Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1616/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 173, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.03.2004 r., sygn. akt III SA 2383/02 dotyczącego sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "W." z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2.08.2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1616/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 92.934 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę.

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.960.171,94 zł. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano pozycje, których to zawyżenie dotyczyło.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku spór dotyczył głównie zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności zmiany kwalifikacji podatkowej poszczególnych wydatków po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez Spółkę wstępnego zeznania podatkowego za rok 2000 /CIT-8/. Nowy zarząd Spółki powołany 2 kwietnia 2001 r. dokonał szeregu korekt w zakresie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej potwierdził zasadność zmian dotyczących wysokości przychodów, ale nie zgodził się ze zmianą kwalifikacji części wydatków, których poprzedni zarząd nie zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowej analizy zasadności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków ponoszonych przez Spółkę. Kwestionując prawidłowość zaliczenia do kosztów znacznej części wydatków, organy podatkowe zwiększyły także wartość kosztów uzyskania przychodów o 285.307,50 zł.

Osiągając znaczne obroty /prawie 40 milionów złotych/, w zeznaniu wstępnym Spółka wykazała dochód w kwocie 1.335.279,72 zł, a w zeznaniu ostatecznym stratę w wysokości 1.339.584,72 zł. Zadaniem organów podatkowych było nie tylko ustalenie prawidłowej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, ale także ustalenie, czy nowy zarząd miał prawo do tak istotnej zmiany wyniku finansowego Spółki - po zakończeniu roku podatkowego.

Organy podatkowe potwierdziły zasadność skorygowania wysokości przychodów Spółki, ale uznały także, iż część wydatków została przez nowy zarząd bezzasadnie zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Opierając się wyłącznie na własnej wiedzy i ocenie dokumentacji księgowej, zmienił on kwalifikację podatkowoprawną poszczególnych wydatków i w efekcie znacznie zwiększył wartość kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem /uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty/ i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Za niedopuszczalne należy uznać obarczanie organów podatkowych ciężarem dowodu, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając:

1. przyjęcie błędnej interpretacji art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania podatkowego ciężar dowodu spoczywał na stronie skarżącej, zaś organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie - co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /zwanej dalej u.p.d.p./ poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że poniesione przez spółkę wydatki m.in. na prace remontowo-konserwacyjne, prowizję agenta, wydatki związane z pracami badawczo-rozwojowymi nie spełniają wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychody podatkowe spółki.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i sądowego.

Uzasadnienie pierwszego z zarzutów sprowadza się do tezy, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tezę tę wsparto licznymi cytatami z piśmiennictwa.

Uzasadnienie drugiego zarzutu zmierza natomiast do wykazania, że "organy podatkowe dokonały również wadliwej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego". Wydatki na prace remontowo-konserwatorskie, na remont tokarki, prowizja na rzecz Biura Handlowego "H." i koszty prac rozwojowych zdaniem skarżącej prawidłowo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek końcowy skargi zmierza do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Sposób jej zredagowania czyni koniecznym przypomnienie podstawowych zasad dotyczących tego środka zaskarżenia. Przepisy, z których one wynikają /art. 173 i n. p.p.s.a./ są w takim stopniu sformalizowane, że dla ochrony wnoszącego skargę kasacyjną przed skutkami ew. błędów procesowych wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1/. Skarga kasacyjna służy od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jest zatem środkiem kontroli tego orzeczenia a nie aktu administracyjnego którego dotyczyła skarga. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w granicach zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. mogą zatem dotyczyć wyłącznie orzeczenia /pkt 1/ lub postępowania sądowego /pkt 2/ a nie administracyjnego. Sąd II instancji jest - poza przypadkami nieważności postępowania - związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 p.p.s.a./ w szczególności jej zarzutami i zakresem zaskarżenia.

W świetle powyższych zasad za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które nie są stosowane w postępowaniu sądowym. Sąd I instancji nie mógł zatem tych przepisów naruszyć.

Z kolei naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.p. miałoby polegać, według. skarżącej, na błędnej wykładni tego przepisu. Chodzi tu zatem o sytuację, w której sąd niewłaściwie interpretuje treść zastosowanej normy prawnej. Należałoby zatem, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wykazać na czym polega błąd sądu i jak, zdaniem skarżącej, wym. wyżej przepis powinien być rozumiany.

Wywody Sądu, dotyczące art. 15 ust. 1 /str. 13 uzasadnienia/ ograniczają się do przytoczenia treści tego przepisu oraz wskazania, w jakiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej nawet nie podjęto próby wykazania z których to sformułowań wynika błąd wykładni. Co więcej - z jej uzasadnienia /str. 15/ wynika, że to organy podatkowe "dokonały również wadliwej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego" jednakże przedstawione po tym stwierdzeniu "następujące kwestie" dotyczą okoliczności stanowiących element stanu faktycznego sprawy związanych w szczególności z oceną dowodów. Jeżeli ta ocena, której konsekwencją było zakwestionowanie spornych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów, była w ocenie skarżącej wadliwa, to mogła być zwalczana /jako dowolna, wybiórcza, niepełna etc./ wyłącznie poprzez podniesienie stosowanego zarzutu natury procesowej /art. 174 pkt 2/. Zarzut ten winien zmierzać do wykazania, że Sąd I instancji uchybił obowiązkom, wynikającym z przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie kontroli przebiegu postępowania dowodowego. W treści pojęcia wykładnia prawa materialnego nie mieści się ustalanie okoliczności faktycznych i ocena dowodów.

W tej sytuacji, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.

Obowiązek zwrotu kosztów, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.