Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2722/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.140.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. K. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach konsorcjum.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że firma A. A. K. jest partnerem nowo utworzonego konsorcjum. Wraz z jeszcze jednym partnerem i liderem będzie realizować zadania publiczne polegające na obsłudze szpitali. Do zakresu prac z tym związanych wchodzą: pomoc przy pacjencie, transport odpadów i utrzymanie czystości. Faktury VAT za świadczone usługi dla szpitali wystawiać będzie i rozliczać w swojej deklaracji VAT-7 lider konsorcjum P. D. B. P.. Z uwagi na fakt, że faktury dla szpitali wystawiane są ze stawką VAT 23% i zwolnioną (usługa pomocy przy pacjencie podlega stawce zw) lider konsorcjum P. D.B.P. stosuje strukturę odliczania VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług.

W firmie A.A. K. partnera konsorcjum - jako czynnego podatnika VAT będą zatrudniani pracownicy realizujący usługi dla szpitali. Lider konsorcjum P. D. B.P. zamierza przekazywać na konto partnera A.A.K. środki pieniężne z zapłaconych przez szpitale faktur na wynagrodzenia dla pracowników, zobowiązania budżetowe PIT i ZUS oraz świadczenia na rzecz pracowników (odzież ochronna, badania okresowe). Firma A. A. K. będzie zatrudniała między innymi pracowników niepełnosprawnych i z racji tego faktu będą występowały dofinansowania do wynagrodzeń z PFRON.

Pytanie dotyczy podatku od towarów i usług. Jak należy udokumentować usługę wykonaną przez partnera konsorcjum (Skarżącą) na gruncie ustawy o VAT?

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy usługa świadczona przez partnera konsorcjum A. A. K. może podlegać VAT w takim samym stosunku, co wystawiona faktura VAT dla szpitala przez lidera konsorcjum?

2) Czy partner z liderem może ewentualnie rozliczać się za pomocą not księgowych?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że faktura VAT wystawiana przez partnera konsorcjum A. A. K. powinna być wystawiona w takim samym stosunku odnośnie VAT, jak faktury sprzedaży wystawiane przez lidera konsorcjum na rzecz szpitali - odnośnie wynagrodzeń osób zatrudnionych przy pracach dla tych szpitali. Według niej należałoby zsumować wynagrodzenia brutto zatrudnionych pracowników plus ZUS pracodawcy oraz świadczenia na rzecz pracowników (odzież, badania lekarskie itp.), następnie pomniejszyć o kwotę dofinansowania z PFRON. Powstałą różnicę ująć w fakturze VAT jako kwotę netto i doliczyć VAT w takim samym stosunku jak faktury sprzedaży wystawiane dla szpitali przez lidera konsorcjum.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 8 maja 2017 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż z treść art. 29a ust. 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Powyższy przepis wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Według Dyrektora jako dokument, potwierdzający określone ustawą transakcje, występuje faktura i jako dokument sformalizowany (potwierdzający zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), powinna spełniać wymogi przewidziane przepisami prawa. Z kolei nota księgowa nie będąc dokumentem przewidzianym przez przepisy o VAT, jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W związku z powyższym Dyrektor doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy rozliczenia w imieniu konsorcjum, jak również wystawienia faktur na rzecz szpitala dokona lider, to Skarżąca jako partner konsorcjum na świadczone przez siebie usługi, w części wynikającej z umowy konsorcjum, powinna wystawić faktury na rzecz Lidera. Określenie zakresu i wartości świadczeń wykonywanych w ramach konsorcjum powinno wynikać z podpisanej umowy konsorcjum. To z kolei powinno odzwierciedlać wartości wskazane przez Stronę na jej fakturze.

Ponadto organ stanął na stanowisku, że w przypadku określania podstawy opodatkowania, to na Skarżącej ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia i ustalenia właściwej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, która pozwoliłaby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Strona jako odrębny podatnik nie może wystawić faktury w takim samym stosunku odnośnie podatku VAT, jak dokonał tego Lider. Zatem jest ona zobowiązana do wypracowania takiego systemu określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami i określić podstawę opodatkowania dla świadczonych usług w ramach konsorcjum.

Reasumując Dyrektor doszedł do przekonania, że, Skarżąca jako partner konsorcjum powinna wystawiać fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, obejmującą jego zakres świadczeń, gdzie podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę za wykonane usługi, zgodnie z zawartą umową konsorcjum.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Strona wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 i ust. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6-7 w zw. z art. 106d ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż jako partner konsorcjum winna wystawiać fakturę VAT na rzecz lidera konsorcjum obejmującą jej zakres świadczeń, gdzie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za wykonanie usługi zgodnie z zawarta umową konsorcjum oraz wskazaniu, że wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie mogą być wykonywane za pomocą not księgowych;

2) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej "O.p.".) – poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska przedstawionego przez Stronę we wniosku wbrew jednoznacznej zasadzie, iż tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnione wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, jak również nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 maja 2017 r.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca zwróciła uwagę, że we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. określiła jednoznacznie, iż za usługi świadczone na rzecz szpitali faktury VAT wystawiać będzie - oraz następnie rozliczać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 – wyłącznie lider konsorcjum. Jednocześnie Strona - jako partner utworzonego konsorcjum - za pomocą zatrudnionych przez siebie pracowników - będzie realizowała usługi dla szpitali w ramach ściśle określonych w umowie konsorcjum zadań oraz wynikającego z nich podziału zysków. W jej ocenie podstawą, w oparciu o którą zawierana jest umowa konsorcjum, pozostaje zasada swobody umów, zważywszy, iż umowa konsorcjum nie stanowi żadnej z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych.

W przekonaniu Strony Dyrektor dokonał oceny przedstawionego przez nią stanu przyszłego w całkowitym oderwaniu od jej intencji oraz pozostałych podmiotów, które zawarły umowę konsorcjum. W szczególności, w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego nie zażądał przedstawienia zawartej umowy konsorcjum z dnia 1 grudnia 2016 r. określającej w sposób szczegółowy, między innymi, zasady rozliczeń uczestników w ramach konsorcjum (§ 6 umowy konsorcjum). Tym samym, dokonał w istocie wyłącznie wyodrębnienia - na potrzeby podatkowe - i w sposób oderwany od sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji umowy konsorcjum, której przepisów nawet nie poddał jakiejkolwiek analizie.

W dalszej części Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor w wydanej interpretacji, ograniczył się wyłącznie do jednego aspektu przedstawionego przez nią we wniosku, a mianowicie rozliczenia kosztów i przychodów pomiędzy liderem konsorcjum, a jego partnerem - Stroną, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia me mają następować w wykonaniu usług świadczonych przez partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum (czy też odwrotnie).

Strona uznała, iż szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

W przekonaniu Strony rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że lider konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedaje usług na rzecz partnerów, lecz obciąża pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazuje im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zewnętrznego zamawiającego.

Zdaniem Skarżącej organ błędnie orzekł, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy podział przychodów i kosztów dokonany przez lidera konsorcjum - na podstawie zawartej w dniu 1 grudnia 2016 r. umowy - będzie stanowił w tym wypadku wyłącznie wewnętrzne rozliczenie między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz zamawiającego.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że jeżeli strony umówią się, że każdy z uczestników realizuje część wspólnego projektu w ramach umowy konsorcjum, zaś skoordynowane wspólne działania ukierunkowane są wyłącznie na osiągnięcie postawionego celu, rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie powinny być traktowane jak wynagrodzenie za usługi, bowiem usługi wówczas świadczone są wyłącznie na rzecz zewnętrznego odbiory/zleceniodawcy. W związku z tym uznała, iż należy przyjąć, że wewnętrzne rozliczenia nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być dokumentowane wyłącznie notami, a nie fakturami VAT.

Ponadto podzielając stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o VAT, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, stwierdziła, iż nie oznacza to jednakże, że nota nie może stanowić podstawy rozliczenia w sytuacji, kiedy strony działają w ramach umowy konsorcjum w kierunku nastawionym wyłącznie na osiągnięcie zewnętrznego celu gospodarczego.

Strona za okoliczność, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., decyduje o opodatkowaniu uznała odpłatność za świadczoną usługę, która należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. W jej przekonaniu w przypadku natomiast wyłącznie operacji księgowej - ponieważ do takiej czynności sprowadza się podział zysków i rozliczenie kosztów - zrealizowanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum (Strony), brak jest w takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Tym samym stwierdziła, że lider konsorcjum nie pozostaje przy tym jej dłużnikiem z tytułu świadczenia na jej rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider. Na potwierdzenie powyższego wskazała wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W tak określonym zakresie kognicji sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy usługa świadczona przez partnera konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują wyłącznie w charakterze usługodawców świadczących usługi bezpośrednio na rzecz podmiotów zewnętrznych – szpitali. Natomiast Dyrektor zajął w ww. kwestii odmienne stanowisko, twierdząc, że Partner konsorcjum powinien wystawiać fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, obejmującą jego zakres świadczeń, gdzie podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę za wykonanie usługi, zgodnie z zawartą umową konsorcjum.

Wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Przyznać należy rację Skarżącej, iż wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z całą pewnością opisany przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia – w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Tymczasem pomiędzy usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz szpitali, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za realizowane zadania publiczne polegające na obsłudze szpitali. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania "uzyskiwanych" kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za świadczenie usług. To, że Partnerzy i Lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a usługobiorcą. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT, co zresztą podała we wniosku o interpretację Skarżąca. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Partnerami konsorcjum.

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że poszukując w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Partner otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od usługobiorcy (szpitala) wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed usługobiorcą, a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum, a usługobiorcą, dokonywane jest poprzez Lidera konsorcjum.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodzić się należy ponadto ze stanowiskiem Skarżącej, iż w sytuacji, gdy w przedmiotowym wniosku określiła jednoznacznie, iż za usługi świadczone na rzecz szpitali faktury VAT wystawiać będzie – oraz następnie rozliczać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 – wyłączenie lider konsorcjum, z kolei podatnik – jako partner utworzonego konsorcjum – za pomocą zatrudnionych przez siebie pracowników – będzie realizował usługi dla szpitali w ramach ściśle określonych w umowie konsorcjum zadań oraz wynikającego z nich podziału zysków, natomiast Dyrektor dokonał oceny przedstawionego przez nią stanu przyszłego w całkowitym oderwaniu od jej intencji oraz pozostałych podmiotów, które zawarły umowę konsorcjum.

W tym miejscu zaakcentowania wymaga, iż w orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że indywidualne interpretacje podatkowe mają pełnić funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Stan faktyczny musi być przedstawiony wyczerpująco (art.14b § 3 O.p.), bowiem organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym opiera się wyłącznie na danych wskazanych przez wnioskodawcę. Organ podatkowy musi przyjąć, że stan faktyczny (lub hipotetyczny) przedstawia się tak, jak podaje to zainteresowany i tylko w kontekście jednoznacznego stanu faktycznego może ocenić stanowisko wnioskodawcy, dotyczące stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Nie są tym bardziej upoważnione do wypowiedzi co do wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1621/14 oraz wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1531/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze za zasadny należy uznać zarzut Skarżącej, iż Dyrektor dokonał w istocie wyłącznie wyodrębnienia – na potrzeby podatkowe – i w sposób oderwany od sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji umowy konsorcjum, której przepisów nawet nie poddał jakiejkolwiek analizie. Zwrócić należy uwagę, iż w praktyce gospodarczej funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach konsorcjum oraz wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) uzgodnionych pomiędzy członkami konsorcjum. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, prezentowanym także w szeregu orzeczeń NSA, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), trzeba uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż trafne są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zasad wynikających z art. 14b § 3 O.p., podstawowych zasad procesu dowodowego określonego w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Sad, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).