Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 965/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 240par 1 pkt 5, art 247par1 pkt3, art 245
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 25 marca 2015 sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej

(zwany dalej: "Dyrektorem", "organem II instancji", "organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwanego dalej: "Naczelnikiem", "organem I instancji") z dnia 31 stycznia 2014 r.

odmawiającą prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: Zakład Robót Inżynieryjnych (zwanemu dalej: "podatnikiem", "stroną") uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 stycznia 2010 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika,

że Naczelnik ostateczną decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

od nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] litrów oleju opałowego w kwocie

[...] zł. Organ ten wskazał w sentencji tejże decyzji, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 maja 2009 r.

W dniu 26 czerwca 2013 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej ostateczną decyzją Naczelnika z dnia 22 stycznia 2010 r. dotyczącą podatku akcyzowego od nabycia oleju opałowego w dniu 28 maja 2009 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749

ze zm.) - zwanej dalej: "O.p." i przedłożył wraz z wnioskiem dokumenty otrzymane

w dniu 14 maja 2013 r. od syndyka firmy oraz poświadczone kserokopie oświadczenia przedstawiciela [...] i pełnomocnictwa szczególnego z dnia 19 maja

2009 r. udzielonego przez Prezesa Zarządu. Podatnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy zakwestionował

w ww. decyzji ostatecznej prawo strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.a.". W ocenie podatnika, samo zestawienie wskazanego przepisu z uzyskanym

od syndyka masy upadłości Spółki dokumentami, wskazującymi wprost, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym była Spółka , wskazuje na całkowicie błędne i rażąco wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organ

I instancji i wydanie w oparciu o tak ustalony stan faktyczny rażąco wadliwej decyzji.

W toku postępowania podatnik przedłożył szereg innych dokumentów.

Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2013 r. Naczelnik wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika z dnia 22 stycznia 2010 r. Decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 22 stycznia 2010 r.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

2) art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez unikanie przez organ I instancji rozpatrzenia wskazywanych przez Stronę faktów mogących świadczyć i świadczących

za racją Strony,

4) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

5) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę stanu faktycznego sprawy,

6) art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez zastosowanie ich w stosunku do podatnika, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał w niniejszej sprawie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy z tego tytułu i w konsekwencji tego nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego wskazanych w treści skarżonej decyzji wyrobów akcyzowych przemieszczonych na terytorium kraju,

7) art. 89 ust. 11 u.p.a. poprzez uznanie przez organ I instancji, że na podatniku ciążył obowiązek złożenia oświadczeń o przeznaczeniu przemieszczonego

na terytorium kraju oleju opałowego na cele opałowe w sytuacji gdy nie był

on nabywcą wewnątrzwspólnotowym przemieszczonych na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.

Podatnik wskazał, że zarówno z dokumentów źródłowych sprawy jak też

z interpretacji Ministra Finansów z dnia 19 czerwca

2013 r. przesłanej do organu w tożsamych sprawach - dotyczących nabyć oleju opałowego zrealizowanych w miesiącu czerwcu 2009 r. – wynika, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym olejów opałowych była Spółka z o.o. .

W ocenie podatnika nie był on nabywcą wewnątrzwspólnotowym, a zatem nie miał prawa składać oświadczeń wynikających z ww. przepisu u.p.a. W oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo oraz zawartą ze Spółką z o.o. umowę mógł jedynie dokonywać czynności administracyjne, tj. składać stosowne informacje, potwierdzać dokumenty dotyczące nabycia oraz składać deklaracje podatkowe w akcyzie i opłacać z pieniędzy nabywcy podatek akcyzowy. W ramach posiadanego umocowania podatnik nie miał prawa składać naczelnikowi urzędu celnego oświadczeń, gdyż nie posiadał wiedzy na jaki cel w rzeczywistości zostanie przeznaczony nabyty wyrób akcyzowy. Oświadczenie takie, będące dokumentem materialnoprawnym mógł złożyć wyłącznie rzeczywisty nabywca, biorąc na siebie pełną odpowiedzialność za prawdziwość treści oświadczenia ze stanem rzeczywistym. Podatnik wyjaśnił, że dokonując "formalnej odprawy" i wyliczenia podatku akcyzowego, kierował się przekazanymi jej przez nabywcę informacjami, iż nabywany wyrób zużyty będzie zgodnie z przeznaczeniem,

a informacja ta dawała prawo do naliczania opodatkowania wg stawki właściwej

dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe czyli stawki w kwocie

[...] zł za każde [...] litrów wyrobu. Działanie podatnika w oparciu o umowę zawartą ze spółką z o.o oraz na podstawie otrzymanego od prezesa tej spółki pełnomocnictwa do reprezentowania tej spółki przed organami celnymi, a także składania w imieniu tej spółki deklaracji podatkowych AKC-U i zapłaty z pieniędzy tejże spółki podatku akcyzowego, ma - w ocenie podatnika - kluczowe znaczenie w sprawie. Podatnik zauważył również, że nie mniejsze znaczenie ma także fakt, że rzeczywistym nabywcą spornego oleju opałowego była Spółka z o.o. , co zostało jego zdaniem, udowodnione nowymi nieznanymi w sprawie dowodami.

Podatnik zarzucił organowi I instancji, że przed wydaniem decyzji założył a priori, że to on jest nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych objętych postępowaniem. Naczelnik miał obowiązek zbadać, kto zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonał czynności rodzących powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Naczelnik wydając skarżoną odwołaniem decyzję, nie przyznał równej mocy zebranym dowodom, lecz przyznał priorytet niektórym z nich, inne uważając za nieistotne i nie dając im wiary w ogóle albo wręcz nie przeprowadzając dowodów pomimo żądań podatnika. Działanie takie jest, zdaniem podatnika, oczywistym i rażącym naruszeniem przepisu art. 122 O.p.

Podatnik zarzucił bezpodstawne odrzucenie w sprawie dowodu w postaci oświadczenia - reprezentującego [...] - załączonego

do wniosku o wznowienie postępowania. Zwrócił uwagę, że nie jest istotne

to, iż oświadczenie to zostało pozyskane po wydaniu decyzji. Istotne są, zdaniem podatnika, wskazane w nim okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi wyłącznie dlatego, że organ nie chciał o nich wiedzieć, mając

z góry ustalonego, upatrzonego nabywcę czyli podatnika.

Podatnik podkreślił, że nie będąc ani właścicielem spornych wyrobów akcyzowych ani nie dysponując nimi jak właściciel, nie zużył ich na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ani także nie dokonał ich odsprzedaży. Występując w sprawie jako podmiot pośredniczący przy załatwianiu formalności dokumentacyjnych polegających na zgłaszaniu planowanych nabyć, potwierdzaniu nabyć, obliczający wysokość podatku akcyzowego, składający w imieniu nabywcy deklaracje podatkowe AKC-U oraz płacący w imieniu nabywcy

i z jego środków podatek akcyzowy, nie może być uznany za nabywcę wewnątrzwspólnotowego. Takie uznanie przez organ podatkowy jest działaniem wbrew u.p.a.

W uzupełnieniu odwołania podatnik wskazał, że w zakresie tożsamych zdarzeń gospodarczych (tylko dotyczących nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego w innych miesiącach 2009 r. w związku z umową zawartą z Sp. z o.o.) Dyrektor decyzjami z dnia 12 czerwca 2013 r. (cztery decyzje) uchylił w całości poprzedzające

je decyzje Naczelnika i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie podatnika, takie rozstrzygnięcie powinno też być wydane w odniesieniu do miesiąca maja 2009 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa regulujących instytucję wznowienia postępowania, wyjaśnił, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, które mają mieć charakter istotny dla sprawy.

Nadto, organ wskazując szczegółowo na przedstawione przez podatnika dowody, stwierdził, że część ww. dokumentów nie dotyczy zdarzeń gospodarczych objętych ostateczną decyzją, co do których podatnik złożył wnioski o wznowienie, w tym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 stycznia 2010 r. Ustalenia te dotyczyły kserokopii następujących dokumentów:

1) 31 szt. kserokopii rachunków sprzedaży oleju opałowego przez Spółkę na rzecz Spółki z o.o. ,

2) 30 szt. kserokopii dokumentów UDT wystawionych przez Sp. z o.o. w miesiącu czerwcu 2009 r.,

3) 30 szt. dokumentów wysyłki towaru (TKW) wystawionych przez [...] w miesiącu czerwcu 2009 r.,

4) 30 szt. kserokopii dokumentów transportowych CMR dotyczących przemieszczenia olejów ze spółki w miesiącu czerwcu 2009 r.

Organ odwoławczy, badając ww. dokumenty, wskazał, że część

ww. dokumentów nie dotyczy zdarzeń gospodarczych objętych ostatecznymi decyzjami, co do których strona złożyła wnioski o wznowienie, a są nimi dokumenty określone wyżej w punktach od 1 – 4.

Organ II instancji podkreślił, że nie można uznać za takie dowody dokumentów, które dotyczą zdarzeń gospodarczych nie objętych przedmiotowym ostatecznym rozstrzygnięciem. Dlatego dowody z miesiąca czerwca, jako bezsprzecznie dotyczące innych zdarzeń gospodarczych, które nie są przedmiotem niniejszej sprawy, nie mogą, zdaniem organu, stanowić przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 ust. 5 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że 2 spośród 44 rachunków wystawionych przez w miesiącu maju 2009 r. dotyczą sprzedaży oleju napędowego dla firmy [...] i tym samym również nie mają znaczenia w sprawie.

Zdaniem organu, pozostałe 42 szt. rachunków wystawionych przez w miesiącu maju 2009 r. na rzecz Sp. z o.o. nie były znane organowi podatkowemu wydającemu ostateczną decyzję w niniejszej sprawie i zarazem istniały w dniu wydania tej decyzji. Organ wskazał, że bezpośrednie znaczenie w sprawie mają wyłącznie kserokopie następujących rachunków:

1) z dnia 26 maja 2009 r. - dotyczący sprzedaży 29 416 litrów oleju opałowego,

2) z dnia 26 maja 2009 r. - dotyczący sprzedaży 29 364 litrów oleju opałowego,

3) z dnia 26 maja 2009 r. - dotyczący sprzedaży 29 358 litrów oleju opałowego.

Następnie organ wskazał, że:

1) dokument UDT z dnia 25 maja 2009 r. odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi z dnia 26 maja 2009 r.,

2) dokument UDT z dnia 25 maja 2009 r. odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi z dnia 26 maja 2009 r.,

3) dokument UDT z dnia 25 maja 2009 r. odpowiada co do ilości oleju opałowego rachunkowi z dnia 26 maja 2009 r.

Organ wyjaśnił, że z treści przedłożonych przez podatnika kserokopii

ww. rachunków wynika, że w dniu 29 maja 2009 r. z siedzibą [...] dokonała sprzedaży wykazanego w tych rachunkach oleju opałowego

na rzecz wykazanej w tych rachunkach Spółki z o.o. . Jak wynika natomiast z treści ww. dokumentów UDT (pole B) olej opałowy w ilości zgodnej z ilością wskazaną w przedmiotowych rachunkach został w dniu 28 maja 2009 r. odebrany przez .

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w toku postępowania wznowionego zgromadzono materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia 8 lipca 2011 r. z przeprowadzonej w Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie transakcji handlowych Spółki z z w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowym protokole ustalono,

że w ewidencjach Spółki z o.o. dotyczących działalności Spółki w okresie objętym kontrolą nie zarejestrowano jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych z udziałem . Ponadto, pełniący w maju 2009 r. funkcję prokurenta w Spółce z o.o. , w dniu 17 sierpnia 2012 r. do protokołu przesłuchania świadka [...] przeprowadzonego przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej zeznał, że: "Nie było dostaw z firmy "[...] do "" sp. z o.o., nigdy nie handlowałem z taką firmą z ".

Odnosząc się do ww. protokołu kontroli podatkowej, organ wyjaśnił przy tym,

że dokument urzędowy spełniający wymogi ustawy – Ordynacja podatkowa

ma zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać,

że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

Odnosząc się dalej do przedłożonej dokumentacji finansowej potwierdzającej przyjęcie w dniach od 20 maja 2009 r. do 28 maja 2009 r. do kasy podmiotu gotówki w łącznej kwocie [...] EUR, organ wskazał,

że z przedmiotowych dowodów nie wynika, kto i z czyich środków dokonywał przedmiotowych wpłat do kasy . Organ ponowne powołał się na treść ww. protokołu kontroli podatkowej, na podstawie którego ustalono, że w ewidencjach Spółki dotyczących działalności Spółki w okresie objętym kontrolą nie zarejestrowano jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych z udziałem .

Odnosząc się z kolei do potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii oświadczenia ego z dna 21 maja 2013 r., organ wyjaśnił, że dowód ten nie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji, jednak odnosi się on do okoliczności istniejących przed dniem wydania przedmiotowej decyzji. Zwracając uwagę,

że przedmiotowy dokument nie może być traktowany jako dowód w sprawie (oświadczenie osoby trzeciej, której organ nie przesłuchiwał w charakterze świadka), organ wskazał jednocześnie, że okoliczności wskazane w tym dokumencie, nie mogą być uznane jako przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ stwierdził też, że przedłożone pełnomocnictwo szczególne z dnia 19 maja 2009 r. udzielone przez [...] - Prezesa Spółki - do dokonywania w imieniu i na rzecz tej Spółki usług formalnej odprawy oraz zgłoszenia do opodatkowania za tę Spółkę nabywanego w oleju opałowego, nie mogło skutkować uznaniem, że [...], dokonując w dniu 28 maja 2009 r. odbioru oleju opałowego przemieszczonego za dokumentami działał w imieniu i na rzecz Spółki .

Odnosząc się natomiast do dowodu w postaci umowy zawartej pomiędzy Spółką , a Sp. z o.o. w przedmiocie nabywania przez Spółkę oleju opałowego, organ odwoławczy wskazał, że dowód ten znajduje się w aktach postępowania zwykłego i był przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym zakończonym ww. ostateczną decyzją Naczelnika z dnia 22 stycznia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, nie jest dowodem nie znanym organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Odnosząc się dalej do wskazanych przez podatnika decyzji Dyrektora z dnia

12 czerwca 2013 r. dotyczących miesiąca czerwca 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że wskazane powyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej

i przedstawiona w nich interpretacja przepisów prawa nie wyczerpuje przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, gdyż nie można tych decyzji uznać

za okoliczność faktyczną lub dowód w sprawie.

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody i okoliczności z nich wynikające nie wpłynęły na zmianę ustalonego stanu faktycznego sprawy w postępowaniu zwykłym, a co za tym idzie nie można ich uznać za takie, które wypełniają przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na ww. decyzję Dyrektora podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także poprzedzającej te decyzje, decyzji Naczelnika z dnia 22 stycznia 2010 r., jako naruszających przepisy prawa materialnego jak i przepisy o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania, bądź skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji zarzucił, powtarzając za zarzutami odwołania od decyzji organu I instancji, naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.:

– art. 120 , art. 121, art. 122 O.p.,

– art. 180 § 1 O.p. przez bezpodstawne odrzucenie jako dowodów, źródłowych dokumentów przesłanych przez podatnika na żądanie organu, odrzucenie podstawowych dowodów w sprawie, bez uzasadnienia tej decyzji to oczywista obraza przepisów prawa;

– art. 181 O.p. przez wybiórcze zastosowanie tego przepisu w stosunku do ksiąg podatkowych spółki , a nie zastosowanie go do tych samych ksiąg podatkowych skarżącego; dobieranie dowodów do własnych fiskalnych potrzeb organu jest oczywistym naruszeniem przepisów o postępowaniu,

– art. 187 § 1 O.p. mający ścisły związek z art. 122 O.p., przez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć i świadczących za racją strony,

– art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

– art. 191 O.p. przez dowolną ocenę stanu faktycznego, a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwego rozstrzygnięcia,

– art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. przez rażąco wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji, w tym poprzez wybiórcze dobieranie dowodów

dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, organ nie odniósł się do przyczyn, dla których odmówił wiarygodności czy mocy dowodowej wszystkim zebranym w sprawie dokumentom przedłożonym przez skarżącego, wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami, co rażąco narusza prawo;

– art. 2 pkt 9 u.p.a., zgodnie z którym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; w ocenie skarżącego, nie dokonał on żadnej z tych czynności, a więc nie mógł być uznanym

za wewnatrzwspólnotowego nabywcę i tego przepisu prawa stanowi oczywiste naruszenie,

– art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez nieuprawnione uznanie, iż skarżący dokonał nabycia wewnatrzwspólnotowego, w sytuacji gdy wszystkie dowody zebrane

w sprawie wskazują na innego nabywcę,

– art. 10 ust. 4 u.p.a. przez uznanie, iż to skarżący był nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego,

– art. 13 ust. 1 u.p.a. przez jego zastosowanie wobec skarżącego, nie będącego nabywcą wewnątrzwspólnotowym,

– art. 89 ust. 11 i ust. 16 u.p.a. przez wskazanie, że to skarżący miał obowiązek składania organowi celnemu oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w sytuacji gdy skarżący nie był w ogóle wewnątrzwspólnotowym nabywcą.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił stanowisko organu odwoławczego co do przedłożonych w sprawie dokumentów, własne stanowisko w sprawie oraz wnioski, w tym, między innymi, wniosek o uznanie przez sąd oświadczenia jako dowodu na okoliczności w nim wskazane.

W załączeniu pisma procesowego z dnia 9 lipca 2014 r. skarżący przedłożył uzupełniające oświadczenie z dnia 2 lipca 2014 r. i zwrócił się do Sądu

o rozważenie czy zebrane przez skarżącego nowe, nieznane dowody w sprawie, łącznie ze wspomnianymi oświadczeniami, dają podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. skarżący odniósł się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę i zwrócił po raz kolejny uwagę

na nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, głównie odnoszące się

do postępowania dowodowego w sprawie, na które w odpowiedzi organ złożył w pismo z dnia 23 marca 2015 r., w którym nie podzielił twierdzeń skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja w tej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 O.p., dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując

o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 stycznia 2010 r. skarżący powołał się na podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na wstępie przypomnieć należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O. p. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyjątkiem od powyższej zasady są między innymi tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu prawa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe,

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa,

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132,

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu,

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (...).

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną.

Reasumując, tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Wznowienie postępowania spowodowane jest zatem wadą postępowania, a nie wadą decyzji.

Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony przedmiot postępowania, czyli wskazanie w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być prowadzone, wyznacza żądanie strony.

W ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt

FSK 1752/2004, wyrok i inne orzeczenia przywołane w niniejszych rozważaniach dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.pl). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko

w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt SA/Wa 1372/06).

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. Postępowanie w zakresie stwierdzenia czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec strony i w granicach jej wniosku. W sprawie wznowienia postępowania

na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie,

a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Wobec treści skargi zaakcentować ponadto należy, co podkreślał już także organ, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach,

a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1O.p.

Mając na uwadze powyższe warunki uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego,

w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., które następnie uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 22 stycznia 2010 r.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się wyczerpująco do wszystkich argumentów podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania

i w odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd w całości podziela argumentację organu podatkowego zawartą

w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze nie wprowadzają nowej argumentacji w stosunku do zawartej we wniosku o wznowienie postępowania. Wynika z nich natomiast, że skarżący wyciąga inne, niż organ podatkowy, wnioski

z dokumentów przedłożonych organowi. Jednakże te wnioski i oceny, w świetle ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, nie są uzasadnione.

Przechodząc w tym miejscu do wskazanej we wniosku

z dnia 20 czerwca 2013 r. przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję należy wskazać, że wznowienie postępowania na podstawie przedmiotowej przesłanki ma miejsce gdy spełnione są trzy warunki. Po pierwsze ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe, po drugie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej i po trzecie, okoliczności te i dowody nie były znane organowi który wydał decyzję ostateczną. Tak więc, organ podatkowy w przypadku pozytywnej odpowiedzi co do łącznego wystąpienia wymienionych warunków odnośnie zgłoszonych przez stronę dowodów czy okoliczności obowiązany jest wznowić postępowanie Nie oznacza to jednak, że w wyniku tego wznowienia organ może wyłącznie uchylić w część lub

w całości decyzję ostateczną. Wskazać należy, że w toku wznowionego postępowania organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p., obowiązany jest ustalić, czy nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna po pierwsze są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie w jakim zakresie wpływają na zmianę ustalonego stanu faktycznego. Dopiero pozytywna ocena tych dowodów lub okoliczności, w wyniku których następuje zmiana stanu faktycznego sprawy pozwala na uchylenie decyzji ostatecznej w części lub w całości. Zauważyć jednakże należy, że ustalenie istnienia przedmiotowej przesłanki nie będzie prowadzić do uchylenia w całości lub w część decyzji ostatecznej w przypadku gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Istotą sporu pomiędzy organem podatkowym, a skarżącym jest ocena tego

czy zgromadzone w toku wznowionego postępowania dokumenty dowodzą,

że prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład Robót Inżynieryjnych "[...]" z siedzibą w [...] w istocie jak chciałaby strona nie był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonanych w dniu 20 maja 2009 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju opałowego (co wynika z treści ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 stycznia 2010 r.).

W ocenie skarżącego, przedstawione przez niego dowody jednoznacznie wskazują, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest Spółka z o.o. , a nie on.

W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy II instancji wszystkie zgromadzone w toku postępowania pierwszo instancyjnego dowody (zarówno

te zgłoszone przez skarżącego jak i zgromadzone z urzędu przez organ podatkowy) ocenił pod kątem spełnienia warunków, co do uznania ich jako dowody o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Następnie w zakresie dowodów uznanych jako wypełniające przedmiotowe warunki dokonał ich oceny co do udowodnienia faktów mogących wpłynąć na zmianę stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który implikowałby konieczność uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego .

Stosownie do art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W obrocie gospodarczym dokumentowanie transakcji sprzedaży następuje zasadniczo poprzez dokument

w postaci faktury (rachunku), który księgowany jest w ewidencji księgowej stron transakcji na podstawie właściwych przepisów prawa podatkowego.

Skarżący w ramach wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego przedłożył dowody w postaci kserokopii rachunków wystawionych przez

z na rzecz Sp. z o.o [...], a dotyczących sprzedaży oleju opałowego. Ponadto, strona przedłożyła kserokopie dokumentacji finansowej

. W ocenie skarżącego z dokumentacji tej niezbicie wynika,

że transakcje sprzedaży oleju opałowego w zakresie niniejszej sprawy zawarte zostały pomiędzy tymi dwoma podmiotami.

Niemniej jednak organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania zgromadził materiał dowodowy na podstawie którego zakwestionował fakt przeprowadzenia transakcji handlowych pomiędzy wymienionymi podmiotami. Zarówno z protokołu z kontroli podatkowej z dnia 8 lipca 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego , jak również z zeznań [...] z dnia 17 sierpnia 2012 r. do protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że Sp. z o.o. w przedmiotowym okresie nie przeprowadzała transakcji handlowych z z i . Fakt ten potwierdzają również zeznania [...] złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8 maja 2012 r., która pełniła w okresie objętym niniejszą sprawą funkcję księgowej w tej Spółce. Świadek na pytanie, czy ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze związane

z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami oraz dostawami towarów w 2009 roku, zeznała, że nie dokonywała takich czynności.

W konsekwencji powyższych ustaleń nie potwierdzono zatem, że dowody

w postaci kserokopii rachunków i dokumentacji finansowej przedłożonej przez skarżącego dowodzą zaistnienia transakcji sprzedaży pomiędzy

z , a Sp. z o.o. [...].

Skoro więc ustalono, że transakcje te nie zostały zawarte pomiędzy tymi podmiotami to tym samym nie można twierdzić, że Sp. z o.o. z siedzibą

[...] była nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego od , gdyż w istocie nie dysponowała tym wyrobem, a co za tym idzie dokonując odbioru przedmiotowych wyrobów, nie występował w imieniu Spółki z o.o. . Spółka ta nie była właścicielem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym przedkładane przez Skarżącego pełnomocnictwo szczególne z dnia 19 maja 2009 r. udzielone mu przez nie znalazło zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć należy, jak już wskazano na wstępie, że przedmiotem postępowania wznowionego nie może być zbadanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną we wszystkich jej aspektach. Skoro we wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona powoła dowody, które w jej ocenie wskazują, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego była Spółka z o.o. , a tym samym nie była tym wewnątrzwspólnotowym nabywcą strona, to w sytuacji gdy organ po rozpatrzeniu sprawy uznał, że dowody

te nie dowodzą takiej tezy, to jednocześnie postępowanie wznowione nie może się przeobrazić w postępowanie, które w dalszej kolejności zmierzałoby do weryfikacji tego czy nabywcą wewnątrzwspólnotowym jest inny podmiot niż strona.

W konsekwencji powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne odrzucenie jako dowodów, źródłowych dokumentów przesłanych przez podatnika, na żądanie organu. Wskazać należy, że w toku postępowań obu instancji

w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego organy podatkowe nie wzywały strony

do przedkładania jakichkolwiek dowodów. W konsekwencji powyższego w sprawie nie występują dowody złożone przez stroną na wezwanie organu. Tym samym brak jest podstaw do formułowania pod adresem organów podatkowych takiego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 O.p. przez wybiórcze zastosowanie tego przepisu w stosunku do ksiąg podatkowych Sp. z o.o. [...], a nie zastosowanie go do tych samych ksiąg podatkowych Skarżącego należy wskazać, o czym już wyżej wspominano, że przedmiotem postępowania wznowionego nie może być zbadanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną we wszystkich jej aspektach. Skoro we wniosku o wznowienie postępowania na podstawi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona powoła dowody, które w jej ocenie wskazują, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego była Spółka z o.o. , a tym samym nie była tym wewnątrzwspólnotowym nabywcą Strona, to w ramach postępowania wznowionego badaniu podlegała okoliczność udowodnienia zaistnienia transakcji pomiędzy z , a Sp. z o.o. [...],

a nie okoliczność dokonania transakcji pomiędzy z a stroną. Tym samym, w sprawie nie wystąpiła podstawa do dokonania oceny dokumentacji strony w postaci jej ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez brak rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć na korzyść strony, należy wskazać, że organ podatkowy dokonał oceny wszystkich stanów faktycznych

i dowodów podniesionych przez stronę w ramach skarżonego postępowania. Zarazem rozpatrzenie tych faktów i dowodów odbyło się w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Tym samym, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego powyżej przepisu Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 wymienionej ustawy przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że w ramach postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego , organ podatkowy zrealizował, żądania strony zgłoszone w toku tego postępowania. Zauważyć zarazem należy, że w toku tego postępowania strona - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie występowała

z wnioskami o przesłuchanie w charakterze świadka: [...], [...], kierowców realizujących przewóz oleju opałowego z .

Mając powyższe na uwadze nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego, a przez to wadliwą jego ocenę

i wydanie wadliwej decyzji, oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez rażąco wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji, w tym poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących na niekorzyść podatnika. Wskazać należy, że odmienne postrzeganie istotności poszczególnych dokumentów i dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy i przez Stronę nie może świadczyć jednoznacznie o naruszeniu ww. przepisu.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4 art. 13 ust. 1 i art. 89 ust 11

i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyjaśnić należy,

że skoro przedmiotem postępowania nadzwyczajnego zakończonego skarżoną decyzją utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika, którą to organ ten odmówił uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 245 ust. 1 pkt 2 O.p. w związku z brakiem wystąpienia w sprawie przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, tj. w sytuacji gdy nie stwierdzono ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, to tym samym mając na uwadze, że w sprawie nie nastąpiła zmiana ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, nie można mówić o niewłaściwym zastosowaniu przepisów materialnych. Wyeliminowaniu z obiegu prawnego decyzji ostatecznej obarczonej wadą w postaci błędnego zastosowania przepisów prawa (z ograniczeniem do ich rażącego naruszenia) służy bowiem tryb nadzwyczajny uruchamiany na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego ww. zarzuty naruszenia przepisów materialnych należy uznać za niezasadne.

Odnosząc się końcowo do przesłanego za pismem z dnia 9 lipca 2014 r. oświadczenia z dnia 2 lipca 2014 r. zauważyć należy,

że przedmiotowe oświadczenie zostało sporządzone po zakończeniu prowadzonego

w sprawie postępowania podatkowego i zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej . Nie jest to zatem dowód sporządzony

na etapie postępowania podatkowego, a zatem nie podlegał on ocenie w tym postępowaniu. Z tego powodu dokument ten nie może być również przedmiotem oceny Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej

nie naruszył przepisów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sytuacji, gdy

w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji wymiarowej, nie można zarzucić, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Należy przy tym zauważyć, że postępowanie organu odwoławczego nie naruszyło zasad prawa procesowego, a w szczególności

art. 121 i 122 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzące w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast art. 122 tej ustawy stanowi, że organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Tym samym, brak jest podstaw do wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne – Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – oddalił skargę.