Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 790/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d)
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Marek Olejnik Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 366/18 w sprawie ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 31 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 366/18 oddalił skargę D.A. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną od tego wyroku i zaskarżając go wyrok wniósł o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w części dotyczącej pkt 1 wyroku, tj. oddalenia skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, która nie została opłacona w całości ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązku określonego w art. 1

§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej zwana: "p.u.s.a.") i skutkowało naruszeniem art. 151 w zw. z 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w rzeczywistości został naruszony art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze. zm., dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym został naruszony art. 191 tej ustawy poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez niewnikliwe prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie udowodnienia, że zgromadzone mienie podatnika miało pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania poprzez:

1) nieustalenie faktycznych przychodów i wydatków podatnika za okres od stycznia do maja 2012 r. oraz zgromadzonego mienia w okresie poprzedzając, tj. na dzień 2 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.;

2) sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do najbardziej istotnych zarzutów skarżącego zawartych w skardze.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że ustalone przez organy podatkowe i potwierdzone przez Sąd I instancji depozyty za okres lat 2010 - 2011 spełniają przesłanki legalnych przychodów nieopodatkowanych uzyskanych przed poniesieniem wydatku na podstawie art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

2.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 oraz z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

3.3. W sprawie nie były przedmiotem sporu wydatki poczynione przez stronę w 2012 r. dotyczące umów na obrót i przechowywanie metali szlachetnych zawartych z A. [...] Sp. z o.o., czyli tzw. depozyty. Co do zasady nie są w postępowaniu kasacyjnym sporne także dochody uzyskiwane przez skarżącego i jego żonę w 2012 r. oraz w latach poprzednich, a zarzut naruszenia prawa materialnego jedynie pośrednio nawiązuje do uzyskiwania przez stronę wyższych dochodów w latach poprzedzających badany rok podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono jedynie nieuwzględnienie w rozliczeniu rocznym świadczeń w naturze (żywności) otrzymywanej przez rodzinę skarżącego w 2012 r. z C. i od osób fizycznych. Istota sporu sprowadza się do zakresu zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego i jego oceny. Zdaniem strony skarżącej jej rodzina składająca się z sześciu osób poniosła w badanym roku wydatki na wszystkie koszty utrzymania, w tym na wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania i domu, podatki, naukę czwórkę dzieci, telefon, podróże i leczenia w łącznej kwocie 16.400 zł, czyli miesięcznie 1.366,66 zł. Zdaniem organów podatkowych tak określone wydatki były zaniżone i dla ustalenia ich wysokości posłużyły się danymi statystycznymi publikowanymi przez GUS co do minimum egzystencji i minimum socjalnego dla pięcioosobowych gospodarstw pracowniczym. W rezultacie organ przyjął, że w okresie pierwszych sześciu miesięcy 2012 r. gospodarstwo domowe, w którym uczestniczyła skarżąca z mężem ponosiło miesięczne wydatki w kwocie 4.103,92 zł, co dało łączną kwotę 24.623,52 zł za okres 6 miesięcy tego roku, w którym to okresie stwierdzono niedobór środków finansowych względem poniesionych wydatków.

3.4. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz wskazać na znaczenie dla postępowań w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych definicji wydatku.

3.5. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił formy naruszenia tego przepisu, lecz z jego opisu należy przyjąć, że podniesiono jego błędną wykładnię i w rezultacie brak zastosowania. Strona skarżąca wskazała bowiem na konieczności dodatkowego uwzględnienia w 2012 r. po stronie skarżącej i jej męża jako legalnych dochodów, w rozumieniu tego przepisu, niedoborów środków pieniężnych ujawnionych przez organy podatkowe w latach 2010-2011. Miały zaś one pochodzić z likwidowanych depozytów w poszczególnych okresach tych lat. Wskazany powyżej przepis stanowi, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek przedawnienia. Umknęło jednak uwadze autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy I instancji dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków uzyskiwanych przez skarżącego i jego żonę począwszy od 1 stycznia 2012 r. każdorazowo uznawał za "legalne", czyli znajdujące pokrycie z rozliczenia lat poprzednich, dochody (przychody) pochodzące z likwidowanych depozytów, niezależnie od tego czy znajdowały one pokrycie w bilansie wydatków i przychodów poprzednich lat, kiedy to stosowne depozyty były zakładane. Wobec tego ustalona kwota niedoborów lat poprzednich de facto została uznana jako "legalne" źródło finansowania wydatków w 2012 r. Optyka wykładni analizowanego przepisu zaproponowana w skardze kasacyjnej oznaczałaby w istocie podwójne zaliczenie w rachunku wydatków i przychodów nadwyżek dochodów, które nie zostały w ogóle uzyskane w latach poprzednich. Ponadto o ile można przyjąć, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych poprzednich lat objęte były obowiązkiem podatkowym za kolejne, poprzednie lata podatkowe w rozumieniu art. 4 O.p., o tyle brak jest podstaw aby przyjąć, że ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, czego wymaga art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.

3.6. Z kolei zgodnie z definicją z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Niewątpliwie za wydatek danego roku podatkowego należy uznać także koszty utrzymania własnego, jak i osób małoletnich pozostających w gospodarstwie domowym podatnika i będących na jego utrzymaniu. Są to bowiem wydatki konieczne obciążające każde gospodarstwo domowe. Na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie wskazano, że dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Jest to bowiem kwestia dotycząca oceny materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej. Należy wobec tego podzielić pogląd, że brak dokumentów obrazujących wszystkie wydatki poniesione przez małżonków A. na utrzymanie gospodarstwa domowego usprawiedliwia stanowisko organów co do wyliczenia tych kosztów na podstawie danych publikowanych przez GUS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r. o sygn. akt II FSK 730/20 oraz II FSK 731/20, publ. CBOSA).

3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a., gdyż przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1706/13, publ. CBOSA).

3.8. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 w zw. z 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że przyjęte przez organ podatkowy jako wydatki koszty utrzymania sześcioosobowej rodziny skarżącego (na podstawie zresztą danych dotyczących rodzin pięcioosobowych), dotyczą nie tylko kosztów wyżywienia, ale także ubrania jak również opłat z tytułu eksploatacji mieszkania oraz domu, które były w posiadaniu małżonków A. w 2012 r., zapłaty za media, leczenia oraz związane z kształceniem małoletnich dzieci. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie wydruków z rachunku bankowego analiza tylko niektórych wydatków związanych z kosztami utrzymania domu i mieszkania, które zostały podane przez skarżącego i jego żony, przekraczało w pierwszym półroczu kwotę 3.000 zł deklarowaną przez nich na ten cel. Za niewiarygodne uznać należy wobec tego twierdzenia strony, iż koszty przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny były znacząco mniejsze od średnich, przeciętnych kosztów ustalanych w statystyce publicznej. Co do otrzymywanej pomocy materialnej, to konkretne co do wielkości i terminu kwoty przekazywane na rzecz rodziny dotyczyły jedynie przekazów pieniężnych z MOPS. Te - jak wykazała analiza rachunków bankowych -przekazywane były niemalże od razu na zakup depozytów złota, a nie na potrzeby rodziny. Brak było w sprawie podatkowej także konkretnych wskazań dokonanych wydatków przez skarżącego i jego żonę co do środków pozyskanych w 2012 r. od C., rodziny, znajomych, przyjaciół czy w ramach pomocy z placówek szkolnych na rzecz dzieci. Twierdzenia te należy zatem ocenić jako gołosłowne. Odnośnie do wskazanych jako naruszone przez organ podatkowy przepisów procedury należy zaznaczyć, że wyrażona w art.187 § 1 O.p. zasada kompletności materiału dowodowego doznaje w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł pewnej modyfikacji. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy samodzielnie zebrany, dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Jeżeli jednak sama strona nie przedstawia wiarygodnych dowodów związanych z bieżącym utrzymanie, bądź przekazuje tylko dane cząstkowe, które nie znajdują potwierdzenia nawet w dowodach zaofiarowanych przez nią samą, to nie można oczekiwać, że dowody takie zostaną zebrane samodzielnie przez organ podatkowy. Nie można bowiem oczekiwać, że posiada on wiedzę co do konkretnych kontrahentów i dostawców, w tym mediów do poszczególnych gospodarstw domowych, a tym bardziej wielkości kwot uiszczanych z tytułu utrzymania. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p., która dotyczy także oceny prawdopodobieństwa ponoszenia określonych wydatków w deklarowanych wielkościach. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 208/11 i powołana tam literatura, publ. CBOSA). Argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej sprowadza się zaś do kwestionowania wyłącznie jednego elementu związanego z kosztami utrzymania rodziny skarżącego, a mianowicie wydatków na zakup żywności. Pomija zaś całkowicie konieczność ponoszenia innych wydatków związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (utrzymania domu i mieszkania), ubrania, nauki, leczenia, czy zakupu lekarstw. Strona posługując się kalkulatorami zapotrzebowania kalorycznego usiłuje wykazać, że w 2012 r. dzienna stawka żywieniowa dla dwojga dorosłych osób i czwórki dzieci w wieku od 10 do 15 lat wynosiła łącznie 16,71 zł na wszystkie sześć osób. Za sprzeczne ze wskazanymi powyżej zasadami swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art. 191 O.p. uznać należy stanowisko, zgodnie z którym ustalenia dotyczące stanu faktycznego powinny zostać dokonane w przeważającej mierze jedynie na podstawie twierdzeń strony. Tym bardziej gdy nawet częściowa weryfikacja tych twierdzeń na podstawie dokumentów bankowych zaofiarowanych przez samą stronę wskazuje na ich niewiarygodność, a tym samym ich nieprawdopodobieństwo. Prócz tego należy wskazać, że twierdzenia o pomocy rzeczowej uzyskiwanej od innych osób oraz organizacji charytatywnych pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie zostały one poza tym poparte żadnymi dokumentami, z których po myśli art. 106 § 3 p.p.s.a. można przeprowadzić uzupełniający dowód, a ponadto pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz na podstawie innych dowodów, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd a quo. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że okoliczności te nie były przez skarżącego podnoszone w żadnym piśmie, oświadczeniu ani też w odwołaniu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a zatem nie mogły być w żaden procesowy sposób weryfikowane u podmiotów, które miały świadczyć określoną pomoc rzeczową. Należy zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja sądu administracyjnego ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art. 3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś co do zasady, poza wyjątkiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., który w sprawie nie znalazł zastosowania, rozpatrywania nowych, nie zgłaszanych w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i nie będących tym samym przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do sądu.

3.9. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten polegający na nieodniesieniu się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów, mógłby odnieść skutek tylko wtedy, gdyby sąd pierwszej instancji pominął istotne dla oceny sprawy argumenty skargi, gdyż z przepisu tego nie wynika obowiązek sądu ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Tymczasem WSA w Łodzi ustosunkował się do dodatkowych zarzutów zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika strony stanowiącym uzupełnienie skargi. Podkreślono w tej części uzasadnienia, że pełnomocnik nie przedstawił żadnej konkretnej informacji dotyczącej wydatków strony. Odniesiono się w tej części także do przedstawionego kalkulatora kalorycznego i wyjaśniono, dlaczego Sąd I instancji nie uznał tak "uprawdopodobnionych" świadczeń i tym samym ograniczenia wydatków z 2012 r. Powołany przepis dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawną, nie oznacza, że w sprawie został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uzasadnia to takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 983/18, publ. CBOSA).

3.10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Mając na względzie sytuację majątkową strony, która w trakcie postępowania korzystała z prawa pomocy oraz to, że na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 r. rozpatrzone zostały po połączeniu dwie tożsame sprawy obojga małżonków, zasądzono na rzecz organu jedynie połowę należnych kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.