Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1420/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia WSA (del.) Ryszard Maliszewski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Op 45/05 w sprawie ze skargi Mariusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariusza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r., I SA/Op 45/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Mariusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 29 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzję ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 48.492,80 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że w 2001 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 69.025,80 zł, w tym 7.345,80 zł na wyżywienie, 1.680 zł na zapłacenie alimentów oraz 60.000 zł na udzielenie pożyczki Stanisławowi i Lucynie S. Pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania znalazła jedynie suma 4.368,60 zł stanowiąca dochód netto z tytułu renty. W tej sytuacji pozostałą kwotę uznano za dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów.

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2004 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, wyjaśniono, iż podatnik uzyskał pieniądze z wygranych w grach losowych. Skarżący zaznaczył, że podatek został od niego pobrany w chwili wypłaty wygranej, natomiast dochody z tytułu wygranych nie podlegają wykazaniu w zeznaniach podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że brak jest przepisu, który obligowałby go do pobrania jakiegokolwiek zaświadczenia potwierdzającego wygraną.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej.

Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, że w przypadku opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu spoczywa na podatniku /por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01 i z dnia 24 maja 2001 r., I SA/Gd 2309/98/. W konsekwencji uprawdopodobnienie faktu uzyskania wygranej było obowiązkiem Mariusza K., który poza oświadczeniem nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających powoływaną przez niego okoliczność.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w związku z wyjaśnieniami skarżącego zwrócono się do "TS" Sp. z o.o. w O. o podanie informacji dotyczących wysokości wypłaconych skarżącemu wygranych. W piśmie z dnia 14 stycznia 2004 r. "TS" udzielił odpowiedzi, że żądane zaświadczenie może być wydane jedynie na pisemny wniosek wygrywającego, który w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił z taką prośbą.

W tej sytuacji wezwano skarżącego do wskazania gdzie, kiedy, w jakich wysokościach i w jakich grach oraz w jakich miejscowościach zostały mu wypłacone wygrane. W odpowiedzi Mariusz K. wywodził, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej wygrane ani żadnych dowodów przechowywania środków pieniężnych w instytucjach finansowych, gdyż sumy uzyskane z gier były przechowywane w domu.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. podkreślając, że znajduje ono oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, z dnia 24 maja 2001 r., I SA/Gd 2309/98 i z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00/.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ poprzez uznanie pożyczki w kwocie 60.000 zł za wydatek skarżącego oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 7, 77 par. 1 i art. 80 Kodeks postępowania administracyjnego i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez uznanie zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie 60.000 zł za niewykazane, ani nawet nieuprawdopodobnione.

W treści skargi skarżący, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2001 r., SA/Sz 2254/99 podniósł, że pożyczka nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ma bowiem charakter zwrotny, nie stanowi przysporzenia i z tego względu jest zdarzeniem obojętnym pod względem prawnopodatkowym. "Obojętność" pożyczki na gruncie powołanej ustawy prowadzi do wniosku, że pożyczka nie jest także wydatkiem, o jakim mowa w tym akcie prawnym. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono, iż umowa pożyczki jako czynność cywilnoprawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a otrzymana pożyczka nie może być utożsamiana ze składnikiem "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Mariusza K. organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji jego oświadczenia o wygranych w grach losowych uznając, że chodzi jedynie o wygrane w "TS", podczas gdy totalizator sportowy - zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych /t.j. Dz.U. 2003 nr 84 poz. 774/ - jest zakładem wzajemnym, a grami losowymi są gry liczbowe, loterie pieniężne, wideoloterie, telebingo, loterie fantowe, gry cylindryczne, gry w karty: black jack, poker, baccarat, gry w kości, bingo pieniężne, bingo fantowe, loterie audiotekstowe. W konsekwencji należy przyjąć, że nawet ustalenia dotyczące totalizatora sportowego, nie pozbawiają wiarygodności twierdzeń skarżącego o wygranych w grach losowych.

W dalszej części skargi powtórzono argumentację prezentowaną w piśmie z dnia 17 sierpnia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych wymaga przeprowadzenia szczególnie starannego postępowania, mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości twierdzeń podatnika. Podkreślono, że ocena dowodów dokonywana przez organy podatkowe musi być przeprowadzona z zachowaniem odpowiednich norm prawa procesowego, w tym art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można jednakże zapomnieć, że generalną zasadą postępowania podatkowego pozostaje to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z tego względu w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98/. Jego wyjaśnienia stanowią dowód w takim postępowaniu, jednak podlegają one ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 1996 r., I SA/Wr 1905/96/. Regulacje prawne nakładające na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie dają podstaw do twierdzenia, że są one zobligowane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu stanowiska strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka 1171/95/.

W ocenie składu orzekającego aktywność skarżącego w toku postępowania podatkowego była niewystarczająca. Mariusz K. ograniczył się bowiem wyłącznie do nie popartego żadnymi dowodami oświadczenia, że wydatki znajdowały pokrycie w wolnych od opodatkowania dochodach z gier.

Biorąc pod uwagę okoliczności danej sprawy oraz brak jakichkolwiek dalszych informacji ze strony skarżącego, nie jest możliwe ustalenie jakie kwoty, z tytułu jakich gier, w jakich wysokościach, kiedy i gdzie zostały pobrane oraz czy, gdzie, kiedy, przez kogo i w jakich wysokościach został odprowadzony podatek od wygranych. Tym samym zeznania skarżącego o zgromadzonych środkach pieniężnych należy uznać za pozbawione wiarygodności.

Analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że poniesione przez Mariusza K. w 2001 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wbrew twierdzeniom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej ani przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym.

Skład orzekający ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wyjaśnił, że wywody zawarte w powołanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2001 r., SA/Sz 2254/99 co do charakteru pożyczki i jej relacji do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają żadnego znaczenia dla okoliczności analizowanego przypadku, gdyż odnoszą się one do kwestii związanych z pojęciem przychodu w rozumieniu wspomnianej ustawy. Tymczasem skarżący w 2001 r. nie uzyskał jakiegokolwiek przychodu z tytułu pożyczki. Okoliczność taka nie wynika ani z oświadczeń strony, ani z ustaleń organów podatkowych.

Sąd podkreślił również, że fakt udzielenia pożyczki przez skarżącego stanowi takie samo źródło informacji o majątku podatnika, jak np. nabywanie rzeczy lub nieruchomości o znacznej wartości, nie wykazywanie żadnych dochodów czy też podejrzenie o czerpanie korzyści z przestępczości gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Mariusz K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie pożyczki z dnia 28 czerwca 2001 r. w kwocie 60.000 zł za wydatek skarżącego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie twierdzeń strony o wygraniu w grach losowych środków pieniężnych w kwocie 60.000 zł za gołosłowne i niewykazane /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowiono wcześniejszą argumentację. Skarżący podkreślił, że wobec braku obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wygrane, czy prowadzenia ich ewidencji, żądanie organu podatkowego do udokumentowania wygranych pozbawione było podstawy prawnej, natomiast nie była on w stanie wskazać gdzie, kiedy, w jakiej wysokości i w jakich grach uzyskał wygrane. Dodatkowo wyjaśniono, że wobec wielkiej ilości wygranych w jednostkowo nieznacznych kwotach, nie jest możliwe ich skonkretyzowanie oraz udzielenie w tym zakresie szczegółowych informacji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w świetle stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2001 r., SA/Sz 2254/99, udzielenie przez niego pożyczki, nie dawało organowi podatkowemu podstaw do przyjęcia, że uzyskał on przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że skargę kasacyjną w postępowaniu sądowoadministracyjnym można oprzeć jedynie na podstawach wymienionych w art. 174 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Są nimi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy/ a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/. Naruszenia te, co do zasady, powinny dotyczyć orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, określonych w art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż tylko na nie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie powołano obie wskazane wyżej podstawy, a więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 191 Ordynacji podatkowej.

Druga z wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych została sformułowana w sposób niewłaściwy. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem naruszyć art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisu tego nie stosował bezpośrednio w postępowaniu sądowym. Przepis ten, jak i pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, adresowane są do organów podatkowych i regulują prowadzone przez te organy postępowanie. Nadto wskazać trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie powołał, nawet w związku, żadnego z przepisów Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, przez co uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Wadliwość omówionego zarzutu powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kasacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku, jest związany oceną całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonaną przez organy podatkowe, następnie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadniony. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku, dokonując wykładni art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd mylnie zrozumiał treść tych przepisów. Przepis art. 20 ustawy, a w szczególności jego ust. 3, nie odnosi się tylko do wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym lecz również do zgromadzonego w tym roku mienia. W tym aspekcie dotyczy on również udzielonej przez skarżącego pożyczki, gdyż środki na nią pochodziły z posiadanego przez niego mienia. Warunkiem zaś odstąpienia od opodatkowania podatkiem dochodowym jest wykazanie, że środki na ten cel pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie doprowadziło do ustalania, że środki wykorzystane przez skarżącego na udzieloną przez niego pożyczkę pochodziły z takich przychodów. Wskazać przy tym należy, że ustalenia i oceny, jak to już wyżej wykazano, dokonane w toku postępowania podatkowego oraz podzielone przez Sąd pierwszej instancji, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.