Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 215/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we [...] na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno- skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. z/s we [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27.05.2020 r., którym organ ten działając na podstawie przepisów art. 216 - 219, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] - utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 21.04.2020 r. odmawiające zawieszenia kontroli celno-skarbowej nr [...].

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka złożyła wniosek o zawieszenie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec niej w zakresie podatku o towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 roku, ze względu na okoliczność, iż rozpoznanie sprawy jest uzależnione od ustaleń i rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], sygn. akt [...], do czasu prawomocnego zakończenia w/w postępowania będącego w fazie in rem. W ocenie strony okoliczność ta wypełnia przesłankę obligatoryjnego zawieszenia kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 21.04. 2020 r. odmówił zawieszenia kontroli celno-skarbowej nr [...].

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki organ wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 27.05.2020 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że brak jest podstaw do zawieszenia kontroli celno-skarbowej dotyczącej Spółki do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Prokuraturą Okręgową we [...], sygn. akt [...].

Odwołał się do treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji (tutaj zakończenie kontroli i wydanie jej wyniku) w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania (tutaj kontroli celno-skarbowej) jest niedopuszczalne.

Zatem nie każda kwestia, która w przekonaniu strony stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania (w tym przypadku kontroli celno-skarbowej). Tym bardziej, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, że inne są założenia postępowania karnego (w tym przygotowawczego), którego celem jest ustalenie winy, zaś inne pozostają założenia kontroli celno-skarbowej, która w przedmiotowej sprawie ma na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Dlatego też fakt, że ustalenia konkretnego postępowania karnego lub karnego skarbowego będą pomocne przy ustaleniu okoliczności w kontroli celno-skarbowej, nie oznacza, iż jej zakończenie nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej lub karnej skarbowej. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we [...] oraz kontrola celno-skarbowa prowadzone są odrębnie, a Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nie jest zobowiązany do wstrzymania się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia postępowania zawisłego przed Prokuraturą Okręgową we [...]. Tym samym pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia sprawy i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich, prowadzi do braku możliwości zakończenia drugiego postępowania.

Skarżąca przywołała pogląd obecny w piśmiennictwie, zgodnie z którym wynik postępowania karnego może być zagadnieniem wstępnym dla sprawy podatkowej (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2020). Jednak - zdaniem organu - taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej kontroli celno-skarbowej. Okoliczność, że organ realizujący kontrolą celno-skarbową otrzymał zarówno zgodę na wgląd do akt sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową we [...] jak i włączenie szeregu dokumentów jako materiał dowodowy - jako że okres objęty kontrolą celno-skarbową jest tożsamy z okresem objętym śledztwem - z pewnością nie stanowi zagadnienia wstępnego.

Nie ma więc podstaw do uznania, że prowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec Spółki, wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego", które miałoby być związane z zakończeniem postępowania przygotowawczego. Sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego w fazie in rem nie ma decydującego znaczenia dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego w związku z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego oraz różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Natomiast organ przeprowadzający kontrolę celno-skarbową obowiązany jest - na mocy przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oznacza to także obowiązek oceny i analizy materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym. Nie oznacza to jednak, że kontrola celno-skarbowa musi zostać zawieszona do czasu zakończenia postępowania karnego.

Organ zaznaczył, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 15 zzs ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

W ocenie Spółki przyjęcie, że ograniczenia związane z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi dotyczą jedynie tych czynności, które wymagają kontaktów międzyludzkich, np. przesłuchania świadków oraz zawieszenia biegu terminów w kontrolach celno-skarbowych, a można w okresie epidemii wykonywać inne czynności, w szczególności polegające na badaniu dokumentów, jest błędne, a organ powinien podejmować jedynie takie czynności, które są niezbędne i których nie będzie można wykonać w późniejszym terminie, ponieważ nawet badanie dokumentów obarczone jest określonym ryzykiem wystąpienia zagrożenia sanitarnego.

Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, że przywołany przepis ustawy nie przewiduje zawieszenia kontroli celno-skarbowej, a odnosi się jedynie do zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych. Przy czym zgodnie z ust. 7 tego przepisu czynności dokonane w okresie obowiązywania stanu epidemii, w postępowaniach i kontrolach, o których mowa w ust. 1 są skuteczne. Regulacja ta potwierdza, że art. 15 ust. 1 pkt 8 zawiesza jedynie terminy procesowe i sądowe w kontroli celno-skarbowej, nie zaś samą kontrolę. Z kolei od oceny organu zależy, jakie czynności przeprowadzi w tej kontroli i jakie ewentualne środki bezpieczeństwa zastosuje ze względu na ogłoszony stan epidemii. Oczywiście konkretne działania organu nie mogą naruszać uprawnień procesowych kontrolowanego. Będzie on miał możliwość wytknięcia w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym naruszeń, których - w jego ocenie - dopuścił się organ. Niemniej zauważyć trzeba, że akta sprawy wskazują, iż organ kontrolny nie przeprowadził żadnej czynności, która mogłaby stanowić jakiekolwiek zagrożenie dla kontrolowanego jak i samych kontrolujących.

Nadto, art. 15 zzs ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 7 powyższej ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, czyli też w kontroli celno-skarbowej, których bieg uległ zawieszeniu, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem bieg terminów w kontroli skarbowej, której zawieszenia żądał kontrolowany, rozpoczął się od dnia 24 maja 2020 r. Organ kontrolny powinien więc kontynuować przedmiotową kontrolę celno-skarbową, uwzględniając upływające terminy procesowe oraz wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego jak i z regulacji obowiązujących w związku wprowadzonym na terenie Polski stanem epidemii.

We wniesionej skardze Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podniosła zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, choć rozstrzygnięcie postępowania podatkowego uzależnione jest od rozstrzygnięcia postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową we [...] i ustaleń poczynionych w jego toku, co stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania i w konsekwencji wstrzymania się z podejmowanymi przez organ podatkowy czynnościami kontrolnymi;

- naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 15zzs ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę) poprzez przyjęcie, że ograniczenia związane z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi dotyczą jedynie tych czynności, które wymagają kontaktów międzyludzkich jak np. przesłuchania świadków oraz zawieszenia biegu terminów w kontrolach celno-skarbowych, a można w okresie epidemii wykonywać inne czynności, w szczególności polegające na badaniu dokumentów, które jest błędne, a organ powinien podejmować jedynie takie czynności, które są niezbędne i których nie będzie można wykonać w późniejszym terminie, ponieważ nawet badanie dokumentów obarczone jest określonym ryzykiem wystąpienia zagrożenia sanitarnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji ewentualnie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II Instancji, jak i o zwrot kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [P.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji/postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając zaskarżone postanowienie według wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

Kontroli Sądu podlega postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27.05.2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej nr [...].

Ze stanu sprawy wynika, że organ prowadzi wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – kwiecień 2018 r.cRównolegle do kontroli celno-skarbowej Prokuratura Okręgowa we [...] prowadzi postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt [...] w sprawie posłużenia się przez skarżącą Spółkę w okresie od stycznia 2018 roku do grudnia 2018 roku nierzetelnymi fakturami VAT, co skutkowało uszczupleniem podatku VAT za wyżej wymienione miesiące, tj. o czyn z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.), art. 61 § 1 K.k.s., art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 §1 K.k.s., art. 37 § 1 pkt. 1 K.k.s. i art. 38 § 2 pkt. 1 K.k.s. Postępowanie przygotowawcze znajduje się w fazie in rem.

Zdaniem Spółki powyższa okoliczność stanowi podstawę do zawieszenia ww. kontroli celno-skarbowej na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W tym aspekcie Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że w sprawie brak podstaw do zawieszenia kontroli celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS) przywołany przepis Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do kontroli celno-skarbowej.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, "odpowiednie zastosowanie przepisu" oznacza, że może on zostać zastosowany wprost; z odpowiednią modyfikacją albo w ogóle nie będzie miał zastosowania (zob. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo, 1964, z. 3., s. 367-376; też wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., I OSK 705/17). W przypadku kontroli celno-skarbowej przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. będzie miał zastosowanie z modyfikacją, zgodnie z którą organ przeprowadzający kontrolę celno-skarbową, zawiesza ją, gdy przeprowadzenie tej kontroli i wydanie wyniku kontroli uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zauważyć trzeba, że na tle przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 14.01.2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu) wskazuje się, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego; musi ono 1) wyłonić się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym (czy odpowiednio - kontroli celno-skarbowej), nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

W doktrynie i orzecznictwie zaaprobowane zostało stanowisko, że pomiędzy postępowaniem karnym, istotą którego jest ustalenie winy za popełnienie określonego czynu karalnego, a postępowaniem podatkowym (czy poprzedzającą go kontrolą celno-skarbową) nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania.

Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej.

Podkreślić tu zwłaszcza należy, że cele postępowania karnego i postępowania podatkowego czy kontroli są różne. W postępowaniach tych w przeciwieństwie do postępowania karnego kwestia winy nie ma znaczenia. To, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą stać się po ich włączeniu do postępowania podatkowego dowodami w tym ostatnim postępowaniu nie oznacza, że postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 20.04.2011 r., sygn. I FSK 260/11). Powyższe stanowisko odnosi się także do kontroli celno-skarbowej.

Z kolei treścią zagadnienia wstępnego, stanowiącego kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne okoliczności mające znaczenie prawne. Ponadto od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji (wyniku kontroli) o określonej treści. Jeżeli dane zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem rozstrzygnięcia, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w przedmiotowej regulacji. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej). Zagadnienie wstępne musi mieć charakter prawny, a nie faktyczny, co wynika z samej istoty zagadnienia wstępnego. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy bowiem zawsze do organu prowadzącego sprawę. Zatem zawieszenie kontroli celno-skarbowej (także będącym jej następstwem postępowania podatkowego) ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje tylko w sytuacji, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd lub inny organ państwowy niż ten, przed którym toczy się postępowanie, bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej (zob. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2017 r. III SA/Wa 183/16 i przywołane tam orzecznictwo).

Należy podkreślić, że samo stwierdzenie przez stronę, że wynik postępowania karnego może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wywiązania się przez spółkę z obowiązków podatkowych i zakresu jej odpowiedzialności, nie implikuje istnienia w sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Chodzi tu bowiem o wykazanie takiego związku, który warunkuje rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10.09.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 284/20).

W orzecznictwie jednolicie podkreśla się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem kwestii prawnej, która ze względu na jej przedmiot, należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.03.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 599/14).

Za kolejny istotny argument dla którego nie sposób przyjąć, że postępowanie karne może stanowić tzw. kwestię prejudycjalną dla postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej), uznać należy okoliczność, że immanentną cechą zagadnienia wstępnego jako przesłanki obligującej organ podatkowy do zawieszenia postępowania jest niemożność rozstrzygnięcia określonej kwestii przez organ podatkowy we własnym zakresie. Tymczasem nie powinno budzić wątpliwości, że dokonanie określonych ustaleń w postępowaniu karnym wcale nie oznacza, że możliwości dokonania tych samych ustaleń (i zebrania dowodów) pozbawiony jest organ podatkowy. Spotykane w praktyce, nie rzadkie przypadki włączania w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego – dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, świadczą o ich samodzielnym wykorzystywaniu przez organ podatkowy, co podyktowane jest przede wszystkim ekonomiką procesową. Obrazuje to także brak rozdziału kompetencji organów ścigania i organów podatkowych w przeprowadzaniu określonych dowodów, a w konsekwencji, w dokonywaniu ustaleń faktycznych.

Podobną ocenę wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym spotkać można w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, kwestionujących możliwość uznania – na gruncie Ordynacji podatkowej - za zagadnienie wstępne wyników postępowania karnego, nawet przy założeniu, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2013 r., sygn. akt I FSK 524/12; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 3.10.2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1200/11; z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2099/16, z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 183/16). Stanowisko wyrażone w orzeczeniach odnoszących się do kwestii zawieszenia postępowania podatkowego, pozostaje aktualne także w niniejszej sprawie, dotyczącej odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej. Argumentacja tych wyroków bazowała w większości na stwierdzeniu, że wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika oraz, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. ocena, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody na udokumentowanie tych faktów są potrzebne.

Trzeba w tym miejscu odnotować, że wydanie decyzji przez organ podatkowy będzie pochodną własnych ustaleń tego organu, a nie ustaleń organu ścigania. Nie można zapominać, że na organie podatkowym prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej, a zatem nawet w przypadku włączenia przez ten organ materiałów z postępowania karnego nie będzie to oznaczać, że w tym zakresie organ podatkowy został zwolniony z obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w stopniu niezbędnym do zastosowania konkretnej normy prawa podatkowego (por. wyrok WSA we [...] z dnia 13.06.2017 r., sygn. Akt I SA/Wr 316/17).

Okoliczność, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika, czy odpowiedzialności płatnika (por. wyroki: NSA z dnia 22 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 524/12; z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. Akt I FSK 241/10; WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1657/17). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3070/14, brak jest przepisu prawa pozytywnego, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania, ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za nieuzasadniające zawieszenie postępowania uznawano w szczególności prowadzenie postępowania karnego podkreślając, że nawet w sytuacji, gdy pozostaje ono w bezpośrednim związku ze sprawą podatkową, to co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 2853/12; z dnia 11 lutego 2011 r., I FSK 281/10; z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10, z dnia 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09).

Podzielając w pełni wskazane stanowisko judykatury, Sąd stwierdza, że organ słusznie uznał, że w sprawie brak jest podstaw do zawieszenia kontroli celno – skarbowej. Wprawdzie postępowanie karne dotyczy posłużenia się przez skarżącą Spółkę w okresie od stycznia 2018 roku do grudnia 2018 roku nierzetelnymi fakturami VAT – czyli m.in. w okresie rozliczeniowym objętym przedmiotową kontrolą to jednak, w żadnym razie nie świadczy o wystąpieniu w sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ jest zobligowany do poczynienia samodzielnych ustaleń odnośnie prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki za ww. okres. Natomiast postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności, kwestii zawinienia, podczas gdy celem kontroli celno-podatkowej jest przede wszystkim stwierdzenie, w procesowej formie, nieprawidłowości w obszarze podatków lub stwierdzenie ich braku. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, na gruncie niniejszej sprawy wskazać więc należy, że inne są założenia postępowania karnego (w tym przygotowawczego), którego celem jest ustalenie winy, zaś inne pozostają założenia kontroli celno-skarbowej, która w rozpoznawanej sprawie ma na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Dlatego też fakt, że ustalenia konkretnego postępowania karnego lub karnego skarbowego będą pomocne przy ustaleniu okoliczności w kontroli celno-skarbowej, nie oznacza, iż jej zakończenie nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej lub karnej skarbowej. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we [...] oraz kontrola celno-skarbowa prowadzone są odrębnie, a Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nie jest zobowiązany do wstrzymania się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia postępowania zawisłego przed Prokuraturą Okręgową. Tym samym pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia sprawy i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich, prowadzi do braku możliwości zakończenia drugiego postępowania.

Zatem organ przeprowadzający kontrolę celno-skarbową obowiązany jest - na mocy przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oznacza to także obowiązek oceny i analizy materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym. Nie oznacza to jednak, że kontrola celno-skarbowa musi zostać zawieszona do czasu zakończenia postępowania karnego.

W skardze strona powołała się na pogląd, zgodnie z którym zagadnieniem wstępnym o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., może być także wynik postępowania karnego skarbowego (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2020, wyd. 9, Legalis).

Rację ma jednak organ, że taka sytuacja w przedmiotowej kontroli celno-skarbowej nie wystąpiła. Okoliczność, że organ realizujący kontrolę celno-skarbową otrzymał zarówno zgodę na wgląd do sporządzonych akt przez Prokuraturę Okręgową we [...] jak i włączenie szeregu dokumentów jako materiału dowodowego, z pewnością nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak jest zatem przeszkody do samodzielnego działania organu celno-skarbowego w ramach zainicjowanej kontroli.

Odnosząc się do twierdzeń skargi, że "(...) bezsprzecznym pozostaje, że uniewinniający wyrok sądu w postępowaniu karnym wiąże także inne sądy i organy co do okoliczności objętych zarzutem. Tym samym nie sposób traktować te postępowania w oderwaniu od siebie" – wyjaśnić należy, że zgodnie z art 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma odzwierciedlenie w treści przywołanego przepisu. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem w postępowaniu karnym, który jest orzeczeniem uniewinniającym. To zaś oznacza, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik kontroli celno-skarbowej sprawy, jak i będącego jej następstwem postępowania podatkowego, pozostawiając organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Bd 1031/17, wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I FSK 49/16).

Natomiast orzecznictwo powołane w treści skargi (wyroki NSA: SA/Sz 2751/95 z dnia 8 stycznia 1997 r. oraz SA/Gd 2856/95 z dnia 5 lipca 1996 r.) odnosi się do postępowań prowadzonych przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a tym bardziej przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Ta ostatnia ustawa zawiera obszerny katalog czynności, których dokonywać może organ kontrolny. Przepisów tych, pozwalających na samodzielne dokonywanie ustaleń w ramach kontroli ceno-skarbowej, "brak" było w sprawach, które były przedmiotem przywołanych orzeczeń.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 15zzs ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę). W ocenie Spółki przyjęcie, że ograniczenia związane z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi dotyczą jedynie tych czynności, które wymagają kontaktów międzyludzkich, np. przesłuchania świadków oraz zawieszenia biegu terminów w kontrolach celno-skarbowych, a można w okresie epidemii wykonywać inne czynności, w szczególności polegające na badaniu dokumentów, jest błędne, a organ powinien podejmować jedynie takie czynności, które są niezbędne i których nie będzie można wykonać w późniejszym terminie, ponieważ nawet badanie dokumentów obarczone jest określonym ryzykiem wystąpienia zagrożenia sanitarnego.

Wskazany przepis art. 15zzs ust. 1 pkt 8 stanowi, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przywołany przepis ustawy nie przewiduje więc możliwości zawieszenia kontroli celno-skarbowej, a odnosi się jedynie do zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych. Przy czym zgodnie z ust. 7 tego przepisu czynności dokonane w okresie obowiązywania stanu epidemii, w postępowaniach i kontrolach, o których mowa w ust. 1 są skuteczne.

Regulacja ta potwierdza, że art. 15 ust. 1 pkt 8 zawiesza jedynie terminy procesowe i sądowe w kontroli celno-skarbowej, nie zaś samą kontrolę. Z kolei od oceny organu zależy, jakie czynności przeprowadzi w tej kontroli i jakie ewentualne środki bezpieczeństwa zastosuje ze względu na ogłoszony stan epidemii. Oczywiście konkretne działania organu nie mogą naruszać uprawnień procesowych kontrolowanego. Będzie on miał możliwość wytknięcia w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym naruszeń, których - w jego ocenie - dopuścił się organ.

Słusznie również zauważył organ, że art. 15zzs został uchylony ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875), ogłoszoną w Dzienniku Ustaw w dniu 16 maja 2020 r. Ponadto stosownie do art. 68 ust. 7 ww. ustawy, terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzs tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że bieg terminów kontroli celno-skarbowej (a nie sama kontrola celno-skarbowa), której żądał kontrolowany, rozpoczął się od dnia 24 maja 2020 roku. Organ kontrolny powinien więc kontynuować przedmiotową kontrolę celno-skarbową, uwzględniając upływające terminy procesowe oraz wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego jak i z regulacji obowiązujących w związku wprowadzonym na terenie Polski stanem epidemii.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.