Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 376/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków,, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] określającą A Spółce jawnej (zwaną dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...] zł.

Przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie był następujący.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili w dniach [...] do [...] czynności kontrolne w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za [...]. Następnie w dniach [...] i [...] oraz [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za [...].

Z ustaleń kontroli wynikało, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą zakresie między innymi robót remontowo-budowlanych. W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za [...], na podstawie okazanej dokumentacji źródłowej Spółki, szczegółową kontrolą objęto roboty budowlane wykonywane na terenie Huty B w D.

Ustalenia kontroli wykazały, iż w dniu [...] Spółka otrzymała od firmy C S.A. zlecenie nr [...], przedmiotem którego były prace porządkowe pod budowę Centrum Handlowego D i Galerię E w D. W dokumentacji źródłowej znajdowało się również :

- zamówienie robót lub sprzętu nr [...] z dnia [...] złożone przez C S.A. dla Spółki i

- kontrakt na roboty budowlane [...], gdzie jako inwestor występowały C S.A., natomiast jako wykonawcą tych prac miała być Spółka, gdzie całkowita kwota robót, bez podatku VAT wynosiła: [...] zł.

Roboty wyburzeniowe związane z likwidacją fundamentów betonowych i żelbetonowych na tym terenie Spółka zleciła następującym firmom::

1/ F Sp. z o.o. - [...] m³,

2/ G Sp. z o.o. - [...] m³,

3/ H s.c - [...] m³,

4/ I - [...] m³,

5/ J - [...] m³.

Z ostatecznego rozliczenia końcowego kontraktu sporządzonego dnia [...] przez Spółkę dla C S.A. wynikało, iż rozbiórka elementów betonowych wynosiła ogółem [...] m³.

Rozliczenie kontraktu zostało udokumentowane następującymi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę:

- Nr [...] z dnia [...] o wartości: netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, brutto [...] zł

- nr [...] z dnia [...] o wartości: netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, brutto [...] zł,

razem [...] zł, VAT 22% [...] zł, brutto [...] zł.

Dnia [...] Spółka zawarła z następującymi podwykonawcami określone umowy.

Ze S.K. umowę Nr [...] na wykonanie robót wyburzeniowych związanych z likwidacją fundamentów betonowych i żelbetonowych na terenie Huty B w D. w ilości [...] m³, w której określono termin wykonania robót od dnia [...] do dnia [...]. Z protokołu z wykonanych robót, sporządzonego w dniu [...], wynikało, że ilość wykonanych robót wynosiła [...] m³. Podmiot ten wystawił między innymi fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem [...] zł.

Z W.W. umowę Nr [...] na wykonanie robót wyburzeniowych związanych z likwidacją fundamentów betonowych i żelbetonowych na terenie Huty B. w D. w ilości [...] m³, w której określono termin wykonania robót od dnia [...] do [...]. Z protokołu z wykonanych robót, sporządzonego w dniu [...], wynikało, że ilość wykonanych robót wynosiła [...] m³. Podmiot ten wystawił między innymi fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem [...] zł.

W ramach czynności kontrolnych zostali przesłuchani w charakterze świadków W.W. oraz S,K, Zeznali oni, iż roboty wyburzeniowe wykonywali samodzielnie (bez zatrudniania pracowników) oraz przy nieodpłatnej pomocy członków rodzin. Z protokołów przesłuchań z dnia [...] wynika, iż nie posiadali oni własnego ciężkiego sprzętu, jedynie [...]. Natomiast sprzęt niezbędny do wykonywania ciężkich prac wypożyczali w sposób nieformalny (za [...]) od innych firm budowlanych wykonujących w tym czasie prace budowlane na terenie Huty B. W.W. zeznał, iż "rozliczenie końcowe zostało dokonane na podstawie obmiarów kierownika B.".

Powyższe faktury Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za [...] i skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w kwocie ogólnej [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] (doręczonym [...]) Urząd Skarbowy w D. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług Spółki za [...].

Dnia [...] Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za [...], w której zmniejszyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, wynikającą z powyższych faktur nr [...] i [...]. W związku z powyższym Naczelnik tut. Urząd Skarbowy, celem ustalenia rzetelności wykonanych prac wyburzeniowych , podjął działania mające na celu sprawdzenie rzeczywistego ich wykonania.

W dniach [...] i [...] zapoznano stronę z zebranym w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiałem dowodowym.

Dnia [...] organ podatkowy wydał następujące decyzje:

1/ Nr [...] w sprawie określenia Spółce;

- kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] zł,

- kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za [...] na dzień [...] w wysokości: [...] zł,

- kwoty odsetek za zwłokę na dzień wpłaty zaległości przez Spółkę, tj. [...] w wysokości: [...] zł.

2/ Nr [...] w sprawie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] zł.

Wyliczenie powyższego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach, że usługi wyburzeniowe, udokumentowane fakturami zawierającymi naliczony podatek od towarów i usług wystawionymi przez W.W. i S.K., nie zostały wykonane.

W wyniku wniesienia odwołania z dnia [...] Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżone decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa w K., odnosząc się do ustaleń organu podatkowego, stwierdziła, iż aby jednoznacznie uznać, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. W., S. K. nie zostały wykonane, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśnienie następujących kwestii:

1/ jakiego rodzaju sprzęt (maszyny, samochody) były niezbędne do wykonania robót wyburzeniowych przez W.W. i S.K. w ilościach określonych w protokołach odbioru robót z dnia [...],

2/ jak długo sprzęt ten musiałby być wykorzystany dla wykonania przedmiotowych prac i w związku z tym czy prawdopodobne były wyjaśnienia złożone przez W. W. i S. K. podczas przesłuchania w dniu [...] o wypożyczeniu sprzętu w sposób nieformalny od innych firm wykonujących prace na terenie Huty B.,

3/ jaka ilość osób była niezbędna do wykonywania przedmiotowych robót i czy możliwe było wykonanie tych prac przy pomocy niewykwalifikowanych członków rodzin, zgodnie z wyjaśnieniami z protokołów przesłuchań z dnia [...],

4/ czy ilość prac wyburzeniowych wykonanych przez podwykonawców: K Sp. z o.o., J s.c, L Sp. z o.o. wynikające z faktur VAT - łącznie [...] m³ były zgodne z protokołami odbioru robót i które zgodnie z umowami Nr [...] i Nr [...] o wykonanie robót rozbiórkowych stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT,

5/ ilości wykonywanych prac wyburzeniowych, bowiem z rozliczenia pomiędzy Spółką, a C S.A. wynikała ilość prac wyburzeniowych - [...] m³ , a podwykonawcami wykonywali prace wyburzeniowe w ilościach :

- [...] m³ - łącznie K Sp. z o.o. , J s.c. i L Sp. z o.o.,

- [...] m³ - łącznie W. W. i S. K.,

6/ wyjaśnienia, kiedy, jak długo i jakiego rodzaju prace wykonywali członkowie rodzin W. W. i S. K., którzy pomagali im nieodpłatnie przy wykonywaniu prac wyburzeniowych na terenie Huty B.

Organ uznał, że dla wyjaśnienia kwestii wymienionych w pkt 1 – 3 niezbędne jest powołanie biegłego.

Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł. Natomiast inną decyzją z tego dnia ustalił dodatkowe zobowiązanie za [...] w wysokości [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...] i po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] jeszcze raz uchylił zaskarżone decyzje, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "w ocenie tut. organu odwoławczego z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, iż faktury wystawione przez Pana W. i Pana K. podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem organ podatkowy w sprawie tej nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący rzeczywistego zakresu usług wyburzeniowych fundamentów wykonanych na dzień wystawienia przedmiotowych faktur i ich stosunkowej wartości w porównaniu do umownej ceny za cały zakres usług wynikających z ostatecznego rozliczenia. Powyższe skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego".

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji pismem z dnia [...] Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów włączonych od dnia [...] do akt sprawy wraz z prośbą o przesłanie oceny lub analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie.

W związku z tym organ doręczył w dniu [...] następujące dokumenty: spis spraw sporządzony na dzień [...], uwierzytelnione kserokopie materiału dowodowego według spisu spraw od poz. 83 do poz. 139 i postanowienie z dnia [...], w którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. jeszcze raz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł.

W wyniku analizy materiału dowodowego, zebranego w ciągu całego postępowania od jego początku, organ ten uznał, iż firmy W.W. i S.K. nie wykonały przedmiotowych prac wyburzeniowych. W uzasadnieniu decyzji powołano się na określone okoliczności i dowody je potwierdzające.

Po pierwsze, w kwestii dotyczącej powstałych rozbieżności pomiędzy ilością metrów sześciennych robót wyburzeniowych związanych z likwidacją fundamentów betonowych, żelbetonowych, wykazanych w fakturach VAT przez podwykonawców [...] m³, a ilością wynikającą z ostatecznego rozliczenia końcowego kontraktu, sporządzonego w dniu [...] przez Spółkę dla C S.A., tj. [...] m³ (żelbet [...] m³ i beton [...] m³) uwzględniono następującą dokumentację:

a/ protokół odbioru robót geodezyjnych podpisany w dniu [...] w siedzibie Spółki, z którego wynika, iż prace geodezyjne wykonane przez M s.c. swoim zakresem obejmowały pomiar i obliczenie objętości zwałowisk gruzu na terenie Huty B po uporządkowaniu terenu pod Pawilony Handlowe N, według załączonych do tego protokołu akt odbioru całkowita obliczona objętość przedmiotowego zwałowiska gruzu wynosiła [...] m³,

b/ operat pomiarowy z pomiaru fundamentów i obliczenia mas ziemnych na terenie Huty B w D., wykonany przez O s.c, w miesiącu [...], w którym wykazano następujące wartości, w części:

- dotyczącej obliczenia objętości fundamentów - [...] m³

- dotyczącej obliczenia objętości zwałowiska ziemi (hałdy ziemi) - [...] m³

c/ dokumentację pomiarową z obmiaru mas ziemnych na obiekcie Huta B w D. przekazaną przez firmę P Spółka Jawna, przy piśmie z dnia [...], w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], objętość zwałowiska gruzu na obiekcie Huta B wyliczona została w ilości [...] m³.

Ze względu na to, że w zebranym materiale dowodowym znajdowały się dwa pomiary dokonane przez firmę P Spółka w piśmie z dnia [...] złożyła wyjaśnienia w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, iż faktyczna ilość wykonanych przedmiotowych robót wyburzeniowych wynosiła ogółem [...] m³, o czym, jego zdaniem, świadczyły następujące okoliczności:

1/ powyższą ilość metrów robót wyburzeniowych zaakceptowały dwie strony

kontraktu,

2/ C S.A. uregulowały na rzecz Spółki w pełnej wysokości wartość należności dotyczące między innymi rozbiórki elementów betonowych w ilość [...] m³ oraz wykopów szerokoprzestrzennych w ilości [...] m³, łącznie [...] m³, a więc za łączną ilość metrów sześciennych zbliżoną do ogólnej ilości rozbiórki elementów betonowych oraz wykopów szerokoprzestrzennych podanej w kontrakcie w ilości [...] m³,

3/ ilość metrów sześciennych fundamentów, będących przedmiotem robót wyburzeniowych, na bazie wyliczeń firm geodezyjnych, znajduje się przedziale od [...] m³ do [...] m³, a więc ilość [...] m³ nie wykracza poza ten przedział,

4/ w rozliczeniu budowy z dnia [...] Spółka wykazała roboty wyburzeniowe w ilości ([...] m³), niższej niż wynika ona z faktur VAT, wystawionych przez podwykonawców w wysokości [...] m³.

Po drugie, w kwestii ruchu osobowego i towarowego na placu rozbiórki przeanalizowano w tym zakresie materiał dowodowy przedłożony przez firmę R Sp. z o.o., która ochraniała obiekt, na którym wykonywano roboty wyburzeniowe. Na podstawie umowy nr [...] na usługi ochrony mienia zawartej w dniu [...] ochronę obiektu wykonywali kwalifikowane osoby. Wykaz posterunków służby ochrony i harmonogram prac został przedstawiony w załączniku do tej umowy - posterunek stały nr 1 brama wjazdowa. Umowa zawarta została w czas określony od [...] do [...]. Pracownicy ochrony nadzorowali ruch osobowy oraz materiałowy związany z rekultywacją i wyburzeniami. W trakcie wykonywania zleconych zadań pracownicy ochrony na bieżąco prowadzili dwa rejestry :

- Ewidencja Wchodzących i Wychodzących Materiałów,

- Ewidencja Ruchu Pojazdów i Materiałów.

Pracownicy Spółki oraz ich podwykonawcy przemieszczali się wraz z maszynami przez Posterunek nr 4 (usytuowanie posterunku nr 4 przedstawia szkic sytuacyjny - załącznik do pisma firmy R z dnia [...]), będący równocześnie bramą wjazdową do Huty B. Powyższy materiał zawiera również wykaz osób wykonujących zlecone prace. Z dniem [...] została zakończoną umowa z C i z tym dniem firma R zakończyła prowadzenie indywidualnych ewidencji ruchu osobowego i towarowego. Kontynuowana była ewidencja ruchu pojazdów na Posterunku nr 4. Z dniem [...] na polecenie Komendanta Służby Ochrony zlikwidowano Posterunek nr 4 przenosząc ruch osobowy i towarowy do Huty B na Posterunek nr 5. Firma R w piśmie z dnia [...] złożyła oświadczenie, z którego wynikało, iż:

1/ z dniem [...] nie prowadziła ewidencji ruchu osobowego i towarowego firm wykonujących prace na budowie [...] (pomimo, że takie prace były wykonywane),

2/ nie było możliwości wejścia na teren robót poza Posterunkiem nr 4,

3/ ruch osobowy występował na podstawie wykazów osobowych.

Organ zwrócił natomiast uwagę, że we wcześniejszym wyjaśnieniu firma [...] (pismo z dnia [...]) wskazała, iż po sprawdzeniu dokumentacji: Ewidencji Materiałów oraz Ewidencji Ruchu Pojazdów w wykazie podwykonawców Spółki, wykonujących pracę na terenie Huty B., wymienione firmy: Remontowo - Budowlana S.K. oraz Remontowo - Budowlana W.W. nie występowały. Poinformowano również o tym, iż "dnia [...] zakończono pracę na terenie Huty B przez Spółkę.

Po trzecie, w kwestii wydawania zezwoleń przez Hutę B Sp. z o.o. w zakresie ruchu pojazdów i osób na jej terenie. Organ wskazał, że z odpowiedzi Huty B Sp. z o.o. z dnia [...] i z dnia [...] wynikało, iż firma ta:

- nie wydała dla firm W. W. i S. K. żadnego zezwolenia w sprawie przechowywania na swoim terenie, w okresie od dnia [...] do dnia [...], sprzętu do wykonywania robót wyburzeniowych,

- w okresie od [...] do [...] nie wydawała zezwoleń na wjazd na swój teren sprzętu budowlanego i transportowego typu ciągnik,

- nie wydała w tym okresie imiennych przepustek dla pracowników powyższych firm,

- nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej tych firm.

Po czwarte, w kwestii kontroli wykonania prac przez podwykonawców Spółki dokonywanej przez kierownika budowy Z.B. zatrudnionego w Spółce. Zwrócono w tym zakresie uwagę, że z oświadczenia złożonego przez Z.B. wynikało, iż każdy z podwykonawców, przed rozpoczęciem przedmiotowych robót, dokonywał pomiaru bloków żelbetonowych, tzw. przedmiaru robót. Tak przygotowany obmiar był następnie zatwierdzany przez niego. Z.B. oświadczył jednak, iż nie pamięta jakiego sprzętu używały firmy W. W. i S. K., nie potrafił określić ilu pracowników tych firm prowadziło roboty wyburzeniowe oraz nazwisk tych pracowników, ilości roboczogodzin, okresu wykonywania robót. Natomiast w kwestii sporządzenia w dniu [...] protokołu odbioru wykonanych robót pomiędzy tymi firmami, a Spółką Z.B. wyjaśnił, iż nastąpiło to z uwagi na zakończenie robót i zakończenie roku kalendarzowego.

Po piąte, w kwestii zestawienia oraz wykazu robót wyburzeniowych, złożonych przez firmy W. W. i S. K. w związku z wezwaniami organu w sprawie przedłożenia obmiarów robót wyburzeniowych organ uznał, że nie są one wiarygodne, gdyż nie były zatwierdzone przez kierownika budowy Z.B. Zauważono przy tym, że sp. z o.o. I posiadała obmiar wyburzonych elementów żelbetowych na Hucie B w dniach od [...] podpisany przez kierownika budowy Z.B.

Po szóste, w kwestii przesłuchania świadków, będących członkami rodziny W.W. (R.C. – brata i J.S. – szwagra) oraz S.K. (Ł.K. – syna i J.B. – szwagra) spośród pięciu wskazanych przez podwykonawców. Zwrócono przy tym uwagę na następujące okoliczności, iż:

a/ jak oświadczyli, wszyscy oni pomagali nieodpłatnie w pracach,

b/ R. C. i J. B. zeznali, że w tym okresie byli zatrudnieni w zakładach pracy, stąd prace wyburzeniowe wykonywali w godzinach wolnych od pracy zawodowej,

c/ J. S. był już na emeryturze, a Ł. K. był uczniem [...] klasy technikum i we wskazanym okresie, według oświadczenia "opuszczał zajęcia w szkole",

d/ R. C. oświadczył, że prace na tym terenie wykonywał swoim własnym ciągnikiem, który przez cały czas trwania robót wyburzeniowych znajdował się na budowie,

e/ Ł. K. zeznał, iż do jego obowiązków należało wyburzanie fundamentów, rozbijanie i wyładowywanie gruzu na przyczepę traktora, który był przez cały czas na placu budowy,

f/ powyższe prace świadkowie wykonywali, posługując się młotem "[...]", szlifierkami, palnikiem gazowym oraz łopatami.

Poddając analizie zeznania tych świadków, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, organ stwierdził, iż brak było możliwości wykonania prac wyburzeniowych przez firmy W. W. i S. K., ponieważ:

- według oświadczenia W. W. i S. K. prace wyburzeniowe wykonywane były ręcznie, tj. za pomocą młota, łopat, szlifierki, w sytuacji gdy inne firmy wykonujące ten sam zakres robót korzystały ze specjalistycznego sprzętu, między innymi takiego jak: sprężarki spalinowe i koparki wyburzeniowe wyposażone w młot hydrauliczny i że prace wyburzeniowe na terenie Huty B odbywały się metodą minerską (pisma I Sp. z o.o. z dnia [...]),

- brak specjalistycznego sprzętu do wykonywania przedmiotowych prac, w sytuacji gdy chodziło o roboty wyburzeniowe wykonywane, według oświadczenia W. W. i S. K. (protokóły przesłuchania z dnia [...]) "na terenie dawnych pieców martenowskich",

- według oświadczenia W. W. i S. K. wykonywano prace wyburzeniowe przy pomocy członków rodzin w okresie, w którym równocześnie byli oni zatrudnieni w zakładach pracy, bądź, w przypadku Ł.K., uczęszczali do szkoły, co, zdaniem organu, spowodowało ograniczenie możliwości pomocy w pracach przez te osoby, a także ze względu na brak stosownych kwalifikacji do wykonywania tego typu prac wyburzeniowych przez te osoby,

- brak potwierdzenia w zeznaniach świadków faktu wypożyczenia sprzętu od innych firm wykonujących prace na terenie Huty B,

- brak potwierdzenia wejścia i przebywania na terenie prowadzonych robót, w okresie od dnia [...] do dnia [...], firmom W. W. i S. K. oraz członkom ich rodzin, gdyż osoby uprawnione do wejścia na teren robót znajdowały się na wykazach osobowych przedłożonych przez firmę R, w których nie stwierdzono tych osób,

- brak potwierdzenia w wykazie pojazdów wjeżdżających na teren robót ciągnika z przyczepą przy pomocy którego, według oświadczenia Ł.K., dziennie wywożono elementy wyburzeniowe (gruz) w ilości około [...] przyczep o ładowności [...] tony,

- brak potwierdzenia miejsca przechowywania sprzętu, którym, jak oświadczono, wykonywane były usługi wyburzeniowe fundamentów, a o czym świadczyły, według organu, pisma Huty B oraz wykazy firmy R dotyczące sprzętu wjeżdżającego na teren budowy,

- brak potwierdzenia o ilości wykonanych robót wyburzeniowych przez firmy W. W. oraz S. K. w postaci konkretnych obmiarów,

- niezgodność zeznań złożonych przez świadków; organ zauważył, że W. W. oświadczył, iż "Rozliczenie końcowe zostało dokonane na podstawie obmiarów kierownika B.", natomiast Z.B. zeznał, iż każda z firm przed rozpoczęciem robót wyburzeniowych sama dokonywała pomiaru bloków żelbetonowych, tzw. obmiaru robót, który był dopiero zatwierdzany przez niego,

- członkowie rodzin W. W. i S. K. oświadczyli, iż pomagali w pracach wyburzeniowych prowadzonych na terenie Huty B w okresie od [...] do [...], natomiast według informacji uzyskanej od firmy R Spółka i zakończyła w dniu [...] prace ziemne na terenie Huty B.

Po siódme, w kwestii weryfikacji możliwości wykonania zakresu robót organ powołał biegłego z zakresu budownictwa. Organ uznał za zasadne wnioski wynikające z opinii tego biegłego z dnia [...], potwierdzające, iż niemożliwym było, aby prace wyburzeniowe elementów żelbetonowych oraz betonowych w ilości [...] m³ oraz [...] m³ były wykonane w terminie [...] dni, gdyż, według wyliczeń biegłego, ręcznie prace te przez ten okres musiałoby wykonywać około [...] pracowników, co jest niemożliwe ze względu na powierzchnię terenu. Natomiast przy liczbie [...] pracowników, zgodnie z normą do wykonania prac wyburzeniowych w ilości [...] m³, niezbędnych byłoby [...] roboczogodzin.

Po ósme, w kwestii wyjaśnień Spółki, co do ilości prac wyburzeniowych dokonanych przez podwykonawców i ich zgodności z protokołami odbioru robót, organ uznał, że nie są one wiarygodne, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów i że nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż pomiar mas ziemnych załączony do rozliczenia końcowego był pomiarem ostatecznym.

Na koniec organ pierwszej instancji odnosząc się do złożonej korekty za sporny okres stwierdził, że nie wywołała ona skutku z tego względu, że zgodnie z art. 81 § 2 i 4 . ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwana dalej O.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Podkreślono przy tym, że w dniu złożenia korekty deklaracji ([...]) nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż w tym dniu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania stosownie do art. 165 § 4 O.p.

Według organu w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie ustalenia, czy usługi wyburzenia fundamentów na terenie Huty B zostały wykonane przez firmy Remontowo-Budowlane W. W. i S. K. Oceniając zebrany materiał organ stwierdził, że usługi nie zostały wykonane, czyli, że Spółka rozliczając podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur za [...] naruszyła przepisy § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 1999 r.) i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.).

W łącznym odwołaniu od tych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka, cytując określone fragmenty wydanych wcześniej decyzji organu odwoławczego, stwierdziła, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji nie dostosował swojego rozstrzygnięcia do ocen prawnych zawartych w tych decyzjach, gdyż, według Spółki, organ odwoławczy nie kwestionował faktu wykonania usług wyburzeniowych, a jedynie chciał ustalić ich zakres. W związku z tym uznano, że w obrocie funkcjonują decyzje sprzeczne ze sobą co do meritum. Wskazano też, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił rozbieżności w ilości wykonanych prac wyburzeniowych w aspekcie ilościowym. Jeśli chodzi o okoliczności zapłaty podatku w [...], to Spółka odwołała się do swojego pisma z dnia [...] i powołała się na argumenty tam zawarte. Spółka zastrzegła też sobie prawo złożenia dalszych zarzutów.

W piśmie z dnia [...] złożono wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka W.W., S.K., J.B., R.C., J.S. i Ł.K. na okoliczność wyjaśnienia sposobu wejścia i przebywania osób wykonujących usługę. Zauważono też, że firmy W. W. i S. K. nie miały obowiązku zawierania jakichkolwiek czynności prawnych z firmą R i nie znalazły się w ewidencji prowadzonej przez tę firmę, ponieważ nie naruszyły mienia. Spółka stwierdziła też, że organ nie ustosunkował się do oświadczeń S.K. z dnia [...] i W.W. z dnia [...] w sprawie realizacji prac wyburzeniowych. Zapowiedziano też, że Spółka złoży opinię biegłych z zakresu budownictwa na okoliczność wartości i zakresu robót wyburzeniowych.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzją z tego samego dnia uchylił decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu pierwszej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy w toku całego postępowania podatkowego dał podstawy do wysnucia wniosku, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług, dlatego Spółka odliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszyła art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. wydanego na podstawie art. 23 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Odnosząc się do zarzutów, zawartych w odwołaniu i piśmie złożonym na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy stwierdził, że obecne rozstrzygnięcie jest odmienne od poprzedniego, gdyż ustalony na podstawie całości materiału dowodowego stan faktyczny jest również odmienny. Nie uznano też za zasadny zarzut, iż w postępowaniu nie wyjaśniono rozbieżności w zakresie ilości wykonanych prac. Zauważono, że organ pierwszej instancji bazując na protokole odbioru robót geodezyjnych z dnia [...], operatach pomiarowych wykonanych w [...] przez P Sp. jawną, wyjaśnieniach złożonych przez tego wykonawcę, a także pomiarach wykonanych według stanu na dzień [...] przez firmę S, posiłkując się przy tym danymi z fachowego wydawnictwa, uznał, iż objętość gruzu wynosi [...] m³, co strony kontraktu zaakceptowały.

Odnośnie faktu zapłaty podatku przez stronę organ wyjaśnił, ze nie ma on znaczenia dla sprawy z wyjątkiem skutku polegającego na nie naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej.

Nie ustosunkowano się do oświadczeń z dnia [...], na które powoływała się Spółka, z tej przyczyny, że akta nie zawierały tych dokumentów.

W zakresie ewentualnej opinii biegłych odwołano się do już istniejącej opinii znajdującej się w aktach. Również wniosek o przesłuchanie określonych świadków organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Podkreślono przy tym, że firma R miała obowiązek prowadzenia całodobowej ochrony obiektu i że organ pierwszej instancji wykazał, że firmy W. W. i S. K. nie korzystały z jedynej bramy wjazdowej i nie wykonały przedmiotowych usług.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1/ art. 19 ust. 1 i art. 23 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na przepisach z pominięciem procesu subsumcji,

2/ § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 1999 r.,

3/ art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie oświadczenia W.W. i S.K. oraz odmowę przesłuchania wskazanych świadków pomimo uzasadnienia wniosku,

4/ art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od udowodnienia, w jakim zakresie wykonano usługi wyburzeniowe,

5/ art. 193 O.p. poprzez brak wskazania, czy prowadzone ewidencje podatkowe prowadzono w sposób rzetelny i niewadliwy, bądź z naruszeniem tego przepisu.

Podobnie jak w odwołaniu skarżąca uzasadniała naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. wskazując, że na wcześniejszym etapie postępowania organ odwoławczy powoływał się na lit. b tego przepisu, czyli że nie kwestionował faktu wykonania usług budowlanych lecz nakazywał wyliczenie rzeczywistego zakresu usług wyburzeniowych. Jeszcze raz podkreślono, że organy nie ustosunkowały się do wyjaśnień Spółki z dnia [...] na temat różnic pomiędzy rozliczeniem końcowym a usługami wykonanymi przez wykonawców. Skarżąca uznała, że organy winny ustalić ilość prac wszystkich podwykonawców. Zdaniem skarżącej oparcie się tylko na ewidencji ruchu osobowego podmiotu dokonującego ochrony, bez przesłuchania wnioskowanych świadków, nie może przesądzać o nie uznaniu wykonania zleconych prac. Odnośnie samego postępowania stwierdzono, że było prowadzone tendencyjnie i w sposób dowolny. Skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy opinii technicznej opracowanej przez Zespół Naukowy z Politechniki [...], która zawierała konkluzję, że roboty wyburzeniowo-porządkowe na terenie Huty B w D. mogły być wykonane przez firmy W. W. i S. K. nawet w okresie krótszym niż [...] dni przy wykorzystaniu podanego potencjału.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do załączonej do skargi opinii zaznaczono, że została ona opracowana na bazie odmiennych założeń, tj. uwzględniono oświadczenie W. W. i S. K. w kwestii rodzaju stosowanego sprzętu przy realizacji umów odmiennie niż to zeznali w trakcie przesłuchań jako świadków, a strona nie przedstawiła przeciwdowodów w tym zakresie. Organ odwoławczy nie doszukał się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania.

W piśmie z dnia [...] skarżąca złożyła wniosek o włączenie jako dowodu do akt sprawy następnej opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawców budowlanych inż. A.N. i A.C. oraz o przesłuchanie w charakterze biegłego S.L. współautora wcześniejszej opinii na okoliczność wyjaśnienia spornych kwestii podnoszonych przez organ podatkowy, czyli wykonania usług.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do tych wniosków w piśmie z dnie [...] wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt wypożyczenia ciężkiego sprzętu, który został później wymieniony w przedmiotowych opiniach. Ponadto organ ten zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się zawiadomienia wystawiane na podstawie art. 190 O.p. kierowane do W.W. informujące o przesłuchaniu R.C. i J.S. oraz skierowane do S.K. informujące o przesłuchaniu Ł.K.

W piśmie z dnia [...] skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie poddały własnej ocenie opinii powołanego biegłego, która nie wiąże organu, tylko jej konkluzję przepisano do decyzji. Ponadto wskazano, że przed wydaniem decyzji nie umożliwiono stronie ustosunkowanie się do niej poprzez przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego. Stwierdzono też, że strona ma prawo domagać się od biegłego odpowiedzi na swe zarzuty. Jeśli chodzi o rozbieżności w ilości wykonywanych prac, to jeszcze raz zauważono, że organy podatkowe nie udzieliły stosownych wyjaśnień i nie ustosunkowały się do pisma z dnia [...], czyli nie wykonały zalecenia wyliczenia rzeczywistego udziału zakresu usług wyburzeniowych wykonanych na dzień wystawienia faktur. Potwierdzeniem trafności takiego zarzutu, zdaniem skarżącej, było stosowne stwierdzenie użyte przez organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] ("nie oznacza to jednak, że A w ogóle nie miało tych robót wyburzeniowych wykonanych").

Na rozprawę dnia 28 listopada 2006 r. za strony nikt się nie stawił mimo prawidłowego zawiadomienia o jej terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Postępowanie sądowoadministracyjne nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy tylko kontroli legalności zaskarżonych aktów, wydanych przez organy administracji, w tym także organy podatkowe. W sprawach podatkowych ocena ta obejmuje prawidłowość stosowania materialnego prawa podatkowego obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego i przepisów postępowania mających zastosowanie na dzień dokonania danych czynności, czy to najpierw przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy na etapie postępowania odwoławczego, nawet, jeśli nastąpi ich zmiana. Sąd jest zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję, gdy zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, gdy nastąpi naruszenie prawa materialnego ale tylko takie, które miało wpływ na wynik sprawy lub wystąpi kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, czyli nie każde ale takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpienie podstaw do wznowienia postępowania również wywołuje taki skutek. W związku z tym nowe okoliczności faktycznych lub nowe dowody mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji, gdy mieszczą się w podstawach wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wydając decyzje dotyczące określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] nie naruszyły prawa.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów materialnych jakimi są art. 19 ust. 1 i art. 23 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. Prawidłowe zastosowanie powyższych normy prawa wiąże się w sposób ścisły z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który by odpowiadał warunkom prawnym wynikającym z tych przepisów. Realizacja zasady ogólnej tzw. prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie, także z urzędu. Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Z regulacji postępowania podatkowego, będącego pewnym rodzajem postępowania administracyjnego funkcjonującego w ramach prawa publicznego, wynika, że regułą jest, iż ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten, jak np. organ podatkowy, może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek. Jednak i strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony, a wnioski z nich płynące oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, powołując się na powyższe przepisy materialne, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wyraźnie stanowi o tym przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. wydany na podstawie art. 23 pkt 1 u.p.t.u. z 199 r., określający taki przypadek, w którym nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Ten przepis wykonawczy nie jest jedyną podstawą prawną takiego twierdzenia. Przepisy ustawowe zawarte w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. są też taką podstawą. Wynika z nich (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1) i że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Określenie "stwierdzających nabycie" należy wiązać z czynnościami rzeczywiście wykonanymi i opisanymi w danej fakturze. Nie bez znaczenia jest też spójność mechanizmu działania podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jeśli tak zwane "puste" faktury nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty należnego podatku po stronie wystawcy takiej faktury, nawet na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (uchwała NSA (7) z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt.FPS 2/02, ONSA 2002/4/136), to również jej odbiorca nie będzie miał prawa do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w "pustej" fakturze, czyli fakturze nie dokumentującej czynności dokonanej.

Jeśli chodzi o zarzut zastosowania w sprawie przez organ podatkowy pierwszej w decyzji z dnia [...] i organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a zamiast lit. b Rozporządzenia z 1999 r., to należy zgodzić się z organem odwoławczym, że po wydaniu wcześniejszych dwóch decyzji kasacyjnych i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem dalszego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji przy wydaniu nowej decyzji był zobowiązany uwzględnić wszystkie okoliczności sprawy, także te wynikające z nowych dowodów i wydać stosowną w tym zakresie merytoryczną decyzję. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie mogą pojawić się takie okoliczności faktyczne, które mogą mieć wpływ na zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada związania organu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez organ odwoławczy, gdy ustalony na podstawie całości materiału dowodowego stan faktyczny jest odmienny od poprzedniego. Przekazując sprawę, organ odwoławczy może jedynie wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 zd. 2 O.p.).

Tym samym po wydaniu decyzji z dnia [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., na której ocenę powołała się skarżąca w skardze (organ podatkowy w sprawie nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący rzeczywistego zakresu usług wyburzeniowych), i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie organ pierwszej instancji mógł zakwestionować fakt ich wykonania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]. Wyjaśnienia uzyskane od określonych podmiotów, w zestawieniu z już zebranym materiałem dowodowym, utwierdziły organ w przekonaniu, że usługi takich podwykonawców, jak firma Remontowo-Budowlana W. W. i firma Remontowo-Budowlana S. K., nie zostały wykonane. Chodziło tu o wyjaśnienia następujących podmiotów:

- firmy R Sp. z o.o. z dnia [...], [...] i [...], z których wynikało, że wykonując zadanie ochrony terenu Huty B nie posiadała w prowadzonych ewidencjach ruchu osób i materiałów nie widnieli tacy podwykonawcy jak firma Remontowo-Budowlana W. W. i firma Remontowo-Budowlana S. K. ani wymieniani ich członkowie rodzin,

- Sp. z o.o. "Huta B" z dnia [...] i [...], z których również wynikało, że podmiot ten nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej wyżej wymienionych podwykonawców w zakresie wydanych przepustek osobowych.

- Z.B., zatrudnionego u skarżącej na stanowisku kierownika budowy, przesłuchiwanego jako świadka dnia [...] w zakresie wykonywania przedmiaru robót oraz wykonywania usług wyburzeniowych,

- Sp. z o.o. I z dnia [...] dotyczące wykonywania usług wyburzeniowych, jako jednego z podwykonawcy, w szczególności zwrócenia się do firmy R z wnioskiem z dnia [...] o wydanie przepustek dla swoich pracowników oraz zwróceniem się do Komendy Policji w D. z zawiadomieniem z dnia [...] o wykonywaniu robót wyburzeniowych metodą minerska na terenie Huty B w dniach od [...].

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach, przesyłaniu dokumentacji na wniosek strony i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżąca z tych praw korzystała składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. organ odwoławczy zaakceptował wydając zaskarżoną decyzję.

Z powyższych względów zarzut naruszenia tych przepisów nie jest zasadny.

Nie znajduje też podstaw zarzut nie ustosunkowania się w obu decyzjach organów podatkowych do wyjaśnień skarżącej z dnia [...] dotyczących różnic pomiędzy rozliczeniem końcowym a rozliczeniem dokonanym przez podwykonawców. Na stronach od 10 do 13 uzasadnienia swojej decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji analizował zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie i uznał, że faktyczna ilość wykonanych robót wyburzeniowych obejmowała [...] m³ zwałowiska. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dał temu wyraz na stronie 10 uzasadnienia akceptując wnioski organu pierwszej instancji.

W piśmie z dnia [...] strona wskazywała, że różnica między ilością [...] m³ gruzu leżącego na hałdzie, wymienioną w rozliczeniu końcowym kontraktu, a wymienioną przez podwykonawców [...] m³ wynosząca [...] m³ obejmowała gruz znajdujący się w bryle urobku pomieszanego z mniejszymi kawałkami gruzu leżącego również na hałdzie obok w ilości około [...] m³, jak również gruzu połączonego ze stalą zbrojeniową odpadową oblepioną betonem, która była sukcesywnie wywożona w trakcie trwania robót wyburzeniowych.

Nawet przy przyjęciu tych wyjaśnień i uznaniu, że ta ilość gruzu świadczyła o wykonaniu robót wyburzeniowych w większym zakresie, nie można z tego wnosić, że te roboty wykonały firmy, których faktury zostały zakwestionowane. Na potrzeby postępowania w sprawie nie było koniecznym przeprowadzać ustaleń, co do wykonania usług przez wszystkich podwykonawców, jeśli organy weryfikowały tylko faktury wystawione przez dane podmioty.

Organy podatkowe kwestionowały wykonanie usług przez określone podmioty, a nie sam faktu ich wykonania i wielkości zwałowiska bez odniesienia do konkretnego podmiotu. Wniosek powyższy organy wysnuły na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego w szczególności opinii biegłego, zeznań świadków, wyjaśnień innych podwykonawców oraz firmy zajmującej się ochroną terenu, opisanego na wstępie niniejszego uzasadnienia w ramach stanu faktycznego. Uznały mianowicie, że nie ma dowodów świadczących o tym aby firm W. W. i S. K., przy pomocy określonych członków rodzin, wykonałyi przedmiotowe roboty na terenie Huty B. Ponadto zdaniem organów przez [...] dni, przy tak małej ilości i to niewykwalifikowanych robotników i bez użycia specjalistycznych narzędzi (zeznano, że prace były wykonywane ręcznie, tj. za pomocą [...], a gruz był wywożony ciągnikiem z przyczepą o ładowności [...] tony) nie można było wykonać usług przez tych podwykonawców. Organy uznał za niewiarygodne zeznania świadków w tej części, z której wynikało, że korzystali oni ze specjalistycznego sprzętu wypożyczonego od innych firm za [...], a strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Sąd oceniając, pod kątem zgodności z prawem, czynności organów podatkowych w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego i wnioski z niego wyprowadzone uznał, że nie zostały naruszone przepisy postępowania i nie zostały przekroczone granice zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znalazły się obszerne wywody w tym zakresie, gdzie organ wskazał fakty, które zostały udowodnione i przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności nie naruszono przepisów art. 180, art. 191 i art. 193 O.p.

Wskazując między innymi na wnioski wynikające z przeprowadzonej opinii biegłego i informacji uzyskanych od firmy R w zakresie ruchu osobowego i towarowego na terenie budowy, organ odwoławczy odmówił ponownego przesłuchania W. W. i S. K. oraz członków ich rodzin na okoliczność wyjaśnienia sposobu wejścia i przebywania osób wykonujących usługę na terenie Huty B. Odmowy tej ani całego postępowanie nie można uznać za tendencyjne i dowolne, jak wskazała skarżąca w skardze.

Opinia biegłego sądowego z zakresu budownictwa J.G. z dnia [...] została wydana po przeprowadzeniu wizji lokalnej w dniu [...], w trakcie której byli obecni przedstawiciele skarżącej M.B. i A.K., jak wynika z protokołu z dnia [...] (k. 4-6 tom II akt administracyjnych). Brak podpisów na tym protokole został wyjaśniony tym, że ci przedstawiciele nie stawili się już do siedziby organu podatkowego, gdzie bezpośrednio po tej wizji protokół został sporządzony, mimo wcześniejszego zaakceptowania tego rozwiązania. Opinia ta poddana była analizie przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] w uzasadnieniu na stronie 18 i 19, w kontekście oceny innych dowodów, jak i przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 4 uzasadnienia).

W toku postępowania strona nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie rozprawy z udziałem tego biegłego ani nie podnosiła zarzutu w zakresie nie poddania tej opinii przez organy podatkowe własnej ocenie mimo upływu znacznego czasu od momentu jej sporządzenia.

Mając na uwadze te okoliczności wskazać należy, że nie są również zasadne zarzuty zgłoszone w tym zakresie podniesione przez skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w piśmie z dnia [...]. Strona miała możliwość wnioskowania o przeprowadzenie takiej rozprawy jak i możliwość składania wyjaśnień przed wydaniem decyzji w pierwszej i w drugiej instancji. Sąd nie miał podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania biegłego, ponieważ dowody uzupełniające w niniejszym postępowaniu mogą być przeprowadzone jedynie w zakresie dowodu z dokumentów, jak stanowi art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Natomiast oceniając dokumenty w postaci opinii technicznych złożonych do skargi i pisma z dnia [...] należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wyliczenia i wnioski z nich wynikające zostały oparte na nie udowodnionym założeniu, że do prac wykorzystano specjalistyczny sprzęt o dużej wydajności w oparciu o oświadczenia podwykonawców (pkt 6.1 pierwszej opinii i pkt 3 drugiej opinii) w postaci: [...] (2 szt.), [...] (1 szt.), [...] (2 szt.), [...] (2 szt.), [...] (2 szt.) i [...] (6 szt.), gdyż strona skarżąca nie przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających wypożyczenie tego sprzętu w takich ilościach. Oświadczeń, że wypożyczenia następowały w sposób nieformalny (za [...]) od innych firm budowlanych wykonujących w tym czasie prace na terenie Huty B, nie można uznać za wiarygodne. Jeśli okoliczności będące podstawą założeń do opinii nie można uznać za udowodnione, to ich wnioski nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw, zawartych w zarzutach zgłoszonych przez skarżącą lub branych pod uwagę z urzędu do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa, dlatego stosownie do art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.