Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 778/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a pkt 2 i pkt 12 lit. a, art. 18, art. 26 par 5, art. 54 ust. 1, 2, 3, 4 i 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 19 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 roku sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r., nr [...] Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia M. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2017r., nr [...] o oddaleniu jako nieuzasadnionej skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego z dnia [...] stycznia 2017r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 54 § 1 i 5 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), dalej u.p.e.a., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i uznał za uzasadnioną skargę na czynność egzekucyjną.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił w dniu [...] stycznia 2017r. wobec M.C. tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] obejmujące zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy: I, II, III, V,| VI, VIII, IX, X, XI, XII 2007r. oraz I, II, IV, V, VIII, IX 2008r.

W dniu 13 stycznia 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z tej samej daty informujące o wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanemu z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3127/14 oraz kosztów postępowania sądowego, zasądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Łd 291/14.

Zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2017r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia ww. kosztów na poczet przedmiotowych tytułów wykonawczych. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 2 lutego 2017r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 24 stycznia 2017r.

W dniu 9 lutego 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek pełnomocnika strony o wyłączenie spod egzekucji kwoty przedmiotowego zajęcia na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a.

W dniu 17 lutego 2017r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo z dnia 16 lutego 2017r. stanowiące skargę na czynność egzekucyjną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. polegającą na skierowaniu do Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...] stycznia 2017r., tj. kosztów postępowania sądowego w kwocie 120,00 zł - sygn. akt II FSK 3127/14 oraz w kwocie 357,00 zł - sygn. akt III SA/Łd 291/14 na rzecz bliżej nieokreślonych zobowiązań podatkowych egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], które nie zostały doręczone zobowiązanemu ani pełnomocnikowi. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie dokonanej czynności egzekucyjnej oraz wyjaśnienie, jakie skutki prawne wywołuje doręczenie stronie ww. zawiadomienia.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Skuteczność wszczęcia egzekucji administracyjnej wymaga doręczenia odpisu tytułu wykonawczego - co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Podkreślił również, że wierzytelności z tytułu przedmiotowych kosztów sądowych zostały zbyte umową cesji na rzecz pełnomocnika (tj. doradcy podatkowego I.K.).

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił wyłączenia spod egzekucji kwoty 477 zł zajętej przedmiotowym zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego.

W dniu 13 marca 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo M. C. z dnia 9 marca 2017r. zawierające zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego na podstawie ww. tytułów wykonawczych ze względu na wniesienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W dniu 30 marca 2017r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo doradcy podatkowego I. K. wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez M. C. obejmujące umocowanie do występowania przed organami administracji państwowej obu instancji (w tym organami egzekucyjnymi) oraz organami sprawującymi nadzór lub będącymi organami odwoławczymi w stosunku do tych organów, przed sądami administracyjnymi obu instancji oraz innymi podmiotami prawa, w postępowaniach egzekucyjnych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 i 2008 roku. Wskazane pełnomocnictwo obejmowało również pełnomocnictwo do doręczeń korespondencji oraz odbioru kosztów zastępstwa procesowego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oddalił jako nieuzasadnioną skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2017r. wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 4 maja 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zażalenie na powyższe postanowienie. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 6, art. 8 i art. 9 K.p.a. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 oraz ar. 54 § 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi na czynność egzekucyjną w wyniku błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 67 § 2 u.p.e.a. (w zawiadomieniu o zajęciu z dnia [...] stycznia 2017r. wskazano numery tytułów wykonawczych, których zobowiązany nie posiadał, ani nie otrzymał ich łącznie z zawiadomieniem), doszło do spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej.

W związku z powyższym, pełnomocnik zobowiązanego wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz czynności egzekucyjnej jako dokonanej z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu zażalenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania pełnomocnik podniósł, że w ramach ekonomiki procesowej na prośbę zobowiązanego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, przesłał do organu kolejne pełnomocnictwo, pomimo że poprzednio złożone w przedmiotowej sprawie w dniu 20 grudnia 2012r. (dotyczące postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązań w podatku VAT za 2007 r.) było wiążące dla organu egzekucyjnego. Zaznaczył, iż każdorazowe uchylenie decyzji organu podatkowego i obligatoryjne umorzenie wszczętego na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, nie może samoczynnie anulować złożonego (i nie odwołanego) w określonej sprawie egzekucyjnej pełnomocnictwa, narażając tym samym zobowiązanego w przypadku kolejnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tym samym podatku, na poniesienie kolejnej opłaty skarbowej. Podniósł, że organ egzekucyjny w sposób błędny skierował do M.C. wskazane wyżej tytuły wykonawcze, ponieważ powinien doręczyć je ustanowionemu pełnomocnikowi. Zaznaczył, że pomijanie pełnomocnika w doręczeniu pism stanowi naruszenie przepisów prawa (art. 40 § 2 K.p.a.) i nie można podzielić poglądów Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie. Po wszczęciu egzekucji poprzez przesłanie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu, niezwłoczne doręczenie odpisu tytułów wykonawczych zobowiązanemu jest dla organu obligatoryjne. Ponadto z tytułu zajęcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (jako organ egzekucyjny), nie będzie miał też prawa do pobrania opłaty za tę czynność. Brak doręczenia tytułów wykonawczych uniemożliwia zobowiązanemu (jego pełnomocnikowi), chociażby podstawową weryfikację zasadności (poprawności) wszczętej egzekucji, a także terminowe złożenie ewentualnych środków zaskarżenia.

Zdaniem pełnomocnika strony w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków wynikających z art. 67 § 2 u.p.e.a., jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu (wskazanie numeru tytułu wykonawczego), można byłoby uznać za wykonane, ale jedynie pod warunkiem posiadania przez zobowiązanego odpisów tytułów wykonawczych (lub ich otrzymania wraz z zawiadomieniem o zajęciu). Posiadanie przez zobowiązanego, w dniu otrzymania zawiadomienia o zajęciu, jedynie informacji o numerze tytułu wykonawczego (którego zobowiązany nie posiada, ponieważ nie został mu doręczony, nie spełnia w opinii pełnomocnika strony wymogów poprawnego wszczęcia egzekucji administracyjnej. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu 3 marca 2017r. dopiero po interwencji zobowiązanego i po ponad miesięcznym okresie od otrzymania zawiadomienia o zajęciu. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik strony wskazał, że skarga na przedmiotową czynność egzekucyjną jest w pełni uzasadniona.

Na marginesie zaznaczył, iż sprawa przedmiotowych zobowiązań podatkowych (tj. podatek od towarów i usług za lata 2007, 2008), toczy się przed sądami administracyjnymi i ostatecznie rozwiąże się prawdopodobnie dopiero po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego pod sygnaturą akt K 31/14.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Treść tego przepisu wskazuje, że skarga może być wniesiona na konkretne czynności (organu egzekucyjnego, czy też egzekutora) o charakterze wykonawczym. Stosownie do treści art. 54 § 4 i 5 u.p.,e.a., skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W sprawie skargi na czynności egzekucyjne postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.).

Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., pod pojęciem czynności egzekucyjnej rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Ponadto katalog środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., a jednym z takich środków, jest egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych.

Organ wskazał, że tryb postępowania przy stosowaniu egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej został uregulowany w Rozdziale 5 Działu II ustawy o postępowaniu egzekucyjnych w administracji. Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72 - 85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Stosownie do § 2 cyt. przepisu, zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług.

W myśl art. 89 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:

1)wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:

a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,

b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,

c)- i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność;

2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 (w przypadku zajęcia zabezpieczającego organ egzekucyjny doręcza stronie odpis zarządzenia zabezpieczenia, o ile nie został wcześniej doręczony).

Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2017r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego inną wierzytelność pieniężną, tj. z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 120,00 zł - sygn. akt II FSK 3127/14 oraz w kwocie 357,00 zł - sygn. akt III SA/Łd 291/14 zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności - Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. w dniu 24 stycznia 2017r., natomiast zobowiązanemu w dniu 20 stycznia 2017r., natomiast odpisy tytułów wykonawczych wymienionych ww. zawiadomieniu, zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 3 marca 2017r.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1 (który w analizowanej sprawie nie ma zastosowania), podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W rozpatrywanej sprawie druk zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w rozpatrywanej sprawie jest zgodny ze wzorem ustalonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1339) -obowiązującym w dacie zajęcia.

Zgodnie z art. 67 § 2 u.p.e.a., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera:

1] oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego,

2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności,

3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego,

4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia,

5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia,

6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych,

7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia,

8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia,

9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego.

W przedmiotowym zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej nie stwierdzono braku któregokolwiek z ww. elementów.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powyższy przepis stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Przy czym z ww. przepisu wynika, że doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanego może nastąpić po doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym, w skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Tym samym w niniejszym postanowieniu nie mogą być analizowane zastrzeżenia pełnomocnika strony dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008.

W myśl art. 64 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Powyższy przepis ma za zadanie dyscyplinowanie organów egzekucyjnych, aby terminowo doręczały odpisy tytułów wykonawczych, a ewentualna zwłoka w doręczeniu może spowodować sankcję dla organu egzekucyjnego w postaci utraty prawa do pobrania opłaty za czynności egzekucyjne. Fakt, że organ egzekucyjny nie może pobrać opłaty za czynność egzekucyjną nie świadczy automatycznie o braku wszczęcia egzekucji administracyjnej, ani o nieważności czynności egzekucyjnej. Pełnomocnik zobowiązanego złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w których m.in. podniósł kwestię przedawnienia przedmiotowych należności oraz błędnego określenia kwoty odsetek, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. uznał za niedopuszczalne (zarzut przedawnienia) oraz bezzasadne (zarzut błędnego określenia kwot odsetek).

W odniesieniu natomiast do zastrzeżeń pełnomocnika dotyczących nieuznania przez organ egzekucyjny pełnomocnictwa złożonego do postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za rok 2007, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym organ egzekucyjny nie ma możliwości rozciągania mocy pełnomocnictwa udzielonego na potrzeby wcześniejszego (zakończonego już postępowania), na nowe postępowanie egzekucyjne, choćby dotyczyło tych samych zaległości. Stosownie bowiem do art. 32 K.p.a., strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie. bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik w myśl art. 33 § 2 i 3 ww. ustawy, zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie, poprzez złożenie pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jaki stronie postępowania. Pełnomocnictwo w postępowaniu egzekucyjnym musi być udzielane wprost, a nie może być domniemane z treści pełnomocnictwa udzielonego do postępowania materialnoprawnego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej stanowiącej podstawę egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie obejmuje umocowania do czynności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi na treść art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., jak i cel postępowania egzekucyjnego, jakim jest doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanego jego obowiązków oraz dodatkowo charakter podejmowanych czynności egzekucyjnych - w zasadniczy sposób ogranicza się zakres zastępowania zobowiązanego przez pełnomocnika. Wszczęcie tego postępowania nie może odbyć się bez udziału zobowiązanego, który o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zastosowaniu środków przymusu winien zostać poinformowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika. Ustawodawca nie przewidział innej metody doręczenia odpisu tytułu wykonawczego niż bezpośrednio zobowiązanemu. Ewentualne ustanowienie pełnomocnika jest uprawnieniem strony, a zatem w każdym postępowaniu powinna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika, natomiast organ egzekucyjny nie może podjąć działania w tym zakresie za stronę.

Ponadto, jak wskazał sam pełnomocnik poprzednie pełnomocnictwo złożone w postępowaniu egzekucyjnym dotyczyło postępowania w sprawie zaległości w podatku od towarów i usług za rok 2007, natomiast w analizowanej sprawie postępowanie egzekucyjne dotyczy zaległości w ww. podatku za poszczególne miesiące 2007 i 2008r. Poprzednie pełnomocnictwo zostało udzielone w grudniu 2012r., a więc trudno mówić o jego aktualności czy też wyczerpującym zakresie.

Skierowanie bezpośrednio do zobowiązanego (z pominięciem pełnomocnika) zawiadomienia o zajęciu, a następnie tytułów wykonawczych, wynikające z ww. uregulowań nie spowodowało szkody w interesie prawnym strony, która w ustawowym terminie skorzystała z prawa do złożenia przedmiotowej skargi na czynność egzekucyjną oraz zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania administracyjnego, tj. zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz zasady informowania, wynikających odpowiednio z art. 6, art. 8 i art. 9 K.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia ww. zasad w stopniu powodującym konieczność uchylenia przedmiotowej czynności.

Reasumując organ wskazał, że dokonanie przedmiotowego zajęcia (tj. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej) przez organ egzekucyjny było uprawnione, jednak w toku jego dokonania procedura stosowania środka egzekucyjnego nie była w pełni poprawna. Co do zasady bowiem, odpisy tytułów wykonawczych powinny zostać doręczone zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem o zajęciu. W sytuacji zatem późniejszego doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, a tym samym niedopełnienia przez organ egzekucyjny wymogów proceduralnych należy uznać skargę na przedmiotową czynność egzekucyjną za uzasadnioną. Niemniej jednak organ odwoławczy podkreślił, że powyższe uchybienie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie może skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie

- art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez wydanie decyzji reformatoryjnej z pominięciem obowiązku zastosowania regulacji wynikającej z art. 54 § 5 u.p.e.a., tj. w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne należy uchylić zakwestionowaną czynność egzekucyjną;

-art. 89 § 3 pkt 3 u.p.e.a., przez niedołączenie do zawiadomienia o zajęciu z dnia [...] stycznia 2017r. odpisów tytułów wykonawczych, których zobowiązany wcześniej nie posiadał;

- art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 144 K.p.a. i w zw. art. 18 u.p.e.a. przez sprzeczność rozstrzygnięcia, tj. sentencji postanowienia z jego uzasadnieniem, w którym przyjęto, że uchybienia organu egzekucyjnego stanowiące podstawę uznania skargi na czynność egzekucyjna za uzasadnioną nie mają wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie skutkują wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego;

- art. 139 K.p.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym skutków materialnych ocenianej czynności egzekucyjnej, jako dokonanej z naruszeniem prawa, co stanowiło podstawę do uznania zasadności skargi na czynność egzekucyjną

wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie uchylenia spornej czynności egzekucyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ podkreślił, że stosownie do treści art. 54 § 5a u.p.e.a., organ odwoławczy nie jest uprawniony do usunięcia wad czynności powstałych w trakcie ich dokonywania, prerogatywa w tym zakresie należy do organu egzekucyjnego. Uchybienie organu I instancji polegające na późniejszym doręczeniu zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych nie było, zdaniem organu odwoławczego na tyle istotne, że konieczne było uchylenie czynności egzekucyjnej i doręczenie tytułów wykonawczych. Powyższa wada została usunięta przez organ zgodnie z dyspozycją art. 54 § 5a u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2017r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną, zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.).

Należy zaznaczyć, że skarga na czynność egzekucyjną jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma charakter komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., sygn. akt II GSK 1377/13).

Skarga na czynności egzekucyjne, składana w trybie art. 54 u.p.e.a., nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 568/09 oraz wyroki WSA w Warszawie z 9 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 644/08 i z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 139/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, wyd. Unimex, Wrocław 2005 r., s. 390). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, czy też osób trzecich.

Czynność egzekucyjna została zdefiniowana w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został określony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Jednym z wymienionych środków egzekucyjnych, jest egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.).

Tryb postępowania w przypadku stosowania egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych został uregulowany w Rozdziale 5 Działu II ustawy o postępowaniu egzekucyjnych w administracji.

Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72 - 85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 89 § 2 u.p.e.a.).

W myśl art. 89 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:

1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:

a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,

b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,

c)- i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność;

2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dniu 13 stycznia 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z tej samej daty informujące o wierzytelności pieniężnej przysługującej od tego organu zobowiązanemu z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3127/14 oraz kosztów postępowania sądowego, zasądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Łd 291/14 w łącznej kwocie 477zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił w dniu [...] stycznia 2017r. wobec skarżącego tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] obejmujące zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, V,| VI, VIII, IX, X, XI, XII 2007r. oraz za I, II, IV, V, VIII, IX 2008r.

Zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2017r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej skierowanym do Izby Administracji Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia ww. kwoty należnej M. C. od Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) na poczet przedmiotowych tytułów wykonawczych. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu M. C. w dniu 2 lutego 2017r. Nie dołączono do niego natomiast odpisów tytułów wykonawczych wymienionych ww. zawiadomieniu, które zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 3 marca 2017r.

W dniu 9 lutego 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek pełnomocnika strony o wyłączenie spod egzekucji kwoty przedmiotowego zajęcia na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a. Natomiast w dniu 17 lutego 2017r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 16 lutego 2017r. zawierające skargę na czynność egzekucyjną dokonaną polegającą na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, dokonaną zawiadomieniem o z dnia [...] stycznia 2017r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, że skuteczność wszczęcia egzekucji administracyjnej wymaga doręczenia odpisu tytułu wykonawczego - co w niniejszej sprawie, w ocenie pełnomocnika nie nastąpiło.

W dniu 30 marca 2017r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo doradcy podatkowego I.K. wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez skarżącego obejmujące umocowanie do występowania przed organami administracji państwowej obu instancji (w tym organami egzekucyjnymi) oraz organami sprawującymi nadzór lub będącymi organami odwoławczymi w stosunku do tych organów, przed sądami administracyjnymi obu instancji oraz innymi podmiotami prawa, w postępowaniach egzekucyjnych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. i 2008r. Wskazane pełnomocnictwo obejmowało również pełnomocnictwo do doręczeń korespondencji oraz odbioru kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych w kontekście zgłoszonych w skardze zarzutów należy wskazać, że wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.).

Stanowiący podstawę wszczęcia egzekucji w administracyjnej tytuł wykonawczy musi spełniać warunki przewidziane w art. 27 pkt 1-11 u.p.e.a. Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej jako postępowania wykonawczego obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia na tle rozpoznawanej sprawy jest możliwość korzystania przez zobowiązanego z pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu. Wobec tego, że kwestia pełnomocnictwa nie została w ogóle uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to na zasadzie odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a., w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1 – 4 K.p.a. Z kolei obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39-49 K.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 K.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie, bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 K.p.a.). Z powołanych przepisów wynika, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu, jak stronie tego postępowania (w tym przypadku chodzi o odpowiednie uprawnienia zobowiązanego).

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych, zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.), poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem jeszcze wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z brzmieniem art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. odpis tytułu wykonawczego musi być doręczony zobowiązanemu wskazanemu przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Decyduje o tym charakter i cel postępowania egzekucyjnego, którym jest uzyskanie zapłaty od dłużnika. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny przesłał odpisy tytułów wykonawczych w dniu 14 lutego 2017 r. do zobowiązanego ( doręczone 3.03. 2017r.) a nie jego pełnomocnika.

Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego umocowanie do postępowania w zakresie wymiaru podatku i egzekucji administracyjnej nie zmieniało oceny, iż było ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej) nie rozciąga się więc na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu w postępowaniu podatkowym uprawniało tego ostatniego do zgłoszenia udziału w postępowaniu egzekucyjnym, ale dopiero od chwili doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, mimo iż należy uznać, że wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Cyt. powyżej art. 26 § 5 u.p.e.a., przewiduje bowiem dwa momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej, tj.

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego

Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione zostały na zasadzie alternatywy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Tezę o rozłącznym traktowaniu obu momentów wszczęcia egzekucji administracyjnej potwierdził NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1043/11 (Lex nr 1341486) przyjmując expressis verbis, że art. 26 § 5 u.p.e.a., stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku SN z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt II UK 307/10. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych nastąpiło z chwilą doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej tj. 24 stycznia 2017 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcia należy podnieść, że obecna redakcja art. 54 u.p.e.a. wynika ze zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 10 lipca 2015r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015r., poz. 1269). Z dniem 1 stycznia 2016r. wprowadzono zmianę właściwości organu do orzekania w sprawach skarg na czynności egzekucyjne i skarg na przewlekłość postępowania. Zgodnie ze zmienianym art. 54 u.p.e.a., organem właściwym do wydania postanowienia w sprawie skargi na czynności egzekucyjne lub przewlekłość postępowania w pierwszej instancji stał się organ egzekucyjny. Poprzednio przepis ten przewidywał, że skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz na przewlekłość postępowania egzekucyjnego wnosi się za pośrednictwem organu egzekucyjnego (§ 3), postanowienie w sprawie skargi wydawał organ nadzoru, wniesienie skargi, nie wstrzymywało postępowania egzekucyjnego, a organ egzekucyjny lub organ nadzoru mógł, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (§ 6).

Zarówno w aktualnie obowiązującej, jak i poprzedniej wersji przepisu, ustawodawca wyraźnie rozróżnia dwa organy - organ nadzoru oraz organ egzekucyjny. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym skargę na czynność egzekucyjną rozpoznawał organ nadzoru. Wówczas w orzecznictwie przyjmowano, że organ ten działał jako organ egzekucyjny i mógł dokonać uchylenia zakwestionowanej czynności egzekucyjnej i ponownego merytorycznego jej podjęcia. W stanie aktualnie obowiązującym, skargę rozpoznaje, jako organ I instancji, organ egzekucyjny, a organ nadzoru jest organem rozpatrującym zażalenie od postanowienia organu I instancji. Z treści art. 54 ust. 5a u.p.e.a. wynika, że w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne, uchylenia zakwestionowanej czynności egzekucyjnej lub usunięcia stwierdzonych wad czynności dokonuje organ egzekucyjny.

Wobec takiego sformułowania konieczna jest ocena, czy w stosunku do organu nadzoru, zgodnie z art. 18 u.p.e.a., znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. W ocenie Sądu, na przeszkodzie takiej interpretacji stoi wyraźnie określenie przez ustawodawcę w art. 54 § 5a u.p.e.a. kompetencji w tym zakresie. W przypadku zasadności skargi, uchylenie czynności lub usunięcie stwierdzonych wad winno być, zgodnie z art. 54 § 5a u.p.e.a., dokonane przez organ egzekucyjny czyli organ I instancji. Z unormowania tego wynika, że kompetencja do uchylenia czynności egzekucyjnej lub usunięcia jej wad została powierzona wyłącznie organowi egzekucyjnemu, a nie organowi nadzoru. W przeciwnym razie przepis art. 54a § 5a u.p.e.a. winien mieć bowiem brzmienie "w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności". Takie sformułowanie nie znajduje się jednak w art. 54 § 5a u.p.e.a., co oznacza, że organ nadzoru nie jest uprawniony do uchylenia czynności egzekucyjnej, a może to uczynić jedynie organ egzekucyjny. Dopuszczalne jest zatem orzeczenie przez organ odwoławczy, po uchyleniu postanowienia organu I instancji, o uznaniu skargi za uzasadnioną. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gdańsku w wyrokach z 19 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 229/17 i I SA/Gd 231/17 oraz WSA w Łodzi wyroku z dnia 4 października 2017r., sygn. akt III SA/Łd 697/17. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach.

W niniejszej sprawie dopuszczalne było zatem rozstrzygnięcie określone w zaskarżonym postanowieniu. W sytuacji gdy organ nadzoru nie jest kompetentny do uchylenia czynności egzekucyjnej to dopuszczalne było wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu postanowienia organu I instancji i uznaniu skargi za uzasadnioną. Skoro bowiem organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny dopuścił się pewnych uchybień proceduralnych, a nie jest uprawniony do uchylenia czynności egzekucyjnej to możliwe było orzeczenie o uznaniu skargi za uzasadnioną. Takie stanowisko prezentowane jest także w doktrynie ( patrz: P. M. Przybysz. "Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" do art. 54 pkt 8, C. Kulesza "Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" do art. 54 pkt 5.4 i 5.5

Podkreślić również należy, że uchybienie organu egzekucyjnego polegające na skierowaniu do zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej bez załączonych tytułów wykonawczych było niewątpliwe i uzasadniało uznanie skargi na tę czynność egzekucyjną za uzasadnioną. Należy jednak podkreślić, że błąd ten został przez organ egzekucyjny naprawiony przez późniejsze przesłanie odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanemu. W związku z tym nie było uzasadnienia dla uchylenia tej czynności egzekucyjnej. Póżniejsze doręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych nie było uchybieniem na tyle istotnym aby miało wpływ na skuteczność dokonanej czynności egzekucyjnej, a wszystkie terminy procesowe biegły dla zobowiązanego dopiero od daty doręczenia tytułów wykonawczych tj. 3.03.2017 r. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skarżący w terminie skorzystał z uprawnienia do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną oraz zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a więc wadliwość czynności egzekucyjnej nie wywołała niekorzystnych dla skarżącego skutków procesowych Powyższe uchybienie nie mogło zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej czynności egzekucyjnej.

Niezasadny jest zarzut postawiony w skardze, że organ odwoławczy naruszył art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez wydanie decyzji reformatoryjnej z pominięciem obowiązku zastosowania regulacji wynikającej z art. 54 § 5 u.p.e.a.

Reasumując wcześniejsze rozważania należy raz jeszcze podkreślić, że organ nadzoru nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 54 § 5a u.p.e.a., ponieważ kompetentny w tym zakresie jest jedynie organ egzekucyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. naruszył zasady postępowania administracyjnego. Zaskarżone postanowienie, a w szczególności jego uzasadnienie spełnia wymagania określone w art. 107 § 3 K.p.a., odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, wskazując na ustalone fakty, które zostały udowodnione i wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, co umożliwiło Sądowi rzetelne przeprowadzenie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozostałe natomiast podniesione przez skarżącego zarzuty nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

dc