Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1638/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 139 par. 3, art. 145 par. 2, art. 199a par. 3, art. 200 par. 1, art. 230 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. Spółki z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1092/10 w sprawie ze skargi K. C. Spółki z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. Spółki z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2010 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił - w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 6 listopada 2008 r., uzupełnioną wymiarem uzupełniającym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 stycznia 2010 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. W zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, iż w toku postępowania podatkowego - w którym wykorzystano również materiały dowodowe zebrane w Wydawnictwie S. i w firmie Q., sp. z o.o., jak też dokumenty zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w G., Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział [...] Zamiejscowy w G. - ustalono że skarżąca zakupiła w grudniu 2002 r. tzw. puste faktury kosztowe (dwie od firmy K. B. C., sp. z o.o. oraz sześć faktur od firmy H. O. K.) zawyżając tym samym, w wymienionym okresie rozliczeniowym podatek naliczony. Faktury te wystawione zostały na usługi, których w rzeczywistości nie wykonano.

Ustalono też, że strona wystawiła w grudniu 2002 r. tzw. puste faktury na rzecz firmy S. P., sp. z o.o. oraz na rzecz G.-P., sp. z o.o., zawyżając w tym okresie rozliczeniowym podatek należny.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka przeciw rozstrzygnięciu organu odwoławczego zgłosiła zarzut przedawnienia, w którego uzasadnieniu wskazała, że nastąpiło naruszenie art. 70 § 1 i § 4 O.p., bowiem wobec strony nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny, o którym zostałaby ona prawidłowo powiadomiona, ponadto strona zarzuciła:

- istotne i mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 121, 122, 180, 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 i 192, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej również jako U.k.s.);

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 216 O.p., art. 230 § 1 O.p., art. 234 O.p., art. 284b § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 U.k.s., w tym poprzez fakt, że strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie prawa materialnego, w tym art. 2, art. 13, 15, 16, 17, 19 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.), w związku z § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że organ przed wydaniem skarżonej decyzji nie rozpoznał wszystkich wniosków dowodowych strony zawartych w wypowiedzi pełnomocnika z 15 lipca 2010 r., nie uwzględnił także wniosków dowodowych zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia 9 września 2008 r., pt. "Wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych postępowania kontrolnego".

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

2.3. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił zarzuty skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał, iż jest ona niezasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się najpierw do sformułowanego w skardze, a następnie zmodyfikowanego na rozprawie, zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, iż analiza obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r., po 1 stycznia 2003 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., jak również analiza dyspozycji art. 20 ustaw z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) pozwala na akceptację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 11 grudnia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. bowiem wraz z pismem z 15 października 2009 r. przesłał m.in. dokumenty związane z egzekucją zaległości podatkowej skarżącej strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., w tym zawiadomienie z 20 listopada 2008 r. K. B. S.A. O/G. Filia nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana (26 listopada i 3 grudnia 2008 r.), zatem zasadnie organy podatkowe uznały jej doręczenie, z mocy art. 150 O.p., w dniu 10 grudnia 2008 r. Powyższe potwierdza również pismo K. B. S.A. O/G. z 26 listopada 2008 r. dotyczące zawiadomienia o zajęciu rachunku skarżącej spółki.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązał do ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego. Zdaniem WSA łączna analiza wszystkich pozyskanych w toku postępowań podatkowych materiałów dowodowych, w tym dopuszczone jako dowód z dokumentu materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych krzyżowych i dokonana swobodna ich ocena wykazują, że wystawione przez stronę faktury są tzw. pustymi fakturami kosztowymi, zaś faktury zakupu również nie odzwierciedlają czynności, które pomiędzy wystawcą faktury a jej adresatem miały faktycznie miejsce.

3.3.1. W ocenie Sądu o tym, że usługi doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu Z. C. P. nie zostały przez skarżącą ani zakupione ani wykonane świadczy po pierwsze to, że umowy stanowiące podstawę, do wystawienia faktur zakupu i sprzedaży na wykonanie doradztwa zostały zawarte trzy miesiące od otwarcia ofert w dniu 27 lipca 2001 r., po drugie żaden z prezesów spółek, tj. reprezentujący skarżącą prezes zarządu K. K., prezes K. B. C. T. D., jak i M. K. prezes zarząd S. P., potwierdzając w zeznaniach faktyczną realizację umów zawartych pomiędzy K. B. C., a skarżącą, której przedmiotem było udzielanie doradztwa dotyczącego przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty przez stronę jako zleceniodawcę, w przetargu Z. C. P. na dostawę sprzętu komputerowego, oprogramowania SAP oraz usług związanych z jego instalacją, wdrożeniem, szkoleniem konsultacjami użytkowników oraz umowy o tożsamym przedmiocie zawartej pomiędzy spółką a S. P. jako zleceniodawcą, nie potrafili podać żadnych szczegółów ich wykonania. Poza tym nie przedstawiono, pomimo wezwań organu, żadnych materialnych dowodów na faktyczne wykonanie tych usług.

3.3.2. Podobnie zdaniem Sądu, jako fikcyjne należało ocenić czynności objęte umową zawartą dniu 12 września 2002 r. pomiędzy skarżącą jako zleceniodawcą a K. B. C. jako zleceniobiorcą dotyczące faktury zakupu nr [...] z 31 grudnia 2002 r. i umowę sprzedaży przez stronę skarżącą tejże usługi niematerialnej, obejmującej usługi doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu K. R. U. S., firmie Q. S., sp. z o.o.(dawniej S. P.) udokumentowaną fakturą nr [...] z 4 grudnia 2002 r. Jedynym bowiem dowodem na realność tych umów jest pisemny ich charakter jak też wystawienie spornych faktur. Natomiast przesłuchani prezesi zarządów spółek podpisujących umowy nie znali żadnych szczegółów związanych z ich realnym wykonaniem, nie zaprezentowano szczegółów dotyczących przetargu i jego warunków, nie złożono żadnych materialnych dowodów wykonania zawartych umów.

3.3.3. Za fikcyjne Sąd uznał też umowy zawarte przez skarżącą w dniu 7 stycznia 2002 r. i 29 kwietnia 2002 r. z firmą H. O. K., których wykonanie miało dokumentować sześć spornych faktur z grudnia 2002 r., a których przedmiotem było wykonanie przez O. K. na rzecz strony usług akwizycji oraz pośrednictwa w zawieraniu umów handlowych, planowania i prowadzenia działań marketingowych i promocyjnych na rzecz skarżącego, wykonywania badań rynkowych, usługi doradztwa finansowego, wykonywania analiz finansowych, świadczenie usług przedstawicielskich, usług reklamowych, promocyjnych, przygotowywania programów i realizacja zadanych szkoleń w zakresie wybranych zagadnień gospodarowania; doradztwo mające doprowadzić do wyjaśnienia kwestii spornych pomiędzy klientem strony a P. Z. S.A. wynikających z realizacji kontraktu na dzierżawę tablic reklamowych typu MegaSize. W dokumentacji strony znajdowała się też umowa z 29 kwietnia 2002 r. zawarta pomiędzy P. N. C. a A. O. K. jako zleceniobiorcą w tożsamej dacie zawarcia i przedmiocie umowy jak ww. zawarte pomiędzy stroną a O. K. Ponadto strona skarżąca zawarła z firmą B. C. w dniu 3 kwietnia 2002 r. umowę (wraz z aneksem z 28.10.2002 r.; tom II, karta 181-183), której treść jest tożsama z ww. umową z 29 kwietnia 2002 r. zawartą pomiędzy stroną a O. K.

Nie przedłożono żadnych materialnych dowodów na wykonanie jakichkolwiek usług udokumentowanych na wystawionych przez O. K. fakturach - poza pisemnymi umowami i faktem wystawienia faktury. W toku postępowania organy ustaliły, że O. K. w roku 2002 nie zatrudniał żadnych pracowników czy współpracowników, nie posiadał żadnych materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania umów (w tym na przykład sporządzonych analiz), nie podał żadnych konkretnych informacji co do zakresu i przebiegu wykonanych na rzecz strony usług.

3.3.4. W zakresie usługi sprzedanej przez stronę firmie Q. S., sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...], Sąd odnotował, że skarżąca przedłożyła umowę z 31 stycznia 1997 r., której przedmiotem był bieżący konsulting ekonomiczno-finansowy w zakresie spraw stanowiących przedmiot działalności strony skarżącej, świadczony pisemnie lub ustnie, jak też marketing polegający na propagowaniu oferty strony na towary i usługi oraz doradztwo przy prowadzonych przez stronę negocjacjach handlowych w celu zawarcia kontraktów. Jednakże żadna ze stron umowy nie zaprezentowała materialnych dowodów jej faktycznego wykonania, natomiast spółka, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji, w 2002 zatrudniała tylko sekretarkę, a osoba, która miała ten kontrakt wykonywać (również w roku 2002) był prezes zarządu skarżącej spółki K. K., nie wskazał na jakąkolwiek okoliczność związaną z faktycznym wykonaniem usługi, nie potrafił również wskazać zakresu przedmiotowego tejże umowy.

3.3.5. Odnośnie sprzedaży usług przez stronę - firmie G. P., sp. z o.o. - faktura nr [...] z 17 grudnia 2002 r. za akwizycję zleceń na rzecz P. O., Sąd wskazał, że uzasadniona i w tym zakresie była ocena organów podatkowych, iż do takiej sprzedaży w rzeczywistości nie doszło. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej P. O. S.A. został formalnie utworzony dopiero we wrześniu 1999 r. (z połączenia C. S.A. i P. SA). Sam J. B. (współwłaściciel, a następnie udziałowiec K. C.) zeznał, że nigdy nie wykonywał tych usług ale je podzlecał; wskazany podwykonawca (Wydawnictwo [...] S. M.) tego nie potwierdza. Z zeznań pracowników P. O. jak i członków zarządu G. P. (W. D. i A. S.) wynika, że współpraca G. P. i P. O. nawiązana została jeszcze z P. i faktycznie podstawowym produktem były zawory do cystern oraz związana z tym armatura, a na wielkość tych zakupów nie miała wpływu żadna inna współpraca z pośrednikami, bowiem G. P. bezpośrednio kontaktowała się z P. (P. O.). Pracownikom P. O. nie jest znana firma skarżąca ani też S. M.. Ustalenia te są zbieżne z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej w sprawie [...] m.in. przeciwko W. D., który od kwietnia 1998 r. do 30 grudnia 2002 r. pełnił funkcję członka zarządu, a następnie funkcję prezesa zarządu G. P., sp. z o.o.

3.4. W tak ustalonym stanie faktycznym WSA w Gdańsku za zasadne nie uznał zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie Sąd wskazał, iż z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, bowiem prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

3.5. Zdaniem Sądu w sprawie nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycją art. 123 O.p., a skarżąca w toku całego postępowania podatkowego miała prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń autora skargi, że po czynnościach wyjaśniających spowodowanych pismem strony, wystosowanym po wyznaczeniu spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ powinien ponownie wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie formalny brak ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym po jego uzupełnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji nie stanowi naruszenia prawa i to naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.6. Kolejno, mając na uwadze zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., Sąd stwierdził, iż nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było korzystanie z materiału dowodowego zebranego w sprawie karnej, skoro organ samodzielnie prowadził w tej sprawie postępowanie dowodowe, którego zakres pozwalał na wydanie skarżonej decyzji. Okoliczność, że wnioski jakie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w G. są zbieżne z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej nie stanowi sama w sobie przesłanki stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wadliwy. W ocenie Sądu, ani z zakresu postępowania dowodowego, ani też z zaskarżonej decyzji nie można wyprowadzić wniosku, że akt oskarżenia zastąpił własne ustalenia faktyczne organów podatkowych.

3.7. Końcowo Sąd pierwszej instancji nie podzielił pozostałych, sformułowanych w skardze zarzutów. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe nie było bowiem prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o fikcyjności usług wykonywanych i nabytych przez skarżącą spółkę. Przeciwnie, powyższa teza stanowiła dopiero konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

3.8. W sprawie też w opinii Sądu nie mógł mieć zastosowania art. 199a § 3 O.p., bowiem istotą sporu nie było w niej ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ocena wykonania umów zobowiązaniowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuciła mu naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r., to jest przed doręczeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia 11 sierpnia 2010 r.;

2) art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji bezzasadnie zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "K. B. C." Sp. z o.o. oraz "H." O. K.;

3) art. 6, art. 15, 16 i 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wadliwie ustaliły, iż skarżąca zawyżyła podatek od towarów i usług naliczony na kwotę 47141 zł z tytułu wystawienia faktur firmom "Q. S." Spółka z o.o. z siedzibą w G. oraz "G. P." Spółka z o.o.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 art. 188, art. 192, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., zakończonym wydaniem decyzji nr [...] z dnia 11.08.2010 r., wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 2 i ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym;

6) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 2 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zmieniające zakres przedmiotowy i czasowy upoważnień do czynności kontrolnych zostały doręczone z pominięciem kontrolowanej, to jest na adres pełnomocnika;

7) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył terminy załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji zasadę szybkości postępowania podatkowego;

8) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie uwzględnił z urzędu, iż postępowanie podatkowe powinno być umorzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. jako bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. z dniem 31 grudnia 2008 r.;

9) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i utrzymał w pozostałej części, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe powinno być umorzone postanowieniem organu odwoławczego wydanym na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

10) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199 a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 230 § 1, art. 234, art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów pierwszej i drugiej instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

11) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nie jest przedawnione, podczas gdy w ocenie skarżącej zobowiązanie podatkowe z wyżej wymienionego tytułu wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r.;

12) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dowodów uzupełniających z dokumentów, zarzutów skargi oraz wniosków zawartych w piśmie procesowym skarżącej z dnia 6 czerwca 2011 r., a także przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

13) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji polegające na:

a) oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone,

b) bezzasadnym pominięciu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2011 r.,

c) braku oceny wniosków o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 21 czerwca 2011 r., o sygnaturze akt I SA/Gd 1092/10 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

2) wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia 11 sierpnia 2010 r. w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. zmienioną decyzją nr [...] z dnia 8 stycznia 2010 r.,

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia adwokackiego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz kwoty 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

4) przyznanie skarżącej prawa pomocy w zakresie obejmującym zwolnienie od ponoszenia kosztów sądowych w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie wpisu od niniejszej skargi kasacyjnej,

5) rozpoznanie postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanych na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1092/10 w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. o zawieszenie postępowania oraz w przedmiocie oddalenia wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, które to postanowienia nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez spółkę środka zaskarżenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

5.1. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego trzeba zauważyć, że przedstawiona w tym zakresie argumentacja autora skargi kasacyjnej nie polega na prawdzie. Jego zdaniem bowiem zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., wobec bezskuteczności zajęcia rachunku bankowego, wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. W opinii kasatora owa bezskuteczność wynikała, po pierwsze z faktu, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w K. B. S.A. nie zostało wysłane na adres siedziby spółki, tj. G., ul. [...] 8/2, oraz z faktu, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, iż wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego został doręczony odpis tytułu wykonawczego.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, co prawidłowo również podniósł, w odniesieniu do rozpoznawanego zarzutu Sąd pierwszej instancji, adres na który skierowana została przesyłka zawierająca zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego, tj. G. ul. [...] 8/4 widnieje w KRS spółki nr [...], w rubryce 2 (siedziba i adres podmiotu). Wpis ten, dokonany w dniu 21 sierpnia 2001 r. nie został zmieniony do dnia awizowania spornej przesyłki (26 listopada i 3 grudnia 2008 r.) o czym świadczy KRS złożony przez stronę do akt sądowych na dzień 13 września 2010 r. (k. 24 akt WSA). Również w innych pismach składanych przez stronę na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji adres: G. ul. [...] 8/4 widnieje jako adres do korespondencji (np. k.18 akt sądowych).

Wbrew też argumentacji, pełnomocnika skarżącej, o tym, że przedmiotowa przesyłka zawierała zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego, świadczą umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru numery tych dokumentów. Prawidłowo bowiem wypełnione potwierdzenie odbioru, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 244 K.p.c., potwierdzający fakt i datę doręczenia wskazanych pism. W tym zakresie dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą (post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98, publ.: OSNC 1998) (zob. post. NSA I FZ 262/11).

Skoro zatem podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za grudzień 2002 r. został skutecznie przerwany, przed doręczeniem decyzji organu odwoławczego.

Konsekwencją braku skuteczności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadność tych zarzutów skargi kasacyjnej, u których podstaw legło założenie, że do takiego przedawnienia doszło, są to zarzuty sformułowane w pkt 8, 9, i 11 rozpoznawanego środka zaskarżenia.

5.2. W kolejności należy przejść do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem kwestia prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podniesiona w zarzutach sformułowanych w pkt 2 i 3 rozpoznawanej skargi kasacyjnej, będzie mogła zostać rozważona po przesądzeniu, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej jak i faktury przez skarżącą wystawione na rzecz S. P., sp. z o.o. oraz na rzecz G.-P. sp. z o.o. dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane.

Powyższej oceny nie dezawuują zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty.

5.2.1. I tak za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 2 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zmieniające zakres przedmiotowy i czasowy upoważnień do czynności kontrolnych zostały doręczone z pominięciem kontrolowanej, to jest na adres pełnomocnika. Zdaniem strony kontrolowany powinien być bezpośrednio informowany o zmianie zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a doręczenie postanowień zmieniających zakres upoważnienia do kontroli z pominięciem kontrolowanego narusza jego prawa do czynnego udziału w czynnościach kontrolnych.

W odniesieniu do zaprezentowanej argumentacji trzeba odnotować, że po myśli art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (do dnia 31 grudnia 2002 r., był to art. 31 tej ustawy) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 2 jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W rozpoznawanej sprawie zatem po ustanowieniu pełnomocnika, wszelką korespondencję, w zakresie upoważnienia tego pełnomocnika, organy kierowały na jego adres.

W konsekwencji za niezasadną należało uznać argumentację skarżącej formułowaną w ramach zarzutu zawartego w punkcie 5 kasacji, tj. doprowadzenia przez organy do sytuacji, w której skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym, przez co zdaniem strony wystąpiły przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

5.2.2. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również, autor skargi kasacyjnej, osiągnąć za pomocą zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył terminy załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji zasadę szybkości postępowania podatkowego. W ocenie pełnomocnika strony w niniejszej sprawie nie sposób zaakceptować terminu rozpatrzenia odwołania oraz terminu sporządzenia decyzji. Organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie z dnia 20 listopada 2008 r. około dwudziestu miesięcy, podczas gdy przepis art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przewiduje dwa miesiące na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, a nie na sporządzenie decyzji.

W sprawie bezsporne jest, że organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Przepis ten bowiem stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w sprawie w której strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p. Mianowicie za każdym razem informował stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Jednocześnie podawał przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Przy czym powody, dla których postępowanie nie zostało zakończone w terminie z art. 139 § 3 O.p. znajdowały uzasadnienie w przebiegu postępowania, tj. aktywności procesowej samej strony, dokonującej szeregu czynności procesowych, jak też w stopniu skomplikowania sprawy.

Trudno zatem doszukać się w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej przewlekłości w prowadzeniu sprawy. Rozpoznawany zarzut jest więc bezzasadny.

5.2.3. Wbrew twierdzeniu skarżącej, prezentowanemu w ramach zarzutu sformułowanego w punkcie 4 skargi kasacyjnej, w sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania z tego powodu, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W szczególności za poglądem Sądu pierwszej instancji, wspartym argumentacją zawartą w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, stwierdzić należy, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zachodzi podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie autor kasacji takiego wpływu nie wykazał.

5.2.4. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji polegające na: (a) oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone, (b) bezzasadnym pominięciu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2011 r., (c) braku oceny wniosków o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia.

W odniesieniu do zarzucanego naruszenia wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami co do popełnienia przestępstwa prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym. Zatem nie zawsze wynik postępowania karnego będzie miał wpływ na wynik toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Będzie tak tylko w przypadku wyroku skazującego a zakres związania dotyczyć będzie tylko ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W konsekwencji nie będzie, przez wzgląd na dyrektywę szybkości postępowania zasadne oczekiwanie na rozstrzygnięcie sprawy karnej, w sytuacji gdy jej wpływ na wynik sądowoadministracyjnego postępowania nie jest pewny. Potwierdza to również treść art. 125 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten po pierwsze uzależnia zawieszenie postępowania od oceny sądu po drugie do zawieszenia postępowania wymaga aby wpływ na wynik sprawy nie był hipotetyczny.

5.2.5. Trudno też zgodzić się z zarzutem pełnomocnika dotyczącym błędnego niezastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. związane są nie z samym istnieniem konkretnej umowy (stosunku prawnego) co z faktycznym jej wykonaniem. Spór w niniejszej sprawie dotyczył więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, zatem w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny w drodze powództwa z art. 199a § 3 O.p. Samo bowiem zawarcie umowy nie powoduje obowiązku wystawienia faktury, dopiero jej wykonanie udokumentowane stosowną fakturą może rodzić czynność opodatkowaną VAT. Oczywiście istnienie takiej umowy ma doniosłe walory dowodowe w zakresie stron i przedmiotu danej transakcji ale nie wyklucza to zakwestionowania przebiegu danej operacji gospodarczej. Co w sprawie uczyniły organy podatkowe.

5.2.6. Nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja skarżącej odnosząca się do naruszenia art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił skargę, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia 11 sierpnia 2010 r. została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w trakcie którego całkowicie bezzasadnie dokonano zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego podatku. Zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu organu odwoławczego zwrócone zostało odwołanie, podczas gdy ww. przepis dotyczy zwrotu sprawy. W związku z tym w ocenie skarżącej postanowienie organu odwoławczego z dnia 7 grudnia 2009 r. narusza zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić trzeba, że art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od wskazanej zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Przewiduje on w zdaniu pierwszym, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organy naruszyły ten przepis przekazując decyzję a nie sprawę do wymiaru uzupełniającego. W postanowieniu z dnia 7 grudnia 2009 r. przekazując w celu dokonania wymiaru uzupełniającego "decyzję" w istocie przekazał w tym celu sprawę podatnika skoro decyzja jest wynikiem rozpoznania sprawy.

5.2.7. Za niezasadną należało też uznać argumentację prezentowaną w ramach zarzutu sformułowanego w punkcie 10 skargi kasacyjnej.

Nieprawdą jest bowiem, że organ podatkowy nie rozpoznał wszystkich wniosków skarżącej dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Część tych wniosków dotyczyła rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i została w tym postępowaniu rozpoznana. Natomiast postępowanie prowadzone w sprawie karnej pod sygn. akt [...] nie obejmowało grudnia 2002 r.

5.3. W konsekwencji, bezskuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, mających podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych sprawy, podstawą do oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, będzie ustalenie, że faktury wystawione przez K. C., sp. z o.o. oraz H. O. K. na rzecz skarżącej, jak i faktury wystawione przez spółkę dla S. P. sp. z o.o. oraz G.-P. sp. z o.o. dokumentowały czynności w rzeczywistości niedokonane, były to więc tzw. puste faktury.

Zatem stwierdzić trzeba, że w powyższych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, jak też stwierdziły zawyżenie przez stronę podatku należnego. Aby bowiem można było wynikającą z faktury kwotę traktować jako podatek należny czy też naliczony, faktura taka musi dokumentować czynność rzeczywiście zrealizowaną, pomiędzy stronami na niej uwidocznionymi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Za nieuzasadnione w konsekwencji należało uznać sformułowane w pkt. 2 i 3 rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzuty błędnego zastosowania przepisów ustawy o VAT, rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. i przepisów Prawa o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi, gdyż opierały się one na założeniu, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane.

5.4. Końcowo należy odnieść się do żądań skarżącej o rozpoznanie postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanych na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1092/10 w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. o zawieszenie postępowania oraz w przedmiocie oddalenia wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, które to postanowienia nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Jeśli chodzi o wniosek o zawieszenie postępowania to jak wyżej wyjaśniono w pkt 5.2.4. uzasadnienia brak jego uwzględnienia nie był błędem Sądu pierwszej instancji. Odnośnie zaś odmowy przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów to wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie prowadzi do nadmiernego wydłużenia postępowania. O istotnych wątpliwościach w rozumieniu tego przepisu mówić można jedynie wtedy gdy, istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione. Skoro co wskazywano powyżej stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie wniosek nie był zasadny.

5.5. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.