Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1325/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par 2, art. 14 d, art. 14h, art 14 o, art 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par 2 pkt  art. 134 par 2, art 145 par 1  pkt 1  lit. c  art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. . K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 listopada 2011 r. P. K. (dalej "Skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczeń podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną.

Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, Skarżący wskazał art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej “u.p.d.o.f."

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący, będący osobą fizyczną, będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), która powstanie w trybie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (E. sp. z o.o.), w której obecnie jest wspólnikiem. Wskazał również, iż podjął pierwsze kroki w celu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SKA. Zaznaczył, że jako akcjonariusz SKA może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. W związku z powyższym będzie miał udział w zyskach SKA, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. W ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej SKA będzie nabywała oraz zbywała: 1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych, 2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. nr 183, poz. 1538), wskazywanej dalej jako: "u.o.i.f.", do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., 3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f., 4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że w związku z powyższym SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych zaś - nie. Skarżący na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. Podkreślił, że w każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego z PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący sformułował następujące pytania:

1) Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Skarżącego - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.). czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Skarżącego z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego z 2 listopada 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że analiza wniosku Skarżącego z dnia 2 listopada 2011 r. wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W ocenie organu istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego alternatywy uczestnictwa, jako akcjonariusza w rodzaju podmiotu, jakim jest SKA.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżący zażądał udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować Skarżącemu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń. Podkreślił przy tym, że liczba zdarzeń przyszłych wskazanych w ww. wniosku, może być nieograniczona, więc w istocie przedmiotem wniosku jest nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącego, jako akcjonariusza.

Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p.". Ponadto wyjaśnił, że nie jest w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14f § 1 i § 2 O.p., bowiem jest ona uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych.

W konkluzji stwierdził, że wskazane cechy wniosku Skarżącego nie pozwalają na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Uznał także, iż wniosek Skarżącego może mieć charakter czysto poglądowy i został złożony w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie do zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy SKA będących podatnikami podatku dochodowego, w celu przeprowadzenia dyskusji odnośnie zasadności poglądów, jakie pojawiają się w tym temacie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, ze szczególnych uwzględnieniem kwestii wpływu charakteru należności otrzymywanych przez SKA na rozliczenia podatkowe ich wspólników będących akcjonariuszami.

W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

a) art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

b) art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. oraz uznanie, iż wskazany wniosek ma charakter wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku i w konsekwencji wydanie tzw. milczącej interpretacji,

d) art. 121 O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącego spełnia wymogi wskazane w rozdziale 1a O.p., co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

e) art. 120 O.p., poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. stopień prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego czy duża ilość zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż opis zdarzenia przyszłego zawiera zbyt wiele zdarzeń gospodarczych, przez co Minister Finansów wymaga od Skarżącego składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący odniósł się do poszczególnych zarzutów prezentując argumenty na ich poparcie. W ocenie Skarżącego, w przypadku gdy wszystkie przesłanki - wymogi wymienione w art. 14a-14p O.p. - zostały spełnione, to zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów rozdziału 1a O.p. Minister Finansów był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył liczne interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r.

Na wstępie uzasadnienia odwołując się do treści art. 14b § 1-3, § 4 i art. 14k-14n O.p. stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Wyjaśnił, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego - w celu wyjaśnienia bądź ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków podatkowoprawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 O.p. Zdaniem Ministra Finansów, za powyższym rozumieniem pojęcia zainteresowanego przemawia wykładnia systemowa art. 14b O.p. Mając na względzie unormowania art. 14k-14n O.p. wskazał, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej jest możliwe, jeżeli rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii objęcia zainteresowanego - ściślej sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego - zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego (z zastrzeżeniem art. 14n § 1 O.p.). Przedmiotem interpretacji mogą być zatem przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy - normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie alternatywnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają w ocenie Ministra Finansów wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami O.p. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Zaznaczył, że ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymaga ponadto rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. W opinii Ministra Finansów, analiza wniosku Skarżącego z dnia 2 listopada 2011 r., jak również zarzutów zaprezentowanych w zażaleniu wskazuje, iż argumentacja Skarżącego sprowadza się do bezwzględnego żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego alternatywne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce (spółkach), w której (których) będzie on akcjonariuszem, a które to zdarzenia mogą spowodować powstanie przychodu podatkowego. W przekonaniu organu, Skarżący żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować Skarżącemu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez niego kategoriach zdarzeń.

Podkreślił ponownie, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa w przedmiotowym wniosku może być nieograniczona, zatem jego zdaniem przedmiotem wniosku jest nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącego, jako akcjonariusza. Zauważył przy tym, że nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy Skarżący będzie akcjonariuszem tylko jednej SKA, czy kilku lub kilkunastu i czy wcześniejszy opis zdarzeń przyszłych (w którym opisał różne warianty działalności SKA) dotyczą wszystkich czy tylko niektórych SKA.

W ocenie organu taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności nie pozwalała na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Ponadto, zdaniem Ministra Finansów jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku jest wskazanie Skarżącego jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy (w szczególności z uwagi na zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z omawianą instytucją) w opinii Ministra Finansów pozostają niezindywidualizowane.

Jednocześnie wskazał, że z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie - w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto uznał, iż nie jest w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wysokość należnej opłaty, o której mowa wart. 14f § 1 i § 2 O.p. jest uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych.

W konkluzji stwierdził, że z uwagi na powyższe cechy wniosek Skarżącego nie może być uznany za wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Rozpatrując niniejszą sprawę organ wskazał, że Skarżący chce uzyskać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jego stanowiska, co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Uznał zatem, że na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił uszczegółowić jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W opinii organu, postanowienia art. 14a do 14p O.p. mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Natomiast w spornej sprawie Skarżący przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych, przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym świetle, biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), Minister Finansów uznał powyższy wniosek za próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie, z przyczyn czysto poznawczych. Następnie podkreślił, że Skarżący bezzasadnie powołał się na analogię niniejszej sprawy do spraw, które legły u podstaw wydania interpretacji indywidualnych wskazanych w zażaleniu, gdyż sprawy te nie są tożsame m.in. pod względem opisu zdarzenia przyszłego, stopnia indywidualizacji, konkretyzacji, liczby i formuły pytań. Ponadto, w ocenie Ministra Finansów żaden przepis regulujący instytucję wydawania interpretacji indywidualnych nie nakłada na organy podatkowe dokonujące takich interpretacji obowiązku ustosunkowania się do poglądów zawartych w pismach innych organów, a jedynie obowiązek oceny zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska w danej sprawie. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych uznał za brak akceptacji stanowiska zajętego przez organ wydający zaskarżona interpretację, nie zaś za rzeczywiste uchybienia proceduralne mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14d O.p. stwierdził, iż jest on bezzasadny, gdyż skutek określony w tym przepisie może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Skoro więc wniosek nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, zdaniem Ministra Finansów, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 169 O.p. wyjaśnił, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 O.p., dlatego też na podstawie art. 14h O.p., który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 1a oraz art. 170, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Jednakże – w ocenie Ministra Finansów – w niniejszej sprawie na organie wydającym interpretację nie ciążył taki obowiązek z uwagi na poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych oraz niezindywidualizowany charakter wniosku.

W opinii Ministra Finansów powyższe cechy pozwalały na bezpośrednie ustosunkowanie się do treści wniosku w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p., zatem poszukiwanie przez organ okoliczności faktycznych, ukierunkowanie Skarżącego, czy też wyklarowanie wniosku w taki sposób, aby niemożliwe było zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h O.p. nie byłoby działaniem legitymizowanym przepisami prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2854/08. W związku z tym uznał, że domaganie się od organu wydającego interpretację by ten zdefiniował słowa lub też sposób w jakimi należałoby opisać we wniosku zdarzenie gospodarcze, było żądaniem bezpodstawnym. Wskazał również, odnosząc się do argumentacji Skarżącego nakazującej uwzględnić brzmienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, że skoro stanowisko Skarżącego nie podlegało ocenie prawnej w zaskarżonym postanowieniu, to żądanie w powyższym zakresie należało uznać za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z rażące naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o O.p., względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 226 w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez Skarżącego zasługiwało w całości na uwzględnienie,

2) art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Skarżącego,

3) art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

4) art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 14d O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

6) art. 120 O.p. w związku z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego,

7) art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników,

8) art. 125 O.p. w związku z art. 14b O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że Skarżący nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złoży zamiast jednego kilka, a nawet dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie.

Skarżący podniósł, że podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w art. 14a-14p O.p., które Skarżący wykonał. Zaznaczył, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym, w związku z czym strona nie musi przedstawiać dowodów związanych ze stanem faktycznym, bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1124/09). Skarżący podkreślił, że jego celem było uzyskanie rzetelnej informacji dotyczącej jego indywidualnej sytuacji w zakresie obowiązków podatkowych. Wskazał, że pytał o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego. W dalszym ciągu jest zainteresowany tym, jak powinien prawidłowo rozliczać się z fiskusem w momencie, kiedy stanie się akcjonariuszem SKA. W ocenie Skarżącego, pytania zadane we wniosku odnosiły się do konkretnych obowiązków prawnopodatkowych jakie powstaną w momencie, kiedy Skarżący zostanie wspólnikiem SKA, a SKA będzie uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Wskazał, że w obecnej sytuacji nie wie, w jaki sposób powinien być prawidłowo sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie. Nie dostrzega także podstawy prawnej dla wymogów brzmienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określonych przez Ministra Finansów. Natomiast w zakresie alternatywnego charakteru wniosku wyjaśnił, że to Minister Finansów zakwestionował stosowanie spójnika "lub". Brak jest jednak ku temu podstaw prawnych, bowiem zdaniem Skarżącego nie wpływa to w żaden sposób na możliwość wydania interpretacji indywidualnej, gdyż spójnik "lub" wprowadza alternatywę łączną, co oznacza, że zamiast jednego zdarzenia przyszłego są dwa. Wnioskodawca może zaś pytać w jednym wniosku o więcej niż jedno zdarzenie przyszłe, czego nie zabraniają przepisy O.p. W przekonaniu Skarżącego we wniosku nie wskazano alternatywnych opcji zdarzeń, a jedynie wymienione zostały planowe działania SKA. Zatem zdarzenie przyszłe miało charakter "konkretny" i odnosiło się wykładni wybranych przepisów prawa podatkowego, a nie do "stosowania prawa podatkowego w ogóle". Zdaniem Skarżącego Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie ograniczył prawo Skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, wydłużając postępowanie w jego sprawie i mnożąc dziesiątki kolejnych postępowań. Ponadto w przypadku bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ wydający interpretację arbitralnie uniemożliwia Skarżącemu skorzystanie z ochrony, jaką niesie za sobą interpretacja indywidualna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 141/11). Skarżący stanął na stanowisku, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może zostać dokonana bez podstawy prawnej. W opinii Skarżącego w niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji, zaś orzecznictwo, na które powołuje się Minister Finansów w uzasadnieniu swojego stanowiska, potwierdza słuszność stanowiska Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, nieustosunkowanie się przez organ do twierdzeń dotyczących sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów ogólnymi zasadami postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 241/06). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie podał żadnej argumentacji odnoszącej się do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. W ocenie Skarżącego biorąc pod uwagę, iż wniosek Skarżącego spełnia wymogi ustawowe wskazane w przepisach rozdziału 1a O.p., działanie Ministra Finansów było nieprawidłowe, gdyż jego zadaniem było podjęcie wszelkich możliwych środków w celu wydania indywidualnej interpretacji. Zaznaczył, iż sugestia dotycząca ujęcia we wniosku zbyt dużej ilości zdarzeń przyszłych nie jest prawidłowa. Z tego względu uznał, iż organ rażąco naruszył art. 125 O.p. Ponadto stwierdził, że Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie ponownie naruszył zasady wykładni przepisów podatkowego. Wskazał, że w argumentacji obu postanowień organ powołał się, co prawda na podstawę prawną, którą stanowią przepisy rozdziału 1a O.p., w szczególności art. 14b § 1 O.p., jednakże żaden z podniesionych argumentów nie znajdował potwierdzenia we wskazanych przepisach. Natomiast - w ocenie Skarżącego - przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynikające z literalnej wykładni art. 14b O.p., zostały spełnione. Podkreślił, że to właśnie wykładnia literalna ma pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10).

W opinii Skarżącego najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza stanowisko Skarżącego, iż złożony wniosek był w pełni poprawny i spełniał wymogi wskazane w rozdziale 1a O.p. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dniu 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1047/11, III SA/Wa 1022/11, III SA/Wa 1021/11, oraz z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/11, z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1044/11).

Następnie Skarżący podniósł, że doręczenie pisma, które jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (spełnia przesłanki materialne), rozpoczyna bieg terminu na wydanie interpretacji indywidualnej przez organy podatkowe. Wydanie zaś przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania lub o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie stanowią realizacji ustawowego obowiązku organów podatkowych do wydania interpretacji indywidualnej, w odpowiedzi na skutecznie złożony wniosek. Wskazał, że nie są to także akty, których wydanie nie wlicza się do biegu terminu zgodnie z art. 139 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego, wydanie postanowienia o odmowie lub pozostawieniu bez rozpatrzenia nie przerywa w takiej sytuacji biegu terminu na wydanie interpretacji. Tym samym - w jego przekonaniu - wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ wydający interpretację dopuszcza się on naruszenia art. 14d O.p., zaś bezpośrednią konsekwencją takiego naruszenia, zgodnie z art. 14o § 1 O.p., jest uznanie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie tzw. milcząca interpretacja. Skarżący zaznaczył również, że kwestia zasad opodatkowania akcjonariusza SKA została ostatecznie rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2012r. przywołał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11, dotyczącego kwestii zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza SKA podkreślając, iż powyższy wyrok jest potwierdzeniem jego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając skargę i zaskarżone postanowienie według wskazanego kryterium, stwierdzić należy, że postanowienie Ministra Finansów narusza art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a wniesiona skarga jest uzasadniona.

Zdaniem Sądu nie można odmówić Ministrowi Finansów słuszności co do tego, że wniosek o interpretację podatkową, wskazując wielość przyszłych zdarzeń faktycznych jak też szereg pytań, zmierzających do uzyskania wyczerpującej odpowiedzi co do podejmowanych działań przez podatnika, w konsekwencji nie dotyczył zdarzeń gospodarczych czy życiowych, mogących mieć miejsce w przyszłości, skoro również pomija tak ważny element stanu faktycznego jakim jest statut określonej spółki, ustalającej zasady jej funkcjonowania i prawa wspólnika i w rzeczywistości dotyczy skutków podatkowych wszystkich przychodów wspólnika spółki osobowej, wskazanych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Nie taki jest cel interpretacji indywidualnej, gdyż powinna ona posiadać charakter gwarancyjny wobec podejmowanych działań przez zainteresowanego w sytuacji niepewności prawnej, wynikającej z wadliwości uregulowań lub przyjętej wykładni prawa.

Z drugiej jednak strony Minister Finansów temu samemu podatnikowi – P. K., udzielił szeregu interpretacji podatkowych, odpowiadając na analogiczne pytania w analogicznych stanach faktycznych. P. K. nie godząc się z interpretacjami indywidualnymi, które otrzymał od Ministra Finansów, wniósł na nie skargi do tutejszego Sądu. Zaznaczyć należy, że P. K. w każdej ze spraw występuje jako wspólnik spółki osobowej, istniejącej po przekształceniu spółki kapitałowej. W tej sprawie jest to spółka osobowa jako następca prawny E. sp. z o.o. , w sprawie III SA/Wa 772/12 przekształcana była spółka E. sp. z o.o., zaś w sprawie sygn. akt III SA/ Wa 773/12, była to C. sp. z o.o.

W tej sytuacji stanowisko Ministra Finansów zajęte w tej sprawie narusza art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. Przepis art. 14 h O.p. stanowi, że do interpretacji podatkowych stosuje się między innymi art. 121 § 1 O.p., który przewiduje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmowa udzielenie interpretacji indywidualnej w okolicznościach tej sprawy pozbawia podatnika zaufania do organu interpretacyjnego, którym jest Minister Finansów Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu sytuacja taka nie może mieć miejsca, wobec czego interpretacja indywidualna w tej sprawie winna zostać wydana. Stanowisko Sądu jest wiążące dla organu interpretacyjnego, stosownie do art. 153 p.p.s.a., a zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na uwzględnienie skargi poprzez zarzut opisany w pkt 7 skargi, a w konsekwencji uwzględnienie również zarzutów naruszenia art. 14 b § 2 i § 3 O.p., Sąd ma obowiązek odnieść się do zarzutu opisanego w pkt. 5 skargi to jest zarzutu dopuszczenia przez Ministra Finansów do obrotu prawnego interpretacji milczącej wobec niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od otrzymana wniosku, to jest zdaniem skargi, naruszenia przepisu art.14 d O.p. Jak wskazuje art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Natomiast art. 14 o O.p. przewiduje, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sądząc po literalnym brzmieniu przepisu art. 14 d O.p., ma on zastosowanie do przypadku, w którym zostaje wydana interpretacja indywidualna, a nie w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Kontynuuje tę zasadę art. 14 o O.p. Jeżeli jednak pomiędzy datą wpłynięcia wniosku o interpretację, a upływem 3 miesięcy od tej daty organ interpretacyjny wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie dochodzi do zastosowania ar. 14 o O.p. Skarżący miałby rację gdyby organ podatkowy był w zwłoce z wydaniem postanowienia w dacie przekraczającej 3 - ci miesiąc od daty wpłynięcia wniosku o interpretację. Tymczasem wniosek o interpretacje wpłynął w dniu 4 listopada 2011r., a postanowienie wydano [...] stycznia 2012 r., a doręczono 24 stycznia 2012 r., a więc przed 3-miesięcznym terminem, o którym mowa w art. 14 o O.p. Zwłoka w wydaniu postanowienia, opisana w zarzucie ujętym pkt. 8 skargi mogła mieć wpływ na wniesienie skargi o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

Ze wskazanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie celem wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., uchylone postanowienie nie może być wykonane. Sąd zasądził też na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., koszty postępowania sądowego.