Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 600/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 3, art. 92 par. 3, art. 97 par. 1, art. 98 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi F. C. (C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił F.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzję tę organ sprostował postanowieniem z dnia [...] r.

Przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikała ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego, było ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik uzyskał niewykazane w tymże zeznaniu przychodu ze sprzedaży samochodów osobowych z zagranicy. Zdaniem organu I instancji przeprowadzone transakcje generowały przychody, które należało kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "updof").

Wysokość przychodów podatnika z tytułu sprzedanych w 2004 r. samochodów AUDI 80 (rok produkcji 1992), VW Golf III (rok produkcji 1993), VW Golf (rok produkcji 1992) organ I instancji ustalił w oparciu o zawarte umowy kupna – sprzedaży i zeznania ich nabywców. Organ zakwestionował natomiast, jako nieodpowiadającą wartości rynkowej, cenę sprzedaży w wysokości [...] zł. samochodu Jeep Grand Cheronee (rok produkcji 1994), która wynikała z umowy kupna – sprzedaży zawartej przez podatnika z M.K.. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca, zapłaconą kwotę określił na sumę [...] zł. lub [...] zł. W związku z tym organ przyjął cenę sprzedaży w kwocie [...] zł. (podatnik skorzystał z prawa odmowy do zgłoszenie się na przesłuchanie).

Koszty uzyskania przychodów organ określił na podstawie będących w jego posiadaniu dokumentów założonych przez podatnika, wraz z wnioskami o wydanie zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przewozu z innego państwa członkowskiego środka transportu – VAT-24. Na koszty te złożyły się zawarte w umowach zakupu ceny samochodów po ich przeliczeniu na PLN wg średniego kursu NBP z dnia dokonania zakupu, zapłacony przez podatnika w 2004 r. podatek akcyzowy, opłaty skarbowe od wniosków VAT-24 i zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług VAT-25.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik podatnika, żądając jej uchylenia, zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), tj. art. 121, polegające na podważeniu wiarygodności dokumentów, które dla potrzeb innego postępowania zostały uznane przez inny organ za rzetelne oraz art. 122 O.p., polegające na pominięciu w postępowaniu podatkowym istotnych elementów kosztów, bez których przychód nie zostałby zrealizowany,

- naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie regulowanym updof, przez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22 ust. 1 updof.

W uzasadnieniu odwołania, jego Autor, nie kwestionuje, że sprzedaż w okresie od czerwca do września 2004 r. czterech z sześciu zakupionych w tym roku w Niemczech samochodów może być postrzegana jako prowadzenie działalności gospodarczej, mimo braku rejestracji. Skarżący zarzucił, że w toku postępowania podatkowego organ nie wezwał podatnika, by ten wykazał koszty, które niewątpliwie poniósł w związku ze sprowadzeniem pojazdów z zagranicy, a po stronie kosztów ujął jedynie wydatki udokumentowane, będące w posiadaniu urzędu, złożone przez podatnika wraz z wnioskami VAT-24. Skarżący wskazał również, że organ celny decyzją z dnia [...] r. podniósł podatnikowi podatek akcyzowy, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Jeep Grand Cheronee, co nie zostało uwzględnione przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Kolejny zarzut odwołania dotyczy przyjęcia przez organ I instancji wartości sprzedaży samochodu Jeep Grand Cheronee w wysokości [...] zł., na podstawie mało wiarygodnego – zdaniem Skarżącego – zeznania świadka. Podatnik twierdzi, że cena sprzedaży w wysokości [...] zł. odpowiada cenie rynkowej. Nie odbiega ona znacząco od cen średnich sprzedaży na dany okres, wg programu [...].

3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy uznał, że sprzeczności w oświadczeniach składanych w ramach różnych postępowań przez M.K. (nabywcy samochodu Jeep Grand Cherokee) świadczą o ich niewiarygodności, a zatem należało skorygować przyjętą przez organ I instancji cenę sprzedaży tego samochodu z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł., tj. do wysokości wynikającej z zawartej przez podatnika z M. K. umowy sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznając że przychody ze sprzedanych w 2004 r. samochodów stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, podkreślił jednocześnie, że na podstawie art. 9a ust. 1 updof podlegają one opodatkowaniu zgodnie z obowiązującą skalą opodatkowania.

Dokonując analizy art. 23 § 1 O.p., organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Według organu w rozpatrywanej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej dokumentacji dotyczącej transakcji zakupu i sprzedaży samochodów osobowych, dokonanych przesłuchań nabywców samochodów, zebranej w czasie postępowania przed organami obu instancji dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Obszerne fragmenty Dyrektor Izby Skarbowej w K. poświęcił polemice z zarzutami odwołania, dotyczącymi przysługujących podatnikowi kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że organ pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu i sprowadzenia samochodów z Niemiec do Polski oraz sprzedaży w 2004 r. samochodów dokonał w oparciu o dokumenty złożone przez podatnika wraz z wnioskami o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przewozu z innego państwa członkowskiego środka transportu – VAT-24. Do kosztów tych zaliczył ceny zakupu wynikające z umów kupna samochodów, po ich przeliczeniu z EURO wg średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji, koszty zapłaty akcyzy, opłaty skarbowej za wnioski VAT-24 i opłaty skarbowej za zaświadczenia VAT-25.

Uwzględniając podniesiony w odwołaniu zarzut, że organ I instancji nie wezwał podatnika do przedłożenia innych kosztów, które poniósł w związku ze sprowadzeniem samochodu z zagranicy, Dyrektor Izby Skarbowej – w toku postępowania odwoławczego – wezwał podatnika do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony, na okoliczność kosztów poniesionych w związku z zakupem pojazdów. Po odmowie przez podatnika na dokonanie tej czynności procesowej (pismo z dnia 1 lutego 2011 r.), organ odwoławczy wezwał podatnika (pismem z dnia 23 lutego 2011 r.) do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących kosztów związanych ze zrealizowanymi transakcjami.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik, do pisma z dnia 3 marca 2011 r. dołączył dokumenty potwierdzające poniesione wydatki, związane z nabyciem, zarejestrowaniem i sprzedażą pojazdów (koszty usługi spedycyjnej, koszty dokonania badań technicznych przywiezionych do Polski samochodów). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał powiększenia ustalonych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. (chodziło o wydatki z tytułu wykonania usługi spedycyjnej oraz koszty badań technicznych nabytych i przywiezionych do Polski samochodów, koszty wjazdu na giełdę samochodową).

Organ odwoławczy nie uznał natomiast za możliwe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów pozostałych wydatków, wykazanych w piśmie z dnia 3 marca 2011 r. (koszty biletów autobusowych na trasie G. – M., w związku z wyjazdem po zakup samochodu, diety "przedsiębiorcy" – po [...] EURO za dobę, "ryczałtowe koszty pobytu w Niemczech" – po [...] EURO za dobę, koszty przemieszczania się na miejscu, koszty wyrejestrowania i zarejestrowania samochodów – po [...] EURO za samochód, koszty paliwa, związane z jego zużyciem przy przywozie samochodów do Polski).

Dokonując analizy art. 22 ust. 1 updof, a także art. 122 i 187 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko te koszty, które wiązały się wydatkami podatnika i które pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. Według organu muszą istnieć możliwości weryfikacji, czy koszty zostały faktycznie poniesione i czy wiążą się one ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podkreślono przy tym, że ciężar udowodnienia poniesienia określonych kosztów związanych z przychodem, spoczywa na podatniku. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć wyłącznie oświadczeń strony, popartych tylko ogólnikowymi sformułowaniami. Przypomniano także, że F.C. nie wyraził zgody na przesłuchanie na okoliczność poniesionych kosztów związanych z transakcjami kupna i sprzedaży samochodów z 2004 r., podczas którego mógł składać oświadczenia oraz wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego sam zakup w Niemczech samochodów nie oznacza, że podatnik poniósł inne wydatki, poza wynikającymi z dokumentów oraz, że przysługują podatnikowi diety z tytułu podróży służbowej "przedsiębiorcy". Organ nie wykluczył możliwości zakupu i sprowadzenia samochodów bez ponoszenia wydatków, które wyszczególnił pełnomocnik w piśmie z dnia 3 marca 2011 r. Zwrócono bowiem uwagę, że cztery z sześciu sprowadzonych przez podatnika do Polski samochodów, zostały nabyte od zamieszkałych na terenie Niemiec członków rodziny podatnika, tj. M.C. i N.C.. Z tych też względów według organu nie można też wykluczyć sytuacji, że podatnik w ogóle nie przebywał na terenie Niemiec przy zakupie samochodów, a czynności formalne, które należało wykonać na terenie Niemiec, były dokonane przez przebywających tam członków rodziny. Podatnik nie uwiarygodnił też, że poniósł w Niemczech koszty ubezpieczenia nabytych samochodów na okres 1 miesiąca oraz tablic rejestracyjnych. Za niewiarygodne uznano też twierdzenia pełnomocnika dotyczące kosztów wyjazdów do Niemiec (koszt biletu – po [...] zł. na każdy samochód), kosztów pobytu w hotelach –[...] EURO za każdą dobę.

Podkreślono, że w toku całego postępowania podatkowego strona nie zaoferowała żadnego dowodu na poparcie podnoszonych przez siebie twierdzeń, poprzestając na uwadze, że nie zachowały się odpowiednie dokumenty

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił także żądania pełnomocnika podatnika, potraktowania jako koszt uzyskania przychodu 2004 r. podatku akcyzowego dotyczącego samochodu Jeep Grand Cherokee, podwyższonego wydaną w 2005 r. decyzją organu celnego – z kwoty [...] zł., do kwoty [...] zł. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że różnicę pomiędzy ww. kwotami można odnieść do kosztów uzyskania przychodów roku 2004.

Odnosząc się do powyższego wątku spornego organ podniósł, że wiąże się on ze stosowaniem przepisów art. 22 ust. 4-6 upodof, dotyczących kwestii rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie z zasadą generalną wyrażoną w art. 22 ust. 4 updof, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowych, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 5 i 6 updof. Przytaczając unormowania ust. 5 i 6 organ podniósł, że możliwość potrącenia kosztów w innym momencie, niż zostały one poniesione może mieć miejsce tylko w odniesieniu do tych podatników, którzy zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe rejestrowali w prowadzonych księgach rachunkowych lub do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów (w tym ostatnim przypadku ustawa formułuje dodatkowe wymogi dotyczące prowadzenia ksiąg). Ten tok rozumowania potwierdza również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2248/2002. Zarzut strony nie może zostać zatem uwzględniony, ponieważ podatnik nie prowadził jakichkolwiek urządzeń księgowych, a zatem nie wypełniony został warunek zastosowania metody rozliczania kosztów zgodnie z art. 22 ust. 5 i 6 updof. W konsekwencji podatnika nie dotyczą przewidziane w tych unormowaniach wyjątki od ogólne zasady potrącalności kosztów w czasie, wyrażonej w art. 22 ust. 4 updof. Poniesionego w tych okolicznościach wydatku po roku 2004 nie można odnieść do tego roku podatkowego.

4. W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zażądał jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 97, art. 98 § 1, art. 104, art. 121, art. 122 art. 123, art. 133 § 1, art. 165 § 4 O.p., a nadto art. 22 ust. 1 updof.

W uzasadnieniu skargi, jej Autor podkreślił, że F. i G. C. za rok 2004 złożyli wspólne zeznanie podatkowe, korzystając z dobrodziejstwa art. 6 ust. 2 updof, stanowiącego odstępstwo od odrębnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 updof. Decyzji zarzucił, że naruszono unormowania dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego, przez pominięcie spadkobierców zmarłej w dniu 19 lipca 2006 r. G.C.. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte oraz decyzja wydana tylko na F.C.. Strona skarżąca podkreśliła, że mimo posiadanej wiedzy o śmierci małżonki F.C., organ podatkowy I instancji wszczął w dniu 23 marca 2010 r. postępowanie podatkowe tylko wobec tego ostatniego.

Strona podkreśliła, że tym samym naruszono dyspozycję art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przyjmują co do zasady prawa podatkowe i majątkowe, a także obowiązki zmarłego podatnika. Zarzucono, że organy nie ustaliły czy istnieją spadkobiercy zmarłej G.C. i cały łączny podatek małżonków przypisano skarżącemu.

Skarżący wytyka organom obu instancji, że nie poinformowały spadkobierców G.C. o wysokości dochodu spadkodawcy oraz przypadającej do zapłacenia kwoty, do czego zobowiązuje art. 104 O.p. Wadliwie zatem wszczęto postępowanie podatkowe tylko w stosunku do żyjącego małżonka, z pominięciem spadkobierców zmarłej, naruszając tym samym art. 165 § 4 O.p.

Zdaniem Skarżącego naruszono też art. 133 § 1 O.p., przez pominięcie stron postępowania, którymi w sprawie byli spadkobiercy zmarłej G.C., tj. N.C., H. C., M. C. i K.C..

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof Skarżący wiąże z nieuznaniem przez organ II instancji wskazanych w odwołaniu wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Według strony argumentacja organu odwoławczego nie została poparta zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Uważa ona, że organ w sposób nieuprawniony zastąpił materiału dowodowego domniemaniem, że podatnik mógł w ogóle nie przebywać za granicą i ponosić wskazywanych kosztów. Skarżący podkreślił, wynikającą z przepisów prawnych konieczność rejestracji pojazdów w Niemczech i ich ubezpieczenia w tym kraju.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym spadkobierców zmarłej G. C., małżonki podatnika, organ odwoławczy nie podzielił racji wyłuszczonych w skardze.

W ocenie organu zasadnicze znaczenie dla oceny tej kwestii ma fakt, iż w dniu 29 kwietnia 2005 r. małżonkowie G. i F.C. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-37), a zatem skorzystali z regulacji art. 6 ust. 2 updof. Organ przywołał przy tym treść art. 92 § 3 O.p., zgodnie z którym małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Istota solidarności wyraża się w tym, że kilka podmiotów odpowiada wspólnie za jedno zobowiązanie w taki sposób, że wierzyciel może żądać zaspokojenia całości świadczenia od każdego z nich. Zdaniem organu solidarna odpowiedzialność oznacza, że z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków, osobą odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe jest żyjący małżonek. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że z konstrukcji prawnej odpowiedzialności solidarnej nie da się wywieść, że ustanie małżeństwa, np. wskutek rozwodu, czy też wreszcie śmierć jednego z małżonków, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, za które drugi małżonek ponosi odpowiedzialność solidarną. W tym stanie rzeczy – zdaniem organu - wskazywane w skardze regulacje art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p. nie mają zastosowania.

Reasumując tę część rozważań organ wskazał, że w rozpatrywanym przypadku określenie na imię F.C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., nastąpiło nie dlatego, że jest on następcą prawnym (spadkobiercą) zmarłej G.C., ale z tego tytułu, że jest on podatnikiem, którego obciąża całość zobowiązania podatkowego z tytułu wspólnego rozliczenia z małżonkiem (nie ma podstaw prawnych do wyodrębniania i przypisywania każdemu z małżonków jakiejś części podatku).

6. Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w przypadku śmierci jednego z małżonków, którzy opodatkowali się wspólnie na podstawie art. 6 ust. 2 updof, postępowaniem podatkowym winni zostać objęci spadkobiercy zmarłego małżonka. Zdaniem natomiast jednego z pełnomocników organu odwoławczego, w związku ze skorzystaniem przez małżonków z opodatkowania wspólnego na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 updof, w przypadku śmierci jednego z nich po upływie roku podatkowego i złożeniu wspólnego zeznania, odpowiedzialność podatkowa spoczywa na pozostałym przy życiu małżonku i nie może dotyczyć spadkobierców małżonka zmarłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na aprobatę Sądu.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

8.1. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji podnieść należy, że zasadniczy wątek zainicjowanej skargą sprawy sądowoadministracyjnej dotyczy w istocie dopuszczalności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., jedynie na imię jednego z małżonków, tj. F.C., bez uwzględnienia w niej spadkobierców zmarłej w 2006 r. (a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego) G.C. - żony F., w sytuacji, gdy za rok podatkowy 2004 złożyli oni skutecznie wspólne zeznanie podatkowe, na podstawie art. 6 ust. 2 updof. W kwestią tą wiąże się również problem legalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego tylko w stosunku do F.C., z pominięciem spadkobierców jego zmarłej małżonki.

Bezsporną w sprawie okolicznością jest złożenie przez małżonków C. w dniu 29 kwietnia 2005 r. wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2004, a zatem skorzystanie przez nich z opodatkowania na preferencyjnych zasadach, przewidzianego w art. 6 ust. 2 updof. Organ podatkowy pierwszej instancji, wszczynając postępowanie podatkowe tylko w stosunku do F.C. i wydając decyzję wyłącznie na jego imię, musiał mieć również świadomość, że po złożeniu przez małżonków wspólnego zeznania PIT-37 za badany rok podatkowy, a przed wszczęciem postępowania podatkowego (23 marca 2010 r.) G.C. zmarła (miało to miejsce w dniu 19 lipca 2006 r.).

W ocenie strony skarżącej, po śmierci jednego z małżonków, którzy opodatkowywali się wspólnie, na podstawie art. 6 ust. 2 updof, postępowaniem podatkowym winni zostać objęci spadkobiercy zmarłego małżonka. W stosunku do nich winna także zapaść decyzja dotycząca roku 2004.

Stanowisko to kwestionuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., eksponując znaczenie regulacji zawartej w art. 92 § 3 O.p., zgodnie z którym małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Według organu odwoławczego solidarna odpowiedzialność oznacza, że z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków, osobą odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe jest żyjący małżonek. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził przy tym pogląd, że z konstrukcji prawnej odpowiedzialności solidarnej nie da się wywieść, że ustanie małżeństwa, np. wskutek rozwodu, czy też wreszcie śmierć jednego z małżonków, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, za które drugi małżonek ponosi odpowiedzialność solidarną. Zdaniem organu określenie na imię F.C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., nastąpiło nie dlatego, że jest on następcą prawnym (spadkobiercą) zmarłej G.C., ale z tego tytułu, że jest on podatnikiem, którego obciąża całość zobowiązania podatkowego z tytułu wspólnego rozliczenia z małżonkiem (nie ma podstaw prawnych do wyodrębniania i przypisywania każdemu z małżonków jakiejś części podatku). W tym stanie rzeczy – w ocenie organu - wskazywane w skardze regulacje art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p. nie mają zastosowania.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Od zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych całości dochodów każdego podatnika ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 6 ust. 2 updof. W świetle tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, małżonkowie mogą skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania.

Spełnienie przez małżonków C. powyższych przesłanek za rok 2004 – jak już zaznaczono - nie było kwestionowane przez organy podatkowe.

Artykuł 92 § 3 O.p. stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika właśnie z przytoczonego wyżej art. 6 ust. 2 updof, który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Z kolei w artykule 133 § 3 O.p., małżonków określono, jako jedną stronę postępowania, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków.

W ocenie jednakże Sądu, prowadzenie jednego postępowania podatkowego i wydanie decyzji wobec obojga małżonków jest możliwe w sytuacji, gdy w czasie prowadzenia postępowania, jak i wydania decyzji zamykającej ostatecznie to postępowanie, pozostają oni przy życiu. Bez znaczenia, dla zastosowania unormowania art. 133 § 3 O.p., pozostaje natomiast okoliczność zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, orzeczenia o separacji czy też rozwodzie małżonków, jeżeli zdarzenia te miały miejsce po zakończeniu rozliczanego roku podatkowego, w którym między małżonkami istniała (przez cały rok) wspólność majątkowa.

Nie budzi wątpliwości, że po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na imię obojga małżonków, w trybie art. 6 ust. 2 updof, jest niedopuszczalne. Zdaniem Sądu nie jest także dopuszczalne w takim przypadku prowadzenie postępowania i wydanie decyzji tylko wobec małżonka pozostającego przy życiu.

Unormowanie art. 133 § 3 O.p. ma charakter procesowy i nie może wyłączać generalnej zasady sukcesji podatkowej, określonej artykułem 97 O.p., a więc przepisem prawa materialnego. Przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07).

Fakt, iż w znaczeniu procesowym małżonkowie, rozliczający się na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 updof, są jedną stroną postępowania (art. 133 § 3 O.p.), nie oznacza jednocześnie, że w znaczeniu materialnoprawnym posiadają oni łącznie status podatnika (podmiotu podatku). Podmiotem podatku jest bowiem osoba, u której zaszło zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego (art. 7 w zw. z art. 4 O.p.). Skoro nie ma wyraźnego przepisu nadającego małżeństwu podmiotowość podatkową (art. 92 par. 3 O.p. stanowi jedynie o odpowiedzialności solidarnej małżonków), to w znaczeniu materialnoprawnym (art. 1 updof, w związku z art. 7 O.p.), każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku, a tym samym odrębnym podatnikiem. Czym innym jest wspólne rozliczanie się z obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 2 updof, a czym innym natomiast posiadanie statusu podatnika w znaczeniu materialno prawnym. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1038/05, że śmierć jednego z małżonków powodowała konieczność zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 O.p. i objęcia nim spadkobierców zmarłego, którzy z mocy prawa przejęli przewidziane w prawie podatkowym majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy (art. 97 par. 1 O.p.). Obowiązkiem organu podatkowego było też zawiadomienie spadkobierców o złożonym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego (art. 103 par. 1 pkt 1 O. p.). W wyroku tym - co aprobuje również Sąd w tej sprawie - NSA zaakcentował, że śmierć strony stanowi niewątpliwie nową okoliczność faktyczną, wymienioną w art. 240 § 1 punkt 5 O.p., istotną przy tym dla sprawy, gdyż obok wskazanych wyżej skutków procesowych wywołuje także skutki materialne, polegające na tym, że wysokość zobowiązania, która przypadałaby na imię obojga małżonków, rozkłada się na jednego małżonka i innych spadkobierców, w rezultacie czego każdy z nich odpowiada w innej kwocie. Należy także zauważyć, że wydanie decyzji bez udziału spadkobierców zmarłego stanowiło podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 O.p.

W art. 6 ust. 2 upodf ustawodawca przewidział jedynie możliwość preferencyjnego rozliczenia się przez małżonków z obowiązku podatkowego za rok podatkowy, w którym istniała między nimi wspólność majątkowa małżeńska.

Zgodnie zaś z art. 135 O.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zdolność prawna osób fizycznych powstaje zaś z chwilą narodzin, a kończy się z chwilą śmierci (art. 8 k.c.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że G.C., jako osoba zmarła, nie mogła być stroną postępowania podatkowego po dniu 19 lipca 2006 r.

Śmierć jednego z małżonków, po zakończeniu wspólnie rozliczanego roku podatkowego, skutkować także musi utratą przez tychże małżonków statusu strony w rozumieniu art. 133 § 3 O.p. Skoro tak, to brak podstaw prawnych umożliwiających przypisanie tylko jednemu z małżonków obowiązku podatkowego dotyczącego obojga, z pominięciem spadkobierców małżonka zmarłego. Rozliczanie się przez małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 updof, nie wyłącza stosowania art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zastosowanie, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, znajduje także art. 98 § 1 O.p. (Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe).

Zaaprobowanie natomiast w omawianej kwestii stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K., musiałoby prowadzić do trudnego do akceptacji wniosku, że wybór przez małżonków wspólnego rozliczenia obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 2 updof, wyklucza możliwość sukcesji przez spadkobierców zmarłego małżonka nie tylko wynikających z przepisów prawa podatkowego obowiązków, ale również praw (np. wynikających z istniejącej nadpłaty).

Przy ponownym rozpoznaniu spraw organ winien mieć na uwadze, że F. C., po śmierci żony nie odpowiada za podatek obliczony od całości dochodów małżonków, ale za taką część podatku, w jakiej jej dochód przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania (por. S. Babiarz, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 397), a nadto za ułamek pozostałej części podatku, odpowiadający jego udziałowi w nabytym spadku (art. 97 par. 1 ord. pod.).

Ustalenia wymaga także krąg spadkobierców zmarłej, odpowiadających za jej długi, w tym podatkowe. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie pozwalają w sposób jednoznaczny ustalić, kto konkretnie jest spadkobiercą zmarłej G.C. i w jakich proporcjach. Sąd dysponuje jedynie oświadczeniem strony zawartym w treści skargi, że dziedziczeniem winni zostać objęci synowie G.C. ( N., H., M. i K.C.). Brak odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku eliminuje możliwość samodzielnego ustalenia przez Sąd powyższej kwestii. Wobec tego nie można też wykluczyć sytuacji, w której jedynym spadkobiercą, na podstawie testamentowego rozrządzenia, mógłby zostać ustanowiony F.C.. W takim wypadku zaskarżona decyzja mogłaby zostać oceniona jako poprawna. Wątpliwości w tym zakresie skłoniły Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, a nie stwierdzenia jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

8.2. Sąd natomiast uznał za poprawną dokonaną przez organ II instancji ocenę pozostałych kwestii spornych, w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazywanych przez podatnika wydatków, które miałby on ponieść w związku z nabyciem w Niemczech samochodów, a następnie ich odsprzedażą. Przypomnieć wypada, że organ odwoławczy uwzględnił – stosownie do oczekiwań strony – wysokość wydatków poniesionych na zakup pojazdów. Strona nie kwestionowała zaliczenia przez organy przychodów za sprzedanych w roku 2004 samochodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) i płynących stąd konsekwencji zastosowania obowiązującej skali opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik musi, więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.

Analizując treść art. 22 ust. 1 u.d.p.f. należy wskazać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny ( rzeczywisty),

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został celu uzyskania przychodów,

- został właściwie udokumentowany.

Wyjaśnić także należy, że w art. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Analiza art. 122 O.p., w powiązaniu z art. 187 § 1 tej ustawy, determinuje konieczność podjęcia rozważaniń na temat ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zagadnienie to było przedmiotem omówień zarówno praktycznych, jak i teoretycznych (więcej na ten temat patrz K. Stanik, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str.28 i nast.) Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia pewnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując, bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego, 2000 r., I SA/Ka 1150/99, lex nr 47148, z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz.69).

Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że " ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego - i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają, bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" ( A.Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należało, że obowiązkiem podatnika, zamierzającego zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, było udowodnienie ich poniesienia i to w kontekście dokonania określonej transakcji, której skutkiem jest powstanie podlegających obowiązkowi podatkowemu przychodów. Nie wystarczy w tym przypadku ogólne oświadczenie podatnika, że określone czynności, polegające np. na przywozie pojazdów z zagranicy, musiały wiązać się z wydatkami, jak też samodzielne wyliczenie potencjalnych wydatków, które podatnik miałby w związku z tym ponieść.

Na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, podatnik nie tylko nie udokumentował, ale nawet nie uprawdopodobnił w żaden sposób rzeczywistego poniesienia kosztów sprowadzenia i sprzedaży samochodów, o uwzględnienie których wnioskował w odwołaniu (s. 2 niniejszego uzasadnienia) oraz piśmie z dnia 3 marca 2011 r. (chodziło o wydatki, związane z nabyciem, zarejestrowaniem i sprzedażą pojazdów, tj. koszty usługi spedycyjnej, koszty dokonania badań technicznych przywiezionych do Polski samochodów). Wypada jednakże przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał powiększenia ustalonych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. (chodziło o udokumentowane stosownymi dowodami wydatki z tytułu wykonania usługi spedycyjnej oraz koszty badań technicznych nabytych i przywiezionych do Polski samochodów, koszty wjazdu na giełdę samochodową). Nie uwzględniono po stronie kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków, których poniesienie nie zostało udowodnione (udokumentowane) i to w kontekście konkretnych transakcji.

Za słuszne należy też uznać stanowisko organu, że w rozpatrywanym przypadku nie było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, na podstawie art. 23 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Za słuszną uznać należy konstatację organu, że w rozpatrywanej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej dokumentacji dotyczącej transakcji zakupu i sprzedaży samochodów osobowych, dokonanych przesłuchań nabywców samochodów, zebranej w czasie postępowania przed organami obu instancji dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Zwrócić też należy uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej – w toku postępowania odwoławczego – wezwał podatnika do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony, na okoliczność kosztów poniesionych w związku z zakupem pojazdów. Po odmowie przez podatnika na dokonanie tej czynności procesowej (pismo z dnia 1 lutego 2011 r.), organ odwoławczy wezwał podatnika (pismem z dnia 23 lutego 2011 r.) do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących kosztów związanych ze zrealizowanymi transakcjami.

Za słuszne zatem uznać należy stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pozostałych wydatków, wykazanych w piśmie z dnia 3 marca 2011 r. (koszty biletów autobusowych na trasie G. – M., w związku z wyjazdem po zakup samochodu, diety "przedsiębiorcy" – po [...] EURO za dobę, "ryczałtowe koszty pobytu w Niemczech" – po [...] EURO za dobę, koszty przemieszczania się na miejscu, koszty wyrejestrowania i zarejestrowania samochodów – po [...] EURO za samochód, koszty paliwa, związane z jego zużyciem przy przywozie samochodów do Polski). Podatnik w żaden sposób nie udowodnił poniesienia tych wydatków. Nie mogą wpłynąć na zmianę tego stanowiska twierdzenia podatnika o utracie dowodów, potwierdzających ich poniesienie. Do obowiązków podatnika należy bowiem odpowiednie zabezpieczenie i przechowywanie dokumentów źródłowych, które mają wpływ na określenie wysokości obowiązku podatkowego, przez cały okres, w którym organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego za dany rok.

Rację ma organ stwierdzając, że muszą istnieć możliwości weryfikacji, czy koszty zostały faktycznie poniesione i czy wiążą się one ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Jak to już wykazano ciężar udowodnienia poniesienia określonych kosztów związanych z przychodem, spoczywa na podatniku. Sam zakup w Niemczech samochodów nie oznacza, że podatnik poniósł inne wydatki, poza wynikającymi z dokumentów oraz, że przysługują podatnikowi diety z tytułu podróży służbowej "przedsiębiorcy". W każdym razie nie wykazał ich poniesienia. Zwrócić należy uwagę, że cztery z sześciu sprowadzonych przez podatnika do Polski samochodów, zostały nabyte od zamieszkałych na terenie Niemiec członków rodziny podatnika, tj. M.C. i N.C.. Z tych też względów, na co zwrócił uwagę organ, nie można też wykluczyć sytuacji, że podatnik w ogóle nie przebywał na terenie Niemiec przy zakupie samochodów, a czynności formalne, które należało wykonać na terenie Niemiec, były dokonane przez przebywających tam członków rodziny, a także że nie poniósł on sam kosztów przywozu samochodów. Podatnik nie uwiarygodnił też, że poniósł w Niemczech koszty ubezpieczenia nabytych samochodów na okres 1 miesiąca oraz tablic rejestracyjnych. Organ miał także podstawy do uznania za niewiarygodne twierdzeń dotyczących kosztów wyjazdów do Niemiec (koszt biletu – po [...] zł. na każdy samochód), kosztów pobytu w hotelach – [...] EURO za każdą dobę. Jeszcze raz należy wskazać, że w toku całego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnego dowodu na poparcie podnoszonych przez siebie twierdzeń, poprzestając na uwadze, że nie zachowały się odpowiednie dokumenty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie również nie uwzględnił żądania potraktowania jako koszt uzyskania przychodu 2004 r. podatku akcyzowego dotyczącego samochodu Jeep Grand Cherokee, podwyższonego wydaną w 2005 r. decyzją organu celnego – z kwoty [...] zł., do kwoty [...] zł. Organ szczegółowo uzasadnił, dlaczego – stosownie do przepisów art. 22 ust. 2-4 updof – różnica między tymi kwotami nie może zostać odniesiona do kosztów roku podatkowego 2004, co zostało umówione w pierwszej części niniejszego uzasadnienia (s. 5 i 6). Ponieważ podatnik nie prowadził jakichkolwiek urządzeń księgowych, a zatem nie wypełniony został warunek zastosowania metody rozliczania kosztów zgodnie z art. 22 ust. 5 i 6 updof. W konsekwencji podatnika nie dotyczą przewidziane w tych unormowaniach wyjątki od ogólne zasady potrącalności kosztów w czasie, wyrażonej w art. 22 ust. 4 updof.

9. Mając powyższe na względzie, Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) oraz c) p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.