Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 636/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8,art. 13 ust. 3, art. 41 ust. 3-4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par 4, art. 134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 421/12 w sprawie ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 421/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 lutego 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu odwołania podatniczki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 października 2011 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę w kwocie 8.891 zł.

Organ podatkowy uznał, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów, udokumentowanych fakturami nr 1 i 2, potraktowanych przez stronę jako eksport towarów do Norwegii.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie przedstawiła zaświadczenia wystawionego przez uprawniony organ celny, że towary wywieziono poza teren Wspólnoty. Zdaniem organu, podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, o których mowa w art. 41 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT). Przedłożona przez podatniczkę kopia zgłoszenia celnego nr rej. X. dot. towaru wymienionego w fakturze nr 1 zawierająca pieczęć w poz. 31 szwedzkiego urzędu celnego z datą 11 września 2008 r. wskazała, że procedura wywozu towarów nie rozpoczęła się w Polsce. Tym samym nie dokonano wywozu towaru z kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z art. 2 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zgłoszenie celne zawierało poprawiony numer urzędu celnego (ręcznie) bez zatwierdzenia tej poprawki przez urząd celny. Natomiast rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93, w instrukcji stosowania formularza SAD zawartej w załączniku nr 37 wskazuje, że formularz nie może zawierać wymazań ani nadpisów, zaś wszelkie zmiany mogą być naniesione przez przekreślenie błędnych danych i podanie wymaganych oraz parafowane przez osobę je dokonującą i w sposób wyraźny podpisane przez odpowiednie władze.

Z kolei zgłoszenie celne nr ref. Y z 11 września 2008r. dot. towaru z faktury nr 2 było z nieprawidłowym numerem urzędu celnego, zaś nowe zgłoszenie o tym samym numerze z 13 października 2008 r. było już z prawidłowym numerem urzędu celnego, takim na jaki poprawiono zgłoszenie celne nr rej. X dot. towaru z faktury nr 1 ręcznie bez zatwierdzenia poprawki. Powyższe według organu, świadczyło, że urząd celny nie mógł potwierdzić wywozu towaru na podstawie zgłoszenia z poprawionym numerem urzędu celnego, ale nie zatwierdzonym odpowiednio. Przedstawione przez podatniczkę norweskie deklaracje celne wskazały, że towar znalazł się na terytorium Norwegii 16 września 2008 r. Tym samym zgłoszenie celne nr ref. Y z 13 października 2008 r. z poprawionym numerem urzędu celnego nie świadczył, o tym, że przedmiotowy towar nie mógł być wprowadzony na teren Norwegii w dniu 16 września 2008 r. Pieczęć szwedzkiego urzędu celnego nie została przystawiona na odwrocie zgłoszenia tylko w polu 31 oraz nie było na niej adnotacji, że potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Z uwagi na to, że podatniczka nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego, iż została wszczęta w kraju procedura wywozu, powinna ona wykazać daną transakcję we wrześniu 2008 r. jako opodatkowaną według stosownych stawek dla dostaw krajowych, a nie jak to określił organ kontroli skarbowej w październiku 2008 r. Z tego też powodu, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu dostaw z faktur nr 1 i 2.

2.2. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), przez działanie naruszające zasadę zaufania strony do organów podatkowych polegające na braku jasnego sprecyzowania stanowiska organu w sprawie, pomimo wniosku w tym zakresie;

- art. 124 O.p., przez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, co spowodowało, że podatniczka nie miała możliwości zrozumienia wydanej decyzji;

- art. 215 § 2 O.p. przez brak faktycznego wyjaśnienia wątpliwości dotyczącej wydanej decyzji, co utrudniło skarżenie przedmiotowej decyzji na skutek braku znajomości "kluczowych elementów dotyczących rozstrzygnięcia sprawy";

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez działanie naruszające zasadę zaufania strony do organów podatkowych z uwagi na brak podjęcia niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego;

- art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, przez nieuznanie dokumentów, którymi dysponowała podatniczka za spełniające wymogi dla możliwości zastosowania stawki 0% tego podatku dla dokonanego eksportu towarów.

Zdaniem skarżącej, miała ona prawo do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy eksporcie towarów do Norwegii we wrześniu 2008 r. Działanie jej było prawidłowe i posiadała ona dokumenty potwierdzające wywóz przedmiotowych towarów z kraju poza teren Wspólnoty.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd przyjął, że istotą sporu była kwestia czy skarżąca posiadała dokumenty, stwierdzające, że dokonała eksportu towarów do Norwegii we wrześniu 2008 r., które uprawniały ją do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług.

3.3. Według Sądu w sprawie zastosowanie miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12. Sąd przytoczył treść uchwały. Następnie wskazał, że w niniejszej sprawie podatniczka nie dokonała zgłoszenia towaru do procedury wywozu towaru w ramach art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Rozważyć należało więc, czy podatniczka posiadała inne dokumenty upoważniające ją do zastosowania stawki 0% z tytułu eksport towaru.

3.4. Skarżąca wystawiła faktury z 10 września 2008 r. nr 2 i nr 1 na rzecz firmy R. z Norwegii dotyczące sprzedaży 66 palet papieru wadze o 13.200 kg i wartości 17.516,40 EUR.

Do faktury nr 2 dołączyła CMR z 10 września 2008 r., w którym jako nadawcę wykazała swoją firmę, a jako odbiorcę – A. z M. i jako miejsce przeznaczenia – W. w N., zaś jako środek transportu pojazdy o nr rej. [..]. Ww. CMR w poz. 24 –podpis i stempel odbiorcy- E. w Szwecji- tj. agencję celną.

Do faktury nr 1 dołączyła CMR z 10 września 2008 r., w którym jako nadawcę wykazała swoją firmę, a jako odbiorcę – A. z M. i jako miejsce przeznaczenia- W. w Norwegii, zaś jako środek transportu pojazdy o nr rej. [...]- U.M. Ww. CMR w poz. 24 –podpis i stempel odbiorcy- E. w Szwecji- tj. szwedzka agencję celną.

Zdaniem Sądu, powyższe dokumenty nie potwierdzały dokonania wywozu przedmiotowego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż według nich towar został dostarczony do Szwecji- kraju członkowskiego Unii.

3.5. Podatniczka wskazała, że zgłoszenia celnego dokonała ww. szwedzka agencja celna w szwedzkim urzędzie celnym w dniu 11 września 2008 r. i przedłożyła dokumenty zgłoszenia wraz CMR wystawionym przez ww. agencję. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła komputerowe wydruki-deklaracji celnych z urzędu celnego Norwegii z 16 września 2008 r.

W ocenie Sądu, nie sposób było przyjąć twierdzeń podatniczki, że wymienione dokumenty jednoznacznie potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z zebranego materiału nie wynikało, aby transport towaru zapoczątkowany

10 września 2008 r. w Polsce trwał nieprzerwanie do Norwegii, a wręcz przeciwnie wskazuje, że transport towaru początkowo został skierowany do innego kraju członkowskiego Wspólnoty-Szwecji i tam odebrany. Towar następnie skierowano do Norwegii na podstawie następnych CMR i z niepotwierdzonych deklaracji celnych złożonych w norweskim urzędzie celnym dotarł tam on 16 września 2008 r. Zgłoszenia celne przedłożone w szwedzkim urzędzie celnym nie zawierały, potwierdzenia na odwrotnej stronie dokumentu wywozu tego towaru przez przystawienie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą.

Sąd wskazał, że treść dokumentów na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy o VAT musi jednoznacznie wskazywać, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Takimi dokumentami skarżąca nie dysponowała w terminie złożenia ww. deklaracji podatkowej (kserokopie niepotwierdzonych deklaracji celnych norweskich przedłożono w toku postępowania podatkowego). Nie można było uznać za wystarczające do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towaru samego faktu dokonania wywozu, czynność tę winny potwierdzić odpowiednie dokumenty. Wobec powyższego, Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że miejscem opodatkowania czynności eksportu nie była w niniejszej sprawie Polska.

3.6. Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny, bowiem materiał dowodowy został zebrany w całości i obiektywnie oceniony. Według Sądu wywiedzenie z materiału dowodowego przez organ podatkowy innych wniosków niż skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 215 § 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) z związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi będące konsekwencją wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przy nieuwzględnieniu faktów powszechnie znanych oraz wadliwego wykonania przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w pełni realizują zasadę przekonywania;

2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację prowadzącą w konsekwencji do niezastosowania:

- art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuznanie dokumentów, którymi dysponowała podatniczka za spełniające wymogi dla możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla dokonanego eksportu towarów oraz (co wynika z uzasadnienia wyroku) przez uznanie, że nie wystąpił eksport towarów;

- art. 13 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie 0% stawki VAT dla dokonanej przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym kwestią sporną było to, czy skarżąca posiadała dokumenty, stwierdzające, że dokonała eksportu towarów do Norwegii we wrześniu 2008 r., które uprawniały ją do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji i nie jest to podważane w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej kwestionuje się zajęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko. Zgodnie z nim, przedłożone przez podatniczkę dokumenty nie potwierdzały dokonania wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż według nich towar został dostarczony do Szwecji - kraju członkowskiego Unii. Podważając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

6.3. Pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuznanie dokumentów, którymi dysponowała podatniczka za spełniające wymogi dla możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla dokonanego eksportu towarów oraz przez uznanie, że nie wystąpił eksport towarów, nie zasługiwał na uwzględnienie.

6.4. Powołany przepis, tj. art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje na warunki jakie powinny być spełnione aby uznać daną czynność za eksport towarów. Z kolei przepis, tj. art. 41 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje na możliwość zastosowania do eksportu towarów stawki 0% z obwarowaniem określonym w art. 41 ust. 6 wymienianej ustawy.

6.5. W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 3/12 przyjęto, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 % w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Uzasadniając postawione tezy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładni art. 2 pkt 8 ustawy o VAT należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT na tle art. 146 i art. 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, których krajowe przepisy stanowią implementację, jak również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Analiza art. 146 ust. 1 pkt a i b w zw. z art. 169 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje jednak warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a warunki jego wykonania są pozostawione autonomii proceduralnej państw członkowskich. Wprowadzane przez te państwa ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 Dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Ustawodawca krajowy definiując w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz (eksport pośredni). Rozróżnienie to jest istotne, gdyż od tego, kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki 0 %.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy jest zatem miejsce (kraj), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone, a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 Dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0 % lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędnym jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. A contrario jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 WKC musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych formalności. Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC: "Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu" i zostały przewidziane w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Przepisy ustawy o VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają jednak pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza Unii.

Ponieważ jednak przepisy ustawy o VAT nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi - niż dokument celny potwierdzający procedurę wywozu -dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe, m.in. Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek wykazania stosownymi dokumentami tych okoliczności ciąży na dostawcy, który korzysta ze stawki 0 % z tytułu eksportu towarów.

W sytuacji gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

6.6. Uwzględniając art. 269 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane poglądy w cytowanej uchwale. Przenosząc je z kolei na grunt niniejszej sprawy nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie wystąpił eksport towaru o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zwrócić bowiem należy uwagę, jak to wywiedziono w powołanej uchwale, że w sytuacji gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

W sprawie skarżąca wystawiła faktury z 10 września 2008 r. nr 2 i nr 1 na rzecz firmy R. z Norwegii dotyczące sprzedaży 66 palet papieru wadze o 13.200 kg i wartości 17.516,40 EUR. Do faktury nr 2 dołączyła CMR z 10 września 2008 r., w którym jako nadawcę wykazała swoją firmę, a jako odbiorcę- A.P. z M. i jako miejsce przeznaczenia- W. w N., zaś jako środek transportu pojazdy o nr rej. [...]. Ww. CMR w poz. 24 –podpis i stempel odbiorcy- E. w Szwecji- tj. agencję celną. Do faktury nr 1 dołączyła CMR z 10 września 2008 r., w którym jako nadawcę wykazała swoją firmę, a jako odbiorcę- A.P. z M. i jako miejsce przeznaczenia- W. w N., zaś jako środek transportu pojazdy o nr rej. [...] Ww. CMR w poz. 24 –podpis i stempel odbiorcy- E. w Szwecji- tj. szwedzką agencję celną.

Powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wywozu przedmiotowego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż według nich towar został dostarczony do Szwecji - kraju członkowskiego Unii. Tak też ocenił Sąd pierwszej instancji i trudno było mu nie przyznać racji w tym zakresie. Z pozostałych dokumentów, tj. zgłoszeń celnych nr Y i X; dokumentów CMR z dnia 11 września 2008 r.; komputerowych wydruków deklaracji celnych z urzędu celnego w Norwegii z 16 września 2008 r. dotyczących faktury nr 2 i faktury nr 1, wynika, że dostarczony do Szwecji towar skierowano do Norwegii na podstawie następnych CMR i z niepotwierdzonych deklaracji celnych złożonych w norweskim urzędzie celnym dotarł tam on 16 września 2008 r. Nie obalały więc one tego, że wywóz towarów z Polski poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu (wysyłki) w sposób przerwany. Tym samym skoro transport towarów zapoczątkowany 10 września 2008 r. w Polsce nie trwał nieprzerwanie do Norwegii, a został skierowany do innego kraju członkowskiego Wspólnoty - Szwecji i tam odebrany, to brak było podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Słuszne zatem było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji podzielające z kolei argumentacje organu podatkowego, że miejscem opodatkowania czynności eksportu nie była w niniejszej sprawie Polska. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 6 i ust. 7 podatniczka nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego, że została wszczęta w kraju procedura wywozu, zatem powinna ona wykazać daną transakcję we wrześniu 2008 r. jako opodatkowaną według stosownych stawek dla dostaw krajowych, a nie jak to określił organ kontroli skarbowej w październiku 2008 r.

6.7. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie 0% stawki VAT dla dokonanej przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Autor skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych regulacji upatruje w tym, że skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że miało w sprawie miejsce przemieszczenie przez podatniczkę przedmiotowych towarów z Polski na terytorium Szwecji, to doszło do prawidłowego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które powinno być opodatkowane 0% stawką VAT.

Przepis art. 13 ust. 3 wyjaśnia, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Z kolei przepis art. 41 ust. 3 wskazuje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sprawie miał miejsce transport przez podatniczkę przedmiotowych towarów z Polski na terytorium Szwecji. Nie można jednak zgodzić się z tym, że w sprawie właściwie udokumentowano, iż nastąpiło to w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zauważyć bowiem należy, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji ustalono, że podatniczka zaewidencjonowała faktury, wystawione na firmę norweską. Wystawione zatem one zostały na podmiot z kraju nie należącego do Unii Europejskiej. Tym samym faktury, wystawione na podmiot nie należący do Unii Europejskiej, nie uprawniały do zastosowania 0% stawki VAT, gdyż te nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

6.8. Nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. pełnomocnik strony upatruje w nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w całości materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik nie wskazuje jednak na czym konkretnie polegało naruszenie poszczególnych regulacji postępowania podatkowego. Trudno jest więc tutaj się domyśleć jakie dowody według autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe powinny jeszcze zebrać tak aby kompleksowo, w jego ocenie, rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania w spawie rozstrzygnięcia. Przedłożone przez stronę dokumenty pozwalały ocenić, czy w sprawie wystąpił eksport towarów z terytorium Polski.

Autor skargi kasacyjnej zarzuty art. 141 § 4 pkt 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 106 § 4 u.p.p.s.a. powiązał z wymienionymi wyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją nie naruszenia tych ostatnich, jest uznanie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego. Analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że Sąd po myśli art. 134 § 1 u.p.p.s.a. orzekał na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie wyroku spełnia wymagania o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie wynika przy tym z niego aby Sąd naruszył art. 106 § 4 u.p.p.s.a.

6.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po myśli art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.