Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1061/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 26 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych w 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych w roku 2007 w wysokości 140.320 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w związku z objęciem przez S. Ł. udziałów w sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny

w postaci wierzytelności, po stronie podatnika powstał z tego tytułu przychód. Przychód ten w kwocie 600.000 zł podlegał łącznie z przychodem z tytułu zbycia papierów wartościowych w wysokości 865.573,50 zł opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od łącznego przychodu w kwocie 1.465.573,50 zł pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 727.045,82 zł ustalony został dochód w wysokości 738.527,68 zł podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że S. Ł. złożył w dniu 25 kwietnia 2008 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych

w kwocie 865.573,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 726.718,92 zł i dochód do opodatkowania w kwocie 138.854,58 zł. Natomiast należny podatek zadeklarowany został w wysokości 26.382 zł.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w dniu 16 marca 2007 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości pomiędzy "A" sp.

z o.o. (dalej zwana spółką "A") a K. P. i S. Ł. Stosownie do postanowień tej umowy, spółka "A" oraz K. P.

i S. Ł. zobowiązali się w terminie do dnia 30 maja 2007 r. zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której spółka "A" sprzeda prawo użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności posadowionych na tej działce budynków stanowiących odrębne nieruchomości, objętych księgą wieczystą [...] oraz dokumentacją projektową i wykonawczą szczegółowo opisaną w załączniku do niniejszej umowy, za łączną cenę 2.000.000 zł. Z umowy przedwstępnej wynika ponadto, że tytułem zadatku, K. P. i S. Ł. wpłacili kwotę 1.000.000 zł. Pozostała suma miała zostać zapłacona przelewem, na rachunek bankowy spółki "A".

Z umowy wynikało ponadto, że K. P. i S. Ł. mają prawo przystąpić do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży osobiście lub też mają prawo wskazać osoby trzecie, które przystąpią do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na warunkach określonych w niniejszej umowie. Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży przez osoby trzecie wskazane przez K. P.

i S. Ł. będzie oznaczać wykonanie przez K. P.

i S. Ł. niniejszej umowy.

W dniu 25 maja 2007 r. aktem notarialnym została zawiązana spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej

w skrócie zwana Spółką). Kapitał zakładowy Spółki określono na 2.000.000 zł i dzielił się na 2.000 równych udziałów po 1.000 zł każdy udział. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte w następujący sposób: B. K.-Ż. objęła 600 udziałów po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 600.000 zł i pokryła je gotówką, K. P. objął 600 udziałów po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 600.000 zł i pokrył je gotówką w kwocie 200.000 zł oraz aportem w postaci wierzytelności

o wartości 400.000 zł przysługującej mu w stosunku do Spółki z tytułu przeniesienia zobowiązań i praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu i prawa własności budynku głównego dwupiętrowego, pawilonu wolnostojącego oraz garażu z kanałem, stanowiących odrębne nieruchomości - nieruchomości położonej w G. przy ul. H. - zawartej pomiędzy nim

a spółką "A", S. Ł. - objął 600 udziałów po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 600.000 zł i pokrył je aportem w postaci wierzytelności o tej wartości przysługującej mu w stosunku do Spółki z tytułu przeniesienia zobowiązań i praw, wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu i prawa własności budynku głównego dwupiętrowego, pawilonu wolnostojącego oraz garażu z kanałem, stanowiących odrębne nieruchomości - nieruchomości położonej w G., M. O. objęła 200 udziałów po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 200.000 zł i pokryła je gotówką. Zarząd Spółki w dniu 25 maja 2007 r. złożył oświadczenie, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały w całości wniesione. Postanowieniem z dnia 30 maja 2007 r. Sąd Rejonowy dokonał rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy uznał, że

z dniem 30 maja 2007 r. tj. z chwilą wpisania Spółki do KRS, po stronie S. Ł. powstał przychód z kapitałów pieniężnych w wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce, czyli w wysokości 600.000 zł. Organ odwoławczy nie podzielił jednak poglądu podatnika co do tego, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce była kwota 600.000 zł poniesiona przez podatnika tytułem zadatku, w związku z zawarciem umowy pomiędzy K. P.

i S. Ł. a spółką "A". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej S. Ł. nie mógł wnieść do Spółki wierzytelności, którą miał względem "B" sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką w organizacji), albowiem taka wierzytelność mu nie przysługiwała. Organ stwierdził, że wniesienie przez wspólnika do nowo powstałej spółki kapitałowej przedmiotu wkładu niepieniężnego skutkuje tym, że nowy podmiot prawa - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji staje się "właścicielem" tego przedmiotu aportu, czyli na zawiązaną spółkę przechodzą prawa i obowiązki związane z przedmiotem wkładu. Tymczasem, zdaniem organu, z treści umowy Spółki z dnia 25 maja 2007 r. wynika, że w dacie zawarcia umowy Spółki i w związku z tym powstaniem Spółki w organizacji, S. Ł. wniósł jako aport do tej Spółki przysługującą mu wierzytelność względem tej Spółki tj. zobowiązania i uprawnienia przysługujące mu z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16 marca 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taki zapis zawarty w treści umowy Spółki nie stanowi podstawy do ustalenia - na gruncie rozpoznawanej sprawy - kosztów uzyskania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych. Podatnikowi przysługiwała jedynie wierzytelność względem spółki "A", o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w dniu 25 maja 2007 r. S. Ł. i K. P. zawarli umowę ze Spółką w organizacji w myśl której, przenieśli na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 marca 2007 r. w zamian za co, Spółka zobowiązana została do zwrotu kwoty 400.000 zł na rzecz K. P. i 600.000 zł na rzecz S. Ł., uiszczonej uprzednio tytułem zadatku.

W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność stanowi kolejny dowód przemawiający za tym, że podatnik w chwili zawarcia umowy Spółki nie mógł pokryć objętych udziałów wierzytelnością względem Spółki. Dopiero bowiem z chwilą zawarcia umowy ze Spółką w organizacji, S. Ł. i K. P. zobowiązali się przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, że

w treści umowy Spółki oraz umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 maja 2007 r. (zawartej pomiędzy "A" a Spółką) istnieją rozbieżności w zakresie opisu przedmiotu aportu wnoszonego do Spółki.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że S. Ł. za objęte udziały w tej Spółce wniósł aport bez pokrycia, wirtualną wierzytelność bez jej wyceny, a zatem uiszczony uprzednio zadatek nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu

w sprawie nabycia przedmiotowych udziałów.

Od powyższego rozstrzygnięcia S. Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt

2 lit a) Ordynacji podatkowej, art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), art. 155 § 1, art. 510 §

1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (DZ.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), art. 163 pkt 2, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz art. 1, art. 9, art. 22 ust. 1 i 1e pkt 3, art. 24 oraz art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f.)

W obszernym uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie był uprawniony do kwestionowania przedmiotu aportu wniesionego przez podatnika do Spółki. Ustalenia organu pozostają w tej mierze w sprzeczności z treścią zapisów zawartych w aktach notarialnych, z postanowieniem o wpisie Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego czy też z dokumentami stanowiącymi podstawę dokonanego wpisu w KRS. Zdaniem strony ustalenia organu były w tej mierze dowolne, niezgodne z logiką i sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Strona zarzuciła również, że organ odwoławczy przyjął odmienne ustalenia faktyczne od tych, które legły u podstaw decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pomimo tego, iż nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego.

Obok zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący przeprowadził jednocześnie wszechstronną analizę użytego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia wydatków na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu.

W następstwie przeprowadzonej wykładni podatnik doszedł do wniosku, że w kategorii wydatków, o których mowa w tym przepisie, a które stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez podatnika udziałów w spółce z o.o. należy zaliczyć wydatek poniesiony przez stronę w związku z uiszczeniem zadatku, wynikającego

z zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Wydatek ten stanowi bowiem zdaniem podatnika koszt nabycia wierzytelności, która została wniesiona do Spółki tytułem aportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie

z podniesionych przez stronę zarzutów należało uznać za uzasadnione.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że S. Ł. w zamian za udziały objęte w Spółce wniósł aport bez pokrycia.

W konsekwencji, wobec stwierdzenia faktu wniesienia pustej wierzytelności, brak było podstaw do uznania, że strona poniosła jakiekolwiek koszty uzyskania przychodu

z tytułu nabycia wierzytelności, a w szczególności, że kosztem tym mogła być równowartość zadatku wpłaconego na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 16 marca 2007 r.

W ocenie Sądu, wnioskowanie organu odwoławczego jest w tej mierze dowolne, pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, a tym samym narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany poddać ocenie; przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Jakkolwiek wnioskowanie organu, co do zasady nie jest krępowane przez ustanowienie reguł dowodowych, którym powinno być ono podporządkowane, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nadają określonym dowodom szczególną moc dowodową.

Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zwiększoną moc dowodową

w zakresie tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przyznaje się dokumentom urzędowym. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Z powyższych domniemań korzystają również czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie - Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.), a zatem także akt notarialny.

Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone powoduje, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie podlega on swobodnej ocenie dowodowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006, s. 607)

Domniemanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego jest oczywiście wzruszalne. Wprost wynika to z § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu i to zarówno w zakresie jego autentyczności jak i w zakresie zgodności z prawdą jego treści. Treść tego przepisu nie pozostawia jednak wątpliwości, że wzruszenie domniemania nie może zostać przeprowadzone poprzez proste poddanie w wątpliwość treści zawartej

w dokumencie urzędowym. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi

z 12 września 2012 r. sygn. I SA/Łd 686/120, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena zebranego materiału dowodowego jest dowolna.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego organ wysnuł nieprawidłowy wniosek, że podatnik objął udziały bez pokrycia ich wierzytelnością, która miała mu przysługiwać względem Spółki. Takiej argumentacji przeczy w szczególności treść zgromadzonych w sprawie dokumentów. Wskazać w tym miejscu należy, że fakt wniesienia przez podatnika aportu w postaci wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki wynika wprost, w sposób nie mogący budzić wątpliwości, z treści aktu notarialnego o zawarciu umowy spółki z o.o. (§ 6 ust. 4 umowy).

Niedopuszczalnym jest przy tym wnioskowanie organu co do tego, że wierzytelność taka nie istniała, miała charakter wierzytelności pustej, "wirtualnej". Uprawnienie do dysponowania przez podatnika wierzytelnością względem Spółki potwierdza umowa cesji z dnia 25 maja 2007 r. Z umowy tej wynika, że w zamian za przeniesienie na Spółkę wierzytelności wynikającej z zawartej przez podatnika

i K. P. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, S. Ł. przysługuje roszczenie o zwrot kwoty 600.000 zł, wpłaconej na rzecz spółki "A". Umowa ta wskazuje zatem, że podatnik nabył wobec Spółki wierzytelność o zapłatę sumy, stanowiącej równowartość uiszczonego przez niego zadatku. Treść tej umowy przeczy zatem stwierdzeniu organu, że jedyną wierzytelnością jaką mógł dysponować S. Ł. była ta, która przysługiwała mu względem spółki "A". Przeciwnie, zawarcie tej umowy wyłącza możliwość stwierdzenia, że S. Ł. mógł dysponować wierzytelnością wynikającą

z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. W następstwie zawartej umowy cesji doszło bowiem do przeniesienia na Spółkę praw, jakimi do tej pory dysponował S. Ł. Prawa te przeszły na Spółkę z momentem zawarcia umowy z dnia 25 maja 2007 r., bowiem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego). Z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej następuje ex lege przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza. Konsekwencją umowy zobowiązującej o podwójnym skutku jest powstanie zobowiązania do przeniesienia wierzytelności oraz powstanie ex lege skutku rozporządzającego w postaci przeniesienia wierzytelności

Nie można przy tym zapominać, że tworzenie spółki z o.o. jest procesem, na który składają się czynności faktyczne i prawne. Etapy powstawania spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, jako odrębnego podmiotu prawa, obejmują zawarcie umowy spółki, wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, powołanie zarządu, ustanowienie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej

i w końcu wpisu do rejestru. Z chwilą zawarcia umowy spółki zawiązuje się stosunek prawny spółki oraz powstaje jednostka organizacyjna (tzw. ułomna osoba prawna)

w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Osobowość prawną spółka uzyskuje z chwilą wpisania jej do rejestru.

Jednym z elementów procesu powstawania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wnoszenie wkładów na pokrycie kapitału zakładowego. Należy dostrzec, że ustawodawca nie wymaga natychmiastowego wniesienia wkładu już

w momencie zawierania umowy spółki, lecz ustanawia warunek, iż powinno to nastąpić najpóźniej do momentu jej zarejestrowania, a ściślej rzecz ujmując, do chwili zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Wynika to z treści art. 167 § 1 pkt 2 K.s.h. wskazującego, że wraz z dokonywanym zgłoszeniem o wpis spółki do rejestru sądowego, członkowie zarządu zobowiązani są złożyć oświadczenie o wniesieniu w całości wszystkich wkładów na pokrycie kapitału zakładowego. Oznacza to, że najpóźniej w tym momencie, wszystkie udziały muszą być pokryte wkładami (pieniężnymi lub niepieniężnymi).

W ocenie Sądu, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego przekroczyła granice oceny swobodnej. Dyrektor Izby Skarbowej wbrew zapisom aktu notarialnego o zawarciu umowy Spółki przyjął, że w związku z objęciem udziałów podatnik nie przeniósł na Spółkę żadnych praw i zobowiązań. Stwierdzenie takie nie znajduje oparcia w świetle zapisów zawartych w umowie cesji z dnia 25 maja 2007 r. Kategoryczne uznanie przez organ, że objęte udziały zostały pokryte wierzytelnością nieistniejącą stanowi przy tym naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął taki wniosek pomimo braku dowodów wykazujących przeciwieństwo tego, co zostało stwierdzone w dokumencie urzędowym, jakim jest akt notarialny. Argumentacja organu nie jest zatem poparta istnieniem dowodu, lecz stanowi jedynie konsekwencję nieuprawnionego wnioskowania.

W ocenie Sądu nie jest przy tym dopuszczalne, aby dla zaprzeczenia treści aktu notarialnego o zawarciu umowy Spółki, posiłkować się oświadczeniami wiedzy złożonymi przez członków zarządu Spółki (K. P. i S. Ł.) przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 30 maja 2007 r., na mocy którego Spółka nabyła od Spółki "A" prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 2 § 1 i 2 Prawa o notariacie, notariusz

w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego, czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża. To konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli. Dlatego poprzestanie na informacjach wynikających

z oświadczenia wiedzy zawartych w akcie notarialnym bez rozpatrzenia dowodów wykazujących przeciwieństwo oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym ucieleśniającym określoną czynność prawną, stanowi naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA

z 7 marca 2006 r., I FSK 563/05, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, postanowienie Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., IV CKN 1083/00, LEX nr 52529).

Jak słusznie zwróciła na to uwagę strona skarżąca, postępowanie organu odwoławczego narusza również treść art. 365 § 1 K.p.c., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocne postanowienie sądu z dnia 30 maja 2007 r. o wpisaniu spółki do rejestru sądowego, obligowało organ do przyjęcia, że spełnione zostały wszelkie wymogi niezbędne do zarejestrowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskania przez nią osobowości prawnej. Organowi nie wolno było zatem odmiennie ustalić, że udziały nie zostały w całości pokryte wniesionymi wkładami, albowiem wierzytelność wniesiona przez podatnika nie przenosiła na Spółkę żadnych praw.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00, niepubl.).

Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych,

a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Sąd nie podziela również zapatrywania strony, że organ odwoławczy, winien na etapie prowadzonego postępowania wskazać na pojawiające się wątpliwości czy też wprost poinformować stronę, jakie okoliczności są lub będą przez organ kwestionowane, co zdaniem skarżącego, umożliwiłoby mu wniesienie wyjaśnień, przedstawienie dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania i prezentowania oceny materiału dowodowego w trakcie trwania postępowania, a przed jego zakończeniem. Co więcej, ujawnienie zapatrywań organu na kwestię oceny materiału dowodowego byłoby wręcz sprzeczne z ustawą, ponieważ ocena zgromadzonych dowodów powinna zostać zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Przedstawienie przez organ swojego zapatrywania i stanowiska co do oceny zgromadzonych dowodów stanowiłoby swego rodzaju "przesąd" i w istocie prowadziłoby do rozstrzygnięcia sprawy, bez wydania wymaganego prawem aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia). Zauważyć należy, że prawo strony do informacji w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wyprowadzonych zostało przez organy poszanowane w momencie wydania decyzji kończących postępowania w każdej z instancji. Wtedy podatnik poznał wszelkie motywy, którymi organ kierował się, zarówno w trakcie gromadzeniu dowodów, jak również przy ich ocenie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu. Organ dokonując ponownej oceny materiału dowodowego będzie zobowiązany zwrócić szczególną uwagę na to, aby przeprowadzona przez niego analiza materiału dowodowego nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, aby uwzględniała ustanowione

w przepisach prawa domniemania wynikające z dokonania czynności w formie dokumentu urzędowego i prawne możliwości wzruszenia tych domniemań. Dyrektor Izby Skarbowej weźmie także pod rozwagę fakt istnienia prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisaniu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego i konsekwencje płynące z jego wydania.

Niezbędne jest również, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania w zakresie tego, co stanowi koszt uzyskania przychodu w sytuacji objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki

o.o. W szczególności organ winien wskazać, czy za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość zadatku uiszczonego przez skarżącego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży ze spółką "A", jak domaga się tego strona.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej

w Gdańsku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 2.000 zł tytułem uiszczonego wpisu.