabyli dnia 27 kwietnia 1999 r. lokal mieszkalny położony w G. przy ul. B., który sprzedali w dniu 13 listopada 2003 r. za cenę 120.000 zł. Ponieważ zbycie lokalu nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, powstał obowiązek zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do treści art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Chcąc skorzystać ze zwolnienia od tego podatku małżonkowie P. złożyli w dniu 25 listopada 2003 r. oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W dniu 23 września 2005 r. A. i A. P. nabyli od G. prawo własności (dzierżawionej wcześniej) działki położonej w G. przy ul. W., wraz z posadowionym na tej działce, wzniesionym przez siebie budynkiem usługowym. Z operatu szacunkowego z 31 maja 2005 r. wynika, że poziom parteru i piętra budynku był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, natomiast poddasze zaadaptowano na cele mieszkalne. W dniu 10 listopada 2005 roku małżonkowie złożyli oświadczenie o wydatkowaniu całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży (w dniu 13 listopada 2003 r.) lokalu mieszkalnego przy ul. B. na adaptację części budynku usługowo - handlowego przy ul. W. na lokal mieszkalny.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie została wydatkowana na cele korzystające ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.), co skutkowało opodatkowaniem tego przychodu (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) zryczałtowanym 10 % podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. organ określił A.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 6.000 zł, wyliczając to zobowiązanie w wysokości 50%, jako że zobowiązanym w pozostałym zakresie był mąż podatniczki, posiadający udział we współwłasności ustawowej małżeńskiej sprzedanego lokalu mieszkalnego.

W następstwie wniesionego odwołania, decyzją z dnia 26 listopada 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zwolnienie z podatku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. dotyczy przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia nieruchomości, na jeden z enumeratywnie oznaczonych w tym przepisie celów. Zwolnieniem od podatku dochodowego został objęty jedynie przychód w części wydatkowanej na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Za bezsporne organ uznał, że w okresie wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości tj. od 13 listopada 2003 r. do 31 maja 2005 r. nie nastąpiła zmiana funkcji budynku, bądź też jego części i nie zostały wyodrębnione samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym. Tym samym przeznaczenie przychodu na adaptację na cele mieszkaniowe budynku o charakterze niemieszkalnym oraz na modernizację budynku usługowo handlowego - wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia.

3. W skardze do sadu administracyjnego, podatniczka domagała się uchylenia decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że budynek przy ul. W. i znajdujące się w nim lokale nie miały charakteru lokalu mieszkalnego oraz, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia został wydatkowany na adaptację. Wskazała przy tym na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

4. Wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 105/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że podatnicy nie spełnili określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. warunków do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego. Sąd wskazał, że przepis ten (uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r.), w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu przez podatników podlegał nowelizacji, która prowadziła do zmiany przedmiotowego zakresu zwolnień, na rzecz rozszerzenia katalogu celów i czynności, na które mogły zostać przeznaczone przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Odwołując się do uregulowań prawnych dotyczących analizowanego zwolnienia, Sąd podkreślił, że rozszerzonego zakresu zwolnienia nie stosuje się do podatników, którzy (jak skarżący) przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004r. W odniesieniu do tych podatników stosuje się przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji, podatniczka nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w tym przepisie, bowiem przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie został przeznaczony na żaden z określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. celów, objętych preferencjami podatkowymi. Z dokonanych w sprawie ustaleń, w tym z oświadczenia samej podatniczki wynikało, że środki wydatkowane przez małżonków P., przeznaczone były na zmianę funkcji użytkowej części lokali znajdujących się w budynku przy ul. W.. Mimo, że w sprawie nie było spornym, że część tego budynku służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki i jej małżonka, to okoliczność ta nie była w sprawie decydująca. Istotnym było bowiem, że wydatki czynione były na budynek o przeznaczeniu usługowo - handlowym, a nie mieszkalnym.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że kwoty wydatkowane na adaptację istniejących pomieszczeń o przeznaczeniu handlowo – usługowym na cele mieszkalne, nie realizują żadnego z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w mającym do sprawy zastosowanie brzmieniu, obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.). Tym samym - przychód podatniczki (i jej męża), uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. B. - nie korzystał ze zwolnienia o jakim mowa w tym przepisie, co skutkowało jego opodatkowaniem na podstawie art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. - 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że kluczowe znaczenie ma również to, że zwolnieniem tym objęte było wydatkowanie określonych kwot wyłącznie na własny (podkreślenie Sądu) budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny. Wspierając argumentację orzeczeniami sądów administracyjnych oraz analizą przepisów kodeku cywilnego – Sąd I instancji stwierdził, że do chwili nabycia w dniu 23 września 2005 r. nieruchomości przy ul. W., budynek nie stanowił własności małżonków P., zatem wydatki czynione na ten budynek były nakładami na cudzą a nie własną nieruchomość.

Reasumując – Sąd stwierdził, że skoro w stanie prawnym obowiązującym (do 31 grudnia 2003 r.) w chwili uzyskania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, ustawodawca nie przewidział możliwości zwolnienia przychodów przeznaczonych na adaptację lokalu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe a ponadto zastrzegł, że zwolnienie dotyczy tylko kwot wydatkowanych na własny budynek lub lokal mieszkalny, to nie umieszczenie realizowanych przez skarżącą (i jej męża) celów w zamkniętym katalogu preferencji podatkowych z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wyklucza zastosowanie do nich tego zwolnienia. Tym samym Sąd uznał, że zasadnie organy opodatkowały przychód podatników uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lokalowej opodatkowały 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sąd nie uwzględnił też zarzutów procesowych, wskazując na wnikliwe postępowanie dowodowe, przeprowadzone z zachowaniem reguł przyjętych w Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej – pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, wnioskując o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie skargi. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) zarzucił Sądowi I instancji:

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 listopada 2003 r. – poprzez przyjęcie przez organy podatkowe I i II instancji, że poniesione przez Stronę wydatki budowlane nie są wydatkami, które skutkowałyby uzyskaniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Uzasadniając tak podniesiony zarzut, odniósł się krytycznie do argumentacji wyroku, podważając "rozumowanie Sądu I instancji w zakresie przywołanych przepisów prawa materialnego". Polemizując z przyjętym w wyroku rozumieniem "remontu" i "budynku mieszkalnego" wskazał na słownikową definicję tych pojęć, przyjętą w Słowniku Języka Polskiego PWN.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną – Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnioskował o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Broniąc stanowiska przyjętego w decyzji, odwołał się do argumentacji zaskarżonego wyroku i orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.

Związanie granicami skargi kasacyjnej w świetle art. 183 P.p.s.a. oznacza związanie Sądu jej podstawami i wnioskami. Z kolei związanie wnioskami, uniemożliwia wyjście poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów i w takim zakresie, w jakim zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Sąd nie może zatem dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać.

Ograniczenie skargi kasacyjnej do opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, ogranicza zakres kontroli Sądu kasacyjnego do weryfikacji, czy Sąd I instancji właściwie zinterpretował treść wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wyklucza natomiast całkowicie kontrolę poprawności przyjętych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (brak bowiem zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jak i ocenę zasadności dokonanej subsumcji, czyli zastosowania norm prawnych do przyjętego stanu faktycznego.

Oceniając w tak zakreślonych ramach skargę kasacyjną A. P., podkreślić należy, że oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego w formie błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotną jej wadą, ograniczającą lub wręcz uniemożliwiającą merytoryczną ocenę podniesionych zarzutów, jest brak ich uzasadnienia. Zarzut skierowany przeciwko wyrokowi ogranicza się praktycznie do wskazania podstawy kasacyjnej - art. 174 pkt 1 i art. 173 P.p.s.a. i lakonicznego sformułowania, że naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego polega na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 listopada 2003 r.) poprzez przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że poniesione przez Stronę wydatki budowlane nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie środka zaskarżenia opiera się na negowaniu przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia, że środki wydatkowane przez małżonków były nakładami ponoszonymi na budynek o przeznaczeniu usługowo – handlowym a nie mieszkalnym. Skarżąca kwestionuje też pogląd Sądu, że kluczowe znaczenie dla przedmiotowego zwolnienia ma również to, że zwolnieniem tym objęte było wydatkowanie określonych kwot wyłącznie na własny budynek lub lokal mieszkalny, a tymczasem budynek przy ul. W. do dnia 23 września 2005 r. nie stanowił własności małżonków P. i dopiero z chwilą nabycia na własność, czynione wydatki można było uznać za podlegające zwolnieniu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie argumentuje zarzutów kasacyjnych ani nie motywuje racji skarżących. Jakby obok tych zarzutów, autor skargi kasacyjnej interpretuje na swój sposób pojęcia (m. inn.: budynek mieszkalny, budowa, rozbudowa, remont, modernizacja), używane w prawie podatkowym, odwołując się przy tym do ustawy o własności lokali, Prawa budowlanego i Kodeksu cywilnego. Poza przytoczeniem (na s. 3) brzmienia przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w żadnym akapicie skargi kasacyjnej nie odwołuje się do treści przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.), których błędną wykładnię zarzuca Sądowi I instancji, nie mówiąc już o jakiejkolwiek argumentacji lub wyjaśnieniu, na czym – według autora skargi kasacyjnej polegała błędna wykładnia (mylne rozumienie treści) kwestionowanych przepisów dokonana przez Sąd i jak należało te przepisy zinterpretować właściwie.

Wskazana tu wadliwość konstrukcyjna zarzutów w istotny sposób ogranicza możliwość ich merytorycznej oceny. Rozważając powyższą sprawę, skład orzekający uwzględnił jednak, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego – traktująca w sposób sformalizowany wymogi, jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna uległa istotnej zmianie na skutek liberalnej wykładni podstaw kasacyjnych, postulowanej przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz.1). W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Uwzględniając wynikającą z ww. uchwały liberalizację wymogów formalnych skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy uznał, że mimo ułomności sformułowanego zarzutu, skargę kasacyjną należy w możliwym zakresie rozważyć merytorycznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wokół którego koncentruje się spór - stanowił w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r., że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób sformułowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego jasno, jakie cele służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli zdecydował się wspierać ustawodawca wprowadzając preferencje podatkowe. W powołanym przepisie, ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obowiązuje przy tym zasada, że jakiekolwiek odstępstwa od ściśle wyznaczonych przez ustawodawcę celów są niedopuszczalne.

Podkreślić przy tym należy, że w związku z niezawarciem w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, Sąd może badać zgodność zaskarżonego wyroku z prawem materialnym na podstawie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, należy stwierdzić, że jakkolwiek odbiega on od wymogów, jakim powinna odpowiadać prawidłowo umotywowana skarga kasacyjna, to sformułowanie tego zarzutu z uwzględnieniem ogólnej motywacji uzasadnienia, pozwala przyjąć, że naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji, polegało na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych obu instancji, które przyjęły że poniesione przez Stronę wydatki budowlane nie są wydatkami, które skutkowałyby uzyskaniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Z dających się odczytać intencji uzasadnienia wynika, że zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 21 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Przy takiej argumentacji, w ocenie Sądu kasacyjnego - kwestie sporne należało zakwalifikować, jako dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który został podciągnięty pod wskazany przepis art. 21 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na kwestionowanie ustaleń faktycznych i w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu – błędnej (niewłaściwej) wykładni wskazanego przepisu materialnego prawa podatkowego. Dla podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, nie wystarczy forowanie (wbrew dowodom w sprawie) własnego przekonania o przebiegu zdarzeń. Aby je podważyć, należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznają za prawidłowy. Z uwagi na brak w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - cała argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do kwestionowania przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych - jest nieskuteczna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. sugerowaną przez skarżącą. Zdaniem NSA, słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie tego przepisu jest wydatkowanie (określonego w ustawie) przychodu - jedynie na własny budynek lub lokal mieszkalny. Przy czym przez "własny" należy rozumieć budynek lub lokal w stosunku do którego przysługuje prawo własności (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 41/06 z dnia 14 grudnia 2006 r. LEX nr 263465).

Skoro z przyjętego w sprawie i niepodważonego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2003 r. lokalu mieszkalnego, wydatkowany był przez skarżącą i jej męża na adaptację na cele mieszkalne części budynku usługowo-handlowego w okresie, gdy nie stanowił on jeszcze ich własności, to nie budzi wątpliwości, że tak wydatkowane przychody nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ist. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej – naruszenia art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. - opartych tak samo jak analizowany wcześniej zarzut - na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i tak samo sformułowanym zarzucie – błędnej wykładni, to w ocenie Sądu kasacyjnego – merytoryczne rozpatrzenie tych zarzutów jest istotnie ograniczone. Autor skargi kasacyjnej, poza przytoczeniem (na s. 3) treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie przedstawił żadnej argumentacji, nie mówiąc już o uzasadnieniu racji przemawiających za uwzględnieniem tak sformułowanego zarzutu. Sąd kasacyjny, nie stwierdził też, uwzględnianej z urzędu - nieważności postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Kierując się dyrektywą przywołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), Sąd odwoławczy postanowił ocenić ten zarzut w możliwym zakresie.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa, co potwierdza treść ww. przepisu. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Skoro więc samo złożenie ww. oświadczenia, nie kreowało zwolnienia podatkowego, ponieważ zwolnienie to wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to dopiero spełnienie przesłanek przewidzianych w tym przepisie zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 781/07 LEX nr 416529, podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 811/08 LEX nr 498251).

Zwolnienie, to wprawdzie przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, ale tylko w przypadku jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji orzekając w analizowanej sprawie – nie tylko poprawnie zinterpretował ale też właściwie zastosował, przepisy materialnego prawa podatkowego – art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., nie dając podstaw do wytoczenia zarzutów skargi kasacyjnej opartej na ich naruszeniu.

Jak wyżej wspomniano, nie powołanie w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie prawidłowości przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Zatem przyjęcie za wiążące, że przychód uzyskany przez małżonków P. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego został przeznaczony na adaptację na cele mieszkaniowe budynku usługowo – handlowego, nie stanowiącego w tym okresie własności skarżących – wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma zatem podstaw do uznania, że zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji, narusza w jakimkolwiek zakresie, w tym poprzez błędną wykładnię - wskazane w skardze kasacyjnej przepisy materialnego prawa podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f.).

8. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako niezasadnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).