Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2989/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 194/17 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt I SA/Ol 194/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 136.847 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikała różnica w kwocie 182.462 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2007 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżącego mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy organ stwierdził, że poniesione przez podatnika w 2007 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie przychylił się jednocześnie do argumentacji strony, że źródłem pokrycia wydatków ponoszonych w spornym roku były oszczędności pochodzące z lat poprzedzających 2007 r., oraz kwoty pożyczek udzielonych przez S. i matkę podatnika.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 27 maja 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie strona nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Analizując wydatki i przychody strony w latach 1997 – 2006, w tym wynikające z zeznań podatkowych dochody, organ stwierdził, że strona mogła na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 30.609,45 zł, tj. w kwocie odpowiadającej oszczędnościom zgromadzonym na rachunku bankowym.

W związku z argumentacją podatnika, że środki pieniężne były gromadzone z pracy świadczonej poza granicami kraju, organ na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej ustalił, że w okresie od 10 października 2005 r. do 2007 r. podatnik prowadził na terenie Republiki Federalnej Niemiec zakład produkcyjny suchej zabudowy, uzyskując zysk w 2005 r. w wysokości 6.588 Euro, w 2006 r. - 8.901 Euro i za 2007 r. - 6.500 Euro. W ocenie organu, środki te miały jednak neutralny charakter dla ustaleń niniejszego postępowania, gdyż nie stanowiły źródła finansowania wydatków, których poniesienie ustalono w postępowaniu, tj. uregulowanych bezgotówkowo wydatków na zakup nieruchomości oraz kosztów sporządzenia aktów notarialnych, opłat za prowadzenie rachunku bankowego, płatność zagraniczną i przelewy.

Natomiast twierdzenia strony o sfinansowaniu wydatków z otrzymanych w 2007 r. pożyczek, organ odwoławczy ocenił jako niejasne i budzące wątpliwości. Podniósł, że pełnomocnik skarżącego – jego matka nie była w stanie wskazać ilości pożyczek, dat ich udzielenia i wysokości przekazanych kwot. Jej pisemne wyjaśnienia z dnia 20 stycznia 2014 r. i zeznania z 21 marca 2014 r. są całkowicie rozbieżne z wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w których nie podnoszono, aby kwoty 104.700 zł i 74.700 zł, przelane w dniu 5 lipca 2007 r. z rachunku A. Sp. z o.o. na rzecz odpowiednio: U. Sp. z o.o. i M T. o, stanowiły pożyczki udzielone podatnikowi przez Spółkę A.

Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wskazano jedynie, że podatnik otrzymał od matki jedną pożyczkę w wysokości 250.000 zł. W odniesieniu do przelanej na rachunek bankowy podatnika kwoty 104.700 zł wyjaśniono, iż środki te stanowiły dywidendę (zaliczkę na dywidendę) uzyskaną przez matkę skarżącego ze Spółki A.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia i zeznania matki skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie budzą wątpliwości co do tego, że podatnik miał uzyskać od matki jedną pożyczkę w kwocie 250.000 zł, a przelewy kwot 104.700 zł i 74.700 zł dokonane na jego rzecz z rachunku bankowego Spółki A., nie stanowiły pożyczek.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne podniesione dopiero w postępowaniu odwoławczym twierdzenia, według których Spółka A. udzieliła skarżącemu w 2007 r. dwóch pożyczek w kwotach 104.700 zł i 74.700 zł, niezależnie od pożyczki w kwocie 250.000 zł udzielonej przez matkę skarżącego. W ocenie organu, oczywistym jest, że skarżący nie uzyskał w 2007 r. pożyczek innych niż pożyczka od matki (we wskazanej w decyzji pierwszoinstancyjnej kwocie 140,784,25zł). Na uwzględnienie nie zasługują również twierdzenia, że pożyczka od matki obejmowała przelaną z rachunku Spółki A. kwotę 104.700 zł, skoro nie wskazano żadnych dowodów, które chociaż uprawdopodobniłyby otrzymanie przez matkę skarżącego w 2007 r. dywidendy lub zaliczki na dywidendę od Spółki A. Przy czym organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania strona składała odmienne wyjaśnienia w tym zakresie. Ponadto fakt niewypłacania przez Spółkę dywidend wspólnikom znajduje zdaniem organu potwierdzenie w uchwałach zgromadzenia wspólników z 30 czerwca 2007 r. i 29 marca 2008 r., zgodnie z którymi wykazany zysk netto w wysokości 150.210,80 zł za 2006 r. oraz 425.378,23 zł za 2007 r. przeznaczono na kapitał zapasowy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w bilansach Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r.. Zdaniem organu, prawidłowe były również ustalenia dotyczące kwoty 3.061,52 zł stanowiącej koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 3 lipca 2007 r. Nie znalazły bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym, wyjaśnienia strony, że przedmiotowe środki przelane z rachunku Spółki A. w dniu 3 lipca 2007 r. zostały natychmiast zwrócone Spółce. W odniesieniu do natomiast przedłożonego w toku postępowania odwoławczego pisma Banku [...] S.A. w O. z dnia 28 października 2014 r., potwierdzającego fakt posiadania przez Spółkę A. w badanym roku depozytów, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że depozyty te były zakładane ze środków znajdujących na rachunku bankowym, zaś po rozwiązaniu lokat – przekazywane z powrotem na rachunek. Jednocześnie odmówił uwzględnienia wniosku o wystąpienie do Banku w celu uzyskania informacji na temat tych depozytów, skoro powyższa okoliczność została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 oraz uznanego za niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z błędnym przyjęciem, iż w 2007 r. uzyskała dochód z nieujawnionych źródeł dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że stanowisko organów dotyczące braku wiarygodności ustalonych wydatków rzeczywiście pokryte zostały ze wskazanych przez podatniczkę źródeł przychodów, zostało w niniejszej należycie uzasadnione i wsparte zebranym materiałem dowodowym. Brak jest w szczególności podstaw do kwestionowania ustaleń postępowania odnośnie twierdzeń strony, iż źródłem pokrycia wydatków spornego roku były przelane w dniu 5 lipca 2007 r. z rachunku A. Sp. z o.o. na rzecz U. Sp. z o.o. i M.T. pożyczki w kwotach 104.700 zł i 74.700 zł, które jak podała matka podatnika, stanowić miały środki z tytułu Jej dywidendy, bądź zaliczki na dywidendę od Spółki A.

W ocenie sądu pierwszej instancji pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako źródła pokrycia wydatków spornego roku, wskazanych przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym, dwóch pożyczek w kwotach 104.700 zł i 74.700 zł, pochodzących ze środków jakie M. S. otrzymać miała z tytułu dywidendy bądź zaliczki na dywidendę, nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń. W uzasadnieniu wskazano także, że nie wykracza też poza ramy swobodnej oceny, nie uwzględnienie przez organy po stronie przychodów, ujawnionych dopiero po wniesieniu odwołania, (pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w całym postępowaniu) dochodów podatnika z pracy w Niemczech w latach 2005 - 2007. W tym zakresie, wobec bierności strony, którą wzywano do złożenia stosownych wyjaśnień i dowodów oraz ustalenia, że dochód z tego tytułu nie był wykorzystywany do sfinansowania zakwestionowanych, bezgotówkowych wydatków, prawidłowo oceniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6), że pozostaje on bez wpływu na końcowe wyliczenie zobowiązania. Wobec nieprzedstawienia przez podatnika konkretnych danych pozwalających na ustalenie innego niż w decyzjach stanu jego oszczędności na początek 2007r., brak jest również podstaw do kwestionowania dokonanej przez organy analizy wydatków i przychodów w latach 1997 – 2006 oraz określenia w oparciu o nią wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. środków pieniężnych w kwocie 30.609,45 zł, odpowiadającej oszczędnościom zgromadzonym na rachunku bankowym. W związku z podnoszonymi zarzutami skarżący nie wykazał, jaki wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia i wymiar podatku ma wskazanie w decyzji, że środki pieniężne w kwocie 182.461 zł pochodzą ze źródła "niewyjaśnionego".

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że ocena materiału dowodowego została dokonana przez organ podatkowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że kwoty przelane z rachunku bankowego Spółki "A." Sp. z o.o. w imieniu Skarżącego za nabytą przez niego nieruchomość stanowią przychód ze źródła nieujawnionego,

- art. 3 § 1, w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe nie narusza wskazania zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe nie narusza wskazania zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona zaakcentowała, że Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w przedmiocie czym jest zapłata dokonana przez spółkę A.za nieruchomość położoną w P., w powiązaniu z wcześniejszymi przelewami środków pieniężnych na rzecz tej spółki. Czy jest wydatkiem poniesionym przez podatnika, sfinansowanym z mienia zgromadzonego w roku kontrolowanym, czy też jest dochodem opodatkowanym lub zwolnionym z opodatkowania. Zdaniem strony nie można twierdzić, że środki przekazane przez spółkę A. w imieniu skarżącego z tytułu nabycia przez niego nieruchomości stanowią dochód z nieujawnionego źródła przychodów. Sporny wydatek sfinansowany został z ujawnionego źródła przychodów i w konkretnej wysokości, co znane było organowi.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., ustalającej podatnikowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że najdalej idącym zarzutem, którego uwzględnienie zdeterminowałoby kierunek całego rozstrzygnięcia jest zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nieuwzględniającej wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt P 49/13, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do tego zarzutu.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15; z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1310/17).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie uprawdopodobnić. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Na podstawie bowiem zgromadzonych w sprawie dowodów, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonały ich wszechstronnej oceny, w szczególności oceniły możliwość dysponowania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. środkami pieniężnymi w wysokości 30.609,45 zł., tj. kwoty odpowiadające oszczędnościom zgromadzonym na rachunku bankowym.

Wbrew argumentacji Skarżącego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów o braku możliwości uwzględnienia, jako przychodu uzyskanego przez podatnika z ujawnionego źródła, środków wskazywanych przez M.S. w kwotach 104.700 zł. i 74.700 zł. Tezę tę uzasadniają zasadnicze sprzeczności w zeznaniach M.S., składanych w toku postępowania podatkowego (M. S. na różnych etapach postępowania podatkowego wskazywała zamiennie, że mamy tu do czynienia z pożyczką, dywidendą lub zaliczką na poczet dywidendy).

W świetle określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach pomiędzy poszczególnymi dowodami oraz całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1129). Ocena dowodów przez organy podatkowe nie narusza art. 191 O.p., co właściwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Zauważyć należy, że w pierwszej fazie postępowania podatkowego nie było podnoszone, iż wskazane wyżej kwoty (104.700 oraz 74.700 zł.), przetransferowane w dniu 5 lipca 2007 r. z rachunku A. Spółki z o.o. na rzecz U.Spółki z o.o. oraz M.T. stanowiły pożyczki udzielone podatnikowi przez spółkę A. Podczas przesłuchania w dniu 29 listopada 2011 r. M.S. zeznała, że w 2007 r. udzieliła pożyczki w kwocie 250.000 zł. synowi L. S. Wypowiedziała się również w kwestii kwoty 104.700 zł. przelanej z rachunku bankowego spółki A. na rachunek spółki U. tytułem zapłaty za nieruchomość zakupioną przez L.S. Nie podnosiła, że ww. kwota stanowiła pożyczkę udzieloną przez A. L. S. Nie wiedziała natomiast, jak przelew ujęto w księgach rachunkowych spółki i dlaczego pieniądze te nie zostały wpłacone na rachunek L.S. Z kolei 16 stycznia 2013 r. oświadczyła, że kwota 104.700 zł. stanowiła dywidendę przekazaną z rachunku bankowego spółki A. W dniu 21 marca 2014 r. podała natomiast, że kwota 104.700 zł. stanowiła pożyczkę udzieloną jej synowi. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, spółka A. .nie wypłacała dywidendy wspólnikom za 2006 i 2007. Wykazany zysk za te lata przeznaczono na kapitał zapasowy ww. spółki, co potwierdzają zarówno uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 30 czerwca 2007 r. i z dnia 29 marca 2008 r., jak i znajduje to odzwierciedlenie w bilansach spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r. M.S., w trakcie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2012 r. stwierdziła również, że nie pamięta w jaki sposób została uregulowana kwota 74.700 zł. na rzecz M.T. z tytułu zapłaty za nieruchomości nabyte przez syna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z sytuacją "pokrycia" przychodów z ujawnionego źródła, z których następnie poniesione zostały wydatki, mamy do czynienia wówczas, gdy zarachowywane na poczet tych przychodów przysporzenie podatnika ma swoje prawne źródło, tzn. gdy wynika z określonego stosunku prawnego (np. umowy darowizny, umowy pożyczki, wypłaty należnej dywidendy, wykonania przez podatnika innej umowy), albo stanowi przychód z czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Do kategorii takich przysporzeń żadną miarą nie można zaliczyć wspomnianych kwot 104.700 zł. i 74.700 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona nie uprawdopodobniła, z jakiego tytułu pochodziły wpłaty dokonywane przez spółkę A., a w konsekwencji z czego wynikało jej uprawnienie do otrzymania tychże środków. Zarazem, z podanych powodów nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 122 oraz 187 § 1 O.p., czego miałby nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Zarzuty strony, a przede wszystkim argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej jest ogólnikowa, nie wskazuje na konkretne fakty (m.in. podstawy przysporzenia) i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na dokonane z rachunku skarżącego wpłaty na poczet spółki A., w łącznej kwocie 85.000 zł. (w dniu 19 marca 2007 r. – 40.000 zł., w dniu 25 kwietnia 2007 r. – 45.000 zł.), strona także nie wyjaśnia jaki tytuł stanowił podstawę tej wpłaty. Obarcza zarazem obowiązkiem dokonania tego ustalenia organ podatkowy i wskazuje, że ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie zajęły w tej kwestii stanowiska. Tego typu rozumowanie jest w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne. To na stronie ciąży wymóg uprawdopodobnienia istnienia okoliczności mających wpływ na ustalenie przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach, tj. opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, w okolicznościach sprawy organ nie miał obowiązku wyjaśniania, "czym jest zapłata dokonana przez spółkę A. za nieruchomość położoną w P. nabytą w imieniu i na rzecz Skarżącego", skoro nie zostało uprawdopodobnione przez stronę, że kwota ta stanowiła pożyczkę udzieloną podatnikowi, dywidendę lub inne przysługujące jej świadczenie. Strona nie wyjaśniła również z jakiego tytułu pochodziły dokonane z jej rachunku wpłaty na rzecz spółki T. w łącznej kwocie 85.000 zł. i czy miała prawo do domagania się zwrotu tej kwoty (w jakim czasie i jakiej wysokości). Na marginesie zauważyć wypada, że organ pierwszej instancji na s. 16 decyzji odniósł się do tejże kwestii, odwołując się do zeznań M.S. Zauważyć też należy, że kwoty te nie zostały uwzględnione po stronie wydatków pieniężnych czy też zgromadzonego mienia w okresie 1 stycznia do 6 lipca 2007 r., a zatem pozostaje to bez wpływu na ustaloną wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA prawidłowe były również ustalenia dotyczące kwoty 3.061,52 zł., stanowiącej koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 3 lipca 2007 r. Nie znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie podnoszone w postępowaniu odwoławczym, że środki te (przelane z rachunku spółki A.) zostały natychmiast zwrócone. Zresztą sama M. S. w dniu 16 stycznia 2013 r. zeznała, że nie potrafi wyjaśnić dlaczego z rachunku spółki A. opłacono koszty sporządzenia aktu notarialnego (wyjaśniała później, że kwotę tę miał pomyłkowo uregulować księgowy). Nie wskazywała, że środki te zostały zwrócone.

W konsekwencji uznać należy, że nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powiązane z zarzutem naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odpowiada zaleceniom i standardom interpretacyjnym wyznaczonym w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 39/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zz. Z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.