Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 859/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 kwietnia 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała:

I. Uwarunkowania prawne wynikające z obowiązku pobudzania aktywności gospodarczej i zachowania ładu przestrzennego.

Spółka, dla wykonania zadań określonych przez Województwo, będące jej jedynym udziałowcem, zamierza zawrzeć z tą jednostką samorządu terytorialnego umowę, na podstawie której będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze, określonych w art. 11 i art. 14 ustawy o samorządzie województwa (dalej jako "u.s.w.") oraz w art. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (dalej jako "u.z.p.p.r.") jak i inne zadania wynikające z odrębnych ustaw. Podkreślenia wymaga, że realizacja zadań własnych Województwa zlecona spółce prawa handlowego - co prawda w całości należącej do samorządu województwa, ale stanowiącej odrębną osobę prawną - nie odbywa się na zasadach rynkowych. Spółka biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy nie mogłaby, z uwagi na ograniczenie zakresu działalności tylko i wyłącznie do zadań zleconych, zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Jednocześnie taka forma realizacji zadań publicznych jest prawnie dopuszczalna oraz konieczna z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Zadania własne samorządu województwa planowane do zlecenia Spółce wynikają z następujących przepisów:

- art. 98 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej "ustawy wdrożeniowej"), zgodnie z którym zarząd województwa jest wyłącznym dysponentem środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej i zapewnia ich ponowne wykorzystanie na cele określone w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności.

- art. 8 ust. 1 u.s.w., zgodnie z którym w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

- art. 11 u.s.w., zgodnie z którym samorząd określa strategię rozwoju województwa uwzględniając w szczególności pobudzanie aktywności gospodarczej, podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa oraz zachowanie ładu przestrzennego. Zadanie te doprecyzowuje art. 11 ust. 2 pkt 3 u.s.w., Natomiast zgodnie z art. 14 u.s.w., samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności w zakresie zagospodarowania przestrzennego i przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy.

- art. 2 u.z.p.p.r., zgodnie z którym przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi między innymi samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa.

- Strategia Rozwoju Województwa 2020 przyjęta uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 24 września 2012 r. wśród narzędzi realizacji wymienia m. in. wydzielenie funduszu rozwoju wspierającego realizację regionalnych programów strategicznych oraz kluczowych przedsięwzięć związanych z realizacją Strategii.

- Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "TFUE") do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Zdaniem Skarżącej, przywołane normy potwierdzają, że istnieją zadania własne Samorządu Województwa, wykonywanie których może powierzyć Spółce (podmiotowi wewnętrznemu) określając jednocześnie sposób rekompensowania kosztów, jakie Spółka ponosi z tytułu działalności, w której nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

II. Umowa Spółki powołująca podmiot wewnętrzny.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest Województwo. Spółka działa na podstawie umowy zmienionej z dniem 18 listopada 2015 r.

Zgodnie z § 7 umowy Spółki, celem działalności Spółki jest zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz w obszarze rozwoju terenów miejskich. Środki finansowe niezbędne do realizacji wskazanych celów pochodzą w szczególności z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013. Jednocześnie na mocy tego zapisu Województwo, jako jedyny właściciel Spółki, powierzył jej wykonywanie zadań własnych na terenie Województwa polegających na wspieraniu rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz stymulowaniu rozwoju obszarów miejskich. Zadania te Spółka wykonywać będzie przy pomocy zwrotnych instrumentów wsparcia dla wymienionych podmiotów lub przedsięwzięcia dotyczące wsparcia obszarów miejskich. Jedyny udziałowiec Spółki - Województwo - zastrzegł w umowie zmieniającej umowę Spółki, że w trakcie realizowania wymienionych zadań przez Spółkę, jedynym jej wspólnikiem będzie Województwo (§ 7 ust. 5 umowy Spółki), a jedynymi zadaniami wyżej przedstawione.

III. Umowa o powierzenie zadań publicznych przez Spółkę będącą podmiotem wewnętrznym Województwa (umowa powierzenia).

Spółka prowadzenie przyszłej działalności opierać będzie na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania Spółki, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Umowa taka (wraz z umową Spółki) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Jedynym obszarem działalności Spółki będzie wykonywanie zadań zleconych umową pod kontrolą zlecającego Województwa.

W trakcie wykonywania powierzonych na podstawie przyszłej umowy zadań Województwo będzie jedynym udziałowcem Spółki.

Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Powierzenie zadań własnych Spółce ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich. Przedmiotem umowy będzie więc zarządzanie następującymi aktywami:

- środkami finansowymi zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach;

- przejętymi wkładami zaangażowanymi w ramach istniejących umów z pośrednikami finansowymi.

Tym samym Spółka ma tworzyć organizacyjne i finansowe warunki sprzyjające rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności regionu i osiąganiu celów określonych w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z należytą starannością i pod nadzorem Województwa.

Dla wykonania przez Spółkę zadań określonych przyszłą umową, Województwo przekaże jej środki pochodzące z wkładów z Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 wniesionych do instrumentów inżynierii finansowej oraz wszelkie przychody wygenerowane na tych środkach oraz pozostałe aktywa związane z tymi środkami.

Zgodnie z projektem umowy, do zadań Spółki będzie należało m.in.:

- wybór pośredników finansowych, tj. podmiotów, za pośrednictwem, których przedmiotowe środki zostaną przekazane na odpowiedni cel,

- udostępnienie pośrednikom finansowym przedmiotowych środków w sposób zwrotny,

- przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej,

- osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej),

- monitoring i sprawozdawczość dotyczące aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia,

- powadzenie uzgodnionych z powierzającym zadanie działań informacyjno - promocyjnych dotyczących udzielanego wsparcia,

- utworzenie elektronicznego systemu gromadzenia i wymiany danych w ramach realizowanej działalności,

- prowadzenie kontroli na poziomie pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia.

Za wykonanie zadań powierzonych na podstawie umowy Spółce przysługiwać będzie rekompensata.

IV. Zasady kalkulowania i wypłacania rekompensaty.

W okresie obowiązywania umowy powierzenia zadań publicznych Spółka będzie otrzymywać od Województwa rekompensatę z tytułu realizacji zadania w kolejnych latach budżetowych. Rekompensata będzie wypłacana za każdy okres rozliczeniowy na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania sporządzanych przez Spółkę i przekazywanych Województwu w określonym umową terminie. Kwotę rekompensaty stanowić będzie różnica pomiędzy kosztami realizacji zadania a przychodami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w danym okresie przychody Spółki będą większe od kosztów ponoszonych przez nią z tytułu realizacji zadania, zapewniony zostanie mechanizm zwrotu nadmiernej rekompensaty, zgodnie z wymienioną Decyzją Komisji. Koszty realizacji zadania ponoszone będą w całości przez Spółkę, a metodologia ich ustalania będzie wynikać z zasad rachunkowości przyjętych przez Spółkę oraz zasad ustalonych w umowie. Przychody z zadania nie będą rozpoznawane jako przychód podatkowy, ponieważ środki te, co do zasady, będą własnością Województwa i zgodnie z art. 98 ustawy wdrożeniowej, jako wszelkie przychody wygenerowane na środkach pochodzących z instrumentów inżynierii finansowej zostaną ponownie przekazane na cele wskazane w art. 78 rozporządzenia 1083/2006.

Ze względu na fakt, że Skarżąca nie wykonuje żadnej innej działalności, co do zasady, nie posiada możliwości generowania przychodów. W przypadku, kiedy taki przychód się pojawi, będzie on pomniejszał rekompensatę należną Spółce (identyfikuje się ewentualną możliwość wygenerowania pewnego przychodu z tytułu odsetek od lokowania kapitału własnego Spółki).

Zgodnie z umową, kwota rekompensaty może ulegać pomniejszeniu m.in. w związku z nieosiągnięciem wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych w umowie przez Województwo. Sposób kalkulacji rekompensaty opracowany został zgodnie z odpowiednimi regulacjami Unii Europejskiej w tym zakresie, w szczególności postanowieniami przywołanej Decyzji Komisji.

Koszty realizacji zadania uwzględniane przy obliczaniu rekompensaty będą obejmowały faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane koszty działalności Spółki w danym roku obrotowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa ?

2) Czy Skarżąca wykonująca powierzone zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług?

3) Czy rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania?

Zdaniem Skarżącej czynności interwencji publicznej, które Spółka będzie wykonywała, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym otrzymywana od Województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Odnośnie uznania Spółki za podatnika, Skarżąca powołując treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako ,,ustawa o VAT" stwierdziła, że skoro z tytułu wykonywanych czynności Województwo nie byłoby podatnikiem podatku od towarów i usług, to również podmiot wewnętrzny, któremu Województwo powierzyło wykonywanie tych czynności nie może być uznany w zakresie tych samych czynności za podatnika.

W ocenie Spółki, należy ją zaklasyfikować jako podmiot wykonujący działalność jako podmiot władzy publicznej.

Zdaniem Skarżącej, otrzymywana rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż nie będzie miała żadnego wpływu na ceny świadczonych usług (tj. ani na warunki, na jakich środki te będą przez Spółkę przekazywane pośrednikom finansowym, ani na warunki, na jakich pośrednicy finansowi będą udzielać wsparcia ostatecznym odbiorcom - jeśliby wymienione warunki uznać za cenę, z czym Spółka się nie zgadza).

3. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 4 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Organ wyjaśnił, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT odzwierciedla art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ zauważył, że ustawa o VAT posługując się sformułowaniem "organy władzy publicznej" nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). Powołując art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP, organami władzy publicznej są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

Organ powołał również art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.s.w.

Zdaniem organu, "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Organ wyjaśnił, że powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Organ wskazał ponadto, że kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361 § 1 i § 2 oraz art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zdaniem organu, istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz zadośćuczynienie za poniesioną szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Ustalanie statusu otrzymywanych środków pieniężnych należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem. W przypadku, gdy otrzymywane płatności (np. odszkodowanie) nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego, wtedy nie występują przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym przepis ten nie ma zastosowania, a otrzymane płatności nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy.

Organ stwierdził, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje na podstawie "powierzenia" czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, do realizacji których zostało powołane, tj. wspierania aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomagania rozwoju obszarów wiejskich, ale czynności te wykonuje na rzecz Województwa jako odrębny podmiot.

Ponadto za realizację czynności w tym zakresie będzie otrzymywała określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", stanowić będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 u.s.w., w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie będzie wchodzić w skład administracji samorządowej, lecz prowadzić będzie niezależną działalność gospodarczą.

Zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywać Spółka w ramach rekompensaty od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzić będzie związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Województwem a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń. Z tych też względów, wymienione czynności, które będą świadczone na rzecz Województwa stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem organu, "rekompensata", którą Spółka będzie otrzymywała stanowić będzie w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Województwa. Zatem nie ma podstaw do stwierdzenia, że otrzymana "rekompensata" będzie miała charakter odszkodowania. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że jest ona związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz Województwa. W ocenie organu, wykonując przedmiotowe usługi Spółka będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie bowiem w przypadku gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone w ramach takiego władztwa, tj. że odbiorcy świadczenia (np. przedsiębiorcy) mogą być zmuszeni do korzystania z nich.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 czerwca 2016 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne przyjęcie, że wykonywanie przez Skarżącą opisanych we wniosku czynności może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa; wykonując powierzone zadania Skarżąca może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a rekompensata, którą będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko oraz argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca podtrzymała stanowisko oraz argumentację prawną wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając że ;

- wykonywanie powierzonych zadań własnych Województwa Pomorskiego nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa,

- Skarżąca wykonująca powierzone jej zadania własne Województwa Pomorskiego nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług,

- rekompensata, którą będzie otrzymywała od Województwa Pomorskiego w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych Województwa nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 26 września 2016 r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, w szczególności na poparcie prezentowanej argumentacji powołała wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14, jako wydany w zbliżonym stanie faktycznym i potwierdzający stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest niezasadna.

9.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

9.3. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa ?

Ponadto kwestią sporną jest czy Skarżąca wykonująca powierzone zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania?

Zdaniem Skarżącej czynności interwencji publicznej, które Spółka będzie wykonywała, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym otrzymywana od Województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania.

Ponadto zdaniem Skarżącej, skoro z tytułu wykonywanych czynności Województwo nie byłoby podatnikiem podatku od towarów i usług, to również podmiot wewnętrzny, któremu Województwo powierzyło wykonywanie tych czynności nie może być uznany w zakresie tych samych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów wymienione czynności, które będą świadczone na rzecz Województwa, stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem organu, "rekompensata", którą Spółka będzie otrzymywała stanowi w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Województwa, a Spółka wykonując przedmiotowe usługi będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

9.4. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Definicję pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powyższego artykułu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza powyższych przepisów dowodzi, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.

Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2012r., I SA/Wr 545/12, LEX nr 1170254). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2009r., I SA/Bk 152/09, LEX nr 496190).

Aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Termin ten nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie 112 i VI Dyrektywie. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach prawa cywilnego oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń.

Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r., I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008r., III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Do czynności (zaniechań) podlegających opodatkowaniu VAT nie można, w ocenie Sądu, zaliczyć odszkodowania czy wynagrodzenia z tytułu zmiany warunków umowy, stanowiących w istocie zadośćuczynienie za zmniejszenie należnego wynagrodzenia. Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT.

Według art. 361 k.c. natomiast odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej ze zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanego zysku. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

O opodatkowaniu pozostałych odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać zatem należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy należy udzielić odpowiedzi na pytania; czy w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych Województwa, Skarżąca świadczy odpłatnie usługi na rzecz Województwa, a wypłacana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania, jako wynagrodzenie za świadczone usługi.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie podkreślił, że Spółka będzie wykonywać na podstawie zawartej umowy ,,powierzenia" czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, do realizacji których została powołana tj. wspierania aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspierania obszarów wiejskich, ale czynności te wykonuje na rzecz Województwa jako odrębny podmiot.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego realizacja zadań własnych Województwa zlecona zostanie Skarżącej, będącej spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Województwo, ale stanowiącej odrębną osobę prawną.

Skarżąca w przedstawionym opisie podkreśliła, że realizacja zadań własnych Województwa zleconych Spółce nie odbywa się na zasadach rynkowych, jednakże z tytułu wykonywania tylko i wyłącznie zadań zleconych będzie otrzymywać stosowną rekompensatę. Koszty realizacji zadania uwzględnione przy obliczaniu rekompensaty będą obejmowały faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane koszty działalności Spółki w danym roku obrotowym. Skarżąca wskazała także, iż rekompensata powiększona o rozsądny zysk , posiada mechanizm regulacyjny, który uzależnia jej uruchomienie i wypłatę od przewidzianego w umowie algorytmu, zobowiązującego Spółkę do zwrotu otrzymanej rekompensaty w sytuacji przekroczenia jej wysokości w stosunku do kosztów poniesionych o określony procent, zgodnie z zasadami wymienionymi w Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

W ocenie Sądu mając na uwadze przedstawione powyżej zasady określenia i wypłacania rekompensaty prawidłowe jest stanowisko organu udzielającego interpretacji indywidualnej, że przewidziana w umowie rekompensata stanowi określone wynagrodzenie za świadczoną usługę, które przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu rekompensata będzie wypłacana za każdy okres rozliczeniowy, na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania przez Spółkę. Rekompensata będzie obejmować faktycznie poniesione i dokumentowane koszty działalności Spółki oraz powiększona będzie o zysk.

Zdaniem Sądu niewątpliwie wypłata rekompensaty ma bezpośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę zadaniami na rzecz Województwa, a szczegółowo określone zasady wyliczenia rekompensaty uwzględniające zarówno poniesione przez Spółkę koszty działalności jak i ,,rozsądny zysk" uwzględniają elementy składające się na wynagrodzenie za wykonywane czynności.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, że rekompensata jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za realizację przez Skarżącą czynności określonych w umowie.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wypłacona rekompensata może być uznana za odszkodowanie.

Jak już wyżej wskazano w świetle powołanego art. 361 k.c. odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione straty. Z powołanego przepisu k.c. wynika że odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Natomiast opisana we wniosku rekompensata, będzie wypłacana na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania, a wiec wypłacane środki będą miały związek z realizacją czynności wynikających z umowy o powierzenie zadań publicznych, a nie z powstaniem po stronie Spółki szkody.

Należy stwierdzić, że podkreślana przez stronę skarżącą okoliczność, że wynagrodzenie nie jest wyznaczane na zasadach rynkowych, a jest obliczane według zasad określonych w umowie z uwzględnieniem zapisów Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. nie może przesądzać o odszkodowawczym charakterze wypłaconego wynagrodzenia, w sytuacji gdy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia szkody po stronie Spółki wynikającej z realizacji świadczenia na rzecz Województwa.

W związku z powyższym w ocenie Sądu należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywała, stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Województwa, co pozwala na przyjęcie, że spełniony jest warunek odpłatności wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast nie można się również zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej o braku wzajemności świadczeń stron umowy i braku ich ekwiwalentności oraz jednostronnym charakterze świadczenia.

Zdaniem Sądu takie stwierdzenie jest nieuprawnione w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, bowiem Województwo poprzez zlecenie Spółce zadań określonych w umowie powierza ich wykonywanie odrębnemu podmiotowi, co powoduje, że obowiązek ten nie spoczywa bezpośrednio na Województwie, natomiast za wykonane przez Spółkę zadania Województwo wypłaca Skarżącej rekompensatę stanowiącą wynagrodzenie za spełnione świadczenie.

W związku z powyższym w ocenie Sądu dojdzie między stronami do wymiany świadczeń, które mają charakter ekwiwalentny, a tym samym wykonywane przez Skarżącą czynności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

9.5. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej możliwości uznania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Słusznie zauważył organ, że unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W ocenie Sądu uznać należy, że Spółka wykonując czynności powierzone przez Województwo na podstawie zawartej umowy spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. regulacji. Tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowo organ również stwierdził, że do czynności dokonywanych przez Spółkę nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie uznaje się, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT wymaga spełnienia, bądź też uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, spośród których dwa mają decydujące znaczenie, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Tak też zagadnienie to ujmowane jest w orzecznictwie TSUE.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Natomiast w powołanym na poparcie prezentowanej argumentacji, zarówno przez Ministra Finansów jak i stronę skarżącą wyroku TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor, Trybunał orzekł, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym kontekście pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy nie powinno być interpretowane poprzez odesłanie do pojęcia "podmiotu prawa publicznego" ustanowionego w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi.

TSUE wskazał, że jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo) ( pkt 56 ).

Dalej TSUE uznał, że ów drugi warunek ustanowiony w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy nie zostanie spełniony, jeżeli, jak twierdził rząd portugalski i z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, prerogatywy władztwa publicznego, którymi dysponuje Saudaçor na podstawie art. 10 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A, nie będą stanowiły instrumentu, który może być używany przez niego w celu wykonywania czynności omawianych w postępowaniu głównym, to znaczy czynności planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia, której opodatkowanie podatkiem VAT jest podważane, ponieważ służą one wykonywaniu innych czynności ( pkt 72 ).

Przedkładając powyższe na niniejszą sprawę należy stwierdzić, że nawet przyjmując, iż faktyczna niezależność Spółki może być ograniczona, gdyż jedynym jej udziałowcem jest samorząd województwa, a jej działanie dotyczy tylko zadań zleconych, to jednak nie można przyjąć, że Skarżąca będąca spółką prawa handlowego pozostaje częścią administracji publicznej. Skarżąca nie dysponuje żadnymi prerogatywami władztwa publicznego, w związku z tym czynności zlecone przez Województwo również nie wykonuje w ramach tego władztwa.

Natomiast Skarżąca wskazując w piśmie procesowym z dnia 26 września 2016 r. na zbliżony stan faktyczny i charakter pytań prejudycjalnych w sprawie C-174/14 będącej przedmiotem badania przez TSUE, pomija istotną okoliczność, wskazaną przez Trybunał, że spółka Saudaçor, na mocy art. 10 regionalnego dekretu z mocą ustawy dysponuje tymi samymi uprawnieniami z zakresu władztwa publicznego co ARA ( regionalna służba zdrowia ) m.in. posiada uprawnienie do dokonywania wywłaszczenia ( pkt 15 ).

Natomiast z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że Spółka posiada jakiekolwiek uprawnienia, które można by przypisać do władztwa publicznego sprawowanego przez samorząd województwa i które mogłyby być wykorzystywane w ramach wykonywanych czynności, a tym samym nie wykonuje opisanej działalności jako podmiot władzy publicznej.

W związku z powyższym Minister Finansów prawidłowo wskazał, że Skarżąca wykonując przedmiotowe usługi będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT , natomiast w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem usługi nie są wykonywane w ramach władztwa publicznego.

9.6. Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.