Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 87/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 429/17 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 429/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji usankcjonowanie dokonanego przez organ odwoławczy naruszenia przepisów art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 23 O.p. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji, w której przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodu;

2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1, art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 5 i art. 29 O.p. poprzez usankcjonowanie naruszenia polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie prawidłowym było zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania innej niż metoda, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. innej niż metoda porównawcza zewnętrzna, w sytuacji gdy na obszarze działalności skarżącego tożsamą działalność prowadziło co najmniej dwóch podatników, niemających żadnych zarzutów, ani wobec których nie toczyły się żadne postępowania związane ze współpracą z Państwem K., tj. L.J. oraz P.K. - powołani w charakterze świadków w niniejszej sprawie;

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 229, art. 180 § 1, art. 197 § 1 i art. 23 § 3 pkt. 4 O.p. poprzez usankcjonowanie naruszenia polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, będącego konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz biegłego rewidenta, a także biegłego, który dokonałby szacowania dochodu strony w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną;

4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 23 § 3 pkt 4 O.p. poprzez usankcjonowanie naruszenia polegającego na uznaniu, że zeznania świadków będących kierowcami autobusów PKS są niewiarygodne w zakresie w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek poza zaewidencjonowanymi oraz znajomości ze skarżącym i z H.K., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

5) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 191 O.p., polegające na usankcjonowaniu dokonanego poprzez organ naruszenia w zakresie, w jakim organy uznały za udowodnione okoliczności faktyczne dotyczące rozmiaru rzekomego handlu pomiędzy skarżącym a G.K., mimo iż w treści zaskarżonej decyzji organ potwierdził większość zastrzeżeń strony dotyczących treści i analizy materiału dowodowego;

6) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji usankcjonowanie naruszeń dotyczących błędnych ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy;

II) na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Przed przystąpieniem do ich rozpoznania konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełnić skarga kasacyjna, aby podniesione w niej zarzuty mogły być w pełni rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Otóż, zostały one określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W niniejszej sprawie spośród siedmiu postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, sześć została zakwalifikowana przez jej autora do zarzutów naruszenia przepisów postepowania, dlatego w szczególności wyjaśnienia wymaga w jaki sposób zarzuty te powinny być sformułowane i uzasadnione, aby spełniały wymogi z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.

Ponieważ w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ustawodawca zdecydował, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym, jak już powiedziano, wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym.

W rozpoznanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia ona wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie uzasadniono należycie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej, ograniczono się do ogólników, bez przypisania argumentów do konkretnego zarzutu. Nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej poprzestał wyłącznie na przytoczeniu tego przepisu. Nie sposób uznać, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi wypowiedziane zaraz po zacytowaniu tego przepisu jedno zdanie o treści: "Nie jest zaś możliwe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków tylko z tego powodu, że zostały one niewłaściwie udokumentowane". Pozostaje ono bowiem bez związku z regulacją zawartą w tym przepisie, jako że nie normuje on kwestii dotyczącej obowiązku dokumentowania zdarzeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (normują ją inne przepisy tej ustawy, w tym art. 24 ust. 1 i 24a u.p.d.o.f.). Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 22 § 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten nie posiada jednostki redakcyjnej w postaci paragrafu, tak jak i pozostałe przepisy tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że wskazanie na paragraf, zamiast na ustęp, jest oczywistą pomyłką i dlatego przywołał ten przepis z właściwym oznaczeniem. Zwrócenia uwagi wymaga również, iż skarżący niejednokrotnie nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, którego naruszenie zarzucił, mimo że posiada on ich wiele, jak np. art. 20 u.p.d.o.f., który w 2010 r. był zbudowany z 41 jednostek redakcyjnych, a niektóre z nich dzieliły się na dalsze jednostki, czy też art. 233 § 1 O.p. podzielony na trzy punkty z podziałem na oznaczenie literami, jak w przypadku pkt 2 (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej).

Pomimo dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum, a to przez wzgląd na uchwałę NSA z dnia 26 października 2010 r., I OPS 10/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

Naruszenie przepisów wskazanych w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej skarżący upatruje w nieoszacowaniu kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym przedmiocie jest prawidłowe. Pozostaje ono w zgodzie z dość jednolicie prezentowanym w orzecznictwie poglądem podzielanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia (i też skarżący tego nie uczynił), że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd podziela też pogląd, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. To podatnika obciąża obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu towaru (usługi), pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. To podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji braku dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów (usług), brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Podkreślić należy, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów, poparte odpowiednim dowodem. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można.

Zaprezentowane stanowisko, które jak już powiedziano podziela Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, zostało wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 19 listopada 2010 r. II FSK 1179/09, z dnia 8 sierpnia 2013 r. II FSK 2411/11, z dnia 4 lutego 2014 r. II FSK 567/12, z dnia 23 marca 2016 r. II FSK 331/14, z dnia 24 sierpnia 2017 r. II FSK 1121/17, z dnia 1 grudnia 2017 r. II FSK 3169/15, z dnia 24 stycznia 2018 r. II FSK 137/16, z dnia 1 sierpnia 2018 r. II FSK 2084/16, z dnia 29 maja 2019 r. II FSK 1816/17, z dnia 9 października 2019 r. II FSK 3779/17, II FSK 3781/17, II FSK 3780/17 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

W niniejszej sprawie organ ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży na rzecz G.K., w związku z tym uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. za nierzetelną w zakresie m. in. nieujętego obrotu i podatku z tytułu tej sprzedaży oraz nie uznał jej za dowód w tym zakresie. Skarżący nie przedłożył dowodów zaświadczających poniesienie wydatków pozostających w związku z tą sprzedażą. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, iż w tej sytuacji koszty uzyskania przychodów nie podlegają szacowaniu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny, a w konsekwencji jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt II petitum skargi kasacyjnej) poprzez pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.

Naruszenie przepisów wskazanych w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej skarżący wiąże z zastosowaniem przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody innej niż porównawcza zewnętrzna. Zdaniem skarżącego, skoro było dwóch podatników (L.J. i P.K.) prowadzących na tym samym obszarze działalność tożsamą z jego działalnością, to skala ich współpracy z G. i H. K. jest doskonałą próbką do dokonania podstawy szacowania, szczególnie że po dokonaniu przez nich korekty zeznań podatkowych brak jest podstaw do domniemywania nierzetelności tych podatników.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, nie mogą być uznani za rzetelnych podatnicy, którzy tak samo jak skarżący nie ewidencjonowali przychodu ze sprzedaży towarów na rzecz G. K.. Okoliczność, iż uwzględnili oni ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonej przez organ nierzetelności ich ksiąg podatkowych, nie czyni ich podmiotami rzetelnymi. Tak samo jak skarżący uczestniczyli oni w procederze nie ewidencjonowania znacznej części przychodów, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu Podhala, co trafnie zauważył organ odwoławczy. Po drugie, przyjęcie założenia, że każdy uczestnik tego procederu, czy też akurat dwoje wskazanych przez skarżącego uczestników (L. J. i P. K.), nie ewidencjonował przychodu w takiej samej (lub zbliżonej ) skali jak skarżący, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Nie wskazał go skarżący. Poza tym forsowane przez skarżącego założenie nie spełnia kryteriów metody porównawczej zewnętrznej określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach rzetelnie dokumentują obrót. W sposób oczywisty nie można mówić o rzetelnym rejestrowaniu, dokumentowaniu obrotu w przypadku, gdy obrót w znacznej części nie jest rejestrowany (ewidencjonowany). Po trzecie, skarżący nie podważył prawidłowości wybranej przez organ metody szacowania i nie dowiódł, że była ona błędna. Wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, a nie do podatnika. Podatnik może podważać prawidłowość wybranej metody szacowania, ale powinien wykazać w czym tkwi jej wadliwość.

Zdaniem skarżącego wskazane w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej przepisy zostały naruszone "poprzez usankcjonowanie naruszenia polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, będącego konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz biegłego rewidenta, a także biegłego, który dokonałby szacowania dochodu strony w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim w niniejszej sprawie sporne nie były możliwości produkcyjne firmy skarżącego, ale rozmiar prowadzonego przez niego handlu. Jak już wcześniej wspomniano, organy podatkowe ustaliły, że skarżący sprzedawał wyroby futrzarskie, ale nie ewidencjonował całej tej sprzedaży. Chodziło zatem o ilość sprzedanych przez skarżącego wyrobów, a nie ilość przez niego wyprodukowanych wyrobów. Jak wiadomo sprzedawać można produkty nie tylko wyprodukowane przez sprzedającego. Wiadomości specjalne biegłego nie mogły przyczynić się do poczynienia takich ustaleń. Tu konieczne było postępowanie dowodowe, do prowadzenia którego uprawnienia posiada organ podatkowy. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej skarżący nie twierdził, iż sprzedawał wyroby futrzarskie produkowane wyłącznie przez siebie, nie wskazywał też na dowody, które miałyby zaświadczać taką okoliczność. Również szacowanie podstawy opodatkowania należy do kompetencji organu podatkowego (art. 23 § 1 O.p.), o czym była już mowa. Zatem błędne jest stanowisko skarżącego, iż organ powinien powołać biegłego w celu "szacowania dochodu strony w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną". Błędne jest też twierdzenie skarżącego, iż organ "nie posiadając wiadomości specjalnych pozwalających na samodzielną ocenę materiału dowodowego" powinien powołać biegłego. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. właściwym do oceny materiału dowodowego jest organ podatkowy i żaden przepis prawa nie upoważnia do powierzenia tych kompetencji innemu podmiotowi, w tym biegłemu.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej, poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków, będących kierowcami autobusów PKP, stwierdzić należy, że jego uzasadnienie stanowi polemikę (ujętą w trzech zdaniach) z oceną tych zeznań dokonaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, czynioną w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, bez analizy przepisów prawa, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji i bez wskazania sposobu w jaki Sąd je naruszył. Poza tym w oderwaniu od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżący twierdził, iż wiarygodność zeznań nie została podważona żadnym dowodem. Sąd wskazał bowiem, że istniały inne dowody, w postaci stenogramów rozmów telefonicznych, które zostały uwzględnione przy ocenie wiarygodności świadków. Skarżący nie wykazał w oparciu o treść tych stenogramów, iż wnioski z nich wysnute przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji są nieprawidłowe. Stwierdzić więc należy, że poprzez omawiany zarzut skarżący nie podważył stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w zakresie dotyczącym oceny zeznań świadków, o których mowa powyżej.

Według skarżącego naruszenie wskazanych w pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej przepisów nastąpiło na skutek "uznania za udowodnione okoliczności faktyczne dotyczące rozmiaru rzekomego handlu pomiędzy Skarżącym a Panią G. K., mimo iż w treści zaskarżonej decyzji organ potwierdził większość zastrzeżeń strony dotyczących treści i analizy materiału dowodowego".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skargi kasacyjnej, którego fragmenty można przypisać jako uzasadnienie tego zarzutu, nie doprowadziło do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący posługuje się ogólnikami, nie wspiera swoich argumentów konkretnymi dowodami, poprzestaje na negacji stanowiska Sądu pierwszej instancji. I tak, skarżący wskazuje na "pewne nieścisłości" w dowodach w postaci notesu i luźnych kartek H. K., ale w ogóle nie wykazuje w czym konkretnie owe "nieścisłości" wyrażają się. Poprzestaje na tym ogólnikowym stwierdzeniu, by zaraz potem stwierdzić, iż dlatego te kluczowe dowody nie potwierdzają stawianych mu zarzutów. Dalej skarżący utrzymuje, że "wskazane nieścisłości" powinny poddać w wątpliwość rzetelność zapisków H. K. i doprowadzić do czynienia dalszych ustaleń. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można dowiedzieć się jakie konkretnie nieścisłości dostrzegł skarżący we wskazanych przez niego dowodach, zatem nie sposób ocenić jego twierdzeń o ich wadze i wpływie na wynik sprawy. Poza tym, jak już wcześniej powiedziano, skarżący nie wykazał wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w omawianym zarzucie jako naruszonych przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 3 § 2 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. Należy więc uznać ten zarzut za niezasadny.

Odnośnie do zawartego w pkt II.6 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, wyjaśnić należy, że przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyni niezasadnym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.