Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 470/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 478/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. K. kwotę 5.482 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 478/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że w dniu 06 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w wysokości 200.500 zł.

Przedmiotową decyzją organ podatkowy zarzucił skarżącemu nieprawidłowe określenie zarówno podatku należnego, jak i należnego.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy wskazał na:

1) naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – przez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego:

a) z czterech (wyszczególnionych w decyzji) faktur wystawionych w listopadzie 2005 r. o łącznej wartości VAT 13.064,29 zł, uznając, iż podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tych faktur w listopadzie 2005 r., zamiast wykazać go dopiero w rozliczeniu za grudzień 2005 r., co skutkowało zaniżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. o ww. kwotę;

b) z dwóch (wyszczególnionych w decyzji) faktur wystawionych w grudniu 2005 r. o łącznej wartości VAT 4.485,97 zł, uznając, iż podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tych faktur w grudniu 2005 r., zamiast wykazać go w rozliczeniu za styczeń 2006 r., co skutkowało zawyżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. o ww. kwotę;

2) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art.. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749), uznając, iż z ustaleń kontroli wynika, iż działalność gospodarcza zarejestrowana jako R. R. G. prowadzona była w rzeczywistości przez skarżącego, co skutkowało zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2005 r. wykazanej przez skarżącego o obroty zrealizowane w tym okresie w ramach firmy R. o wartości netto 1.671.264,08 zł, a w konsekwencji zwiększeniem VAT o kwotę 367.678,10 zł.

Stwierdzona przez organ podatkowy łączna kwota zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. wyniosła 376.256,42 zł.

Po stronie podatku naliczonego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku VAT w kwocie 1.213,96 zł z faktury z dnia 15 grudnia 2005 r. nr 01/12/05, wystawionej przez D. B. Z., stwierdzającej czynności, które, zdaniem organu, nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o ww. kwotę.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28.01.2013 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na kwotę 1.213,96 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. W rezultacie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. organ odwoławczy określił skarżącemu na kwotę 199.286 zł.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży autobusów dokonanych przez R. G. w sytuacji, gdy to ten ostatni dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, co oznacza, że posiadał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel,

art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przypisanie podatnikowi obowiązku podatkowego od czynności, których nigdy nie dokonał, tym bardziej, iż w dacie ich dokonania nie było go w kraju,

art. 187, art. 191 w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo.

W pierwszej kolejności skarżący stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dokonaną przez R. G. sprzedaż autobusów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej faktycznie należy przypisać skarżącemu w związku z wystąpieniem tzw. firmanctwa. Rozwijając zarzuty skargi, skarżący podniósł, że w okresie od 20.12.2005 r. do 03.01.2006 r. przebywał na Dominikanie, o czym świadczy załączony do skargi dowód w postaci kopii stron paszportu z wizami. Wylot nastąpił z Hiszpanii, do której skarżący udał się na kilka dni przed wylotem. W konsekwencji od połowy grudnia 2005 r. skarżący nie przebywał w kraju. Z przypisanego mu obrotu w wysokości 1.671.264,08 zł na okres od dnia 21.12.2005 r. (pobyt na Dominikanie) przypada obrót w wysokości 1.262.300 zł, co wskazuje, że R. G., wbrew twierdzeniom organów, był w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą i dokonał sprzedaży autobusów na swoją rzecz, zaś uzyskany obrót zadeklarował w złożonej deklaracji VAT-7. Środki uzyskane ze sprzedaży wpłynęły na jego rachunek bankowy i był on ich wyłącznym dysponentem. Skarżący podkreślił, że ten sam organ kontroli skarbowej, prowadząc równolegle postępowanie kontrolne u R. G., nie wydał żadnej decyzji podatkowej, która w sposób odmienny, niż to dokonał R. G., rozliczałaby zobowiązanie podatkowe.

Skarżący wskazał też, że co do zasady autobusy będące przedmiotem odsprzedaży – w tym dokonanej w grudniu 2005 r. – były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez R. G. Nabyć tych dokonywał on również w grudniu 2005 r. Organy podatkowe nie zakwestionowały dokonania tych czynności przez R. G., potwierdzając tym samym, że posiadał on prawo do rozporządzania sprzedanymi autobusami. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest, zdaniem skarżącego, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Autor skargi podkreślił, że organy podatkowe nie uznały, by wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów dokonał skarżący, w konsekwencji nie przypisały mu prawa do rozporządzania autobusami jak właściciel. Stwierdzając, że należy mu przypisać obrót ze sprzedaży autobusów bez wskazania, że mógł nimi rozporządzać jak właściciel, organy podatkowe postąpiły niekonsekwentnie. Nie można bowiem sprzedać rzeczy bez możliwości rozporządzania nią.

Zdaniem skarżącego, odmówienie przez organ podatkowy wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili fakt prowadzenia przez R. G. działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, przekracza granice "swobodnej oceny dowodów" i świadczy o dowolności tej oceny. Skarżący podniósł, że przesłanką wyłączającą firmanctwo jest brak zgody na ten proceder przez firmującego. R. G. nie wyraził zaś zgody na firmowanie działalności skarżącego i nigdy nie potwierdził oceny dokonanej przez organ. Przesłuchany w charakterze świadka oraz strony opisywał czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zyski z prowadzenia tej działalności stanowiły wyłącznie jego majątek.

Zdaniem skarżącego, uznanie, że R. G. jedynie nadzorował sprowadzanie do Polski autobusów zakupionych przez skarżącego - w sytuacji gdy zasadnicza część przypisanej skarżącemu sprzedaży autobusów w grudniu 2005 r. odbyła się w czasie jego nieobecności kraju - jest stwierdzeniem dowolnym. Organ nie udowodnił również, by środki ze sprzedaży grudniu 2005 r. autobusów przez R. G. w jakikolwiek sposób stały się własnością skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, że skarga jest zasadna w zakresie, w jakim wskazuje na bezpodstawność dokonanego przez organy podatkowe przypisania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportu osób do innego okresu rozliczeniowego niż uczynił to skarżący.

Sąd podkreśli, że uznał zasadność jedynie tego zarzutu, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z wyszczególnionych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2005 r., dokumentujących świadczone usługi transportowe. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów (zarówno materialnych jak i procesowych) związanych ze stwierdzonym przez organy podatkowe a kwestionowanym przez stronę skarżącą firmanctwem.

Rozpoznając w pierwszej kolejności kwestię dokonanego zaskarżoną decyzją rozliczenia faktur za usługi transportowe, Sąd stwierdził, iż organ podatkowy uczynił to w sposób nieprawidłowy. Podkreślono, ze polskie przepisy, uzależniające powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do czterech, ściśle określonych przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, rodzajów usług, od warunku dotyczącego 30-dniowego terminu od dnia wykonania usługi, uznane zostały w orzecznictwie TSUE za sprzeczne z dyrektywą 112, powodując konieczność zmian w polskim ustawodawstwie, jak również zmianę metod stosowania i interpretowania przepisów prawa, aż do dnia wejścia w życie nowych zasad. Zaznaczono, iż polskie przepisy, stanowiące podstawę przedmiotowego sporu, przestaną obowiązywać z dniem 31 grudnia 2013. Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem określono nim moment powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych niezgodnie z prawem unijnym.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów Sąd uznał je za nieuzasadnione.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnika, który zaskarżył rozstrzygnięcie Sądu I instancji w całości.

Jako podstawy kasacyjne skargi kasacyjnej wskazano:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wypełniającego przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem art. 5 ust. l pkt l, art. 7 ust. l oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od. towarów i usług, poprzez to, że zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie skarżącej, mimo że nie dokonała przypisanej jej dostawy autobusów.

• art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło firmanctwo.

• art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy w zakresie rzekomego firmanctwa.

II. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że Skarżący dokonał dostawy autobusów mimo że obiektywny charakter pojęcia dostawy sprzeciwia się takiemu uznaniu.

2. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że w sytuacji uznania, iż Skarżąca dokonała dostaw autobusów w grudniu 2005r. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów w tym miesiącu.

Wskazując na powyższe podstawy i zarzuty skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.) oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., ani też nie realizuje celów i funkcji przypisanych uzasadnieniu, jako integralnemu elementowi rozstrzygnięcia sądowego. Podważa również realizację celów sądowej kontroli administracji publicznej.

Podkreślono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku, w części dotyczącej rzekomego firmanctwa, sprowadza się do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w G. Nie wskazuje zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienia przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Jego lakoniczność uniemożliwia Skarżącej obronę swoich racji. Tym samym niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Wskazano, iż Sąd I instancji nie wyjaśnił, mając na względzie wskazany przez Trybunał obiektywny charakter pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów, dlaczego sporne dostawy autobusów należy przypisać M. K., mimo że to R. G. dokonał zakupu autobusów i jako ujawniony właściciel przyznał nabywcom tych pojazdów prawo do faktycznego dysponowania nimi, przekazując komplet dokumentacji oraz wystawioną przez siebie fakturę.

Zdaniem strony skarżącej, wyjaśnienie tej kwestii jest o tyle istotne, że przesłuchany w charakterze świadka i strony R. G., uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, kategorycznie oświadczył, iż nie firmował działalności M. K. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego pomimo nie podważenia przez organy podatkowe rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. dokonanego przez R. G., jednocześnie za zasadne uznał rozliczenie tych samych transakcji u M. K. Tym samym, te same transakcje, z tej samej podstawy prawnej zostały opodatkowane dwukrotnie, u dwóch podatników.

W opinii autora skargi kasacyjnej uszło również uwadze Sądu I instancji, że R. G. w grudniu 2005r. dokonał zakupu 14 autobusów w Niemczech (str. 123-124 protokołu kontroli), wykazując te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycia. Uznając (subiektywnie), że to M. K. był faktycznym podatnikiem organy podatkowe powinny - dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy - przypisać Skarżącemu również dokonane w grudniu 2005r. wewnątrzwspólnotowe nabycia autobusów, czego nie uczyniły. W konsekwencji po stronie R. G. zostały rozliczone (w deklaracji za grudzień 2005r.) wewnątrzwspólnotowe nabycia autobusów oraz dokonane w tym miesiącu dostawy, po stronie Skarżącej organy podatkowe opodatkowały wyłącznie przypisane mu dostawy. Tym samym działania organów należy uznać za niekonsekwentne. Nie kwestionując, iż to R. G. dokonywał w grudniu 2005r. wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów, przez co zgodnie z powołanym art. 9 ust. l ustawy o VAT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, tym samym uznając że posiadał on prawo do przeniesienia rozporządzania na kolejny podmiot, nie można z drugiej strony odmawiać mu tego prawa. Nie może być bowiem tak, że uznaje się, że to R.G. dokonywał zakupów autobusów, lecz nie mógł dokonać ich sprzedaży.

Sąd nie wyjaśnił dlaczego w stosunku do M. K., w związku z obrotem autobusami w grudniu 2005., znajduje zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zastosowania nie ma natomiast art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Sąd I instancji wskazując, że dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący uznał, iż okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie pozostawiają wątpliwości, iż R. G. był świadomy firmowania swoim nazwiskiem działalności skarżącego i fakt ten w pełni akceptował, o czym świadczy aktywna współpraca z jego strony ze skarżącym. Sąd nie wyjaśnił jednak, dlaczego mimo zgodnych zeznań M. K. oraz R. G., złożonych pod odpowiedzialnością karną za składnie fałszywych zeznań, iż nie miało w niniejszej sprawie miejsca firmanctwo, należy uznać, że R. G. był świadomy firmowania swoim nazwiskiem działalności skarżącego. Pominął Sąd fakt, iż organy skarbowe nie wykazały, by w sprawie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. – R. G. wpłacił do urzędu skarbowego za ten miesiąc zobowiązanie w wysokości 503.127 zł. Nie udowodniły również, by M. K. czerpał jakiekolwiek zyski z działalności prowadzonej przez R. G. i ponosił ryzyko gospodarcze z tym związane. Ten ostatni potwierdził, że cały dochód z prowadzonej przez niego działalności pod nazwą R. stał się jego udziałem. Nie udowodniły więc organy podatkowe, czego Sąd I instancji nie zauważył, podstawowych okoliczności charakteryzujących firmanctwo. Zdaniem strony skarżącej, Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiło firmanctwo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi lakonicznością i skrótowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia skontrolowanie w należyty sposób rozstrzygnięcia sądu I instancji, ponieważ nie jest możliwe odtworzenie rozumowania WSA w newralgicznych kwestiach. Słusznie bowiem autor skargi kasacyjnej zauważył, że Sąd pierwszej nie uzasadnił w przekonywujący sposób, iż mamy do czynienia z firmanctwem w sytuacji, gdy zarówno R. G., jak i M. K. zgodnie twierdzili, że dostaw dokonywał R. G. wykazał je w deklaracjach VAT-7. Sąd stwierdził mianowicie, że " prawdziwości powyższego twierdzenia świadczy w sposób niezbity całokształt okoliczności faktycznych, wymienionych i opisanych w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji. Dokonane ustalenia i wyciągnięte z nich przez organy podatkowe wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i jako takie Sąd je całej rozciągłości podziela. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń wskazanych przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, którego ocena nie wyszła poza ramy swobodnej". Ponadto w dalszym fragmencie uzasadnienia dodał, że "dopiero w wyniku wszechstronnej analizy dowodów uzyskanych w wyniku tak szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż zebrany materiał pozwala ma stwierdzenie, iż działalność gospodarcza pod firmą "R." w rzeczywistości była prowadzona przez i na rzecz skarżącego". WSA nie wyjaśnił zatem w sposób prawidłowy, dlaczego sporne dostawy autobusów należy przypisać skarżącemu, pomimo tego że to R. G. dokonał ich zakupu i jako ujawniony właściciel przyznał nabywcom tych pojazdów prawo do faktycznego dysponowania nimi, przekazując komplet dokumentacji oraz wystawioną przez siebie fakturę. Doniosła jest również okoliczność, że R. G. dokonał zakupu spornych autobusów, wskazując te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycia.

Brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organy i podatnik wyciągają inne wnioski, należy potraktować jako uchybienie ze strony sądu I instancji. Podnieść należy, że skarżący słusznie wskazuje na brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym powtórzeniu ustaleń organów podatkowych. Maniera ta nie pozwala na stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał rzeczywistej kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w sposób szczegółowy zarzutów skargi.

Mając na względzie powyższe należy za trafne uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem ze strony R. G. Za trafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. stawiany w kontekście błędnych wskazań Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że faktury przedstawione przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wspomniane wyżej lakoniczne stanowisko sądu pierwszej instancji należało zatem ocenić jako nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd kasacyjny nie przesądza o racjach którejś ze stron sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić sąd pierwszej instancji, który w sposób rzetelny i sumienny powinien pochylić się nad materiałem dowodowym sprawy oraz jego oceną dokonaną przez organ odwoławczy, a także zarzutami sformułowanymi w sprawie przez stronę skarżącą i – działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. – dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazanymi na wstępie tej części uzasadnienia. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy (na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego) jest bowiem przeprowadzenie złożonego procesu kontroli działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje swoim zakresem: kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 267 i n.).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit. g oraz ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).