Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1689/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 16 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2014 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 kwietnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. w W. kwotę 8517 (słownie: osiem tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2930/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka/ Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od grudnia 2007r. do maja 2009r. oraz od lipca 2008r. do grudnia 2009r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 15 lipca 2013 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) o zwrot kwoty 233.482,92 zł. Należność, której zwrotu domagała się strona powstała w związku z dokonaną w 2010r. wpłatą tytułem VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do maja 2009r. oraz od lipca 2008r. do grudnia 2009r. odsetek od powstałych w tym okresie zaległości. Skarżąca pierwotnie za ww. okresy nie zadeklarowała do opodatkowania usług ubezpieczenia związanych z zawieranymi umowami leasingowymi. Zaniechanie to wynikało z obowiązującego w tamtym okresie poglądu o zwolnieniu ww. usług od opodatkowania. Pogląd ten następnie uległ zmianie, co znalazło potwierdzenie m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Zgodnie z przedstawioną w niej tezą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W następstwie wydania ww. orzeczenia Skarżąca skorygowała uprzednio złożone deklaracje za wskazane okresy rozliczeniowe i dokonała wpłaty należnego od ww. usług VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie w przedmiocie sposobu dokonywania korekt "in plus" Skarżąca wyjaśniła, że wystawiła korekty faktur stosując metodę "od stu", tj. przerzucając ciężar podatku na leasingobiorców. W niektórych przypadkach Strona przejęła na siebie ciężar podatku i uiściła należny VAT, nie dokumentując tej zmiany fakturami korygującymi. Składając przedmiotowy wniosek Spółka odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 17 stycznia 2013r, BGŻ Leasing sp. z o.o., C-224/11, EU:C:2013:15, w którym jednoznacznie uznano, że czynności refakturowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu podlegają zwolnieniu z VAT oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224, wydanej w związku z ww. wyrokiem.

1.3. Pismem z dnia 9 września 2013r. Spółka skorygowała wysokość żądanej kwoty odsetek na 203.881,00 zł.

1.4. Decyzją z dnia 16 września 2013r., organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 233.482,92 zł.

1.5. W wyniku złożonego odwołania, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi nakazując m.in. wyjaśnienie rozbieżności we wskazywanej kwocie odsetek.

1.6. Spółka w piśmie z dnia 29 stycznia 2014r. sprecyzowała swoje żądanie, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.: dalej: O.p.) a w kolejnych pismach z dnia 18 marca 2014r. oraz z dnia 31 marca 2014r. ponownie skorygowała wysokość żądanej nadpłaty na kwotę 188.986 zł.

1.7. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 188.986 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nadpłatę, o której zwrot zwróciła się Spółka, stanowią odsetki za zwłokę uiszczone od zaległości podatkowej. Spółka dokonała zapłaty VAT ubezpieczenia przedmiotu leasingu kierując się ww. uchwałą NSA z dnia 8 listopada 2010r. W następstwie złożonych przez Spółkę korekt deklaracji powstała zaległość podatkowa, na poczet której Spółka dokonała wpłat podatku wraz z należnymi odsetkami. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zwracając się o zwrot wpłaconych odsetek nie dokonała ponownych korekt deklaracji VAT-7, tak więc deklarowane kwoty zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe nie uległy zmianie. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie kwota odsetek może stanowić nadpłatę tylko w sytuacji, gdyby została uiszczona w celu wykonania zobowiązania, które w wyniku złożonych korekt okazało się nienależne, tymczasem Spółka nie dokonała ponownych korekt deklaracji, domagając się jedynie zwrotu odsetek w oderwaniu od należności głównej, która pozostała bez zmian.

1.8. Organ odwoławczy decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ewentualna zmiana rozliczenia Spółki, tj. objęcie zwolnieniem usług ubezpieczeniowych związanych z usługami leasingu, winna doprowadzić do ponownego wystawienia dla leasingobiorców korekt faktur do faktur korygujących wystawionych w 2010r. oraz 2011r., jak też korekt deklaracji podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organom podatkowym zarzuciła przy tym naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 53 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki wpłacone przez Spółkę są należne;

- art. 72 §1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości w VAT, które okazały się nienależne;

- art. 74 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 75 § 3 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie złożenie korekty deklaracji warunkuje zwrot nienależnie wpłaconej kwoty odsetek;

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady demokratycznego państwa prawnego oraz prawa do równej ochrony własności i innych praw majątkowych.

2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten odwołał się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jak też do przepisów art. 74 pkt 1 O.p. i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, które zapadło na jego tle.

3.3. Podzielono stanowisko organu podatkowego, że skoro zaległość podatkowa istnieje nadal (Skarżąca nie dokonała powtórnych korekt deklaracji VAT-7), to odsetki jako świadczenie uboczne w stosunku do świadczenia głównego (zaległości) będąc ściśle z nim związane, dzielą jego los w taki sposób, że dopóki istnieje zaległość, dopóty istnieją również od niej odsetki. Oznacza to, że jeżeli istnieje zaległość podatkowa, to nie można uznać uiszczonych odsetek od takiej zaległości za nienależne. Jeżeli sama zaległość zostanie zakwalifikowana jako nienależna, to również uiszczone odsetki od takiej zaległości podatkowej należy zakwalifikować jako nienależne. Gdyby Skarżąca po wyroku TSUE złożyła ponowne korekty deklaracji VAT-7 za wymienione we wniosku okresy rozliczeniowe, to wykazałaby istnienie nadpłaty zarówno w odniesieniu do podatku, jak i uiszczonych odsetek. Skarżąca w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie może natomiast wykazywać, że odsetki uiszczone od zaległości są nienależne – bez wykazania, że doszło do nadpłacenia podatku.

3.4. Wskazano, że Spółka może wystawić faktury korygujące i rozliczyć je w bieżącej deklaracji podatkowej zgodnie z zasadami ustawy o VAT. Do wystawiania faktur korygujących oraz obniżania o wartość z nich wynikającą obrotu leasingodawcy zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 29 ust. 13-19 i art. 106j ustawy o VAT. W sytuacji, gdy zwiększenie podatku należnego nie wiązało się z wystawieniem faktur korygujących, Spółka może dokonać korekty w deklaracji bieżącej albo w rozliczeniach za okresy, w których wykazała zwiększony podatek, z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Złożenie korekty deklaracji stanowi w rozpatrywanej sprawie wymóg materialno-prawny i brak takiej korekty stanowi podstawę do nieuwzględnienia wniosku.

3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że regulacja zawarta w art. 74 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem w istocie do źródła nadpłaty, a tym samym nie pozwala na wywiedzenie z niej normy prawnej, w oparciu o którą możliwe byłoby ustalenie momentu powstania nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie kwota odsetek może zostać uznana za nadpłatę tylko w sytuacji, gdy w wyniku złożonych korekt okazało się nienależne zobowiązanie, w związku z którym doszło do uiszczenia odsetek. Sam fakt wydania wyroku przez TSUE nie oznacza, że VAT został nienależnie zapłacony. Warto w tym miejscu przypomnieć, że wydanie orzeczenia TS prowadzi do powstania stanu, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

3.6. Nie podzielono pozostałych zarzutów skargi albowiem odmowa Spółce stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej przez nią nadpłaty z tytułu odsetek była spowodowana niepodjęciem przez Skarżącą czynności koniecznych dla uznania za nienależne kwot uiszczonych przez Skarżącą.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając temu Sądowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 53 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki wpłacone przez Spółkę są należne;

art. 72 § 2 i § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie wskazanych przepisów, prowadzące do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości w VAT, które okazały się nienależne;

art. 74 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania wskazanego przepisu jako podstawy do stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek;

- art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 75 § 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 74 pkt 3 O.p. lub alternatywnie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p.;

- art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 14k § 2 i § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady demokratycznego państwa prawnego oraz prawa do równej ochrony własności i innych praw majątkowych, a także zasady, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może podatnikowi szkodzić;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 ppsa, poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy zostały one wydane z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., co polegało na niepodejmowaniu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 141 § 4 ppsa, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego oraz pominięcie części zarzutów Spółki podnoszonych na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji, w tym dotyczących naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP oraz art. 14k § 2 i § 3 O.p.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dotyczy tego, czy organ podatkowy trafnie odmówił Stronie stwierdzenia i zawrotu nadpłaty z tytułu kwot odsetek wpłaconych przez Spółkę za miesiące od grudnia 2007r. do maja 2009r. oraz od lipca 2008r. do grudnia 2009r., wynikających z korekt zwiększających w zakresie należnego podatku VAT za okres od grudnia 2007 r. do października 2009 r., dokonanych w następstwie opodatkowania, uprzednio uznawanych za zwolnione od podatku, usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu.

5.3. Zmiana oceny w zakresie opodatkowania tych usług była konsekwencją uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, stanowiącej, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Z uwagi na to, że w dniu 17 stycznia 2013r., zapadł wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., EU:C:2013:15, w którym stwierdzono, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112) zwolnioną od VAT, spółka wniosła o zwrot na jej rachunek bankowy uprzednio zapłaconych nienależnych odsetek z tytułu wykazanych w powyższych korektach zaległości podatkowych.

5.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tak zarysowanego sporu stwierdził, że rację mają organy podatkowe, że: "skoro zaległość podatkowa istnieje nadal (skarżąca nie dokonała powtórnych korekt deklaracji VAT-7), to odsetki jako świadczenie uboczne w stosunku do świadczenia głównego (zaległości) będąc ściśle z nim związane, dzielą jego los w taki sposób, że dopóki istnieje zaległość, dopóty istnieją również od niej odsetki". (...) "Gdyby skarżąca po wyroku TSUE złożyła ponowne korekty deklaracji VAT-7 za wymienione we wniosku okresy rozliczeniowe, to wykazałaby istnienie nadpłaty zarówno w odniesieniu do podatku, jak i uiszczonych odsetek. Skarżąca w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie może natomiast wykazywać, że odsetki uiszczone od zaległości są nienależne – bez wykazania, że doszło do nadpłacenia podatku".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, jak również jego poglądu, że nie można w sprawie zastosować art. 74 pkt 3 O.p.

5.5. W świetle okoliczności niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w postaci zapłaconych odsetek jest następstwem wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., EU:C:2013:15. Tym samym podstawą dochodzenia tej nadpłaty jest art. 74 O.p.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, CBOSA, zawarte w art. 74 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Przepis ten, obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, CBOSA, skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail i in, C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21).

5.6. Tym samym art. 74 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których w świetle podjętego orzeczenia TSUE nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Uwzględnić przy tym należy, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14, CBOSA).

5.7. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wbrew powyższej wykładni art. 74 O.p., mającej stwarzać zgodną z zasadami równoważności oraz skuteczności podstawę odzyskania przez podatnika nienależnie zapłaconych przez niego kwot, pobranych z naruszeniem prawa Unii, zaakceptował stanowisko organów podatkowych pozostające w całkowitej sprzeczności z istotą (celem) tego przepisu, wywodząc – z uwagi na sformułowanie przez podatnika żądania zwrotu nadpłaty w zawężonym (w tym przypadku do odsetek) w stosunku do przysługującego mu zakresu tego żądania – negatywne dla niego z tego tytułu skutki, ingerując tym samym w swobodę formułowania przez podatnika zakresu żądania zwrotu nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia TSUE.

Nie można przy tym pominąć, że nadpłatą jest w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a stosownie do art. 72 § 2 pkt 1 O.p. na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.

Skoro zamiarem podatnika jest skorzystanie z uprawnienia do żądania jedynie zwrotu części nadpłaty dotyczącej wpłaconych kwot na poczet odsetek, to rolą organu jest zaakceptowanie (co do zasady) takiego żądania.

5.8. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych sprowadza się do tego, że wniosek podatnika zmierzający do odzyskania zapłaconych przez niego odsetek z tytułu niesłusznie, nie z winy podatnika, wykazanych w korektach deklaracji i zapłaconych zaległości podatkowych jest bezzasadny, skoro nie skorygowano tych deklaracji i nie żądano również zwrotu tychże zaległości, jako wykazanych i zapłaconych nienależnie. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że jedynie skorygowanie wykazanych przez podatnika zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do maja 2009r. oraz od lipca 2008r. do grudnia 2009r. daje podstawę do zwrotu związanych z tymi zaległościami odsetek uznać należy za wadliwe. Pomija ono, że korekta deklaracji w ww. okolicznościach stanowi jedynie formalną podstawę do stwierdzenia nadpłaty co do wykazanego nienależnie podatku o zapłaconych odsetek, co powinno jednak zawsze zostać poprzedzone weryfikacją merytoryczną dokonanej korekty. W okolicznościach tej sprawy oznacza to konieczność analizy – w kontekście tez orzeczenia TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., EU:C:2013:15. – czy będące przedmiotem oceny w tej sprawie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu były ze sobą powiązane w takim stopniu, że należałoby je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też usługi ubezpieczenia i usługi leasingu będące przedmiotem działalności Spółki nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Takiej merytorycznej oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty organ podatkowy jest obowiązany dokonać zarówno w przypadku gdy podatnik składa wraz z wnioskiem skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 O.p.), jak i nie bedąc będąc obowiązanym do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa we wniosku o jej zwrot (art. 74 pkt 3 O.p.).

5.9. W sytuacji zatem, kiedy podatnik wnosi jedynie o zwrot - jego zdaniem - nienależnie zapłaconych odsetek od nienależnie – jego zdaniem - wykazanego zobowiązania podatkowego (co wywodzi z orzeczenia TSUE), żądanie taki znajduje oparcie w art. 74 pkt 3 O.p., skoro zapłacone nienależnie odsetki nie wynikają ze złożonych deklaracji, a stwierdzenie bezpodstawności ich zapłacenia musi być wynikiem sprawdzenia (analizy) – podobnie gdyby podatnik złożył jednocześnie korekty deklaracji w trybie art. 74 pkt 1 O.p. - czy w świetle orzeczenia TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., EU:C:2013:15., podatnik – obiektywnie odrębne usługi ubezpieczenia (zwolnione od VAT) i usługi leasingu (stawka podstawowa) – opodatkował wadliwie pod wpływem uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, CBOSA – jako jedną usługę opodatkowaną stawką podstawową.

Wadliwie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji stwierdziły bezzasadność wniosku Skarżącej, w sytuacji gdy dla oceny jego zasadności nie było koniecznym złożenie korekty deklaracji, jako opartym na art. 74 pkt 3 O.p., a organ błędnie uznając taką korektę za konieczną – zaniechał merytorycznej oceny złożonego wniosku. Pozbawienie bowiem Skarżącej możliwości merytorycznego rozpoznania przedmiotowego wniosku czyni tym samym nie tylko bezprzedmiotowym wskazywane wyżej orzecznictwo TSUE nakazujące dokonanie zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym a tym samym uniemożliwia zapewnienie ich efektywności, jak też nie zapewnia efektywności wyrokowi TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., EU:C:2013:15. Od sądów krajowych zależy zaś czy uda się zadośćuczynić powinności uczynienia rozstrzygnięcia międzynarodowego skutecznym w porządku krajowym.

Z powyższych powodów Sąd w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1948/14, CBOSA.

5.10. Za trafne w tych okolicznościach sprawy uznać należy przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, tj. w szczególności art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, a także prawa materialnego - art. 74 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie może on stanowić podstawy wniosku o nadpłatę w okolicznościach niniejszej sprawy.

Odnoszenie się do zasadności pozostałych zarzutów prawa materialnego uznać należy w tej sytuacji za bezprzedmiotowe, gdyż ich ocena jest możliwa dopiero na podstawie kompletnie zebranego i ocenionego niewadliwie stanu faktycznego sprawy.

5.11. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

5.12. O kosztach orzeczono w odniesieniu do postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa, a w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.