Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3085/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Decyzją z [...] września 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. z lipca 2005 r. ustalającą odpowiedzialność M. W. za zaległości podatkowe "E." Sp. z o. o. z siedzibą w W., z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 14.098 zł, za styczeń 2001 r. w kwocie 15.526 zł, za luty 2001 r. w kwocie 13.585 zł, za marzec 2001 r. w kwocie 16.150 zł oraz za kwiecień 2001 r. w kwocie 10.212 zł, z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 62.538 zł. Wymienione zaległości podatkowe wynikają z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. [...] kwietnia 2005 r., określającej Spółce wysokość niewykonanych zobowiązań podatkowych

1. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji, z których to ustaleń wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wniosek z 5 grudnia 2001 r. o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w Sądzie Rejonowym dla [...] W. 6 grudnia 2001 r., czyli po upływie terminu wynikającego z art. 5 § 2 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Ostatnie zaległości podatkowe Spółki dotyczyły bowiem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r., a terminem płatności tych zobowiązań był 25 maja 2001 r. Zdaniem organów podatkowych, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony znacznie wcześniej niż w grudniu 2001 r. Z oświadczenia skarżącego wynika nadto, że wniosek ten został oddalony przez Sąd "z powodu braku środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Powołując się na art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdził, że członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zobowiązania podatkowe Spółki powstały wtedy, gdy skarżący był członkiem jej zarządu i wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT – 7.

2. Organ odwoławczy zauważył, że w bilansach sporządzonych na 30 czerwca 2001 r. oraz 6 grudnia 2001 r. Spółka wykazała wartość zobowiązań w tej samej wysokości. Nie regulowała swoich zobowiązań pomimo tego, że posiadała w kasie środki pieniężne w wysokości 19.942,20 zł. Posiadała także akcje o wartości 846.199 zł. Dodał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, iż zarząd spółki uczynił wszystko, aby nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli wniosek został zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli, a ogłoszenie upadłości jest wówczas bezcelowe. Skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie wystąpiły zatem przesłanki wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej, które wyłączyłyby skarżącego od odpowiedzialności za długi byłej Spółki jako członka jej zarządu.

3. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika nadto, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne. Nie prowadziła ona działalności pod wskazanym adresem. Nie ustalono aktualnego miejsca siedziby Spółki. Nie stwierdzono, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, powołując się także na wyjaśnienia skarżącego oraz innego członka zarządu Spółki, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym terminie. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie o opinię biegłego lub uzyskanie dowodu z akt sądowych. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie decyzja organu podatkowego I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – M. wskazał bowiem okoliczności, które uzasadniają obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że powołanie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji treści art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., a nie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie zauważył, aby w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego naruszone zostały inne przepisy Ordynacji podatkowej.

II. Skarżący, niezadowolony z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 13 października 2005 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty obrazy przepisów postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty obrazy przepisów art. 5 § 1 i § 2 oraz art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

1. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej, Stwierdził następnie, że wnioski dowodowe i zarzuty odwołania podlegają ocenie na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Powołując się na argumentację, zarzuty i wnioski dowodowe wskazane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do nich w sposób należyty. Oznacza to jego zdaniem, że "organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego", a jego decyzję należy w tej sytuacji uznać za wadliwą.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przeprowadzenie dowodów z akt Sądu Rejonowego dla [...] W. oraz dowodu z opinii biegłego rewidenta pozwoliłoby na wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. Skarżący nie ponosił nadto winy za ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przewidzianym terminie. W ocenie pełnomocnika skarżącego wystąpiły zatem dwie przesłanki zwalniające M. W. z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "E." Sp. z o. o. Polemizując ze stwierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego powołał się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Celem było wykazanie, że organy podatkowe obowiązane były do uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z wnioskami skarżącego. Odmowa przeprowadzenia dowodów mogących – w ocenie pełnomocnika skarżącego – "obalić tezę uznaną przez organy podatkowe za jedynie słuszną", uzasadnia jego zdaniem zarzut "całkowicie arbitralnego działania organów podatkowych i rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów".

2. Do skargi załączono kopie umów o pracę zawartych 9 października 2000 r. przez jednego z członków zarządu, działającego w imieniu Spółki, z pozostałymi członkami jej zarządu. Umowy te są co prawda bezwzględnie nieważne z powodu naruszenia art. 203 ówcześnie obowiązującego Kodeksu handlowego, ale w ocenie pełnomocnika skarżącego stanowią dowód na to, iż M. W. "nie ponosi winy w ewentualnym niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie". Umowy te potwierdzają bowiem dokonany pomiędzy członkami zarządu Spółki podział kompetencji. Z podziału tego wynika natomiast, że skarżący zajmował się wyłącznie marketingiem. Pozostali członkowie zarządu odpowiadali za sprawy organizacyjne i sprawy finansowe. To oni sporządzali i podpisywali "sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz dokumenty sprawozdań finansowych (bilans, rachunek zysków i strat) za lata obrotowe, w których zarząd był trzyosobowy". Skarżący, zdaniem jego pełnomocnika, nie miał zatem faktycznego wpływu na działalność spółki, poza kwestiami związanymi z pozyskiwaniem klientów. Na tą okoliczność wnosił on "o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych" Spółki.

Skarżący konsekwentnie podnosił, że Spółka we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Powołując się na art. 5 ówcześnie obowiązującego Prawa upadłościowego stwierdził, że w celu ustalenia, czy stosowny wniosek został złożony w przewidzianym terminie "konieczne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów". W ramach kontynuowania polemiki ze stwierdzeniami zamieszczonymi w zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że powołana przez organ odwoławczy okoliczność, iż bilanse Spółki sporządzone na 30 czerwca 2001 r. i 6 grudnia 2001 r. wykazują takie same kwoty zobowiązań, w jego ocenie nie dowodzi tezy, iż w okresie pomiędzy tymi datami spółka "nie regulowała swoich długów". Zdaniem pełnomocnika skarżącego "Okoliczność ta może jedynie dowodzić tego, iż do dnia 6 grudnia 2001 roku spółka nie regulowała zobowiązań istniejących w dniu 30 czerwca 2001 r.". Z dokumentów obydwu bilansów wywieść jego zdaniem nie można, że przeważająca część zobowiązań wskazanych w bilansie z 30 czerwca 2001 r. była wymagalna. W okresie od 30 czerwca 2001 r. do 6 grudnia 2001 r. Spółka prowadziła bowiem działalność gospodarczą i "dokonywała bieżącej zapłaty powstałych po dniu 30 czerwca 2001 roku długów". Pełnomocnik skarżącego oświadczył, że okoliczność ta jest możliwa do zweryfikowania w oparciu o wnioskowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego oraz na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki. Dodał, że żaden ze wskazanych bilansów nie jest podpisany przez jego mocodawcę jako członka zarządu, co potwierdza, że skarżący nie zajmował się finansami Spółki.

Pełnomocnik skarżącego powołał się nadto na to, że wobec jego mocodawcy, jako członka zarządu Spółki nie zostało wszczęte przez sąd upadłościowy postępowanie stygmatyzacyjne przewidziane w art. 17 secundo prawa upadłościowego. Stosownie zaś do powołanego przepisu sąd upadłościowy z urzędu wszczyna postępowanie w przedmiocie orzeczenia zakazu funkcji reprezentanta w spółce z o. o. wobec tych członków zarządu, którzy nie wykonali obowiązku określonego w art. 5 § 1 lub § 2 Prawa upadłościowego. Okoliczność ta – zdaniem pełnomocnika skarżącego – przemawia za tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie.

3. Wskazując na poglądy Sądu Najwyższego prezentowane na tle art. 299 Kodeksu spółek handlowych, iż członek zarządu spółki z o. o. nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia ze względu na niepodjęcie w stosownym czasie egzekucji przeciwko spółce, choć egzekucja była możliwa (wyrok z 24 czerwca 2004 r., III CK 107/03, OSNC 2005/6/109, zapadły w sprawie dochodzenia przez ZUS należności z tytułu składek) pełnomocnik skarżącego wywiódł, że "organ podatkowy I instancji nie podjął czynności egzekucyjnych w czasie umożliwiającym mu zaspokojenie się". Pierwsza zaległość podatkowa powstała bowiem 26 stycznia 2001 r., a ostatnia 26 maja 2001 r. , natomiast "organy podatkowe przez cztery lata nie uczyniły nic, aby wyegzekwować zaległość podatkową" Dopiero decyzją z [...] kwietnia 2005 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję wobec "E." Sp. z o. o. decyzję określającą zaległość w podatku od towarów i usług, w związku z czym "dopiero po tej dacie mógł podjąć jakiekolwiek czynności egzekucyjne (zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie noweli ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z 6 września 2001 r., wprowadzającej w art. 3a możliwość prowadzenia egzekucji na podstawie deklaracji podatkowej, bez konieczności wydawania stosownej decyzji).

Dołożenie należytej staranności w egzekwowaniu należności Skarbu Państwa, tj. wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych niezwłocznie po ich powstaniu, a następnie wszczęcie postępowania egzekucyjnego mogło doprowadzić do zaspokojenia tych należności. Spółka posiadała bowiem w 2001 r. środki pieniężne w kasie oraz papiery wartościowe.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie art. 107 – art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), zasadne było przeniesienie na M. W. odpowiedzialności za zaległości podatkowe "E." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2000 r. do 30 kwietnia 2001 r. W szczególności, czy w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do braku przesłanek wyłączających możliwość obciążenia skarżącego tą odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić jednocześnie należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika. Ma zatem także charakter akcesoryjny.

Ponadto, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Ustalenie, na podstawie przepisów obowiązujących w danym czasie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności stosownej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o tejże odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może jednak zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim, zobowiązania. Oznacza to zatem, że wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynikać może z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, a niekiedy także w stosunku do płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym, (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska; Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 372-380 oraz C. Kosikowski. H. Dzwonkowski, A. Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 282-288, a także R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 120 - 135).

III. Z dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

1. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że decyzją z [...] kwietnia 2005 r. organ podatkowy I instancji określił spółce z o. o. "E." wysokość niewykonanych zobowiązań (zaległości) podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001 r. z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika zaś, że skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, pełnił funkcję członka jej zarządu w okresie, w którym powstały te zaległości. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Zdaniem składu orzekającego Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zatem, że należy orzec o odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe Spółki. Nie wystąpiła nadto konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, o co wnosił skarżący.

2. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. z [...] października 2004 r., z którego jednoznacznie wynika, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce jest bezskuteczne. Spółka nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie udało się ustalić miejsca, w którym Spółka prowadzi działalność. Brak jest jakichkolwiek informacji co do tego, iż posiada ona jakikolwiek majątek. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało natomiast umorzone.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik Języka Polskiego PWN; http://sjp.pwn.pl). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 Prawa upadłościowego; Ordynacja Podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Wyd. Prawnicze, W. 2004, s. 402-403).

3. W tym miejscu odwołać należy się także do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością jak i z postępowaniem układowym, tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, poz. 349 ze zm.).

Z art. 1 § 1 pierwszego z tych aktów wynika, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. W dyspozycjach § 2 tego artykułu stwierdzono, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Gospodarczą zatem przyczyną upadłości jest trwała niewypłacalność podmiotu gospodarczego, polegająca w zasadzie na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie dopiero taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dokonując oceny, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia, uwzględniać należy wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika. Bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. St. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 31-33).

Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości – zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego. Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego. Jak wynika bowiem z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego.

Artykuł 5 § 1 Prawa upadłościowego przewidywał obowiązek przedsiębiorcy co do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów. Przepis ten był adresowany do wszystkich przedsiębiorców mających zdolność upadłościową. Natomiast art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, przewidujący obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, adresowany był do reprezentantów przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, czyli przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej i spółki komandytowej, a więc przedsiębiorców, co do których ogłoszenie upadłości przewidziano nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów (art. 1 § 1), ale także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą będącym osobą prawną, tym samym podlegała upadłości nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów (art. 1 § 1), ale także wówczas gdy jej majątek nie wystarczał na pokrycie długów (art. 1 § 2).

5. Powyższe oznacza, że skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, powinien wykazać, że stosowny wniosek o upadłość spółki został złożony w przewidzianym terminie. Zdaniem składu orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, skarżący nie wykazał tego. Jego wnioski dowodowe nie wnosiły w tym zakresie niczego nowego do sprawy. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe słusznie uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w przewidzianym terminie.

Sąd nie podziela przy tym karkołomnej argumentacji pełnomocnika skarżącego, iż odstąpienie przez sąd prowadzący postępowanie upadłościowe od orzeczenia o pozbawieniu skarżącego praw wskazanych w art. 172 § 1 ówcześnie obowiązującego prawa upadłościowego, za niewykonanie obowiązku określonego w art. 5 § 1 lub § 2, uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie świadczy to bowiem o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie.

6. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na podjęcie stosownych działań zmierzających do obciążenia M. W. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Dla sprawy nie mają bowiem istotnego znaczenia jego oświadczenia, iż nie zajmował się sprawami finansowymi Spółki. Okoliczność ta nie stanowi przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie, w którym był członkiem jej zarządu. Nie sposób bowiem uznać, że odstąpienie od obowiązku sprawowania należytej kontroli na działalnością Spółki świadczy o braku winy członka jej zarządu (przy czym pod pojęciem winy należy rozumieć nie tylko winę umyślną, ale i winę nieumyślną, choćby niedbalstwo – por. wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 154/05, niepubl.).

Organy podatkowe nie były obowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskami skarżącego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał obciążenie M. W. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Nieuzasadnione kontynuowanie postępowania dowodowego mogło natomiast doprowadzić do przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący bez wątpienia nie zachował należytej staranności pełniąc funkcję członka jej zarządu. Nie wykazał, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Oświadczył jedynie, że nie zajmował się finansami Spółki, co w jego przekonaniu wyłącza winę za niezgłoszenie stosownego wniosku w przewidzianym terminie.

W ocenie składu orzekającego Sądu, nie zasługuje na akceptację pogląd prezentowany przez pełnomocnika skarżącego, iż przesłanką zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności jest podział kompetencji wynikający z umów, które są dotknięte wadą bezwzględnej nieważności – również w ocenie tegoż pełnomocnika. Umowy te przewidują nadto powierzenie stosownych obowiązków pracownikom, a nie członkom zarządu Spółki. Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest organem kolegialnym, uprawnionym do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga natomiast takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę, czy to przez wymianę informacji na posiedzeniach zarządu, organizację biura zarządu, czy też przez wzajemne raportowanie (por. D. Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2003, s. 382).

7. Jak wcześniej wspomniano, Sąd nie podziela także poglądu prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego, jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w terminie przewidzianym w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Świadczy o tym choćby oddalenie tego wniosku z powodu braku środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego – zgodnie z oświadczeniem skarżącego (zob. pismo z 30 maja 2005 r., k. 18 akt administracyjnych). Skoro bowiem wniosek o upadłość musiał zostać oddalony, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, to wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r., sygn. akt II CKN 117/97, Lex).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/00 (Lex nr 55563), użycie w przepisie art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego określenia "ujawnienie" nie oznacza nadania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania (i to trwającego dowolnie długo, nawet rok), mogliby się powoływać na "nieujawnienie" obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Prowadziłoby to niejednokrotnie do zaprzepaszczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do wierzycieli spełniają omawiane przepisy. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko – kiedy go rzeczywiście stwierdzili.

Jeszcze na gruncie przepisu art. 298 Kodeksu handlowego w wyroku z 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00 (Lex nr 51887), Sąd Najwyższy podkreślił, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja tego przepisu, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów.

Istotne znaczenie dla sprawy ma również to, że Spółka zaprzestała płacenia długów począwszy od 26 stycznia 2001 r., tj. od dnia, w którym deklarowane przez nią zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. przekształciło się w zaległość podatkową. Spółka nie dokonywała nadto stosownych wpłat tytułem zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001 r. Skoro zatem Spółka nie płaciła należnych podatków od 26 stycznia 2001 r. do 26 maja 2001 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości z 5 grudnia 2001 r. należy uznać za oczywiście spóźniony.

Dodatkową okolicznością przemawiającą za przyznaniem racji organom podatkowym są dane wynikające z bilansów Spółki z 30 czerwca 2001 r. i 6 grudnia 2001 r. W bilansach tych wykazano bowiem wysokość zobowiązań w tej samej kwocie, tj. 1.040.714,91 zł. Identyczne dane wynikają nadto z rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 30 czerwca 2001 r. i 6 grudnia 2001 r. Spółka wykazała w nich zysk netto w wysokości 49.814,03 zł zarówno na dzień 30 czerwca 2001 r. jak też na dzień 6 grudnia 2001 r. Powyższe świadczy to o tym, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej w okresie od 1 lipca 2001 r. do 6 grudnia 2001 r. Skarżący nie wykazał przy tym, że dane wykazane w bilansach i rachunkach zysków i strat są niezgodne z rzeczywistością.

8. Za przesłankę powodującą zwolnienie skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie sposób uznać również tego, że organy podatkowe nie wyegzekwowały niezwłocznie zaległości podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że powołany przez skarżącego wyrok Sądu Najwyższego wydany został na tle innego stanu prawnego oraz innego stanu faktycznego. Z akt niniejszej sprawy wynika nadto, że na wniosek Spółki zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. z 18 października 2004 r.). Postępowanie to zostało następnie umorzone. Wątku tego nie rozwijają organy podatkowe, ale prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego uniemożliwiało organom podatkowym prowadzenie przeciwko Spółce egzekucji administracyjnej. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut skargi, iż "organy podatkowe przez cztery lata nie uczyniły nic aby wyegzekwować zaległość podatkową".

Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdził, że prezentowane przez skarżących stanowisko oraz przytoczona w skardze argumentacja nie powodują konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Organy podatkowe działały zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Stworzyły skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uwzględniły dyspozycje płynące z przepisów ówcześnie obowiązującego prawa upadłościowego. Uniknęły przy tym przedawnienia możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki (art. 118 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze lub inne przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł, jak w sentencji.