Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1433/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 165 § 3, art. 14b § 1 - § 3, art. 14c, art. 14b, art. 14h, art. 14f, art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 2 listopada 2011 r. Skarżący, Pan T. W. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczeń podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

1. Skarżący, będący osobą fizyczną ("Skarżący" lub "Akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie Skarżący jest wspólnikiem. Skarżący razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki komandytowej w SKA, Nr KRS spółki komandytowej to [...], NIP: [...], REGON: [...]. Firma spółki komandytowej, która przekształci się w SKA to B. SP. Z O.O. I WSPÓLNICY SPÓŁKA KOMANDYTOWA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

4. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej, będzie nabywała oraz zbywała:

akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("Akcje i udziały"),

prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT oraz w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 Ustawy PIT ("Papiery wartościowe"),

zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust 1 pkt 6 lit. b Ustawy PIT ("Prawa pochodne"),

pochodne istrumenty finansowe, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT oraz _ w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 Ustawy PIT ("Pochodne instrumenty finansowe"). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi przez Pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

instrumenty rynku pieniężnego,

opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

kontrakty na różnicę,

opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 Ustawy PIT.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Skarżący na etapie składania niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym ciągły, tzn. co najmniej kilka razy w roku podatkowym.

Odnosząc się do tak opisanego zdarzena przyszłego Skarżący zadał następujące pytania :

Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?

Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych (tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 Ustawy PIT), czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

tj. innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?

Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 1 Ustawy PIT będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?

Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT ' jest faktycznie otrzymana Dywidenda z SKA?

Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że analiza złożonego przez Skarżącego wniosku wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych w poz. 61 wniosku przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego alternatywy uczestnictwa jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej. Organ podkreślił, że Skarżący dodatkowo przedstawia różne warianty, opcje zdarzeń jakie mogą mieć potencjalnie miejsce w spółce (spółkach) w której (w których) Skarżący będzie akcjonariuszem. Oznacza to, że Skarżący żąda udzielenie interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez Skarżącego opcji zdarzeń przyszłych miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń.

Dodatkowo organ wskazał, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku może być nieograniczona : Skarżący wymienia 4 różne kategorie dóbr, które będą zbywane i nabywane, następnie dokonuje dalszego ich zróżnicowania wskazując, co należy rozumieć po pojęciem pochodnych instrumentów finansowych wymieniając kolejnych osiem kategorii, i podaje, że w niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS a w innych nie.

Z powyższego wynika jednoznacznie w ocenie Ministra Finansów, że przedmiotem wniosku jest nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącego, jako u akcjonariusza.

Minister Finansów wskazał również, że na wstępie opisu zdarzenia przyszłego Skarżący podaje, że będzie akcjonariuszem jednej SKA, co sugeruje, że wyjaśnienie problematyki podatkowej dotyczy skutków podatkowych związanych z uczestnictwem tylko w jednej SKA podczas gdy analizując dalszą część zdarzenia przyszłego nie można jednoznacznie stwierdzić, czy Skarżący będzie akcjonariuszem tylko jednej czy kilku SKA.

Skarżący złożył na powyższe postanowienie zażalenie podnosząc w nim zarzut naruszenia

art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek ma charakter wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku i w konsekwencji wydanie tzw. milczącej interpretacji,

art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Stronę spełnia wymogi wskazane w rozdziale la Ordynacji podatkowej co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie Postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. stopień prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego czy duża ilość zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, iż opis zdarzenia przyszłego zawiera zbyt wiele zdarzeń gospodarczych, przez co Dyrektor wymaga od Wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji,

Odnosząc się do argumentu Ministra Finansów dotyczącego podania nieograniczonej liczby zdarzeń przyszłych wskazał, że mógłby w miejsce analizowanego wniosku złożyć co najmniej pięć wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji dotyczących odpowiednio : odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych, odpłatnego zbycia papierów wartościowych, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Ujęcie powyższej problematyki w jednym wniosku miało na celu zredukowanie nadmiernej ilości wniosków oraz nadanie bardzo indywidualnego charakteru. Skarżący podkreślił, że wskazał na konkretną spółkę prawa handlowego podając jej nr KRS; REGON i NIP, przy czym kluczowe jest wyłącznie posiadanie przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA. To co się zmienia, to wypisane we wniosku zdarzenia przyszłe, które mogą mieć miejsce w spółkach do których planuje przystąpić Skarżący, a te zostały dokładnie opisane we wniosku.

W ocenie Skarżącego, w razie wątpliwości organ winien był wezwać go do sprecyzowania opisu zdarzeń przyszłych poprzez określenie ilości spółek, do których Skarżący zamierza przystąpić lub uzasadnienia sposobu obliczenia ilości zdarzeń przyszłych. Odmienne postępowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia ani prawnego ani wynikającego z praktyki prawniczej czy też zaufania podatników do organów podatkowych.

Skarżący podniósł również, że wbrew temu, co wskazywał Minister Finansów nie dokonywał zróżnicowania zdarzeń przyszłych poprzez wskazanie poszczególnych pochodnych instrumentów finansowych a jedynie wskazał ich definicję, na którą powołuje się ustawa o PIT.

Skarżący podkreślił, że jako dalej zainteresowany interpretacją przepisów w indywidualnej sprawie prawdopodobnie wystąpi do organu ponownie z nowymi wnioskami, ich liczba wyniesienie natomiast nie jeden wniosek a 20. Skoro Skarżący wskazał 5 zdarzeń gospodarczych w SKA, to mógł złożyć w tej sprawie 5 wniosków zamiast jednego, być może należałoby złożyć 10 wniosków z uwagi na podział akcji na imienne i na okaziciela, jeżeli zaś weźmie się pod uwagę wskazanie obrotu instrumentami finansowymi jako przedmiotu działalności gospodarczej i niewskazaniem to liczna ta wyniosłaby 20.

Skarżący wskazał, że na dopuszczalność wydania interpretacji w odniesieniu do podobnie sformułowanych wniosków wskazuje sądownictwo administracyjne. Podniósł również, że w jego ocenie w sprawie doszło do wydania tzw milczącej interpretacji.

Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje uprzednie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu podniósł następujące argumenty :

Analiza złożonego wniosku jak również zarzutów zaprezentowanych w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazuje, iż argumentacja Strony sprowadza się do bezwzględnego żądania od organu podatkowego wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego alternatywne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce (spółkach), w której (których) będzie Skarżący akcjonariuszem, a które to zdarzenia mogą spowodować powstanie przychodu podatkowego. Skarżący żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń.

Organ podkreślił że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa w złożonym wniosku, może być nieograniczona, konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności nie pozwala na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia.

W istocie jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku jest wskazanie Skarżącego jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy (w szczególności z uwagi na zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z omawianą instytucją) pozostają niezindywidualizowane i zostały przedstawione jako przykłady możliwych zdarzeń.

Jednocześnie, z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie - w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ upoważniony nie jest ponadto w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wysokości należnej opłaty, o której mowa wart. 14f § 1 - 2 Ordynacji podatkowej jest bowiem uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych Wskazane cechy wniosku nie pozwalają na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Taki sposób przedstawienia wielu różnych a zarazem powiązanych ze sobą zdarzeń przyszłych wskazują ponadto, że złożony wniosek może mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy) że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącego (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutków podatkowych skonkretyzowanych działań, gwarantującego ochronę prawną Skarżącego przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych będących podatnikami podatku dochodowego, w celu przeprowadzenia dyskusji odnośnie zasadności poglądów, jakie pojawiają się w tym temacie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, co jednoznacznie wynika również z argumentacji Skarżącego zawartej w złożonym zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i odwoływania się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W świetle powyższego jeszcze raz zaakcentować należy, iż za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionych we wniosku różnych wariantów zdarzeń. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) a nie alternatywnych sytuacji, które mogą ale niekoniecznie zaistnieją w związku z działalnością spółki lub spółek komandytowo-akcyjnych.

Rozpatrując przedstawiony stan sprawy, nie sposób nie dostrzec, że zdaniem Skarżącego, organ winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jgoj stanowiska co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

W opinii organu, uprawnionym jest wnioskowanie, iż nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p Ordynacji podatkowej. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu j gospodarczym. W spornej sprawie Skarżący przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym świetle, biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było jego uznanie przez organ za próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Minister Finansów wskazał, że godzi się wyeksponować irracjonalność zarzutu Skarżący traktującego, że "przy obecnym brzmieniu Ordynacji podatkowej w ogóle nie jest możliwe otrzymanie indywidualnej interpretacji mającej za przedmiot interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu po jej stronie jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej".

Zarzut ów został odseparowany, czego w ocenie organu Skarżący zdaje się nie dostrzegać, od kontekstu i celu (poglądowego, poznawczego) przyświecającego przedmiotowemu wnioskowi. Oczywistym jest przecież, że fundamentalna problematyka (moment uzyskania przychodu), którą Skarżący uznaje za niemożliwą do zinterpretowania w aktualnym stanie prawnym - po umiejscowieniu jej w odpowiednim otoczeniu w postaci zindywidualizowanego, skonkretyzowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - stanowić może przedmiot wykładni prawa podatkowego.

Ponadto na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, zatem do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasada legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), zasada wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zasada jawności postępowania wyłącznie dla stron (art. 129 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji zarzut naruszenia przedstawionych przepisów proceduralnych należy uznać bardziej jako efekt braku akceptacji stanowiska zajętego przez tut. organ, niż rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Organ uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie był zatem legitymowany do złożenia wniosku o charakterze poglądowym i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez Skarżącego wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d Ordynacji nie upłynął.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 169 Ordynacji podatkowej, a w szczególności obowiązku wezwania Skarżącego przez Organ w kwestii ustalenia liczby przedstawionych zdarzeń przyszłych celem ustalenie należnej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też na podstawie art. 14h tej ustawy, który wymienia m.in. art. 169 § 1 i la oraz art. 170, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie taki obowiązek nie ciążył na organie wydającym zażalone postanowienie. Poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku, niedookreślona liczba zdarzeń przyszłych oraz niezindywidualizowany charakter wniosku pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Okoliczności, że w złożony wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występuje niedookreślona liczba zdarzeń przyszłych potwierdza pośrednio w swojej argumentacji zawartej w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Skarżący poprzez następujące sformułowanie: " (...) w miejsce analizowanego Wniosku Wnioskodawca mógłby złożyć co najmniej dziewięć wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji dotyczących odpowiednio: odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych, odpłatnego zbycia papierów wartościowych, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Używając określenia "co najmniej dziewięć wniosków" Skarżący potwierdza niejako, iż sam nie byłby w stanie w sposób precyzyjny określić liczby zdarzeń przyszłych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku gdy z wnioskiem wystąpi podmiot niemieszczący się w katalogu uprawnionych (chcący uzyskać w jego przekonaniu interpretację w jego indywidualnej sprawie, a która w rzeczywistości miałaby jednak jedynie charakter poglądowy, interpretację pozbawioną funkcji gwarancyjnej, w której występuje niedookreślona liczba zdarzeń przyszłych i mającą jedynie funkcję informacyjną), na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h tej ustawy organ powinien odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Krańcowo odnosząc się do sugestii Skarżącego sprowadzającej się do stwierdzenia, iż w przypadku uchylenia wydanego Postanowienia Organ powinien uwzględnić brzmienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) wskazać należy, iż argumentacja Skarżącego jest bezzasadna i przedwczesna. Skoro bowiem stanowisko Skarżącego nie podlegało ocenie prawnej przez Organ podatkowy w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, tym samym żądanie Strony uznać należy za bezpodstawne.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł do tutejszego sądu skargę w której zarzucił postanowieniu naruszenie :

1. art. 226 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012 r. w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez Skarżącego zasługuje w całości na uwzględnienie,

2. art. 14b § 3 Ordynacji poprzez utrzymanie wr mocy postanowienia z [...] stycznia 2012 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Wnioskodawcę,

3. art. 14a Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

4. art. 14b § 5 Ordynacji oraz art. 165a § 1 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

5. art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012 r., na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku,

6. art. 120 Ordynacji w zw. z art. 14d Ordynacji, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012 r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

7. art. 121 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

8. art. 125 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że Skarżący nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złoży zamiast jednego kilka na nawet dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania sformułowane zgodne z życzeniem Dyrektora, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Organ uzupełnił następnie swoje stanowisko dwoma pismami procesowymi z 7 i 23 sierpnia 2012 r., w których powołał się na stanowisko wyrażane przez sądy administracyjne w podobnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów, z [...] lutego 2012 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2012 r., odmawiające Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Rzeczą sądu w niniejszej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie sporu w kwestii istnienia przyczyn uprawniających organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, dokonanej na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (tj. dz. u. z 2005 r., nr 8, poz. 60), dalej zwaną "ordynacją podatkową". Oznacza to, że ocena stanowiska strony skarżącej zaprezentowana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie była przedmiotem rozważań sądu w tej sprawie i w konsekwencji prawidłowość tego stanowiska pozostaje poza kontrolą sądu.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że problem oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2012 r. I SA/Gd 1312/11., przy czym argumenty zawarte w powyższym wyroku mogą znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w przywołanym wyżej wyroku, przepis art. 165a § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie ma wątpliwości, że przepis art. 165a znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu w tych postępowaniach wskazuje wprost przepis art. 14h ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że z treści art. 165a oraz art. 165 § 3 ordynacji podatkowej można wnioskować, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. I tak stosownie do art. 165 § 3 ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zatem po wpłynięciu wniosku Skarżącego organ podatkowy w pierwszej kolejności badał czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania, czyli czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Opisane badanie jest poprzedzającym w stosunku do badania formalnego wniosku w zakresie wystąpienia braków formalnych, skutkujących wezwaniem wnioskodawcy do ich usunięcia w zakreślonym 7-dniowym terminie pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 ordynacji podatkowej.

W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania organ podatkowy nie przystępuje do formalnego badania wniosku a zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a ordynacji podatkowej. Trzeba podkreślić, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. taka też sytuacja - w ocenie organu - zaistniała w niniejszej sprawie i dlatego nie przystąpił do formalnego badania wniosku skarżącej i ewentualnego zastosowania przepisu art. 169 ordynacji podatkowej celem uzupełnienia braków formalnych tego wniosku.

Organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego podał, że przeszkodą dla realizacji żądania wnioskodawcy była niemożność wydania, na podstawie wniosku Skarżącego, rozstrzygnięcia o cechach właściwych dla interpretacji indywidualnej i spełniającego funkcje przypisane przez ustawodawcę w przepisach art. 14a do 14p ordynacji podatkowej w szczególności funkcji gwarancyjnej, której realizacja możliwa jest wyłącznie w przypadku jednoczesnego określenia granic żądanej ochrony. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że wniosek Skarżącego sprowadza się do żądania wydania interpretacji o charakterze ogólny. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że czynności opisane we wniosku mają charakter alternatywnym, multikierunkowy, co oznacza, że na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

Oceniając zasadność powyższego stanowiska organu podatkowego, trzeba na wstępie odwołać się do pojęcia (istoty) interpretacji indywidualnych i podstaw prawnych ich wydawania.

Wobec braku w ordynacji podatkowej definicji normatywnej interpretacji prawa podatkowego - należy zauważyć, że obecnie ustawa ta nie traktuje interpretacji indywidualnych jako "wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego". Na podstawie analizy całokształtu przepisów ordynacji podatkowej poświęconych tej instytucji można określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu, zobowiązanego do wydania interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Indywidualne interpretacje stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji i w tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli.

Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09, Lex nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 373/09, Lex nr 552634).

Z przepisów art. 14b § 1, § 2 i § 3 ordynacji podatkowej wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14c § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14c § 2 ordynacji podatkowej).

Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe.

Z przywołanych przepisów wynika dalej, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe, prawidłowo wskazał organ podatkowy, że przepis art. 14b ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację i trafnie wskazał podmioty, które z takim wnioskiem wystąpić nie mogą, tj.:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

Podkreślić należy, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w art. 133 i art. 133a ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h do postępowania interpretacyjnego nie wprowadza.

W świetle powyższego trafnie uznał organ podatkowy, że uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie uprawnionym ten, kogo wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle i że celem przepisów art. 14a do 14p ordynacji podatkowej nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki a przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedokreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek komandytowo-akcyjnych i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), w różnym czasie (kilka dni, kilka miesięcy), to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom Skarżącego, - że mamy do czynienia z wnioskiem "w indywidualnej sprawie". W konsekwencji nie można było uznać skarżącej za "zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej.

Należy podnieść, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p ordynacji podatkowej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

Interpretacja nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje strony nie są do końca czytelne, jak w niniejszej sprawie. Treść i sposób zredagowania wniosku Skarżącego nie pozwala ustalić, czy stronę interesuje ocena skutków podatkowych bycia wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych (przy czym nie wiadomo, czy Skarżący będzie akcjonariuszem jednej czy kilku spółek) czy skutków podatkowych szczegółowo opisanych czynności, jakich dokonywać będzie spółka (spółki) komandytowo-akcyjna, której będzie aktualnym, byłym lub przyszłym akcjonariuszem, posiadającym akcje imienne lub na okaziciela. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Wniosek Skarżącego wskazywał konkretne przepisy prawa podatkowego, które miały zostać zinterpretowane i dotyczył konkretnych obowiązków podatkowych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże w odniesieniu do nieskonkretyzowanej sytuacji faktycznej, a wręcz w odniesieniu do ogółu możliwych sytuacji bycia akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych. Skarżący podał we wniosku szeroki katalog przepisów, których interpretacja chce uzyskać ale w swoim stanowisku do większości z nich nie odnosi się. Opisuje też obszernie szereg okoliczności (zdarzeń gospodarczych), które mogą zaistnieć, by następnie stwierdzić w skardze, że są one nieistotne dla oceny zagadnień będących przedmiotem pytań. W ocenie sądu niezrozumiałe jest wymienianie we wniosku licznych okoliczności faktycznych, skoro - zdaniem Skarżącego - istotną okolicznością zdarzenia przyszłego jest jedynie to, że będzie miał on status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że jak wynika z treści zażalenia, Skarżący sam nie potrafi określić, ile stanów faktycznych wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji. Na stronie 12 zażalenia Skarżący wyjaśnia, że wskazał 5 zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że mógł złożyć 5 wniosków, być może 10, uwzględniając podział akcji na imienne i na okaziciela, a uwzględniając wskazanie obrotu instrumentami finansowymi jako przedmiotu działalności gospodarczej i niewskazanie, liczna ta wyniosłaby 20. Sąd wskazuje również, że Skarżący szczegółowo opisał we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jakiego rodzaju pochodnych instrumentów finansowych oraz papierów wartościowych dotyczy jego wniosek - w tej sytuacji powstaje wątpliwość, czy Skarżący chciał uzyskać interpretację w zakresie skutków podatkowych nabycia i zbycia przez SKA każdego wymienionego przez niego pochodnego instrumentu finansowego i każdego rodzaju papierów wartościowych, czy też chciał uzyskać interpretację co do możliwości uznania za przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, innych rodzajów przychodu niż dywidenda uzyskiwana przez akcjonariusza SKA.

Sąd podziela twierdzenie organu podatkowego, że sposób skonstruowania przedmiotowego wniosku, w tym wskazywana już wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska, które w znacznej mierze sprowadza się do cytowania obszernych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

Należy także zważyć, że w myśl art. 14f ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (§ 1).

W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2). Zatem w przypadku nie dającej się określić liczby zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie można ocenić wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia w należnej wysokości opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. tu trzeba zaznaczyć, że sama strona nie potrafiła precyzyjnie określić liczby zdarzeń. Z tej samej przyczyny nie można było wezwać strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej i doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej. w konsekwencji nie było możliwości i z tych przyczyn merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego.

Reasumując przedstawione powyżej rozważania sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że na podstawie złożonego przez Skarżącego wniosku nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

- dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych,

- o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mogłaby uzyskać wnioskodawczyni, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia,

- zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ podatkowy zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania stosownie do art. 165a ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podniesione w skardze zarzuty wydania skarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych jest chybiony. Podobnie za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14d tejże ustawy poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 121 i art. 125 ordynacji podatkowej poprzez – jak twierdzi Skarżący - niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane a Skarżący zmuszona jest wystąpić z kilkoma lub kilkudziesięcioma nowymi wnioskami, sformułowanymi w sposób oczekiwany przez organ podatkowy, powodując niezasadnie wszczęcie nowych postępowań interpretacyjnych.

Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) - aby rozstrzygnięcia w podobnych czy w analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Nie można też oczekiwać, aby organ podatkowy uznając, iż zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji na podstawie wniosku skarżącej, interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Nadto odnosząc się do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2011 r., III SA/Wa 1047/11, III SA/Wa 1022/11, III SA/Wa 1021/11, z dnia 24 listopada 2011 r III SA/Wa 1016/11 i z dnia 5 grudnia 2011 r., III SA/Wa 1044/11 trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, iż przedmiotem kontroli sądu w tych sprawach były postanowienia organów podatkowych, mocą których wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawiono bez rozpatrzenia, wobec nieuzupełnienia ich w sposób żądany przez organ. Zatem dotyczyły sytuacji, o której mowa w art. 14g § 1 ordynacji podatkowej. w niniejszej sprawie przedmiotem oceny sądu jest natomiast zasadność odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, dokonanej na podstawie art. 165a ordynacji podatkowej. zatem są to niewątpliwie różne sprawy i mimo, że w powołanych orzeczeniach wnioski były skonstruowane analogicznie, jak wniosek skarżącej, to przedmiot sporu w sprawach tych był inny i inny sposób procesowania organów, a także nie były w nich rozważane kwestie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak chociażby wymóg prawidłowego opłacenia wniosku.

Również wyroki NSA z 13 lipca 2010 r. II FSK 352/09 i z 18 stycznia 2011 r. II FSK 1589/09 jak również wyrok tutejszego sądu z 21 grudnia 2011 r. III SA/Wa 912/11 nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie gdyż dotyczą innych stanów faktycznych. Przedmiotem rozważań w tychże sądach była kwestia zasadności wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji i możliwości uznania, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji w razie uznania, że wezwanie do uzupełnienia wniosku było niezasadne.

Podobnie, bez wpływu na ocenę legalności badanego postanowienia mają wskazane przez Skarżącego w skardze orzeczenia, w tym m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11, albowiem orzeczenia te odnoszą się jedynie do merytorycznej kwestii, jaką jest opodatkowanie przychodów (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w rozpatrywanej sprawie natomiast przedmiotem badania były kwestie proceduralne, których zaistnienie uniemożliwiło organowi podatkowemu wypowiedzenia się co do istoty wniosku.

W kwestii natomiast zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o ordynacji podatkowej, w wyniku którego to nastąpiło - zdaniem Skarżącego - wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy, trzeba zważyć, iż ustawodawca w art. 14o ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Ustawodawca w przepisie tym mówi o "niewydaniu" a zatem o sytuacji, w której organ wszczął postępowanie interpretacyjne i w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, interpretacji tej nie wydał. W rozpatrywanej zaś sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a zatem nie rozpoczął też, bo nie mógł wobec niewszczęcia postępowania, bieg terminu do wydania interpretacji. przeciwne W tym względzie wywody Skarżącego nie znajdują żadnego uzasadnienia prawnego, a wręcz sprzeczne są z treścią wskazanych przepisów. Skoro w sprawie nie wszczęto skutecznie postępowania, to tym samym nie można było wydać interpretacji indywidualnej, czy to w ustawowym terminie, czy też z jego przekroczeniem.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego sąd na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.