Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1369/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 ust.9 i 9 i 9a  , art 3 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] określającą G.L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że G.L. jest obywatelem holenderskim i od 18 sierpnia 2004 r. do chwili obecnej ma miejsce zamieszkania w Z . W Polsce również od 8 czerwca 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą, którą rozlicza według liniowej stawki podatku (na formularzu PIT-36L).

Jak ustalono podatnik w 2010 r. osiągnął przychody ze stosunku pracy w trzech zakładach pracy, w tym w jednym mającym siedzibę poza Polską ( t.).

Z dołączonej przez podatnika dokumentacji rozliczenia przychodów uzyskanych od holenderskiego pracodawcy wynikało, że w 2010 r. uzyskał on przychód w łącznej wysokości [...] €, którą to kwotę przeliczył według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wpływu środków na rachunek bankowy podatnika, co stanowi równowartość [...] zł. Tak obliczony przychód pomniejszył o wysokość diet w łącznej wysokości [...] zł (za podstawę obliczenia przyjmując, że [...] dni przebywał w Mołdawii oraz [...] dni na terytorium Holandii).

Podatnik skorzystał z ulgi (dalej zwaną ulgą abolicyjną), o której mowa

w przepisie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f.")

i pomniejszył obliczony podatek o kwotę 63 576,94 zł. Jednocześnie Skarżący na terenie Holandii od 2008 r. nie składał jakichkolwiek zeznań podatkowych i nie dokonywał zapłaty podatku od dochodu z uwagi na fakt zamieszkiwania i pracy

w Polsce. Również pracodawca holenderski nie pobierał od Skarżącego jakichkolwiek zaliczek czy podatku od dochodu z uwagi na fakt, że Podatnik podlegał opodatkowaniu na terenie Polski.

Organ podatkowy powołując się na treść umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z Mołdawią i Królestwem Niderlandów (Konwencja z 16 listopada 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166, dalej Konwencja z Mołdawią oraz Konwencja z 13 lutego 2002 r. zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlanów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej Konwencja z Holandią) stwierdził, że spełnione zostały przesłanki przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji z Mołdawią i w konsekwencji wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej na terenie Mołdawii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W odniesieniu do pracy wykonywanej przez Podatnika w 2010 r. na terenie Holandii organ podatkowy uznał, że również te dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, albowiem Podatnik w spornym okresie przebywał na terenie Holandii, ale pracy tam nie świadczył w związku z czym nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania Podatnika i nie ma zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ I instancji wskazał, że powyższe ustalenia wynikają z informacji uzyskanej z Holenderskiego Departamentu Podatkowego, który poinformował, iż Podatnik pracuje i mieszka w Polsce, jego dochód jest opodatkowany w Polsce i od 2008 r. nie został wystawiony w Holandii żaden formularz zeznania podatkowego G.L. , Podatnik nie podlega opodatkowaniu w Holandii, żadne działania (prace) nie były wykonywane

w Holandii, kontrola holenderskiego pracodawcy Podatnika wykazała, że nie pobrał on żadnego podatku ponieważ G.L.mieszkał i pracował za granicą.

Zdaniem organu podatkowego, skoro podatnik nie został obciążony przez holenderskiego pracodawcę tamtejszym podatkiem i nie świadczył pracy na terenie Holandii a jedynie tam przebywał, to nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania a tym samym uzyskane przez niego poza granicami Polski przychody należy opodatkować na zasadach ogólnych bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do możliwości zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonał na nowo wyliczenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W konsekwencji powyższego po dokonaniu przeliczenia uzyskanego w walucie obcej przychodu ze stosunku pracy, jak również prawidłowej wysokości przysługujących podatnikowi diet - Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podlegające opodatkowaniu w Polsce przychody Podatnika osiągnięte za granicą wynoszą [...] zł (po odliczeniu diet), co po z sumowaniu z przychodami Podatnika uzyskanymi z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy osiągniętymi w Polsce w wysokości [...] zł, jak również po potrąceniu dochodu zwolnionego dało sumę przychodów w wysokości [...] zł zamiast kwoty [...] zadeklarowanej przez Podatnika w złożonej 16 marca 2011 r. korekcie zeznania podatkowego na formularzu PIT-36. Po uwzględnieniu korekt (podwyższeniu podatku obliczonego) nowa wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. została określona w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, tj.:

- obrazę art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – polegającą na sprzeczności ustaleń Organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w przedmiocie ustalenia, iż Podatnik dokonał wyboru miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów i wskazał, że będzie je rozliczał w Polsce;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z Mołdawią, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie z treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez Podatnika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w świetle tych przepisów Podatnik w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z Holandią w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27 g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b dochody uzyskane w 2008 r. nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa interpretacja w/w przepisów powinna prowadzić do wniosku,

iż dochody podlegają podwójnemu opodatkowaniu, co w konsekwencji uprawnia

do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27g u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

- art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

- art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż całość dochodów osiąganych przez podatnika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, że meritum niniejszej sprawy stanowi interpretacja art. 15 ust. 2 pkt b przywołanej przez odwołującego Konwencji z Mołdawią i Holandią, albowiem niespełnienie wyrażonej w tym punkcie przesłanki daje podstawę do podwójnego opodatkowania dochodów i w konsekwencji umożliwia rozliczenie podatku metodą odliczenia proporcjonalnego, co z kolei daje możliwość do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Końcowo Skarżący na poparcie wyrażonych przez siebie poglądów przywołał stosowne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 grudnia 2012r. o sygn. akt II FSK 790/11.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy jako organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 czerwca 2014 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Podatnikowi nie przysługiwało w przedmiotowej sprawie prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że przesłanki wymienione w konwencji z Mołdawią zostały spełnione. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przebywał na terytorium Mołdawii przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym (lit. a), wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby w państwie rezydencji, to jest w Polsce (lit. b) oraz nie było ponoszone przez zakłady pracodawcy w Mołdawii (lit. c). W konsekwencji dochody uzyskane przez podatnika z tytułu pracy najemnej na terytorium Mołdawii, zgodnie z przytoczonymi zapisami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – podlegały, w ocenie organu, opodatkowaniu tylko w Polsce (państwie rezydencji). Użyte w tych przepisach normy zamknięte, jak wskazał organ odwoławczy, nastawione są na niedoprowadzenie do powstania podwójnego opodatkowania. Przyznanie prawa do opodatkowania wyłącznie państwu rezydencji oznacza, że dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe a tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest według progresywnej skali podatkowej, określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, a tym samym nie można mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego.

W odniesieniu zaś do dochodów osiąganych przez Podatnika na terytorium Holandii od holenderskiego pracodawcy organ II instancji, uwzględniając unormowania art. 15 ust. 2 Konwencji z Holandią ustalił, że warunki określone treścią ww. art. 15 ust. 2 nie zostały łącznie spełnione, gdyż podatnik wprawdzie wykonywał prace na terytorium tego państwa jedynie przez 3 dni, a zatem w okresie nie przekraczającym 183 dni, jednak jego wynagrodzenie było wypłacana i ponoszone przez pracodawcę mającego siedzibę w Holandii. Przy czym z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym ze złożonego 22 lipca 2013 r. zaświadczenia od pracodawcy T. wynikało, że pracodawca nie pobierał podatku dochodowego w Holandii, gdyż Podatnik w związku z możliwością uniknięcia podwójnego opodatkowania dokonał wyboru miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów i wskazał, że będzie je rozliczał w Polsce. Również Holenderski Departament Podatkowy, w odpowiedzi na wniosek organu I instancji, wyjaśnił , że Podatnik nie podlegał opodatkowaniu w Holandii ponieważ podlegał opodatkowaniu w Polsce a ponadto żadne działania (praca) nie były wykonywane na terytorium Holandii w związku z czym Podatnik od 2008 r. nie składał w Holandii zeznań podatkowych.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, że wszystkie dochody uzyskane przez Podatnika z pracy najemnej na terytorium Mołdawii i Holandii podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (państwu rezydencji). Organ wskazał, że w sytuacji, gdy prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Podatnika przysługuje wyłącznie państwu rezydencji rodzi to ten skutek, że dochody zagraniczne należy traktować jako krajowe a tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest według progresywnej skali podatkowej, określonej w przepisie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, a tym samym nie można mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutom Podatnika, brak zapłaty podatku w Holandii nie był argumentem przesądzającym o odmowie zastosowania ulgi abolicyjnej, bowiem rozstrzygające w spornej kwestii było uznanie, iż Podatnik w ogóle nie podlegał opodatkowaniu w krajach na terytorium których w badanym okresie świadczył pracę na rzecz holenderskiego pracodawcy w ramach zawartego z nim stosunku pracy, a zatem do uzyskanych przez niego dochodów nie miał zastosowania zarówno przepis art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji również przepis art. 27g tej ustawy normujące kwestie "ulgi abolicyjnej". W takim przypadku, jak skazał organ odwoławczy, zastosowanie w sprawie miał art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji w pełni uzasadnia odmowę zastosowania uli abolicyjnej.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ II instancji, uznał je za bezpodstawne zauważając, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na stronie 7 organ I instancji zacytował jedynie treść oświadczenia Podatnika z 22 listopada 2013 r. wystawionego przez pracodawcę holenderskiego niemniej ustalenia w zakresie podlegania opodatkowaniu przychodów Strony w kraju siedziby pracodawcy, tj. w Holandii, oparte zostały na informacji przekazanej przez Holenderski Departament Podatkowy, która jednoznacznie potwierdziła, że Podatnik nie podlegał opodatkowaniu w Holandii, co rodzi ten skutek prawny, iż przychody zagraniczne traktuje się jak przychody krajowe i opodatkowuje na zasadach ogólnych.

Strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając ją w części określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ponad kwotę [...] zł. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Mołdawią, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w świetle tych przepisów Skarżący w rozliczeniu podatkowym mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego i skorzystać z ulgi abolicyjnej,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z Holandią w związku z art. 27 ust. 9 i art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo niespełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt b dochody uzyskane w 2008 r. nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż dochody podlegają podwójnemu opodatkowaniu, co w konsekwencji uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

- art. 27 ust. 9 ww. ustawy poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

- art. 27 ust 1 ustawy poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż całość dochodów osiąganych przez podatnika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1;

- art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji uznając, że w niniejszej sprawie nie ma przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący ponownie wskazał, iż meritum niniejszej sprawy stanowi naruszenia art. 15 ust. 1 "przywołanej Konwencji" i odniósł się do niezasadnego uznania przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 Konwencji z Mołdawią.

Ponadto Skarżący wskazał, iż organy podatkowe bezzasadnie uznały – na podstawie informacji uzyskanej od Holenderskiego Departamentu Podatkowego, że dochody Skarżącego z tytułu świadczenia pracy w Holandii na rzecz pracodawcy holenderskiego, pomimo braku spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 2 Konwencji z Holandią nie mogły być opodatkowane w Holandii, co stanowiło z kolei podstawę błędnego uznania przez organy podatkowe, że dochody Skarżącego osiągnięte w 2010 r. nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, z argumentacją jak w rozstrzygnięciu, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez Skarżącego mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy najemnej dokonywanej na rzecz pracodawcy holenderskiego poza granicami Polski (w Mołdawii i Holandii).

Na wstępie wskazać należy, że podwójne opodatkowanie dochodu polega na dwukrotnym opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika w dwóch różnych państwach, do czego dochodzi na skutek nałożenia się przepisów prawa podatkowego tych państw. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie.

W przypadku natomiast, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji).

Są dwie takie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj.: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego – obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugimz państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją). W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przesłanek aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce.

Opisaną powyżej zasadę stosuje się - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. Do dochodów osiąganych na terytorium Holandii przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce mają zastosowanie uregulowania zawarte w Konwencji z Holandią. W świetle art. 4 ust. 1 Konwencji z Holandią, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Zgodnie więc z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego dochód podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania (rezydencji podatkowej) podatnika uzyskującego dochód ze źródeł zagranicznych oraz ten sam dochód może podlegać opodatkowaniu w państwie jego źródła zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że miejscem zamieszkania Skarżącego w 2010 r. było terytorium RP. Potwierdza to dokument potwierdzenia zameldowania na pobyt stały z dnia 7 lutego 2007 r. wystawiony przez Urząd Miasta , adres zamieszkania i zameldowania wskazany w PIT-11, jak również fakt, że ośrodek interesów życiowych Skarżącego znajdował się na terytorium Polski w związku z posiadaniem na jej terytorium rodziny i domu mieszkalnego. Podnieść w tym miejscu należy, że przesłanka ta powinna zostać oceniona w kontekście powiązań osobistych i gospodarczych Skarżącego, zatem w pierwszej kolejności należałoby ustalić miejsce, gdzie koncentrowało się życie rodzinne strony, tj. gdzie znajdowało się ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich, które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznej danej sprawy. Ognisko domowe musi jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zamierzony na krótki okres (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009r. sygn. akt I SA/Łd 507/09). W ocenie Sądu mając na uwadze zgromadzony materiał prawidłowo organy podatkowe uznały, iż życie rodzinne Skarżącego koncentrowało się w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżący podlegał w 2010 r. obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z uwagi na to, że w rozpatrywanym roku podatkowym Skarżący świadczył także pracę przez 143 dni poza granicami Polski, tj. na terytorium Mołdawii (140 dni) i ewentualnie na terytorium Holandii (3 dni) należało również przeanalizować kwestię opodatkowania uzyskanych na tych terytoriach dochodów w kontekście umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z tymi państwami oraz ocenić czy Skarżący w 2010 r. rzeczywiście świadczył pracę na terytorium Holandii i czy podlegał opodatkowaniu w tym kraju.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 Konwencji z Mołdawią jak i Holandią państwa te określane jako tzw. państwa źródła mają prawo do opodatkowania dochodów z pracy najemnej, która była wykonywana w tych państwach. Bez względu jednak na ww. regulacje - dochody takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, jeżeli spełnione zostały kumulatywne trzy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. a, b i c powyższych konwencji.

Wskazać należy, że przesłanki wymienione w Konwencji z Mołdawią zostały spełnione uwagi na to, że Skarżący nie przebywał na terytorium Mołdawii przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym (art. 15 ust. 2 lit. a), wynagrodzenie – w przypadku Mołdawii - wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby ani w państwie rezydencji, to jest w Polsce ani w drugim umawiającym się państwie, tj. w Mołdawii (art. 15 ust. 2 lit. b) oraz nie było ponoszone przez zakład pracodawcy w Mołdawii (art. 15 ust. 2 lit. c). W konsekwencji dochody uzyskane przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej na terytorium Mołdawii, zgodnie z przytoczonymi zapisami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce (państwie rezydencji).

W odniesieniu zaś do ewentualnych dochodów Skarżącego uzyskanych na terytorium Holandii od holenderskiego pracodawcy, uznać należy, że warunki określone treścią art. 15 ust. 2 Konwencji z Holandią co do zasady nie zostały łącznie spełnione, albowiem pomimo że Skarżący - jak wskazuje - wykonywał prace na terytorium tego państwa w okresie nie przekraczającym w roku podatkowym 183 dni jednak jego wynagrodzenie było wypłacane i ponoszone - jak wskazuje Skarżący - przez pracodawcę mającego siedzibę w Holandii.

Jednakże zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że iż dochody Skarżącego osiągnięte w 2010 r. wypłacane przez holenderskiego pracodawcę, w tym z tytułu pracy świadczonej (wg. Skarżącego) na terytorium Holandii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Powyższe wynika z faktu, że wynagrodzenia otrzymywane przez podatnika od pracodawcy mającego siedzibę w Holandii z tytułu wykonywania ewentualnej pracy w Holandii (3 dni jak wskazał Skarżący), jak również pozostałych krajach, nie zostały opodatkowane w Holandii, co znalazło potwierdzenie w informacji uzyskanej z Holenderskiego Departamentu Podatkowego, który w odpowiedzi na wniosek organu podatkowego wyjaśnił m.in. że Skarżący pracuje i mieszka w Polsce, jego dochód jest opodatkowany w Polsce, dlatego też od 2008 r. nie został wystawiony w Holandii żaden formularz zeznania podatkowego, a ponadto wskazano, że w spornym okresie nie były podejmowane żadne czynności. Powyższa okoliczność została także potwierdzona przez holenderskiego pracodawcę Skarżącego, który zaświadczeniem z 22 lipca 2013 r. poświadczył, iż pracodawca nie pobierał podatku dochodowego w Holandii jednakże miało to miejsce z uwagi na oświadczenie Skarżącego, który w związku z możliwością uniknięcia podwójnego opodatkowania dokonał wyboru miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów i wskazał, iż będzie je rozliczał w Polsce. Przy czym, w ocenie Sądu, zasadnym jest wskazanie przez organy podatkowe, że podstawowym dowodem na okoliczność niepodlegania przez Skarżącego obowiązkowi podatkowemu w Holandii było stanowisko samego Holenderskiego Departamentu Podatkowego nie zaś ww. informacja uzyskana od pracodawcy Skarżącego. Z uwagi na powyższe, w szczególności na powyższe stanowisko Holenderskiego Departamentu Podatkowego, zasadnym było w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przyjęcie przez organy podatkowe, że również w stosunku do dochodów Skarżącego uzyskiwanych w spornym okresie od pracodawcy holenderskiego z tytułu pracy świadczonej na terytorium Holandii nie znalazła zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania wskazana w umowie międzynarodowej oraz w przepisach art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem holenderski organ podatkowy nie tylko nie rościł sobie prawa do opodatkowania tych dochodów lecz wprost poinformował, że Skarżący pracuje w Polsce (a zatem nie wykonuje pracy ta terenie Holandii) i w związku z tym od 2008 r. nie składa żadnych zeznań podatkowych na terenie Holandii (nie wykazuje w Holandii jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu na terenie Holandii i nie uiszcza tym samym żadnego podatku od uzyskiwanych dochodów). W świetle ww. informacji zatem zasadnym jest również, w ocenie Sądu, uznanie, że sam Skarżący przez okres pod 2008 r. do co najmniej

2011 r. przyznawał, że nie osiągał dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na terenie Holandii o czy świadczy sam fakt, że przez cały ten okres nie składał w tym kraju żadnych zeznań podatkowych nie wykazując przez holenderskimi organami podatkowymi jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu w Holandii a jedynie na terenie Polski korzystając za ww. lata z tzw. ulgi abolicyjnej, której celem jest eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego nie zaś wyłącznie obniżanie zobowiązań podatkowych.

Zasadnym zatem było również uznanie, że w takiej sytuacji - gdy organy podatkowe Holandii uznały, że ww. dochód Skarżącego nie podlega opodatkowaniu w Holandii albowiem podlega opodatkowaniu w Polsce oraz, że Skarżący de facto nie wykonuje na terenie Holandii czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od 2008 r. nie składa jakichkolwiek zeznań z uwagi na fakt zamieszkania i pracy w Polsce, tj. poza terytorium Holandii) - w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, a tym samym nie można mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza to tym samym, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 8 i 9 i 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących kwestii interpretacji art. 15 ust. 2 pkt b Konwencji z Mołdawią wskazać należy, iż nie ma racji Skarżący twierdząc, że poprzez zapis "wynagrodzenia są wypłacane pracownikowi przez pracodawcę, który nie ma siedziby w drugim umawiającym się państwie" należy rozumieć pracodawcę wypłacającego wynagrodzenie, który ma siedzibę w pierwszym umawiającym się państwie, tj. Polsce. W ocenie Skarżącego wskazane przepisy odnoszą się jedynie do Państwa umawiającego się i do Państwa drugiego, czyli w niniejszej sprawie do Polski oraz Mołdawii. Tymczasem wynagrodzenie Skarżącego było wypłacane prze pracodawcę z Holandii w związku z czym – w opinii Skarżącego - organ błędnie przyjął, iż nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania w sprawie.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że stosownie do Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. Bogumiła Brzezińskiego do art. 15 ust. 2 lit. b (wyd. Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 962) wskazano, że warunkiem opodatkowania wynagrodzenia tylko w kraju rezydencji pracownika jest to, aby wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie jest rezydentem kraju, w którym praca jest wykonywana. Taka wersja przepisu pozwala opodatkować tylko w państwie rezydencji pracownika dochody, które uzyska z pracy na rzecz pracodawcy, który jest rezydentem nie tylko państwa rezydencji pracownika, ale także rezydentem państwa trzeciego, które nie jest stroną umowy. Komentarz MK OECD wskazuje, że w wyżej opisanym kontekście mogą powstać trudności administracyjne związane z ustalaniem dochodu z pracy pracownika lub wyegzekwowaniem od pracodawcy obowiązku pobrania u źródła podatku od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi (MK OECD - Komentarz do art. 15 pkt 6). Dlatego umożliwiono państwom członkowskim odmienne sformułowanie analizowanego warunku. Mógłby on brzmieć: "wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie", czyli w państwie rezydencji pracownika. W takim przypadku dochód pracownika byłby opodatkowany tylko w państwie jego rezydencji, w sytuacji gdy pracodawca jest rezydentem tego właśnie państwa. Potwierdza to również Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (w przekładzie Kazimierza Banego, Warszawa 2011). W komentarzu do art. 15 stwierdzono, że "drugi warunek polega na tym, że pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna. Niektóre państwa członkowskie mogą jednak uważać, iż nie jest właściwe rozszerzanie wyjątku w ustępie 2 na przypadki, gdy pracodawca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie miejsca zamieszkania pracownika, ponieważ mogą zaistnieć administracyjne trudności przy ustalaniu dochodu z pracy pracownika lub w wyegzekwowaniu obowiązku pracodawcy pobrania u źródła podatku od wynagrodzenia. Umawiające się państwa, które podzielają ten pogląd, mogą przyjąć dwustronnie następujący wariant punktu 2b: "wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie" (s. 309-310 ww. Komentarza).

Z powyższego wynika, że państwa strony umowy, które kwestionują zakres tego przepisu, powinny go wyraźnie ograniczyć natomiast w Konwencji z Mołdawią brak jest takiego zastrzeżenia.

W tym miejscu podnieść należy, iż pomimo, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa to, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 61/08 "decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie polsko-szwajcarskiej ma, jak trafnie podnosi strona skarżąca, treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji (art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490) . Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polsko-szwajcarskiej zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe prawidłowo odwołały się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, skoro oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów".

Nie budzi również wątpliwości, że w niniejszej sprawie spełniona została trzecia przesłanka, bowiem materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzą że koszt wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Mołdawii ponosił pracodawca holenderski, czego strona nie kwestionuje.

Resumując, użyte w tych przepisach normy zamknięte, nastawione są na niedoprowadzenie do powstania podwójnego opodatkowania. Przyznanie prawa do opodatkowania wyłącznie państwu rezydencji oznacza, że dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe, a tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest według progresywnej skali podatkowej, określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, a tym samym nie można mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza to tym samym, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 8 i 9 i 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie – jak to już wykazano wyżej – opodatkowanie Skarżącego następowało na zasadach ogólnych, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie miały zastosowania przepisy ust. 9, a tym samym nie mogło dojść w sprawie do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. gdzie dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z akt sprawy, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca bądź w ogóle nie doszło do czynności (wykonywania przez Skarżącego pracy) podlegających opodatkowaniu na terenie innego państwa (Holandii) to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy u.p.d.o.f. znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia a w konsekwencji ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 1 O.p., albowiem w sprawie nie zaszły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2010 r. poz.270) oddalił skargę jako niezasadną.