Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 176/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania P.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]., nr [...] określającej za październik 2006 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 3.123,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w ramach kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. stwierdzono, że P.B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. o kwotę 3.123,00 zł, obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktury z dnia 27 października nr [...], która nie dokumentowała rzeczywiście przeprowadzonej transakcji wystawionej przez P.S. na wartość netto 20.000,00 zł, podatek VAT 4.400,00 zł za "pośrednictwo finansowe-prowizja za doprowadzenie do zawarcia umowy", czym naruszył przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT").

W sporządzonym w toku postępowania kontrolnego protokole badania ksiąg z dnia 22 września 2011 r., nr [...] uznano za nierzetelny rejestr zakupu prowadzony przez skarżącego dla celów podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w zakresie ujęcia w nim faktury nr [...] i w tej części nie uznano rejestru zakupów za dowód w postępowaniu.

Zdaniem organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m. in. analiza zapisów rachunku bankowego skarżącego, zeznania jego i świadków, informacje uzyskane od kontrahentów jednoznacznie wskazały, że faktura nr [...] jest tzw. "pustą fakturą", niedokumentującą faktycznego wykonania usługi przez jej wystawcę, co doprowadziło do weryfikacji złożonej przez skarżącego deklaracji VAT – 7 za październik 2006 w tym zakresie. W odwołaniu, skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż usługi objęte treścią ww. nie zostały wykonane i w konsekwencji poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego;

- przepisów postępowania: art. art. 121 § 1, 122, 125, 187 § 1, 188, 191 i 199a Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie starannych, wnikliwych działań celem ustalenia stanu faktycznego, dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, dokonanie swobodnej oceny dowodów, ustalenie czynności prawnej bez uwzględnienia zamiaru stron i jej celu, odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego i ich pominięcie bez uzasadnienia przyczyny.

Skarżący wywodził, że organ podatkowy dokonał świadomej manipulacji dowodami, próbując wskazać brak faktycznego wykonania usług przez P.S. na podstawie faktu, że rozliczenia pomiędzy nimi odbywały się głównie w formie gotówkowej. Postawił zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków, w tym P.S., jak również przedstawił swoje uwagi odnośnie argumentacji organu I instancji dotyczącej zestawienia umów, do zawarcia których miał doprowadzić P.S. Podkreślił, że P.S. był osobą bardzo wpływową zarówno w środowisku biznesowym, naukowym jak również politycznym, posiadał nieograniczone kontakty zarówno w skali województwa jak i kraju. Świadczył swoje usługi, zarówno prawne, jak i innego rodzaju przedsiębiorcom, osobom prywatnym, instytucjom, pisał artykuły prasowe i naukowe, prowadził zawodową działalność lobbingową w Sejmie RP.

Wyjaśnił nadto zasady wypłaty prowizji P.S., wskazując, iż należności za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych były wypłacane po uznaniu zawartych umów za bezpieczne, tj. gdy ryzyko poniesienia opłaty manipulacyjnej było minimalne. Odmienne wnioski w tym zakresie zawarte w zaskarżonej decyzji, ocenił jako wynik ograniczonej wnikliwości w ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Zarzucając, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający sformułowanie zaprezentowanych przez organ wniosków, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził w sposób przekonywający i jednoznaczny, że usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych i świadczenia obsługi prawnej przez P. S., których dotyczą sporne faktury (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu tych zarzutów, podał na wstępie, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a także odwołał się do stanowiska zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w myśl którego z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W tym kontekście organ wskazał, że początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do miesiąca października 2006 r., stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz, że pięcioletni termin przedawnienia upływał więc w dniu 31 grudnia 2011 r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Powołując się następnie na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s.) przesłał w dniu 7 grudnia 2011 r. do P.B. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie nr [...], o popełnienie czynu z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 8 grudnia 2011 r., co prowadzi do wniosku, iż z tym dniem P.B. został poinformowany o tym, że toczy się postępowanie karne, w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, co jednocześnie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w dalszej kolejności podkreślił, że istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle zebranego materiału dowodowego skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 27 października 2006 r. wystawionej przez P. S., zwracając przy tym uwagę, że dla odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy sam fakt legitymowania się fakturą VAT, albowiem dla wywołania skutku pozytywnego na gruncie prawa podatkowego w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezbędne jest, aby stanowiła ona potwierdzenie faktycznie wykonanych usług, czy dostarczonych towarów. Organ odwoławczy podał następnie, że wobec P.S. jako wystawcy zakwestionowanej faktury, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r. W jego toku ustalono, że P.S. wystawił w okresie od maja do listopada 2006 r. 5 faktur na rzecz P. B., które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych" oraz 1 fakturę za: "obsługę prawną". Ustalono również, że P.S. złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2006r., natomiast nie złożył deklaracji za miesiące od września do grudnia 2006 r., jak również, że decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił P.S. na podstawie faktur wystawionych na rzecz P.B. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2006 r.

Ponadto, wskazano że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął przeciwko P.S. dochodzenie w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w L., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w sposób nierzetelny faktur na łączną kwotę brutto 433.466. zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, a następnie w dniu 13 marca 2012 r. przedstawił mu zarzut jego popełnienia.

P.S. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i dobrowolnie poddał się karze. Sąd Rejonowy [...] w L. [...] Wydział Karny uznał go za winnego zarzucanych czynów z art. 270 § 1 k.k. (wyrok z dnia 4 maja 2012 r. ,sygn. akt [...]). Dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...].

Organ odwoławczy podał następnie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P.B. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie finansowej działalności usługowej. Na podstawie zawartej w dniu 2 stycznia 2002 r. umowy o współpracy nr [...] świadczył na rzecz A z siedzibą we W. (dalej: "A") usługi w zakresie: pozyskiwania zamówień, zawierania umów leasingu i kompletowania ich dokumentacji. Za wykonane usługi otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji i premii, które było wypłacane przez A na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego.

W rejestrze zakupów za październik 2006 r. P.B. ujął fakturę nr [...] z dnia 27 października 2006 r. wystawioną przez P.S. na wartość netto 20.000,00 zł i podatek VAT w wysokości 4.400,00 zł, zgodnie z jej treścią, z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych". Przesłuchany w dniu 30 czerwca 2011 r. w charakterze świadka P.B. zeznał, że w latach 2006-2007 współpracował z P. S, który udzielał mu informacji o klientach zainteresowanych zawarciem umów leasingowych. W toku postępowania kontrolnego przedstawił zawartą pomiędzy nimi umowę o współpracy z dnia 6 października 2004 r. Na jej podstawie P.S. zobowiązał się do przekazywania P. B. informacji koniecznych do zawarcia umów leasingowych na rzecz A, za które miał otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości negocjowanej indywidualnie od każdej umowy, jednak nie wyższej niż 90 % prowizji uzyskiwanej przez P.B. z każdej umowy, do zawarcia której doprowadził P.S..

Z materiału dowodowego wynika, że P.S. w 2006 r. wystawił na rzecz P.B. faktury na łączną kwotę 158.356,00 zł, w tym wartość netto 129.800,00 zł i podatek VAT w wysokości 28.556,00 zł.

Faktura nr [...] z dnia 27 października 2006 r., zgodnie z wyjaśnieniami podatnika przedstawionymi w piśmie z dnia 16 września 2011 r., miała dokumentować wynagrodzenie należne P.S. za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych (łącznie 9) z następującymi firmami:

1) B sp. z o.o. w upadłości w K.,

2) C Sp. z o. o. w L.,

3) D

P.S. przesłuchany w dniu 30 marca 2012 r. w charakterze świadka w postępowaniu uzupełniającym zeznał, że usługi, za które wystawił faktury dotyczyły przekazywania kontaktów do klientów zainteresowanych zawarciem umów leasingowych. Prowadząc własną firmę, był w posiadaniu informacji o klientach zainteresowanych zawarciem umów leasingowych. Kontaktował klientów z P. B. poprzez udostępnienie jego numeru telefonu i później nie uczestniczył już przy zawieraniu umów. Ocenił, że jego wkład pracy był znikomy, bo tylko dawał namiar. Wszystkie sprawy związane z badaniem zdolności kredytowej i zawarciem umowy prowadził P. B.

W toku przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania uzupełniającego, organ I instancji wystąpił do podmiotów wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 16 września 2011 r. w celu ustalenia wpływu P.S. na zawarcie wymienionych umów.

Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że:

1. B sp. z o. o. w upadłości - syndyk nie posiadał wiedzy, kto w imieniu spółki kontaktował się w sprawach umów leasingu,

2. C sp. z o. o. - firma wyjaśniła, że zawarte umowy leasingowe ze strony A podpisał P.B. i to on nawiązał kontakt z firmą, a P.S. nie był znany,

3. D - nie odebrano korespondencji.

Co do tego ostatniego podmiotu, organ odwoławczy podał, że umowy o numerach [...], [...], [...] były umowami szkodowymi, od których naliczono opłaty manipulacyjne, a mimo to P.B. przyporządkował je do faktury nr [...] z dnia 27 października 2006 r. wystawionej przez P.S. za pośrednictwo w ich zawarciu. Było to już po dacie uznania umów za szkodowe.

Z przedstawionych wyjaśnień – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że żadna z wymienionych wyżej firm, wskazanych przez skarżącego jako podmioty, które zawarły umowy leasingowe za pośrednictwem P.S., nie potwierdziła znajomości z nim. W tym stanie rzeczy, za niewiarygodne uznano zarówno zeznania P. B., jak też P.S. dotyczące posiadania przez niego kontaktów z ww. podmiotami oraz udzielania informacji w tym zakresie.

W celu dokładnego ustalenia okoliczności uczestnictwa P.S. w zawarciu umów z A przez B sp. z o.o., uwzględniając wniosek o przeprowadzenie dowodu, przesłuchano w charakterze świadka I. S., który zeznał, że który zeznał, że w tej firmie pełnił obowiązki głównego księgowego, a ponadto świadczył na jej rzecz usługi analiz finansowych w ramach własnej działalności gospodarczej. W okresie zatrudnienia w tej firmie dysponował wiedzą w zakresie potrzeb leasingowych spółki. W związku z tym, że dotychczasowe umowy zawarte przez spółkę były niezbyt korzystne, prowadzone były rozmowy z innymi firmami leasingowymi. Rozmowy te, w większości telefoniczne przeprowadzał on sam, sporządzał analizę danej oferty leasingowej i przedstawiał ją zarządowi spółki. Kontakt do A uzyskał od P.S., który skontaktował go następnie z P. B. Wszystkie sprawy związane z doprowadzeniem do zawarcia umów leasingowych załatwiał P. B. Świadek zeznał, że nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za przekazywane informacje dotyczące potrzeb leasingowych spółki, jako młody człowiek chciał się wykazać. Przyszedł do pracy w B i chciał pokazać, że można zdobyć lepsze oferty. I. S. zeznał, że z P. S. poznali się podczas spotkania towarzyskiego, prawdopodobnie w 2001 r., natomiast P.B. poznał przy okazji podpisywania umów leasingowych. Wcześniej utrzymywał z nim tylko kontakt telefoniczny. Nie wiedział, że P.S. uzyskał wynagrodzenie za przekazane przez świadka informacje w zakresie potrzeb leasingowych spółki. W trakcie przesłuchania, odpowiadając na pytanie strony, świadek zeznał, że gdyby nie znajomość z P. S. z pewnością nie doszłoby do podpisania umów leasingowych z A. I. S. kontaktował się z P. S. przy kolejnych cyklach leasingowych, dostarczał informacje o zapotrzebowaniu na sprzęt, a następnie, konkretne oferty przedstawiał już P. B. Oceniając treść zeznań złożonych przez świadka, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - zdaniem organu odwoławczego - należało uznać je za niewiarygodne w części, w której I.S. wyjaśnił wpływ P.S. na zawarcie umów leasingowych przez spółkę B z A. Ze złożonych zeznań wynikało bowiem, że wyłącznie poprzez znajomość z P.S. nawiązany został kontakt z przedstawicielem A, wskutek czego podpisane zostały umowy leasingowe. Organ odwoławczy argumentował, że A jest jedną z największych krajowych firm świadczących usługi leasingowe. Kontakt z tego rodzaju podmiotem prowadzącym działalność w szerokim zakresie jest bardzo ułatwiony, z uwagi na to, że firma jest zainteresowana przedstawieniem swojej oferty jak największej liczbie potencjalnych klientów. Adresy i telefony kontaktowe do siedziby A oraz do przedstawicieli poszczególnych oddziałów są powszechnie dostępne, chociażby za pośrednictwem Internetu. W tej sytuacji wskazywanie i podkreślanie szczególnego wręcz znaczenia okoliczności nawiązania kontaktu z przedstawicielem A poprzez znajomość z P.S., do czego faktycznie sprowadziły się zeznania świadka, było całkowicie niezrozumiałe. Z wymienionych wyżej przyczyn za nieprawdopodobne uznano wyjaśnienia I. S., że gdyby świadek nie znał P.S., nie doszłoby do podpisania umów leasingowych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje logicznego uzasadnienia ta część zeznań świadka, w której wskazał na każdorazowe "przy kolejnych cyklach leasingowych" informowanie P.S. o potrzebach leasingowych spółki, w sytuacji gdy kontakt z przedstawicielem A został już wcześniej nawiązany i umowy z tą firmą były już zawarte. W związku z powyższym - w jego ocenie - za bezpodstawne należało uznać stanowisko skarżącego, że zawarcie umów leasingowych przez B sp. z o.o. z A było wynikiem działań P.S.

Uwzględniając kolejny wniosek dowodowy przesłuchano w charakterze świadka S. D., który od lipca 2005 r. pełni funkcję Prezesa Zarządu E sp. z o.o. z siedzibą w B. Zeznał on, że z P. B. poznał się przy zawieraniu umów leasingowych przez F. Świadek był zatrudniony w spółce F od drugiej połowy 2004 r. do początku 2005 r. na stanowisku Dyrektora Finansowego. Do zakresu jego obowiązków należało m.in. pozyskiwanie źródeł finansowania. Zanim podjął pracę w F, znał potrzeby leasingowe firmy, gdyż znał jej właściciela, który zwrócił się do niego z prośbą o znalezienie nowych źródeł finansowania działalności grupy F. Zależało mu żeby się wykazać. Osobiście nie mógł reprezentować spółki F, ponieważ nie był tam jeszcze zatrudniony. S. D. skontaktował się telefonicznie z P. S., który następnie skontaktował go z P. B. P.B. przygotował ofertę, która została zaakceptowana przez Zarząd Grupy Kapitałowej F. S. D. był obecny przy podpisywaniu umowy, mimo, że jeszcze wtedy nie pracował, ale czuł się odpowiedzialny za tę transakcję.

Organ odwoławczy ocenił, że z zeznań tych wynika, iż S.D. wielokrotnie kontaktował się z P.S. w sprawie potrzeb leasingowych Grupy F, później w sprawie ofert kontaktował się P.B.. Świadek już po zakończeniu pracy w firmie F udzielał P.S. informacji o potrzebach leasingowych Grupy F. Za przekazywane informacje nie otrzymywał wynagrodzenia. Przesłuchany zeznał, że z P.S. poznali się na gruncie towarzyskim. W toku przesłuchania świadkowi okazano fakturę Nr [...] z dnia 9 kwietnia 2006 r. wystawioną przez E sp. z o.o. na rzecz P.B. dokumentującą prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych w miesiącu marcu 2006 r. Świadek stwierdził, że na fakturze figuruje jego podpis, nie pamięta jednak, których umów leasingowych dotyczyła faktura, ani czy były wystawione inne faktury na rzecz P. B., sposobu ustalenia wysokości należności wynikającej z faktury ani formy zapłaty.

Dokonując analizy tych zeznań, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego – organ II instancji – zwrócił uwagę na fakt, że są one zbliżone w treści do zeznań złożonych przez świadka I. S. (przy czym nie chodzi tu o zbieżność relacji, jako takiej, ale podobieństwo w sferze leksykalnej). Jak wynika ze złożonych zeznań, obaj świadkowie kierując się chęcią wykazania się przed pracodawcą, a w przypadku S.D.- przed przyszłym pracodawcą, znając potrzeby leasingowe firm, nawiązali kontakt z przedstawicielem A P. B. przez P. S., z którym znali się wcześniej na gruncie towarzyskim. S.D. i I.S. w swoich zeznaniach wielokrotnie podkreślali, że prawie każdorazowo kontaktowali się z P. B. za pośrednictwem P.S. Obaj świadkowie zgodnie zeznali, że za przekazywane informacje o potrzebach leasingowych firm nie pobierali wynagrodzenia. S.D. nawet po zakończeniu pracy w firmie F przekazywał rzekomo P.S. informacje o potrzebach leasingowych byłego pracodawcy.

Organ odwoławczy podkreślił, że obaj świadkowie sugerowali, iż aktywność P.S. w procesie zawierania umów była większa, niż on sam wskazywał na to w swoich zeznaniach z dnia 30 marca 2012 r., kiedy to stwierdził, że: "tak naprawdę były to pieniądze wirtualne. (...), tak naprawdę jego wkład pracy był znikomy, bo tylko dawał namiar". To również prowadzi do jednoznacznego wniosku, że świadkowie ci (nota bene przesłuchani na wniosek strony) nie są wiarygodni.

Ponadto zwrócił uwagę, że S.D. wykazał się znakomitą pamięcią odnośnie okoliczności zawierania umów leasingowych przez F, w której to firmie był zatrudniony od drugiej połowy 2004 r. do początku 2005 r. (z pisma F sp. z o.o. z dnia 8 grudnia 2011 r. wynika, że od 16 sierpnia 2004 r. do 31 stycznia 2005 r.), natomiast nie potrafił podać żadnych okoliczności dotyczących okazanej faktury Nr [...] z dnia 9 kwietnia 2006 r. wystawionej przez E sp. z o.o. na rzecz P. B., podpisanej przez siebie jako wystawcę, pomimo, iż w spółce E sp. z o.o. pełni funkcję Prezesa Zarządu od lipca 2005 r. Wybiórcza pamięć świadka w świetle przedstawionych okoliczności sprawy dodatkowo uzasadnia uznanie za niewiarygodne złożonych przez niego zeznań.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze skarżącym, że sporządzenie wykazu umów, do zawarcia których miał doprowadzić P.S., w odniesieniu do poszczególnych faktur, mogło być utrudnione z uwagi na ich ilość oraz upływ czasu. Mając jednak na uwadze to, że jak wynikało z jego zeznań, informował P.S. każdorazowo o możliwości wystawienia faktury, nieprawdopodobnym jest – w jego ocenie – że nie prowadził takiego zestawienia na bieżąco. Podkreślił również, że wśród firm, które zawarły umowy leasingowe, przyporządkowane przez skarżącego do faktury nr [...] z dnia 27 października 2006 r., spółka F nie została wskazana. Jednak biorąc pod uwagę, że ustalenia zawarte w kwestionowanej decyzji wynikają z tego samego stanu faktycznego, który był podstawą ustaleń przedstawionych w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, październik, listopad 2006 r. oraz mając na uwadze, że skarżący postawił kwestionowanej decyzji zarzuty w kontekście całej sprawy, wyjaśnienie wpływu P.S. na realizację umów zawartych przez spółkę F stało się zasadnym także w niniejszym rozstrzygnięciu.

W jego ocenie, stanowiska skarżącego o wykonaniu przez P.S. ww. usług nie potwierdza też załączone do odwołania, oświadczenie podpisane przez S. D. Z treści oświadczenia wynika bowiem, że nawiązanie współpracy między grupą kapitałową F a P. B. nastąpiło za pośrednictwem P.S.

W ramach postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego wobec firmy "[...]" P.S., zwrócono się do podmiotów, wymienionych przez P.B. jako klientów, do których kontakt uzyskał od P.S. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących jego udziału przy zawieraniu umów leasingowych.

Z otrzymanych odpowiedzi od firm: G spółka z o. o. w L., LDC F spółka z o. o. w M, H spółka z o. o. w M., I spółka z o. o. w M., J spółka z o. o. w M., K spółka z o. o. w M., B z o. o. w K., C spółka z o. o. w L., wynikało, że leasingobiorcy nie znali P.S..

W toku postępowania uzupełniającego, wystąpiono również do pozostałych podmiotów - leasingobiorców wskazanych przez skarżącego w wykazie umów, do zawarcia których miał doprowadzić P.S. (wykaz dołączony do pisma z dnia 16 września 2011 r.) w celu ustalenia jego wpływu na ich zawarcie umów.

Z odpowiedzi nadesłanych przez firmy: PHU Ł w P., Ł S. A. w W., M w K., PHU N sp. z o. o. w L., O S. A. w W., P sp. z o. o. w L., R, S, poprzednia nazwa T, U s. j. wynikało, że P.S. nie był znany ich właścicielom. W związku z powyższym - w ocenie organu odwoławczego - za bezpodstawne należało uznać stanowisko, że zawarcie umów leasingowych przez ww. firmy było wynikiem jego działań.

Dalej podkreślono, że z zeznań złożonych przez skarżącego w dniu 30 czerwca 2011 r. oraz w dniu 24 lutego 2012 r. wynikało, że współpracował on również z innymi podmiotami, które świadczyły na jego rzecz usługi pośrednictwa finansowego. P.B. tych współpracowników dzielił na dwie grupy; na takich, którzy mieli dostąp do systemu i na takich, którzy takiego dostępu nie mieli. Ci, którzy mieli dostęp do systemu bezpośrednio kontaktowali się z klientem i oni zbierali niezbędne informacje od klienta. Umowy leasingowe były podpisywane w obecności tych osób. P.S. zaliczył do drugiej grupy współpracowników, tj. do osób, które kontaktowały stronę z prezesem, właścicielem lub inną osobą, która podejmowała decyzję dotyczącą zawarcia umów leasingowych. W takich sytuacjach, skarżący osobiście kontaktował się ze wskazanymi osobami i przygotowywał oferty. W dalszej kolejności zeznał, że wynagrodzenia współpracowników były bardzo podobne, zazwyczaj oscylowały w granicach 80 % prowizji uzyskanej przez stronę z A za zawarte umowy. Stali współpracownicy i ci co dostarczali wielu kontrahentów dostawali ok. 80 % jego prowizji, czasem więcej, czasem mniej, było to ustalane indywidualnie. Pojedynczy dostawali różnie: było np. 50 %, czy też 1 % wartości ofertowej przedmiotu leasingu. Do stałych współpracowników zaliczył: M. B., M. P., Ł. B., M. J., K. C., A K, S., P P.

Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że w 2006 r. następujące podmioty świadczyły na rzecz skarżącego usługi pośrednictwa w doprowadzaniu do umów leasingowych:

1. M. B. wystawił 11 faktur na łączną kwotę netto 52.510,46 zł, co stanowi 88 % prowizji uzyskanej przez stronę z tytułu umów z A,

2. W wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 844,12 zł, co stanowi 49% prowizji uzyskanej przez stronę od A,

3. M. B.-P. wystawiła jedną fakturę na kwotę netto 2.278,46 zł, co stanowi 82 % prowizji uzyskanej przez stronę od A,

4. Z wystawił 4 faktury na łączną kwotę 21.106,24 zł, co stanowi 87% prowizji uzyskanej przez stronę od A,

5. Ź wystawiła 2 faktury na łączna kwotę netto 10.196,72 zł, co stanowi 86 % prowizji uzyskanej przez stronę od A,

6. Ż wystawił 1 fakturę na kwotę netto 1.550,82 zł, co stanowi 69 % prowizji uzyskanej przez stronę od A,

7. X sp. z o.o. wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 9.836,07 zł, co stanowi 75 % prowizji uzyskanej przez stronę od A,

8. Y wystawił 7 faktur na łączną kwotę 47.915,55 zł, co stanowi 79 % prowizji uzyskanej przez stronę,

9. E sp. z o. o., wystawił jedną fakturę na kwotę netto 5200 zł, co stanowi 57 % prowizji uzyskanej przez stronę od A,

10. A1 wystawił 1 fakturę na kwotę 5000 zł netto , co stanowi 71% prowizji uzyskanej przez stronę,

11. W. P. wystawił 1 fakturę na kwotę 861,34 zł netto co stanowi 31% prowizji uzyskanej przez stronę od A,

12. B1 sp. z o. o. wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 3.000 zł, co stanowi 62% prowizji uzyskanej przez stronę,

13. PHU C1 wystawił 1 fakturę na kwotę netto 525 zł, co stanowi 46% prowizji uzyskanej przez stronę od A,

14. D1 sp. z o. o. wystawiła 1 fakturę na kwotę netto 840 zł, co stanowi 45% prowizji. Z analizy umów przyporządkowanych przez skarżącego do faktur wystawionych przez P.S. wynika, że P.S. uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości od 80% do 93% uzyskanej prowizji, zaś stali współpracownicy: M. B., M. B.-P., A. K., S. P., którzy brali udział w przygotowywaniu umów i uczestniczyli w ich podpisywaniu, otrzymali wynagrodzenie procentowo mniejsze. Wynagrodzenie P.S., który miał jedynie kontaktować stronę z potencjalnymi klientami nie tylko było wielokrotnie wyższe od wynagrodzenia stałych współpracowników, ale też było niewspółmierne z wkładem jego pracy. Brak racjonalnego uzasadnienia powyższej okoliczności, a takiego uzasadnienia - zdaniem organu odwoławczego – skarżący nie przedstawił, nie pozwalał, także i w tym aspekcie uznać faktur wystawionych przez P.S. za wiarygodne.

Stwierdzając następnie, że umowa o współpracy z dnia 6 października 2004 r. zawarta pomiędzy P. B. i P.S. nie zawierała zapisów regulujących sposób i termin zapłaty za świadczenie usług, organ odwoławczy podkreślił, że na fakturze nr [...] z dnia 27 października 2006 r. określony został sposób zapłaty – przelew, oraz, że skarżący nie dostarczył dowodów potwierdzających fakt dokonania zapłaty na rzecz P.S. za pośrednictwem banku. Do faktury został dołączony jedynie dowód KP (bez numeru) z dnia 27 października 2006 r., na którym figuruje nieczytelny podpis oraz kwota 20.000,00 zł.

W dalszej kolejności ocenił, że z materiału dowodowego wynika, że na fakturach VAT z 2006 r.: nr [...] z dnia 18 lipca 2006 r. na kwotę brutto 30.256,00 zł, nr [...] z dnia 22 września 2006 r. na kwotę brutto 32.940,00 zł, nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r. na kwotę brutto 21.960,00 zł, nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r. na kwotę brutto 24.400,00 zł wystawionych przez P.S. na rzecz P.B. określony został sposób zapłaty "gotówka" i do faktur tych załączone zostały dowody KP (bez numerów), na których figurują kwoty zgodne z fakturami lub niższe. Na fakturze nr [...] z dnia 27 października 2006 r. na kwotę brutto 24.400,00 zł określony został sposób zapłaty - przelewem, ale termin zapłaty określono na dzień 27 października 2006 r. (data wystawienia faktury). Do faktury został dołączony dowód KP (bez numeru) z dnia 27 października 2006 r., na którym figuruje nieczytelny podpis oraz kwota 20.000,00 zł. Własnoręczność podpisów na fakturach i na dowodach KP potwierdził P.S. podczas przesłuchania w dniu 30 marca 2012 r.

Podkreślając, że w dniu 30 czerwca 2011 r. skarżący zeznał, że gotówkowy sposób zapłaty został przyjęty na prośbę P.S. oraz, że z kolei P.S. podczas przesłuchania w dniu 30 marca 2012 r. zeznał, że w sytuacji, gdy skarżący nie dysponował całą kwotą należności wynikającą z faktury, dokonywał zapłaty przelewem, a następnie gotówkowo, organ odwoławczy stwierdził, ze zeznania te są niespójne. Obaj przesłuchani zgodnie stwierdzili, że należności z faktur były płacone gotówką i przelewem bankowym, ale podali różne przyczyny takiej formy rozliczeń. Według zeznań strony, powodem dokonania częściowej zapłaty był brak wystarczającej kwoty gotówki w danym dniu, natomiast P.S. wskazał na warunki współpracy skarżącego z A oraz opóźnienia w wystawianiu faktur i dokonywaniu zapłaty, spowodowane koniecznością wcześniejszego uzyskania prowizji.

Zdaniem organu II instancji, zeznania P.S. są także wewnętrznie sprzeczne, gdy świadek wyjaśniał, że wiedział, jaka jest sytuacja u kontrahentów i musiał czekać na prowizję, którą uzyska B. z A oraz, że do dnia dzisiejszego (30 marca 2012 r.) i tak mu za wszystko nie zapłacił, a następnie w odpowiedzi na kolejne pytanie stwierdził, że B. rozliczył się z nim w 100 % i nie ma do niego żadnych pretensji. Skarżący jako strona postępowania uczestniczył w tym przesłuchaniu, ale żadnych uwag ani pytań w tym zakresie do świadka nie zgłosił.

Ponadto nawiązując do tej części zeznań P.S., w której wyjaśniał on, że dostawał część na VAT lub inne koszty, zauważono, że P.S. w 2006r. nie deklarował przychodów wynikających z wystawionych faktur w deklaracjach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług i nie dokonywał żadnych wpłat na rzecz urzędu skarbowego.

Analiza rachunku bankowego w [...] wykorzystywanego przez P.B. w działalności gospodarczej wykazała, że w 2006 r. dokonał on na rzecz P.S. przelewów kwot:

- dnia 21 lipca 2006 r. - 3.000,00 zł,

- dnia 2 października 2006 r.- 5.940,00 zł,

- dnia 7 listopada 2006 r.- 4.400,00 zł,

- dnia 18 grudnia 2006 r. - 3.000,00 zł,

- dnia 18 grudnia 2006 r. - 5.000,00 zł, podając w tytule: "zasilenie konta". Kwoty dokonanych przelewów łącznie wyniosły 21.340,00 zł i były niższe od kwot wynikających z faktur wystawionych przez P. S. Żadnej z przekazanych za pośrednictwem banku kwot nie można przyporządkować do zakwestionowanej faktury nr [...] z dnia 27 października 2006 r. wystawionej na kwotę brutto 24.400,00 zł.

Analiza zapisów na ww. rachunku – zdaniem organu odwoławczego – wykazała, że podatnik regulował wszelkie zobowiązania za pośrednictwem tego rachunku, tj. dokonywał przelewów należności osobom z nim współpracujących, prowadził rozliczenia z urzędem skarbowym i ZUS. Na ten rachunek bankowy dokonywał również wpłat należności A. Na podstawie zapisów na rachunku bankowym [...] i pozostałych rachunkach bankowych ustalono, że P.B. nie dokonał wypłaty gotówki w dacie, jaka widnieje na dowodzie KP załączonym do faktury nr [...], tj. 27 października 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dowody KP nie posiadały żadnej numeracji, a w tytułach przelewów bankowych nie wskazano, do jakich faktur się odnoszą, podczas gdy z opisów tytułów większości przelewów dokonanych na rzecz innych współpracowników strony, jasno to wynika. Stwierdził dalej, że P.S. wystawiał faktury w momencie, gdy wiadomo było, że umowa leasingowa, do zawarcia której miał doprowadzić ten ostatni, jest zaakceptowana, a prowizja otrzymana od A bezpieczna, czyli nie będzie podlegać zwrotowi. P.B. zeznał, że aby umowa była w 100 % pewna to musiało upłynąć 12 miesięcy; w okresie 2006 - 2007, kiedy obowiązywały opłaty manipulacyjne ryzyko było duże, dlatego też w ten sposób odbywało się wystawianie faktur przez osoby, z którymi współpracował i którzy polecali mu klientów. Z kolei, P.S. w dniu 30 marca 2012 r. zeznał, że wystawiał faktury po wcześniejszym uzyskaniu informacji od skarżącego o zapłacie prowizji, wyjaśnił, że faktury były zawsze wystawiane z dużym opóźnieniem, nawet mogło dochodzić do kilku miesięcy, około 5. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zestawienia załączonego do pisma z dnia 16 września 2011 r. wynikało, że do faktury z dnia 27 października 2006 r., nr [...] podatnik przyporządkował 9 umów, do zawarcia których miał doprowadzić P.S.. Umowy te zostały zawarte w 2005 r., przy czym w wyniku analizy umów dołączonych do faktur wystawionych przez P.B. na rzecz A nie stwierdzono umów o numerach [...], [...].

W trakcie postępowania kontrolnego zwrócono się do A o udzielenie informacji dotyczących umów leasingowych, do zawarcia których doprowadził P.B. stosownie do umowy współpracy Nr [...] z dnia 2 stycznia 2002 r. W odpowiedzi przesłane zostały kopie faktur VAT wystawionych w 2006 r. przez P.B. na rzecz A, na odwrocie których wyszczególniono prowizje za umowy leasingowe, ze wskazaniem: numerów umów, procentowych kwot prowizji, kwot uzyskanych prowizji, dat zawarcia umów, dat akceptacji przez A, danych klientów, przedmiotu leasingu, jak również numery umów, za które uzyskano premie oraz opłaty manipulacyjne z tytułu umów szkodliwych naliczonych w 2006 r. Z porównania zestawienia sporządzonego przez skarżącego oraz informacji nadesłanych przez A wynika, że akceptacja wskazanych przez niego umów przez A następowała w okresie 3 miesięcy, od ich zawarcia, najczęściej jednak następowało to w ciągu miesiąca. Faktury sprzedaży były wystawiane przez skarżącego najpóźniej w następnym miesiącu po miesiącu, w którym zostały zawarte umowy. Organ odwoławczy wskazał, że przyporządkowane przez skarżącego umowy do faktury nr [...] z dnia 27 października 2006 r. zostały zawarte więcej niż 12 miesięcy wcześniej niż data wystawienia kwestionowanej faktury, jak też zaakceptowane więcej niż 12 miesięcy wcześniej od daty widniejącej na fakturze i dotyczą 2005 r. Powyższe okoliczności nie potwierdzają zatem zeznań P. B, z których wynika, iż pierwsze 2, 3 faktury począwszy od maja 2006 r., które P.S. wystawił mogły dotyczyć umów zawartych w 2005 r. (jest to już kolejna faktura, która dotyczy umów zawartych w 2005 r.). Opóźnienie w wystawianiu faktur – zdaniem organu II instancji – miało miejsce, ale nie z powodów wskazanych przez P.B. i P.S. w trakcie przesłuchań. Faktura z dnia 27 października 2006 r. nr [...] została wystawiona po upływie od 13 do 15 miesięcy od zawarcia umów, i po upływie 12 miesięcy od zaakceptowania umów przez A.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z porównania zestawienia sporządzonego przez skarżącego z informacjami nadesłanymi przez A przy piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r., pozostali współpracownicy P. B., którzy świadczyli na jego rzecz w 2006 r. usługi pośrednictwa finansowego, wystawiali faktury dokumentujące należną prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych, w okresie maksymalnie 3 miesięcy od daty ich zawarcia i akceptacji. Twierdzenia o odmiennym charakterze współpracy z P.S. wynikającym z tego odmiennym sposobie rozliczania, w porównaniu z innymi podmiotami współpracującymi - w ocenie organu odwoławczego - nie uzasadniał również argument o obciążeniu dużym ryzykiem umów, do zawarcia których miał doprowadzić P.S.. W toku przesłuchania w dniu 24 lutego 2012 r. skarżący zeznał, że dzięki S. doszło do zawarcia ok 40 umów leasingowych z B, za które uzyskał wynagrodzenie, a S. zapłacił, jak ryzyko zwrotu prowizji zmalało do minimalnego poziomu (...). "Współpraca z S. trwała od chwili podpisania umów z dużymi firmami, ale w związku z tym, że kontrahenci to były duże firmy pracujące w ryzykownych branżach, ich działalność była obarczona dużym ryzykiem, np. B - problemy z podatkiem akcyzowym (...) ".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że za pośrednictwem P.B. umowy z B sp. z o. o. zostały zawarte w latach 2004-2006, pierwsza umowa została zawarta w dniu 27 października 2004 r. Akceptacja umów zawartych z B sp. z o. o. przez A miała miejsce w okresie 3 miesięcy od dat ich zawarcia, po upływie których P.B. wystawiał faktury sprzedaży na rzecz A i uzyskiwał wynagrodzenie. Od momentu zawarcia pierwszej umowy, skarżący nie został obciążony opłatą manipulacyjną z tytułu zawarcia umów z B sp. z o. o. P.B. w złożonym odwołaniu podniósł, że w 2010 r. był zobowiązany do uiszczenia opłaty manipulacyjnej za 22 umowy zawarte z ww. firmą, jednak żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności nie przedstawił.

W trakcie postępowania ustalono, że współpracownicy, którzy zgodzili się na bezpośrednie przyjęcie odpowiedzialności za zerwanie umów, np. M. B., K. C., A. K., S. P., otrzymywali wynagrodzenie za świadczone usługi w wysokości około 80% należnej skarżącemu prowizji. Skarżący wyjaśnił, że w tych przypadkach prowizje były wypłacane we wcześniejszym terminie, z uwagi na przyjęcie przez nich ryzyka zerwania umów leasingowych.

W tym kontekście, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakres czynności, jakie wykonywali ww. współpracownicy w ramach usług świadczonych na rzecz strony, jak wynika z materiału dowodowego, był znacznie szerszy w porównaniu z czynnościami, które miał wykonywać P.S. Osoby te uczestniczyły bowiem w przygotowywaniu i podpisywaniu umów, wyszukiwały potencjalnych klientów. Wynagrodzenie P.S., który miał przekazywać tylko kontakt do potencjalnego klienta, stanowiło 87 % prowizji uzyskanej przez skarżącego, mimo tego, że nie ponosił on odpowiedzialności finansowej za ewentualne zerwanie umów. Podkreślono przy tym, że skarżący nie był w tym przypadku zainteresowany minimalizacją ryzyka w odniesieniu do umów, do zawarcia których miał doprowadzić P.S., gdyż nie ustanowił zabezpieczenia w postaci weksla. Taką formę zabezpieczenia przyjął natomiast od innych współpracowników. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie zapisu pkt 5 aneksu z dnia 1 października 2006 r. do umowy o współpracy nr [...], w załączniku nr 5 do umowy dodano pkt 8 o treści: "dla umów zawartych od 01.03.2006 r. zostaje zniesione naliczanie opłaty manipulacyjnej", co poddaje w wątpliwość, że w przypadku niektórych umów, P.B. czekał ponad 12 miesięcy, aby poinformować P.S. o możliwości wystawienia faktur. W jego ocenie, materiał dowodowy nie potwierdził wyjaśnień skarżącego o odpowiedzialności finansowej za zerwane umowy, która to okoliczność miała mieć wpływ na określenie przyjętej treści stosunku prawnego łączącego go z P. S.

Z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wynika bezsprzecznie, że do zawarcia umów leasingu, doszło bez udziału P.S. Nie kwestionując samej współpracy realizowanej na podstawie umowy z dnia 6 października 2004 r., a wcześniej na podstawie ustnych uzgodnień, jak też jej kontynuacji, chociaż zeznania skarżącego i P.S. w tym zakresie nie są spójne, organ odwoławczy stwierdził, iż nie miała ona jednak wpływu na nawiązanie kontaktów przez P.B. z ww. kontrahentami, jak też i na zawarcie umów leasingowych, zwłaszcza, że kontrahenci ci P.S. nie znali. Tezę tę potwierdzają dobitnie zeznania samego P.S. złożone w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego, który przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur, jak również pozostałe ustalone okoliczności sprawy dotyczące rozliczenia prowizji, terminu wystawiania faktur, sposobu zapłaty, naliczania opłaty manipulacyjnej, współpracy z innymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, skarżący miał pełną świadomość i wiedzę co do tego, że faktura z dnia 27 października 2006 r. nr [...] wystawiona przez P.S. nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi, co wskazuje, że był uczestnikiem nielegalnego procederu i współdziałał z jej wystawcą. Świadczy o tym sam fakt dokonania odliczenia z niej podatku.

Powołując się następnie na przepisy ustawy o VAT: art. 86 ust. 1, 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo w protokole badania ksiąg z dnia 22 września 2011 r. uznał za nierzetelny prowadzony rzez P.B. rejestr zakupów za październik 2006 r. w zakresie ujęcia w nim faktury z dnia 27 października 2006 r. nr [...] stwierdzającej czynność, która nie została dokonana i na tej podstawie w tej części nie uznał rejestru za dowód w postępowaniu. W konsekwencji, również zasadnie zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. poprzez wyeliminowanie kwoty podatku naliczonego zadeklarowanej z tytułu nabycia usługi, które nie miało miejsca i określenie za wymieniony okres zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.123,00 zł. Reasumując, wbrew zarzutom skarżącego, uznał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. art. 121 §, 122, 180, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej wnioskowane przez skarżącego dowody zostały przeprowadzone w trybie postępowania wyjaśniającego. W ocenie organu odwoławczego nie zostały nadto przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału (art. 187 Ordynacji podatkowej). Za nieuzasadniony został także uznany zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ I instancji nie kwestionował treści umowy łączącej P.B. z P. S., ani samego faktu współpracy pomiędzy nimi, a jedynie ocenił na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził nadto stanowisko, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów wspólnotowych, w szczególności zawartych w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych; wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), dodając, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest sprzeczny z art. 17(6) VI Dyrektywy i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, a wręcz przeciwnie jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tych właśnie przepisów wspólnotowych, które pozwalają na odstępstwo od zasady neutralności (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise). Od tej decyzji P.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.. Wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P.S. w 2006 r. za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych i usług prawnych nie zostały wykonane i w konsekwencji przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego tymi fakturami VAT, a nadto:

- naruszenie art. 13 ust 4- 6, ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, a także:

- przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. art. 290, 233 § 2, 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125 § 1, 187 § 1, 188, 191, 192 i 199a §1.

W jej uzasadnieniu, na wstępie stwierdził, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.) pomimo braku jej wszczęcia - a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, które zostały podjęte po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego tj. wydanie decyzji określających w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz określającej zobowiązanie podatkowe. Po przedstawieniu wywodów co do istoty kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, skarżący wskazał, że organ podatkowy odstąpił od obowiązku sporządzenia z kontroli podatkowej prowadzonej w trakcie postępowania podatkowego protokołu kontroli, pozbawiając go tym samym prawa zapoznania się z opisem dokonanych ustaleń faktycznych, oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, jak również prawa ustosunkowania się do dokonanych ustaleń.

Zarzucając, że cały ciężar dowodowy w trakcie postępowania organy podatkowe przerzuciły na niego, argumentował, że postępowanie uzupełniające prowadzone przez organ II instancji trwało 12 miesięcy i to w całym zakresie materiału dowodowego tj. przesłuchano świadków, zwrócono się o informacje: do kontrahentów oraz A. Braki dowodowe postępowania przed organem I instancji winny – w jego ocenie – doprowadzić do uchylenia decyzji tego organu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z oceną zeznań przesłuchanych w toku postępowania, także i odwoławczego świadków, w szczególności: I. S., S. D., P.S. i jego samego jako strony, stwierdził, że organ odwoławczy prezentując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wybrane fragmenty informacji otrzymanych od przedsiębiorców (stron umów leasingowych), dokonał ich dowolnej interpretacji, w oderwaniu od innych dowodów. W odniesieniu do uzyskanej od firmy P, zarzucił, że w zaskarżonej decyzji pominięto istotne dane, że umowy podpisywał ówczesny prezes M. P., którego nie przesłuchano w charakterze świadka. Podobną ocenę odniósł do osoby Prezesa Zarządu PHU N sp. z o.o., który odszedł na emeryturę.

Skarżący zarzucił nadto, iż bezpodstawnie poddano w wątpliwość stosunek prawny i formę współpracy pomiędzy nim a P. S. Podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu, że nie byli oni zainteresowani przyjętym z innymi współpracownikami modelem współpracy, ponieważ ryzyko zerwania umów, do których doprowadził P. S., zwłaszcza umów zawartych przez B sp. z o.o., było bardzo duże. Zerwanie umowy leasingowej skutkowałoby tym, że otrzymaną prowizję z A skarżący obowiązany byłby zwrócić w podwójnej wysokości, co w sposób oczywisty nie byłoby możliwe do potrącenia z prowizji należnej za kolejne okresy dla P.S., jak również stawiało pod znakiem zapytania dobrowolność zwrócenia przez niego tej kwoty. Z powyższych przyczyn, przyjęto inną, niż weksel formę zabezpieczenia, tj. zapłatę prowizji P.S. dopiero wówczas, gdy zawarta umowa leasingowa była bezpieczna (opłata manipulacyjna ulegała zmniejszeniu z 200% do 10 % prowizji), co następowało po upływie 12 miesięcy od daty jej zawarcia. Skarżący podniósł też, że usługa wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r. za "obsługę prawną" wystawionej przez P.S. została wykonana, albowiem przyczynił się on do znalezienia lokalu w L. przy ul. [...] i do podpisania umowy jego najmu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie stwierdzić trzeba, że kwestia związana z usługą wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2006r. "obsługę prawną" nie dotyczy niniejszej sprawy, albowiem spór dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 27 października 2006 r. (tom I. nr 230) wystawionej przez P.S. na wartość netto 20.000,00 zł i VAT w wysokości 4.400,00 zł, mającej dokumentować, zgodnie z jej treścią, "pośrednictwo finansowe - prowizję za doprowadzenie do zawarcia umowy". Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w przedmiocie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanej zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Istotne znaczenie dla oceny, kiedy następuje skutek zawieszenia wywołany wszczęciem postępowania karnego, ma powzięcie informacji o tym przez podatnika. Skarżący taką świadomość miał przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, albowiem Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s.) przesłał w dniu 7 grudnia 2011 r. do P.B. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie nr [...], o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 8 grudnia 2011 r., co prowadzi do wniosku, iż z tym dniem P.B. został poinformowany o tym, że toczy się wobec niego postępowanie karne, w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. W ten też sposób dowiedział się o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, istotne jest, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. doszło do jego zawieszenia. Skarżący zresztą okoliczności tej nie zaprzeczył.

Zasadnie również organ odwoławczy powołał się na stanowisko prawne wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wbrew stanowisku skargi nie został w sprawie naruszony przepis art. 290 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne dotyczące sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], Nr [...] (k. 2, tom I) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. prowadzone było w trybie przepisu art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65, ze zm., zwanej dalej: "u.k.s."). Zgodnie z nim, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust.1). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Analogicznie kwestie te w zakresie kontroli podatkowej unormowano w przepisie art. 283 i 284 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, wszczęte ww. postanowieniem należy uznać za tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art. 24 u.k.s. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 4- 6 i ust. 9 u.k.s. Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej (Rozdział 11) – więc również żądać dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i dokonywać ich weryfikacji, przeprowadzać oględziny, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych. W świetle przepisów u.k.s., a zwłaszcza jej art. 31, który stanowi, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa – to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacja podatkowa (ust. 2 pkt 4), podstawowym i głównym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zaś przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania, ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy.

Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej przy wykorzystaniu organu I instancji.

Tym samym za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Podkreślenia wymaga, iż zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, por. także wyrok WSA w L. z dnia 8 października 2010 r., I SA/Lu 327/10, LEX nr 749399).

Przeprowadzenie zatem przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie tylko nie naruszyło przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ale przeciwnie respektowało wynikającą z niego ideę merytorycznego rozpoznania sprawy z pełnym poszanowaniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej . Odnośnie zarzutu co do przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodzenia, podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa co do zasady obciąża organy podatkowe ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem, gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to skarżącego obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. W ocenie Sądu taka też sytuacja zachodzi w świetle przepisów ustawy o VAT:

- art. 86 ust. 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...),

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), w myśl którego, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide: wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził wyraźnie, że z przepisów ustawy o VAT wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z 19 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 388/08, z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 746/08, z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Materiał dowodowy zebrany w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, w tym także w trybie postępowania odwoławczego – w ocenie Sądu – dawał pełne podstawy do uznania, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej usługi, czyli, że była tzw. "pustą fakturą".

Wbrew stanowisku skarżącego, przy jego ocenie nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej, który to zarzut skarżący uzasadniał dowolną oceną zeznań złożonych przez świadków I. S. i S. D. (tom III, k. nr 127-130, 131-135).

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

"Zasady logiki i doświadczenia życiowego" nie są zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie natomiast w teorii prawa stanowią one jedną z reguł, którymi należy się kierować, dokonując swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, logika wyraża się w rozumowaniu wyrażającym formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. Innymi słowy, w zasadach tych chodzi o logikę w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wyciąganie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. W ocenie Sądu takim regułom organy zadośćuczyniły.

Wywody skarżącego zawarte w skardze zmierzające do wykazania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w istocie rzeczy stanowią polemikę z ustaleniami organów podatkowych.

Sąd wyraża pogląd, że organ odwoławczy dokonał oceny zeznań złożonych przez ww. świadków zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznając je za niewiarygodne w części, w której wskazywali oni na tak znaczący wpływ P.S. na zawarcie umów leasingowych przez B sp. z o.o. i Grupę F. Przyczyny odmowy wiarygodności zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13-16). Zasadnie przy tym wywiedziono, że obaj świadkowie sugerowali, że aktywność P.S. w procesie zawierania umów była znacznie większa, niż on sam wskazywał na to w swoich zeznaniach. Znamienne jest również, że obaj świadkowie (I.S. i S. D.) posługiwali się bardzo podobnymi sformułowaniami, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy i co szczegółowo ocenił. Niewiarygodne są ich zeznania także w podkreślaniu roli P.S., a konkretnie, że gdyby nie on, nie doszłoby do zawarcia umów z A. Również wątpliwe jest – na co organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę – że ww. świadkowie dalej informowali P.S. o potrzebach leasingowych firm, w których pracowali, mimo że już poznali osobiście P. B.

Z materiału dowodowego wynika, że tylko I.S. i S.D. znali osobiście P. S. Żadna ze wskazanych przez skarżącego firm, do których kontakt miał on dawać, nie potwierdziła znajomości z nim. Trudno sobie zatem wyobrazić, aby P.S., jak to określał "dawał namiar" na podmioty, które go nie znały i nie udzielały mu żadnych informacji o swoich potrzebach leasingowych.

Faktem powszechnie znanym jest, że A jest jedną z największych i najstarszych krajowych firm świadczących usługi leasingowe. W dobie internetu nie ma żadnych problemów z uzyskaniem danych do przedstawicieli poszczególnych oddziałów. W grę może co najwyżej wchodzić konkurencyjność innych podmiotów świadczących usługi leasingowe.

Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) jeśli chodzi o zeznania P.S. i skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Organ odwoławczy ocenił je rzetelnie i wyciągnął prawidłowe wnioski, odmawiając im przymiotu wiarygodności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał mianowicie na sprzeczności w tym zakresie. Pierwsza i oczywista zarazem to ta, że P.S. przyznał, że wystawiane faktury były fikcyjne, natomiast P.B. od początku do końca temu zaprzeczał.

W ocenie Sądu, pozostałe dowody zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego również nie potwierdzają stanowiska skarżącego o świadczeniu na jego rzecz usług przez P. S..

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P.S., zwrócono się do podmiotów, wymienionych przez P.B. jako klientów do których kontakt uzyskał od P.S. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących jego udziału przy zawieraniu umów leasingowych, natomiast w ramach niniejszego postępowania zweryfikowano informacje wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia 16 września 2011 r.

Z otrzymanych odpowiedzi od firm: G spółka z o. o. w L., LDC F spółka z o. o. w M., H spółka z o. o. w M., I spółka z o. o. w M., J spółka z o. o. w M., K spółka z o. o. w M., B spółka z o. o. w K., C spółka z o. o. w L., PHU L w P., Ł S. A. w W., M w K., PHU N sp. z o. o. w L., O S. A. w W., P sp. z o. o. w L., R, S, poprzednia nazwa T, U s. j. wynikało, że podmioty te nie znały P.S..

W postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń P.S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r. ustalono, że wystawił on na rzecz P.B. w okresie od maja do listopada 2006 r. 5 faktur (w tym sporną fakturę), które miały dokumentować "prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych " oraz 1 fakturę za "obsługę prawną", których nie wykazał on w deklaracjach VAT-7 za 2006 r., jak również nie uiścił podatku należnego z nich wynikającego. Złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., natomiast nie złożył deklaracji za miesiące od września do grudnia 2006 r. (tom I, k. nr 288). Decyzją z dnia [...] nr [...] (tom III, k. nr 52-57) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT wymierzył mu stosowny podatek VAT od wystawionych na rzecz P.B. faktur.

Nie budzi zastrzeżeń także ocena wyrażona w przedmiocie rozliczeń skarżącego z P. S.. Dowody KP nie zawierały numeracji i nie można było ich przyporządkować do zakwestionowanych faktur. Nadto skarżący przyporządkował do faktury nr [...] z dnia 27 października 2006 r. umowy o numerach: [...],[...],[...] zawarte z firmą D, które były umowami szkodowymi i od których naliczono opłatę manipulacyjną, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego zeznaniami, a mianowicie, że wynagrodzenie wypłacał P.S. "tylko wtedy, kiedy umowa była bezpieczna".

Nie sposób również nie podkreślić, że P.S. w ramach dochodzenia wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] w sprawie wystawienia w okresie od 29 maja 2006 r. do 4 września 2007 r. w L., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w sposób nierzetelny faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przyznał się do zarzutu wystawiania faktur dokumentujących usługi, których faktycznie nie świadczył (tom III k. nr 107-108). Został on nadto przez Sąd Rejonowy [...] w L. [...] Wydział Karny wyrokiem z dnia 4 maja 2012 r., sygn. akt [...] uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. Dowody z postępowania przeprowadzonego przeciwko P.S. nie tylko mogły, ale wręcz powinny być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Tak więc nie można postawić organom żadnych zarzutów, że materiały te objęły procedowaniem w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego (dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...].

Podkreślenia wymaga bowiem, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (por. także art.181 Ordynacji podatkowej). Jeśli na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, to musi być oczywiste, że ustalenia faktyczne powinny być dokonane w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z punktu widzenia istoty sprawy, osoba i działania P.S. miały znaczenie pierwszorzędne.

W konsekwencji, jeśli przyznał się on do wystawiania dla P.B. spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to już tylko ta sama okoliczność przeczy odmiennemu stanowisku prezentowanemu przez skarżącego. Niezależnie jednak od tego, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie na wywodzone przez skarżącego okoliczności, że wbrew temu, co stwierdził w postępowaniu karno-skarbowym P.S. usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane.

Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował przyjęte zasady wynagradzania P.S. w porównaniu z jego innymi współpracownikami (M. B., W, M. B.-P., Z, Ź, Ż, X sp. z o.o., Y, E sp. z o. o., A1, B1 sp. z o. o., PHU C1, D1 sp. z o. o.), a następnie stwierdził, że stali współpracownicy skarżącego, którzy brali udział w przygotowywaniu umów i uczestniczyli w ich podpisywaniu, otrzymali wynagrodzenie w wys. 71%-88 % (z wyłączeniem jedynie M. B.) wartości prowizji uzyskanej przez skarżącego. Wynagrodzenie P.S., który miał jedynie kontaktować skarżącego z potencjalnymi klientami wyniosło aż 87 % prowizji. Ocena, że było to niewspółmierne do nakładu pracy polegającej jedynie na samym udostępnieniu "kontaktu" nie jest dowolna. Odnosząc się do zarzutu, iż bezpodstawnie poddano w wątpliwość stosunek prawny i formę współpracy pomiędzy nim a P. S., rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, jeśli zwrócił uwagę i podkreślił upływ czasu, w jakim P.S. wystawił fakturę z dnia 27 października 2006 r., nr [...]. Nastąpiło to po upływie od 14 do 19 miesięcy od zawarcia umów, i po upływie 12 miesięcy od zaakceptowania umów przez A. Przeczy to nawet twierdzeniom skarżącego, że informację o możliwości wystawienia faktury przez P. S. udzielał temu ostatniemu w terminie 12 miesięcy od dnia, w którym umowa była "bezpieczna". Znamienne jest nadto i to, że skarżący w stosunku do P.S. nie ustanowił zabezpieczenia w postaci weksla, a taką właśnie formę zabezpieczenia przyjął od innych ww. współpracowników. W tym stanie rzeczy, jak stwierdził organ odwoławczy wydaje się nieprawdopodobne, że tylko w przypadku P.S. wypłata wynagrodzenia z tytułu należnej prowizji następowała nawet po upływie roku od zawarcia umowy leasingowej, zwłaszcza, że sam skarżący wypowiadał się o P. S. jako o "osobie cieszącej się w środowisku dobrą opinią, wpływowej i posiadającej liczne kontakty". Takie superlatywy świadczyć bowiem powinny o jego "dobrej marce", a już na pewno – budzić zaufanie. Wreszcie, co już zasygnalizowano wyżej dla zobrazowania stanu faktycznego sprawy istotne jest to, że P.S. ostatecznie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu (wystawienia w okresie 29.05.2006-04.09.2007r. w sposób nierzetelny siedemnastu faktur za wykonanie świadczenia na łączną kwotę brutto 433.466 zł) oraz złożył wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że początkowo do tego się nie przyznawał. Zmiany stanowiska nie można utożsamiać z jakimkolwiek przymusem, czy obietnicą, albowiem z niczego to nie wynika. Jest natomiast oczywiste – w świetle logiki i doświadczenia życiowego – że nikt rozsądnie dbający o swoje interesy nie przyznałaby się do czynów karalnych, których nie popełnił.

Trzeba też mieć na uwadze, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Tak więc nieprzesłuchanie M. P. oraz Prezesa Zarządu PHU N sp. z o.o., który odszedł na emeryturę nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika nadto, aby skarżący składał wniosek dowodowy o przesłuchanie T. A., o którym miał wiedzę, że był źródłem informacji P.S. o potrzebach finansowych firmy (dotyczy firmy PHU E1). W reasumpcji powyższych rozważań, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zawarcie umów leasingowych przez skarżącego jako Autoryzowanego Przedstawiciela A nie nastąpiło w wyniku wykonania usługi odzwierciedlonej na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez P. S., w tym tej objętej przedmiotem sporu, co z kolei implikuje ocenę, że odliczenie wynikającego z niej podatku pozostawało w opozycji do powołanych na wstępie przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. art. 120, 121 § 1 i § 2; 122, 123 § 1, 124, 125 192 i 199a §1, Sąd stwierdza również, że są one nieuzasadnione. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów dotyczących tych okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszystkie te zasady – niezależnie od przekonania skarżącego – w niniejszym postępowaniu były poszanowane. W myśl art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zapewniały mu czynny udział w każdym jego stadium. Po doręczeniu protokołu kontroli w dniu 2 grudnia 2011 r., jego pełnomocnik złożył zastrzeżenia, a przed wydaniem decyzji zarówno organ I, jak i II instancji wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jest to tzw. zasada przekonywania, czyli wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia również sama w sobie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, w sytuacji, gdy ma on prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, Sąd nie podzielając go zauważa, że idea tej zasady nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co niekiedy wydłuża postępowanie. Okoliczność, że także w ramach postępowania odwoławczego prowadzone było postępowanie dowodowe sama w sobie nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia tego przepisu. Wreszcie zdaniem Sądu nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie kwestionowały ani treści umowy łączącej P.B. z P. S., ani samego faktu współpracy pomiędzy nimi, a jedynie oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej usługi. W szczególności zatem nie mógł się uruchomić tryb przewidziany w przepisie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodtakowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Nie znajdując zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi, Sąd oddalił ją na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).