Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 443/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 9 pkt 6 lit. "a"
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "b" i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...] r. i określającej I. P. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w dniu [...] r. złożona została przez I. P., świadczącą usługi w zakresie dzierżawy lokali użytkowych, deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2005 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na okres następny w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej i na podstawie kontroli dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonania zapisów w ewidencji zakupów za czerwiec 2004 r. stwierdzono, iż na wynikającą z tej ewidencji wartość zakupów opodatkowanych według stawki 22 % w wysokości [...] zł oraz na podatek naliczony od tych zakupów w wysokości [...] zł składają się:

- faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez L. W., dokumentująca sprzedaż: lokalu położonego w K. przy ul. [...] (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), lokalu położonego w K. przy ul. [...] (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) oraz garażu nr [...] położonego w K. przy ul. [...] (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł),

- faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez Kancelarię Notarialną W. za wykonanie usług notarialnych (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), a nadto

- faktura za wykonanie usług rachunkowych wykonanych przez doradcę podatkowego (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

W toku tej kontroli ustalono, iż aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawarta została pomiędzy L. W. (jako sprzedającą) a I. P. i E. P. (jako kupującymi) umowa przeniesienia własności prawa do dwóch lokali użytkowych oraz do garażu. Z informacji zawartej w akcie notarialnym wynika, że małżonkowie I. P. i E. P. od [...] r. pozostają w rozdzielności majątkowej. Przy zawarciu umowy kupna w/w nieruchomości I. P. występowała w imieniu własnym oraz w imieniu swego męża na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa, w ramach którego upoważniona została do nabycia z jego majątku osobistego współwłasności tych nieruchomości w 1/2 części, co oznacza, że sama I. P. nabyła udział we własności tych nieruchomości w wysokości 1/2, natomiast pozostała część przypadła jej małżonkowi.

Mając na uwadze, że kwoty wynikające z faktur na zakup w/w nieruchomości i usług notarialnych z zakupem tym związanych zaewidencjonowane zostały w pełnej wysokości i że w tej wysokości rozliczone zostały w złożonej przez podatniczkę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. oraz uznając, że w związku z nabyciem jedynie udziału we współwłasności nieruchomości do 1/2 podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur również jedynie w 1/2 jego części, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podatek naliczony ujęty został w ewidencji i rozliczony w deklaracji VAT-7 w kwocie zawyżonej o [...] zł i w konsekwencji wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił podatniczce za czerwiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ma miesiąc następny w wysokości [...] zł.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek odwołania organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę.

Mając na uwadze ustalone fakty, w szczególności fakt nabycia przez I. P. prawa własności wskazywanych nieruchomości jedynie w 1/2 części oraz fakt wystawienia kwestionowanych faktur na jej rzecz ze wskazaniem pełnej wartości zakupionego towaru i usługi, organ odwoławczy za w pełni uzasadnione uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja zakupów była nierzetelna.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu argumentu, że jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego małżonek podatniczki złożył ustne oświadczenie o użyczeniu jej swego prawa do współwłasności nabywanych lokali z przeznaczeniem do ich wydzierżawienia, co ma oznaczać, iż na podstawie przepisu art. 86 ust. 12 ustawy podatkowej już w dniu nabycia lokali dysponowała ona "prawem do rozporządzania towarem jak właściciel", organ odwoławczy wskazał na regulację art. 710 Kodeksu cywilnego podkreślając, iż istotą użyczenia jest zezwolenie na bezpłatne używanie oddanej w tym celu rzeczy, nie zaś prawo do rozporządzania nią jak właściciel.

Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika I. P. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się, jak to wynika z treści skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, skarżący zarzuca, iż wydana została z naruszeniem prawa materialnego w wyniku błędnej interpretacji art. 86, art. 88 ust. 3a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, a także naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 136 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w sprawie udziału pełnomocnika strony. Z uzasadnienia skargi wynika, iż nie kwestionuje ona ustaleń faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji, w szczególności tego, że sporne nieruchomości nabyte zostały przez podatniczkę na zasadach współwłasności z udziałem do 1/2 i że faktury przez nią otrzymane, dotyczące zarówno zakupu tych nieruchomości, jak i usługi notarialnej, nie uwzględniały takiego stanu rzeczy, lecz wskazywały na pełną wartość tych transakcji. Skarga wywodzi, iż wystawienie faktur na pełną wartość transakcji uzasadnione było tym, iż jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego małżonek podatniczki złożył ustne oświadczenie o użyczeniu jej swego prawa własności do 1/2 ułamkowej części nabywanych lokali użytkowych, w związku z czym nie doszło wprawdzie do przeniesienia własności rzeczy, lecz jednak wynikiem tego było przekazanie podatniczce kontroli nad lokalami w sposób umożliwiający jej faktyczne dysponowanie także udziałem jej małżonka. Zarzuca ona, że organ podatkowy w ogóle nie podjął - wbrew obowiązkowi wynikającemu z zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej - "próby wyjaśnienia i doprecyzowania tych faktów", uważa przy tym, iż powinnością organu było wyjaśnić, czy w sprawie nie ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 9 pkt 6 lit. "b" ustawy podatkowej, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nad naliczonym, jeżeli nabywa prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo użytkowania w stosunku do nieruchomości.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazuje, iż mimo tego, że w urzędzie skarbowym złożone zostało udzielone wskazanemu doradcy podatkowemu pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki w zakresie podpisywania deklaracji podatkowych, jak i wobec urzędu skarbowego w prowadzonych przezeń postępowaniach i kontrolach podatkowych, nie został on powiadomiony o wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia [...] r., które doręczone zostało bezpośrednio podatniczce, co jest działaniem rażąco naruszającym przepis art. 136 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Adminstracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikowi tego podatku przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków w rozpatrywanej sprawie nie mających zastosowania. Kwotę podatku naliczonego stanowi, jak na to wskazują przepisy art. 86 ust. 2 - suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wymienione w art. 5 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, w tym również odpłatna dostawa towarów (pkt 1), przy czym przez dostawę towarów ustawa ta rozumie przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, iż nabywcami towarów (lokali użytkowych) oraz usług notarialnych związanych z ich nabyciem byli, jak to wynika z treści aktu notarialnego, I. P. i E. P. na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych - każde do udziału w wysokości 50 %. Jest więc zatem oczywistym, iż nabywając towary i usługę notarialną jedynie w połowie i ponosząc w tej części ze swego majątku odrębnego wydatki na to nabycie, skarżąca podatniczka uprawniona była do otrzymania faktury dokumentującej to nabycie, a nie faktury - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - dokumentującej w istocie nabycie całości wymienionych w niej towarów i całości usług notarialnych; w takim też ograniczonym zakresie uprawniona była do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku w fakturach tych naliczonego. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonej przez podatniczkę ewidencji zakupów oraz prawidłowość złożonej przez nią deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2005 r., w których wykazała ona do odliczenia podatek naliczony od całości wartości transakcji zakupu nieruchomości i od całości wartości usługi notarialnej z zakupem tym związanej. Podnoszona w skardze, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, okoliczność, że przypadający jej małżonkowi udział we współwłasności nabytych nieruchomości został jej przekazany do używania w ramach ustnej umowy użyczenia zawartej jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego, w żadnym razie nie może podważać prawnopodatkowej oceny czynności, jaką były odpłatna dostawa towarów w postaci lokali użytkowych i odpłatne świadczenie usług notarialnych z tym związanych, okoliczność ta bowiem pozostawała bez wpływu na ocenę tego, że w wyniku umowy zawartej z L. W. na skarżącą podatniczkę przeniesione zostało prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel jedynie do udziału w wysokości 50 %.

Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi sugestii, iż organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wyjaśnienia, czy w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła sytuacji uprawniająca do zastosowania przepisu art. 86 ust. 9 pkt 6 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, zwrócić należy uwagę na to, iż wskazany przepis stanowi o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa jest w ust. 2 art. 86, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą wskazanych w tymże przepisie czynności wykonywanych na terytorium kraju, w tym m. in. transakcji, np. pośrednictwa, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach i stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny oraz takich praw i papierów wartościowych jak prawo do określonego udziału w nieruchomości, przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów i usług przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku, gdy miejscem świadczenia związanych z takim nabyciem usług, jakie wymienione zostały w pkt. 1-6 ust. 2 art. 86 następuje na terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi te dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych. Jak wynika z przytoczonego przepisu, wskazany w nim normatywny stan faktyczny w najmniejszym stopniu nie przystaje do podatkowego stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie, zatem zawartą w skardze sugestię o możliwości zastosowania tego przepisu przy ocenie prawa podatniczki do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach uznać należy za w zupełności chybioną.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego w następstwie uznania, iż w wyniku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania samej podatniczce, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, doszło w postępowaniu przed organem pierwszej instancji do istotnego naruszenia zasad tego postępowania. Nie wdając się bliżej w ocenę tego, czy zarzut taki ma swoje uzasadnienie w materiale sprawy, zauważyć przede wszystkim należy, iż z materiału tego bynajmniej nie wynika, iż kwestionowane przez skarżącego sposób doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób wpłynął, bądź co najmniej mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Stawiając zarzut uchybienia ze strony organu pierwszej instancji przepisowi art. 136 Ordynacji podatkowej skarżący nie podejmuje nawet próby wykazania jakiegokolwiek wpływu tego uchybienia na treść zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego co najmniej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.