Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1228/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2 pkt 2, art. 33 par. 3 i 4 pkt 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 138 par. 1 pkt 1, art. 165 par. 5 pkt 4, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) określił wobec D. Sp. z o. o. (dalej: Skarżąca, Spółka) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 08-09/2016 r. w łącznej kwocie 52.335,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 6.164,00 zł oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. poz. 2174); (dalej: ustawy o VAT) za miesiące 06-09/2016 r. w łącznej kwocie 103.527,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 8.946,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 08-09/2016 r. w wysokości 58.499,00 zł (w tym 52.335,00 zł należności głównej i 6.164,00 zł odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji) oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące 06-09/2016 r., w wysokości 112.473,00 zł (w tym 103.527,00 zł należności głównej i 8.946,00 zł odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji).

Od ww. decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2017 r. W uzasadnieniu decyzji powołano art. 17 ust. 1 c ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c zał. nr 11 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł (poz. 28b zał. nr 11 - telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony). Natomiast zgodnie z ustępem ww. przepisu za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c zał. nr 11 do ustawy. W ocenie kontrolujących w przypadku Spółki:

- analiza dowodów nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych,

- częstotliwość zawarcia transakcji z dostawcą i odbiorcą,

- jednorodny asortyment towarów handlowych,

- ich finalne przeznaczenie,

- zeznania świadka w protokole przesłuchania,

- brak kontaktu z dostawcą telefonów,

oraz inne okoliczności sprawy wskazują, że transakcje te należy uznać za transakcje zawarte w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c, 1d i 1e ustawy o VAT oraz, że zostały spełnione warunki zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w związku z czym transakcje powinny zostać rozliczone na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia.

Mając powyższe na uwadze DIAS wskazał, że słusznie w trakcie kontroli ustalono, że w następstwie nieuwzględnienia w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego z tytułu nabycia towarów od A. Sp. z o.o. dokonanego w miesiącach 06-09/2016 r. podlegającego opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia, kontrolowanej Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedmiotowym nabyciem towarów. Jak podniósł DIAS, czynności kontrolne dotyczyły również E. Sp. z o.o. dla której Skarżąca wystawiła faktury, a w deklaracjach VAT-7 za okres 06-09/2016 r. zadeklarowała także dostawy na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% wraz z kwotami podatku należnego. Zwrócić uwagę należy także na fakt, że w przypadku dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, dostawca - zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 - zobowiązany jest do wystawienia faktury, którą oznacza wyrazami "odwrotne obciążenie", a na której nie wykazuje stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Pomimo powyższych wymogów w przypadku dostaw na rzecz E. Sp. z o.o. Skarżąca wystawiła faktury, w których wykazała kwotę podatku.

W ocenie DIAS działania Spółki D. Sp. z o.o. w zakresie transakcji nabyć i dostaw telefonów typu IPHONE miały wyłącznie na celu uzyskanie przez E. Sp. z o.o. zwrotów w podatku VAT, w związku z późniejszą rzekomą sprzedażą towarów w systemie TAX FREE odbiorcom - osobom fizycznym z Białorusi. Niniejszy wniosek potwierdzają m.in. powiązania osobowe pomiędzy D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. (wśród wspólników/reprezentantów obu podmiotów występuje D.C. oraz D.V., J.W. reprezentant i wspólnik E. Sp. z o.o. jest jedynym pracownikiem D. Sp. z o.o.), fakt wynajmowania od E. Sp. z o.o. lokalu (pow. 5 m kw.) wskazanego przez Stronę jako adres siedziby oraz adres miejsca prowadzenia działalności, zatrudnienie jednego pracownika, brak celu gospodarczego prowadzonej działalności (niska marża sprzedaży dokonywanej na rzecz kontrahenta) oraz dokonywanie sprzedaży wyłącznie o jednorazowej wartości poniżej 20 000,00 zł.

Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji jest prawidłowe, gdyż zachodzą okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS Skarżący zawyżał podstawy opodatkowania w dostawie towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% oraz podatku należnego. Na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazuje również wysokość tego zobowiązania - przewidywana kwota podatku VAT za kontrolowany okres 06-09/2016 r. wynosi 170.972,00 zł.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dla wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego konieczna jest ocena sytuacji finansowej Spółki. Tymczasem jak zauważył DIAS, z bilansu na koniec 2016 r. wynika, że Skarżąca posiadała wyłącznie aktywa obrotowe. Ich wartość w niewielkim tylko stopniu przewyższała zobowiązania Spółki. Różnica między wartością majątku Skarżącej, a wartością jej zobowiązań wynosiła 88.301,77 zł i nie wystarczała na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT za miesiące 08-09/2016 r. oraz 06-09/2016 r., których przybliżona wysokość została określona skarżoną decyzją. Zdecydowaną większość aktywów obrotowych za 2016 r. (99.47 %) stanowią należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług. Taka struktura majątku oraz brak informacji co do tego, czy należności mają charakter sporny czy bezsporny, a także wątpliwości co do ściągalności należności uzasadniają obawę, że niemożliwe będzie zaspokojenie przewidywanych zaległości podatkowych. Zwrócić uwagę należy także na fakt, że na koniec 2016 r. w stosunku do końca 2015 r. wartość aktywów Spółki spadła o 11.19 % natomiast wartość zobowiązań wzrosła o 29.17 %. Według oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - ORD-HZ z dnia 12 września 2017 r. Skarżąca nie posiada nieruchomości, ani rzeczy ruchomych. W oświadczeniu Spółka nie wykazała także zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. Przedstawione wyżej fakty wskazują, że na dzień wydania niniejszej decyzji D. Sp. z o.o. nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 08-09/2016 r. oraz zobowiązań, o których mowa wart. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za 06-09/2016 r., których przybliżona wysokość została określona niniejszą decyzją, co stanowi źródło uzasadnionej obawy niewykonania niniejszego zobowiązania.

W skardze pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 17 ust. 1c - 1e ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o jednolitości gospodarczej transakcji świadczą takie okoliczności jak: częstotliwość zawarcia transakcji z dostawcą i odbiorcą, jednorodny asortyment towarów handlowych, ich finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą i w konsekwencji błędne uznanie, że transakcje nabycia towarów od A. Sp. z o.o. stanowią transakcję jednolitą gospodarczo ze względu na ich częstotliwość, jednorodny charakter, finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą;

2. art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że do transakcji nabycia towarów dokonanych przez Skarżącą zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, podczas gdy nie została spełniona przesłanka jednolitości gospodarczej transakcji określona w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT;

3. art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art. 17 ust. 1 c - 1 e ustawy o VAT naruszającej zasadę określoności i pewności prawa;

4. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); (dalej: O.p.) poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 17 ust. 1c – 1e ustawy o VAT na niekorzyść Skarżącej;

5. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

6. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art. 33 § 1 O.p. w związku z błędnym zastosowaniem tego przepisu i zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

7. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art. 121 § 1 O.p. w wyniku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji z zaskoczenia, bez możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącą co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

8. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga oceniana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Sąd podzielił stanowisko organu, że stwierdzony stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej i zabezpieczającej na majątku Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Rację ma organ, że w niniejszej sprawie z akt sprawy wynika realna obawa, że zobowiązanie to może nie zostać w przyszłości wykonane, zaś istnienie przesłanek dokonanego zabezpieczenia zostało uprawdopodobnione.

Z art. 33 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika jeszcze przed terminem płatności, w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (§ 2 pkt 2). W tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Etel Leonard (red.), publ. LEX/el. 2018).

W przedmiotowej sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy dokonano przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym określono przybliżoną kwotę tego zobowiązania oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Postąpiono więc zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Zdaniem Sądu organ zgodnie z art. 33 § 1 O.p. uprawdopodobnił również, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo wskazał organ, iż z uwagi na treść art. 33 § 1 o.p. może on wskazać także na inne, niewymienione wprost w tym przepisie okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08; CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Artykuł 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. Również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18; publ. CBOSA).

W tym względzie Sąd podziela także stanowisko prezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

3. W niniejszej sprawie jako przesłankę uzasadniającą obawę uchylenia się przez Skarżącą od wykonywania takiego obowiązku organ wskazał na charakter dokonanych ustaleń w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że w trakcie kontroli ustalono, iż w następstwie nieuwzględnienia w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego z tytułu nabycia towarów dokonanego w miesiącach 06-09/2016 r. podlegającego opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia, kontrolowanej Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedmiotowym nabyciem towarów. Skarżąca wystawiła faktury, a w deklaracjach VAT-7 za okres 06-09/2016 r. zadeklarowała także dostawy na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% wraz z kwotami podatku należnego. Co do tych transakcji, zdaniem organu, znajdzie zastosowanie art. 108 usytawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie kontrolujących działania Spółki D. Sp. z o.o. w zakresie transakcji nabyć i dostaw telefonów typu IPHONE miały wyłącznie na celu uzyskanie przez kontrahenta Spółki zwrotów w podatku VAT, w związku z późniejszą rzekomą sprzedażą towarów w systemie TAX FREE odbiorcom - osobom fizycznym z Białorusi. Organ wskazał, że Spółka zawyżała podstawy opodatkowania w dostawie towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% oraz podatek należny, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na uzasadnione podejrzenie, że Strona dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, uczestnictwa w "oszustwie podatkowym" polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś jako pośrednik pomiędzy podmiotami A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Zdaniem organu, mając na względzie: charakter uchybień, wysokie prawdopodobieństwo świadomości, a nawet celowości nieprawidłowości rozliczeń oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, fikcyjność zawieranych transakcji, podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, a w związku z tym nie wykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały, uzasadniona jest obawa uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego.

W wyniku wstępnych ustaleń organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 08-09/2016 r. oraz zobowiązań, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za 06-09/2016 r. oraz wskazał ich wysokość w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podnosi zarzuty, w których kwestionuje wyżej przytoczone ustalenia dokonane przez organ w trakcie postępowania kontrolnego zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, w tym ustawy o VAT, O.p. i Konstytucji oraz przepisów procesowych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.

Co do zasady rację ma Skarżąca, że stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji wskazują na to, iż organ przedwcześnie przesądza o kwestii prawidłowości i rzeczywistości kontrolowanych transakcji dokonywanych przez Skarżącą używając w tym zakresie daleko idących ocen. Zdaniem Sądu to nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w postępowaniu, którego przedmiotem jest zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 155/18).

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, które Sąd podziela, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3.06.2008 r., III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6.10.2011 r., I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9.01.2013 r., I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23.09.2015 r., I SA/Bk 386/15; CBOSA). Prawidłowo organ stwierdził więc, że w trakcie niniejszego postępowania brak jest podstaw do oceniania zasadności ustaleń kontrolnych. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

Z tych względów brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w takim przedmiocie.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek, niezasadnie dokonano obniżenia podatku należnego, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 473/18). Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 155/18). Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). Ujawnione nieprawidłowości obalające domniemanie rzetelności podatnika uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 613/18).

Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniom Skarżącej, charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że może nie wykonać ona zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono w zaskarżonej decyzji. Nie przesądza to jednak o kształcie ewentualnej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Skarżącej za okresy, których dotyczy zaskarżona decyzja. Okoliczności te stanowią jednak uzasadnienie wskazanych przez organ przybliżonych kwot.

4. Organ jako uzasadnienie dla obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane prawidłowo wskazał również na:

- wysokość przyszłego zobowiązania - przewidywana kwota podatku od towarów i usług za kontrolowany okres 06-09/2016 r. wynosi łącznie 170.972,00 zł,

- sytuację majątkową Spółki - brak nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych - majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki, czy zastawu; wyłącznie aktywa obrotowe, w tym należności krótkoterminowe z tytułu dostaw, różnica pomiędzy tym majątkiem, a kwotą zobowiązań nie wystarcza na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych; spadek wartości aktywów i wzrost zobowiązań; zysk netto na 2016 r., który nie wystarczy na pokrycie zobowiązań; znaczny spadek sprzedaży w 2017 r.; całkowite zaprzestanie dostaw wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży krajowej.

Skarżący podnosi, że wyniki finansowe Spółki za 2015-2016 r., w szczególności średnioroczny zysk w wysokości ponad 271 tys. zł wskazują, że istnieją perspektywy na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważa, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17; publ. CBOSA). Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16; publ. CBOSA).

Na takie ryzyko wskazuje już choćby fakt, że Skarżąca sama oświadczyła, że nie posiada nieruchomości, ani rzeczy ruchomych, nie wykazała także zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego.

Sąd zauważa, że nawet posiadanie przez podatnika realnego majątku nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Taka wykładania art. 33 O.p. prowadziłaby do sprzeczności - zabezpieczenie byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie posiadałby majątku, na którym mogłoby być ono zrealizowane.

Ponadto zaznaczyć należy, że zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę wykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże przede wszystkim nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Ocena, czy uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania dokonywana jest z uwzględnieniem szeregu okoliczności, których znaczenie w konkretnym przypadku może być różne (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16; publ. CBOSA).

Ponadto organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/17; publ. CBOSA).

Prawidłowo organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie całokształ okoliczności sprawy wskazuje, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 33 Op. - uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd ponownie zauważa, że katalog przesłanek, które uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia przed terminem płatności jest otwarty i nie ogranicza się on tylko do wskazanych w przepisie w szczególności: trwałego nie uiszczania zobowiązań publicznoprawnych lub dokonywania czynności polegających na zbywania majątku.

W niniejszej sprawie nie jest również bez znaczenia to, że z ustaleń kontroli wynika, iż: kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł, wspólnicy są obcokrajowcami obywatele Litwy – nieobecni podczas kontroli, Spółka praktycznie nie zatrudnia pracowników, tylko pośredniczy w sprzedaży. Dostawca Spółki nie składał deklaracji, został wykreślony z rejestru, brak było z nim kontaktu. Do kontroli nie okazano żadnych umów handlowych zarówno z dostawcą, jak i z odbiorcą. Spółka dokonała w okresie od 29.06.16 – 21.07.16 r. odliczenia 23% VAT z 12 faktur, których kwota nie przekraczała 20 tys. zł. W tym okresie wystawiła 11 faktur na rzecz powiązanego osobowi i kapitałowo podmiotu wg. stawki 23%. Przedmiotem obrotu były telefony – towar z kategorii elektroniki – wymieniony w zał. 11 do ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p. należy uznać za niezasadny. Istnienie okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego wynika z akt sprawy i zostało uprawdopodobnione przez organ.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOS).

Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 138 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Brak jest także innych podstaw do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do twierdzenia Skarżącej o "zaskoczeniu Spółki" postępowaniem zabezpieczającym i naruszenia w tym zakresie "zasad dobrej administracji (ang. good governance), wypływających z zasad demokratycznego państwa prawa" Sąd zauważa, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się obowiązku wszczęcia postępowania w formie postanowienia i zawiadomienia strony o jego wszczęciu. Podobnie w przypadku tego postępowania nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 § 2 pkt 2 O.p.

W powyższym zakresie Sąd zauważa, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" (wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10). Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia, w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

Zarzuty skargi w tym przedmiocie nie zasługują więc na uwzględnienie.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.