Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 474/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [... ]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Ma zamiar przystąpić jako wspólnik do spółki jawnej z siedzibą w Polsce. Jako wspólnik spółki jawnej ma zamiar wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej również siedzibę w Polsce. Udziały spółki z o.o. zostały objęte przez skarżącego

w wyniku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego (aport). Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez wnioskodawcę i wspólnika, wartość wnoszonego przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki jawnej zostanie określona w wysokości równej wartości nominalnej wnoszonych do spółki jawnej udziałów spółki z o.o., która to odpowiada wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. Nie sposób przewidzieć, jak długo wnioskodawca będzie prowadził działalność w formie wyżej wymienionej spółki jawnej. Po pewnym czasie może zostać ona zlikwidowana lub wnioskodawca zdecyduje

o wystąpieniu z tej spółki. W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze spółki jawnej wnioskodawca otrzyma wartość udziału kapitałowego. Najprawdopodobniej nie będzie możliwe przekazanie wnioskodawcy na poczet udziału kapitałowego składników materialnych spółki jawnej (tj. udziały sp. z o.o.). Najprawdopodobniej wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w postaci środków pieniężnych.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zadał pytanie: czy kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tytułu spłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie wartość wniesionego przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, tj. wartość nominalna udziałów spółki z o.o.?

Zdaniem wnioskodawcy spółka jawna, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.) - dalej jako: "k.s.h.", nabywa we własnym imieniu prawa majątkowe i własność rzeczy w tym nieruchomości. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę udziałów sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego, spółka jawna nabędzie własność tych udziałów. Natomiast wnioskodawca, w wyniku wniesienia tego wkładu, nabędzie prawo do 50% udziału

w spółce jawnej. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy z dnia

26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", wydatkiem ponoszonym przez wnioskodawcę w celu nabycia (objęcia) udziału w spółce jawnej będzie wartość wnoszonego wkładu. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia przez niego ze spółki jawnej, kosztem podatkowym będzie wydatek na nabycie (objęcie) przez wnioskodawcę 50% udziału

w spółce jawnej czyli wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego, tj. wartość nominalna udziałów sp. z o.o.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ podał, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przy czym, nie jest przychodem ta część otrzymanej kwoty, która odpowiada przypadającej na występującego wspólnika różnicy między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, przy obliczaniu dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika należy uwzględnić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Organ stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę w związku

z wystąpieniem ze spółki jawnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane

z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest z kolei różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co wynika z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

W celu ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", organ odwołał się do wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek). Zatem, w ocenie organu, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału

w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

Reasumując, organ podał, że w przypadku wystąpienia wnioskodawcy ze spółki jawnej kosztem objęcia udziałów w tej spółce będzie wartość historyczna odpowiadająca wydatkom rzeczywiście poniesionym przez wnioskodawcę na nabycie (wytworzenie) składników będących przedmiotem aportu (czyli będą to koszty jakie poniósł wnioskodawca na nabycie/wytworzenie składników majątku, które wniósł - celem objęcia udziałów - do sp. z o.o., a później wniósł do spółki jawnej). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw

i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez jej wspólnika. Tym samym, nie ma podstaw, aby uznać za koszt uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów sp. z o.o. wniesionych do spółki jawnej, która odpowiada wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia wkładu. Wartość rynkowa (nominalna) składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za wydatek (koszt) poniesiony przez wnioskodawcę,

o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości zarzucając naruszenie:

- art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu spłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej nie będzie wartość wniesionego przez skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", poprzez niewskazanie w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem.

Zdaniem skarżącego, kluczowym problemem w kontekście art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest ustalenie, co oznacza pojęcie "wydatek". Zgodnie z definicją słownikową jest to suma (kwota), która ma zostać bądź została wydana na coś. Zatem należy ustalić, jaki wydatek skarżący poniósł na nabycie udziałów spółki z o.o. (nr 1), które następnie zostaną wniesione aportem do spółki jawnej. Skarżący podniósł, że udziały spółki z o.o. nr 1 zostały mu wydane przez spółkę z o.o. w zamian za wniesiony do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z o.o. (nr 2). W ramach wniesienia wkładu niepieniężnego udziałów spółki z o.o. nr 2, została ustalona ich wartość rynkowa. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, skarżącemu wydano udziały spółki z o.o. nr 1 o wartości nominalnej nie mniejszej od wartości rynkowej wnoszonych udziałów spółki z o.o. nr 2. Skarżący, aby objąć udziały spółki z o.o. nr 1

o określonej wartości nominalnej, musiał dokonać transferu części swoich aktywów

(o określonej wartości) do spółki z o.o. Innymi słowy, musiał dokonać rozporządzenia swoim majątkiem (o skwantyfikowanej wartości), aby nabyć określone aktywa (udziały spółki z o.o. nr 1). Zatem skarżący dokonał określonego wydatkowania na rzecz spółki

z o.o. i w konsekwencji nabył udziały spółki z o.o. nr 1 o określonej wartości nominalnej.

Zdaniem skarżącego, wydatkiem historycznym na nabycie udziałów spółki z o.o. nr 1 była wartość wkładu niepieniężnego udziałów spółki z o.o. nr 2, która odpowiadała wartości nominalnej udziałów spółki z o.o. nr 1 wydanych skarżącemu.

Jako pomocne w tym kontekście skarżący wskazał zapisy art. 22 ust.1e pkt 2a oraz

art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił interpretatorowi, że nie wziął pod uwagę, iż wydatkiem historycznym może być każde dokonane rozporządzenie z majątku skarżącego, które doprowadziło do objęcia udziałów spółki z o.o. nr 1 (zarówno dokonane w formie pieniężnej jak i niepieniężnej). Bez dokonania bowiem rozporządzenia udziałami spółki z o.o. nr 2 na rzecz spółki z o.o., skarżący nie nabyłby udziałów spółki z o.o. nr 1. Tym samym, w ocenie skarżącego, dokonał on wydatku na nabycie udziałów spółki z o.o. nr 1 (będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej). Wydatek ten stanowi wartość nominalna udziałów spółki z o.o. nr 1, które zostały wydane skarżącemu w zamian za wniesiony do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. nr 2. Zatem kosztem podatkowym, zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., jest wartość nominalna udziałów spółki z o.o. nr 1 (uprzednio wniesionych do spółki jawnej jako wkład niepieniężny).

W opinii strony skarżącej, interpretator naruszył również przepis art. 14c § 2 O.p., albowiem nie przedstawił prawidłowego stanowiska w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Nie wskazał bowiem dokładnie, w jaki sposób skarżący powinien określić koszt podatkowy, ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że

w danym przypadku kosztem podatkowym będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. wartość historyczna). Brak takiego dokładnego wskazania w danym stanie faktycznym czyni interpretację indywidualną wadliwą. W sytuacji, gdyby organ nie posiadał dostatecznych informacji

w zakresie stanu faktycznego, koniecznych do wydania interpretacji indywidualnej, powinien wystąpić do skarżącego celem uzupełnienia wniosku. Jednakże tego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oznaczanej dalej jako p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie

z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W przypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala w całości lub w części.

W świetle tak przedstawionej kognicji, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ dokonujący interpretacji nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Punktem wyjścia dla oceny zasadności skargi musi być przywołanie brzmienia art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na tle interpretacji którego to przepisu powstał spór. Według tego przepisu, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Spór interpretacyjny koncentruje się wokół przywołanego zapisu normatywnego "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Według skarżącego zapis ten odnieść należy do wartości nominalnej (odpowiadającej wartości rynkowej) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych z dnia wniesienia wkładu. Organ natomiast utożsamia go z wydatkami faktycznie poniesionymi przez wnoszącego wkład niepieniężny na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu. Skarżący zwracając się o interpretację podał, że aby objąć prawo do udziału w spółce jawnej zamierza wnieść do tej spółki wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte w wyniku wniesionego przez niego wkładu niepieniężnego (aportu). Przy czym wartość wniesionego wkładu do spółki jawnej zostanie określona w wysokości równej wartości nominalnej udziałów, która to wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej tych udziałów. W konsekwencji uważa, że wniesienie wkładu niepieniężnego jest wydatkiem, który podatnik poniesie, czyli wyzbędzie się własności określonego aktywa w celu nabycia udziału w spółce jawnej; kosztem podatkowym zatem będzie wydatek na nabycie udziału w spółce jawnej, czyli wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego,

tj. wartość nominalna udziałów odpowiadająca wartości rynkowej.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Zauważyć należy, że zagadnienie interpretacji art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. było przedmiotem rozważań m.in. przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 672/12, a którego to poglądy tut. Sąd w pełni podziela.

Podnieść zatem należy, że stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą pozostaje w opozycji do zasad wykładni prawa. Pomocne w zakresie odkodowania normy prawnej art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., mającej zastosowanie w przedmiotowej sprawie, są poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego

w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt. II FPS 8/10. W myśl stanowiska wyrażonego w tej uchwale, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc, a contrario, w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jeśli

w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej

w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby.

W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału

w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w kodeksie spółek handlowych. Do czasu więc, aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Jednakże w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne. Reasumując należy stwierdzić, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych

z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów,

o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. , pozostaje więc neutralne podatkowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienne stanowisko w kwestii skutków podatkowych wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej nie zasługuje na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f., która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., który reguluje ww. instytucję.

Respektując powyższe poglądy NSA należy stwierdzić, że w sytuacji gdy prawo do udziału w spółce osobowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział, zaś w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość nominalną równą wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej w ich wartości rynkowej (wyższej, bądź niższej od wydatków poniesionych na ich nabycie) nie skutkuje bowiem powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej. Wniesienie udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego zbycia, a w rezultacie ta sama operacja po stronie spółki osobowej nie stanowi odpłatnego nabycia, ani też kosztem tego nabycia nie może być wartość rynkowa udziałów z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej. Zgodzić się należy z organem, że ustawodawca w art. 24 ust. 3c ustawy podatkowej posłużył się pojęciem "wydatków", które należy rozumieć jako wydanie oznaczonej sumy, lub wydanie na coś. Nie można rzeczywistego wydatku poniesionego na wkład niepieniężny utożsamiać z wartością nominalną udziałów (wartością rynkową). Są to dwie różne kategorie. Podnieść należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się także pojęciem wartości nominalnej udziałów (np. art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1e pkt 2a, art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.), stąd utożsamianie dwóch różnych pojęć nie znajduje uzasadnienia także w wykładni gramatycznej przepisów ustawy podatkowej. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby, aby koszt podatkowy w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną ustalić według wartości nominalnej, to niewątpliwie nie zawarłby w art. 24 ust. 3c ustawy pojęcia "wydatków", lecz odwołałby się do "wartości nominalnej" udziałów. Podobnie jak niedopuszczalne jest odstępowanie od wartości nominalnej, jeżeli jest ona wskazana

w ustawie, i stosowanie wartości rynkowej (zob.: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1772/13).

W świetle powyższego zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 2 O.p., na podstawie którego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej sprawie organ zaprezentował stanowisko w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, stan faktyczny podany przez podatnika był wystarczający do wydania interpretacji i nie zachodziła konieczność wzywania go do uzupełnienia wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek skarżącego spełniał te wymogi, bowiem przedstawił on zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej. Zdarzenie przyszłe było przedstawione w sposób wyczerpujący, ponieważ umożliwiało jego jednoznaczną ocenę prawną - taką, jaką przedstawił sam skarżący jako osoba zainteresowania w postępowaniu interpretacyjnym. Ocenę taką zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14c § 1 O.p. przedstawił także organ interpretacyjny. Skoro opis zdarzenia przyszłego był wystarczający dla dokonania jego oceny prawnopodatkowej, nie było podstaw do stosowania procedury określonej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., jako że wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa. Należy dodać, że zorientowanie się przez zainteresowanego wskutek zapoznania się z treścią interpretacji, a zwłaszcza jej uzasadnieniem, iż w przedstawionym stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego nie zamieścił informacji istotnych ze względu na spodziewany zakres uzyskanej ochrony prawnej, czy też nie sformułował precyzyjnie pytania, powinno prowadzić do ewentualnego ponowienia wniosku o wydanie interpretacji, tym razem zawierającego dodatkowe, istotne dla zainteresowanego elementy i ewentualnie inaczej sformułowanego pytania, a nie do kwestionowania interpretacji wydanej prawidłowo

w oparciu o pierwotnie przedstawiony stan faktyczny czy opis zdarzenia przyszłego

i zadanego pytania. Stąd, podnoszenie przez podatnika już po doręczeniu interpretacji, że udziały spółki z o.o. nr 1 zostały mu wydane przez spółkę z o.o. w zamian za wniesiony do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z o.o.

(nr 2), a ramach wniesienia wkładu niepieniężnego udziałów spółki z o.o. nr 2, została ustalona ich wartość rynkowa, nie ma znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy, bowiem stanowi to modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na co trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę.

Wobec prezentowania poglądu przez skarżącego, że kosztem podatkowym jest wartość nominalna udziałów równa wartości rynkowej, podanie przez organ, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe bowiem kosztem uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. są wydatki rzeczywiście poniesione, czyli "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia", w sposób jednoznaczny odpowiada na postawione pytanie wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie

art. 151 ustawy o p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka