Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 282/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Izabela Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1003/13 w sprawie ze skarg O. sp. z o. o. w L. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2013 r., sygn. akt: I SA/Kr 1003/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "O." Sp. z o.o. w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do sierpnia 2004 r.,

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że przeprowadzone wobec spółki postępowanie zakończyło się wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2006 r. decyzjami określającymi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do sierpnia 2004 r. W dniu 11 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wznowieniu zakończonego już postępowania kontrolnego, wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 1, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 oraz 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "Op.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 – dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"). Postępowanie to zostało zakończone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2012 r. uchylającymi wcześniejsze ostateczne decyzje tego organu z dnia 25 kwietnia 2006 r. oraz określającymi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec – sierpień 2004 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że po wydaniu decyzji z dnia 25 kwietnia 2006 r., od których skarżąca nie złożyła odwołania, w dniu 26 lipca 2011 r. organ podatkowy uzyskał informację o prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w N. II Wydział Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...] w sprawie karnej. Z wyroku wynikało, że spółka sprowadzała samochody, a następnie po zaniżeniu ich wartości sprzedawała je za pośrednictwem komisu samochodowego J. D. Mając na względzie powyższe organ uznał, że wyrok ten a także akt oskarżenia z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt [...] stanowią nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który ją wydał, będącą przesłanką wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto, ma zasadniczy wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec spółki i na treść wydanej na zakończenie tego postępowania decyzji.

Organ stwierdził także, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ w dniu 21 września 2007 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia Prezesowi Zarządu skarżącej spółki przedstawione zostały zarzuty, co spowodowało zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie powyższe organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe spółki, w tym rejestry sprzedaży VAT za badane miesiące nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 2 O.p. były nierzetelne i nie stanowiły dowodu w prowadzonym postępowaniu (§ 4). Wyjaśnił również, że na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, czemu dano wyraz z decyzjach wymiarowych (wysokość zobowiązania podatkowego obliczono, przyjmując rzeczywiste wielkości obrotu oraz podatku należnego dotyczące poszczególnych samochodów, z pominięciem danych wynikających z nierzetelnych faktur).

Od ww. decyzji spółka złożyła wnioski o ponowne rozpatrzenie sprawy jednak organ utrzymał w mocy swoje uprzednie rozstrzygnięcia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Od powyższych decyzji spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70 § 7 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej interpretacji odnośnie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady budowy zaufania do organów państwa,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej decyzji,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były organowi znane w momencie wydawania decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że istotne znaczenie dla jego oceny ma wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Odwołując się do jego treści stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Wywodził, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Przy czym należy mieć na uwadze, że – jak słusznie podnosi organ - zgodnie z przepisami k.k.s. odpowiedzialności karnej skarbowej podlegają osoby fizyczne, w szczególności pełniące funkcje kierownicze, w tym prezesi, które mają uprawnienia do decydowaniu o działaniu jednostki.

Odnosząc powyższe na grunt tej sprawy Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zaakcentował, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało wobec spółki, a nie jak twierdzi pełnomocnik strony, wobec Prezesa jej Zarządu. Wskazał również, że dopiero w dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono D. G., jako Prezesowi Zarządu spółki zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem a zatem przed upływem tego terminu uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu, co spowodowało, że z dniem wszczęcia postępowania karno – skarbowego, tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. doszło do zawieszenia jego biegu (stan ten trwał do dnia 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w N.).

WSA podkreślił, że istotne dla sprawy pozostaje również to, iż zaskarżone decyzje zapadły we wznowionym postępowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji niewątpliwym jest, że w dacie wydania pierwotnych decyzji organ nie dysponował wiedzą na temat tego, że prezes spółki oddawał do sprzedaży komisowej samochody posługując się podstawionymi osobami (m. inn M. S.), które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego J. D., a następnie składał deklaracje podatkowe, w których podawał nieprawdę poprzez niewskazanie pełnego obrotu ze sprzedaży tych samochodów. Nadto okoliczności te (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy, tj. w kwietniu 2006 r., a co istotne ujawniły się dopiero w postępowaniu karnym, wszczętym, później, bo w sierpniu 2006 r., a organ uzyskał o nich wiedzę z pisma prokuratury i wyroku Sądu Rejonowego w N., Wydział II Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...]. Powyższe okoliczności wypełniając, w ocenie Sądu, przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (nowe fakty i dowody).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu co do tego, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby wznowienie postępowania, w szczególności, iż zaniechano dopuszczenia dowodów z akt sprawy karnej, protokołów przesłuchania świadków. W tym zakresie WSA wskazał chociażby na znajdujące się w aktach sprawy postanowienia – odpowiednio z dnia 17 kwietnia 2012 r. i 16 października 2012 r., na mocy których włączono do akt niniejszego postępowania dokumentację sprawy karnej (postanowienie o wszczęciu postępowania, umowy komisu, faktury, protokoły zeznań świadków, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wyjaśnienia podejrzanego i inne), z którą to pełnomocnik skarżącej spółki został zapoznany, co wynika wprost z protokołów z przeglądu akt.

Nie zasługuje także, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwym bowiem pozostaje, że skoro uzasadnienie decyzji stanowi jej integralny element, to wskazanie podstawy prawnej powołanie i wyjaśnienie przepisów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie również w jego treści czyni zadość tym wymaganiom.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej interpretacji odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady budowy zaufania do organów państwa;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie za prawidłową podstawy prawnej zaskarżonej decyzji;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były organowi znane w momencie wydawania decyzji;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

5.3. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W tym zakresie autor środka zaskarżenia sformułował zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej interpretacji odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za chybiony należy uznać pogląd autora skargi kasacyjnej, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O. p., a to ze względu na to, że nie sposób jego zdaniem uznać, iż w sprawie tej nastąpiło skuteczne zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki. Kasator próbował wykazać, że spółka nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ o wszczęciu takiego postępowania, nie może stanowić fakt przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki D. G. w dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia.

Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym to Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji".

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (w:) S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333).

Istotna dla tej sprawy, na gruncie powyższych rozważań, pozostaje ocena, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Podobny pogląd został już wyrażony we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu administracyjnego (por. wyroki: z dnia z dnia 4 września 2013 r. I FSK 1470/12 oraz z dnia 15 listopada 2013r., I FSK 1615/12; dostępne w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych:orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Tymczasem, jak trafnie zauważono w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę O. w L. Dopiero. W dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono D. G., jako prezesowi zarządu spółki O. zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem (k. 131-133 tomu I akt administracyjnych), a zatem jako reprezentujący spółkę (podatnika) uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających. Spełniony został zatem warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu TK, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno – skarbowego, tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. i stan ten trwał zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p. aż do dnia 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w N.

5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie tej pojawiły się nowe okoliczności, które nie były organowi znane w momencie wydawania decyzji.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że istota tej sprawy między stronami sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w sytuacji strony skarżącej zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję), czyli przesłanka, która nakazywałaby uchylenie kończącej sprawę decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania.

Odnotować również należy, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności - i tak:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.

Mając na względzie powyższe rozważania podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej zaistniały nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zwrócić bowiem w pierwszej kolejności należy uwagę, że w sprawie tej organ w dacie wydania pierwotnych decyzji nie dysponował wiedzą na temat tego, że prezes spółki O.oddawał do sprzedaży komisowej samochody posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego J. D., a następnie składał deklaracje podatkowe, w których podawał nieprawdę poprzez niewskazanie pełnego obrotu ze sprzedaży tych samochodów. Okoliczności te (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy, tj. w kwietniu 2006 r., jednakże ujawniły się dopiero w postępowaniu karnym, wszczętym, później, bo w sierpniu 2006 r., zaś organ uzyskał o nich wiedzę z pisma prokuratury i wyroku Sądu Rejonowego w N., Wydział II Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...].

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej okoliczności te nie wynikały z dowodów, którymi dysponował organ. W skardze kasacyjnej jej autor zawarł argumentację o braku jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby wznowienie postępowania, w szczególności zaniechania dopuszczenia dowodów z akt sprawy karnej, protokołów przesłuchania świadków, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyrok Sądu Rejonowego nie zawiera uzasadnienia, które pozwoliłoby organowi na wyciągnięcie jakichkolwiek wniosków. Zarzut ten był już podnoszony w skardze do Sądu pierwszej instancji. Jednak jak już trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na kartach 82 i 131 akt znajdują się postanowienia – odpowiednio z dnia 17 kwietnia 2012 r. i 16 października 2012 r., na mocy których włączono do akt niniejszego postępowania dokumentację sprawy karnej, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania, umowy komisu, faktury, protokoły zeznań świadków, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wyjaśnienia podejrzanego i inne. Z całością tej dokumentacji pełnomocnik skarżącej spółki został zapoznany, co wynika wprost z protokołów z przeglądu akt z dnia 16 lipca 2012 r. (k. 117) oraz z dnia 16 listopada 2012 r. (k. 139) podpisanych osobiście przez radcę prawnego I. P.

5.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wznowienie postępowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy na jaw wyszły nowe okoliczności może stanowić naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. art. 121 O.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. Nie można bowiem uznać, że organy podatkowe naruszają zasadę zaufania w sytuacji, w której zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.

5.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie za prawidłową podstawę prawnej zaskarżonej decyzji.

Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako podstawę prawną wskazywały jedynie przepis art. 233 § 1 pkt1 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, a nie wskazano w nich przepisu stanowiącego podstawę prawną do wznowienia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że brak powołania podstawy wznowienia postępowania w sytuacji, gdy taka podstawa prawna wynika z uzasadnienia decyzji nie stanowi o naruszeniu prawa mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Umknąć uwadze bowiem nie może, że jedynie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może, zgodnie z art. 145§1 pkt1 lit. c P.p.s.a., być dla Sądu pierwszej instancji, podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Z pewnością podnoszone przez autora skargi kasacyjnej uchybienie nie może być traktowane jako wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.

6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.