Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 149/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") przeprowadził u S.G.(dalej: "Skarżący", "Strona") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r.

Przeprowadzona kontrola podatkowa była podstawą do wszczęcia w dniu [...] kwietnia 2017 r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług od I do IV kwartału 2013 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona prowadziła działalność gospodarczą od dnia 21 października 1997 r. pod nazwą G. i świadczyła usługi w zakresie architektury. W okresie od stycznia do grudnia 2013 r. Skarżący był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozliczał się kwartalnie. W dniu [...] kwietnia 2015 r. przekształcił prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową pod nazwą: P.sp. z o.o.

NUS ustalił, że w badanym okresie Skarżący:

- zaniżył podatek należny o kwotę 340,35 zł za każdy kwartał 2013 r. poprzez niewykazanie sprzedaży z tytułu świadczonej usługi najmu pomieszczenia biurowego przy ul. [...] w N. na rzecz T. sp. z o.o.,

- zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 3.4803,43 zł. z tytułu faktur dokumentujących zakup paliwa, zgodnie z art. 4 w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.),

- zawyżył podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu, albowiem poniesione wydatki nie zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"),

- zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, bowiem zdarzenia gospodarcze opisane na tych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawców, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W oparciu o przedmiotowe ustalenia decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pierwszy i trzeci kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za pierwszy i trzeci kwartał 2013 r.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie:

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji określającej z pominięciem obowiązujących przepisów prawa;

• art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy;

• art. 122 O.p., przez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezebranie całości materiału dowodowego koniecznego do wyjaśnienia sprawy;

• art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie w stanie faktycznym sprawy i w skarżonej decyzji, złożenia przez Stronę zastrzeżeń do protokołu z kontroli oraz złożenia przez Stronę w dniu 23 maja 2018 r. wniosków i zastrzeżeń do materiału zebranego w toku postępowania podatkowego;

• art. 124 O.p., poprzez brak rozpatrzenia części wniosków i zastrzeżeń, złożonych przez Stronę w toku postępowania;

• art. 126 O.p., poprzez brak rozpatrzenia na piśmie wniosku Strony z dnia 23 maja 2018 r.;

• art. 128 O.p., poprzez kierowanie w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wezwań do podmiotów, niebędących kontrahentami Strony w badanym okresie;

• art. 133 O.p., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego u podmiotu niebędącego Stroną w stosunku do rozliczeń VAT za 2013 r. w związku z przekształceniem w spółkę kapitałową w dniu 2 kwietnia 2015 r. oraz wykreśleniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej z CEiDG;

• art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim Stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

• art. 15 ustawy o VAT, poprzez skierowanie decyzji określającej do podmiotu, niebędącego Stroną.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie orzeczenie, że do wydania ww. decyzji doszło z rażącym naruszeniem, uchylenie postanowień wydanych przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, uznanie, że NUS nie odniósł się do zastrzeżeń, wniesionych przez Stronę w dniu 3 stycznia 2017 r. do protokołu z kontroli podatkowej, formalne włączenie do akt sprawy "Zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nr[...] ", złożonych przez Stronę w dniu 3 stycznia 2017 r.

W toku postępowania odwoławczego Skarżący pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zakwestionowania przez NUS prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w 2013 r., a dokumentujących zakup paliwa oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zakwestionowania przez NUS prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących tzw. "Zakup usług obcych" wystawionych przez: E., E. , X.. sp. j, M..

Z kolei pismem z 18 września 2018 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy lub zlecenie uzupełnienia przez NUS materiału dowodowego w zakresie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur z 2013 r., dokumentujących tzw. "Zakupy usług obcych", a wystawionych przez A.M., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. oraz o ponowne przesłuchanie A.M. .

Następnie pismem z 23 września 2018 r. wniesiono o przeprowadzenie przez organ odwoławczy lub zlecenie uzupełnienia przez NUS materiału dowodowego w zakresie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur z 2013 r., dokumentujących tzw. "Zakupy usług obcych" wystawionych przez A. sp. z o.o.

Pismem z 25 września 2018 r. Skarżący złożył wniosek o wyłączenie z akt sprawy następujących dowodów z uwagi na zebranie ich z naruszeniem prawa, tj. protokołu przesłuchania świadka:

a. D.S. z dnia [...] października 2016 r.,

b. B. H. z dnia [...] października 2016 r.,

c. A.M. z dnia [...] października 2016 r.,

d. P. B. z dnia [...] października 2016 r.,

e. To. S.. z dnia [...] października 2016 r.,

f. M. K. z dnia[...] listopada 2016 r.,

g. A.K.z dnia [...] listopada 2016 r.,

h. S. G. z dnia[...] listopada 2016 r.,

Ponadto w ww. piśmie Skarżący wniósł o ponowne przesłuchanie ww. świadków przez NUS.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w 2013 r. świadczył usługi najmu pomieszczenia biurowego na rzecz T. sp. z o.o. Powyższa firma przesłała do organu podatkowego pierwszej instancji umowę najmu nieruchomości zawartą ze Stroną, przedmiotem której jest najmem części pomieszczenia biurowego o łącznej powierzchni 16 m2 na parterze budynku przy ul. [...] w N.. W myśl ww. umowy Strona zapewniła dostęp do mediów w postaci energii cieplnej, elektrycznej, i innych, 1 miejsca parkingowego oraz wywóz odpadów. Czynsz najmu opiewał na 250,00 zł netto miesięcznie. Jednakże w dokumentacji Strony stwierdzono brak faktur sprzedaży usług najmu dla T. sp. z o.o. H.K. prezes ww. spółki oświadczył, że powyższa umowa nadal obowiązuje.

Strona przesłuchiwana na ww. okoliczność w dniu [...] listopada 2016 r. zeznała, że nie wie dlaczego nie ma w dokumentach za 2013 r. faktur sprzedaży wymienionych usług najmu oraz, że pomiędzy jej firmą, a T.. z o.o. istnieją powiazania rodzinne, bowiem H.K. to jego teść, a zastosowana cena najmu była preferencyjna.

Z uwagi na treść art. 32 ust. 1-3 ustawy o VAT NUS biorąc pod uwagę rodzinne powiązania pomiędzy kontrahentami ustalił podatek VAT od ww. czynności biorąc pod uwagę rynkową wartość nieruchomości. Organ I instancji dokonał analizy cen stosowanych przez Skarżącego z tytułu najmu na rzecz T.. z o.o. oraz na rzecz innych podmiotów niepowiązanych rodzinnie ze Stroną. Z uwagi na okoliczność, że w 2013 r. Podatnik wynajmował pomieszczenia biurowe jedynie dla ww. firmy, a także dla siostry B. H.. Badaniu poddano umowy najmu zawarte w 2015 r. przez P.sp. z o.o., w której Strona jest jedynym udziałowcem. W 2015 r. Spółka ta zawarła 3 umowy najmu, według których czynsz za 1 m2: wynosił 35,00 zł, 33,02 zł i 24,48 zł. Średnia cena najmu wyniosła zatem 30,83 zł netto. Na podstawie średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych, określonego przez GUS ustalono, że ceny najmu w latach 2013-2015 nie uległy zmianie.

Wobec powyższego NUS ustalił miesięczny czynsz najmu z tytułu świadczonych przez Stronę usług najmu na rzecz T.. z o.o. w wysokości 493,28 zł netto + VAT 23% = 113,45 zł (pomieszczenie o powierzchni 16 m2 x 30.83 zł).

Według umowy zapłata za najem dokonywana jest na konto Strony podane na fakturze w ciągu 30 dni od daty jej otrzymania. Zgodnie z oświadczeniem H. K., Spółka nie miał możliwości dokonania zapłaty ponieważ nie otrzymała faktur od wynajmującego.

Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko NUS, że niewskazanie przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2013 r. obrotu i podatku należnego z tytułu opisanego wyżej najmu stanowi naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, skutkiem którego podatek należny z tego tytułu został zaniżony o 113,45 zł miesięcznie (340,35 zł kwartalnie).

Następnie DIAS wskazał, że zgodnie z ustaleniami NUS Strona dokonywała zakupu paliwa, który dokumentują faktury VAT. Z opisu faktur nie wynika jednak w jakim celu Strona nabywała paliwo. Na okazanych fakturach brak jest bowiem numerów rejestracyjnych tankowanych pojazdów, widnieje adnotacja "odmowa" albo podano numer rejestracyjny pojazdu [...] .

Organ I instancji, na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. posiadała następujące pojazdy:

- samochód osobowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] ,

- samochód osobowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] ,

- samochód ciężarowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] ,

(obecnie [...] ).

Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia [...] listopada 2016 r. zeznał, że kupując paliwo nie wiedział, że należy podawać numer rejestracyjny przy tankowaniu, a w złożonych wyjaśnieniach oświadczył, że paliwo kupowane było również do użytkowanych w firmie agregatów.

Z uwagi na brak możliwości potwierdzenia ww. wyjaśnień Skarżącego oraz fakt, że użytkowane były co najmniej dwa samochody osobowe, DIAS uznał za prawidłowe stanowisko, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, zgodnie z art. 4 w związku z art. 3 ustawy o zmianie ustawy z 16 grudnia 2010 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Podał, że pojazd [...] o numerze rejestracyjnym [...] jest samochodem osobowym, a Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów, co uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zakup paliwa. Ww. przepisy stanowią bowiem, że obniżenia kwoty lub różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, wykorzystywanych do samochodów osobowych.

DIAS wskazał ponadto, że w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za poszczególne kwartały 2013 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości.

Wskazał, że pod pozycją 7 rejestru zakupów za marzec 2013 r. zaksięgowano fakturę z dnia 5 marca 2013 r., wystawioną przez E., o wartości netto: 7.000,00 zł, VAT: 1.610,00 zł, w tym na wartość netto: 5.000,00 zł, VAT: 1.150,00 zł tytułem: "Konsultacje przy przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji w zakresie wydania nowych zezwoleń na emisje gazów cieplarnianych". B. H. w dniu [...] października 2016 r. zeznała, że konsultacje dotyczyły zezwoleń na emisje gazów cieplarnianych dla firmy P. . Było to związane ze zleceniem z faktury z dnia 2 stycznia 2013 r., wystawionej z tytułu dostosowania sposobu monitorowania i sprawozdawczości emisji CO2 instalacji Ceramika P. na wartość netto: 34.500,00 zł, VAT: 7.935,00 zł. Natomiast Strona w złożonych wyjaśnieniach oświadczyła, że poniosła koszty z tego tytułu w kwocie netto: 34.500,00 zł, VAT: 7.935.00 zł, udokumentowane fakturą z dnia 2 stycznia 2013 r. Strona nie wskazała, z jakim przychodem związane są koszty udokumentowane fakturą z 5 marca 2013 r. w kwocie netto: 5.000,00 zł, VAT: 1.150,00 zł. Ponadto w dniu [...] grudnia 2016 r. złożyła wyjaśnienie B.H. , że do ww. faktury z 5 marca 2013 r., wystawiła fakturę korygującą, zmieniającą przedmiot transakcji na: "Konsultacje - udział w spotkaniach dotyczących projektów zgodnie z umową z [...] .04.2012". Zarówno z okazanej korekty faktury jak i umowy z dnia [...] kwietnia 2012 r. nie wynika, jakiego przychodu ww. usługi dotyczyły. Nadto Strona nie wskazała przychodu związanego z ww. usługami.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że NUS prawidłowo uznał, iż poniesione wydatki nie zostały wykorzystane przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za 5 marca 2013 r. wystawionej przez E..

DIAS wskazał, że w dokumentacji źródłowej Strony stwierdzono także faktury wystawione przez E. , tj.:

- z dnia 19 lutego 2013 r., o wartości netto: 4.000,00 zł, VAT: 920,00 zł z tytułu: "Projekt budowlany modernizacji i remontu Zespołu [...] w K. ",

- z dnia 6 czerwca 2013 r., o wartości netto: 4.000,00 zł, VAT: 920,00 zł z tytułu: "Projekt wykonawczy modernizacji i remontu Zespołu [...] w K. ".

DIAS wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. Politechnika O. zawarła ze Stroną umowę na wykonanie i opracowanie kompleksowej dokumentacji projektowej - projekt budowlany i wykonawczy dotyczący Zespołu [...] w K. . Wartość umowy określono na 305.000,00 zł brutto. Z tytułu wykonanych prac wystawione zostały przez Stronę w marcu i listopadzie 2012 r. dwie faktury na łączną kwotę 305.000,00 zł brutto. Należność została uregulowana w dniu 5 grudnia 2012 r. w kwocie 244.000,00 zł po uwzględnieniu naliczonej kary za niedotrzymanie terminu realizacji umowy. Według okazanego protokołu odbioru robót, dokumentacja projektowa została przekazana Politechnice O.. w dniu 13 września 2012 r. Skarżący nie wskazał innego przychodu związanego z wykonaniem prac w K..

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur z dnia 19 lutego 2013 r. i 6 czerwca 2013 r., albowiem koszty wynikające z tych faktur nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto wskazano, że w rejestrze zakupów Skarżący zaksięgował fakturę z dnia 30 kwietnia 2013 r., o wartości netto: 12.000,00 zł, VAT: 2.760,00 zł, wystawioną przez E. tytułem wykonania audytów w zakresie wymagań ochrony środowiska i BHP (D.D., I., K., A.). NUS na podstawie dokumentów Skarżącego stwierdził sprzedaż z tytułu wykonania audytu dla D. sp. z o.o., z udokumentowaną fakturą z dnia 15 maja 2013 r., o wartości netto: 2.000,00 zł, VAT: 460,00 zł. Ponadto ujawniono, iż brak było sprzedaży z tytułu wykonania audytu dla pozostałych firm wyszczególnionych w ww. fakturze z dnia 30 kwietnia 2013 r. Pomimo, iż Strona zobowiązała się do wyjaśnienia tej kwestii to nie wskazała, jakiego przychodu dotyczyły wydatki, udokumentowane zakwestionowaną fakturą. Wobec powyższego DIAS uznał, że NUS zasadnie przyjął, iż ze względu na brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 2.300,00 zł.

Dodatkowo wskazano, że Strona uwzględniła w rejestrze zakupów za czerwiec 2013 r. fakturę z dnia 11 czerwca 2013 r., o wartości netto: 28.900,00 zł, VAT: 6.647.00 zł, wystawioną przez X.. sp. J., tytułem: "Wykonanie wizualizacji zgodnie ze specyfikacją". Z wyjaśnień złożonych przez T.M., jednego ze wspólników ww. podmiotu, wynika, że wizualizacja dotyczyła biblioteki "K." w B., co potwierdziła również Strona udzielając odpowiedzi w wyjaśnieniach uzupełniających z 8 grudnia 2016 r. Ostateczny odbiorca usługi, tj. Urząd Marszałkowski Województwa Po. w B.w piśmie skierowanym do NUS wyjaśnił, że umowę na opracowanie dokumentacji projektowej zadania inwestycyjnego Budowa K. w B. zawarł ze Stroną w 2009 r., a pierwsza jej część, obejmująca m.in. wizualizację obiektu, została przekazana odbiorcy przez Stronę protokołem przekazania sporządzonym w dniu [...] lutego 2010 r. oraz zafakturowana i zapłacona w marcu 2010 r. Strona nie powiązała ww. faktury z dnia 11 czerwca 2013 r., wystawionej przez X.. J. z innym przychodem opodatkowanym, wykazanym w 2013 r. lub w późniejszym okresie. W ocenie organu odwoławczego należało zatem uznać, że faktura z 11 czerwca 2013 r., dokumentuje usługi niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Nadto w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2013 r. Strona zaksięgowała fakturę z 5 czerwca 2013 r., o wartości netto: 21.300,00 zł, VAT: 4.899,00 zł, wystawioną przez M., tytułem "Przygotowanie wizualizacji zgodnie z ustaleniami 3D". Skarżący w uzupełniających wyjaśnieniach przyznał, że usługa dotyczyła wykonania wizualizacji Dworca P. w G.. Nie okazał jednak żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi. W przesłanej odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji J. K. potwierdził wykonanie przedmiotowej usługi, ale oznajmił, że nie jest w stanie jednoznacznie powiedzieć, ile zostało wykonanych ujęć z wnętrza dworca. Przedmiotowa usługa była wykonywana na przełomie kwietnia i czerwca 2013 r. (wtedy nastąpiło zakończenie). Wizualizacje były przekazywane drogą elektroniczną. Ww. faktura była uzupełniającym rozliczeniem do projektów realizowanych dla tej inwestycji także w 2012 r. Z odpowiedzi przesłanej przez P. S.A. wynika, że w ramach umów zawartych ze Stroną na "Opracowanie dokumentacji projektowej i technicznej oraz prowadzenie nadzoru autorskiego dla projektu pn. Przebudowa kompleksu dworcowego G.nie zidentyfikowali zakupu wizualizacji Dworca G.. Zakończenie ww. projektu i udostępnienie dla podróżnych dworca nastąpiło w czerwcu 2012 r. Skarżący nie powiązał ww. faktury z dnia 5 czerwca 2013 r., wystawionej przez M. z innym przychodem opodatkowanym wykazanym w 2013 r. lub w późniejszym okresie. W związku z powyższym DIAS przyjął, że ww. faktura nie dokumentuje usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wykazaną przez Stronę i w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Jednocześnie w rejestrze zakupu zaksięgowano fakturę z dnia 24 grudnia 2013 r., wystawioną przez E. sp. z o.o., o wartości netto: 690,24 zł, VAT: 158,76 zł dokumentującą zakup tabletu dla dzieci [...] . Skarżący wyjaśnił, że powyższa faktura znalazła się w kosztach jego firmy przez pomyłkę. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Strona naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS podał, że z dalszych ustaleń NUS wynika, że Strona w dniu [...] listopada 2012 r. zawarła z [...] Szpitalem Wojewódzkim w D. umowę na realizację następujących prac:

- I etap: aktualizacja i uzupełnienie dokumentacji projektowej inwestycji: "Budowa [...] Szpitala Wojewódzkiego D. ",

- II i III etap: pełnienie roli biegłego i pełnienie nadzoru autorskiego podczas realizacji inwestycji.

Zgodnie z umową termin realizacji I etapu to 9 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Ogólna wartość umowy wynosi 702.822,00 zł brutto.

[...] Szpital Wojewódzki w D.przekazał organowi I instancji informację, że w ramach I etapu zostały wykonane usługi wyszczególnione w umowie, w tym m.in. wizualizacja zewnętrzna budynku [...] Szpitala Wojewódzkiego w D. i aktualizacja kosztorysów budowy [...] Szpitala Wojewódzkiego "D. ". Faktura za I etap została wystawiona przez Stronę w marcu 2015 r. na kwotę brutto 532.590,00 zł. Z okazanych dokumentów wynika, że wizualizację zewnętrzną budynku [...] Szpitala Wojewódzkiego w D. wykonał PPHU F., co dokumentuje faktura z dnia 1[...] września 2013 r. na kwotę netto: 105.000,00 zł, VAT: 24.150,00 zł (pozycja 54 rejestru zakupów za wrzesień 2013 r.). Za fakturę Strona zapłaciła przelewem w dniu 28 października 2013 r. kwotę 20.000,00 zł. A. M.przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] października 2016 r. potwierdził, że wykonał ww. usługę wizualizacji na rzecz Strony wskazując, iż był to budynek biurowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. A. M. stwierdził, że nie pamięta nazwy programu, przy użyciu którego wykonał zleconą wizualizację oraz, że nie wykonywał dla innych podmiotów tego rodzaju usług. Świadek zobowiązał się do okazania innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, czego nie uczynił. Nie okazał również dowodów otrzymania zapłaty w gotówce pozostałej kwoty wynikającej z faktury, pomimo, że się do tego zobowiązał.

Przesłuchana na okoliczność transakcji z ww. kontrahentem Strona zeznała, że nie pamiętała w jaki sposób nawiązała współpracę z A.M.. Do realizacji wizualizacji wybrała firmę A.M., ponieważ było to najtańsze rozwiązanie. Skarżący w dniu 8 grudnia 2016 r. przedłożył dowody zapłaty w gotówce kwoty 109.150,00 zł. W dniu 21 listopada 2016 r. Skarżący okazał płytę CD z wykonaną wizualizacją szpitala w D.. Przedmiotowa wizualizacja zawiera jedno ujęcie budynku i jego otoczenia na zewnątrz i cztery ujęcia wewnątrz budynku w tym: gabinet lekarski, gabinet stomatologiczny, pokój biurowy oraz hol wejściowy.

W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie uznał za nieprawdopodobne, aby przedmiotową wizualizację zrealizował A.M., albowiem nie wykonywał on tego typu prac, nie potrafił powiedzieć przy użyciu jakiego programu ją wykonał oraz jakiego budynku dotyczyła wizualizacja. A.M. wskazał bowiem, że zlecona wizualizacja dotyczyła budynku biurowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, podczas gdy faktycznie zlecona była wizualizacja [...] Szpitala Wojewódzkiego. Ponadto świadek nie wiedział, czy ktoś mu pomagał w realizacji wizualizacji oraz nie miał pewności, czy korzystał z pomocy podwykonawcy. Nie okazał również dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za fakturę powyżej kwoty zapłaconej przelewem. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, dotyczącym wyboru A.M., a mianowicie, że była to firma najtańsza. Strona w 2013 r. korzystała bowiem z usług firm zajmujących się profesjonalnie wykonywaniem wizualizacji za cenę wielokrotnie niższą niż ta, którą wykazał na fakturze A.M..

Następnie wskazano, że w dokumentach źródłowych Strony znajdują się trzy faktury, wystawione za wykonanie wizualizacji 3D innych obiektów przez podmioty, które ogłaszają się w Internecie jako agencje reklamowe, w tym:

- X. sp.j., faktura z dnia 11 czerwca 2013 r., netto: 28.900,00 zł, VAT:

6.647,00 zł.

- X. , faktura z dnia 7 czerwca 2013 r., netto: 22.800,00 zł, VAT: 5.244.00 zł. Wystawiona faktura dotyczyła wykonania nie tylko wizualizacji (kilka ujęć budynku na zewnątrz oraz wewnątrz), ale również makiety,

- M. , faktura z dnia 11 czerwca 2013 r., netto: 21.300.00 zł, VAT: 4.899,00 zł.

DIAS powołał się również na zeznania świadków M. K. i T.S., którzy byli pracownikami Skarżącego i wskazywali, że wizualizacje Szpitala w D. mogły być zlecone innym podmiotom, przy czym koszt takiej wizualizacji wynosił maksymalnie 800 zł za 17 ujęć (jak wskazywała M. K. a przeciętnie kwoty wynagrodzenia za wizualizację wynosiły ok. 2000 zł (co podkreślił T. S.).

W ocenie organu odwoławczego na fikcyjność ww. transakcji wskazuje również fakt zapłacenia przelewem tylko części należności za fakturę z 1[...] września 2013 r., wystawioną przez A.M.. Jednoznacznie należy stwierdzić, że prace udokumentowane zakwestionowaną ww. fakturą nie zostały wykonane przez podmiot, który ją wystawił i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w niej zawartego.

W rejestrze zakupów Skarżący ujął również fakturę z dnia 12 września 2013 r., nr 11/09/2013, netto: 58.000,00 zł, VAT: 13.340,00 zł, wystawioną przez PPHU F.A.M. tytułem: "Wykonanie technologii myjni". W wyjaśnieniach z dnia 21 listopada 2016 r. Skarżący wskazał [...] Zarząd Infrastruktury jako zleceniodawcę ww. pracy. Z umowy zawartej dnia 29 lipca 2013 r. ze [...] Zarządem Infrastruktury wynika, że wartość umowy wynosi 27.000,00 zł netto plus VAT: 6.210,00 zł. W skład zlecenia wchodziło m.in. wykonanie projektów koncepcyjnych obiektu (tj. myjni samochodowej i pojazdów inżynieryjnych).

Zdaniem DIAS NUS słusznie zwrócił uwagę, że wartość faktury wystawionej przez A.M. ponad dwukrotnie przewyższa wartość umowy zawartej ze Stołecznym Zarządem Infrastruktury. Ponadto z treści wynika, że stanowi ona jedynie część zleconej pracy. Opracowanie wykonane przez A.M. jest kompleksowym, fachowym opracowaniem myjni, w którego skład wchodzą rysunki techniczne, rzuty, specjalistyczne rozwiązania, wskazujące różnego typu urządzenia, które miałyby być wykorzystane, takie jak lance, platformy jezdne, agregaty wysokociśnieniowe, zestawy hydroforowo - pompowe, bardzo szczegółowo rozrysowane plany wtyczek itp. Do protokołu przesłuchania z [...] października 2016 r. A.M. zeznał m.in., że ma wykształcenie techniczne budowlane - jest technikiem budowlanym z wykształcenia, wykonana przez niego technologia myjni była pewnego rodzaju propozycją, która musiała być sprawdzona i zatwierdzona przez osobę posiadającą uprawnienia projektanta.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że na załączonych rysunkach technicznych widnieje data październik 2014 r., podstawą opracowania (według okazanych dokumentów) były "ustalenia na spotkaniu koordynacyjnym które miało miejsce w siedzibie S.w W.w dniu [...] września 2013 r., zaś faktura wystawiona została przez A.M. 12 września 2013 r. Za fakturę Strona nie dokonała zapłaty przelewem, pomimo iż ze względu na wysokość faktury winna ona być zapłacona za pomocą przelewu bankowego. Tymczasem Skarżący okazał dowody wpłaty gotówkowej KP.

W ocenie DIAS ww. opracowanie nie zostało wykonane przez A.M.. Organ odwoławczy nie zakwestionował przy tym wykonania opracowania na rzecz Skarżącego, jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że ww. kontrahent nie był rzeczywistym wykonawcą owego opracowania. Zatem prace udokumentowane fakturą z dnia 12 września 2013 r., nie zostały wykonane przez podmiot, który ją wystawił i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktura ta nie stanowi dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W rejestrze zakupów środków trwałych pod pozycją 18 i 19 za sierpień 2013 r. zaksięgowano dwie faktury, wystawione przez A. sp. z o.o., dokumentujące zakup skanera 3D (faktura z dnia 17 sierpnia 2013 r., wartość netto: 268.980.00 zł, VAT: 61.865,40 zł) oraz specjalistycznego podnośnika do wykonywania skanów: faktura z dnia 16 sierpnia 2013 r., wartość netto 63.320,00 zł, VAT: 14.563,60 zł.

DIAS przytoczył treść zeznań pracowników Skarżącego M. K., T.S. oraz siostry Skarżącego B. H. Skarżący zakupił skaner 3D i podnośnik wcześniej niż w 2013 r., a sam podnośnik nie służył do skanowania, lecz do prac budowlanych.

Organ odwoławczy podkreślił, że inwentaryzacja maszyn udokumentowana fakturą z dnia z 29 marca 2013 r., wykonana dla B.H. była w marcu 2013 r. lub wcześniej, natomiast skaner według okazanych dokumentów został kupiony w sierpniu 2013 r. Przesłuchana na ww. okoliczność Strona nie potrafiła określić czy wykonywała ww. prace własnym skanerem, czy skanerem użyczonym. W złożonych wyjaśnieniach do protokołu przesłuchania Strona oświadczyła, że prace dla B.H. wykonywane były skanerem wypożyczonym od K.B., który użyczył mu skaner nieodpłatnie.

W celu potwierdzenia ww. zeznań Skarżącego NUS wystąpił do K.B., który poinformował, że skaner, który użyczył nieodpłatnie Stronie otrzymał również nieodpłatnie w celu jego testowania od pracownika firmy G., T.K.. Jednak ww. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie skanera od firmy G., ani użyczenia go Skarżącemu. G. również nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wynajem lub użyczenie skanera K.B..

Według okazanych dokumentów skaner 3D i podnośnik zostały kupione w sierpniu 2013 r. od firmy A. sp. z o.o. Przesłuchiwany w charakterze świadka P.B., pełniący funkcję Prezesa Zarządu A.sp. z o.o. do dnia 13 lutego 2015 r., zeznał, że nie posiada dowodów zakupu skanera i podnośnika, ponieważ sprzedał udziały i przekazał wszystkie dokumenty nowemu właścicielowi. Nowym właścicielem, według okazanych dokumentów, jest obywatel Ukrainy - O. Z., zamieszkały w D. (brak zmian w KRS spółki A. sp. z o. o.). P.B.zeznał ponadto, że skaner i podnośnik zostały sprowadzone do Polski z Niemiec, a A.sp. z o.o. sprzedała je M. sp. z o.o. spod W.która zajmowała się sprowadzaniem tego typu urządzeń z Europy Zachodniej. Skaner i podnośnik nie były nowe, ale były bardzo mało używane i Skarżący nie mógłby kupić taniej takich urządzeń w kraju. Bardzo dobrze pamiętał jakiego rodzaju urządzenia były przedmiotem tej transakcji, do czego służyły i w jakim były stanie, ale nie pamiętał zupełnie okoliczności samej transakcji, nawet tego, czy był obecny przy dostawie.

G.W.., posiadający w 2013 r. w A. sp. z o.o. 75 % udziałów, oświadczył, że z tego co mu wiadomo A. sp. z o.o. zajmowała się świadczeniem usług budowlanych i sprzedażą materiałów budowlanych. Nie słyszał o transakcjach kupna - sprzedaży specjalistycznego sprzętu dla firmy Podatnika w 2013 r. Strona przesłuchana na okoliczność dostawy ww. urządzeń nie pamiętała okoliczności w jakich zawarła te transakcje, w jaki sposób urządzenia zostały dostarczone i przez kogo, czy była obecna przy dostawie. Nie okazała również podpisanych kart gwarancyjnych lub innych dowodów gwarancji dla ww. urządzeń, które zgodnie z §4 umów zawartych z A.sp. z o.o. powinna była otrzymać od dostawcy sprzętu. W wyniku przeprowadzonych czynności nie odnaleziono M. sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, DIAS uznał, że wszystkie opisane wyżej okoliczności rozpatrywane razem wskazują na fikcyjność transakcji, zatem faktury wystawione przez A.sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

DIAS wskazał ponadto, iż organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupów VAT Strona zaksięgowała następujące faktury:

a. z dnia 6 czerwca 2013 r., wartość netto: 35.000,00 zł, VAT: 8.050,00 zł, tytułem: "Wykonanie analizy poprawności zastosowanych materiałów w projekcie wykonawczym Ośrodka [...] w L. w zakresie PZT" wystawiona przez S. sp. z o.o.;

b. z dnia 7 czerwca 2013 r., wartość netto: 42.000,00 zł, VAT: 9.660,00 zł, tytułem: "Wykonanie analizy poprawności zastosowanych materiałów w projekcie wykonawczym Ośrodka [...] w L. w zakresie wentylacji", wystawiona przez: E.sp. z o.o.,

c. z dnia 17 czerwca 2013 r., wartość netto: 41.290,00 zł, VAT: 9.496,70 zł, tytułem: "Wykonanie analizy poprawności zastosowanych materiałów w projekcie wykonawczym Ośrodka [...] w L. w zakresie automatyki", wystawiona przez W. sp. z o.o.;

d. z dnia 21 czerwca 2013 r., wartość netto: 37.500.00 zł, VAT: 8.625.00 zł tytułem: "Wykonanie analizy poprawności zastosowanych materiałów w projekcie wykonawczym Ośrodka [...] w L. w zakresie chłodni" wystawiona przez: E. sp. z o.o.,

e. z dnia 21 czerwca 2013 r., wartość netto: 27.650,00 zł, VAT: 6.359,50 zł. tytułem: "Wykonanie analizy poprawności zastosowanych materiałów w projekcie wykonawczym Ośrodka [...] w L. w zakresie konstrukcji", wystawiona przez S.sp. z o.o.;

f. z 27 czerwca 2013 r., wartość netto: 18.140,00 zł, VAT: 4.172,20 zł tytułem: "Wykonanie analizy poprawności zastosowanych materiałów w projekcie wykonawczym Ośrodka [...] w L. w zakresie instalacji", wystawiona przez S. sp. z o.o.,

g. z dnia 30.12.2013 r" nr 13/2013, wartość netto: 12.000,00 zł, VAT: 2.760,00 zł tytułem "Wykonanie aktualizacji kosztorysów budowy [...] Szpitala Wojewódzkiego D. ", wystawiona przez A. sp. z o.o.

W celu potwierdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych ww. fakturami organ I instancji podjął szereg czynności, w wyniku których ustalono, że:

- S.sp. z o.o., W. sp. z o.o i E.sp. z o.o. posługiwały się adresami wirtualnymi, a pod adresami wskazanymi jako siedziby tych podmiotów nie można było poczynić żadnych ustaleń dotyczących tych firm,

- S.sp. z o.o., W. sp. z o.o, E.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT,

- osoby reprezentujące ww. podmioty według KRS, tj. A. R., Prezes Zarządu S.sp. z o.o., P. B., Prezes Zarządu W. sp. z o.o., A. W., Prezes Zarządu E.sp. z o.o. oraz Gr. S.c, Prezes Zarządu A. sp. z o.o., wezwane na przesłuchania w charakterze świadków nie stawiły się w wyznaczonym terminie do organu podatkowego pierwszej instancji.

- A. R. figurujący w KRS jako Prezes Zarządu S.sp. z o.o., na wezwanie organu I instancji złożył pisemne wyjaśnienie, w którym oświadczył, że sprzedał udziały w ww. podmiocie oraz przekazał wszystkie dokumenty księgowe nowemu nabywcy, czego nabywca S.sp. z o.o., A. B.nie potwierdził. Ponadto nie potrafił wskazać wykonawców zleconych przez siebie prac ani określić zakresu tych prac,

- z osobami uprawnionymi do reprezentacji pozostałych spółek nie udało się nawiązać kontaktu.

DIAS zauważył, że trzy z ww. podmiotów powstały w 2013 r., tj.: W. sp. z o.o. w dniu 6 marca 2013 r., S.sp. z o.o. w dniu 4 marca 2013 r., E.sp. z o.o. w dniu 14 lutego 2013 r. Umowę z ostatecznym odbiorcą usług, firmą B.o wykonanie konsultacji projektowych Strona zawarła w dniu 4 marca 2013 r., protokół odbioru wykonanej pracy podpisano dnia 24 kwietnia 2013 r. Ponadto ustalono, że W. sp. z o.o. i E.sp. z o.o., zgłosiły swoją działalność gospodarczą do właściwych urzędów skarbowych w marcu 2013 r., natomiast S.sp. z o.o. w maju 2013 r. Oznaczałoby to, że W. sp. z o.o. i E.sp. z o.o. wykonały usługi zaraz po rozpoczęciu działalności, a firma S.sp. z o.o. nawet jeszcze przed zarejestrowaniem się we właściwym urzędzie skarbowym. Natomiast faktury wystawione przez ww. spółki w czerwcu 2013 r. za prace wykonane i odebrane protokołem w kwietniu 2013 r. powinny zostać wystawione w ciągu 7 dni od wykonania usług, zatem najpóźniej w maju 2013 r., tymczasem zostały one wystawione w czerwcu 2013 r.

Ponadto, W. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie odpowiedziały na wezwanie organu I instancji do sporządzenia i przesłania zestawienia faktur VAT, wystawionych od stycznia do grudnia 2013 r. na rzecz Strony z podaniem numeru i daty wystawienia faktury, wartości, przedmiotu i ilości transakcji oraz daty i formy zapłaty. Natomiast S.sp. z o.o. w piśmie z dnia 5 listopada 2017 r. oświadczyła, że nie posiada wiedzy, aby były prowadzone jakiekolwiek transakcje ze Stroną.

W ocenie DIAS powołane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty figurujące jako ich wystawcy, tj. S.sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i E.sp. z o.o., co jednoznacznie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Transakcje te miały na celu jedynie wprowadzenie do obrotu faktur, które nie dokumentują autentycznych zdarzeń gospodarczych. Strona skorzystała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Zauważyć jednocześnie należy, że faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami widniejącymi na fakturach.

DIAS wskazał, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie podjął wszelkich działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów oraz nie upewnił się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z naruszeniem prawa.

Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2016 r. zeznał, że nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z S.sp. z o.o., W. sp. z o.o. i E.sp. z o.o., podczas gdy prowadzi działalność gospodarczą od 1997 r., zatem jest podmiotem legitymującym się wieloletnim doświadczeniem na rynku, który powinien wykazać się należytą starannością w momencie rozpoczęcia współpracy z nowymi kontrahentami. Tymczasem Skarżący nie pamiętał, że korzystała z usług ww. podmiotów, nie pamiętał osób reprezentujących te podmioty. W przypadku A. sp. z o.o. Skarżący zeznał, iż zna tą firmę, ale nie pamięta osób ją reprezentujących. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za niezrozumiały fakt, że strona regulowała płatności w formie gotówkowej dla tych podmiotów na kwoty od 15.000,00 zł do 50.000,00 zł, podczas gdy płatności tego typu są ryzykowne.

DIAS stwierdził, że z akt sprawy nie wynika aby Strona podjęła jakiekolwiek działania w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o braku przezorności. Podał, że w okresie objętym postępowaniem S.sp. z o.o., W. sp. z o.o. i E.sp. z o.o. posługiwały się adresami wirtualnych biur. Gdyby Strona wykazała minimum zainteresowania i sprawdziłaby adresy swoich kontrahentów, dowiedziałaby się, że adresy, pod którymi ww. podmioty są zarejestrowane nie są ich adresami faktycznymi, co powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący nie wystąpił również z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tj. nie zweryfikował, czy jego kontrahenci są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tymczasem wszystkie ww. podmioty, z którymi współpracowała Strona zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, o czym Strona dowiedziałaby się występując ze stosownym wnioskiem. Skarżący nie zwrócił się także do kontrahentów o przedłożenie dokumentów potwierdzających aktualność danych rejestracyjnych.

W konsekwencji powyższego DIAS przyjął, że NUS uznał, iż Skarżący miał świadomość, lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był ją mieć, że odlicza podatek naliczony z faktury, która nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie zachował należytej staranności w wyborze kontrahenta, a także pomimo przesłanek, by podejrzewać nieprawidłowości nie upewnił się co do jej wiarygodności i odliczył podatek naliczony. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Strona nie zadbała również o sprawdzenie ww. kontrahentów w zakresie wiedzy fachowej, czy też niezbędnego zaplecza technicznego. Zatem Strona powierzyła wykonywanie prac osobom, które mogły nie mieć w tej dziedzinie doświadczenia i wiedzy. W rezultacie powyższego w przedmiotowym przypadku znajdowały więc zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił ww. decyzji DIAS naruszenie:

• art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w obu instancjach oraz wydanie decyzji oraz postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów z dokumentów i przesłuchania świadków z pominięciem obowiązujących przepisów prawa;

• art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowań w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj. że Stronie nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z dowodów, potwierdzających zakup towarów i usług - pomimo braku zakwestionowania wykonania przez Stronę usług opodatkowanych VAT, na potrzeby których owych nabyć opodatkowanych dokonano;

• art. 122 O.p., przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, zasad prawnych postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady legalizmu działania organów podatkowych zawartej w art. 120 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ww. ustawy przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

• art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie w skarżonej decyzji złożenia przez Skarżącego zastrzeżeń do protokołu z kontroli, która stanęła u podstawy wszczęcia postępowania podatkowego, w tym zgłoszonych wątpliwości, czy kontrola podatkowa, a w konsekwencji postępowanie podatkowe winno być skierowane do przedsiębiorcy, czy do sp. z o.o. oraz złożenia przez Stronę wniosków i zastrzeżeń do materiału zebranego w sprawie, w toku postępowania podatkowego;

• art. 124 O.p., poprzez brak rozpatrzenia do dnia wydania decyzji: części wniosków i zastrzeżeń złożonych przez Skarżącego w toku postępowania w I instancji - co nie zostało uzasadnione zarówno w treści decyzji określającej, ani w postanowieniu z dnia 11 czerwca .2018 r. - wydanych po złożeniu tychże wniosków oraz w decyzji DIAS;

• art. 126 O.p., poprzez brak rozpatrzenia na piśmie do dnia niniejszego wniosku Strony z dnia 23 maja 2018 r.;

• art. 128 O.p., poprzez kierowanie w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wezwań do stron, niebędących kontrahentami Skarżącego w badanym okresie;

• art. 133 O.p., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego u podmiotu, niebędącego Stroną w stosunku do rozliczeń podatku od towarów i usług za rok 2013 w związku z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę kapitałową w dniu 2 kwietnia 2015 r. oraz wykreśleniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej z CEiDG.;

• art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez wydanie postanowień w dniu 9 listopada 2018 r. o odmowie uwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został kompletnie i prawidłowo ustalony;

• naruszenie art. 187 § 1 w zw . z art. 191 O.p., poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nie odniesienie się do wszystkich wniosków i zarzutów Strony, składanych w trakcie postępowania podatkowego w obu instancjach;

• naruszenie zasady zupełności decyzji podatkowej, zawartej w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.;

• art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie jakim Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

• art. 15 ustawy o VAT, poprzez skierowanie decyzji w obu instancjach co do podatku od towarów i usług za rok 2013 do podmiotu, niebedącego podatnikiem w stosunku do rozliczeń za rok 2013 z tytułu przekształcenia działalności w kwietniu 2015 r. osoby fizycznej w spółkę z o.o.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z powodu wydania z rażącym naruszeniem prawa oraz nakazanie ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu między innymi ustalenia prawidłowego stanu faktycznego oraz o uchylenie w całości wiążących się ze sprawą decyzji NUS, postanowienia DIAS o odmowie uwzględnienia złożonych przez Stronę wniosków dowodowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] września 2019 r. Skarżący rozwinął argumentację przedstawioną w skardze, ponadto wnosząc o przeprowadzenie dowodu z wydruków dokumentujących status w rejestrze czynnych podatników VAT, prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – Skarżącej oraz P.sp. z.o.o. na dzień 27 kwietnia 2015 r., 8 września 2019 r. oraz Skarżącej na dzień [...] września 2019 r. oraz wydruków z CEIDG Skarżącego.

Na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. Sąd na postawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej: Ppsa) postanowił oddalić ww. wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie z dnia [...] września 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 Ppsa. Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Organy zasadnie prowadziły kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe wobec Skarżącego jako osoby fizycznej, a nie wobec podmiotu, w który została przekształcona jego działalność, tj. P.sp. z o.o. oraz, czy prawidłowo organy zakwestionowały rozliczenie Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r.

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu rację ma organ.

W odniesieniu do pierwszej kwestii Sąd zauważa, że zgodnie z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Powołana wyżej regulacja nie statuuje - wbrew stanowisku Skarżącego - pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań (por. art. 112b O.p.), a jedynie uprawnienia - prawa. Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 17 marca 2016 r. I Sa/Wr 1978/15, WSA w Poznaniu z 17 maja 2016 r. I SA/Po 1180/15, dostępne: CBOSA).

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem - w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy - że (w odniesieniu do stanów z przed przekształcenia) podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zobowiązania podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej.

W świetle powyższego prawidłowo przyjął organ podatkowy, że przekształcenie w 2015 r. przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. nie oznacza przejęcia automatycznie zobowiązań osoby fizycznej z 2013 r. Tym samym zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne, w szczególności nie naruszono art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie zastrzeżeń Strony w tym zakresie, zwłaszcza, że stanowisko organu w tej kwestii zostało zawarte w zaskarżonej decyzji na str. 32, jak również nie naruszono art. 15 ustawy o VAT poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną.

Brak było również podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zwartych w piśmie z dnia [...] września 2019 r. skierowanym do Sądu. Okoliczności z nich wynikające nie są sporne i nie są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ani organy, ani Sąd nie kwestionuje tego, że Skarżący przekształcił prowadzoną przez siebie działalność, ani kiedy to nastąpiło. Ponadto z powyższych regulacji bezsprzecznie wynika, że organ miał podstawy i powinien skierować decyzję w niniejszej sprawie w stosunku do Skarżącego. Brak było więc podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie, gdyż wyjaśniono już wszystkie, istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności.

W pozostałym zakresie Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez organ.

Za nietrafne uznał Sąd także zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ wziął pod uwagę cały, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy O.p. regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Przyjęta w art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu zgodne z powyższymi regulacjami było wydanie postanowień o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, gdyż w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia zawartej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych poprzez, jak twierdzi Skarżący, kierowanie wezwań do Stron niebędących kontrahentami Podatnika w badanym okresie.

Ustalona przez organ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została również oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego, w szczególności nie naruszyły więc wskazanej w skardze zasady zupełności decyzji podatkowej (art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Nawet, jeżeli w tym zakresie Strona dostrzegła jakieś niedociągnięcia, np. w postaci nie odniesienia się przez organ odrębnym pismem do wszystkich zastrzeżeń i wniosków zawartych w piśmie Strony z dnia 23 maja 2018 r., zdaniem Sądu pozostaje to bez wpływu na wynik postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Zasadnie zatem organ odmówił uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych i nie doszło w tym zakresie do uchybienia zasadom wskazanym przez Stronę (art. 124, art. 126 O.p.).

W szczególności prawidłowo organ stwierdził, że nie było potrzeby ponownego przesłuchania A.M., gdyż zdaniem Sądu dowód ten został w prawidłowy sposób przeprowadzony oraz udokumentowany i co ważne protokół z przesłuchania został przez tę osobę podpisany, tym samym potwierdził on, że (wbrew twierdzeniu Strony) odwzorowana została w nim treść zeznań.

Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości wywołujących konieczność ponownego przesłuchania pozostałych świadków w sprawie, w szczególności z uwagi na to, że byli oni zapytani o ówczesną karalność, czy też, że brak wzmianki o tym, że protokoły zostały odczytane przed podpisaniem. Sąd zauważa, że z analizy akt sprawy wynika, iż w protokołach tych, przed ich podpisaniem przez świadków, odnotowano, że każdy ze świadków "Przed podpisaniem został zapoznany z treścią protokołu" i że do każdego z zeznań załączono podpisane przez świadka pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz, że każdy ze świadków potwierdził własnoręcznym podpisem, że został uprzedzony o takiej odpowiedzialności.

W odniesieniu do zarzutu skargi zauważyć należy, że o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1797/15). Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 O.p.

Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do prawidłowych wniosków wyprowadzonych przez Organ.

Prawidłowo stwierdzono więc, że Skarżący zaniżył podatek należny o kwotę 340,35 zł za każdy kwartał 2013 r. poprzez niewykazanie sprzedaży z tytułu świadczonej usługi najmu pomieszczenia biurowego przy ul. [...] w N. na rzecz firmy T.. z o. o.

Sąd uznał również za zasadne stanowisko organu w podstawowej osi sporu w niniejszej sprawie, tj. że w odniesieniu do podatku naliczonego Skarżący:

- zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 3.4803,43 zł, z tytułu faktur dokumentujących zakup paliwa, zgodnie z art. 4 w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym,

- zawyżył podatek naliczony wykazany na wskazanych przez organ fakturach zakupu, albowiem poniesione wydatki nie zostały przez Niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

- zawyżył podatek naliczony wynikający ze wskazanych przez organ faktur zakupu, bowiem zdarzenia gospodarcze opisane na tych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawców, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd w pełni podziela w tym zakresie stanowisko organu.

Zaznaczyć należy, że w przypadku faktur dokumentujących zakup paliwa, z ich opisu nie wynika jakie było przeznaczenie zakupionego paliwa lub jest zaznaczone, że było to paliwo zakupione do samochodu osobowego. Z uwagi na to, że Strona posiadała trzy samochody, a tylko w stosunku do jednego istniały podstawy do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, brak było możliwości przypisania, do którego z samochodów było tankowane paliwo. Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów i nie wskazał sposobu przypisania poszczególnych faktur do konkretnych samochodów, nie określił również w jakim zakresie paliwo wykorzystywane było do samochodów osobowych, samochodu ciężarowego i agregatów.

W odniesieniu do ww. faktur Strona złożyła wniosek dowodowy z dnia 16 sierpnia 2018 r. W piśmie tym wniesiono o uzupełnienie dowodów, nie precyzując jednak czynności, które ma organ wykonać, nie przedłożono również żadnych nowych dowodów, ani wyjaśnień potwierdzających prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom Strony, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. 15-16) szczegółowo wyjaśnił powody odmowy odliczenia podatku naliczonego, jak również przytoczył podstawę prawną.

Prawidłowo organ stwierdził również, że w innych przypadkach Strona zawyżyła podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu, albowiem poniesione wydatki nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona takiego związku nie wykazała.

Sąd podzielił stanowisko organu, że Strona nie mogła dokonać odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nw. nabyć, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. brak jest (nawet pośredniego) związku dokonywanych przez Skarżącego zakupów z czynnościami opodatkowanym. Dotyczy to:

- faktury wystawionej przez E. (siostry Skarżącego) tytułem: "Konsultacje przy przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji w zakresie wydania nowych zezwoleń na emisje gazów cieplarnianych". Osoba ta wystawiła fakturę korygującą, zmieniającą przedmiot transakcji na: "Konsultacje - udział w spotkaniach dotyczących projektów zgodnie z umową z 2.04.2012". Z korekty tej jak i z umowy nie wynika jednak, jakiego przychodu ww. usługi dotyczyły;

- faktur wystawionych przez E., tj.: z dnia 19 lutego 2013 r. tytułem: "Projekt budowlany modernizacji i remontu Zespołu [...] w K." oraz z dnia 6 czerwca 2013 r. tytułem: "Projekt wykonawczy modernizacji i remontu Zespołu [...] w K." organ prawidłowo stwierdził, że Politechnika O.zawarła ze Stroną umowę na wykonanie i opracowanie kompleksowej dokumentacji projektowej - projekt budowlany i wykonawczy dotyczący Zespołu [...] w K. w dniu 19 kwietnia 2010 r. Z tytułu wykonanych prac wystawione zostały przez Stronę w marcu i listopadzie 2012 r. dwie faktury – czyli w zupełnie innych terminach niż wynika to z zakwestionowanych faktur;

- faktury z dnia 30 kwietnia 2013 r., o wartości netto: 12.000,00 zł, VAT: 2.760,00 zł, wystawionej przez E. tytułem wykonania audytów w zakresie wymagań ochrony środowiska i BHP (D., D., I., Ka., A.). Organ prawidłowo powiązał tylko sprzedaż z tytułu wykonania audytu dla D.sp. z o.o. - faktura z dnia 15 maja 2013 r., o wartości netto: 2.000,00 zł, VAT: 460,00 zł. Brak było natomiast sprzedaży z tytułu wykonania audytu dla pozostałych firm wyszczególnionych na ww. fakturze z dnia 30 kwietnia 2013 r.;

- faktury z dnia 11 czerwca 2013 r., o wartości netto: 28.900,00 zł, VAT: 6.647.00 zł, wystawionej przez X. sp. J., tytułem: "Wykonanie wizualizacji zgodnie ze specyfikacją". Według wyjaśnień wizualizacja dotyczyła biblioteki "K." w B.. Ostateczny odbiorca usługi, tj. Urząd Marszałkowski Województwa P. w B.wyjaśnił natomiast, że umowę na opracowanie dokumentacji projektowej zadania inwestycyjnego Budowa K. w B. zawarł ze Stroną w 2009 r., a pierwsza jej część, obejmująca m.in. wizualizację obiektu, została przekazana odbiorcy przez Stronę protokołem przekazania sporządzonym w dniu [...] lutego 2010 r. oraz zafakturowana i zapłacona w marcu 2010 r. Strona nie powiązała ww. faktury z dnia 11 czerwca 2013 r., wystawionej przez X. sp. j. z innym przychodem opodatkowanym, wykazanym w 2013 r. lub w późniejszym okresie;

- faktury z 5 czerwca 2013 r., o wartości netto: 21.300,00 zł, VAT: 4.899,00 zł, wystawionej przez M., tytułem "Przygotowanie wizualizacji zgodnie z ustaleniami 3D" Skarżący wyjaśnił, że usługa dotyczyła wykonania wizualizacji Dworca P. w G., nie okazał jednak żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi. Kontrahent - J. K. wprawdzie potwierdził wykonanie przedmiotowej usługi, ale nie był w stanie jednoznacznie powiedzieć, ile zostało wykonanych ujęć z wnętrza dworca. Przedmiotowa usługa była wykonywana na przełomie kwietnia i czerwca 2013 r. (wtedy nastąpiło zakończenie). P. S.A. stwierdziła natomiast, że w ramach umów zawartych ze Stroną na "Opracowanie dokumentacji projektowej i technicznej oraz prowadzenie nadzoru autorskiego dla projektu pn. Przebudowa kompleksu dworcowego G." nie ma zakupu wizualizacji Dworca G.. Zakończenie ww. projektu i udostępnienie dla podróżnych dworca nastąpiło w czerwcu 2012 r.

Skarżący, jak wyjaśnił - przez omyłkę - ujął również fakturę z dnia 24 grudnia 2013 r., wystawioną przez E.sp. z o.o., dotyczącą zakupu tabletu dla dzieci [...] . W tym przypadku Strona również naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ prawidłowo stwierdził również, że Skarżący w swoim rozliczeniu uwzględnił faktury stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami na nich widniejącymi.

W szczególności organy prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż wizualizacja zewnętrzna budynku [...] Szpitala Wojewódzkiego w D. była zrealizowana przez PPHU F.A.M., gdyż nie wykonywał on tego typu prac (przyznał to w zeznaniu z dnia[...] października 2016 r.), nie potrafił powiedzieć przy użyciu jakiego programu ją wykonał oraz jakiego budynku dotyczyła (budynku biurowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, czy [...] Szpitala Wojewódzkiego). A.M. nie wiedział czy ktoś mu pomagał w realizacji tego przedsięwzięcia oraz nie miał pewności, czy korzystał z pomocy podwykonawcy, nie okazał dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za fakturę powyżej kwoty zapłaconej przelewem, nie była to także firma najtańsza, gdyż Strona w 2013 r. korzystała z usług firm zajmujących się profesjonalnie wykonywaniem wizualizacji za cenę wielokrotnie niższą. Zauważyć należy, że Pan T. S. – pracownik Strony zeznał, że może ona zrobić wizualizacje we własnym zakresie, bo takie prace wykonuje i ma takie możliwości, wskazał, że czasami zdarzało się, że zlecane były takie wizualizacje na zewnątrz, ale to były kwoty rzędu do 2 tysięcy złotych.

W przypadku opracowania tytułem: "Wykonanie technologii myjni" (faktura z 12 września 2013 r.) również uzasadnione jest twierdzenie, że nie zostało ono wykonane przez A.M.. Wartość faktury wystawionej przez A.M. ponad dwukrotnie przewyższa wartość umowy zawartej ze [...] Zarządem Infrastruktury. Ponadto z jej treści wynika, że stanowi ona jedynie część zleconej pracy. Opracowanie wykonane przez A.M. jest kompleksowym, fachowym opracowaniem myjni, w którego skład wchodzą rysunki techniczne, rzuty, specjalistyczne rozwiązania, wskazujące różnego typu urządzenia, które miałyby być wykorzystane, takie jak lance, platformy jezdne, agregaty wysokociśnieniowe, zestawy hydroforowo - pompowe, bardzo szczegółowo rozrysowane plany wtyczek itp. A.M. zeznał m.in., że ma wykształcenie techniczne budowlane - jest technikiem budowlanym z wykształcenia, wykonana przez niego technologia myjni była pewnego rodzaju propozycją, która musiała być sprawdzona i zatwierdzona przez osobę posiadającą uprawnienia projektanta. Na załączonych rysunkach technicznych widnieje data październik 2014 r., podstawą opracowania (według okazanych dokumentów) były "ustalenia na spotkaniu koordynacyjnym, które miało miejsce w siedzibie S. w W.w dniu 24 września 2013 r., natomiast faktura wystawiona została przez A.M. 12 września 2013 r. (przed wykonaniem ww. rysunków). Za fakturę Strona nie dokonała zapłaty przelewem, pomimo iż ze względu na wysokość faktury powinna ona być zapłacona za pomocą przelewu bankowego. Skarżący okazał natomiast dowody wpłaty gotówkowej.

Prawidłowo organ również uznał, że nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych dwie faktury, wystawione przez A.sp. z o.o., dotyczące zakupu skanera 3D (faktura z dnia 17 sierpnia 2013 r.) oraz specjalistycznego podnośnika do wykonywania skanów (faktura z dnia 16 sierpnia 2013 r.). Z zeznań pracowników Skarżącego M. K., T.S.oraz siostry Skarżącego B.H. wynika, że skaner 3D i podnośnik były zakupione wcześniej niż w 2013 r., a sam podnośnik nie służył do skanowania, lecz do prac budowlanych. Brak dowodów na potwierdzenie wyjaśnień Skarżącego, że prace dla B.H. wykonywane były skanerem wypożyczonym. Brak jest również potwierdzenia ze strony kontrahenta, że te towary zostały zakupione od firmy A.sp. z o.o. Strona przesłuchana na okoliczność dostawy ww. urządzeń nie pamiętała okoliczności w jakich zawarła te transakcje, w jaki sposób urządzenia zostały dostarczone i przez kogo, czy była obecna przy dostawie. Nie okazała również podpisanych kart gwarancyjnych, lub innych dowodów gwarancji dla ww. urządzeń, które zgodnie z §4 umów zawartych z A.sp. z o.o. powinna była otrzymać od dostawcy sprzętu. Brak możliwości sprawdzenia wskazanego źródła ich zakupu.

Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez S.Sp. z o.o., E.Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Brak jest podstaw do twierdzenia, że wykonały one usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach z uwagi na to, w szczególności że:

- S.Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i E.Sp. z o.o. posługiwały się adresami wirtualnymi, a pod adresami wskazanymi jako siedziby tych podmiotów nie można było poczynić żadnych ustaleń dotyczących tych firm;

- S.Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. E.Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT;

- osoby reprezentujące ww. podmioty według KRS, wezwane na przesłuchania w charakterze świadków nie stawiły się w wyznaczonym terminie do organu;

- A.R. figurujący w KRS jako Prezes Zarządu S.Sp. z o.o., na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji złożył pisemne wyjaśnienie, w którym oświadczył, że sprzedał udziały oraz przekazał wszystkie dokumenty księgowe nowemu nabywcy, czego nabywca S.Sp. z o.o., A.B. nie potwierdził. Ponadto Pan R. nie potrafił wskazać wykonawców zleconych przez siebie prac, ani określić zakresu tych prac;

- z osobami uprawnionymi do reprezentacji pozostałych spółek nie udało się nawiązać kontaktu;

- 3 z ww. podmiotów powstały w 2013 r., przy czym z analizy dokumentów wynika, że W. Sp. z o.o. i E.Sp. z o.o. wykonały usługi zaraz po rozpoczęciu działalności, a firma S.Sp z o.o. nawet jeszcze przed zarejestrowaniem się we właściwym urzędzie skarbowym;

- faktury wystawione przez ww. spółki w czerwcu 2013 r. za prace wykonane i odebrane protokołem w kwietniu 2013 r. powinny zostać wystawione w ciągu 7 dni od wykonania usług, tj. najpóźniej w maju 2013 r., tymczasem zostały one wystawione w czerwcu 2013 r.;

- w odpowiedzi na wezwanie do sporządzenia i przesłania zestawienia faktur VAT wystawionych od stycznia do grudnia 2013 r. na rzecz Skarżącego W. Sp. z o.o., E.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie odebrały kierowanej do nich korespondencji i nie udzieliły odpowiedzi na wezwania. Natomiast S.Sp. z o.o. oświadczyła, że nie posiada wiedzy, aby były prowadzone jakiekolwiek transakcje ze Stroną.

Przywołując podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jedynie bowiem podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a zatem takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane. Jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki TSUE).

W odniesieniu do zarzutów skargi zauważyć należy, że. Skarżący na wstępie skargi wprawdzie zarzuca naruszenie mających w sprawie zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, jednakże w uzasadnieniu skargi (pkt 2) odwołuje się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podstawą odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach nie był ww. przepis.

W realiach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej oraz potwierdzeń gotówkowej zapłaty za nie, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Prawidłowo organy wykazały także, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami i co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT.

Prawidłowo wskazano na następujące okoliczności, świadczące o powyższym, albowiem Skarżący:

- nie pamiętał w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z S.Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i E.Sp. z o.o.; nie pamiętał nawet, że korzystał z usług tych podmiotów, jak również osób je reprezentujących pomimo tego, że jest profesjonalnym podmiotem z wieloletnim doświadczeniem; odnośnie A. Sp. z o.o. "nie kojarzył" nawet nikogo z tej firmy;

- nie potrafił wskazać osób, z którymi kontaktował się w imieniu ww. podmiotów, ani miejsc spotkań, a jednak podejmował ryzyko regulowania należności w formie gotówkowej na znaczne kwoty (15.000,00 zł - ponad 50.000,00 zł).

- nie zweryfikował w powszechnie dostępnym KRS swoich kontrahentów pomimo tego, że są to spółki z o.o.; nie podjął jakichkolwiek działań w celu poznania swoich dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, w szczególności nie sprawdził adresów swoich kontrahentów, tymczasem S.Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i E.Sp. z o.o. posługiwały się adresami wirtualnych biur, mógłby się więc w ten sposób dowiedzieć, że adresy, pod którymi ww. podmioty są zarejestrowane nie są ich adresami faktycznymi;

- nie sprawdził, czy kontrahenci są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), nie zwrócił się do nich o przedłożenie dokumentów potwierdzających aktualność danych rejestracyjnych, podczas gdy wszystkie ww. podmioty, z którymi współpracował zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT;

- nie sprawdził czy ww. kontrahenci posiadają potencjał w zakresie wiedzy fachowej, czy niezbędnego zaplecza technicznego, czyli powierzył wykonywanie prac osobom, które mogły nie mieć w tej dziedzinie doświadczenia i wiedzy, pomimo tego, że przedmiot spornych faktur tj. wykonanie analizy poprawności zastosowanych materiałów w projektach wykonawczych poszczególnych obiektów budowlanych, wymagał fachowej wiedzy i doświadczenia.

W związku z powyższymi okolicznościami prawidłowo organ uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do uznania, iż Skarżący zawierając transakcje ze swoimi dostawcami działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej i zasadą ograniczonego zaufania wymaganej w obrocie gospodarczym i że podjął czynności, które zabezpieczyłyby go przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach.

W odniesieniu do zarzutów skargi, Sąd zauważa, że ww. czynności weryfikacyjne były w zasięgu możliwości Strony. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że organ nie wskazał pewnego i wiarygodnego narzędzia. Strona zdaje się pomijać ww. okoliczności wskazując tylko na brak skorzystania z trybu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (zdaniem Strony nieskutecznego). W tym zakresie Sąd zauważa, że nawet gdy odpowiednie organy dokonały wykreślenia kontrahentów Strony po 2013 r., to nie sposób nie dostrzec, że stan, z powodu jakiego dokonano takiego wykreślenia nie trwał w tym okresie. Ponadto podkreślić należy, że żaden z organów podatkowych, do których wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził, że faktury wystawione przez S.Sp. z o.o., E.Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. zostały uwzględnione w ich rozliczeniach podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza więc, że wartości wykazane w fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów na rzecz Strony znalazły odzwierciedlenie w ich deklaracjach VAT-7K za drugi kwartał 2013 r.

Sąd zauważa również, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że sporne usługi nie zostały w ogóle wykonane. Organ natomiast prawidłowo stwierdził, że nie zostały one wykonane przez kontrahentów Strony wskazanych na spornych fakturach, a to jest już wystarczającą podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż jak wskazano wyżej w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Takie prawo daje tylko faktura rzetelna nie tylko od strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Organy natomiast prawidłowo wykazały, że w niniejszej sprawie zabrakło zgodności rzeczywistości ze stroną podmiotową zakwestionowanych faktur.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych aprobuje powyższą linię orzeczniczą TSUE. I tak, na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

W wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn.. akt I FSK 1946/15 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał na okoliczności i zaniechania podatnika, mogące wskazywać na brak jego należytej staranności, tj.:

- nie znał właścicieli ani żadnych osób powiązanych z firmami;

- nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami,

- nie zawierał pisemnej żadnej umowy handlowej, zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cen.

Powołane przez Skarżącego dowody, które według Niego, zostały pominięte, nie podważają zasadności stanowiska o dokonaniu odliczenia podatku z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, analiza zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, natomiast, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji mogłoby być jedynie naruszenie, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie doszło też do naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego. W świetle dokonanych ustaleń, w związku z powinnością zastosowania w stanie faktycznym sprawy regulacji wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), brakiem wykazania związku dokonanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz brakiem dochowania przez Skarżącego należytej staranności w odniesieniu do kwestionowanych transakcji z kontrahentami wskazanym w treści faktur, stwierdzić należy, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Ze wszystkich powołanych powyżej względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 Ppsa.