Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 600/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej określana skrótem jako O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej określana skrótem jako u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] , określającą M. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 2967 cm3, w kwocie [...] zł a w konsekwencji wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, że w dniu [...] r. M. S. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w J. , zadeklarował , w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2005, pojemność silnika 2967 cm3 (deklaracja AKC-U Nr [...]) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł. Jako podstawę wymiaru podatku zadeklarował kwotę w wysokości [...]zł. Do deklaracji podatnik dołączył:

1) wniosek z dnia [...] r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od ww. samochodu, wraz z oświadczeniem dotyczącym dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju, oraz oświadczeniem o jego nieuszkodzonym stanie,

2) umowę kupna-sprzedaży z dnia [...]r. z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości [...] EUR,

3) niemieckie dokumenty rejestracyjne,

4) Operat Szacowania Wartości Pojazdu z dnia [...]r., wykonany przez rzeczoznawcę J. C..

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystawił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W wyniku czynności sprawdzających dotyczących deklaracji AKC-U z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania tj. kwota [...] zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej przez organ podatkowy wg wyceny EurotaxGlass’s w kwocie netto [...] zł.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, M. S. i nie udzielił żadnej odpowiedzi.

Wobec tego, po otrzymaniu w dniu [...] r. pisma Starostwa Powiatowego w C. wraz z kkompletem dokumentacji dot rejestracji przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego.

Pismami z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wezwał:

- M. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących dokonania napraw w spornym samochodzie, do wskazania osoby bądź podmiotu, który dokonał poszczególnych napraw, oraz przesłanie kopii dokumentów potwierdzających powyższe czynności, oraz

- J.C. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących sporządzonego przez niego Operatu szacowania wartości pojazdu z dnia [...] r., a w szczególności do uzasadnienia zastosowania w nim korekt oraz przedstawienia kosztorysu napraw, o którym była mowa w operacie.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organu J. C. w piśmie z dnia [...] r. wskazał jedynie ogólne zasady i wysokość korekt zastosowanych przy wycenie pojazdów, które zostały ustalone na podstawie obowiązujących tabel.

Ponadto organ I instancji zwrócił się do "B" sp. z o.o. o informację, czy sporny samochód był serwisowany i czy dokonywano w nim powypadkowych napraw oraz jaki notowano jego przebieg. W odpowiedzi na to zapytanie uzyskano w piśmie z [...] r. informację o zarówno o przeglądach serwisowych, jak i naprawach oraz przebiegu pojazdu.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatnik, działając przez pełnomocnika, domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, a to:

art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

2. naruszenie prawa procesowego, a to:

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, zanegowanie dwóch opinii rzeczoznawcy w braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, co spowodowało pominięcie istotnego elementu decyzji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Następnie przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.

Oceniając przez pryzmat wymienionych przepisów stan faktyczny sprawy podkreślił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez podatnika samochodu osobowego marki [...] podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Stwierdził dalej, że z deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oraz pozostałych dokumentów wymaganych do wydania przez naczelnika urzędu celnego, właściwego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy - jednoznacznie wynika, że podatnik formalnie dopełnił wszelkich formalności wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, a związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu. Jednakże podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji, wynosząca [...]zł znacząco odbiegała swoja wysokością od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego wynoszącej wg. katalogu EurotaxGlass's [...] zł. Wskazał też, iż strona na wezwanie organu podatkowego skierowane w trybie art. 104 u.p.a. nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających niższą wartość samochodu.

Z kolei weryfikując przedstawiony przez podatnika Operat Szacowania Wartości Pojazdu z 14 kwietnia 2009 r. zauważył, że jego autor nie jest wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych. Niezależnie od powyższego faktu Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wycena pojazdu została wykonana metodą porównawczą wg. katalogu Eurotax. Wartość rynkowa (brutto) samochodu w stanie technicznym poprawnym, ze standardowym przebiegiem i wyposażeniem oraz zużytymi do 50% oponami została określona na kwotę [...]zł. Te wartość obniżono, stosując szereg korekt ze względu na pierwszego właściciela, przebieg, wypadkowość, stan utrzymania i dbałości, zużycie eksploatacyjne, koszt naprawy. Po tych korektach wartość pojazdu (brutto) wyniosła [...]zł.

Mając powyższe na uwadze przy jednoczesnym ustaleniu, że sporządzający operat nie posiadał uprawnień dokonywania wycen pojazdów jako rzeczoznawca samochodowy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż poczynione przez J.C. ustalenia nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że istotą i celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu uszkodzonego. Wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określać różnymi metodami. Zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego stanowią, iż określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny, (por. Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005-zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w "C "oraz w komputerowym Systemie Info-Expert; str. 31-43)

Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez "C "podzielona jest na dwie zasadnicze części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji, a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy, co należy podkreślić, powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu, nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ samochód ten nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślił, że sam podatnik we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy stwierdził, ze sporny samochód był pojazdem w stanie nieuszkodzonym.

Podsumowując tę część Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy był zobowiązany do tego, aby dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu posługując się katalogiem EUROTAXGLASS's z uwzględnieniem stosownych korekt.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] , posługując się przy ustalaniu podstawy opodatkowania katalogiem EurotaxGlass's. (wycena nr [...] z dnia [...] r.).

Zaznaczył, że katalog ten jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych. Eurotax prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy Rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań.. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych.

Dalej stwierdził, iż przedstawione ceny katalogowe dotyczą pojazdów sprawnych technicznie bez uszkodzeń i niesprawności. Jak wynika z akt sprawy samochód posiadał wskazane uszkodzenia, które należy w związku z tym uwzględnić. Z zasad dokonywania oceny pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S wynika, iż posiada on czterostopniową skalę oceny stanu pojazdu. Stan przeciętny został określony w systemie jako stan pojazdu z defektem mechanicznym wymagającym niezbędnej naprawy, uszkodzoną blachą lub zużytymi oponami. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy pojazd posiadał takie uszkodzenia, które kwalifikują jego stan jako przeciętny co też należy uczynić w niniejszej sprawie w trakcie ustalania wartość pojazdu. Powołując sporządzoną przez organ wycenę z dnia 14 kwietnia 2009 r. przedstawił sposób określenia zobowiązania podatkowego.

Wskazał, że ze względu na przyjęte korekty (korekta dodatnia ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji, korekta ujemna ze względu na stan pojazdu (przeciętny),korekta ujemną za ilość właścicieli pojazdu, korekta ujemna ze względu na pokolizyjność pojazdu i korekta ujemna ze względu na ponadnormatywny przebieg wartość rynkowa brutto pojazdu wynosi kwotę [...] zł, która po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług (22% VAT) stanowi kwotę [...] zł, a po odjęciu akcyzy (18,6% akcyza) wynosi kwotę [...] zł, która stanowi podstawę opodatkowania.

Wobec tego kwota zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] wyniosła [...] zł, przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 18,6 %.

Dalej organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uznał, że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona. Nie naruszono przepisów regulujących prowadzenie postepowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. S. i działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie:

- art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, zanegowanie opinii rzeczoznawcy, mimo braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie i pominięcie istotnych elementów decyzji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podkreślił, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora EurotaxGlass's. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie okoliczności faktycznych, na które powoływał się podatnik wskazując, że samochód został mu sprzedawany w złym stanie technicznym, o czym świadczył sporządzony operat szacunkowy, ocena techniczna jak również oświadczenia skarżącego. Organy jednak nie oceniły tych dowodów w sposób prawidłowy, a wręcz je pominęły. W uzasadnieniu swoich decyzji jedynie wymieniły te dokumenty, nie odnosząc się do nich w żaden sposób. Bezzasadnie odrzuciły jako dowód Operat Szacowania Wartości Pojazdu. Nie umotywowały zasadności zastosowania korekt. Jeżeli już kwestionowały operat, to powinny były powołać biegłego, który oceniłby wartość pojazdu.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organy podatkowe obu instancji ograniczyły postępowanie do negowania przedstawionych przez stronę dowodów nie podejmowały natomiast próby przedstawienia dowodów przeciwnych, nie uzasadniały należycie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżący przedstawił w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, jaką wartość miał nabyty i sprowadzony przez skarżącego z Niemiec samochód marki [...]. Bowiem opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 ustaw o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 powołanej ustawy stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonane zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Z przytoczonych norm art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Ustawodawca przyjął zatem, że w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co poprawności zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do, notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić przy tym należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu, uzasadniających jego umowną cenę odbiegającą od kwoty, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a.

Jeżeli podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień uzasadniających ową różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, a z umowy kupna-sprzedaży pojazdu wynikała cena nabycia tj. [...] EUR. Wg notowań z 14 kwietnia 2009 r. (data nabycia wewnątrzwspólnotowego) zamieszczonych w katalogu EUROTAX GLASS i przyjętych także w Operacie Szacowania Wartości Pojazdu wartość samochodu [...] wyprodukowanego w 2005 r., takiego, jak nabyty przez skarżącego wynosiła brutto [...] zł. Zatem w istotny sposób odbiegała od wartości zadeklarowanej przez skarżącego. Dlatego organy podatkowe były uprawnione do zweryfikowania tej wartości.

W rozpoznawanej sprawie skarżący został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub złożenia wyjaśnień uzasadniających przyczyny podania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego, ale wezwanie to pozostawił bez odpowiedzi.

Należy w tym miejscu zauważyć, że określenie przez organ wysokości podstawy opodatkowania może opierać się na opinii biegłego lub notowaniach na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych z uwzględnieniem marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego samochodu.

Organ podatkowy na podstawie notowań na rynku krajowym - wyceny pojazdu nr [...], w której uwzględnił korekty dodatnie i ujemne mające wpływ na wartość pojazdu określił wartość pojazdu. Organ dysponował informacją "B" Sp. z o.o. o historii napraw i czynności serwisowych pojazdu. Słusznie wskazał organ, że z treści Instrukcji Określania Wartości nr [...] zatwierdzonej 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w "C "wynika, że wartością rynkową pojazdu uszkodzonego nazywa się wartość rynkową pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, a pojazdy, które nie brały udziału w kolizji winny być wyceniane jak pojazdy sprawne, z zastosowaniem korekt za braki i niesprawności.

W toku postępowania podatkowego skarżący wskazał, że samochód naprawił we własnym zakresie, ale nie posiada dokumentów potwierdzających zakup części i dokonane naprawy. Nie opisał zakresu napraw, zwłaszcza tych, o których mowa w Operacie.

Z kolei sporządzony na wniosek skarżącego Operat Szacowania Wartości Pojazdu z [...] r. jako dokument prywatny zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego, a zarazem tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena winna być dokonana przez te organy zgodnie z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Nie można pominąć istotnej jednak okoliczności, jaką jest fakt, że zaoferowana przez skarżącego wycena pojazdu sporządzona zostały na jego zlecenie i w jego interesie. Poza tym, na co zasadnie zwróciły uwagę organy obu instancji, i czym istotnie różniły się wycena dokonana na zlecenie skarżącego od tej dokonanej przez organy podatkowe, nie wykazano w niej, pomimo zastosowania wysokiej korekty rzutującej na ostatecznie ustalona wartość pojazdu, na czym polegały usterki pojazdu wymagające napraw. Zwłaszcza w kontekście oświadczenia skarżącego zawartego we wniosku o wydanie zaświadczenia o zapłaceniu przez niego akcyzy, że pojazd nie ma uszkodzeń. Żadnych resztą nie wymieniono. Umowa nabycia samochodu z dnia 11 kwietnia 2009 r. także nie zawiera zapisów o uszkodzeniu. Stwierdza się w niej, że kupujący płaci zwykła cenę. Zatem nie była ona obniżona z powodu uszkodzeń. W tej sytuacji, skoro skarżący nie wykazał żadnych uszkodzeń organ nie był zobowiązany do powołania biegłego, ani do zastosowania wysokiej korekty uwzględnionej w Operacie.

Zwrócić także należy uwagę na to, ze zarówno organy podatkowe, jak i autor Operatu zastosowali te samą metodologię. Organy podatkowe odrzuciły korektę, z tytułu niewykazanych uszkodzeń, obniżyły korektę z tytułu przebiegu pojazdu, kierują się danymi pochodzącymi z serwisu. Prywatna wycena nie zawierała zdjęcia licznika, zaś przebieg wykazany w operacie były wyższy, niż ten zapisany w trakcie przeglądu dokonanego już po sporządzeniu Operatu. Organ podatkowy prawidłowo zatem zakwestionował zastosowanie w prywatnym operacie korekty.

Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W tej sprawie podatnik w żaden sposób nie wykazał, że zakupiony pojazd był powypadkowy co mogłoby mieć wpływ na jego wartość znacznie odbiegającą od wartości rynkowej.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Niesłuszny okazał się zarzut naruszenia art. 121, art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Zaskarżona decyzja została obszernie i wyczerpująco uzasadniona. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż decyzje organów obu instancji zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.