Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 844/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 183 § 1-2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 37h ust. 1 i 3, art. 37m ust. 1, art. 37q, art. 39, art. 39a pkt 1-3
journal: Dz.U. 2001 nr 110 poz 1192
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Gabriela Jyż Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. L. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 99/13 w sprawie ze skargi G. L. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. L. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 99/13 oddalił skargę G. L. S.A. w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia [...] października 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej z tytułu importu oleju napędowego. Spółka wskazała, że importowany olej napędowy nie został wykorzystany do napędu pojazdów poruszających się po drogach publicznych, ale jako komponent do produkcji oleju opałowego.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. w związku z art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.), dalej: u.a.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2009 r., odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej od oleju napędowego importowanego na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor stwierdził, że na podstawie wskazanego dokumentu SAD Spółka importowała z Rosji ciążki olej napędowy o kodzie TARIC 2710 19 45 00, który, jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, podlegał obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Jak wyjaśnił Dyrektor, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstał w wyniku wprowadzenia oleju napędowego (PKWiU 23.20.15) na polski rynek w drodze importu, a na Spółce jako importerze ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej (art. 37j ust. 1 pkt 2 u.a.p.). Dyrektor uznał, że opłata paliwowa była należna i pobrano ją zasadnie, natomiast późniejsze wykorzystanie oleju napędowego do celów grzewczych nastąpiło już w obrocie krajowym, na kolejnym szczeblu obrotu tym paliwem, więc nie miało znaczenia dla opłaty paliwowej.

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że stosownie do treści art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy). Zdaniem Sądu, opłata paliwowa obliczana przez samego podatnika, z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz termin jej zapłaty, nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Jest należna od czynności wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu.

Powołując się na utrwalone stanowisko wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdził, że wymierzenie opłaty paliwowej na podstawie u.a.p. nie narusza art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r. L 76, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 179), dalej jako dyrektywa horyzontalna, gdyż ta danina spełnia wymagania określone we wskazanym przepisie. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki w stanie prawnym na 2007 r. uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były zgodne z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Oceny tej nie podważyły zmiany wprowadzone w przepisach dotyczących opłaty paliwowej od dnia 15 października 2009 r., bowiem opłata paliwowa nie służyła celom fiskalnym. Wskazywane przez Spółkę w tym kontekście orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Sąd uznał za nieadekwatne do opłaty paliwowej.

Jako niezasadny Sąd ocenił pogląd Spółki co do niezgodności konstrukcji opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, popierany argumentem o zastosowaniu różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy. Sąd stwierdził, że także w tym zakresie przepisy krajowe o opłacie paliwowej są zgodne z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest tylko kwestią techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych. W jednym i drugim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość paliwa. Z tego powodu nie ma również znaczenia zmiana jednostki miary oleju napędowego dla potrzeb opłaty paliwowej, w celu dostosowania do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 17 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405).

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w omówionym wyżej zakresie i odmawiając zasadności dalszym zarzutom skargi wskazał na konsekwencje prawne wynikające z uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2011 r. o sygn. akt I GPS 2/11 (publik. ONSAiWSA z 2011 r. nr 5, poz. 94). Jak przyjął sąd kasacyjny w powyższej uchwale z samej tylko językowej wykładni art. 37ha ust. 1 i 2 u.a.p. wynika obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z uwagi na wprowadzenie na rynek określonych paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania. Zatem skoro skarżąca Spółka wprowadziła na polski rynek olej napędowy, to niezależnie od tego jak go następnie wykorzystała, musiała ponieść opłatę paliwową. W sytuacji, gdy znaczenia prawnego nie miało późniejsze wykorzystanie przez Spółkę importowanego oleju napędowego, to uznać należało, że opłata paliwowa była należna, a jeżeli tak, to organy trafnie odmówiły Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty opłaty paliwowej, która nie powstała. Z tego względu Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją RP wskazywanych w skardze przepisów normujących opłatę paliwową (wśród nich art. 37h u.a.p.) i uznał, że w tym przedmiocie wiążąca jest ocena prawna Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2012 r. o sygn. akt Ts 245/09 [publik. OTK ZU z 2012 r. Nr 1/B/(56), poz. 43], wydanym w sprawie ze skargi konstytucyjnej skarżącej Spółki, której to skardze Trybunał nie nadał dalszego biegu.

W tym stanie rzeczy WSA na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oddalił skargę.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Spółka wniosła także o zawieszenie postępowania i skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, by wyjaśnić wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym przepisów krajowych stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygania.

Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez:

– jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że wymóg "szczególnego celu", o którym mowa w przepisie wspólnotowym dotyczący dodatkowych podatków pośrednich nakładanych na wyroby akcyzowe jest spełniony w przypadku podatku takiego jak opłata paliwowa przewidzianego w Rozdziale 5b u.a.p. (według stanu prawnego na 2 listopada 2004 r.), którego celem jest zwiększenie wpływów wskazanych w ustawie funduszy państwowych;

– jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że przewidziany przepisem wspólnotowym wymóg zgodności konstrukcyjnej dodatkowego podatku (opłaty paliwowej) z podatkiem akcyzowym w zakresie określenia podstawy opodatkowania jest spełniony w przypadku, gdy podstawa opodatkowania akcyzą jest wyrażana w jednostkach objętości (litrach), a podstawa opodatkowania opłatą paliwową w jednostkach masy (tonach);

– poprzez jego niezastosowanie, pomimo że wskazany przepis ustanawia wymóg zgodności konstrukcyjnej dodatkowego podatku (opłaty paliwowej) z podatkiem akcyzowym w zakresie wymagalności (a więc i odliczalności), a stosowne przepisy krajowe uniemożliwiały efektywne odzyskanie podatku akcyzowego zapłaconego od importowanych wyrobów akcyzowych (tj. odliczenia na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.);

2. art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zw. z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że dopuszczalny jest, na gruncie wyrażonej w art. 5 ust. 3 TWE zasady proporcjonalności, dodatkowy podatek pośredni nakładany na wyroby akcyzowe, realizujący wyłącznie cele, które mogły zostać osiągnięte bez wprowadzania dodatkowych barier dla swobodnego przepływu towarów, tj. poprzez podwyższenie stawek podatku akcyzowego;

3. art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz z art. 37i, art. 37l ust. 1 oraz art. 37m ust. 1 u.a.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy krajowe niezgodne z prawem unijnym tj. z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej oraz z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE;

4. art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 u.a.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że część pierwszego ze wskazanych przepisów (zwrot "wykorzystywanych") jest pozbawiona treści normatywnej, tj. poprzez naruszenie zakazu wykładni per non est, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

5. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (w stanie prawnym na 2 listopada 2004 r.) w zw. z art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 u.a.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla możliwości stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej nie mają znaczenia okoliczności mające miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego;

6. art. 37q u.a.p. w zw. z art. 74a oraz 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że stanowią one ustawowy tryb stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie paliowej;

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, że w art. 37q u.a.p. w zw. z art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 2 o.p. wskazano mechanizm umożliwiający stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej poprzez odesłanie do odpowiednich mechanizmów zawartych w o.p.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r. Spółka podtrzymała zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej, a powołując się na wyrok TSUE z 5 marca 2015 r. w sprawie C-553/13 Statoil Fuel & Reatail Easti AS (publik. LEX nr 1652008), którym Trybunał dokonał interpretacji art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, uzupełniła dotychczasową argumentację. Wniosła także o przedstawienie pytań prejudycjalnych do TSUE w zakresie prawidłowej wykładni art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca kasacyjnie złożyła stenogram z posiedzenia Komisji Infrastruktury z 23 czerwca 2004 r. na którym omawiano poselski projekt ustawy o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Dyrektor nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 marca 2015 r. pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie podkreślić wypada, że kontrola kasacyjna, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym przez wnoszącego skargę kasacyjną, który wskazując możliwe, a wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy podstawy zaskarżenia, formułuje w ich ramach określone zarzuty, poza które sąd kasacyjny wyjść nie może. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest wziąć po rozwagę jedynie określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji oddalił skargę G. L. S.A., uznając racje organów podatkowych, które nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej od oleju napędowego importowanego na podstawie dokumentu SAD. W ocenie WSA organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa, na które wskazywała Spółka, a w szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Skarga kasacyjna, mimo że została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., koncentruje się wokół naruszeń prawa materialnego w postaci zarówno wadliwej wykładni, jak też nieprawidłowego zastosowania przepisów wymienionych w petitum skargi kasacji – głównie dyrektywy horyzontalnej oraz Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także ustawy Ordynacja podatkowa. Osią zarzutów kasacyjnych jest kwestia braku, jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną, zgodności rozwiązań krajowych dotyczących opłaty paliwowej w ich kształcie z okresu do dnia 15 października 2009 r. z przepisem art. 3 ust. 2 cyt. dyrektywy; uregulowana w rozdziale 5b u.a.p. opłata paliwowa nie spełnia warunku szczególnego celu oraz wymogu zgodności konstrukcyjnej z podatkiem akcyzowym. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do orzeczenia TSUE z 5 marca 2015 r. w sprawie C-553/13 Statoil Fuel & Retail Easti AS, stwierdził, że orzeczenie to pozwala przyjąć, iż opłata paliwowa, realizując jedynie cel fiskalny, nie wypełnia sformułowanego art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej nakazu przeznaczenia "innego podatku pośredniego" szczególnemu celowi.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie popełnił błędu, stwierdzając że opłata paliwowa, uregulowana przepisami rozdziału 5b ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w ich brzmieniu z okresu, którego dotyczy kontrolowana przez WSA decyzja (2007 r.), nie narusza art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Wskazany przepis wspólnotowy dopuścił nakładanie na wyroby akcyzowe innych podatków pośrednich do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te będą wykazywały zgodność z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego gdy idzie o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie. Sąd I instancji nie stwierdził, aby opłata paliwowa była niezgodna z dyspozycją art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, a sąd kasacyjny ten pogląd podziela.

Warunkiem podstawowym, który musi zostać spełniony, aby tzw. "inny podatek" – opłata paliwowa w niniejszej sprawie – był w świetle regulacji wspólnotowej dopuszczalny, jest jego przeznaczenie na szczególny cel. Odmawiając opłacie paliwowej tego przymiotu, wnosząca skargę kasacyjną podkreśla, że wyłącznym celem opłaty jest zasilenie Krajowego Funduszu Drogowego, co wyklucza przyjęcie spełnienia celu szczególnego, ponadto tak określony cel nie spełnia żadnej stymulacyjnej roli jaka powinna towarzyszyć dodatkowemu podatkowi pośredniemu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, przy czym mając na względzie argumentację zawartą w dodatkowym uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, opartą na wyroku TSUE z 5 marca 2015 r., stwierdza że choć wyrażony przez Trybunał pogląd wypowiedziany został w zupełnie innym stanie faktycznym oraz prawnym (dotyczy wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG), to rozważania Trybunału, zawarte w pkt 33 – 46, dotyczące rozumienia celu szczególnego, prowadzące do określonego rozstrzygnięcia, nie pozostają w sprzeczności z poglądem Sądu I instancji kontestowanym skargą kasacyjną. Dla jasności dodać należy, że treść art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE jest zbliżona do treści art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej przez nią uchylonej i podobnie dopuszcza nakładanie przez państwa członkowskie na wyroby akcyzowe podatków pośrednich pod warunkiem ich przeznaczenia na cele szczególne.

W powołanej sprawie C-553/13 Trybunał oceniał zgodność wprowadzonego przez właściwy organ Miasta Tallina podatku od sprzedaży określonych towarów, przeznaczonego na organizację transportu publicznego na obszarze miasta Tallin z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, który to przepis, podobnie jak art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, dopuścił dla szczególnych celów, możliwość nakładania na wyroby akcyzowe przez państwa członkowskie innych podatków pośrednich, pod warunkiem zgodności ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, wymagalności i monitorowania. W podsumowaniu rozważań TSUE przyjął, że cyt. wyżej art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on na stwierdzenie, że podatek taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, w zakresie w jakim jest on nakładany na sprzedaż detaliczną paliwa płynnego objętego podatkiem akcyzowym, wypełnia szczególny cel w rozumieniu tego przepisu w przypadku, gdy jest on przeznaczony na finansowanie organizacji transportu publicznego na obszarze jednostki samorządu terytorialnego nakładającej ten podatek, które to zadanie jednostka ta ma obowiązek wypełniać i finansować niezależnie od wspomnianego podatku, nawet jeśli wpływy z tego podatku są wykorzystywane wyłącznie w celu wykonywania tej działalności.

Przedstawiony pogląd Trybunału Sprawiedliwości w kwestii rozumienia celu szczególnego, dla którego na towary akcyzowe mogą być nakładane "inne podatki pośrednie", może towarzyszyć ocenie spełnienia celu szczególnego przez opłatę paliwową. Rozważając zatem, czy wprowadzona ustawą o autostradach (...) opłata paliwowa spełnia warunek celu szczególnego, należy po pierwsze stwierdzić, że konstrukcja opłaty wyklucza cel "czysto budżetowy", choć jak przyznał przecież Trybunał w cyt. wyroku, "każdy podatek nieuchronnie wypełnia cel budżetowy". Co istotne, Trybunał dodał, iż sama okoliczność, że podatek realizuje cel budżetowy nie jest wystarczająca dla wykluczenia możliwości uznania, że podatek taki spełnia równocześnie cel szczególny.

Przede wszystkim, należy powiedzieć, że opłata paliwowa nie służy realizacji żadnego ogólnie postawionego zadania, tak jak to miało miejsce w sprawie poddanej cyt. wyżej orzeczeniu prejudycjalnemu Trybunału. Wpływając nie do budżetu państwa, lecz do Krajowego Funduszu Drogowego utworzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego, opłata paliwowa przeznaczona jest w całości, bez potrzeby wdrażania żadnych dodatkowych procedur, oraz czynności rozdziałowych, na budowę (przebudowę, rozbudowę, ochronę i utrzymanie) autostrad, dróg ekspresowych i innych dróg krajowych [art. 39 i 39a pkt 1 – 3 u.a.p.], czyli na stworzenie takiej infrastruktury drogowej na poziomie autostrad i dróg krajowych, która swoim poziomem technologicznym i użytkowym odpowiadałaby sieci tego rodzaju dróg wysokorozwiniętych krajów Wspólnoty, tworząc z nimi spójny system połączeń drogowych, umożliwiający jej użytkownikom sprawne i bezpieczne przemieszczanie się. W tym miejscu należy przypomnieć, że Polska w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej zobowiązana została do wyrównania poziomów we wszystkich sferach funkcjonowania państwa. Konieczność "nadrobienia" przez Polskę niedostatków w odniesieniu do ilości i jakości dróg, wynikających z wieloletnich zaniedbań w tym zakresie, obligowała do podjęcia środków zapewniających maksymalnie pewną i sprawną realizację nakreślonego celu. Odpowiednim narzędziem do zabezpieczenia wykonania i utrzymywania w sprawności technicznej autostrad i dróg ekspresowych stała się właśnie opłata paliwowa. Opłatą paliwową obciążone zostały tylko te towary akcyzowe, które z racji ich wykorzystywania do napędu pojazdów, w założeniu pośrednio przyczyniały się do zwiększenia ruchu drogowego, a tym samym niszczenia dróg i zagrożenia bezpieczeństwa na drogach jak też oddziaływały na zanieczyszczenia środowiska.

Opisane wyżej warunki wprowadzenia i funkcjonowania opłaty paliwowej sprawiają, że trudno zaprzeczyć bezpośredniemu związkowi jaki istnieje pomiędzy wykorzystaniem wpływów z opłaty paliwowej, a założonym ustawą o autostradach (...) celem szczególnym, przy czym wyeksponowania wymaga związanie opłaty paliwowej z wprowadzaniem na rynek paliw silnikowych i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Fakt, że Krajowy Fundusz Drogowy zasilany jest, poza wpływami z tytułu opłaty paliwowej, środkami z innych jeszcze źródeł nie ma dla oceny spełniania przez opłatę paliwową celu szczególnego żadnego znaczenia, jeśli środki z opłaty paliwowej przeznaczane są w całości na zakreślony ustawą cel, a ich wielkość ma dla Funduszu podstawowe znaczenie.

Za niezasadny należy uznać kolejny, związany z omówioną wyżej problematyką szczególnego celu, zarzut naruszenia zasady proporcjonalności przyjętej art. 5 ust. 3 Traktatu. Skarżąca kasacyjnie twierdzi, że wprowadzenie nowego podatku pośredniego na wyroby akcyzowe realizującego wyłącznie cele, które mogły zostać osiągnięte poprzez podwyższenie stawek akcyzowych sprzeciwia się zasadzie proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu.

Ogólnie rzecz ujmując stwierdzić należy, że działania proporcjonalne to działania odpowiednie do osiągnięcia zakładanego celu. W rozumieniu zasady proporcjonalności, jednej z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, państwo członkowskie działa zgodnie z tą regułą, jeśli nie nakłada na obywateli unijnych innych obowiązków, niż niezbędne do realizacji założonego celu wyznaczonego przez interes publiczny (vide: D. Miąsik [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A. Wróbla, Zakamycze 2005, str. 206 – 207). Jak już była o tym mowa wyżej, założony opłatą paliwową cel znajdował swoje uzasadnienie w obowiązku szybkiego i koniecznego ze względu na zobowiązania akcesyjne, działania w postaci budowy, remontu i utrzymania autostrad oraz dróg ekspresowych. Bez środków, które zostały uzyskane drogą ustanowienia opłaty paliwowej, budowa dróg wskazanej kategorii – nawet w sytuacji dotacji celowych z budżetu państwa – byłaby niemożliwa. Argumentacja, że założony cel należało osiągnąć poprzez zwiększenie stawki podatku akcyzowego jest o tyle chybiona, że stawki podatków jak i całą ich konstrukcję powinna cechować pewność i stabilność, a to oznacza, że w sytuacji, gdy określone warunki i czas wymuszają podjęcie celu szczególnego, to jego realizacja nie powinna mieć wpływu na stawki podatku.

W odniesieniu do zarzutów błędnej wykładni art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej z powodu niestwierdzenia braku zgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej i jej wymagalności z podatkiem akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wyrażony przez Sąd I instancji w tej kwestii pogląd, że różnica jednostek miary dla potrzeb opłaty paliwowej (tona) i podatku akcyzowego (litr) nie może stanowić dla powyższych zarzutów uzasadnienia, bowiem podstawą obliczenia czy to podatku akcyzowego, czy opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych. Powyższy pogląd WSA znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie już stwierdził, że przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest kwestią techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych – w obu przypadkach mamy do czynienia z ilością paliwa (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 772/10 i z dnia 9 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 969/10; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w CBOSA).

Gdy idzie o niezgodność opłaty paliwowej z podatkiem akcyzowym na płaszczyźnie wymagalności, również w tym przypadku brak jest podstaw do takiego twierdzenia. Obniżenie akcyzy mocą przepisów rozporządzenia, na które powołuje się skarżąca Spółka, dokonuje się na etapie sprzedaży wyrobu akcyzowego, podczas gdy opłata paliwowa uiszczana jest na etapie wcześniejszym, bo w momencie wprowadzania na rynek takiego wyrobu.

Zważywszy, że wiodący zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w powiązaniu z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP nie został uwzględniony, konsekwentnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 37h ust. 1 w związku z ust. 3 oraz z art. 37m ust. 1 u.a.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów naruszających art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej i art. 5 ust. 3 TWE (zasada proporcjonalności).

Na tle zarzutów związanych z naruszeniem przepisów wspólnotowych, sformułowany został wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE. W świetle treści art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC. W przypadku, gdy pytanie z tym związane zostanie podniesione przed sądem jednego z krajów członkowskich, to w sytuacji gdy właściwy sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, może (musi, gdy sprawa zawisła przed sądem, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozpatrywanej sprawy, nie powziął wątpliwości co do treści art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, stąd jego wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym nie znajdowało usprawiedliwienia.

Co wymaga podkreślenia, formułowane w oparciu o art. 106 § 2 p.p.s.a. wnioski strony o skierowanie pytania prejudycjalnego nie są dla sądu wiążące, który podejmuje decyzję w tej kwestii niezależnie. Odnosząc się dla porządku do propozycji pierwszego z pytań prejudycjalnych zawartych w skardze kasacyjnej można jedynie stwierdzić, że przez konkretyzację charakteru wątpliwego podatku jako mającego za cel zwiększenie przychodów państwowych, zawiera ono w istocie rzeczy odpowiedź, co takie pytanie dyskwalifikuje.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 37h ust. 1 i 3 u.a.p. i w tej kwestii Sąd I instancji prawidłowo odwołał się do wykładni wskazanej normy dokonanej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2011 r. o sygn. akt I GPS 2/11. Opłacie paliwowej podlega, zgodnie z art. 37h ust. 1 cyt. ustawy, wprowadzenie na rynek paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast w ust. 3 tego artykułu wymieniono w l.p.1 – 4 nazwy produktów stanowiących paliwa silnikowe oraz gaz, o których mowa w ust. 1 o symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN. WSA uznał, że opłata paliwowa staje się należna z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i bez znaczenia prawnego pozostaje na jakie cele po zwolnieniu oleju do obrotu został on wykorzystany. Powyższa ocena Sądu znajduje oparcie w powołanej uchwale NSA oraz orzecznictwie tego Sądu, zgodnie z którym opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów, o których mowa w tym przepisie. Tym tropem podąża też rozumowanie Trybunału Konstytucyjnego, na co trafnie zwracał uwagę Sąd I instancji. Trybunał w uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt Ts 245/09) odmawiającego nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej G. L. S.A., stwierdził, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, które mogą być jako paliwa samoistne potencjalnie wykorzystane do napędu pojazdów. Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 37h ust. 1 i 3 u.a.p. nie naruszył zakazu wykładni per non est , bowiem jak zauważył NSA w cyt. wyżej uchwale do zakazu wykładni per non est należy nawiązywać wówczas, gdy sens obowiązywania określonego przepisu nie da się w żaden sposób wyjaśnić. Tymczasem sposób zredagowania art. 37h ust. 1 i 3 cyt. ustawy jest oparty na stosowanej w praktyce technice legislacyjnej, w której przepisowi generalnemu towarzyszy przepis konkretyzujący, które to przepisy należy czytać łącznie jako współtworzące jedną normę.

Ocena braku naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 37h ust. 1 i ust. 3 u.a.p. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe zastosowanie skutkuje oddaleniem zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, że opłata paliwowa należna jest z tytułu wprowadzenia na rynek paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, a więc potencjalnie przeznaczonych do tego celu, powoduje, że późniejsze inne zastosowanie tych wyrobów nie ma dla należności z tytułu opłaty paliwowej znaczenia prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 37q u.a.p. i art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 2 o.p., przypomnieć należy, że uwzględnienie skargi kasacyjnej z tego powodu może nastąpić tylko wówczas, gdy naruszenie przepisu prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, mimo nieodwołania się przez Sąd I instancji do art. 37q u.a.p. oraz art. 74a i art. 77 § 1 pkt 2 o.p., trudno uznać, że Sąd nie rozważył zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. Swoje rozważania w tej kwestii WSA oparł w dużej mierze na, dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w cyt. już orzeczeniu, ocenie kiedy mamy do czynienia z nadpłatą. Sąd powtórzył za Trybunałem, że nadpłata powstaje wtedy, gdy przymusowe, nieodpłatne świadczenie publicznoprawne zostaje uiszczone bez podstawy prawnej, uznając, że tego rodzaju sytuacja w kontrolowanej przezeń sprawie nie występuje.

Tym samym niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.