Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3628/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia P. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] w części określającej kwotę do wpłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku za sierpień 2011r., 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Stowarzyszenia P. w S. kwotę 88 zł (słownie: osiemdziesięciu ośmiu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Stowarzyszenie P. z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca", "Stowarzyszenie" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia z dnia [...] września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("NUS") z dnia [...] czerwca 2017 r., w której organ określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2011 r. w wysokości 0 zł oraz określił kwotę do wpłaty za okres od kwietnia do grudnia 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Stowarzyszenia w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., które zostało uznane za doręczone w dniu 6 lipca 2015 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS stwierdził, że ujęte w ewidencji zakupów VAT wszystkie faktury za okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym tytułem spłat rat leasingowych, opłat telekomunikacyjnych, zakupu usług reklamowych, naprawy samochodu, wynajęcia samochodu, zakupu części do samochodu oraz przeprowadzenia badań technicznych wystawione przez:

- D. ,

- T,

- H.,

- T. ,

- R. Sp. z o.o.,

- O. S.A.,

- P. S.A.,

- M.,

- A.,

- I.,

- B.,

- T. Sp. z o. o.,

- H.,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający, gdyż Strona w tym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Strona, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zaewidencjonowanych fakturach, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w stosunku do ujętych w ewidencji sprzedaży VAT wszystkich faktur za okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym tytułem sprzedaży usługi szkolenia BHP, pierwszej pomocy przedmedycznej, obsługi telewizji przemysłowej, organizowania imprez integracyjnych, usługi reklamowej, wykonanie tablic informacyjnych, wykonanie i montaż banerów firmowych, sprzedaż samochodu ciężarowego C., wynajęcie samochodu zastępczego, sprzedaży lampy kierunkowej, wystawionych na rzecz:

- W. Sp. z o. o.,

- L. ,

- T.,

- A. K.,

- D. ,

- K. B.,

- I.,

- "D.,

- H.,

zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wystawione przez Stronę faktury VAT w tym okresie nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego.

Od powyższej decyzji NUS Strona wniosła odwołanie z dnia 20 czerwca 2017 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa {Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), dalej: "O.p.".

- art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112").

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w zakresie II i III kwartału 2011 r. z uwagi na przedawnienie, a w pozostałym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona, działając na podstawie art. 229 O.p., wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków mających potwierdzić przeciwne w stosunku do twierdzeń organu podatkowego okoliczności.

W uzasadnieniu odwołania Stowarzyszenie wskazało, iż nie sposób się zgodzić z rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. i w tym zakresie organ podatkowy nie miał prawa orzekać. Z kolei twierdzenia organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie znajdują oparcia w obowiązującym stanie prawnym.

W dalszej części uzasadnienia odwołania Skarżąca wskazała, iż w niniejszym postępowaniu organ podatkowy powołuje się na pismo z 11 października 2016 r., w którym poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy w powołanym piśmie nie zamieścił danych, które w myśl wyroku NSA w sprawie I GSK 518/15 są obligatoryjne. NUS w przedmiotowym piśmie wskazał jedynie na ziszczenie się przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei z lakonicznej treści informacji Strona nie była w stanie posiąść informacji: czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy o wykroczenie, o kwalifikacji prawnej czynu, oraz okresu, jakiego dotyczy przestępstwo. W ocenie Strony nie posiadała ona więc obiektywnie wiedzy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym bardziej, że ani Stowarzyszenie, ani członkowie jej organów zarządczych, do dnia dzisiejszego nie zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż treść pisma z dnia 11 października 2016 r. nie czyni zadość wymogom informacyjnym, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym samym zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał uległo przedawnieniu.

W ocenie Strony zaskarżana decyzja w zakresie ustaleń dotyczących IV kwartału 2011 r. jest przedwczesna. Organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego, pozwalającego na obiektywne ustalenia stanu faktycznego. Zbierane były jedynie dowody potwierdzające z góry przyjętą przez organ podatkowy tezę, pomijane zaś były dowody przemawiające na korzyść Strony i zaprzeczające tezom prezentowanym przez organ podatkowy. Organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. Strona podniosła, iż organ w sposób wybiórczy traktował dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, prowadzonych przez organy skarbowe. Dla przykładu Skarżąca wskazała na postępowanie w stosunku do S.M., w ramach którego przeprowadzono przesłuchanie świadków w osobach A.M.. T.Z., P.W., z zeznań których ewidentnie wynika, iż Strona świadczyła usługi szkoleniowe na rzecz firmy S.M.. Zeznania tych świadków nie zostały w łączone do niniejszego postępowania i co za tym idzie były pominięte.

Ponadto w ocenie Skarżącego, organ podatkowy ograniczał się jedynie do zebrania jedynie dowodów przemawiających na korzyść przyjętej tezie. Dla zobrazowania tego zarzutu wskazał na fakt, iż organ zaniechał przesłuchania w charakterze świadka pracownika firmy I., który uczestniczył w szkoleniach organizowanych przez Stronę.

Zdaniem Strony całkowicie niezrozumiałym i niezgodnym z zasadami postępowania podatkowego jest dopuszczenie jako dowód tylko niektórych materiałów procesowych z postępowania sądowego [....]. Organ celowo pominął wyrok zapadły w tej sprawie, który jest dla członka zarządu Stowarzyszenia korzystny. Z pewnością korzystny wyrok w sprawie jest dla organu podatkowego niewygodny, bowiem zaprzecza przyjętej z góry tezie.

W ocenie Strony organ w sposób naruszający regułę swobodnej oceny dowodów ocenił zebrany materiał dowodowy. W przypadku zeznań świadka A.K., jest nielogicznym i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, aby nie pamiętać, czy kupiło się samochód, tym bardziej, że świadek nie trudni się zawodowo handlem samochodami. Organ podatkowy, mający dostęp do publicznych rejestrów, mógł w łatwy sposób sprawdzić, czy zakupiony przez świadka pojazd został na nią zarejestrowany. Również w sposób sprzeczny z zasadami logiki formalnej organ odmówił wiarygodności zeznaniom Z.K. w zakresie wykonania przez Stronę banerów i ich odebrania przez świadka. Świadek ten w sposób spójny i logiczny zeznał o miejscach, gdzie banery te wisiały. Organ miał możliwość zweryfikowania prawdziwości twierdzeń świadka, przez przesłuchanie właścicieli wskazanych nieruchomości. Twierdzenie organu o braku banerów nie jest więc poparte żadnymi dowodami i nie wynika z logicznego wnioskowania z zebranego materiału dowodowego. Podobne uwagi odnoszą się do twierdzeń dotyczących szkoleń, w których brała udział Pani L.B.. Organ całkowicie nie był zainteresowany weryfikacją szkoleń, które zostały potwierdzone stosownymi dokumentami z jej podpisami.

W ocenie pełnomocnika nieznajdująca oparcia w zebranym materiale dowodowym jest odmowa wiarygodności zeznaniom świadka K.W.. Twierdzenie świadka, że po 6 latach od rozpoczęcia współpracy ze Stroną, nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z członkiem zarządu Stowarzyszenia, nie może rzutować na całość jego zeznań. Podane przez świadka okoliczności faktyczne korespondują z innym zebranym materiałem dowodowym, a co więcej, zgromadzone dowody nie zaprzeczają w sposób jednoznaczny twierdzeniom świadka. Także sprzeczne z doświadczeniem życiowym są twierdzenia organu, iż lekarz po skończonym dyżurze, nie może z powodów zmęczenia prowadzić szkolenia. Liczne doniesienia medialne w skazują, iż normą jest, że lekarze znacznie przekraczają dopuszczalne normy czasu pracy oraz że jednocześnie pracują na kilku etatach. Jest więc możliwym prowadzenie szkoleń po skończonym dyżurze, tym bardziej następnego dnia.

Końcowo Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że G.W. nie mógł od godz. 12 do wieczora prowadzić szkoleń. Bowiem organ nie ustalił, w jakich godzinach G.W. świadczył pracę w innym zakładzie pracy. Z kolei stwierdzenie, że pracę wykonywał w pełnym wymiarze godzin, nie jest jednoznaczne, że pracował od 8 do 16.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2016 r., NUS pismem z dnia 11 października 2016 r. poinformował Stowarzyszenie, iż z dniem 6 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, IIl i IV kwartał 2011 r., na skutek w wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo odebrał osobiście G.W. - Prezes Stowarzyszenia w dniu 25 października 2016 r. W sytuacji poinformowania Strony o zaistnieniu przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II i III kwartał 2011 r., Organ uznał, iż możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

DIAS stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż sporne faktury nie dokumentują żadnej czynności. DIAS wskazał, że wykazane na wystawionych przez Stowarzyszenie fakturach VAT towary i usługi pozostawały poza statutowym, zgłoszonym przedmiotem działalności Strony. Dodatkowo DIAS podniósł, iż osoby zatrudnione w Stowarzyszeniu w kontrolowanym okresie faktycznie nie świadczyły pracy na jego rzecz. Za nie bez znaczenia w analizowanej sprawie uznał postawę Prezesa Stowarzyszenia - G.W., który unika kontaktu z organem, oraz jego powiązania rodzinne z niektórymi kontrahentami Strony, w tym K.B. (konkubiną), J.W. (matką), T.W. (ojcem), jak również K.W. (synem). DIAS wskazał, iż osoby te nie przyczyniły się również się do ustalenia szczegółów kwestionowanych transakcji, gdyż J.W., K.B., K. W. oraz G.W. wzywani celem złożenia zeznań przedkładali zwolnienia bądź zaświadczenia lekarskie o niezdolności do udziału w czynnościach kontrolnych. Natomiast T.W., L.B. i K. S. z przyczyn obiektywnych nie mogli złożyć zeznań, gdyż osoby te nie żyją.

DIAS wskazał na zeznania Wiceprezesa Stowarzyszenia - Z.D., który nie uczestniczył w zebraniach Stowarzyszenia, a odnośnie jego działalności wskazał, że miała ona polegać m.in. na organizowaniu spływów kajakowych, rekreacji zdrowotnej. Z kolei Sekretarz Stowarzyszenia - Z.H. zeznał, że Stowarzyszenie nie jest mu znane i nic nie wie o jego działalności.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę na fakt, że G.W. jako prezes Stowarzyszenia celowo wskazuje na obrót gotówkowy pomiędzy swoimi kontrahentami, bowiem uniemożliwia on ujawnienie faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami. Z kolei analiza przepływu środków pieniężnych dokonywanych w okresie objętym postępowaniem na rachunku Stowarzyszenia wykazuje, że Stowarzyszenie nie dokonywało rozliczeń z kontrahentami, na rzecz których były wystawiane faktury VAT, za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto żaden z kontrahentów Strony nie dokonywał zapłaty na rachunek Stowarzyszenia, pomimo że kwoty wykazywane na fakturach były stosunkowo wysokie (jednorazowe transakcje opiewały na kwoty ok. 6.000,00 zł, natomiast wartość transakcji z jednym kontrahentem w okresie kwiecień - grudzień 2011 r. stanowiła łączną kwotę 133.759,30 zł). W ocenie Organu gotówkowa forma płatności jest jedną z okoliczności potwierdzających stanowisko w zakresie nierzetelności faktur. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie to nie sam fakt dokonywania gotówkowej zapłaty przesądził o zakwestionowaniu rzeczywistego obrotu wskazanego na spornych fakturach VAT. Na podstawie analizy całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie organ stwierdził, że owe transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie miały miejsca. Dlatego też, zdaniem DIAS, Strona nie mogła dokonać sprzedaży towarów i usług do wskazanych na wstępie kontrahentów. DIAS zgodził się z NUS, iż transakcje zakupu oraz sprzedaży usług w zakresie dokonywanym przez Stronę z ww. kontrahentami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji. płatności oraz udziału Strony w rzekomych transakcjach. Dodatkowo, dokonując analizy protokołów z czynności sprawdzających, zeznań i wyjaśnień świadków, DIAS stwierdził, że faktury sprzedaży zostały wprowadzone do obiegi prawnego.

DIAS uznał, iż NUS słusznie stwierdził, iż faktury wystawione w okresie kwiecień- grudzień 2001 r. przez Stronę na rzecz W. Sp. z o.o. T., I., "D. nie spełniają norm określonych w art 5 oraz art. 7 i 8 ustawy o VAT i dokumentują wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Według Organu drugiej instancji transakcje dotyczyły usług, które nie zostały wykonane przez Stronę. Zatem są to dokumenty fikcyjne, przy czym zostały one wprowadzone do obrotu gospodarczego. Przedmiotowe faktury poświadczają nieprawdę, ponieważ czynności w nich wykazane w rzeczywistości nie miały miejsca. DIAS podkreślił, iż Strona nie prowadziła działalności w ww. zakresie, gdyż było to sprzeczne z celem statutowym Stowarzyszenia. Jedynym celem i skutkiem wystawienia faktur mających dokumentować transakcje gospodarcze było uzyskanie korzyści podatkowych. Tym samym Strona nie mogła dokonać sprzedaży tych usług, gdyż nie była w stanie sama ich wykonać.

Jednocześnie DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące transakcji z A.K. (sprzedaż samochodu), D. (usługi wynajmu samochodów i organizacji szkolenia oraz sprzedaż lamy i obudowy) oraz H. (usługa reklamowa).

DIAS wskazał przy tym, iż brak jest ujawnionych działań Strony eliminujących ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co w kontekście ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji art. 108 ustawy o VAT jest uzasadnione. Strona bowiem nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a zakwestionowane faktury miały jedynie dokumentować transakcje gospodarcze, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Dlatego też ww. faktury dotyczące transakcji z A.K., D. G.W. oraz H. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i usług. DIAS tym samym przyjął, że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że Stowarzyszenie w okresie kwiecień - grudzień 2011 r. wystawiło na rzecz ww. podmiotów i wprowadziło do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży, w stosunku do których znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że ustalony stan faktyczny sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT dotyczące dostaw ww. towarów i usług wystawione przez Stowarzyszenie na rzecz odbiorców wskazanych w zaskarżonej decyzji, są fakturami nieodzwierciadlającymi rzeczywistych transakcji sprzedaży tych towarów i usług w ww. zakresie. Dokonane ustalenia w trakcie postępowania kontrolnego, poparte obszernym materiałem dowodowym, świadczą o tym, iż Stowarzyszenie nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiane przez Nie faktury sprzedaży VAT były sprzeczne z Jego działalnością statutową, natomiast G. W., będąc Prezesem Zarządu Stowarzyszenia i jednocześnie właścicielem D. oraz ratownikiem medycznym, zatrudnionym w podstawowym wymiarze czasu pracy, tj. od 7.30 do 15.30, w Jednostce Wojskowej Nr [...] W. oraz nie posiadając odpowiedniego sprzętu, nie był w stanie zrealizować ww. usług. Dodatkowo DIAS wskazał na powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami oraz ustalenia dokonane przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie ewentualnych wyłudzeń odszkodowań. W konsekwencji organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie NUS prawidłowo zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego przez Stowarzyszenie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności.

Organ odwoławczy podkreślił, iż skoro w treści ww. zawiadomienia z dnia 11 października 2016 r. jednoznacznie wskazano na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., to Strona bezspornie powzięła wiadomość o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

DIAS stwierdził, że zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe w odwołaniu z dnia 20 czerwca 2017 r. nie zasługują na uwzględnienie. W kontekście zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego dotyczącego okoliczności dokonania dostaw towarów i usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, dalsze przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę w ww. piśmie DIAS uznał za niecelowe. Organ zaznaczył, iż istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, na co wskazuje całokształt ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji.

W szczególności DIAS wskazał na dokumenty oraz wynikające z nich ustalania S.M.. D.. Ponadto DIAS wskazał na dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową W., jak również protokoły przesłuchań świadków G.W., Z.D., pracowników S.M., K.W. i D.Z., M.S. i Z.K., a także protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów, a także wyjaśnień Strony, M.W. i D.L. oraz dokonanych ustaleń, w tym istniejących powiązań wobec G.W., J.W., T.W., K. W. oraz K. B.. Dodatkowo DIAS wskazał na informacje otrzymane od organów podatkowych oraz innych, w tym z Narodowego Funduszu Zdrowia oraz Jednostki Wojskowej. DIAS zaznaczył, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. DIAS wskazał, iż do czasu zgłoszenia przedmiotowego wniosku dowodowego organy podatkowe zgromadziły już materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p.,

- art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, iż zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. i w tym zakresie organ podatkowy nie miał prawa orzekać. Z kolei twierdzenia organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie znajdują oparcia w obowiązującym stanie prawnym.

Ponadto Skarżąca zgodziła się, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2011 r. uzależnione było od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz że przepisy O.p. nie wskazują, w jakiej formie należy powiadomić podatnika o fakcie wszczęcia oraz jaką treść powinno mieć zawiadomienie. Dodatkowo, odnosząc się do powyższego, Strona wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 518/15. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż stanowisko wskazane w ww. wyroku, stanowi utrwalony w judykaturze sądów administracyjnych pogląd. Strona wskazała, że pogląd wyrażony w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może pozostać bez wpływu na stosowanie prawa przez organy władzy publicznej. Wykładnia prawa zawarta w judykaturze stanowi istotna wskazówkę interpretacyjną w odniesieniu do nieostrych czasami sformułowań języka prawnego. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. W kontekście tego przepisu, zawartego w ustawie zasadniczej, organ administracji publicznej nie może stosować przepisów prawa w sposób oczywiście odmienny od wykładni wynikającej z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autorytet i pozycja ustrojowa Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a.") nie pozwalają zatem na pominięcie przez organ władzy publicznej, jednolitej i konsekwentnej linii orzeczniczej tego Sądu.

Skarżąca wskazała, iż w niniejszym postępowaniu organ podatkowy powołuje się na pismo z 11 października 2016 r., w którym poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym Strona zarzuciła, iż Organ podatkowy w powołanym piśmie nie zamieścił danych, które w myśl wyroku w sprawie I GSK 518/15 są obligatoryjne. NUS w przedmiotowym piśmie wskazał jedynie na ziszczenie się przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei z lakonicznej treści informacji Strona nie była w stanie posiąść informacji: czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy o wykroczenie, o kwalifikacji prawnej czynu, oraz okresu, jakiego dotyczy przestępstwo. W ocenie Pełnomocnika Strona nie posiadała więc obiektywnie wiedzy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym bardziej, że ani Stowarzyszenie, ani członkowie jej organów zarządczych. do dnia dzisiejszego nie zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym. Z uwagi więc na to, iż treść pisma z dnia 11 października 2016 r. nie czyni zadość wymogom informacyjnym, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy uznać, iż zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał uległo przedawnieniu.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, że organ drugiej instancji kompletnie nie odniósł się do zarzutu, że pisma NUS z dnia 11 października 2016 r. nie można uznać za wypełnienie obowiązku powiadomienia podatnika o ziszczeniu się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również bezkrytycznie skopiował rozważania organu pierwszej instancji, całkowicie pomijając treść pisma z 11 października 2016 r.

W ocenie Strony zaskarżana decyzja w zakresie ustaleń dotyczących IV kwartału 2011 r. jest przedwczesna. Organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego, pozwalającego na obiektywne ustalenia stanu faktycznego. Zbierane były jedynie dowody potwierdzające z góry przyjętą przez organ podatkowy tezę, pomijane zaś były dowody przemawiające na korzyść Strony i zaprzeczające tezom prezentowanym przez organ podatkowy. Organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. Strona podniosła, iż organ w sposób wybiórczy traktował dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, prowadzonych przez organy skarbowe. Dla przykładu koniecznym jest wskazanie na postępowanie w stosunku do S.M., w ramach którego przeprowadzono przesłuchanie świadków w osobach A.M., T.Z., P.W., z zeznań których ewidentnie wynika, iż Strona świadczyła usługi szkoleniowe na rzecz firmy S.M.. Zeznania tych świadków nie zostały włączone do niniejszego postępowania i co za tym idzie były pominięte.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ podatkowy ograniczał się jedynie do zebrania jedynie dowodów przemawiających na korzyść przyjętej tezie. Dla zobrazowania tego zarzutu wskazał na fakt, iż organ zaniechał przesłuchania w charakterze świadka pracownika firmy I., który uczestniczył w szkoleniach organizowanych przez Stronę.

Zdaniem Strony za całkowicie niezrozumiałe i niezgodne z zasadami postępowania podatkowego uznać należy dopuszczenie jako dowód tylko niektórych materiałów procesowych z postępowania sądowego [...] Organ celowo pominął wyrok zapadły w tej sprawie, który jest dla członka zarządu Stowarzyszenia korzystny. Z pewnością korzystny wyrok w sprawie jest dla organu podatkowego niewygodny, bowiem zaprzecza przyjętej z góry tezie.

W ocenie Strony organ w sposób naruszający regułę swobodnej oceny dowodów, ocenił zebrany materiał dowodowy. W przypadku zeznań świadka A.K., jest nielogicznym i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, aby nie pamiętać, czy kupiło się samochód, tym bardziej, że świadek nie trudni się zawodowo handlem samochodami. Organ podatkowy, mający dostęp do publicznych rejestrów, mógł w łatwy sposób sprawdzić, czy zakupiony przez świadka pojazd został na nią zarejestrowany. Również w sposób sprzeczny z zasadami logiki formalnej organ odmówił wiarygodności zeznaniom Z.K. w zakresie wykonania przez Stronę banerów i ich odebrania przez świadka. Świadek ten w sposób spójny i logiczny zeznał o miejscach, gdzie banery te wisiały. Organ miał możliwość zweryfikowania prawdziwości twierdzeń świadka, przez przesłuchanie właścicieli wskazanych nieruchomości. Twierdzenie organu o braku banerów nie jest więc poparte żadnymi dowodami i nie wynika z logicznego wnioskowania z zebranego materiału dowodowego. Podobne uwagi odnoszą się do twierdzeń dotyczących szkoleń, w których brała udział L.B.. Organ całkowicie nie był zainteresowany weryfikacją szkoleń, które zostały potwierdzone stosownymi dokumentami z jej podpisami.

Ponadto Stowarzyszenie podniosło, iż nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym odmowa wiarygodności zeznaniom świadka K.W.. Twierdzenie świadka, że po 6 latach od rozpoczęcia współpracy ze Stroną nie pamięta, w jaki sposób nawiązał kontakt z członkiem zarządu Stowarzyszenia, nie może rzutować na całość jego zeznań. Podane przez świadka okoliczności faktyczne korespondują z innym zebranym materiałem dowodowym, a co więcej, zgromadzone dowody nie zaprzeczają w sposób jednoznaczny twierdzeniom świadka. Według Strony, sprzeczne z doświadczeniem życiowym są także twierdzenia organu, iż lekarz po skończonym dyżurze, nie może z powodów zmęczenia prowadzić szkolenia. Liczne doniesienia medialne w skazują, iż normą jest. że lekarze znacznie przekraczają dopuszczalne normy czasu pracy, oraz że jednocześnie pracują na kilku etatach. Jest więc możliwym prowadzenie szkoleń po skończonym dyżurze, tym bardziej następnego dnia.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że G.W. nie mógł od godz. 12 do wieczora prowadzić szkoleń, bowiem organ nie ustalił, w jakich godzinach G.W. świadczył pracę w innym zakładzie pracy. Z kolei stwierdzenie, że pracę wykonywał w pełnym wymiarze godzin, nie jest jednoznaczne, że pracował od 8 do 16.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji, wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd administracyjny może także stwierdzić nieważność skarżonej decyzji w sytuacji, gdy wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga okazała się być w przeważającej części niezasadna, tylko jeden zarzut w niej podniesiony został uwzględniony przez sąd.

Strona podniosła zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinien stać się zarzut przedawnienia, następnie zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, a końcowo zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o uprawnieniu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności sąd zatem pragnie odnieść się do sformułowanych przez Skarżącą zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2011 r. W ocenie Stowarzyszenia zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. i w tym zakresie organ podatkowy nie miał prawa orzekać, a twierdzenia organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie znajdują oparcia w obowiązującym stanie prawnym. W związku z powyższym Skarżąca sformułowała swoje zastrzeżenia odnośnie treści pisma NUS, które zdaniem organów przerywało bieg przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto wskazać należy, że w art. 70 § 4 O.p. wskazano wypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. W myśl pkt. 1 powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 roku upływałby dnia 31 grudnia 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2016 r., NUS pismem z dnia 11 października 2016 r. poinformował Stowarzyszenie, iż z dniem 6 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, IIl i IV kwartał 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo odebrał osobiście G.W. - Prezes Stowarzyszenia w dniu 25 października 2016 r. W sytuacji poinformowania Strony o zaistnieniu przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II i III kwartał 2011 r., Organ prawidłowo uznał, iż możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

Co istotne, w dniu 18 czerwca 2018 r. podjęto uchwałę w składzie 7 sędziów NSA (sygn. akt: I FPS 1/18, CBOSA), zgodnie z którą: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70§6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W myśl art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Jednak z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika, że jeśli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach P.p.s.a. formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r., sygn. akt: II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r., sygn. akt: I OSK 254/07, z 4 września 2012 r., sygn. akt: II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r., sygn. akt: I OSK 1533/10-CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł zatem uchylić się od zastosowania przywołanej wcześniej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FPS 1/18, tym bardziej, że w pełni ją podziela. Uznać należy, iż zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez Skarżącą.

Jednocześnie Sąd wskazuje, iż nie sposób zgodzić się z zarzutem Stowarzyszenia nieodniesienia się przez DIAS w skarżonej decyzji do zarzutu, że pisma NUS z dnia 11 października 2016 r. nie można uznać za wypełnienie obowiązku powiadomienia podatnika o ziszczeniu się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również bezkrytycznego skopiowania w tym zakresie rozważań organu pierwszej instancji, całkowicie pomijając treść powyższego pisma NUS z dnia 11 października 2016 r.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, iż na stronach 5-7 zaskarżonej decyzji DIAS, powołując się na przepisy prawa materialnego (tj. art. 99 ust. 1 i ust, 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT) i proceduralnego (m.in. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.) oraz wykładnię zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał na możliwość orzekania w przedmiotowej sprawie z uwagi na poinformowanie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r.. na skutek wystąpienia przestanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy na stronach 63 - 65 zaskarżonej decyzji szeroko odniósł się do zarzutów naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również odniósł się do powołanego przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt 1 GSK 518/15. A zatem także uzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie przedstawionego zarzutu przedawnienia uznać należy za prawidłowe.

Następnie odnieść należy się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS w przeważającej części sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym.

Sąd przede wszystkim zasadniczo nie zgadza się z zarzutem Strony, iż zaskarżana decyzja w zakresie ustaleń dotyczących IV kwartału 2011 r. jest przedwczesna. Stowarzyszenie bowiem podnosiło, iż organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego, pozwalającego na obiektywne ustalenia stanu faktycznego, zbierane były jedynie dowody potwierdzające z góry przyjętą przez organ podatkowy tezę, pomijane zaś byty dowody przemawiające na korzyść Strony i zaprzeczające tezom prezentowanym przez organ podatkowy. Ponadto w ocenie Strony, organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków.

Sąd ustalił, iż w trakcie prowadzonego postępowania Strona pismem z dnia 3 października 2016 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków:

- S.M. - na okoliczność świadczonych w II, III i IV kwartale 2011 r. usług udokumentowanych fakturami VAT oraz prowadzenia w 2011 r. przez Stronę działalności;

- A.K. na okoliczności związane ze sprzedażą w 2011 r. samochodu oraz prowadzenia w 2011 r. przez Stronę działalności oraz

- J. F. i M.W. - na okoliczność świadczenia w 2011 r. pracy na rzecz Strony, prowadzenia w 2011 r. przez Stronę działalności;

- K.B., G.W. i Z. H. na okoliczność prowadzenia w 2011 r. przez Stronę działalności.

Anna K. i Z.H. byli przesłuchani jako świadkowie w sprawie. Organ pierwszej instancji, celem zgromadzenia pełnego materia u dowodowego w przedmiotowej sprawie, kilkakrotnie podjął próby przesłuchania pozostałych osób, jak i Prezesa Stowarzyszenia – G.W. oraz J.W. i K. W. (matki i syna Pana G.W., odpowiednio według Skarżącej kontrahent oraz podwykonawca Strony).

W toku postępowania ww. osoby nie zgłosiły się na przesłuchanie z uwagi na niepodjęcie wezwań (J. F., G.W.), bądź z uwagi na problemy zdrowotne (G.W., K. B., J.W., K. W., S. M.). Natomiast M. W. przesłał pisemne usprawiedliwienie swojej nieobecności. Wezwania do powyższych osób były kierowane kilkukrotnie, a mimo tego osoby te nie stawiały się przed organem w celu złożenia zeznań. W związku z tym organ podjął działania mające na celu uzyskanie innego materiału dowodowego, dotyczącego relacji Strony z jej kontrahentami, w tym m.in. włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Strony, jak i przeprowadzono u nich czynności sprawdzające (S. M., J.W.). Organy podatkowe zatem starały się jak najwnikliwiej zbadać sprawę i wobec niemożności przesłuchania powyżej wymienionych świadków, uzyskały inne materiały dowodowe świadczące o okolicznościach współpracy tych stron.

Sąd uznał za niezasadny zarzut posłużenia się w postępowaniu dokumentami, w tym zeznaniami świadków, zebranymi w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości dowodów, organy podatkowe mogą w tym zakresie posiłkować się dowodami zebranymi w innych postępowaniach przez inne organy i sądy. Zważyć bowiem należy, iż w postępowaniu podatkowym dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego – z jednym wyjątkiem, o którym będzie mowa poniżej.

Sąd uznał za niezasadny także zarzut, iż DIAS w sposób wybiórczy traktował dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, prowadzonych przez organy skarbowe, np. postępowanie w stosunku do S.M., w ramach którego przeprowadzono przesłuchanie świadków w osobach A. M., T.Z., P.W., z zeznań których ewidentnie wynika, iż Strona świadczyła usługi szkoleniowe na rzecz firmy S.M.. Zdaniem Skarżącego zeznania tych świadków nie zostały włączone do niniejszego postępowania i co za tym idzie były pominięte.

Otóż wskazać należy, iż NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. do akt sprawy włączył m.in. zeznania pracowników T., w tym T. Z. i A. M. . A zatem zeznania tych osób były – wbrew temu, co twierdzi Skarżąca – włączone do akt sprawy.

Treść zeznań ww. świadków oraz ich ocena została zawarte także na stronach 28 - 30 oraz 53 i 54 decyzji NUS. DIAS ponadto w decyzji drugoinstancyjnej podniósł, iż: "Pan T. Z., zatrudniony od 01.06.2011 r. do 09.09.2011 r. uczestniczył w szkoleniu z zakresu BHP, które prowadził mężczyzna w kontenerze, szkolenie trwało ok. godziny. Chyba nie uczestniczył w szkoleniu z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej. (...) Pan A. M., zatrudniony od 14.10.2011 r. miał szkolenie w zakresie BHP oraz że było szkolenie w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej". Nie można zatem uznać, iż DIAS pominął te dowody.

Natomiast wbrew twierdzeniom Strony, żaden ze wskazanych świadków (tj. T. Z. i A. M.) w toku przesłuchania nie wskazali, że uczestniczyli w szkoleniu prowadzonym przez G.W.. Najistotniejszy jest jednak fakt, iż ww. świadkowie nie byli zatrudnieni w okresie, w którym miało być przeprowadzone kwestionowane szkolenie.

Odnośnie natomiast przesłuchania P.W., wskazać należy, iż DIAS w decyzji podniósł, iż "Z kolei Pan P. W. - przedstawiciel J., na pytanie kto miał obowiązek przeszkolić pracowników w zakresie bhp pierwszej pomocy zeznał, iż "Powinno to wynikać z zapisów zawartych w umowie. Informacje należałoby uzyskać od naszego nadzoru BHP. Ja nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie". Zatem również Pan P. W. nie wskazał osoby, która szkoliła pracowników T.. Natomiast odnośnie banerów reklamowych T., których wykonawcą miało być Stowarzyszenie, świadek nie potwierdził, że banery T. znajdowały się na terenie budowy.

Dodatkowo w tym miejscu należy zauważyć, iż Pełnomocnik Stowarzyszenia - Pan M. S. brał udział w przesłuchaniu P. W., jako pełnomocnik Pana S.M., i zadawał świadkowi pytania. Jednakże żadna z odpowiedzi świadka nie potwierdziła tezy, aby z jego zeznań wynikało, że Stowarzyszenie, którego prezesem jest Pan G.W., świadczyło usługi szkoleniowe na rzecz T.".

Tym samym niezasadny jest zarzut Strony, iż zeznanie P.W. zostało przez DIAS pominięte. Jak widać z przytoczonego fragmentu, jest wręcz przeciwnie. To, że z zeznań świadka nie wynika to, co Strona chciałaby usłyszeć od świadka, nie oznacza, iż organ naruszył jakiekolwiek zasady procesowe.

Ponadto w skardze Strona zarzuciła, iż organ zaniechał przesłuchania w charakterze świadka pracownika firmy I., który uczestniczył w szkoleniach organizowanych przez Stronę. Zarzut ten został zgłoszony przez Stronę w odwołaniu. Strona nie wnioskowała przed NUS o przesłuchanie pracownika Pana Z.K.. NUS przesłuchał z kolei Z.K. w charakterze świadka, o czym zawiadomił wcześniej zawiadomił Stronę. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie uczestniczyła w przesłuchaniu Z.K..

Zważyć należy, iż odnośnie transakcji zawieranych pomiędzy Stowarzyszeniem a Z. K. został zebrany obszerny materiał dowodowy, wskazany zarówno w obydwu skarżonych decyzjach w postaci: przesłuchań Z.K., Z.D., informacji uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia odnośnie aktywności zawodowej L. B., informacji od pracodawcy G.W., który został oceniony przez organ podatkowy przy uwzględnieniu okoliczności związanych z rzekomą działalnością Stowarzyszenia.

Z. K. w dniu 21 stycznia 2016 r. zeznał, iż przedmiotem jego działalności jest branża elektryczna: wykonywanie instalacji elektrycznych w pomieszczeniach, budowa linii kablowych stacji transformatorowych. W okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. zatrudniał jednego pracownika S. J.. Współpracę ze Stowarzyszeniem nawiązał na przełomie roku 2010/2011. czego konsekwencją było podpisanie umowy z dnia 1 stycznia 2011 r.

Organ wskazał, iż faktura za szkolenie wystawiona na rzecz Z.K. w wysokości 1.300,00 zł wielokrotnie odbiega od cen oferowanych na rynku. Jak podniósł DIAS, cena za kurs pierwszej pomocy przedmedycznej wynosi od 100,00 do 170,00 zł, natomiast szkolenia w zakresie BHP od 60,00 zł do 100,00 zł.

W związku z powyższym, Sąd nie uznał za wiarygodne tez stawianych przez Stronę, iż celem zawartej umowy było świadczenie usług szkoleniowych. Umowa została zawarta trzy miesiące przed zatrudnieniem przez Z.K. a pracownika, zresztą jedynego. W takiej sytuacji zawieranie stałej umowy na typowe szkolenie medyczne, przeprowadzane sporadycznie, dodatkowo z miesięcznym okresem wypowiedzenia, przy braku pracowników, (jeden pracownik został zatrudniony dopiero 3 miesiące później), nie jest działaniem w żaden sposób uzasadnionym gospodarczo i stąd nie jest standardowo stosowaną praktyką przez mikroprzedsiębiorców. Wiązanie się z perspektywy usługobiorcy, z konkretnym podmiotem szkolącym, mogłoby być uzasadnione konkretnymi korzyściami, np. w postaci rabatów lub upustów. Jest to praktyka dla dużych pracodawców, z dużą rotacją kadr, gdy pracowników trzeba szkolić w zasadzie non-stop. Tymczasem tu cena i warunki szkolenia, ustalona u drodze osobistych negocjacji, w sposób znaczący i na niekorzyść Pana Z.K. odbiega od cen rynkowych.

Dlatego w ocenie Sądu, w takich okolicznościach faktycznych słusznie NUS i DIAS uznały, iż faktura wystawiona na rzecz I. nie potwierdza faktycznie dokonanych czynności, bo nie miała żadnego sensu ekonomicznego, a jedynie miała na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych nabywcy.

Zatem mając na uwadze powyższe należy w skazać, iż poszukiwanie kolejnych dowodów w tym zakresie było bezcelowe. Dlatego też w ocenie Sądu powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny.

Strona zarzuciła także, iż "Również w sposób sprzeczny z zasadami logiki formalnej organ odmówił wiarygodności zeznaniom Z.K. w zakresie wykonania przez Stronę banerów i ich odebrania przez świadka. Świadek ten w sposób spójny i logiczny zeznał o miejscach, gdzie banery te wisiały. Organ miał możliwość zweryfikowania prawdziwości twierdzeń świadka, przez przesłuchanie właścicieli wskazanych nieruchomości. Twierdzenie organu o braku banerów nie jest więc poparta żadnymi dowodami i nie wynika z logicznego wnioskowania z zebranego materiału dowodowego".

W tym kontekście wskazać należy, iż w skarżonej decyzji DIAS podniósł, iż:

"Natomiast odnosząc się do faktury z dnia 12.09.2011 r. nr 3/09/2011 wystawionej na rzecz I., należy wskazać, iż Pan K. w dniu 21.01.2016 r. zeznał, że "banery wskazane w fakturze nr 3/09/2011 były montowane na plocie przy W. [...]".

Z kolei Pan Z. D., właściciel posesji przy ul. W. [...]. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18.12.2015 r. zeznał: "nie kojarzę żebym widział Reklamy Pana K.".

Zatem w ocenie organu pierwszej instancji niewiarygodnym jest. żeby baner reklamowy mógł zostać niezauważony przez właściciela posesji, który mieszka na posesji, na której miał być zlokalizowany taki baner. Bowiem zarówno miejsce zamieszkania Pana Z.D. jaki i adres lokalizacji banera reklamowego to S., ul. [...]".

Sąd uznaje wywód organu w tym zakresie za spójny i logiczny, co więcej przeczy on zarzutom stawianym przez Stronę, jakoby DIAS nie wziął pod uwagę zeznań właściciela nieruchomości. Tym samym zarzut ten jest bezzasadny.

Skarżąca podniosła, iż "Całkowicie niezrozumiałym i niezgodnym z zasadami postępowania podatkowego jest dopuszczenie jako dowód tylko niektórych materiałów procesowych z postępowania sądowego [..]. Organ celowo pominął wyrok zapadły w tej sprawie, który jest dla członka zarządu Stowarzyszenia korzystny".

DIAS w tym kontekście podniósł, iż Strona powołała się jedynie na sygnaturę postępowania sądowego, nie wskazując, czego dotyczył przedmiotowy wyrok. Ponadto zważyć należy, iż organ wiąże jedynie wyrok skazujący, natomiast wyroki o innej treści nie są dla organu podatkowego wiążące.

Sąd podziela powyższy pogląd zaprezentowany przez DIAS. Zaznaczyć należy, iż inny jest przedmiot postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego. To, że dla określonego podmiotu zostanie wydana decyzja wymiarowa na podstawie przepisów prawa podatkowego nie oznacza, iż ponosi on odpowiedzialność karno-skarbową – wprost przeciwnie, w większości przypadków takiej odpowiedzialności nie będzie ta osoba ponosiła. Wyrok, na który powołuje się Strona, dotyczy członka Stowarzyszenia, a nie samej Skarżącej – tym samym nie ma tu też tożsamości podmiotowej. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jako jedynie wiążący dla sądu administracyjnego pozostaje skazujący wyrok karny w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W tym znaczeniu powołany przez Stronę wyrok o innej treści niż skazujący nie mają przesądzającego wpływu na ocenę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zarzut uznać zatem należy za bezzasadny.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy wiarygodności zeznaniom świadka K.W., Sąd stwierdza, co następuje. Strona podnosi, iż twierdzenie ww. świadka, że "po 6 latach od rozpoczęcia współpracy ze Stroną, nie pamięta w jaki sposób nawiązała kontakt z członkiem zarządu Stowarzyszenia, nie może rzutować na całość jego zeznań. Podane przez świadka okoliczności faktyczne korespondują z innym zebranym materiałem dowodowym, a co więcej w zgromadzone dowody nie zaprzeczają w sposób jednoznaczny twierdzeniom świadka".

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż Strona wyrywa z kontekstu fragmenty zeznań ww. świadka oraz fragmenty skarżonej decyzji DIAS. Organy podatkowe odnośnie zeznań powyższego świadka dokonały ich oceny całościowo w kontekście całości zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim organy wskazały, iż biorąc pod uwagę częstotliwość szkoleń bhp i pierwszej pomocy, pracownicy firm W. Sp. z o. o. jak i Licencjonowanej Agencji [...] byliby szkoleni kilka lub nawet kilkanaście razy na rok. Co więcej, NUS i DIAS podniosły fakt przeprowadzania szkoleń z taką częstotliwością, z tego samego zakresu, w zbliżonym okresie i tych samych osób: Pani J. G.. Pan K. W.. Pana K. G.. Pan I. W., Pan G. S.. Pan K. S. w ramach zatrudnienia zarówno w W. Sp. z o. o. jak i Licencjonowanej Agencji [...]. . W ocenie organów jest nieuzasadnione ekonomicznie i jedynie miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych u odbiorców tych faktur.

Następnie DIAS wskazał na wysoki, odbiegający od cen rynkowych koszt fakturowanych przez Stowarzyszenie usług szkoleniowych w okresie kwiecień - grudzień 2011 r. na rzecz firm Pana K.W. na łączną kwotę netto 222.550,00 zł, podatek VAT 51.186,30 zł. który przemawia za fikcyjnością tych faktur.

Dopiero po tych kluczowych dla sprawy ustaleniach DIAS zwrócił uwagę na fakt, iż "Pan K. W., właściciel ww. firm, składając zeznania, nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze Stowarzyszeniem, nie pamięta skąd zna Pana G.W.. Z kolei jako kryterium wyboru Stowarzyszenia jako usługodawcę wskazał konkurencyjną cenę za usługę w stosunku do innych firm świadczących takie usługi, jednak nie przedstawił żadnych dowodów na weryfikację ofert innych podmiotów organizujących szkolenia".

W związku z powyższym, nie można uznać, iż DIAS szczególną uwagę przykładał do braku pamięci K.W. co do nawiązania współpracy ze Stowarzyszeniem. Kluczowe dla sprawy były bowiem inne okoliczności: wysoka, nierynkowa cena szkolenia, przekraczające zwykłą częstotliwość szkolenie pracowników nawet kilkanaście razy w roku z bhp i pierwszej pomocy, szkolenie tych samych pracowników z tego samego w ramach dwóch firm K.W., płatności gotówkowe za faktury, pomimo ich wysokości.

Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Strona podniosła w skardze, iż "Sprzeczne z doświadczeniem życiowym są twierdzenia organu, iż lekarz po skończonym dyżurze, nie może z powodów zmęczenia prowadzić szkolenia. Liczne doniesienia medialne wskazują, iż normą jest, że lekarze znacznie przekraczają dopuszczalne normy czasu pracy, oraz że jednocześnie pracują na kilku etatach. Jest więc możliwym prowadzenie szkoleń po skończonym dyżurze, tym bardziej następnego dnia. Organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że G.W. nie mógł od godz. 12 do wieczora prowadzić szkoleń. Organ ten nie ustalił bowiem, w jakich godzinach G.W. świadczył pracę w innym zakładzie pracy. Stwierdzenie, że pracę wykonywał w pełnym wymiarze godzin, nie jest jednoznaczne, że pracował od 8 do 16".

Zważyć należy, iż powyższy zarzut kierowany jest – jak wynika z kontekstu sprawy – do transakcji zawieranych przez Stronę z D. Z., który w ramach postępowania okazał umowę nr 6/2011 z dnia 01.09.2011 r., w ramach której Stowarzyszenie przyjęło na siebie świadczenie usług na rzecz D. w zakresie organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie pierwszej pomocy przed medycznej, zapewniania zaplecza szkoleniowego, zapewniania doświadczenia instruktorów, wystawienia uczestnikom szkoleń zaświadczeń potwierdzających udział w szkoleniu. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością wypowiedzenia z miesięcznym terminem wypowiedzenia.

Natomiast przedłożony plan zajęć szkolenia, zaplanowanego na 12 - 13 października 2011 r., obejmował bezpieczeństwo na miejscu wypadku, wzywanie pomocy, resuscytację krążeniowa - oddechową, organizację miejsca wypadku komunikacyjnego, stany zagrożenia życia, zaburzenia przytomności, zadławienia, wstrząsy, rany i krwotoki, złamania, skręcenia i zwichnięcia. Po części teoretycznej miała następować część praktyczna w formie szkolenia na fantomie pod okiem instruktora.

Sąd podziela w tym zakresie ustalenia NUS i DIAS, iż zawieranie stałej umowy na typowe szkolenie medyczne, przeprowadzane sporadycznie, dodatkowo z miesięcznym okresem wypowiedzenia, nie jest standardowo stosowaną praktyką przez mikroprzedsiębiorców. Wiązanie się. z perspektywy usługobiorcy, z konkretnym podmiotem szkolącym, mogłoby być uzasadnione konkretnymi korzyściami, np. w postaci rabatów lub upustów. Tymczasem cena szkolenia, ustalona w drodze osobistych negocjacji, w sposób znaczący i na niekorzyść D.Z. odbiegała znacząco od wartości podobnych usług oferowanych na rynku, gdyż ceny wahają się od 80 do 100 zł za osobę. Tym samym kwota 7.380,00 zł za szkolenie 4 osób, tj. 1.845.00 zł za osobę, jest kwotą zupełnie oderwaną od cen rynkowych.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, szkolenie było prowadzone w dniach 12 - 13.10.2011 r. w pomieszczeniu Stowarzyszenia, a kurs przez dwa dni był prowadzony przez G.W. i doktor L. B. od godzin rannych do popołudniowych. Na świadectwach ukończenia kursu widnieje podpis i pieczątka G.W. w imieniu Stowarzyszenia, a także w rubryce "podpis lekarza" czytelny podpis L. B. niepotwierdzony jej pieczątką.

Jak wynika z akt sprawy, L.B., prowadząca indywidualną praktykę lekarską, z dniem 12.11.2012 r. została wykreślona z rejestru CEIDEG z uwagi na zgon. Z kolei z informacji uzyskanych z Narodowego Funduszu Zdrowia wynika, że w dniu 12.10.2011 r. L.B. pełniła dyżur w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej L. w L. i w tym czasie czterokrotnie brała udział w wyjazdach zespołu specjalistycznego ratownictwa medycznego. Zatem z tych informacji jednoznacznie wynika, że doktor L.B. nie mogła brać udziału w szkoleniu w dniu 12.10.2011 r., a również jej udział w drugim dniu szkolenia jest więcej niż wątpliwy, ponieważ oznaczałoby to, że prowadziła je bezpośrednio po 20 godzinnym dyżurze.

Odnośnie uczestnictwa G.W. w powyższym szkoleniu, należy zauważyć, iż również jest ono wątpliwe. Organy ustaliły bowiem na podstawie pisma z dnia 05.07.2016 r. Dowódcy Jednostki Wojskowej Nr [...], że Pana G.W. obejmował podstawowy system czasu pracy tj. od godz. 7.30 do godz. 15.30 od poniedziałku do piątku. Z kolei na podstawie Rozkazu Dziennego Dowódcy Jednostki Wojskowej Nr [...] Pan G.W. w niżej wymienionych dniach wykonywał obowiązki służbowe w godzinach popołudniowych:

- 01.03.2011 r. w godz. 14.00-19.00,

- 06.04.2011 r. w godz. 11.00-21.00,

- 14.06.2011 r. w godz. 13.00-18.00,

- 08.11.2011 r. w godz. 18.30-21.00,

- 01.12.2011 r. w godz. 11.00-16.00.

Jednocześnie Strona, negując przedstawione powyżej ustalenia NUS i DIAS, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów możliwych do zweryfikowania, które potwierdzałyby jej stanowisko. Bowiem jak wynika z akt sprawy, przesłuchanie L. B. z przyczyn obiektywnych nie było możliwe do zrealizowania z uwagi na Jej zgon. Z kolei kontrahenci Strony nie potwierdzili, aby szkolenia były prowadzone przez kobietę, doktor L. B.. Natomiast osoba posiadająca najszerszą wiedzę w tym zakresie, tj. Pan G.W., unikała kontaktu z organami podatkowymi, nie stawiając się do złożenia zeznań w sprawie jako świadek.

Zatem słusznie, w kontekście wszystkich powyższych okoliczności, nie tylko faktu pełnienia dyżuru w dniu 12/13.10.2011 r. przez L. B. i świadczenia pracy w dniach 12 i 13.10.2011 r. w Jednostce Wojskowej przez G.W. w godzinach 7.30-15.30, organy uznały, iż transakcja udokumentowana fakturą Strony nr 4/10/2011 z 13.10.2011 r. nie miała miejsca.

Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia reguły swobodnej oceny dowodów, w związku z błędną oceną zeznań A.K.. Strona bowiem podniosła, że "w przypadku zeznań świadka A.K., nielogicznym jest i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, aby nie pamiętać czy kupiło się samochód, tym bardziej, że świadek nie trudni się zawodowo handlem samochodami. Organ podatkowy, mający dostęp do publicznych rejestrów, mógł w łatwy sposób sprawdzić, czy zakupiony przez świadka pojazd został na nią zarejestrowany".

Powyższy zarzut Strony sformułowany został odnośnie wątpliwości organu odnośnie wystawienia przez Stowarzyszenie faktury za sprzedaż samochodu A. K., która była przesłuchiwana w sprawie jako świadek.

Organ odwoławczy, odnosząc się do powyższego, zauważył, iż "z akt sprawy bezspornie wynika, iż statutowym przedmiotem działalności Stowarzyszenia nie jest handel samochodami. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność sprawdzenia, czy zakupiony przez Panią A. K. samochód został na nią faktycznie zarejestrowany. Dodatkowo należy też wskazać, iż Pani A. K. nie tylko nie pamiętała samej transakcji, ale również nie pamiętała, nie kojarzyła Stowarzyszenia czy też jej członków. Z kolei mając na uwadze doświadczenie i logikę życiową należy uznać, iż osoba, która nie trudni się zawodowo handlem samochodami, raczej pamięta tego typu transakcje".

Otóż w tym zakresie zarzut Strony jest zasadny. Obrót samochodami jest w Polsce rejestrowany, po nabyciu samochodu nabywca winien zgłosić się do stosownego urzędu celem zarejestrowania auta, a zatem stosunkowo łatwo jest sprawdzić, czy transakcja objęta kwestionowaną fakturą rzeczywiście miała miejsce. Organ winien przede wszystkim w takiej sytuacji zasięgnąć informacji w stosownym rejestrze i ewidencji pojazdów, sprawdzić, czy zmienił się właściciel sprzedawanego samochodu, a dopiero potem ewentualnie sięgać do zeznań świadka – nabywcy samochodu. Działanie organu, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, naruszało zatem normę z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stąd Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku, uchylając w niewielkiej części skarżoną decyzję DIAS (tj. w części utrzymującej w mocy decyzję NUS w części określającej kwotę do wpłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku za sierpień 2011 r.) i uznając za konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Oprócz tego jednego przypadku, Sąd jednak uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. W niniejszej sprawie powołano bowiem prawidłowe podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz w sposób należyty uzasadniono przesłanki wydania decyzji. Należy dodać, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa (art. 120 O.p.), prawidłowo ustaliły stan faktyczny (art. 122 O.p.), zebrały niemalże cały dostępny materiał dowodowy (z wyjątkiem okoliczności dotyczących sprzedaży samochodu przez Stronę na rzecz A.K.), który mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 O.p.) i który oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wartość materiału dowodowego oceniono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy (art. 191 O.p.). Nie była więc to ocena dowolna. Podkreślić przy tym należy, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia. Warto też zaznaczyć, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków, nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu.

Stronie zapewniony został czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 §1 O.p.). Organy uczyniły zadość wymogowi z art. 145 § 1 O.p., doręczając w toku postępowania pisma doręcza się Stronie lub jej pełnomocnikowi. Strona mogła także wypowiedzieć się co do przeprowadzanych dowodów (art. 192 O.p.).

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj, ustawy o VAT i Dyrektywy 112, wskazać należy, co następuje.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie stwierdziły, że Strona w okresie rozliczeniowym II, III i IV kwartał 2011 r. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty wskazane na wstępie. NUS i DIAS prawidłowo ustaliły, iż zakwestionowane faktury bądź stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty – dostawców lub usługodawców Strony, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przedmiotowe dokumenty zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego za II, III i IV kwartał 2011 r., bądź nie mają one związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Stronę. Również słusznie w toku postępowania podatkowego DIAS i NUS ustaliły iż Stowarzyszenie nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej i w stosunku do wprowadzonych przez niego do obrotu faktur VAT zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (z wyjątkiem sprzedaży samochodu na rzecz A.K., o których to zastrzeżeniach dowodowych Sąd wspomniał wcześniej).

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został oparty na obszernym materiale dowodowym, z którego bezspornie wynika, że transakcje zawarte ze wskazanymi na wstępie podmiotami po stronie nabyć bądź nie były rzeczywiste, bądź nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast po stronie dostaw ustalono, iż były one "puste" (z wyjątkiem niewyjaśnionej do końca dowodowo sprzedaży samochodu przez Stronę na rzecz A.K.). Stowarzyszenie działało w ocenie Sądu jako podmiot będący wystawcą "pustych" faktur i ich dostarczycielem, wprowadzało do obrotu takie faktury, na podstawie których ich nabywcy mogli zmniejszać ciążące na nich zobowiązania podatkowe. Innymi słowy, Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego.

Do powyższych konkluzji przywiodły Sąd orzekający w niniejszej sprawie w szczególności poniżej wymienione przesłanki, które łącznie zaistniały w rozpoznawanej sprawie:

1. Zeznania świadków. W szczególności należy wskazać na zeznania pracowników S.M., którzy stwierdzali, iż nie uczestniczyli w żadnych szkoleniach pierwszej pomocy rzekomo organizowanych przez Stronę. Pracownicy ci także co do zasady wskazywali, iż nie uczestniczyli w szkoleniach bhp organizowanych przez Stronę. Wskazać także należy na zeznania Wiceprezesa Stowarzyszenia - Z.D., który nie uczestniczył w zebraniach Stowarzyszenia a odnośnie jego działalności wskazał, że miała ona polegać m.in. na organizowaniu spływów kajakowych, rekreacji zdrowotnej. Z kolei Sekretarz Stowarzyszenia - Pan Z.H. zeznał, że Stowarzyszenie nie jest mu znane i nic nie wie o jego działalności.

2. Płatności gotówką. Wskazać należy na obrót gotówkowy pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, który uniemożliwia ujawnienie faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami. Z kolei analiza przepływu środków pieniężnych dokonywanych w okresie objętym postępowaniem na rachunku Stowarzyszenia wykazuje, że Stowarzyszenie nie dokonywało rozliczeń z kontrahentami na rzecz których były wystawiane faktury VAT za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto żaden z kontrahentów Strony nic dokonywał zapłaty na rachunek Stowarzyszenia, pomimo że kwoty wykazywane na fakturach były wysokie (jednorazowe transakcje opiewały na kwoty ok. 6.000.00 zł, natomiast wartość transakcji z jednym kontrahentem w okresie kwiecień - grudzień 2011 r. stanowiła łączną kwotę 133.759,30 zł). Żaden z kontrahentów Strony nie dokonywał zapłaty na rachunek Stowarzyszenia. Bowiem na rachunek ten wpływały jedynie odszkodowania od ubezpieczyciela za szkody, wpłata gotówkowa posiadacza rachunku (400,00 zł) oraz zwrot podatku za 03/2011 z Urzędu Skarbowego w L.. Również Stowarzyszenie nie regulowało swoich płatności na rzecz kontrahentów za pośrednictwem rachunku bankowego. Jedynie nieliczne płatności, na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Urzędu Skarbowego w L., P. S.A. za usługi telekomunikacyjne, dotyczące opłat związanych z leasingiem samochodów oraz wynagrodzenie dla Pani J. F. były dokonywane za pośrednictwem rachunku Stowarzyszenia. Gotówkowa forma płatności jest jedną z okoliczności potwierdzających stanowisko w zakresie nierzetelności faktur. Jednakże należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie to nie sam fakt dokonywania gotówkowej zapłaty przesądził o zakwestionowaniu rzeczywistego obrotu wskazanego na spornych fakturach VAT.

3. Ustalenia organów dotyczące faktycznej niemożności świadczenia usługi szkoleniowej w dniach 12 - 13.10.2011 r. na rzecz D.Z. przez G.W. i L. B. z uwagi na ich inne obowiązki zawodowe (o których to była mowa wcześniej).

4. Wątpliwości z ustaleniem, kto składał podpisy na dokumentach Stowarzyszenia (prawdopodobieństwo ich sfałszowania). Z. H., sekretarzowi Stowarzyszenia podczas przesłuchania okazano dokumenty, na których obok imienia i nazwiska Z. H. widnieje podpis, tj.: pismo z dnia 04.02.2002 r. do Sądu Rejonowego w W. zatytułowane "Prośba", Statut Stowarzyszenia z 2002 r., pismo do Sądu Rejonowego w W. dotyczące rejestracji działalności Stowarzyszenia, Lista obecności do Protokołu z Walnego Zgromadzenia Stowarzyszenia, Lista komitetu założycielskiego Stowarzyszenia, skład Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia. Zarządu Stowarzyszenia, Wniosek o zarejestrowanie Stowarzyszenia do Sądu Gospodarczego - sporządzony 19.11.2001 r., wniosek do Sądu z 29.01.2002 r. oraz wniosek o rejestrację w KRS złożony 29.01.2002 r. Pan Z.H. zeznał: "To nie jest mój podpis". Końcowo świadek zeznał, iż o istnieniu Stowarzyszenia dowiedział się z wezwania na przesłuchanie, a od przesłuchującej dowiedział się, że tam figuruje. Ponadto z analizy faktur VAT wystawionych przez Stowarzyszenie na rzecz Licencjonowanej Agencji Ochrony Osób i Mienia W. i W. Sp. z o. o. wynika, że na większości tych faktur (z wyjątkiem faktur nr: 1/04/2011. 2/04/2011, 3/04/2011, 5/04/2011 i 6/04/2011) na pieczątce Stowarzyszenia widnieje podpis "D. .". Z kolei K. W., zeznając w dniu 17.02.2015 r., powołał się jedynie na znajomość z Panem G. W. jako przedstawicielem Stowarzyszenia i nie wskazał innych jego członków. Nie wiedział, kto wystawiał i podpisywał faktury wystawione przez Stowarzyszenie, a płatności przekazywał Panu W.. Zeznający w charakterze świadka Z. D. - Wiceprezes Stowarzyszenia wskazał, iż "nie pobierałem wynagrodzenia z pełnienia funkcji wiceprezesa w Stowarzyszeniu, nie podpisywałem żadnych dokumentów". Na okazane mu do wglądu podpisane rzekomo przez niego dokumenty Z. D. wskazał, iż "to nie jest mój podpis", "nie", "nie, to nie jest podpis". DIAS na s. 32 decyzji powołuje się na zeznania G.W. złożone w dniu 5 maja 2016 r. na Komendzie Powiatowej Policji w L., w których przyznał się on, iż "podpisy "D." i "D.." zostały złożone przeze mnie osobiście i ja się podpisałem nazwiskiem Z.D.".

5. Zawyżone, nierynkowe ceny usług, które świadczyć miało Stowarzyszenie. Jak wskazano wyżej, ceny te były kilkukrotnie lub kilkunastokrotnie wyższe niż ceny rynkowe – dotyczy to nie tylko usług szkoleniowych, ale też reklamowych.

6. Nierynkowe zasady organizowania szkoleń bhp i pierwszej pomocy – zawieranie stałych umów na obsługę, w tym także przez mikroprzedsiębiorców nieposiadających żadnych pracowników w czasie zawierania umowy, a potem zatrudniających jednego pracownika (I.).

7. Rzekome szkolenie wielokrotne, kilka razy do roku, a nawet w przypadku Licencjonowanej Agencji [..]. i W. Sp. z o. o. – kilkanaście razy w ciągu roku tych samych pracowników z bhp i pierwszej pomocy. Brak uzasadnienia ekonomicznego dla takich szkoleń.

8. W przypadku usług reklamowych świadczonych przez Stowarzyszenie – brak faktur zakupu materiałów do takich usług, np. do wykonania banerów lub długopisów. Prezes Stowarzyszenia G.W. powoływał się w tym kontekście na materiał, który zalegał "od lat" w siedzibie Strony.

9. W przypadku nabycia przez Stronę usług naprawy samochodu – budząca wątpliwości częstotliwość wypadków, którym ulegał samochód Strony, te same osoby biorące udział w stłuczkach samochodu, prowadzone postępowanie karne w sprawie wyłudzenia odszkodowania (pojazd marki H. nr rej. [...] (kierowany przez Pana G.W.) brał udział w serii kolizji drogowych, tj. w dniach 05.09.2011 r., 26.09.2011 r. oraz 12.10.2011 r. Pojazd prawdopodobnie potem celowo podpalono. Ponadto z informacji przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W. wynika, że nadzorowała ona śledztwo (sygn. 3 Ds. 1417/13/1) z zawiadomienia U. S.A. i S. S.A. o wyłudzeniu odszkodowań za fikcyjne kolizje pojazdów z ww. pojazdem marki H. nr rej. [...] użytkowanym przez Pana G.W. w 2011 r., które zostało zakończone skierowaniem w dniu 29.12.2014 r. aktu oskarżenia m. in. przeciwko Panu G. W.).

10. Nieproporcjonalny udział nabyć Stowarzyszenia od osób powiązanych z jego Prezesem G. W. (procentowy udział rzekomych nabyć dokonanych przez Stowarzyszenie od osób powiązanych z Panem G. W., tj. D. , Pani K. B. (konkubina G.W.), H. (matka Prezesa), T (ojciec Prezesa Strony) oraz od T. stanowił w II kwartale 2011 r. ok. 88%, w III kwartale 2011 r. ok. 83%, a w IV kwartale 2011 r. ok. 89% całości nabyć dokonanych przez Stowarzyszenie.

11. Fakt, iż wszystkie ww. podmioty powiązane z G. W. w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach wykazywały kwotę do zwrotu na rachunek bankowy bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a jedynie w zaledwie kilku okresach rozliczeniowych, minimalną kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Ponadto Pan G.W. jako właściciel D. pomimo tego, że wykazywał wysoki podatek należny równoważył go podatkiem naliczonym, co w ostatecznym rozliczeniu skutkowało kwotą do zwrotu na rachunek bankowy. Wszystkie podmioty powiązane z osobą Pana G.W. wykazywały w większości przypadków nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

12. Brak współpracy ww. osób w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak wspomniano wcześniej, Prezes Strony G.W., K. B. (jego konkubina), J.W. (matka), jak również K. W. (syn) byli wielokrotnie wzywani przez organ w celu przesłuchania ich w charakterze świadków. Osoby te jednak nie stawiały się z różnych powodów na przesłuchania (z wyjątkiem G.W., który raz jedyny na początku postępowania stawił się na takie przesłuchanie, a potem – wzywany w celu uzupełnienia zeznań – przestał się stawiać).

13. Brak przekonujących wyjaśnień Strony, w jakim celu w 2011 r. nabyła łącznie 10.571,46 litrów paliwa od M.. Sąd za niewiarygodne uznał w tym zakresie wskazanie, iż paliwo to zostało wykorzystane do łodzi motorowych będących na wyposażeniu stowarzyszenia, skoro – jak zeznali inni członkowie Stowarzyszenia – jeżeli członek Skarżącej chciał popływać łódką, to sam musiał nabyć do niej paliwo (por. zeznania Wiceprezesa Strony Z.D.).

14. Sprzeczne zeznania świadków oraz brak dokumentacji odnośnie dostawy przez Stronę banerów reklamowych oraz ich powieszenia. Zdaniem Sądu, całokształt materiału dowodowego świadczy o tym, iż takich banerów w istocie nie było.

15. Zeznania wiceprezesa Stowarzyszenia Z.D., który odnośnie jego działalności wskazał, że "miała ona polegać m.in. na organizowaniu spływów kajakowych, rekreacji zdrowotnej", "z tego co wiedział, to posiadało ono kilka sprzętów wodnych: kajaki, łódka z silnikiem, które służyły do rekreacji nieodpłatnie członkom zarządu do celów prywatnych. Paliwo do sprzętu kupował ten, kto chciał z niego skorzystać. Sprzęt był przechowywany na brzegu. Wartość tego sprzętu, to łódka - 2.500,00 zł i 3 kajaki za ok. 500,00 zł za jeden. Z. D. wskazał, iż miał klucz do łódki, z której sam korzystał i nie wiedział, kto korzystał z kajaków. "Kto ze Stowarzyszenia chciał ten brał sprzęt i pływał sobie". Z kolei celem Stowarzyszenia było: "żeby sobie popływać, powypoczywać". Z opisu przedstawionego przez świadka wynika, iż celem Stowarzyszenia w założeniu w ogóle nie było prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, zważyć przy tym należy, iż przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 112 definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Art. 19 ustawy o VAT z kolei w 2011 r. stanowił, kiedy wówczas powstawał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 99 ust. 12 ustawy o VAT "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi zaś o obowiązku prowadzenia ewidencji przez podatników VAT.

Konkludując, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie uznał w żaden sposób za naruszonych ww. przepisów ustawy o VAT.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 - co do zasady - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy). Niemniej jednak - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W judykaturze istnieje silnie ugruntowane już stanowisko, w myśl którego ww. przepis stanowi wyjątek od generalnej zasady, iż podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi posiadana przez podatnika faktura, z której wynika kwota podatku do odliczenia.

Co istotne, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie kwestionuje sposobu wykładni norm prawnych wynikających z przywołanych przepisów, a jedynie – jak się wydaje - ich zastosowanie w sprawie. W związku z tym powtórzyć należy, że skoro organy podatkowe ustaliły, iż zakwestionowane faktury zakupu stwierdzają czynności, które bądź nie zostały dokonane, bądź nie zostały przez Stronę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, oznacza to, że hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy została spełniona. A zatem, w takiej sytuacji, realizując dyspozycję tej normy, należało pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takich fakturach.

Analogiczna sytuacja zachodzi w sytuacji zastosowania do faktur wystawionych przez Skarżącą regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten swym zakresem obejmuje sytuacje wystawiania faktur nieodzwierciedlających żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej (wadliwych pod względem przedmiotowym), jak też transakcji wprawdzie dokonanej, ale pomiędzy pomiotami innymi niż wskazane w treści danej faktury (wadliwych pod względem podmiotowym). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz zakwestionowanych kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo to zostały wprowadzone do obrotu, co spowodowało powstanie ryzyka uszczupleń budżetowych związanego z nieuprawnionym skorzystaniem przez "nabywców" z prawa do odliczenia podatku na podstawie tych faktur. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ryzyko to nie zostało wyeliminowane, a przynajmniej nie zostało to wykazane przez Stronę, na której w tej mierze spoczywał ciężar dowodu. Wskazać przy tym należy, iż to właśnie działania podatnika, a nie organów podatkowych, powinny w takiej sytuacji wyeliminować zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r., I FSK 1854/14 i przywołane tam orzecznictwo). Te działania, zmierzające do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, powinny mieć charakter prewencyjny, a więc muszą nastąpić przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez kontrahenta.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112. Wskazać przy tym należy, iż Strona nie sprecyzowała w skardze, w jaki sposób DIAS naruszył przepisy prawa materialnego, koncentrując się wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa procesowego.

W kontekście przywołanych przepisów prawa unijnego Sąd tylko wskazuje, iż przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo do odliczenia podnoszone jest przez Stowarzyszenie w celach wiążących się z jego nadużyciem.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione większość zarzutów sformułowanych w skardze i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd w punkcie 2 wyroku oddalił skargę w przeważającej części na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Jak wskazano natomiast powyżej, organy naruszyły art. 187 § 1 w zakresie ustaleń faktycznych odnośnie sprzedaży samochodu przez Stronę A. K. i było to naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a uchylił skarżoną decyzję w części w punkcie 1 wyroku.

Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, zastosuje się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku Sądu. Ustalenia organu w tym zakresie winny mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, w którym organ podatkowy wskaże, jakie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadził, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a którym nie.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 88 zł. Kwota ta wynika z proporcji, w jakiej Strona wygrała niniejszą sprawę do całości wartości przedmiotu sporu (podatek VAT od sprzedaży samochodu to 920 zł, wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie to 72 218 zł, a zatem Strona wygrała ją w ok. 1,27 %). Całość kosztów sądowych wynosiłaby 6900 zł (wpis w wysokości 1500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł). 1,27% z tej kwoty to 88 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).