Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1428/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] marca 2015r. odmówił Skarżącemu – L.P. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS") z [...] grudnia 2014r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. (215.389 zł). W podstawie prawnej wskazano art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.").

DIS w uzasadnieniu wskazał, że ww. decyzję DUKS, wobec dwukrotnego awizowania 17 i 29 grudnia 2014r. oraz jej niepodjęcia w terminie, uznano za doręczoną Skarżącemu w trybie art. 150 § 2 O.p. - z upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. - 31 grudnia 2014r. Skarżący nadał 10 lutego 2015r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, z pominięciem organu pierwszej instancji. W ww. wniosku wskazał, iż w grudniu 2014r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie mógł odebrać kierowanych do niego decyzji. O ww. decyzji DUKS dowiedział się 9 lutego 2015r. od pracownika DUKS i natychmiast po powzięciu tej wiadomości złożył, z zachowaniem 7-dniowego terminu, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący do ww. wniosku załączył kopie: zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA świadczącego o jego niezdolności do pracy od 2 do 31 grudnia 2014r., orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z 20 czerwca 2014r. i decyzji ZUS Oddział w S. z [...] czerwca 2014r. przyznającej prawo do świadczenia rehabilitacyjnego od 19 czerwca do 16 września 2014r.

DIS, biorąc pod uwagę, iż Skarżący złożył odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z pominięciem DUKS, 12 lutego 2015r., przekazał ww. pisma DUKS, w celu ustosunkowania się do zarzutów. Skarżący nadesłał uzupełnienie odwołania 25 lutego 2015r., z zachowaniem trybu wnoszenia, 10 marca 2015r. Kolejne pismo Skarżącego z 16 marca 2015r. - o podtrzymaniu stanowiska z ww. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - wpłynęło do DIS 19 marca 2015r. Skarżący w piśmie z 16 marca 2015r., powołując się na art. 148 § 1 i art. 150 O.p. stwierdził, że DUKS nie spełnił przesłanek koniecznych do tzw. doręczenia zastępczego decyzji z [...] grudnia 2014r. DUKS nie powinien poprzestać na próbie doręczenia ww. decyzji pod adresem, gdzie znajduje się sekretariat, księgowość i baza transportowa przedsiębiorstwa Skarżącego, lecz winien podjąć próbę doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania Skarżącego. Niezrozumiały był zdaniem Skarżącego zarzut zawarty w arkuszu odwoławczym z 24 lutego 2015r., iż w czasie choroby Skarżący powinien był pozostawić w swoim biurze osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Ustanowienie pełnomocnika jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Skarżącego w czasie choroby nie może obciążać wysyłanie korespondencji, gdyż mógł ją podpisać nawet w szpitalu.

DIS, mając powyższe na względzie odwołał się do treści art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p., z którego wynika 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od dnia doręczenia decyzji stronie oraz tryb jego wnoszenia. DIS podniósł też, że na mocy art. 162 § 1 O.p. organ podatkowy może przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli wniosek ten zostanie złożony w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, a we wniosku wskazane zostaną przyczyny uchybienia terminu oraz dojdzie do uprawdopodobnienia braku winy w przekroczeniu terminu oraz jednocześnie z ww. zostanie dokonana czynność, dla której przewidziano termin.

Zdaniem DIS kwestię przywrócenia terminu można rozpatrywać po jednoznacznym stwierdzeniu, że doszło do jego uchybienia. Zdaniem DIS niezasadne jest kwestionowanie przez Skarżącego w piśmie z 16 marca 2015r. skuteczności doręczenia ww. decyzji DUKS w trybie art. 150 § 2 O.p. Z akt sprawy wynika, iż decyzję tą wysłano Skarżącemu pocztą 17 grudnia 2014r., na wskazany przez niego adres do korespondencji (ul. [...], [...] S. - pismo z 7 listopada 2014r., k. 497 akt). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, bądź innej osobie określonej w przepisach prawa, przesyłkę tę pozostawiono 17 grudnia 2014r. na 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], pozostawiając zawiadomienie o tym na drzwiach biura adresata. Powyższe oznacza, że przesyłka zawierająca decyzję DUKS z [...] grudnia 2014r. została awizowana po raz pierwszy 17 grudnia 2014r. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji wynika, że przesyłkę awizowano powtórnie 29 grudnia 2014r. Z powodu niepodjęcia przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania zwrócono ją nadawcy.

Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (wyrok NSA z 8 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 11/11). Organ podatkowy nie ma ponadto prawa kwestionować decyzji strony, co do wskazania adresu, pod którym będzie odbierać korespondencję w sytuacji, gdy zapewni to sprawny przebieg postępowania. Decyzja strony w tej kwestii jest decyzją suwerenną, wynika z dbałości strony o własne interesy, które zabezpiecza jej aktywny udział w toczącym się postępowaniu. Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie (wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 898/06). DIS nie miał więc podstaw do pominięcia ww. pisma Skarżącego z 7 listopada 2014r., w którym wskazał on adres do korespondencji. Według wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z 16 marca 2015r., pod ww. adresem znajduje się sekretariat, księgowość i baza transportowa, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzja DUKS zawierała też prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym oraz terminie i trybie jego wnoszenia, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. Powyższe oznacza, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął 14 stycznia 2015r. (środa). Skarżący natomiast złożył odwołanie w placówce pocztowej operatora publicznego na adres DIS 10 lutego 2015r.

DIS, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że Skarżącemu skutecznie doręczono ww. decyzję DUKS z upływem 14-dniowego terminu z art. 150 § 1 O.p. - 31 grudnia 2014r., a Skarżący złożył odwołanie po terminie wskazanym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

DIS - odnosząc się do argumentów Skarżącego - stwierdził, że o braku winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. można mówić wyłącznie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy, stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Skarżący, chcąc uniknąć negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu, zakreślonego do jej wykonania, powinien uprawdopodobnić nie tylko brak winy umyślnej (rozumianej, jako zamierzone działanie sprzeczne z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci, niedbalstwa (rozumianego, jako brak, zaniechanie należytej staranności, jakiej można i należy wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Podnoszona przez Skarżącego niemożliwość odebrania decyzji DUKS w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z powodu choroby, nie świadczy o braku winy Skarżącego, który był świadomy, że DUKS prowadzi postępowanie kontrolne. W okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim, w toku ww. postępowania Skarżący składał m.in pisma z: 2 grudnia 2014r. i 15 grudnia 2014r. oraz otrzymał: a) postanowienie DUKS z [...] października 2014r. w trybie art. 140 § 1 O.p., w którym poinformowano go, że postępowanie kontrolne zostanie zakończone do 29 grudnia 2014r.; b) postanowienie DUKS z [...] listopada 2014r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego (doręczone 25 listopada 2014r.). Skarżący mógł i powinien więc przewidywać, że w najbliższym czasie DUKS wyda ww. decyzję. Zaniechanie przez Skarżącego zorganizowania odbioru korespondencji w czasie jego nieobecności w firmie z powodu choroby należy uznać za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw.

DIS zauważył ponadto, że ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z 19 stycznia 2015r. sporządzonej przez pracowników DUKS wynika, iż udali się oni 17 grudnia 2014r. do biura Skarżącego, mieszczącego się w S., celem osobistego doręczenia ww. decyzji DUKS, ale pracownica sekretariatu odmówiła jej odbioru, informując, że Skarżący jest nieobecny. Pracownicę poinformowano, że ww. decyzja zostanie wysłana drogą pocztową. W ocenie DIS świadczy to, że Skarżący nie zachował szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw, gdy w postępowaniu kontrolnym wskazał adres do korespondencji w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, ale nie upoważnił pracownika do odbioru korespondencji, w razie swojej nieobecności. Przedsiębiorcy, którzy z różnych względów są czasowo nieobecni w miejscu pracy korzystają z możliwości przynajmniej częściowego nadzoru nad działalnością przedsiębiorstwa, chociażby przez kontakt telefoniczny lub mailowy z pracownikami. Zaniechanie nawiązania przez Skarżącego takiego kontaktu, pozbawiło go wiedzy na temat próby doręczenia ww. decyzji DUKS oraz jej przesłaniu pocztą i awizowaniu.

Skarżący ponosi też odpowiedzialność za dobór pracowników i kontrolę realizowanych przez nich obowiązków. Za przejaw dochowania należytej staranności nie można uznać sytuacji, gdy pracownica firmy Skarżącego, mimo wiedzy co do okoliczności związanych z próbą doręczenia ww. decyzji DUKS, nie powiadomiła go o tym. Skarżący winien tak zorganizować odbiór kierowanej do niego korespondencji, w tym przesyłek pocztowych, aby w razie nieobecności, uzyskiwać informacje w tym od pracowników.

DIS ocenił ponadto, że załączone do wniosku o przywrócenie terminu orzeczenie lekarza orzecznika ZUS ZLA z 20 czerwca 2014r. i ww. decyzja ZUS z [...] czerwca 2014r. (przyznająca Skarżącemu prawo do świadczenia rehabilitacyjnego od 19 czerwca do 16 września 2014r.), nie dowodzą braku jego winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, a wręcz przeciwnie - świadczą o niedochowaniu należytej staranności, jakiej wymaga się od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Z ww. dokumentów wynika, że choroba, na którą powołuje się Skarżący nie była nagła, lecz trwała od dawna. Z informacji w poz. 15 ww. zaświadczenia lekarskiego, odnoszących się do wskazań lekarskich wynika, że Skarżący w czasie niezdolności do pracy mógł chodzić. Tylko choroba nagła, która całkowicie uniemożliwiłaby Skarżącemu odebranie decyzji i wniesienie w terminie odwołania lub wyręczenie się w tym zakresie inną osobą uzasadniałoby przywrócenie terminu, z uwagi na brak winy w jego uchybieniu. Ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się do ustalenia, czy twierdzenie o chorobie jest wiarygodne, czyli np. czy jest potwierdzone zaświadczeniem lekarskim, ale musi również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przyczynę niemożliwą do przezwyciężenia i czy strona wykazała należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo przez skorzystanie z pomocy innych osób. Zdaniem DIS Skarżący nie uprawdopodobnił tego, stosownie do art. 162 § 1 O.p., więc niemożliwe było przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: art. 162 § 1 - 4, art. 163 § 1 - 3, art. 150 § 1-2, art. 148, art. 149, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS, gdy do ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez winy Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego DIS naruszył przepisy O.p. dotyczące zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, przez co naruszono też przepisy O.p. dotyczące zasad postępowania odwoławczego, a w szczególności art. 223 § 2 pkt 1 O.p. DIS błędnie przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 2 O.p. Tymczasem Skarżący od 2 grudnia 2014r. do 31 grudnia 2014r. był niezdolny do pracy z powodu bolesnych schorzeń [...] i przebywał pod opieką rodziny. Z ww. przyczyn zdrowotnych Skarżący nie mógł przebywać w miejscu wykonywania obowiązków służbowych - prowadzenia działalności gospodarczej, co uniemożliwiło mu odebranie decyzji. Skarżący powołał się też na art. 148 § 1 pkt 2 O.p., wskazując że aby uznać doręczenie w miejscu pracy za skuteczne osoba odbierająca przesyłkę musi być osobą upoważnioną do odbioru korespondencji i musi podjąć się jej odbioru.

Skarżący zakwestionował też skuteczność doręczenia zastępczego decyzji - art. 150 O.p., wskazując że zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. DUKS poprzestał zaś na próbie doręczenia decyzji pod adresem, pod którym znajduje się sekretariat, księgowość i baza transportowa Skarżącego. Nie podjęto zatem próby doręczenia w miejscu zamieszkania. DUKS nie spełnił zatem przesłanek koniecznych do zastosowania doręczenia zastępczego. W orzecznictwie przyjmuje się, iż do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. W związku z tym Skarżący, natychmiast po powzięciu wiadomości o wydaniu decyzji, z zachowaniem 7-dniowego terminu od ustania przyczyny uniemożliwiającej wniesienie odwołania, złożył wniosek o przywrócenie terminu. Niezrozumiałym jest więc zarzut, że wniosek ten złożono z naruszeniem ww. terminu, skoro wcześniej Skarżący, z powodu choroby nie wiedział, że DUKS wydał decyzję i nie mógł jej odebrać. Ustanowienie pełnomocnika jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony, wieć niezrozumiały jest zarzut, że w czasie choroby Skarżący powinien pozostawić w biurze osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Natomiast wysłanie przez Skarżącego korespondencji, gdy przebywał na zwolnieniu lekarskim, nie może go obciążać, gdyż mógł podpisywać korespondencję nawet w szpitalu. To, że Skarżący wysłał korespondencję, nie oznacza, że mógł ją odebrać, bo z powodu choroby nie przebywał w biurze. Trwanie choroby przez wiele dni spowodowało, że Skarżący po powrocie do pracy nie otrzymał zawiadomienia o korespondencji.

Kuriozalnym jest też zarzut, że w toku postępowania Skarżący powinien się spodziewać decyzji, a co za tym idzie niezależnie od okoliczności przebywać w firmie. Nie można oczekiwać, że Skarżący, że nie będzie chorował w czasie postępowania podatkowego. Stosując tę argumentację należałoby uznać, iż skoro organ podatkowy wiedział, że zobowiązania podatkowe mogą ulec przedawnieniu, nie powinien czekać z wydaniem decyzji do ostatniej chwili. Skarżący nie powinien więc ponosić negatywnych skutków zaniedbań pracowników DUKS, szczególnie, gdy w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją DUKS zgłosił szereg wniosków dowodowych i oczekiwał na ich rozpoznanie. Pominięto je jednak, zmierzając do wydania, za wszelką cenę, decyzji.

Zdaniem Skarżący w sprawie doszło do ewentualnego uchybienia terminu bez jego winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., wobec czego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest aktualne i zasadne.

3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy okoliczności przedstawione przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS uprawdopodabniają brak winy w uchybieniu tego terminu oraz wskazują na potrzebę przywrócenia tego terminu, w związku także z wątpliwościami Skarżącego, co do prawidłowości doręczenia zastępczego ww. decyzja DUKS z dniem 31 grudnia 2014r. (art. 150 § 1-2 O.p.), które zdaniem DIS powinny być w pierwszej kolejności rozważone.

4. W ocenie Sądu rację należy przyznać DIS, który w zaskarżonym postanowieniu po analizie akt administracyjnych sprawy, przyjął - przed przystąpieniem do rozpatrywania przesłanek przywrócenia terminu z art. 162 O.p., że doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia zastępczego Skarżącemu ww. decyzji DUKS.

Sąd podkreśla, że na mocy art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Z akt administracyjnych wynika, iż decyzja DUKS z [...] grudnia 2014r. została wysłana przez organ pierwszej instancji do Skarżącego za pośrednictwem poczty 17 grudnia 2014r. Przesyłka zawierająca tą decyzję skierowano na wskazany przez Skarżącego adres do korespondencji: ul. [...], [...] S. Skarżący w toku postępowania kontrolnego złożył bowiem do DUKS pismo z 7 listopada 2014r. (k. 497 akt administracyjnych), w którym wskazał ww. adres jako korespondencyjny, zaznaczając jednocześnie, że jest to miejsce wykonywania jego działalności gospodarczej. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem DIS, że DUKS nie miał podstaw, aby kwestionować oświadczenie woli Skarżącego, co do wskazania adresu, pod którym ma być doręczana korespondencja. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze, nie było podstaw do kierowania korespondencji pod inny adres niż wskazany przez samego Skarżącego. W związku z tym nieuprawnione są twierdzenia Skarżącego o błędnym zaadresowaniu korespondencji zawierającej ww. decyzję DUKS – pod niewłaściwy adres. Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia art. 148 O.p.

Sąd wskazuje, że przepis art. 148 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia stanowił, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Art. 148 § 2 O.p. w ww. brzmieniu stanowił, że pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Art. 148 § 3 O.p. w ww. brzmieniu stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

W ocenie Sądu wskazanie zatem adresu do korespondencji przez Skarżącego oznacza, iż skutek doręczenia wywołuje przesłanie pism na ten adres. Skutku doręczenia nie może przekreślić to, że jako adres do doręczeń wskazano siedzibę – miejsce prowadzenia działalności przez Skarżącego – miejsce jego pracy, gdyż w treści art. 148 O.p. wskazano to jako jedno z miejsc, pod którym doręczenie korespondencji pochodzącej z organ podatkowego jest możliwe. Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 18 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 148/06 (LEX nr 207467, G.Prawna 2007/1/1886), aczkolwiek w odniesieniu do reprezentującego stronę pełnomocnika.

Sąd stwierdza ponadto, że z treści ww. przepisu art. 148 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w ww. przepisie, nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy Skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja. Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w judykaturze na gruncie wykładni ww. przepisu. Jako przykład należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2006r. sygn. akt I FSK 890/05, w którym stwierdzono, że skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p.).

Skarżący nie powiadomił ponadto organu podatkowego prowadzącego wobec niego postępowanie o zmianie adresu do korespondencji, stosownie do art. 146 O.p.

Sąd w związku z tym podkreśla raz jeszcze, że nie sposób za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 148 O.p.

Niezrozumiałe jest powołanie się przez Skarżącego na naruszenie przez DIS art. 149 O.p., który stanowił w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia, że "W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.". Przepis te nie był stosowany w sprawie, gdyż DUKS doręczał korespondencję w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, zgodnie z jego wolą wyrażoną w postępowaniu.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przez DIS przepisów art. 150 § 1-2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia.

Przepis art. 150 § 1 O.p. stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Przepis art. 150 § 1a O.p. stanowił, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Przepis art. 150 § 2 O.p. stanowił, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z notatki służbowej sporządzonej 19 stycznia 2015r. wynika, że inspektor kontroli skarbowej i komisarz skarbowy udali się 17 grudnia 2014r. pod adres wskazany przez Skarżącego do korespondencji, w celu osobistego doręczenia decyzji, ale pracownica sekretariatu odmówiła odbioru korespondencji, informując, że Skarżący jest nieobecny. Pracownicy DUKS poinformowali pracownicę Skarżącego, że decyzja DUKS zostanie wysłana pocztą, co uczynili 17 grudnia 2014r. (k. 527 akt administracyjnych sprawy). Tym samym należało uznać, że powyższe wskazuje, że niemożliwe było doręczenie przesyłki pod adresem wskazanym przez Skarżącego – jako adres do doręczeń (warunek z art. 150 § 1 O.p.).

Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej ww. decyzję DUKS (koszulka między k. 515, a 516 akt administracyjnych), wynika, że przesyłkę zawierającą ww. decyzję DUKS pozostawiono 17 grudnia 2014r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanej powyżej placówce pocztowej umieszczono na drzwiach – wskazanego przez Skarżącego adresu do korespondencji – biura (co odnotowano w zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Z adnotacji umieszczonych na przysyłce wynika też, że awizowano ją powtórnie 29 grudnia 2014r. Wypełnione zostały zatem przesłanki z art. 150 § 1a i 2 O.p.

Skoro Skarżący nie podjął ww. przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania zwrócono ją nadawcy 2 stycznia 2015r. Określony w art. 150 § 4 O.p. termin doręczenia zastępczego Skarżącemu ww. decyzji DUKS upływał zatem – tak, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - 31 grudnia 2014r. Powyższe oznacza, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upłynął 14 stycznia 2015r. (środa). Skarżący natomiast nadał odwołanie w placówce pocztowej 10 lutego 2015r.

Niewątpliwe było więc stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza również wyrok WSA w Warszawie wydany w odniesieniu do Skarżącego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1427/15. Za bezpodstawne w związku z tym należało uznać zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS przepisów art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i art. 223 § 2 pkt 1 O.p., mając na względzie argumentację przedstawioną w ww. orzeczeniu, którą Sąd w pełni aprobuje rozpoznając niniejszą sprawę.

5. Zdaniem Sądu należało również podzielić stanowisko DIS zaprezentowane w zaskarżonym postanowienie, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, tj. nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 162 § 1 O.p., jak również to, że dopiero kumulatywny wystąpienie wszystkich przesłanek do przywrócenia terminu, określonych w art. 162 O.p., umożliwia przywrócenie terminu. Brak jednej z nich (złożenie wniosku o przywrócenie terminu; złożenie go w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu; wskazania w nim przyczyny uchybienia terminu; uprawdopodobnienia braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu; jednoczesne dokonania czynności, dla której przewidziano termin) uniemożliwia przywrócenie uchybionego terminu.

Sąd wskazuje, że przepis art. 162 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia stanowił, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Przepis art. 162 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia stanowił, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Przepis art. 162 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia stanowił, że przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne.

Przepis art. 162 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia stanowił, że przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych.

Sąd zauważa ponadto, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, DIS w zaskarżonym postanowieniu nie kwestionował przesłanki z art. 162 § 2 zdanie pierwsze O.p. oraz przyjął, że Skarżący wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożył odwołanie od ww. decyzji DUKS, spełniając tym samym przesłankę wynikającą z art. 162 § 2 zdanie drugie O.p., a mianowicie jednocześnie z wniesieniem podania dopełnił czynności, dla której był określony termin. Czynienie zatem zarzutów w tym zakresie nie może być uznane za skuteczne, tym bardziej, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wykazał, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, więc przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji DIS i tak nie byłoby możliwe. Dopiero kumulatywny wystąpienie wszystkich przesłanek do przywrócenia terminu, określonych w art. 162 O.p., umożliwia, o czym mowa wyżej, przywrócenie uchybionego terminu.

Zdaniem Sądu DIS w zaskarżonym postanowieniu ustosunkowując się do przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania prawidłowo wyjaśnił też Skarżącemu, że przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy, stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Skarżący, chcąc uniknąć negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu, zakreślonego do jej wykonania, powinien uprawdopodobnić nie tylko brak winy umyślnej (rozumianej, jako zamierzone działanie sprzeczne z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci, niedbalstwa (rozumianego, jako brak, zaniechanie należytej staranności, jakiej można i należy wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy).

Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W konsekwencji to na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała ona należytej staranności, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanego.

Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy, wynikających z akt administracyjnych, prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że podnoszona przez Skarżącego niemożliwość odebrania decyzji DUKS w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z powodu choroby, nie świadczy o braku winy Skarżącego, który był świadomy, że DUKS prowadzi postępowanie kontrolne. Dodatkowo Skarżący w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim, w toku ww. postępowania kontrolnego wypowiadał się, co do zgromadzonego materiału dowodowego - w pismach z: 2 grudnia 2014r. i 15 grudnia 2014r. (k. 504 i 524 akt administracyjnych). Ponadto z przedłożonego przez Skarżącego zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA - poz. 15, odnoszącej się do wskazań lekarskich - wynika, że Skarżący w czasie niezdolności do pracy mógł chodzić.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano natomiast, a poglądy te Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, że tylko choroba nagła, która całkowicie uniemożliwiłaby Skarżącemu odebranie decyzji i wniesienie w terminie odwołania lub wyręczenie się w tym zakresie inną osobą uzasadniałoby przywrócenie terminu, z uwagi na brak winy w jego uchybieniu (por. wyroki NSA z: 26 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2114/12; 24 września 2014r. sygn. akt I FSK 1425/13, powołane przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia).

Tym samym Sąd uznaje, że DIS prawidłowo ocenił, z uwzględnieniem przesłanek z art. 191 O.p., że Skarżący podnosząc powyższe argumenty nie uprawdopodobnił braku winy z art. 162 § 1 O.p. Wskazywana przez Skarżącego przyczyna uchybienia terminowi nie stanowiła bowiem przesłanki niemożliwej do przezwyciężenia oraz wskazywała, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo przez skorzystanie z pomocy innych osób – w tym rodziny, pod opieką której, jak twierdzi, pozostawał.

Wskazać też należy, że prawidłowe było przyjęcie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że świadomość Skarżącego o długotrwałej chorobie również nie wskazuje, że Skarżący uchybiając terminowi do wniesienia odwołania działał bez swej winy. Z orzecznictwa wynika, że tylko choroba nagła, która całkowicie uniemożliwiłaby Skarżącemu odebranie decyzji i wniesienie w terminie odwołania lub wyręczenie się w tym zakresie inną osobą, uzasadniałaby przywrócenie terminu, z uwagi na brak winy w jego uchybieniu.

Sąd zgodził się więc ze stanowiskiem DIS, iż załączone do wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z 20 czerwca 2014r. i decyzja ZUS z [...] czerwca 2014r. przyznająca Skarżącemu prawo do świadczenia rehabilitacyjnego od 19 czerwca do 16 września 2014r., nie tylko nie dowodzą braku jego winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, lecz wręcz przeciwnie - świadczą o niedochowaniu należytej staranności, jakiej wymaga się od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Z dokumentów tych wynika, że choroba na którą zachorował Skarżący nie była czymś nagłym, lecz ujawniła się już we wcześniejszym okresie.

Zdaniem Sądu prawidłowe i zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką było ponadto uznanie przez DIS, że Skarżący nie zachował szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw, gdy w postępowaniu kontrolnym, choć wskazał adres do korespondencji w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, tym niemniej nie upoważnił pracownika sekretariatu biura jego firmy do odbioru korespondencji, w razie swojej nieobecności. Powoływanie się zatem przez Skarżącego na brak wiedzy o wydaniu ww. decyzji, co do której Skarżący chciał, żeby była skierowana na adres podany w piśmie Skarżącego 7 listopada 2014r. (k. 495 akt administracyjnych), jak również na brak wiedzy o awizowaniu przesyłki zawierającej ww. przesyłkę - nie stanowiło więc o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu ww. terminu do wniesienia odwołania.

Ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z 19 stycznia 2015r. sporządzonej przez pracowników DUKS wynika, iż udali się oni 17 grudnia 2014r. do biura Skarżącego, mieszczącego się w S., celem osobistego doręczenia ww. decyzji DUKS, ale pracownica sekretariatu odmówiła jej odbioru, informując, że Skarżący jest nieobecny. Pracownicę poinformowano, że ww. decyzja zostanie wysłana drogą pocztową.

W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że przedsiębiorca, który dba w sposób należyty o swoje interesy, a z różnych względów jest czasowo nieobecny w miejscu pracy, nie korzysta z możliwości przynajmniej częściowego nadzoru nad działalnością przedsiębiorstwa, chociażby przez kontakt telefoniczny lub mailowy z pracownikami. Zaniechanie nawiązania przez Skarżącego takiego kontaktu, pozbawiło go wiedzy na temat próby doręczenia ww. decyzji DUKS oraz jej przesłania pocztą i awizowania. Nie sposób też przyjąć, że przedsiębiorca, który dba w sposób należyty o swoje interesy, nie ponosi odpowiedzialność za dobór pracowników i kontrolę realizowanych przez nich obowiązków.

Prawidłowe było w związku z tym uznanie przez DIS, że nie było przejawem dochowania należytej staranności przez Skarżącego takie zorganizowania pracy biura, które doprowadziło do brak powiadomienia Skarżącego przez pracownicę jego firmy o okolicznościach związanych z próbą doręczenia ww. decyzji DUKS. Skoro Skarżący nie zorganizował tak pracy w swojej firmie, aby możliwy był, podczas jego nieobecności, odbiór kierowanej do niego korespondencji (w tym przesyłek pocztowych) oraz nie zadbał o przepływ informacji między nim a pracownikiem sekretariatu, niemożliwe było uznanie, że uchybienie terminu odwołania, z tego powodu, odbyło się bez jego winy. Zaniechanie przez Skarżącego zorganizowania odbioru korespondencji i brak zadbania o należyty przepływ informacji w czasie jego nieobecności Skarżącego w firmie z powodu choroby należy uznać za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw. Ww. przeszkody w dopełnieniu obowiązku terminowego wniesienia odwołania mogły być bowiem z łatwością przezwyciężone. Nie mogły więc być uznane za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu ww. terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 O.p.

Sąd reasumując stwierdza, że DIS wydając zaskarżone postanowienie wykazał w jego treści, że Skarżący w toku postępowania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania nie uprawdopodobnił, że do uchybienie ww. terminowi doszło bez jego winy, stosownie do treści przepisu art. 162 § 1 O.p.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 163 § 1-3 O.p. Art. 163 § 1 O.p. stanowi, że w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. Takim organem był DIS, który wydał zaskarżone postanowienie. Z art. 163 § 2 O.p. wynika natomiast, że w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Z akt sprawy wynika, że DIS pouczył o prawie do wniesienia skargi do WSA w Warszawie w związku z ostateczności zaskarżonego postanowienia, na mocy art. 163 § 2 O.p.

Z wszystkich wyżej podanych względów nieuzasadnione były więc zarzuty naruszenia przepisu art. 162 O.p.

6. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski stwierdził, iż w sprawie nie było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.