Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 696/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191,art. 120, art. 121, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. M. S., P. S. spółka jawna z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 246/15 w sprawie ze skargi A. P. M. S., P. S. spółka jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. M. S., P. S. spółka jawna z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 stycznia 2016 r., VIII SA/Wa 246/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. E. – I. M. S., P. S. spółka jawna z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w badanym okresie spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług (dostawa namiotów i stolików pod laptop), które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez C. Sp. z o.o. z/s w O. (dalej: C.). W oparciu o dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego wobec C. i B. sp. z o.o. z/s w O. (dalej: B.) ustalono, że faktury wystawione przez C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te nie dysponowały towarami do dalszej odsprzedaży, ponieważ ich nie nabyły, a pozostające w obiegu prawnym faktury na ich dostawy stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ustalono, iż dokonane czynności kontrolne prowadzą do wniosku, że Spółka C. nie zakupiła towarów, które zostały następnie zafakturowane skarżącej Przedstawiono jednocześnie tabelaryczne zestawienie faktur w łańcuchu kolejnych dostaw, wskazując, iż towary określone w fakturze z dnia 24 lutego 2011 r. zostały "nabyte" przez C. od firmy D. T. Z. w dniu 31 marca 2011 r.

Organ I instancji wskazał także, iż B. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane faktury sprzedaży na rzecz C. i D. T. Z. nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów, tym samym wobec tego, że B. nie była faktycznym dostawcą towarów do tych podmiotów, faktury wystawione przez C. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów. Wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej oraz nie dostarczały skarżącej towarów, o których mowa w tych fakturach. Świadczą o tym ustalenia dokonane w toku prowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych, które bezspornie wykazały, że podmioty te nie dysponowały towarami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży, gdyż same ich nie nabyły, zaś wystawione z tego tytułu faktury były "puste", tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Skarżąca dokonywała zatem dalszej odsprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, ilościowo i asortymentowo zbieżnych z określonymi w zakwestionowanych fakturach, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Płatności za sprzedane towary nabywcy dokonywali przelewami na rachunek bankowy skarżącej oraz w formie gotówkowej.

Organ I instancji stwierdził zatem, iż ewidencja zakupu prowadzona dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych przez ten organ nieprawidłowości. W jego ocenie, pomiędzy skarżącą i C. wykazaną w treści spornych faktur jako ich wystawca, faktycznie nie doszło do czynności w nich udokumentowanych (towary nie zostały zakupione od tej spółki). Wskazał, iż faktury wystawione przez C., jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Odmówił zatem spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur.

W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z 16 października 2014 r. organ I instancji określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (I – III, VII, XII), kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV – VI, VIII – XI 2011 r. oraz kwot zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik 2011 r.

2.1. DIS postanowieniem z 26 stycznia 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 28 stycznia 2015 r., zaskarżoną w niniejszej sprawie, DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIS wskazał iż, skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, czyli zakupu towaru. Faktury te jedynie pozorowały ich istnienie, to jest dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami widniejącymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Dyrektor IS powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także wypracowane na ich tle poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Szczegółowo przedstawił także ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony, wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podniósł, iż okoliczność ta wynika z dokonanej przez organ oceny wyjaśnień wspólników spółki oraz zeznań świadków, jak również dokumentów, które to dowody zostały wymienione w zaskarżonej decyzji. DIS oceniając dowody z zeznań świadków wskazał, iż charakterystyczne dla tych zeznań jest to, że osoby pytane o szczegółowe dane na temat kontrahentów i zawartych transakcji udzielały ogólnikowych odpowiedzi, zasłaniały się niepamięcią, brakiem wiedzy lub wskazywały inną odpowiedzialną osobę, która taką wiedzę ma posiadać. DIS wskazał także na sprzeczności zeznań co do okoliczności rzekomych transakcji w zakresie miejsc nawiązania współpracy i dostaw.

Organ odwoławczy w oparciu o ustalenia dokonane w postępowaniach kontrolnych wywiódł, iż C. nie dysponowała towarami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży, ponieważ ich nie nabyła, a występujące w obiegu prawnym faktury mające potwierdzić dostawy, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Wskazał także, iż z postępowań kontrolnych wynika, że B. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane przez ten podmiot faktury sprzedaży na rzecz C. nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. Wobec tego, że B. nie była faktycznym dostawcą towarów do C., wystawione przez B., a następnie przez C. faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów. Organ odwoławczy wskazał również, że z pozostałych ustaleń wynikało, że ani B. nie posiada żadnej dokumentacji księgowej (rejestrów, faktur zakupu i sprzedaży), reprezentujący tę spółkę w 2011 r. R. B. nie wskazał żadnego źródła pochodzenia towaru widniejącego na fakturach, który był przedmiotem rzekomych dostaw na rzecz C., a następnie skarżącej.

Reasumując, zdaniem DIS w realiach rozpoznawanej sprawy wystawione na rzecz skarżącej faktury stanowiły tzw. puste faktury (z przyczyn podmiotowych), tj. wystąpiła sytuacja, w której transakcję nabywca realizował z jednym podmiotem, zaś dokumentował ją u innego podmiotu. Dostawa towarów na rzecz skarżącej miała zatem miejsce, lecz dostawcami tych towarów nie były podmioty wymienione w ich treści jako ich wystawcy. C. kontrolowanym okresie nie dokonywała bowiem żadnych dostaw wykazanych na spornych fakturach.

Zdaniem DIS, skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu oszustwa podatkowe, o czym świadczy chociażby fakt, że nie podjęła prób sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta. Nie sprawdziła między innymi, czy pod wskazanym na fakturach adresem w rzeczywistości mieści się siedziba C. Nie potrafiła nadto wskazać osób reprezentujących ten podmiot gospodarczy przy przedstawieniu ofert, negocjacji warunków transakcji, osób dokonujących transportu towarów, rodzaj środków transportu, osób z którymi następowały rozliczenia (gotówkowe) za otrzymany towar czy też źródła pochodzenia towaru. Skarżąca nie znała również osób wchodzących w skład zarządu C. Powyższe okoliczności potwierdziła sama skarżąca, której właściciele (M. S., P. S.) przesłuchiwani w toku postępowania stwierdzili, że nie podejmowali żadnych kroków w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Nie potrafili też wskazać okoliczności nawiązania współpracy, jak i przeprowadzania opisanych w fakturach transakcji, nie były też podpisywane żadne umowy na okoliczność zawartej współpracy z C. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca wiedziała zatem lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie stosownej dokumentacji, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie dochowała bowiem należytej staranności w wyborze kontrahenta, nie dokonywała weryfikacji nieznanego dostawcy, nie sprawdzała jego kwalifikacji, zaplecza technicznego i kadrowego, opinii na rynku, nie kontaktowała się z właścicielem podmiotu, z którymi handlowała, nawet celem nawiązania współpracy.

Dlatego w ocenie organu odwoławczego prawidłową była odmowa spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano, ponad wszelką wątpliwość C. i skarżąca uczestnicząc w nielegalnym procederze, tworząc i obracając fikcyjną dokumentacją ukrywały rzeczywisty obieg towaru i jego pochodzenie, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przepływu towaru.

Pozostałe zarzuty odwołania DIS uznał za chybione.

3. Pismem z dnia 2 lutego 2015 r., spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję DIS. W skardze wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi decyzjom organów obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.); art. 180 § 1 O.p.; art. 179 § 2 O.p.; art. 188 O.p; art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.; art. 191 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 124 § 1 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że oceniając działania organów w rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym organy nie naruszyły powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada normom wyrażonym art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że kontrahent skarżącej nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, wystawiane zaś faktury były "puste", tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktycznych dostaw towarów przez ten podmiot). Wystawione przez spółkę B. faktury sprzedaży na rzecz C. oraz na rzecz D. T. Z. nie potwierdzały dokonania tej czynności prawnej i dostawy pomiędzy tymi podmiotami. Skoro zatem B. i D. T. Z. nie były faktycznymi dostawcami towarów do C., to tym bardziej wystawione przez ten ostatni podmiot faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw. W świetle zeznań prezesów tych spółek, ich udziałowców oraz T. Z. wniosek ten jest słuszny, gdyż zeznania tych osób przeczą twierdzeniu, iż spółki te prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Wynika to z trafnie ocenionych przez organy zeznań opisujących sposób funkcjonowania spółek, braku wskazania źródeł pochodzenia towaru widniejącego na fakturach, nie przedstawienia faktur zakupu tego towaru, jak i podmiotów, od których towary zostały nabyte. Sąd pierwszej instancji podkreślił, żę B. i C. nie przedstawiły żadnych dokumentów księgowych dotyczących spornego okresu. Z powyższego wynika, iż C. dokonywała wyłącznie czynności wystawiania tzw. "pustych faktur" w odniesieniu do towarów rzekomo nabytych od B., jak i D. T. Z. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno C. jak i B. oraz D. T. Z. były powiązane przez osobę R. B. i występowały w kolejnych ogniwach łańcucha transakcji. Powiązania osobowe spółek oraz występujące między tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział podmiotów B. i D. T. Z., jako rzekomych dostawców towarów i usług do C. oraz C., jako ich sprzedawcy do szeregu innych podmiotów miał zaś na celu utrudnienie ustalenia źródeł pochodzenia tych towarów oraz stworzenie pozorów faktycznego nimi obrotu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżąca obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącą faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca w ocenie Sądu pierwszej instancji nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazała także, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi są nieuzasadnione. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie wykazała, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od negatywnych konsekwencji udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych oraz uznały nadto za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą ewidencję nabyć. W świetle tych ustaleń brak jest nadto podstaw do wniosku, że skarżąca nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć o tym, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sposób prowadzenia działalności przez skarżącą uzasadnia trafność stanowiska organów, które zgodnie z zasadą neutralności VAT przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy przeprowadziły szereg czynności uzyskując dowody, których wszechstronna ocena dokonana w zgodzie z art. 191 O.p., tj. z uwzględnieniem prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, potwierdzają trafność stanowiska organów, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać przy tym za zrozumiałe. Skoro organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza zasadność wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, zaś skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że faktycznie kupowała towary od podmiotu ujawnionego w treści spornych faktur jako jego dostawca, to brak było zdaniem Sądu podstaw do uzupełniania materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych, których nie podważył skutecznie skarżąca, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, czyli przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, nie można było przyjąć, że skarżąca mogła dokonać zakupu towarów od osób, które tymi towarami nie dysponowały, gdyż ich działalność dotyczyła wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, że organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do bezspornych okoliczności wynikających z decyzji Dyrektora UKS nie świadczy o naruszeniu art. 127 O.p. i nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi co do odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków W. B., A. C. i R. B.o, którzy w ocenie skarżącej potwierdzają prowadzenie przez Spółki B. i C. działalności gospodarczej, a uznanie za wiarygodne zeznań świadków R. B. i S. S., którzy twierdzą, ze B. nie prowadziła działalności gospodarczej, jako wady postępowania, prowadzącej do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ nie powołuje się na zeznania W. B., zaś oceny zeznań przywoływanych przez organy dokonały one w ich wzajemnej relacji i w odniesieniu do innych dowodów zebranych w sprawie. Z oceny tej organy wyprowadziły wnioski, z którymi skarżąca się nie zgadza, jednak nie budzą one wątpliwości i zostały uzasadnione w logiczny sposób. Wbrew twierdzeniom skarżącej przedstawione przez nią dokumenty nie podważają ustaleń dokonanych przez orzekające w sprawie organy zmierzających do wykazania, iż C. i B. jedynie formalnie występowały w obrocie. Przywoływane w odwołaniu dokumenty potwierdzają powyższe wnioski. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zamiarem powyższych Spółek było wykazanie swojego formalnego istnienia w taki właśnie sposób. Tym samym zgromadzenie przez skarżącą powyższych informacji nie stanowi o podjęciu działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahentów i ich rzetelności.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż przywołanie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych na giełdzie w S., bez podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazuje na pominięcie potrzeby weryfikacji przez skarżącą rzetelności kontrahenta w odniesieniu do jego siedziby i posiadanego zaplecza gospodarczego.. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ustalenia organów, iż towarami, które były dostarczane do skarżącej podmioty te w istocie nie dysponowały. Przedmiotem ustaleń organów jest jak już wskazano okoliczność czy sporne faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Do wniosków o przesłuchanie świadków L. K., W. K., K. W., L. T. i J. T. organ odwoławczy odniósł się wyczerpująco w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2015 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że, jak wynika z uzasadnienia skargi i treści przywoływanych w skardze oświadczeń L. K. i W. K. osoby te jako pomagające przy rozładunku, miałyby potwierdzić fakt dostaw, która to okoliczność nie jest przez organy kwestionowana i nie wymaga dowodzenia. Dokonane przez organy ustalenia co do okoliczności, iż ww kontrahenci nie dysponowali towarami do dalszej odsprzedaży w ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzą wątpliwości. Wątpliwości nie budzi też trafność odniesienia się do braku podstaw do przeprowadzenia dowodów z zajęcia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., które wskazuje jedynie na prowadzenie przeciwko C. postępowania egzekucyjnego i nie daje wiedzy na temat okoliczności dotyczących powstania tego zobowiązania i wniosków dotyczących prowadzenia przez tą spółkę działalności gospodarczej, jak to wskazuje skarżąca oraz decyzji Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 29 grudnia 2009 r., która jak wynika z jej treści dotyczy zdarzenia z 2008 r., to jest roku nie objętego postępowaniem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zadaniem orzekających w niniejszej sprawie organów nie było badanie skąd pochodziły wskazane w fakturach towary i jak były wykorzystywane uzyskiwane na ich podstawie środki.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 179 § 2 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych organ I instancji postanowieniem z dnia 1 września 2014 r. znak włączył jako dowody do akt postępowania kontrolnego uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec C. Następnie wyłączył je postanowieniem z dnia 1 września 2014 r., postanawiając jednocześnie o pozostawieniu w aktach wyciągów z tych dowodów odnoszących się do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, a wyłączeniu dokumentów w pozostałej części z uwagi na ochronę dóbr osób trzecich. Obydwa postanowienia zostały doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt administracyjnych nie wynika, aby skarżąca wnosiła o udostępnienie wyłączonych dokumentów. Wobec braku stosownego wniosku w tym zakresie, precyzującego zakres udostępnienia, organy nie miały obowiązku orzekania z urzędu na podstawie art. 179 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w skardze nie został sformułowany zarzut, aby wyłączenie dokumentów, o którego zakresie strona została poinformowana, miał wpływ na prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego; tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy w żaden sposób nie wykazano, że transakcje których dotyczą zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy B. i C. nie zostały dokonane,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z artykułami 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy B. i C. w sytuacji, kiedy w świetle obiektywnych przesłanek skarżąca dochowała należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, że żadne okoliczności tych transakcji nie wskazywały na możliwość powzięcia przez skarżącą uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa w przestępstwie mającym na celu popełnienie oszustw podatkowych;

II. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

a) art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku części akt sprawy oraz pominięcie części zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych, przez co w niniejszej sprawie wadliwie został ustalony stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do- zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych zarówno w zakresie odnoszącym się do prawa materialnego, jak i przepisów postępowania oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu:

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy zaskarżona decyzja DIS narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 6 poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w:

- niedopuszczeniu jako dowód materiałów złożonych przez stronę (niezgodnie z art. 180 § 1 O.p.),

- nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego (niezgodnie z art. 188 O.p.),

- wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.),

- naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 O.p.);

- naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozważnie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz błędne przyjęcie, że w trakcie postępowania podatkowego to na podatniku, a nie na organie podatkowym leży obowiązek zbierania materiału dowodowego (wbrew art. 122 O.p.);

- niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla strony treść oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 O.p.);

- nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek, dla których uznano za wiarygodną przeciwną do przedstawionej przez podatnika wersję zdarzeń (niezgodnie z art. 210 § 4 O.p.),

- niewydaniu rzez organy podatkowe obydwu instancji postanowień o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (niezgodnie z art. 179 § 2 O.p.)

5.1. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Istotą sporu w sprawie, znajdującą wyraz także w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach, pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowaniem do transakcji nabycia przez skarżącą towarów od C. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołany przepis daje m.in. podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w fakturach w przypadku gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

6.2. W tym kontekście skarżąca podniosła, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i dotyczących przeprowadzania dowodów i sporządzania decyzji. Zarzutami tymi skarżąca zwalczała twierdzenie, że spółki B. i C. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały towaru, który nabywała skarżąca, jak również, że w relacjach z tymi kontrahentami nie wykazała się ona starannością, która mogłaby zostać oceniona jako dobra wiara nabywcy, pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, mimo że nie są one podmiotowo rzetelne.

6.3. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zasadne pozostaje podkreślenie, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostały faktury wystawione na rzecz skarżącej przez C., natomiast ustalenia dotyczące funkcjonowania B. pozostają dla sprawy o tyle istotne, o ile organy ustaliły, że źródłem nabycia przez C. towarów, które następnie zostały objęte zakwestionowanymi fakturami, była B. Organy przyjęły, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że C. nie zakupiła towarów, które zostały następnie objęte spornymi fakturami wystawionymi dla skarżącej, jako przedmiot dostawy. Powyższa uwaga uczyniona została w związku ze sformułowaniem zarzutów opisanych w pkt 1 lit. a oraz lit. b skargi kasacyjnej, w których skarżąca kwestionuje ustalenie, że "zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie zostały dokonane", jak również skutek w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego "wynikającego z faktur wystawionych przez firmy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.". W efekcie naruszenia podniesione w skardze kasacyjnej odnoszące się do zakwestionowania transakcji dokonanych przez skarżącą ze spółką B. należało z założenia potraktować jako nieuzasadnione, gdyż nie dotyczyły rozstrzygnięcia w tej sprawie.

6.4. Skarżąca zarzuciła, że "materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w żaden sposób nie potwierdza, iż firmy te [B. i C. – przyp. Sądu] faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej". Z zarzutem tym nie można się zgodzić. W zaskarżonej decyzji organ bardzo obszernie przedstawił dowody zgromadzone na okoliczność funkcjonowania obu spółek, na bazie których, łącznie wywiódł wniosek o nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż towaru. Istotne jest przy tym, że niewystarczające było wykazanie przez skarżącą, iż doszło do dostarczenia konkretnego towaru, gdyż należało także wykazać, że czynność ta miała miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

6.5. W tym kontekście, analizując działalność spółek C. i B. (ta ostatnia miała być źródłem zaopatrzenia w towar dla tej pierwszej) organy ustaliły, że podmioty te nie dysponowały towarami do dalszego obrotu. Dla ustalenia istotnych okoliczności dotyczących funkcjonowania tych spółek powołano się na przesłuchania świadków: R. B., udziałowca i Prezesa B. (zaprzeczył, że wystawiał faktury na rzecz spółki C., dowody KP, deklaracje VAT-7), S. S., udziałowca i Prezesa Zarządu B. (przejął udziały pod koniec 2010 roku na prośbę A. G., za co miał otrzymać wynagrodzenie i również zaprzeczył wystawianiu jakiejkolwiek dokumentacji), R. B. (udzielał pomocy przy prowadzeniu działalności spółki B. za czasów W. B. – do wiosny 2010 roku, uprawniony do dysponowaniem kontem bankowym, potem był pracownikiem spółki C., potwierdzał współpracę spółki B. ze spółką C., w której założeniu pomagał). Z zeznań A. C., Prezesa Zarządu C. wynikało, że spółka założona została, przy istotnej pomocy R. B., miała zajmować się pośrednictwem handlowym odzieży, transportem, pośrednictwem w usługach budowlanych. W 2012 roku, również przy istotnej pomocy R. B., pracownika, została zbyta na rzecz brata dotychczasowego prezesa, D. C.

6.6. Dla ustalenia zasad funkcjonowania spółki C. w analizowanym okresie, organy odwołały się do zeznań ówczesnego Prezesa Zarządu składanych kilkakrotnie (25 listopada 2013 r., 8 marca 2013 r., 24 września 2013 r.) oraz pracownika tejże spółki, R. B., pracującego od połowy 2010 roku w charakterze menadżera. Podsumowując przeprowadzone dowody osobowe dostrzegły, co akcentował także Sąd pierwszej instancji, brak wiedzy u osób, deklarujących aktywność w ramach działalności spółki C., o podstawowych danych dotyczących jej działalności – sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami, źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem dalszej sprzedaży (poza B. i D. T. Z.).

6.7. Wątpliwości co do jakości zeznań wskazanych osób dostrzegła nawet sama skarżąca, która w skardze kasacyjnej przyznał, że "można zauważyć lakoniczność zeznań składanych przez w/w świadków" (str. 6 skargi kasacyjnej). Uznał jednak, że nie może być to wystarczająca podstawa do formułowania wniosku o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez spółki B. i C. Jednak prezentując takie stanowisko skarżąca pominęła dodatkowe okoliczności, które przedstawiły organy, jak stan siedziby spółki C. do maja 2010 roku, nie wskazujący na miejsce wykorzystywane do prowadzenia działalności (protokół oględzin z dnia 26 stycznia 2012 r.), z uwagi na przedmiot postępowania w sprawie (miesiące 2011 r.) – stosunkowo aktualny. Co istotne po tym okresie Spółka nie miała już żadnej ujawnionej siedziby. Spółka zatrudniała tylko jedną osobę, nie posiadała żadnej infrastruktury i zaplecza do wykonywania usług i dostawy towarów, które wynikały z wystawianych przez nią faktur. Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za poszczególne kwartały 2011 roku wynika, że podmiot ten w ogóle nie ujawnił dokumentacji rachunkowo-księgowej, a z postępowania przeprowadzonego wobec B., która także nie wykazała się źródłem nabycia towarów, wynika, że była ona dostawcą towaru dla C. W efekcie wystawiona została dla C. decyzja z 31 lipca 2014 r. określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Przy tym towary ujawnione na fakturach wystawionych dla skarżącej przez C. (jak wynika to z porównania jedynych faktur ich dostawy od spółki B. lub D. T. Z.) zostawały wg tych dokumentów sprzedane jeszcze przed ich nabyciem przez spółkę C.

6.8. Przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych skarżąca nie podważyła, a w istocie nawet ich nie kwestionowała, argumentacją skargi kasacyjnej marginalizowała ich znaczenie dla rozstrzygnięcia we własnej sprawie podkreślając faktyczny obrót towarem. Nie jest bowiem prawdą, że jako znaczący argument dla zaakceptowania ustalenia o braku prowadzenia przez spółkę C. rzeczywistej działalności gospodarczej potraktowano okoliczność o braku prawa jazdy u A. C. i D. C. Nie można uznać, że z zeznań A. C., R. B. czy W. B. wynikało, że spółki prowadziły działalność gospodarczą. Zeznania W. B., jako odnoszące się do roku 2010, do kiedy był jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki B., nie mają istotnego znaczenia dla działalności tego podmiotu w roku 2011, kiedy spółkę przejął R. B. Natomiast zeznania A. C. i R. B. na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez C., składane wg wskazanego wyżej schematu, w którym nie ma miejsca na żadne weryfikowalne, skonkretyzowane dane o tej działalności, wobec także innych dowodów potwierdzających działalność, zasadnie potraktowano jako niewiarygodne.

6.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku, oceny sposobu funkcjonowania spółek C. i B. nie podważają zaoferowane przez skarżącej dowody z dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., czy z decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 29 grudnia 2009 r. albowiem, nie wykluczając istnienia towaru (co w niniejszej sprawie także założono), dokumenty te nie dowodzą, że towar pochodził od wskazanych spółek w tym znaczeniu, że przysługiwało im prawo do dysponowania nim, jak właścicielowi.

6.10. Podobnie ocenić należało wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków L. K., W. K., K. W. (skarżąca następnie zaoferowała oświadczenia tych osób). We wniosku dowodowym skarżąca wniosła o ich przesłuchanie "na okoliczność dostaw towarów dokonywanych przez firmy C. sp. z o.o. i B. sp. z o.o." Tymczasem świadkowie ci mogli jedynie potwierdzić istnienie towaru, jego dostarczanie do siedziby skarżącej i sprzedaż kolejnym podmiotom – kontrahentom skarżącej, co nie było przez organy w sprawie kwestionowane. W przypadku K. W., prowadzącej działalność pod firmą PPHU P.-M. K. W., skarżąca poprzez dowód z przesłuchania tego świadka chciała wykazać, że "przez cały czas dokonuje zakupu towarów na tej giełdzie", także od wskazanej kontrahentki. Tymczasem spór dotyczył pochodzenia towaru, którym dysponowała skarżąca (także nabytym na giełdzie rolnej w S.), wobec zakwestionowania możliwości jego sprzedaży przez spółkę C., która figurowała na fakturach.

6.11. Przedstawiona wyżej ocena dowodzi braku zasadności zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zakresie zaakceptowania w zaskarżonym wyroku przeprowadzonego przez organy postępowania, jako zupełnego i wszechstronnie zgromadzonego, na okoliczność dokonania przez spółkę C. rzeczywistej dostawy towaru na podstawie zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że wskazane, jako naruszone, przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i postępowania dowodowego, służą podstawowemu celowi postępowania organu, jakim jest rozpatrzenie sprawy przez organ w kontekście wydania decyzji kończącej postępowanie. Zakres istotnych okoliczności faktycznych, które ustalić musi organ wyznaczają z kolei przepisy prawa materialnego. Obowiązek ten dodatkowo konkretyzuje stan faktyczny w sprawie, co sprawia, że ogólne rozumienie powołanych przepisów dotyczących obowiązku gromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego musi zostać z taką sprawą skonfrontowanie. W tym kontekście organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, które zgłasza strona nie akceptując stanowiska organu, lecz tylko takie, które wprost zmierzają do dokonania ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nieuwzględnione wnioski skarżącej dotyczyły właśnie okoliczności, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia, albowiem - mimo zakwestionowania prowadzenia działalności przez spółki C. i B. - organy nie przyjęły ustalenia, że skarżąca nie dysponowała towarem, który wymieniony został na spornych fakturach. Podważały jednak, w świetle dowodów zgromadzonych na okoliczność funkcjonowania tych podmiotów, że mogły być one sprzedawcą przedmiotowych towarów.

6.12. Za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć należy założenie, że przy badaniu prawdziwości transakcji należy dać prymat dokumentom mającym ją potwierdzać, gdy okoliczności wskazują, że nie potwierdzają one rzeczywistego obrotu, w tym zeznania osób reprezentujących formalnych sprzedawców. Wbrew stanowisku skarżącej, potwierdzenia takiego nie stanowi fakt dysponowania przez niego towarem i dalszej jego odsprzedaży. Nielogiczne przede wszystkim jest utożsamienie uzyskania towaru z jego uzyskaniem od konkretnego podmiotu. Zgodne z doświadczeniem życiowym, potwierdzonym praktyką organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy uzyskują towar ze źródeł, które z jakichś względów nie są ujawniane (zwykle dotyczą braku uiszczania przez tych rzeczywistych zbywców VAT), a faktury VAT rzekomo dokumentujące te transakcje pochodzą z innych źródeł. Z tego właśnie powodu w orzecznictwie podkreślana jest konieczność tożsamości źródła towaru i faktury jego nabycia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. W przypadku, gdy postępowanie dowodowe uprawnia do wniosku, że wystawca faktury nie dokonał w rzeczywistości dostawy towaru, bo obiektywnie nie miał takich możliwości (nie nabywał sam towarów, nie miał żadnych warunków – magazynów, siedziby, pracowników, transportu itp.), bądź nie można ustalić przebiegu transakcji (np. brak, poza fakturą, dokumentów w tym zakresie, zeznania świadków wskazują na brak podstawowej wiedzy na temat rzekomo dokonywanych transakcji), mimo że powinno być to możliwe, utrzymywanie przez podatnika, że ponieważ miał towar, to musiał go mieć właśnie od wystawcy faktury, może zostać zakwestionowane jako nie znajdujące uzasadnienia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy są uprawnione do kontrolowania, czy w istocie dana faktura stwierdza rzeczywistą operację gospodarczą między wymienionymi w niej podmiotami, czy też nie.

6.13. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia wyjaśnienia w sprawie okoliczności dotyczącej miejsca, w którym skarżąc nawiązała współpracę tj. giełdę rolną w S., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta została rzeczywiście nieprawidłowo wyjaśniona i przedstawiona w decyzjach, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p, jednak uchybienie to nie wpływało na rozstrzygnięcie w sprawie.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik strony zarzucał organowi kontroli błędne ustalenie, na podstawie pisma Automobilklubu R. z dnia 28.08.2014 r., że strona "nie mogła zawrzeć transakcji z C. na giełdzie samochodowej w S., albowiem podmiot ten nie wynajmował stoiska. W ocenie Spółki C. wynajmowała stoisko na giełdzie rolnej w S., gdzie sprzedawała towary o różnym asortymencie." Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że strona wystąpiła więc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Państwa T. na okoliczność wynajmowania w 2011 r. stoisk powyższemu podmiotowi. Organ odwoławczy uznał jednak, że "zweryfikowanie ustaleń organu kontroli w zakresie ewentualnego miejsca nawiązania współpracy Spółki z C. nie ma znaczenia w kontekście zeznań osób związanych w kontrolowanym okresie z B. oraz C. Osoby te zeznały, że albo nie prowadziły działalności gospodarczej albo wyjaśniły, że kontrahentów w zakresie nabyć i dostaw wyszukiwały przez Internet. Kontrahenci Strony nie przyznają się do prowadzenia transakcji ze Spółką w latach 2010-2011 i do nawiązania współpracy na terenie giełdy (jakiejkolwiek) w S. Żaden przesłuchany świadek nie wymienił tego miejsca jako miejsca prowadzenia działalności. Ponadto należy podkreślić, że postępowanie kontrolne nie miało na celu zbadania, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą na giełdzie rolnej w S., zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pani K. W. na okoliczność dokonywania nabyć przez Spółkę od P.P.H.U. P.-M. K. W. jest bezcelowe."

6.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja organu odwoławczego nie jest przekonywająca, albowiem powinien on zaprezentować jednoznaczne stanowisko, czy okoliczność ta była istotna dla sprawy, czy też nie. Organ pierwszej instancji powołał się na informację o braku danych w zakresie pobytu spółki C. na giełdzie samochodowej nie mając świadomości, że ustalił dane dotyczące innej giełdy. Organ odwoławczy uznał ustalenie tej kwestii za nieistotne, ale w uzasadnieniu powołał się na okoliczności (brak wskazania takiego miejsca podjęcia współpracy przez kontrahentów), które znane były już organom na etapie wydawania decyzji organu I instancji, co uczyniło dla skarżącej argumentację niezrozumiałą.

6.15. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak jednoznacznego stanowiska w zaskarżonej decyzji wobec okoliczności ustalenia miejsca nawiązania kontaktu pomiędzy skarżącą a spółką C., narusza wskazany przepis dotyczący sporządzania uzasadnienia decyzji. Sąd pierwszej instancji także nie ocenił tej rozbieżności w stanowiskach organów. Stwierdził jednak, że okoliczność, którą skarżąca chciała wykazać przy pomocy zeznań L. T. i J. T., a więc dotyczącą transakcji na giełdzie rolnej w S., nie mają znaczenia dla sprawy.

6.16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane naruszenie, którego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji nie miało charakteru naruszenia w rozumieniu art. 174 ust 2 p.p.s.a. Sąd kasacyjny zauważa, że skarżąca wyjaśniła, że na giełdę rolną wjeżdża się po wykupieniu opłaty i otrzymaniu paragonu, nie ma innej ewidencji handlujących tam podmiotów. Wniosek dowodowy skarżącej dotyczący giełdy w S.e dotyczył funkcjonowania samej giełdy oraz dokonywania przez skarżącą zakupu asortymentu, takiego, jak w zakwestionowanych fakturach. Za pomocą tego dowodu skarżąca nie mogłaby wykazać istotnej okoliczności w postaci nabycia przedmiotowego towaru od C. Sam system funkcjonowania giełdy, co pozostaje niesporne, nie pozwala na jednoznaczną weryfikację danych podmiotu, który nabywa bilet wstępu.

6.17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżąca zmierzała do podważenia zupełności materiału dowodowego i wniosków co do okoliczności sprzedaży na jego rzecz spornego towaru przez C., są nieuzasadnione. Tym samym skarżąca nie podważyła zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń organów, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne podmiotowo tj. że towar, którym dysponowała skarżąca nie został jej sprzedany przez spółkę C.

6.18. W kontekście powyższego do oceny pozostawały ustalenia dotyczące staranności skarżącej, jaką wykazał przy transakcjach z C. (tzw. dobra wiara) dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odniósł się do argumentacji skargi co do zasadności dowodzenia, iż do nawiązania współpracy z kontrahentami doszło na giełdzie rolnej w S., na którą to okoliczność podczas przesłuchania w dniu 11 czerwca 2014 r. w charakterze strony wskazał p. S. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak uwagę, że p. S. nie pamiętał przy tym z kim dokładnie rozmawiał i czy została zawarta umowa o współpracy.

Sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do materiału dowodowego dołączonego do odwołania, którym były kopie umów handlowych. Ze względu na to, że dotyczyły innych podmiotów niż skarżąca, w ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczności wynikające z treści tej umowy pozostają bez wpływu na postępowanie. Sąd zwrócił również uwagę na zaświadczenia z bazy Regon dot. C., potwierdzenia zarejestrowania tej Spółki jako podatnika VAT, odpis z rejestru przedsiębiorców jej dotyczącego, zaświadczenie potwierdzające zarejestrowanie Spółek. C. i B. w latach 2010 i 2011 jako podatników podatku od towarów i usług, czy deklaracje podatku VAT za 09 i 10/2010 r. W ocenie Sądu pierwszej powyższe dokumenty nie podważały ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, z których wynikało, że zadaniem C. i B. było wykazanie swojego formalnego istnienia w taki właśnie sposób. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzenie przez skarżącą powyższych informacji nie stanowi o podjęciu działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahentów i ich rzetelności.

W ocenie Sądu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na powyższe dokumenty formalne, bez podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazuje na pominięcie potrzeby weryfikacji przez skarżącą rzetelności kontrahenta w odniesieniu do jego siedziby i posiadanego zaplecza gospodarczego.

Należy zauważyć, że dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne i w praktyce gospodarczej często, dla wykazania formalnej strony funkcjonowania podmiotów gospodarczych są dostarczane kontrahentom sugerując brak konieczności dalszej weryfikacji. O zasadności braku podjęcia dalszych działań weryfikacyjnych decydują natomiast pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom.

6.19. Skarżąca wyjaśniła, że kontakty handlowe z C. zostały nawiązane na giełdzie w S., gdzie przedstawiciel tej firmy oferował towary do sprzedaży i następnie dostarczał je do siedziby skarżącej. Twierdzenia te nie mają jednak potwierdzenia w zeznaniach R. B. i A. C., którzy odnośnie źródeł pochodzenia towarów utrzymywali, że były one zamawiane przez D. C. przez Internet.

6.20. Przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki w trakcie postępowania kontrolnego, w dniu 11 czerwca 2014 r. zeznając o współpracy ze spółkami B. i C. stwierdził, że nie zna imienia i nazwiska osoby, która reprezentowała te podmioty, nie pamięta z kim uzgadniał ceny towarów; reprezentant spółek przygotował mu ofertę handlową ale nie znał jego danych. Nie pamiętał czy na okoliczność współpracy sporządzona była umowa handlowa. Nigdy nie był w siedzibie spółki, której adres znał wyłącznie z faktury, nie orientował się również w składzie personalnym władz czy reprezentantów spółek. Zamówione towary przywoziła osoba, której nazwiska nie pamiętał. Każda dostawa była dokumentowana fakturą. Po sprawdzeniu dostawy wszystkich pozycji wymienionych na fakturze dokonywana była całkowita lub częściowa zapłata za towar gotówką, ale zdarzały się też przelewy. Zapłaty gotówkowe przyjmowała osoba, która przywoziła towar lub w przypadku częściowych zapłat ktoś z przedstawicieli tych firm. Nie pamiętał, kto z imienia i nazwiska odbierał pieniądze. Nie pamiętał też czy osoby te posiadały upoważnienie do odbioru pieniędzy. Zapłata następowała w oparciu o dowód KP. Nie pamiętał kiedy taki dokument był wystawiany, czy był już przygotowany, czy też sporządzany w jego obecności. Nie pamiętał, czy potwierdzał kierowcy odbiór towaru. Przekazanie pieniędzy kwitował na dowodach KP. Podmioty sprzedające towary żądały zapłaty gotówką, dlatego też dokonywał takich płatności. Przesłuchiwany zeznał, że zakupywał towary od C., ponieważ oferowała konkurencyjną cenę, niższą od innych dostawców. Nie znał pochodzenia nabywanych towarów, prawdopodobnie były one produkowane w Chinach. Czynności związane ze sprawdzeniem wiarygodności tych podmiotów dokonała jego mama "gdzieś w urzędach". Wszystkie otrzymane towary potwierdzały faktyczne dostawy. Nie pamiętał kiedy dokładnie została zakończona współpraca z kontrahentami, ale spowodowana była wzrostem cen i pogorszeniem jakości towarów. Towary zakupione od C. sprzedawane były osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym w sklepie, a także za pośrednictwem Internetu.

6.21. W istocie przedstawione wyżej zeznania dowodzą, że towar skarżącej mógł mu dostarczyć ktokolwiek, deklarując dowolne dane. Niewątpliwie przy domaganiu się uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury, poziom podjętych działań i wiedzy dla wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym należało uznać za niewystarczający. Takie stanowisko zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji i podzielił je Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skoro skarżąca nie deklarowała innych (praktycznie żadnych) działań weryfikacyjnych, przy braku obiektywnych dowodów (na podmiotową i przedmiotową stronę) transakcji pomiędzy spółką C. a skarżącą, za niezasadny należało potraktować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nie pozwala zignorować niewiedzy świadków i znacznych nieścisłości oraz sprzeczności w podawanych przez nich informacjach na temat przebiegu transakcji, gdyż te braki wiedzy czy niespójności także stanowią wskazówkę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie ich nie świadczy o braku obiektywizmu organów, lecz o dokonaniu w granicach przewidzianych przez art. 191 O.p., analizy wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym związku i wyciągnięciu z tej analizy wniosków na temat okoliczności faktycznych sprawy.

6.22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z której wynika, że skarżąca nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to związanie ustaleniem, że spółka C. nie była dostawcą towaru, którego zbycie na rzecz skarżącej udokumentowała spornymi fakturami. Wskazana okoliczność faktyczna determinuje natomiast stwierdzenie, że organy trafnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę, gdyż skarżąca nie wykazała, że powinna prawo to zachować z uwagi na swoje działanie w dobrej wierze.

6.23. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżąca w skardze kasacyjnej wskazywała, że do naruszenia powyższych przepisów doszło w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oraz argumentacji prezentowanej w kolejnych pismach procesowych oraz pominięciu przez Sąd pierwszej instancji części akt sprawy. Zgodnie z ostatnim przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Skarżąca nie uzasadniła w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł się na materiale, który nie zawierał się w aktach sprawy, którymi dysponował. W istocie natomiast tym zarzutem skarżąca kwestionowała ocenę dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń.

6.24. Podobna intencja – polemika z zaakceptowanymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ – wynika z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi o warunkach, jakie ustawa przewiduje dla uzasadnienia wyroku sądowego. Brak akceptacji dla merytorycznej zawartości takiego wyroku nie mieści się w naruszeniu wskazanego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika tylko jeden argument, który może być rozpoznany jako naruszenie wskazanego przepisu, tj. zarzut, że treść uzasadnienia w zakresach ustaleń spornych była zbyt ogólnikowa, stwierdzająca często prawidłowość działania czy wniosków organów, bez odniesienia ich do konkretnych dowodów. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyżej, że do niektórych spornych kwestii Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku (kwestia wyjaśnienia rozbieżności dotyczących giełdy rolnej) i niektóre okoliczności zaprezentował w sposób syntetyczny, to uchybienia te nie stanowiły naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym i nie budzi wątpliwości co do stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę dokonanej kontroli. Nadto kwestie, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potraktowano bez rozwinięcia, znajdują swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, z którą korespondują i do której się odwołują.

6.25. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, który głównie przedstawiony został jako niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 jako błędna wykładnia. Uzasadnienie zarzutu w pewnym zakresie odbywało się poprzez kwestionowanie ustaleń faktycznych ("ograniczono skarżącemu prawo do doliczenia podatku naliczonego", "kiedy w świetle obiektywnych przesłanek skarżąca dochowała należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, że żadne okoliczności tych transakcji nie wskazywały na możliwość powzięcia przez skarżącego uzasadnionego podejrzenia występowania przy tych transakcjach nieprawidłowości") podczas gdy wielokrotnie wskazywano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13; 3 września 2008 r., II GSK 293/08; 3 marca 2005 r., GSK 974/04; 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 13 października 2004 r., FSK 548/04; 31 marca 2004 r., OSK 59/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.26. Prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie (wobec braku ich skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej), że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkowała brakiem zasadności zarzutu o nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Okoliczność, że skarżąca nabyła towar, nie oznacza, że nabycie miało miejsce od spółki C., a jeśli nie od spółki, to skarżącej nie przysługuje w świetle powołanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób sprzedał czy dostarczył towar skarżącej. Ustalono także, że okoliczności w sprawie, z uwagi na tzw. dobrą wiarę, nie uzasadniały odstąpienia od pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w nierzetelnych fakturach. W tym znaczeniu nie mogła zostać naruszona zasada neutralności VAT

6.27. Sąd pierwszej instancji w obszernych wywodach zaprezentował, powołując się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE rozumienie zasady neutralności VAT, która chroni jedynie rzetelne transakcje, a w wyjątkowych przypadkach, te, co do których podatnik w świetle obiektywnych okoliczności nie mógłby przewidzieć, że są bezprawne. Jednocześnie ocena czy dana transakcja niesie za sobą ryzyko nadużyć, w odniesieniu do przedsiębiorcy wymaga kwalifikowanej staranności, ryzyko wyboru kontrahenta obciąża przedsiębiorcę. Skarżąca nie podjęła w skardze kasacyjnej polemiki z tymi wywodami, powtarzając zarzuty formułowane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, posiłkując się w istocie argumentacją dotyczącą kwestionowania stanu faktycznego.

6.28. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).