Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 332/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 w zw. z art. 205 § 2,art. 57a, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 552 ,art. 553 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 4a pkt 21, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ,art. 12 ust. 1 pkt 4b,art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a,art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i4,art. 15 ust. 1,art. 16 ust. 1,art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 93a § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2022 r. O. C. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2022 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Jest wspólnikiem - komplementariuszem w spółce X sp. z.o.o. sp. k. Spółka X powstała 1 października 2018 r. na skutek przekształcenia spółki Y sp. z o.o. Natomiast spółka Y sp. z o.o. powstała 7 września 2017 r. na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną (Z). Osoba Z prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą i planowała docelowo przekształcić się w spółkę komandytową. W związku z tym, że kodeks spółek handlowych nie przewidywał możliwości bezpośredniego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę osobową (spółkę komandytową), Z przyjął wariant zakładający dwuetapowe przekształcenie. W pierwszym etapie nastąpiło przekształcenie w Y sp. z o.o., zaś w drugim Y sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową X. Aby zrealizować drugi etap przekształcenia, wspólnikiem w początkowo jednoosobowej spółce Y sp. z o.o. (100% udziałów w Y przypadło osobie Z w ramach pierwszego etapu przekształcenia) został wnioskodawca. Wartość bilansowa jednoosobowej działalności gospodarczej Z przyjęta na potrzeby pierwszego etapu przekształcenia wyniosła [...] zł. Postanowiono, że kapitał zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia spółki Y będzie wynosił [...] zł, a nadwyżka wartości bilansowej Z zostanie przekazana na kapitał zapasowy Y. Wszystkie udziały w Y (20.344 udziałów) zostały pokryte przekształcanym przedsiębiorstwem i przypadły osobie Z. Następnie Z, jako jedyny wspólnik Y, zbył 344 udziały na rzecz wnioskodawcy, aby można było przeprowadzić drugi etap przekształcenia. Osobie Z pozostało 20.000 udziałów w Y. Wartość bilansowa spółki Y przyjęta na potrzeby pierwszego etapu przekształcenia wyniosła [...] zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa jednego udziału spółki przekształcanej wynosiła [...] zł, a w konsekwencji wartość bilansowa udziału kapitałowego osoby Z wynosiła [...] zł, a udziału kapitałowego wnioskodawcy [...] zł. Wskazane wartości bilansowe przyjęto jako wysokości wkładów wspólników do spółki komandytowej. Wkład wnioskodawcy do spółki X został więc określony w toku procedury przekształceniowej jako równy udziałowi kapitałowemu wnioskodawcy jako wspólnika spółki przekształcanej w jej wartości bilansowej. Aktualnie wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem w spółce X, a jedynym komandytariuszem jest natomiast osoba Z. Wysokość wkładu wnioskodawcy do spółki X od momentu powstania tej spółki nie uległa zmianie. Spółka X stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.

Wspólnicy spółki X planują w przyszłości przekształcenie spółki w spółkę z o.o. M. Na potrzeby tego przekształcenia zostanie ustalona wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej X, na podstawie której określona zostanie wysokość kapitału zakładowego przyszłej spółki M. Udziały (równe i niepodzielne) w kapitale zakładowym M zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników X (wnioskodawcę oraz osobę Z) w ramach przekształcenia, w proporcji odpowiadającej proporcji ich bieżącego udziału kapitałowego w spółce X i pokryte majątkiem przekształcanej spółki X. W umowie spółki M planowane jest uregulowanie możliwości dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: "K.s.h."). Spółka M będzie miała siedzibę i zarząd w Polsce. Następnie przyszli wspólnicy M planują przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów, jakie będą przysługiwać wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki M, w drodze nabycia tych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Wnioskodawca planuje wyrażenie zgody na to dobrowolne umorzenie udziałów. Umorzenie udziałów wnioskodawcy nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki M, określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia dla wnioskodawcy za umorzone udziały. Jeśli spółka M będzie wykazywać czysty zysk, umorzenie dobrowolne udziałów wnioskodawcy nastąpi z czystego zysku. Jeśli natomiast czystego zysku nie będzie, umorzenie to zostanie przeprowadzone z uwzględnieniem konieczności obniżenia kapitału zakładowego spółki M sp. z o.o. Umorzone udziały zostaną przeniesione na spółkę. Wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego dokona na rzecz wnioskodawcy spółka M, wpłacając środki pieniężne w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu na rachunek bankowy wnioskodawcy - do majątku wnioskodawcy.

Wnioskodawca, na skutek umorzenia wszystkich jego udziałów, utraci status wspólnika w M. Odrębna procedura umorzeniowa będzie dotyczyć również części udziałów osoby Z w spółce M (co stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez osobę Z).

Wnioskodawca zaznaczył, że składa powyższy wniosek na potrzeby wyjaśnienia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych przez niego w przyszłej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki X. Ponadto celem zidentyfikowania dla wnioskodawcy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych związanych z ustaleniem wysokości kapitału zakładowego M powstałej z przekształcenia X. W toku procedury przekształceniowej wartość bilansowa spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zostanie ustalona metodą majątkową aktywów netto. Aktywa bilansu sporządzonego do celów przekształcenia zostaną pomniejszone o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, co pozwoli ustalić wartość bilansową kapitałów własnych X. Na kapitały własne X składać się będzie w szczególności kapitał podstawowy oraz kapitał zapasowy tworzony z zysku, i to zarówno wypracowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak i od 1 maja 2021 r. (1 maja 2021 r. to dzień, z którym X stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Kapitał zakładowy spółki M zostanie ustalony w oparciu o wartość bilansową X - wartość kapitałów własnych X - na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego do celów przekształcenia zgodnie z wymogami K.s.h. Wnioskodawcy jako wspólnikowi w X wydana zostanie w toku przekształcenia proporcjonalna część udziałów w kapitale zakładowym M spółki z o.o., które zostaną pokryte majątkiem przekształcanej spółki.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym skarżąca zapytała:

1. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów wnioskodawcy w sp. z o.o. (mając na uwadze, że ta sp. z o.o. powstanie w wyniku przekształcenia spółki X, powstałej w sposób opisany we wniosku), powstanie dla wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, wynikający z otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia umorzeniowego za przeniesienie udziałów na spółkę w celu umorzenia?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna i dla wnioskodawcy powstanie przychód z zysków kapitałowych [art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"), czy koszt uzyskania przychodu powinien być dla wnioskodawcy rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej (X) w tej części, która pokryje udziały w spółce przekształconej (M) wydane wnioskodawcy w toku przekształcenia?

3. Czy na skutek przekształcenia X w M i ustalenia kapitału zakładowego M na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku X, ale wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. (a przekazania pozostałego kapitału zapasowego X wygenerowanego od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy M) dojdzie u wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Czy na skutek przekształcenia X w M i ustalenia kapitału zakładowego M na kwotę odpowiadającą sumie kapitału podstawowego i kapitału zapasowego utworzonego z zysku X wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r., jak również od 1 maja 2021 r. (tj. bez przekazania kwot na kapitał zapasowy M), dojdzie u wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania 1 skarżąca wskazała, że wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika z odpłatnego przeniesienia udziałów na spółkę powinno być zaliczone do kategorii przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) - innych, niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów z udziału (akcji) w osobie prawnej - przychodów ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem umorzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów (akcji) w spółce - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W kwestii pytania 2 skarżąca odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyła, że w momencie umorzenia udziałów wnioskodawcy w M spółce z o.o. nie będzie istniała spółka X sp. z o.o. sp. k. Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku spółki komandytowej X na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełnić będzie analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia wnioskodawcy zostanie przypisana przypadająca na niego wartość w majątku spółki przekształcanej (wartość bilansowa), na skutek czego obejmie on odpowiednią liczbę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej, które zostaną pokryte tą częścią majątku spółki przekształcanej i będą wyrażać wartość odpowiadającą tej wartości bilansowej. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana (X) stanie się spółką przekształconą (M) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie dotychczas poniósł wnioskodawca zdezaktualizuje się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne będzie mieć wartość majątku spółki X sp. z o.o. sp. k. w momencie (na dzień) jej przekształcenia w X sp. z o.o. Z przepisów K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Odnośnie do pytania 3 wnioskodawca podkreślił, że przekształcenie X sp. z o.o. sp. k. w M sp. z o.o. będzie dla wnioskodawcy neutralne podatkowo, gdy kapitał zakładowy M spółki z o.o. zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym X sp. z o.o. sp. k., tj. kapitałowi podstawowemu i kapitałowi zapasowemu utworzonemu z zysku wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. Dla wnioskodawcy nie będzie rodziło skutków w podatku dochodowym od osób prawnych również przekazanie środków zapisanych na kapitale zapasowym X wygenerowanych od 1 maja 2021 r. na kapitał zapasowy M sp. z o.o.

W kwestii pytania 4 wnioskodawca wskazał, że przekształcenie X w M sp. z o.o. będzie dla niego neutralne podatkowo w takim zakresie, w jakim kapitał zakładowy M sp. z o.o. zostanie ustalony w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym X, tj. kapitałowi podstawowemu i kapitałowi zapasowemu utworzonemu z zysku wygenerowanego do 30 kwietnia 2021 r. Natomiast, gdy kapitał zapasowy X s[p. z o.o. sp. k. zgromadzony od 1 maja 2021 r. zasili kapitał zakładowy M sp. z o.o., dla wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3 i 4. Ponadto zgodził się ze stanowiskiem strony, że otrzymane wynagrodzenie z odpłatnego przeniesienia udziałów na M sp. z o.o. stanowić będzie u wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. W powyższym zakresie stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe. Jednocześnie wskazał, że brak jest podstaw prawnych do ustalenia przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów uzyskanego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany ustalić koszty nabycia zbywanych udziałów w spółce z o.o. (M sp. z o.o.) powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (X sp. z o.o. sp. k.), którą to wartość, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. winien wyłączyć z przychodu podatkowego.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, czy też spółki osobowej w spółkę kapitałową, udziałowcy/wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami. Zaznaczył również, że w przepisach K.s.h. dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów - przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W sytuacji faktycznej niniejszej sprawy czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika. Dochodziło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Faktyczne poniesienie wydatków przez wnioskodawcę wiązało się z momentem objęcia udziałów w Y sp. z o.o., tj. w dacie kiedy wnioskodawca nabył udziały od wspólnika Z spółki Y sp. z o.o. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się majątkiem spółki.

Tym samym analizowany opis sprawy, uzasadnia ustalenie kosztów nabycia udziałów, jako wartości wyłączonej z przychodów podatkowych uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zgodnie z przyjętą na gruncie u.p.d.o.p. w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego").

W konsekwencji w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów wnioskodawcy w M sp. z o.o., otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów przez wnioskodawcę w spółce kapitałowej Y sp. z o.o., która to wartość wyłączona będzie z przychodów wnioskodawcy uzyskanych ze zbycia udziałów w spółce z o.o. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem wnioskodawcy przedstawionym w tym zakresie, które tym samym uznał za nieprawidłowe.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, spółka wniosło o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodu (wydatki na nabycie) powinny zostać rozpoznane dla skarżącej jako tzw. "koszty historyczne" ("wydatki historyczne"), podczas gdy kosztami uzyskania przychodu (wydatkami na nabycie) powinna być dla skarżącego wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, w części przypadającej na skarżącą, pokrywającej wydane skarżącej w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą podlegać procedurze dobrowolnego umorzenia;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że w myśl powołanych w pkt 1 przepisów właściwym rozwiązaniem w zdarzeniu przyszłym jest zastosowanie zasady tzw. "kosztów historycznych" ("wydatków historycznych") jako kosztów uzyskania przychodu (wydatków na nabycie) przy dobrowolnym umorzeniu udziałów w spółce przekształconej, podczas gdy przyjęcie takiego błędnego rozwiązania przez organ podatkowy narusza zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W treści skargi spółka przywołała stan faktyczny sprawy oraz przedstawiła uzasadnienie swoich zarzutów, dochodząc do konstatacji analogicznej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że kosztami uzyskania przychodu (wydatkami na nabycie) w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym - dobrowolnym umorzeniem udziałów skarżącej w spółce przekształconej M sp. z o.o. za wynagrodzeniem będzie dla skarżącej wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej X sp. z o.o. sp. k. przyjęta na dzień przekształcenia w części przypadającej na skarżącą, pokrywającej wydane skarżącej w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodu (wydatków na nabycie) z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów skarżącej w przyszłej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

Na wstępie wyjaśnienia zatem wymaga, że spółka komandytowa, która na mocy ustawy nowelizującej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest "spółką" w rozumieniu definicji ustawowej zgodnie z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p za przychody z zysków kapitałowych uważa się natomiast przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Stosowanie do art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p).

Stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo, czyli takich, które nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika. W pkt 3 cytowanego przepisu wskazano, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Przechodząc do przepisów odnoszących się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosowanie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Regulacja ta dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. W tym względzie Sąd zauważa, że organ wadliwie zinterpretował powyższy przepis do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Nie można bowiem zgodzić się z organem, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów w spółce kapitałowej, która to wartość wyłączona będzie z przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów w spółce z o.o. Racje ma skarżąca, że mając do czynienia ze spółką przekształconą i dobrowolnym umorzeniem w niej udziałów, koszty uzyskania przychodu (wydatki na nabycie) powinny odnosić się do wartości bilansowej spółki przekształcanej na dzień ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia istnienia spółki przekształconej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie odnosi się do pierwotnie poniesionych wydatków "wydatków historycznych" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1678/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13 oraz wyroki WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r., I SA/Gl 223/13, czy w Gdańsku z 24 lipca 2013 r., I SA/Gd 712/13 na kanwie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., II FSK 638/19 – wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej [...]

W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, iż wydatki poniesione na nabycie akcji stanowią koszty uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyroki NSA z: 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 3 grudnia 2021 r., II FSK 582/19).

Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji – w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i Ordynacji podatkowej. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Równocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Zgodnie z zasadą kontynuacji wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje do niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że w momencie zbycia akcji spółka osobowa nie będzie istniała – a co za tym idzie wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce osobowej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zatem nabycie udziałów w spółce z o.o. "kosztowało" skarżącą zbycie udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej (spółki jawnej) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2018 r., I SA/Po 1140/17).

Kierując się powyższym, za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem jej udziałów w spółce przekształconej M sp. z o.o. za wynagrodzeniem będzie wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej X sp. z o.o. sp. k., przyjęta na dzień przekształcenia, w części przypadającej na skarżącą, pokrywającej wydane skarżącej w ramach przekształcenia udziały w powstałej z przekształcenia spółce z o.o.

Jak słusznie zwróciła uwagę skarżąca NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4103/14 wskazał, że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki jawnej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność "podwójnego" poniesienia ciężaru podatkowego - opodatkowania na poziomie wspólników spółki jawnej następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. W razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej.

W rozpoznawanej sprawie w momencie umorzenia udziałów skarżącej w przyszłej M spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, ani Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku spółki komandytowej X na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą będzie pełniło analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia skarżącej zostanie przypisana przypadająca na nią wartość w majątku spółki przekształcanej (wartość bilansowa), na skutek czego obejmie ona odpowiednią liczbę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej, które zostaną pokryte tą częścią majątku spółki przekształcanej i wyrażą wartość odpowiadającą tej wartości bilansowej. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana (X) stanie się spółką przekształconą (M) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie dotychczas poniosła skarżąca zdezaktualizuje się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne będzie mieć wartość majątku spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w momencie (na dzień) jej przekształcenia w M spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasadnie strona wskazała na przepisy KL.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W związku z powyższym należy zgodzić się ze skarżącą, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

W konsekwencji w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i w tym zakresie zarzut skarżącej jest w pełni zasadny.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).