Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 302/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 60 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 152, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 28 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 roku sprawy ze skargi J. J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia .[...] r., nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. 2. w pozostałej części oddala skargę; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnia się niniejszego wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz J. J. kwotę 1 460 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012r. Dz.U. poz. 749 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 64 oraz art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą J.J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007r. w łącznej wysokości 885.432,00zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. w łącznej wysokości 743.409 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w Wytwórni Spirytusu Gorzelnia L. – J.J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od listopada 2006r. do grudnia 2007r. W okresie objętym postępowaniem strona prowadziła działalność w zakresie produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, handlu artykułami rolnymi, węglem i melasą. W toku podjętych czynności ustalono, że w kontrolowanym okresie J.J. nabył od Hurtowni Alkoholi Ax. M.J. w B. olej opałowy w ilości 429.085 dm3. Z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów Hurtowni Alkoholi Ax. z dnia 22 września 2009 r., wynika, że podmiot ten w ww. okresie nabył olej opałowy od Bx. (z Bazy Paliw w K., P. oraz w L.) oraz od Przedsiębiorstwa Handlowo — Usługowego Cx. Ustalono również, że Hurtownia Alkoholi Ax. nie posiada bazy magazynowej oleju opałowego, a dostawy oleju z Bazy Paliw w K. realizowano bezpośrednio do odbiorcy tj. Wytwórni Spirytusu Gorzelnia L. J.J. W większości przypadków nabyty przez Hurtownię Alkoholi Ax. od B. olej opałowy odbierali kierowcy zatrudnieni w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. Analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur odsprzedaży oleju opałowego przez Hurtownię Alkoholi Ax. do Gorzelni L. wykazała, że fakturowanie następowało z opóźnieniem, tj. odbiór oleju następował kilkanaście dni wcześniej np. kierowca J.J. odebrał olej opałowy z Bazy w K. 3 listopada 2006r. fakturę zaś Hurtowania Alkoholi Ax. wystawiła dopiero 17 listopada 2006r. Do wszystkich faktur dołączone były oświadczenia nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze lub do odsprzedaży na cel opałowe. J.J. oraz zatrudnieni w Wytwórni pracownicy wskazywali podczas przesłuchań, że zakupiony olej opałowy zużyty został do opalania w kotle grzewczym typu P-2. Powyższe okoliczności zostały zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej z uwagi na fakt, że Urząd Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w P. w piśmie z dnia 7 kwietnia 2010r. poinformował, że nośnikiem energii zużywanym do opalania kotła parowego P-2, zgodnie z opisem wytwórcy kotła jest miał węgla kamiennego. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że w dniu 1 lutego 2007 r. Urząd Dozoru Technicznego przeprowadził u podatnika badanie doraźno - eksploatacyjne kotła parowego P-2. Z zestawienia zużycia oleju opałowego przedłożonego przez stronę wynika, że w tym dniu wykazano zużycie oleju, tymczasem jak wskazano w piśmie z dnia 10 stycznia 2011r. inspektor UDT podczas sprawowania dozoru nad urządzeniami ciśnieniowymi w Gorzelni L. nie stwierdził nigdy faktu opalania tego kotła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że w dniu 5 kwietnia 2007r. w Gorzelni L. dokonywano naprawy parnika gorzelniczego i pomimo, że z powyższego powodu nastąpiła przerwa w produkcji to w ewidencji wykazano zużycie oleju opałowego.

W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że J.J. nabył od firmy D. materiały do spalania, tj. trociny i strużyny sosnowe a także odpady z firmy E. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż do Wytwórni w L. mogło zostać przywiezionych od firmy E. w okresie XI-XII 2006r. od 38 ton do 114 ton odpadów, w I półroczu 2007r. od 64 ton do 192 ton odpadów zaś w II półroczu 2007r. 97,46 ton odpadów, które przeznaczone zostały do opalania w kotle parowym.

Analizując dokumenty dotyczące zakupu paliwa do użytkowanych przez stronę samochodów ciężarowych w ramach świadczonych usług transportowych ustalono, że w wystawionych przez podatnika fakturach jako jednostki rozliczeniowe świadczonych usług wskazano kilometry, kursy oraz tony. Na podstawie faktur wystawionych w omawianym okresie ustalono, że strona wykonała usługi transportowe na trasach liczących ogółem 525.087 km, do napędu własnych jak i obcych ciągników siodłowych w badanym okresie nabyła paliwo w łącznej ilości 52.700,35 litrów. Dodatkowo na podstawie dowodów źródłowych ustalono, iż oprócz świadczenia usług transportowych podatnik m.in. przewoził do Wytwórni Spirytusu w L. zakupione surowce do produkcji spirytusu, węgiel i olej opałowy a także dostarczał do odbiorców sprzedane im towary.

Przesłuchany w dniu 3 lutego 2011r. J.J. zeznał, że część paliwa nie była dana w koszty firmy lecz nie pamięta dlaczego. Wskazał, że nie ma dokumentów na zakup paliwa.

W ramach prowadzonej działalności podatnik wykorzystywał również ciągniki rolnicze, które wykorzystywane były do wywozu wywaru na pola, do talerzowania pól, wykonywania podorywek gleby pługiem po wylanym wywarze, dowożenia surowców do produkcji. Pracownik Wytwórni – E.B. podczas przesłuchania w dniu 9 listopada 2010 r. zeznał, że paliwo do ciągników przywoził Pan S. w beczkach, z których przelewane było do baku ciągnika. Przesłuchany w dniu 9 listopada 2010r. L.N. wskazał, że paliwo do ciągnika brał z 2 baniaków o pojemności 1000l, które znajdowały się na placu. F.S. zeznał, że olej napędowy kupował w bańkach na stacji B w W., nie prowadził w tym zakresie żadnej ewidencji. Przeprowadzona analiza dokumentów źródłowych nie wykazała jednak żadnego zakupu paliwa do ciągników rolniczych.

Decyzją z dnia dniu 29 listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J.J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006r. w wysokości 94.780 zł, grudzień 2006r. w wysokości 44.000 zł, styczeń 2007r. w wysokości 92.972 zł, luty 2007r. w wysokości 34.364 zł, marzec 2007r. w wysokości 84.668 zł, kwiecień 2007r. w wysokości 44.318 zł, maj 2007r. w wysokości 37.408 zł, czerwiec 2007r. w wysokości 72.992 zł, lipiec 2007r. w wysokości 41.754 zł, sierpień 2007r. w wysokości 44.000 zł, wrzesień 2007r. w wysokości 93.642 zł, październik 2007r. w wysokości 63.142 zł i listopad 2007r. w wysokości 110.130 zł

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 10 września 2012 r. włączył do akt strawy przekazane w załączeniu do pisma z dnia 21 maja 2012 r. przez Urząd Celny w P. kserokopie dokumentów w postaci m.in. raportów drogowych, zestawień ilości wydanego paliwa oraz zestawień "stacja paliw L. - czerwone" za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Postanowieniem z kolei z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy m. in kserokopię notatki służbowej z dnia 27 października 2011 r. sporządzonej na okoliczność działań kontrolnych przeprowadzonych w ww. dniu w trzech firmach J.J. oraz kserokopie protokołów przesłuchania świadków.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J.J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007r. w łącznej wysokości 885.432,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że olej opałowy odebrany przez kierowców Wytwórni z Bazy Paliw w K. został rozdysponowany m.in. do tankowania samochodów, ciągników i maszyn rolniczych co oznacza, że w tym zakresie olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Od powyższej decyzji J.J. złożył odwołanie, wskazując, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 i 119 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że z naruszeniem art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej bez merytorycznego uzasadnienia odrzucono jego wniosek o powołanie biegłego na okoliczność zapotrzebowania ciepła niezbędnego w procesie technologicznym produkcji spirytusu i ustalenia ilości kilometrów przejechanych przez środki transportu, które to ustalenia warunkują prawidłowe określenie zapotrzebowania i sposobu wykorzystania zakupionego paliwa. W obszernym uzasadnieniu skarżący wskazał, że faktyczne uzasadnienie decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem dokonano dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez wyraźnego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zdaniem skarżącego w wyniku wskazanych powyżej zaniedbań rozstrzygniecie decyzji odbiega od stanu faktycznego i błędnie określa podstawę opodatkowania oraz narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 4 ust. 5 cyt. ustawy poprzez jego całkowite pominięcie. W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2013r., stanowiącym uzupełnienie odwołania J.J. wniósł o :

1. włączenie do akt sprawy protokołu z rozprawy z dnia 8 maja 2013r. (k nt 740-751) na okoliczność i przeprowadzenie dowodu z dokumentu na okoliczność wykorzystania przez skarżącego oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem;

2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii produkcji spirytusu i techniki grzewczej na okoliczność ilości oleju i innych nośników energii, jaka była wystarczająca w okresie objętym rozstrzygnięciem dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego P2;

3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z faktur VAT nr [...] z dnia 5 grudnia 2007r. i nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r. na okoliczność nieprawidłowych ustaleń organu w zakresie ilości zakupionego w grudniu 2007 r. paliwa,

4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 17 maja 2010r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami o nr [...] z dnia 6 października 2011r. oraz [...] z dnia 5 października 2011r. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2006r. oraz listopad i grudzień 2006r. i od stycznia do grudnia 2007r. oraz odsetek w łącznej kwocie 1.471.916,00 zł. Na podstawie w/w decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu 21 listopada 2011r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia, które następnie skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., jako właściwego organu egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w dniu 1 grudnia 2011r. dokonano zabezpieczenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych w Banku Fx., w Banku Gx. oraz w Banku Spółdzielczym w R. Ponadto, protokołem zajęcia zabezpieczającego z dnia 9 grudnia 2011r. poborca skarbowy dokonał zabezpieczenia na ruchomościach należących do J.J. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zabezpieczeniu zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją nr [...] z dnia 29 listopada 2011r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2006r. w łącznej kwocie 458.678,00 zł., zaś decyzją nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego za okres od listopada 2006 r. do listopada 2007 r. w wysokości 858.170,00 zł. Na podstawie w/w decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił w dniu 21 grudnia 2011r. tytuły wykonawcze, które zostały przesłane do Dyrektora Izby Celnej w B. jako właściwego organu egzekucyjnego, celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z informacją przekazaną przez Dyrektora Izby Celnej w B., tytuły wykonawcze wraz zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 2 stycznia 2012r. Zgodnie z art 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W przedmiotowej sprawie przekształcenie postępowania zabezpieczającego nastąpiło z dniem 21 grudnia 2011r., tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych. Zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z dniem 21 grudnia 2011r. nastąpiło więc przekształcenie środków zabezpieczających w zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcie ruchomości, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 10). Jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2012r. Nr [...] dniu 2 grudnia 2011r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe sygn. akt [...]. Postępowaniem tym objęto m. in. uchylanie się przez J.J. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą Wytwórnia Spirytusu Gorzelnia L. od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006 i 2007 tj. przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zvv. z art. 6 § 2 kks i art. 38 § 2 pkt l kks. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono J.J. w dniu 10 maja 2012 r. Postępowanie karne skarbowe jest w toku.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył ponadto, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpatrzenia przez tut. organ. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej zgromadził nowy materiał dowodowy świadczący o wykorzystaniu nabytego przez stronę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że J.J. prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą "Wytwórnia Spirytusu Gorzelnia L. nabył od Hurtowni Alkoholi Ax. M.J. olej opałowy. Transakcje pomiędzy ww. pomiotami udokumentowane zostały 21 fakturami i obejmowały łącznie 429.08 litry oleju. Na każdej fakturze znajdowało się oświadczenie, że zakupiony lekki olej opałowy przeznaczony jest na cele opałowe. Hurtownia Alkoholi Ax. w okresie objętym kontrolą nabywała olej opałowy od B. oraz od firmy Cx. Odbiór oleju pochodzącego z firmy B. następował w Bazie Paliw w K., w L. oraz w P. Na podstawie dowodów wydania ustalono, że z Bazy Paliw w K. zakupiony przez Hurtownię Alkoholi Ax. olej opałowy odbierali kierowcy zatrudnieni w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. środkami transportu należącymi do strony, z kolei z pozostałych baz olej odbierali; Je.J. - właściciel firmy Hx. lub jego pracownicy, jak również kierowca Ix. Jak wskazano w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów Hurtowni Alkoholi Ax. z dnia 22 września 2009r. Hurtownia Alkoholi Ax. nie posiadała bazy magazynowej oleju. Przesłuchany w dniu 17 listopada 2010 r. w charakterze świadka Je.J. zeznał, że olej opałowy odebrany w dniach 30 sierpnia 2007 r., 07 listopada 2007 r. i 29 listopada 2007 r. ze stacji w P. dostarczył do firmy Ax. w B. Olej został przetankowany do kontenera stalowego naziemnego o kształcie prostopadłościanu o pojemności około 10.000 litrów. Właz do tankowania był od góry. Kontener stal na placu po lewej stronie od bramy wjazdowej. Przy kontenerze była pompa do paliwa.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej wynika, że podatnik prowadził podwójną ewidencję zużycia oleju opałowego - jedną dotyczącą rzekomego zużycia oleju opałowego do opalania kotła parowego P-2, drugą "ukrytą" dotyczącą wydania tego oleju m. in. kierowcom do napędu pojazdów mechanicznych. Pierwsza z tych ewidencji, tj. ewidencja dotycząca wydania oleju opałowego Ekoterm Plus dla Gorzelni L. w miesiącach listopad - grudzień 2006 r. oraz styczeń - grudzień 2007 r. załączona została przez podatnika do pisma z dnia 5 maja 2010 r. W powyższej ewidencji wydanie oleju opałowego wykazywano przez kilka, bądź kilkanaście dni z rzędu danego miesiąca, a jednorazowe wydanie wahało się w granicach 1000-2500 litrów dziennie. Ewidencję zużycia oleju opałowego prowadził zatrudniony w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. na stanowisku kierownika zakładu – F.S., który zeznał, że w latach 2006-2007 olej opałowy kupowany był do wytwarzania pary, a średnie zużycie oleju opałowego na dobę wynosiło w granicach 2.800-3000 litrów. Według zeznań świadka olej opałowy przywożony był z bazy paliw w K. środkami transportu z B. Podczas przesłuchania w dniu 3 lutego 2011r. przedstawiono F.S. zestawienia ilości wydanego oleju opałowego w poszczególnych dniach 2006 i 2007r., który potwierdził autentyczność widniejących na powyższych zestawieniach podpisów. Nie potrafił jednak wyjaśnić faktu ujęcia w zestawieniu ilości oleju opałowego zużytego nie znajdującego pokrycia w dokonanych zakupach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Hurtownię Alkoholi Ax.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w zestawieniach zatytułowanych "Ilość wydanego paliwa 2006 rok" i "Ilość wydanego paliwa 2007 rok'" zdarzały się przypadki wskazania wydania oleju napędowego, które oznaczone były gwiazdką - wydanie tego oleju nie było ujęte w zestawieniach "Stacja Paliw L. Czerwone 2006" i "Stacja Paliw L. 2007". Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się zbiorcze kwity nr 1/07, 2/07 i 3/07 dotyczące wydania nabytego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16 lutego 2007 r. od Hurtowni Alkoholi Ax. oleju napędowego w łącznej ilości 4.547 dm3. Wskazany olej napędowy wydano zatrudnionym kierowcom, tj. S.A. do pojazdu marki IVECO o nr rej [...], W.M. do pojazdu marki Scania o nr rej [...] i K.O. do pojazdu marki RENAULT o nr rej. [...]. Oceniając powyższe zestawienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że olej opałowy nabyty przez podatnika od Hurtowni Alkoholi Ax. został dostarczony do Wytwórni bezpośrednio po odbiorze w Bazie Paliw należącej do Bx. nie zaś w datach wskazanych na fakturach wystawionych przez firmę Ax. Zdaniem organu odwoławczego za niewiarygodną należy uznać przedstawioną przez stronę ewidencję dotyczącą wydania oleju opałowego Ekoterm Plus dla Gorzelni L. w 2007 r. Bilansując bowiem nabycie oleju opałowego z jego zużyciem organ stwierdził, że wykazano zużycie oleju, którego nie było jeszcze na stanie. Dodatkowo organ podkreślił, że wiarygodność przedłożonego przez stronę zestawienia podważa także fakt, że w dniu 1 lutego 2007 r. Urząd Dozoru Technicznego przeprowadził badanie doraźno - eksploatacyjne kotła parowego P-2. Z zestawienia zużycia oleju opałowego przedłożonego przez stronę wynika, że w dniu tym wykazano zużycie oleju, tymczasem jak wskazano w piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r. inspektor UDT podczas sprawowania dozoru nad urządzeniami ciśnieniowymi w Gorzelni L. nie stwierdził nigdy faktu opalania tego kotła. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w dniu 24 kwietnia 2007r. w Gorzelni L. dokonywano naprawy parnika gorzelniczego i pomimo, że nastąpiła z powyższego powodu przerwa w produkcji to w ewidencji wykazano zużycie oleju opałowego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego przedstawionego w uzupełnieniu odwołania, zgodnie z którym wydruki z faxu-zestawień magazynowych "Stacja L. Czerwone" nie posiadają waloru dokumentu prywatnego, bowiem nie zawierają one własnoręcznego podpisu ich autora, nie wynika z nich kto je sporządził i jakich transakcji w rzeczywistości dotyczą. Zdaniem organu odwoławczy fakt nieustalenia kto faktycznie sporządził powyższe zestawienia nie powoduje, że zestawienia te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie ma wątpliwości, że zestawienia te zostały sporządzone w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L., na co wskazują zawarte w nich dane np. nazwiska zatrudnionych kierowców, daty dostawy zgodne z datami odbioru oleju opałowego z Bazy Paliw w K., a także zapis skąd zostały one przefaksowane. Bezsprzecznie w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji wykazał, że zestawienia te dotyczą oleju opałowego odebranego przez pracowników z bazy w K. i dostarczonego do Wytwórni. Różnice natomiast pomiędzy ww. zestawieniami a księgami prowadzonymi przez J.J. wynikają z faktu prowadzenia podwójnej ewidencji - pierwszej pozorującej zużycie oleju opałowego zgodne z przeznaczeniem, tj. do opalania w piecu oraz drugiej ukrytej służącej wewnętrznym rozliczeniom faktycznego zużycia oleju m.in. do napędu pojazdów mechanicznych.

Przesłuchany w charakterze świadka J.K. zatrudnionego od dnia 1 stycznia 2011r. w spółce G. na stanowisku kierownika transportu zeznał, że do jego obowiązków należy rozliczanie paliwa, samochodów i kierowców. Na koniec miesiąca sporządza raport, z którego wynika który z kierowców ile paliwa zatankował i zużył. Na podstawie raportu wylicza normę zużycia paliwa, dla każdego z aut. Raport sporządza na podstawie otrzymanego od J.W. zestawienia oraz zestawienia otrzymanego faksem z L.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że pomimo, że J.K. pracuje ww. spółce od 2011r. na co w odwołaniu wskazuje sama strona, to jednak jego zeznania nie sposób pominąć rozstrzygając niniejszą sprawę. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony przez ww. świadka schemat rozliczania zużycia paliwa dotyczy nie tylko okresu, od 2011r. ale także wskazuje na duże prawdopodobieństwo, że działania takie miały miejsce wcześniej -już w 2006 r. i 2007 r. Do powyższego stanowiska prowadzi fakt, iż jak zauważono wcześniej zestawienia, o których była mowa zostały przefaksowane do S. z Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. ale także fakt, że wśród zabezpieczonych dokumentów są sporządzone odręcznie notatki dotyczące spalania paliwa w miesiącach listopad- grudzień 2006 r. Powyższe rozliczenia obejmują nazwiska bądź imiona kierowców zatrudnionych u J.J., daty ramowe od jednego do kolejnego tankowania, ilość przejechanych kilometrów i wyliczone średnie zużycie paliwa. Daty tankowań wskazane w tych rozliczeniach odpowiadają datom (dniom i godzinom) tankowań oleju opałowego wskazanym w zestawieniu "Stacja Paliw L. Czerwone". Średnie spalanie paliwa zostało także ustalone dla poszczególnych kierowców w 2007 r. - wyniki wpisywano w ewidencji zatytułowanej "Ilość wydanego paliwa" za każdy miesiąc 2007 r. Przesłuchany w charakterze świadka –P.K.- kierowca w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. zeznał, że często kupował paliwo za gotówkę na stacji Bx. Pobrane faktury za paliwo oddawał szefowi na koniec tygodnia rozliczając się z pobranej gotówki. Potwierdził, że woził olej opałowy do L. z bazy w K., nie pamiętał z kolei aby olej opałowy woził z Hurtowni Alkoholi Ax. Podczas kolejnych przesłuchań P.K. konsekwentnie zaprzeczał jakoby tankował samochód na terenie Gorzelni w L. W dniu 28 marca 2012 r. podczas kolejnego przesłuchania zeznał, że pracując w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. woził alkohol do polmosów, czasami woził melasę z cukrowni a także olej opałowy z K. do L. Przywieziony olej opałowy tankował do "dużych beczek na górce" Wskazał, że nie zdarzało się by przywoził do Gorzelni jakieś substancje ropopochodne lub inne tego typu ciecze czy smoły. Samochody którymi jeździł tankował przede wszystkim na terenie posesji w L. "na górce", gdzie stał dystrybutor. Dystrybutor był połączony wężem z wielką beczką. Jeżeli paliwo było czerwone wiedział, że był to opał, później była to ciecz koloru ciemnobrązowego. Zeznał, że w marcu 2010 r., kiedy jego brat został przyjęty do pracy w Wytwórni przestano lać do baków czerwone paliwo a zaczęto tankować ciemnym paliwem.

Podczas rozprawy mającej miejsce w dniu 8 maja 2013 r. przed Sądem Rejonowym w Piotrkowie Trybunalskim, II Wydział Karny, w sprawie o sygn. akt [...], w której oskarżonym jest J.J., przesłuchany – P.K. zeznał, że tankowanie na bazie odbywało się z tzw. górki czyli z pomieszczenia wyposażonego w dystrybutor. Za tankowania na stacjach nie były brane faktury bo kierownik płacił kartą. Świadek potwierdził, iż jego samochód jeździł kilka miesięcy na oleju opałowym — tankowanym na terenie gorzelni. Przesłuchany w charakterze świadka – G.S. zatrudniony w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. jako kierowca do września 2011 r. zeznał, iż kilka razy tankował w bazie L. - ze zbiornika z dystrybutorem, który stał przy magazynie gospodarczym. Tankowanie odbywało się za pomocą odmierzacza paliw i pistoletu do tankowania, który wkładany był do wlewu paliwa, przez co nie miał możliwości sprawdzenia jak wyglądało to paliwo. Samochód tankował sam, zatankowaną ilość litrów zapisywał w zeszycie znajdującym się przy dystrybutorze. Świadek nie wiedział kto i w jaki sposób rozliczał to paliwo.

Przesłuchany w charakterze świadka P.J. - kierowcę w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. zeznał, że tankował na stacjach paliw lub na terenie posesji. Tankował na stacji Bx. za gotówkę, którą otrzymał od pana S., na terenie posesji tankował natomiast na tzw. "na górce". podjeżdżał pod drzwi magazynu znajdującego się po sąsiedzku firmy Jx. W magazynie był dystrybutor z pistoletem, za pomocą tankowano samochód. Świadek nie wiedział do czego był podłączony dystrybutor i skąd paliwo leciało nie zwracał uwagi na to paliwo wyglądało. Nie był w stanie policzyć ile razy tankował tam samochód, było to kilka, kilkanaście razy.

Przesłuchany w charakterze świadka K.S. - kierowca Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. zeznał, iż miał kartę Floty i tankował na stacjach Bliska l Bx. Jak nie było karty to tankował za gotówkę otrzymaną od podatnika. Wskazał, że były też przypadki, że tankował w L. Na górze w magazynie po lewej stronie był dystrybutor, do którego był podłączony pistolet, ale nie wiedział skąd leciało paliwo, stały tam jakieś pojemniki, nie widział koloru tego paliwa. M.C. - zatrudniony w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. na stanowisku kierownik produkcji zeznał, iż m.in. że czasami gdy nie było F.S. tankował samochód sam. Zbiornik z paliwem był na górce, do niego był podłączony dystrybutor. Przypuszczał, że w zbiorniku był napęd jednak nie wiedział skąd paliwo znalazło się w cysternie. Zbiornik, z którego było tankowane był przed magazynem, przed magazynem były tez mauzery, ale dopiero od 2011 r. Zatankowaną ilość paliwa wpisywał do zeszytu Przesłuchany w charakterze świadka S.A. - zatrudniony w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. na stanowisku kierowcy zeznał, że decyzję czy tankować na terenie firmy czy na stacji Bx. podejmuje J.J. Tankowanie na terenie firmy odbywa się na górce, przy długim ciągu magazynów lub w warsztacie. Obsługą zajmuje się S. lub P.R. Przesłuchany w charakterze świadka T.O. zatrudniony w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. od 2004 r. na stanowisku palacza zeznał, że na temat tankowania samochodów wie tyle, że dokonywał go pan S. Tankowanie samochodów miało miejsce na górce, po lewej stronie od wjazdu. Świadek nie wiedział skąd było tankowane paliwo czy z mauzera czy cysterny, wie tylko że samochody podjeżdżały pod znajdujący się tam magazyn.

Przesłuchany w charakterze świadka F.S. zeznał, że dystrybutor służył wcześniej do tankowania samochodów ekotermem (olejem opałowym). Tankowanie olejem skończyło się rok wcześniej, ponieważ kilku kierowców zostało złapanych na jeździe na oleju opałowym. Dystrybutor połączony jest rurami ze zbiornikiem, w którym obecnie są estry a wcześniej był opał.

E.B. podczas przesłuchania w dniu 9 listopada 2010r. zeznał, iż paliwo do ciągników przywoził Pan S. w beczkach, z których przelewane było do baku ciągnika. Ciągnik tankowany był na górce koło magazynów, w późniejszym czasie warsztacie. Przy tankowaniu był zawsze obecny kierownik – S., czasem R. Nie zapisywał ile litrów wlał, nie wie czy wskazane wcześniej osoby zapisywały takie dane. Świadek zeznał, iż nie wiedział skąd było to paliwo.

Przytoczone powyżej zeznania świadków z opisanymi wcześniej zestawieniami są spójne i stanowią w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. bezsprzeczne dowody na to, iż będący w posiadaniu podatnika olej opałowy w przeważającej części został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem tj. do napędu pojazdów mechanicznych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył ponadto, że podatnik nie posiadał dostatecznej ilości paliwa do wykonania zafakturowanych usług transportu i przewozu poszczególnych towarów. W okresie od listopada 2006 r. do grudnia 2006 r. strona zaewidencjonowała wykonanie na rzecz innych podmiotów usług transportowych o łącznej wartości 185.698,60 zł netto w tym 167.785 zł dotyczy usług transportowych, w których jednostką przeliczeniową była ilość przejechanych kilometrów - 62.860 km (średnia cena 1 km = 2,67 zł) 2.000 zł dotyczy usług transportowych wyrażonych w ilości kursów – 2; 15.913,60 zł dotyczy usług transportowych, w których jednostką przeliczeniową była liczba ton -497,3 ton. Przyjmując średnią cenę za 1 km w wysokości 2,67 zł uznać należało, że w ramach świadczenia usług transportowych, w których jednostką przeliczeniową była liczba ton i liczba kursów strona musiała przejechać 6.709 km (17.913,60/2,67). Łącznie zatem w okresie listopad - grudzień zafakturowane usługi transportowe dotyczyły 69.569 km. W okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. strona zaewidencjonowała wykonanie na rzecz innych podmiotów usług transportowych o łącznej wartości 1 234.888,04 zł netto, w tym 1 205.864 zł dotyczy usług transportowych, w których jednostką przeliczeniową była ilość przejechanych kilometrów - 445.410 km (średnia cena 1 km = 2,71 zł); 29.024,04 zł dotyczy usług transportowych, w których jednostką przeliczeniowa była liczba ton i dm 3 . Organ I instancji w oparciu o podane przez odbiorców usług trasy przewozu towaru ustalił, że w ramach tych usług należało przejechać 10.108 km. Przyjęta przez organ I instancji liczba przejechanych kilometrów jest zbliżona do ilości kilometrów wyliczonych za pomocą średniej ceny za 1 km. W okresie od stycznia do grudnia 2007 r. zafakturowane usługi transportowe dotyczyły zatem 455.518 km.

W okresie od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. podatnik nabywał paliwo (olej napędowy, benzynę oraz gaz) w większości przypadków na stacjach paliw należących do Kx. (przy użyciu karty Flota lub za gotówkę), sporadycznie też na innych stacjach, co dokumentują znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT. Zgodnie z dokumentami zakupu pan J.J. do wykorzystywanych w działalności samochodów ciężarowych nabył w ww. okresie 52.700,25 litrów paliwa (oleju napędowego, gazu, benzyny PB 95). Biorąc pod uwagę wynikającą z raportów drogowych z zainstalowanych przez firmę Lx. w niektórych ciągnikach siodłowych urządzeń GPS, ilość przejechanych kilometrów przyjął, iż średnie zużycie paliwa na 100 km wynosiło 36 litrów. Zakupione zatem przez podatnika paliwo do będących jego własnością jak i przez niego użytkowanych ciągników siodłowych tj. 52.700,25 litrów wystarczyło na przejechanie jedynie 146.389,60 km. Strona w rzeczywistości nabywała paliwo w większej ilości niż ta która została udokumentowana fakturami VAT. Tym samym za prawidłowe Dyrektor Izby Celnej uznał stanowisko organu kontroli skarbowej, że nabyte przez podatnika paliwo, udokumentowane fakturami ujętymi w księgach nie zabezpieczało wykonania usług transportu na rzecz kontrahentów, których obciążono za ilość wykonanych kilometrów, jak również za ilość przewiezionej masy towaru lub za ilość wykonanych kursów. Strona będąc w posiadaniu środków transportu nie tylko świadczyła usługi transportowe na rzecz innych podmiotów ale także w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej przewoziła zakupione przez siebie surowce i dostarczała innym podmiotom zakupiony z Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. towar. Z powyższego wynika zatem, że w istocie w okresie listopad 2006 r. - grudzień 2007 r. przejechano więcej niż 525.087 km, tj. kilometry wynikające z zafakturowanych usług transportowych.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w ramach postępowania odwoławczego podjął próbę dotarcia do firmy świadczącej w 2006 r. i 2007 r. usługę monitoringu dla Wytwórni Spirytusu Gorzelni L., tj. Lx. Spółki z o. o. w K. W piśmie z dnia 24 września 2013 r. ww. podmiot poinformował, iż nie jest w stanie udzielić żadnych informacji, czy firma Lx. Sp. z o. o. w latach wcześniejszych świadczyła na rzecz Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. usługi i w jakim zakresie, gdyż nie dysponuje żadnymi dokumentami/materiałami w sprawie - firmy te nie są ze sobą powiązane. Ww. podmiot poinformował także, iż nie dysponują żadnymi danymi archiwalnymi z zainstalowanych w pojazdach urządzeń GPS, ponieważ dane archiwalne były w ich systemie przechowywane zawsze przez okres max. 1 roku, a w chwili obecnej okres ten wynosi tylko 3 miesiące. Firma Mx. Sp. z o. o. wskazała, iż w świetle powyższego może jedynie potwierdzić, iż ich system umożliwia wygenerowanie raportu w formie takiej jak załączone do zapytania, jednak nie jest w stanie zweryfikować wiarygodności danych zawartych w przedmiotowym raporcie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie jest możliwe zweryfikowanie włączonych do akt sprawy raportów drogowych przez podmioty świadczące usługi monitoringu, jednak nie może to powodować, że włączone do akt sprawy raporty zostaną zakwestionowane jako dowody w sprawie. Na każdym raporcie podane są numery rejestracyjne samochodów należących do J.J. Każdy raport zawiera także imiona kierowców zatrudnionych w Wytwórni Spirytusu Gorzeli L. i dodatkowo dane z raportów można powiązać z danymi zawartymi w zestawieniu "Stacja paliw L. Czerwone 2006 r." i Stacja Paliw L. 2007r."

Podsumowując organ stwierdził, że podatnik nie dysponował dostateczną ilością paliwa niezbędną do wykonania już samych zafakturowanych usług transportowych (525.087 km), które stanowią około 72% przejechanych przez posiadane przez niego pojazdy kilometrów w okresie listopad 2006r. - grudzień 2007r. Podatnik nie przedstawił w trakcie postępowania żadnych dokumentów wskazujących źródło pochodzenia paliwa wykorzystanego na napędu ciągników siodłowych. Brak jest również w aktach sprawy dokumentów nabycia paliwa do maszyn rolniczych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia J.J., że przy zakupie paliwa (w tak dużych ilościach) nie pobierano faktur oraz fakt, że organ nie uwzględnił zapasu paliwa zgromadzonego przed okresem objętym sporem, a które to zapasy mogły zostać wykorzystane przez podatnika w omawianym okresie. Wobec podatnika przed Dyrektorem Izby Celnej w Ł. toczyło się postępowanie odwoławcze dotyczące określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - październik 2006 r. Podczas prowadzonego postępowania organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że strona nie dysponowała dostateczną ilością paliwa na wykonanie zafakturowanych w ww. okresie usług transportowych. Skoro zatem w okresie bezpośrednio poprzedzającym okres podlegający badaniu w niniejszej sprawie podatnik nie posiadał na stanie wystarczającej ilości paliwa to tym bardziej nie jest możliwym przyjęcie, że posiadał jego zapas. W świetle powyższego słuszne jest stanowisko organu kontroli skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, że źródłem pokrycia niedoboru paliwa, niezbędnego do wykonania zafakturowanych przez podatnika usług, do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów działalności rolniczej był nabywany olej opałowy - o czym bezsprzecznie dowodzą zestawienia włączone do akt przefaksowane z Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. do Ix.

Dyrektor Izby Celnej analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za właściwe uznał ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie ilości zakupionego paliwa oraz okoliczności, że paliwo nie wystarczyło na wykonanie samych zafakturowanych usług transportowych. Organ odwoławczy powziął jednak wątpliwości odnośnie ilości opodatkowanego oleju opałowego stąd koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Wskazał, że w zestawieniach zatytułowanych "Stacja Paliw L. Czerwone 2006" za miesiąc listopad 2006 r. oraz "Stacja Paliw L. 2007" za listopad i grudzień 2007 r. wskazano nie tylko nazwiska poszczególnych kierowców pracujących w Wytwórni Spirytusu Gorzelni L., nazwy maszyn rolniczych i innych pojazdów mechanicznych ale także wydanie tego oleju do suszarni. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatnik we wskazanym okresie był w posiadaniu suszarni [...] stąd zdaniem organu należy domniemywać, że wykazane w ww. zestawieniach wydanie oleju do suszarni miało w istocie miejsce. Z uwagi na powyższe olej opałowy w ilości 22.236 litrów przeznaczony zgodnie z ww. zestawieniami do suszarni wyłączono od opodatkowania i stwierdzając, że w tym zakresie olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń organu kontroli skarbowej. Podkreślił natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt l SA/Ld 755/12 oddalił skargę J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Rozpatrując powyższą skargę sąd badał m.in. kwestie nie dostarczenia do Wytwórni oleju opałowego o wartości 127.104,07 zł (olej opałowy odebrany z bazy w P. i L.).

Odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy zauważył, że z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, tj. pismo Nx. Sp. z o. o. z września 2013 r. wynika, że w cenie zakupionego przez Hurtownię Alkoholi Ax. oleju opałowego ujęto obniżoną kwotę podatku akcyzowego właściwą dla tego towaru (232 zł/10001.). Tym samym określając zobowiązanie w niniejszej sprawie organ miał na uwadze treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego i uwzględnił podatek akcyzowy zawarty w cenie nabywanego oleju opałowego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie zasługują na uwzględnienie albowiem, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do przedstawionych w piśmie z dnia 2 grudnia 2013r. argumentów Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że nie wnoszą one niczego nowego do sprawy i zostały wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę pominął zeznania J. oraz fakt nie występowania przez stronę o dopłaty do tzw. "paliwa rolniczego" uznając, że dla uwiarygodnienia tezy, iż nabyty przez Wytwórnię Spirytusu Gorzelnie L. został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem wystarczające są wszystkie opisane powyżej dowody. Odnosząc się zaś wyroku Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim sygn. akt [...], na który powołuje się podatnik organ wskazał, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dotyczy innego okresu niż niniejsze postępowanie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej m. in. poprzez.

a) określenie w decyzji zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym w nieprawidłowej wysokości, w oparciu o ustalenia organów nie znajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii produkcji spirytusu i techniki grzewczej na okoliczność ilości oleju i innych nośników energii, jaka była wystarczająca w okresie objętym rozstrzygnięciem dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego P2 co pozwoliłoby ustalić istotne dla sprawy okoliczności dla określenia prawidłowego zapotrzebowania i sposobu wykorzystywania zakupionego paliwa; l

c) pomięcie dowodu z faktur VAT nr [...] z dnia 5 grudnia 2007r. i nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r. - kwestionujących ustalenia organu, w przedmiocie ilości zakupionego w grudniu 2007 r. paliwa, tj. ustalenie, że skarżący nabył w grudniu 2007 r. paliwo w ilości 2.431l (str. 14 protokołu badania ksiąg podatnika), podczas gdy ww. faktury VAT dokumentują zakup paliwa w tym okresie w ilości 5.189 l;

d) pominięcie dowodu z dokumentu - pisma nieokreślonego bliżej podmiotu (z uwagi na utajnienie jego danych przez organ na mocy postanowienia z dnia 17 maja 2010 r.), z którego wynika że zużycie węgla przy produkcji destylatu rolniczego wynosi 1-1,2 kg na 1dm3 100% destylatu. Analiza treści wymienionego dokumentu i ilości wyprodukowanego w 2006 roku destylatu, świadczy o tym, że zakupiony w spornym okresie węgiel zaspokajał około połowę potrzeb grzewczych niezbędnych do wyprodukowania destylatu w 2006 roku, a organ nie zdołał wykazać, aby do wyprodukowania pozostałej części spirytusu, wykorzystywane były inne materiały niż olej opałowy, strużyny i drewno;

e) pominięcie dowodu z dokumentu w postaci wydruków ze stron internetowych www.instalacjebudowlane.pl, www.bp.com - na okoliczność kaloryczności węgla i oleju opałowego, ilości oleju opałowego i węgla niezbędnej do produkcji destylatu, brak wyczerpującego wyjaśnienia oraz wskazania dowodów, na podstawie których organ podatkowy odmówił mocy dowodowej zeznaniom złożonych przez F.S. i P.K. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Piotrkowie Trybunalskim (sygn. akt. [...]) oraz znanym mu z urzędu faktom potwierdzających wykorzystywanie oleju opałowego do celów grzewczych w Gorzelni oraz uznał za wiarygodne zeznania złożone przez F.S. w dniu 27 października 2011 r. oraz P.K. w dniu 10 i 28 marca 2012 r.) wydanie decyzji w oparciu o zabezpieczone w dniu 27 października 2011 roku przez Urząd Celny w P. poza siedzibą w L. zapiski: "Ilości wydanego paliwa 2006 r." za miesiące styczeń - październik 2006 r., Stacja paliw L. czerwone 2006", za miesiące kwiecień październik 2006 r. raportów drogowych dla poszczególnych pojazdów, wygenerowanych z rejestru GPS firmy Lx. w K. które nie spełniają wymogów dowodów określonych w przepisach i orzecznictwie w szczególności poprzez brak możliwości identyfikacji osoby, która je sporządziła oraz weryfikacji zawartych w nich danych. Włączone do tego postępowania dowody stanowią kserokopię dokumentów i nie posiadają statusu dokumentów w rozumieniu art. 181 Op., co zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi sygn. akt. I SA/Łd 123/13 wydanym w podobnej sprawie (opłata paliwowa za grudzień 2006 r.) eliminuje możliwość zakwalifikowania tych materiałów jako dowodu, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

h) uchylenie decyzji organu I instancji w całości i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące listopad 2006 - grudzień 2007 r. w wysokości 743 409 zł, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania w znacznej części co w konsekwencji stanowiło podstawę do uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 4 ust. 2 pkt. 10 w związku z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 tycznia 2004 r. (Dz. U nr 29, póz. 257 z późń zm.) polegający na uznaniu, że podatnik używał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu ciągników siodłowych, maszyn i urządzeń rolniczych, samochodów osobowych oraz wydawał za pomocą odmierzania paliw innym osobom do celów innych niż grzewcze, podczas gdy zebrany w prawie materiał dowodowy nie potwierdza zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia przedmiotu opodatkowania przez organ I i II instancji;

b) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006r., w pozostałej zaś części podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., jak i naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Powodem uwzględnienia skargi w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006r., był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przystępując do analizy tej kwestii należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2012r. Nr [...], po uwzględnieniu wniosku Dyrektora Izby Celnej w Ł. umorzył na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne po uchyleniu przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzji administracyjnej będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i przeprowadzenia czynności egzekucyjnych. W tej sytuacji wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie sądu ma uchwała 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FPS 8/13 w której NSA stwierdził, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59§1 pkt 2 i art. 60§1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm. dalej-u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa". Wprawdzie uchwała dotyczy uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności to zdaniem sądu nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu stanowi przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59§1 pkt 2 u.p.e.a. - wszczętego w oparciu o tę decyzję postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 60§1 u.p.e.a. (zd. pierwsze)"umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59§1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60§1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Analiza art. 60§1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59§1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...)"powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014r. w sprawie sygn. akt I GSK 83/13).

Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc).

Zaznaczyć należy, iż Sąd rozpoznający sprawę niniejszą mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale tylko poprzez wystąpienie z ponownym pytaniem (art. 269§1 zd. pierwsze p.p.s.a.). Nie znajdując jednak podstaw do takiego wystąpienia Sąd w przedmiotowej sprawie jest związany wyrażonym w cyt. uchwale poglądem prawnym, tym samym będąc nieuprawnionym do dokonywania, w zakresie odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, ponownej własnej wykładni art.60 u.p.e.a i art. 70§4 O.p., mogącej stać w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w obowiązującej uchwale.

Reasumując, mając na uwadze treść uchwały 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FPS 8/13, należało uwzględnić zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006r. Na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego nie doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek wskazanych w zaskarżonej decyzji czynności podjętych w dniu 1 i 5 grudnia 2011r. w ramach postępowania zabezpieczającego, które na mocy art. 154 § 4 u.p.e.a. przekształciło się z dniem 21 grudnia 2011r. w postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006r. rozpoczął się 1 stycznia 2007r. i upłynął 31 grudnia 2011r. Zaskarżona decyzja została więc wydana po upływie terminu przedawnienia.

W odniesieniu natomiast do zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r., i za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z przedstawieniem w dniu 10 maja 2012r, skarżącemu J.J. zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006 i 2007, przez nieujawnienie do Urzędu Celnego w P. przedmiotu opodatkowania tj. oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy postępowanie karne skarbowe jest w toku. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te miesiące Sąd skargi nie uwzględnił uznając, że decyzja organu nie narusza prawa.

Spór między stronami w sprawie sprowadza się do dwu zasadniczych okoliczności faktycznych, a mianowicie sposobu opalania w 2007r. kotła parowego P-2 w procesie produkcji destylatu oraz ilości przejechanych przez samochody skarżącego kilometrów, a w konsekwencji, do odpowiedzi na pytanie czy zakupiona ilość oleju napędowego była wystarczająca do napędu wszystkich pojazdów mechanicznych używanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W tym zakresie skarga została oparta na zarzutach naruszenia tak prawa procesowego, jak i materialnego. Te pierwsze, uogólniając obszerne rozważania skargi sprowadzają się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenia reguł swobodnej oceny zebranych dowodów oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Te drugie sprowadzają się do błędnego określenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji bezpodstawnego obciążenia skarżącego akcyzą z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zarzuty te z uwagi na ścisłą korelację między sposobem ogrzewania kotła, a rodzajem surowca do napędu pojazdów mechanicznych (oleju opałowego) w znacznym zakresie odnoszą się do obu spornych okoliczności faktycznych, co oznacza w konsekwencji, iż znaczna część rozważań sądu będzie w pewnym stopniu odnosiła się do obu z nich. Zużycie określonej ilości oleju opałowego do napędu pojazdów mechanicznych wyłącza bowiem jednocześnie przyjęcie jego zużycia do ogrzewania kotła.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Zarzuty te – jak wynika ze skargi - skarżący wywodzi zasadniczo z faktu nieuwzględnienia wniosków dowodowych, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii produkcji spirytusu i techniki grzewczej i pominięcie zawartych w aktach dokumentów na okoliczność ilości oleju i innych nośników energii, jaka była wystarczająca dla zapotrzebowania technologicznego kotła do wytworzenia wyprodukowanej w listopadzie i grudniu 2006r. oraz w ciągu całego 2007r. ilości destylatu; pominięcie zeznań F.S. i P.K. złożonych przed SR w Piotrkowie Trybunalskim w sprawie o sygn. [...]; wydanie decyzji w oparciu o zabezpieczone w dniu 27 października 2011r. dokumenty w zakresie ilości wydanego paliwa i rejestr firmy monitorującej samochody, niespełniające wymogów dokumentów z uwagi na brak możliwości identyfikacji osoby je sporządzającej oraz kserokopie włączonych do akt dowodów. Argumenty obszernego uzasadnienia skargi koncentrują się wokół trzech kwestii. Po pierwsze skarżący skupia się na niezbędności określonej ilości środka energetycznego do ogrzewania pieca i wytworzenia wyprodukowanej przez niego w analizowanym okresie ilości destylatu, niepozostawiania przez olej w piecu śladów opalania pieca olejem; po drugie skarżący podnosi okoliczność nieprawidłowego wyliczenie przez organy ilości przejechanych przez samochody kilometrów, wadliwego przyjęcie średniego zużycia 1 litra oleju na 100 przejechanych km; po trzecie podnosi okoliczność niesprawdzenia czy zakup bioestrów miał faktycznie miejsce, jak i pominięcia ewidencji i zeznań świadków na okoliczność zużycia oleju do opalania pieca.

Tak sformułowane zarzuty w ocenie sądu nie są zasadne, tym bardziej, że rozmijają się one z poczynionymi przez organy ustaleniami faktycznymi, skrupulatnie udokumentowanymi załączonymi obszernymi aktami administracyjnymi (14 segregatorów akt). Zarzuty te nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 Op., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Przyjęta w Op. zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organy wykazały, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupiona i udokumentowana fakturami ilość oleju napędowego przez Wytwórnię była niewystarczająca do świadczenia usług transportowych, wykonania przewozów na potrzeby własnej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego, tj. do napędu samochodów ciężarowych, osobowych i ciągników i maszyn rolniczych. Natomiast skarżący w żaden sposób nie wykazał wadliwości poczynionych przez organy w tym zakresie ustaleń. Przede wszystkim podnieść należy, iż twierdzenia skarżącego o wykorzystaniu oleju opałowego do celów grzewczych – do opalania pieca parowego P-2 nie są udowodnione. Zdaniem sądu zasadne są wyprowadzone przez organy wnioski, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza opalania kotła parowego olejem opałowym - wobec braku dowodów na zakup wystarczającej do obsługi samochodów ciężarowych, osobowych oraz maszyn i ciągników rolniczych ilości oleju napędowego (ewentualnie benzyny). Zaznaczenia przy tym wymaga, że wbrew temu co twierdzi skarżący organy co do zasady nie wykluczyły kategorycznie możliwości opalania kotła olejem opałowym, natomiast po analizie materiału dowodowego doszły do słusznego zdaniem sądu wniosku, że zakupiony olej opałowy skarżący wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem do napędu pojazdów. W tym zakresie organy oparły się na dowodach w postaci opinii urzędników Urzędu Dozoru Technicznego sprawującego dozór techniczny przedmiotowego pieca jak również na dowodach wskazujących na sposób opalania piecem. I tak stwierdzono, że "zgodnie z opisem wytwórcy kocioł opalany jest miałem węgla kamiennego, jednakże (....) po przeróbkach dokonanych przez skarżącego, może on być opalany również olejem. (...) możliwa jest zmiana sposobu opalania pieca z węglowego na olejowe (...)",co wskazuje na potencjalną możliwość ogrzewania pieca olejem opałowym, nie zaś stwierdzony stan faktyczny w sprawie. Natomiast uznaniu tych twierdzeń za wiarygodne sprzeciwiają się zgromadzone w sprawie dowody opisane na str. 28 – 31 decyzji organu pierwszej instancji wskazujące na fakt opalania pieca węglem, drewnem (połamanymi paletami), strużynami i innego rodzaju biomasą oraz niestwierdzenie przez urzędników dozoru technicznego opalania kotła olejem. Potwierdza to m.in. fakt wydania oleju opałowego do opalania pieca w dniu przeprowadzanej przez urzędników dozoru technicznego kontroli podczas której piec był przecież wygaszony. W ocenie Sądu nie jest dowodem na potwierdzenie opalania kotła parowego olejem opałowym załączone do pisma procesowego z dnia 22 października 2014r. nadesłanego do sądu, "Zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska i wysokości należnych opłat za i i II półrocze 2007r.", w którym skarżący wykazał wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza w związku z opalaniem kotła olejem opałowym i węglem. Jak wynika z pisma procesowego dokument ten znany był organom, bowiem został przesłany na wniosek Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonej kontroli. Należy jednak wskazać, że dokument ten jest "korektą", potwierdza również fakt opalania kotła węglem. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w tej kwestii w odpowiedzi na powyższe pismo procesowe skarżącego, że fakt złożenia tego dokumentu do Urzędu Marszałkowskiego w Ł. nie świadczy jeszcze o tym, że skarżący faktycznie opalał kocioł olejem opałowym. Tym bardziej, że opłata z tytułu korzystania ze środowiska jak wynika z przedstawionego dokumentu była niewspółmiernie niska do korzyści uzyskanych w związku z niezapłaceniem podatku akcyzowego od oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt prowadzenie przez skarżącego podwójnej ewidencji rozchodu oleju opałowego (jedna dla potrzeb grzewczych druga dla potrzeb napędu pojazdów) czyni uzasadnionym wniosek organów, że przedłożone "Zbiorcze zestawienie(...)" nie oznacza, że taka ilość oleju została wykorzystana do opalenia kotła. Wniosek ten słusznie organy wyprowadzają z faktu, że skarżący nie przedstawił dowodów na zakup ilości oleju napędowego pokrywającego zużycie wykorzystywanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej samochodów ciężarowych, osobowych, maszyn rolniczych i ciągników rolniczych. Skarżący w swoich rozważaniach skargi koncentruje się na opalaniu pieca węglem i podnosi, że zakupiona ilość węgla wystarczała na wyprodukowanie ok. 50% ilości wyprodukowanego w 2007 roku destylatu, co zdaniem skarżącego oznacza, że w pozostałej części do produkcji destylatu użyto do opalania pieca parowego oleju opałowego. Skarżący w tych wyliczeniach nie uwzględnia jednak faktu, który sam podnosi, że organy kontroli wykazały, że do opalania pieca skarżący wykorzystywał też trociny i strużyny, zakupione od firmy Dx., przeznaczone do opalania w kotle parowym odpady od firmy Ex. ( w pierwszym półroczu 2007 roku od 64 ton do 192 ton odpadów zaś w drugim półroczu 97,546 ton odpadów). W swoich wyliczeniach skarżący nie uwzględnił tego opału. Wiarygodność twierdzeń skarżącego o opalaniu kotła parowego olejem grzewczym podważają przede wszystkim ujawnione dowody zestawienia zużycia oleju opałowego, jedno zestawienie przedstawione przez skarżącego dokumentujące zużycie tegoż oleju do opalania pieca, drugie "ukryte" ( ujawnione i zabezpieczone przez funkcjonariuszy celnych w innej firmie skarżącego Ix. (w której skarżący posiada 99% udziałów), do której zostało przefaksowane z Wytwórni. W zestawieniach tych wskazano godzinę, ilość wydanego oleju opałowego, kierowcę, stan licznika, dane dotyczące samochodów skarżącego. Nie sposób natomiast wskazać racjonalnych przyczyn sporządzania drugiego zestawienia rozchodu tej samej ilości oleju opałowego do napędu pojazdów jak tylko to, że olej ten był faktycznie zużyty do napędu samochodów. Logiczny jest więc wniosek organów, że pierwsze z tych zestawień, tj. zestawienie zużycia oleju opałowego do ogrzewania pieca, miało jedynie na celu uprawdopodobnić dla potrzeb ewentualnej kontroli zużywanie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, podobnie jak przedstawione do Urzędu Marszałkowskiego w Ł. "Zbiorcze zestawienie(...)". Słusznie też organ pierwszej instancji podniósł, że skarżący jako zryczałtowany producent rolny nie występował o zwrot tak znacznych kwot akcyzy zawartej w cenie paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej, a piec opalał przeszło dwukrotnie droższym paliwem. Nie jest też przekonujący argument skarżącego, że nie miał obowiązku pobierania paragonów zakupu oleju napędowego. Nie sposób natomiast racjonalnie wyjaśnić przyczyn tego, że tak znaczną różnicę brakującego oleju napędowego zakupił na paragony i nie wliczył wydatku do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności. Skarżący nie był też w stanie wyjaśnić przyczyn, z powodu których nie zaliczył zakupu brakującej ilości oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodu. Trudno też dać wiarę twierdzeniom skarżącego, skoro transportu oleju opałowego z bazy w K. dokonywał własnymi środkami transportu, w sytuacji gdy cena zakupu zawierała w sobie koszty transportu. Musiałoby to oznaczać, że skarżący dwukrotnie ponosił te koszty, raz płacąc za to w cenie zakupu oleju, drugi raz płacąc za paliwo wlane do samochodów, którymi przewoził olej opałowy. Nie sposób się zgodzić z twierdzeniem skargi, wedle którego "konsekwencją uznania, że olej opałowy nie służył do opalania pieca P-2 było ustalenie przez organy, że skarżący prowadził podwójną ewidencję zużycia oleju opałowego – w tym jednądotyczącą zużycia oleju opałowego do opalania kotła parowego P-2". Twierdzenie to rozmija się z faktami. Najpierw bowiem organ zabezpieczył dwie ewidencje, jedną prowadzoną dla potrzeb zużycia oleju w piecu, drugą – do napędu samochodów, a dopiero następnie - oceniając je w świetle całokształtu materiału dowodowego - za rzeczywistą ewidencję zużycia oleju opałowego uznał ewidencję zużycia do napędu pojazdów. Wbrew więc przekonaniu skarżącego organy nie snuły domysłów w oparciu o wybiórczo ustalone fakty.

W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organy naruszyły prawo procesowe, bowiem nie dokonały oceny, czy ilość węgla zakupionego przez skarżącego oraz odpadów była wystarczająca do wyprodukowania wykazanej ilości destylatu. W ocenie sądu zgromadzone w sprawie liczne dowody pozwalały organom na uprawnioną tezę, wedle której zakupiona ilość oleju opałowego została zużyta do napędu pojazdów mechanicznych: samochodów ciężarowych wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich, jak i przewozu we własnym zakresie oleju ze stacji paliw Kx. w K. do L.; ciągników rolniczych i maszyn rolniczych, wykorzystywanych w prowadzonej przez skarżącego gospodarstwie rolnym oraz samochodów osobowych. Wynika to z tego, że zakupiona ilość oleju napędowego była wystarczająca li tylko na przejechanie samochodami ciężarowymi 146.389,60 km celem wykonania usług transportowych, gdy jak wynika z podsumowania widniejących na raportach drogowych odległości podanych w kilometrach ustalono, że tylko pojazdy objęte systemem monitoringu przejechały łącznie co najmniej 727.606 km .Skoro zatem skarżący – świadcząc usługi transportowe, przewożąc olej własnymi samochodami i używając w gospodarstwie rolnym maszyn i ciągników – nie przedłożył dowodów zakupu wystarczającej ilości oleju napędowego nie udowodnił, że olej opałowy wykorzystał zgodnie z przeznaczeniem. W przeciwnym razie nie byłby w stanie wykonać wszystkich zafakturowanych i faktycznie wykonanych usług transportowych dysponując jedynie zakupioną ilością oleju napędowego. A przecież jeszcze wykorzystywał samochody na potrzeby własnej działalności gospodarczej, jak i używał w gospodarstwie rolnym ciągniki i maszyny, wymagające również oleju do ich napędu. Na podstawie zgromadzonych dowodów organy ustaliły, że pracownicy skarżącego przywozili do Wytwórni spirytusu surowce do produkcji destylatu, węgiel i olej opałowy, a także dowozili do swoich odbiorców wyprodukowany towar oraz używali w działalności gospodarczej ciągniki rolnicze, np. do wywozu wywaru na pola, do talerzowania pól czy dowożenia z magazynu surowca do produkcji. Skoro zatem zakupiona ilość oleju opałowego w porównaniu do ilości przejechanych kilometrów wskazywała na jego zużycie do napędu pojazdów mechanicznych, to teza organów jest logiczna i spójna ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W konsekwencji tych ustaleń oczywistym było, iż olej opałowy zużyty do napędu samochodów nie mógł służyć do ogrzewania pieca i produkcji destylatu. Stanowisko skarżącego przedstawione w uzupełnieniu skargi wykazujące, że ilość 420.480 l oleju opałowego będąca podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wystarczyłaby do przejechania absurdalnej w ocenie skarżącego ilości 1.315.324 km nie jest uzasadnione. Trzeba bowiem pamiętać, że wskazana przez organy ilość przejechanych przez samochody kilometrów nie jest ilością całkowitą wobec faktu, że nie wszystkie samochodu ciężarowe były objęte monitoringiem. Dodatkowo skarżący posiadał gospodarstwo rolne o łącznym areale ok. 710 ha ( w kilku miejscach) w którym wykorzystywał maszyny rolnicze i ciągniki rolnicze ( w ilości 12 sztuk), a nie korzystał z dopłat do paliwa, natomiast jak wykazały organy nie udokumentował zakupu nawet 1 litra paliwa do tych ciągników, również nie wykazał tego faktu w przedstawionym "Zestawieniu zbiorczym(...)" złożonym w Urzędzie Marszałkowskim w Ł. Trzeba również wskazać, że jak wynika z decyzji organów na określoną przez organy ilość paliwa wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem składa się również olej opałowy wykorzystany przez samochody osobowe skarżącego oraz niedostarczony do L., z czego skarżący również nie umiał się wytłumaczyć. Przeliczanie więc ilości oleju tylko na kilometry przejechane przez samochody ciężarowe stanowi podstawę błędnych wniosków skarżącego, które nie uzasadniają jego zarzutów. Podnoszony również w piśmie procesowym z dnia 22 października argument, że z decyzji organu I instancji (str. 17) wynika, że organ stwierdził, że olej opałowy został wykorzystany do suszarni oraz do palnika w gorzelni, a organ drugiej instancji w decyzji na str. 19 przyznał, że 22.236 litrów oleju opałowego wykorzystano do suszarni nie zmienia stanowiska sądu o prawidłowości wyliczeń organów. Jak bowiem wynika z decyzji organów już organ pierwszej instancji nie obciążył akcyzą 108 litrów oleju opałowego, które zgodnie z zabezpieczonymi wykazami zostały wydane do palnika w gorzelni, zaś Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za zasadne wyłączenie spod opodatkowania 22.236 litrów oleju opałowego wykorzystanego do suszarni (str. 19 zaskarżonej decyzji). Okoliczność ta jak również konieczność uwzględnienia przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego faktu uwzględnienia w cenie nabytego oleju opałowego podatku akcyzowego był podstawą uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzji organu pierwszej instancji. Niezrozumiały jest również zarzut skarżącego przyjęcia przez organy obu instancji różnej ilości spalanego oleju na 100km. Jak wynika z decyzji organów przyjęły one jednolicie ( na podstawie opisanej kalkulacji), że samochody ciężarowe skarżącego zużywały 36 litrów oleju na 100 km (str. 6 decyzji Dyrektora UKS w Ł. i str. 16 decyzji Dyrektora IC w Ł.).

Wobec takich ustaleń dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy nie musiały więc czynić ustaleń i dokonywać wyliczeń na ile zakupiona ilość węgla i odpadów była wystarczająca do wyprodukowania w badanym okresie destylatu. Gdyby było tak, jak podnosi skarżący (że do opalania kotła używał oleju opałowego), to ilość zakupionego oleju musiałaby być jeszcze większa, bo obejmująca także ilość zużytą do pieca. Słuszne wnioski organów wyprowadzone z faktu nieprzedłożenia przez skarżącego dowodów na zakup paliwa do napędu posiadanych przez niego środków transportu i maszyn oraz ciągników rolniczych uzasadniają odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zapotrzebowania ciepła niezbędnego w procesie technologicznym produkcji destylatu, bowiem i tak nie zmieniłoby to faktu, że skarżący nie potrafi udokumentować posiadania wystarczającej ilości paliwa do napędu posiadanych pojazdów. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem sporu i zarzutów organu względem skarżącego nie jest fakt, że skarżący nie opalał olejem kotła parowego, ale fakt, że skarżący nie potrafi udokumentować zakupu odpowiedniej ilości oleju napędowego do napędu posiadanych przez niego środków transportu i maszyn rolniczych, a zabezpieczone przez organy dowody dokumentują fakt, wykorzystania wskazanej w zaskarżonej decyzji ilości zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Przeprowadzenie tej opinii miałoby istotne znaczenie dopiero wówczas, gdyby w sprawie w sposób niewątpliwy zostało ustalone, że sporny piec opalany był olejem opałowym, a ilość zużytego oleju nie byłaby oczywista. Z tego względu organy nie tylko uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowody z takiej opinii, ale wręcz z uwagi na zasadę ekonomiki postępowania obowiązane były taki wniosek dowodowy rozpoznać odmownie. Z tej samej przyczyny organy – dokonując oceny materiału dowodowego – mogły pominąć wymienione w skardze dokumenty dotyczące "kaloryczności" czy "wydajności" energetycznej węgla. W niniejszej sprawie nie ma związku między wydajnością energetyczną węgla a wykazanym przez organy sposobem zużycia oleju opałowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z treści powołanego art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie, szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania (np. celem doprowadzenia w dalszej przyszłości do przedawnienia zobowiązania) lub, że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych. W przedmiotowej sprawie w ocenie sądu wnioski dowodowe skarżącego zmierzają do udowodnienia faktu opalania kotła parowego olejem opałowym przy jednoczesnym braku wystarczających przeciwdowodów na tezę organów o wykorzystaniu oleju opałowego do celów napędowych. Przypomnieć wypada, że skarżący zakupił olej napędowy którego ilość pozwalała na przejechanie 146.389,60 km. Tłumaczenie, że pozostałą ilość oleju napędowego zakupił na paragony i zakupów tych mając taki tabor samochodowy i prowadząc takiego rodzaju działalność nie uwzględnił w kosztach prowadzonej działalności jest oczywiście niewiarygodne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przy braku argumentów merytorycznych ze strony skarżącego dowodzi prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zatem zgłoszony wniosek dowodowy na okoliczność wykazania na ile zakupiona ilość węgla i odpadów była wystarczająca do wyprodukowania w badanym okresie destylatu wobec zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego fakt zużycia oleju opałowego do napędu, a nie do opalania kotła nie miał istotnego znaczenia w sprawie. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy nie kwestionowały, faktu możliwości opalania kotła parowego olejem opałowym, ale ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły słuszne wnioski że ilość zakupionego w kontrolowanym okresie oleju opałowego została przeznaczona do napędu samochodów ciężarowych, osobowych, ciągników i maszyn rolniczych, a w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu na powyższą okoliczność i tak nie zmieniłoby prawidłowych ustaleń organów. Sposób wykorzystania oleju opałowego potwierdzają zgromadzone w obszernych aktach administracyjnych dowody syntetycznie przedstawione w tabelach.

Prawidłowości tych ustaleń nie podważa fakt pewnych rozbieżności w materiale dowodowym, w tym w zakresie zeznań świadków, czy oparcia ustaleń na kopii zabezpieczonych zestawień zatytułowanych "Ilość wydanego paliwa 2006r." za miesiące listopad-grudzień 2006 i styczeń-grudzień 2007, "Stacja Paliw L. Czerwone 2006" za miesiące listopad-grudzień 2006r., "Stacja Paliw L. 2007" za miesiące styczeń-listopad 2007 (zwanych dalej zestawieniami) oraz raportów drogowych dla poszczególnych pojazdów, wygenerowanych z rejestru GPS firmy Lx. w K. Rozbieżność dowodów – typowe zjawisko w postępowaniu podatkowym – nie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Analiza materiału dowodowego sprawy, nie zawsze w 100 % spójnego (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), zawsze następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do przeprowadzenia dowodu z zeznań tych samych świadków, co rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Stanowisko swoje w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznaje za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmawia, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Z tego obowiązku organy wywiązały się w sposób prawidłowy. Pomimo rozbieżności w materiale dowodowym organy zasadnie uznały, że olej opałowy został zużyty do celów napędowych. Jak bowiem wynika z protokołów przesłuchania świadków, w tym także obecnych pracowników skarżącego, zakupiony w Ox. olej opałowy był przywożony do L. i przelewany do zbiornika "na górce", a następnie z tego zbiornika tankowany do samochodów ciężarowych lub beczek i przelewany do ciągników rolniczych. Zasadnie organ uznał za wiarygodne te zeznania P.K. (kierowcy w Wytwórni Spirytusu) i F.S. (odpowiedzialnego za dystrybucję oleju w Wytwórni), z których wynika, iż olej opałowy był używany do napędu pojazdów mechanicznych. Pierwszy z nich przyznał, że olej był tankowany do "dużych beczek na górce", a następnie wlewany do baków samochodów, było to paliwo wykorzystywane do napędu, bynajmniej jeździł on na oleju opałowym, nie przywoził do Wytwórni innych substancji ropopochodnych lub innych tego typu cieczy, samochody, którymi jeździł tankował przede wszystkim na terenie posesji w L. "na górce", stał tam dystrybutor połączony wężem z wielką beczką, jak było tam czerwone paliwo to był to olej opałowy, w marcu 2010r. przestano tam tankować do baków czerwone paliwo, a zaczęto tankować ciemnym paliwem. Wbrew twierdzeniom skargi z cytowanego przez skarżącego fragmentu tychże zeznań wynika, że świadek ten także podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym w Piotrkowie Trybunalskim ([...]) przyznał, że jego samochód jeździł kilka miesięcy na oleju opałowym – tankowanym na terenie Gorzelni, ostatecznie jednak stwierdził, że na oleju opałowym jeździł przez pomyłkę. W tym zakresie zeznania te korespondują z innymi dowodami sprawy, ponadto opis "procedury" tankowania oleju do samochodów jest bardzo szczegółowy, trudno też uznać, że przez pomyłkę zatankował on olej opałowy, wiedząc, że w dystrybutorze znajduje się olej opałowy. Także świadek F.S., opisując politykę paliwową firmy skarżącego, zeznał, że dystrybutor (ten na "górce" – dop. sądu) służył wcześniej do tankowania olejem opałowym, tankowanie tym olejem skończyło się rok wcześniej, ponieważ kilku kierowców zostało złapanych na jeździe na oleju opałowym, dystrybutor połączony jest rurami ze zbiornikiem, w którym obecnie są estry a wcześniej był opał. Trudno podważyć te zeznania złożonymi przez tegoż świadka zeznaniami przed sądem karnym w sprawie o sygn. [...], skoro świadek ten – jak wynika ze zgodnych zeznań wszystkich pozostałych świadków – zajmował się właśnie wydawaniem oleju opałowego, on prowadził zeszyt jego rozchodu, do niego zwracali się pozostali, kiedy chcieli zatankować paliwo i jak sam przyznał ten świadek wydawał kwity wydania oleju opałowego za poszczególne miesiące, jak i sporządzał zestawienia rozchodu oleju. Oznacza to, iż dokładnie wiedział on jakie paliwo jest wydawane kierowcom do tankowania pojazdów mechanicznych, ponadto szczegółowo i w taki sam sposób jak i pozostali świadkowie opisał "procedurę" wydawania oleju. Natomiast zakwestionowanie złożonych przez niego przed organami zeznań z tego powodu, iż w toku przesłuchania w sprawie karnej opisał on niezwykle w jego opinii trudne okoliczności ich składania, przerwy w zeznaniach z uwagi na wykonywanie czynności służbowych, nerwową atmosferę, szok, ilość radiowozów policji, czy wreszcie nieodczytanie mu protokołu przesłuchania, a nawet przekonanie, że zasugerowano mu, że pojazdy były tankowane olejem opałowym w sytuacji gdy był bardzo zdenerwowany nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, iż świadek ten podpisał własnoręcznie protokół swoich zeznań złożonych przed organami, co oznacza, iż tym samym potwierdził zgodność jego treści z tym co zeznał i z przebiegiem tej czynności. Poza tym zeznania te składał pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań, nie sposób zatem przyjąć jak zeznał w sprawie karnej, że był zły na J. i dlatego trochę dołożył w tych zeznaniach. Z reguły też fakt samego przesłuchiwania jest z pewnością niekomfortową sytuacją dla osoby przesłuchiwanej i różne osoby w różny sposób na tę okoliczność reagują, co nie zmienia faktu, iż zeznają one na okoliczności faktyczne, którymi byli świadkami, a więc jedynie odtwarzają przebieg już wcześniej zaistniałych zdarzeń. Co ważne wcześniejsze zeznania tego świadka są zgodne z okolicznościami wynikającymi z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Także sam skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności spornego protokołu, ograniczając się tylko do własnych twierdzeń wywiedzionych przez niego z zeznań świadka złożonych w sprawie karnej, pomijając przy tym całokształt materiału dowodowego sprawy podatkowej i przedmiot sprawy karnej. Obaj ci świadkowie - co umknęło uwadze skarżącego – zeznania składali w sprawie karnej, w której skarżącemu postawiono zarzut produkcji wyrobu akcyzowego poza składem celnym, nie zaś zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wyrok ten zapadł więc w innym przedmiocie i za inny okres (2011r.) niż w niniejszym postępowania, co oznacza, że inny był zakres postępowania dowodowego przez sąd karny i w świetle innych znamion czynu zabronionego było oceniane zachowanie skarżącego, choć świadkowie mogli zeznawać także na okoliczności istotne w niniejszej sprawie. Jest to zasadnicza, różnica między postępowaniem podatkowym i karnym. Chybiony jest zatem argument skargi, wedle którego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok karny z dnia 22 listopada 2013r., [...], uniewinniający skarżącego od zarzucanego mu czynu. Wyrok ten nie wiąże sądu. Stosownie bowiem do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Natomiast o wiarygodności spornych zeznań z postępowania podatkowego świadczy całokształt materiału dowodowego sprawy podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że także kierowcy skarżącego (P.J., K.S, M.C., S.A, T.O.) zeznali, że tankowali samochody "na górce" na terenie Gorzelni z dystrybutora, choć nie potrafili oni wskazać jakiego rodzaju olej tankowali. Niemniej jednak uwzględniając chociażby to, że niektórzy z nich zostali zatrzymani w ruchu drogowym i ukarani za jazdę na oleju opałowym, potwierdza, iż w dystrybutorze "na górce" był olej opałowy. Tak samo zeznał E.B., który "na górce" tankował ciągniki. Wielu z tych świadków w późniejszych zeznaniach zaprzeczyło temu, by samochody tankowali olejem opałowym, zasłaniając się niepamięcią. Niemniej jednak zgodzić się należy z organami podatkowymi, że tym zmienionym zeznaniom nie sposób dać wiary, gdyż ich pierwotne zeznania są spójne i przez to stanowią dowód na wykorzystywanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Nie sposób też nie dostrzec tego, iż świadkowie, pracownicy skarżącego, w toku pierwszych przesłuchań zeznawali zgodnie z prawdą, natomiast przesłuchiwani ponownie wycofali się ze swoich wcześniejszych zeznań, nie wyjaśniając jednakże przyczyn tej zmiany. Innymi dowodami świadczącymi o wiarygodności pierwotnych zeznań świadków są również obiektywne dowody takie jak brak dowodów zakupu wystarczającej ilości oleju napędowego do wykonania usług transportowych i napędu ciągników wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jak i zabezpieczone zestawienia rozchodu oleju opałowego: jedno dla opalania pieca, dwa dla napędu samochodów, jak i raporty drogowe dla poszczególnych pojazdów wygenerowane z rejestru GPS firmy Lx. w K. Wszystkie one z wyjątkiem pierwszego są zgodne co do treści. To pierwsze nie może być natomiast uznane za dowód zużycia oleju opałowego do opalania pieca z przyczyn szczegółowo wcześniej podanych. Odpowiedzialny za rozchód paliwa w firmie skarżącego F.S. w odniesieniu do zużycia oleju opałowego w większej ilości niż zakupiony zeznał, że "z czegoś te dane się wzięły", pytany innym razem o to nie był w stanie tego wytłumaczyć; zaś w odniesieniu do wyjaśnień skarżącego o omyłkowym wpisaniu zużycia oleju w pierwszym i ostatnim dniu pracy kotła zeznał, że "jest to trudne do wytłumaczenia", z kolei w zakresie rozpisania oleju opałowego do ogrzewania pieca we wszystkie dni miesiąca nawet wtedy gdy piec nie był faktycznie używany wyjaśnił, że "wynikało to z matematycznego wyliczenia". Twierdzenia skarżącego, że piec bez problemu można było w ciągu jednej doby kilkakrotnie przestawiać na węgiel i olej opałowy również nie potwierdza faktu zużycia spornej ilości oleju do opalania kotła, tym bardziej, że trudno dopatrzeć się w takim działaniu racjonalności takiego dość niestandardowego zabiegu. Jeśli nawet piec mógł być "przestawiany" z ogrzewania węglem na olej opałowy, to brak jest jakichkolwiek dowodów, że tak było w badanym okresie. Natomiast zestawienia zużycia oleju do napędu samochodów są ze sobą zgodne, jak i zgodne z pierwotnymi zeznaniami świadków – kierowców skarżącego. Zgodzić się należy z organem, że poszczególne rubryki zestawień przedstawiają m.in. ilość wydanego danego dnia oleju, godzinę, nazwisko kierowcy ewentualnie nazwę maszyny rolniczej lub innego pojazdu mechanicznego, stan licznika. Ich porównanie dowodzi, iż odzwierciedlają one te same dane, co z kolei dowodzi zużycia oleju opałowego do napędu pojazdów mechanicznych. Za celne uznać również należy spostrzeżenie organu, wedle którego o takim sposobie wykorzystania oleju opałowego świadczy nie tylko nagłówek zestawienia "Stacja Paliw Czerwone", odpowiadający barwie oleju opałowego, ale także wskazanie w nim dostawy zgodne z dostawami oleju opałowego dokonywanymi przez pracowników Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. z Bazy Paliw w K. Te ustalenia i ocenę organu dokonaną w oparciu o ujawnione zestawienia skarżący próbuje zwalczyć podnosząc, że zabezpieczone kopie zestawień nie mają waloru dowodu. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym podnosi się, że sama odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić, nie zawiera ona bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Na odbitce ksero najczęściej będzie figurował podpis wystawcy, lecz nie będzie to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. Niemniej jednak skarżący nie zauważa tego, że orzecznictwo to podnosi jednocześnie, że własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008r., III SA/Wa 420/08). Skarżący – kwestionując wartość dowodową przefaksowanych zestawień – powołuje się na prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2013r., I SA/Łd 123/13, uchylający podjętą w stosunku do skarżącego decyzję w sprawie opłaty paliwowej. Pomija jednakże tę istotną okoliczność, iż w wyroku tym – niekwestionowanym przez skarżącego skargą kasacyjną - sąd nie zgodził się "ze skarżącym, że wszystkie włączone dokumenty nie mogą mieć cech dowodu z uwagi na to, że nie wiadomo kto sporządził dokumenty, których kopie zostały włączone do akt. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia "Ilości wydanego paliwa oraz Stacja paliw" zostały przefaksowane z siedziby firmy skarżącego, co oznacza, że można zakładać ich sporządzenie w firmie skarżącego oraz wiedzę skarżącego co do ich treści. Gdyby zatem zostały one uwierzytelnione, to bez wątpienia mogą stanowić dowód w sprawie". Skoro zatem wyrok ten jest prawomocny, to na mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże w tym zakresie sąd w obecnym postępowaniu. Tymczasem te zakwestionowane wydruki zostały – jak sam przyznał skarżący – opieczętowane pieczęciami służbowymi pracowników organu, kwestionuje natomiast – pomimo świadomości dokonanej już we wskazanym wyroku oceny – uwiarygodnienie tych zestawień poprzez ich opieczętowanie przez organ. Zarzutu tego nie sposób podzielić w świetle wiążącej oceny. Podnieść należy nadto, iż owe przefaksowane zestawienia zostały przefaksowane z Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. do Ix. Sp. z o.o. (w których skarżący posiada 99% udziałów), co oznacza, iż zostały one wygenerowane w Wytwórni i dotyczą one działalności Wytwórni. Poza tym zabezpieczone zestawienia stanowią kopię tych zestawień, oryginałami zestawień dysponuje skarżący, jednakże nie zechciał ich udostępnić. Z tego powodu zabezpieczone zostały kopie zestawień, organ nigdy nie dysponował ich oryginałami, zaś skarżący kwestionuje jedynie fakt, iż są to kopie (nie zaś oryginały), nie podnosi nawet tego, że ich treść nie jest zgodna z oryginałami. A skoro zostały one sporządzone w Wytwórni i dotyczą one Wytwórni, a skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, to ich treść była mu znana, mimo to nie zakwestionował ich treści. Sam fakt nieustalenia osoby je sporządzającej nie może stanowić wystarczającej i jedynej podstawy ich zakwestionowania, wbrew treści innych dowodów. Zresztą w powołanym już wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008r. zwrócił na to uwagę sąd, skoro podkreślił, że strona skarżąca "nie podnosiła zarzutu, iż potwierdzone za zgodność z oryginałem materiały dowodowe są niezgodne z ich oryginałami, a możliwość takiej konfrontacji posiadała (miała możliwość zapoznania się z aktami oryginalnymi i aktami zw. "zastępczymi")". Dla zakwestionowania wiarygodności potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii zestawień nie jest wystarczające powołanie się na fakt iż są to tylko kopie nieskonfrontowane z oryginałami.

W ten sam sposób skarżący próbuje zakwestionować ustalenia organów w zakresie przyjętej przez organy ilości km przejechanych przez samochody skarżącego, niezbędnych do wykonania tylko zafakturowanych usług. To że zabezpieczony raport z GPS wygenerowany przez Lx. Sp. z o.o. stanowi jedynie wydruk z systemu nie oznacza automatycznie, iż nie może on stanowić dowodu w sprawie. Jak już bowiem w odniesieniu do przefaksowanego zestawienia podniesiono jeśli został on potwierdzony przez organ za zgodność z wydrukiem, organ nie dysponował oryginałem, zaś skarżący nie udostępnił oryginału, jak i nie wskazał na nieprawdziwość jego treści, to może on stanowić podstawę ustaleń faktycznych o ile jest zgodny z innymi dowodami w sprawie. W ocenie sądu może on stanowić wiarygodny dowód, przede wszystkim dlatego, że sam skarżący potwierdził fakt monitorowania samochodów przez Lx., a dane zawarte w raportach dotyczą samochodów i kierowców skarżącego. Słusznie podniósł organ, że na każdej stronie na dole małym drukiem podano dane rejestru, firmę oraz datę, wydruk zawiera więc dane podmiotu świadczącego dla skarżącego usługi monitoringu – Lx., numery rejestracyjne samochodów skarżącego, imiona kierowców zatrudnianych przez skarżącego. Skarżący nie kwestionował tych danych. Natomiast porównanie danych z tego raportu z danymi z zestawień, wykazane przez organ w sposób przykładowy w formie tabeli na s. 18 uzasadnienia decyzji, wskazuje na ich zgodność. Wobec tej oczywistej i niekwestionowanej przez skarżącego okoliczności trudno dać wiarę gołosłownym twierdzeniom skarżącego. Zresztą nie sposób nie odnieść wrażenia, że gdyby skarżący miał rację, to zapewne poprzez dokonanie własnych zestawień wykazałby nieprawidłowość ustaleń i toku rozumowania organu. Tymczasem co do każdej spornej kwestii między stronami ogranicza się on do stawiania organowi formalnych zarzutów i wykazania niewiarygodności dowodów poprzez powoływanie się na fakt, iż są one li tylko kopiami innych dokumentów, nie przedstawiając żadnych miarodajnych przeciwdowodów.

Zaakceptowanie tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oznacza w konsekwencji, że poczynione w oparciu o ten materiał dowodowy wyliczenia organów co do ilości oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem są prawidłowe. Przyjmując te dane oraz uwzględniając ilość zakupionego przez skarżącego oleju napędowego 52.700,25 litrów jak i fakt obciążania klientów za ilość przejechanych km, ilość przewiezionej masy towarów lub ilość kursów, organ ustalił, że zakupiony olej napędowy mógł wystarczyć jedynie na przejechanie 146.389,60 km, przy tylko zafakturowanych w badanym okresie usługach transportowych 525.087 km. Zasadny jest wynikający z powyższych okoliczności wniosek organu, że w istocie samochody skarżącego przejechały większą niż zafakturowane 525.087 km, bowiem po podsumowaniu widniejących na raportach drogowych odległości podanych w kilometrach ustalono, iż tylko pojazdy objęte systemem monitoringu Spółki Lx. (7 samochodów) przejechały co najmniej 727.606 km. Wyliczeń tych skarżący również w sposób skuteczny nie zakwestionował, nie sposób natomiast postawić organom podatkowym zarzutu wadliwości wyliczeń, skoro znajdują one oparcie w zabezpieczonych zestawieniach, w których były wskazane początkowe i końcowe stany liczników poszczególnych samochodów (a szczegółowo wskazane przez organ pierwszej instancji na s. 26 decyzji). Podkreślić więc trzeba, że zakupiona przez skarżącego ilość oleju napędowego wystarczyła – jak słusznie wywiódł to organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wykonanie tylko pewnej niewielkiej części zafakturowanych usług transportowych, a skoro nie przedstawił on żadnych dowodów zakupu brakującej ilości tego oleju do napędu wszystkich pojazdów mechanicznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ciągników siodłowych, to sporny olej opałowy musiał być zużyty do napędu tychże pojazdów.

Bezpodstawny jest również zarzut nieustalenia przez organy średniego spalania oleju przez samochody skarżącego przyjętego do wyliczeń przez organy jak i rozbieżności w tych ustaleniach między organem pierwszej i drugiej instancji. Jak wynika z decyzji organów przyjęły one jednolicie ( na podstawie opisanej kalkulacji wynikającej z badanych dokumentów), że samochody ciężarowe skarżącego zużywały 36 litrów oleju na 100 km (str. 6 decyzji Dyrektora UKS w Ł. i str. 16 decyzji Dyrektora IC w Ł.).

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut pominięcia dowodu z faktur VAT nr [...] z dnia 5 grudnia 2007r. oraz nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r. Wskazane przez stronę faktury wraz z załącznikami znajdują się w aktach sprawy (str. 5592-5600 i 5607-5609) i zostały ujęte w sporządzonym przez organ kontroli skarbowej zestawieniu zakupu paliwa w 2007r. (str. 5432-5436 akt sprawy). Różnica w ilości paliwa wskazana przez skarżącego w skardze wynika z faktu, że jak wyjaśnił Dyrektor IC w Ł., w fakturze z dnia 5 grudnia 2007r. wskazano datę sprzedaży 2007.11 i z tego też powodu ilość paliwa zakupiona na podstawie tej faktury ujęta została przez organ kontroli skarbowej w zestawieniu za miesiąc listopad 2007, a nie grudzień 2007r.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa organy (organ pierwszej i drugiej instancji). Oznacza to, że sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny przez dwa organy w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który tylko w nieznacznym zakresie może być uzupełniony w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie odwoławcze ma bowiem ustawowo zakreślone granice w art. 229 Op oraz w art. 233 § 2 Op. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Op może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może zaś uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ich konsekwencji organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji i musi się wiązać z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Przesądzająca przy tym jest nie ilość dowodów, przeprowadzanych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., I GSK 682/09, Lex nr 744846, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., I FSK 662/09, Lex nr 594141, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009r., II FSK 455/08, Lex nr 524596, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2008r., I SA/Łd 604/08, Lex nr 539893 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., I SA/Sz 362/07, Lex nr 472344).Tak rozumianej zasady dwuinstancyjności, jak i tak zakreślonych jej granic organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie. W sprawie co nie budzi wątpliwości orzekały dwa niezależne, usytuowane na różnym poziomie w strukturze administracji publicznej organy, tj. Dyrektor Izby Celnej w Ł. i Dyrektor UKS w Ł. Ten pierwszy nie przeprowadzał też postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie okoliczności i dowodów, które nie byłyby znane temu drugiemu. Zresztą zarzuty skargi dotyczą w znacznej mierze pominięcia przez organy zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych. Wydaje się natomiast, że skarżący naruszenie tej zasady błędnie wiąże z faktem wydania przez organ odwoławczy w dniu 27 lipca 2012r. decyzji kasacyjnej, mocą której nakazał on organowi pierwszej instancji ustalenie ilości oleju i innych nośników energii jaka była wystarczająca dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego, ponowne ustalenie ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy, ustalenie ilości paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych. Podjęcie tej decyzji, a następnie odstąpienie przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia zalecanego zakresu postępowania dowodowego i zaakceptowanie tego przez organ odwoławczy w obecnie zaskarżonej decyzji, nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, jak i nie prowadzi do wadliwości obecnie kontrolowanych przez sąd decyzji. Przede wszystkim podnieść należy, iż sam skarżący w skardze przyznaje, iż organ dysponował danymi co do "kaloryczności" węgla, jak i również złożonymi przez skarżącego na tę okoliczność dowodami (wydrukami internetowymi), sam też zarzuca organowi pominięcie tych dowodów przy rozpoznawaniu sprawy. Trudno zatem przyjąć, iż organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym na tę okoliczność. Natomiast kolejny postawiony organom w skardze zarzut w tym zakresie dowodzi, że organy - ponownie rozpoznając sprawę - pominęły dowody na te okoliczności. Niewyjaśnienie określonej okoliczności faktycznej, a jej pominięcie w ocenie to tymczasem dwie różne kwestie. Takie działanie organów w tej sprawie jest prawidłowe. Okoliczność "kaloryczności" węgla nie miała bowiem w ocenie sądu istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, co wyżej szczegółowo zostało uzasadnione. Podnieść natomiast należy, że organ pierwszej instancji dysponował dodatkowym materiałem dowodowym, tj. kwestionowanymi przez skarżącego zabezpieczonymi przez organ zestawieniami i wobec treści tego materiału niecelowe, a wręcz nieracjonalne było dokonywanie oceny okoliczności "kaloryczności" węgla. Pozyskane zestawienia w korelacji z całokształtem materiału dowodowego wykazały, że sporny olej opałowy był wykorzystany do napędu pojazdów mechanicznych. Ustalenie "kaloryczności" węgla nie miało więc żadnego znaczenia przy ocenie sposobu wykorzystania oleju opałowego. Poza tym ustalenie "kaloryczności" węgla, którego już nie ma (sprawa dotyczy przecież okresu listopad 2006r. – grudzień 2007r.) nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie.

Wobec zaistnienia powyższych okoliczności faktycznych niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Skoro zatem zostało wykazane, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu pojazdów mechanicznych, to w konsekwencji tego zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., wedle których stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na tle tych przepisów skarżący zarzuca organom błędne ustalenie przedmiotu opodatkowania (oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem) oraz naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego (art. 4 ust. 5 u.p.a.) poprzez pominięcie faktu, iż olej został nabyty z zapłaconą akcyzą, obniżoną z uwagi na oświadczenie o przeznaczeniu go na cele opałowe. Zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem z zaskarżonej decyzji wynika, że organ uwzględnił fakt zapłaconej przez skarżącego w cenie oleju opałowego akcyzy i właśnie ze względu na pominięcie tej okoliczności przez organ pierwszej instancji uchylił decyzję tego organu i określił inną wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem powyższego faktu. Znalazło to swój wyraz w pkt 1 zaskarżonej decyzji i w tabeli na str. 20 uzasadnienia decyzji, gdzie organ zawarł szczegółowe rozliczenie akcyzy wliczonej w cenę zakupu oleju.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, w sposób szczegółowy uzasadnił zarzut użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań. Poczynione ustalenia poparł przykładowymi obliczeniami rachunkowymi, a nawet ujął je w tabelach. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Wbrew skardze wyjaśnił dlaczego określonym zeznaniom tych samych świadków daje wiarę. W tym miejscu godzi się podnieść, że argumentacja skargi odnosi się w pewnych kwestiach do ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego ( i tak skarżący odnosi się np. do protokołu badania ksiąg podatnika), gdy tymczasem pewne dane zdezaktualizowały się w związku z nowymi dowodami w sprawie w głównej mierze z zabezpieczonymi zestawieniami, które ukazały kwestie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego w zupełnie innym świetle i uzasadniają przedstawioną przez organy zarówno tezę niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego jak również sposób obliczenia podatku akcyzowego. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami czy dotyczących okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego została – jak wcześniej wykazano – dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami, zasadnie też organ dał wiarę tym dowodom, które były spójne z innymi dowodami, zaś nie dał wiary tym, które nie korespondowały z całokształtem materiału dowodowego. Wywody organu są logiczne, konsekwentne, spójne, zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że w sprawie wątpliwości i niejasności dotyczące stanu faktycznego należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. W tej sprawie nie zaistniały bowiem – jak wyżej szczegółowo wykazano - takie niejasności i wątpliwości, które uzasadniałyby korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. Pojawiające się w sprawie rozbieżności w materialne dowodowym, zwłaszcza wycofywanie się przez świadków – pracowników skarżącego – z wcześniejszych ich wyjaśnień, nie oznacza, iż poczynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny okoliczności faktycznych nie było możliwe, co z kolei uzasadniałoby korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. Gdyby wszystkie wątpliwości i niejasności należało rozstrzygać na korzyść podatnika – tak jak tego domaga się skarżący – to nigdy organ podatkowy nie byłby w stanie wydać decyzji określającej prawidłowy wymiar zobowiązania podatkowego, z reguły bowiem w praktyce w każdym postępowaniu pojawiają się rozbieżności w materiale dowodowym, które u podatników mogą wywoływać subiektywnie rozumiane wątpliwości i niejasności. Tymczasem wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik li tylko własnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii – udowodnienia zakupu wystarczającej ilości oleju napędowego wykorzystanego w działalności gospodarczej skarżącego – skarżący nie przedstawił dowodów ani skutecznie merytorycznie nie zakwestionował ustaleń organów.

Odnośnie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 28 maja 2014r. przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 12 marca 2014r. sąd uznał, że przedstawione dowody w postaci w/w decyzji pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Przedstawiony w nich stan faktyczny dotyczy innego okresu (tj. 2008 i 2009r.), a ponadto z uzasadnień objętych wnioskiem decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 12 marca 2014r. wynika, iż materiał dowodowy – skutkujący uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji – był znacznie węższy niż w obecnie kontrolowanej przez sąd sprawie. W przedmiotowej sprawie organy dysponowały bowiem kluczowymi dowodami w postaci opisanych powyżej zestawień, tymczasem jak wynika z uzasadnień decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby tamtejsze organy były w posiadaniu takich dowodów. Ponadto powodem uchylenia decyzji był fakt odmówienia włączenia do akt zeznań F.S. i P.K. oraz okoliczność nieuwzględnienia przy określaniu wysokości podatku akcyzowego prawa podatnika do obniżenia podatku akcyzowego określonego w związku ze sprzedażą oleju opałowego do celów innych niż opałowe. W rozpoznawanej sprawie takich zarzutów nie można postawić zaskarżonym decyzjom. Z uzasadnienia tychże decyzji wynika również, że organ drugiej instancji zalecił organowi pierwszej instancji rozważenie możliwości przeprowadzenia opinii biegłego na okoliczność "kaloryczności" węgla, niemniej jednak możliwość ta została wskazana w sytuacji odmiennej niż w tej sprawie, w której zostały zgromadzone dodatkowe dowody w postaci zestawień, z powodu których dowód z opinii biegłego zdezaktualizował się. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w piśmie z dnia 5 czerwca 2014r., że organy administracji publicznej nie są związane ustaleniami faktycznymi ani ich oceną dokonaną przez inny organ w odrębnym postępowaniu dotyczącym innego okresu rozliczeniowego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części opisanej w pkt 1 wyroku w pozostałej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w uchylonej części orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadnia treść art. 206 p.p.s.a.

D.Cz.