Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1941/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 168 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1006/17 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1006/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 27 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 30.109 zł. Rozstrzygnięcie zostało wysłane listem poleconym na adres zamieszkania podatniczki. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie uznano, że została ona doręczona zastępczo w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w dniu 17 sierpnia 2016 r.

W dniu 14 stycznia 2017 r. skarżąca nadała w urzędzie pocztowym pismo kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierające wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją. We wniosku podatniczka wskazała, że w dniu 12 grudnia 2016 r. w siedzibie organu podatkowego podczas czynności dotyczących postępowania karnego skarbowego uzyskała informację, iż w dniu 27 lipca 2016 r. została wobec niej wydana decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W jej opinii przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów materialnych i przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że organ niewłaściwie doręczył jej przedmiotową decyzję, czym dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania i uniemożliwił stronie, bez jej winy, wzięcie czynnego udziału w postępowaniu a przede wszystkim skorzystanie z przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji. Wskazała, że w związku z nieodbieraniem przez nią korespondencji w miejscu zamieszkania organ podatkowy winien kierować korespondencję, zgodnie z art. 148 § 3 O.p. Dodatkowo podniosła, że w związku z problemami zdrowotnymi, które nasiliły się w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania, miała trudności z wykonywaniem podstawowych czynności i tym bardziej nie miała możliwości podjęcia skutecznych działań celem obrony swoich interesów w przedmiotowej sprawie. Do wniosku dołączyła szereg zwolnień lekarskich.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 stycznia 2017 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu wniosek nie został wniesiony w ustawowym terminie, tzn. w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Naczelnik zwrócił także uwagę, że strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji w dniu 12 grudnia 2016 r. podczas przesłuchania w prowadzonym wobec niej postępowaniu karno-skarbowym, zaś wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej został złożony za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w dniu 14 stycznia 2017 r. Strona, składając wniosek o wznowienie postępowania, nie złożyła jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 11 maja 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania upłynął w dniu 12 stycznia 2017 r. Dyrektor zauważył ponadto, że przepisy podatkowe nie przewidują przerwy w biegu ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ podatkowy uznał także, że wniosek został sformułowany przez stronę w sposób przejrzysty i jasny, jego treść nie dawała podstaw organowi I instancji, aby interpretować go inaczej, niż tylko i wyłącznie jako wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W skardze skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie przepisów materialnych i postępowania podatkowego:

- poprzez uznanie, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony po terminie podczas, gdy wskazane przez podatnika okoliczności potwierdzają, iż nastąpiła przerwa w biegu terminu albo względnie w przeciwnym wypadku, że nie wezwano podatnika do wyjaśnienia czy składa wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, uzupełnienia złożonego przez siebie wniosku oraz do pouczenia podatnika o jego prawach;

- zaniechanie doręczenia stronie zaskarżonej decyzji (organ dysponując adresem siedziby podatnika zaniechał doręczenia decyzji i pozostałych pism w sprawie na adres siedziby, poprzestając na przesyłaniu korespondencji wyłącznie na adres zamieszkania podatnika, pomimo braku kontaktu ze stroną pod tym adresem);

- pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na skutek doręczania korespondencji pod niewłaściwy adres;

- uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego i skupienie się wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu skarbowego oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ skarbowy hipotezy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zaniżył przychody;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności;

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej;

- przepisów materialnych poprzez uznania, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania.

Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka z 1953 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że nie jest zasadne stanowisko organu, iż treść pisma z 14 stycznia 2017 r. nie uzasadniała przyjęcia intencji złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

W ocenie Sądu dołączenie do wniosku z 14 stycznia 2017 r. zaświadczeń lekarskich potwierdzających chorobę w całym okresie biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania uzasadniało konieczność rozważenia treści złożonego przez stronę wniosku zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 O.p. Przystąpienie przez organ pierwszej instancji do oceny przedłożonych dokumentów medycznych w świetle przesłanek przywrócenia terminu dodatkowo potwierdza odczytanie intencji skarżącej zachowania prawa do postępowania wznowieniowego.

W ocenie Sądu nie jest uzasadnione stanowisko organu drugiej instancji, że złożone przez skarżącą kserokopie zwolnień lekarskich stanowiły "dowód na poparcie twierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu", albowiem zaświadczenia dotyczyły okresów innych niż czas postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W ocenie WSA, zawodowe kwalifikacje strony nie stanowią argumentu odstąpienia w niniejszej sprawie od wezwania do sprecyzowania, czy strona wnosi o przywrócenie terminu. Wywód symulujący obowiązki organu w sytuacji złożenia wyłącznie wniosku o wznowienie postępowania nie stanowi argumentu wnioskowania o braku obowiązku strony podjęcia w rozpoznawanej sprawie czynności wyjaśniających treść pisma. Sąd podkreślił, że pismo z 14 stycznia 2017 r. nie może być odczytane z pominięciem dołączonych do niego załączników, zatem "przejrzysta i jasna" treść wniosku nie była wystarczająca dla wyznaczenia zakresu żądań strony w niniejszej sprawie.

WSA dał wytyczne, by ponownie rozpoznając sprawę organ wezwał stronę do sprecyzowania, czy pismo z 14 stycznia 2017 r. z uwagi na dołączenie zaświadczeń lekarskich dokumentujących niezdolność do pracy w okresach w nich wskazanych, w szczególności dotyczące okresu grudnia 2016 r. i stycznia 2017 r. zostało złożone jako wniosek o wznowienie postępowania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji (podstawa kasacyjna z art 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia, zwłaszcza że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 243 § 3 O.p., a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiadało treści art. 125 § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonych aktów administracyjnych w zakresie zgodności z prawem i stwierdzenie, że "dołączenie do wniosku z 14 stycznia 2017 r. zaświadczeń lekarskich potwierdzających chorobę w całym okresie biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania uzasadniało konieczność rozważenia treści złożonego przez stronę wniosku zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej";

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Wskazać należy, że organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy, żądania i wnioski strony powinny odczytywać zgodnie z ich treścią, a nie według nazw nadanych przez strony postępowania. Organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę co do jej istoty, w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Nie ma decydującego znaczenia również tytuł pisma. Organ w sytuacji wątpliwości co do treści żądania strony powinien, kierując się art. 121 § 2 O.p., wyjaśnić rzeczywistą wolę stron, udzielając im przy tym odpowiednich wyjaśnień i wskazówek, co do konsekwencji rozpatrzenia żądania w określonym trybie.

W niniejszym postępowaniu organ podatkowy tego nie uczynił.

Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała treść art. 168 § 2 O.p.

Na marginesie trzeba to jednak zauważyć, że przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, a także nie wskazał go też sąd pierwszej instancji, a to właśnie on stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie z tego zakresu przyjmuje się zgodnie że: "Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednoczesne wskazanie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa oraz błędnej wykładni w stosunku do jednego przepisu prawa powinno zawierać wyraźne i odrębne przytoczenie uzasadnień odnoszących się odpowiednio do wskazywanych zarzutów" (wyroki NSA: z dnia 16 września 2008 r., II OSK 821/08, ONSA i WSA 2009, nr 6, poz. 116; z dnia 17 marca 2017 r. II GSK 1803/15, Lex nr 2288671; z dnia 23 stycznia 2013 r. I OSK 2053/12, Lex nr 1356978 i z dnia 5 maja 2004 r. FSK 5/04, Lex nr 256825, B. Dauter [w:] B. Dauter, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2018 komentarz do art. 176 Lex/el.). Niemniej jednak przepis ten należało uwzględnić przy rozstrzygnięciu sprawy.

Przepis art. 168 § 2 O.p. stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (np. w przypadku odwołania określenia zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie).

W rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "treść żądania". Uwzględniając ograniczenie do niezbędnego minimum treści podania wynikające z art. 168 § 2 O.p., uznać należy, że "treść żądania" to nic innego jak wskazanie, czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie-wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1461/81, ONSA 1981 r. Nr 2, poz. 71, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1195/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Skarżąca we wniosku z dnia 14 stycznia 2017 r., domagała się wszczęcia postępowania o wznowienia postępowania powołując się na okoliczność m.in., że nie brała udziału w sprawie z uwagi na niewłaściwe doręczenie jej decyzji podatkowej, a także załączając do niego zwolnienie lekarskie.

Trafnym, zdaniem Sądu, organy podatkowe były zobowiązane do wyjaśnienia i w sposób właściwy zakwalifikowania pisma skarżącej.

Potraktowanie pisma strony (złożonego w dniu 14 stycznia 2017 r.) przez organ podatkowy jako tylko wniosku o wszczęcie postępowania, zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania. Przyczyniło się to również do złożenia przez stronę skargi do sądu pierwszej instancji.

Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych orzeczeń wydanych przez organy administracyjne, czyli ich zgodność z przepisami postępowania i prawa materialnego. W niniejszej sprawie kontrolował prawidłowość wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania i uznał, że w niniejszej sprawie, organ odwoławczy i organ I instancji naruszyły przepisy postępowania. Przez to, że nie wyjaśniły zakresu żądania strony - a przecież było jasne, iż zwolnienia lekarskie, szczególnie te z okresu, w których strona była uprawniona do złożenia wniosku o wznowienie postępowania - mogły wskazywać, że stronie chodzi także o przywrócenie terminu do dokonania czynności. Charakter tego terminu powinien był organ wskazać stronie również równocześnie z żądaniem określenia treści żądania z wyraźnym pytaniem, czy strona żąda jego przywrócenia.

Wskazać trzeba, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych w wyroku NSA zapadłym tego samego dnia w sprawie tej samej podatniczki (sygn. akt II FSK 1940/18).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

2