Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 694/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1, art. 7 ust. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 442,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. ze skargi V.S. A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 lutego 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2010 r. i pismem z dnia 22 marca 2010 r. Spółka V. Spółka Akcyjna zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną kontrolowaną przez kilku akcjonariuszy. Planowane jest podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o dobrowolnym umorzeniu całości akcji posiadanych przez niektórych spośród akcjonariuszy wnioskodawcy. Umorzenie dobrowolne akcji dokonane zostanie bez wynagrodzenia. Dobrowolne umorzenie akcji będzie się wiązać z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. Na skutek umorzenia akcji nie będzie wypłacane na rzecz umorzonych akcjonariuszy wynagrodzenie, a kwota o którą zostanie obniżony kapitał zakładowy wnioskodawcy na skutek umorzenia akcji, przeniesiona zostanie na kapitał rezerwowy. Na tym samym walnym zgromadzeniu podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do poziomu pierwotnego (tj. sprzed obniżenia). Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi ze środków przekazanych na kapitał rezerwowy w wyniku niewypłacenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. Następujące bezpośrednio po obniżeniu kapitału zakładowego jego ponowne podwyższenie będzie się wiązać z emisją na rzecz pozostających akcjonariuszy nowych akcji albo z podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym na skutek wcześniejszego obniżenia kapitału zakładowego związanego z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia, pozostający w Spółce akcjonariusze uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z czym wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany jest do obliczenia, pobrania oraz przekazania na konto urzędu skarbowego podatku dochodowego od dochodu tego akcjonariusza?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem m.in. art. 10, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Art. 10 stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

(...)

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej powoływana jako KSH), umorzenie akcji w spółce akcyjnej wiąże się z koniecznością obniżenia jej kapitału zakładowego. Ponieważ jednak obniżenie kapitału zakładowego przez spółkę akcyjną może negatywnie wpływać na postrzeganie wiarygodności Spółki przez obecnych oraz potencjalnych jej kontrahentów, jak również negatywnie wpływać na ocenę jej zdolności kredytowej przez instytucje finansowe, w przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy wnioskodawcy uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego wnioskodawcy, wymaganej przepisami KSH, w razie umorzenia akcji, niezwłocznie podjęta zostanie uchwała o jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego wnioskodawcy do pierwotnej wysokości. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane przy wykorzystaniu środków własnych, zgromadzonych na kapitale rezerwowym utworzonym z kwot, które zostały na ten kapitał przekazane z kapitału zakładowego na skutek umorzenia akcji bez wynagrodzenia na rzecz ustępujących akcjonariuszy. Spółka podkreśliła, że wszystkie uchwały obejmujące powyższe operacje (tj. uchwała w sprawie dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia, uchwała w sprawie obniżenia kapitału zakładowego, uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym utworzonym z kwot, które zostały na ten kapitał przekazane z kapitału zakładowego wnioskodawcy na skutek umorzenia akcji bez wynagrodzenia na rzecz ustępujących akcjonariuszy), podejmowane będą na tym samym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy. W konsekwencji, powinny być one postrzegane jako jedna całość z gospodarczego punktu widzenia, a zatem skutki podatkowe takich działań powinny być ustalane w odniesieniu do ich końcowego efektu, nie zaś w odniesieniu do poszczególnych etapów jednej czynności w sensie ekonomicznym. Zdaniem Spółki nie jest zasadne odrębne ustalanie konsekwencji podatkowych pojedynczych czynności, które podejmowane są w toku złożonych działań gospodarczych stanowiących jedną całość ekonomiczną. Tym samym, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, gdzie na skutek jednoczesnego obniżenia i podwyższenia kapitału zakładowego, kwoty jedynie przejściowo przekazywane są na kapitał rezerwowy, a następnie zwrotnie na kapitał zakładowy, art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania. Skutki podatkowe planowanych operacji, składających się na jedną całość gospodarczą nie mogą być określane odrębnie (tj. osobno w zakresie obniżenia kapitału zakładowego oraz osobno w zakresie jego jednoczesnego podwyższenia). Ponieważ operacje te nie spowodują wzrostu kapitału Spółki w stosunku do sytuacji przed podjęciem opisywanych uchwał przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania. W konsekwencji, po stronie wnioskodawcy, nie wystąpią obowiązki płatnika podatku dochodowego.

Spółka wskazała, że nawet gdyby uznać, że do operacji opisanych w stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to planowane operacje i tak nie będą powodowały powstania zobowiązania podatkowego po stronie akcjonariuszy, pozostających w spółce na moment podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych, zgromadzonych na kapitale rezerwowym utworzonym z kwot, które zostały na ten kapitał przekazane z kapitału zakładowego na skutek umorzenia akcji bez wynagrodzenia na rzecz ustępujących akcjonariuszy. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego. Powyższe stanowisko wynika z brzmienia art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującego opodatkowanie tzw. dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Wskazano, że na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako udział w zysku osób prawnych opodatkowany jest "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału", czyli część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego (w spółce akcyjnej m.in. akcji), przeniesiona na rzecz danego podatnika, "faktycznie otrzymana" przez tego podatnika. Przepis nie obejmuje swym zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Spółka podkreśliła, że określenie udziału w zyskach zostało wysunięte niejako "przed nawias", zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Sformułowania zamieszczone po słowach "w tym także" nie mogą więc prowadzić do rozciągnięcia obowiązku podatkowego na przychody nie pochodzące z zysku osoby prawnej. W konsekwencji, sformułowanie "w tym także" rozumieć należy jako odnoszące się do terminu "faktycznie uzyskany", co w szczególności oznacza, że faktycznie otrzymane są także te świadczenia stanowiące partycypację w zysku osoby prawnej, które stanowią równowartość kwot przekazanych z innych kapitałów osoby prawnej na jej kapitał zakładowy. Ponieważ ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. terminem "dochód", wywodzić stąd należy, że opodatkowaniu podlega tylko ta część kwot przekazanych z innych kapitałów osoby prawnej na kapitał zakładowy, którą określić można jako "zysk" lub "dochód" takiej osoby prawnej. Takie przeniesienie środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie prowadzi do partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki. Jeżeli zaś ustawodawca chciałby objąć obowiązkiem podatkowym także taki transfer środków, to zamiast słów "w tym także", wyrażających zawieranie się w szerszym pojęciu, użyłby np. słowa "również", "a nadto" itp., a zamiast określenia "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych (...)" posłużyłby się sformułowaniem "środki przekazane z (...)". Skoro ustawa nie zawiera takich sformułowań, to postulat racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że jego zamiarem nie było opodatkowanie podatkiem dochodowym środków przenoszonych na kapitał zakładowy spółki z kapitału zapasowego, w części utworzonej z innych źródeł aniżeli dochód spółki.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 431 § 1 KSH podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W myśl art. 442 § 1 KSH, walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach -dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Użyte w w.w przepisie wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto, wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie. Analiza art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w innej osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Art.26 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a. Ustawodawca nie uczynił w przepisach ustawy podatkowej jakiegokolwiek ograniczenia opodatkowania przeniesienia środków z kapitału rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki. W konsekwencji, na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Spółka pismem z dnia 10 czerwca 2010r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 13 lipca 2010r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia 16 sierpnia 2010r. Spółka wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji podatkowej. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu podniosła te same argumenty, co w złożonym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Skarżąca ponownie wyjaśniła, że w przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego, wymaganej przepisami KSH w razie umorzenia akcji, niezwłocznie podjęta zostanie uchwała o jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do pierwotnej wysokości. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane przy wykorzystaniu środków własnych, zgromadzonych na kapitale rezerwowym utworzonym z kwot, które zostały na ten kapitał przekazane z kapitału zakładowego na skutek umorzenia akcji bez wynagrodzenia na rzecz ustępujących akcjonariuszy. Podkreśliła, że wszystkie uchwały obejmujące powyższe operacje podejmowane będą na tym samym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy. W konsekwencji, powinny być one postrzegane jako jedna całość z gospodarczego punktu widzenia, a skutki podatkowe takich działań powinny być ustalane w odniesieniu do ich końcowego efektu, nie zaś w odniesieniu do poszczególnych etapów jednej czynności w sensie ekonomicznym. Tym samym, w opinii skarżącej, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, gdzie na skutek jednoczesnego obniżenia i podwyższenia kapitału zakładowego kwoty jedynie przejściowo przekazywane są na kapitał rezerwowy a następnie, zwrotnie, na kapitał zakładowy, art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania. W konsekwencji, po stronie skarżącej nie wystąpią obowiązki płatnika podatku dochodowego. Nadto spółka wskazała, że nawet gdyby uznać, że do operacji opisanych w stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to planowane operacje i tak nie będą powodowały powstania zobowiązania podatkowego po stronie akcjonariuszy skarżącej, pozostających w spółce na moment podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej ze środków własnych skarżącej, zgromadzonych na kapitale rezerwowym utworzonym z kwot, które zostały na ten kapitał przekazane z kapitału zakładowego skarżącej na skutek umorzenia akcji bez wynagrodzenia na rzecz ustępujących akcjonariuszy. W konsekwencji skarżąca nie jest zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania oraz przekazania na konto urzędu skarbowego podatku dochodowego od dochodu tego akcjonariusza.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem podatkowym dotyczy wykładni prawa materialnego, tj. wskazanego w skardze art.10 ust.1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art.12 ust. 1 pkt 4a i 4b (nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także :

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

(...)

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym dochód nie wystąpił po stronie tych akcjonariuszy, którzy zgodzili się na dobrowolne umorzeniu całości akcji, gdyż nastąpiło ono bez wynagrodzenia. Nie zaszedł wobec tego przypadek opisany w art.10 ust.1 pkt.1) u.p.d.o.p. Z uwagi na brak jakiegokolwiek wynagrodzenia dla występujących akcjonariuszy kwota, o którą ma zostać obniżony kapitał zakładowy na skutek umorzenia akcji, przeniesiona zostanie na kapitał rezerwowy Spółki. Następnie te same środki finansowe zostaną przekazane ponownie z kapitału (funduszu) rezerwowego na podwyższenie kapitału zakładowego do pierwotnej wartości, co będzie się wiązać z emisją na rzecz pozostających w Spółce akcjonariuszy nowych akcji albo z podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Pozostający zatem w Spółce akcjonariusze uzyskają w każdym przypadku przyrost wartości swojego majątku, czy to poprzez objecie nowych akcji, czy to wzrost wartości nominalnej już posiadanych akcji do wartości kapitału zakładowego, który przed umorzeniem akcji i po wykonaniu całej operacji pozostanie w takiej samej wysokości. Wzrośnie jedynie wartość majątku tych akcjonariuszy, którzy nie wystąpią ze Spółki.

Nie ulega wątpliwości, że pozostający w Spółce akcjonariusze uzyskają dochód, który przeznaczony zostanie na podwyższenie kapitału zakładowego, a który to stanowił będzie równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z kapitału (funduszu) rezerwowego Spółki. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż pojęcie "dochód", które wymienione jest w art.10 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.p. po oznaczeniu pkt.4) jest dochodem uzyskiwanym w przedstawionym stanie faktycznym przez pozostających w Spółce akcjonariuszy, a nie dochodem Spółki. Ma wobec tego dojść do podwyższenia kapitału zakładowego ze środków Spółki, o czym stanowi art.442 KSH. W takiej sytuacji podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki (tzw. podwyższenie kapitału metodą kapitalizacji rezerw, "papierowe" podwyższenie) polega na przeksięgowaniu środków finansowych wykazanych w bilansie spółki pod pozycją kapitałów rezerwowych, z których środki nie mogą być przeznaczone na wypłaty dla akcjonariuszy, a także funduszy rezerwowych powstałych w skutek wcześniejszego obniżenia kapitału zakładowego (por. t.1 do art.442 w A. Kidyba, Komentarz bieżący do art.442 kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2010). Źródłem finansowania zatem podwyższenia kapitału zakładowego będą środki własne Spółki, niezależnie od tego jak długo znajdowały się one w kapitale (funduszu) rezerwowym.

Przepis art.10 ust.1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się zaś w części wstępnej przed wymienieniem egzemplifikacyjnym w kolejnych punktach do dochodu osoby prawnej, lecz do jej zysku. Stanowi on expressis verbis , że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód faktycznie uzyskany". Nie stanowi zaś ten przepis, że dochodem z udziału w dochodach osób prawnych jest określony tym przepisem dochód akcjonariuszy. Stąd odwołanie się przez skarżącą do art.7 u.p.d.o.p. uznać należy za bezpodstawne. Art.7 ust.2 stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art.10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepis ten nie traktuje zatem o zysku osoby prawnej, które to pojęcie nie jest tożsame z dochodem.

Zysk jest przede wszystkim pojęciem prawa bilansowego i nie oznacza tylko dodatniej różnicy pomiędzy wartością obrotów (przychodu) i wartością ponoszonych obciążeń (łącznych kosztów), ale też definiowany bywa jako korzyść, dochód od posiadanego kapitału użytego w działalności przedsiębiorstwa (por. J. Bremond i inni, Kompendium wiedzy o ekonomii, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, str.376). Także definicja legalna zawarta w art.3 pkt.30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152 poz.1223 ze zm.) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zysk jest zatem pewną korzyścią ekonomiczną, a za taką należy niewątpliwie uznać umorzenie bez wynagrodzenia akcji tych akcjonariuszy, którzy występują ze spółki akcyjnej w sytuacji, w której następuje wpierw obniżenie kapitału zakładowego, a następnie jego podwyższenie o wartość umorzonych akcji. Podobnie w art.442 § 1 KSH ustawodawca przewidując możliwość podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki odwołuje się do jej zysku, a nie do dochodu.

Należy zatem zauważyć, iż legislator podatkowy w art.10 ust.1 u.p.d.o.p. posłużył się terminem "dochód", ale na oznaczenie tego przyrostu majątku, który następuje po stronie udziałowca, czy akcjonariusza spółki kapitałowej, zaś użyte w tej jednostce redakcyjnej pojęcie "udziału w zyskach osoby prawnej" nie odnosi się wyłącznie do dochodu określanego w sposób przewidziany w art.7 ust.2 u.p.d.o.p., lecz do każdej korzyści ekonomicznej osiąganej przez osobę prawną, w tym np. z umorzenia akcji bez wynagrodzenia. Wobec tego dochód powstający u akcjonariusza będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału rezerwowego spółki akcyjnej, także w sytuacji, gdy źródłem zasilenia kapitału rezerwowego było umorzenie akcji, podlega opodatkowaniu na podstawie art.10 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.p. Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, iż zysk osoby prawnej nie pojęciem tożsamym z jej dochodem. W przestawionym zaś stanie faktycznym i prawnym dochodem akcjonariuszy pozostających w spółce będzie wartość, o którą wzrośnie kapitał zakładowy po jego wcześniejszym obniżeniu na skutek umorzenia części akcji. Pytanie dotyczy bowiem kwestii, czy jest to dochód pozostających w spółce akcjonariuszy, a nie dochód Spółki.

Nie można także wbrew twierdzeniom skargi doszukać się żadnych analogii pomiędzy stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, a powołaną sprawą WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2671/08. Należy przede wszystkim podkreślić w przedmiotowej sprawie, iż działania podejmowane w trakcie jednego zgromadzenia akcjonariuszy nie będą miały w rezultacie znaczenia jedynie dla wysokości kapitału zakładowego Spółki. Przedmiotem sporu jest zaś dochód pozostających w Spółce akcjonariuszy, którzy w wyniku tej operacji uzyskają korzyść majątkową, a nie wysokość kapitału zakładowego Spółki. Poza tym powołana sprawa dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnej, a w szczególności art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.), który w warstwie normatywnej stanowi, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przepis tej ustawy zatem dosłownie odwołuje się do szeregu czynności, których efektem końcowym jest podwyższenie kapitału zakładowego.

Również pomimo ogólnie sformułowanej tezy wyroku z dnia 5 lipca 2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Kr 1625/00 (publ. LEX nr 76853) nie można przyjąć, aby prezentowany tam pogląd przystawał do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W zaprezentowanym tam stanie faktycznym pokrycie kapitału akcyjnego kapitałem zapasowym pochodziło z dopłaty z nadwyżki osiągniętej przy wydawaniu akcji powyżej ich wartości nominalnej. Były to zatem dochody akcjonariuszy nie pochodzące ani z dochodu osoby prawnej w rozumieniu art.7 ust.2 u.p.d.o.p., ani również nie stanowiące dla niej zysku. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym źródłem zysku ma być umorzenie bez wynagrodzenia części akcji spółki akcyjnej.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 10 ust.1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki