Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 654/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 1 lit a i b, art. 151, art. 153 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. – J. P. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 754/15 w sprawie ze skargi F. – J. P. sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. – J. P. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2015 r., I SA/Łd 754/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F.-J. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące III, IV, VI, VIII i X 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, m.in., że spółka złożyła deklaracje podatkowe za miesiące III, IV, VI, VIIII i X 2010 r. a następnie w dniu 2 października 2014 r. złożyła pierwszą korektę deklaracji za VIII 2010. Powstałą nadpłatę z rozliczenia ww. korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. instancji zgodnie z wnioskiem strony zaliczył na poczet deklaracji pierwotnej VAT-7 za m-c 10/2010.

Następnie 24 listopada 2014 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji za miesiące III, IV, VI, VIII i X 2010 r. Z uwagi na fakt, że pierwotne zobowiązania zostały przez spółkę uregulowane w całości w wyniku złożenia powyższych korekt powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: za ww. miesiące 2010 r.

W dniu 27 listopada 2014 r. spółka dokonała wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia powyższej wpłaty na zaległości spółki w podatku od towarów i usług za 2010 rok. O sposobie rozliczenia powyższej wpłaty spółka została poinformowana w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2014 r.

2.1. Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia wpłaty z 27 listopada 2014 r. w sposób przedstawiony w sentencji postanowienia i zawarł w nim szczegółowe zestawienie dotyczące naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (za poszczególne miesiące) zawierające informacje o liczbie dni oraz o wysokości stawki odsetek zgodnie z obowiązującym w danym okresie obwieszczeniem Ministra Finansów.

Następnie DIS wskazał, że w dniu 21 listopada 2014 r. pracownice Urzędu Skarbowego w L. udały się do siedziby spółki celem doręczenia korespondencji, tj. pisma z dnia 17.11.2014 r. - zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie: - prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2010 r.; - prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r.

Powołując się na art. 151, 153 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) DIS podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21 października .2014 r., które zostało odebrane przez I. G. w dniu 22 października 2014 r., a fakt doręczenia powyższej korespondencji potwierdzony został przez I. G. jej własnoręcznym podpisem wraz z pieczątką firmową spółki (złożonymi na potwierdzeniu odbioru).

Zdaniem organu odwoławczego, nie można zatem zgodzić się z zarzutem zażalenia, iż osoba ta nie ma upoważnienia do odbioru korespondencji - pism od organów podatkowo - kontrolnych i odbiera jedynie korespondencję nadesłaną przez kontrahentów. Podkreślono przy tym, że sposób zorganizowania przyjmowania przesyłek w siedzibie osoby prawnej jest kwestią wewnętrznego obiegu korespondencji i zaniedbania w tym zakresie obciążają osobę prawną. Tym bardziej, jeżeli (na co wskazuje pełnomocnik strony) specyfika prowadzonej działalności spółki polega na ciągłych wyjazdach służbowych członków zarządu.

W ocenie DIS organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie doręczył w dniu 21 listopada 2014 r. zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której spółka mogła skorzystać z obniżonej stawki naliczania odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w art. 56 § 1 O.p. z uwagi na późniejszą datę złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7, tj.: w dniu 24 listopada 2014 r.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 56 § 1b O.p.; art. 153 O.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 22 Konstytucji RP. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów sądowych.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3.2. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci adnotacji sporządzonej przez pracowników L. Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2014 r. oraz wezwania do zapłaty.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 21.11.2014 r. pracownice Urzędu Skarbowego w L. udały się do siedziby spółki celem doręczenia korespondencji, tj. pisma z dnia 17.11.2014 r. - zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Na miejscu, w siedzibie spółki w sekretariacie, I. G. zatrudniona na stanowisku sekretarki – asystentki zarządu odmówiła przyjęcia korespondencji i wyjaśniła, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, a powyższa czynność należy do zakresu jej obowiązków, jednakże na chwilę obecną otrzymała od zarządu spółki zakaz odbierania wszelkiego rodzaju korespondencji od urzędu skarbowego oraz sądów. Powyższy zakaz dotyczy również korespondencji od tych organów doręczanej za pośrednictwem poczty. W tym przypadku listonosz zostawia awizo, a ona następnie przekazuje je zarządowi spółki (notatka sporządzona 21.11.2014r.).

Powołane wyżej okoliczności wskazywały, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że I. G. była w spółce "osobą uprawnioną do odbioru pism" w rozumieniu art. 151 O.p. W opinii Sądu, nie może być skuteczne działanie spółki ograniczające upoważnienie I. G. do odbioru pism od konkretnego podmiotu, tj. urzędu skarbowego oraz sądów. W ocenie Sądu pierwszej instancji I. G. była osobą, która – zwyczajowo – uprawniona była do odbioru kierowanej do skarżącej spółki korespondencji. Zatem uznać należy, że I. G. spełnia wymogi do uznania jej za "osobę uprawnioną do odbioru pism" w rozumieniu art. 151 O.p., a w konsekwencji odmowa przyjęcia przez nią korespondencji adresowanej do spółki przez organ podatkowy wywołuje skutki, o których mowa w art. 153 § 1 O.p. W okolicznościach sprawy skutki te oznaczają niespełnienie przesłanki z art. 56 § 1a O.p., a tym samym wypełnienie przesłanki z art. 56 § 1b O.p., co oznacza niemożność zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Wbrew twierdzeniom spółki, wskazane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące innej korespondencji organu podatkowego z dnia 21.10.2014 r., która została odebrana przez I. G. w dniu 22.10.2014 r., a fakt doręczenia powyższej korespondencji potwierdzony został przez I. G. jej własnoręcznym podpisem wraz z pieczątką firmową spółki (złożonymi na potwierdzeniu odbioru) świadczą o zasadności stanowiska organów w kwestii doręczenia spornej korespondencji. Zatem nie można zgodzić się z pełnomocnikiem spółki, iż ww. osoba nie ma upoważnienia do odbioru korespondencji - pism od organów podatkowo - kontrolnych i odbiera jedynie korespondencję nadesłaną przez kontrahentów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zasadnie organ odwoławczy podniósł, że sposób zorganizowania przyjmowania przesyłek w siedzibie osoby prawnej jest kwestią wewnętrznego obiegu korespondencji i zaniedbania w tym zakresie obciążają osobę prawną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie doręczył w dniu 21.11.2014 r. zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której spółka mogłaby skorzystać z obniżonej stawki naliczania odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. z uwagi na późniejszą datę złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7, tj. w dniu 24.11.2014 r.

W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 56 § 1b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), gdyż przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a organy działały w oparciu o przepisy prawa. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższej oceny nie mogły zmienić dokumenty przedstawione przez skarżącą na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowody zgłoszone przez skarżącą we wniosku dowodowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i oceny sposobu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w siedzibie skarżącej, dlatego wniosek dowodowy został oddalony.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo iż postanowienie to zostało wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu, na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne sprawy,

2. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji w skutek bezpodstawnego przyjęcia, że podatnik nie może organizować działalności swojej firmy ograniczając uprawnienia pracownika do odbioru korespondencji, mimo że organy administracji działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy, co skutkowało naruszeniem przez organ podatkowy art. 9 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004, nr 173, poz. 1808 ze zm.:dalej powoływana jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej),

3. art. 3 §1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wzw. z art. 144, art. 151 i art. 153 §1 i 2 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej poprzez błędne uznanie, że pracownik spółki, który odmówił przyjęcia przedmiotowej przesyłki, jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, co skutkuje zastosowaniem art. 153 § 1 O.p. mimo, iż osoba ta nie dysponowała upoważnieniem do odbioru korespondencji,

4. art. 1 §1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 §1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu dwukrotnej próby doręczenia przez pracowników Urzędu Skarbowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia w spółce kontroli podatkowej, a także nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu, oraz nieskonfrontowanie w/w zarzutu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

5. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że zaskarżona decyzja nie została poddana kontroli merytorycznej mimo istniejących możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nadal przedmiotem sporu jest ustalenie, czy skarżąca mogła skorzystać z obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 75% stawki podstawowej. Uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie spełniła przesłanki z art. 56 § 1 lit. a O.p., a tym samym spełniła się przesłanka z art. 56 § 1 lit. b O.p., oznacza niemożność stosowania przez skarżącą obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 56 § 1a O.p. w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1.

Zgodnie bowiem z art. 56 § 1b O.p. przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji:

1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

W świetle powyższych przepisów sporne pozostaje to, czy w siedzibie spółki skutecznie doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z uwagi na fakt odmowy przyjęcia w dniu 21 listopada 2014 r. korespondencji przez I. G. - pracownicę zatrudnioną w spółce na stanowisku pracownika do spraw administracyjnych i płac.

Autor skargi kasacyjnej, sformułowanymi w skardze kasacyjnymi zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego, kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pracownik spółki I. G. zatrudniona na stanowisku sekretarki - asystentki zarządu spełnia wymogi do uznania jej za osobę uprawnioną do odbioru pism w rozumieniu art. 151 O.p., a w konsekwencji odmowa przez nią w dniu 21.11.2014 r. odbioru korespondencji adresowanej do spółki przez organ podatkowy wywołuje skutki, o których mowa w art. 153 §1 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji pominął fakt, iż I. G. zatrudniona jest w spółce na stanowisku specjalisty ds. administracyjnych i płac, a także, że zakres jej obowiązków wyłącza możliwość odbioru korespondencji kierowanej do spółki jedynie pod nieobecność w siedzibie członków zarządu spółki.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że iż I. G. była w skarżącej spółce "osobą uprawnioną do odbioru pism" w rozumieniu art. 151 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 21.11.2014 r. pracownice Urzędu Skarbowego w L. udały się do siedziby Spółki celem doręczenia korespondencji, tj. pisma z dnia 17.11.2014 r. Nr [...] - zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Na miejscu, w siedzibie spółki w sekretariacie, I. G. zatrudniona na stanowisku sekretarki – asystentki zarządu odmówiła przyjęcia korespondencji i wyjaśniła, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, a powyższa czynność należy do zakresu jej obowiązków, jednakże na chwilę obecną otrzymała od zarządu spółki zakaz odbierania wszelkiego rodzaju korespondencji od urzędu skarbowego oraz sądów. Powyższy zakaz dotyczy również korespondencji od tych organów doręczanej za pośrednictwem poczty. W tym przypadku listonosz zostawia awizo, a ona następnie przekazuje je zarządowi spółki (notatka sporządzona 21.11.2014 r.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowane jest jednolite stanowisko co do tego, jakie okoliczności są istotne, by uznać daną osobę za "osobę upoważnioną do odbioru korespondencji", o której mowa w art. 151 O.p.. W wyroku z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, NSA podkreślił, że domniemywać należy, iż pracownik dysponujący pieczęcią pracodawcy i potwierdzający odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Z kolei w wyroku z dnia 17 maja 2006 r., I FSK 1208/05, NSA stwierdził, że z działania pracownika adresata, który zobowiązuje się do odbioru przesyłki, umieszczając przy tym na dowodzie doręczenia pieczątkę spółki wraz ze swoim czytelnym podpisem, można było domniemywać, iż jest on uprawniony do odbioru korespondencji. Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia, jaki konkretnie zakres prac przewidziano w umowie dla danego pracownika, skoro był on obecny w siedzibie firmy, posługiwał się jej pieczątką i nie oświadczył doręczającemu, iż przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jego obowiązków. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że doręczyciel doręczył przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej, doręczający nie musi bowiem znać zakresu obowiązków i uprawnień osób zatrudnionych w firmie, do której przesyłka jest adresowana, skoro zobowiązują się one do jej odbioru, legitymując się przy tym pieczątką firmy. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2007 r., I FSK 1152/06, stwierdzając, że osoby, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 673/11, NSA wyraził pogląd analogiczny. W wyroku z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 497/14, NSA wskazał natomiast jednoznacznie, że przesądzające o skuteczności doręczenia w trybie z art. 151 O.p. pisma do rąk osoby znajdującej się w siedzibie spółki upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany, a taką osobą może być osoba, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada. Możliwość udzielenia w sposób dorozumiany upoważnienia do odbioru korespondencji nie budzi wątpliwości nie tylko w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. również wyrok z dnia 9 lipca 2009 r., II FSK 1456/08 oraz z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 640/15).

Zaprezentowane stanowisko orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. W jego świetle za bezskuteczne należy uznać wywodzenie przez autora skargi kasacyjnej, że I. G. zatrudniona jest w spółce na stanowisku specjalisty ds. administracyjnych i płac, a także, że zakres jej obowiązków wyłącza możliwość odbioru korespondencji kierowanej do spółki jedynie pod nieobecność w siedzibie członków zarządu spółki.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istotne jest to, co wskazał Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ odwoławczy, a mianowicie to, że inna korespondencja organu podatkowego z dnia 21.10.2014 r., która została odebrana przez I. G. w dniu 22.10.2014 r., a fakt doręczenia powyższej korespondencji potwierdzony został przez I. G. jej własnoręcznym podpisem wraz z pieczątką firmową Spółki (złożonymi na potwierdzeniu odbioru) świadczą o zasadności stanowiska organów w kwestii doręczenia spornej korespondencji.

Żaden z argumentów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej nie przekonuje o tym, że I. G. nie miała - choćby dorozumianego - upoważnienia do odbioru w imieniu tejże spółki korespondencji (w jej siedzibie). W skardze kasacyjnej brak jest natomiast argumentacji mogącej tłumaczyć, dlaczego osoba, która rzekomo nie miała upoważnienia do odbioru korespondencji, w innym przypadku nie tylko takiego odbioru dokonała, dysponując pieczęcią firmy, którą się posłużyła przy tym odbiorze, ale również wykonała obowiązki z takim odbiorem związane, tj. prawidłowo przekazała pismo osobom mogącym podjąć decyzje co do dalszego toku sprawy.

Nie może być wątpliwości, że w świetle art. 151 O.p. obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona.

6.4. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 i art. 135 §1 p.p.s.a. w zw. art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004, nr 173, poz. 1808 ze zm.). Do naruszenia tych przepisów miało dojść bowiem poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji w skutek bezpodstawnego przyjęcia, że podatnik nie może organizować działalności swojej firmy ograniczając uprawnienia pracownika do odbioru korespondencji.

6.5. Wpływu na odmienną ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii uznania I. G. za uprawnioną do odbioru korespondencji nie mógł mieć zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 i 191 O.p., "poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo iż postanowienie to zostało wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu, na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne sprawy".

W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem jakich konkretnie dowodów nie przeprowadziły i nie rozważyły organy podatkowe.

6.6. Zajęte powyżej stanowisko, że I. G. była uprawniona do odbioru spornej korespondencji musi skutkować oddaleniem zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 151 i art. 153 §1 i 2 O.p. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej poprzez błędne uznanie, że pracownik spółki, który odmówił przyjęcia przedmiotowej przesyłki, jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji.

6.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może m.in. na wniosek strony przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ramach takich czynności procesowych Sąd nie może prowadzić własnych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne wtedy, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu i pozwoli wyjaśnić istotne wątpliwości, pod warunkiem, że wątpliwości takie istnieją. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do tego, aby można było żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł m.in., że "przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wezwania do zapłaty kwoty 11.228.852,09 zł. z tytułu ubezpieczeniowej gwarancji należytego wykonania kontraktu, której stroną jest Firma G., J. G. z/s w L., był zasadny i niezbędny w celu przedstawienia uzasadnionego interesu skarżącego potwierdzającego zasadność wprowadzenia zapisów w zakresie obowiązków I. G. dotyczących braku upoważnienia do odbioru korespondencji urzędowej pod nieobecność członków zarządu, gdyż na zabezpieczenie powyższej kwoty ustanowione zostało m.in. zabezpieczenie w postaci weksla własnego z deklaracją wekslową wystawionego przez J. G. oraz poręczonego przez F. – J. P. Sp. z o.o. z/s w S.".

Sąd odwoławczy podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dowód zgłoszony przez skarżącą we wniosku dowodowym nie mógł bezpośrednio przyczynić się do oceny sposobu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w siedzibie skarżącej. Nie jest to dowód, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia skuteczności doręczenia, a w szczególności, wbrew stanowisku strony nie rozstrzyga o zakresie upoważnienia do odbioru korespondencji przez I. G., a jedynie o tym, że ustanowione zostało zabezpieczenie w postaci weksla własnego z deklaracją wekslową wystawionego przez J. G. oraz poręczonego przez skarżącą.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji również to, że nie przeprowadził dowodu z "adnotacji służbowej sporządzonej na okoliczność doręczenia w dniu 04.12.2014 r. wezwania przez pracowników Urzędu Skarbowego", co w ocenie skarżącej mogłoby spowodować, że "Sąd dałby wiarę twierdzeniom skarżącej, iż w dniu 21.11.2014 r. pracownicy. Urzędu Skarbowego dwukrotnie próbowali doręczyć tą samą korespondencję".

Również w tym przypadku w ocenie Sądu odwoławczego wniosek dowodowy przekracza zakres "wyjaśnienia istotnych wątpliwości", o których mowa art. 106 § 3 p.p.s.a., a ponadto ewentualna okoliczność dwukrotnej próby doręczenia w dniu 21.11.2014 r. tej samej korespondencji przez pracownice Urzędu Skarbowego nie mogła podważyć ustaleń zgodnie z którymi I. G. była w skarżącej spółce osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 O.p.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O zwrocie kosztów postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).