Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 290/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lid. d, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 896/11 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J. T. kwotę 2717 zł (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 896/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że J.T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. złożył w dniu 25 maja 2008 r., korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za czerwiec 2007 r., spowodowała, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ten miesiąc, zakończone wydaniem w dniu 25 października 2010 r., przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

Organ zarzucił podatnikowi naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ), dalej: "ustawa o VAT" poprzez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z faktur wystawionych w maju 2007 r., oraz w czerwcu 2007 r., stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w złożonych przez podatnika korektach deklaracji VAT-7, odpowiednio za m-c maj i lipiec 2007 r.

Organ zarzucił także podatnikowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową B.R., które stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Zakwestionowane faktury dokumentowały sprzedaż usług w zakresie remontu instalacji odgromowej w budynkach mieszkalnych M. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że remont instalacji odgromowych nie został wykonany przez B.R. jak również przez Spółkę C. - wykonująca na zlecenie B.R. prace odgromowe. Ponadto w dniu 2 grudnia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał na B.R. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w której zakwestionował transakcje pomiędzy B.R. a J.T., określając na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., wykazanego w tych fakturach. Zdaniem organu o tym, że ww. usługi nie zostały wykonane świadczyły m.in. wyjaśnienia Spółdzielni Mieszkaniowej M., poparte zapisami dwóch umów zawartych pomiędzy J.T. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą E. a M., a także zeznaniami inspektora I.M. Spółdzielnia M. nie zgadzała się na zatrudnienie podwykonawców dla remontu instalacji odgromowej w jej budynkach mieszkalnych, takowi nie zostali więc przez J.T. zgłoszeni, a w trakcie trwających robót nadzorujący Inspektor nie wiedział nic o innych pracownikach niż z firmy E. W sprawie brak było zgodności terminu wykonania robót przez wykonawcę – J.T. a wskazanego przez niego jako podwykonawcę B.R. bowiem J.T. wykonał remont instalacji odgromowej dla Spółdzielni M. wcześniej niż B.R. wykonać miał dla niego określone prace. Poza tym wynagrodzenie wykonawcy było niższe od wynagrodzenia jego podwykonawcy. Ponadto spółka "C." wskazana przez B.R. jako jego podwykonawca w remoncie instalacji odgromowej nie istniała pod wskazanym adresem, kontakt z jej prezesem i jedynym wspólnikiem był niemożliwy, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie rozliczała się we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych w czerwcu 2007 r., przez Firma Usługowo-Handlowa B.R. w kwocie 13.177,50 zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom obu instancji naruszenie

1) prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w czerwcu 2007 r., faktury wystawione przez Firma Usługowo-Handlowa B.R., które dokumentują sprzedaż usług w zakresie remontu instalacji odgromowej w budynkach mieszkalnych M.;

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, iż ww. faktury stwierdzaj ą czynności, które nie zostały dokonane,

3) mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), dalej: "O.p." poprzez naruszenie w toku postępowania zasady prawdy materialnej oraz art. 123 §1 O.p. wskutek naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w wyniku pominięcia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w trakcie postępowania,

- art. 200 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz błędu w ustaleniach faktycznych pełnomocnik strony zarzuca, iż organ podatkowy podjął swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez B.R. (remont instalacji odgromowych na rzecz M.) nie zostały w rzeczywistości przez niego wykonane.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

3.3. W opinii Sądu, B.R. nie wykonał usług remontu instalacji odgromowych w budynkach mieszkalnych M. Podejmując zlecenie wiedział jaki jest zakres robót i w jakim czasie roboty te winny zostać zakończone. Tymczasem firmę Usługowo-Handlowa B.R. - mającą w przedmiocie działalności również: przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), reklamę, działalność związaną z rekrutacją i udostępnianiem pracowników, sprzedaż hurtową materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, działalność komercyjną pozostałą, gdzie indziej nie sklasyfikowaną, działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego - prowadził sam i nie zatrudniał żadnych pracowników. B.R., nie mający stosownych uprawnień elektrycznych, wykonywać miał proste prace, za które otrzymał wynagrodzenie w kwocie wyższej niż zapłata za całość prac.

Tak więc zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w świetle poczynionych ustaleń zasadnie stanęły na stanowisku, iż remont instalacji odgromowych przeprowadzony został samodzielnie przez firmę E.

3.4. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie dał wiary dokumentom, których stronami był J.T. oraz B.R. sprzecznym z pozostałym dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie stwierdził, że umowy dotyczące podwykonawstwa zawarte pomiędzy J.T. (wykonawca) a B.R. (podwykonawca) sprzeczne są z umowami zawartymi pomiędzy J.T. a Spółdzielnią M. (inwestor), protokoły odbioru robót od B.R. przeczą protokołom odbioru robót przez Spółdzielnię M., pokwitowania: płatności pomiędzy B.R. a J.T. dotyczące remontu instalacji odgromowej nie były dokumentowane pokwitowaniami ale jako dokonywane przelewem wynikają z wyciągu z rachunku bankowego strony i B.R., który otrzymane kwoty następnie przelewał na swoje prywatne konto i dokonywał ich wypłaty, ewidencja prowadzona przez B.R. jest sprzeczna z rozliczeniem dokonanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w prawomocnej decyzji nr [...] z dnia 2 grudnia 2009 r. W świetle powyższego również ewidencja prowadzona przez J.T. w zakresie nabycia prac od B.R. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego.

3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał również inne okoliczności mające świadczyć o tym, że zakwestionowane usługi wykonania instalacji odgromowych nie zostały wykonane przez Firmę Usługowo-Handlową B.R., a szczególności:

- brak zgodności terminu wykonania robót przez wykonawcę – J.T.: 30.04.2010r. i 15.05.2010r., a wskazanego przez niego jako podwykonawcę B.R.: 04.06.2010r.,

- wynagrodzenie wykonawcy w kwocie znacząco mniejszej od wynagrodzenia jego podwykonawcy,

- fikcyjny charakter ostatecznego podwykonawcy tzn.: Spółki "C." wskazanej przez B.R. jako jego podwykonawca.

3.6. Za bezzasadne uznał Sąd zarzut naruszenia art. 122 i art. 200 O.p. Jego zdaniem organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję podjął wszelkie możliwe działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, oparł się na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i dokonał oceny całego materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu wydanie decyzji bez zapoznania się z pismem strony, w sytuacji gdy strona uczestniczyła w postępowaniu, zapoznała się z aktami w trybie art. 200 O.p. - nie miało wpływu na wynik sprawy. Wnioski dowodowe składane przez stronę dotyczyły okoliczności dostatecznie wyjaśnionych innymi dowodami. Z powyższych względów postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Pierwszej Instancji do ponownego rozpoznania - przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego, jako części kosztów procesu.

WSA zarzucono przy tym naruszenie:

1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a oraz nie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w czerwcu 2007 r. faktury sprzedaży wystawione przez Firmę Usługowo-Handlową B.R.,, które dokumentują sprzedaż usług w zakresie remontów instalacji odgromowych budynków mieszkalnych należących " M. " z siedzibą w G.,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym a także,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie części materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, zeznań skarżącego oraz dowodu z dokumentu prywatnego tj. pisemnego oświadczenia A.C., zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 15.10.2010r. na okoliczność wykonania prac remontowych instalacji odgromowych budynków M. w G. przez Firmę Usługowo-Handlową B.R.,

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie części materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, zeznań skarżącego oraz dowodu z dokumentu prywatnego tj. pisemnego oświadczenia A.C., zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 15.10.2010r. na okoliczność wykonania prac remontowych instalacji odgromowych budynków M. w G. przez Firmę Usługowo-Handlową B.R.,.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na obowiązki, jakie ciążą na organie podatkowym, a dotyczące wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów (art. 122 i art. 187 O.p.). Stosownie do zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1753/10, wskazał, że "z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika, między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.)" ( orzeczenie zawarte w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej powoływanej jako CBOSA).

W orzecznictwie podkreśla się, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być poprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych (tak wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, czy też wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, opublikowane w CBOSA).

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

W omawianej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy wydanie decyzji bez zapoznania się z pismem strony, które wpłynęło do urzędu w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy storna uczestniczyła w postępowaniu, zapoznała się z aktami w trybie art. 200 O.p. Jak zauważy bowiem Sąd pierwszej instancji "wnioski dowodowe składane przez stronę dotyczyły okoliczności dostatecznie wyjaśnionych innymi dowodami".

Powyższe lakoniczne stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioski dowodowe strony nie zasługują na uwzględnienie z tego powodu, że stan faktyczny niekorzystny dla strony ustalono innymi dowodami.

Sąd pierwszej instancji naruszył zatem wskazane w skardze przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej zdołano wykazać, że powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotne jest w szczególności, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie: "odnosząc się do wniosku przesłuchania świadków A. L., J.T. oraz przeprowadzeniu dowodu z dokumentu prywatnego -oświadczenia A.C. Organ II instancji stwierdził, iż po analizie zebranego już w sprawie materiału dowodowego przeprowadzenie ww. dowodów na wskazane okoliczności ( wykonania umowy ) jest zbędne ponieważ zostały one już wyjaśnione. WSA w Gdańsku zaaprobował tą ocenę dokonaną bez zapoznania się z tymi dowodami zwłaszcza, że dotyczyły one tezy przeciwnej do postawionej przez oba organy podatkowe".

Stanowisko autora skargi kasacyjnej potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2011r., którym organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia w odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie A.L., J.T., dowodu z dokumentu prywatnego- oświadczenia A.C. organ odwoławczy podniósł, że "nie jest koniecznym przesłuchanie ww. osób na wskazane okoliczności bowiem po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor tut. Izby stwierdza, iż zostały one dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami."

5.3. Nie może natomiast zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141§4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Tak sformułowany zarzut oraz jego uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej pozwalają uznać, że przy pomocy tego zarzutu kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie ustalonego stanu faktycznego.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Zatem autor skargi kasacyjnej nie mógł wykorzystać art. 141§4 P.p.s.a. do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego.

5.4. Za przedwczesne należy uznać natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 86 ust. 1 ustawy przez jego nie zastosowanie.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię ale poprzez ich błędne zastosowanie. Tymczasem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na stwierdzenie, czy prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego.

5.5. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym wyżej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.

5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).