Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 172/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i  par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 82, art. 103
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. /-/K. Nikodem /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2009 r. A. S.A. złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że Spółka jest właścicielem albo użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości. Posiada nieruchomości gruntowe niezabudowane i zabudowane wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowe nieruchomości stanowić będą przedmiot aportu wnoszonego przez Spółkę do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej), w której Spółka zostanie komandytariuszem.

Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. Wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu. Drugi wspólnik (komplementariusz) tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach / stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników.

W przyszłości, spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, za porozumieniem z drugim wspólnikiem, spółka komandytowa może zostać zlikwidowana.

Wszelka działalność operacyjna (również zysk na sprzedaży składników majątku) spółki komandytowej będzie opodatkowywany na bieżąco, na poziomie wspólników. Przed ewentualną likwidacją spółki komandytowej zostałyby spłacone wszelkie zobowiązania spółki. Zostałyby również pozostawione odpowiednie kwoty na pokrycie ewentualnych zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

W momencie likwidacji spółki komandytowej jej majątek obejmowałby jedynie środki pieniężne. Powyższy majątek zostałby podzielony między wspólników proporcjonalnie do posiadanych praw udziałowych. Wypłata na rzecz Spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu na poziomie Spółki w momencie likwidacji?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wyraził pogląd, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wypłata na rzecz Spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej) nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku Spółki w dniu 30 października 2009 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ przytoczył m.in. treść art. 5, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w interpretacji organ stwierdził, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego, a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie - w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2009 r. wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku likwidacji spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodów będzie koszt "historyczny", tj. wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości wniesionych aportem, pomniejszone o ewentualne opisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę;

2) postępowania poprzez wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 6 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych naruszeń Spółka wniosła o:

- zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r.

- potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki w pełnym zakresie i odstąpienie od uzasadnienia oceny na podstawie art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji.

W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze z dnia [...] stycznia 2010 r. wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku likwidacji spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodów będzie koszt "historyczny", tj. wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości wniesionych aportem, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę,

- przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 14h nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

- przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h nakazującej Organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- przepisów postępowania wynikające z niezastosowania się do nakazu wyrażonego przez art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej Organowi uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h nakazującej Organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

- przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakazującej Organowi zapewnić jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Spółka wniosła o:

- o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz

- zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

W szczególności wskazać należy na art. 14 c § 1 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 Ordynacji wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji, bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Udzielając interpretacji organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia przez organ art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz korelującego z nim art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom podatkowym oraz organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Organ, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo wskazał, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 wymienionej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu, ustala się stosownie do posiadanego udziału.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowo również organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki i wypłaty majątku polikwidacyjnego temu wspólnikowi. W tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe zgodnie z art. 15 tej ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania, rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury albo

- uregulowania należności.

W związku z powyższym, przychodem są zarówno przychody należne, jak i faktycznie otrzymane pieniądze. Zatem wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Organ podkreślił, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej.

Akceptację ze strony składu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje wyrażone przez organ twierdzenie zgodnie, z którym koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków. Zatem, te z wykazanych wcześniej przychodów i kosztów Spółki z udziału w spółce komandytowej, które zostały już u niej zakwalifikowane do przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółce dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podatkowego dochodu Spółki w momencie likwidacji spółki komandytowej.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy na przedstawione zdarzenie przyszłe odnoszące się do pytania, czy środki pieniężne otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu na poziomie Spółki w momencie likwidacji.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku likwidacji spółek osobowych z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W ich braku spłaca się wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieli między nich w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 § 1 i § 2 k.s.h. w stosunku do spółki jawnej i z mocy art. 103 k.s.h. mający zastosowanie do spółek komandytowych). W przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych przy likwidacji spółki po spłacie jej wierzycieli spłaca się najpierw sumy wpłacone na akcje, a dopiero nadwyżka majątku zostaje podzielona na poszczególne akcje ( art. 474 § 1 , § 2 i § 3 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) . Zwrot udziałów oznacza zatem zwrot wartości rzeczywiście wniesionych do spółki jako wkłady( wpłaconych na akcje). Dopiero po ich rozliczeniu następuje kolejny podział nadwyżki majątku. Nie jest on jednak równoznaczny ze zwrotem wkładów, czyli wartości faktycznie wniesionych do spółki przy jej założeniu bądź przystąpieniu do niej. Wielkość udziałów decyduje jedynie o proporcji podziału nadwyżki.

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyrost majątku spółki, następujący w trakcie jej trwania w wyniku przekazywania wypracowanego zysku na powiększenie jej majątku zostałby wcześniej opodatkowany stosownie do art. 5 cyt,. ustawy zatem nie może być opodatkowany powtórnie w przypadku jej likwidacji. W przypadku przyrostu wartości składników majątku w okresie trwania spółki osobowej w stosunku do ich wartości na dzień wniesienia, nadwyżka- dotychczas nieopodatkowana- powinna być stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. rozliczona proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zyski wcześniej opodatkowane zgodnie z art .5 ust. 1 u.p.d.o.p., powstałe w czasie jej trwania nie mogą być ponownie opodatkowane w momencie zwrotu wkładu .

Prawidłowo organ przyjął, iż zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki, dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organu stwierdzające, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej, przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez Spółkę. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie - w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowanie dotyczyć zatem może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą Spółce w związku z likwidacją podmiotu, a wartością wkładu spółki do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, powiększoną o opodatkowany udział w zyskach osób prawnych (związany z działalnością spółki komandytowej). Kwota taka co do zasady nie powinna w praktyce wystąpić (w związku z opodatkowaniem zysków spółki komandytowej na poziomie wspólników) Wartość wkładów wniesionych przez spółkę do Spółki komandytowej nie będzie stanowiła więc dla spółki przychodu podatkowego.

Zatem zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że udzielona skarżącej Spółce interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

K. Nikodem K. Pawlicki S. Małek