Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 637/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu "A" sp. z o.o. w K. D. B. solidarnie z tą spółką – za:

1. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł; III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł; IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł; marzec 2011 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł; maj 2011 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2011r. w wysokości [...] zł; lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł; wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł; październik 2011 r. w wysokości [...] zł; listopad 2011 r. w wysokości [...] zł; I kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł; luty 2012 r. w wysokości [...] zł; marzec 2012 r. w wysokości [...] zł;

2. odsetki od w/w zaległości podatkowych za II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł; III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł; IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł; marzec 2011 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł; maj 2011 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2011r. w wysokości [...] zł; sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł; wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł; październik 2011 r. w wysokości [...] zł; listopad 2011 r. w wysokości [...] zł; I kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł; luty 2012 r. w wysokości [...] zł; marzec 2012 r. w wysokości [...] zł;

3. koszty postępowania egzekucyjnego za II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł; III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł; IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł; marzec 2011 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł; maj 2011 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł; wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł; październik 2011 r. w wysokości [...] zł; listopad 2011r. w wysokości [...] zł; I kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł; luty 2012r. w wysokości [...] zł; marzec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o w/w odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty orzekając o odpowiedzialności z tego tytułu w wysokości [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej zwana O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy;

W wyniku postępowania kontrolnego wobec "A" spółka z o.o. w K. przeprowadzonego w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że spółka w tym okresie wystawiała na rzecz "B" A. K. faktury na sprzedaż folii budowlanej, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa VAT). W konsekwencji organ kontroli skarbowej wydał dla "A" sp. z o.o. decyzje z [...] r.:

1. nr [...] - określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: II kw. 2011 r. w kwocie [...] zł; III kw. 2011 r. w kwocie [...] zł; IV kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł, oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za: marzec 2011 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł; maj 2011 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł; wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł; październik 2011 r. w wysokości [...] zł; listopad 2011r. w wysokości [...] zł;

2. nr [...] - określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: I kw. 2012 r. w kwocie [...] zł, II kw. 2012 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za: luty 2012 r. w wysokości [...] zł; marzec 2012 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Ponieważ wyżej określone zaległości w podatku od towarów i usług nie zostały przez spółkę uregulowane, wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., wystawił [...] r. tytuły wykonawcze: nr [...] - na kwoty: [...] zł (marzec 2011 r.), [...] zł (kwiecień 2011 r.), [...] zł (maj 2011 r.); nr [...] - na kwoty: [...] zł (II kw. 2011 r.), [...] zł (III kw. 2011 r.), [...] zł (IV kw. 2011 r.); nr [...] - na kwoty: [...] zł (czerwiec 2011 r.), [...] zł (lipiec 2011 r.), [...] zł (sierpień 2011 r.); nr [...] - na kwoty: [...] zł (wrzesień 2011 r.), [...] zł (październik 2011 r.), [...] zł (listopad 2011 r.); nr [...] - na kwotę [...] zł (I kw. 2012 r.); nr [...] - na kwoty: [...] zł (luty 2012 r.), [...] zł (marzec 2012 r.).

Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie pozwoliło na wyegzekwowanie w/w zaległości i w efekcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. nr [...] , z uwagi na bezskuteczność egzekucji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych.

Według materiałów i ustaleń organu będącego wierzycielem podatkowym spółki, przekazanych przy piśmie [...] r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w okresie od [...] r. do [...] r. członkiem zarządu spółki z o.o. A (wiceprezesem) była D. B. (dokumenty przekazane organowi przez Sąd Rejonowy K. w K., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. akt KRS [...] z [...]r.).

Ponieważ w okresie sprawowania przez D. B. funkcji członka zarządu spółki A upływały terminy płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług, ciążącego na spółce, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o Jej odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za: II, III, IV kwartał 2011 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad - 2011 r.; I kwartał 2012 r. luty, marzec 2012 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej - członka zarządu "A" Sp. z o.o., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za okresy i w kwotach wskazanych w rozstrzygnięciu. Stwierdził przy tym, że ustalona odpowiedzialność ma charakter solidarny ze spółką. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, powołując w szczególności przepisy art. 107 oraz art. 116 O.p., że egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a wobec tego, że w okresie gdy one powstały strona pełniła funkcję członka zarządu – ponosi za nie odpowiedzialność. Organ zaznaczył, że strona nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo niezgłoszenie w/w wniosków nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie w/w decyzji Naczelnika i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do "A" Sp. z o.o., poprzez niewyjaśnienie wszystkich wierzytelności zajętych w toku egzekucji, a które mogłoby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego oraz niezweryfikowanie, czy "A" sp. z o.o. nie posiada praw majątkowych, takich jak patenty, prawa własności przemysłowej itp.;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek wadliwej (przedwczesnej) oceny, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, polegających m.in. na braku faktycznego jej wpływu na działalność spółki "A" sp. z o.o.;

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez wadliwe, a przynajmniej przedwczesne przyjęcie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji o której mowa w tym przepisie, która powinna powodować odpowiedzialność skarżącej;

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez przedwczesne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, że nie było potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego z uwagi na prawidłową sytuację spółki.

W uzasadnieniu podniosła m.in., że nie miała wpływu na działania spółki, a faktyczny zarząd spółką sprawował Jej mąż J. B.. Ponadto dodała, że organ nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji faktu solidarnej odpowiedzialności skarżącej z drugim członkiem zarządu, tj. J. B..

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności D. B. za odsetki od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności z tego tytułu w wysokości [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, powołując przepisy m.in. art. 116 § 1 i 2 O.p. wskazał, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, tj. pełniła ona obowiązki członka zarządu spółki w okresie upływu terminów płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy, za które orzeczono o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Ponadto egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania od spółki przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych, m.in. dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne, spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W konsekwencji organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko "A" Sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przesłanką uwalniającą osobę trzecią od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ zgodził się z ustaleniem, że terminem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był [...] r., tj. 14. dzień od upływu terminu płatności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011. Wniosek taki nie został jednak złożony, a zatem nie została spełniona ustawowa przesłanka skutkująca uwolnieniem osoby trzeciej – członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, w zarządzie której zasiadała.

Co do zarzutu braku orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu spółki organ wyjaśnił, że w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazano na solidarną odpowiedzialność strony z J. B.. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w sprawie, gdyż odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej wynika z mocy ustawy, a nie z decyzji. Organ dodał, że o odpowiedzialności podatkowej J. B., jako osoby trzeciej, za okres kiedy pozostawał on członkiem zarządy spółki A, orzeczono w odrębnej decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, powtórzyła zarzuty odwołania, podnosząc naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do A Sp. z o.o., poprzez niewyjaśnienie wszystkich wierzytelności zajętych w toku egzekucji, a które mogłoby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego oraz niezweryfikowanie, czy A sp. z o.o. nie posiada praw majątkowych, takich jak patenty, prawa własności przemysłowej itp.;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek wadliwej (przedwczesnej) oceny, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, polegających m.in. na braku faktycznego jej wpływu na działalność spółki A sp. z o.o.;

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez wadliwe, a przynajmniej przedwczesne przyjęcie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji o której mowa w tym przepisie, która powinna powodować odpowiedzialność skarżącej;

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez przedwczesne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, że nie było potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego z uwagi na prawidłową sytuację spółki.

W uzasadnieniu ponownie podniosła m.in., że nie miała wpływu na działania spółki, a faktyczny zarząd spółką sprawował Jej mąż J. B.. Powinno to zostać uznane za przesłankę uwalniającą skarżącą od odpowiedzialności. Nie mogła bowiem złożyć wniosku o upadłość skoro nie miała dostępu do dokumentów i nie znała faktycznej sytuacji majątkowej spółki. Ponadto dodała, że niewskazanie w decyzji organu faktu solidarnej odpowiedzialności skarżącej z drugim członkiem zarządu, świadczy o wadliwości tej decyzji.

W efekcie stawianych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 w/w ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym – w myśl art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie spełnienia warunków z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit.a) O.p., a także zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe.

W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu. To, że w dacie powstania zaległości skarżąca pełniła funkcję członka zarządu jednoznacznie wynika z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy K. [...] Wydział Gospodarczy KRS przy piśmie z [...] r. D. M.B. została powołana na członka zarządu spółki (wiceprezesa) w dniu [...] r. Natomiast odwołana z zajmowanej funkcji została z dniem [...] r. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] r. Dowodzi to, że w dacie powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od I kwartału 2011 r. do [...] r., pozostawała członkiem zarządu spółki A.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów i argumentów skargi, że skarżąca nie miała wiedzy o sprawach spółki i faktycznego wpływu na prowadzenie jej spraw, co ma stanowić przesłankę wyłączającą jej odpowiedzialność, wskazać trzeba, że kwestia interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" kilkakrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA zwracał uwagę, że sformułowanie "pełnienie" należy odróżnić od "wykonywanie" i wiązać z zajmowaniem stanowiska od momentu powołania, do odwołania (np. wyroki: z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 979/12; z 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 542/13). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Dlatego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku i w którym powstała zaległość podatkowa, a podniesiony w tym względzie zarzut faktycznego niewykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, iż w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona z jakiejkolwiek części jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza przede wszystkim, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności.

Jak wynika z akt sprawy, w celu wyegzekwowania przedmiotowej w sprawie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, wystawione zostały tytuły wykonawcze:

1. SM [...] (nr sprawy [...]) z dnia [...] r. obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł;

2. [...] (nr sprawy [...]) z dnia [...] r. obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł;

3. [...] (nr sprawy [...]) z dnia [...] r. obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł;

4. SM [...] (nr sprawy [...]) z dnia [...] r. obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł;

5. SM [...] (nr sprawy [...]) z dnia [...] r. obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za l i II kwartał 2012 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]zł;

6. SM [...] (nr sprawy [...]) z dnia [...] r. obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie należności głównej [...]zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł.

Według materiałów i ustaleń w/w organu egzekucyjnego, organ ten skierował liczne zapytania na temat spółki oraz jej majątku m.in. do: Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, Ministerstwa Sprawiedliwości - Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Ministerstwa Sprawiedliwości - Departamentu Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zapytania o rachunki w systemie "Ogniwo" oraz "Cerber", do Spółki oraz zarządu spółki: J. B. oraz D. B.. Na podstawie podjętych czynności organ ustalił, że spółka: 1) nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym jako siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym, 2) nie posiada ruchomości ani nieruchomości, 3) nie posiada środków transportu, 4) nie figuruje w Systemie Informatycznym ZUS jako płatnik składek, 5) nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych.

Ponadto w celu wyegzekwowania dochodzonych zaległości organ dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki prowadzonych przez "C" S.A. - stwierdzono brak środków (nadmienić trzeba, że o zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego bank został powiadomiony [...] r., a zobowiązany został powiadomiony [...] r.; bieg terminu przedawnienia został zatem przerwany [...] r. – na podstawie art. 70 § 4 O.p.). Również czynności w siedzibie zobowiązanego zmierzające do zaspokojenia należności okazały się nieskuteczne.

Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie pozwoliło na wyegzekwowanie w/w zaległości i w efekcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. nr [...] , z uwagi na bezskuteczność egzekucji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie opisanych wyżej tytułów wykonawczych.

W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań podatkowych spółki z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności spowodowana brakiem majątku spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wprawdzie ogólnikowo podniosła zarzut niewyjaśnienia wszystkich istniejących wierzytelności które mogłyby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego oraz niezweryfikowania, czy A sp. z o.o. nie posiada praw majątkowych, takich jak patenty, prawa własności przemysłowej itp. – jednakże ustalenia takie organ poczynił. Z udziałem Urzędu Patentowego (karty 22-23 akt egzekucyjnych) organ ustalił, że spółka A nie jest uprawniona z patentu na wynalazek, ani nie posiada prawa ochronnego na znak towarowy, wzór użytkowy, czy też prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne, czy topografię układów scalonych.

Zdaniem Sądu, jeżeli członek zarządu spółki kwestionuje zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe, to zarzut ten nie może być uwzględniony. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżąca nie uczyniła zadość.

Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego jest zweryfikowanie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w jakim czasie powinno to nastąpić.

Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Innymi słowy prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09 – na którą powołała się skarżąca).

Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz.1361 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 powołanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W świetle powyższego należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu.

W tym zakresie organ, badając fakt wykonywania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań, przyjął, że już [...] r. istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Sąd stanowisko to podziela. Skoro bowiem zobowiązana spółka nie realizowała należności z tytułu podatku od towarów i usług już od marca 2011 r. (termin płatności podatku za marzec 2011 r. w kwocie [...] zł), to trzeba zgodzić się z organem, że brak kolejnej zapłaty podatku za kwiecień 2011 r. (drugi okres za który wystąpiła zaległość w kwocie [...] zł) stanowił ten moment, od którego należało liczyć termin do złożenia wniosku o upadłość – termin płatności tego podatku to [...] r. Z całą pewności obowiązki członka zarządu w zakresie wniosku o ogłoszenie upadłości zaktualizowały się co najmniej już wówczas. Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest bowiem, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego. Wniosku o upadłość układową bądź likwidacyjną jednak nie złożono, co potwierdza informacja Sądu Rejonowego K. [...] Wydział Gospodarczy z [...] r.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 O.p. Skarżąca nie wykazała przy tym w jakiejkolwiek formie, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Wprawdzie w skardze podniosła, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu nie miała wiedzy o sprawach spółki (sprawy spółki prowadził mąż), a przy tym nie istniały żadne podstawy uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jednak stwierdzić trzeba, że argumenty te nie mają znaczenia prawnego w świetle kryteriów określonych w art. 116 O.p. Po pierwsze osoba powołana do zarządu, podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości), powinna posiadać elementarną wiedzę o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy w ramach podziału obowiązków między członków wieloosobowego zarządu jeden z nich dopuści do pozbawienia innego faktycznego wpływu na zarządzanie spółką. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu jest powiązane z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki (por. wyrok NSA z 9 marca 202 r., II FSK 1714/10). Już to rodzi stosowne konsekwencje na podstawie art. 116 O.p. Po drugie sytuacja majątkowa spółki ma charakter obiektywny i okoliczność, że spółka (zarządzana przez skarżącą) godziła się na księgowanie tzw. pustych faktur – co wykazało prowadzone wobec niej postępowanie - przez co jej sytuacja ujawniona w księgach podatkowych uległa zniekształceniu, nie może stanowić powodu dla zaakceptowania tego zniekształconego stanu i przyjęcia, że wywołuje on skutki takie same, jak sytuacja rzetelnego podmiotu. Nie można oczywiście odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka akceptowania w dokumentacji nierzetelnych faktur i przez to kreowania sztucznego stanu niepowodującego zaległości podatkowych (w tym niewymagającego złożenia wniosku o upadłość) ale niezgodnego z rzeczywistością. Jednakże w efekcie skorygowania takiego stanu rzeczy i doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem i przez to rodzącego zaległość podatkową, ryzyko związanej z tym odpowiedzialności, w tym subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej, obciąża członka zarządu. W tej sytuacji zarzutów skargi w powyższym zakresie Sąd nie uwzględnił.

Tylko brak winy w niedopełnieniu obowiązku terminowego złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, jednak takiej przesłanki w sprawie nie wykazano. Wina, w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W tej sytuacji członek zarządu ma obowiązek znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji. Z racji pełnionej funkcji powinien też ocenić, czy i kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się braku winy w niedopełnieniu w/w obowiązku przez skarżącą. Należało zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w tym zakresie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym zarzucanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Natomiast argumentów skargi o braku wiedzy skarżącej o sprawach spółki Sąd, z wyżej podanych przyczyn, nie uwzględnił.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wskutek niestwierdzenia w zaskarżonej decyzji solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, stwierdzić trzeba, że zarzut ten jest nietrafny. Przede wszystkim o odpowiedzialności drugiego członka zarządu orzeczono w odrębnej decyzji podatkowej (por. decyzja z [...] r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej J. B.). Zdaniem Sądu solidarna odpowiedzialności obydwu tych podmiotów wynika wprost z przepisów prawa (por. art. 107 oraz 116 O.p), zatem ustalenie tej odpowiedzialności w odrębnych decyzjach, jednak nie powołanie tego ustalenia w decyzji wydanej osobie trzeciej, nie może być poczytywane za błąd mogący mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.