Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 226/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3 art. 73 par. 1 par. 2 pkt 1 art. 81 par. 2 art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1  art. 26 ust, 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] r. określającą G. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 31 366 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 122 zł.

Organy podatkowe wskazały, iż w złożonym w dniu 28 kwietnia 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 G. P. wykazała za rok podatkowy 2006: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 108 058,85 zł, koszty uzyskania przychodów – 920,25 zł, dochód ze stosunku pracy – 107 138,60 zł, dochód z emerytur – 18 169,59 zł, dochód z innych źródeł – 700 zł, odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet – 540 zł, odliczenia od podatku składek ubezpieczenia zdrowotnego – 6 691,31, podatek należny – 31 488 zł.

Następnie w piśmie z dnia 25 lutego 2012 r. podatniczka wniosła o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 5 marca 2007 r. kwoty 25 243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop. Do wniosku nie załączono korekty zeznania podatkowego.

Pismem z dnia 21 marca 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wezwał skarżącą do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w piśmie z dnia 25 lutego 2012 r., wskazując jednocześnie na obowiązek złożenia skorygowanego zeznania podatkowego w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odpowiadając na to wezwanie pismem datowanym na 5 kwietnia 2012 r. strona stwierdziła, że zamiar skorzystania z ulgi w postaci odliczenia od dochodu zwróconej należności w kwocie 25 243,05 zł przelewem z dnia 5 marca 2007 r. (zmniejsza podstawy opodatkowania) i tym samym wysokość podatku został wskazany we wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniosku powołano się na zwrot należności z tytułu nienależnego świadczenia oraz nadpłatę podatku. W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy może też stwierdzić nadpłatę - art. 74 o.p. Podkreśliła, że wniosek dotyczył określenia wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 5 marca 2007 r. kwoty 25 243,05 zł, stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop. Dodała, że we wniosku zostały wskazane składniki nadpłaty - podatek zapłacony zaliczkowo w 2006 r. w kwocie 16 379 zł, różnica wynikająca ze stawki podatku zapłaconego w 2006 r. i przekazanego zaliczkowo, podatek zapłacony w 2007 r. od kwoty 25 243,05 zł. Zdaniem strony z wniosku wynika, że nadpłaty z wymienionymi składnikami dochodzi łącznie oraz, że nadpłata podatku powstała w roku podatkowym, w którym nastąpi zwrot kwoty 25 243,05 zł tj. 2007 r., a ewentualna korekta zeznania podatkowego za 2007 r., poprzez odliczenie kwoty 25 243,05 zł wraz z przekazanym zaliczkowo podatkiem w kwocie 16 379 zł nie spowodowałaby zwrotu całości nadpłaconego podatku. Ponadto stwierdziła, że nadpłata podatku dochodowego z tytułu zwrotu kwoty 25 243,05 zł przelewem z dnia 5 marca 2007 r. powstała w 2007 r. i winna być rozliczona w roku podatkowym 2007, zaś nadwyżka nadpłat podatku (ta która nie znajduje pokrycia w podatku zapłaconym w 2007 r.) winna być rozliczona kolejno w latach 2008 – 2009.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r. kolejny raz potwierdziła, że żąda nadpłaty podatku dochodowego powstałej w 2007 r. obejmującej nadpłacony podatek za 2006r. i 2007 r. Wniosek dotyczy określenia wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 5 marca 2007 r. kwoty 25 243,05 zł, stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. pismem z 30 maja 2012 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u pracodawcy skarżącej – w Sądzie Rejonowym dla Ł. – Ś., w celu sprawdzenia, czy ów podmiot, jako płatnik prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń wypłaconych skarżącej w roku 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010, oraz w zakresie prawidłowości sporządzenia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11 za te lata.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. po przeprowadzonej kontroli poinformował, iż w zakresie roku 2006, iż w związku z przeniesieniem strony w stan spoczynku płatnik od października 2006 r. nie naliczał kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w roku 2006 podatniczce została wypłacona odprawa i ekwiwalent za niewykorzystany urlop w łącznej kwocie netto 25 243,05 zł, która stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu w roku jego uzyskania, tj. w roku 2006. Natomiast wskutek uchylenia wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2007 r. pierwotnego przeniesienia podatnika przez Krajową Radę Sądownictwa w stan spoczynku, odpadła podstawa do wypłaty przez płatnika odprawy i ekwiwalentu za urlop. Należność w kwocie 25 243,05 zł została przez stronę zwrócona w dniu 5 marca 2007 r. pracodawcy. Z załączonego do wniosku w sprawie nadpłaty pisma Prezesa Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia 31 marca 2011 r. wynika, że na podstawie pisma Prezesa Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 31 marca 2009 r. i z dnia 1 kwietnia 2009 r. podjęto wypłacenie pełnego uposażenia sędziego i dokonano wyrównania uposażeń za okres od dnia 12 września 2006 r. do dnia 31 marca 2009 r. Z pisma Prezesa Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia 10 lutego 2010 r. wynika, iż w 2009 r. została podatnikowi naliczona odprawa w kwocie brutto 50 149,50 zł oraz ekwiwalent za urlop w kwocie 44 804,50 zł, które zostały pomniejszone o odprawę i ekwiwalent za urlop wypłacone w 2006 r. zatem poza sporem pozostaje okoliczność, że podatniczka w 2006 roku uzyskała dochód ze stosunku pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż osiągane przez sędziego przychody są przychodami ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uposażenie wypłacane sędziemu w stanie spoczynku należy kwalifikować do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ dodał, że w związku z dobrowolnym, bez wezwania pracodawcy przelaniem przez stronę na rachunek sum depozytowych płatnika kwoty 25 243,05 zł, płatnik pozostawił kwotę ekwiwalentu w depozycie, która mogła w każdej chwili być podatniczce wypłacona, na jej wniosek. Uzyskana przez stronę w roku 2006 kwota tytułem odprawy i ekwiwalentu za urlop niewątpliwie została podatniczce przez pracodawcę wypłacona. Jednakże strona, mogąc swobodnie dysponować uzyskana kwotą (w jej ocenie nienależną) zwróciła ją pracodawcy, którą uiścił w depozycie sądowym Nadto w roku 2009 wypłacono stronie "uzupełniającą odprawę", stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą aktualną odprawą, a już wypłaconą w roku 2006 (to samo dotyczy ekwiwalentu za urlop).

Organ zauważył, że przepisy prawa określają moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a działanie polegające na zwrocie kwot uzyskanego wynagrodzenia opodatkowanego w danym roku podatkowym, w celu uzyskania korzyści wynikających ze zmiany stawek podatku i zwiększeniem kwoty wolnej od podatku, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje poza jego granicami. W myśl art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, otrzymane przez stronę wynagrodzenie stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym w którym go uzyskano, tj. w roku 2006.

Powołując się na treść art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) organ podkreślił, że płatnik uwzględnił koszty uzyskania przychodów, o których mowa w tej regulacji, za okres od stycznia do września 2006 r. Żaden przepis powołanej ustawy nie uzależnia jednak prawa do odliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego świadczenia pracy lub od faktycznego ponoszenia kosztów, gdyż koszty te są określone przez ustawodawcę ryczałtowo - bez względu na wysokość wydatków ponoszonych na dojazdy. Prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wynika z istnienia stosunku służbowego, z którego uzyskiwany jest dochód w postaci uposażenia.

Przypomniano, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że kwoty wykazane w zeznaniu PIT-11 stanowią wynagrodzenie wypłacone stronie jako sędziemu w stanie spoczynku. Tym samym, że do wynagrodzenia wypłaconego w 2006 roku przez płatnika, także w części dot. okresu pozostawania w stanie spoczynku, mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem koszty uzyskania przychodów winny wynosić rocznie 1 227 zł, a nie jak płatnik wykazał w PIT-11 920,25 zł. Okoliczność wykazania przez płatnika w informacji PIT-11 kwoty kosztów w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa nie pozbawia podatnika do ich skorygowania. W przypadku zaś prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien rozpatrzyć wszystkie elementy konstrukcji prawa podatkowego i w sposób prawidłowy określić kwotę zobowiązania podatkowego. Odnośnie zastosowania ulgi w postaci odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 540 zł, wykazanego w zeznaniu za 2006 r., a następnie podniesionej - zdaniem strony w sposób błędny - przez organ pierwszej instancji do kwoty 730,54 zł zauważono, iż zarzut ten nie wynika z treści decyzji, w której stwierdzono, iż zgodnie z wnioskiem przyjęto kwotę odliczenia w wysokości 540 zł.

W zakresie zarzutu dotyczącego wskazania w decyzji, iż przychód w kwocie 18 169,69 zł został wykazany w zeznaniu rocznym w pozycji "emerytury/renty zagraniczne" wskazano, że jest on słuszny o tyle, że w decyzji zostało użyte określenie "podczas gdy zeznanie podatkowe PIT-37 nie przewiduje takiej pozycji". Podkreślono, że w/w kwota stanowi wynagrodzenie wypłacone stronie, jako sędziemu w stanie spoczynku i pomimo wykazania w zeznaniu błędnej pozycji, sama kwota wykazana została w prawidłowej wysokości i prawidłowa została przyjęta do określenia zobowiązania podatku za 2006 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. P. wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując na naruszenie prawa materialnego i procesowego, niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak dokładnego, wyczerpującego zbadania oraz załatwienia sprawy, a także sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, w związku z art. 21 § 1, art. 80 § 1 i § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 470 i 467 § 2 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ nie poczynił ustaleń w zakresie wnioskowanej przez nią nadpłaty, a określeniem kwoty nadpłaty z tytułu kosztów z wynagrodzenia ze stosunku pracy (122 zł) poza jej wnioskiem i brak możliwości orzekania w sprawie nadpłaty z uwagi na treść art. 80 § 1 o.p. Jej zdaniem organy podatkowe niesłusznie określiły kwotę zobowiązania podatkowego, kwestionuje nadpłatę z tytułu zwróconego w kwocie 25 243,05 zł wynagrodzenia za 2006 r., co stanowi naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreśliła, że w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok winna być określona nadpłata wynikająca z różnicy stawek podatku zapłaconego zaliczkowo i końcowo po złożeniu zeznania podatkowego za 2006 rok (nadpłata powstała bowiem w 2007 roku ale dotyczyła podatku nadpłaconego za 2006 rok). Różnica w stawce podatku zapłaconego za 2006 rok i przekazanego zaliczkowo w 2006 roku może być, w jej ocenie, określona bez potrzeby określenia zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Możliwe jest w konkretnym wypadku określenie nadpłaty z tytułu zwrotu kwoty 25 243,05 zł bez korygowania przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego z zeznania rocznego za 2006 rok.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 19 maja 2013 r. skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania argumentując, że tutejszy Sąd w dniu 21 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 801/12 wydał wyrok w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r., zaś od tego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, zarejestrowaną pod sygnaturą akt II FSK 170/13. W ocenie skarżącej zachodzi zależność pomiędzy niniejszą sprawą a sprawą wyżej wskazaną, która uzasadnia zawieszenie postępowania, bowiem przyjęcie przez NSA, że doszło do wydania decyzji oznaczać będzie, że decyzja wydana w przedmiotowym postępowaniu jest drugą decyzją w tej samej sprawie.

Podczas rozprawy w dniu 2 czerwca 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyłączył się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1337/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie z uwagi na zgodny wniosek stron.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r., WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na ustanie przyczyny uzasadniającej jego zawieszenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Skarga podlegała oddaleniu.

Jak wynika z treści skargi G. P. w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok domaga się stwierdzenia nadpłaty, wynikającej z różnicy stawek podatku zapłaconego zaliczkowo i końcowo po złożeniu zeznania podatkowego za 2006 rok, bowiem jak podniosła nadpłata powstała w 2007 roku, ale dotyczyła podatku nadpłaconego za 2006 rok.

Przypomnieć zatem należy, iż stosownie do treści art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.),. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jednak kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma treść art. 73 § 2 pkt 1 o.p. w myśl, którego nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Wskazana regulacja jednoznacznie wskazuje na dzień powstania nadpłaty w podatkach, w których podatnicy obowiązani są do składania określonego typu deklaracji.

W podatku dochodowym od osób fizycznych dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych lub art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dzień ten oznacza się zgodnie z faktycznym dokonaniem czynności, niezależnie od wyprzedzenia lub niedotrzymania terminu ustawowego (odpowiednio 30 kwietnia lub 31 stycznia roku następnego po roku podatkowym) lub np. oznaczonego w ramach odroczenia terminu do złożenia zeznania.

Skoro zatem nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania dla podatników podatku dochodowego, skarżąca złożyła zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w dniu 28 kwietnia 2007 roku. W konsekwencji przyjmując tezę, że argumentacja skarżącej okazałaby się zasadna ( co do istnienia nadpłaty wynikającej z otrzymanymi według jej twierdzeń niezasadnie ekwiwalentem za urlop oraz odprawą ) to bezsprzecznie dzień 28 kwietnia 2007 roku mógłby ewentualnie być dniem powstania nadpłaty. Zresztą owego faktu skarżąca nie kwestionuje.

Tymczasem postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy określenia zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, zatem okres przed datą, w której mogłaby ewentualnie powstać nadpłata, której domaga się strona skarżąca. W konsekwencji argumentacja skargi, odnosząca się do stwierdzenia nadpłaty, wynikającej z różnicy stawek podatku zapłaconego zaliczkowo i końcowo po złożeniu zeznania podatkowego za 2006 rok dotyczyła podatku nadpłaconego za 2006 rok, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok był obliczany według stawek podatkowych w tym roku obowiązujących, a nie tych, które obowiązywały w roku 2007, zresztą stawki podatku dochodowego obowiązuje w obu tych latach były jednakowe. Obniżenie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpiło dopiero od dnia 1 stycznia 2009 roku ( na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U 217 poz.1588 )

Podobnie niezasadne są argumenty strony związane z przedawnieniem. Zgodnie z art.80 § 2 OP prawo do złożenia wniosku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wygasa. Z kolei art.70 § 1 OP stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 roku minął w dniu 30 kwietnia 2007 roku ( art.45 ust.4 pkt.1 u.p.d.o.f ), zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2008 roku, a zakończył w dniu 31 grudnia 2012 roku. Skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty założyła w dniu 25 lutego 2012 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Wykładnia literalna art.80 § 2 OP prowadzić musi do wniosku, że organ podatkowy uprawniony jest do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, także już po upływie terminu przedawnienia, o ile wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony zostanie przed upływem tego terminu. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że co do zasady rację ma organ odwoławczy stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że skoro skarżąca nie złożyła korekty zeznania podatkowego, to stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym winno być poprzedzone wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania wymiarowego w trybie art. 21 § 3 o.p. i określeniem wysokości zobowiązania w tym podatku. Konkluzji tej nie zmienia uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Po pierwsze bowiem odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie w sprawie będącej przedmiotem cytowanej uchwały podatnik złożył korektę zeznania za dany okres rozliczeniowy.

Po wtóre stwierdzony przez NSA w cytowanej uchwale brak obowiązku wszczynania w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązani podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. nie wyłącza możliwości wszczęcia takiego postępowania. Zdaniem sądu wszczęcie takiego postępowania co do zasady nie stanowi naruszenia prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie, wobec braku korekty zeznania rocznego, wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w nieskorygowanym zeznaniu rocznym i żądanie stwierdzenia nadpłaty pozostają w sprzeczności, co czyni zasadnym określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu instancji.

Po trzecie przeprowadzenie takiego postępowania wymiarowego okazało się uzasadnione, gdyż doprowadziło do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 122 zł Skoro zaś zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. organy podatkowe są obowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, to były uprawnione, w ramach prowadzonego postępowania, do uwzględnienia wszystkich okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że wbrew stanowisku skargi wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] 2007 r., w sprawie o sygn. akt [...]nie kończył sprawy przeniesienia skarżącej w stan spoczynku. Wyrok ten miał charakter kasacyjny i po uchyleniu zaskarżonej uchwały KRS nr [...] przekazywał sprawę przeniesienia skarżącej w stan spoczynku Krajowej Radzie Sądownictwa do ponownego rozpoznania. Wyrok ten nie kończył zatem sprawy przeniesienia skarżącej w stan spoczynku, lecz z powodów w nim wyłożonych nakazywał organowi I instancji ponowne rozpoznanie sprawy, której przedmiotem było przeniesienie skarżącej w stan spoczynku.

Faktem jest, że na skutek tego wyroku odpadła podstawa do wypłaty skarżącej świadczeń z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop. Niemniej jednak, jak wskazano wyżej środki pochodzące z tych świadczeń cały czas pozostawały w dyspozycji skarżącej, co jest wystarczające do przyjęcia, że miały one charakter przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jednocześnie podnieść należy, że prawo podatkowe normuje stosunki publicznoprawne, których podatnik nie może zmieniać według własnej woli. Skoro bowiem przychód w rozumieniu art. 11 ust.1 wskazanej ustawy podatkowej stanowią pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika i te pieniądze podatnik w rzeczywistości otrzymuje, a po ich zwrocie są one postawione do jego dyspozycji to nieskorzystanie przez podatnika z prawa do dysponowania tymi pieniędzmi a nawet sam akt odesłania ich pracodawcy nie powoduje, że na gruncie prawa podatkowego przestają być przychodem.

W kontekście złożenia przedmiotowej kwoty do depozytu sądowego sąd administracyjny stwierdza, że podnoszone w skardze argumenty dotyczące naruszenia przepisów prawa cywilnego nie mają wpływu na legalność zaskarżonej decyzji, zapadłej na gruncie prawa podatkowego.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 punkt 5 cytowanej ustawy podatkowej z dnia 26 lipca 1991 r. Wypada zauważyć, że skarżąca w latach 2006 - 2007 nigdy nie była wzywana i zobowiązywana do zwrotu kwoty pobranej tytułem odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Faktyczne zwrócenie tej kwoty, jak wyżej wskazano, nie zmienia jej charakteru jako przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2006.

Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie była wzywana do składania korekty zeznania podatkowego pozostaje obojętna dla legalności zaskarżonej decyzji, gdyż w myśl art. 81 § 2 o. p. korekta zeznania obciąża podatnika, a nie organ podatkowy i następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, bez wezwania organu podatkowego.

Ponadto sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 §1 i art. 120 i art. 121, jak również art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

W ocenie sądu postępowanie w rozpoznawanej sprawie było prowadzone rzetelnie, zaś organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Nie uchybiły tez zasadzie zaufania do organów państwa informując skarżącą szeroko o poczynionych ustaleniach i własnych zapatrywaniach prawnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

J.B.