Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 446/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. T.S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ I instancji) ustalił, że skarżący:

- zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. – dalej: ustawa o VAT),

- zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wystawianie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego organ I instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku wynikającego z wystawionych faktur do zapłaty w wysokości [...] zł.

2.2. Od przedmiotowej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając w nim naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego w postaci przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.), tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad zawartych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury VAT zostały wystawione dla pozoru i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

- art. 29a ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, że nie doszło do obrotu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

2.3. Decyzją wymienioną na wstępie, organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie są kwestie związane z zakupami granulatu tworzywa sztucznego o nazwie [...], wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez firmę A sp. z o.o. - wartość podatku VAT [...] zł oraz sprzedażą tego towaru dwóm nabywcom: B sp. z o.o. - wartość podatku VAT [...] zł oraz PPHU C S.A. - wartość VAT [...] zł.

Dalej organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 10 listopada 2014 r. pod firmą D T.S., w przeważającym zakresie PKD 46.12.Z - Działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych.

W trakcie postępowania przed organem I instancji ustalony został łańcuch podmiotów uczestniczących w fakturowaniu sprzedaży ww. towaru. Jak wynikało z dokumentów, będąca dostawcą dla T.S., A sp. z o.o. kupiła go od E sp. z o.o. z siedzibą w K., a ta z kolei - od firmy F , która towar ten miała nabyć od słowackiej spółki G s.r.o. Z dokumentów dotyczących transportu oraz z zeznań świadków wynikało, że towar - granulat tworzyw sztucznych, przewożony był z magazynu firmy G s.r.o. bezpośrednio do magazynów firm kupujących go od skarżącego.

Odnośnie do ustaleń w zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy podał, odnosząc się do pierwszego z kontrahentów uczestniczących w spornych transakcjach, tj. firmy F, że jak zeznał, w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (choć dalej wyjaśnił, że w roku tym takowych nie wykonywał). Jak stwierdził, faktur sprzedaży granulatu dla E sp. z o.o. "nie wystawiał, ale takie faktury podpisywał". Przedstawiał mu je do podpisania jego znajomy E.S. z J., który wcześniej zaproponował mu "udział w typowej karuzeli finansowej". Otrzymywał za to wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie. Jak wyjaśnił, nigdy nie kontaktował się ani z firmą E sp. z o.o., ani z G s.r.o. Tej drugiej firmy nawet nie znał. Od daty zarejestrowania w urzędzie, tj. 18 czerwca 2014 r., nie złożył żadnej deklaracji VAT-7.

Jeśli chodzi o spółkę E Sp. z o.o., to A.J. (prokurent) zeznał, że w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. w imieniu E sp. z o.o. kupował granulat od firmy A.S. Kontakt handlowy z A.S. nawiązał prawdopodobnie Prezes E sp. z o.o., J.H. A.J. nigdy nie widział A.S., ich rozmowy odbywały się wyłącznie przez telefon albo za pomocą maila. Zamówienia do firmy F czasami składał on, a czasami J.H. A.J. składał te zamówienia zawsze drogą mailową. Nigdy nie widział on towaru, który był przedmiotem obrotu, z tego, co pamiętał, towar był ładowany na Słowacji, w firmie G w B. Na pytanie, kto był organizatorem transportu, zeznał: "Nie jestem pewny, nie pamiętam w tej chwili, ale E sp. z o.o. raczej nie organizowała tego transportu. Transport towarów organizował albo odbiorca towarów, nasz kontrahent, albo A.S.". Płatności na rzecz A.S. realizowane były przelewami, a środki na ten cel pochodziły z przedpłat dokonywanych przez odbiorców firmy E sp. z o.o. Odnośnie do sprzedaży towarów kupionych od A.S. świadek stwierdził, że E sp. z o.o. miała własną stronę internetową, na której zamieszczała swoje oferty sprzedaży, ogłaszała się też na platformie internetowej [...]. Do spółki zgłaszali się klienci z ofertami kupna i sprzedaży towarów. W roku 2014 E sp. z o.o. nie posiadła magazynów do przechowywania towarów, ani nie zatrudniała pracowników. Wskazano też, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w efekcie przeprowadzonego postępowania doszedł do przekonania co do tego, że transakcje zakupu i sprzedaży granulatu przez tę spółkę nie miały charakteru rzeczywistych operacji gospodarczych, lecz służyły wyłudzeniu podatku VAT.

Odnośnie do spółki A Sp. z o.o., według zeznań Prezesa tejże spółki, powstała ona w celu wykonywania usług mielenia tworzyw sztucznych, jednak w połowie 2014 r. zaczęła handlować granulatami. W listopadzie 2014 r. wykonywana była zarówno działalność usługowa, jak i handel tworzywami. Do wykonywania czynności usługowych wynajmowana była hala w C. Spółka nie zatrudniała pracowników, a usługi mielenia wykonywane były przez wspólników. Świadek stwierdził, że zakup granulatów dokonywany był od spółki E. Nie pamiętał dokładnie, w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca z tym podmiotem. Z kolei co do odbiorców granulatu od A sp. z o.o. jej Prezes zeznał, że miał dwóch kontrahentów: jedną firmę z A., która była zdecydowanie większym odbiorcą, oraz firmę skarżącego. Na pytanie o okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym odpowiedział: "Jak już wcześniej wspomniałem, spotkałem się raz lub dwa razy, a kontakt nabyłem albo internetowo lub telefonicznie. Okoliczności miejsca, czasu spotkań nie pamiętam. Miało to miejsce przy drodze O. - C. Była to znajomość biznesowa." Według jego wyjaśnień A nie była zaangażowana w załatwienie spraw dotyczących załadunku, transportu i wyładunku towarów, transport organizował odbiorca. Zapłaty dla dostawcy realizowane były z przedpłat dokonywanych przez odbiorców. Z akt sprawy wynika ponadto, że organy podatkowe bezskutecznie usiłowały przeprowadzić kontrolę w A sp. z o.o.

Odnośnie do ustaleń w zakresie podatku należnego organ wskazał, że uznano za nierzetelny rejestr sprzedaży w zakresie, w jakim obejmował sprzedaż towarów dla podmiotów: B sp. z o.o. oraz C S.A. Towary w całości pochodziły od A sp. z o.o. Sprzedaż ta została zakwestionowana przez organ podatkowy I instancji, a organ ten stwierdził, że występuje jedynie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, zgodnie z uregulowaniami art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do poszczególnych kontrahentów (nabywców) organy ustaliły:

B Sp. z o.o. zaewidencjonowała w swoim rejestrze VAT faktury zakupu towarów od skarżącego. Kontakt handlowy został nawiązany "za pośrednictwem Z.Z. (pracownika skarżącego), który już wcześniej współpracował ze spółką C. Kupowany granulat był wykorzystywany jako surowiec do produkcji B sp. z o.o. Dostarczany był do dwóch zakładów w S. Wszystkie sprawy związane z dostawą były organizowane przez dostawcę.

Spółka C S.A. ujęła w swoich ewidencjach faktury zakupu od skarżącego jako zakup materiałów do produkcji. Współpraca nawiązana została podczas rozmowy telefonicznej, której inicjatorem był T.S., z L.W. - kierownikiem Działu Obrotu Towarów i Logistyki. Umówiono spotkanie na terenie firmy. Bezpośrednie rozmowy handlowe prowadzone byty na terenie C SA w S. Towar zakupiony od skarżącego dostarczano do miejsca prowadzenia działalności w S., przy ul. [...]. Dostawy odbywały się na warunkach [...] - dostarczenie do miejsca, sprzedawca odpowiada za dostarczenie, rozładunek w gestii nabywcy. Koszty transportu były po stronie sprzedającego. Towar odbierał wskazany w piśmie magazynier C S.A.

Dalej organ wskazał, odnośnie do transportu towaru do wyżej wymienionych kontrahentów, że akta prowadzonego postępowania zawierają faktury wystawione wobec skarżącego przez firmę transportową H oraz zlecenia transportowe dotyczące przewozów granulatu tworzyw sztucznych. Właściciel firmy transportowej P.K., wyjaśnił przy tym, że przewozy realizował za pomocą podwykonawców. Ponadto firma transportowa I sp. z o.o. potwierdziła pisemnie transport 17 palet granulatu z firmy G s.r.o. na Słowacji do zakładu B sp. z o.o. w S., dokonany w dniu 25 listopada 2014 r., a firma J , potwierdziła wykonanie podobnej usługi na trasie B. – S. (do C S.A.) w dniu 24 listopada 2014 r. Obie te firmy działały na zlecenie H P.K. Przesłuchano kierowców realizujących przewozy: A.O. i A.L. Pierwszy z nich zeznał, że woził granulat tworzyw sztucznych z B., ale dokładnie nie pamiętał dokąd, nie wykluczył, że do S. Drugi kierowca nie pamiętał, czy woził taki towar, ale również tego nie wykluczył.

Co istotne, na wszystkich dokumentach transportowych CMR dotyczących przewozów granulatu z B. do S. i do S. w rubryce "Odbiorca" wskazana była firma F. Warto też odnotować, że w dokumentacji T.S. widniało udzielone mu przez Prezesa A sp. z o.o. upoważnienie z 10 listopada 2014 r. do odbioru zakupionych towarów bezpośrednio z magazynu w B. na Słowacji na podstawie awizacji samochodu zawierającej imię i nazwisko kierowcy, numeru jego dowodu osobistego oraz numerów samochodu i naczepy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w związku z prowadzonym postępowaniem skarżący składał zeznania w charakterze strony postępowania. Przesłuchiwany dwukrotnie ([...] r. i [...]r.) wyjaśniał kwestie związane z założoną przez siebie działalnością gospodarczą i realizowanymi operacjami dotyczącymi handlu granulatem tworzyw sztucznych. Jak stwierdził, w poprzedniej pracy miał kontakt z tą branżą, tam rozeznał również rynek dostawców. W połowie 2014 r. poznał przedstawiciela firmy A i po rozmowach został poinformowany o możliwości przyszłej współpracy. Stąd zrodził się pomysł, aby założyć działalność gospodarczą jako pośrednik w handlu granulatami tworzyw sztucznych. Opisując szczegóły nawiązania współpracy z tą spółką wyjaśnił: "Z dostawcą, czyli firmą A nawiązałem współpracę poprzez kontakt z przedstawicielem tej firmy - poznaliśmy się przypadkiem na jakiejś imprezie miejskiej w T. (znajomy znajomego) i od słowa do słowa umówiliśmy się później na spotkanie". Na pytanie, czy przed rozpoczęciem współpracy z tą spółką dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta, odpowiedział: "Nie sprawdzałem, czy spółka ta składa deklaracje i czy jest zarejestrowanym podatnikiem. Sprawdzenia tej spółki dokonałem wyłącznie przez Internet - sprawdziłem, czy jest zarejestrowana oraz sprawdziłem opinie na jej temat". Skarżący stwierdził, że odbiorcę towarów, B sp. z o.o., znalazł przez Internet, kontaktując się z członkiem zarządu tej firmy, J.A. (przy czym - jak już wspomniano - firma B wyjaśniła pisemnie, że kontakt został nawiązany za pośrednictwem Z.Z.). Jak zeznał w odpowiedzi na zadane podczas obydwu przesłuchań pytanie, nie sprawdzał, czy spółka ta jest zarejestrowanym podatnikiem i czy składa deklaracje podatkowe. Firmę sprawdził przez Internet - "czy jest zarejestrowana" oraz opinie na jej temat. Podobnie też było w przypadku drugiego odbiorcy - C S.A. Tam osobą kontaktową był L.W., kierownik logistyki i działu zakupów.

Towary nie były magazynowane przez firmę skarżącego, lecz przewożone ze Słowacji bezpośrednio do odbiorców. W listopadzie 2014 r. towary były dostarczane wyłącznie za pośrednictwem firmy transportowej H P.K. T.S. zeznał, że raz uczestniczył w załadunku w B. i raz przy rozładunku w firmie C. Warunki płatności ustalone były w ten sposób, że załadunek odbywał się po dokonaniu zapłaty. Skarżący wystawiał faktury w dniu dostawy "wiedząc, że samochód jest już gotowy do rozładunku". Opisując czynności zakupu i sprzedaży granulatu podatnik zeznał: "Kontaktowałem się telefonicznie z dostawcą z zapytaniem o dostępność towarów, ilość i możliwą datę dostawy, a następnie kontaktowałem się również telefonicznie z odbiorcami i przedstawiałem swoją ofertę. Po negocjacjach i akceptacji warunków dostawy potwierdzałem telefonicznie warunki transakcji - datę dostawy, ilość i cenę".

Skarżący nie znał pochodzenia towarów nabywanych od A sp. z o.o. Na pytanie, czy znana mu jest firma F, odpowiedział: "Nie kontaktowałem się nigdy z tą firmą, nie znam przedmiotu jej działalności. Jej dane widziałem wyłącznie na dokumentach transportowych".

W ocenie organu odwoławczego jako bezsprzecznie udowodnione należy uznać następujące okoliczności sprawy:

Zaistniały transporty między słowacką firmą G s.r.o., a magazynami w Polsce. Świadczą o tym dokumenty przewozowe CMR, wyjaśnienia firm transportowych, zeznania kierowców i wyjaśnienia ostatecznych odbiorców. Żaden z tych dowodów nie budzi poważnych wątpliwości, a wszystkie razem wzięte dają spójny obraz. Nie ma też w aktach sprawy żadnych dowodów wskazujących na coś przeciwnego.

Pomimo tego wystąpiło oszustwo podatkowe. Zeznania A.S., wg których podpisywał tzw. puste faktury, zasługują bowiem na wiarę w świetle wszystkich pozostałych dowodów.

Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności włączając się w łańcuch transakcji. Ustalając minimum działań, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od przedsiębiorcy chcącego uniknąć ryzyka oszustwa podatkowego, należy wziąć pod uwagę dwie kwestie: dobrą znajomość przez skarżącego branży, w której podjął działalność oraz powszechną wiedzę o zjawisku wyłudzeń podatku w ramach mechanizmu oszustw karuzelowych. Dalej organ stwierdził, że podjęte przez skarżącego czynności weryfikacyjne nie mogły być skutecznym środkiem prowadzącym do celu. I tak, co do sprawdzenia, czy firma-kontrahent jest zarejestrowana, należy zauważyć, że w praktyce zarejestrowanie jest pierwszym krokiem podejmowanym przez potencjalnych oszustów karuzelowych. Ten typ oszustwa wymaga nawet zarejestrowania i posiadania statusu czynnego podatnika podatku VAT. Z kolei firmy, które nie prowadzą żadnej faktycznej działalności i które współpracują tylko z kontrahentami uwikłanymi w ten sam łańcuch transakcji, nie mają klientów zainteresowanych zamieszczaniem ewentualnych negatywnych komentarzy w Internecie. Komentarze pozytywne można natomiast, praktycznie rzecz biorąc, samemu generować. Co istotne, skarżący nie starał się zdobyć żadnych informacji na temat firmy F, chociaż - jak zeznał - jej dane widział na dokumentach transportowych. Tymczasem próba kontaktu, albo chociaż zdobycia bliższych informacji co do tej firmy, wydawać by się mogła uzasadnioną zarówno pod kątem sprawdzenia bezpieczeństwa konkretnej, realizowanej w danym momencie transakcji, jak i w perspektywie ewentualnych przyszłych kontraktów. Co do tej drugiej kwestii zwraca uwagę również fakt, że pomimo, iż skarżący dobrze znał rynek dostawców tworzyw sztucznych, w dalszej swojej działalności nabywał towary od występujących w tych samych transakcjach co w listopadzie 2014 r. firm A sp. z o.o. i E sp. z o.o., a poza tym jeszcze tylko od jednej nowej spółki K sp. z o.o. Nie kupował też towaru bezpośrednio od firmy G s.r.o., pomimo że zlecał transporty i z dokumentów przewozowych musiał znać dane tego sprzedawcy.

Wobec tych okoliczności zasadne jest przypisywanie skutków, jakie ustawa o podatku od towarów i usług, interpretowana w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, wiąże z niedochowaniem należytej staranności.

Objęty zaskarżoną decyzją okres rozliczeniowy - listopad 2014 roku - był pierwszym miesiącem działalności gospodarczej skarżącego. Zakup i sprzedaż opisanych wcześniej partii granulatu tworzyw sztucznych to były pierwsze i w tym okresie jedyne jego transakcje handlowe. Niezachowania właściwych środków ostrożności nie da się więc wytłumaczyć ani rutyną, ani brakiem możliwości sprawdzenia wszystkich kontrahentów w sytuacji, kiedy dokonuje się bardzo licznych operacji gospodarczych i nie wszystko da się sprawdzić i nad wszystkim zapanować. Inaczej bowiem należy oceniać działania tych podatników, którzy prowadzili potwierdzoną już jako legalną działalność, lecz wśród licznych transakcji mógł zdarzyć się nieuczciwy partner gospodarczy, a inaczej, gdy mając tylko jednego dostawcę, po raz pierwszy decydowali o przystąpieniu do określonej siatki dystrybucji. W takiej sytuacji dokładne rozeznanie, z jakimi firmami ma się do czynienia i jaki cel ma transakcja, wydaje się rzeczą naturalną wobec powszechnej wiedzy o tym, że handel surowcami jest dziedziną narażoną na oszustwa podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań Z.Z. oraz wniosku o przeprowadzanie takiego dowodu w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy podał, że taki wniosek nie był w ogóle zgłaszany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani nie były tam podnoszone okoliczności, wskazane dopiero w odwołaniu, odnoszące się do udziału Z.Z. w czynnościach mających na celu weryfikację przyszłych kontrahentów. Skarżący, pytany dwukrotnie o te kwestie, nie wspominał, że posługiwał się jakimikolwiek innymi osobami przy weryfikacji kontrahentów. Zeznał on, że w listopadzie 2014 r. nie zatrudniał żadnych osób, a jak wskazano w odwołaniu, umowa zlecenia ze Z.Z. obejmowała okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Co przy tym najistotniejsze, zawarta w odwołaniu (wniosku) teza dowodowa miałaby dotyczyć tego, że świadek "wizytował biura A i pobrał dokumenty rejestrowe KRS, NIP, REGON, deklaracje VAT -7, CIT-8".

Dalej za bezpodstawne uznano zarzuty dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Nie można bowiem w tym przypadku mówić ani o przekroczeniu granic prawa, ani o prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, ani o zaniechaniu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ stwierdził, że w konfrontacji ze wszystkimi udowodnionymi okolicznościami sprawy nie do zaakceptowania jest zawarte w odwołaniu twierdzenie o braku świadomości skarżącego, co do tego, że bierze udział w operacjach mogących mieć charakter oszustwa podatkowego. Przebieg transakcji oraz wcześniejsze doświadczenie zawodowe (o którym wspominał w swoich zeznaniach) odnośnie do rynku sprzedaży tworzyw sztucznych wskazują na to, że jeżeli nawet nie wiedział, to co najmniej nie dochował staranności i czujności co do tego, czy nie jest włączany w mechanizm oszustwa podatkowego. Z pewnością musiał on przecież słyszeć o zjawisku oszustw karuzelowych i w kontekście tej wiedzy swój udział w transakcji, jako kolejnego pośrednika w dystrybucji towaru, który wcale nie należy do szczególnie niedostępnych albo którego dostawa nastręcza wielu trudności logistycznych, musiał uznawać za ryzykowny pod tym względem. W tych uwarunkowaniach poprzedzenie swojego zaangażowania wyłącznie sprawdzaniem w internecie, czy firma "jest zarejestrowana" i przeglądaniem opinii internetowych jest zdecydowanie nieadekwatne do rodzaju i stopnia ryzyka.

Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu argumentu dotyczącego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stwierdzono, że rozstrzygnięcie przyjęte w decyzji organu I instancji nie narusza tego przepisu. Nie stoi w sprzeczności z tą regulacją także uzasadnienie decyzji. Artykuł ten określa skutki prawne tzw. transakcji łańcuchowych, czyli takich, w których dostawa towaru w sensie ekonomicznym dokonywana jest pomiędzy kilkoma podmiotami, a fizyczne dostarczenie odbywa się bezpośrednio od pierwszego do ostatniego z nich. Z uzasadnienia decyzji organu I nie można wnosić, że niedopuszczalna jest sama możliwość zastosowania tej konstrukcji. Dokonanie transakcji w systemie dostaw łańcuchowych nie wyłącza jednak obowiązku badania przedstawionej organowi podatkowemu dokumentacji pod kątem tego, czy występuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego i czy miała miejsce taka dostawa (a w dalszej kolejności sprzedaż), która była efektem prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tylko operacji mającej na celu wyłudzenie podatku.

Jako nietrafne uznano także argumenty pełnomocnika podatnika dotyczące istoty pośrednictwa w transakcjach gospodarczych oraz znaczenia znajomości realiów gospodarczych przy dokonywaniu rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej. Skarżący musiał bowiem znać niektóre podmioty występujące w łańcuchu fakturowanych dostaw przed A sp. z o.o., ponieważ jak zeznał, na dokumentach transportowych widział dane firmy F oraz organizował transport z magazynu słowackiego. Przypomniano też, że skarżący nie zajmował się pośrednictwem w sensie ścisłym - jego rola nie sprowadzała się do skojarzenia kontrahentów i pobrania prowizji od tej czynności, lecz polegała na włączeniu się do siatki dystrybucji jako jednego z nabywców i dostawców działających we własnym imieniu i na własny rachunek (co też wynika z otrzymywanych/wystawianych przez niego faktur).

3.1. Decyzja wydana przez organ odwoławczy została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez: nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury VAT zostały wystawione dla pozoru i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- art. 29a ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że nie doszło do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, jakoby skarżący posiadał faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji, w efekcie nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustaleń tych dokonano bowiem wyłącznie na podstawie wybiórczo dobranych fragmentów zeznań świadków, z których - w opinii skarżącego - nie sposób wysnuć tak dalece idących wniosków. Organy oparły swe ustalenia wyłącznie na domniemaniu, że podmioty wymienione w decyzji dokonywały fikcyjnego obrotu ze skarżącym. Tymczasem z zeznań świadków oraz okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że transakcje miały miejsce, były rzetelne oraz poparte licznymi dokumentami. Zgromadzony materiał dowodowy z pewnością nie daje podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur. Skarżący wskazał, że w świetle orzecznictwa ETS, jak również sądów administracyjnych, nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta. Zdaniem skarżącego nie udowodniono w toku postępowania, że działał on z zamiarem oszustwa, co w świetle orzecznictwa ETS jest warunkiem niezbędnym dla pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej podano, że orzecznictwo podkreśla znaczenie udowodnienia dobrej lub złej wiary jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawca faktury okazał się nierzetelny. Podkreślono, iż zgodnie z art. 7 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa uzależnia skutki prawne od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary, tym samym to na organie podatkowym spoczywało wykazanie złej wiary podatnika.

W ocenie skarżącego ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, iż transakcje przeprowadzone z kontrahentami faktycznie miały miejsce oraz, że w transakcjach tych kierował się zasadą dobrej wiary. Skarżący, bazując na rejestrach publicznych, dokumentując obrót z kontrahentami (nie tylko samymi fakturami), dochował należytej staranności. Skarżący przed nawiązaniem współpracy ze swoimi kontrahentami sprawdził ich rzetelność. Zleceniobiorca skarżącego Z.Z. wizytował biura A , pobrał dokumenty rejestrowe - KRS, NIP, REGON, deklaracje VAT-7, CIT-8. Należało przesłuchać Z.Z., gdyż świadek ten nie był przesłuchany na wcześniejszym etapie postępowania. Zeznania świadka, jako źródło dowodowe mogłoby wskazać na faktyczną skrupulatną weryfikację kontrahentów. Z.Z. wykonywał szereg poleceń skarżącego związanych m.in. z oględzinami dostarczanego towaru, przeglądu magazynów, rozmów z kontrahentami, utrzymywania dobrych stosunków z kontrahentami. Dzięki pracy oraz kontaktowi ze Z.Z. skarżący był przekonany o faktycznie prowadzonych dostawach oraz realizacji przedmiotowych zamówień. Tymczasem w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe w przedmiocie ustalenia dobrej lub złej wiary podatnika w ogóle nie było prowadzone. Nie ma także żadnego postępowania, w którym prawomocnie potwierdzono by winę skarżącego w popełnieniu czynu zabronionego polegającego na oszustwie podatkowym - ta sama okoliczność tyczy się innych podmiotów. Wedle najlepszej wiedzy podatnika postępowanie karno-skarbowe nie toczy się wobec żadnego z byłych kontrahentów. W ocenie skarżącego niezbędnym jest przeprowadzenie ponownego postępowania podatkowego celem ustalenia, czy miał on świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Dalej podniesiono, że organy podatkowe podniosły zarzut jakoby niewłaściwością w prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem towarami sztucznymi praktyką była niewiedza skarżącego co do pochodzenia towarów nabywanych od A. W tym momencie podkreślono, iż z natury pośrednictwa w transakcjach gospodarczych nie dopuszcza się do wiedzy drugiego kontrahenta informacji dotyczących miejsca lub nazwy podmiotu zajmującego się produkcją czy też dystrybucją przedmiotowego towaru.

Wskazano także, że z art. 187 § 1 o.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy, dokonały nie swobodnej, ale dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W dalszej kolejności odnosząc się do zebranego materiału stwierdzano, że ustalenia poczynione w trakcie postępowania a wykorzystane jako materiał dowodowy naruszają przepisy art. 123 o.p. Skarżący jest uprawniony nie tylko do przeglądania akt postępowania, ale również przysługuje mu uprawnienie o charakterze zasadniczym, polegające na czynnym udziale w postępowaniu. Odnosząc się do treści załączonego materiału dowodowego stwierdzono, że postępowanie w znacznej mierze toczyło się bez poinformowania o tym skarżącego, co narusza ww. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Ograniczenie to jest o tyle istotne, że w uzasadnieniu decyzji organ wielokrotnie nawiązuje do informacji pochodzących z materiału dowodowego włączonego do akt sprawy, protokołów z przesłuchań świadków, co do których to przesłuchań skarżący nie miał możliwości wzięcia czynnego udział w przeprowadzeniu tego dowodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2019 r. strona skarżąca sformułowała dodatkowe zarzuty w postaci naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż czynności dokonane przez skarżącego w ramach karuzeli podatkowej me spełniały norm określonych ww. przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a skarżący w odniesieniu do nich nie działał w charakterze podatnika VAT, co skutkowało zarazem uznaniem, iż dokonywane przez skarżącego transakcje w badanym okresie były jedynie pozorowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Nadto zarzucono naruszenie 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż faktury sprzedaży towaru wystawione na rzecz polskich kontrahentów w miesiącu listopadzie 2014 r. mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo iż organ I instancji i organ odwoławczy potwierdziły fizyczne dostawy towarów do tych kontrahentów, a nawet wskazały, że w niektórych przypadkach byli oni ostatecznymi konsumentami tego towaru (zużycie we własnych procesach produkcyjnych), co zarazem sprawia, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie znajduje racjonalnego, ani prawnego uzasadnienia, analogicznie jak to było w przypadku organu I instancji.

Poza tym zarzucono naruszenie art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie spraw. Zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu, nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego.

Do pisma dołączono protokoły z rozpraw przez Sądem Okręgowym w K., Wydział [...] Karny, ze sprawy oskarżonego T.S. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i inne, podczas, których przesłuchani zostali A.W., A.S., L.H., Z.Z., L.W., J.A.

3.4. Pismem procesowym z dnia 5 listopada 2019 r. organ odwoławczy udzielił odpowiedzi na ww. pismo strony skarżącej, w treści którego wskazał, że są to uwagi napisane do innej sprawy z bardzo nielicznymi i na ogół trudnymi do wychwycenia śladami odniesień do tej, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Wobec tego organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane z uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę.

Odnosząc się do pominięcia dowodu z zeznań świadka Z.Z. oraz do załączonych do pisma protokołów rozpraw w postępowaniu karnym wskazano, że te protokoły rozpraw mogą być analizowane jedynie przez pryzmat oceny zasadności odrzucenia wniosku dowodowego o przesłuchanie ww. świadka. Stwierdzenie to nie wynika z obawy organu przed treścią tych zeznań – wiele ze znajdujących się tam wypowiedzi potwierdza wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, lecz z zasady wyrażonej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w myśl, której celem tego postępowania jest kontrola legalności orzeczeń administracji, a nie działanie w charakterze kolejnej instancji.

Odnośnie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika skarżącego wskazano, że okoliczność wskazywana przez stronę skarżącą w ramach przeprowadzenia tego dowodu nie miała znaczenia dla sprawy. Okoliczności będące przedmiotem wniosku dowodowego obejmowały czynności świadka dotyczące weryfikacji spółki A sp. z o.o.

Dalej podano, że w ramach postępowania podatkowego przyznane zostały stronie uprawnienia do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p.), na podstawie których istniała możliwość doprecyzowana lub ewentualnie ponowienia zgłoszonego żądania, tak aby można było uznać ten etap postępowania za zamknięty. Modyfikacji lub zgłaszania nowych żądań dowodowych z pewnością me przewiduje procedura postępowania przed sądem administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

5. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia granulatu tworzywa sztucznego wystawione na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT. Według organów faktury te, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a więc poza systemem rozliczania VAT, co z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był tego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze.

Druga płaszczyzna sporu dotyczy sprzedaży tego towaru przez skarżącego dwóm nabywcom, to jest B Sp. z o.o. oraz C S.A. Zdaniem organów sprzedaż ta nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, zatem nie mogła zostać uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co z kolei uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem w opinii skarżącego wystawione na rzecz polskich kontrahentów faktury nie mają znamion faktur pustych, gdyż fizycznie dostawy towarów miały miejsce.

6. Sąd w tak zakreślonym sporze przyznaje rację organom podatkowym.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany. W tym miejscu tylko syntetycznie należy wskazać, że w sprawie chodzi o obrót towarem (granulatem tworzywa sztucznego) z udziałem podmiotów na sześciu etapach, w których skarżący znajdował się na piątej, przedostatniej pozycji. Należy dodać, że w tym miejscu prezentowany jest obrót towarem zgodnie z tzw. obiegiem fakturowym.

Pierwszym podmiotem była słowacka spółka G s.r.o., która zbywała towar na rzecz podmiotu polskiego, to jest firmy A.S.

Z kolei firma A.S. zbywała towar na rzecz E Spółka z o.o.

Następnie, ta ostatnio wymieniona zbywała towar – zgodnie z obrotem fakturowym – na rzecz A.

A zbywała towar na rzecz firmy skarżącego.

Z kolei skarżący zbywał towar albo na rzecz B sp. z o.o. albo na rzecz C S.A.

Jednocześnie należy podkreślić, że obiegowi fakturowemu nie towarzyszył fizyczny przepływ towaru, kolejno pomiędzy wszystkimi w/w podmiotami. Jak znów zasadnie ustaliły organy podatkowe, towar od pierwszego ogniwa, to jest słowackiej spółki G s.r.o. bezpośrednio trafiał do ogniwa szóstego (ostatniego), czyli jednej z firm, będącej "fakturowym" nabywcą towaru od skarżącego. Przy tym, transport towaru bezpośrednio ze Słowacji do B sp. z o.o. albo C S.A. organizował (korzystając z usług przewoźników) skarżący.

7. W kontekście powyższych ustaleń, należy w tym miejscu odnieść się do zarzutu skargi, zgodnie z którym w sprawie wystąpiła tzw. dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela tego stanowiska strony skarżącej. W niniejszej sprawie, nie mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową", to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

O zaistnieniu w niniejszej sprawie tzw. "karuzeli podatkowej" świadczą następujące okoliczności:

- zeznania A.S., z których wynikało, że świadomie brał udział w typowej karuzeli podatkowej, brał udział w fakturowaniu dostaw, których nie dokonywał,

- udział w transakcji firm, które poza informacją o towarze nie angażowały żadnych środków i które nie miały zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż tylko pośrednictwo,

- sztucznie wydłużony łańcuch firm,

- dokumenty transportowe, z których wynika, że odbiorcą towarów jest firma F, podczas gdy nie uczestniczyła ona w żadnym aspekcie w realizowanych dostawach,

- zaangażowanie się skarżącego w analizowane przedsięwzięcie w oparciu o przypadkowo poznaną osobę,

- wysokie obroty już w pierwszym miesiącu działalności przez skarżącego,

- nieprzywiązywanie wagi przez skarżącego do kontroli jakości towaru i jego pochodzenia,

- szybkie i bezproblemowe płatności w systemie przedpłat realizowanych przez kolejnego odbiorcę – źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego nabywcy w łańcuchu kontrahentów,

- brak staranności i ogólnikowe traktowanie kwestii weryfikacji potencjalnego kontrahenta, sprowadzające się do sprawdzenia rejestracji i opinii internetowych.

Słuszny zatem jest wywód organu odwoławczego, że zeznania A.S., wg których podpisywał tzw. puste faktury, zasługują na wiarę w świetle wszystkich pozostałych dowodów. W sposób być może nieco paradoksalny potwierdzają je także zeznania E.S. Przedstawił on co prawda całkiem inną wersję wydarzeń, tym niemniej nawet i ta wersja uprawdopodabnia, że do wystawiania takich faktur mogło dochodzić. Świadczy o tym także długi łańcuch firm, które nic poza informacją o towarze nie wnosiły do transakcji. Nabywcy tego typu surowców jak granulaty tworzyw sztucznych, to nie są zazwyczaj mali, nieporadni i słabo zorganizowani przedsiębiorcy, którzy zdani są na łańcuch dystrybutorów narzucających swoje marże, chociaż niemających ani magazynów, ani środków transportu, ani kapitału, i nie wnoszących na całej ścieżce dostaw niczego poza samą wiedzą o ofercie kupna lub sprzedaży. Giełdy towarowe, powszechność internetu i łatwość w komunikacji, fora internetowe, na których wystawia się i kupuje towary (surowce), rozbudowane działy marketingu w firmach-producentach - wszystkie te czynniki przemawiają przeciwko forsowanej tezie o konieczności udziału owych zazwyczaj jednoosobowych, chociaż działających często pod szyldami spółek prawa handlowego, akwizytorów towarów. Wprawdzie samo wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru z zagranicy nie rodzi efektu w postaci wyłudzenia podatku w kraju nabycia, to jednak uprawniony jest pogląd, że włączenie do łańcucha dostaw podmiotu, który ma za zadanie podpisywać faktury VAT, lecz się z nich nie rozliczać, oraz innych, którzy mają za zadanie wydłużyć ten łańcuch w celu utrudnienia kontroli, nie dokonuje się bez wyraźnie określonego celu. Tego rodzaju działania słusznie przywodzą na myśl "typową karuzelę podatkową", o której wspominał w swoich zeznaniach A.S.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w łańcuchu dostaw z udziałem skarżącego, wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście istniał (został przewieziony ze Słowacji bezpośrednio do nabywców skarżącego) oraz że następowały płatności w ślad za fakturowym obrotem. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem przepływu towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie odbiorcy skarżącego dysponowali towarami, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT.

W obliczu powyższego nastąpił zatem mechanizm zwany "karuzelą podatkową", a zasadniczym celem dokumentowania tych transakcji było uzyskanie korzyści w mechanizmie rozliczania podatku VAT. Sam nawet skarżący nie kwestionuje faktu zaistnienia karuzeli podatkowej oraz udziału w niej, lecz twierdzi, że wziął w niej udział nieświadomie i transakcje przez niego zrealizowane miały miejsce.

8. W dalszej kolejności należy odnieść się do tego, czy skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Skarżący bowiem twierdzi, że takiej świadomości nie miał i nie mógł mieć.

W tym zakresie wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności (rzetelności) swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Z wydanego wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć.

W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16 - CBOSA.

W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Ustalone w przedmiotowej sprawie, okoliczności wprost wskazują, że podatnik nie dołożył należytej staranności.

Zaangażowanie się skarżącego w tę działalność i jej rozpoczęcie - w oparciu o przypadkowo poznaną osobę (według zeznań skarżącego, w połowie 2014 r. poznał przedstawiciela firmy A) i po rozmowach został poinformowany o możliwości przyszłej współpracy. Stąd zrodził się pomysł, aby założyć działalność gospodarczą jako pośrednik w handlu granulatami tworzyw sztucznych. Opisując szczegóły nawiązania współpracy z tą spółką wyjaśnił: "z dostawcą, czyli firmą A nawiązałem współpracę poprzez kontakt z przedstawicielem tej firmy - poznaliśmy się przypadkiem na jakiejś imprezie miejskiej w T. (znajomy znajomego) i od słowa do słowa umówiliśmy się później na spotkanie".

Skarżący nie weryfikował swoich bezpośrednich kontrahentów. W trakcie przesłuchania zeznał, że nie sprawdzał tychże firm, a na pytanie, czy przed rozpoczęciem współpracy ze spółką A dokonał sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta, odpowiedział: "Nie sprawdzałem, czy spółka ta składa deklaracje i czy jest zarejestrowanym podatnikiem. Sprawdzenia tej spółki dokonałem wyłącznie przez internet - sprawdziłem, czy jest zarejestrowana oraz sprawdziłem opinie na jej temat". Nadto skarżący stwierdził, że odbiorcę towarów, B sp. z o.o. znalazł przez internet, kontaktując się z członkiem zarządu tej firmy J.A., przy czym firma B wyjaśniła pisemnie, że kontakt został nawiązany za pośrednictwem Z.Z. - pracownika skarżącego. Skarżący zeznał, że nie sprawdzał czy spółka ta jest zarejestrowanym podatnikiem i czy składa deklaracje podatkowe. Firmę sprawdził przez internet "czy jest zarejestrowana" oraz opinie na jej temat. Podobnie też było w przypadku drugiego odbiorcy - C S.A. Tam osobą kontaktową był L.W., kierownik logistyki i działu zakupów.

Skarżący nie znał także pochodzenia towarów nabywanych od A sp. z o.o. Na pytanie, czy znana mu jest firma F, odpowiedział: "nie kontaktowałem się nigdy z tą firmą, nie znam przedmiotu jej działalności, jej dane widziałem wyłącznie na dokumentach transportowych".

Zatem skarżący opierał wiedzę o swoich bezpośrednich kontrahentach wyłącznie na podstawie otrzymywanych zapewnień oraz informacji uzyskanych z internetu. Tymczasem były to transakcje kluczowe, które miały miejsce bezpośrednio po rozpoczęciu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i musiały zrodzić w świadomości skarżącego potrzebę zgromadzenia wyczerpujących informacji o pozostałych jej uczestnikach oraz wyczulić na wszelkiego rodzaju odstępstwa od typowych warunków, w jakich zawierane są transakcje gospodarcze.

Należy też zauważyć, że skarżący musiał znać przynajmniej niektóre podmioty występujące w łańcuchu fakturowanych dostaw przed A sp. z o.o. ponieważ, jak zeznał, na dokumentach transportowych widział dane firmy F i organizował transport z magazynu słowackiego dostawcy.

Nadto scedowanie takiej weryfikacji na swojego pracownika Z.Z. w sytuacji, gdy były to kluczowe transakcje w działalności gospodarczej skarżącego również świadczy o braku zachowania z jego strony należytej staranności kupieckiej. Sam skarżący przyznał, że dzięki pracy oraz kontaktowi ze Z.Z. był przekonany o faktycznie prowadzonych dostawach oraz o realizacji zamówień. Tymczasem takie przeświadczenie o prawdziwości, słuszności czegoś nie świadczy o zachowaniu należytej staranności. Przedsiębiorca chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nadto jak wynika z treści odwołania pracownik ten dokonywał tylko weryfikacji formalnej kontrahentów, a weryfikacja taka nie jest wystarczająca do stwierdzenia istnienia dobrej wiary. Rejestracji dokonują, bowiem również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem VAT, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca. To, że pracownik skarżącego dokonywał oględzin dostarczonego towaru i przeglądu magazynów, wskazano dopiero w skardze, wcześniej tj. w odwołaniu wskazywano jedynie na weryfikację formalną tj. uzyskanie dokumentów rejestrowych i wizytowanie biura A, stąd też organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z.Z. na okoliczność dokonywania przez niego weryfikacji formalnej.

Decydującym kryterium o przeprowadzeniu dowodu lub odmowie jest to, czy dana okoliczność ma znaczenie dla sprawy. Regulacja art. 188 o.p. nie przewiduje automatyzmu przy dopuszczaniu dowodów zgłaszanych przez stronę postępowania takiego, że należy przeprowadzać każdy dowód, o którego celowości jest przekonana strona. Według tego przepisu rolą organu podatkowego jest decydowanie o tym, czy postulowany środek dowodowy wypełnia tam wskazane warunki. Nadto, na co już wyżej zwrócono uwagę, strona skarżąca od samego początku wykazywała niekonsekwencję w forsowaniu swojej tezy dowodowej. W każdym z trzech pism w sprawie: odwołaniu, skardze i piśmie z 17 października 2019 r. podawała nieco inne przesłanki faktyczne do przesłuchania Z.Z. . I tak:

- w odwołaniu wskazano, że wizytował on biura A i pobierał dokumenty rejestrowe (strona 11 odwołania);

- w skardze, że dokonywał oględzin dostarczonego towaru, przeglądu magazynów (strona 9 skargi);

- w piśmie procesowym z 17 października 2019 r. podano ogólnie, że jest to "ważny świadek", że współpracował ze skarżącym i miał sporą wiedzę na temat rynku tworzyw sztucznych" (strona 9 pisma procesowego).

Nadto o braku zachowania przez skarżącego należytej staranności świadczy fakt, że kontakt nawiązywany był skarżącego ze swoimi kontrahentami jedynie telefonicznie i mailowo.

Brak było także umowy z bezpośrednim dostawcą firmą A, sam skarżący zeznał, że umowę zawarł jedynie z firmą E i były to ogólne warunki sprzedaży. Tymczasem nie należy do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując przez pewien czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy, co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów.

Za brakiem dobrej wiary po stronie skarżącego świadczą także: nieprzywiązywanie wagi do kontroli jakości towaru i jego pochodzenia (skarżący zeznał, że nie widział tych towarów), jak również stosowany system przedpłat realizowany przez kolejnego odbiorcę - źródło finansowania zakupu towarów zawsze stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy.

Przedstawione wyżej ustalenia wprost zdaniem Sądu, świadczą o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w działaniu i wykluczają przypisanie mu działania w dobrej wierze, w rozumieniu przedstawionym wyżej.

Podsumowując wszystkie okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy towarzszące zarówno nawiązaniu współpracy, jak i samej realizacji transakcji nabycia i dostawy granulatu, dają wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że podatnik, co najmniej powinien był wiedzieć, iż może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT.

9. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe.

Wskazać także godzi się, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Z powyższych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów o.p. nie są zasadne.

10. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez co zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT okazały się niezasadne.

11. W świetle poczynionych dotychczas rozważań, stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1, art. 29a, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie tego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu wnioski płynące z powołanych wyżej wyroków TSUE, które mogą być przydatne w okolicznościach sprawy, można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach tej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia od firmy A, jak i zbycia towaru wobec firm B i C S.A. (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą) przez skarżącego.

Nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową.

W tej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe, doszło do transportu towaru, to jest granulatu tworzywa sztucznego, od podmiotu tworzącego pierwsze ogniwo w sekwencji dostawców i nabywców, do podmiotu ostatniego, czyli nabywcy towaru od skarżącego. Towar został przewieziony ze Słowacji od G s.r.o. do B sp. z o.o. względnie do C S.A. Nie oznacza to jednak, z przyczyn już opisanych, że można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli mających cel gospodarczy, odpowiadających obrotowi fakturowemu. Przepływ towaru od słowackiej spółki G s.r.o. wpierw do firmy F , później do firmy E , następnie do firmy A, by wreszcie poprzez firmę skarżącego dopiero trafić do spółek B i C, nie miał ekonomicznego uzasadnienia. Nie można zatem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między pierwszym i ostatnim ogniwem łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14).

W kontekście powyższego Sąd stwierdza, że strona skarżąca bezzasadnie zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Pełen obraz rozumienia tego przepisu stanowiącego implementację art. 203 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006.347.1) znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11.

W pkt 33 tego wyroku czytamy, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT. Z kolei w pkt 34, że zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 omawianej dyrektywy, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze. Ważnym stwierdzeniem na tle polskiego orzecznictwa jest stwierdzenie, że z uwagi, po pierwsze, na wskazaną możliwość korekty, a po drugie, na ryzyko, że faktura wykazująca nieprawidłowo podatek VAT zostanie wykorzystana do celów skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać, iż obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112 nadaje należnej zapłacie charakter sankcji (pkt 38).

Sąd podkreśla, że po pierwsze, wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112. Po drugie, korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i 167 omawianej dyrektywy (pkt 47).

Skoro niewątpliwie w sprawie wykazano, że czynności skarżącego polegające na zbyciu towaru spółkom B oraz C S.A. nie realizowały celu gospodarczego, a zatem nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a mimo to skarżący wykazał podatek na wystawionych w związku z tym fakturach, to jest zobowiązany z tego tytułu do zapłaty podatku VAT wykazanego na tychże fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 czerwca 2013 r., I SA/Bd 96/13 i wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., I FSK 1686/13).

12. Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze ani w piśmie z 17 października 2019 r. naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.