Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1071/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1 , art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 26 ust. 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant, Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 764/19 w sprawie ze skargi Spółki R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.140.2019.1.AW w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Spółki R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 764/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę Spółki R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 8 lipca 2019 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zwana w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że od 2004 r. prowadzi certyfikowane gospodarstwo ekologiczne. W 2017 r. nawiązała współpracę z niemiecką fundacją (dalej: "fundacja" lub "cichy udziałowiec"), w wyniku której w grudniu 2017 r. fundacja nabyła część udziałów w spółce. Fundacja jest niezależną organizacją pożytku publicznego utworzoną w oparciu o przepisy niemieckiej ustawy Kodeks cywilny, która wspiera inicjatywy w obszarach "Edukacja i szkolenie", "Usługi dla dzieci i młodzieży", "Niepełnosprawność i pomoc w podeszłym wieku". Promuje także projekty naukowe

i życiowe w dziale "Rolnictwo i ochrona przyrody", w tym badania biodynamiczne związane z rolnictwem. W ramach tej współpracy realizowane są m.in. projekty związane z rolnictwem biodynamicznym. W celu sformalizowania współpracy, a także wobec chęci dofinansowania przez fundację prowadzonych przez spółkę projektów,

w czerwcu 2017 r. zawarto umowę "utworzenia cichej spółki". W ramach zawartej umowy fundacja (określona w treści umowy jako tzw. "cichy udziałowiec") wniosła

do spółki wkład gotówkowy w wysokości 5.000.000 PLN. Kolejną (w treści identyczną) umową "utworzenia spółki cichej" z kwietnia 2018 r., fundacja przekazała spółce kwotę 3.400.000 PLN. W umowie wskazano, że dla fundacji prowadzone będą przez spółkę dwa konta księgowe: konto wkładu udziałowca oraz prywatne konto cichego wspólnika (na którym wykazywane będą zyski, straty oraz ewentualne wypłaty na rzecz cichego wspólnika). Fundacja z tytułu wniesionego do spółki wkładu, będzie uzyskiwała odsetki. Podstawą obliczania odsetek będzie wniesiony wkład, a oprocentowanie będzie wynosić 2,0% w skali roku. Dodatkowo, poza oprocentowaniem od wniesionego wkładu, fundacja ma otrzymywać 5% zysku rocznego osiągniętego przez spółkę (bez uwzględnienia udziału w zysku i stracie przypadającego na cichego udziałowca i bez podatku dochodowego), a ustalona w ten sposób kwota nie może przekraczać

w każdym roku podatkowym kwoty stanowiącej 20% wniesionego wkładu. Zysk ten ma zostać zaksięgowany na odrębnym koncie księgowym prowadzonym dla rozliczeń

z fundacją. Zgromadzony na tym koncie zysk przypadający na cichego wspólnika podlega oprocentowaniu w wysokości 2,5%. Fundacja uczestniczy też w ewentualnych stratach spółki do wysokości 5% (nie więcej jednak niż do wysokości 20% wkładu, maksymalnie tylko do wysokości wkładu własnego).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Po zakończeniu trwania spółki cichej nastąpić winna spłata wkładu w wysokości wartości księgowej, to jest wkładu pomniejszonego o ewentualne straty. Na gruncie polskiej ustawy o rachunkowości środki pieniężne przekazane przez fundację wykazane zostały w bilansie spółki jako pożyczka, gdyż środki pieniężne przekazane spółce stanowią świadczenie zwrotne, które zostanie zwrócone na rzecz fundacji po zakończeniu trwania umowy. Bilansowo zatem umowa posiada wszelkie cechy umożliwiające kwalifikację jej jako pożyczki. Przyszłe płatności, które będą dokonywane zwrotnie na rzecz fundacji uznawane będą na gruncie prawa bilansowego za odsetki od udzielonego kapitału.

W efekcie zainicjowanej umową współpracy, mając na celu jej kontynuowanie oraz rozszerzenie w przyszłości, w dniu 11.12.2017 r. fundacja nabyła część udziałów

w spółce i stała się większościowym udziałowcem. Fakt ten pozostał jednak bez wpływu na relacje wynikające z zawartej umowy, która nadal obowiązuje.

Zgodnie z informacjami i dokumentami posiadanymi przez spółkę, uzyskiwane przez fundację w Polsce dochody w postaci odsetek, które są wypłacane przez spółkę w związku z zawartą umową, przeznaczane są przez fundację na jej cele statutowe, m.in. na cele z zakresu działalności naukowo-technicznej, ochrony środowiska, pomocy osobom niepełnosprawnym i pedagogiki. Wszelkie inne ewentualne dochody, które fundacja osiągać będzie jako udziałowiec w spółce, również zostaną przeznaczone

na działalność pożytku publicznego, którą realizuje fundacja. Spółka każdorazowo

na dzień wypłaty odsetek z tytułu zawartej umowy posiada oświadczenie fundacji

o wykorzystywaniu osiągniętych w Polsce dochodów na wyżej wskazane cele statutowe. Takie samo oświadczenie posiadać będzie spółka w przypadku wypłaty

na rzecz fundacji ewentualnej dywidendy w przyszłości. Spółka dokonując wypłat będzie zatem w każdym przypadku w posiadaniu stosownej dokumentacji, o której mowa w art. 26 ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; zw. dalej "updop"), natomiast dochody osiągnięte przez fundację w Polsce zostaną przeznaczone na cele statutowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz postanowienia zawartej przez strony umowy, płatności realizowane przez spółkę na rzecz fundacji powinny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki

od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki), a w związku z tym, czy spółka pełniła będzie funkcję płatnika w rozumieniu art. 26 updop z tytułu należności przekazywanych na rzecz fundacji, która nie jest rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop?

2) czy spółka dokonując wypłat należności wynikających z zawartej umowy (zdaniem spółki są to odsetki) uprawniona będzie jako płatnik do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez fundację dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a spółka dokonująca wypłaty będzie

w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a updop?

3) czy spółka dokonując w przyszłości wypłaty ewentualnej dywidendy na rzecz fundacji uprawniona będzie jako płatnik do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez fundację środki zostaną przekazane na cele statutowe, o których mowa w tym przepisie, a spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia,

o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a updop?

4) w przypadku uznania przez organ, że należności wypłacane przez spółkę z tytułu zawartej umowy na rzecz fundacji nie stanowią odsetek (pytanie 1), spółka wniosła

o wskazanie, jak należy zakwalifikować osiągany przez fundację za pośrednictwem spółki dochód z tego tytułu i czy korzystałby on ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe,

o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1a updop?

Zdaniem spółki:

1) płatności dokonywane na rzecz fundacji, wynikające z zawartej umowy, winny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki

od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop), w następstwie czego spółka spełniała będzie warunki do uznania jej za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop;

2) dokonując wypłat należności wynikających z zawartej umowy, spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a spółka będzie

w posiadaniu oświadczenia fundacji potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop;

3) dokonując ewentualnej wypłaty dywidendy w przyszłości na rzecz fundacji spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a spółka będzie

w posiadaniu oświadczenia fundacji potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Podsumowując obszerną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że fundacja, spełniając przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskiwanych dochodów w tytułu umowy jak i innych dochodów (m.in. z tytułu wypłaty ewentualnej dywidendy w związku z posiadanymi udziałami w spółce). Skoro spółka posiada oświadczenie fundacji o przeznaczaniu dochodów uzyskiwanych w Polsce na cele związane z działalnością statutową (m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna oraz ochrona środowiska), a fundacja jest uprawniona do skorzystania z wyżej wskazanego zwolnienia przedmiotowego, to spółka nie ma obowiązku dokonania poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

2.2. Zaskarżoną do WSA interpretacją indywidualną wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") DKIS stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania:

1) oznaczonego we wniosku numerem 1, tj. w zakresie:

- kwalifikacji wypłacanych fundacji należności - jest nieprawidłowe,

- obowiązków spółki jako płatnika - jest prawidłowe;

2) oznaczonego we wniosku numerem 2, tj. w zakresie ustalenia, czy spółka dokonując wypłat należności na rzecz fundacji w postaci odsetek uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w części w jakiej:

- należności dotyczą przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe;

- w pozostałej części - jest nieprawidłowe;

3) oznaczonego we wniosku numerem 3, tj. w zakresie ustalenia, czy spółka dokonując wypłaty ewentualnej dywidendy w przyszłości oraz wypłaty z tytułu zysku rocznego

na rzecz fundacji uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania

ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop - jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wypłaty należności wynikających z zawartej umowy winny być kwalifikowane jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej stanowiące przychody z udziału w zyskach osób prawnych (5% wypłacanego udziału), natomiast odsetki od ww. udziału w zysku zgromadzonego na odrębnym koncie są odsetkami,

o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Odsetki te, uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, są objęte - co do zasady - polskim podatkiem u źródła. Spółka spełnia zatem warunki do uznania jej za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop.

2.3. W skardze do WSA w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej pytania drugiego, tj. pytania

w zakresie ustalenia, czy spółka dokonując wypłaty należności wynikających z tytułu zawartej umowy (w ocenie skarżącej stanowiących odsetki) uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez fundację prawa niemieckiego S. [...] (odbiorcę należności) dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których mowa w tym przepisie, a spółka będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1a updop.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie i błędne zastosowanie norm prawa materialnego w niniejszej sprawie przez błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt. 1 updop, prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku wypłaty przez spółkę odsetek z tytułu zawartej umowy (umowy spółki cichej) uprawnienia fundacji do skorzystania

ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop podlegają ograniczeniu z uwagi na przepisy art. 26 ust. 1 i ust. 1a updop dotyczące obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając wydaną dla spółki przez Dyrektora KIS interpretację indywidualna wskazał, że spór interpretacyjny w niniejszej sprawie został ograniczony skargą spółki do części zaskarżonej interpretacji dotyczącej pytania drugiego, tj. w zakresie ustalenia, czy dokonując wypłaty należności wynikających

z tytułu zawartej umowy (w ocenie skarżącej stanowiących odsetki) spółka uprawniona będzie jako płatnik do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez fundację prawa niemieckiego S. [...] (odbiorcę należności) dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a updop. Skargę spółki WSA uznał za zasadną, gdyż kontrolując legalność stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 2 stwierdził, że organ ten dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") stanowiło podstawę do uchylenie owej interpretacji. W ocenie sądu pierwszej instancji DKIS wbrew obowiązkowi przewidzianemu w art. 14c § 1 Op nie dokonał oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując obszerne rozważania dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów postępowania podatkowego WSA wskazał, że uzasadnienie prawne stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania nr 2 nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 Op, czego konsekwencją było uchylenia zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora KIS przy ponownym rozpoznawaniu wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej do precyzyjnego odniesienia się w zakresie pytania drugiego do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonania pełnej i jednoznacznej oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro organ interpretacyjny uznał, że stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę

w części, winien w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i racji prawnych przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić,

w jakim charakterze występuje spółka (w kontekście pierwszej części sformułowanego pytania nr 2, tj. czy spółka dokonując wypłaty na rzecz fundacji, będzie uprawniona

do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop), a w jakim charakterze występuje fundacja; czy wszystkie należności umowne wypłacone przez spółkę na rzecz fundacji, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, czy tylko niektóre i wówczas wskazać, które należności i dlaczego podlegają ograniczeniu co do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop; jeżeli wszystkie należności podlegają temu zwolnieniu – czy znajdują wówczas zastosowanie przepisy art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1a updop, które określają zasady poboru podatku i mają drugorzędne znaczenie w stosunku do ustalenia, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop (por. wyrok NSA z 27 września 2017 r., II FSK 2284/15).

2.6. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na rozprawie i zgodnie z art. 188 ppsa rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku (na podstawie art. 185 § 1 ppsa) i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Sądowi pierwszej instancji postawiła zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 57a ppsa poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia; WSA będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Op, które nie były wskazywane

w skardze do WSA jako naruszone (skarżąca oparła swoją skargę jedynie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego);

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydając zaskarżoną w części pytania nr 2 interpretację dopuścił się naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op, gdyż nie dokonał oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu podatkowego uchylona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Op, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska spółki

i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

2.7. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 ppsa oraz przekazać sprawę WSA

w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

3.1. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 134 § 1

w zw. z art. 57a ppsa uchylając wydaną dla spółki przez Dyrektora KIS interpretację jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, gdy w skardze na interpretację spółka postawiła wyłącznie zarzuty materialnoprawne. Owo naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem sąd pierwszej instancji nie tylko orzekał odstępując od wynikającej z art. 57a ppsa zasady związania zarzutami skargi, ale nie odniósł się do zarzutów materialnoprawnych skargi. Usprawiedliwiony okazał się zatem również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Op. Skoro bowiem w skardze nie zostały postawione przez spółkę zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Op, to owe przepisy nie mogły stanowić samodzielnej podstawy do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów materialnoprawnych sformułowanych przez spółkę w skardze na wydaną dla niej interpretację, nie sposób wykluczyć możliwości zastosowania przez WSA art. 151 ppsa. Zatem powyższe naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia ostatnio przywołanego przepisu o charakterze wynikowym.

3.2. Trafnie w skardze kasacyjnej jej autor wskazał, że art. 57a ppsa określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 3 ppsa wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - zdaniem wnoszącego skargę - zostały naruszone przez organ wydający interpretację. Istotne jest przy tym, że jak wynika z art. 57a ppsa (zdanie drugie), wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta znajduje swój wyraz również w art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym to przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przywołane wyżej przepisy regulujące zasady rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężają zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to,

że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18; z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że przepisy art. 57a i 134 § 1 ppsa należy interpretować w ten sposób, że w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny podlega ograniczeniu wyłącznie do kontroli zarzutów skargi sformułowanych w sposób określony w art. 57a. Skoro zatem w niniejszej sprawie spółka w skardze na interpretację indywidualną postawiła wyłącznie zarzuty wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kontrolowania legalności wydania owej interpretacji przez pryzmat przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 14c § 1 i § 2 ppsa. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji było dokonanie wyłącznie kontroli zasadności zarzutów materialnoprawnych skargi. Temu obowiązkowi WSA uchybił bowiem nie odniósł się do zarzutów materialnoprawnych skargi dotyczących wydania przez Dyrektora KIS dla spółki owej interpretacji z naruszeniem przepisów

art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W świetle art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ppsa rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może zaś rozstrzygać sprawy uwzględniając naruszenia prawa inne od wskazanych w tejże skardze, nawet jeżeli takowe naruszenia dostrzeże.

3.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania i dokonać kontroli legalności zaskarżonej przez spółkę interpretacji indywidualnej w granicach zakreślonych przez art. 57a ppsa, tj. poprzez dokonanie kontroli zasadności zarzutów spółki dotyczących wydania owej interpretacji z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Uznając za usprawiedliwiony najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne (zbędne) odnoszenie się do pozostałych elementów argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym również do twierdzenia organu interpretacyjnego o zgodności zaskarżonego do WSA aktu z art. 14c § 1 i § 2 Op, a także do rozważań autora skargi kasacyjnej dotyczących aspektów materialnoprawnych niniejszej sprawy, na temat których nie zajął stanowiska sad pierwszej instancji.

W konsekwencji za chybiony należało uznać wniosek skargi kasacyjnej dotyczący zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie art. 188 ppsa (tj. poza uchyleniem zaskarżonego wyroku również rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie) bowiem sprawa nie została należycie wyjaśniona, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej. Skoro sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów materialnoprawnych skargi orzekając z naruszeniem art. 57a ppsa, to skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał podstaw do dokonywania w tym zakresie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej i uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ppsa, przekazując sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2

i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1

pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.