Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 734/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Służba celna
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 1529,- (tysiąc pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie 7 787 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniach 10,12,16-17,25 lutego 2010r. pracownicy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę obrachunkową w składzie podatkowym A, za okres 1.01.2009r. - 31.12.2009r. Zakresem kontroli została objęta: gospodarka surowcami do produkcji alkoholu etylowego, gospodarka alkoholem etylowym, ubytki alkoholu etylowego. Kontrolą objęto przedłożone przez kontrolowanego dokumenty: księgę kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego, księgę rewizyjną magazynu alkoholu etylowego, protokoły nalewu alkoholu etylowego, dokumenty WzS, PzS i ADT, ewidencję wyrobów akcyzowych, ewidencję dokumentów ADT, zamówienia na zakup alkoholu etylowego, akta weryfikacyjne podmiotu, regulamin funkcjonowania składu podatkowego, spis zabezpieczeń urzędowych gorzelni, dokumenty magazynowe. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z dnia 25 lutego 2010r. W trakcie kontroli ustalono m.in., że w miesiącu styczniu 2009r. podatnik dokonał czterech wysyłek alkoholu etylowego. Z dokumentów firmy wynika, że w tym miesiącu łącznie wysłano 107 915 dm3 alkoholu etylowego 100%. Natomiast ilość przyjętego alkoholu etylowego 100% przez odbiorców Spółki A wyniosła 107 758 dm3. W trakcie transportu alkoholu etylowego w miesiącu styczniu powstał ubytek alkoholu etylowego 100% w ilości 157dm3.

Kontrolowany w dniu 3 marca 2010 r. złożył uwagi do przedmiotowego protokołu kontroli obrachunkowej.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009r. w kwocie 7 787,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że w styczniu 2009r. podatnik nie posiadał decyzji ustalającej dopuszczalne ubytki na transport wyrobów akcyzowych. Wobec czego zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości powstałych ubytków.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wskazując na naruszenie: art. 120, art. 121, art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 5 ust 2, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, pkt IX załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia przez ich błędną interpretację i zastosowanie. Zdaniem strony organ podatkowy miał ustawowy obowiązek wydania decyzji określającej normy ubytków z urzędu. Podatnik podniósł, że w czasie kiedy obowiązywała ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. organy podatkowe nie wymagały posiadania decyzji naczelnika urzędu celnego określającej poziom ubytków transportowych w gorzelniach, uznawały poziom ubytków na poziomie maksymalnym określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r., tj. w wysokości 0,10 % w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol. Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem prawa.

W uzupełnieniu odwołania podatnik podniósł, że doszło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie terminu określonego w tym przepisie.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał, że w protokole z kontroli obrachunkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, iż w trakcie transportu, w miesiącu styczniu 2009r. powstał ubytek alkoholu etylowego 100% w wysokości 157 dm3.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie § 2 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia Minister Finansów ustalił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego powstałe w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków, w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Jednakże analiza przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż właściwy naczelnik urzędu celnego ustala normy dopuszczalnych ubytków w decyzji, normy te nie mogą przekroczyć maksymalnych norm określonych w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. Jest to bowiem górna granica ubytków, które mogą być ustalone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast zawarty w pkt IX 4 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia zapis zezwala na zwolnienie z podatku akcyzowego ponad ustaloną normę, w przypadku gdy przy wysyłce przez pracownika szczególnego nadzoru podatkowego urzędowe zabezpieczenia nie zostały naruszone. Normę ubytków powinna ustalać decyzja naczelnika urzędu celnego. Normy określone w ww. rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dotyczącą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w tych przepisach. W sytuacji, gdy nie posiada decyzji ustalającej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych, ubytki lub niedobory podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Organ stwierdził, że Spółka A w styczniu 2009r. nie posiadała decyzji ustalającej ubytki transportowe. Dopiero w piśmie z dnia 20 maja 2009r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków z tytułu przewozu w cysternach samochodowych alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 dla składu podatkowego zlokalizowanego [...]. Decyzją z dnia [...] organ ustalił podatnikowi normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, powstających w czasie przewozu w cysternach samochodowych w wysokości 0,10% liczonych w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100%.

Organ wskazał, że zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Spółka A prowadziła działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego w składzie podatkowym od 1 maja 2004r. i nie posiadała do dnia 7 czerwca 2009r. decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w czasie przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych (dzień doręczenia decyzji). Zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że powstały w czasie przewozu alkoholu etylowego 100 % w miesiącu styczniu 2009r. ubytek w wysokości 157 dm3 podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie protokołu z kontroli obrachunkowej z dnia 25 lutego 2010r. ustalono, iż w czasie przewozu alkoholu etylowego w miesiącu styczniu 2009r. powstał ubytek w wysokości 157 dm3. Termin zapłaty zobowiązania za styczeń 2009r. upłynął w lutym 2009r.

Organ II instancji powołując się na treść art. 72 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. wyjaśnił sposób ustalenia zobowiązanie podatkowe z tytułu powstałych w trakcie transportu w styczniu 2009r. ubytków alkoholu etylowego.

Organ II instancji wyjaśnił także, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów dla poszczególnych podatników akcyzy ustala, z urzędu lub na wniosek, właściwy naczelnik urzędu celnego. Podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest: wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków, lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

W praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku kierowanym przez podatnika. W przedmiotowym wniosku podatnik powinien przedstawić średnią wysokość rzeczywistych ubytków, jaka powstała w ostatnim okresie obrachunkowym. Dlatego też normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są zazwyczaj na wniosek podatnika, gdyż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży właśnie w interesie podatników. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał więc obowiązku ustalenia norm dopuszczalnych ubytków z urzędu.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli obrachunkowej nr [...]. Przedmiotowa kontrola obrachunkowa została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust.2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009r. oraz § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Z kolei kontrola podatkowa przeprowadzana jest w oparciu o przepisy działu VI ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem termin wskazany w art. 165b nie ma zastosowania do kontroli obrachunkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165 b ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 52 ustawy o Służbie Celnej, poprzez uznanie, że powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania wobec podatnika podatku akcyzowego, wobec którego przeprowadzono postępowanie podatkowe w trybie art. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej - i w związku z powyższym niezastosowanie przez organ II instancji art. 233 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa;

- pominięcie w przyjętym stanie faktycznym dowodu z ustaleń kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego w przedmiocie wyliczenia opodatkowania od alkoholu etylowego przeprowadzonej przez Urząd Celny w P. za okres styczeń - luty 2009r., zakończonej protokołem z dnia [...].;

- naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa obowiązujących w dacie zajścia zdarzeń o charakterze prawnym i naruszenie w tym zakresie uprawnień strony rzutujące na wynik postępowania podatkowego; jak i naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez uznanie, że w rozpatrywanym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie miał prawnego obowiązku wydania z urzędu decyzji określającej dla podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, punktu IX.1.I4. załącznika nr 1;

obrazę art. 180, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa i niepowołanie z urzędu dowodu w postaci protokołu z kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego w przedmiocie wyliczenia opodatkowania od alkoholu etylowego przeprowadzonej z okres styczeń - luty 2009r. z dnia 21 maja 2009r., w którym nie stwierdzono zaległości w podatku akcyzowym za styczeń 2009r.,

obrazę art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie zasady szybkości postępowania i niewydawanie decyzji w okresie od grudnia 2011r. do czerwca 2012r.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Organ wskazał, że kontrola obrachunkowa nie jest tożsama z kontrolą podatkową, gdyż bezpośrednio nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego lub określeniem zobowiązania podatkowego, jest to kontrola doraźna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że art. 165b O.p. dodany został przez art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 2008 nr 209, poz.1318). Powyższy artykuł wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Istotnym przy tym jest, że przepis ten odnosi się do spraw podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.).

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Z powyższych unormowań wynika, że ustawodawca stworzył przepisy wymuszające na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że kontrola obrachunkowa została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. z 2004 r. nr 65, poz. 598 ze zm. - rozporządzenie uchylone z dniem 1 listopada 2010 r.) zaistniały, pomiędzy stroną skarżącą a organem podatkowym, rozbieżności co do możliwości zastosowania instytucji przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 165b § 1 O.p.

Wobec powyższego istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt 2 tej ustawy kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Czynności te, stosownie do ust. 5 art. 30 podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia tego nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi.

Kontrola, o której mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być wykonywana jako kontrola stała polegająca na wykonywaniu przez funkcjonariusza czynności kontrolnych w sposób ciągły w komórce organizacyjnej utworzonej przez naczelnika urzędu celnego na terenie podmiotu podlegającego kontroli (art. 30 ust. 6 ustawy o Służbie Celnej).

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma również treść art. 52 ustawy o Służbie Celnej. Przepis ten, tak jak wyżej powołanej przepisy ustawy o Służbie Celnej, został zamieszczony w rozdziale 3 ustawy, zatytułowanym "Kontrola wykonywana przez Służbę Celną". Zgodnie z tym przepisem w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z powyższego unormowania, w przypadku kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, a z taką kontrolą mamy do czynienia w niniejszej sprawie (protokół z kontroli z dnia 25 lutego 2010 r.), ustawodawca nałożył na organy obowiązek stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), a co za tym idzie obowiązek stosowania art. 165b O.p., wymuszającego na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli obrachunkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że termin 6-miesięczny przewidziany w art. 165b § 1 O.p. nie został zachowany. Kontrola obrachunkowa została przeprowadzona w luty 2010r. Protokół z tej kontroli został doręczony 25 lutego 2010r. W związku z tym wydanie w dniu 31 maja 2011r. (doręczenie w dniu 3 czerwca 2011r.) postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w związku ze stwierdzeniem wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu etylowego, zostało dokonane bez zachowania terminu z art. 165b § 1 O.p.

Skoro, jak już wyżej wskazano, termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w § 2, organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, to upływ tego terminu w niniejszej sprawie spowodował przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Zaznaczyć też należy, że postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek. Pierwsza z nich wiąże się przede wszystkim z instytucją samoobliczenia podatku. Jest to dokonanie przez podatnika ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Z drugą przesłanką mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie powyższe przesłanki nie wystąpiły. Zatem naruszenie 6 miesięcznego terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w zakresie, w którym przeprowadzono kontrolę obrachunkową, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem art.165b § 1 O.p.

Wobec powyższych rozważań argumenty organu dotyczące braku tożsamości kontroli obrachunkowej z kontrolą podatkową i niemożności zastosowania do kontroli obrachunkowej art. 165b O.p. uznać należy za niezasadne.

Natomiast za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w rozpatrywanym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie miał prawnego obowiązku wydania z urzędu decyzji określającej dla podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. podatku akcyzowym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W myśl art. 5 ust. 2 wymienionej ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. Art. 5 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6 o podatku akcyzowym ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając: 1) rodzaj produkowanych wyrobów, 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, 3) technologię produkcji wyrobów.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. nr 63, poz. 585 ze zm.) - wydanym z delegacji zawartej w przepisie art. 5 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym - precyzyjnie określono, w zależności od rodzaju wyrobu, sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, oznaczonego symbolem PKWiU 15.92 oraz kodem CN 2207. Zgodnie z treścią § 2 ust. 2 wymienionego rozporządzenia przez dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów.

Podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest:

1) wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub

2) badanie rzeczywistych ubytków, lub

3) ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 7 ust. 1 wymienionego rozporządzenia). Przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć: 1) w cysternach samochodowych 0,10 %, 2) w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu, 3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu (punkt IX.1 załącznika nr 1 do rozporządzenia).

Jeżeli przy odbiorze przesyłki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, dokonywanym przy udziale pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, zostanie stwierdzone, że naczynia służące do transportu nie zostały uszkodzone, a nałożone przy wysyłce przez pracownika szczególnego nadzoru podatkowego urzędowe zabezpieczenia nie zostały naruszone, to ubytku wyrobu przekraczającego normy ustalone w ust. 1-3 nie uważa się za nadmierny (punkt IX.4 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia).

Z wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Nie ulega wątpliwości, iż wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są napoje alkoholowe. Zwolnione od akcyzy są natomiast ubytki do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika. Maksymalne normy ubytków nie mogą być wyższe od określonych w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004r. W przypadku przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych naturalny ubytek nie może przekraczać 0,10%.

Dla uzyskania zwolnienia ubytków od akcyzy konieczne jest zatem wydanie przez naczelnika urzędu celnego decyzji ustalającej normę dopuszczalnych ubytków. W sytuacji gdy decyzja taka nie została wydana dla danego podatnika ubytki podlegają akcyzie. Z przepisu art. 5 ust. 3 u.p.a. wynika, iż decyzja taka jest wydawana z urzędu lub na wniosek. Należy zaznaczyć, iż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatnika. Podatnik jest bowiem zainteresowany, aby ubytki zostały zwolnione z akcyzy. W związku z czym w praktyce maksymalne normy zużycia ubytków są określane na wniosek podatnika (Sz.Parulski Akcyza – Komentarz, Zakamycze 2005r. Komentarz do art. 5).

Faktem jest, iż organ celny może także z urzędu ustalić normy dopuszczalnych ubytków, lecz nie jest do tego zobligowany. Należy zaznaczyć, iż dla ustalenia takich norm organ celny musi dysponować informacjami, o których mowa w § 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia, a mianowicie musi wiedzieć jaka jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub zbadać rzeczywiste ubytki lub ocenić zaawansowanie technologiczne urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Organ celny z urzędu nie dysponuje takimi informacjami, a nawet nie wie o istnieniu ewentualnych ubytków wyrobów akcyzowych w działalności podatnika. Nie jest zatem w stanie sam ustalić norm dopuszczalnych ubytków. W związku z czym to podatnik, jako zainteresowany, winien wystąpić o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków przedkładając wszelkie informacje niezbędne do wydania decyzji w tym zakresie. Pogląd, iż ustalenie dopuszczalnych norm ubytków winno nastąpić na wniosek podatnika, zaś organ celny, poza sytuacją określoną w § 7 ust. 2 rozporządzenia, nie jest do tego zobligowany wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010r. sygn. akt I GSK 796/09.

Skoro zatem zasadą jest, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają opodatkowaniu akcyzą, a zwolnienie z opodatkowania tych ubytków lub niedoborów może nastąpić tylko przez właściwego naczelnika urzędu celnego do wysokości ustalonej w decyzji, to podmiot, który posiada rzeczywiste ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez ustalenia ich norm w decyzji administracyjnej, nie jest zwolniony z ich opodatkowania.

W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest, że w trakcie transportu alkoholu etylowego w styczniu 2009r. powstał ubytek alkoholu etylowego 100% w wysokości 157 dm3. Okolicznością niesporną jest również, że w styczniu 2009r. Spółka A nie posiadała decyzji naczelnika urzędu celnego ustającą ubytki transportowe. Dopiero w dniu 20 maja 2009r. strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P.z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków z tytułu przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych. Decyzja w przedmiocie tego wniosku została wydana w dniu [...]. W sytuacji, gdy skarżąca spółka w styczniu 2009r. nie posiadała decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, to ubytek w wysokości 157 dm3 podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z uwagi jednak na wyżej przedstawioną zasadność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 165b O.p. - Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Uwzględniając treść art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.