Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 734/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 listopada 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. w D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" S.A. w D. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 734/09

UZASADNIENIE

A. S.A. w D. – zwana dalej Spółką, wystąpiła w dniu 22 grudnia 2008 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163, ze zm., zwanym dalej: rozporządzeniem z 2007 r.) i sformułowała pytanie: czy zgodnie z tym przepisem cena nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego stanowi koszt poniesiony na moment dokonania operacji gospodarczej, związanej z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego, tj. zgodnie z metodą memoriałową.

Dokonując opisu stanu faktycznego Spółka podała, że na podstawie zezwolenia z dnia 27 lutego 2008 r., wydanego na mocy przepisów ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274, zwanej dalej: ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych), prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "E.". Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) w zw. z § 4 rozporządzenia z 2007 r. wielkość pomocy publicznej, w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od działalności prowadzonej na terenie strefy, jest kalkulowana jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru oraz wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Definicję tych wydatków zawiera § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2007 r., który stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika. Zgodnie natomiast z brzmieniem § 7 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm. – zwanej dalej: ustawą o rachunkowości.).

W ocenie Spółki, w świetle powołanych wyżej przepisów, cena nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych stanowi poniesiony koszt inwestycji na moment dokonania operacji gospodarczej, związanej z ich nabyciem lub wytworzeniem, zgodnie z metoda memoriału. Za taką bowiem interpretacją regulacji § 7 rozporządzenia z 2007 r. przemawia wykładnia językowa, systemowa i celowościowa przepisów tego aktu oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem poprzez wystawienie faktury przez kontrahenta koszt jest definitywnie ponoszony, gdyż możliwe jest jego dochodzenie na drodze sądowej. Tak więc faktyczne wydatkowanie środków nie jest konieczne do uznania kosztu za poniesiony, jak chociażby w przypadku rozliczenia w formie potrącenia wierzytelności.

Spółka, wyjaśniając zasadność zaprezentowanej wykładni systemowej, zwróciła uwagę także na brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w myśl którego w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Powołany przepis w jej ocenie statuuje zasadę memoriałową, polegająca na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych, dotyczących danego okresu, niezależnie od tego czy zostały one w tym okresie opłacone czy też nie, co potwierdza zasadność zaprezentowanego we wniosku stanowiska.

W ocenie Spółki zasadność stosowania metody memoriałowej potwierdza także brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt poniesiony (...) uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (...), a także art. 15 ust. 4 a tej ustawy, który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (...).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się również na przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie załącznik nr XII, dział 5 "Polityka konkurencji" do Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., zwanego dalej: Traktatem Akcesyjnym (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, ze zm.), które, w jej ocenie, operują pojęciem kosztów faktycznie poniesionych, a nie wydatków faktycznie zapłaconych, nie przypadkowo. Wynika z tego bowiem, że warunek dokonania zapłaty nie jest warunkiem zakwalifikowania kosztu do objęcia pomocą.

W zakresie wykładni celowościowej Spółka zwróciła uwagę na fakt zmiany, przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 30 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej [...] (Dz. U. Nr 75, poz. 694), regulacji dotyczącej funkcjonowania strefy poprzez zastąpienie metody kasowej określania wartości inwestycji metodą memoriałową, co w jej ocenie również przemawia za słusznością jej stanowiska.

Minister Finansów, interpretacją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając iż pojęcie "poniesionych wydatków inwestycyjnych" nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu z 2007 r., jednakże, mając na uwadze fakt że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień winny być ściśle interpretowane, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy stwierdzić, że pojęcie "poniesienia" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samo zadeklarowanie zamiaru jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku, bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji należy określać zgodnie z metoda kasową.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wynikającego z wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, złożyła Spółka, domagając się zmiany tejże interpretacji, poprzez uznanie stanowiska Spółki, zaprezentowanego we wniosku, za prawidłowe. Oprócz zarzutu wadliwej interpretacji przepisów Spółka zarzuciła organowi dokonanie niepełnej oceny prawnej jej stanowiska oraz brak należytego uzasadnienia jego własnego stanowiska.

Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia 12 maja 2009 r., stwierdził że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Podtrzymał jednocześnie swoje stanowisko, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty.

Skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu, jako wydanego z naruszeniem § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – zwanej dalej Ordynacją podatkową), a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka, przywołując obszerną argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, ponownie stwierdziła, że reguły wykładni językowej, systemowej i celowościowej § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r., poparte interpretacją obecnego stanu prawnego nakazują przyjęcie, że moment poniesienia kosztów powinien być ustalany zgodnie z metodą memoriałową.

Dodatkowo skarżąca wskazała, iż we wniosku o wydanie interpretacji powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2008 r., sygn. I SA/Rz 552/08, który potwierdza słuszność jej stanowiska, dlatego też pominięcie przez Ministra Finansów wyrażonego w nim poglądu, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji, stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to koszty stanowią istotny czynnik określenia wielkości pomocy publicznej, o których mowa w § 7 rozporządzenia z 2007 r., wiąże się z kwestią zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, wynikającym z ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy, w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Aktualnie, tj. od dnia 30 grudnia 2008 r. kwestie te reguluje rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczych na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, zwane dalej: rozporządzeniem z 2008 r.). W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka występując o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała pytanie, co do prawidłowości przyjętej przez siebie wykładni przepisów rozporządzenia z 2007 r., zastąpionego przez rozporządzenie z 2008 r., które z kolei w § 8 stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności, wydane przed wejściem w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, że wydane Spółce zezwolenie datowane jest na dzień 27 lutego 2008 r., należy stwierdzić, że podstawę ustalenia przysługującej jej wartości pomocy publicznej stanowią przepisy rozporządzenia z 2007 r.

Przepis § 7 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: 1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis ten mówi o "kosztach poniesionych", nie precyzując co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić poprzez wykładnię.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej, uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wykładnię gramatyczną § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r., której wyniki, według niego, prowadzą do stwierdzenia, że normodawca mówiąc o kosztach poniesionych miał na myśli koszty faktycznie poniesione.

Skarżąca jednak, opierając się również na wynikach wykładni gramatycznej, doszła do zupełnie odmiennych wniosków. Do tych samych wniosków doszła również opierając się na wykładniach: systemowej, celowościowej i historycznej, których w jej ocenie nie można pominąć w procesie ustalania treści normy prawnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd co do zasadności korzystania z różnych rodzajów wykładni przepisów prawa, podanych w skardze Spółki, akceptując tym samym stanowisko, jakie zaprezentował między innymi Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06 – ONSA i WSA z 2007r., nr 5, poz. 112). Sąd powtórzy więc przytoczone w uzasadnieniu wspomnianej uchwały uwagi w tym zakresie. Stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, Nr 10, poz. 183), który stwierdził : "(...) Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który we "Wprowadzeniu do prawa podatkowego" (C.H.BECK Warszawa 1995 r., str. 106) wyraził pogląd: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość".

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, z zastosowaniem wyżej przytoczonych sposobów wykładni, należy stwierdzić że interpretacja przepisów prawa, zaprezentowana przez organ jest nietrafna i w ocenie Sądu nie doprowadziła do właściwego odkodowania zawartych w nich norm prawnych.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r., posłużył się zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2007 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast ponieść oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2007 r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej [...] (Dz. U. z 1995r. Nr 107, poz. 526 ze zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001 r., w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: "wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 7 ust. 1 Rozporządzenia z 2007 r.

Pozostając przy wykładni historycznej nie można pominąć również, że od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca do ustawy podatkowej dodał przepis art. 15 ust. 4e (dodany przez art. 1 pkt 9 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. nr 217, poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść powołanych wyżej przepisów, chociaż nie dotycząca bezpośrednio kwestii objętej pytaniem stanowi pewną wskazówkę do ich wykładani, obrazując swoistego rodzaju "ewolucję" przepisów podatkowych.

Powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest pomocny do właściwego odkodowania treści norm prawnych, zawartych w przepisach rozporządzenia z 2007 r., nie tylko przy zastosowaniu wykładni historycznej, ale również wykładni systemowej. Pokazuje bowiem sposób rozumienia pewnych pojęć przez ustawodawcę na płaszczyźnie regulacji, bez wątpienia związanej z aktem, którego przepisów dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jaką jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. To z jej bowiem przepisów wynika zwolnienie podatkowe, warunki skorzystania z którego precyzuje ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenie z 2007 r.

Co zaś się tyczy argumentacji wywodzonej z przepisów ustawy o rachunkowości, to w tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy tego aktu nie mogą mieć wprost zastosowania do wykładania przepisów prawa podatkowego i oczywiście nie są one przepisami prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować regulacje ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 6 tzw. metodę memoriałową, która pozwalałaby przyjąć, że momentem poniesienia spornych wydatków jest zarachowanie kwoty należnej, pomniejszającej aktywa Spółki, choćby jeszcze niezapłacone. Metoda kasowa to taka z kolei, wedle której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie.

Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładani omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych Spółki i nie sprzeciwia się tym samym wykładni dokonanej przez Sąd. Dodać także należy, że taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości, stanowiąc kolejny argument dla uznania zasadności przyjętej przez Spółkę wykładni przepisów rozporządzenia z 2007 r., zwłaszcza przy zastosowaniu wykładni systemowej.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, iż niezależnie od zawartej w nim deklaracji, co do nadrzędnego znaczenia wykładni językowej (gramatycznej) organ silnie akcentuje kwestie związane z istotą zwolnień podatkowych, wskazując na ich wyjątkowy charakter, co jego zdaniem, ma uzasadniać konieczność ścisłej interpretacji dotyczących ich przepisów. O ile, co do zasady, nie sposób nie zgodzić się z takim stwierdzeniem, to jednakże nie do przyjęcia jest forsowanie zawężającej interpretacji przepisów, wbrew wynikom wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też historycznej. Poza tym, na gruncie niniejszej sprawy, przepis, którego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jak to już wyżej zostało zaznaczone, precyzuje jedynie znaczenie pojęć, do których odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, pojęć funkcjonujących w systemie prawnym nie tylko w ramach stosunków prawnopodatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjmowania na tym gruncie odmiennej ich interpretacji, ukierunkowanej przez ogólne założenie poszczególnych instytucji prawa podatkowego.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na fakt, że organ nie wyjaśnił w sposób należyty w treści wydanej interpretacji indywidualnej swojego wywodu, opartego na gramatycznej wykładni analizowanych przepisów, który doprowadził go do stwierdzenia, że w omawianych przepisach "poniesiony wydatek" oznacza faktycznie wydatkowany, do czego był zobligowany na podstawie art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosowna argumentacja w tym przedmiocie znalazła się tylko w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, jednakże pismo to nie stanowi uzupełnienia wydanej interpretacji, nie jest też jej częścią składową, lecz wyrazem stanowiska organu, przyjętego co prawda w związku z wydaniem interpretacji, ale nie stanowiącego kolejnego etapu jej wydawania. Stanowi ono bowiem jedynie formę przedstawienia stanowiska procesowego organu, wyrażonego na etapie "przedsądowym".

Mając na uwadze rozbieżności orzecznictwa sądowego w kwestii interpretacji przepisów, których dotyczy, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie, w tym miejscu należy stwierdzić, że Sąd nie podziela stanowiska odmiennego, od wyżej przedstawionego, zaprezentowanego w orzecznictwie chociażby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 28 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1037/07, z 7 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1402/07, w szczególności z tego powodu, że dokonana w nich wykładnia bazuje przede wszystkim na wykładni językowej, która, z przyczyn wyżej wskazanych, nie doprowadziła do należytego wyłożenia omówionych przepisów Rozporządzenia z 2007 r.

W tej sytuacji skarga zasługiwała na uwzględnienie (art. 146 ustawy P.p.s.a.), przy czym Sąd orzekł po myśli art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na koszty postępowania sądowego złożyły się następujące kwoty: 200 zł z tytułu wpisu uiszczonego od skargi; 240 zł z tytułu zastępstwa procesowego (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i 17 zł z tytułu poniesienia przez Spółkę opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.