Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 412/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4,  § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 137/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 137/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2006 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 28 września 2011 r. Wójt Gminy Z. - dalej jako "Wójt", określił K. S.A. z siedzibą w K. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 55.575 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie

art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Zdaniem Spółki, posiadane przez nią grunty, budynki i budowle korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.

Postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. Wójt, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, zarzucając mu naruszenie art. 239b § 2, art. 124, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, argumentowała, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika.

Decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. Wójt, na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił swoje postanowienie z dnia 19 października 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 28 września 2011 r.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

W dniu 21 listopada 2011 r. Wójt ponownie wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 28 września 2011 r.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Katowicach - dalej jako "Kolegium", uchyliło decyzję Wójta z dnia 8 listopada 2011 r. (wydaną w trybie autokontroli) i utrzymało w mocy postanowienie tego organu z dnia

19 października 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natomiast postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. Kolegium uchyliło postanowienie Wójta z dnia 21 listopada 2011 r. i umorzyło postępowanie w zakresie ponownego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na postanowienie organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2012 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - dalej jako

"WSA w Gliwicach", który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 450/12 oddalił ją.

Od ww. wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", który wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13 uchylił go i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zdaniem NSA, analiza art. 239b Ordynacji podatkowej uzasadnia twierdzenie,

że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden

z czterech warunków określonych w § 1 i organ podatkowy musi uprawdopodobnić,

że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

NSA podniósł, że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama

w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia (2 miesiące i 6 dni) nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA, oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

Podsumowując NSA podniósł, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 337/14 uchylił postanowienie Kolegium z dnia 7 lutego 2012 r.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że z uwagi na brzmienie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13

W ślad za NSA WSA Gliwicach podniósł, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powtórzono,

że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędną drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił Kolegium ocenienie, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Ponadto polecono organowi ocenienie wpływu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium w dniu 2 grudnia 2014 r. wydało postanowienie, którym:

1. uchyliło decyzję Wójta z dnia 8 listopada 2011 r. w sprawie uchylenia postanowienia z dnia 19 października 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 28 września 2011 r. i orzekło o braku podstaw do zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. utrzymało w mocy postanowienie Wójta z dnia 19 października 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 28 września 2011 r.

Uzasadniając pkt 1 rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że uchylenie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 19 października 2011 r. na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. w trybie autokontroli), w związku wniesieniem przez Spółkę zażalenia, wymagało uwzględnienia zażalenia w całości, czego organ nie uczynił. Ponadto niezasadnie przyznano słuszność stanowisku strony, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na treść art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga przeprowadzenia obowiązkowej, szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika w celu uprawdopodobnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Kolegium, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może wynikać nie tylko z trudnej sytuacji finansowej podatnika, lecz również z innych przyczyn nie mających nic wspólnego z sytuacją ekonomiczną podatnika. Może ona być skutkiem celowego działania podatnika, może też stanowić wyraz skorzystania z przysługujących podatnikowi dostępnych prawem uprawnień związanych z wniesieniem odwołania od decyzji wymiarowej i brakiem

(w takiej sytuacji) obowiązku zapłaty należnego podatku.

W ocenie organu odwoławczego, dla uprawdopodobnienia nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest konieczne obowiązkowe wykazywanie okoliczności dotyczących majątku podatnika. Skoro organ pierwszej instancji uchylił

w trybie autokontroli swoje wcześniejsze postanowienie i nadał ponownie (postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r.) rygor natychmiastowej wykonalności, powinien był ww. okoliczności wskazać w uzasadnieniu postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie

w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Zaznaczono, że stanowisko to zostało zaakceptowane przez WSA w Gliwicach

w wyroku z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 337/14 oraz przez NSA w wyroku

z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13, gdyż w tym zakresie wcześniejsze postanowienie Kolegium z dnia 7 lutego 2012 r. nie było kwestionowane.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych powodów decyzja Wójta z dnia

8 listopada 2011 r. podlegała uchyleniu, bowiem organ pierwszej instancji

w późniejszym postanowieniu z dnia 21 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie uwzględnił w całości wniesionego zażalenia na postanowienie z dnia 19 października 2011 r. i niezasadnie przyznał słuszność stanowisku strony, że dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczna jest obowiązkowa analiza stanu majątkowego i finansowego podatnika. Zwrócono uwagę, że postanowienie z dnia 21 listopada 2011 r. zostało w odrębnym postępowaniu uchylone przez Kolegium postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r.

W obrocie prawnym pozostało postanowienie z dnia 19 października 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta z dnia 28 września 2011 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 28 września 2011 r. nie uległo przedawnieniu i jest nadal przedmiotem nierozpoznanej jeszcze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach

z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 498/12. Mimo nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podatnik w dalszym ciągu nie zapłacił należnego podatku, w związku z tym w dniu 20 grudnia 2011 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze doręczone podatnikowi w dniu 23 grudnia 2011 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych. W związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia

24 grudnia 2011 r. Równocześnie wobec wniesienia przez Spółkę skargi do WSA

w Gliwicach bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu do czasu otrzymania przez Kolegium prawomocnej decyzji w tej sprawie.

Uzasadniając pkt 2 rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że należy uprawdopodobnić (mając na uwadze wiedzę, jaką Kolegium posiadało na dzień

8 grudnia 2011 r., tj. na dzień wpływu do organu odwoławczego odwołania, jak również w oparciu o przekazane organowi odwoławczemu akta sprawy), iż zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nie zostanie wykonane dobrowolnie przez podatnika do końca 2011 r. Wyjaśniając zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskazano,

że Spółka złożyła w 2006 r. deklarację podatkową, w której wykazała zerową wysokość należnego podatku od nieruchomości. Wójt wydał w dniu 28 września 2011 r. decyzję, którą doręczył Spółce w dniu 3 października 2011 r. Podatnik w terminie 14 dni od doręczenia decyzji nie uiścił należnego podatku od nieruchomości; w dniu

14 października 2011 r. wniósł od niej odwołanie. Powołując się na zmianę przepisów Ordynacji podatkowej (uchylenie art. 244) Kolegium stwierdziło, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, czyli podatnik nie musi uiścić należnego podatku od nieruchomości i nie poniesie z tego tytułu żadnych konsekwencji. Z kolei wniesienie odwołania od decyzji nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani też nie zawiesza tego terminu. Z tych powodów zaistniała uzasadniona obawa, że z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, która była przedmiotem wniesionego w dniu 28 października 2011 r. odwołania, organ odwoławczy nie zdoła rozpatrzeć sprawy do końca 2011 r., natomiast podatnik nie zapłaci należnego podatku, gdyż nie jest do tego zobowiązany. Zaznaczono, że Spółka począwszy od 2007 r. kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli, budynków oraz gruntów, natomiast

w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do Spółki, w tożsamych sprawach, istniały i nadal istnieją sprzeczne rozstrzygnięcia NSA. Rozbieżność stanowisk spowodowała powstanie po stronie organu podatkowego uzasadnionych obaw, że Spółka nie zapłaci dobrowolnie należnego podatku, skoro interpretacja przepisów podatkowych jest różna. Z kolei upływ krótkiego terminu, jaki pozostał do końca 2011 r., spowoduje, że nie będzie można wyegzekwować należnego zobowiązania podatkowego w żadnej kwocie (nawet niespornej). W związku z tym zaistniało duże prawdopodobieństwo, że niewykonalność decyzji może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy podniósł, że rozpatrując sprawę zażalenia na postanowienie Wójta z dnia 19 października 2011 r. (jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia

7 lutego 2012 r.) ustalił, iż po nadaniu decyzji z dnia 28 września 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka w dalszym ciągu nie zapłaciła należnego podatku, w związku z tym dopiero w dniu 20 grudnia 2011 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze doręczone podatnikowi w dniu 23 grudnia 2011 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych. Dopiero w dniach 5. i 25. stycznia 2012 r. cała należność została przymusowo ściągnięta. A zatem, uzasadnione obawy organu podatkowego przerodziły się w okoliczność faktyczną, która miała miejsce

w rozpatrywanej sprawie.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka zarzuciła:

1. w zakresie pkt 1, w części, naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2b bądź pkt 2a Ordynacji podatkowej;

2. w zakresie pkt 2, w całości, naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które nie było przedmiotem odwołania do organu drugiej instancji;

3. naruszenie przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej;

4. naruszenie przepisów art. 2 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej;

5. naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i konsekwencji z tym związanych.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o: zmianę pkt 1 zaskarżonego postanowienia poprzez przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania; uchylenie zaskarżonego postanowienia w części obejmującej jego pkt 2,

tj. utrzymania w mocy postanowienia z dnia 19 października 2011 r.; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła kalendarz dotychczas podjętych czynności, akcentując, że podjęto je po upływie 4,5 roku od złożenia deklaracji przez podatnika. Zdaniem strony, skoro rozstrzygnięcie zawarte w pkt 1 wskazuje, że uchylona została decyzja z dnia 8 listopada 2011 r., to niezbędne było także przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki, podjęta przez organ próba konwalidacji postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest nieuprawniona. Zdaniem strony, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; samo wskazanie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji jest krótszy niż 3 miesiące nie jest wystarczające, aby zastosować wobec podatnika taką dolegliwość. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy wydając kolejne postanowienie w całej rozciągłości powtórzył tę samą argumentację, bez prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego po upływie znacznego okresu czasu (3 lat).

Końcowo zarzucono, że organ pominął uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 3/13, przypominając, że egzekucja w niniejszej sprawie została przeprowadzona w oparciu o postanowienie z dnia 21 listopada 2011 r., które - na skutek zażalenia - postanowieniem Kolegium z dnia 10 lutego 2012 r. zostało uchylone, a postępowanie umorzono. Tym samym nie może być mowy o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawniania.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 137/15 WSA

w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że niniejsze postępowanie poprzedzone zostało sądową kontrolą decyzji organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13 NSA uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 450/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach wyrokiem

z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 337/14 uchylił postanowienie Kolegium z dnia

7 lutego 2012 r. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 337/14.

Sąd przedstawił następnie stan faktyczny sprawy i wskazał, że decyzja Kolegium z dnia 14 lutego 2012 r., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta z dnia 28 września 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. była przedmiotem kontroli sądowej - wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 498/12 WSA w Gliwicach oddalił skargę na tę decyzję, natomiast NSA - wyrokiem

z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 643/13 - oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozstrzygnięcia zawartego w pkt 1 zaskarżonego postanowienia Sąd podniósł, że Kolegium uchylając decyzję z dnia

8 listopada 2011 r. orzekło jednocześnie o braku podstaw do zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że skarżąca na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje przesłanek merytorycznych uchylenia tej decyzji, twierdzi natomiast,

że niezbędne było nie tylko uchylenie decyzji, lecz również przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji i wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2a bądź pkt 2b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższej argumentacji WSA w Gliwicach podniósł, że skoro

w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego,

w zakresie, o jakim stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy, czyli uchylić decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcia decyzji wydanej w trybie autokontroli ma szczególny charakter i powinno odnosić się do istoty sprawy, zatem uwzględnić zażalenie rzeczywiście i w całości.

WSA w Gliwicach wskazał, że w niniejszej sprawie w wyniku odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej (uchylającej postanowienie

z dnia 19 października 2011 r.) organ odwoławczy uchylając tę decyzję (z dnia

8 listopada 2011 r.) jednocześnie rozpatrzył zażalenie z dnia 26 października 2011 r.

i wydał rozstrzygnięcie odnoszące się do postanowienia, od którego pierwotnie wniesiono zażalenie (pkt 2 zaskarżonego postanowienia). Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej, jakoby nie wnosiła zażalenia na postanowienie z dnia

19 października 2011 r., którego dotyczy to postępowanie.

WSA w Gliwicach podniósł, że zawarte w wyroku z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 337/14 zalecenie obligowało organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto miał ocenić wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd przytoczył następnie treść art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że istotą sporu w sprawie jest przesądzenie, czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji podniósł,

że uprawdopodobnienie, o którym mowa w powyższej regulacji, oznacza,

iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności,

a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Tak więc okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. A zatem, nie dotyczy to okoliczności leżących po stronie podatnika, ale tych związanych z samym upływem czasu.

Podsumowując dotychczasowe uwagi WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organy wskazują, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, tj. uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe

z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy WSA w Gliwicach wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę w zaskarżonym postanowieniu wyszczególnił następujące aspekty związane z uprawdopodobnieniem wydania rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

– Spółka złożyła "zerową" deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r.,

– organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję do końca 2011 r. (wydał ją w dniu

28 września 2011 r., doręczając ją podatnikowi w dniu 3 października 2011 r.),

– Spółka nie zapłaciła podatku wynikającego z decyzji z dnia 28 września 2011 r.

w terminie 14 dni od daty jej doręczenia,

– upływ terminu przedawnienia (31 grudnia 2011 r.),

– z uwagi na skomplikowany charakter sprawy było oczywiste, że organ odwoławczy nie wyda decyzji do końca 2011 r.,

– podatnik od 2007 r. kwestionuje zasadność opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości,

– rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego podatnika (w tożsamych sprawach) powodujące obawy, że nie zostanie on uiszczony w terminie,

– brak dobrowolnego wykonania decyzji, co skutkowało koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji podał, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została doręczona Spółce w dniu 3 października 2011 r., zaś sama skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do zabezpieczenia należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., ani ich zapłaty. Spółka w terminie złożyła odwołanie kwestionując zasadę opodatkowania. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy dopiero w dniu 20 grudnia 2011 r. wystawił tytuły wykonawcze, dokonując w dniu 23 grudnia 2011 r. zajęcia rachunku bankowego (należność ściągnięto w drodze egzekucji w dniu 25 stycznia 2012 r.). Nie sposób zatem uznać, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia

28 września 2011 r. nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów, regulowania należności, która z upływem

31 grudnia 2011 r. przestałaby istnieć. W interesie Spółki bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie wskazanej okoliczności. Skoro skarżąca nie uiściła omawianych należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) to

- w ocenie Sądu - nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, że jest prawdopodobne, iż skarżąca

w ostatnich dniach, jakie pozostały do przedawnienia zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było zdaniem Sądu całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA w Gliwicach, złożenie przez Spółkę deklaracji podatkowej,

w której nie wykazała ona nieruchomości do opodatkowania i kwestionuje zasadność opodatkowania także w innych sprawach, uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy organ pierwszej instancji był uprawniony do skorzystania z przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, zaś skarżąca oprócz zarzutów kwestionujących wszelkie podjęte czynności nie przedstawiła przekonywującej argumentacji pozwalającej na przyjęcie, że mogłaby do końca 2011 r. wykonać zobowiązanie wynikające z decyzji. Wręcz odwrotnie - podejmowane przez nią dotychczas czynności czynią prawdopodobnym, że nie miała takiego zamiaru

i zmierzały one do doprowadzenia do przedawniania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalnej - w ocenie Spółki - próby konwalidacji przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji, WSA w Gliwicach podniósł, że "utrzymanie w mocy" nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy

i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, określenie "utrzymanie w mocy" wskazuje na formalne utrzymanie w mocy bytu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Podkreślono, że dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

WSA w Gliwicach podniósł, że dwuinstancyjność w aspekcie materialnym wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem tylko do dokonania kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czy weryfikacji zarzutów zawartych

w zażaleniu, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, uwzględniając taki stan faktyczny i prawny, jaki istnieje w dacie orzekania przez organ odwoławczy, zaś obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odmiennego trybu postępowania w przypadku wydania postanowienia na postawie art. 239b. Zdaniem Sądu, organowi odwoławczemu nie można zarzucić działania contra legem, nie było bowiem potrzeby odszukiwania intencji wydania postanowienia z dnia 19 października 2011 r. przez organ pierwszej instancji, bowiem to postawa i brak podjęcia czynności przez podatnika spowodowały ich zaistnienie.

Odnosząc się do zarzutu, że tytuły wykonawcze zostały wydane na podstawie postanowienia z dnia 21 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało uchylone postanowieniem Kolegium z dnia 10 lutego

2012 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że to nieprawidłowe działania organu pierwszej instancji spowodowały uchylenie postanowienia z dnia 19 października

2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - w trybie nieprawidłowo wydanej decyzji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, którą z kolei uchylił organ odwoławczy. Sąd przyznał tym samym rację Kolegium, że zaskarżonym postanowieniem (w pkt 1) nie uchylał rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz decyzję organu pierwszej instancji o uchyleniu postanowienia z dnia 19 października 2011 r. i jego nadaniu, utrzymując je zarazem w mocy (pkt 2).

W powyższym zakresie WSA w Gliwicach odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FPS 8/13, w której przesądzono,

że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności został nadany w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, która jest obecnie ostateczna (była ona poddana kontroli instancyjnej i sądowej). Wszczęte natomiast na podstawie wydanych tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne, co do którego Kolegium postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. uznało zarzuty

w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione - nie zostało umorzone. Dopiero bowiem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 23 grudnia 2011 r. (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wykluczenie podatnika z postępowania i uniemożliwienie złożenia wyjaśnień WSA w Gliwicach odwołał się do argumentacji prezentowanej w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, w którym wskazano m.in.,

że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym; postępowanie to rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego. Przed wydaniem rozważanego postanowienia postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się, organ podatkowy analizuje (za)istnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu "gabinetowym", bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania "rygorowego" nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania,

w którym mogłoby być prowadzone.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M. H., zaskarżając go w całości i zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2b bądź pkt 2a Ordynacji podatkowej,

b) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

– nieuchylenie postanowienia Kolegium utrzymującego w mocy postanowienie Wójta, które nie było przedmiotem odwołania do Kolegium,

– utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 19 października 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia

28 września 2011 r., mimo istnienia postanowienia z dnia 21 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie którego przeprowadzono egzekucję;

2. naruszenie przepisu art. 239b § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż:

a) dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczający jest zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązania,

b) powołanie się przez organ podatkowy na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uprawdopodobnienie, o którym mowa

w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej,

c) próba konwalidacji niedomagań postanowienia Wójta o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez Kolegium po upływie okresu ponad trzech lat, opartej na identycznych przesłankach odnoszących się w istocie wyłącznie do przesłanki upływu pięcioletniego okresu przedawnienia.

3. naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej NSA.

W oparciu o tak postawione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. Wskazano, że czynności egzekucyjne w niniejszej sprawie zostały podjęte przez Wójta w oparciu o postanowienie z dnia 21 listopada 2011 r. Z kolei postanowienie z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru zostało uchylone w trybie samokontroli decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. Obecnie zaś, po raz kolejny, Sąd pierwszej instancji (najpierw w dniu 12 grudnia 2012 r. I SA/G1 450/12,

a obecnie w zaskarżonym wyroku) zaakceptował powtórny zabieg Kolegium (najpierw

w decyzji z dnia 7 lutego 2012 r., a następnie z dnia 2 grudnia 2014 r.) polegający na: uchyleniu (unicestwieniu z obiegu prawnego) decyzji z dnia 8 listopada 2011 r. wykluczającej z obiegu prawnego postanowienie z dnia 19 października 2011 r.

w przedmiocie nadania rygoru; utrzymaniu w mocy (a raczej reaktywowaniu) uchylonego postanowienia z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru. Żadne z tych rozstrzygnięć nie było jednak podstawą egzekucji. Egzekucja została przeprowadzona na mocy postanowienia z dnia 21 listopada 2011 r., które to rozstrzygnięcie postanowieniem organu odwoławczego z dnia 10 lutego 2012 r. zostało uchylone, a postępowanie organu pierwszej instancji umorzone. W konsekwencji, egzekucja została przeprowadzona na podstawie aktu administracyjnego wykluczonego z obiegu prawnego, po upływie około 3 miesięcy jego obowiązywania, jednak te akty nie są objęte obecnym postępowaniem. Postępowanie w niniejszej sprawie będące efektem pierwszej decyzji Kolegium, a następnie drugiej, która była przedmiotem kontroli zaskarżonego wyroku, pozostaje bezprzedmiotowe, skoro egzekucja została wszczęta i przeprowadzona przed wydanie tychże decyzji. Reaktywowanie przez Kolegium postanowienia z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru nigdy nie było podstawą egzekucji i brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego

i prawnego dla jego istnienia w obrocie prawnym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej,

w tych okolicznościach oczywista jawi się konieczność uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Kolegium i umorzenie postępowania w sprawie.

W dalszej części wskazano, że pomimo poddania niniejszej sprawy kontroli NSA, który w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13 uchylił poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji, akcentując błędną interpretację Sądu pierwszej instancji i Kolegium, WSA w Gliwicach w zasadzie podtrzymał pierwotnie prezentowane stanowisko. Zarzucono, że cała argumentacja Sądu pierwszej instancji, jak i stanowisko organu odwoławczego, oparte jest wyłącznie na argumentacji upływu terminu przedawnienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, żadna z przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie została uprawdopodobniona, cały nacisk został zaś położony na próbę poszukiwania okoliczności, które można byłoby podciągnąć pod pojęcie "uprawdopodobnienia" i to post factum.

Podsumowując wskazano, że organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności - jak to uznał NSA - w sposób wadliwy, bez przeprowadzania procesu "uprawdopodobnienia", o jakim mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że usiłowanie konwalidowania tego braku po upływie pond trzech lat - i to przez organ odwoławczy - wydaje się co najmniej nieuzasadnione. Konwalidacja taka nie może działać z mocą wsteczną. W najlepszym bowiem przypadku od dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy (w tym przypadku od

2 grudnia 2014 r.) postanowienie z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mogłoby korzystać

z domniemania zgodności z prawem. Jednak zabieg taki nie może skutecznie konwalidować postanowienia z dnia 19 października 2011 r.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymogi szczegółowo wskazane w ustawie

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 P.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 665/07, LEX nr 485017;

z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1894/11, LEX nr 1367221; z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11, LEX nr 1342098; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej oczywiste staje się, że została ona sporządzona nieprecyzyjnie. Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że podlega ona rozpoznaniu.

Po podjęciu przez pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały

z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) orzecznictwo tego Sądu odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia (por. wyroki NSA: z dnia

9 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1961/10, LEX nr 1082685; czy z dnia 24 maja

2012 r. sygn. akt I OSK 768/11, LEX nr 1218900).

W wyroku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt II FSK 660/10 (LEX nr 1068774) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym, realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny,

a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych

w podstawach kasacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum postawił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, tj. przepisów art. 233 § 1 pkt 1, 2a i 2b oraz art. 239b § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe.

Kierując się jednak treścią uzasadnienia ww. uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku ich powiązania z naruszeniem odpowiednich przepisów P.p.s.a. Tym samym, wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni przepisów art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych regulacji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazano, że podczas wykładni 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie bada się sytuacji majątkowej podatnika; obowiązek taki nie wynika z jego treści, nie przekonuje też do tego zapis § 2 tego artykułu, z którego wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1

art. 239b Ordynacji podatkowej, a mianowicie, gdy:

1) organ podatkowy posiada informację, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych,

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

W art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku - związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu podatkowego, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, LEX nr 1381641; z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015/2/23;

z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, LEX nr 1958528; czy z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1491/15, LEX nr 2315107).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt zaistnienia krótszego niż 3 miesiące terminu do upływu terminu przedawnienia, skutkuje obawą niewykonania tego zobowiązania. Obowiązkiem organu w świetle art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadnienie tej obawy w ramach konkretnie zaistniałego stanu faktycznego.

W judykaturze prezentowany jest pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku nie wykona go (por. wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1822/15, LEX nr 2419410; z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2818/15, LEX nr 2392832; czy z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14, LEX nr 2036752).

Takim usprawiedliwieniem zastosowania wobec decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zauważyć należy, że okres trzech miesięcy,

o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Potwierdza to treść przepisów Ordynacji podatkowej normujących ten środek zaskarżenia.

Zgodnie bowiem z art. 223 § pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W myśl § 2 tego artykułu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej wynika,

że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Z kolei art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Uwzględniając zatem przywołane terminy: 14 dni na złożenie odwołania (art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej), 14 dni na przekazanie odwołania przez organ pierwszej instancji organowi odwoławczemu (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej), okres 2 miesięcy na załatwienie odwołania przez organ drugiej instancji (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz krótki okres na czynności pocztowe od dnia nadania odwołania przez stronę do dnia doręczenia tej przesyłki organowi pierwszej instancji, jednoznacznie stwierdzić należy, że okres 3 miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Wydanie zatem i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w okresie krótszym niż 3 miesiące, które pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje co do zasady, obowiązkiem organu podatkowego nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i umotywowania wydanego postanowienia indywidualnymi okolicznościami sprawy.

Posiłkowo można dodać, że ustawodawca przywiązuje dużą wagę do zachowania przez organy wskazanych terminów, gdyż w art. 54 Ordynacji podatkowej przewidział regulacje dyscyplinujące organy w postaci okresów nienaliczania odsetek. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Natomiast w myśl art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie,

o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach faktycznych sprawy Wójt w dniu 28 września 2011 r. wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., którą doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 3 października 2011 r. W dniu 19 października 2011 r. wydanej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołanie od tej decyzji wniesione zostało do Wójta w dniu 14 października 2011 r., natomiast wpłynęło ono do Kolegium w dniu 28 października 2011 r. Co prawda wynikający z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej dwumiesięczny termin załatwienia tego odwołania upływał w dniu 28 grudnia 2011 r., a więc na trzy dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże należy mieć na uwadze zarówno skomplikowany charakter sprawy (czego dowodem mogą być rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych zapadające w sprawach Spółki), jak i czynności podjęte przez organ pierwszej instancji po dniu 19 października 2011 r. (wydanie w dniu 8 listopada 2011 r., na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji uchylającej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wydanie w dniu

21 listopada 2011 r. drugiego postanowienia w tym przedmiocie).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego było również to,

że podatnik nie zapłacił spornego podatku. Doświadczenie życiowe i logika pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że skoro do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu, strona może nie zapłacić należnego podatku (do jego wyegzekwowania doszło dopiero w styczniu 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin został uprzednio przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania podatnika, które było dozwolone. Z mocy art. 239a Ordynacji podatkowej zobowiązany nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających na celu przyśpieszenie postępowania i doprowadzenie do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało

z przyczyn obiektywnych. Skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została

w dniu 28 września 2011 r. - obiektywnie rzecz ujmując - prawdopodobne było, że może nie dojść do rozpoznania odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Tak też

w niniejszej sprawie się stało, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana

w dniu 14 lutego 2012 r., a więc po upływie tego terminu.

Dlatego też w okolicznościach faktycznych sprawy usprawiedliwione było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia.

W kontekście powyższych rozważań za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy, a w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji, oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13.

Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego; okoliczność ta może uzasadniać tę obawę dopiero łącznie z innymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane.

Będąc związany ww. oceną prawną organ odwoławczy w postanowieniu z dnia

2 grudnia 2014 r. wskazał na następujące okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, które - łącznie ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. - przemawiały za nadaniem decyzji Wójta z dnia 28 września 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) złożenie przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r., w której wskazano, że wymienione w deklaracji grunty, budynki i budowle podlegają zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, 2) organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. do końca 2011 r.,

3) Spółka nie zapłaciła podatku określonego przez Wójta w decyzji z dnia 28 września 2011 r. w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, co skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego 4) skomplikowany charakter sprawy (prowadzony przez stronę skarżącą z organami podatkowymi wieloletni spór dotyczący ww. zwolnienia

i zapadające w tym zakresie rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych), który implikował możliwość wydania przez organ odwoławczy decyzji w terminie wskazanym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

Tym samym - wbrew zapatrywaniu strony skarżącej - w ponownym postępowaniu Kolegium nie ograniczyło się do podtrzymania pierwotnie prezentowanego stanowiska, lecz wskazało nowe okoliczności przemawiające za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym zakresie.

Odnosząc się końcowo do sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2a i 2b Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że jest on powtórzeniem zarzutu sformułowanego w skardze do Sądu pierwszej instancji, do którego WSA w Gliwicach odniósł się szczegółowo na s. 22-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Biorąc pod uwagę, że w skardze kasacyjnej nie zawarto dodatkowej argumentacji na uzasadnienie tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Należy jedynie zaakcentować, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 20 grudnia 2011 r. (k. 8 akt administracyjnych) była decyzja Wójta z dnia 28 września 2011 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. (decyzja ta została poddana kontroli instancyjnej oraz sądowej i obecnie jest ostateczna), a nie postanowienie tego organu z dnia 21 listopada 2011 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które - jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej - zostało uchylone postanowieniem Kolegium z dnia 10 lutego 2012 r.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

[pic]