Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 847/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.1, art.. 88 ust. 3 a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 4, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w R. – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] określającej Skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.573,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca w deklaracji VAT-7 złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. wykazała podatek należny w kwocie 28,00 zł, podatek naliczony w kwocie 89.749,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 89.721,00 zł.

Wykazany w deklaracji zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został Spółce, zwrócony w ustawowym terminie w dniu 25 października 2016r.

W konsekwencji wszczętej kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., Naczelnik US decyzją z dnia 21 maja 2018 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, określając w miejsce zadeklarowanego zwrotu podatku w kwocie 89.721,00 zł zwrot podatku w kwocie 1.573,00 zł.

Uzasadniając wydaną decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w rozliczeniu za lipiec 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 88.148,00 zł z uwagi na odliczenie podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawionej przez B S.C. E.W. L. (dalej jako "B") nr 19/R/2016 z dnia 25 lipca 2016 r., wartość netto 383.252,03 zł, podatek VAT 88.147,97 zł, dokumentującej nabycie ruchomości: ładowarki KRAMER, suszarni komorowej do drewna LUK, strugarki profilowej WRINING UNIMAT, wanny do impregnacji drewna, wózka widłowego bocznego BAUMANN, ostrzałki do noży typu OSLM, szlifierki do pił typ ASP-631F, frezarki dolnowrzecinowej AON6, frezarki FELDER, traków pionowych typu FTA 60 FOD i typu FTGR.

Zdaniem Naczelnika US, wymienione w fakturze maszyny i urządzenia to zespół aktywów służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, a zatem przedmiotem transakcji zbycia było przedsiębiorstwo, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT i wobec tego stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze. W zakresie podatku należnego za wskazane okresy rozliczeniowe, nieprawidłowości nie stwierdzono.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła błędne ustalenia faktyczne tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., skutkujące błędnym zastosowaniem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów, w szczególności o zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z wnioskiem o udzielenie precyzyjnej odpowiedzi na temat historii zatrudnienia pracowników przez B; przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 2 O.p.) z zastrzeżeniem, że umotywowany wniosek w tym zakresie zostanie odrębnie złożony.

Decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 2 pkt 27, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego, a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sporną transakcję ujętą w fakturze VAT z dnia 25 lipca 2016 r. należało uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B była produkcja i sprzedaż wyrobów tartacznych.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 lipca 2016r. Rep. A nr 1651/2016 E. i W. L. (dalej jako "wspólnicy spółki cywilnej B") dokonali zbycia na rzecz Skarżącej maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie tartaku, za łączna cenę brutto 471.400 zł.

W akcie notarialnym postanowiono, że na nabywcę (Skarżącą Spółkę) przechodzą wierzytelności w postaci praw i obowiązków obejmujących historię sprzedaży drewna na rzecz Spółki Cywilnej, wynikające z tytułu wszystkich umów sprzedaży drewna zawartych przez nią z Lasami Państwowymi oraz wierzytelności w postaci praw i obowiązków wynikających z umów przeniesienia własności drewna zawartych pomiędzy Spółką Cywilną a Skarbem Państwa.

Na udokumentowanie tej sprzedaży B wystawiła w dniu 25 lipca 2016 r. fakturę VAT nr 19/R/2016 na wartość netto 383.252,03 zł i VAT 88.147,97 zł.

W tym samym dniu, tj. 25 lipca 2016 r. wspólnicy spółki cywilnej zawarli też kolejną umowę sprzedaży (Rep. A 1643/2016), w oparciu o którą dokonali zbycia na rzecz Skarżącej dwóch nieruchomości położonych w miejscowości R. za łączną cenę 1.248.000 zł, tj.: nieruchomości zabudowanej budynkami tartaku, tj. budynkiem biurowo-socjalnym, budynkiem produkcyjnym - stolarnią oraz trzema budynkami konstrukcji drewnianej - dwie wiaty magazynowe i jedna wiata hali traków, oznaczonej jako działka numer [...] za cenę 1.220.000 zł, nieruchomości niezabudowanej, oznaczonej jako działka nr [...] za cenę 28.000 zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że powyższe nieruchomości gruntowe były przez B użytkowane do prowadzenia działalności gospodarczej. Po zbyciu składników majątkowych (ruchomości i nieruchomości) B z dniem 1 października 2016 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej poprzez złożenie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z).

Dyrektor IAS stwierdził, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, na które składał się zespół składników majątkowych umożliwiających Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tartacznych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych jest tożsama z działalnością zbywcy majątku.

Po dokonaniu transakcji sprzedaży, B zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą, co - zdaniem organu odwoławczego - oznacza, że faktycznie dokonał zbycia prowadzonego przedsiębiorstwa umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tartacznych. Z kolei nabycie przez Stronę przedmiotowych składników majątkowych umożliwiło Spółce samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji produktów z drewna w tartaku położonym na tych samych zasadach i w tym samym zakresie co zbywca – B. Pierwszej sprzedaży Spółka dokonała bowiem już w lipcu 2016 r. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w kolejnych miesiącach obroty Spółki systematycznie rosły, a przedmiotem dostaw były wyroby z drewna oraz usługi impregnacji i uniepalniania. Kontynuacja przez Spółkę efektywnej działalności gospodarczej na bazie nabytego majątku wskazuje, iż stan techniczny zakupionych składników majątkowych umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Przekazywane obiekty i sprzęt stanowiły całość użytkową samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że oceniana transakcja miała za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa.

W ocenie organu, w sprawie istotne jest też to, że Strona, poza nabytymi od Spółki Cywilnej składnikami majątku, nie posiadała żadnych innych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie produkcji i dystrybucji produktów z drewna, co bezspornie wynika z "Księgi inwentarzowej za 2017 rok", oraz udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. informacji o sprzedaży i deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych przez Spółkę za okres 09.2015r. -06.2016r. Zatem dopiero nabycie składników majątkowych B umożliwiło jej prowadzenie działalności w powyższym zakresie.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że Strona w trakcie postępowania przedkładała dowody, z których wynika że pomiędzy stronami transakcji została w dniu 9 czerwca 2016 r. (tj. przed datą dokonania wpisu do KRS o zmianie nazwy Spółki, adresu jej siedziby, wspólników i przedmiotu działalności) zawarta umowa przedwstępna sprzedaży oraz zbycia praw i obowiązków (której Strona pomimo wezwań organu nie przedłożyła) regulująca kwestie płatności za nabyte nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa i obowiązki.

Organ przeanalizował również zapisy w KRS i stwierdził, że transakcja zakupu maszyn i urządzeń tartacznych od B została zrealizowana z zamiarem przejęcia działalności tartaku.

Skarżąca ponadto w oparciu o umowy cesji praw i obowiązków, wstąpiła też w prawa i obowiązki sprzedającego, jako strony umów sprzedaży drewna zawartych w imieniu Skarbu Państwa - D przez wskazane Nadleśnictwa. Do każdej z umów sprzedaży z dnia 9 grudnia 2015 r. sporządzone zostały aneksy nr 1/2016 zmieniające numeracje tych umów oraz nazwy kupującego – z B na A. Pozostałe warunki umów sprzedaży pozostały bez zmian.

W trakcie przesłuchania wspólnicy spółki cywilnej wyjaśnili, że jeżeli nie byłoby takiej cesji, Skarżąca w ogóle nie miałaby możliwości zakupu surowca. Zatem cesja była w tym przypadku niezbędna, aby tartak mógł w ogóle działać.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe prowadzi do wniosku, że intencją osób odpowiedzialnych za działalność Skarżącej było dalsze prowadzenie przejętego przedsiębiorstwa w oparciu o nabyte zespoły majątkowe oraz prawa niematerialne i to w zakresie działalności tożsamej rodzajowo, tj. produkcji i sprzedaży wyrobów tartacznych z surowca pochodzącego z tego samego źródła. Potwierdzeniem zajętego stanowiska jest też pismo z dnia 1 września 2016 r. adresowane do Nadleśnictwa, w którym Spółka, wnioskując o przeniesienie historii zakupów drewna wynikającej z działalności B oświadcza, że zamierza reaktywować działalność prowadzoną przez tę Spółkę w tartaku i w tym celu przejęła część zorganizowanego przedsiębiorstwa w oparciu o akt notarialny zakupu nieruchomości oraz akt notarialny zakupu maszyn i urządzeń.

Ponadto, strony transakcji, czyli wspólnicy spółki cywilnej i Skarżąca zawarli w dniach 18, 21 i 22 lipca 2016 r. umowy o przejęciu długu, z treści których wynika, że Skarżąca przejęła wymagalne wierzytelności. Organ przeanalizował również wyciąg z rachunku bankowego Spółki i stwierdził, że strony transakcji tak ułożyły wzajemne rozliczenia z tytułu zawartych umów, aby zobowiązania ciążące na zbywcy - B zostały spłacone przez Stronę jako nabywcę przedsiębiorstwa.

Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Na skutek bowiem nabycia przez Spółkę od wspólników Spółki Cywilnej prawa własności dwóch nieruchomości, w tym jednej zabudowanej budynkiem produkcyjnym - stolarnią z kotłownią, budynkiem biurowo - socjalnym oraz dwiema wiatami magazynowymi i jedną wiatą hali tartaków; nabycia maszyn i urządzeń tartacznych na podstawie spornej faktury; zawarcia umów cesji praw i obowiązków wynikających z umów sprzedaży drewna przez Lasy Państwowe na rzecz B, doszło do zespolenia podstawowych funkcji przedsiębiorstwa (organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej). Nabyte przez Stronę składniki majątkowe umożliwiły jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu oraz kontynuowanie działalności zbywcy, który po dokonaniu transakcji zbycia przedsiębiorstwa zlikwidował swoją działalność. W efekcie, zasadnie Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów odwołania, że w niniejszej sprawie nabyty zespół składników majątkowych i nie majątkowych nie był zdolny do samodzielnego działania w dacie nabycia. Zaprzeczeniem powyższego jest fakt przejścia na nabywcę nie tylko majątku trwałego, prawa własności do nieruchomości, ale też cesja praw i obowiązków wynikająca z umów o sprzedaż drewna, spłata zobowiązań zbywcy, korzystanie z tego samego numeru telefonu, pozyskanie tych samych wartości niematerialnych jak renoma firmy, to samo miejsce prowadzenia działalności.

W ocenie Dyrektora IAS wyłączenie z masy majątkowej takich elementów jak księgi podatkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez B, czy niektóre elementy wyposażenia nie pozbawiły tego przedsiębiorstwa istoty jego funkcjonowania. Jak wyżej wskazano, w chwili wznowienia przez Stronę działalności tartaku, jego wyposażenie stanowiły wyłącznie maszyny i urządzenia oraz nieruchomości zakupione od B. Spółka weszła też w limity drzewne zakładu, co zapewniło jej stały dostęp do surowca niezbędnego dla działalności tartaku. Zbyty przez S.C. majątek - wbrew zarzutom odwołania - spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego. Stanowił on samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy. Na tych składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza sprzedającej i zarazem umożliwiał on kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez nabywcę. W sprawie bezsporne jest zatem, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o majątek nabyty od B i pod tym samym adresem. To zarazem potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo.

W ocenie organu odwoławczego, dla przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa nie ma też znaczenia, że Spółka nie przejęła pracowników B, gdyż na dzień zawierania kwestionowanej transakcji Zakład nie zatrudniał żadnych pracowników, co wynika z pisma z dnia 23 stycznia 2017 r. złożonego przez wspólników s.c. Na podstawie protokołów przesłuchań świadków organ stwierdził, że pracownicy zwolnieni z B zostali następnie zatrudnieni przez Stronę na tych samych bądź zbliżonych stanowiskach pracy, zaś zakresy ich obowiązków nie uległy znacznym zmianom. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków nie miało na celu ustalenie stanu zatrudnienia, ale wyjaśnienie szeregu innych okoliczności mających znaczenie w sprawie, jak choćby organizacji pracy i wyposażenia.

W ocenie organu chybione są też zarzuty odwołania, że o tym czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa przesądza fakt, że B na dzień zbywania środków trwałych nie prowadził już działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników, a zatem nie tworzył organizacji, co oznacza że nie może być mowy o przedsiębiorstwie.

W ocenie organu, w dniu zawarcia kwestionowanej transakcji działalność gospodarcza B była prowadzona, co wynikało z wpisu CEIDG. Spółka była też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 oraz dokonywała operacji gospodarczych. Natomiast problemy finansowe tego podmiotu nie mają znaczenia przy ocenie stanu faktycznego, jak też nie stanowią przesłanki decydującej o kwalifikacji danej czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego.

Organ nie podzielił też zarzutów odwołania kwestionujących zasadność powołania w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej treści wpisów na stronie internetowej Spółki, bowiem wspomniane wpisy były tylko jedną z szeregu okoliczności, które podlegały ocenie i nawet gdyby ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. bowiem w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów. Naczelnik US prawidłowo odniósł definicję przedsiębiorstwa do stanu faktycznego sprawy i uznał, że przedmiot transakcji dokumentowanej fakturą spełniał wszystkie warunki, aby uznać transakcję za zbycie przedsiębiorstwa.

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 O.p., gdyż, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i w efekcie niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- przepisów postępowania, tj.: art. 122, 187 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organy materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia kiedy doszło do faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez B i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, a także art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych co do przedmiotu dokonanej transakcji i istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego z punktu widzenia uregulowań przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy czynność dostawy maszyn i urządzeń do obróbki drewna, dokumentowana fakturą VAT z dnia 25 lipca 2016 r. wystawioną przez B odnosi się jedynie do składników materialnych, jak uważa Strona, czy do zbycia przedsiębiorstwa, jak stwierdziły organy podatkowe. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie budzi wątpliwości organu fakt, że sporną transakcję ujętą w fakturze VAT z dnia 25 lipca 2016 r. należało uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy sporna faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, dokumentuje sprzedaż składników majątku tartaku, czy całego przedsiębiorstwa. W sprawie przesłuchano wspólników spółki cywilnej i zatrudnianych przez nich pracowników Oparto się również o ustalenia poczynione przez Naczelników US, a także o dokumenty urzędowe: umowy przedwstępne, akty notarialne, wyciągi z KRS i CEiDG oraz poddano analizie umowy cesji, aneksy do tych umów oraz umowy przejęcia długów.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotu, z którym przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionej w spornej fakturze należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że transakcja sprzedaży ruchomości, dokumentowana sporną fakturą VAT wystawioną przez B stanowi zbycie przedsiębiorstwa, do której - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy. Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystała np. składając zastrzeżenia do protokołu). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (protokół zapoznania strony z aktami sprawy z dnia 17 maja 2018 r., zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 8 maja 2018 r. i organu odwoławczego z dnia 16 października 2018 r.).

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e tej ustawy ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55 K.c., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 55² K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W doktrynie utrwalone jest stanowisko, że wyliczenie zawarte w cyt. art. 55¹ K.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo, którego zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku VAT.

Uwzględniając autonomię pojęciową prawa podatkowego, za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Ustalony przez organy stan faktyczny potwierdził, że bezsprzecznie Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątkowych w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność ta jest prowadzona na bazie środków nabytych od zbywcy. Skarżąca weszła też w limity drzewne zakładu, co zapewniło jej stały dostęp do surowca niezbędnego dla działalności tartaku. Transakcja zbycia na podstawie spornej faktury VAT obejmowała również zobowiązania zbywcy. Ponadto kontynuacja przez Skarżącą efektywnej działalności gospodarczej wskazuje, iż stan techniczny nabytych składników umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia nadzwyczajnych kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. B po zbyciu składników majątkowych zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza, że faktycznie zbył prowadzone przedsiębiorstwo. W sprawie istotne jest też to, że Skarżąca, poza nabytymi od spółki cywilnej składnikami majątku, nie posiadała żadnych innych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie produkcji i dystrybucji produktów z drewna.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że organ zasadnie skonstatował, iż nabyte obiekty i sprzęt stanowiły całość użytkową samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze, odpowiadającą definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., a nie pojedynczy sprzęt.

W świetle powyższego jako niezasadne uznać należy zarzuty, że w niniejszej sprawie nabyty zespół składników majątkowych i nie majątkowych nie był zdolny do samodzielnego działania w dacie nabycia. Zaprzeczeniem powyższego jest fakt przejścia na nabywcę nie tylko majątku trwałego, prawa własności do nieruchomości, ale też cesja praw i obowiązków wynikająca z umów o sprzedaż drewna, spłata zobowiązań zbywcy, korzystanie z tego samego numeru telefonu, pozyskanie tych samych wartości niematerialnych jak renoma firmy, to samo miejsce prowadzenia działalności.

Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, w sprawie ustalone zostało, że B po zbyciu składników majątkowych (ruchomości i nieruchomości) z dniem 1 października 2016 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej poprzez złożenie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu zawarcia kwestionowanej transakcji działalność gospodarcza była prowadzona, co wynikało z wpisu do CEIDG. Spółka cywilna była też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 oraz dokonywała operacji gospodarczych. W tej sytuacji bezzasadne są twierdzenia Skarżącej, że w dniu dokonywania kwestionowanej transakcji B nie prowadził żadnej działalności o charakterze zarobkowym, a zatem nie tworzył organizacji, co oznacza że nie może być mowy o przedsiębiorstwie.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko, że dla oceny stanu faktycznego bez znaczenia są problemy finansowe Spółki. Trudności finansowe B nie stanowią przesłanki decydującej o kwalifikacji danej czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego. Ponadto bez wpływu na ocenę prawnopodatkową - ustalonego w niniejszej sprawie - stanu faktycznego pozostaje, że Skarżąca nie przejęła pracowników B, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IAS.

W tej sytuacji nie mogą odnieść pożądanego skutku zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, nie sposób uznać za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy zasadnie stwierdziły na podstawie art. 193 § 1 i § 4 O.p. nierzetelność prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za lipiec 2016 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT wystawionej przez B. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p., zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo uczynił.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącej, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.