Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 325/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187, art. 191,  art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca B.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. w przedmiocie ustalenia B.K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 43.157 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec B.K., w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Postępowanie kontrolne w ww. zakresie wszczęto również wobec małżonka skarżącej, tj. D.K..

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił B.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w wysokości 25.720 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 34.293 zł.

Na skutek odwołania skarżącej powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...].

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], ustalił B.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008r. w wysokości 43.157,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W kwestii wydatków na wyżywienie, organ I instancji jako wiarygodną uznał okoliczność, iż zgodnie z oświadczeniami, małżonkowie K. nie ponosili kosztów obiadów dla 4 — osobowej rodziny, które pokrywali rodzice D.K.. Przyjął natomiast kwotę 5.490,00 zł/rok tytułem wydatków ponoszonych na śniadania i kolacje dla małżonków i ich 2 dzieci. Organ w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] skorygował kwotę wydatków dotyczących "służebności przejazdu" wskazaną przez małżonków K. w złożonym oświadczeniu, tj. 1.462,00 zł będącej kwotą bez podatku VAT wg stawki 22% na kwotę 1.783,64 zł.

Zmienił ponadto wysokość wykazanego przez małżonków K. w oświadczeniu o poniesionych w 2008 r. wydatkach kwoty wydatku związanego z zakupem nieruchomości położonej przy ul. [...], tj. 273.942,00 zł (PCC, zakup nieruchomości, opłata sądowa, notariusz). Organ przyjął z tego tytułu kwotę 181.231,84 zł, która stanowi sumę kwot wynikających z aktu notarialnego Rep. [...] oraz dyspozycji przelewu z tytułu PCC, zapłaty dla [...] S.A., opłaty sądowej, podatku VAT, wynagrodzenia notariusza, opłata za 6 wpisów.

Na podstawie informacji wynikającej z pisma T S.A., organ ustalił, iż D.K. ponosił opłaty za telefon prywatny w siedzibie Pizzerii [...] w łącznej wysokości 1.180,43 zł. Z ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie dokumentów źródłowych (polisy, rachunek bankowy, pismo z U S.A.) wynikało ponadto, iż małżonkowie K. ponosili wydatki w łącznej kwocie 20.580,87 zł z tytułu ubezpieczeń.

Po stronie wydatków poniesionych przez stronę skarżącą, organ I instancji uwzględnił zwrot pożyczki w kwocie 25.000,00 zł dokonany przez D.K. na rzecz W.K. (ojca), co zostało udokumentowane w szczególności wydrukiem z historii rachunku bankowego nr [...], z którego D.K. dokonał zwrotu pożyczonych środków. Po stronie przychodów roku podatkowego organ I instancji uwzględnił kwotę udzielonej pożyczki zgodnie z oświadczeniami strony i pożyczkodawcy.

Organ dokonał również ustaleń dot. rzeczywistych wydatków związanych z działalnością gospodarczą przy uwzględnieniu dokumentów źródłowych (m.in. rejestr zakupów, informacje od kontrahentów, księga przychodów i rozchodów); zasoby finansowe w gotówce i na rachunkach bankowych.

Jako źródła pokrycia wydatków roku podatkowego organ I instancji przyjął przychody uzyskane przez małżonków K. z działalności gospodarczej - 370.629,60 zł, dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy B.K. - 10.727,23 zł, oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych i oszczędności w gotówce - 26.075,23 zł, uzyskane kredyty - 503.877,00 zł, zwroty podatku VAT oraz zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych - 1.989,00 zł, odsetki od depozytów - 108,77 zł), dochód z likwidacji lokaty bankowej - 21.000,00 zł, pożyczkę udzieloną przez W.K. - 25.000,00 zł, wypłatę wartości odstąpienia od polisy - 20.988,23 zł.

Organ I instancji nie uznał natomiast za wiarygodną okoliczności otrzymania przez małżonków K. i ich dzieci darowizn, jakie miały zostać przekazane przez M.U. – D.K., przez W.K. – D.K., przez J.K. – D.K., zgodnie z przedłożonymi w dniu 16 grudnia 2011 r. umowami darowizn z dnia [...] grudnia 2007 r. na łączną kwotę 27.000,00 zł oraz umowami darowizn na łączną kwotę 57.400,00 zł przedłożonymi w dniu 12 września 2012 r. w ramach których środki mieli przekazać W.K. – K.K., J.K. – K.K., A.P. – K.K., E.P. – K.K., A.K. – B.K., E.P. – B.K..

Od ww. decyzji organu I instancji B.K. złożyła odwołanie. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 - ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 31 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji na podstawie przepisów prawa sprzecznych z Konstytucją RP.

Ponadto zarzuca naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 120 poprzez nadużycie władczych kompetencji organu i przepisów prawa procesowego regulujących materię ustalania źródeł przychodu poprzez negowanie, lekceważenie wszelkich argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącą. Naruszenie podstawowych zasad procesowych w tym zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jak również pominięcie istotnej regulacji postępowania dowodowego w sprawach o nieujawnione źródła dochodu, tj. "uprawdopodobnienia" okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy,

- art. 121 poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się jednostronnym, tendencyjnym nastawieniem prowadzącego postępowanie podatkowe zmierzającym do ustalenia zaległości podatkowej, pomimo oferowania przez skarżącą dowodów wystarczających na potwierdzenie swych racji. Bezkrytyczne odrzucanie i negowanie wszelkich okoliczności faktycznych korzystnych dla skarżącej i dokonywanie oceny dowodów wyłącznie negatywnie dla skarżącej w celu ustalenia ponad wszystko zobowiązania podatkowego,

- art. 121 w związku z art. 122, 180, 187, 191 oraz 199 a § 3, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu z uwagi na celowe manipulowanie procesem gromadzenia, a w szczególności oceny materiału dowodowego i zaliczaniem do źródeł przychodów tylko niektórych, wybranych przychodów z pominięciem tych, które nie pasują organowi do z góry przyjętej kalkulacji obliczonej na niekorzyść skarżącej, tj.:

a) odrzucenie przez organ wszystkich dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn wskazanych przez skarżącą w toku postępowania na łączną kwotę 84.400,00 zł, przy jednoczesnym całkowitym zaniechaniu wyjaśnienia dlaczego w przypadku pierwszej decyzji, tj. decyzji wydanej w dniu [...] czerwca 2012 r., organ zaliczył do zasobów majątkowych na dzień [...].01.2008 r. trzy darowizny po 9.000,00 zł (umowy darowizny z dnia [...].12.2007 r.);

b) odrzucenie obliczonych przez organ "nadwyżek" przychodów nad wydatkami za okres: od [...].01.2008r. do [...].02.2008r. - w wysokości 13.589,31 zł; od [...].08.2008 r. do [...].08.2008r. - w wysokości 6.579,93 zł; od [...].09.2008r. do [...].10.2008r. - w wysokości 12.975,26 zł; od [...].10. 2008r. do [...].12.2008r. - w wysokości 14.682,75 zł;

c) zaliczeniu kwoty 70.000,00 zł, zadeklarowanej przez skarżącą jako nadwyżki z kredytu do wydatku (rozchodu), skoro kwota ta winna być zaliczona do tabeli "przychodu";

d) bezprawne negowanie rzetelności dowodów przedstawianych w prawomocnie zakończonym postępowaniu o podobnym charakterze, które miało miejsce w roku 2001 przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego,

e) bezprawne i samowolne ustalenia organu bez skierowania sprawy do Sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia istnienia lub nie stosunku cywilnoprawnego, tj. umów darowizn,

6. art. 122 poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności procesowych istotnych dla sprawy i tym samym nie rozpoznanie istoty sprawy. W ocenie skarżącej obowiązkiem organu podatkowego I instancji było przeprowadzenie wszystkich dowodów "nakazanych" tym orzeczeniem, w ściśle określonym celu, tj. dla wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, a nie przeprowadzenia ich tylko po to, by wyciągnąć wnioski niekorzystne dla podatniczki. Skarżąca podniosła, iż wobec bezzasadnego kwestionowania przez organ wiarygodności twierdzeń strony i dowodów z dokumentów prywatnych oraz dowodów osobowych przez nią przedstawionych, ciężar dowodu przeciwnego obciążał wyłącznie organ podatkowy. Sama polemika organu z dowodami zaoferowanymi przez podatniczkę, nie spełnia tego warunku.

7. art. 180 poprzez nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, które stały się konieczne wobec negatywnej oceny faktów i dowodów zaoferowanych w pierwszej kolejności przez skarżącą na poparcie swych twierdzeń;

8. art. 187 poprzez pobieżne zebranie materiału dowodowego i to wyłącznie w zakresie korzystnym dla organu i przyjętych przez organ "a priori" założeniom procesowym, rodzącym negatywne skutki podatkowe dla podatniczki. Gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena w sposób tendencyjny, dopasowany do też krytycznie odnoszących się do dowodów podatniczki. Naruszenie zasady pełnego i wyczerpującego zabrania jak i rozpatrzenia materiału dowodowego;

9. art. 188 w zw. z art. 192, 191, 210 § 4 poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom ustawy. Zanegowanie stanowiska strony bez rzetelnego uzasadnienia i wskazania dowodów na poparcie swoich racji, "zaniechanie roztrząsania" dowodów zaoferowanych przez podatniczkę i poddania ich obiektywnej ocenie, uwzględniającej szczególne okoliczności sprawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła całkowite zignorowanie funkcji procesowej organu II instancji poprzez pozorną kontrolę. W ocenie skarżącej Kontrola zasadności orzeczenia wydanego przez organ I instancji ograniczyła się do bezkrytycznego akceptowania ustaleń organu I.

Organ w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy strona skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zarzuty w zakresie wydania decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP są niezasadne. Sąd podkreśla, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji.

Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.).

Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości wbrew twierdzeniom skargi rozstrzygał je na korzyść strony.

W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń w zakresie poniesionych przez małżonków w roku podatkowym wydatków. W postępowaniu przed Sądem wydatki te nie były kwestionowane. Wydatki zostały poniesione: na zakup nieruchomości w [...] wraz z wydatkami związanym z zakupem nieruchomości (181.231,84 zł), na spłatę pożyczki W.K. (25.000,00 zł), na założenie lokaty pomostowej (21.000,00 zł), związanych z bieżącymi kosztami utrzymania, tj. wyżywieniem – śniadania i kolacje (5.490 zł), zakup ubrań (2.000,00 zł), utrzymanie domu (400,00 zł), eksploatację samochodu (2.400,00 zł), leczenie D.K. (1.500,00 zł), naukę dzieci (4.256,86 zł), ubezpieczenia (20.580,87 zł), związanych z ofiarami na rzecz kościoła (200,00 zł) oraz ze "służebnością przejazdu" (1.783,64 zł), związanych z prowadzeniem rachunków bankowych/kredytowych (10.057,23 zł) oraz spłatami kapitału i odsetek od kredytów (244.094,94 zł), dot. zakupu na raty w E Sp. z o.o. (3.888,00 zł) dokonanego w ramach kredytu przy użyciu karty kredytowej [...], związanych z zakupem samochodu [...] (29.169,50 zł), związanych z opłatami za telefon (1.180,00zł).

Wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie 348.284,39 zł ustalone zostały przy uwzględnieniu dokumentów źródłowych (m.in. rejestr zakupów, informacje od kontrahentów, księga przychodów i rozchodów), jak również zgromadzone na dzień [...] grudnia 2008 r. zasoby finansowe w gotówce i na posiadanych przez małżonków rachunkach bankowych (85.520,88 zł). Wydatki te zostały przyjęte na podstawie dokumentów źródłowych, w tym zeznań podatkowych, pism z banków, firm i instytucji, aktów notarialnych, wydruków z historii rachunków bankowych, a także oświadczeń do powyższych ustaleń. Strona nie zgłaszała zastrzeżeń w tym zakresie.

Wysokość wydatków na wyżywienie ustalona została przy uwzględnieniu złożonych w toku postępowania wyjaśnień małżonków K. i ich rodziców, że małżonkowie K. zamieszkiwali w roku podatkowym wraz z rodzicami D.K.. Organy uznały, iż mogli ponosić obniżone koszty wyżywienia (małżonkowie nie ponosili wydatków na obiady), a roczne wydatki ponoszone przez B. i D.K. na śniadania i kolację dla 4 osób organ ustalił w wysokości 5.488,00 zł, tj. ok. 15 zł/dzień/4 osoby.

Ustaleń dotyczących rozliczenia przychodów prowadzonej przez D.K. w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze sprzedaży usług gastronomicznych, dokonano w oparciu o rejestry sprzedaży i zakupów, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz udostępnione do kontroli dokumenty źródłowe, w tym dobowe i miesięczne raporty z kasy rejestrującej, a także dowody otrzymane o różnych jednostek, w tym instytucji finansowych w łącznej wysokości 370.629,60 zł (339.749,53, tj. przychód netto + 30.880,07 zł, tj. podatek VAT należny). Przychody brutto ze sprzedaży uwzględniono w datach ich faktycznego uzyskania. Dodatkowo w 2008 r. D.K. otrzymał z firmy M S.A. kaucję zwrotną za opakowania w łącznej wysokości 1.056,00 zł, którą to kwotę uwzględniono po stronie przychodów roku podatkowego w datach otrzymania poszczególnych kwot.

Po stronie źródeł pokrycia wydatków małżonków K. poniesionych w 2008 r. uwzględniono kwoty z uzyskanych kredytów (w tym linii kredytowej) na łączną kwotę 503.877,00 zł, w tym w: P S.A. (linia kredytowa) na kwotę 119.989 zł; P S.A. (kredytu inwestycyjny) na kwotę 300.000 zł (144.187,00 zł, tj. uruchomienie kredytu + 93.813,00zł, tj. przelew na rzecz [...] S.A.); P S.A. (kredyt firmowy) na kwotę 80.000 zł; B S.A. (kredyt na dokonanie zakupu w Spółce z o.o. E) na kwotę 3.888 zł.

W rozliczeniu za 2008 r. kwota 3.888 zł, wynikająca z ww. zdarzenia została ujęta zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków, bowiem faktycznie zakupu dokonano w Spółce z o. o. E, lecz w ramach kredytu, przy użyciu karty kredytowej [...], udzielonego na podstawie umowy nr [...], którego zadłużenie spłacano w późniejszym terminie. Sukcesywnie spłacane zadłużenia karty kredytowej [...] ujęto po stronie wydatków.

Nie budzą również wątpliwości ustalenia dotyczące przychodów (dochodów), tj. wynagrodzenia netto, uzyskiwanych przez B.K. z wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia u E.P. (matka) w "H" ustalonych na łączną wysokość 10.727,23 zł na postawie list płac. Prawidłowo ustalono także stan zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2008 r. przez małżonków K. środków na czterech rachunkach bankowych.

Wysokość środków na początek 2008 r. na rachunkach bankowych wynika ze zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej dokumentów bankowych, nie ma podstaw do ich kwestionowania. Przyjęta przez organy kwota środków zgromadzonych przez małżonków na dzień [...] stycznia 2008 r. w gotówce w kwocie 4.500,00 zł wynika z oświadczenia z dnia [...] grudnia 2011r. o stanie zgromadzonego majątku sporządzonego przez B.K. i D.K. (k-89-91 akt administracyjnych). Organy oświadczenia w tym zakresie nie kwestionowały.

Brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń odnośnie przyjętych w ujęciu chronologicznym po stronie przychodów małżonków K. pozostałych środków: z pożyczki udzielonej przez W.K. zgodnie z umową pożyczki z dnia [...] lutego 2008 r. na kwotę 25.000,00 zł, której okoliczność udzielenia potwierdził pożyczkodawca; z tytułu zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług; otrzymanych z Towarzystwa [...] S.A. tytułem zwrotu wartości odstąpienia od polisy w kwocie 20.988,23 zł; otrzymanych ze zwrotu kwoty 21.000,00 zł z tytułu założonej w dniu [...] czerwca 2008 r. lokaty pomostowej na okres 30 dni, uzyskanych z tytułu kapitalizacji odsetek od depozytów (których wysokość ustalono na postawie wydruków z historii rachunków bankowych).

Strona nie zgadza się z organem w zakresie zakwestionowania powołanych przez nich umów darowizn zawartych w 2007 i 2008 r. Zgodzić się należy z organem, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2008 r. nie mogły być środki mające pochodzić z powołanych przez nich umów darowizn, zawartych w 2007 r. i 2008 r.

Brak jest podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego środków, które miały być przekazane małżonkom i ich dzieciom w roku podatkowym oraz latach poprzedzających na podstawie umów darowizn zawartych na łączną kwotę 57.400.00 zł (2 x 9.500,00 zł + 4 x 9.600,00 zł):

1. w dniu [...] grudnia 2007 r. pomiędzy W.K. a K.K. (wnuk) na kwotę 9.600,00 zł,

2. w dniu [...] grudnia 2007 r. pomiędzy J.K. a K.K. (wnuczka) na kwotę 9.600,00 zł,

3. w dniu [...] kwietnia 2007 r. pomiędzy P.A. a K.B. (córka) na kwotę 9.600,00 zł,

4. w dniu [...] kwietnia 2008 r. pomiędzy P.E. a K.B. na kwotę 9.600 zł,

5. w dniu [...] grudnia 2007 r. pomiędzy A.P. a K.K. (wnuczka) na kwotę 9.600,00 zł,

6. w dniu [...] grudnia 2008 r. pomiędzy P.E. a K.K. (wnuczka) na kwotę 9.600,00 zł.

Przedłożone umowy darowizn są dokumentami prywatnymi. Korzystają jedynie z domniemania, iż osoby, które dokument podpisały, złożyły w nim oświadczenie o danej treści, co nie oznacza jednocześnie, że świadczenie , którego dotyczą zostało w rzeczywistości spełnione. Oceniając ww. dokumenty w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego organy nie uznały aby do wykonania ww. darowizn faktycznie doszło. Nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności pozostawał także fakt, że umowy darowizn zostały przedłożone przez D.K. dopiero w dniu 12 września 2012 r.

Istotna jest również okoliczność, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania złożyła oświadczenie z dnia [...] grudnia 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r., wskazując w pozycji 7 jedynie na 3 darowizny w kwocie po 9.000,00 zł. Należy podkreślić, że przedłożonych zostało sześć umów darowizn, a widniejące w nich kwoty darowizn nie były mało znaczące. Na ocenę skutków, które miały wywołać wpływ niewątpliwie ma, ich powołanie dopiero w postępowaniu odwoławczym, wsytuacji gdy nie było przeszkód faktycznych lub prawnych, aby je ujawnić już na etapie postępowania kontrolnego, a tym bardziej brak ich ujawnienia w złożonym oświadczeniu majątkowym.

Małżonek skarżącej w wyjaśnieniach złożonych w dniu 26 marca 2013 r. wskazał, iż skarżąca przekazała mu umowy darowizn dopiero na tym etapie postępowania. Z kolei B.K. zeznała, iż nic nie wie na temat terminu przedłożenia umów darowizn przez jej męża i nie wie też, co było powodem, że przedmiotowe kwoty nie zostały wykazane w żadnym oświadczeniu. Wyjaśniła, iż w oświadczeniu o wysokości i źródłach przychodów za 2008 r. sporządzonym z datą [...] grudnia 2011 r. nie podała kwot darowizn, wynikających z umów przełożonych organowi odwoławczemu, gdyż oświadczenie to było sporządzone przez jej męża, natomiast ona ten dokument jedynie podpisała.

Twierdzenia te nie można uznać za wiarygodne, albowiem nie wyjaśniają przyczyny tak późnego ich przestawienia oraz braku ich ujęcia w złożonym oświadczeniu.

Sąd nie kwestionuje uprawnienia strony do przedkładania dowodów i wyjaśnień na każdym etapie postępowania. Jednak powołanie całkowicie nowych dowodów na relatywnie późnym etapie postępowania także podlega ocenie organów i musi budzić uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Szczególnie jeśli okoliczności te są na tyle istotne, że nie sposób uznać za prawdopodobne, iż strona mogła o nich nie pamiętać.

Organ dokonując oceny wiarygodności otrzymania środków pieniężnych z przedstawionych umów darowizn zobowiązany jest także kierować się doświadczeniem życiowym. Te z kolei nie pozwalają uznać za wiarygodne, aby skarżąca w przypadku faktycznego dysponowania w roku podatkowym dodatkowo kwotą rzędu 54.400,00 zł, nie powołała się na tę okoliczność na początkowym etapie składania wyjaśnień.

Uzasadnione wątpliwości budzą również wyjaśnienia i dowody na okoliczność otrzymania darowizn przez dzieci małżonków K., tj. K.K. i K.K. od dziadków. Należy mieć na uwadze fakt, iż K.K. otrzymując darowiznę od J.K. miała zaledwie 13 lat. Zgodnie z oświadczeniami darczyńcy, środki zostały przekazane wnuczce, gdyż były jej bardzo potrzebne, rodzice nie byli w stanie jej ich dać, nie wie na jaki cel wnuczka potrzebowała pieniędzy, na pewno pieniądze były potrzebne B. i D.K., wierzyła wnuczce, że tych pieniędzy nigdzie nie wyrzuci. Zasadnie organ wskazuje, że niewiarygodnym jest w szczególności, że J.K. zakładając, iż przedmiotowa kwota miała zostać przeznaczona na potrzeby małżonków K., w dniu urodzin wnuczki, tj. [...] grudnia 2007 r. podpisała umowę darowizny, a następnie przekazała wnuczce kwotę 9.500,00 zł, którą ta, zgodnie z wyjaśnieniami świadka (protokół z dnia [...].11.2012 r.) samodzielnie w kopercie zaniosła do domu drugiej babci E.P., z którą wówczas mieszkała. Stwierdziła, iż rodziców K.K. w momencie przekazania darowizny nie było, a w czynnościach uczestniczyła dodatkowo M.U. (matka darczyńcy).

Powyższe zeznania w sposób ewidentny na co zwróciły uwagę organy są sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącej złożonymi w dniu [...].11.2012 r.

Trzy dni wcześniej K.K. miała otrzymać od dziadka A.P. darowiznę w kwocie 9.600,00 zł, które miały być przeznaczone do dyspozycji B.K. ponieważ małżonkowie K., zgodnie z oświadczeniami A.P., mieli problemy finansowe. Na okoliczność przekazania darowizny brak jest innych dowodów.

Następnie mając zaledwie 14 lat, K.K. miała otrzymać od E.P. darowiznę w kwocie 9.600,00 zł z uwagi na zły stan materialny rodziny z przeznaczeniem na cele bieżące, na życie, na którą to okoliczność również brak innych dowodów niż umowa darowizny z dnia [...] grudnia 2008 r. Analogiczna sytuacja dotyczy darowizny w kwocie 9.500,00 zł, jaką miał otrzymać w dniu [...] grudnia 2007r. K.K. (4 lata i 5 miesięcy).

Odnośnie darowizn, jakie miały zostać przekazane w dniu [...] kwietnia 2007 r. B.K. przez A.P. w wysokości 9.600,00 zł i E.P. w wysokości 9.600,00 zł na utrzymanie gospodarstwa domowego, bieżące wydatki oraz działalność gospodarczą, w ocenie Sądu zasadnie organy nie dały wiary wyjaśnieniom małżonków i darczyńców w szczególności z uwagi na brak dowodów, poza sporządzonymi umowami darowizn, potwierdzających otrzymanie/przekazanie deklarowanych kwot oraz moment powołania się na nie przez skarżącą.

Brak jest "obiektywnych" dowodów na przekazanie darowizn, tj. np. przelewy na rachunek bankowy, przekazy pocztowe, wydruk z historii rachunku, z którego miały zostać wypłacone przekazane kwoty. Ponadto zasadnie organ wskazuje, że okoliczność ich faktycznego udzielenia mogłaby zostać uprawdopodobniona poprzez spójne, konsekwentne, zeznania strony i świadków, a takich w przedmiotowej sprawie brak. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż małżonkowie K. i ich dzieci otrzymali deklarowane kwoty. Samo złożenie przez stronę i świadków stosownych oświadczeń i wyjaśnień oraz umów darowizn nie oznacza, iż wskazane okoliczności zaistniały w rzeczywistości, skoro przeprowadzone w toku postępowania dowody w sposób wiarygodny ich nie tylko nie potwierdzają ale nawet nie uprawdopodobniają.

Pamiętać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym (surogatem) dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo (wiarygodność) twierdzenia o pewnym fakcie. Ta swobodna forma "dowodzenia" jakkolwiek nie musi dawać pewności o do zaistnienia określonych faktów, to jednak organy czy też sąd powinny zdecydować nie tylko czy doszło do uprawdopodobnienia, co do zasady ale w jakim stopniu ono nastąpiło (por. K. Markiewicz [w:] Ł. Błaszczak, K. Markiewicz, E. Rudkowska-Ząbczyk, Dowody w postępowaniu cywilnym, wyd. Beck, Warszawa 2010, s.115 i s. 119). Uprawdopodobnienie nie może zatem ograniczyć się do samego twierdzenia strony.

W rozpoznawanej sprawie wskazywane przez skarżącą okoliczności, które miały uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych przez nią środków, na skutek przeprowadzonych przez organ czynności dowodowych zostały obalone.

Niewiarygodne są ponadto wyjaśnia skarżącej dotyczące darowizn w łącznej kwocie 27.000,00 zł (3 x 9.000,00 zł), które w dniu [...] grudnia 2007 r. miały zostać otrzymane przez D.K. od rodziców oraz M.U. na postawie umów darowizn z dnia [...] grudnia 2007 r., które to umowy przedłożone zostały w dniu 16 grudnia 2011 r., tj. bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Przesłuchani na okoliczność rzekomego przekazania darowizn darczyńcy w osobach W.K. i J.K. podczas przesłuchania w dniu odpowiednio [...] grudnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r. potwierdzili bezsprzecznie prawidłowość daty, w której miało nastąpić podpisanie umowy darowizny. Powyższe potwierdził sam obdarowany do protokołu odebrania ustnych wyjaśnień z dnia [...] marca 2013 r. argumentując dodatkowo, iż dzień [...] grudnia 2007 r. jest dniem jego imienin, a przekazane kwoty miały być prezentem imieninowym.

Z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta, Wydział Spraw Obywatelskich wynika, iż D.K. na dzień sporządzenia ww. umów darowizn nie dysponował dowodem osobistym, którego serię i nr wskazano na przedmiotowych umowach. Dowód ten małżonek skarżącej odebrał osobiście dopiero w dniu [...] grudnia 2007 r. Niemożliwym zatem było posłużenie się przedmiotowym nr i serią przed tym dniem. Świadczy to bezspornie, iż przedłożone umowy darowizn zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania kontrolnego.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostają również ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące umów darowizn z dnia [...].09.2001 r., jakie rzekomo miały zostać przekazane B.K. przez M.U., W.K., J.K. każda na kwotę po 9.000,00 zł. Na dzień sporządzenia ww. umów B.K. nie posiadała dowodu osobistego wskazanego w ww. dokumentach, dokument został wydany dopiero w dniu [...].04.2002r., a odebrany przez skarżącą - w dniu [...] lipca 2002r. Analogiczna sytuacja dotyczy również umów zawartych w dniu [...].10.2001r. przez B.K. z A.P. oraz E.P. oraz umów zawartych w dniu [...] grudnia 2001 r. przez B.K. z J.R. oraz R.R.. Powyższe świadczy o uzasadnionym braku wiarygodności przedstawionych umów, co ma także wpływ na negatywną ocenę złożonych wyjaśnień i zeznań.

Niezasadny jest zarzut dotyczący nieuprawnionego korzystania "z dowodów zgromadzonych w zakończonym prawomocnie postępowaniu podatkowym z 2001 r. w celu sugerowania nieuczciwości skarżącej pomimo, że ta sprawa zakończyła się na jej korzyść, a dowody w całości uwzględniono". Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uprawnionym jest wnioskowanie na podstawie ustaleń organu, zgodnie z którymi w 7 umowach na 14 za 2001 r., w datach sporządzenia umów, B.K. nie dysponowała dowodem osobistym, co wskazuje na niewiarygodność wówczas przedstawianych umów. To z kolei, także wywiera wpływ na ocenę przedstawianych przez skarżącą

w tym postępowaniu umów i twierdzeń

Nie ma znaczenia, że organ nie zakwestionował w trakcie pierwszego rozstrzygnięcia (przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia) przez organ I instancji okoliczności otrzymania darowizn przez D.K. na łączną kwotę 27.000,00 zł. W toku ponownego postępowania organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy w sprawie. W szczególności dokonał nowych ustaleń odnośnie daty odbioru dowodu tożsamości przez D.K. dopiero w dniu 28 grudnia 2007r., tj. po zawarciu umów darowizn w dniu [...] grudnia 2012 r., na których wskazano numer tego dokumentu. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę, wydał rozstrzygnięcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, kierując się naczelną zasadą postępowania podatkowego, którą jest zasada prawdy obiektywnej - art.122 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w poprzedniej decyzji organu kontroli, darowizny w kwocie 27.000,00 zł zostały przyjęte zgodnie w wyjaśnieniami D.K., tj. jako zasoby zarówno na początek jak i na koniec roku podatkowego, które to kwoty w rezultacie się bilansowały w ogólnym rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego.

W kontekście okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, tj.

w szczególności korzystania przez małżonków K. z usług bankowych, posiadania kilku rachunków bankowych, w tym lokat, mało wiarygodne jest, aby małżonkowie K. znaczną część oszczędności przechowywali poza systemem bankowym. Poza sporem jest, że korzystanie z usług instytucji finansowych, w tym banków ma charakter dobrowolny, nie jest przymusowe i nie istnieje w tym zakresie obowiązek. Ponadto, nie można w sposób kategoryczny bezwzględnie przyjmować, że o braku zaoszczędzonych zasobów finansowych świadczy fakt, iż zasoby te nie były przechowywane na rachunkach bankowych. Niemniej jednak ocena w powyższym zakresie winna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy.

W przedmiotowej sprawie o niewiarygodności oświadczeń skarżącej

o przechowywaniu znacznych środków poza rachunkami bankowymi świadczy zatem nie tylko pozbawiona wiarygodności treść zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków, lecz całokształt zgromadzonego materiału dowodowego,

w tym etap powołania się na otrzymanie środków, wystąpienie w przedłożonych umowach istotnych danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz wskazany powyżej fakt posługiwania się rachunkami bankowymi i innymi instrumentami finansowymi przez małżonków K., jak również sprzeczność twierdzeń skarżącej ze złożonym przez nią oświadczeniem majątkowym.

Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dokonano szczegółowej analizy okoliczności zawarcia i wykonania umów darowizn. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w tym przedmiocie wskazanie przyczyn, dla których organy odmówiły wiarygodności oświadczeniom skarżącej i świadków oraz dowodów w postaci umów darowizn przedłożonych przez stronę zarówno po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz w toku postępowania odwoławczego. Organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny nie wystąpienia skutków przedłożonych umów darowizn. Wbrew twierdzeniom strony odmowa uznania darowizn nie opiera się jedynie na kwestionowaniu błędów formalnych treści umów w zakresie identyfikacji nr dowodów tożsamości. Strona wskazuje, że są to drobne pomyłki pisarskie i błędy nie mogące podważać istnienia stosunku cywilnoprawnego. Co należy podkreślić, organy nie kwestionowały samej umowy, a fakt jej wykonania. Wskazać należy, że strona powołała nr dowodów tożsamości, które w dacie "sporządzania" tych umów (według twierdzeń świadków jak i strony sporządzone zostały w dacie jaka istnieje na dokumencie) nie były w jej dyspozycji. Nie były to przestawione, błędnie podane cyfry czy litery, strona wskazała nr dokumentu który istniał później, ale nie w dacie w jakiej go powołano. Ewidentnie świadczy to, że umowa nie mogła być spisana we wskazanej w tym dokumencie dacie, co ma też wpływ na negatywną ocenę wykonania tak zawartej umowy.

W przedmiotowej sprawie organy dokonały oceny wszystkich dowodów w oparciu o całokształt zgromadzonego na tę okoliczność materiału dowodowego i po wykazaniu istotnych opartych na dowodach sprzeczności, dotyczących sporządzonych na potrzeby postępowania umów darowizn, zasadnie odmówiły wiarygodności składanym w toku postępowania dowodom w postaci umów darowizn oraz oświadczeniom strony i zeznaniom świadków. Należy zatem stwierdzić, iż zarzut skarżącej odnośnie nieprawidłowości ustaleń organu podatkowego dotyczących okoliczność zawarcia i wykonania umów darowizn należy uznać za niezasadny.

Zarzuty skargi dotyczące odrzucenia obliczonych przez organ nadwyżek przychodów nad wydatkami w poszczególnych okresach roku podatkowego 2008 r. są również niezasadne. Jednoznacznie z treści decyzji (str.17-18 zaskarżonej decyzji) wynika, że kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami za okres:

- od [...].01.2008 r. do [...].02.2008 r. - w wysokości 13.589,31 zł - została przyjęta jako stan oszczędności w gotówce przypadająca na dzień [...].02.2008 r.,

- od [...].08.2008 r. do [...].08.2008 r. - w wysokości 6.579,93 zł - została przyjęta jako stan oszczędności w gotówce przypadająca na dzień [...].08.2008 r.;

- od [...].09.2008 r. do [...].10.2008 r. - w wysokości 12.975,26 zł - została przyjęta jako stan oszczędności w gotówce przypadająca na dzień [...].10.2008 r.;

- od [...].10. 2008 r. do [...].12.2008 r. - w wysokości 14.682,75 zł stanowi stan oszczędności w gotówce, przypadający na dzień [...] stycznia 2009 r.

Zarzut dotyczący zaliczenia kwoty w wys. 70.000,00 zł oświadczonej przez skarżącą jako nadwyżki z kredytu do wydatku (rozchodu), skoro kwota ta winna być zaliczona do tabeli "przychodu", jest również niezasadny. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż przedmiotową kwotę w rozliczeniu za 2008 r. uwzględniono po stronie wydatków na dzień [...] grudnia 2008 r. zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] grudnia 2011 r. o stanie środków pieniężnych w gotówce. Po stronie przychodów w datach faktycznego uzyskania środków, organy zaliczyły kwoty uzyskane przez skarżącą z kredytów i linii kredytowej.

Istotnym jest, iż sama skarżąca w oświadczeniu stwierdziła, że środki te stanowiły zasób na dzień [...] grudnia 2008 r. Nie mogły zatem być źródłem finansowania poniesionych we wcześniejszym okresie wydatków. W oświadczeniu o stanie zgromadzonego majątku na dzień [...] stycznia 2008 r. wykazano kwotę 4.500 zł. Kwota ta została przez organ przyjęta jako źródło finansowania wydatków 2008 r. Ponadto w wyjaśnieniu złożonym na piśmie do organu w dniu 25 kwietnia 2012 r. (k-772 akt administracyjnych) małżonek skarżącej wskazał, że "kwota 4.500 zł na dzień [...].01.2008 r. wynika z dokumentu PIT, a kwota 70.000 zł na dzień [...].12.2008 r. pochodzi z kredytu zaciągniętego w P w sierpniu 2008 r.". Organ w tym zakresie nie kwestionował tych wyjaśnień i kwoty te przyjął za stroną, nie miał podstaw ich kwestionować, skarżąca również wyjaśnień w tym zakresie nie negowała, ani nie zmieniała.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego małżonków K. w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2008r., uwzględniającego chronologiczne zestawienie wydatków i przychodów, nadwyżki wydatków nad przychodami w poszczególnych okresach. Wydatki małżonków K. poniesione w roku podatkowym przekraczają uzyskane w tym roku oraz w latach poprzednich znane organom podatkowym przychody pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Zaszły zatem okoliczności, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadny jest zatem zarzut dot. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1, art. 3, art. 6, art. 10 ust.3 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wynikających z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej zasad postępowania. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjęły niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Kilkakrotnie zwracał się do skarżącej i jej małżonka o wyjaśnienie m.in. kwestii związanych z okolicznością otrzymania darowizn, jak również przedłożenie dowodów, gdyż to podatnicy posiadali zdecydowanie największą wiedzę w tej kwestii. Mimo braku dostatecznej aktywności skarżącej i jaj małżonka (odmowa składania zeznań), podjęto stosowne czynności celem ustalenia okoliczności rzekomego przekazania przez darczyńców środków. Nie wystąpiły przy tym przesłanki do zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wątpliwości organów podatkowych nie dotyczyły czynności prawnej, tj. umowy darowizny, lecz ich realizacji.

Skarżąca w toku postępowania miała zapewnioną możliwość przedkładania wszelkich dowodów. Wszystkie podnoszone przez skarżąceą okoliczności były weryfikowane przez organy i zostały poddane ocenie, zgodnie z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze nie ma podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego postępowania, organy nie naruszyły "władczych kompetencji". Wbrew twierdzeniom skargi, postępowanie nie ograniczyło się do negowania, "lekceważenia wszelkich argumentów" i dowodów przedstawionych przez stronę. Powołanie przez skarżącą określonych okoliczności i przedstawienie dowodów na ich poparcie, nie jest jednoznaczne z obowiązkiem organów do ich bezkrytycznego przyjmowania. Ich powinnością była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów, czemu dały wyraz wskazując zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły mocy dowodowej. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zawarto zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.