Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1743/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 424/09 w sprawie ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi B. B. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że zamierza w najbliższym czasie sprzedać działkę nr [...] wchodzącą w skład posiadanego gospodarstwa rolnego. Działka [...] jest gruntem rolnym nie objętym planem zagospodarowania przestrzennego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 25 września 2008r. ustanowiło dla tej działki warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hotelowo-serwisowego. Zakup wszystkich gruntów związany był wyłącznie z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Obecnie wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać m.in. wskazaną działkę z uwagi na jej usytuowanie. Znajduje się ona w bezpośrednim sąsiedztwie trasy szybkiego ruchu oraz wiaduktów. Oświadczyła, że na powyższym gruncie nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej. Mąż natomiast wynajmuje dom i pomieszczenia użytkowe, przy czym najem rozlicza według skali podatkowej. Grunty rolne nie są terenami budowlanymi. Z tego tytułu jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni oświadczyła, że ona i jej mąż są osobami fizycznymi, a grunty rolne są ich majątkiem osobistym.

W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy sprzedaż gruntów rolnych – działki nr 2/2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż wskazanej działki rolnej należącej do gospodarstwa rolnego nie rodzi obowiązku w zakresie podatku VAT. Wynika to z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT oraz z Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność wykonana musi być przez podmiot będący podatnikiem, który w świetle art. 15 ustawy o VAT jest osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P., w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji podniósł, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest czy dokonując sprzedaży działki wydzielonej z nabytego wcześniej gruntu rolnego, dla której są ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hotelowo-serwisowego, skarżąca występuje w charakterze podatnika VAT, obowiązanego do opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT, czy też transakcja ta stanowi nieobjętą opodatkowaniem sprzedaż jej majątku osobistego.

Sąd podniósł, że samo dokonanie w przyszłości dostawy gruntu nie przesądza o tym, że dokonujący dostawy obowiązany jest do opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Na uwagę zasługuje bowiem fakt, że aby dostawa taka była opodatkowana podatkiem VAT musi być realizowana przez podatnika podatku VAT. Należy podzielić pogląd, że zinterpretowane rozumienie przepisów art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czyni zadość regulacji art. 2 i art. 4 ust. 1-3 VI Dyrektywy. Zgodne jest również z art. 2 ust.1 lit. a, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej VI Dyrektywa.

W ocenie Sądu I instancji odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot - w odniesieniu do danej czynności - działa jako podatnik podatku VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesadzającą nie może być tu jednak fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT - jako handlowiec - wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i chęć ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to należałoby takiego sprzedawcę w zakresie tej sprzedaży uznać za podatnika VAT. Jeżeli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas - w zakresie dokonanej sprzedaży gruntów - nie powinien być traktowany jak podatnik VAT.

Sąd wskazał, że ani ustawa o VAT, ani przepisy wspólnotowe nie operują pojęciem "przedsiębiorstwa rolnego". Nie można zatem uznać, że wykorzystywane w prowadzeniu gospodarstwa rolnego grunty mogą stać się w ramach prowadzonej działalności rolniczej przedmiotem obrotu handlowego na tych samych zasadach, co zbywane płody rolne. Grunty, zakupione w przedstawionym stanie faktycznym w 1997 r., przez cały czas wykorzystywane były do produkcji rolnej, a nie w celu ich dalszej odsprzedaży po kilkunastu latach. Nie zostały one wobec tego zakupione przez handlowca z zamiarem ich zbycia, lecz przez rolnika w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, że w chwili nabycia gruntu skarżąca nie miała zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie miała także na celu uczynić sobie ze sprzedaży gruntów źródła stałego dochodu. Dotychczasowe zbywanie działek dotyczyło przede wszystkim darowizny oraz sprzedaży na rzecz podmiotu budującego drogi GDDKiA. W tym ostatnim przypadku odmowa sprzedaży spowodowałaby wywłaszczenie działek i wypłatę odszkodowania. Również w odniesieniu do będącej przedmiotem interpretacji działki, z uwagi na jej usytuowanie wskazane w stanie faktycznym przez skarżącą zachodzi wątpliwość co do możliwości jej dalszego wykorzystywania do produkcji rolnej z uwagi na planowane sąsiedztwo trasy komunikacyjnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności odpłatnego obrotu nieruchomościami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia czy zamierzona sprzedaż działek następować będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej , będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczać będzie poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

W powyższej sprawie należy uwzględnić rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Zgodnie z sentencją powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011r.:

" Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

W odniesieniu do kwestii czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w krajowym porządku prawnym nie zostało sformułowane unormowanie, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczych dostaw terenu budowlanego. w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3 / 07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

W wyroku z 15 września 2011 r, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in., że w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd , że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS jak i samego sformułowania art. 15 ust. 2 tej ustawy. Z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, wynika bowiem , że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zwraca się przy tym uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie"., natomiast w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę. W wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), stwierdzono ,że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia . Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdzono, iż transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nie zdefiniowano w tej ustawie.

Za uprawnioną należy zatem uznać zawartą w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10 konstatację , że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3 / 07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

W szczególności stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności - w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę - jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

W uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 33-41 uzasadnienia wyroku TS ).

Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedstawionych bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym sprawy , brak podstaw do potraktowania sprzedaży działki przez skarżącą jako czynności opodatkowanej. W szczególności za nieuprawnione należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej , że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów bowiem zbywa się majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jak zasadnie skonstatował Sąd I instancji, skoro z przyjętego przez organ za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego w roku 1997, a dopiero kilka lat później w związku z rozbudową trasy szybkiego ruchu, budową wiaduktów i przeznaczeniem tych gruntów pod aktywizację gospodarczą w planach zagospodarowania przestrzennego postanowiła je sprzedać , nie występuje ona w tym przypadku w roli podatnika podatku VAT , o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można jej bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Wobec przyjęcia tego, iż zamiarem skarżącej w 1997r. było powiększenie gospodarstwa rolnego oraz wobec wskazania w stanie faktycznym przez podatniczkę , że grunty te były wykorzystywane w działalności rolniczej , to nie można przypisać jej w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art.184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji .