Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 415/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 5b i par. 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] 2018 r. nr [...] odmówił Gminie R. wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek z 28 maja 2018 r., uzupełniony pismem z 9 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości od zakupu towarów i usług dokonywanych w ramach projektu

pt. "Rozbudowa ujęcia wody w Ś., sieci wodociągowej w msc. K.

i D. i oczyszczalni ścieków w R.".

Według zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia

o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). Gmina odprowadza do urzędu skarbowego VAT od przychodów, głównie związanych z najmem i dzierżawą. Dokonując transakcji zakupowych, Gmina rozróżnia 5 przypadków: a. zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu - brak możliwości odliczenia VAT naliczonego; b. zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej - odliczenie części kwoty VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji; c. zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz pre-współczynnika; d. zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty VAT naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika; e. zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej - odliczenie pełnej kwoty VAT naliczonego.

Gmina w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 podpisała umowę o przyznaniu pomocy na realizację operacji "Rozbudowa ujęcia wody w S., sieci wodociągowej w msc. K. i D. i oczyszczalni ścieków w R.". Przyznane na podstawie umowy dofinansowanie będzie wynosić 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych i będzie pochodzić

z publicznych środków krajowych i unijnych, tj. Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Podatek VAT w wymienionym projekcie nie jest kosztem kwalifikowalnym. Planuje się, że inwestycja zostanie zrealizowana w dwóch etapach, które zostaną zakończone 30 września 2018 r. oraz 30 kwietnia 2019 r. Zakupy towarów i usług nabywanych w ramach projektu będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy R.. Po zakończeniu operacji, rozbudowane w jej efekcie ujęcie wody, sieć wodociągowa oraz oczyszczalnia ścieków zostaną oddane w dzierżawę W. Zakładowi Wodociągów

i Kanalizacji Sp. z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej. W. Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której założycielem jest Gmina W.. Gmina R.

w swojej strukturze nie ma wyodrębnionej jednostki organizacyjnej do prowadzenia działalności w zakresie eksploatacji oczyszczalni ścieków, ujęcia wody i sieci wodno-kanalizacyjnej. Wszystkie nieruchomości, urządzenia i instalacje służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków są oddawane w dzierżawę Zakładowi, który na podstawie umowy cywilnoprawnej jest uprawniony do bieżącej eksploatacji wymienionego mienia komunalnego i ponosi odpowiedzialność za prawidłowe funkcjonowanie urządzeń wodociągowych

i kanalizacyjnych. Zakład pobiera od właścicieli nieruchomości (mieszkańców, firm

i instytucji) na terenie Gminy należności za świadczone w ramach prowadzonej działalności usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Tytułem użytkowania przedmiotu umowy dzierżawy, Zakład Gminie kwartalny czynsz dzierżawny w wysokości 0,5% wartości sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków na terenie Gminy. Gmina wystawia kwartalne faktury VAT dla Zakładu za czynsz dzierżawny stosując stawkę VAT w wysokości 23%. Wszystkie elementy mienia wytworzonego w efekcie realizacji operacji "Rozbudowa ujęcia wody w Ś., sieci wodociągowej w msc. K. i D. i oczyszczalni ścieków w R." zostaną przekazane w dzierżawę Zakładowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, więc służą wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływ na cenę świadczonych usług (czynszu dzierżawnego), ponieważ wysokość czynszu dzierżawnego jest uzależniona od wartości sprzedanej przez Zakład wody

i odprowadzonych ścieków na terenie Gminy, a nie od wartości dzierżawionego mienia.

W uzupełnieniu do wniosku zainteresowany wskazał, że wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach opisanego projektu wynikająca z umowy

o przyznaniu pomocy wynosi [...] zł. Obrót z tytułu dzierżawy Zakładowi powstały w wyniku realizacji projektu dla roku 2017 wyniósł [...] zł w wysokości brutto a za okres od 1 stycznia do dnia dzisiejszego wyniósł [...] zł brutto. Czynsz dzierżawny w wysokości 0,5 % wartości sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków na terenie Gminy jest otrzymywany kwartalnie. Obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu Gminy, ponieważ dochody z tytułu dzierżawy w 2017 r. wyniosły [...] zł w stosunku do dochodów własnych wykonanych wynoszących [...] zł na 31 grudnia 2017 r., zaś w roku bieżącym dochody z tytułu dzierżawy wyniosły [...] zł, a dochody wykonane [...] zł na 30 czerwca 2018 r. Przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego wiodącym tematem był fakt wliczania kosztu czynszu do wyliczenia wysokości opłat za pobieraną wodę, którą ponoszą mieszkańcy Gminy. Wartość tego czynszu została określona na poziomie, który nie będzie powodował znacznych podwyżek opłat za wodę. Wysokość czynszu dzierżawnego uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Dotacje, które Gmina otrzyma z EFR na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich będą przeznaczone wyłącznie na projekt.

W związku z powyższym Gmina zapyta czy Gminie R. będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości od zakupu towarów i usług dokonywanych w ramach projektu?

Zdaniem wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wszystkie instalacje i urządzenia wykonane w ramach ww. projektu zostaną oddane w dzierżawę Zakładowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, a czynsz będzie uiszczany przez Zakład na podstawie wystawianych

przez Gminę faktur VAT ze stawką VAT w wysokości 23%. Wynika z tego, że towary i usługi nabywane w ramach ww. projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, a Gminie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Odmawiając wydania interpretacji Dyrektor wskazał, że w świetle art. 14b § 5b i § 5c ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W niniejszej sprawie, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, Dyrektor pismem z 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W odpowiedzi Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r. nr [...], w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie tego organu, w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy wnioskodawcą a spółką.

W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Dyrektor stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku z 28 maja 2018 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem ww. opinii. Okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które

w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Analizując przedłożony wniosek o interpretację Dyrektor miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. W ocenie Dyrektora o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa rozbudowanego ujęcia wody, sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ustalony obrót z tytułu dzierżawy nie będzie bowiem znaczący dla budżetu Gminy, ponieważ dochody z tytułu dzierżawy w 2017 r. wyniosły [...] zł w stosunku do dochodów własnych wykonanych wynoszących [...] zł na 31 grudnia 2017 r., zaś w roku bieżącym dochody z tytułu dzierżawy wyniosły [...] zł, a dochody wykonane [...] zł na 30.06.2018 r. Z kolei wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w ramach projektu wynosi [...] zł. Co szczególnie istotne, wnioskodawca wskazał, że wysokość czynszu dzierżawnego uniemożliwi Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku.

W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy rozbudowanego ujęcia wody, sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Zatem transakcja (odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki z o.o.), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) — w ocenie organu - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W sprawie wystąpi sytuacja, w której podatnik — Gmina - odpłatnie udostępni infrastrukturę na rzecz spółki z o.o. W sytuacji wskazania przez wnioskodawcę w opisie sprawy, że inwestycja powstała w wyniku rozbudowanego ujęcia wody, sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków zostanie udostępniona

w ramach umowy dzierżawy spółce z o.o., organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W konsekwencji, przedsięwzięcie opisane we wniosku z 28 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał

w 17 sierpnia 2017 r. opinię, zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, zgodnie zatem z art. 14b § 5b

w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W związku

z powyższym, w zakresie tych elementów opisu zdarzenia przyszłego, które dotyczą skutków podatkowych związanych z przedmiotową inwestycją zasadne było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie wniosku 7 września 2018 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na powyższe postanowienie Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera elementy stanu faktycznego dające uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;

2. art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio

(w innej sprawie) opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, że wniosek spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie;

3. art. 119b Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że za czynność odpowiednią w rozumieniu art. 119 § 3 Ordynacji podatkowej uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Pobieranie dochodów majątkowych z gospodarowania mieniem komunalnym jest obowiązkiem jednostki - uwzględniając podstawowe zasadami finansów publicznych. Zaniechanie poboru tych dochodów stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych,

o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U.2018.1458 ze zm.);

4. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działanie podatnika stanowi nadużycia prawa mające zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy oraz bezpodstawne przyjęcie, iż zaplanowane działanie podatnika jest ekonomicznie nieuzasadnione: podczas gdy kalkulacja ekonomiczna podatnika prowadząca do ustalenia stawki czynszu uwzględnia dofinansowanie inwestycji ze środków unii europejskiej oraz brak po stronie podatnika jakichkolwiek kosztów utrzymania infrastruktury, które to koszty w całości obciążają dzierżawcę. Ustalony przez podatnika czynsz ma wyłączenie zapewnić uzyskanie wartości odtworzeniowej udziału własnego Gminy

w kosztach wytworzenia infrastruktury.

Uzadaniając zarzuty skarżąca wskazała, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa KAS. Zwróciła ponadto uwagę, że w sprawie występuje postępowanie interpretacyjne, w którym Dyrektor jest związany stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Gminę i nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów. Do tej zasady organ się nie zastosował, czyniąc rozważania hipotetyczne, wskazując na inny sposób przekazania struktury wodno-kanalizacyjne.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że w uzasadnieniu postanowienia bezpodstawnie przyjęto, że zaplanowane działanie podatnika jest ekonomicznie nieuzasadnione; podczas gdy kalkulacja ekonomiczna podatnika prowadząca do ustalenia stawki czynszu uwzględnia po pierwsze dofinansowanie inwestycji ze środków Unii Europejskiej oraz brak po stronie podatnika jakichkolwiek kosztów utrzymania infrastruktury, które to koszty w całości obciążają dzierżawcę. Nadto stawka czynszu jest efektem negocjacji stron umowy, przy czym naturalnym jest,

iż dzierżawca zmierza do minimalizacji, a wydzierżawiający do jak najwyższej wysokości czynszu. Wnioskodawca musi jednak liczyć się z tym, że dyktując wygórowaną stawkę czynszu spotka się z odmową ze strony kontrahenta,

a negocjacje zakończą się fiaskiem. Ustalony przez podatnika czynsz zmierza do uzyskanie wartości odtworzeniowej udziału własnego Gminy R. w kosztach wytworzenia infrastruktury, przy czym postawiony cel ekonomiczny musi uwzględniać również realia rynku i pozostawać z nim korelacji. W ocenie skarżącej należy mieć na uwadze pozycję Zakładu na rynku, a także ważyć ewentualne koszty związane

z powołaniem własnej komunalnej osoby prawnej lub zakładu budżetowego do obsługi sieci wodnościekowej, a finalnie należy ważyć również koszty obsługi infrastruktury, które w przyjętej konstrukcji nie obciążają Gminy Radków. W ocenie gminy wspomniany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zysk nie jest

w ogóle celem funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, która nie jest podmiotem komercyjnym. Uzyskiwane przez nią dochody nie muszą docelowo prowadzić do powstania nadwyżki bilansowej stanowiącej zysk. Nadto pobieranie dochodów majątkowych z gospodarowania mieniem komunalnym jest obowiązkiem jednostki samorządu terytorialnego. Trudno byłoby mówić o racjonalnym podarowaniu finansami publicznymi w sytuacji, gdyby przy realnej możliwości uzyskania czynszu, gmina oponowałaby mienie komunalne nieodpłatnie. Zdaniem skarżącej z kolei sugerowane przez organ działanie jakim miałoby być nieodpłatne oddanie mienia komunalnego do używania w tym kontekście powinno być kwalifikowane jako zaniechanie poboru dochodów, tj. naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora wydane na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Stosownie do pierwszej

z powołanych regulacji nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa

w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 5 ustawy VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1,

w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Z kolei, zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej

o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W świetle powyższego zapisu warunkiem wydania interpretacji indywidualnej jest brak uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego

mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował normatywną ocenę uzasadnienia owego przypuszczenia. Oceny zasadności przypuszczenia nie pozostawił bowiem organowi interpretacyjnemu, lecz nakazał weryfikację wątpliwości poprzez zwrócenie się do Szefa KAS o opinię czy w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może dojść do unikania opodatkowania. Z powołanych przepisów nie wynika wprawdzie by opinia Szefa KAS miała charakter wiążący, lecz nie wynika również, by dopuszczalne było odwołanie od niej w drodze instancji administracyjnej lub badanie legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oznacza to, że wydanie opinii przez Szefa KAS, co do tego czy wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, czyni uzasadnionym przypuszczenie organu interpretacyjnego,

o którym mowa w cytowanym wyżej art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny powołał się na opinię Szefa KAS

z 17 sierpnia 2017 r. wydaną w analogicznej sprawie zgodnie, z którą wydzierżawienie inwestycji przez gminę prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia VAT. W ocenie Szefa KAS inaczej jest jednak w przypadku gdy inwestycja gminy nie będzie przedmiotem dzierżawy, a zostanie nieodpłatnie przekazana

i będzie wykorzystywana przez Zakład do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS zwrócił ponadto uwagę, że kwota rocznego czynszu podana w stanie faktycznym została ustalona na tak niskim poziomie (w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy), że uzasadnia to powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a Zakładem. Zdaniem Szefa KAS, wskazana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. W konsekwencji Szef KAS stwierdził w cytowanej opinii, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągniecie korzyści podatkowej.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy zawarte we wniosku

o udzielenie interpretacji prawa podatkowego elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, można rozpatrywać jako mające na celu zasadniczo osiągniecie korzyści podatkowej, stanowiące nadużycie prawa w rozumieniu

art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora elementy przedsięwzięcia opisane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu opisanemu przez Szefa KAS w ww. opinii. Omawiana transakcja (odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki z o.o.), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) — w ocenie organu - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W konsekwencji mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem strony natomiast organ nie wykazał odmawiając wydania interpretacji, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawartych umów dzierżawy z czynszem, którego wysokość zostanie ustalona w oparciu o zasady rynkowe, Gmina ukrywa umowę nieodpłatną i dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora.

W niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku Gminy, wbrew twierdzeniom skarżącej, odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W obu sprawach każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała bądź będzie dokonywała znacznych nakładów na modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej. Następnie inwestycje te są, bądź będą przekazywane na podstawie umowy dzierżawy spółkom komunalnym, będącym jednak odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami VAT. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w obu sprawach w sposób odmienny ustalono wysokość czynszu. W świetle treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest koniecznym, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii. Wystarczającym jest aby schemat działania wskazany we wniosku, pokrywało się ze schematem działania będącym przedmiotem opinii. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że w obu stanach faktycznych obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetów obu gmin oraz nie będzie kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione na przedmiotowe inwestycje. Przeciwnie — brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora, że o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa rozbudowanego ujęcia wody, sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jak już wyżej wskazano, ustalony obrót

z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu Gminy, ponieważ dochody

z tytułu dzierżawy w 2017 r. wyniosły 1312,53 zł w stosunku do dochodów własnych wykonanych wynoszących [...] zł na 31 grudnia 2017 r., zaś w roku bieżącym dochody z tytułu dzierżawy wyniosły [...] zł, a dochody wykonane [...] zł na 30 czerwca 2018 r. Z kolei wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w ramach projektu wynosi [...] zł. Wartość kwoty uzyskanej za odpłatne udostępnienie inwestycji na podstawie umowy, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Co szczególnie istotne, wnioskodawca wskazał, że wysokość czynszu dzierżawnego uniemożliwi Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy rozbudowanego ujęcia wody, sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że okoliczności sprawy, w której Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r. jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, który w swoich skutkach jest taki same, to jest chodzi o takie ułożenie działań, które doprowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika natomiast, aby motywem działań wnioskodawcy były inne przesłanki.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca realizując opisaną inwestycję co do zasady powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże, jak trafnie wskazał organ, gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy/innego odpłatnego udostępnienia, a została nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez należącą do tej gminy spółkę do czynności opodatkowanych, to wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Jednocześnie należy wskazać, że wbrew zarzutom skarżącej, stwierdzenie takie nie świadczy o dokonywaniu własnych ustaleń przez organ interpretacyjny i wychodzeniu poza granice stanu faktycznego. Porównanie to służyło jedynie wykazaniu przez organ, że w prawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa a art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Ocena okoliczności, które mogą mieć wpływ na nadużycie prawa, odnosiła się natomiast ściśle do okoliczności przedstawionych we wniosku.

Podsumowując, Dyrektor prawidłowo zwrócił uwagę na te elementy stanu faktycznego, które uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Skoro rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b w zw.

z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny zasadnie odmówił skarżącej wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c oraz art. 5 ust. 5 ustawy o VAT są nieuzasadnione. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 119b Ordynacji podatkowej, określającego sytuacje, w których nie wydaje się decyzji z zastosowaniem art. 119a. Tego ostatniego przepisu nie stosuje się bowiem do podatku od towarów i usług (art. 119 b § 1 pkt 4). W związku

z tym przepisy te nie miały w niniejszej sprawie zastosowania i prawidłowo nie zostały uwzględnione przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.