Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 654/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1,  art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 14 lutego 2013 r., nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 stycznia 2013 r., nr [...] nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej "A." spółki z o.o. z siedzibą w D. kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] na podstawie art. 17 § 1 i § 2, art. 33 i 34 § 1 i § 5, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, zwanej dalej u.p.e.a.), art.124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej K.p.a.), po rozpoznaniu zarzutów wniesionych przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w D. (zwanej dalej spółka, zobowiązana, skarżąca), odmówił uznania wniesionych zarzutów w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Celnej we W., będący jednocześnie wierzycielem, wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...]określająca spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego za sierpień 2007 r., od której spółka wniosła odwołanie. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał w dniu [...] r. postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3, art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez spółkę. Tego samego dnia wymieniony organ wydał w stosunku do K. N. (dyrektora zarządzającego spółką) postanowienie o przedstawieniu zarzutów, wzywając go jednocześnie do stawienia się w siedzibie organu w charakterze podejrzanego w dniu 28 grudnia 2012 r. W wyznaczonym terminie wezwany nie stawił się.

W toku postępowania egzekucyjnego, wszczętego w dniu 10 stycznia 2013 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, które zaspokoiło roszczenie wierzyciela w całości. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu doręczono zobowiązanej w dniu 10 stycznia 2012 r.

Pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. spółka zgłosiła na podstawie art. 33 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując, że zobowiązanie objęte przedmiotowym tytułem wykonawczy uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Spółka podkreśliła, że przed tym dniem nie nastąpiły żadne z określonych w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w szczególności nie nastąpiło wobec spółki jako podatnika podatku akcyzowego, wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego ze zobowiązaniem, którego dotyczy tytuł wykonawczy (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), gdyż o takowym postępowaniu spółka nie została zawiadomiona. Argumentując zgłoszony zarzut spółka odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, którym uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto spółka wskazała niewymagalność objętej tytułem wykonawczym kwoty podatku wskutek oparcia tytułu wykonawczego na decyzji nieostatecznej i nie podlegającej wykonaniu. Wobec powyższego, spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanych kwot.

Organ egzekucyjny, mając na uwadze treść art. 34 § 1 u.p.e.a. dotyczącego potrzeby uzyskania stanowiska wierzyciela w przypadku rozpatrywania zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 oraz odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 dotyczącej wykładni art. 34 § 1 u.p.e.a. wskazał, że w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, brak jest podstaw do wypowiadania się przez ten sam podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu i stwierdził, że opisana sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Oceniając zgłoszony przez spółkę zarzut przedawnienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego we W. w dniu [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3, art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez spółkę. Ponadto wydał w stosunku do K. N. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, wzywając go jednocześnie do stawienia się w siedzibie organu w charakterze podejrzanego w dniu 28 grudnia 2012 r. Wezwanie zostało odebrane w dniu 14 grudnia 2012 r. W wyznaczonym terminie wezwany nie stawił się, przedstawiając usprawiedliwienie swojej nieobecności.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem terminu przedawnienia, bowiem zobowiązany został skutecznie poinformowany o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do braku ostateczności decyzji, wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydano postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczone zobowiązanemu w dniu 17 grudnia 2012 r. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. podlega wykonaniu, pomimo wniesionego odwołania do Dyrektora Izby Celnej.

Reasumując organ egzekucyjny stwierdził, że okoliczności określone w art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. nie zaszły, jak również nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a., w konsekwencji czego umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , po rozpoznaniu zażalenia "A" spółki z o.o. z siedzibą w D., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] .

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ powołał treść art. 34 u.p.e.a. i mając na uwadze, że wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, podkreślił, że stanowisko zawarte przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu wiąże organ nadzoru, rozpoznający zażalenie, a zatem w zakresie merytorycznej oceny zarzutów, nie może on zająć odmiennego stanowiska niż organ pierwszej instancji.

Organ uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za nieuzasadniony i stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że wezwanie do stawiennictwa się w siedzibie Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej Prezesa spółki z o.o. "A" K. N. (według KRS jedynego członka zarządu) co do zasady wypełnia znamiona powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sytuacji gdy podatnikiem jest osoba prawna.

Odnosząc się do powołanego przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 organ stwierdził, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego było historyczne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., natomiast w sprawie przepis ten miał zastosowanie, ale w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., gdyż zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie obejmuje zaległość za wrzesień 2007 r. i domniemanie jego zgodności z Konstytucją RP nie zostało obalone. W tej mierze organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 550/12. Oznacza to, że rozważania spółki, czy została ona poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy, albowiem zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 10 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do braku ostateczności decyzji, wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydano postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczone zobowiązanemu w dniu 17 grudnia 2012 r. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. podlega wykonaniu, pomimo wniesionego odwołania do Dyrektora Izby Celnej.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" spółka z o.o. z siedzibą w D. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wystawiony tytuł wykonawczy, uległ zawieszeniu.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że wbrew twierdzeniu organu, w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w którym dopuszcza zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez wiedzy podatnika, jest w sposób oczywisty niezgodne z Konstytucją RP, a sądy administracyjne mają prawo odmówić stosowania tego przepisu. Odnosząc się do powołanego przez organ wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 550/12 podniosła, że jest to pogląd całkowicie odosobniony, tym bardziej, że ten sam Sąd w innym wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r. zaprezentował pogląd zgodny z przeważającą w tym zakresie linią orzeczniczą. Zarzuciła, że wezwanie na które wskazała organ w zaskarżonym postanowieniu, nie zostało skierowane do skarżącej, lecz do osoby fizycznej K. N. na jego adres zamieszkania. Zobowiązanym jest natomiast spółka, a nie K. N., co oznacza że spółka nie została poinformowana o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania. Ponadto K. N. jest również wspólnikiem oraz członkiem zarządu innej spółki, z treści wezwania nie wynika natomiast, jakiej sprawy ono dotyczy. Dlatego, również z tej przyczyny, wezwanie to nie stanowiło zawiadomienia skarżącej spółki jako podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Skarżąca zaznaczyła, że obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] . Zatem zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego powinno zawierać w swojej treści informację o zainicjowaniu tego postępowania w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, co do którego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast w treści wezwania skierowanego do K. N. nie określono przedmiotu postępowania, nie wskazano zobowiązań podatkowych, których to postępowanie miało dotyczyć oraz nie wskazano osoby podatnika, który miał nie odprowadzić należnego podatku. Odwołując się do licznego stanowiska sądów administracyjnych, podniosła, że jako zdarzenie powodujące zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, skutkujące z kolei zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy traktować m.in. doręczenie podatnikowi wezwania do osobistego stawiennictwa zawierającego dokładny opis przedmiotu toczącego się postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie, jak to wynika z wyżej przedstawionego przebiegu postępowania i stanowisk stron, sprowadza się do oceny zasadności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu opartego na treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zarzut przedawnienia obowiązku, czyli w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego.

W zakresie zarzutu przedawnienia odnoszącego się do egzekwowanego zobowiązania kwestią sporną stało się zagadnienie, czy w trakcie biegu terminu przedawnienia rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2008 r. doszło do zawieszenia biegu tego terminu, na co wskazuje organ w zaskarżonym postanowieniu, powołując się na wszczęcie w dniu 10 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz na doręczone zobowiązanemu w dniu 14 grudnia 2012 r. wezwanie, czy też - jak twierdzi skarżąca spółka – w sprawie nie zaistniały zdarzenia skutkujące zawieszeniem tego terminu.

Kwestia ta ma istotne znaczenie dla oceny zasadności podniesionego zarzutu.

Jak bowiem wynika z art. 70 § 1 O.p. sporne zobowiązanie podatkowe - z braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), przerwaniem lub zawieszeniem (art. 70 § 3 i § 4, § 2 i § 6 O.p.) bądź wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) - uległoby przedawnieniu po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2012 r. Tytuł wykonawczy doręczono zobowiązanemu w dniu 4 stycznia 2013 r., a to niewątpliwie nie przerwało biegu terminu przedawnienia ze względu na fakt, iż doręczenie tytułu nie jest zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Tymczasem zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu 20 marca 2013 r., natomiast poprzedzające je postanowienie w dniu 14 lutego 2013 r., to jest po upływie okresu przedawnienia.

Od dnia 1 września 2005 r., mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw 24 lipca 2012 r. pod pozycją 848.

W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym także od 1 stycznia 2005 r., Sąd nie podziela przytoczonego w zaskarżonym postanowieniu poglądu wyrażonego w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 550/12, jako poglądu odosobnionego w tym zakresie.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazane zostało, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił następnie, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Sąd konstytucyjny wskazał następnie, że podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w powiązaniu z przytoczonymi wyżej rozważaniami Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Czyli dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Ponadto, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że rozważania spółki, czy została ona poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy, albowiem zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 10 grudnia 2012 r.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał w dniu [...]r. postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez K. J. N. pełniącego funkcję Dyrektora Zarządzającego "A" spółką z o.o. z siedzibą w D. poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów typu pick-up marki [...] i [...] , przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy w łącznej kwocie 1.399.659,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. Tego samego dnia wymieniony organ wydał postanowienie o przedstawieniu K. J. N. zarzutu, że pełniąc funkcję Dyrektora Zarządzającego "A" spółką z o.o. uchylił się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów typu pick-up marki [...] i [...] , przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy w łącznej kwocie nie mniejszej niż 1.399.659,00 zł, a określony we wskazanych decyzjach podatkowych Urzędu Celnego we W. tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s..

Powyższe oznacza, że wszczęte w dniu 10 grudnia 2012 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego za sierpień 2007 r. Jednakże pomimo wszczęcia przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przed dniem 31 grudnia 2012 r. Bowiem postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone K. J. N., jak również postanowienie z dnia 10 grudnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów nie zostało mu ogłoszone (k: 38 oraz k:39 akt sprawy egzekucyjnej). Dopiero w dniu 14 stycznia 2013 r., a więc po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, przedstawiono K. J. N. opisany zarzut, przez ogłoszenie treści postanowienia z dnia [...] r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 10 grudnia 2012 r. w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego, którą określono na nie mniejszą niż 1.674.727,00 zł (k:42 akt sprawy egzekucyjnej).

Nieprawidłowe jest także stanowisko organu, że wezwanie do stawiennictwa się w siedzibie Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej Prezesa spółki z o.o. "A" K. N. (według KRS jedynego członka zarządu) co do zasady wypełnia znamiona powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sytuacji gdy podatnikiem jest osoba prawna.

W treści przedmiotowego zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2012 r. (k:40 akt sprawy egzekucyjnej) wskazano "Wzywa się Pana do osobistego stawiennictwa w dniu 28 grudnia 2012 r. o godz. 10.00 w siedzibie Urzędu Celnego we W. ul. [...] pokój nr 208 II piętro w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks".

Przedmiotowe zawiadomienie w swojej treści nie zawiera informacji o zainicjowaniu postępowania karno – skarbowego w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, co do którego w konkretnej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak w nim jakichkolwiek danych pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że pozostaje ono w związku z prowadzonym wobec skarżącej spółki postepowaniem karno – skarbowym dotyczącym konkretnego zobowiązania podatkowego (w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego za sierpień 2007 r.). Z treści wezwania nie wynika w jakikolwiek sposób, że dotyczy ono zobowiązań podatkowych "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D. Z wezwania nie wynika czy K. J. N został wezwany do stawienia się jako osoba fizyczna, podejrzana o popełnienie przestępstwa skarbowego (wezwanie skierowano do osoby fizycznej, na jej adres zamieszkania), czy też jako osoba zarządzająca osobą prawną, która nie reguluje należności publicznoprawnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że jeżeli przestępstwo skarbowe popełnia podatnik będący osobą prawną zastosowanie ma art. 9 § 3 k.k.s., w myśl którego za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Zacytowany przepis należy rozumieć w ten sposób, że prezes zarządu osoby prawnej, będącej spółką z o.o., jest tą osobą, która zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie. Zaznaczyć bowiem należy, że w polskim systemie prawnym osoba prawna nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej, gdyż odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV KK 164/02, POP 2004/6/131 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt. I SA/Wr 941/12, LEX nr 1248303). W konsekwencji, podmiotem postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy podatnikiem na gruncie ustawy materialnej, jest osoba prawna, osobą tą nie może być spółka, jak sugeruje skarżąca.

Podsumowując stwierdzić należy, że w stosunku do skarżącej nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego za sierpień 2007 r.) polegająca na poinformowaniu skarżącej przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ egzekucyjny oceni zasadność zgłoszonego przez skarżącą zarzutu opartego na treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zarzut przedawnienia obowiązku, czyli w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez Sąd w powyższym uzasadnieniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 152 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu pierwszej instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla prawidłowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na zasądzone w pkt III wyroku od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania składa się wpis sądowy w kwocie 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł.