Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 795/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPB5/4510-785/16-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem z dnia 14 lipca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej w związku z planowanym połączeniem. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") w Polsce. Planowane jest połączenie Skarżącej ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "Sp. osobowa"). Połączenie Skarżącej ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) – zwanej dalej: "k.s.h.", tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Skarżącą w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: "Połączenie"). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Skarżącej. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie Połączenia Skarżąca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy Skarżącej rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Skarżącej, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy Połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Skarżącej i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p." ?

2) Czy jeśli Skarżąca w zakresie planowanego Połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu III a, rozdział I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) – zwanej dalej: "O.p.", tj. art. 119a - 119f O.p. ?

3) Czy w przypadku wpisu Połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Skarżącej i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i § 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem w przypadku otrzymania przez nią majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej (jawnej, komandytowej) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Skarżąca zauważyła też, że art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Brak jest też regulacji u.p.d.o.p. nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być zdaniem Skarżącej ustalane na zasadach ogólnych.

Skarżąca zauważyła też, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Z powyższego wynika w opinii Skarżącej, że w przypadku otrzymania przez nią majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Skarżącej) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Skarżącej) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., Skarżąca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią Sp. osobowej. Skarżąca odnotowała też końcowo, że jej powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...].

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2016 r. Minister Rozwoju Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej w związku z planowanym połączeniem (pytanie nr 1) - za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do kwestii objętych pytaniami nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji podatkowy organ interpretacyjny powołując się na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że powołany przepis nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Organ zauważył też, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, innymi słowy, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych, dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h., jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową - zastosowanie znajdą przepisy art. 491 i nast. k.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie wskazane przez Skarżącą wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Reasumując organ wskazał, że z powyższych względów w związku z rozważanym połączeniem Skarżącej ze spółką osobową, po jej stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 11 października 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ wydający zaskarżoną interpretację, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego,

2) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ wydający zaskarżoną interpretację, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio).

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że u.p.d.o.p. nie reguluje wprost kwestii powstania przychodu podatkowego w sytuacji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (komandytową, jawną), poprzez przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową i wydanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. Zdaniem Skarżącej, art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., tj. przepisy regulujące konsekwencje podatkowe dla spółki przejmującej i wspólników spółki przejmowanej, wynikające z połączenia spółek, odnoszą się wyłącznie do połączeń spółek kapitałowych. Tym samym, poza zakresem ich regulacji pozostają połączenia, w których co najmniej jedna ze spółek podlegających łączeniu jest spółką osobową. Ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. szczegółowych regulacji, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do połączeń spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi (komandytowymi, jawnymi). W opinii Skarżącej, w celu ustalenia, czy na skutek takiego połączenia, a następnie wydania wspólnikom spółki przejmowanej (osobowej) udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (kapitałowej) powstanie przychód podatkowy, należy posłużyć się zatem analogią. Przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Opisywana sytuacja odpowiada wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, a więc nieracjonalne jest odmienne traktowanie obydwu zdarzeń odrębnie w perspektywie powstania zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wskazała też, że podatkowe konsekwencje aportu po stronie spółki otrzymującej aport, a w konsekwencji również podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłączenie nie zostało w żaden sposób ograniczone tylko do sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Wobec tego, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem każdą sytuację, w której może dojść do powstania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji), która zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Wniesienie takiego aportu (przejęcie majątku spółki w wyniku połączenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz wartości przekazanych na kapitał zapasowy, które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (udziałów) wydanych wspólnikom wnoszącym aport. W opinii Skarżącej, analogia pomiędzy przejęciem majątku spółki w wyniku połączenia, a wniesieniem do spółki aportu na gruncie prawa podatkowego jest oczywista. Niewątpliwie taka sytuacja zachodzi przy połączeniu opisanym przez Skarżącą, czego zresztą sam organ nie kwestionuje w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca zauważyła też, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podniósł, iż w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej następuje w wyniku przejęcia spółki osobowej, a przejęcie to nie stanowi aportu do spółki. W konsekwencji uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. wyłączenia nie znajdą zastosowania w omawianym stanie faktycznym, a tym samym analizowane połączenie nie będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo. Skarżąca odnosząc się do powyższego stanowiska organu wskazała, że organ ten błędnie interpretuje art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., zawężając arbitralnie zakres zastosowania wymienionych w tych przepisach wyłączeń jedynie do sytuacji, jakie podwyższenie kapitału zakładowego następuje na skutek wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego części. Tymczasem wbrew temu co twierdzi organ, wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. nie ogranicza się do aportów otrzymanych przez Skarżącą, lecz dotyczy każdego majątku otrzymanego przez Skarżącą, który jest przekazywany na kapitały własne. Zdaniem Skarżącej, istotą tych przepisów jest brak opodatkowania kapitałów własnych osób prawnych. Wartości otrzymane od wspólników Skarżącej i przeznaczone na powiększenie kapitałów własnych nie są dla tej spółki przychodem, gdyż kapitały własne są częścią pasywów Skarżącej. W przypadku omawianego przejęcia tak samo, jak przy aportach wspólnicy spółki osobowej decydują o tym, aby majątek tej spółki przekazać spółce kapitałowej, a w zamian za to otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej. Spółka przejmująca otrzymany majątek prezentuje w kapitałach własnych. Z tego względu należy w opinii Skarżacej uznać, że organ na skutek błędnej interpretacji ograniczył zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. tylko do sytuacji, w których do spółki zostaje wnoszony wkład na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, pomimo że ustawodawca nie przewidział takich ograniczeń.

Końcowo Skarżąca na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

W piśmie z dnia 10 lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż przy wydana Interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

60870 Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca podatkowego skutku połączenia Skarżącej jako spółki kapitałowej ze spółką osobową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSA, tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej spółki wydane wspólnikom spółki osobowej (a więc w trybie połączenia się przez przejęcie), a w konsekwencji, czy w wyniku takiego połączenia spółek powstanie po stronie Skarżącej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych.

Sąd wstępnie zauważa, że kwestia powstania przychodu po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślono analogię pomiędzy połączeniem spółki osobowej ze spółką kapitałową a wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 28.07.2016r., w sprawie o sygn.. akt II FSK 1732/14 (publ. na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl), zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi zaś, w myśl tytułu III Kodeksu spółek handlowych, są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe są spółkami handlowymi uregulowanymi w tytule II Kodeksu spółek handlowych. Nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498 - 516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517 - 527).

A zatem treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych.

W przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zatem sytuacja ta - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Trafnie zatem Skarżąca zauważyła w swoim stanowisku, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Dlatego też Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej, że w wyniku połączenia ze spółką osobową po stronie skarżącej nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT, gdyż w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdza, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej (tj. spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Skarżącej) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki osobowej ponad wartość nominalna udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej (Skarżącej), czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy).

Organ Interpretacyjny kwestionując to stanowisko i wywodząc, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w opisanym zdarzeniu spółka kapitałowa uzyskuje definitywny i mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Sąd

08709