Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1286/99
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2000-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika obowiązek organu w zakresie dokonywania oceny wydatków poczynionych na zakup towarów i usług a to dla ustalenia, czy wydatek ten mieści się w zakresie pojęciowym, kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sformułowanie tego przepisu jest takie, że nawet spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 19 ustawy o VAT, przy ustaleniu że wydatek na zakup towarów i usług nie nosi charakteru kosztów uzyskania przychodów, spowodować musi niemożność odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ich towarów lub usług.

TEZY

Z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika obowiązek organu w zakresie dokonywania oceny wydatków poczynionych na zakup towarów i usług a to dla ustalenia, czy wydatek ten mieści się w zakresie pojęciowym, kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sformułowanie tego przepisu jest takie, że nawet spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 19 ustawy o VAT, przy ustaleniu że wydatek na zakup towarów i usług nie nosi charakteru kosztów uzyskania przychodów, spowodować musi niemożność odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ich towarów lub usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale (...) sprawy ze skargi Zdzisława W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 12 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zdzisław W. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 12 kwietnia 1999 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 20 grudnia 1998 r. (...) którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za czerwiec 1995 r. W wyniku przeprowadzonej w okresie od 9 do 24 kwietnia 1998 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług ustalono, że podatnik przyjął do rozliczenia podatku naliczonego fakturę z dnia 30 czerwca 1995 r. (...), wystawioną przez firmę "A." a dokumentującą zakup usług doradztwa prawnego na kwotę netto 11.000 zł i podatek VAT 2.420 zł.

Organy podatkowe uznały, że dokumentowana wskazaną fakturą usługa nie miała miejsca. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zakup usługi; wprawdzie ma ona charakter niematerialny, ale dla jej wykonania niezbędne było sporządzenie opinii, analiz, ekspertyz, których jednak podatnik nie okazał. O pozorności transakcji świadczy i to, że brak jest kalkulacji przy kształtowaniu ceny za usługę, mimo, że zasadą przy zawieraniu podobnych umów jest dokładne określenie zasad współpracy, jak również określenie ceny bądź jej kalkulacji. Wbrew twierdzeniom podatnika, analiza danych co do jego głównych dostawców i odbiorców, przeprowadzona dla potrzeb podatku dochodowego za rok 1995 pozwala na stwierdzenie, że udział nowych odbiorców w ogólnej sprzedaży jest niewielki, co podważa twierdzenie o wpływie usługi na jego działalność gospodarczą. Całokształt materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia pozorności przedmiotowej transakcji w rozumieniu przepisu art. 83 par. 1 Kc.

Tymczasem podatnik w czerwcu 1995 r. obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury, co stanowi o naruszeniu przepisu par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 680/. Nabycia bliżej nieokreślonej usługi nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, wobec czego nie istniały podstawy do obniżenia podatku należnego, a to w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W skardze na decyzję ostateczną Zdzisław W. domagał się jej uchylenia i, wraz z decyzją organu I instancji jako niezgodnych z prawem. Skarżący wskazywał przede wszystkim na bezzasadność zarzutów organów podatkowych, jakoby nie istniały dowody na potwierdzenie usług doradztwa prawnego.

W aktach sprawy znajduje się faktura, stanowiąca potwierdzenie zawartej umowy, wykonania usługi oraz uiszczenia za nią zapłaty. Przepisy prawa podatkowego zaś nie wymagają ani sporządzenia pisemnej umowy na świadczenie usług, ani też sporządzania i przechowywania innych dokumentów związanych z transakcją. Usługodawca sporządzał analizy i opracowania, ale po wykonaniu usługi nie były one przechowywane. Przekonanie organów o fikcyjności transakcji, w świetle zaniechania przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez skarżącego świadków - stanowi o rażącym naruszenia prawa.

Skarżący zarzucał ponadto, że analiza odbiorców i dostawców przeprowadzona przez Urząd Skarbowy jest wybiórcza i niepełna. Organ ten pominął natomiast analizę przedstawioną przez skarżącego przy piśmie z dnia 18 stycznia 1999 r. Pominięto wykaz obrotów handlowych w latach 1994 - 1995 - 1996 oraz przyboru klientów i wzrostu sprzedaży w procentach, z którego wynika wprost, że wzrost sprzedaży nastąpił w okresie świadczonych usług a zapoczątkowany został wskutek współpracy z firmą "A." i kontynuowany jako wynik usług firmy "Delta". Zapłata za usługi następowała zawsze po wykonaniu usługi i po dokonaniu analizy wzrostu sprzedaży, czyli każdorazowo była negocjowana i uzależniona od konkretnych wyników a kształtowała się w granicach 7 procent od wielkości obrotów. Reasumując skarżący zarzucał organom podatkowym naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie z podtrzymaniem stanowiska zajętego w sprawie. Wskazano na dowody przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym podatku VAT oraz podatku dochodowego. Stwierdzono, że nie wpłynęła do Izby Skarbowej analiza z dnia 18 stycznia 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył:

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ tworzy uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi według art. 19 ust. 2 powołanej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług.

Z treści powołanych przepisów wynika wprost podstawowy warunek konieczny dla dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego, w szczególności, iż kwota podatku przypadającego do odliczenia ma wynikać z faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług. Tak, więc istnieje niekwestionowany obowiązek organów podatkowych badania w sprawie, w której doszło do odliczenia lub wykazania podatku do zwrotu, nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc - czy doszło między stronami wskazanej w fakturze transakcji - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje sytuacje, w których nie obowiązuje zasada odliczania podatku naliczonego od podatku należnego sformułowana powołanym przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 2. Przepis art. 25 stanowi, że nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, do nabywania przez podatnika towarów i usług w tym przepisie wymienionych. W szczególności zaś, według art. 25 ust. 1 pkt 3 niedopuszczalne jest obniżenie kwoty podatku należnego lub dokonania zwrotu różnicy w tym podatku wobec nabytych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek organu w zakresie dokonywania oceny wydatków poczynionych na zakup towarów i usług a to dla ustalenia, czy wydatek ten mieści się w zakresie pojęciowym kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sformułowanie tego przepisu jest takie, że nawet spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 19 ustawy, przy ustaleniu, że wydatek na zakup towarów i usług nie nosi charakteru kosztów uzyskania przychodów, spowodować musi niemożność odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów lub usług.

W sprawie niniejszej zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że ani nie zostały spełnione przesłanki z art. 19 ustawy, ani też wynikający z faktur wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Nie można bowiem zakwestionować stanowiska organów orzekających w sprawie, które, oceniając wszystkie okoliczności faktyczne doszły do przekonania, że wystawiona przez firmę "A." faktura z dnia 30 czerwca 1995 r. (...) nie może stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tej faktury. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których zdaniem Sądu wynika niespornie, iż do faktycznej sprzedaży przedmiotowej usługi nie doszło.

Skarżący bowiem, mimo ciążącego na nim obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodził skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego, w gruncie rzeczy nie przedstawił żadnych dowodów na zaistnienie przedmiotowej w sprawie transakcji. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku, bowiem braku umowy pisemnej konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy. Jest w sprawie niesporne, że skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami w tym przedmiocie.

Zlecona przez organ I instancji do wykonania Drugiemu Urzędowi Skarbowemu W.-Ś. kontrola mająca na celu odszukanie w lokalu firmy "A." dowodów na świadczone przez te firmę usługi, nie mogła być przeprowadzona, gdyż siedziba "A." mieści się w mieszkaniu Andrzeja S., które w dniu kontroli było zamknięte, zaś z relacji sąsiada wynikało, że mieszkanie jest puste a właściciel rzadko w nim przebywa. Natomiast pracownik firmy "A." Cezary K. oświadczył w dniu 28 czerwca 1995 r., że nie jest mu wiadome, czy firma prowadzi rejestr zakupu i sprzedaży VAT lub inne urządzenia księgowe. Natomiast Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. stwierdził, że Andrzej S., składając deklaracje VAT-7 i CIT-2, nigdy nie okazywał żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających dane z deklaracji.

Jednocześnie skarżący, twierdząc, że otrzymywał od usługodawcy analizy i opracowania, oświadczył przy przesłuchaniu Macieja B., że nie jest mu wiadome, w jaki sposób usługodawca pozyskiwał klientów dla jego firmy.

To prawda, że poza dowodem z kontroli w siedzibie firmy "A." nie przeprowadziły organy orzekające w tej sprawie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków. Jednakże Andrzej S., Maciej B., Piotr K., Jerzy K. oraz Andrzej K. zostali przesłuchani w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995, zaś ich przesłuchanie nie wniosło nic do materiałów dowodowych sprawy /vide. wyrok NSA I SA/Wr 2087/99/. Powtórzenie tego dowodu w sprawie mniejszej było zatem oczywiście niecelowe i spowodowałoby niepotrzebne przedłużenie postępowania.

Brak w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów na poparcie zarzutu skargi, co do sposobu ustalania wynagrodzenia na rzecz usługodawcy. Z niczego nie wynika, by cena była każdorazowo negocjowana i uzależniana od konkretnych wyników, po dokonaniu analizy wzrostu sprzedaży. Jest to, zatem kolejna okoliczność, która z powodu nie przedstawienia dowodu na jej zaistnienie, musi być uznana za twierdzenie gołosłowne.

Nie sposób przywiązać wagę do zarzutu skargi, co do warunków zestawienia kontrahentów skarżącego, sporządzonego w toku postępowania przez Urząd Skarbowy. W aktach sprawy brak jest, bowiem własnej analizy z dnia 18 stycznia 1999 r. sporządzonej przez skarżącego, wobec czego zarzut, że organy pominęły tę analizę, musi być uznany za bezprzedmiotowy.

Z tych wszystkich względów omawiana faktura z dnia 30 czerwca 1995 r. (...) nie może być uznana za dokument stwierdzający nabycie przez skarżącego wskazanych w niej usług. Już, zatem chociażby z tego powodu nie było podstaw prawnych do odliczania podatku naliczonego w kwocie 2.420 zł.

Niezależnie od tego trzeba podzielić pogląd organów orzekających, iż wydatek wynikający z przedmiotowej faktury nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ uznaje w przepisie art. 22 ust. 1 za koszt uzyskania tylko te wydatki, które zostały dokonane w celu osiągnięcia przychodów. Tymczasem skarżący w żaden sposób nie wykazał związku wydatku z osiągniętym przychodem. Niezależnie od tego, skoro wątpliwa jest sama "causa" wydatku, a to w świetle pozorności czynności cywilnoprawnej zawartej przez firmę skarżącego, rozważania nad kwestią przychodu roku 1995 oraz jego przyczynami stają się bezprzedmiotowe. W świetle, zatem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego w tej sprawie w ogóle nie było możliwe.

Z powyższych wywodów wynika, że wydane w sprawie niniejszej decyzje odpowiadają prawu tak materialnemu jak i normom i zasadom procedury podatkowej. Należało, zatem skargę Zdzisława W. oddalić po myśli przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.