Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 126/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 1 pkt 1, art. 26a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jacka i Stanisławy A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 62/03 w sprawie ze skargi Jacka i Stanisławy A. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jacka i Stanisławy A.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. wotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2005 r., I SA/Kr 62/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Jacka A. i Stanisławy A. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że spornym aktem prawnym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. określającą Stanisławie A. i Jackowi A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r., zaległość w tym podatku i odseteki za zwłokę. Decyzję wydano kierując się treścią art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 47 par. 3, art. 51 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz art. 6 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 26a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 14 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 i ust. 6, art. 45 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., par. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/.

Zdaniem organu II instancji skarżący nie spełnili wymogu wynikającego z treści art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, iż spółka cywilna "M." /w której wspólnikiem był skarżący/ prowadziła budowę pawilonu handlowego, w oparciu o pozwolenie na budowę (...) z dnia 17 marca 1997 r., na działkach nr 3196 i 3195, które stanowiły własność Beaty T. i Roberta T., będących wspólnikami tej spółki. Działki te były dzierżawione przez spółkę od Beaty T. i Roberta T. na podstawie umowy z dnia 1 października 1996 r.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Jacek A., aby nabyć prawo do ulgi inwestycyjnej w 1997 r., a następnie w 1998 r. nabyć prawo do premii inwestycyjnej, powinien w całym okresie inwestowania prowadzić budowę budynku będącego jego własnością, a zatem posadowionym na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność. Z treści art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, dalej Kc, wynika bowiem, iż budynek jest częścią składową gruntu, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Ani w trakcie, ani po zakończeniu inwestycji własność gruntu nie została przeniesiona na Jacka A. Nie jest przy tym słuszne twierdzenie skarżących, że skoro rozpoczęto korzystanie z ulg inwestycyjnych /w innych jeszcze przypadkach/ pod rządami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/, to kwestie własności budynków regulowane są, jak w tym rozporządzeniu. Inwestycja niniejsza rozpoczęta została w 1997 r., a więc wszelkie regulacje dotyczące nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej zawiera wskazany art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję Jacek i Stanisława A. domagali się stwierdzenia jej nieważności, z uwagi na naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 i art. 210 O.p., w związku z zastosowaniem wykładni rozszerzającej do art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących wskazany w ostatnio wymienionym przepisie wymóg dotyczy jedynie rozbudowywanego budynku. Potwierdza to gramatyczna i celowościowa wykładnia tego przepisu, tym bardziej iż brak jest odwołania do Kodeksu cywilnego, jako aktu regulującego własność budynku. Izba Skarbowa nie odniosła się do powyższej interpretacji skarżącej, ograniczając się do cywilnoprawnej analizy prawa własności budynku. Dodatkowo skarżący podnieśli, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż nie ma podstaw do ochrony praw nabytych, ponieważ spółka, jeszcze pod rządami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. zawarła umowę najmu gruntu pod budowę pawilonu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów skarżących, organ II instancji wyjaśnił dodatkowo, że art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji własności ani przeniesienia prawa własności, tak więc właściwe jest odwołanie się do kodeksu cywilnego w tym zakresie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd I instancji podniósł, że art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, iż warunkiem koniecznym do dokonania przez podatnika odliczenia jest wykazanie własności nieruchomości. Słusznie więc organ podatkowy powołał się na treść uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym, gdyż to właśnie tam, w księdze pierwszej znajdują się definicje dotyczące rzeczy ruchomych i nieruchomych, a w księdze drugiej Kodeksu cywilnego uregulowane jest prawo własności. Sąd wskazał przy tym przede wszystkim na treść art. 46, art. 48 i art. 191 Kc, w których, a zwłaszcza ostatnim z nich, została wypowiedziana zasada superficies solo cedit, oznaczająca, że wszystko co zostało z gruntem w sposób trwały połączone, dzieli los prawny tego gruntu. Innymi słowy wszystko, co zostało na gruncie wzniesione lub zasadzone, staje się, jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów. Zasada ta obowiązuje przy tym bez względu na wartość wzniesionych budowli lub innych urządzeń, a więc choćby nawet wzniesiony przez inną osobę aniżeli właściciel gruntu budynek wielokrotnie przewyższał wartość zajętej pod budowę działki. Osoba, która wzniosła taki budynek, nie staje się jego właścicielem, a jedynie przysługuje jej prawo domagania się zwrotu nakładów od właściciela gruntu, jednak jest to odrębny problem. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym z wyjątków, na mocy którego przedmiotowy budynek stałby się odrębną nieruchomością budynkową.

Skoro nieruchomość, na której został wzniesiony pawilon handlowy, nie należała do Jacka A. i Stanisławy A., to nie byli oni właścicielami wzniesionego budynku, a zatem nie mogli nabyć prawa do ulgi inwestycyjnej. Przy tym organ podatkowy prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy, ponieważ inwestycja rozpoczęta została w 1997 r.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że analizowane przepisy prawa materialnego zostały przez organ podatkowy prawidłowo wyłożone i zastosowane w ustalonym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej /szczególnie art. 187 par. 1 i 191 O.p./ stanie faktycznym.

Skargę kasacyjną /popieraną już tylko przez Jacka A./ od wyżej omówionego orzeczenia oparto wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., a to na naruszeniu art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ww. przepis zdaniem strony błędnie zinterpretowano w dwojaki sposób. Z jednej strony niewłaściwie Sąd przyjął, iż wszystkie zdarzenia określone w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczyć mogą wyłącznie rzeczy stanowiących własność podatnika. W przypadku budowy budynku czy lokalu nie można prowadzić tego procesu w budynku będącym własnością podatnika gdyż budowa jest etapem, w którym dopiero powstaje coś, co w przyszłości stanie się przedmiotem własności. Nie można więc budować stanowiącego własność podatnika budynku bo powstanie on dopiero po zakończeniu tej budowy czyli po zakończeniu korzystania z ulgi. Oznacza to, iż użyte przez ustawodawcę określenie "stanowiącego własność podatnika" odnosi się wyłącznie do procesu inwestycyjnego w ramach rozbudowy budynku lub lokalu - podatnik może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na rozbudowę budynków i lokali tylko pod warunkiem, że te budynki i lokale stanowią jego własność. Powyższe zdaniem strony wynika zarówno z treści ww. przepisu jak i z celowościowej i historycznej jego wykładni, uwzględniającej poprzednio obowiązujące w tym zakresie regulacje rozporządzenia.

Z drugiej strony Sąd błędnie uznał, iż przy wykładni omawianego przepisu należy posiłkować się treścią art. 46 Kc, art. 48 Kc oraz art. 191 Kc. Dla oceny skutków poszczególnych zdarzeń na gruncie ustawy podatkowej nie można - co wynika z zasady autonomii prawa podatkowego - stosować wprost przepisów prawa cywilnego, w sytuacji gdy dany przepis nie odwołuje się do prawa cywilnego, a tak uczynił WSA. Ani art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis ustawy podatkowej nie statuuje warunku do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w postaci własności gruntu na którym prowadzona jest budowa. Podkreślono przy tym, iż przepisy dotyczące ulg, jako odstępstwa od powszechnej zasady opodatkowania, muszą być interpretowane przez Sąd w sposób ścisły, tak jak to czynią skarżący. Ewentualne błędy ustawodawcy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony w drodze rozszerzającej wykładni przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niekwestionowanym przez stronę /brak jest zarzutów procesowych w niniejszej skardze kasacyjnej/ i wiążącym dla Sądu kasacyjnego stanie faktycznym /por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/, skarżący inwestował w budowę pawilonu handlowego na działce nie będącej jego własnością /należała do jego wspólników/. Grunt ten był jedynie dzierżawiony.

W tym stanie rzeczy słusznie przyjęły organy podatkowe i w ślad za nimi Sąd I instancji, iż brak jest możliwości do zastosowania ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Strona nie była bowiem właścicielem budynku, który wznosiła. Zgodnie z ww. przepisem, odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz niektórych budowli wskazanych w Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego. Językowa wykładnia art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., która jest preferowaną i powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami podatkowymi, co akcentuje się zwłaszcza w przypadku norm prawnych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., FSK 478/04 - nie publ./, nie pozwala na wysnucie wniosków prezentowanych w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym. Ustawodawca przewidział w nim prawo do dokonania odliczeń:

- na zakup określonych nieruchomości,

- budowę tych nieruchomości, jeżeli stanowią one własność podatnika,

- ich rozbudowę, jeżeli stanowią one własność podatnika.

Nie sposób wywieść z treści analizowanej regulacji, iż użyty w niej zwrot "będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach" dotyczy wyłącznie rozbudowy tychże obiektów /a nie także ich budowy/. Co więcej, tego rodzaju interpretacja prowadziłaby do wniosku, że odliczeniu podlegałyby wydatki ponoszone na budowę nieruchomości, niezależnie od przysługującego do niej podatnikowi tytułu prawnego oraz stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a właścicielem nieruchomości. Tymczasem takie rozwiązanie jest obce polskiemu prawu podatkowemu. Wobec tego to przyjęcie tego właśnie poglądu - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - stanowiłoby rozszerzającą interpretację art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., a jak zauważył sam skarżący, przedmiotowe odliczenie stanowi ulgę podatkową mającą z zasady charakter wyjątkowy, toteż przepisy ją przewidujące powinny być wykładane ściśle /por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 596/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 12/.

Za przyjętym przez Sąd kasacyjny rozumieniem omawianej regulacji przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna, zważywszy na okoliczność, że jedyną możliwość dokonywania odliczeń wydatków inwestycyjnych /w rozumieniu art. 26a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f./ na cudze środki trwałe przewidywał art. 26a ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. i to jedynie w przypadku korzystania z nieruchomości na podstawie określonego tam tytułu prawnego. W związku z tym, gdyby prawodawca przewidywał możliwość dokonywania odliczeń, jakich domaga się skarżący, byłoby to w ustawie wprost wyrażone.

W żaden też sposób nie mogły zostać zaaprobowane twierdzenia strony, iż prawo podatkowe jest niezależne i używanie na jego potrzeby pojęć uregulowanych w innych gałęziach prawa jest możliwe tylko wówczas, gdy ustawodawca to wyraźnie w przepisie zaznaczy. Jakkolwiek tzw. autonomia prawa podatkowego przejawia się m.in. w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa - por. szerzej w tej kwestii, M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA - Kwartalnik Podatkowy 2001 nr 2 s. 39 - to jednak nie daje się obronić pogląd, iż bez wyraźnej w tym względzie woli prawodawcy, nie można tłumaczyć pojęć, którymi się dana ustawa podatkowa posługuje, przy pomocy ich definicji legalnych, przyjętych w innych gałęziach prawa. Owszem, preferowanym co do zasady trybem postępowania w przypadku braku definicji danego wyrażenia w ustawie podatkowej, jest poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku prawniczym i powszechnym. Niemniej pamiętać też trzeba, że prawo podatkowe, mimo że często posługuje się pojęciami własnymi, swoistymi, to jednak odwołuje się też niejednokrotnie do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa /por. uchwała NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96 - ONSA 1997 nr 2 poz. 43/. Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jeżeli więc ustawa podatkowa nawiązuje do instytucji zawartych w innych gałęziach prawa /tu w prawie cywilnym/ i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną, to należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa, a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe. Pojęcie "własności" jest typowym terminem prawa prywatnego. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw twierdzenie, iż w ustawie podatkowej użyto tego wyrażenia w innym znaczeniu, aniżeli w ukształtowanym w prawie prywatnym /kodeksie cywilnym/. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że odnośnie do stosowania różnych reguł wykładni istnieje bogate orzecznictwo jak i literatura, do których wypada odesłać, nie wydaje się bowiem celowe bliższe omawianie tej kwestii w niniejszym orzeczeniu /szerzej por. przykładowo uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 - ONSA 2000 nr 2 poz. 59; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 1; S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998/.

Niezależnie jednak od powyższego trzeba zauważyć, iż zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, odnoszące się do definiowania pojęcia własności budynku w świetle przepisów kodeksu cywilnego, zmierza w istocie do podważenia ustalenia, że skarżący nie był właścicielem przedmiotowego budynku. Wykładnia norm prawa cywilnego posłużyła bowiem jedynie organom podatkowym i Sądowi I instancji do określenia własności przedmiotowej nieruchomości, co mieści się w sferze ustaleń faktycznych sprawy. Trafności tychże natomiast, Sąd odwoławczy - będąc w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej - nie może zbadać, jeżeli skarga kasacyjna nie powołuje skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Przypomnieć też w tym miejscu należy, że ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie nie można zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/.

Na zakończenie warto dodać, że przedmiotowa kwestia sporna była już poddawana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zajął tożsame stanowisko z prezentowanym przez skład orzekający w tej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1728/04 - Lex 178616; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2006 r., II FSK 211/05 - nie publ./.

W świetle powyższych wywodów rozpoznawana w niniejszym postępowaniu kasacyjnym skarga okazała się bezzasadna, wobec czego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd II instancji orzekł kierując się treścią art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.