Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2841/98
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1999-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz. 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przewidziana w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w rozporządzeniu, przysługuje wspólników proporcjonalnie do udziału w dochodach spółki zgodnie z par. 12 ust. 3 rozporządzenia w sytuacji, gdy chociażby jeden ze wspólników uprawniony jest na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, bądź gdy wspólnicy zatrudnią pracownika posiadającego uprawnienia do szkolenia uczniów.

TEZY

Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przewidziana w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w rozporządzeniu, przysługuje wspólników proporcjonalnie do udziału w dochodach spółki zgodnie z par. 12 ust. 3 rozporządzenia w sytuacji, gdy chociażby jeden ze wspólników uprawniony jest na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, bądź gdy wspólnicy zatrudnią pracownika posiadającego uprawnienia do szkolenia uczniów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zygmunta S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 19 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu nauki zawodu, uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/.

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Otóż zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej Umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została zawarta z uczniami w dniu 10 maja 1995 r. przez spółkę cywilną "Piekarnia M." z siedzibą w B. /której skarżący jest wspólnikiem/ na podstawie Kodeksu pracy oraz w trybie rozporządzenia Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z dnia 30 grudnia 1974 r. w sprawie nauki zawodu i przyuczenia do wykonywania określonych prac przez młodocianych w rzemieślniczych zakładach pracy /Dz.U. nr 51 poz. 335 ze zm./. Z par. 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika, że przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić osoba będąca: właścicielem rzemieślniczego zakładu pracy /pkt 1/, zatrudniona w rzemieślniczym zakładzie pracy, jeżeli właściciel zakładu rzemieślniczego ma uprawnienie do szkolenia młodocianych /pkt 2/ - przy czym w tym ostatnim przypadku osoba ta prowadzi przygotowanie zawodowe w imieniu i na rachunek właściciela rzemieślniczego zakładu pracy /par. 3 ust. 2 rozporządzenia/. Zgodnie zaś z par. 3 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 1988 r. - zm. Dz.U. nr 32 poz. 237/, osoby wymienione w ust. 1 mogą prowadzić przygotowanie zawodowe, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne.

Z kolei z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/ wynika, że zajęcia praktyczne z uczniami mogą także prowadzić właściciele i pracownicy zakładów pracy /par. 7 ust. 2 pkt 2/ którzy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne /par. 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia/.

Z przytoczonego stanu prawnego obowiązującego w dacie zawarcia z uczniami przez Spółkę umów o pracę w celu nauki zawodu wynika zatem, że szkolenie praktyczne mógł prowadzić nie tylko właściciel ale i zatrudniony pracownik pod warunkiem posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych.

W przedmiotowej sprawie z niespornych ustaleń wynika, że kwalifikacje zawodowe /tytuł mistrza piekarza/ posiadał wspólnik skarżącego Ryszard O. i w ramach podziału obowiązków to on prowadził szkolenie uczniów w tym zawodzie.

Organy podatkowe wywodzą, że każdy ze wspólników spółki cywilnej występujący z wnioskiem o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia musi posiadać kwalifikacje w danym zawodzie jako warunek przyznania ulgi; skoro uczniowie szkoleni byli w zawodzie piekarza, zaś skarżący jest mistrzem cukiernikiem, ulga mu nie przysługuje.

W ocenie Sądu z gramatycznego brzmienia przepisu par. 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również z przywołanych wyżej innych aktów prawnych do których odwołuje się tenże par. 10 ust. 1 nie wynika, aby w odniesieniu do spółki cywilnej normodawca uzależniał prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów od tego, aby odpowiednie kwalifikacje w danym zawodzie posiadał każdy ze wspólników tej spółki.

Spółka cywilna jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym aczkolwiek nie posiadający osobowości prawnej stanowi zorganizowaną całość odpowiednią do zrealizowania założonych celów zakresie działalności gospodarczej.

Jest rzeczą oczywistą i naturalną, że w realizacji tego celu czy celów związanych z działalnością gospodarczą może dochodzić do podziału funkcji i ról między wspólnikami.

Gdyby zaaprobować pogląd organów podatkowych należałoby zadać sobie pytanie któremu ze wspólników spółki cywilnej należałoby przyznać ulgę, w sytuacji, gdy spółka np. zatrudnia pracownika, który prowadzić będzie z uczniami praktyczną naukę zawodu. Jest sprawą oczywistą, że koszty z tego tytułu ponosi spółka jako pracodawca.

Z par. 12 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, ulga przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki.

Należy zauważyć, że w przywołanej wyżej regulacji prawnej nie mówi się o wspólnikach "uprawnionych do ulgi" tylko generalnie uregulowane są zasady podziału ulgi w sytuacji, gdy działalność prowadzona jest w formie spółki.

Takie rozwiązanie w ocenie sądu odpowiada poczuciu nie tylko sprawiedliwości ale i zachęca wszystkich wspólników do kształcenia młodocianych uczniów.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wyraża pogląd, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przewidziana w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w rozporządzeniu, przysługuje wspólników proporcjonalnie do udziału w dochodach spółki zgodnie z par. 12 ust. 3 rozporządzenia w sytuacji, gdy chociażby jeden ze wspólników uprawniony jest na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, bądź gdy wspólnicy zatrudnią pracownika posiadającego uprawnienia do szkolenia uczniów.

W kwestii zarzutu skarżącego odnoszącego się do niezastosowania przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/ stwierdzić należy, iż organy podatkowe przywołując przepis par. 21 cyt. rozporządzenia zasadnie wywodzą, że w przedmiotowej sprawie rozporządzenie to nie ma zastosowania, skoro umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zostały zawarte z uczniami przed datą wejścia w życie wyżej cytowanego rozporządzenia.

Z tych przyczyn na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA, orzeczono jak w wyroku.