Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 34/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8a
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W momencie przekształcenia należności pobocznej /odsetek/ w główną /wierzytelność/ Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./: wartość pieniężną odpowiadającą wysokości skapitalizowanych odsetek.

TEZY

W momencie przekształcenia należności pobocznej /odsetek/ w główną /wierzytelność/ Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./: wartość pieniężną odpowiadającą wysokości skapitalizowanych odsetek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowego "AC" Spółka z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1749/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego "AC" Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2003 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Usługowego "AC" Spółka z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowego "AC" sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2003 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd Pierwszej instancji stwierdził, iż za podstawę dokonania rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. przyjęto merytoryczne ustalenia wynikające z decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. Wyrokiem z dnia 18 października 2004 r. I SA/Wr 1748/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowego "AC" sp. z o.o. w zakresie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Wobec tego stwierdził, że utrzymane w mocy przez Sąd ustalenia organów skarbowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. powodują brak podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia kwoty 54.945 zł w 2000 r. stanowiącej 1/3 straty za 1998 r., a to w oparciu o art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w tym roku.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Przedsiębiorstwo Usługowe "AC" Spółka z o.o. z siedzibą w O. wniosło o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok,

2. zwrot od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Ewentualnie

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

2. Zwrot od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych,

Zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przez otrzymane odsetki od należności należy rozumieć również skapitalizowane odsetki od należności,

2. art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów części tych kosztów stanowiących zdaniem Sądu efekt czynności zmierzających do obejścia prawa podatkowego,

3. art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 353[1] Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako podstawy wyłączenia części kosztów uzyskania przychodów, pomimo że przepis ten nie może mieć zastosowania przy ustalaniu wysokości tych kosztów w zakresie wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku 1998;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 par. 4 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych autor skargi wskazał, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynikało, iż w zakresie opodatkowania odsetek od należności przewidziano szczególny tryb opodatkowania, niezależnie od tego, czy odsetki uzyskiwane były w toku działalności gospodarczej, której celem było uzyskanie odsetek, czy też w toku takiej działalności, w której odsetki występowały jako "efekt uboczny".

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem sądu w sprawie kapitalizacji odsetek gdyż sąd traktuje je jako faktyczną ich wypłatę, podczas gdy kapitalizacja upoważnia jedynie do naliczania nowych odsetek od kwoty dotychczas naliczonych i niezapłaconych odsetek.

Wierzytelność odsetkowa w dalszym ciągu istnieje niejako samoistnie, niezależnie od faktu kapitalizacji.

Kapitalizacja nie prowadzi do otrzymania odsetek przez wierzyciela, gdyż nie powoduje zmniejszenia kwoty zobowiązania dłużnika; jedynie ze względu na interes ekonomiczny tego wierzyciela pozwala na naliczanie odsetek w wyższej wysokości: od należności głównej oraz dotychczasowych odsetek, które zostały do tej należności doliczone.

Z językowej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż w przypadku odsetek przychód powstaje dopiero w momencie faktycznego ich otrzymania, czyli obowiązuje zasada kasowa.

Użyty w treści przepisu wyraz "otrzymane" /"nieotrzymane"/ nie jest wieloznaczny, nieostry, a zatem sens tego właśnie słowa jest nieprzekraczalną granicą procesu wykładni, a jej przekroczenie przez Sąd spowodowało wydanie rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem.

Powyższą wykładnię wspiera także wykładnia systemowa oparta na treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jest jedynym /obok art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy/ odnoszącym się wprost do kwestii kapitalizacji odsetek, przy czym odnosi się on jedynie do kapitalizacji odsetek od pożyczek /kredytów/. Powyższa regulacja wynika z zasady niezaliczania zwrotu pożyczki /kredytu/ do przychodów. Ponieważ kapitalizowane odsetki są częścią kwoty głównej /pożyczki/, ich zwrot /jako części świadczenia głównego/ byłby wyłączony z przychodów.

W związku z tym przepis stanowi, że co do zasady kwota otrzymywanego zwrotu pożyczki /kredytu/ nie stanowi przychodu, jednakże nie dotyczy to skapitalizowanych odsetek, które de facto są w tym momencie otrzymywane /co jest warunkiem opodatkowania/, mimo że de iure stanowią one część pożyczki /kredytu/. Zmiana ich kwalifikacji prawnej nie uzasadnia, bowiem ich wyłączenia z przychodów skoro w wymiarze ekonomicznym są wynagrodzeniem pożyczkodawcy za udzielenie pożyczki.

Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym wynika wyraźnie, że skapitalizowane odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich faktycznego otrzymania, gdyż w innym przypadku zbędna byłaby część przepisu odnosząca się do skapitalizowanych odsetek od pożyczek /kredytów/ skoro opodatkowane byłyby one w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie zwrotu pożyczki /kredytu/, czyli w momencie faktycznego ich otrzymania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powołał się wyłącznie na treść pisma Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. Nr PB3-5912-722-604/HS/98 powtarzając w istocie jego treść w całości, z zaznaczeniem tylko, że stanowisko to zbieżne jest z poglądem Sądu.

Ponadto w zaskarżonym wyroku Sąd naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów części tych kosztów stanowiących zdaniem Sądu efekt czynności zmierzających do obejścia prawa podatkowego.

Ze stanowiskiem Sądu nie można było się zgodzić, gdyż żaden przepis prawa podatkowego w okresie, którego dotyczył spór nie uprawniał organów podatkowych do wyłączenia kwoty 344.793,60 zł z kosztów uzyskania przychodów ze względu na przyjęcie, że w sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca Spółka prawidłowo ustaliła koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nie było kwestionowane zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd. Jedyną podstawą zakwestionowania wysokości tych kosztów były przepisy art. 58 w związku z art. 353[1] Kodeksu cywilnego.

Niedopuszczalne było, aby organy podatkowe oraz sądy administracyjne, stosowały cywilistyczną koncepcję obejścia prawa, przewidzianą w art. 58 Kodeksu cywilnego.

Zasadniczą przyczyną, dla której art. 58 Kodeksu cywilnego nie może mieć zastosowania w prawie podatkowym, jest jego sprzeczność z zasadą praworządności /art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej/ nakazującą organom administracji państwowej /w tym również organom podatkowym/ postępowanie zgodnie z przepisami prawa. W ustawach podatkowych brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu mogącego stanowić podstawę do recepcji przepisów cywilnoprawnych na grunt prawa podatkowego.

Przepisy materialnego prawa cywilnego nie mogą być stosowane na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim z uwagi na przedmiot, którego dotyczą normy cywilnoprawne. Kodeks cywilny reguluje, bowiem stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i prawnymi, a nie między organem podatkowym a podatnikiem.

W prawie podatkowym nie funkcjonowała generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości; cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś przed podatnika /M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001/.

Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 44.

Sąd wskazał, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wprowadzono przepis art. 24b par. 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym, zaś nowelizacja ta miała charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający, i potwierdził, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw prawnych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych, wskazując:

- z powołaniem się na definicję z Encyklopedii prawa, że w momencie kapitalizacji odsetki tracą swój dotychczasowy charakter, zwiększając kwotę kapitału, co oznacza, że tworzą nową wierzytelność: należność poboczna przekształca się w główną. Sporne skapitalizowane odsetki skarżąca wprowadziła do obrotu.

- Pogląd, iż umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do omijania przepisów prawa podatkowego był generalnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Skarga kasacyjna "AC" spółki z o.o. z siedzibą w O. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ miała czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Uzasadniając przytoczone podstawy kasacyjne autor skargi winien wskazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd prawa materialnego i jaka - jego zdaniem - winna być właściwa wykładnia lub właściwe zastosowanie tych przepisów /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../. W odniesieniu do prawa procesowego skarżący winien wskazać nie tylko na czym polegało naruszenie tego prawa ale również istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy [treść wyroku] art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.../.

Zarzut naruszenia prawa procesowego w tym kontekście nie został uzasadniony w ogóle. Nadmienić należy, iż przedmiotowa sprawa była rozpoznawana łącznie ze sprawą dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej spółki za 1998 r.

Skarżony wyrok zawierał zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organów podatkowych, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd odwołał się do ustaleń i oceny dokonanej przez Sąd w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., który w wyroku przyjął merytoryczne ustalenia dotyczące również roku 2000 /I SA/Wr 1748/.

Spełniał zatem dyspozycję art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu... Jeśli Sąd, zdaniem autora skargi, pominął jakieś konkretne informacje, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to należało je wprost wskazać.

Również jeżeli chodziło o zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego to nie zostały one należycie uzasadnione.

Sąd, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu..., związany był granicami skargi kasacyjnej - zakreślonymi przez jej autora. Nie mógł zatem wykładać intencji skarżącego, które nie zostały wyartykułowane w skardze.

Wobec tego, że skarżąca Spółka nie zakwestionowała skutecznie /jw./ oceny stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający o zgodności z prawem decyzji wymiarowej ten sam stan faktyczny będzie podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Stwierdzić zatem należało, że transakcja obrotu wierzytelnością w kwocie 365.000 zł wykorzystaną na pokrycie udziału w sp. z o.o. "L." i zwrotnie wniesioną do skarżącej miała na celu wyłącznie wygenerowanie określonego kosztu, który miał mieć wpływ na ustalenie wysokości dochodu.

W sprawie nie miało miejsca naruszenie przez WSA art. 58 par. 1 w zw. z art. 353 Kc, gdyż przepisy te nie regulowały sposobu ustalania kosztów uzyskania dla celów podatkowych i nie stosował ich Sąd oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Były wykorzystane przez organy podatkowe, jedynie posiłkowo, dla oceny istoty transakcji. Podstawą prawną oceny stanu faktycznego dokonywanej przez organy podatkowe były odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Oceny zgodności z Ordynacją.... oceny dokonanej przez te organy WSA dokonał w ramach zakreślonych przez Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie wskazała /nie uzasadniła/ na czym polegało niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy podatkowej i jakie powinno być właściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd. Podniosło jedynie /jw./, że wyłączono z kosztów uzyskania przychodów część tych kosztów stanowiących, zdaniem Sądu, efekt czynności zmierzających do obejścia prawa. Nie można było zarzutu naruszenia prawa materialnego uzasadnić ogólnikową polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd.

Wskazywanie przez WSA na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu z 1998 r. - jedynie ilustrowało sposób dojścia do przekonania o konieczności opodatkowania skapitalizowanych odsetek w momencie kapitalizacji; nie było podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy nie miał w sprawie zastosowania; dotyczył bowiem odsetek naliczonych od należności. Tymczasem w wypadku skarżącej w roku podatkowym nastąpiła kapitalizacja odsetek od wierzytelności. Stało się zatem to, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W momencie kapitalizacji odsetki zmieniły swój dotychczasowy charakter powiększając kwotę kapitału, co oznaczało, że stworzyły nową wierzytelność. W momencie przekształcenia należności pobocznej /odsetek/ w główną /wierzytelność/ Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość pieniężną odpowiadającą wysokości skapitalizowanych odsetek. Zatem zaskarżony wyrok, mimo iż dużo uwagi Sąd poświęcił w nim dywagacjom na temat odsetek od kredytów i pożyczek, w swej istocie odpowiadał prawu.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.