Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1104/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 31d ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 45/22 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. [...] sp. z o. o. w B. kwotę 7758 (siedem tysięcy siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 15 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 maja 2021 r. odmawiającej S. sp. z o.o. (dalej: Spółka) zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok podatkowy 2019 i orzekającej o dokonaniu zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok podatkowy 2019

1.2. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 23 grudnia 2020 roku uzupełnionym 6 kwietnia 2021 roku Spółka działając na podstawie art. 31 d ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 roku, poz. 722 z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok 2019 w kwocie 69.804,51 zł.

1.3. Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wezwaniem z dnia 27 stycznia 2021 roku, wezwał Spółkę na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1325 z późn. zm.), do przedłożenia wymaganych dokumentów.

1.4. Pismem z dnia 24 marca 2021 r. wezwano Spółkę do skorygowania wyliczenia przysługującego częściowego zwrotu podatku akcyzowego, zarówno w złożonym wniosku jak i w przedłożonym przez Spółkę wyliczeniu współczynnika zwrotu akcyzy za rok 2019. Organ dokonał wyliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy, która wynosi 125.088,60 zł, natomiast zgodnie z wyliczeniami Spółki wartość ta wynosi 125.122,11 zł.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu do Urzędu 2 kwietnia 2021 roku) przekazała skorygowany dokument wyliczenia współczynnika zwrotu akcyzy za rok 2019.

1.6. Pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. Spółka przekazała skorygowany wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny oraz skorygowany dokument wyliczenia współczynnika zwrotu akcyzy za rok 2019 z akceptacją audytora.

1.7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że Spółce przysługuje zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej za 2019 r. jednocześnie wskazując na art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 694; dalej: ustawa zmieniająca), zgodnie z którym do wniosków, o których mowa w art. 31 d ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, złożonych i nierozpatrzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawa.

1.8. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji, zgodnie z wzorem zawartym w art. 1 pkt 22 lit. a ustawy zmieniającej, organ wyliczył wysokość zwrotu części zapłaconej w 2019 r. akcyzy na kwotę 20.032,16 zł.

1.9. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 17 maja 2021 r. odmówił zwrotu akcyzy w kwocie 69.804,51 zł, a jednocześnie orzekł o zwrocie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok podatkowy 2019 w kwocie 20.032,16 zł.

1.10. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, że organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy ustawy, która była aktem obowiązującym w dniu wydania decyzji. Podkreślono, że ustawą zmieniającą skorygowano brzmienie art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z obowiązującym przepisem, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy oblicza się według nowego wzoru.

1.11. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi organ I instancji nie mógł dokonać zwrotu w kwocie wnioskowanej przez Spółkę, lecz obowiązany był skorzystać z wzoru, który został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 22 lit a ustawy zmieniającej.

1.12. Odnosząc się do zarzutów odwołania, koncertujących się wokół przewlekłego prowadzenia postępowania, organu odwoławczy podkreślił, że nie można takich zarzutów uznać za zasadne w sytuacji, kiedy wniosek wymagał uzupełnień i korekt, iż w sprawie doszło do przewlekłości.

1.13. Podkreślono, że to Spółka była stroną inicjującą postępowanie w sprawie zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny, co oznacza, że obowiązek złożenia kompletnego wniosku obciąża stronę. Dopiero kompletny wniosek może skutecznie zainicjować postępowanie w sprawie. Podkreślono, iż strona ostatecznie uzupełniła wniosek 6 kwietnia 2021 roku i dopiero wtedy możliwe było rozpatrzenie przedmiotowego wniosku.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2021 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.

2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący utratę elementarnego zaufania do organów podatkowych, polegające na przedłużeniu postępowania w sprawie ponad okresy przewidziane w ustawie i celowe rozstrzygnięcie sprawy dopiero po dacie wejścia w życie niekorzystnych dla podatnika zmian prawnych, co w rezultacie doprowadziło do obniżenia należnego mu zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej o kwotę 49.772,35 zł;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przedmiotowego wniosku) w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez odmowę zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok podatkowy 2019 w wysokości 69.804,51 zł, obliczonej zgodnie z zasadami obowiązującymi w dniu złożenia przez podatnika przedmiotowego wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami - czym naruszono konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 30 marca 2022 r., I SA/Łd 45/22, oddalił skargę S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2021 r. w przedmiocie zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej za 2019 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w sprawie nie jest sporna sama zasadność zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w 2019 r. z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, albowiem spółka spełnia określone przepisami prawa warunki. Istota sporu sprowadza się natomiast do zarzutu strony, zgodnie z którym postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać przeprowadzone szybciej niż typowe postępowanie podatkowe – co w konsekwencji miało wpływ na kwotę zwracanej częściowo akcyzy. Spółka w skardze zarzuca naruszenie art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przedmiotowego wniosku) w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez odmowę zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok podatkowy 2019 w wysokości 69.804,51 zł, obliczonej zgodnie z zasadami obowiązującymi w dniu złożenia przez podatnika przedmiotowego wniosku (na podstawie obowiązującego wcześniej wzoru).

3.3. Po przedstawieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, oceniając podniesione w skardze zarzuty (koncentrujące się na przewlekłości postępowania, które skutkowało zwrotem części akcyzy wyliczonej na podstawie znowelizowanego wzoru) przez pryzmat przywołanych powyżej regulacji prawnych, podkreślił, że na wynik sprawy nie może mieć wpływu subiektywne przekonanie strony, że postępowanie było prowadzone opieszale.

3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, że:

1) w trakcie postępowania zainicjowanego wnioskiem organ ze względu na konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedłużał termin załatwienia sprawy:

– do dnia 26 lutego 2021 r. (postanowieniem z dnia 29 stycznia 2021 r.)

– do dnia 30 kwietnia 2021 r. (postanowieniem z dnia 26 lutego 2021 r.)

– do dnia 31 maja 2021 r. (postanowieniem z 26 kwietnia 2021 r.)

2) komplet wymaganych dokumentów był w posiadaniu organu w dniu 6 kwietnia 2021 r.

3.5. W ocenie Sądu dopiero po skompletowaniu wymaganych dokumentów i poddaniu ich wnikliwej analizie organ mógł uczynić zadość regulacjom art. 200 Ordynacji podatkowej i w dniu 26 kwietnia 2021 r. i wyznaczyć stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji organu I instancji bez przekroczenia terminu załatwiania sprawy wynikającego z postanowienia z 26 kwietnia 2021 r.

3.6. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa poprzez działanie prowadzące do naruszenia ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa, jak również zasady lex retro non agit. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca precyzyjnie określił w art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej, że do wniosków, o których mowa w art. 31 d ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, złożonych i nierozpatrzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

3.7. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 maja 2021 r. Tym samym w chwili wydawania decyzji organu I instancji obowiązywał już przepisy po nowelizacji i organ nie mógł ich zastosować w starym brzmieniu (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. S. Sp. z o.o. z siedzibą w B., pismem z dnia 1 czerwca 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2022 r., I SA/Łd 45/22.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 31d ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej;

b) pkt 10 preambuły i art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: dyrektywa 2008/118) w powiązaniu z zasadami; pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które to zasady stanowią część porządku prawnego Unii Europejskiej, polegające na tym, że Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym do wniosku o zwrot akcyzy, złożonego przez skarżącego w dniu 23 grudnia 2020 roku i uzupełnionego w dniu 6 kwietnia 2021 roku należy - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej - zastosować art. 31d ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a nie art. 31d ust. 1 i ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, podczas gdy przytoczone regulacje Dyrektywy akcyzowej w powiązaniu z zasadami: pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań nakazują przyjąć, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o zwrot akcyzy, a nie zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji w przedmiocie zwrotu, jeżeli nowy stan prawny zawiera regulacje mniej korzystne dla podatnika.

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2021 r. w przedmiocie zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej za 2019 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. Ponadto wniesiono o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o podaj w skardze kasacyjnej treści: "Czy pkt 10 preambuły i art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w powiązaniu z zasadami: pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań, stanowiącymi część unijnego dorobku prawnego, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom prawa krajowego regulującym tryb zwrotu akcyzy, a przewidujących, że do wniosku o zwrot akcyzy, złożonego i nierozpatrzonego przez właściwy organ przed dniem wejścia w życie zmiany prawo krajowego ustawy, stosuje się nowe (mniej korzystne dla podatników ubiegających się o zwrot akcyzy) przepisy prawa krajowego".

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 czerwca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Istota sporu sprowadza się od oceny prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do wniosków, o których mowa w art. 31d ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, złożonych i nierozpatrzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przy czym na mocy art. 39 tej ustawy ustawa zmieniająca zasadniczo weszła w życie z dniem 1 maja 2021 r. Dodać także należy, że na podstawie art. 31d ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

7.2. W wyniku zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej, organ nie dokonał zwrotu w kwocie wnioskowanej przez skarżącą, lecz skorzystał z wzoru, który został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 22 lit a ustawy zmieniającej. Zmieniony wzór określony w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ograniczał wysokość kwoty zwrotu podatku względem wzoru, według którego obliczana była kwota zwrotu podatku do dnia 30 kwietnia 2021.

7.3. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej postępowanie organu podatkowego doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 31d ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz pkt 10 preambuły i art. 11 dyrektywy 2008/118 w powiązaniu z zasadami: pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

8.1. W sprawie niesporne jest, że zastosowanie wzoru w kształcie wynikającym z art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2021 r. prowadziło do pogorszenia sytuacji podatnika, wyrażającej się przyznaniem na mocy wydanej decyzji mniejszej kwoty zwrotu podatku niż ta, o którą wnioskowała skarżąca. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wystąpienia z wnioskiem obowiązywał innym wzór, przewidujący korzystniejsze dla podatników rozwiązanie, który uległ zmianie z dniem 1 maja 2021 r.

8.2. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie NSA postulowano uwzględnienie – wyrażonych w prawie europejskim – zasad pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań na płaszczyźnie stosowania prawa. Pogląd taki został sformułowany w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 (podobnie także m.in. w wyroku NSA z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 2099/19). Wprawdzie oba wyroki zapadły na tle zasadniczo odmiennego stanu faktycznego, jednak sformułowane tam tezy mają charakter uniwersalny i należy je odnieść także do sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

8.3. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia NSA zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym Sąd krajowy ma obowiązek zagwarantowania skutecznej ochrony jednostce (ochrony podmiotowej), tzn. rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wymogów zasad pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i niedziałania prawa wstecz. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

8.4. NSA odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach (tamże, s. 690-691).

8.5. Na podkreślenie zasługuje jednak to, że NSA w powołanym wyroku odniósł omawiane zasady nie tylko do zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także do wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Jak zaznaczono, tekst prawny nie stosuje się sam (self-applying), wymaga to aktywności podmiotów takich, jak sędziowie, czy urzędnicy, którzy dokonują jego wykładni. Zapewnienie pewności prawa, wiąże się ściśle, m.in. z zasadą lojalności państwa wobec obywatela, czy zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także takiego jego stosowania przez uprawnione organy, które nie będzie naruszało usprawiedliwionych przewidywań podmiotu co do swojej sytuacji prawnej (por. J. Zegarlicki, Pewność prawa jako istotna wartość państwa prawnego, Filozofia Publiczna i Edukacja Demokratyczna, Tom 6, 2017 r. Nr 2, s . 143-166).

8.6. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego. NSA przywołał tezy sformułowane w wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 K. GmbH, w którym stwierdzono, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., S., C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok E., od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy zwrócić uwagę na zasadnicze okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

9.2. W dniu 23 grudnia 2020 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wezwaniem z dnia 27 stycznia 2021 roku, wezwał skarżącą do przedłożenia wymaganych dokumentów. Następnie, pismem z dnia 24 marca 2021 r. organ wezwał skarżącą do skorygowania wyliczenia przysługującego częściowego zwrotu podatku akcyzowego, zarówno w złożonym wniosku jak i w przedłożonym przez Spółkę wyliczeniu współczynnika zwrotu akcyzy za rok 2019. Organ dokonał wyliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy, która wynosi 125.088,60 zł, natomiast zgodnie z wyliczeniami Spółki wartość ta wynosi 125.122,11 zł. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca, pismem z dnia 31 marca 2021 r. przekazała skorygowany dokument wyliczenia współczynnika zwrotu akcyzy za rok 2019, a pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. przekazała skorygowany wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny oraz skorygowany dokument wyliczenia współczynnika zwrotu akcyzy za rok 2019 z akceptacją audytora. Tego też dnia organ był w posiadaniu wszystkich niezbędnych dokumentów, na podstawie których można było rozstrzygnąć o zwrocie podatku akcyzowego.

9.3. W czasie postępowania organ trzykrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy: do dnia 26 lutego 2021 r., postanowieniem z dnia 29 stycznia 2021 r., do dnia 30 kwietnia 2021 r., postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2021 r. oraz do dnia 31 maja 2021 r., postanowieniem z 26 kwietnia 2021 r.

9.4. Wyjaśnić także należy, że ustawa zmieniająca art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 maja 2021 r. Ustawa ta została uchwalona 30 marca 2021 r., a jej projekt wpłynął do sejmu 30 grudnia 2020 r. (druk sejmowy nr 860).

9.5. Z przedstawionej chronologii zdarzeń wynika, że w dniu złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie został jeszcze nawet złożony w Sejmie projekt ustawy zmieniającej wzór, na podstawie którego oblicza się kwotę podatku do zwrotu. Projekt takiej ustawy został złożony 7 dni później. W tej sytuacji skarżąca, występując o zwrot podatku, nie mogła przypuszczać, gdyż nie było ku temu żadnych podstaw, że w trakcie postępowania zmierzającego do określenia kwoty zwrotu, zmianie ulegną zasady, w oparciu o które zwrot zostanie dokonany. Ponadto, należy zauważyć, że działania organu mogły ugruntować u skarżącej przekonanie, że mimo wniesienia projektu ustawy zmieniającej do Sejmu, wzór w kształcie obowiązującym w dacie wystąpienia z wnioskiem przez skarżącą stanowić będzie podstawę obliczenia kwoty zwrotu podatku. Należy bowiem zauważyć, że 24 marca 2021 r. organ wezwał skarżącą do skorygowania wyliczenia przysługującego częściowego zwrotu podatku akcyzowego, zarówno w złożonym wniosku jak i w przedłożonym przez Spółkę wyliczeniu współczynnika zwrotu akcyzy za rok 2019. Organ dokonał wyliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy, która wynosi 125.088,60 zł, natomiast zgodnie z wyliczeniami Spółki wartość ta wynosi 125.122,11 zł. Podkreślenia wymaga, że organ, wzywając skarżącą do skorygowania wyliczenia, stosował do tego wyliczenia wzór, na podstawie obowiązujących w tej dacie przepisów. Wreszcie 6 kwietnia 2021 r. organ dysponował wszystkimi niezbędnymi dokumentami, na podstawie których można było rozstrzygnąć o zwrocie podatku akcyzowego.

9.6. Mając na uwadze zaprezentowane okoliczności faktyczne tej sprawy, odnosząc się do wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 K. GmbH, należy zauważyć, że działanie organu mogło ukształtować u skarżącej przekonanie, jaki przepis znajdzie zastosowanie w sprawie. Skoro organ prowadził przez kilka miesięcy postępowanie w sprawie zwrotu podatku akcyzowego i w ramach tego postępowania organ wezwał skarżącą do sprostowania błędu będącego skutkiem zastosowania wzoru w kształcie wynikającym z przepisu obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2021 r., to podatnik mógł racjonalnie wnioskując oczekiwać, że ten właśnie wzór stanowić będzie podstawę obliczenia kwoty zwrotu podatku akcyzowego. Oczekiwanie to było tym bardziej uzasadnione, że już 6 kwietnia 2021 r., a więc niemal na miesiąc przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, organ posiadał wszystkie niezbędne dane do rozstrzygnięcia sprawy. Nie istniały zatem przeszkody, by wydać zaskarżoną decyzję do końca kwietnia 2021 r., unikając w ten sposób zastosowania wobec podatnika przepisu w brzmieniu nadanym na mocy przepisów ustawy zmieniającej, obowiązującym od dnia 1 maja 2021 r., zwłaszcza gdy zastosowanie tego przepisu w nowym brzmieniu prowadziło do pogorszenia sytuacji podatkowej podatnika. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której treść przepisu przejściowego pozwala organowi na takie ukształtowanie czasu trwania postępowania, by w rezultacie zastosować nowy przepis, czego wynikiem jest pogorszenie sytuacji podatnika.

9.7. Rację ma zatem Autor skargi kasacyjnej, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, organy niewłaściwe zastosowały art. 31d ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz pkt 10 preambuły i art. 11 dyrektywy 2008/118. W rezultacie naruszona została zasady: pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Raz jeszcze należy wskazać, że podatnik, składając wniosek o zwrot podatku, nie mógł racjonalnie oczekiwać, że ostatecznie zostanie on rozpoznany na podstawie innych przepisów niż obowiązujące w dacie wystąpienia z wnioskiem, gdyż tego dnia nie został jeszcze nawet złożony w Sejmie projekt nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, działanie organu mogło pogłębić przekonanie podatnika o mającej zastosowanie w sprawie podstawie prawnej, skoro organ wezwał skarżącą do korekty wniosku w oparciu o obowiązujący wówczas art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wreszcie, już 6 kwietnia 2021 r. organ dysponował kompletem danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Nie było zatem powodów, by zwlekać z wydaniem decyzji do zmiany prawa.

10.1. Końcowo za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: "Czy pkt 10 preambuły i art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w powiązaniu z zasadami: pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań, stanowiącymi część unijnego dorobku prawnego, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom prawa krajowego regulującym tryb zwrotu akcyzy, a przewidujących, że do wniosku o zwrot akcyzy, złożonego i nierozpatrzonego przez właściwy organ przed dniem wejścia w życie zmiany prawo krajowego ustawy, stosuje się nowe (mniej korzystne dla podatników ubiegających się o zwrot akcyzy) przepisy prawa krajowego".

10.2. Po pierwsze, zasadniczym powodem niewystąpienia przez NSA do TSUE o wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest stwierdzenie, że wskazane przez Autora skargi kasacyjnej przepisy prawa unijnego nie budzą tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które wymagałyby zwrócenia się do TSUE z wnioskiem o dokonanie ich wykładni. Po drugie, wątpliwości budzi redakcja proponowanego w skardze kasacyjnej pytania. Będący przedmiotem wątpliwości przepis ustawy podatkowej nie stanowi implementacji postanowień dyrektywy do prawa krajowego. Powoływane przez Autora skargi kasacyjnej zasady pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań, stanowią część unijnego dorobku prawnego. Ich treść nie budzi zasadniczych wątpliwości.

11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ jest zobowiązany do rozpoznania wniosku skarżącej o zwrot podatku akcyzowego na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2021 r., tj. czasie, gdy podatnik wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku i w czasie, gdy organ dysponował kompletną i prawidłową dokumentacją niezbędną do rozstrzygnięcia sprawy.

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800 ze zm.).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Sylwester Golec