Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 301/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.6 i art.16h ust.1 pkt.1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A - B" S. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. o d d a l a skargę U Z A S A


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. określił zobowiązanie podatkowe "A-B" Spółki z o.o. w [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...] zł, (wyższej niż wykazana w deklaracji CIT-8).

Podstawą korekty rozliczenia podatkowego było stwierdzenie nieprawidłowości, skutkiem których było zaniżenie przychodów jak i zawyżenie kosztów ich uzyskania.

Zakwestionowano m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty [...] zł z tytułu amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy.

W tym zakresie ustalono, że aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 1996r. Spółka (wówczas pod nazwą "M") nabyła od małżonków B.

i H. R. prawo wieczystego użytkowania działki położonej w [...] oraz własności położonych na tej działce budynków stanowiących stolarnię wraz z maszynami stolarskimi w zamian za przejęcie długów sprzedających w kwocie [...] zł oraz odsetek i kosztów egzekucyjnych i z dopłatą wyrównawczą w kwocie [...] zł.

Wartość zakupionych budynków i budowli ujętych w tabeli amortyzacyjnej za 1998r. Spółka określiła na [...] zł. Natomiast wartość firmy – stanowiącą dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa – Spółka ustaliła na kwotę [...] zł.

Wysokość rocznego umorzenia wartości firmy wyniosła [...] zł i była realizowana w latach 1998-2002.

Spółka nie wykorzystywała zakupionego przedsiębiorstwa (stolarni) do prowadzonej działalności ponieważ przedsiębiorstwo to wymagało kapitalnego remontu.

W dniu 13 października 1999r. Spółka sprzedała prawo wieczystego użytkowani gruntu wraz z zabudowaniami i maszynami Z. C. za cenę [...] zł.

Organ I instancji powołując się na przepisy ustawy z 15 lutego 1992r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654) wskazał, że zgodnie z art. 16f ust.1 podatnicy (z wyjątkiem, który w sprawie nie występuje) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust.1 i ust.2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie zaś z art. 16b ust.2 pkt 2 lit.a amortyzacji podlega również,

z zastrzeżeniem art.16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład (art. 16g ust.2).

Powyższe wymagania Spółka spełniała ponieważ kupiła przedsiębiorstwo

i wykazała dodatnią różnicę, o której mowa w art. 16 g ust.2 ustawy.

Jednakże zgodnie z art. 16h ust.1 pkt 1 omawianej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się (...) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość niematerialną i prawną przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (...).

Ponieważ Spółka sprzedała (zbyła) przedsiębiorstwo w dniu 13 października 1999r., utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Organ I instancji powołał się także na art. 15 ust.6 (błędnie podając ust.5), zgodnie

z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) i stwierdził, że Spółka zawyżyła w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu dokonując odpisu z tytułu zużycia wartości firmy, której nie używała.

W odwołaniu od decyzji I instancji Spółka domagała się jej uchylenia w części dotyczącej wyłączenia z kosztów kwoty [...] zł zarzucając naruszenie art.15 ust.1 i 6, art. 16b ust.2 pkt 2 lit.a, art. 16f ust.1 ustawy o p.d.o.pr. oraz art.121 ust.1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła organowi nieprawidłowość w wyliczeniu wartości firmy wyjaśniając, że dokonane przez nią wyliczenie jest prawidłowe, z wyłączeniem wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...]. zmienił częściowo decyzję I instancji w zakresie nie objętym odwołaniem obniżając wysokość podatku do kwoty [...] zł. Natomiast nie uwzględnił odwołania skierowanego przeciwko decyzji wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, a także Spółki, że w związku z nabyciem w dniu 27 czerwca 1996r. przedsiębiorstwa powstała dodatnia wartość firmy, której wyliczenie na kwotę [...] zł nie było kwestionowane w świetle art. 16g ust.2 ustawy o p.d.o.pr.

Nie jest to jednak wystarczające do uznania, że Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Powołując się na art. 15 ust.1 i 6 ustawy organ odwoławczy wskazał, że brak jest ogólnego związku przyczynowego omawianych kosztów z przychodami (ust.1) oraz że nie został spełniony warunek zużycia wartości niematerialnej i prawnej

w postaci wartości firmy (ust.6) ponieważ zakupione przedsiębiorstwo, które wartość firmy wykreowało, w ogóle nie było wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i zostało sprzedane w 1999r..

Z kolei art. 16h ust. 1 pkt 1 stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w okresie od przyjęcia tego środka lub wartości do używania i kończy się z upływem miesiąca,

w którym nastąpiło, m.in. ich zbycie.

Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust.5 (zapewne ust.6) w związku z art. 16h ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.pr. oraz art. 247 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej pomimo nie używania nabytego przedsiębiorstwa, a następnie jego sprzedaży istnieje związek przyczynowy pomiędzy wartością firmy a przychodami Spółki. O wartości firmy stanowi miejsce Spółki na rynku, jakość usług, wiedza i doświadczenie zawodowe, kontakty handlowe i inne, co przyczyniło się do osiągania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 października 2005r. syn. akt SA/Sz 701/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 59/06 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało ocenić jako nieuzasadnioną, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Z dokonanych ustaleń faktycznych, które są niesporne między stronami

i znajdują potwierdzenie w zebranych dowodach, wynika że skarżąca Spółka w dniu 27 czerwca 1996r. kupiła przedsiębiorstwo (stolarnie). Umowa ta – jak trafnie przyjęły organy podatkowe – wykreowała wartość firmy, bowiem powstała dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa, co odpowiada normatywnej treści art. 16g ust.2 ustawy o p.d.o.pr. z wyliczeniem wartości firmy na kwotę [...] zł.

Istniały zatem wstępne warunki do skorzystania przez Spółkę z prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy na podstawie art.16b ust.2 pkt 2 lit.a omawianej ustawy.

Jednakże warunkiem koniecznym do uznania wartości firmy za wartość niematerialną i prawną podlegającą odpisom amortyzacyjnym jest faktyczne wykorzystanie tego składnia na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 15 ust.6 ustawy o p.d.o.pr. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) zaś zużycie następuje w wyniku używania przedmiotu amortyzacji.

Warunek przyjęcia do używania i faktycznego wykorzystania przedmiotu amortyzacji wynika z poszczególnych przepisów ustawy m.in. z art. 16f ust.3,

a także z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia art. 16h ust.1 pkt 1. Ten ostatni przepis stanowi jednoznacznie, że zarówno środki trwałe jak i wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji w czasie od przyjęcia tych składników do używania aż do – jak rozpatrywanym przypadku – ich zbycia.

W odniesieniu do roku podatkowego 2002 okoliczność, że Spółka sprzedała przedsiębiorstwo w 1999r. była wystarczającą przesłanką do uznania, że Spółka nie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Równocześnie należy wyjaśnić, że pojęcie "wartość firmy" w ujęciu omawianych przepisów podatkowych jest nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem, bowiem zakup przedsiębiorstwa kreuje wartość firmy, faktyczne używanie przedsiębiorstwa uprawnia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości, zaś sprzedaż tego przedsiębiorstwa powoduje wygaśnięcie tego uprawnienia.

Wbrew stanowisku skargi pojęcie "wartość firmy" w ujęciu przepisów podatkowych dotyczących amortyzacji nie oznacza "miejsca Spółki na rynku jakości usług, wiedzy i doświadczenia, kontaktów handlowych i innych", lecz – zgodnie z art. 16g ust.2 – jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

Prawidłowość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów podlega ocenie wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych.

Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, nie narusza wskazanych przepisów, wobec czego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.