Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 391/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług infrastrukturalnych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust.1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") jest podatnikiem CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Jej 100% udziałowcem jest Spółka N. (dalej: "Udziałowiec") z siedzibą w [...].

W ramach Grupy funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych, który służy minimalizacji łącznych kosztów ponoszonych przez spółki Grupy. System ten działa w taki sposób, że Udziałowiec nabywa usługi informatyczne od zewnętrznych usługodawców i obciąża spółki należące do Grupy kosztami, jakie poniósł na rzecz zewnętrznych usługodawców. Obciążając spółki należące do Grupy kosztami usług informatycznych - zewnętrznych Udziałowiec nie dodaje marży.

Udziałowiec ponosi również własne koszty związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego spółkom należącym do Grupy. W wypadku kosztów własnych Udziałowiec dodaje marżę w wysokości 6%.

Koszty związane z nabywaniem usług informatycznych od podmiotów zewnętrznych, jak również koszty własne związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego są dzielone na poszczególne spółki z Grupy według klucza alokacyjnego, który najlepiej odpowiada naturze konkretnej usługi. W większości przypadków klucz ten wynika z liczby stanowisk pracy obsługiwanych w ramach określonej usługi, a w niektórych przypadkach - z liczby pracowników, zatrudnionych w spółce obciążanej danym kosztem, itp.

Udziałowiec jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy.

W ramach opisanego powyżej systemu Spółka ponosi koszty następujących usług:

I. Usługi związane z infrastrukturą informatyczną

W związku z zapewnieniem Spółce dostępu do infrastruktury informatycznej Spółka nabywa następujące usługi:

a) Usługi związane z serwerami:

-zarządzanie serwerami, służącymi Spółce do komunikacji zewnętrznej i wewnętrznej, a także do obsługi oprogramowania,

-instalowanie poprawek informatycznych odnoszących się do serwerów,

-dodawanie uprawnień do korzystania z serwerów (dodawanie osób uprawnionych oraz rozszerzanie uprawnień dla osób, które uprawnienia już mają),

-tworzenie zapasowych kopii ("backupowanie") danych i systemów,

-zapewnianie zabezpieczeń antywirusowych,

-dodawanie przestrzeni dyskowych,

-zabezpieczanie przed utratą i wyciekiem danych.

b) Usługi związane z obsługą sieci informatycznej:

-zarządzanie dostępami do sieci,

-dodawanie uprawnień dostępu do sieci,

-wgrywanie aktualnych wersji oprogramowania na urządzenia,

-tworzenie kopii zapasowych ("backupowanie") systemów z konfiguracjami,

-weryfikacja dzienników aktywności urządzeń sieciowych pod kątem sprawdzenia, czy dostępu do nich nie usiłowały uzyskać osoby nieuprawnione i czy nie doszło do infekcji wirusowych.

c) Usługi sieciowe dotyczące techniki M. ([...]):

-kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.

d) Usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej ([...]):

- kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.

e) Usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki):

- usuwanie problemów z komputerami użytkowników końcowych,

- instalowanie nowego oprogramowania,

- instalowanie aktualizacji oprogramowania,

- rozwiązywanie incydentów (problemów związanych z pracą komputerów, systemów informatycznych itp.).

II. Usługi związane z systemami

Usługi nabywane przez Spółkę to również usługi związane z oprogramowaniem do obsługi procesów biznesowych oraz oprogramowaniem wspierającym komunikację i współpracę pracowników.

Usługi związane z oprogramowaniem obejmują m.in.: zarządzanie systemami, dodawanie uprawnień do korzystania z oprogramowania (dodawanie osób uprawnionych oraz zmiany w zakresie uprawnień dla osób, które uprawnienia już mają), udostępnianie nowych wersji oprogramowania, tworzenie kopii zapasowych ("backupowanie") danych i urządzeń, poprawianie błędów w oprogramowaniu, konserwowanie (maintenance) oprogramowania. Dzięki usługom związanym z oprogramowaniem Spółka ma możliwość korzystania z oprogramowania oraz korzysta z usług wspierających bieżące korzystanie z oprogramowania. W dalszej części wniosku usługi przedstawione w punkcie I będą nazywane "Usługami infrastrukturalnymi", a usługi wymienione punkcie II będą nazywane "Usługami związanymi z systemami".

Opłata za korzystanie ze wszystkich usług informatycznych, o których była mowa powyżej, uiszczana jest przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez Udziałowca. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Usług infrastrukturalnych. Pytanie dotyczące Usług związanych z systemami jest przedmiotem odrębnego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 18 grudnia 208 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że w opinii Spółki usługi opisane we wniosku, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), powinny być klasyfikowane w następujący sposób:

-usługi związane z serwerami - [...] (usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowym (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych),

- usługi związane z obsługą sieci informatycznej - [...] (usługi związane z zarządzaniem siecią),

- usługi sieciowe dotyczące techniki [...] ([...]) - [...] (usługi związane z zarządzaniem siecią),

- usługi wirtualnej sieci prywatnej ([...]) - [...] (usługi związane z zarządzaniem siecią),

- usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki) – są to czynności wskazane w pozycji [...] (usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) i w pozycji [...] (usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych).

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że usługi infrastrukturalne nie polegają na udostępnianiu praw ani wartości, o których mowa w art. 16b ust. l pkt 4-7 Ustawy CIT, jak również nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług infrastrukturalnych, o których mowa w części G (wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)) (w punkcie I), powinny być uznane za:

-koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze

lub

-opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. l pkt 4-7 Ustawy CIT

i - w konsekwencji - czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie Usług infrastrukturalnych znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. l Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług infrastrukturalnych nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. l Ustawy CIT. Usługi infrastrukturalne nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. Koszty związane z nabyciem Usług infrastrukturalnych nie powinny być też zaliczane do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT. Swoje stanowisko poparł licznymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w sprawach usług informatycznych wykonywanych przez podmioty powiązane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 29 stycznia 2019 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej:

-usług związanych z obsługą sieci informatycznej -jest nieprawidłowe;

-usług sieciowych dotyczące techniki M. ([...]) - jest nieprawidłowe;

usług wirtualnej sieci prywatnej ([...]) - jest nieprawidłowe;

usług wspomagania użytkowników końcowych w zakresie:

usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi -

jest nieprawidłowe,

usług instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych - jest prawidłowe;

-braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. l pkt 2 i 3 ustawy - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołał przepisy regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodów oraz przytoczył treść art. 15e ust. l updop ustawy, zgodnie z którym , podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. l pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. l pkt 4-7 updop wskazano:

-autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

-licencje,

-prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności

przemysłowej,

-wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych

z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. l updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. l pkt l updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. l pkt l updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. l pkt l upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ zwrócił uwagę , że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", oraz "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowe odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Następnie bardzo szeroko dokonał analizy pojęcia "doradztwo". Po czym zdefiniował pojęcie "zarządzać" jako- kierować, administrować czymś" (E. Soból, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego następujące usługi, które są kwalifikowane do grupowania PKWiU:

- usługi związane z obsługą sieci informatycznej - [...] (usługi związane z zarządzaniem siecią),

- usługi sieciowe dotyczące techniki M. ([...]) - [...] (usługi związane z zarządzaniem siecią),

- usługi wirtualnej sieci prywatnej ([...]) - [...] (usługi związane z zarządzaniem siecią),

- usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki) - [...] (usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) oraz [...] (usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, organ uznał , że nabywane przez Spółkę usługi, zaklasyfikowane według PKWiU jako usługi wspomagania użytkowników końcowych w części dotyczącej usług instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych (PKWiU [...]) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. l pkt l updop. W rezultacie, wysokość wydatków na nabycie tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Natomiast wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do:

- usług związanych z obsługą sieci informatycznej - [...] usługi związane z zarządzaniem siecią,

- usług sieciowych dotyczące techniki M. ([...]) - [...]

- usługi związane z zarządzaniem siecią,

usług wirtualnej sieci prywatnej ([...]) - [...] usługi związane z zarządzaniem siecią,

- usług wspomagania użytkowników końcowych w części dotyczącej usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU [...])

- znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługi sieciowe dotyczące techniki M. , usługi wirtualnej sieci prywatnej ([...]) oraz usługi wspomagania użytkowników końcowych w części dotyczącej usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy zaznaczyć, że koszty usług infrastrukturalnych nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. l pkt 2 i 3 updop, bowiem jak wskazał Wnioskodawca nie polegają na udostępnianiu praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. l pkt 4-7 updop, ani też nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania poprzez:

-błędną wykładnię art, 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Ustawa CIT"), polegającą na zastosowaniu i przyjęciu nieuprawnionej wykładni rozszerzającej tego przepisu, skutkującej wydaniem Interpretacji, w której - w sposób nieprawidłowy - stwierdzono, że art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ma zastosowanie do wydatków na część usług opisanych we wniosku o interpretację, nabywanych od podmiotu powiązanego,

-naruszenie art. 2a ustawy ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, mimo że w przedmiotowej sprawie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,

-naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw, z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na braku wyjaśnienia przyczyn, dla których część usług, o których była mowa we wniosku o interpretację indywidualną została zaliczona do usług lub świadczeń objętych zakresem stosowania art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, co doprowadziło do błędnego uznania przez Organ, że odliczanie wydatków ponoszonych przez Spółkę na część usług, o których była mowa we wniosku o interpretację, podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W uzasadnieniu strona skarżąca zwróciła uwagę na fakt , że art. 15e Ustawy CIT ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że art. 15e Ustawy CIT musi być interpretowany ściśle.

Zdaniem Spółki definicje słownikowe pojęcia " zarządzać" przytoczone przez organ nie dają żadnych podstaw do stawiania tezy, że usługi informatyczne składające się na Usługi sporne mają charakter usług zarządczych lub świadczeń podobnych. Przy świadczeniu Usług spornych Udziałowiec nie wykonuje uprawnień władczych "w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej", nie "stoi na czele" żadnego przedsięwzięcia, nie "wskazuje sposobu postępowania", ani też nie wykonuje kontroli nad działalnością Spółki.

Można jednak sądzić, że wydając Interpretację, Dyrektor KIS oparł się w głównej mierze na nazwach grupowań poszczególnych Usług spornych, przypisanych tym usługom na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej "PKWiU"). Powyższe przypuszczenie opiera się na obserwacji, że Dyrektor KIS przypisał charakter zarządczy wyłącznie tym Usługom infrastrukturalnym, których nazwa grupowania zawiera słowo "zarządzanie".

Zdaniem Spółki usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e cyt. stawy to usługi o charakterze menedżerskim, odnoszące się do zarządzania przedsiębiorstwem podatnika.

Tymczasem słowo ..zarządzanie" użyte w nazwach grupowań PKWiU, do których należą Usługi sporne, odnosi się do czynności technicznych dotyczących infrastruktury informatycznej, wykonywanych po to by określone elementy tej infrastruktury działały prawidłowo. Słowo .zarządzanie", jakie pada w nazwach tych grupowań, zostało użyte w znaczeniu, jakie odnosi się też do takich zwrotów, jak np. .zarządzanie siecią telefoniczną" czy .zarządzanie powierzchnią biurową". W tym sensie słowo ..zarządzanie" dotyczyć może określonej infrastruktury, a nawet pojedynczego urządzenia, a jego znaczenie jest bliskie znaczeniu słowa ..obsługa". Nie ma ono wiele wspólnego z istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a)naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b)naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c)inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 op.

Dlatego też w art. 14b § 3 op ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 op, należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Z przepisem art. 14b § 3 op powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 op., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji Spółka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia w świetle art. 15e ust. 1 updop, jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia Usług informatycznych.

W opisie stanu faktycznego podała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w ramach której funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych od zewnętrznych usługodawców, jak i występują koszty związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego we własnym zakresie .

Wnioskodawca wskazał, że dzięki usługom związanym z oprogramowaniem Spółka ma możliwość korzystania z oprogramowania oraz korzysta z usług wspierających bieżące korzystanie z oprogramowania

Mając na uwadze tak przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ interpretacyjny uznając, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 op , na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op wezwał Spółkę do usunięcia jego braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie właściwej klasyfikacji statystycznej dla poszczególnych usług, będących przedmiotem zapytania, zgodnie ze stosowaną od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatkowych, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

W uzupełnieniu wniosku , skarżąca podała dla wskazanego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

Z kolei organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska własnego Spółki, co do charakteru poszczególnych nabywanych usług przedstawił stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie dokonał wyjaśnienia znaczenia pojęcia "zarządzać" następnie przedstawił jak sporne usługi należy zakwalifikować w PKWiU a następnie opierając się na ww. kwalifikacji uznał , że te usługi , których nazwa grupowania zawierała słowo "zarządzanie" ma zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15 r § 1 u.p.d.o.p

Jedocześnie zauważono , że element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, nie wyjaśniając jednak w żaden sposób dlaczego.

Zatem zaskarżona obecnie interpretacja została wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, bowiem, jak dalej zważono, organ interpretacyjny nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 op, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Skład orzekający, co do zasady, aprobuje stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Pogląd ten – prezentowany w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych - potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2017 r., wydanym w sprawie I FSK 179/16 (dostępny, podobnie jak inne wymienione w uzasadnieniu orzeczenia, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu, to organ interpretacyjny na podstawie regulacji - stosowanej odpowiednio na mocy art. 14h O.p. - przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15).

W orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, że organy (także podatkowe) nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego stanu faktycznego (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wlkp. z 27 czerwca 2018 r., I SA/Go 182/18; w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., I SA/Lu 633/18; w Gliwicach z 21 maja 2019 r., I SA/Gl 224/19).

Innymi słowy, różnicowanie w ustawach podatkowych opodatkowania poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy obowiązek weryfikowania prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. W tym też zakresie ponieważ organy nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, prawidłowość zakwalifikowania usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej.

Ponadto wskazać także należy, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Ustawodawca bowiem w tej regulacji nie wskazał odniesienia do PKWiU, tak jak to uczynił chociażby w art.16a ust.2 pkt 4 u.p.d.o.p. (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., I SA/Po 763/18, czy WSA w Gorzowie z 31 stycznia 2019 r., I SA/Go 494/18).

W kontekście powyższych rozważań i okoliczności faktycznych sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu, że ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dokonana przez organ na kanwie przedmiotowej sprawy jest niepełna i nieprawidłowa. Także wykładnia przepisów, mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że element zarządzający determinuje charakter usług i niczego nie wyjaśnia. Ponadto organ nie przedstawił procesu rozumowania – wykładni – który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 o.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego, przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a ponadto nie wyjaśniając, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony. Zdaniem Sądu, potraktować to należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i 124 o.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także, poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa (zob. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt II FSK 893/14).

Warto wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Ponadto uzasadnienie prawne organu, powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ ewidentnie rozstrzygnięcie oparł o zakwalifikowanie przedstawionych usług do danego grupowania , które zawierało słowo zarządzanie . Nie podjął natomiast próby wyjaśnienia czy pojęcie zarządzania użyte w PKWiU jest tożsame z pojęciem o tej samej nazwie używanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i czy przede wszystkim usługi przedstawione we wniosku o interpretacje wypełniają definicje tego pojęcia jaka należy nadać na gruncie prawa podatkowego . Nadto nie podjął próby odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy w zakresie wymienionych we wniosku usług a ograniczył się do odpowiedzi w ramach danego grupowania .

Definiując natomiast słowo "zarządzanie" na gruncie ustawy odnieść je należy do uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl), z którego wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Zauważyć natomiast należy , że podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług.

Pojęcie zarządzania użyte w PKWiU pojawia się natomiast w różnych konfiguracjach o bardzo szerokim znaczeniu i można je również przypisać do czynności technicznych dotyczących infrastruktury informatycznej wykonywanych po to aby określone elementy tej infrastruktury działały prawidłowo .

Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że wachlarz usług związanych z infrastruktura informatyczną jak i systemami został przedstawiony przez stronę skarżącą bardzo szeroko i oprócz usług , które zostały nazwane wprost jako zarządzanie ( serwerami , dostępami do sieci ) znajdują się usługi typowe dla serwisu , obsługi czy eksploatacji infrastruktury informatycznej . Wśród usług zostały bowiem wymienione takie usługi jak chociażby usługi obsługi oprogramowania, instalowania nowego oprogramowania , jego aktualizacji bądź rozwiązywania problemów związanych z pracą komputerów, zapewnienia zabezpieczeń antywirusowych, dodawanie przestrzeni dyskowych . Szczególnie jest to wyraźne widoczne przy usługach wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników spółki) – grupowanie PKWiU [...]

W tym kontekście nie bardzo wiadomo na podstawie jakich kryteriów organ interpretacyjny uznał , że usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych ( PKWIU [...]) nie podlegają ograniczeniu z art. 15e Ustawy CIT natomiast zakup nowego oprogramowanie bądź jego aktualizacji ( PKWiU [...]) już takiemu ograniczeniu podlega mimo, że mamy do czynienia z realnie istniejącą substancją, o zindywidualizowanym charakterze.

Na koniec nie jest jasne dlaczego w indywidualnej interpretacji organ na dwóch stronach rozstrzygnięcia dokonuje odkodowania znaczenia pojęcia "usług doradztwa", aby po krótkim zdefiniowaniu pojęcia "Zarzadzania" uznać w sposób arbitralny, że przedstawione przez stronę skarżącą usługi są usługami zarządzania , nie odnosząc się w ogóle do podjętego procesu myślowego w zakresie doradztwa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany,

będzie obowiązany samodzielnie dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się opisane we wniosku poszczególne usługi wykonywane przez stronę skarżącą , a następnie dokonać oceny związanych z nimi kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy w sposób odzwierciedlający okoliczności faktyczne, oraz opis usług zawartych we wniosku w aspekcie istnienia ewentualnych ograniczeń wynikających z art. 15e updop, w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto uzasadnienie stanowiska organu, powinno spełniać wymogi zawarte w art. 14 c Ordynacji podatkowej , do czego Sąd odniósł się już szczegółowo w przedmiotowym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - [...] zł - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł; [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w wysokości480 zł, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153)