Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 392/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  116 par. 1, 116 par. 2, 59 par. 1 pkt 19, 21 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz za okres od października do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za zaległości A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej: strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka), w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił A sp. z o.o. z siedzibą we W. między innymi wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) za miesiące od listopada 2012 r. do marca 2013 r. Następnie ww. organ decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Spółka nie uiściła zobowiązań w wysokości określonej przez organ kontroli skarbowej, również próby wyegzekwowania tych kwot przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nie przyniosły rezultatów.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął wobec B. S. postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony za przedmiotowe zaległości podatkowe A sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, w tym za zobowiązania wynikające z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. W decyzji podkreślono bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki. Podjęte w jej ramach czynności nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że strona nie wykazała przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, tj. nie udowodniła, że został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, ani też że nie zgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zasadnym było zatem orzeczenie o jego odpowiedzialności i wydanie w tym zakresie stosownej decyzji.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za wskazane zaległości Spółki.

Na wstępie Dyrektor IS podkreślił, że objęte decyzją zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, bowiem termin o którym mowa w art. 70 § 1 O.p w zakresie zaległości za listopad 2012 r. z końcem roku 2017, odnośnie pozostałych zobowiązań z wyjątkiem grudnia 2013 r., upływa z końcem roku 2018, natomiast odnośnie zobowiązania za grudzień 2013 r. ustawowy termin minie z końcem roku 2019. Ponadto w zakresie zaległości za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r. (zaległości powstałe w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) bieg terminu przedawnienia został zawieszony w okresie od 11 stycznia 2017 r. do 21 lutego 2017 r. w myśl art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 5 O.p.. W aktach sprawy znajdują się Zarządzenia Zabezpieczenia o numerach [...] do [...] obejmujące zobowiązania od listopada 2012 do marca 2013 r. doręczone w dniu 11 stycznia 2017 r. Odnośnie tych zobowiązań wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze w dniu 21 lutego 2017 r., doręczone w dniu 21 marca 2017 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony w okresie od 11 stycznia 2017 r. do 21 lutego 2017 r. Zatem w dacie wydania niniejszej decyzji wszystkie zobowiązania objęte postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej nie uległy przedawnieniu. Najstarsza z zaległości, tj. za listopad 2012 r. przedawniłaby się - biorąc pod uwagę okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o postępowanie zabezpieczające - z upływem 10 lutego 2018 r. Ponadto organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (w tym objętych niniejszym postępowaniem) za okres o stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. - z dniem 17 marca 2015 r. w oparciu o przepis art. 70c O.p. W związku z brakiem adresu siedziby Spółki pismo skierowano do osoby ją reprezentującej, tj. prezesa zarządu J. T.. Postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 62 § 2 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszej decyzji.

Podkreślił, że organ pierwszej instancji posiadał kompetencję do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za wskazane zobowiązania podatkowe wraz z należnymi dla tych zobowiązań odsetkami za zwłokę w zgodzie z art. 108 § 2 pkt 2 a O.p. Decyzje wymiarowe zostały bowiem doręczone przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki. Wskazał, że odnośnie przedmiotowych zobowiązań podatkowych decyzje w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy mógł wydać: do końca roku 2017 w zakresie zobowiązania za listopad 2012 r., do końca roku 2018 w zakresie pozostałych zobowiązań z wyjątkiem grudnia 2013 r., do końca roku 2019 w zakresie zobowiązania za grudzień 2013 r. Termin wynikający z art. 118 § 1 O.p. został więc w przedmiotowej sprawie zachowany.

Nie ulega też wątpliwości, że w terminach płatności zobowiązań objętych postępowaniem skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu A sp. z o.o. z siedzibą we W.. Zauważył, że fakt ujawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej w drodze decyzji organu kontroli skarbowej w roku 2016 (a więc po ustaniu członkostwa strony w zarządzie Spółki) nie ma znaczenia dla możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej w niniejszej sprawie. Organ przedstawił działania jakie podjęto, w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości z majątku Spółki i wyjaśnił, że postępowanie to nie doprowadziło jednak do wyegzekwowania jakiejkolwiek kwoty zaległości.

Organ odwoławczy przeanalizował też stan faktyczny sprawy w kontekście przesłanek ekskulpacyjnych uznając, że nie zostały one spełnione. Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - organ wyjaśnił, jak należy rozumieć określenie "właściwy czas" oraz kiedy - w kontekście rozpatrywanej sprawy - nastąpił ten "właściwy czas". Uznał, że w przedmiotowej sprawie strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub że wszczęto postępowanie układowe, ani też że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony przez stronę oraz nie został złożony w ogóle.

Dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły bądź mogły nastąpić dopiero po doręczeniu Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Zauważył, że zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem nie powstały w wyniku wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, a z chwilą zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którym przepis ustawy wiąże powstanie zobowiązania. Podkreślił, że z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązany jest do jej reprezentowania, ale też do prawidłowego wykazywania i regulowania zobowiązań. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów usług zarząd Spółki winien był obliczyć, wykazać i uregulować w prawidłowej wysokości w dacie ich wymagalności. Późniejsze ujawnienie zaległości podatkowych nie może mieć wpływu na ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. To na członku zarządu spoczywa odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń Spółki i nie może ona wywodzić korzystnych dla siebie faktów z tego, że nieprawidłowości wykryto już po zaprzestaniu pełnienia przez nią funkcji. Zasady tej nie modyfikuje powołany przez stronę przepis art. 21 § 2 O.p., ponieważ odsyła on do zobowiązania powstałego w sposób o którym mowa § 1.

Zauważył, że ustalając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości, co do zasady organy winny kierować się danymi finansowymi wynikającymi z bilansów przedkładanych przez podatnika oraz ustaleniami w zakresie regulowania przez niego wymagalnych zobowiązań o charakterze pieniężnym. W aktach sprawy znajduje się kopia rachunku zysków i strat za rok 2013, z którego to dokumentu wynika zysk netto za ten rok w wysokości 46.230,0, zł. W bilansie za ten rok Spółka wykazała aktywa trwałe o wartości 9.305,14 zł (środki trwałe - urządzenia i maszyny) oraz zapasy o wartości 5.008.881,67 zł i należności krótkoterminowe na kwotę 2.025.343,79 zł. Suma bilansowa to 7.101.451,00 zł.

Dyrektor IS stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie "właściwy czas'" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie może być ustalony na podstawie danych finansowych, jako że ewidencje podatkowe zostały uznane przez organ kontroli skarbowej za nierzetelne. Za nierzetelne uznano księgi podatkowe, ale konsekwencją tego jest stwierdzenie nierzetelności bilansu. Przy czym chodzi o niebagatelną kwotę zobowiązań 160.311,00 + 8.464.486,00 = 8.625.157,00 zł. Jest to kwota przekraczająca sumę bilansową Spółki. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okoliczność "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ustalić można wyłącznie na podstawie przesłanki zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę, ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości oceny sytuacji finansowej w oparciu o analizę wskaźnikową bilansu.

Organ odwoławczy z ostrożności procesowej ustalił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o 3 niezapłacone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług - za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Zobowiązania za te okresy wynoszą odpowiednio 270.079,00 zł, 407.272,00 zł oraz 670.048,00 zł. Zobowiązania te w obiektywnie wysokich kwotach winny być rozliczone za kadencji strony w zarządzie Spółki. Brak zapłaty trzech kolejnych zobowiązań powinien skutkować zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w myśl art. 11 prawo ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jak wynika z akt sprawy, Spółkę zawiązano w dniu 9 października 2012 r. - oznacza to że od początku swej działalności Spółka deklarowała zobowiązania w podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości. Przy czym jeśli chodzi o zobowiązania powstałe w myśl art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma mowy o omyłkach w rozliczeniach, nieznajomości przepisów prawa, czy ich błędnej interpretacji. Określenie w drodze decyzji zobowiązań na podstawie powyższego przepisu świadczy o świadomych i ukierunkowanych działaniach Spółki.

Wskazał, że termin płatności trzeciego kolejnego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego, tj. za styczeń 2013 r. minął z dniem 25 lutego 2013 r. i z upływem tej daty nastąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z upływem tej daty zarząd Spółki winien był mieć świadomość nieuregulowania 3 wymagalnych zobowiązań podatkowych na kwotę łączną 1.323.511,00 zł. Dyrektor IS wskazał właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na dzień 26 lutego 2013 r.

Podkreślił ponownie organ, że ujawnienie zaległości w drodze decyzji organu kontroli skarbowej po ustaniu członkostwa strony w zarządzie, nie przeczy faktowi, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniały w roku 2013, a nie jak twierdzi strona, dopiero po doręczeniu decyzji. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe powstały z mocy prawa, w związku ze zdarzeniami przewidzianymi w ustawie - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy O.p.. Strona jako członek zarządu miała obowiązek dbać o deklarowanie zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach i wpłacenie ich na rzecz Skarbu Państwa. Wyżej wskazane należności w znacznych kwotach i dotyczące wielu okresów rozliczeniowych zostały ujawnione w drodze decyzji podatkowych, zobowiązania te nie są więc uwidocznione w sprawozdaniach finansowych za okresy których dotyczyły decyzje, ani w składanych przez Spółkę deklaracjach. Sprawozdania finansowe Spółki nie mogą być podstawą do oceny jej rzeczywistej kondycji finansowej. Wynik finansowy wykazany w rachunku zysków i strat, nie odzwierciedla bowiem stanu rzeczywistego. Podkreślił, że ocena właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki może w przedmiotowej sprawie zostać dokonana wyłącznie przez pryzmat regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W ocenie Dyrektora IS nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie (nie został zgłoszony w ogóle), a strona nie udowodniła, że brak zgłoszenia takiego wniosku nie wynika z jej winy.

Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka egzoneracyjna w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności objętych postępowaniem w znacznym stopniu. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku a ponadto nie prowadzi już działalności gospodarczej.

Następnie organ omówił odpowiedzialność podatkową strony z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Pozostałe zarzuty strony przedstawione w odwołaniu uznał za bezzasadne oraz nie stwierdził naruszenia przepisów prawa podatkowego uzasadniających uchylenie kwestionowanej przez stronę decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

1.prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 108 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw,

- art. 116 § 2 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o ten przepis uznając, że skarżący nie wykazał przesłanek pozytywnych uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności podatkowej,

- art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 10. art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015 poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe odczytanie tych przepisów, tym samym błędne wskazanie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, okoliczności faktycznych i prawnych oraz brak oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego tym samym dokonanie błędnej subsumpcji zgromadzonego materiału dowodowego pod przepisy prawa materialnego tym samym wywodzenie skutków negatywnych dla strony skarżącej, w sytuacji kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują przesłanki pozytywne do uwolnienia się strony skarżącej od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika,

- oparcie rozstrzygnięcia o przepisy niezgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, tj.: art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015 jest niezgodny z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP w części dotyczącej obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu spółki mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki, w sytuacji kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarządzania jej majątkiem, ma w oparciu o ten przepis w związku z § 4 art. 116 wskazać mienie spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej,

- art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazują, iż strona skarżąca nie miała możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw - w dacie wydania decyzji określających dla spółki nie pełniła już funkcji członka zarządu.

W uzasadnieniu skarżący skoncentrował się na fakcie, iż przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem 24 lipca 2014 r. i nie mógł przewidzieć że w przyszłości stosunku do Spółki zostaną wydane decyzje wymierzające wysokość zobowiązań podatkowych. W czasie gdy pełnił funkcję nie zaistniały zaś powody do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ konieczność taka nie wynikała z jej sprawozdań finansowych, a Spółka regulowała swoje zobowiązania. Przesłanki upadłościowe zaistniały po doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w roku 2016, tj. gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał możliwości zainicjowania procedury upadłościowej czy układowej. Zacytował fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą jeśli w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2724/14 na poparcie tezy, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości była data doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Podniósł również kwestię braku możliwości wskazania mienia Spółki, z uwagi na brak władztwa skarżącego nad Spółką, ponieważ nie zasiada on w jej władzach. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie uwzględnia również faktu, że skarżący nie mógł bronić swoich praw w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki, zakończonego decyzją wymierzającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja oraz postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie, nie naruszają prawa.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu sp. z o. o., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych (na podstawie art. 107 – 109 i art. 116 O.p.) prowadzone jest według zasad ogólnych określonych w dziale IV O.p. (m. in. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i 192 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane zebrać i dopuścić wszelkie istotne dowody (art. 180 O.p.) i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a następnie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p., niezasadny jest zatem (postawiony w pkt 2 skargi) zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie pomijając żadnego dowodu. Skarżący natomiast - stawiając w tym zakresie zarzuty - nie wskazuje, co jeszcze należało w sprawie uczynić i jakie dowody przeprowadzić.

Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący zaś, kwestionując działania i oceny organów, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, twierdząc jedynie, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, są w wyniku zaniechań organów podatkowych niepełne, a przez to w znacznej części nieprawdziwe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, poprzez prowadzenie postępowania kontrolno-podatkowego poprzedzającego wydanie kwestionowanej decyzji bez udziału strony.

Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zgłaszania wniosków dowodowych oraz udzielenia wyjaśnień w zakresie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. A, a także zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym. Reasumując, zdaniem Sądu, w skarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił i ocenił fakty mające zastosowanie w sprawie oraz odpowiednio zastosował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w danym stanie faktycznym.

Dokonując analizy stanu faktycznego do mających w sprawie zastosowania przepisów art. 107 – 109 i art. 116 O.p. należy rozważyć, czy organy podatkowe właściwie oceniły wszystkie przesłanki (pozytywne i negatywne) istotne dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jaką jest w świetle tych przepisów zarówno aktualny jak i były członek zarządu spółki kapitałowej (art. 116 § 4 O.p.).

Na podstawie tych przepisów – orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przez organy podatkowe zaistnienia w sprawie przesłanek pozytywnych, warunkujących powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki. Nie zwalnia to jednak organów z dokonania oceny, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne (egzoneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność osoby trzeciej, których wykazanie obciąża jednak stronę.

Orzekając o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni, jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 O.p. – organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego między innymi istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowe, które mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku istnienia decyzji na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w stosunku do osób trzecich spoczywa ciężar dowodu, że decyzje te mają moc wiążącą, czyli że od strony formalnej zostały zgodnie z prawem wydane i doręczone. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty, w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z określeniem samego zobowiązania podatkowego.

Istnienie zaległości podatkowej spółki z o.o. A z siedzibą we W. jednoznacznie z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającej między innymi wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) za miesiące od listopada 2012 r. do marca 2013 r. oraz z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczona Spółce odpowiednio w dniu 30 sierpnia 2016 r. oraz w dniu 15 listopada 2016 r. Spółka nie złożyła odwołania ani nie dokonała zapłaty wynikającego z nich podatku VAT w prawidłowej wysokości a decyzje wymiarowe stały się ostateczne. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., warunkująca wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od wcześniejszego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przesłanką (pozytywną) orzeczenia odpowiedzialności wobec byłego członka zarządu (osoby trzeciej) jest – zgodnie z formułą z art. 116 § 2 O.p. - wykazanie przez organ, że odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez konkretną osobę. Przy czym – zgodnie z art. 116 § 4 O.p. odpowiedzialność ta dotyczy zarówno aktualnych jak i byłych członków zarządu, którzy pełnili tę funkcje w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki. Celem tego uregulowania było bowiem określenie przypadków subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, bądź innej osoby prawnej. Daje ono Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa – podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych.

Poza sporem w sprawie jest, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, określonych wskazanymi wyżej decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., B. S. pełnił jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu spółki z o.o. A z siedzibą we W.. Skarżący nie kwestionuje wynikającego z KRS sprawowania funkcji w okresie od 9 października 2012 r. do 24 lipca 2014 r., twierdzi jedynie, że nie pełnił tej funkcji w chwili wydania decyzji określającej zobowiązanie Spółki z o.o. A i z tego faktu wywodzi uwolnienie się od odpowiedzialności. W ocenie Sądu - takiego stanowiska nie można zaakceptować nie tylko z uwagi na jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu art. 116 § 2 w zw. z § 4 O.p., co potwierdził zarówno NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 145/07, jak i Trybunał Konstytucyjny (TK) z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn., akt Ts 17/07 uznając, że jasny przepis nie wymaga wykładni "clara non sunt interpretanda") a treść art. 116 § 2 O.p. (nawet przed jego nowelizacją wynikającą z § 4) jednoznacznie rozstrzygał o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania (zaległości), które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Podkreślić przy tym należy, że dla powstania odpowiedzialności członka zarządu decydujący jest moment powstania zobowiązania podatkowego (a nie zaległości podatkowej). Ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu spółki byłoby sprzeczne z ratio legis tych przepisów i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności jedynie przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 377/08; NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 593/07).

W pełni zasadne jest przy tym stanowisko organów podatkowych, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki określone decyzjami wymiarowymi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., a wydanie tych decyzji nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w niej określonych. Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3689/14, że z art. 21 § 1 O.p. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p., powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową.

Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie Spółki i decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania długu Spółki, a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzje zaś organu podatkowego tylko określały jego prawidłową wysokość. Zatem zasadnie przyjęły organy, że fakt wydania decyzji wymiarowych po okresie zakończenia pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie ogranicza zakresu jego odpowiedzialności. Skoro więc zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - poprzez niewykazywanie w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (niewykazywanie w deklaracji, w terminach płatności zobowiązań w prawidłowej wysokości).

Konsekwencje takiego działania obciążają zatem członków zarządu spółki, którzy przyczynili się do jej niewypłacalności. Co do zasady bowiem, w myśl art. 299 KSH, członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają za zobowiązania, które powstały w okresie sprawowania przez nich tej funkcji, w tym również za zobowiązania powstałe dopiero po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Do istotnych obowiązków członka zarządu, w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, należy monitorowanie stanu finansów spółki, pozwalające w odpowiednim czasie na zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zasadność tego stanowiska potwierdza stabilne w tym zakresie orzecznictwo sądowe (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I CSK 646/12, LEX nr 1365595; z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt II CSK 322/06, LEX nr 303335; wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...]).

W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku VAT, określone w decyzjach wymiarowych wydanych w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r., z argumentacją, że decyzjami tymi określono zobowiązania skarżącego w czasie, gdy nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki.

W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku VAT, określone w decyzjach wymiarowych z argumentacją, że decyzjami tymi określono zobowiązania skarżącego w czasie, gdy (od 25 lipca 2014 r.) nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki.

Kolejną przesłanką pozytywną, której wykazanie ciąży na organach podatkowych jest wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych jest przesłanką warunkującą wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem dopiero gdy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna w całości lub w części (a nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne) można wydać decyzję na podstawie art. 116 O.p.

W niniejszej sprawie - okoliczności te nie były zasadniczo sporne. Organ podjął wobec Spółki działania w celu wyegzekwowania określonych decyzją zaległości podatkowych. Po wystawieniu tytułów wykonawczych: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wobec Spółki. Postępowanie to nie doprowadziło jednak do wyegzekwowania jakiejkolwiek kwoty zaległości podatkowych. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia wierzytelności: zawiadomieniem z dnia 3 stycznia 2017 r., nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. - w odpowiedzi Bank pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki, zawiadomieniem z dnia 3 stycznia r, nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. - w odpowiedzi Bank pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki oraz zawiadomieniem z dnia 23 lutego 2017 r, nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. - w odpowiedzi Bank pismem z dnia 23 lutego 2017 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki. Rachunki w ww. bankach były zgłoszone przez Spółkę jako wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny pozyskał w dniu 12 stycznia 2017 r. informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wynika z niej że Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem pojazdów. Z wykazu ksiąg wieczystych wynika, że Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości (wykaz zawiera 2 nieruchomości, których właścicielem jest spółka o podobnej nazwie, z siedzibą w woj. śląskim, jednak jest to całkowicie odrębny podmiot). Raport poborcy skarbowego sporządzony w dniu 13 stycznia 2017 r., stwierdza, że Spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (pl. [...]) - jest to adres biura wirtualnego D, które we wrześniu 2015 r. wypowiedziało umowę ze względu na brak kontaktu ze Spółką i brak zapłaty za usługi. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego ani zeznania podatkowego za 2015 r., nie dokonywała wpłat na poczet podatku dochodowego i nie posiada aktywnych rachunków bankowych.

Zatem, prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe, wykazały, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu Spółki, tj. istnienie zaległości Spółki, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie powstania zobowiązania Spółki oraz nieskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organy nie naruszyły w tym zakresie obowiązujących zasad postępowania (art. 122, art.180 §1 i art. 187 § 1 O.p.) a ich ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Poza wykazaniem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma jeszcze obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) jeżeli strona powołuje się na ich wystąpienie.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki wskazując mienie tejże spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Podkreślić należy, że chodzi o wskazanie takiego mienia, które istnieje w czasie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności a przy tym egzekucja z tego mienia jest faktycznie możliwa i skutecznie zaspokoi wierzytelności Skarbu Państwa.

W toku całego postępowania skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis. Organy podatkowe ustaliły natomiast, o czym była mowa wyżej, że Spółka nie posiadała żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, jak wymaga tego ustawa (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie można zatem uznać, że skarżący w jakimkolwiek zakresie wykazał spełnienie przesłanki (wskazanie mienia) uwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Co do zarzutów skargi o braku możliwości wskazania przez skarżącego majątku Spółki w sytuacji gdy nie zasiada on w jej władzach, nie ma nad nią władztwa ani wiedzy o jej majątku - to pouczenie o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia Spółki jest obligatoryjnym elementem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, organy podatkowe nie mogły go więc pominąć, nawet wobec okoliczności, że skarżący z dniem 24 lipca 2014 r. nie pełni w Spółce żadnej funkcji. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie różnicują w tym zakresie sytuacji obecnego i byłego członka zarządu spółki z o.o. w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej. Wskazanie majątku podmiotu głównego (Spółki) nie jest obowiązkiem skarżącego, a jego uprawnieniem jako strony w toku postępowania. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego, w zakresie którego przytacza wywód dotyczący kwestii niekonstytucyjności art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z § 4 tego artykułu należy stwierdzić, iż skarżący nie przytoczył na poparcie niniejszego zarzutu argumentów, które mogłyby uzasadniać prawidłowość postawionej tezy. Abstrahując jednak od zagadnienia możliwości Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, co do oceny konstytucyjności powyższego przepisu wskazać należy, iż wywód skarżącego nie znajduje uzasadnienia. Możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowej jest jedną z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie ma racjonalnych podstaw do kwestionowania przedmiotowej regulacji, skoro korzystnie kształtuje sytuację zarówno członków zarządu pełniących tę funkcję w momencie zaistnienia niewypłacalności spółki, jak i wszystkich byłych członków zarządu, którzy mają wiedzę o takim majątku a zarazem możliwość jego wskazania, celem zwolnienia się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ustawodawca przewidując tego rodzaju dodatkową (obok pozostałych) możliwość zwolnienia się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, uregulował sytuację prawną bardzo szerokiego kręgu podmiotów, nie wyłączając z tego kręgu także byłych członków zarządu.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty (naruszenie art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p, art. 11, art. 13, art. 20 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p.) należy dokonać jeszcze oceny kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. wykazanie, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony przez B. S.. Wniosek taki nie został złożony w ogóle. Do oceny zatem zasadności podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej konieczny jest więc zbadanie czy brak zgłoszenia takiego wniosku nastąpił z winy strony.

Ustalenie, czy skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, dotyka zagadnienia zaistnienia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odwołać się tu należy do terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., dalej: u.pr.u.n), gdzie wskazano, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 10 u.pr.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.pr.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W niniejszej sprawie organy przyjęły, że przesłanka wniosku o zgłoszenie upadłości, jaka zaistniała wobec Spółki, odnosiła się do zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, że powstały z mocy prawa i nie zostały dostrzeżone przez zarząd spółki. Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało w zasadzie lokować w dniu 26 lutego 2012 r., czyli po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Zdaniem skarżącego, czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości będzie czas liczony w terminie 3 miesięcy od daty otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowych z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Teza skarżącego sprowadza się do zatem do twierdzenia, że skoro stan powodujący konieczność złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniał w momencie wydania decyzji wymiarowych, mających wpływ na stan majątkowy spółki powodujący jej niewypłacalność, nie sposób jest uznać, iż wniosek ten winien być złożony we wcześniejszym momencie.

Stanowisko skarżącego w niniejszej sprawie jest jednak błędne, gdyż nie uwzględnia, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego lub kilku długów. Uznanie dłużnika za niewypłacalnego powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Zauważyć należy, że gdyby Spółka w sposób prawidłowy dokonała ustaleń w przedmiocie ciążących na niej zobowiązań za sporny okres, to już w momencie upływu terminu ich zapłaty, a więc w spornych miesiącach 2012 r. oraz 2013 r., mogłaby ocenić swoją sytuację majątkową w prawidłowy, zgodny ze stanem faktycznym sposób. Sytuacja majątkowa spółki, uwzględniająca wysokość zobowiązań publicznoprawnych, już wówczas uzasadniałaby podjęcie przez członków zarządu działań, które pozwalałyby na zwolnienie ich z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Mianowicie możliwym i uzasadnionym byłoby złożenie wniosku o upadłość spółki. Nie jest tym samym zasadna teza prezentowana przez skarżącego, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, sytuacja majątkowa A sp. z o.o. z siedzibą we W. była dobra, zarówno co do stanu majątku jak i co do płynności regulowania jej zobowiązań. Sytuacja majątkowa spółki była bowiem niekompletna, zniekształcona, gdyż nie uwzględniała prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Zniekształcenie sytuacji majątkowej spółki w wyniku nieprawidłowości jej działań, wynikających z wadliwego zastosowania się podmiotu do obowiązujących przepisów prawa, nie może być akceptowane i jednoznaczne z przyjęciem, że ten zniekształcony stan powoduje takie same skutki jak sytuacja rzetelnego podmiotu. To osoba prawna, a następczo członkowie zarządu, ponoszą ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu sferze prawa podatkowego (tj. jak w niniejszej sprawie błędnego wyliczenia i uiszczenia należności podatkowej w podatku od towarów i usług wskutek błędnej interpretacji, czy też błędnego zastosowania przepisów ustawy o VAT. To członek zarządu akceptujący sztuczny, niezgodny z rzeczywistością stan, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe - tak jak to miało miejsce w przypadku zobowiązań A sp. z o.o. z siedzibą we W. - ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania.

Niewątpliwie Spółka z o.o. A nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych, potwierdzonych wymienionymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Ponieważ chodzi o zobowiązania powstałe z mocy prawa, to stan braku ich zapłaty zaistniał w momencie upływu ustawowych terminów płatności tych zobowiązań. Jak już powyżej zaznaczono, bez znaczenia pozostawał fakt określenia zobowiązań przez zarząd w zaniżonej wysokości w trybie samoobliczenia podatku.

Dokonywanie przez zarząd niezgodnych z prawem rozliczeń nie może prowadzić do wniosku o braku zaległości w zobowiązaniach powstałych z mocy prawa. Podkreślenia wymaga, że to osoba prawna, a następczo członkowie zarządu, ponoszą ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego. Członek zarządu, jest zaś następczo odpowiedzialny za niezgodny z rzeczywistością stan w sferze podatkowej wygenerowany przez Spółkę, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe (tak jak to miało miejsce w przypadku zobowiązań spółki "A") i ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania.

Z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązany jest do jej reprezentowania, ale też do prawidłowego wykazywania i regulowania zobowiązań. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zarząd Spółki winien był obliczyć, wykazać i uregulować w prawidłowej wysokości w dacie ich wymagalności. Późniejsze ujawnienie zaległości podatkowych nie może mieć wpływu na ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. To na członku zarządu spoczywa odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń Spółki i nie może ona wywodzić korzystnych dla siebie faktów z tego, że nieprawidłowości wykryto już po zaprzestaniu pełnienia przez nią funkcji. Zasady tej nie modyfikuje powołany przez stronę przepis art. 21 § 2 O.p., ponieważ odsyła on do zobowiązania powstałego w sposób o którym mowa § 1.

W ocenie Sądu, skoro zobowiązania podatkowe ciążyły na Spółce z mocy samego prawa, spółka zaś dokonywała rozliczeń w niewłaściwej wysokości, okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiły w czasie w którym zobowiązania w podatku od towarów i usług winny być przez spółkę uiszczone w prawidłowej wysokości. Kwota łącznej zaległości Spółki ujawniona w decyzjach organu podatkowego wyniosła 8.625.157,00 zł, jednocześnie była to kwota niewykazanego należnego podatku za wskazane miesiące 2012 r. i 2013 r. Niewątpliwie tak znaczna kwota zaległości podatkowych pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, co stanowiło o jej niewypłacalności (art. 11 ust. 1 u.pr.u.n.) i winno skutkować złożeniem wniosku o upadłość. Prawidłowo organ podatkowy jako datę, w której mówimy o właściwym czasie na złożenie wniosku o upadłość dłużnika, wskazał dzień kiedy na Spółce ciążyły trzy kolejno nieuregulowane zobowiązania podatkowe, tj. kiedy upłynął termin płatności trzeciego nieuregulowanego w terminie podatku – za styczeń 2013 r. (25 stycznia 2013 r.) - czyli dzień 26 lutego 2012 r., uznając, że z upływem tej daty zarząd Spółki winien był mieć świadomość nieuregulowania 3 wymagalnych zobowiązań podatkowych na kwotę łączną 1.323.511,00 zł. Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach sprawy, przy ustalaniu właściwego momentu w którym należało zgłosić wniosek o upadłość spółki, brak było możliwości oceny sytuacji finansowej w oparciu o analizę danych finansowych, gdyż za nierzetelne uznano księgi podatkowe, a konsekwencją tego jest stwierdzenie nierzetelności bilansu.

Zatem uznać należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie (nie został zgłoszony w ogóle), a strona nie udowodniła, że brak zgłoszenia takiego wniosku nie wynika z jej winy.

Skoro organ wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej, skarżący zaś nie wykazał żadnej z przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania, stwierdzić należy że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tego powodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. . Dz.U. z 2017, poz. 1369, ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.