Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1720/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3148/11 w sprawie ze skargi O. I. R. P. w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. I. R. P. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3148/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. I. R. P. w Warszawie (dalej: "strona", "skarżąca", "Izba") uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług strona wskazała, że jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego radców prawnych, do którego przynależność jest obowiązkowa. Zgodnie z art. 41 pkt 4 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm. – dalej: "ustawa o radcach prawnych"), do zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Strona zaznaczyła, że realizując wskazany obowiązek będzie kontynuowała po dniu 1 stycznia 2011 r. organizację szkoleń zawodowych dla członków samorządu radców prawnych, będących członkami Izby. W dalszej części wniosku strona wyjaśniła, że organizowane przez Izbę szkolenia mogą mieć charakter nieodpłatny, gdy są finansowane ze środków samorządu zawodowego lub odpłatny i wówczas udział radców prawnych w tych szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, albo przez spółki, w których wykonują oni zawód. Przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie szkoleń odpłatnych.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie strona stwierdziła, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Opierając się na wyniku wykładni językowej, strona stwierdziła, że "kształcenie zawodowe", o którym mowa w tym przepisie, oznacza przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem. Zatem obejmuje ono również szkolenia organizowane przez Izbę z zakresu prawa i zasad wykonywania zawodu, których celem jest doskonalenie zawodowe uczestniczących w nich radców prawnych.

Zdaniem strony, także druga z przesłanek przewidzianych w tym przepisie została spełniona, tj. prowadzenie szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro organizowane przez nią szkolenia, których dotyczy wniosek są szkoleniami, o których mowa w pkt § 1 pkt 1 uchwały nr [...] K. R. R. P. z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, w związku z tym uznać należy, że w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, zatem zarówno uchwały w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (uchwała [...]) mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Przy czym nie ulega wątpliwości, że nie są to normy prywatne lecz o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne włącznie z zakazem wykonywania zawodu, egzekwowanym prawnie.

W tych okolicznościach, zdaniem Izby przepisy dotyczące obowiązku szkoleniowego zawarte w powołanej uchwale w sprawie szkoleń, uchwale Kodeks Etyki Radcy Prawnego, oraz w samej ustawie o radcach prawnych należy uznać za "przepisy odrębne" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

1.4. Interpretacją indywidualną z 21 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, podzielając jego argumentację, że przedmiotowe zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie w stosunku do szkoleń dla radców prawnych. Stwierdził również, iż świadczone przez stronę szkolenia mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniach i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych

Minister Finansów dokonał zmiany powyższej interpretacji indywidualnej aktem z 25 sierpnia 2011 r., wskazując w uzasadnieniu, że stanowisko strony przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności podkreślił, że skoro organizowane odpłatne szkolenia na rzecz radców prawnych wykonywane są celem realizacji ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego, uznać w związku z tym należy, że wypełniają one definicję kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Oceniając spełnienie przez stronę drugiego z warunków określonych w przywołanym przepisie, Minister Finansów za zasadne uznał odwołanie się do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") zawierającego katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji powyższego organ zwrócił uwagę, że brak jest jakichkolwiek podstaw, by odesłanie do "odrębnych przepisów" zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odnosić do uchwał będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym, nawet w sytuacji, gdy obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych - którego realizację stanowią m.in. organizowane szkolenia odpłatne – wynika z przepisu ustawy, tj. art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych. W ocenie organu interpretacyjnego przepisy tej ustawy nie regulują ani form ani zasad kształcenia zawodowego radców prawnych. Tym samym usługi świadczone przez Izbę nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianym w tym przepisie.

1.5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację Ministra Finansów stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię.

Sąd wskazał, że na tle przedmiotowej sprawy sporna pozostaje wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a precyzyjnej, spełnienie drugiej z przesłanek przewidzianych w tym przepisie, a mianowicie, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Sąd zatem, w pierwszej kolejności analizie poddał sporne pojęcie "odrębne przepisy". W ocenie Sądu, nie ma podstaw, by w analizowanym przypadku ograniczać to pojęcie jedynie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP, bowiem obok tych źródeł występują również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" (art. 93 Konstytucji RP). Powyższe stanowisko Sąd oparł na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK ZU nr 5/2000, poz. 141), w którym Trybunał uznał, że przepis art. 93 Konstytucji RP musi być traktowany jako ustanawiający ogólny i wiążący model aktu o charakterze wewnętrznym. Za podstawowy element tego modelu Trybunał Konstytucyjny uznał zakres podmiotowy aktu wewnętrznego. W żadnym wypadku nie może on dotyczyć jakichkolwiek podmiotów, które nie są podległe organowi wydającemu taki akt. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego, występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Powyższe okoliczności przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że "odrębnymi przepisami" są zarówno ustawa o radcach prawnych jak i znajdujące w niej umocowanie uchwały organów samorządu radcowskiego, tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz określająca te zasady - uchwała nr [...] K. R. R. P. z 6 czerwca 2008 r. Ta ostatnia uchwała wskazuje, że formą doskonalenia zawodowego jest m.in., udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych, określa też zasady udziału w szkoleniach poprzez sformułowanie odpowiedniego sytemu punktacji, rozliczanego w Cyklu Szkoleń Zawodowych oraz sposób dokumentowania wypełnienia tego obowiązku.

Na powyższe wskazują także wnioski płynące z zastosowania wykładni celowościowej. Zdaniem Sądu celem analizowanych regulacji prawnych było zapewnienie zwolnienia z podatku usług wykonywanych w interesie publicznym a realizacja usług kształcenia zawodowego radców prawnych leży zatem niewątpliwie w interesie publicznym, co uznał ustawodawca nakładając taki obowiązek na samorząd zawodowy tej korporacji. Sąd zaznaczył również, że sprawowanie przez samorząd radców prawnych pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu zaufania publicznego jakim jest zawód radcy prawnego, na mocy art.17 Konstytucji RP mieści się w granicach interesu publicznego, a ta wykonywana jest między innymi poprzez organizację i nadzór nad prawidłowym szkoleniem zrzeszonych w nim osób.

Reasumując Sąd stwierdził, że przedstawione okoliczności dowodzą, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi. Wskazane przepisy korporacyjne stanowią tzw. "prawo wewnętrzne" uchwalane przez samorząd radców prawnych, działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 87 i 93 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., - dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawne uznanie, że przez odrębne przepisy prawne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT należy również rozumieć przepisy wewnętrznych uchwał korporacyjnych;

II. przepisów postępowania, tj.

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."), w zw. z art. 120 O.p., poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazówek co do dalszego postępowania nakazujących organowi podatkowemu działanie z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uznanie, iż Minister Finansów naruszył art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a ustawy o VAT, a w efekcie błędne zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, kontroli w pierwszej kolejności należało poddać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ analiza zarzutów skargi kasacyjnej uprawnia do stwierdzenia, że kwestię sporną stanowi wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odwołują się bowiem również do naruszenia wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego.

5.2. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest sformułowane przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej pytanie, czy usługi szkoleniowe (kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym korzystają ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług ?

Na tle wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT spór między wnioskującą o udzielenie indywidualnej interpretacji a Ministrem Finansów koncentrował się wokół ustalenia, czy uchwały organów samorządu zawodowego radców prawnych, dotyczące zasad obowiązkowego szkolenia zawodowego członków tego samorządu mogą być uznane za "odrębne przepisy" w rozumieniu powyższego przepisu.

5.3. W świetle zaistniałej sprawy, dla organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji podstawowe znaczenie dla dokonania prawidłowej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT miały przepisy art. 87 i 93 Konstytucji RP.

W ocenie zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy dokonywać sięgając w pierwszej kolejności do regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepis ten stanowi bowiem wynik implementacji odpowiedniej regulacji zawartej w prawie unijnym. Obecnie kwestię zwolnień związanych z kształceniem reguluje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że na podstawie powyższej normy prawnej kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

5.4. Wykonując dyspozycję tej normy w krajowym porządku prawnym, ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT objął zwolnieniem od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (...)

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

5.5. Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje, że:

- w krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia,

- sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

5.6. Zauważyć także należy, że art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, lecz wbrew temu co twierdzi Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie oznacza to, że pozostawia to swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień.

Przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć,

Natomiast pkt 34 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania.

5.7. Nie można zatem uznać, aby przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT spełniał powyższe wymogi. Wprowadzone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Ponadto tego rodzaju warunek – odesłania w zakresie zwolnienia do bliżej nie wskazanych przepisów krajowych – w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania mających charakter porównywalny.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego- m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12 i z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12 oraz z dnia 22 października 2013r.,I FSK 1622/12 (dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA").

5.8. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publikacja: Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

5.9. Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie – tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane tymi przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia.

Jeżeli zatem z art. 41 pkt 4 ustawy o radcach prawnych wynika, że do zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych, a okręgowe izba radców prawnych są jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną (art. 5. ust.2 ustawy), niewątpliwie uznać należy, że mieszczą się one w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego.

5.10. Ponadto w sytuacji, gdy art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. stanowi, że zwolnione od VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą wynikającą w powyższego przepisu rozporządzenia. Zauważyć bowiem należy, że przepis ten kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, lecz także z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

5.11. Tym samym: realizowane przez O.I.R.P. obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenia usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publikacja: Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1).

Pogląd ten jest zbieżny z poglądem, który Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w ww. wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1622/12 do szkoleń zawodowych organizowanych przez Krajową Izbą Biegłych Rewidentów.

5.12. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że choć wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie była pełna to jednak prawidłowo Sąd ten uznał, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

5.13.Nie mogły zatem do uchylenia zaskarżonego wyroku przyczynić zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

5.14. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).