Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 908/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A GmbH w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z [...], nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym Organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług. Z pismem procesowym inicjującym tę procedurę (w późniejszym czasie uzupełnionym) wystąpił podmiot o nazwie A GmbH (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Wnioskodawcy, Spółki, Podatnika lub Skarżącego). Dotyczyło ono zdarzenia przyszłego, a wątpliwości Skarżącego były związane z dokumentowaniem i rozliczaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po 1 stycznia 2020 r.

Jak wyjawiono we wniosku interpretacyjnym, Podatnik jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, należącą do grupy kapitałowej B, Spółka ma status niemieckiego rezydenta podatkowego i prowadzi działalność produkcyjną na terytorium Niemiec. Dodatkowo, od grudnia 2018 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Inną okolicznością podniesioną w sprawie jest to, że ze względu na wykorzystywane zaplecze techniczne i ludzkie, od [...] Skarżący posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług. Jego aktywność w Polsce jest zaś związana ze współpracą z własną spółką – córką. Przejawia się ona nabywaniem od tego podmiotu usług na materiale powierzonym, będącym własnością Wnioskodawcy.

We wniosku interpretacyjnym zostało również wskazane, że od kwietnia 2019 r. do listopada 2019 r. w Polsce prowadzone są czynności przygotowawcze do rozpoczęcia świadczenia usług na rzecz Spółki. Ta zaś, od listopada 2019 r. planuje rozpoczęcie przywożenia do Polski towarów, na których będą wykonywane usługi - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będą transportowane towary m.in. w ramach transakcji wewnątrzunijnego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie towary, na których spółka – córka wykona swoje usługi zostaną przez Wnioskodawcę wywiezione z Polski m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według zapewnienia Wnioskodawcy, czynności podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie on rejestrował w ewidencji, prowadzonej ewidencji dla celów tej daniny publicznej oraz opodatkowywał zgodnie z obowiązującymi stawkami podatku od towarów i usług.

Kolejnym elementem stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, wyartykułowanym we wniosku interpretacyjnym jest to, że w chwili jego formułowania Spółka przygotowywała się do rozpoczęcia procesu sprzedaży i dostosowania wewnętrznych procedur związanych m.in. z gromadzeniem odpowiednich dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0 %, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Czyniąc to, powzięła ona wątpliwości dotyczące dokumentowania i rozliczania takich transakcji od 1 stycznia 2020 r. Były one związane z regulacja prawną, zawartą w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającymi rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 - w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (zwanym dalej Rozporządzeniem). Na mocy tego bezpośrednio obowiązującego aktu prawnego, od 1 stycznia 2020 r. zmodyfikowano bowiem zasady dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W tak zakreślonym przyszłym stanie faktycznym, na normatywnej kanwie Rozporządzenia sformułowano kilka pytań. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy:

1) przy wysyłaniu towarów lub ich przetransportowaniu przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów możliwe będzie dostarczenie sprzedawcy (Wnioskodawcy), w formie elektronicznej pisemnego oświadczenia, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) Rozporządzenia?

2) przy założeniu, iż oświadczenie, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit.b) ppkt (i) Rozporządzenia nie zostanie doręczone sprzedawcy (Wnioskodawcy) do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa towarów, Wnioskodawcy będzie przysługiwała możliwość rozliczenia takiej transakcji na podstawie art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za kolejny okres po następnym okresie rozliczeniowym, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji Wnioskodawca za ten okres kolejny po następnym okresie rozliczeniowym będzie posiadał stosowne oświadczenie oraz inne wymagane dokumenty?

3) przy założeniu, iż przy odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2, Wnioskodawca, który nie będzie dysponował takim oświadczeniem, o którym mowa w pytaniu nr 1 i nr 2 w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa, będzie na podstawie art. 42 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług uprawniony do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma wymagane oświadczenie oraz inne wymagane dokumenty oraz dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której została wykazana taka dostawa ze stawką 23% podatku od towarów i usług?

4) przy dostawie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i umowy samofakturowania i nieotrzymania przez sprzedającego (Wnioskodawcę) faktury sprzedaży w terminie do dnia złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy możliwe będzie przyjęcie rozwiązania, o którym mowa w pytaniu nr 2 ewentualnie nr 3?

5) przy dostawie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zawartej umowie o samofakturowaniu, gdzie obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienie faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu tej dostawy - uznanie za dochowanie terminu na dostarczenie pisemnego oświadczenia, o którym mowa w art.45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) Rozporządzenia do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy?

6) przy wysyłaniu towarów lub ich przetransportowaniu przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, dysponowanie przez sprzedającego (Wnioskodawcę) dokumentami wymienionymi w art. 45a ust. 3 lit. a) Rozporządzenia, którymi ma dysponować Wnioskodawca może oznaczać władanie dokumentami wystawionymi przez firmę przewozową, tzw. tracking list (forma elektronicznego nadania przesyłki) z elektronicznym obrazem podpisu?

7) przy wysyłaniu towarów lub ich przetransportowaniu przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz i nieposiadaniu przez sprzedającego (Wnioskodawcę) dokumentów wymienionych w art. 45a ust. 3 lit. a) Rozporządzenia, dokumentami uznanymi za tożsame mogą być dowody wymienione w art. 42 ust. 3-5, oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stosownie do wymogu, wynikającego z Ordynacji podatkowej, Podatnik – w odniesieniu do wszystkich zaprezentowanych kwestii – przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Jak wiadomo, w tak przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego Organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na dyspozycję art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.). Z tego właśnie przepisu wywiódł on, że przedmiotem interpretacji powinno być zagadnienie podatkowe, wywołujące konsekwencje dla Wnioskodawcy w konkretnym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, dotyczące przepisów prawa podatkowego, regulujących przedmiot, podmiot, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawkę podatku ewentualnie zwolnienie z opodatkowania czy rozliczenie podatku. Tym samym, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji, a wnioskodawcą powinien istnieć związek, wyrażający się tym, że problem przedstawiony w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania samego wnioskodawcy na terytorium Polski.

Zdaniem Organu interpretacyjnego opis przyszłego stanu faktycznego, a także oparte na nim własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie spełniają tych wymogów. Jest tak, ponieważ intencją Spółki jest uzyskanie ogólnej wiedzy co do poprawności jej postępowania w przyszłości, w zakresie gromadzenia dokumentacji, która uprawniałaby Skarżącego do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów od 1 stycznia 2020 r., a nie uzyskanie interpretacji indywidualnej w konkretnym zdarzeniu przyszłym. Opis zdarzenia przyszłego, do którego miałby się odnosić Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając swoją interpretację, w przekonaniu tego podmiotu został zaś wskazany w sposób ogólny i niedookreślony. Jak wyartykułowano, Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego nie określił precyzyjnie konkretnych okoliczności, czy warunków w jakach będą realizowane transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i konkretnych dokumentów, jakie podmiot ten będzie posiadał. Zdaniem Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca ograniczył się do ogólnego wskazania, że będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przedmiot interpretacji nie dotyczy zaś konsekwencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy na terytorium Polski, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług w Rzeczypospolitej Polskiej, przez Spółkę, w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w konkretnie określonych okolicznościach. Tym samym, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze ogólnym, gdyż Podatnik oczekuje wydania interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym (niedookreślonym) miałaby gwarantować mu ochronę prawną. W konsekwencji przyjęto, że wniosek Spółki nie może zostać rozpatrzony poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Na przeszkodzie temu stoi bowiem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Stanowi on, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tej samej ustawy zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W zażaleniu na to postanowienie Podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie przedmiotowej sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki. W jego ocenie, przedstawione zdarzenie przyszłe nie miało cech ogólnych, niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Ponadto, złożony wniosek nie miał na celu pozyskania interpretacji ogólnej ale zapatrywania Organu interpretacyjnego wyłącznie w konkretnej sprawie. Jak podkreślono, pytania przedstawione we wniosku o interpretację dotyczą działalności Podatnika i jego oceny przepisów. Dlatego właśnie Spółka nie zgodziła się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej co do tego, że jej wniosek dotyczył niedookreślonych, niekonkretnych przyszłych stanów faktycznych, które teoretycznie mogą zaistnieć. Wszystkie zdarzenia opisane we wniosku mają bowiem charakter skonkretyzowany, określony i jednocześnie cechują się praktycznym wymiarem. Zapewniono też, że posłużenie się we wniosku interpretacyjnym zwrotem "(...)Wnioskodawca przygotowując się do rozpoczęcia procesu sprzedaży i dostosowania wewnętrznych procedur związanych m.in. z gromadzeniem odpowiednich dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie powziął wątpliwości związane z dokumentowaniem i rozliczaniem takich transakcji od 1 stycznia 2020 r. (,..) możliwe będzie (...)." nie miało na celu uzyskanie ogólnej wiedzy co do poprawności jego postępowania w przyszłości w zakresie gromadzenia dokumentacji, która uprawniałaby go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów od 1 stycznia 2020 r. oraz stosowania stawki 0%. Celem Spółki było natomiast uzyskanie konkretnej odpowiedzi wyłącznie w jej własnej sprawie. Dlatego właśnie, w przekonaniu Spółki brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Jak wiadomo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, orzekając jako organ drugiej instancji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Czyniąc to, Organ interpretacyjny powtórzył swoją argumentację, uprzednio zaprezentowaną w postanowieniu nieostatecznym. Jak podkreślono, Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazał precyzyjnie konkretnych okoliczności, czy warunków, w jakich będą zachodziły transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz konkretnych dokumentów, jakie będzie posiadał. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wspomniany podmiot jedynie ogólnie wskazał, że będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ocenie Organu interpretacyjnego, skierowany do niego wniosek nie dotyczy zatem konsekwencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, dla Wnioskodawcy, na terytorium Polski w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w konkretnie określonych okolicznościach. Istotą pytań Podatnika jest natomiast ustalenie ramowych zasad postępowania w zakresie posiadania dokumentacji uprawniającej do stosowania stawki 0 % dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. Jak podkreślono, właśnie ten brak wskazania konkretnego zdarzenia przyszłego, połączony z dążeniem przez Wnioskodawcę do uzyskania potwierdzenia jego zapatrywania na sposób przyszłego postępowania w przypadku gromadzenia odpowiednich dokumentów, potwierdzających prawo Podatnika do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów był przyczyną odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Jednocześnie zarzucił on postanowieniu ostatecznemu naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 - 4 i art. 14h O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nieostatecznego, w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie w sytuacji, gdy były spełnione wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o interpretację indywidualną;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji pozbawienia Skarżącego przysługującego mu uprawnienia do żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan przyszły może rodzić określone konsekwencje w sferze jej stosunków prawnopodatkowych;

3) art. 169 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, w której w przypadku powzięcia poprzez Organ interpretacyjny wątpliwości co do sposobu postępowania w przyszłości przez Podatnika, w pierwszej kolejności prawidłowe było wezwanie go do uzupełnienia braków formalnych.

Uzasadniając swoje racje, Spółka nie zgodziła się z tezą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przedmiot interpretacji nie dotyczy konsekwencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług dla Podatnika na terytorium Polski (tj. rozliczenia przez niego podatku od towarów i usług na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej) w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w konkretnie określonych okolicznościach, a przedstawione we wniosku pytania oraz własne stanowisko w sprawie nie odnoszą się do skutków podatkowych dla Skarżącego w konkretnie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponadto, nie znalazła uznania Podatnika konstatacja Organu interpretacyjnego, że przedmiot interpretacji sprowadza się do ustalenia ramowych zasad postępowania w zakresie posiadania dokumentacji uprawniającej do stosowania stawki 0 % dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. W ocenie Spółki, przedstawione zdarzenie przyszłe nie miało bowiem cech ogólnych, niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez ten podmiot. Przede wszystkim jednak, złożony wniosek nie miał na celu pozyskania interpretacji ogólnej, ale wyłącznie uzyskania odpowiedzi we własnej, konkretnej sprawie, a nie co do zdarzenia, które teoretycznie może nastąpić.

Skarżący wyartykułował też, że wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązkiem organu podatkowego i nie może się on uchylać od tej powinności poprzez wydawanie bezpodstawnych postanowień o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 165a § 1 O.p. nie należy zaś interpretować rozszerzająco, ponieważ stanowiłoby to skuteczny środek dla organów podatkowych, ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i prowadziłoby do ograniczenia prawa do procesu, a w konsekwencji, skutkowałoby wykluczeniem merytorycznego rozpatrywania sprawy. Ponadto podniesiono, że w orzecznictwie organów podatkowych można znaleźć wiele interpretacji indywidualnych, w których przy zbliżonych opisach stanów przyszłych były wydawane interpretacje. W związku z tym, odmienne postępowanie w odniesieniu do Spółki wspomniany podmiot poczytał za uchybienie ustawowej zasadzie zaufania. Wreszcie, zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął wątpliwości co do korelacji przedstawionego zapytania z interesem prawnym Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności był uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Czyniąc to, ze szczególną mocą wyartykułował on, że składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do prezentacji własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej opiera się natomiast wyłącznie na stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym, przedstawionym przez wnioskodawcę. Implikuje to konieczność wyczerpującego, niewzbudzającego wątpliwości opisu konkretnego stan faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego.

Jak podkreślono, Organ interpretacyjny nie kwestionuje tego, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma status strony w postępowaniu interpretacyjnym. Odmowa zainicjowania tej procedury w odniesieniu do Spółki jest natomiast spowodowana innymi przyczynami w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. Jak w tym kontekście wyartykułował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, opis zdarzenia przyszłego, do którego miałby się odnieść wydając interpretację został wskazany przez Spółkę w sposób ogólny i niedookreślony. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego nie przedstawił bowiem precyzyjnie konkretnych okoliczności i warunków, w jakach będą zachodziły transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i konkretnych dokumentów, jakie Wnioskodawca będzie posiadał. Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego zagadnienia, jakie przedstawił Podatnik w swoim wniosku nie dotyczyły konsekwencji podatkowych dla tego podmiotu, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski, w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w konkretnie określonych okolicznościach. To natomiast sprawiło, że nie było konieczności wzywania Skarżącego do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ponadto z tezą, że jego postępowanie narusza zasadę zaufania. Zdaniem tego podmiotu, takiego skutku nie można bowiem łączyć z odmiennym orzekaniem w podobnym stanie faktycznym. W imię wspomnianego pryncypium nie można też wydawać rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem, tylko dlatego, że mieści się ono w pewnym kanonie orzekania w sprawach określonego typu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie cała argumentacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zyskała uznanie Sądu. Nie ulega wątpliwości to, że z mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio zarówno art. 165a, jak i art. 169 tej ustawy. Tym samym, Organ interpretacyjny jest władny odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być zainicjowane. Jednocześnie, w myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszący je podmiot do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Oczywiste jest również to, że organ (w tym Organ interpretacyjny) nie powinien arbitralnie odmawiać wszczynania postępowania w imię przyczyn, które może usunąć w trybie art. 169 § 1 O.p. Trafnie artykułuje bowiem Skarżący, że podatnik ma prawo do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Inaczej niż Organ interpretacyjny, Sąd nie miał zastrzeżeń co do tego, że planowane przez Podatnika przedsięwzięcie gospodarcze (zdarzenie przyszłe) zostało przez niego prawidłowo zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym – cechowało się wystarczającą precyzją. Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał zaś jakiekolwiek niejasności w tym względzie, władny był skorzystać z unormowania wynikającego z art. 169 O.p., do którego ustawodawca odsyła w art. 14h tej samej ustawy i wezwać do uzupełnienia braków formalnych w zakresie opisu zdarzenia przyszłego. W opozycji do zapatrywania Organu interpretacyjnego, okolicznością, która skłoniła Sąd do zaakceptowania tezy o niemożności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na wniosek Spółki nie był więc ten element unormowania zawartego w art. 165a O.p., w którym jest mowa o niedopuszczalności zainicjowania tej procedury z przyczyn innych niż to, że wnoszący o to podmiot nie jest stroną. Zdaniem Sądu to właśnie element podmiotowy analizowanej sprawy (brak przymiotu strony), wyprowadzony z treści wniosku o interpretację indywidualną uzasadnia natomiast odmowę wszczęcia postępowania.

Jak wskazano we wniosku interpretacyjnym, Podatnik jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, należącą do grupy kapitałowej, ma status niemieckiego rezydenta podatkowego i prowadzi działalność produkcyjną na terytorium Niemiec. Jednocześnie, od grudnia 2018 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, a ze względu na wykorzystywane zaplecze techniczne i ludzkie, od [...] posiada on na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług. Aktywność Skarżącego w Polsce jest przy tym związana ze współpracą z jego spółką – córką. Przejawia się ona nabywaniem od tego podmiotu usług na materiale powierzonym, będącym własnością Wnioskodawcy.

Elementem opisu przyszłego stanu faktycznego, zawartym we wniosku Podatnika było też to że planuje on rozpoczęcie przywożenia do Polski towarów, na których będą wykonywane usługi. Jak podkreślono, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będą transportowane towary m.in. w ramach transakcji wewnątrzunijnego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie wyroby, na których spółka – córka wykona swoje usługi zostaną przez Wnioskodawcę wywiezione z Polski m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Właśnie te okoliczności stały się źródłem wątpliwości Sądu co do istnienia normatywnych podstaw do wydania w odniesieniu do Wnioskodawcy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem artykułował Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, w jego ocenie materia interpretacji, o którą wystąpiła Spółka nie dotyczy konsekwencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług dla Podatnika na terytorium Polski (tj. rozliczenia przez niego podatku od towarów i usług na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej), w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w konkretnie określonych okolicznościach, a przedstawione we wniosku pytania oraz własne stanowisko w sprawie nie odnoszą się do skutków podatkowych dla Skarżącego w konkretnie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Jak wynika z wniosku interpretacyjnego, podmiotowość podatkowoprawna Wnioskodawcy jest dwoista – jest on niemieckim rezydentem podatkowym (czyli ponad wszelką wątpliwość podmiotem obowiązanym z tytułu podatku od wartości dodanej; w Niemczech jest to podatek obrotowy - Umsatzsteuer), a ponadto został zarejestrowany jako podatnik polskiego podatku od towarów i usług. Jego działalność gospodarcza w Polsce ma zaś polegać na dostarczaniu do polskiej spółki – córki towarów celem, jak to ujęto, wykonania na nich usług, a następnie na ich wewnątrzwspólnotowej dostawie. W przekonaniu Sądu oznacza to, że Skarżący – wbrew temu, co zawarł we wniosku interpretacyjnym - planuje dokonywać nie tyle klasycznego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, zwanej dalej u.p.t.u.), co nosi się z zamiarem wewnątrzwspólnotowego ich przemieszczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej samej ustawy. Wyroby dostarczane do Polski cały czas należą bowiem do Wnioskodawcy (do jego przedsiębiorstwa), a ten od swojej spółki – córki nabywa tylko usługi świadczone na powierzonym jej materiale .

Z kolei, czynność opisana przez Podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., realizowana po wykonaniu na nich usługi przez polską spółkę – córkę może się jawić jako dostawa w rozumieniu art. 13 ust. 3 tej samej ustawy. Zależy to od tego, do kogo po uszlachetnieniu wyrobu przez spółkę – córkę jest on wewnątrzwspólnotowo dostarczany – do samego Skarżącego, czy do jakiegokolwiek innego podmiotu w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie ten dysonans w klasyfikacji zachowania Wnioskodawcy powstaje, ponieważ w opisie przyszłego stanu faktycznego, zawartym we wniosku o interpretację indywidualną operuje on określeniem "m.in." – co do dostarczania wyrobów z Polski zamierza on m.in. dokonywać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W tym kontekście należy podkreślić, że jeżeli towar niezmiennie należący do Skarżącego, po wykonaniu na nim usługi przez spółkę – córkę byłby transportowany do niego, do Niemiec, bez przeznaczenia dla innego odbiorcy unijnego, a następnie z Niemiec był wysyłany do nabywcy w państwie Unii Europejskiej, to pierwsza z opisanych czynności `nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi ona natomiast przemieszczenie towarów, określone w art. 13 ust. 3 tej ustawy (element szeroko rozumianej dostawy towarów). Dopiero druga ze wskazanych aktywności Spółki, tj. dostarczenie przez nią produktu z Niemiec do kolejnego odbiorcy unijnego może być klasyfikowana jako "klasyczna" wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tej właśnie czynności dotyczyłyby powinności dokumentacyjne, będące przedmiotem wniosku interpretacyjnego, jednakże skutki podatkowe niedopełnienia tych powinności ujawniają się nie w Polsce, ale w Niemczech – nie odnoszą się do Wnioskodawcy jako podatnika polskiego podatku od towarów i usług, ale do niego jako podmiotu obowiązanego z tytułu niemieckiego podatku obrotowego.

Zdaniem Sądu, w tym sensie ma rację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując, że materia interpretacji, o którą wystąpiła Spółka nie dotyczy konsekwencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług dla Podatnika na terytorium Polski (tj. rozliczenia przez niego podatku od towarów i usług na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej), w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w konkretnie określonych okolicznościach. Co do skutków podatkowych dostawy wewnątrzwspólnotowej do Niemiec i jej dokumentowania Wnioskodawca nie jest bowiem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a co za tym idzie, przez wzgląd na dyspozycję art. 14 h tej ustawy, Organ interpretacyjny władny był zastosować dyspozycję art. 165a § 1 O.p. i odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tym samym, nie ma też uzasadnionych podstaw zarzut Skarżącego, argumentującego że Organ interpretacyjny dopuścił się obrazy zasady zaufania, ponieważ w orzecznictwie organów podatkowych można znaleźć wiele interpretacji indywidualnych, w których przy zbliżonych opisach stanów przyszłych były wydawane interpretacje. Jest tak, gdyż dwoista podmiotowość podatkowoprawna Wnioskodawcy w sferze materialnego prawa podatkowego różnicuje jego sytuację prawną w porównaniu do podmiotów nie wyróżniających się tą cechą.

Jak wynika z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie (wniosek interpretacyjny) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego to pismo do usunięcia braków w terminie siedmiu dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z drugiej jednak strony, w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym kontekście należy zauważyć, że Podatnik w swoim wniosku interpretacyjnym wyczerpująco opisał przyszły stan faktyczny. Czyniąc to powołał się on na dyspozycję art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie w prezentacji planowanego stanu faktycznego zawarł inne działania, które m.in. zamierza realizować. Są one właściwe nie tyle klasycznemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawie, co wewnątrzwspólnotowemu przemieszczaniu towarów (szeroko rozumianemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu i szeroko rozumianej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów), z wszelkimi tego, wcześniej zasygnalizowanymi konsekwencjami.

Dlatego w przekonaniu Sądu, w tej sytuacji na Dyrektorze Krajowej Informacji Skarbowej nie ciążył obowiązek wzywania Skarżącego do usunięcia braków formalnych (doprecyzowania wniosku). Organ interpretacyjny był natomiast obowiązany odnieść się do treści pisma procesowego, które zostało mu przedstawione. Art. 169 O.p. jest bowiem stosowany do usunięcia braków formalnych podania, a nie do dokonywania w tym dokumencie zmian – modyfikowania zawartej w nim treści (por. R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 674 oraz wskazywany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/04).

W tym stanie rzeczy i z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).