Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 91/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4, art. 31 ust. 1, art. 57, art. 91 ust. 1 pkt a, art. 92 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1-3, art. 221 ust. 3 i 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 65 ust. 6, art. 66
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
article: art. 53 § 3, art. 55 § 1, art. 97
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. spraw ze skarg "A". z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2020 r. - nr [...], w przedmiocie długu celnego, - nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołań P. SA, z siedzibą w O. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, a także M.M., wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia (spółce oraz M.M.) powstania długu celnego w przywozie, na dzień 12 lipca 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów, w postaci między innymi: akcesoriów komputerowych, odzieży, kosmetyków, sprzętu elektrycznego itd., objętych procedurą tranzytu wg. [...], z 10 lipca 2015 r., podlegających należnościom przywozowym, a także określenia spółce oraz M.M. kwoty wynikającej z długu celnego, w wysokości 7 768 zł i dokonania jej zaksięgowania,

2) decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2020 r., w przedmiocie stwierdzenia po stronie skarżącej i M.M. obowiązku podatkowego, na dzień 12 lipca 2015 r., w związku z powstaniem długu celnego, w odniesieniu do towarów objętych procedurą tranzytu, według zgłoszenia [...], z 10 lipca 2015 r., podlegających należnościom przywozowym, w związku z usunięciem spod dozoru celnego tych towarów, a także określenia skarżącej i M.M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu przedmiotowych towarów, w wysokości 35 287 zł.

W stanie faktycznym sprawy, w dniu 10 lipca 2015 r., w Oddziale Celnym objęto procedurą tranzytu towar w postaci: akcesoriów komputerowych, odzieży, kosmetyków, sprzętu elektrycznego itd., objętych procedurą tranzytu [...]. Przedmiotowe towary zostały pogrupowane w 6 pozycjach. Zgłaszającym i głównym zobowiązanym była skarżąca.

Termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia – Zilupes MKP (LV000723) wyznaczono do dnia 21 lipca 2015 r. Towar został przedstawiony do objęcia procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w [...] na środku transportu o nr rej. [...].

Jako odbiorcę w zgłoszeniu celnym wskazano S., B., Kirgizja.

Dokonując zgłoszenia skarżąca nie wskazała danych przewoźnika.

Zgłoszenie przyjęto bez weryfikacji. Po tym fakcie towar został zwolniony do wnioskowanej procedury tranzytu, z terminem dostarczenia do urzędu przeznaczenia Zilupes MKP (LV000723), do dnia 21 lipca 2015 r.

W dniu 12 lipca 2015 r. urząd przeznaczenia został zmieniony na inny łotewski urząd – Rezeknes 2 MKP (LV000742). Zmiana urzędu przeznaczenia nastąpiła w dniu 12 lipca 2015 r., o godz. 22:06. Tenże zmieniony urząd, w dniu 12 lipca 2015 r., o godz. 22:10, wysłał komunikat IE045, o zamknięciu operacji tranzytowej.

W ramach przeprowadzonej kontroli, odnośnie nieuzasadnionych ekonomicznie tras przewozu w operacjach tranzytowych ustalono, że pojazd o nr rej. [...], którym miał być transportowany towar objęty zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszej sprawie, w dniu 12 lipca 2015 r., o godz. 16:15, został odprawiony na przejściu granicznym w Medyce, na kierunku przywozowym, jako pusty środek przewozowy.

Organ I instancji pozyskał również pismo łotewskiej administracji celnej z 13 listopada 2019 r., z którego wynika, że zgłoszenie [...] z 10 lipca 2015 r., zostało zamknięte nieprawidłowo. Zakończenie procedury nastąpiło bez dokonania kontroli celnej w punkcie kontroli LV000742 (Rezekne), na podstawie informacji przedłożonych w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z którymi towar został wywieziony z terytorium Unii Europejskiej drogą kolejową, w oparciu o kolejowy list przewozowy SMGS.

W wyniku dodatkowych czynności ustalono, że towar objęty zgłoszeniem [...], nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w punkcie kontroli celnej Rezekne, a także nie przemieszczał się na podstawie kolejowego listu przewozowego.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wezwał skarżącą do przedstawienia alternatywnych dowodów zakończenia procedury. Takie samo wezwanie wystosowano do M.M. Ten zaś poinformował, że w 2015 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie był także właścicielem środka transportowego nr rej. [...]. Dodał ponadto, że przedmiotowe wezwania dotyczą działalności jego zmarłej żony (M.M. jest spadkobiercą swojej żony - I.M.).

Organ odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1856, zwanej dalej Prawem celnym) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) M.M. przejął także obowiązki ciążące na swojej spadkodawczyni, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw.

Spółka, po kolejnym wezwaniu do przedstawienia alternatywnych dowodów zakończenia procedury wyjaśniła, że tranzyt został otwarty na zlecenie I.M., która była w tym wypadku także przewoźnikiem. Poza tym spółka stwierdziła, że tranzytem objęto jedynie część towaru, o którym mowa w zgłoszeniu, o czym świadczy treść zlecenia wystawienia dokumentu [...] (według skarżącej procedurą tranzytu został objęty jedynie towar o wartości 22 735,92 USD, a faktura na cały asortyment opiewa na kwotę 46 517,96 USD . Spółka nie była jednak w stanie wskazać o jaką część towarów chodzi. Jej zdaniem w tej sprawie winien wypowiedzieć się M.M.

W załączeniu do pisma, przesłano fakturę nr [...], a także dokumenty dotyczące wydania towaru z magazynu.

Skarżąca podkreśliła, że dowodem zamknięcia procedury tranzytu w niniejszej sprawie jest komunikat IE045, gdyż organy celne odmawiają potwierdzenia tzw. dowodów alternatywnych.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowych spraw, tj. własne ustalenia oraz informacje pozyskane od łotewskich organów celnych, rozstrzygające sprawy organy stanęły na stanowisku, że komunikat przesłany w systemie NCTS do głównego zobowiązanego w dniu 12 lipca 2015 r., nie stanowi dowodu zakończenia procedury tranzytu, w rozumieniu art. 92 i art. 366 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej WKC). W ich ocenie doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego, o czym mowa w art. 203 WKC. Odpowiedzialność za tego rodzaju skutki, w myśl art. 96 ust. 1 WKC ponosi główny zobowiązany – tj. skarżąca. To na niej ciążył bowiem obowiązek przedstawienia towarów, w stanie nienaruszonym, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Tak wiec za dłużnika celnego uznano skarżącą, na podstawie art. 203 ust. 3 WKC, a także M.M., jako spadkobiercę przewoźnika, w oparciu o art. 96 ust. 2 WKC.

Te podmioty zostały uznane, zgodnie z art. 213 WKC, za ponoszące solidarną odpowiedzialność za powstanie długu celnego.

Rozstrzygające sprawy organy stanęły na stanowisku, że skoro towary objęte zgłoszeniem celnym [...] nie zostały dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia, to procedura tranzytu nie została we właściwy sposób zakończona, zgodnie z art. 92 ust. 2 WKC. Właściwe organy nie mogły więc dokonać jej zamknięcia.

Powołując się na art. 214 WKC (zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji) organy obu instancji przyjęły, że dług celny w rozpatrywanym przez nie przypadku powstał 12 lipca 2015 r., kiedy to na kierunku przywozowym odprawiono pusty środek transportowy, którym towary miały być przewożone.

Według organów pod pojęciem usunięcia towarów spod dozoru celnego należy rozumieć bowiem każde działanie lub zaniechanie, stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w przeprowadzeniu kontroli przewidzianej we wspólnotowych przepisach celnych.

W tym zakresie wskazano, iż z uwagi na lakoniczny opis towaru w zgłoszeniu celnym oraz dołączonych do niego dokumentach, jedynym elementem świadczącym o dochowaniu obowiązku przedstawienia towaru, w wyznaczonym terminie, w nienaruszonym stanie, w urzędzie przeznaczenia, było zamknięcie celne nałożone na towar (UC D011). Dlatego już samo zerwanie plomby uznać należy za usunięcie towaru spod dozoru celnego.

Odprawienie na granicy, w kierunku wjazdowym, w dniu 12 lipca 2015 r., pojazdu mającego przewozić towar, na kierunku przywozowym, jako pustego, świadczy o zerwaniu plomby. To oznacza również, iż towar został rozładowany jeszcze przed wysłaniem komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu.

Na tej podstawie przyjęto usunięcie towaru spod dozoru celnego, w dniu 12 lipca 2015 r., jako najwcześniejszej dacie usunięcia towaru spod dozoru.

Jako niczym niepotwierdzony uznano wywód skarżącej o objęciu procedurą tranzytu jedynie części towarów.

Organy obu instancji stwierdziły, że w związku z powyższym przyjąć należy, iż towar, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, został usunięty spod dozoru celnego, co wiąże się z powstaniem długu celnego.

W ocenie organów, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy WKC, w zakresie regulacji materialnoprawnych, które to obowiązywały w dacie dokonania zgłoszenia celnego [...], a także regulacje Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC.

Jako usunięcie spod dozoru celnego, według organów, rozumieć należy każde działanie lub zaniechanie, którego wynikiem jest uniemożliwienie właściwemu organowi celnemu, choćby przez krótki czas, uzyskania dostępu do towarów podlegających dozorowi (art. 203 WKC). Sam jednak fakt formalnego zamknięcia procedury tranzytowej nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników i nie narusza praw organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości. Wynika to bowiem z Podręcznika tranzytowego (cz. VII, str. 12), a także stanowiska sądów administracyjnych.

Organy stanęły na stanowisku, że towary objęte zgłoszeniem celnym spółki nie opuściły Unii Europejskiej. Wynika to bowiem jednoznacznie z poczynionych ustaleń, a skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów alternatywnych, na podstawie których można by było stwierdzić, że towary opuściły Unię Europejską.

Odpowiedzialność skarżącej, jako głównego zobowiązanego, organy wywiodły z art. 203 ust. 3 tiret 4 i art. 96 ust. 1 WKC, zaś przewoźnika art. 203 ust. 3 tiret 4, natomiast kierowcy z art. 203 ust. 3 tiret 2 i art. 96 ust. 2 WKC.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], odnosząc się do zarzutu odwołania, odnośnie niezawieszenia postępowania, do czasu rozstrzygnięcia kwestii ingerencji w system celny stwierdził, że byłoby to bezpodstawne, gdyż kluczowym ustaleniem w sprawie było stwierdzenie, w dniu 12 lipca 2015 r., na przejściu granicznym w Medyce pustego środka przewozowego o nr rej. [...].

Określając wartość towarów, objętych zgłoszeniem celnym [...], organ I instancji posłużył się tzw. metodą ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC, stosując w jej ramach, z rozsądną elastycznością metody wskazane w art. 29 i art. 30 WKC. W tym zakresie więc dane wynikając z faktury, dołączonej do zgłoszenia, skonfrontowano z informacjami zamieszczonymi w systemie Alina, związanymi z innymi zgłoszeniami celnymi, dokonanymi w zbliżonym czasie, dotyczącymi zbliżonego kierunku przywozu.

W sprawie nie było możliwości ustalenia wartości celnej towarów, bezpośrednio w oparciu o ich wartość transakcyjną, gdyż towary te były sprzedawane w celu wywozu poza obszar Wspólnoty.

Posłużenie się zaś kolejnymi metodami uniemożliwił z kolei brak odpowiedniego materiału porównawczego.

Odnośnie ustalenia wartości towarów organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca, wzywana do przedstawienia szczegółowych informacji odnośnie całego asortymentu, nie ustosunkowała się do wezwania w tym przedmiocie.

Zaznaczono także, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy celnej, podjęto działania zmierzające do uzyskania informacji o towarach, objętych zgłoszeniem, jednakże skarżąca wzywana do ich przedstawienia, nie podała jednak żadnych danych w tym zakresie. W tej sytuacji organy były zmuszone bazować na danych wynikających z faktury, dołączonej do zgłoszenia celnego, a także deklaracji skróconych. Te informacje, uzupełnione poprzez analizy innych zgłoszeń celnych, zamieszczone Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych Alina, zawierającego informację o wszystkich odprawach celnych, dokonanych na obszarze RP, posłużyły mu do ustalenia wartości celnej towarów, w ramach tzw. metody ostatniej szansy.

W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. e WKC wartość celna ustalana na podstawie metody ostatniej szansy nie może być ustalana na podstawie cen na wywóz poza Unie Europejską, jednakże z uwagi na fizyczny brak towarów i jakichkolwiek bliższych informacji o nich, faktury stanowią w zasadzie jedyne źródło informacji o towarach. W tej sytuacji faktura [...] stanowi de facto jedyne źródło informacji, dostępne we Wspólnocie, wskazujące na wartość towaru.

Bezpośrednią konsekwencją stwierdzenia powstania długu celnego było określenie skarżącej i M.M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 19 a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2020 r. wniosła spółka, domagając się ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 Ordynacji w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS przybycia i zamknięcia operacji, z wynikiem kontroli A 2, tj. bez rewizji oraz po wygenerowaniu komunikatu IE045,

2) art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii ingerencji w system NCTS,

3) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego,

4) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało niedokonaniem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii ingerencji w system NCTS oraz niesłusznym uznaniem, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej w sytuacji, w której brak jest na potwierdzenie tego jakichkolwiek dowodów,

5) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w system administracji celnej,

6) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tego jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników, związanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa zasadą prawdy obiektywnej,

7) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń dotyczących kwestii ingerencji w system NCTS,

8) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności, w szczególności jeżeli chodzi o wyjaśnienia i dowody przedstawione przez przewoźnika, a także nieustalenie co się stało z towarem, z udziałem odbiorcy,

9) art. 180 § 1 Ordynacji poprzez uznanie za dowody obcojęzycznych dokumentów, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski,

10) art. 187 § 1 O. p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie wyjaśnień z udziałem kierowcy i przewoźnika zmierzających do ustalenia co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w których nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego,

11) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym wyjaśnień zmierzających do ustalenia co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy towaru,

12) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niezamieszczenie w decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia, w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego, w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

13) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niezamieszczenie w decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia, w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy nie zawiera ona poprawnej sentencji, z uwagi na jej rozbieżność z uzasadnieniem, w odniesieniu do ilości i oznaczenia towarów,

15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy nie zawiera ona poprawnej sentencji, z uwagi na jej rozbieżność z uzasadnieniem, gdyż w rozstrzygnięciu stwierdzono powstanie długu celnego w odniesieniu do dwóch kategorii towarów, natomiast w uzasadnieniu towar pogrupowano na 6 kategorii,

16) art. 191 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego, poprzez bezzasadne uznanie , że towar z faktury BS-190515/0913, z 19 maja 2015 r., został w całości objęty procedurą tranzytu, gdy ze zleceń wydania towaru z magazynu czasowego składowania wynikało, że jedynie część towaru została wydana i objęta procedurą tranzytu,

17) art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego, poprzez bezzasadne uznanie, że towar z faktury [...], z 19 maja 2015 r., został w całości objęty procedurą tranzytu, gdy ze zleceń wydania towaru z magazynu czasowego składowania wynikało, że jedynie część towaru została wydana i objęta procedurą tranzytu,

18) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niewykazanie, że osoba która podpisała zaskarżone decyzje była do tego uprawniona,

19) art. 233 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji, w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niedokonanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów,

20) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne, przy ustaleniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

21) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty,

22) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

23) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

24) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

25) art. 203 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym uznaniu, że towar z faktury z 19 maja 2015 r., nr [...], został w całości objęty procedurą tranzytu,

26) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego, po upływie 3 lat,

27) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, w chwili jego popełnienia,

28) art. 65 ust. ust. 4 i UST. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczeniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. 20 sierpnia 2016 r.,

29) art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług, tj. przyjęciem na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości towarów,

30) art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług, w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej art. 31 ust. 2 lit. e WKC,

31) art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące błędnym wyliczeniem wartości celnych towarów poprzez oparcie się na elementach kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ przyjął za datę powstania długu celnego,

32) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 215 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem się przez skarżony organ za właściwy do rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy zdarzenia związane z ewentualnym powstaniem długu celnego miały miejsce na terytorium Łotwy,

33) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203, w zw. z art. 213 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie skarżącą za solidarnie zobowiązaną do zapłaty należności przywozowych,

34) art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie za bezzasadne, że towar z faktury z 19 maja 2015 r., nr [...], został w całości objęty procedurą tranzytu,

35) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 3 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, gdy powiadomienia o powstaniu długu celnego dokonano po upływie 3 lat,

36) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 4 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu karalnego, a konsekwencji na powiadomieniu o powstaniu długu celnego po upływie trzyletniego terminu.

W uzasadnieniu skarg rozwinięto opisane wyżej zarzuty, wskazując na nieprzeprowadzenie w obu sprawach koniecznych ustaleń, a także niewłaściwe przypisanie jej odpowiedzialności oraz nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Istotą sporu pomiędzy, z jednej strony: spółką, a organami administracji skarbowej z drugiej strony, jest przede wszystkim kwestia prawidłowości stwierdzenia usunięcia towaru, objętego procedurą tranzytu, spod dozoru celnego, prowadząca do stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie, a także obciążenia tą odpowiedzialnością głównego zobowiązanego (spółki) oraz spadkobiercy przewoźnika. W dalszej kolejności strony postępowania sądowego wiodą spór odnośnie prawidłowości ustalenia wartości celnej towarów, które to zagadnienie ma w tym wypadku znaczenie wtórne, stosunku do pierwotnego i podstawowego.

Towar objęty zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, został objęty procedurą tranzytu, a przed upływem terminu wyznaczonego na przedstawienie go w urzędzie celnym przeznaczenia, ten zmieniony już urząd przeznaczenia, wysłał komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Tak więc z czysto formalnego punktu widzenia cała procedura została właściwie zamknięta.

Prawidłowość zamknięcia wyżej opisanej procedury została jednak skutecznie podważona przez rozstrzygające niniejsze sprawy organy, które przede wszystkim stwierdziły, że środek transportu, którym tranzyt towarów miał być realizowany, zostały odprawiony na kierunku wjazdowym do Polski, na przejściu granicznym w Medyce, jako pusty. Dodatkowo nieprawidłowość zamknięcia procedur potwierdziła w swoich pismach łotewska administracja celna.

W tej sytuacji stwierdzić więc należy, ze twierdzenia strony skarżącej, co do braku podstaw do stwierdzenia powstania obciążającego ją długu celnego, są gołosłowne, gdyż nie znajdują jakichkolwiek podstaw.

Z obu wyżej wskazanych okoliczności wynika, że usunięcie towaru spod dozoru celnego, organy powiązały z wcześniejszym ze zdarzeń, tj. dokonaniem na przejściu granicznym w Medyce odprawy środka transportu, mającego przewozić towary, co miało miejsce 12 lipca 2015 r. Z tego więc względu cała argumentacja dotycząca pozostałych nieprawidłowości, w tym także tych mogących mieć miejsce na terenie Republiki Łotewskiej, tworzy jedynie tło całego zdarzenia, potwierdzając jedynie zasadność przyjętego przez organy stanowiska. Z logicznego bowiem punktu widzenia, nieprawidłowości mające miejsce 12 lipca 2015 r., stwierdzone ponad wszelką wątpliwość, stanowią pierwotną przeszkodę pociągającą za sobą niemożność skutecznego zrealizowania całej procedury.

Tak więc na podstawie tego rodzaju ustaleń podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. W tym wypadku dodać należy, że rozstrzygające niniejsze sprawy organy słusznie podkreśliły, że sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne podlegają kontroli i weryfikacji.

Taka weryfikacja została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia organów, zgodnie z którymi towary objęte procedurą tranzytu, nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strony postępowania celnego, tj. spółka i spadkobierca przewoźnika, zostały prawidłowo wezwane do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które mogłyby stanowić przeciwdowód nie tylko dla informacji łotewskich władz celnych, ale także wyników własnych ustaleń organów, jednakże dokumentów takich nie przedstawiły, podobnie jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem i danych dotyczących kierowcy dokonującego przewozu.

Art. 91 ust 1 pkt a WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Oceniając kwestię powstania długu celnego w niniejszym przypadku, zwrócić też należy uwagę, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia [...] lipca 2009 r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Tak więc mając na względzie powyższe, nie ulega wątpliwości, że towary objęte procedurą tranzytu, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, nie dotarły do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045.

Wbrew stanowisku spółki, do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie było koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego odnośnie ewentualnych nieprawidłowości, mających miejsce na Łotwie. Jak to słusznie bowiem stwierdzono w zaskarżonej decyzji celnej, okolicznością w związku z wystąpieniem której stwierdzono usunięcie towaru spod dozoru celnego było stwierdzenie odprawy pustego środka transportowego na granicy w dniu 12 lipca 2015 r., a nie same nieprawidłowości poza granicami kraju. Niezależnie od powyższego stwierdzić także należy, że przedmiotem przeprowadzonego postępowania celnego nie było ustalenie osób odpowiedzialnych za ewentualną nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, lecz ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie.

Bezsprzecznie więc organy w sprawie celnej mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu jej okoliczności ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Podsumowując więc ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia w systemie ma wyłącznie charakter informacyjny, niemający bezwzględnie wiążącej mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu, w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatu w systemie NCTS, który nie odnosił się do mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu. Taki komunikat podlega więc weryfikacji w odpowiednim trybie, na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu.

Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest kwestią nieistotną czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną, opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego to, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14 – dost. w CBOiS).

W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio

- osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Co do określenia uczestników omawianej procedury celnej oraz ustalenia zakresu ich obowiązków przytoczyć należy uregulowania WKC. Przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W ustępie 2 tego artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka.

Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar, jest przewoźnik – w tym wypadku spadkodawczyni skarżącego, posiadająca zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego. Bezspornym jest zaś to, że to ona była właścicielem środka transportu, na którym towar miał być przewożony.

Art. 96 ust 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Wobec tego odpowiedzialność przewoźnika za niewypełnienie obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej, tj. przedstawienie towaru we właściwym urzędzie celnym, jest po pierwsze obiektywna, a po drugie niezależna od innych osób, które również nie wypełniły obowiązków na nich ciążących. Słusznie podkreślają przy tym organy, zaznaczając, że przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył. Nie ma więc żadnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego za powstały dług celny, z jakich względów podlegający mu (jego spadkodawczyni) kierowca, który towar przewoził, nie dopilnował domknięcia procedury.

Przypomnienia wymaga, że uczestnik procedury jest zobowiązany do przestrzegania regulujących ją przepisów, w tym wypadku procedury tranzytu wspólnotowego.

W niniejszej sprawie skarżący, powołując się na ewentualne nieuprawnione działania kierowcy, czy też jego zaniechanie, nie udostępnił danych umożliwiających jego zidentyfikowanie, a więc informacji, w posiadaniu których musiał się znajdować on sam lub jego spadkodawczyni. W tej więc sytuacji jego zarzuty i twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne i jako takie nie zasługują na uwzględnienie. To bowiem z przyczyn leżących po jego stronie nie było możliwe ustalenie danych kierowcy. W tym aspekcie dodać też należy, że w myśl regulacji prawa wspólnotowego, wbrew sugestiom spółki i skarżącego, organy rozstrzygające konkretne sprawy nie mają obowiązku obciążenia solidarną odpowiedzialnością za dług celny pełnego kręgu podmiotów, w stosunku do których odpowiedzialność tego rodzaju mogłaby zostać wywiedziona. Stworzona ku temu prawna możliwość ku temu stanowi jedynie uprawnienie organu, z którego może on skorzystać, w celu efektywnego wyegzekwowania należności celnych, jednakże ograniczenie kręgu dłużników celnych, od których dochodzona jest odpowiedzialność nie może być utożsamiane z naruszeniem prawa (zob. wyrok TSUE z 18 maja 2017 r., wydany w sprawie C-154/16 "Latvijas dzelzceļš" VAS/Valsts ieņēmumu dienests).

Tak więc w niniejszym przypadku stanowisko organów odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego było uprawnione i konsekwencji musiało skutkować stwierdzeniem powstania długu celnego, odpowiedzialnością za który obciążono spółkę i skarżącego.

Dążąc do podważenia zasadności stanowiska organów, opartego na zakwestionowaniu znaczenia komunikatu IE045, spółka podniosła, że procedura nie zostały objęte wszystkie towary, wskazane w zgłoszeniu. W tym zakresie jej twierdzenia nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Za takie nie można bowiem uznać zleceń wyprowadzenia towaru z magazynu czasowego składowania, jako że dokumenty te nie pozwalają na przyjęcie, iż do transportu przeznaczono jedynie część z nich.

Odnosząc się do tych stwierdzeń kategorycznie należy zaznaczyć, że na gruncie regulacji celnych nie sposób jest utożsamiać znaczenia i skutków zgłoszenia celnego ze skutkami komunikatu w systemie NCTS. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. W myśl zaś art. 59 WKC każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury (ust. 1). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (ust.2).

W myśl wskazanych wyżej regulacji złożenie zgłoszenia celnego stanowi rodzaj złożonego oświadczenia woli, w zakresie rozpoczęcia wskazanej w nim procedury, z którym bezpośrednio wiążą się określone obowiązki. Z tego więc względu nie można mówić o jedynie informacyjnym czy też stricte dowodowym znaczeniu złożenia zgłoszenia. Stąd twierdzenia o możliwości faktycznego nierozpoczęcia procedury tranzytu, poprzez niezaładowanie i wysłanie części towaru, nie mają znaczenia na gruncie rozpoznawanych spraw. Tak więc organy nie miała obowiązku czynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń.

Nie zasługują na uwzględnienie również te zarzuty spółki, w których powołuje się ona na naruszenie art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której usunięcie towaru spod dozoru celnego miało niewątpliwie charakter czynu karalnego (art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.).

Rację w tym względzie ma także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] twierdząc, że art. 221 ust. 4 WKC mówi o wydłużeniu terminu do zawiadomienia o powstaniu długu celnego, jeżeli jego powstanie jest wynikiem popełnienia takiego rodzaju czynu, a nie rzeczywistego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie czy tez wydania wyroku skazującego.

W niniejszym przypadku nie sposób jest także zakwestionować sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. Mając na uwadze aktualną niedostępność towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wprost ich wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, tj. wartością towarów wyrażoną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikających z faktury, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie Alina, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju.

Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniem wartości celnej podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie, co należy podkreślić, nie są już dostępne, a przy tym zostały opisane na fakturach w sposób nazbyt ogólnikowy, stanowią w zasadzie jedyną dostępną informacje o towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie Alina. Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności, ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu.

Podobnie nie sposób podzielić także argumentacji związanej z przyjmowaniem wartości wyższej, w przypadkach w których wartości z faktur były niższe. Zarzuty spółki w tym zakresie są nazbyt ogólnikowe oraz nieodnoszące się do konkretnych pozycji towarów, przez co nie sposób jest w sposób kompleksowy odnieść się do nich. Nie wiadomo bowiem w przypadku których pozycji wywodzi ona przyjęcie przez organy wyższych wartości.

Poza tym podkreślić należy, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z systemu Alina, stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur wielkości. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby to stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń.

Jeżeli chodzi o kwestię sukcesji obowiązków celnych, mającą miejsce w przypadku spadkobiercy przewoźnika, to należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że z mocy art. 66 Prawa celnego, zastosowanie w tym wypadku znajduje art. 97 Ordynacji. W tym wypadku podstawą tej sukcesji jest art. 97 Ordynacji, który wiąże przejęcie obowiązków podatkowych lub celnych, ze skutkiem w postaci spadkobrania.

W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że M.M. jest spadkobiercą swojej zmarłej żony, na której ciążyły obowiązki celne, wynikające bezpośrednio z usunięcia towaru spod dozoru celnego. W tym więc zakresie, w ramach prowadzonego postępowania, nie doszło do naruszenia jego prawa procesowych. Od strony zaś materialnoprawnej również brak jest podstaw do zakwestionowania zasad jego odpowiedzialności. Argumentem przemawiającym za tym, nie może być zaś to, że nabywając spadek, nie wszedł on automatycznie we wszystkie prawa spadkodawczyni, wynikające chociażby z koncesji i zezwoleń, jako że wynika to z odmiennych regulacji prawa administracyjnego, a konkretne, szczególne rozwiązania w tym zakresie, nie mogą rzutować na zasady odpowiedzialności za dług celny. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono, odpowiedzialność ta wynika z pozytywnego przepisu prawa i wobec braku podstaw do stosowania w tym zakresie jakichkolwiek wyłączeń, zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Podobnie fakt rozpoczęcia prowadzenia działalności pod własną firmą przez spadkobiercę przewoźnika nie może skutkować zwolnieniem go z odpowiedzialności. Ta bowiem wynika nie z prowadzenia działalności pod tą czy inną firmą, ale z samego spadkobrania, stąd wszelkie inne kwestie pozostają bez wpływu na jej rodzaj i zakres.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić wiec należy, że zaskarżona decyzja w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie oraz określenia jego wysokości odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego, determinowało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którym solidarnie obciążono spółkę i skarżącego. W tym wypadku powstanie obowiązku podatkowego było skutkiem powstania długu celnego, a podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna towarów. Tu również stanowisko organów uznać należy za prawidłowe i zasadne, a kwota wyliczonego zobowiązania nie budzi wątpliwości.

Nie sposób także podzielić stanowiska P. S.A. w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, już tylko z tego względu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę, co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z dniem 20 sierpnia 2016 r., co trafnie wskazuje skądinąd skarżąca, wyciągając wszak z tego faktu nieuprawnione wnioski. Już tylko na marginesie należy dodać, że Sąd podziela stanowisko organów, że dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych, jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC.

Co się tyczy zarzutu posługiwania się przez organy celne dokumentami w języku obcym bez jego tłumaczenia, wskazać należy, że spółka podnosząc ten zarzut nie wykazała w jakim stopniu owo uchybienie miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności jakich błędów w zakresie ustaleń faktycznych dopuścił się organ celny w oparciu o dane z tych dokumentów.

Jeżeli zaś chodzi o wydanie rozstrzygnięcia na podstawie obcojęzycznych dokumentów - faktury dołączonej do zgłoszenia celnego, to trzeba wskazać, że prawidłowe jest tutaj stanowisko organu odwoławczego, że korzystanie z faktur wymienionych w zgłoszeniu tranzytowym bez ich urzędowego tłumaczenia nie stoi na przeszkodzie w wykorzystaniu tych dokumentów do określenia wartości towarów, Ponadto główny zobowiązany został wezwany m. in. do nadesłania faktur wraz z ich urzędowym tłumaczeniem na język polski. Strona nie wykonała tego obowiązku i z braku tłumaczenia tych dokumentów nie może wywodzić korzystnych dla siebie wniosków.

W związku więc z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, a tym samym do uwzględnienia zarzutów skarg, oddalił je, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).