Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 15/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par.1 , art. 210 par.1 pkt 6;
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 19 a, art. 29 a ust. 2;
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 130 zł (słownie złotych: sto trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Z. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 października 2019 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 14 sierpnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 36.440 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w [...], w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r. wykazała podatek należny w kwocie 66 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 50.833 zł (w tym 33.735 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w konsekwencji dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez, podatnika w wysokości 50.767zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: Naczelnik US w Nysie), w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku.

Uznał, że, materiały budowlane, sprzęt AGD, wyposażenie i olej napędowy, nabyte uprzednio przez Stronę do jej przedsiębiorstwa na podstawie faktur:

- nr [...] z dnia I.03.2017 r. (wartość netto 4.666,85 zł, VAT 1.073,38 zł) wystawionej przez B sp. z o.o. w [...],

- nr [...] z dnia 2.03.201 7 r. (wartość netto 5.467,75 zł, VAT 1.257,58 zł) i nr [...] z dnia 31.03.2017 r.(w części dotyczącej poz. 30 i 31 o wartości netto 210,86 zł, VAT 48,50 zł) wystawionych przez C w [...],

- nr [...] z dnia 03.03.2017 r. (wartość netto 3.381,12 zł, VAT 777,66 zł) wystawionej przez D sp. z o.o. w [...],

- nr [...] z dnia 4.03.2017 r. (wartość netto 127,65 zl, VAT 29,36 zł) i nr [...] z dnia 8.03.2017 r. (w części dotyczącej poz. 1 o wartości netto 4,88 zł, VAT 1,12 zł) wystawionych przez E sp.k. w [...],

- nr [...] z dnia 6.03.2017 r. (w części dotyczącej poz. 2 i 3 o wartości netto 54,16 zł, VAT 1 2,45 zł) wystawionej przez F sp. z o. w [...],

- nr [...] z dnia 06.03.2017 r. (wartość netto 2.925,14 zl, VAT 672,78 zł) i nr [...] z dnia 8.03.2017 r. (wartość netto 4.288,82 zł, VAT 986,43 zł) wystawionych przez G sp. z o.o. w [...],

- nr [...] z dnia 10.03.2017 r.(wartość netto 2.790,96 zl, VAT 641,91 zł) wystawionej przez H sp. z o.o. w [...],

- nr [...] z dnia 11.03.2017 r. (wartość netto 168,93 zł, VAT 38,85 zł) wystawionej przez I Oddział w [...] w [...],

- nr [...] z dnia 16.03.2017 r. (wartość netto 227,68 zł, VAT 52,37 zł) i nr [...] z dnia 30.03.2017 r. (wartość netto 229,09 zł, VAT 52,69 zł) wystawionych przez J Sp. z o.o. w [...] (stacja paliw [...]),

- nr [...] z dnia 21.03.2017 r. (wartość netto 19.412 zł, VAT 4.464,76 zł) wystawionej przez K GmbH sp. z o.o. w [...],

- nr [...] z dnia 31.03.2017 r. (w części dotyczącej poz. 8, 13-16, 23, 32-34, 61-64, 67-70, 73-74, 78-84, 92-101 o wartości netto 5.427,73 zł, VAT 1.248,36 zł) wystawionej przez L sp. z o.o. w [...]

- zostały przekazane nieodpłatnie na cele osobiste podatniczki (remont mieszkań nabytych w [...]), co podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 177 ze zm., zwanej dalej "uptu"), według reguły określonej w art. 29a ust. 2 tej ustawy.

Ponadto organ podatkowy I instancji uznał, że na powyższe cele zostały również użyte samochody dostawcze przyjęte przez Stronę w używanie na podstawie umowy najmu (faktury nr [...] z dnia 17.03.2017 r. na wartość netto 1.404,09 zł, VAT 323,13 zł i nr [...] z dnia 27.03.2017 r. na wartość netto 1.660,98 zł, VAT 382.02 zł, wystawione przez M sp. z o.o. w [...]), co podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 uptu., według reguły określonej w art. 29a ust. 5 tej ustawy.

Ustalono także, że podatniczka nie uwzględniła w rejestrze sprzedaży i podatku należnego za marzec 2017 r. faktu dokonania zwrotu otrzymanej w lutym 2017 r. od J. D. zaliczki na materiały w kwocie 40.000 zł.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży netto wg stawki 23% o 19.929,17 zł i podatku należnego o 4.583,68 zł, co wynika z:

- zaniżenia wartość sprzedaży netto o 52.449,50 zł i podatku należnego o 12.063,35 zł z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów i usług na cele osobiste,

- zawyżenia wartości sprzedaży netto o 32.520,33 zł i podatku należnego o 7.479,67 zł z tytułu zwrotu zaliczki na zakup towarów.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w rejestrze zakupów w marcu 2017 r. ujęto fakturę nr [...] z dnia 22.10.2016 r. (duplikat z dnia 01.03.2017 r.) na wartość netto 610,11 zł. VAT 114,09 zł, wystawioną przez N sp. z o.o. w [...] i dokumentującej nabycie reklamówki (1 szt.), spodni (2 szt.), butów (1 szt.) i polaru (1 szt.). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, skoro zakup ten dotyczył ubrań i butów sportowych, to nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, dlatego też stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 uptu. W związku z tym organ podatkowy I instancji stwierdził, że w rejestrze zakupów VAT za marzec 2017 r. zawyżono podatek naliczony o kwotę 114,09 zł.

Wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. miała także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 14.08.2018 r., nr [...], którą w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22.641 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 33.735 zł.

W tym stanie rzeczy Naczelnik US w Nysie decyzją z 14 sierpnia 2018 r. określił skarżącej za marzec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 34.974 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 50.767 zł).

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tej decyzji odwołania, na podstawie analizy zebranego przez organ I instancji i uzupełnionego przez organ odwoławczy materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 22 października 2019 r.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są trzy kwestie, tj. zasadność opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania części materiałów budowlanych, sprzętu AGD, wyposażenia i oleju napędowego nabytych przez skarżącą w marcu 2017 r. oraz użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika (samochodów dostawczych przyjętych w używanie na podstawie umowy najmu) dla potrzeb remontu dwóch nieruchomości położonych w [...] ([...]), a także zasadność rozliczenia dokonanego zwrotu zaliczki na materiały budowlane oraz prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem odzieży sportowej.

Analizując to pierwsze zagadnienie organ odwoławczy zaznaczył, że według stanowiska skarżącej w stosunku do nabytych przez nią materiałów budowlanych nie ma zastosowania norma art. 7 ust. 2 uptu, ponieważ nieruchomości, w których materiały te były wykorzystane, zostały nabyte z myślą o prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium [...], polegającej na wynajmie mieszkań. Zatem materiały budowlane zostały zużyte w ramach świadczenia usług budowlanych przez skarżącą (podatnika polskiego) na rzecz skarżącej (podatnika [...]), opodatkowanych w miejscu położenia nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w odniesieniu do części towarów przekazanych na cele osobiste strony są nieprawidłowe. Przy obliczaniu tych wartości organ odwoławczy nie uwzględnił wartości następujących towarów:

- reklamówki jednorazowej (wartość netto 0,12 zł, VAT 0,03 zł; poz. 15 faktury nr [...]),

- 144 szt. profilów ekstrudowanych [...] (łączna wartość netto 3.381,72 zł, łączny VAT 777,66 zł; faktura nr [...]),

- 2 szt. płyt ceramicznych [...] (łączna wartość netto 1.017,06 zł, łączny VAT 233,92 zł; poz. 4 faktury nr [...]),

- 5 szt. (z 9) skrzydeł [...] (łączna wartość netto 1.970 zł, łączny VAT 453,10 zł; poz. 33 faktury nr [...]).

W pozostałym zakresie podtrzymał ustalenia organu I instancji. W opinii organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wersji skarżącej, przeciwnie - przemawia za słusznością oceny, że pozostałe towary (zakwestionowane przez organ I instancji) zostały wykorzystane do celów osobistych podatniczki, co determinuje konieczność zastosowania art. 7 ust. 2 uptu i opodatkowanie tej czynności według reguły określonej w art. 29a ust. 2 tej ustawy.

Jak ustalono, przedmiotem działalności gospodarczej firmy A w marcu 2017 r. było świadczenie usług budowlanych. W ramach tej działalności strona nabywała m.in. materiały budowlane wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą w piśmie z 21 marca 2017 r. wynika, że część tych materiałów miała zostać wykorzystana do remontu dwóch mieszkań położonych w miejscowości [...] w [...], pod adresami: [...] (p. A. M.) i [...] (p. M. G.).

Z informacji uzyskanych od [...] władz podatkowych, udzielonych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie - sformułowany na podstawie dyrektywy Rady [...] z dnia [...] w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę [...], art. 26 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem [...] o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, jak również na podstawie rozporządzenia Rady UE nr [...] w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej - wynika, że nieruchomość położona pod adresem [...],[...] została 31.01.2017 r. sprzedana skarżącej, posługującej się [...] numerem identyfikacji podatkowej [...], przez M. G. (zapłaty dokonano: 27.01.2017 r. i 30.01.2017 r.). Podobnie nieruchomość położona pod adresem [...],[...] została nabyta przez skarżącą 12.08.2016 r. od A. M. (zapłaty dokonano: 26.07.2016 r., 11.08.2016 r. i 12.08.2016 r.).

Na wezwanie organu odwoławczego m.in. o przedłożenie faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczącej powyższych lokali oraz dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tych nieruchomościach (np. wystawione faktury, deklaracje podatkowe itp.) – skarżąca stwierdziła, że żądane dokumenty dotyczą 2018 r., który nie jest objęty przedmiotem prowadzonego postępowania i wskazała, iż kwestia, czy w lokalach jest prowadzona działalność na dzień dzisiejszy nie ma związku z przedmiotem sprawy. Zauważyła ponadto, że w myśl [...] prawa nie jest ona zobowiązana do rejestracji działalności gospodarczej, by móc wynajmować lokale mieszkalne w celach zarobkowych - wystarczające jest wykazanie w deklaracjach kwartalnych lub deklaracji rocznej dochodu z tytułu wynajmu mieszkań. Do pisma załączono oświadczenie z 8.11.2018 r. o treści, cyt.: "Ja, I. Z. oświadczam, że prowadzone inwestycje przez firmę A na nieruchomościach znajdujących się pod adresami: [...],[...] oraz [...].[...] zostały zakończone i rozliczone zgodnie z polskim prawem podatkowym fakturami sprzedaży za wykonane usługi" oraz zdjęcia obrazujące mieszkania w stanie przed i po remoncie.

Organ II instancji wystąpił z wnioskiem do [...] władz podatkowych o udzielenie informacji dotyczących prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w [...]. W odpowiedzi z 18.01.2019 r. wskazano, że podatniczka ma status podmiotu zagranicznego niezamieszkałego w [...] (nierezydenta), posiada tylko [...] numer identyfikacji podatkowej jako osoba z zagranicy, lecz nie jest zarejestrowana w żadnym rejestrze podatkowym, nie wnioskowała o nr VAT, ani nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych w [...]. Nie złożyła też żadnej deklaracji podatkowej i nie płaciła podatków w [...]. Dodatkowo posiada zadłużenie z tytułu poboru podatku wynikające z nabycia nieruchomości, którego do dnia sporządzenia odpowiedzi nie spłaciła.

Organ zauważył, że numer [...], który wielokrotnie przywołuje strona na potwierdzenie posiadania przez nią statusu przedsiębiorcy w [...], to numer identyfikacyjny cudzoziemca ([...]), który jest nadawany każdej osobie nieposiadającej obywatelstwa [...], która m.in. zamierza uczestniczyć w transakcjach objętych [...] systemem opodatkowania (np. nabyć nieruchomość, czy samochód, podjąć pracę, założyć działalność gospodarczą itp.). Oznacza to, że samo posiadanie tego numeru nie przesądza automatycznie o statusie prawnym osoby, która się nim posługuje, w szczególności nie stanowi potwierdzenia zarejestrowania działalności gospodarczej w tamtym państwie.

Z informacji [...] władz podatkowych jednoznacznie wynika, że skarżąca posiada numer identyfikacji podatkowej jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca i nie składa ona żadnych rozliczeń podatkowych w tamtym kraju. Fakty te przeczą zatem stwierdzeniom strony co do prowadzenia w [...] działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości. Strona zaś, pomimo stosownego wezwania wystosowanego na etapie postępowania odwoławczego, nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swojej argumentacji, co czyni jej stanowisko w tej kwestii niewiarygodnym i gołosłownym.

Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w odwołaniu, z której wynika, że przedmiotowe materiały budowlane zostały przekazane przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług (NIP [...]) na rzecz odrębnego, [...] podmiotu posługującego się numerem [...] w celu ich wykorzystania do remontu nieruchomości przeznaczonych na wynajem. W rzeczywistości bowiem w sprawie mamy do czynienia z podatniczką, prowadzącą w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A, która w [...] ma status nierezydenta. Wbrew stanowisku strony, jest to zatem ta sama osoba, a nie dwa różne podmioty.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby uznał też zarzut, że organ I instancji ingeruje w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (na marginesie zauważył, że została ona zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców) i swobodę umów, o której mowa art.3531 kodeksu cywilnego. Sporna czynność nie była świadczeniem usług w ramach umowy pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, lecz nieodpłatnym przekazaniem towarów nabytych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na cele osobiste skarżącej. Czynność ta podlega opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważania strony w zakresie możliwości zawierania umów z samym sobą na gruncie prawa cywilnego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że obie nieruchomości nabyte przez stronę w [...] stanowią jej majątek prywatny. Nie zostały one bowiem zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa strony w Polsce, ani nie mogły zostać zakwalifikowane jako takie w [...], gdyż w tamtym kraju skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Organ przyznał, że można najpierw dokonać zakupu lokalu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a następnie wprowadzić go do rejestru środków trwałych prowadzonej działalności, wykorzystywać do czynności opodatkowanych i w związku z tym rozliczać wydatki ponoszone na tę nieruchomość (np. remont), niemniej jednak podkreślił również, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Pomimo że omawiane lokale zostały nabyte przez stronę w sierpniu 2016 r. i w styczniu 2017 r., to nadal, w 2019 r. nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na ich komercyjne wykorzystywanie w ramach działalności opodatkowanej czy to w Polsce, czy też w [...].

Powyższe oznacza, że towary, które zostały nabyte w marcu 2017 r. w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach firmy A (podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu został rozliczony w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r.) i następnie zostały wykorzystane do remontu powyższych lokali, należy uznać za przekazane nieodpłatnie na cele osobiste strony. Materiały te nie służyły bowiem działalności opodatkowanej, lecz zaspokojeniu potrzeb osobistych. Stąd ich przekazanie na potrzeby własne nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie należy ocenić użycie przez stronę samochodów dostawczych, użytkowanych przez nią na podstawie umowy najmu (podatek naliczony wykazanych na fakturach dokumentujących najem został rozliczony w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r.), do przewiezienia powyższych towarów do [...], a zatem do celów innych niż działalność gospodarcza.

W odniesieniu do oleju napędowego oraz pozostałych materiałów budowlanych, wyposażenia i sprzętu AGD, a także wynajętych samochodów dostawczych, odwołująca nie wskazała na błędne ustalenia organu podatkowego I instancji w tym zakresie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po przeanalizowaniu materiału dowodowego - potwierdził ich prawidłowość.

Zdaniem organu o prawidłowości poczynionych w tym względzie ustaleń świadczył w wystarczający sposób zebrany materiał dowodowy, w tym zwłaszcza zeznania świadka - A. G., natomiast skarżąca nie przedstawiła dostatecznych kontrdowodów na poparcie swej wersji zdarzeń. Organ zaznaczył przy tym, że to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania, wtedy, gdy mają one miejsce. Natomiast w/w faktury nie zawierają żadnych adnotacji o ilościowym wykorzystaniu tych materiałów na poszczególnych inwestycjach. Z kolei dowody zebrane w toku postępowania przemawiają za słusznością wniosków organu I instancji. Otóż, A. G., przesłuchany 22 marca 2017 r., zeznał, że był jedynym wykonawcą prac budowlanych na inwestycji położonej w [...] przy ul. [...] i cyt. "w ramach umowy miałem wykonać: prace ziemne, fundamenty, wszystko po kolei, do stanu surowego zamkniętego (tj. z dachem, ściankami działowymi, wstawianiem stolarki)". Zdaniem organu, mając na uwadze pełnione przez świadka obowiązki, brak jest podstaw do kwestionowania jego wyjaśnień, złożonych do protokołu z 12.06.2017 r. i dołączonego do niego zestawienia, w którym zaznaczono materiały wykorzystane do budowy nieruchomości w [...].

Organ przytoczył następnie treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 2 i art. 8 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 uptu i wyjaśnił, że z powyższych przepisów wynika, iż dla uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów, a nieodpłatnego użycia towarów za odpłatne świadczenie usług muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podatnik nieodpłatnie przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa na swoje cele osobiste oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Obie te przesłanki, jak to wyżej wskazano, zostały w sprawie spełnione. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 29a ust. 2 uptu, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w stosunku do czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste oraz użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów osobistych skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania o 46.080,60 zł, a podatek należny o 10.598,64 zł.

Przechodząc do oceny kolejnej kwestii spornej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w odniesieniu do kwoty 40.000 zł, która stanowiła zaliczkę wpłaconą w lutym 2017 r. i zwróconą następnie w formie gotówkowej J. D. pod koniec marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, rozstrzygając sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017r. (decyzja nr [...]) uznał, że strona nie rozliczyła przedmiotowej zaliczki, czym naruszyła art. 19a ust. 8 uptu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji nr [...]. uznał ustalenia w tym zakresie za prawidłowe, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 26.08.2019 r., nr [...], w której szczegółowo odniósł się do zarzutów podatniczki w tym zakresie. Wskazał w szczególności, że poza sporem pozostaje fakt, iż rachunek, na który J. D. wpłaciła pieniądze jest kontem osobistym, wykorzystywanym przez I. Z. również w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona za jego pośrednictwem zarówno rozlicza się z kontrahentami, reguluje zobowiązania wobec organów podatkowych i ZUS, jak i dokonuje opłat o charakterze prywatnym. Zatem podnoszona w odwołaniu okoliczność, że wpłata nie została dokonana na rachunek gospodarczy nie ma istotnego znaczenia, gdyż konto to było wykorzystywane również w działalności gospodarczej. Natomiast, w ocenie organu, istotna jest okoliczność, że przedmiotowa wpłata (określona przez wpłacającą jako "zaliczka na materiały") dotyczyła planowanego remontu lokalu mieszkalnego położonego w [...], który nie doszedł do skutku z powodu wszczęcia kontroli podatkowej w firmie A. Nie ma przy tym znaczenia, czy planowany remont miała wykonać firma A, czy też inny podmiot. Zaliczka dotyczyła bowiem zakupu materiałów i sprzętu a zatem związana była z dostawą towarów. Niewątpliwie na wybór odwołującej do dokonania zakupu niezbędnych materiałów budowlanych i sprzętu wpłynąć musiał fakt, że działalność gospodarcza I. Z. polega m.in. na świadczeniu usług budowlanych, a zatem strona zapewnia fachowe doradztwo w tym zakresie. O tym zaś, że czynność ta miała zostać wykonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę świadczy również fakt, że do rezygnacji z inwestycji doszło w momencie powzięcia przez J. D. informacji o wszczęciu kontroli podatkowej w firmie A. W sytuacji, gdyby sporna wpłata miała charakter prywatny, to fakt wszczęcia kontroli w firmie skarżącej nie wpłynąłby w żaden sposób na realizację remontu.

Skoro zatem wpłata przedmiotowej zaliczki została słusznie uznana przez organy podatkowe za czynność rodzącą obowiązek podatkowy w lutym 2017 r., to konsekwentnie jej zwrot rodzi konieczność skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2017 r., odpowiednio o kwoty 32.520,33 zł i 7.479,67 zł. Zgodnie bowiem z art. 29a ust.10 pkt 3 uptu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Za prawidłowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał także ustalenia organu podatkowego I instancji w odniesieniu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 22.10.2016 r. (duplikat z dnia 01.03.2017 r.), wystawionej przez spółkę N na kwotę netto 610,11 zł, VAT 114,09 zł, tytułem odzieży sportowej, tj. dwóch par spodni, jednej pary butów, jednej sztuki polaru i jednej sztuki reklamówki. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona nabyła odzież sportową, która - zgodnie z jej argumentacją - została wykorzystana przy nadzorowaniu prac budowlanych, co udokumentowała ręczną adnotacją na fakturze cyt. "odzież robocza służy do pracy na budowie - Proszę ująć w koszty". Jednakże w ocenie organu odwoławczego, jedynie wydatek na odzież typowo ochronną (roboczą), noszoną tylko podczas wykonywania pracy na budowach, mógłby uzasadniać odliczenie podatku naliczonego związanego z jej zakupem. Natomiast zakup spodni, butów i bluzy polarowej stanowi wydatek typowo osobisty. Nie sposób bowiem uznać tego typu odzieży za roboczą, czy ochronną, gdyż nie jest ona przeznaczona do tego celu. W konsekwencji nabycie przedmiotowej odzieży stanowiło zaspokojenie potrzeb osobistych podatniczki. Organ zauważył także należy, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów przeznaczenia tych towarów na cele wskazane w opisie zamieszczonym na fakturze dokumentującej ich nabycie. Samo zaś określenie i opisanie w fakturze przeznaczenia zakupionego towaru, jeżeli nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, nie świadczy o związku dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził że zastosowanie w sprawie przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 i art. 29a ust.10 pkt 3 oraz art. 86 ust.1 uptu było uzasadnione. Konsekwencją tego była konieczność zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) [dalej: op].

We wniesionej na powyższą decyzję skardze strona, domagając się jej uchylenia w całości, podniosła zarzuty:

1. niewłaściwego przyjęcia podstawy prawnej w wydanej decyzji poprzez zastosowanie: art. 7 ust 2 w związku art. 5 ust 1 pkt 1, art. 109 ust 3, art. 29a ust. 2, art. 99 ust. 12 uptu oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 21 § 3a op;

2. naruszenia art. 283 § 4 i 5 op, poprzez wykroczenie poza zakres kontroli;

3. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 op, poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tj. oświadczenie złożone 19 listopada 2018 r.;

4. naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uzależnienie rozstrzygnięcie sprawy od spełnienia przez stronę dodatkowych warunków, w szczególności od przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa;

5. naruszenia art. 187 § 1; art. 191 op, poprzez pomijanie złożonych dowodów w sprawie oraz brak obiektywizmu przy ich ocenie;

6. naruszenia art. 120; art. 122 op, poprzez podjęte działania niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak podjętych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

7. naruszenia art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 2 uptu, poprzez błędne wskazanie, iż materiały zakupione w lutym 2017 r. zostały przekazane na cele osobiste strony;

8. naruszenia art. 47 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28e uptu, poprzez zastosowanie art. 7 ust 2. w związku art. 5 ust 1. pkt 1 uptu, którego zastosowanie wzajemnie się wyklucza.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 36.440 zł.

Spór między stronami dotyczy przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że w sprawie miała miejsce czynność nieodpłatnego przekazania części materiałów budowlanych i wyposażenia nabytych, przez skarżącą w marcu 2017 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla potrzeb remontu dwóch nieruchomości położonych w [...] ([...]), które zdaniem organów podatkowych stanowiły majątek prywatny podatniczki, użycia dla tych celów samochodów dostawczych przyjętych przez stronę w używanie na podstawie umowy najmu, a także zwrotu J. D. zaliczki wpłaconej przez nią w lutym 2017r, jak również prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu odzieży i obuwia sportowego

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych dostarczyła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego zasługiwały na uwzględnienie.

W szczególności chybiony był zarzut dotyczący naruszenia art. 283 § 4 i 5 op. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że organy podatkowe żądały od strony przedłożenia dokumentów wykraczających poza zakres kontroli. Ustosunkowując się do tego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 283 § 1 op, kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia. Zgodnie z regulacją art. 283 § 2 pkt 5 upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera m.in. określenie zakresu kontroli. W myśl zaś § 5 ww. przepisu upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 4 op). Prowadząc kontrolę podatkową, organ podatkowy związany jest zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§ 5 art. 283 op).

Zatem zakres kontroli nie może obejmować innych sfer podatkowych działań kontrolowanego, nieobjętych zakresem upoważnienia, choć nawet mogłoby to potencjalnie spowodować wykrycie nieprawidłowości. W niniejszej sprawie nie ma jednak podstaw, aby przyjąć, że organ podatkowy przekroczył zakres kontroli wskazany w upoważnieniu. Na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli z 26 maja 2017 r. wszczęto kontrolę podatkową w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, miedzy innymi za miesiąc marzec 2017 r. W wyniku złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, postanowieniem z 2 marca 2018 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. badały te okoliczności i dowody, które były niezbędne do określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego i podatku należnego za marzec 2017 r. Wobec powyższego zarzut bezprawnego rozszerzenia zakresu kontroli należy uznać za niezasadny i działanie organu w tym zakresie było prawidłowe.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że skoro przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło marca 2017 r., to organy nie miały podstaw, aby żądać przedłożenia faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczących lokali położonych w [...], gdyż żądane dokumenty, według oświadczenia podatniczki, dotyczą 2018 r., który nie jest objęty przedmiotem prowadzonego postępowania, a kwestia czy w lokalu jest prowadzona działalność gospodarcza (po roku 2017 r.) nie ma związku z przedmiotem sprawy.

Wyjaśnić trzeba, że wyżej omówione działanie organu nie narusza przepisów proceduralnych. Prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione było bowiem od ustalenia, w jaki sposób została wykorzystana część materiałów budowlanych nabytych w marcu 2017 r. w ramach działalności gospodarczej (strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony w związku z zakupem tych towarów). To natomiast wymagało zbadania przeznaczenia obu nieruchomości położonych w [...], które zostały nabyte przez I. Z. w sierpniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. Z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca w składanych wyjaśnieniach podnosiła, że materiały budowlane wykazane na ww. fakturach zostały przeznaczone na remont lokali znajdujących się w [...], które zostaną przeznaczone na wynajem, to organy obowiązane były do poczynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stąd zgodzić się należy z organem odwoławczym, że organy podatkowe obu instancji zasadnie pozyskały od [...] władz podatkowych wyjaśnienia dotyczące co prawda okresu późniejszego, niż objęty przedmiotowym postępowaniem, lecz mające istotny związek ze zużyciem materiałów budowlanych w marcu 2017 r.

Należy zauważyć, że każde prowadzone przez organ postępowanie, regulowane przepisami Ordynacji podatkowej, stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną) rozliczenia podatnika, w tym złożonych przez niego wyjaśnień. Racjonalne zatem działanie organu oznacza, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która wymaga wyjaśnienia, i jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, poszukuje możliwości jej skutecznej weryfikacji w sposób adekwatny do etapu postępowania, możliwości przeprowadzenia określonych dowodów. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, może zwrócić się do innych organów (zob. wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 7/18 z 19.09.2018 r. - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), w tym także organów administracji podatkowej innych państw, o udzielanie informacji w tej kwestii. Skoro strona złożyła oświadczenie, że materiały budowlane, nabyte w marcu 2017 r., służyły do remontu nieruchomości w [...], które następnie miały być wynajmowane, organ podatkowy, jak już wskazano powyżej, miał prawo zweryfikować podaną przez podatnika informację. Nie budzi wątpliwości Sądu, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia wskazanych materiałów budowlanych w miesiącu objętym zakresem kontroli (marcu 2017 r.), organ miał prawo sprawdzić prawidłowość powyższego rozliczenia zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego. Należy przypomnieć, że celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej, co sprawia, że organ podatkowy decyduje, czy dysponuje całym zebranym materiałem dowodowym. Analizując zasadność podejmowanych czynności nie można mówić o przekroczeniu przez organ zakresu kontroli podatkowej, czy prowadzonego postępowania podatkowego.

Wbrew stanowisku skarżącej, uzasadnione było także wezwanie jej do przedłożenia dowodów potwierdzających podnoszone przez nią twierdzenia odnośnie komercyjnego wykorzystania nieruchomości położonych w [...]. Powyższe okoliczności mogły przyczynić się do wyjaśnienia związku zakupu materiałów z czynnościami opodatkowanymi, chociaż brak takich dowodów, zdaniem Sądu, nie przekreślał definitywnie, że nieruchomości nie mogły być wynajmowane w przyszłości (po zakończeniu prac remontowych) – do tej jednak kwestii Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, żądanie dowodów potwierdzających ww. wyjaśnienia strony w żadnym razie nie oznacza wykroczenia przez organy poza zakres przedmiotowego postępowania podatkowego. Ponieważ ww. faktury ujęte w deklaracji za marzec 2017 r. budziły wątpliwości, to organy obowiązane były do poczynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie. Organy dążyły do zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę prawidłowości rozliczenia podatkowego za marzec 2017 r. Żądanie dokumentacji dotyczącej inwestycji miało na celu weryfikację rozliczenia strony wyłącznie za marzec 2017 r. Rację należy przyznać organom, że w tej sytuacji wezwanie strony o przedłożenie stosownych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Sposób wykorzystania przedmiotowych materiałów mógł mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., tj. miesiąc objęty zakresem niniejszej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 122 op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w tym zakresie, że art. 122 op wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 op. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18.10.2016 r., sygn. akt II FSK 899/16, LEX nr 2168580). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, LEX nr 2274810). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 op wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 op, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2016 r., sygn. akt II FSK 743/15, LEX nr 2143267). Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 op, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z 6.12.2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 19.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.02.2011 r., sygn. akt II GSK 273/10, obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego. W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Skarżąca zatem, podważając ustalenia organów, winna przedstawić będące w jej posiadaniu dowody, potwierdzające jej wersję zdarzeń (zob. wyrok z 15.03.2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16). Przy tym nie może ona ograniczać się do formułowania twierdzeń zaprzeczających dotychczasowym ustaleniom organów z wyczekiwaniem, aż to organ podejmie bliżej nieskonkretyzowane przez stronę działania zmierzające do ustalenia okoliczności przeciwnych niż wynikające z poczynionych przez organy ustaleń. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyroki z 12.12.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 858/12 oraz z 6.02.2019 r., sygn. akt I SA/Op 355/18).

Nie może być zatem tak, by kontrolowany podatnik decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. To na organie spoczywa ciężar ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i ma on w tej kwestii inicjatywę w przeprowadzaniu dowodów. Strona postępowania ma oczywiście prawo do odmowy współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, jednakże w tej sytuacji musi liczyć się z konsekwencjami takiej postawy, w tym w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Zatem, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, natomiast na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania z organem.

W okolicznościach sprawy niewątpliwie strona nie współdziałała z organami podatkowymi, co w sposób oczywisty wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Uważała bowiem, że wyjaśnienia i dowody, których żądał organ, nie są związane z prowadzoną kontrolą i postępowaniem podatkowym za marzec 2017 r., ponieważ dotyczą innych okresów rozliczeniowych, nie objętych tym postępowaniem. Jak już wskazano na wstępie, powyższe stanowisko skarżącej było oczywiście chybione. Skoro zakwestionowane faktury skarżąca ujęła w rozliczeniu za miesiąc marzec 2017 r., odliczając od kwoty podatku należnego wynikający z nich podatek naliczony, organ miał prawo i obowiązek dokonać weryfikacji tego rozliczenia. Zatem przede wszystkim czynności dowodowe miały zmierzać do poczynienia ustaleń, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, a więc czy wydatki pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika. W świetle powyższego skarżąca winna przedłożyć organom podatkowym wszelkie dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności fakturę sprzedaży usług, na którą skarżąca powołuje się w skardze - nr [...], którą miała ona wystawić 20.05.2018 r. tytułem wykonania usługi remontowo -budowlanej w lokalu położonym w [...],[...] na rzecz osoby niebędącej rezydentem [...] o nr [...]. Autorka skargi wskazuje przy tym, że w skarżonej decyzji pominięto fakt, iż na etapie postępowania podatkowego strona oświadczyła, że za wykonane usługi remontowe w jednym z mieszkań została wystawiona powyższa faktura, zaksięgowana w pkpir, a od uzyskanego przychodu został zapłacony podatek dochodowy. W tym zakresie słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że dopiero w skardze podatniczka wskazała konkretny numer faktury wystawionej w konkretnym dniu, która ma dotyczyć usługi remontowej wykonanej w jednym z lokali w [...]. Wcześniej, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy II instancji, strona jedynie w sposób ogólny podnosiła, że cyt.: "po zakończeniu remontów mieszkań wraz z wyposażeniem miała zostać wystawiona faktura sprzedażowa usług wraz z materiałami, która miała stanowić fakturę kosztową poniesionych wydatków w związku z przeprowadzonymi remontami w działalności gospodarczej na terenie [...]" (zastrzeżenia z 23.12.2017 r. do protokołu kontroli podatkowej), "dokumenty w postaci faktur, o które Państwo proszą, wykraczają poza ten okres i dotyczą 2018 r." (pismo z 8.11.2018 r.), "ja, I. Z. oświadczam, że prowadzone inwestycje przez firmę A na nieruchomościach znajdujących się pod adresami: [...],[...] oraz [...],[...], zostały zakończone i rozliczone zgodnie z polskim prawem podatkowym fakturami sprzedaży za wykonane usługi" (oświadczenie z 8.11.2018 r.). Jednocześnie, skarżąca konsekwentnie odmawiała przedłożenia faktur dotyczących wykonania usług remontowych w [...]. Nawet obecnie, przy skardze, faktury takiej nie przedłożyła (choć załączyła inne dowody). Fakt, że faktura sprzedaży usług wystawiona została w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie może mieć żadnego znaczenia, bowiem zakres i charakter podejmowanych działań organów podatkowych uwzględniał specyfikę samego podatku - fazowy charakter podatek VAT. Bierność strony postępowania, która sprowadza się do oczekiwania, że to organ udowodni, że poniesione przez podatnika wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi jest nie do przyjęcia w świetle obowiązku dowodzenia swego prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 op.

Takie działanie skarżącej, brak współdziałania z organem, przyczyniło się do podjęcia przez organ zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie organ, co do zasady, prawidłowo podejmował czynności dowodowe, chociaż nie ustrzegł się uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (co zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia).

Zdaniem Sądu, nietrafny okazał się zarzut skargi, że organ odwoławczy pominął oświadczenia I. Z. z 18.11.2018 r., lecz zasadnie uznał je za niewystarczające, wobec nieprzedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających treść tego oświadczenia. Same faktury ujęte w rozliczeniu, jak też powyższe oświadczenie skarżącej, nie stanowiły takich dowodów, które pozwalałaby ocenić związek poczynionych przez podatniczkę wydatków z czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji nie przedłożenia przez stronę jakichkolwiek innych dowodów materialnych, mających potwierdzać stanowisko skarżącej prezentowane przed organami podatkowymi.

W świetle powyższego za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko strony wyrażone w skardze, że wezwania do przedłożenia faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczących lokali położonych w [...] oraz dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności w tych nieruchomościach, które nie dotyczą okresu postępowania podatkowego, są wykroczeniem poza zakres kompetencji i naruszeniem art. 283 § 2 i art. 121 § 1 op oraz art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii charakteru wpłaty na konto skarżącej środków pieniężnych w kwocie 40.000 zł w dniu 28 lutego 2017 r. przez J. D., która następnie została jej zwrócona w formie gotówki w marcu 2017 r. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych obu instancji, ponieważ jej zdaniem wpłata ta miała charakter prywatny, a powyższa kwota została zwrócona J. D. po tym, jak została poinformowana o prowadzonej kontroli Urzędu Skarbowego, co zostało przez nią już podniesione w piśmie z 2 lipca 2017 r.

W analizowanym aspekcie bezsporna jest okoliczność, że wpłacona przez J. D. w dniu 28 lutego 2017 r. kwota 40.000 zł została opisana przez wpłacającą na przelewie jako "zaliczka na materiały". W wyjaśnieniach składanych podczas postępowania zarówno skarżąca, jak i J. D. zgodnie wskazywały, że wpłata miała charakter prywatny, a jej powodem było zlecenie skarżącej zakupu materiałów budowlanych, w związku z planowanym przez J. D. remontem jej mieszkania w [...] przy ul. [...]. Obie strony zgodnie również twierdziły, że remont nie doszedł do skutku, z uwagi na rezygnację inwestorki, spowodowaną otrzymaniem informacji o prowadzonej w firmie A kontroli.

Mając na uwadze całokształt ustalonych w tym zakresie okoliczności Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że przedmiotowa wpłata była związana z działalnością gospodarczą skarżącej. W tym zakresie Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 487/19, odniósł się do charakteru dokonanej na rzecz podatniczki wpłaty i stwierdził, że zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające dawały organom wystarczające podstawy do przyjęcia, iż wpłacone środki stanowiły w istocie zaliczkę na poczet dostaw towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 8 uptu.

Za uznaniem omawianej wpłaty za zaliczkę na poczet dostawy towarów przemawiała bowiem nie tylko treść opisu na przelewie lecz przede wszystkim okoliczność, że skarżąca świadczy profesjonalnie usługi w zakresie remontów lokali mieszkalnych i z racji tego z pewnością posiada doświadczenie w kwestii najlepszego doboru materiałów budowlanych służących tym celom. Nie sposób więc zaprzeczyć wnioskom organów, że na wybór przez J. D. I. Z. do dokonania zakupu niezbędnych materiałów budowlanych wpłynąć musiał fakt, że działa ona jako profesjonalny podmiot w branży budowlanej. W rezultacie, zdaniem Sądu, potencjalne nabycie więc przez skarżącą, w imieniu zlecającej, materiałów budowlanych w sposób oczywisty wiązałoby się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zawarta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 uptu) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego terminu oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów, a także niezależnie od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Tym samym, skoro zlecenie skarżącej nabycia materiałów budowlanych, mających służyć planowanemu w przyszłości remontowi niewątpliwie wpisuje się w profil jej działalności gospodarczej, nie sposób zaakceptować odmiennych twierdzeń skarżącej, by wpłata omawianych środków miała charakter prywatny. Zwłaszcza, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na poparcie tej tezy. Zamierzonego skutku, jak trafnie przyjęły organy, nie mogły wywrzeć argumenty, że wpłata nastąpiła na osobiste konto bankowe skarżącej, a nie na rachunek firmy, skoro z niekwestionowanych ustaleń wynikało, że to konto osobiste skarżąca wykorzystywała również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowej kwalifikacji przedmiotowej wpłaty nie zdołały też podważyć zarzuty skargi, że wpłacająca wyraźnie w złożonym oświadczeniu stwierdziła, że wpłata ma charakter prywatny. O prawidłowej kwalifikacji wpłaty nie przesądza bowiem to, jak ją nazwano, podobnie jak o tym, czy dany podatnik działa w ramach swej działalności gospodarczej nie decyduje w żadnej mierze to, jak działania te postrzega on sam lub jego kontrahent. Nietrafne są również argumenty, że organy nie stwierdziły dowodów wskazujących na istnienie stosunku prawnego między J. D. a firmą A (brak zawartych umów). Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca jest właścicielem firmy A i przelew środków pieniężnych dokonany na jej nazwisko, jeśli ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (a tak, zdaniem Sądu, było w sprawie niniejszej), należy traktować jako równoznaczny z wpłatą na rzecz jej firmy. Po wtóre, należy zauważyć, że brak pisemnej umowy, potwierdzającej, by J. D. zlecała wykonanie usług firmie A, nie wyklucza przecież istnienia wiążących uzgodnień ustnych między stronami.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające dawały organom wystarczające podstawy do przyjęcia, iż wpłacone środki stanowiły w istocie zaliczkę na poczet dostaw towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 8 uptu. Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała podważyć oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie podała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń co do prywatnego charakteru dokonanej przez J. D. wpłaty. Prawidłowo więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skoro wpłata przedmiotowej zaliczki została uznana przez organy podatkowe za czynność rodzącą obowiązek podatkowy w lutym 2017 r., to konsekwentnie jej zwrot rodzi konieczność skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2017 r., odpowiednio o kwoty 32.520,33 zł i 7.479,67 zł. Zgodnie bowiem z art.29a ust. 10 pkt 3 uptu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej niedoszło.

Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja, jeśli chodzi o kwestię opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste. Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych towarów, która została wykazana w deklaracji VAT-7, co w konsekwencji oznacza uznanie związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu. Ustalono natomiast, że część nabytych towarów w marcu 2017 r. została nieodpłatnie przekazana na cele osobiste I. Z. - remont mieszkań stanowiących jej majątek prywatny. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obie nieruchomości w [...] stanowią majątek osobisty skarżącej. Nie zostały one bowiem zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa strony w Polsce, ani nie mogły być zakwalifikowane jako takie w [...], gdyż w tamtym kraju skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Stąd wskazano w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu.

W myśl art. 5 ust. 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W ocenie organu, obie te przesłanki zostały spełnione, prawidłowo został również zastosowany art. 29a ust. 2 uptu, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Jako podstawę opodatkowania tego nieodpłatnego przekazania towarów przyjęto bowiem w sprawie jego wartość netto wynikającą z w/wym. faktur.

W odniesieniu do przytoczonych wyżej okoliczności Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast z treści decyzji organu I instancji wynika jedynie, że: "w momencie dokonania nabycia materiałów i towarów z przeznaczeniem na inwestycję w [...], opodatkować należy dostawę tych towarów na Pani cele osobiste według stawki obowiązującej w Polsce".

Przepis art. 19 a uptu normujący moment powstania obowiązku podatkowego nie zawiera szczegółowej regulacji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych dostaw towarów i usług. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów polegającej na przekazaniu nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika – powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 a ust. 1 uptu, z chwilą dokonania nieodpłatnej dostawy towarów. W niniejszej sprawie organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny, kiedy doszło do takiej nieodpłatnej dostawy. Lakoniczne wywody w decyzji organu I instancji mogą prowadzić do wniosku (chociaż nie można tego stwierdzić w sposób definitywny), że jest to moment nabycia towarów do przedsiębiorstwa podatniczki. Takie stanowisko byłoby wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ twierdził, że w momencie nabycia towarów istniał niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, z drugiej strony wynikałoby, że dokonane zakupy poczynione zostały w celu zaspokojenia potrzeb własnych skarżącej. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że organy nie kwestionowały prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia spornych towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z art. 86 ust. 1 uptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest, aby związek ten już w chwili dokonania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych (zob. wyrok z 17.07.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 554/19).

Jeżeli zatem organy uważały, że podatniczka nabyła sporne towary bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winny zakwestionować jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak uważały, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 uptu, obowiązkiem organów było ustalenie w sposób jednoznaczny momentu powstania obowiązku podatkowego. Takich jednak rozważań w zaskarżonej decyzji (jak też decyzji organu I instancji) zabrakło. Jest to o tyle istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy, że ustalono, iż część nabytych towarów w marcu 2017 r. została (w marcu 2017 r.) nieodpłatnie przekazana na cele osobiste I. Z. - remont mieszkań stanowiących jej majątek prywatny, a także, "że w momencie rozpoczęcia transportu towarów było znane przeznaczenie spornych materiałów, a więc należało uznać, iż miejscem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów było terytorium kraju". Rzecz jednak w tym, że aby móc przypisać skarżącej w marcu 2017 r. podatek należny z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów na cele prywatne, należy wpierw ustalić, czy w tym właśnie okresie rozliczeniowym doszło już do przekazania przez skarżącą nabytych materiałów na potrzeby remontu mieszkań w [...], co w realiach tej sprawy wymagało, zdaniem Sądu, m.in. zbadania, kiedy doszło do fizycznego przemieszczenia owych towarów na terytorium [...] i czy w tym miesiącu w przedmiotowych nieruchomościach prowadzone były już prace remontowe. Powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione przez organ, co doprowadziło Sąd do przekonania, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania zgodnie z przepisami art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Organy nie dokonały wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, nie dokonały rzetelnej oceny dowodów, we wzajemnej łączności, w sposób swobodny tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 210 §1 pkt 6 w zakresie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzupełniająco należy wskazać, że wyrokami z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 378/19, z 13 grudnia 2019, sygn. akt I SA/Op 441/19 oraz z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 487/19 tut. Sąd uchylił wydane wobec skarżącej decyzje Dyrektora Izby, którymi określono w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. i luty 2017 r.) kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. U podstaw tych orzeczeń legły analogiczne, jak w tej sprawie, okoliczności, tj. brak dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że w wyniku ponownego rozpoznania spraw za poprzednie w/w miesiące może też ulec zmianie wartość określonego przez organ w rozliczeniu za marzec 2017 r. podatku z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów na cele prywatne, w zależności od momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów nabytych w poprzednich miesiącach.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odniesie się do przytoczonej wyżej kwestii, przeprowadzi postępowanie dowodowe, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa procesowego i sporządzi uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w sposób czyniący zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 op.

W ocenie Sądu, skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób, który może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie podatkowe winny wziąć pod uwagę również okoliczności i dowody na które powołała się strona skarżąca, także w skardze. Wprawdzie Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi, nie przedłożyła stosownych dowodów, to jednak w sytuacji uchylenia zaskarżonej decyzji i konieczności przeprowadzenia ponownie postępowania w sprawie, zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej, z których wynika przede wszystkim obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych zgodnie prawdą materialną, organy nie powinny pominąć takich okoliczności i dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności istotne mogą okazać okoliczności (i dowody), wskazane w skardze, z których wynika, że jedna z nieruchomości w [...] stanowi obiekt najmu, a druga z nieruchomości mogła zostać sprzedana w 2018 r., oraz że strona miała wystawić 20.05.2018 r. fakturę nr FV [...], tytułem wykonania usługi remontowo - budowlanej w lokalu położonym w [...],[...] na rzecz osoby niebędącej rezydentem [...] o nr [...].

Ustalenia poczynione przez organy mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...]. Nie może bowiem umknąć uwadze, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyjął, iż obie nieruchomości w [...] stanowią majątek osobisty skarżącej, bowiem nie zostały zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa strony w Polsce, ani nie mogły być zakwalifikowane jako takie w [...], gdyż w tamtym kraju skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, o czym miała świadczyć m.in. okoliczność, że chociaż omawiane lokale zostały nabyte w sierpniu 2016 r. i styczniu 2017 r., to strona nadal w 2019 r. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na komercyjne wykorzystanie w ramach działalności opodatkowanej, czy to w Polsce, czy też w [...]. Zdaniem Sądu, okoliczność, że nieruchomości nie zostały zaliczone do środków trwałych nie może mieć przesądzającego znaczenia (z czym zgodził się także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę), podobnie należy stwierdzić w odniesieniu do drugiego argumentu organu, mającego potwierdzać trafność przyjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Nie są przecież pozbawione racji twierdzenia podniesione w skardze, że przepisy prawa podatkowego nie nadają ograniczeń czasowych co do rozpoczęcia inwestycji i jej zakończenia. Podzielić należy stanowisko skarżącej, że uwzględniając, iż remont mieszkań jest czasochłonnym zajęciem, odległość mieszkań od miejsca zamieszkania to 2600 km, a równolegle były prowadzone były inne inwestycje (m.in. w Polsce od kwietnia 2013 r. do września 2018 r. - budowa i remont obiektu [...] w [...]-aktualnie wynajmowany komercyjnie przez portal [...], czy remonty mieszkań w [...]), to zarzut, iż w 2019 r. nie została rozpoczęta działalność gospodarcza w [...], wydaje się być nadinterpretacją organów, gdyż przepisy prawa podatkowego polskiego nie wskazują ograniczeń czasowych dla tego typu przedsięwzięć. Powyższe okoliczności winny być przedmiotem analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu. Uwzględniając powyższe uwagi, organ podatkowy ponownie przeprowadzi analizę okoliczności i dowodów i ustali w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych faktur (czy też konkretnych pozycji faktur). Z tego też względu za przedwczesną należy uznać ocenę, że w sprawie miało miejsce odpłatne świadczenie usług, za które w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1, uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skarżącej o rażących błędach ze strony organów w zakresie przyporządkowania poszczególnych towarów oraz bezkrytycznego podejścia do oświadczenia A. G., stwierdzić należy, że wobec braku współdziałania samej skarżącej w rzetelnym wyjaśnieniu przeznaczenia nabytych towarów na poszczególne inwestycje, zasadnie organy oparły ustalenia w tym zakresie na zestawieniu z 12.06.2017 r. sporządzonym przez A. G. Niewątpliwie osoba ta, z racji pełnionych obowiązków (jedyny wykonawca prac budowlanych na inwestycji położonej w [...] przy ul. [...]) miała wystarczającą wiedzę w zakresie wykorzystanych tam materiałów budowlanych, , co zdaniem Sądu, dawało organom wystarczającą podstawę do uwzględnienia informacji o materiałach wykorzystanych w tej inwestycji. Słusznie też Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że skarżąca, poza samym negowaniem poczynionych w tym zakresie ustaleń, nie oferowała jakichkolwiek przeciwdowodów wskazujących na odmienny przebieg zdarzeń. Niemniej jednak, nie przesądzając obecnie kwestii prawidłowości ocen czynionych w tym względzie, Sąd dostrzegł potrzebę zweryfikowania w toku ponownego rozpoznania sprawy twierdzeń skarżącej podważających w skardze ustalenia organów w odniesieniu do przeznaczenia poszczególnych materiałów wskazanych w ww. fakturach kosztowych z marca 2017 r. (str. 12-14 skargi). Według skarżącej poszczególne towary znajdowały się np. na stanie firmy lub w garażu w [...] podczas oględzin w dniu 21 czerwca 2017 r., bądź też stanowiły wyposażenie budynku znajdującego się w [...] przy ul. [...]. Nie jest obecnie wykluczone, by skarżąca wykazała za pomocą dodatkowych dowodów słuszność podnoszonych w tym zakresie twierdzeń. Dotyczy to również podnoszonych w skardze argumentów na temat ilości nabytych kabin prysznicowych (według skarżącej 7 szt.), łóżek (według skarżącej 11 szt.), uchwytów na papier (5 sztuk) i możliwości ich zużycia na potrzeby wyposażenia dwóch mieszkań w [...]). Ponownie prowadząc postępowanie podatkowe organ ustali moment powstania obowiązku podatkowego - w razie podtrzymania stanowiska, że doszło do nieodpłatnego przekazania tego towaru na cele osobiste podatnika. Jeśli zaś chodzi o kwestię zbadania, jakich towarów przekazanie to dotyczyło, to – jak już wyżej wskazano - zgodzić się należy z organem odwoławczym, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania w jakiej ilości i na których konkretnie budowach wykorzystano opisany materiał budowlany, a w niniejszym postępowaniu, poza wyżej wskazanymi oświadczeniami, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy. Jednak, nie negując prawidłowości obecnego stanowiska organów w tej kwestii, w toku ponownego rozpoznania sprawy, skarżąca podtrzymując swoje twierdzenie, winna poprzeć je jakimikolwiek dowodami, natomiast organ podatkowy rozważy, czy część tych materiałów nie mogła zostać wykorzystana zgodnie z twierdzeniami podatniczki – do remontu istniejącego budynku położonego w [...] przy ul. [...]. Przy czym podkreślenia wymaga, na co Sąd zwrócił już szczególną uwagę w pierwszej części poczynionych rozważań, że organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 op jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, co wiąże się z faktem, że o niektórych zdarzeniach i dowodach wiedzę ma nie organ, lecz podatnik jako uczestnik określonych zdarzeń gospodarczych.

Skoro skarżąca powołuje się na okoliczność wykorzystania nabytych materiałów budowlanych do czynności opodatkowanych i wywodzi z niej określone skutki faktyczne i prawne, to na niej w szczególności spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie można stawiać organom w tej materii jakichkolwiek zarzutów. Oczywiste jest, że to podatnik posiada informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. Na organach podatkowych natomiast spoczywa obowiązek przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia, przy czym nie oznacza to obowiązku uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Jeżeli strona skarżąca nie dopełni tego obowiązku, będzie zmuszona ponieść określone konsekwencje na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, skoro zaskarżona decyzja została uchylona z uwagi na istotne naruszenie przepisów prawa procesowego, przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczącego opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego użycia towarów na cele osobiste.

Dodać należy, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji była również okoliczność, że powołanym wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 487/19 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 sierpnia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Określona w tej decyzji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni (o ile zostanie określona) prawidłową kwotę podatku do przeniesienia z decyzji wydanej za poprzedni okres rozliczeniowy.

W ocenie Sądu nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 op, gdyż podstawa opodatkowania nie została określona w drodze oszacowania. Skarżąca nie uzasadniła naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z który podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W skarżonym rozstrzygnięciu organ nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. W sprawie nie miał zastosowania art. 47 dyrektywy 112 i stanowiący jego odpowiednik art. 28e uptu, bowiem organy podatkowe ustaliły, że doszło do dostawy towarów, a nie świadczenia usług.

Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 86 ust.1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca nabyła odzież sportową (2 pary spodni, polar i buty), która - zgodnie z jej argumentacją - została wykorzystana przy nadzorowaniu prac budowlanych, co udokumentowała ręczną adnotacją na fakturze cyt. "odzież robocza służy do pracy na budowie - Proszę ująć w koszty". W ocenie organu, jedynie wydatek na odzież typowo ochronną (roboczą), noszoną tylko podczas wykonywania pracy na budowach, mógłby uzasadniać odliczenie podatku naliczonego związanego z jej zakupem. Natomiast zakup spodni, butów i bluzy polarowej stanowi wydatek typowo osobisty. Nie sposób bowiem uznać tego typu odzieży za roboczą, czy ochronną, gdyż nie jest ona przeznaczona do tego celu. W konsekwencji nabycie przedmiotowej odzieży stanowiło zaspokojenie potrzeb osobistych podatniczki. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 207 i 304 Kodeksu pracy osoba prowadząca na własny rachunek działalność gospodarczą jest zobowiązana chronić zdrowie i życie przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W tym przedsiębiorca jest zobowiązany używać odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem Sądu podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup odzieży i obuwia poda warunkiem wykazania, że mają one charakter odzieży roboczej i że używanie tej odzieży i obuwia jest konieczne do zachowania bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. O ile podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała takiego związku w odniesieniu do zakupu spodni i butów sportowych – skarżąca nie wykazała, że była to tego rodzaju odzież i buty, które były konieczne dla zachowania bezpiecznych o higienicznych warunków pracy przy wykonywaniu czynności związanych z pracami budowlanymi, to jednak odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem bluzy polarowej mógł budzić wątpliwości. Skoro jednak podatniczka w skardze przyznała, że "zakupiona odzież co prawda była zakupiona na cele osobiste, ale została wykorzystana w związku z prowadzoną działalnością", to organom podatkowym nie można zarzucić dowolności odnośnie podjętego rozstrzygnięcia Słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że wykorzystanie odzieży uprzednio zakupionej na cele prywatne do późniejszych czynności opodatkowanych nie może świadczyć o ich przeznaczeniu na cele związane z działalnością gospodarczą oraz nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiego zakupu. Stąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 uptu okazał się chybiony.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt c) ppsa, orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §.1 ppsa