Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1149/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 589/15 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 22 grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2015 r., I SA/Bk 589/15, oddalający skargę J. B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 22 grudnia 2014 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. na poczet zaległego zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. oraz za 2011 r.

Sąd w zaskarżonym wyroku przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że u Skarżącego powstała nadpłata, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z 29 października 2013 r. uchyliło decyzję organu I instancji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Powstałą nadpłatę wraz z oprocentowaniem postanowieniem z 27 czerwca 2014 r. Burmistrz S. zaliczył Skarżącemu na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności, czyli za 2010 i 2011 r. Postanowieniem z 22 grudnia 2014 r. organ odwoławczy utrzymał cytowane orzeczenie w mocy.

Organ, powołując się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i 3, art. 76 § 1i 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: o.p.) wskazał, że nadpłata została zaliczona na poczet zaległości z tytułu zobowiązania za 2010 r. oraz za 2011 r., przy uwzględnieniu zarówno oprocentowania zaległości podatkowych jak również oprocentowania nadpłaty. Odsetki od zaległości zostały naliczone od 31 sierpnia 2012 r., tj. 14 dni od doręczenia decyzji ustalających łączne zobowiązania pieniężne za 2010 i 2011 r., z uwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na rozpatrzenie odwołania przez organ II instancji w okresie dłuższym niż określony w art. 139 § 3 o.p. Z kolei oprocentowanie nadpłaty zostało wyliczone stosownie do art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 o.p.

Zdaniem organu brak było podstaw prawnych do zaliczenia powstałej nadpłaty za 2007 r. na poczet zaległości za 2008 r., gdyż decyzja wymiarowa dotycząca 2008 r. została doręczona Skarżącemu później niż decyzje za 2010 r. i 2011 r. Decyzja dotycząca 2008 r. została doręczona Skarżącemu 22 listopada 2013 r., zaś decyzje wymiarowe dotyczące 2010 r. i 2011 r. 16 sierpnia 2012 r.

Organ wskazał, że pismo z 6 grudnia 2013 r., na które powołuje się Skarżący, jest wnioskiem o uzupełnienie i sprostowanie decyzji dotyczącej zobowiązania pieniężnego na rok 2008. Strona zażądała rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty i jej zaliczeniu na poczet ustalonego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. We wniosku tym nie sprecyzowano o jaką nadpłatę chodzi, za jaki okres i w jakiej wysokości, dlatego też trudno wywodzić, że wymieniona nadpłata mogła dotyczyć roku 2007.

Organ nie zgodził się również ze Skarżącym, jakoby odsetki od zaległości podatkowych należało liczyć od dnia doręczenia decyzji organu II instancji.

Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku skardze zarzucił rażące naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez:

– brak zapoznania się z treścią uzasadnienia odwołania i brak merytorycznego zajęcia stanowiska co do zarzutów odwołania - co spowodowało, iż do zarzutów odniesiono się hasłowo, przy jednoczesnym interpretowaniu ich "po swojemu";

– brak podporządkowania się wiążącej woli podatnika co do tego, w jaki sposób ma być zaliczona nadpłata;

– wydanie decyzji odwoławczej na podstawie wybranych fragmentów ustawy, tj. tylko takich, które mogą być użyte do skrzywdzenia podatnika oraz przy jednoczesnym nieuwzględnieniu intencji ustawodawcy - art. 30 Konstytucji R.P.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy dokonały prawidłowego zaliczenia nadpłaty należnej Skarżącemu w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2007 r. na poczet zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. i za 2011 r.

Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym (podatku od nieruchomości, podatku rolnym i leśnym względem osób fizycznych) powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Decyzje ustalające Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2010 i 2011 zostały doręczone Skarżącemu w 16 sierpnia 2013 r., zaś decyzja ustalająca zobowiązanie za 2008 r. 22 listopada 2013 r. Termin płatności podatku jest określony wprost w przepisie art. 47 § 1 o.p. – wynosi on 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Tym samym w odniesieniu do lat 2010 i 2011 r. termin płatności zobowiązania upływał z dniem 30 sierpnia 2012 r., zaś względem 2008 r. z dniem 6 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zatem w odniesieniu do łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 i 2011 r. z zaległością podatkową mamy do czynienia od 31 sierpnia 2012 r., zaś względem łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. dopiero z dniem 7 grudnia 2013 r. Zaległości podatkowe dotyczące 2010 i 2011 r. powstały wcześniej niż zaległość dotycząca 2008 r.

Zasada niewykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a o.p.), ustalającej zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, skutkowała tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej organu II instancji. Zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej to zobowiązanie i nie zmienia tego złożenie przez podatnika odwołania od takiej decyzji. Skutkiem skutecznego złożenia odwołania jest jedynie to, że do czasu jego rozstrzygnięcia i wydania decyzji przez organ II instancji, zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie może być egzekwowane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Złożenie odwołania nie ma natomiast wpływu na przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową jak również konieczność ewentualnego opłacania odsetek za zwłokę.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie złożył wniosku o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a zatem organ był zobowiązany z urzędu dokonać zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Analizując treść pisma z 6 grudnia 2013 r. (na które powołuje się Skarżący) uznał, że jest to wniosek o uzupełnienie sprostowanie decyzji z 19 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r., w którym Skarżący żądał rozstrzygnięcia o twierdzeniu nadpłaty i jej zaliczeniu na poczet ustalonego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. w odrębnej decyzji oraz kwestionował prawidłowość pouczenia co do terminu płatności zobowiązania i braku rozłożenia go na raty.

Nie był to wniosek o zaliczenie nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2007 r. na rzecz zaległości dotyczących 2008 r. Sąd wskazał, że organ w postanowieniu w sposób precyzyjny wyliczył wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ciążących na Skarżącym za 2010 i 2011 r. oraz wysokość oprocentowania powstałej nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. Wyliczenie to, w ocenie Sądu, jest prawidłowe. Według Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia zasady pogłębiania zaufania przez organy podatkowe (art. 121 § 1 o.p.) czy też naruszenia art. 30 Konstytucji RP (obowiązku poszanowania godności człowieka i obywatela).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na treść wyroku, a polegające na tym, że Sąd (a wcześniej organ) merytorycznie nie rozpoznał skargi w zakresie braku kapitalizacji odsetek oraz naruszył zasadę "falsa demonstratio non nocet" albowiem faktem jest, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego Skarżący uszczegółowił swoje oświadczenie woli wskazując, że chce aby nadpłatę zaliczono na poczet zobowiązania pieniężnego za rok 2008 z uwagi na fakt nadania decyzji w tym przedmiocie klauzuli natychmiastowej wykonalności, a tym samym przy prawidłowym rozpoznaniu sprawy powinien był zapaść wyrok uwzględniający skargę na podstawie art. 145 § 2 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, publik. w CBOSA.

Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane.

Skarga kasacyjna odwołuje się do dwóch przepisów procesowych: art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że art. 151 p.p.s.a. należy do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia bądź niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (tak też wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15; z 26 stycznia 2018 r., II FSK 115/16; CBOSA).

Skarżący w skardze kasacyjnej użył przy sformułowaniu zarzutu spójnika "i", jednak Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając argumentację skargi kasacyjnej przyjął, że do naruszenia art. 151 p.p.s.a. doszło w związku z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia również z punktu widzenia aspektów, na które strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w takim zakresie tylko w granicach sprawy. Rozstrzyganie natomiast "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Przede wszystkim Sąd ten szczegółowo ustosunkował się do przyczyn zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania za 2010 i 2011 rok zamiast za 2008 r. Rozważania te zostały przedstawione we wstępnej części uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. W tym miejscu powtórzyć jedyni można, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie złożył on wniosku, o jakim mowa w art. 62 § 1 o.p. Za taki nie można było uznać pisma z 6 grudnia 2013 r. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, pismo to jest wnioskiem o uzupełnienie decyzji z 19 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r., w którym Skarżący żądał rozstrzygnięcia o twierdzeniu nadpłaty i jej zaliczeniu na poczet ustalonego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. w odrębnej decyzji oraz kwestionował prawidłowość pouczenia co do terminu płatności zobowiązania i braku rozłożenia go na raty.

Nie można też uznać, aby naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. był brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do kwestii kapitalizacji odsetek. Po pierwsze, ewentualne wadliwości uzasadnienia zwalczać należy poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po drugie, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wyliczenia w postanowieniu organu zarówno wysokości odsetek za zwłokę, jak i oprocentowania nadpłaty, stwierdzając że są one prawidłowe (str. 6 uzasadnienia wyroku). Po trzecie, przedmiotem sprawy było zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych warz z odsetkami za zwłokę, a nie wysokość nadpłaty czy też jej oprocentowanie. Po czwarte, brak jest w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do sposobu wyliczenia oprocentowania nadpłaty.

W związku z przedstawioną argumentacją, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działania organu zgodnie z wymogami art. 134 § 1 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.