Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 615/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust.1, art. 15e ust. 4,  art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 17 ust. 1 pkt 34,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 2/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.354.2021.2.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 2/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi I. Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ") z 28 października 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, Organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a") naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj.: art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy wyliczaniu części wydatków podlegających, zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest wolny od opodatkowania, czyli w szczególności kosztów alokowanych do przychodów generujących dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (tj. uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że również przychody i koszty ich uzyskania składające się na dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc wolny od podatku, są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p., albowiem zarówno koszty alokowane do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu;

2. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które to uzasadnienie nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd uchylając interpretację z uwagi na naruszenie przez Organ art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako: "op") - co znacznie utrudnia Organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz brak uwzględnienia w uzasadnieniu zaleceń co do dalszego postępowania;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 op, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że narusza ona art. 121 § 1 op, podczas gdy interpretacja spełnia wszystkie wymogi stawiane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa.

Organ, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a., wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonego orzeczenia i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy, wniósł również o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego. Stwierdził, że zaskarżony wyrok wpisuje się w jednolitą linię orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącą wykładni art. 15e w zw. z art. 7 ust.3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. Dodał, że odwoływanie się przez Organ do treści uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nietrafne ponieważ znaczenie ma jedynie treść przepisu, a nie to do czego (być może) zmierzał ustawodawca uchwalając nowelizację ustawy. Ponadto odesłanie zawarte w nieobowiązującym już art. 15e u.p.d.o.p. powinno być interpretowane w taki sposób jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Jednak w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zakres sformułowanych zarzutów procesowych odnoszących się w swej istocie do prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia sposobu obliczania limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności, czy przy jego obliczaniu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której osiągnięte dochody korzystają – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - ze zwolnienia z opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki

i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów,

o których mowa w przytoczonym wyżej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Przepis ten stanowi natomiast, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (...) 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W warunkach niniejszej sprawy podstawę zwolnienia z opodatkowania stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody,

z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji problem, jaki zaistniał na tle wykładni przytoczonych przepisów, był przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (wyroki NSA: z 28 października 2020 r. II FSK 2568/19, z 12 maja 2021 r. II FSK 360/20, z 8 kwietnia 2021 r. II FSK 1981/20; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach oraz przywołany w zaskarżonym orzeczeniu, zgodnie z którym wynik wykładni językowej i systemowej powołanych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

Prawidłowo zatem w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji przyjął, że takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wykładnia językowa art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone zostało odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, przy stosowaniu metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wywiedzenia takiego wniosku nie jest konieczne to, by w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. bądź art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. unormowano relację pomiędzy tymi uregulowaniami. Dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. Takie wyłączenie wynika bowiem z odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Przy czym, zdaniem Sądu, stosowanie odesłania zastosowanego przez ustawodawcę w tym konkretnym przepisie, nie powinno przysparzać organowi interpretacyjnemu trudności, gdyż ma ono charakter wąsko zakreślonego odesłania, tj. do konkretnej jednostki redakcyjnej, nie zaś do całego aktu prawnego czy jego większego fragmentu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia argumentacji Organu, przedstawionej w uchylonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej, powołującego się na treść uzasadnienia do projektu ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Argumentacja ta pomimo, że szeroko przedstawiona przez Organ jest niewystarczająca dla stosowania ograniczenia z art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Sąd zauważa, że intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie wpływają w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w ust. 4 tego przepisu. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony we wcześniejszych (wskazanych wyżej) orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. Jego rola w procesie stosowania prawa może mieć wyłącznie znaczenie pomocnicze, wspierające poszukiwanie motywów określonego rozwiązania legislacyjnego. Zakres praw i obowiązków jednostki wynikać musi z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, nie zaś innego rodzaju materiałów, zwłaszcza gdy na ich podstawie organy wywodzą niekorzystne dla podatnika konsekwencje podatkowe. Skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust.1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, które to przede wszystkim nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a w wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy. Rację ma Spółka, że znaczenie ma jedynie treść przepisu, a nie to do czego (być może) zmierzał ustawodawca uchwalając nowelizację ustawy. Wychodząc poza wykładnię językową i systemową Organ w istocie zmierzał do "poprawienia" interpretowanych przepisów, tak aby odpowiadały one przyjętemu przez Organ, opartym na uzasadnieniu projektu, ich znaczeniu.

Nie może również umknąć uwadze, że stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów strefowych byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że skoro intencją ustawodawcy w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. było odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. to uczynił to w konkretnym celu. Istotą omawianej regulacji pozostaje bowiem zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Innymi słowy konstrukcja zwolnienia winna motywować podatnika do osiągania jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodu, przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd Organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność

w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników nieprowadzących takiej działalności.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W złożonej skardze kasacyjnej Organ powielając stanowisko zaprezentowane w uchylonej interpretacji nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazać należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne. W tym kontekście należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, jak również zawiera rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa materialnego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jest na tyle precyzyjnie sformułowana, że Organ nie powinien mieć problemów wydając interpretację indywidualną. Z tych względów szczegółowe zalecenia dla Organu nie były niezbędne.

Za chybiony należało także uznać procesowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., będący konsekwencją chybionego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzutu materialnoprawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).