Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1138/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 28, art.22,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 4 ust.1 pkt.10
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art.922
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1810/04 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadów i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.W. ustalił M.F., w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłym E.F., podatek w wysokości 23.469,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przedmiotem nabytych praw i rzeczy majątkowych po zmarłym E.F. według złożonego 4 maja 2004 r. zeznania podatkowego są udziały w spółce jawnej "F" P.M. E.T.M. spółka jawna, "F" P.M.E.F. oraz udział w zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,1942 ha położonej w S. ul. G. 18 - KW nr [...]. Organ podatkowy stwierdził, że w postępowaniu podatkowym wartość masy spadkowej przyjęto na podstawie zeznania podatkowego w następujących kwotach:

- udziały w spółce jawnej - 41.726,11 zł,

- "F." P.M.E.F - 290.463,40 zł

- udział w nieruchomości - 99.420,00 zł.

W związku z powyższym łączna wartość spadku po odliczeniu kosztów pogrzebu przyjętych według standardu (4.554,00 zł) wynosi 427.055,40 zł i stanowi podstawę opodatkowania. W oparciu o złożone oświadczenie o spełnieniu warunków ulgi mieszkaniowej z podstawy opodatkowania wyłączono jej wartość, tj. 73.333,00 zł. Organ podatkowy uznał natomiast, że w sytuacji, gdy majątek "F" P.M.E.F. 29 kwietnia 2004 r. został wniesiony do spółki jawnej "F" P.M. T.M.T., zwiększając kapitał spółki, nie może być zastosowane zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Od powyższej decyzji skarżący M.F. wniósł odwołanie z 11 sierpnia 2004 r., w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji lub zmiany zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyliczenia podatku odnośnie wartości nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że organ podatkowy błędnie zastosował art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącego rozstrzygającym dla oceny, czy zwolnienie przysługuje powinna być ocena rzeczywistego stanu zakładu oraz sposobu dysponowania nim przez spadkobiercę. W szczególności nie stanowi przeszkody do skorzystania ze zwolnienia to, aby spadkobierca dobrał sobie wspólnika i prowadził odziedziczony zakład wraz z nim lub też aby zakład taki wniósł do istniejącej spółki. Ponadto skarżący wskazał, że z podstawy opodatkowania powinna zostać wyłączona również wartość odziedziczonych udziałów w spółce jawnej. W ocenie skarżącego spełnił on przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia, ponieważ nabył zakład wytwórczy w formie spółki jawnej i prowadził go w stanie niepogorszonym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 26 października 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że M.F. nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu zakład wytwórczy pod nazwą P.F. - E.F. Zakład ten został jednak zlikwidowany, a majątek po zlikwidowanym zakładzie wniesiony został do spółki jawnej "F" P.M. E.T.M. Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S uznał, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował zwolnienia w stosunku do nabytego udziału w spółce jawnej. Zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadku o darowizn dotyczy wyłącznie nabycia ściśle określonego w tym przepisie przedmiotu, jakim jest jeden z wymienionych zakładów lub fizycznie wydzielona jego część, tymczasem skarżący nabył udział w spółce jawnej, z czym wiąże się również nabycie ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia udziałowcem spółki. Organ podatkowy podkreślił, że dziedziczenie praw majątkowych, w tym udziałów w spółce jawnej, nie jest tożsame z dziedziczeniem określonej masy majątku i konsekwencją tego jest opodatkowanie nabycia udziału na zasadach ogólnych, z wyłączeniem zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę z 15 listopada 2004 r., domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., jako wydanej z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że skarżący spełnił wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnośnie nabycia przedsiębiorstwa. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotem nabycia było przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a więc "zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych". Nie ma więc wątpliwości, co do tego, że skarżący nabył przedsiębiorstwo, istotne jest zatem ustalenie czy podatnik prowadził zakład w stanie niepogorszonym przez okres 5 lat. Zdaniem skarżącego ustawa nie zastrzega, że konieczne jest zachowanie istniejącej formy prawnej zakładu. W szczególności, w ocenie skarżącego, nie może traktować jako pogorszenie wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej, gdyż taka operacja w żaden sposób nie wpływa ujemnie na jego ekonomiczną wartość. Nie można się także zgodzić z argumentacją, że fakt wniesienia zakładu do spółki jawnej oznacza jego likwidację. Spadkobierca nadal prowadzi działalność, jaką uprzednio prowadzona przez ten sam zakład, a zmiana formy organizacyjnej nie ma żadnego znaczenia dla oceny zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego. Ponadto skarżący wskazał, że zakład od stycznia 2003 r. nie prowadził samodzielnej działalności, lecz był eksploatowany w spółce jawnej na podstawie umowy najmu środków trwałych.

Odnośnie nabycia udziałów w spółce jawnej skarżący podniósł, że niesporne jest, że były to udziały w spółce zajmującej się działalnością wytwórczą, a więc nabył udział w zakładzie wytwórczym. Należy więc uznać, że zwolnienie obejmuje także nabycie udziału w spółce jawnej, polegające na nabyciu ułamkowej części tegoż zakładu.

W odpowiedzi na skargę z 22 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wyrokiem z 4 kwietnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia, w odniesieniu do nabycia "F" P.M.E.F. o wartości 290.463,40 zł wyjaśnił, że zastosowanie regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest wyjątkiem od ogólnej zasady płacenia podatków. Przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy natomiast interpretować w sposób ścisły. Należy zatem w szczególności korzystać z wykładni gramatycznej. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, powodująca poszerzenie zakresu stosowania danego przepisu prawa podatkowego, który jest podstawą ustanowienia przywileju podatkowego. Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nabył spadek po zmarłym ojcu z dniem 14 października 2003 r. i jeszcze tego samego dnia została przeprowadzona likwidacja działalności gospodarczej. Oznacza to, że zakład będący przedmiotem nabycia w drodze spadku nie mógł być prowadzony w sposób niepogorszony przez okres 5 lat, gdyż przestał istnieć już w dniu nabycia spadku. Pojęcia zakładu z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można utożsamiać ze składnikami materialnymi, pozostałymi po jego likwidacji. Tym bardziej nie sposób zaakceptować tezy, że zakład był prowadzony w stanie niepogorszonym, gdyż został wniesiony jako aport do spółki jawnej. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że przedmiotem aportu nie był nabyty przez skarżącego zakład, gdyż ten został zlikwidowany, lecz poszczególne składniki, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu I instancji ustawodawca stawia warunek, by zakład był prowadzony przez nabywcę. Z stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że nabywca nie zamierzał prowadzić zakładu, gdyż (po jego likwidacji) wniósł składniki majątkowe do spółki jawnej, w której był udziałowcem. Spółka ta była odrębnym podmiotem gospodarczym. Skarżący nie spełnił zatem również warunku dotyczącego prowadzenia zakładu przez nabywcę, gdyż wniesione tytułem aportu składniki majątkowe zlikwidowanego przedsiębiorstwa wykorzystywane były w działalności gospodarczej przez inny podmiot. Nie zmienia tego również fakt, że skarżący był wspólnikiem spółki, do której aport został wniesiony.

W odniesieniu do nabycia w spadku udziału w spółce jawnej Sąd I instancji uznał, że użyte w art. 4 ust. 1 pkt 10 pojęcie "zakład" należy rozumieć szeroko, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powyższa definicja nie pozwala jednak na objęcie pojęciem zakładu nabycia udziałów w spółce prawa handlowego. Nabycie udziałów wiąże się bowiem z nabyciem ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia udziałowcem w spółce, a nie tylko nabyciem zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, pomimo tego, że nabyte udziały w spółce jawnej reprezentują określoną wartość, majątek spółki w czasie jej trwania pozostaje niepodzielny. Nabywca nie może więc nim swobodnie dysponować i nie może prowadzić przedsiębiorstwa, gdyż ma jedynie ograniczony wpływ na jego funkcjonowanie, wynikający z ilości posiadanych udziałów odzwierciedlających jego pozycję prawną w spółce i pozwalających na wywieranie wpływu na podejmowane decyzje.

Od powyższego wyroku, 14 czerwca 2006r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną jego wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że:

– skarżący nie nabył zakładu w rozumieniu wskazanych przepisów a jedynie zespół składników majątkowych pozostałych po jego likwidacji,

– skarżący nie prowadził odziedziczonego zakładu osobiście w stanie niepogorszonym,

– skarżący nabywając w drodze dziedziczenia udziały w spółce jawnej nie nabył części zakładu w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wskazując na powyższe uchybienia, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik M.F. podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przeprowadzenie formalnej likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną z dniem jej śmierci stanowi obowiązek wynikający z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług. Czynność ta jednak jest czynnością formalną która pozostaje bez żadnego wpływu na faktyczne funkcjonowanie zakładu. Celem likwidacji jest sporządzenie dokumentów pozwalających na ostateczne rozliczenie w zakresie zarówno podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług podmiotu prowadzącego działalność. Nie można jednak utożsamiać takiej formalnej likwidacji działalności z likwidacją zakładu. Pierwsze pojęcie odnosi się bowiem do pewnej prawnej formy organizacyjnej, w ramach której działalność jest prowadzona. Drugie pojęcie zdefiniowane jest w kodeksie cywilnym jako "zespół składników materialnych i niematerialnych oznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych". Rozumienie tego pojęcia jako "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" znajduje się również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 12 maja 1999 r., SA/Bk 1048/98). Zdaniem pełnomocnika skarżącego w orzecznictwie sądowym i literaturze podatkowej formułowana jest teza, iż pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tym samym Sąd zastosował dwa różne pojęcia zakładu przy rozstrzyganiu dwóch zagadnień spornych. Przyjęcie przez Sąd, iż skarżący nie odziedziczył zakładu a jedynie składniki pozostałe po jego likwidacji, było wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkującej uznaniem, że skarżący nie spełnił jednej z przesłanek skorzystania z powołanego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Równocześnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że nabycie zakładu, nie było w zasadzie przedmiotem sporu. Ponadto, przyjęcie wykładni stosowanej przez Sąd w niniejszej sprawie doprowadziłoby do uznania powoływanego zwolnienia za "martwe", gdyż po otrzymaniu darowizny lub spadku podatnik aby prowadzić działalność musi zarejestrować ją pod własnym nazwiskiem, działalność zaś darczyńcy, bądź spadkodawcy zostaje z reguły (w przypadku spadkodawcy zawsze) zlikwidowana.

Ponadto zdaniem pełnomocnika strony skarżącej Sąd błędnie uznał, że przedmiotem aportu nie był cały zakład lecz jedynie elementy pozostałe po jego likwidacji. Sam fakt, że w aneksie do umowy spółki jawnej z 28 maja 2004 r. aport skarżącego opisany został przez wymienienie poszczególnych elementów wchodzących w skład zakładu a nie jako zakład nie przesądza o tym, że przedmiotem wkładu nie był zakład, zwłaszcza, że przenoszone środki trwałe stanowiły cały majątek zakładu. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01) należy uznać, że "Dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki (...), nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni (,..)..

Pełnomocnik M.F. nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie spełnienia warunku polegającego na prowadzeniu zakładu przez spadkobiercę. Jego zdaniem w świetle przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176), podatnikiem podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółek i będących osobami prawnymi. Jeżeli jakakolwiek ustawa podatkowa chce przyznać spółce osobowej podmiotowość na gruncie danego podatku, to ustawa ta wprowadza takie unormowania. Skoro takich unormowań nie wprowadzono w omawianej ustawie należy uznać, że na gruncie podatku od spadków i darowizn spółka jawna nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Również w odniesieniu do zagadnienia związanego z nabyciem przez skarżącego udziałów w spółce jawnej skarżący wskazał na błędną, jego zdaniem, wykładnię przepisu odnośnie pojęcia zakład. Zgodnie z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej orzeczeniem NSA z 21 lipca 1999 (III 7979/98), użyty w tym przepisie zwrot "zakładu (...) lub jego części", bez bliższego określenia, nie daje podstaw do ograniczania jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu tego przepisu ułamkowej części zakładu. Należy więc uznać, że zwolnienie obejmuje także nabycie udziału w spółce jawnej, polegające na nabyciu ułamkowej części tegoż zakładu. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. (l SA/Bd 120/04 POP 2005/3/77) stwierdzając, że nabycie udziału w rzeczach i prawach majątkowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo zgodnie z informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Przemyślu z 23 kwietnia 2004 r. (US. IX/443-8/WS/04) zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny udziału w spółce jawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 25 lipca 2006r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, powtarzając w odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w zakresie dotyczącym wykładni prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie aby w dniu 14 października 2003r. została przeprowadzona likwidacja P.M. "F" E.F. Zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe nie wyjaśniły ostatecznie kto, w jaki sposób i kiedy przeprowadził likwidację. Nie ustalono czy fakt likwidacji został zgłoszony do organu ewidencyjnego. Jest to jednak niewielki mankament nie wpływający na treść rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu– w ślad za stroną skarżącą - stanął na stanowisku, że "skarżący nabył spadek po zmarłym ojcu z dniem 14 października 2003r. i jeszcze tego samego dnia została przeprowadzona likwidacja działalności gospodarczej. Oznacza to, że zakład będący przedmiotem nabycia w drodze spadku nie mógł być prowadzony w sposób niepogorszony przez okres 5 lat, [...]". Z przytoczonego cytatu jednoznacznie wynika, że zdaniem Sądu I instancji zakład został zlikwidowany, już po jego nabyciu przez skarżącego a sam fakt nabycia zakładu jako całości nie był w orzeczeniu negowany. Nieuzasadnionym jest w takim wypadku zarzut skargi kasacyjnej w postaci błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków darowizn przejawiającej się przyjęciem, że skarżący nie nabył zakładu a jedynie zespół składników majątkowych pozostałych po jego likwidacji – gdyż takiego założenia Sąd nie poczynił. Sąd I instancji przyjął, że skarżący nabył zakład a następnie go zlikwidował a nie, jak uważa skarżący, nabył składniki majątkowe zlikwidowanego zakładu. Zarzut strony skarżącej w tej materii mógł wynikać z nieprecyzyjnej treści uzasadnienia, co jednak nie jest naruszeniem przepisów skutkującym uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Nieuzasadniony jest również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, opierający się na błędnej wykładni w/w przepisu poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że skarżący nie prowadził odziedziczonego zakładu osobiście w stanie niepogorszonym. Zauważyć należy, że bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt wniesienia składników majątkowych P.M. "F" E.F. aportem do spółki jawnej F. P.M. T.M.T. Zgodnie bowiem z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr. 94 poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z treścią § 10 tekstu jednolitego umowy w/w spółki jawnej przy prowadzeniu spraw spółki każdy z 3 jej wspólników jest uprawniony do podejmowania czynności nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu. Nabyty przez skarżącego zakład wszedł w skład większej całości, będącej odrębnym podmiotem gospodarczym, zarządzanym przez kilka osób. Od momentu wniesienia aportu zgodnie z treścią art. 22 k.s.h. zakład prowadzony był nie przez spadkobiercę, lecz przez spółkę jawną. Ma ona zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, może pozywać, być pozywaną, ma zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników. Celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa: tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej.

Zatem nie został spełniony warunek prowadzenia zakładu osobiście przez nabywcę. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje brak ostatecznych ustaleń dotyczących likwidacji zakładu i wpływu tego faktu na pogorszenie jego stanu.

Odnośnie trzeciego z postawionych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 162, poz. 1692 ze zm.) spadkobierca zmarłego wspólnika spółki jawnej wchodzi jako sukcesor we wszystkie prawa zmarłego, dziedzicząc jego wkład i prawo udziału. Z kolei z uwagi na treść art. 28 k.s.h. oczywistym jest, że wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia jest majątkiem spółki a nie wspólników. Spadkobierca wspólnika spółki jawnej nie dziedziczy majątku spółki (gdyż sam spadkodawca nie posiadał takiego prawa) a jedynie wspomniany wkład i prawo udziału. Oznacza to, że nabycie w drodze spadku udziałów w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem części zakładu (rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zakładu), lecz stanowi nabycie praw majątkowych i - jako takie - nie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i art. 209 p.p.s.a.