Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 15/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art 12 ust 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie Sędzia NSA Kazimierz Włoch (spr.) Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. I Uchyla zaskarżoną decyzję, II Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w R. kwotę 5277,50zł (słownie: pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt siedem złotych, pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2002r. [...] Izba Skarbowa w R. po rozpoznaniu odwołania "A" Spółka z o.o. w R. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w wysokości 335203 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 263279 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 108807,10 zł uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 155799 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 83875 zł i należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 34713,90 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika w okresie od 15 kwietnia do 3 czerwca 2002r. kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że Spółka :

1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 598013,70 zł, stanowiącą wartość wypłaconych na mocy umowy o pracę zawartej z "samym sobą" wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz jedynego wspólnika J.K.;

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 66,40 zł stanowiącą odsetki od należności budżetowych;

3) zaniżyła przychody o kwotę 279517,37 zł będącą równowartością odsetek wkalkulowanych w cenę sprzedaży samochodów.

Od decyzji organu I instancji Spółka działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie, którym domagała się jej uchylenia.

Zarzuciła naruszenie art. 120, 122 ,187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 37, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową; art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 16 g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.p, oraz stwierdziła, że przedmiotowa decyzja powinna być unieważniona w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że Spółka naliczała odsetki w chwili dokonania sprzedaży, lecz za przychód uznawała je w momencie zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u. p. d. p. Natomiast stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza ten przepis.

Cena towaru nie obejmowała odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup, a interpretacja pojęcia ceny przez Inspektora Kontroli Skarbowej jest sprzeczna z art. 16 g ust. 3 u.p.d.p.

Bezsporne jest, że J.K. pracę faktycznie wykonywał, a więc wypłacane mu wynagrodzenie nie było świadczeniem jednostronnym. Zaliczenie przedmiotowego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów nie stanowiło w tej sytuacji naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.

Ponadto zaskarżona decyzja spełnia przesłanki do jej unieważnienia, ponieważ została doręczona Spółce w dniu 5 lipca 2002 r., kiedy to inspektorzy kontroli skarbowej zostali już pozbawieni statusu organu kontroli skarbowej, a więc i prawa wydawania decyzji podatkowych przez przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804).

Dokonując oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i uzupełniając go w toku postępowania odwoławczego organ II instancji dokonał własnych ustaleń.

W 2000 r. Spółka dokonywała sprzedaży ratalnej autobusów AUTOSAN do Przedsiębiorstw Państwowej Komunikacji Samochodowej na terenie Polski, dokumentując te czynności fakturami VAT. Należności wynikające z faktur płatne były w ratach miesięcznych w kwotach i terminach ustalonych w oparciu o załączone harmonogramy. Określone w fakturach należności wyrażone były w wartości brutto towaru - w skład, której wchodziły: cena netto pojazdu powiększona o odsetki za kredytowanie sprzedaży i podatek VAT.

Załączone do faktur harmonogramy spłat zawierały dane odnośnie:

1) opłaty wstępnej

2) pozostałych rat w układzie-termin zapłaty, wartość netto pojazdu, odsetki i podatek VAT.

Wykazane w harmonogramie odsetki księgowane były przez Spółkę na konto "przychody przyszłych okresów" a dopiero w momencie zapłaty przeksięgowane na konto "przychody finansowe" i ujęte w rachunku podatkowym do przychodów. W art. 12 ust. 3 u.p.d.p. ustawodawcy posłużył się terminem ogólnym nie precyzując pojęcia przychodu i nie wykazał jednoznacznie z jaką datą przychód uzyskany przez podatnika staje się przychodem należnym. W przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę za przychód ze sprzedaży towarów uważa się utargi gotówkowe oraz kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów skorygowane o należne dopłaty lub udzielone rabaty, bonifikaty ustalone w cenach sprzedaży netto bez podatku VAT. W przypadku sprzedaży produktów, towarów i usług datą uzyskania przychodu będzie zawsze data wystawienia faktury, o ile wydanie towaru nastąpi po jej wystawieniu, a w pozostałych przypadkach przychód wystąpi w dacie wydania towaru z magazynu podatnika. W zależności od postanowień zawartej umowy, cena towaru sprzedawanego w systemie ratalnym może być wyższa od ceny takiego samego towaru sprzedawanego za gotówkę o wkalkulowane w nią odsetki z tytułu odroczenia spłaty należności.

Strony umowy sprzedaży przesądziły w niej, iż część składową ceny stanowić będą odsetki związane z faktem rozłożenia należnej ceny na raty.

Zapłata każdej kolejnej raty ceny głównej wraz z odsetkami zaspakajać miała część tej łącznej należności.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby w przypadku wcześniejszej spłaty raty przez kupującego, odsetki podlegały przeliczeniu i zmniejszeniu w zależności od okresu spłaty. Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży ratalnej powstaje na zasadach ogólnych, a więc dla celów podatku dochodowego przychodem będzie cała kwota figurująca na fakturze w momencie jej wystawienia.

Organ II instancji uznał natomiast za skuteczną umowę o pracę zawartą w dniu 3 kwietnia 2000r. pomiędzy Spółką a J.K., wobec czego uznał za koszt uzyskania przychodu wypłacone mu wynagrodzenie.

Za nieuzasadniony natomiast uznała Izba Skarbowa zarzut, iż zaskarżona decyzja podlega unieważnieniu w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie i z tą chwilą zgodnie z art. 212 tej ustawy jest ona wprowadzona do obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać : datę jej wydania i podpis osoby upoważnionej do jej wydania. Data wskazuje, iż w danym dniu decyzja została sporządzona a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie. W dniu 28 czerwca 2002r. tj. w dniu podpisania decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał jeszcze uprawnień do jej podpisania i w tym dniu została nadana w Urzędzie Pocztowym.

Na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej w R. pełnomocnik "A" Spółka z o. o. w R. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 4, 5, 6 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 p. d. p. wywodząc jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270)- określanej dalej jako p.s.a.

Skarga jest zasadna.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny.

Sporne było natomiast, kiedy zaliczyć odsetki od sprzedaży mającej charakter ratalny do przychodów, czy w chwili wystawienia faktury jak to przyjmują organy podatkowe, czy tez w momencie ich zapłaty jak to uczyniła Spółka.

Postępowanie Spółki zaliczające przedmiotowe odsetki do przychodów w chwili ich zapłaty było zasadne w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.p. w wersji obowiązującej w chwili wydawanie zaskarżonej decyzji.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie zalicza się do przychodów naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Wydając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, organy podatkowe naruszyły prawo materialne w postaci art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p.

Nie zaistniały natomiast warunki do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2002 r. przedmiotowa decyzja została podpisana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] czerwca 2002 r., a więc w tym dniu wydana została decyzja, czyli wyrażony został akt woli przez ten organ, który był wówczas uprawniony do wydawania decyzji, a wola ta ujawniona została wobec skarżącej z chwilą doręczenia jej, co nastąpiło 5 lipca 2002 r.

W chwili wydania przedmiotowej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej był właściwy do jej wydania, wobec czego nie został spełniony warunek do jej unieważnienia w oparciu o art. 247 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Z uwagi na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 4 pkt. 2 u.p.d.p., zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.s.a.

W oparciu o art. 152 p.s.a. określono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Na podstawie art. 200 p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej kwotę 5.277,50 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.