Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 249/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  art. 11  ust. 2a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 28 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych postawienia do dyspozycji – pracownikowi oddelegowanemu do pracy – bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie budownictwa energetycznego oraz przemysłowego, a podstawową jej działalność stanowią usługi w zakresie montażu, modernizacji, remontów i konserwacji urządzeń oraz instalacji energetycznych. Projekty, realizowane w Polsce i zagranicą, są bardzo zróżnicowane pod względem długości trwania i lokalizacji. Pracownicy Spółki, realizujący projekty na terytorium Polski, aktualnie wykonują swoje obowiązki w ramach podróży służbowych, bez formalnej zmiany miejsca wykonywania pracy. Spółka rozważa jednak zmianę tego stanu rzeczy i wprowadzenie zasady, że pracownicy ci wykonywaliby pracę w formie przeniesienia służbowego (czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy). W trakcie wykonywania wspomnianych projektów Spółka będzie udostępniała (udostępnia) oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią).

Projekty, w których będą uczestniczyć pracownicy Spółki (w przypadku zagranicy, w ramach oddelegowania, w przypadku Polski aktualnie na podstawie podróży służbowej, a w przyszłości w ramach oddelegowania) realizowane są zazwyczaj poza aglomeracjami miejskimi oraz trwają dłuższy, niesprecyzowany okres czasu (od kilku dni do kilku miesięcy). Ustalenie dokładnego czasu trwania poszczególnych projektów jest uzależnione od wielu czynników obiektywnych, na które nie ma wpływu Spółka - np. awarie, wszelkiego rodzaju opóźnienia dostaw przez podwykonawców, zaistnienie warunków atmosferycznych czasowo uniemożliwiających kontynuację prac nad danym projektem itp.). Podobnie, nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby pracowników, która będzie przy nich zaangażowana. W związku z powyższym, aby zapewnić możliwość efektywnej realizacji danego projektu, jeszcze przed podjęciem prac, Spółka szacunkowo określa, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w realizację konkretnego projektu w ramach oddelegowania i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu miejsc noclegowych dla swoich pracowników. Lokalizacje projektów prowadzonych przez Spółkę często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania, jaki Spółka może zaproponować swoim pracownikom oddelegowanym do pracy w innej lokalizacji w ramach przeniesienia służbowego (jak wspomniano powyżej, projekty są realizowane najczęściej poza aglomeracjami miejskimi). Zwykle Spółka oferuje pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Ze względu na znaczną liczbę pracowników czasowo przeniesionych w jedną lokalizację, najczęściej nie jest możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W związku z powyższym, zwykle na czas trwania projektu Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, zapewniającymi miejsca noclegowe o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ w różnych okresach trwania projektów liczba zatrudnionych przy niech pracowników jest zmienna, Spółka zwykle zapewnia większą ilość miejsc noclegowych niż liczba pracowników przebywających na budowie w danym czasie (na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba zaangażowania do pracy przy projekcie dodatkowych osób) - uwzględniając dorywczy pobyt osób z nadzoru wyższego - inspektorów BHP, spawalników, projektantów itp. Okres wynajmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych bywa często dłuższy niż faktyczny czas, na który są one potrzebne i w którym będą korzystać z nich pracownicy. Wynika to z faktu, iż umowy dotyczące najmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych będą zawierane jeszcze przed rozpoczęciem danego projektu, kiedy znane są tylko przybliżone daty jego trwania oraz szacunki, co do ilości pracowników delegowanych do pracy przy danym projekcie. Faktyczne rozpoczęcie prac może natomiast z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni. Wynajmując miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych na okresy dłuższe niż planowany okres trwania danego projektu, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas jego realizacji się przedłużył, aby nie doszło do sytuacji, w której pracownicy, chcący skorzystać z bezpłatnego noclegu, nie mieliby faktycznie gdzie spać, ze względu na brak wolnych, możliwych do wynajęcia miejsc noclegowych w pobliżu lokalizacji projektu lub ze względu na niemożliwość wynajęcia miejsc noclegowych tylko na bardzo krótki okres. W przypadku miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych (które będą wynajmowane głównie za granicą) jednostką rozliczeniową będzie stawka za miejsce noclegowe za tydzień, bez względu na to czy miejsce to będzie faktycznie użytkowane czy też nie. W przypadku miejsc w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, umowa najmu będzie określała maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień. Praktyka Spółki wskazuje, iż ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, bardzo różne stawki dzienne będą stosowane w poszczególnych umowach dotyczących zakwaterowania w tej samej miejscowości. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze będzie odpowiadała iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczby pracowników, która w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień. Najemcy, chcąc mieć zagwarantowane stałe wpływy z wynajmu kwatery, kalkulując kwotę czynszu nie uwzględnią faktu, ilu pracowników w danym miesiącu i przez jaki okres faktycznie będzie mieszkało w danej lokalizacji, a także faktu, iż pracownicy nie korzystają z udostępnionych miejsc noclegowych w soboty i niedziele, w okresach urlopów oraz chorób. Niezależnie od obłożenia danej kwatery fakturowana na Spółkę kwota kalkulowana jest zawsze według tej samej, wskazanej powyżej metody. Faktury miesięczne są więc praktycznie takie same. Różnią się jedynie stałą, ryczałtową wielkością obciążenia za jeden dodatkowy dzień, nieistotne czy jest to dzień pracujący czy wolny od pracy, ustalaną jako stawka za osobodzień i maksymalna liczba miejsc noclegowych w danej kwaterze - w zależności od tego czy dany miesiąc ma 30 czy 31 dni. Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania, jak również wynajmu miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych obejmują zwykle szacowany okres trwania projektu (np. kilka miesięcy) i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu. Praktyka Spółki wskazuje, iż zawarcie umów na stałą, maksymalną, liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to czy faktycznie będą one wykorzystywane czy też nie, jest też zwykle warunkiem stawianym przez podmioty, od których miejsca noclegowe lub kwatery są wynajmowane (podmioty te chcą mieć gwarancję stałego miesięcznego dochodu). Ryzyko poniesienia dodatkowych kosztów związanych ze zmiennością liczby pracowników zatrudnionych w danym okresie będzie spoczywało wyłącznie na Spółce - z jednej strony Spółka będzie ponosiła koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych, z drugiej zaś, musi te miejsca utrzymywać na wypadek konieczności sprowadzenia na budowę dodatkowych pracowników. Dodatkowo, wskazano, iż miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy z całą pewnością nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania (okresy świąteczne, urlopowe, czas choroby). Na okres absencji danego pracownika Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych. Ze względu na znaczną fluktuację pracowników uczestniczących w poszczególnych fazach realizowanych projektów oraz zmienne zapotrzebowanie na obecność poszczególnych pracowników lub ich grup podczas prac, Spółka nie będzie dokonywać weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzystał lub będzie korzystał z bezpłatnego noclegu oferowanego przez pracodawcę. Z doświadczeń Spółki (rozmowy z pojedynczymi pracownikami) wynika jednak, że pracownicy często będą się wymieniać miejscami między sobą lub też, z uwagi na przerwy w pracach przy projekcie (spowodowane np. urlopem lub chorobą), będą zmieniać rodzaj zakwaterowania kilkakrotnie w trakcie jego trwania - w zależności od dostępności danego rodzaju noclegu lub też, że w ogóle nie będą korzystać z oferowanych przez Spółkę miejsc noclegowych. W trakcie końcowego etapu prac na projekcie, gdy rozpoczyna się redukcja zatrudnienia bardzo często istnieje potrzeba jednego pełnego lokum i przeniesienie kilku pozostających przy tym etapie pracowników do innego miejsca zakwaterowania. Ze względu na liczbę wysyłanych pracowników, charakter ich pracy, ich mentalność, a także odległość prowadzonych projektów od siedziby Spółki, prowadzenie ewidencji w zakresie korzystania przez pracowników z konkretnych miejsc noclegowych udostępnianych przez pracodawcę nie jest fizycznie możliwa. Spółka zapewnia pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnego noclegu, ale w żaden sposób, ze względu na przedstawione powyżej okoliczności, nie jest w stanie zweryfikować, który pracownik skorzystał z przysługującego mu prawa do bezpłatnego miejsca noclegowego, ewentualnie, w której lokalizacji i jak długo nocował. Weryfikację taką uniemożliwia także forma rozliczeń z najemcami, gdyż wystawiają oni faktury na stałą miesięczną kwotę ustaloną, co prawda w oparciu o wynikającą z umowy stawkę za osobodzień (lub tydzień w przypadku hoteli pracowniczych), ale bez uwzględnienia rzeczywistej liczby pracowników, którzy w danym okresie będą korzystać z zakwaterowania, a na podstawie informacji o maksymalnej liczbie osób, która w danym lokalu może nocować, zgodnie z zawartą umową najmu (lub na podstawie informacji o wynajętych miejscach noclegowych, bez względu na fakt czy miejsce jest wykorzystywane czy nie). Faktury nie wskazują także imion i nazwisk pracowników, którzy mieszkaliby w danej lokalizacji ani okresów, w jakich dane osoby korzystały z wybranego rodzaju zakwaterowania. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że ze względu na przedstawione powyżej okoliczności w dokumentach dotyczących przeniesienia służbowego nie będzie wskazana konkretna lokalizacja, gdzie pracownik byłby zobowiązany mieszkać podczas okresu oddelegowania (Spółka nie może zmusić pracowników, aby poza czasem pracy, korzystali z danego rodzaju zakwaterowania zgodnie ze wskazówkami Spółki). Spółka informuje jedynie pracownika, że w trakcie oddelegowania zapewnia mu bezpłatne miejsce noclegowe w jednej z wynajmowanych na ten cel kwater prywatnych lub w hotelu pracowniczym. W tym miejscu wnioskodawczyni zaznaczyła, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji, kiedy pracownik ma stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę poza stałym miejscem zamieszkania, a pracodawca zapewnia mu do jego wyłącznej dyspozycji lokal mieszkalny wynajęty przez Spółkę. W takim wypadku - kiedy możliwe jest przypisanie konkretnej wartości otrzymanego świadczenia - (kwoty czynszu pokrywanego przez Spółkę) konkretnemu pracownikowi (posiadającemu prawo do wyłącznego korzystania z danego lokalu) Spółka, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanego świadczenia do przychodu poszczególnych pracowników. Wspomniana sytuacja zasadniczo różni się od prezentowanego zdarzenia przyszłego, ze względu na fakt, iż o ile w przypadku jednego pracownika korzystającego przez cały miesiąc z jednego i tego samego, oddanego do jego wyłącznej dyspozycji i kompletnego (tj. posiadającego własny węzeł sanitarny i kuchnię) lokalu mieszkalnego możliwe jest przypisanie mu konkretnej wartości otrzymanego świadczenia, o tyle w przedstawianym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe stwierdzenie czy dany pracownik w ogóle otrzymuje świadczenie w naturze (czy też jest ono wyłącznie stawiane do jego dyspozycji) ani tym bardziej nie jest możliwe przyporządkowanie wartości stawianego do dyspozycji świadczenia konkretnemu pracownikowi.

W związku z powyższym szczegółowo przedstawionym stanem faktycznym Spółka postawiła pytanie o zasadność i sposób ustalania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu postawienia do dyspozycji pracowników Spółki wykonujących projekty krajowe, delegowanych do pracy poza stałym miejscem jej wykonywania (w oparciu o aneks do umowy o pracę czasowo zmieniający miejsce wykonywania pracy) bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania oraz obowiązków Spółki, w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od powyższych świadczeń w naturze stawianych do dyspozycji swoim pracownikom.

Przedstawiając stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku organ interpretacyjny podał, że rozważania własne strona rozpoczęła od przytoczenia treści art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony z przywołanej regulacji jasno wynika, iż aby wartość konkretnego świadczenia w naturze mogła zostać zakwalifikowana jako przychód pracownika, takie świadczenie powinno zostać przez pracownika faktycznie otrzymane, a nie jedynie postawione do jego dyspozycji (udostępnione do korzystania), jak ma to miejsce w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Wprowadzone przez ustawodawcę rozróżnienie dotyczące definicji przychodów pieniężnych (które, aby zostały uznane za przychód, muszą być jedynie postawione do dyspozycji podatnika) oraz świadczeń w naturze (które, aby zostały uznane za przychód, muszą zostać faktycznie otrzymane), znajduje bardzo istotne uzasadnienie. W przypadku wartości pieniężnych, choćby tylko postawionych do dyspozycji podatnika, ewidentnie mamy do czynienia z przysporzeniem po jego stronie (takie środki w sposób obiektywny powiększają wartość majątku podatnika, niezależnie od faktycznego ich wykorzystania). Jeśli zaś chodzi o świadczenia w naturze, czysto teoretyczna możliwość skorzystania z danego świadczenia nie powiększa masy majątkowej podatnika ani też w żaden sposób nie może być rozpatrywana w kategoriach przysporzenia majątkowego, występującego po jego stronie. Dopiero faktyczne skorzystanie z danego świadczenia (np. oferowanego przez pracodawcę), sprawia, że można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu występującym po stronie podatnika. Akcentując fundamentalną semantyczną różnicę pomiędzy pojęciem "postawione do dyspozycji" a pojęciem "otrzymane" Spółka powołała się na Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka), w którym termin "otrzymywać" (nawet w formie niedokonanej) tłumaczy się jako "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w zamian za coś lub w darze [...] otrzymać miesięczną pensję, otrzymać od kogoś kwiaty, czekoladki, otrzymać list, paczkę". Z cytowanej definicji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż aby można było mówić o otrzymaniu świadczenia, powinno ono zostać przez osobę otrzymującą wykorzystane, faktycznie skonsumowane. W przeciwnym razie świadczenie jest tylko postawione do dyspozycji, oferowane, udostępnione - jednak nie otrzymane.

Na poparcie powyższego stanowiska, wynikającego z literalnej wykładni art. 11 ustawy podatkowej, strona przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym:

- wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1423/08), w którym stwierdzono, że "według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń [...], bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia) oraz

- wyrok WSA w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 342/09), gdzie zaakcentowano, iż "w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, warunkiem zaliczenia w poczet przychodów, jest ich faktyczne otrzymanie. Błędne jest zatem, w świetle cytowanych przepisów, stanowisko organu, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych atrakcji, lecz samo postawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń o określonej wartości pieniężnej".

Mając zatem na uwadze zarówno przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również jednolite podejście sądów administracyjnych do omawianej kwestii, w celu ustalenia czy możliwość skorzystania z noclegu opłaconego przez Spółkę w sytuacji, gdy w związku z oddelegowaniem następuje czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy powinna stanowić przychód pracowników, należy dokonać analizy mającej na celu doprecyzowanie, czy pracownicy Spółki faktycznie otrzymują (będą otrzymywali) nieodpłatne świadczenie, czy też jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia stawianego do ich dyspozycji). Jak wspomniano w stanie faktycznym, pracownicy Spółki oddelegowani do wykonywania projektów poza siedzibą pracodawcy mają/będą mieli zagwarantowane, iż w danej lokalizacji, gdzie prowadzone są prace nad projektem, będą mogli skorzystać z noclegu w kwaterze prywatnej lub hotelu pracowniczym, wynajętym i opłaconym przez pracodawcę. Dokumenty będące podstawą przeniesienia służbowego w żaden sposób nie formułują konieczności skorzystania przez pracowników z bazy noclegowej oferowanej przez pracodawcę ani też nie precyzują, pod jakim konkretnie adresem dany pracownik ma zagwarantowany darmowy nocleg. Tym samym, pracownicy otrzymują jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia, jednak nie jest to tożsame z faktycznym jego wykorzystaniem.

Spółka stanęła zatem na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym o otrzymaniu przez pracowników świadczenia można byłoby mówić wyłącznie w sytuacji, kiedy możliwe byłoby udokumentowanie w sposób niebudzący wątpliwości, że dany pracownik faktycznie nocował w hotelu lub kwaterze prywatnej, a koszty związane z jego noclegiem zostały pokryte przez pracodawcę. Ponieważ ustalenie ponad wszelką wątpliwość, który z pracowników i w jakim okresie z oferowanego przez Spółkę bezpłatnego noclegu korzysta (będzie korzystał) i tym samym faktycznie otrzymuje (otrzyma) od Spółki świadczenie w naturze nie jest i nie będzie możliwe, zdaniem Spółki nie może być mowy o powstaniu po stronie pracowników delegowanych przychodu, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja art. 11 ww. ustawy mogłaby doprowadzić do sytuacji, kiedy u pracownika realizującego pracę przy danym projekcie, niekorzystającego z noclegu zapewnionego przez pracodawcę, należałoby rozpoznać przychód, pomimo, że po stronie tego pracownika nie doszłoby do żadnego przysporzenia majątkowego. Do przysporzenia takiego doszłoby natomiast np. w sytuacji, gdyby pracownicy niekorzystający z noclegów opłacanych przez pracodawcę byli uprawnieni do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego za nocleg - taka sytuacja jednak nie zachodzi w omawianym stanie faktycznym.

Reasumując, zdaniem Spółki u pracowników Spółki oddelegowanych do wykonywania pracy w miejscu innym niż siedziba pracodawcy (na podstawie aneksu do umowy o pracę zmieniającego czasowo miejsce wykonywania pracy), mamy do czynienia jedynie z postawieniem do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia, bez możliwości weryfikacji, który z pracowników faktycznie z zaproponowanego świadczenia skorzystał. W związku z powyższym, ze względu na niemożność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, który pracownik z bezpłatnego zakwaterowania oferowanego przez pracodawcę skorzystał/skorzysta, a który nie, a co za tym idzie w związku z niemożnością stwierdzenia, który z oddelegowanych pracowników otrzymał/otrzyma od Spółki świadczenie w naturze, uznać należy, iż po stronie pracowników czasowo oddelegowanych przez Spółkę do pracy w innej lokalizacji nie powstanie przychód z tytułu udostępnienia im bezpłatnego zakwaterowania, w związku z niespełnieniem definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszych wywodach Spółka – na wypadek, gdyby, wbrew przepisom ustawy oraz wyrokom sądów, organ interpretacyjny nie podzielił powyższej argumentacji i uznał, że już sama możliwość skorzystania ze świadczenia w naturze powinna stanowić przychód osoby uprawnionej do skorzystania z danego świadczenia, omówiła kwestię ustalenia wartości świadczenia i przypisania jej do poszczególnych pracowników. W tym zakresie stwierdzono, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń, których przedmiotem są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, ich wartość pieniężną ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustała się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, wartość świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia powyższych rzeczy lub praw oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast, na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń (niewchodzących w zakres działalności dokonującego świadczenia) ustala się:

1. według cen zakupu - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione,

2. według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku - jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku,

3. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnienia rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dodatkowo, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością przyznanych świadczeń (ustalaną zgodnie z powyższymi zasadami) a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują innej niż wskazana powyżej metody obliczania wartości świadczeń w naturze. Zatem, zdaniem Spółki, mając na uwadze ogólne zasady prawa podatkowego, w tym w szczególności zakaz dokonywania rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych (mającej niekorzystne dla podatników skutki), jeśli stosując powyższe zasady nie jest możliwe ustalenie wartości świadczeń utrzymanych przez danego pracownika (można ustalić tylko średnią, zryczałtowaną kwotę, która nie będzie adekwatna do rzeczywistości), nie można uznać, iż po stronie tego pracownika zmaterializował się przychód podlegający opodatkowaniu. Podobny pogląd został sformułowany między innymi przez:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku o sygnaturze I SA/Bk 197/09, zgodnie z treścią którego:"[...] dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu" oraz

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 625/08, stwierdzającym iż: "Dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczania jego wartości. W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ww. ustawy. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu".

Mając na uwadze powyższe, aby ustalić wartość świadczenia oferowanego przez Spółkę delegowanym pracownikom, należy zastosować jedną z metod określonych w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w przedmiotowej sytuacji przedmiotem świadczenia nie są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy, ani też świadczenie nie polega na udostępnieniu pracownikowi lokalu lub budynku (pracownicy otrzymują jedynie możliwość skorzystania z bezpłatnych miejsc noclegowych, często posiadających wspólne sanitariaty i aneksy kuchenne), wartość świadczenia powinna zostać ustalona na podstawie przytoczonego powyżej art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w oparciu o ceny zakupu.

W dalszych obszernych rozważaniach Spółka nawiązała do przedstawionych szczegółowo w stanie faktycznym okoliczności, które powodują, że Spółka nie jest w stanie ustalić kosztu wynajmu miejsca noclegowego przypadającego na konkretnego pracownika i ponoszonego za niego przez pracodawcę. Taki stan rzeczy wynika zasadniczo z opłacania ryczałtowej liczby miejsc noclegowych za okresy dłuższe niż dni robocze przypadające na realizację danego projektu (co uniemożliwia precyzyjne wyliczenie kosztu pojedynczego nocleg) oraz niemożności ewidencjonowania osób nocujących w konkretnych lokalizacjach.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki nie do zaakceptowania byłoby ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika przez podzielenie sumy wynikającej z kwot wskazanych na fakturach za dany okres za miejsca noclegowe w konkretnej lokalizacji przez liczbę pracowników przebywających w danym okresie na tym projekcie, w sytuacji, kiedy:

1. ryczałtowe kwoty z faktur obejmują okresy niewykorzystania miejsc noclegowych,

2. oferowanych miejsc noclegowych jest więcej niż zainteresowanych pracowników,

3. są to miejsca o różnym standardzie i rożna jest za nie odpłatność,

4. dodatkowo nie można ustalić, który z pracowników faktycznie z oferowanego bezpłatnego zakwaterowania skorzystał.

Strona zwróciła także uwagę, że kwestia ustalenia zindywidualizowanej wartości świadczenia w przypadku, gdy opłata za świadczenie ponoszona jest przez pracodawcę w sposób zryczałtowany, niezależny od otrzymania przez poszczególnych pracowników świadczenia, była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, których stanowisko jest w tej materii jednolite. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, niedopuszczalne jest opodatkowanie świadczenia, którego konkretnej wartości nie można precyzyjne przyporządkować konkretnemu pracownikowi. Pogląd taki przyjęto w.in. w orzeczeniu: WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1476/07), w którym stwierdzono, że "w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników [...] brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość", a także w wyroku WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1423/08) oraz wyroku WSA w Białymstoku (I SA/Bk 197/09).

Strona wskazała nadto, iż jej zdaniem nie jest również możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wymagałoby to określenia wartości, jaka przypada na poszczególnych pracowników z tytułu korzystania z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę, co – jak wykazano powyżej – nie jest możliwe.

W konkluzji strona stwierdziła, że Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku jej pracowników oddelegowanych do pracy w innych lokalizacjach, w związku z postawionym im do dyspozycji bezpłatnym zakwaterowaniem, po stronie pracowników w ogóle nie powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Jako płatnik, Spółka nie będzie zatem zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od szacunkowej wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny organ rozpoczął od stwierdzenia, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu otwartym wymienia przykładowe przychody ze stosunku służbowego i stosunków pokrewnych. Przychodami tymi są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika natomiast z postanowień art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia świadczeń rzeczowych. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 kodeksu cywilnego oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Innym nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

Reasumując tę część rozważań organ skonstatował, że przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w trakcie realizowanych projektów na terytorium Polski, będzie udostępniała oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią).

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w przypadku gdy Spółka pokrywa koszty wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią), które zostały postawione do dyspozycji oddelegowanym pracownikom, to po stronie tychże pracowników występuje realna korzyść - nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ wyjaśnił, że o sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wartość omawianego świadczenia należy ustalić wg cen zakupu. Przychodem każdego z pracowników, którym zostało postawione do dyspozycji skorzystanie z wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych będzie zatem przypadająca na niego część ceny zakupu usługi z tytułu wynajmowanych miejsc noclegowych. Przy czym, przychód powstanie w dniu zapłaty faktury, ponieważ to w tym momencie pracownik uzyska konkretną korzyść finansową w wysokości wartości usługi zakupionej przypadającej na danego pracownika, za którą nie musi sam zapłacić, a ma pełne prawo z niej skorzystać.

Pracownicy będą osiągali korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty kwoty wynikającej z faktur za wynajmowanie na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, gdyż pokrywać tę kwotę za nich będzie sam pracodawca (Spółka). Dzięki takiemu działaniu u tych osób dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosił będzie za nich koszt finansowy z tytułu wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny usługę sfinansowaną przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników należy zaliczyć do przychodu tychże pracowników.

Co do zasady wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sposób opodatkowane, chyba, że świadczenia te korzystają z przedmiotowego zwolnienia zawartego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 14 cyt. ustawy powyższe zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4, tj. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów stosowanych w jednym, bądź więcej niż jednym zakładzie pracy.

Nie każdy rodzaj zakwaterowania – jak dalej zaznaczył organ interpretacyjny - korzysta ze zwolnienia. Uprawnienie to obejmuje wyłącznie zakwaterowanie polegające na udostępnieniu miejsca w hotelu robotniczym lub w kwaterze prywatnej wynajmowanej na cele zbiorowego zakwaterowania.

Hotelem pracowniczym w rozumieniu powołanego przepisu jest taki budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne, pracodawca zaś może dowolnie nimi rozporządzać na rzecz swoich pracowników. Natomiast kwatera wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania to taki lokal, który przeznaczony jest do jednoczesnego wykorzystywania w tym samym czasie przez więcej niż jednego pracownika. Zwolnienie związane z wynajmem kwatery prywatnej jest limitowane do kwoty 500 zł miesięcznie na osobę.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, iż wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania pracownika w kwaterze prywatnej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Wskazano także, iż limit 500 zł miesięcznie dotyczy każdego pracownika oddzielnie. W przypadku gdy koszt świadczenia przekroczy w danym miesiącu 500 zł na osobę, nadwyżka, tj. różnica pomiędzy kosztem wynajmu a kwotą zwolnioną, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nieprawidłową uznano argumentację wnioskodawcy, iż ze względu na liczbę wysyłanych pracowników, charakter ich pracy, ich mentalność, a także odległość prowadzonych projektów od siedziby Spółki, prowadzenie ewidencji w zakresie korzystania przez pracowników z konkretnych miejsc noclegowych udostępnianych przez pracodawcę nie jest fizycznie możliwe, co uniemożliwia ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłacenia miejsc noclegowych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika, z oferowanych przez pracodawcę nieodpłatnych świadczeń, lecz samo udostępnienie pracownikowi możliwości skorzystania z tychże świadczeń (o określonej wartości pieniężnej). Postawienie do dyspozycji pracownikowi świadczenia w formie bezpłatnego miejsca noclegowego w jednej z wynajmowanych na ten cel kwater prywatnych lub w hotelu pracowniczym stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z wynajmowanymi na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Pracodawcy zapewne znana jest liczba swoich pracowników, których zatrudnia, a tym bardziej, których oddelegowuje do realizacji określonego projektu. Pracodawca winien też być w posiadaniu informacji o swoich pracownikach, którzy przebywają na urlopie czy zwolnieniu lekarskim. Biorąc pod uwagę, że najemcy wystawiają faktury na stałą miesięczną kwotę, ustalając ją w oparciu o wynikającą z umowy stawkę za osobodzień lub tydzień w przypadku hoteli pracowniczych, Spółka nie powinna mieć problemów z przypisaniem każdemu pracownikowi przychodu. Zatem ustalenie, jakim pracownikom przysługują przysporzenia majątkowe z tytułu pokrytych przez Spółkę kosztów wynajmu miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, nie powinno budzić wątpliwości.

Organ interpretacyjny zauważył nadto, że to w interesie Spółki winno leżeć, aby ekonomicznie gospodarować posiadanymi środkami finansowymi. Przedstawiona jednakże przez nią argumentacja nasuwa wniosek, iż Spółka chce udowodnić, że nie jest w stanie określić komu finansuje noclegi, co oznaczałoby, że może również nie wiedzieć, że z opłaconych przez nią noclegów korzystają osoby postronne. Taki brak kontroli nie wydaje się jednakże możliwy u podmiotu, który decydując się na prowadzenie działalności - prowadzi ją w celu osiągnięcia zysku. Tym samym nie jest możliwym do przyjęcia, że Spółka nie jest w stanie zidentyfikować pracowników korzystających z noclegów, jak również ustalić z jakiego rodzaju noclegu dany pracownik korzystał.

Negując stanowisko strony organ interpretacyjny zauważył (idąc dalej za argumentacją Spółki), że na zasadach opisanych przez Spółkę pracodawca mógłby sfinansować każdą sferę życia pracownika i stwierdzić, że skoro z nieodpłatnego świadczenia (np. wyżywienia, ubioru, rozrywki) mogli skorzystać wszyscy pracownicy, a pracodawca nie podjął trudu prowadzenia właściwych ewidencji, to przychód nie powstanie.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż nieistotne jest przy tym, czy konkretny pracownik ze świadczeń skorzystał, gdyż koszty zakupu tych świadczeń będą ponoszone niezależnie od tego czy pracownik z nich skorzystał, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z bezpłatnego miejsca noclegowego w jednej z wynajmowanych na ten cel kwater prywatnych lub w hotelu pracowniczym - owe miejsca noclegowe zostały mu postawione do dyspozycji nieodpłatnie. Jeżeli pracownik nie zrezygnował z góry z oferowanych przez pracodawcę form noclegu to oznacza, że świadczenie przyjął i będzie korzystał z hotelu pracowniczego lub kwatery prywatnej wynajmowanej na cele zbiorowego zakwaterowania w czasie, kiedy pracodawca skierował go do pracy za granicą. O powstaniu przychodu w żadnym wypadku nie będzie decydować okoliczność, że nie każdą noc pracownik może spędzić w swoim pokoju.

Nadmieniono także, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne, na które wnioskodawca się powołuje, nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia wartości zapłaconej kwoty przypadającej na danego pracownika. To w interesie Spółki - jako podmiotu, na którym ciążą obowiązki płatnika -- leży, aby takich problemów technicznych unikać, np. poprzez taki sposób zorganizowania bezpłatnego zapewnienia noclegów, aby wiadomo było kto i w jakim okresie z nich skorzystał.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że po stronie oddelegowanych pracowników w związku z postawionym im do dyspozycji nieodpłatnym świadczeniem w formie bezpłatnego zakwaterowania, powstanie przychód ze stosunku pracy. Spółka jako płatnik, będzie zatem zobowiązana do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ustalonej na podstawie wyżej powołanych przepisów wartości świadczenia z tytułu udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania, w tej części, w której przychód ten nie korzysta ze zwolnienia. Zatem w przypadku gdy koszt świadczenia (w przypadku kwatery prywatnej) przekroczy w danym miesiącu limit 500 zł korzystający ze zwolnienia na mocy w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka ponad tę kwotę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny skonstatował, iż nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Jednocześnie zaznaczono, iż (wbrew twierdzeniom wnioskodawcy) orzecznictwo sądowe w kwestii powstawania przychodu z nieodpłatnych świadczeń - w sytuacjach podobnych jak przedstawiona we wniosku - nie jest jednolite. Sądy zajmują również odmienne stanowiska, niż te zawarte w przywołanych stronę wyrokach.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (nadanym w dniu 11 lutego 2010 r.) Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz zarzuty podniesione następnie w skardze do sądu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 marca 2010 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz 2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazał także na mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 13 ust. 2 pkt 4 oraz art. 14 i art. 14 b ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ subiektywnej oceny funkcjonowania Spółki, art. 14 h w związku z art. 14 a, art. 120, art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przez organ orzecznictwa sądowego oraz wykraczanie poza ustawowe uprawnienia organu oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, do której strona nie może się zastosować i nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny, który był przedmiotem zaskarżonej interpretacji oraz stanowisko strony i organu interpretacyjnego.

Następnie pełnomocnik skarżącej zanegował twierdzenie, że pracownicy Spółki korzystający z finansowanych przez pracodawcę noclegów uzyskują jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Wskazał, że bez nieodpłatnego zakwaterowania żaden pracownik (ponoszący w miejscu stałego miejsca pobytu koszty mieszkaniowe) nie zgodzi się wykonywać pracy w odległym rejonie. Przykładowo porównał konieczność zapewnienia takim pracownikom nieodpłatnego lokum (co de facto warunkuje wykonywanie przez nich pracy) do potrzeby udostępnienia pracownikom biurowym przestrzeni biurowej. Jednocześnie podkreślił, że przychodem pracownika (na mocy art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej) może być tylko świadczenie faktycznie otrzymane, a nie postawione do dyspozycji i wskazał, że pracownicy Spółki mogą, ale nie muszą korzystać z oferowanych noclegów. Spółka finansuje więcej miejsc noclegowych niż liczba pracowników pracujących przy danym projekcie i nie ma możliwości zweryfikowania które osoby z nich skorzystały. Pełnomocnik Spółki wskazał nadto, że nie można wiązać powiększenia masy majątkowej z czystą teoretyczną możliwością skorzystania z jakiegoś świadczenia. Akcentując semantyczną różnicę pomiędzy pojęciem "postawione do dyspozycji" a pojęciem "otrzymane", z których ostatnie (nawet w formie niedokonanej) oznacza "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w zamian za coś lub w darze, otrzymać od kogoś" pełnomocnik stwierdził, iż "otrzymane świadczenie" musi być przez osobę otrzymującą wykorzystane, faktycznie skonsumowane. Uwypuklając różnice pomiędzy sytuacją, w której pracodawca pozostawia pracownikowi świadczenie pieniężne do odbioru w kasie (wtedy przychód powstaje wraz uzyskaniem przez pracownika informacji o możliwości odbioru świadczenia) a momentem otrzymania świadczenia niepieniężnego pełnomocnik strony posłużył się przykładem paczki żywnościowej, z którą związany przychód może być opodatkowany dopiero, gdy pracownik pobierze taką paczkę. Zaakcentował także, iż z literalnej (a więc mającej prymat nad innymi rodzajami wykładni) interpretacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o powstaniu przychodu wynikającego ze świadczeń w naturze można mówić wyłącznie wtedy, gdy ponad wszelką wątpliwość można wykazać, że pracownik dane świadczenie otrzymał, spowodowało ono po jego stronie przysporzenie majątkowe, a wartość tego świadczenia można ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co potwierdzono m.in. w bezpodstawnie nieuwzględnionych przez organ wyrokach: WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1423/08) oraz WSA w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 342/09).

W dalszych wywodach skargi podkreślono, że dokumenty będące podstawą przeniesienia służbowego nie obligują pracownika do skorzystania z noclegu ani też nie podają adresu, pod którym dany pracownik ma zagwarantowany nocleg. Zaakcentowano także, iż projekty realizowane są najczęściej poza dużymi aglomeracjami, a więc rzadko możliwe jest, aby w danej lokalizacji dostępny był jeden, ten sam dla wszystkich, rodzaj noclegu, a nadto odległość od siedziby firmy wyklucza codzienny nadzór nad bazą noclegową i jej wykorzystaniem.

Reasumując tę część rozważań pełnomocnik Spółki sformułował tezę, że skoro nie jest możliwe bezsporne ustalenie, który pracownik skorzystał z noclegu, to należy przyjąć, że po stronie pracowników Spółki oddelegowanych do pracy w innej lokalizacji przychód z tytułu udostępniania im bezpłatnego noclegu nie powstaje. Odmienna interpretacja art. 11 ustawy podatkowej prowadziłaby do sytuacji, w której u pracownika niekorzystającego z noclegu rozpoznano by przychód, co byłoby zasadne jedynie wtedy, gdyby był on uprawniony do otrzymania ekwiwalentu za nocleg (co w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca).

Dalsze rozważania skargi poświęcono problematyce ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W tym zakresie pełnomocnik Spółki zaakcentował, że art. 11 ust. 2 – 2 b oraz art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej określają enumeratywnie metody obliczania wartości świadczeń w naturze. Jeżeli zatem w oparciu o te metody nie można ustalić wartości świadczenia otrzymanego przez danego pracownika (możliwe jest bowiem ustalenie jedynie szacunkowej zryczałtowanej kwoty, która nie odpowiada rzeczywistości), to nie można uznać, że po stronie pracownika "zmaterializował się przychód" podlegający opodatkowaniu (co potwierdzono m.in. w wyroku WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 197/09 oraz w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt I SA/Wa 625/08).

Wobec powyższego autor skargi zanegował twierdzenie organu interpretacyjnego, że "biorąc pod uwagę, że najemcy wystawiają faktury na stałą miesięczna kwotę, ustalając ją w oparciu o wynikającą z umowy stawkę za osobodzień lub tydzień w przypadku hoteli pracowniczych, Spółka nie powinna mieć problemów z przypisaniem każdemu pracownikowi przychodu". Podniósł bowiem, że argumentacja Ministra Finansów mogłaby w przypadku, gdy Spółka zapewnia większą liczbę miejsc noclegowych niż liczba pracowników obsługujących dany projekt, doprowadzić do sytuacji, w której pracownicy pracujący przy danym projekcie musieliby mieć rozpoznaną jako przychód wartość noclegów opłaconą dla większej liczby osób, co oznaczałoby opodatkowanie fikcyjnej (ustalonej wbrew art. 11 ust. 2a ustawy) kwoty, niebędącej żadnym przysporzeniem.

W dalszych fragmentach skargi przedstawiono (zawartą także we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji) argumentację zmierzającą do wykazania, że Spółka nie jest w stanie ustalić kosztu wynajmu miejsca noclegowego przypadającego i ponoszonego za konkretnych pracowników. W tym kontekście zaakcentowano, że:

1. ilość miejsc hotelowych opłaconych przez skarżącą nie jest tożsama z ilością pracowników pracujących przy projekcie realizowanym przez Spółkę w danym czasie (liczba pracowników potrzebnych do realizacji danego projektu nie jest możliwa do przewidzenia z góry),

2. Spółka nie ma możliwości prowadzenia ewidencji osób, które korzystają z zagwarantowanej bazy noclegowej, z wyszczególnieniem, którzy pracownicy, z którego noclegu i w jakich okresach będą korzystali (ma miejsce znaczna rotacja pracowników, pracodawca nie zamierza ingerować w relacje interpersonalne między nimi i nie weryfikuje czy i jak długo mieszkają oni w danej lokalizacji oraz czy podczas pracy przy danym projekcie zmieniają dostępne dla nich kwatery o różnej stawce za osobodzień).

3. Spółka rozlicza się z wynajmującymi na podstawie zbiorczych faktur (nie zawierających nazwisk pracowników), obejmujących iloczyn dni, stawki za osobodzień i maksymalnej liczby pracowników uprawnionej do korzystania z danego lokalu bez względu na to, czy dane miejsce jest wykorzystane, czy też nie,

4. na Spółce nie ciąży ustawowy obowiązek prowadzenia ewidencji wykorzystania miejsc noclegowych, a żądanie od pracowników takich informacji stanowi nie dopuszczoną ustawowo znaczną ingerencję w ich prywatność, której mają oni prawo nie zaakceptować,

5. finansowanie kosztów wszystkich miejsc noclegowych, tj. wykorzystanych i niewykorzystanych (także za okresy świąteczne, weekendy oraz 14 –dniowe okresy wypowiedzenia umów zawartych z wynajmującymi) jest zazwyczaj warunkiem stawianym przez wynajmujących poszczególne lokale.

Kontynuując przywołano (jednolite – jak podkreślono) orzecznictwo sądowe, w którym wykluczono przypisanie pracownikowi przychodu, w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie, które osoby faktycznie otrzymały dane świadczenie, a którym jedynie postawiono je do dyspozycji. Wśród orzeczeń dotyczących tej problematyki wymieniono: wyrok o sygn. III SA/Wa 1476/07 (dot. dojazdów) oraz wyroki o sygn. akt I SA/Po 1423/08, sygn. akt I SA/Bk 197/09, sygn. akt III SA/Wa 1916/08 (dot. finansowania przez pracodawcę usług medycznych).

Reasumując tę część rozważań autor skargi stwierdził, że wykazana powyżej niemożność ustalenia, zgodnie z zasadami ustawowymi (wśród których ustawodawca, w odróżnieniu do innych zagadnień uregulowanych w ustawie podatkowej, nie dopuścił szacowania), wartości otrzymanego przez pracownika świadczenia związanego z bezpłatnym noclegiem oznacza bezprawność stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania (przekroczenie przez organ interpretacyjny kompetencji wynikających z art. 13 § 2 pkt 4 i art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej) pełnomocnik Spółki wskazał, że organ podważył zasadność funkcjonowania Spółki w oparciu o rachunek ekonomiczny i zarzucił jej niegospodarność (sugerując, że nie wydaje się możliwe, aby strona – prowadząc działalność gospodarczą dla osiągnięcia zysku – mogła finansować noclegi nie weryfikując, czy nie korzystają z nich osoby postronne). Za bezprawną uznano sytuację, w której "organ prezentuje własny pogląd co do przedstawianego przez Spółkę zdarzenia przyszłego dokonuje interpretacji prawa podatkowego", którą obejmuje także wewnętrzne funkcjonowanie Spółki i ocenia zgodność jej przedsięwzięć z rachunkiem ekonomicznym. Na poparcie tych zarzutów przywołano fragmenty wyroków WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 535/08 i I SA/Gd 269/09) oraz WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 496/08).

Akcentując, że negatywny i nieuprawniony pogląd organu dotyczący funkcjonowania Spółki bezsprzecznie wywarł wpływ na treść zaskarżonej interpretacji pełnomocnik Spółki podniósł, że interpretacja wydana w oparciu o inny niż przedstawiony opis zdarzenia przyszłego skutkuje jej nieważnością i koniecznością uznania stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Kontynuując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nieuwzględnienie przez organ przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa sądowego dotyczącego podobnych spraw (i poprzestanie na stwierdzeniu, że nie jest ono jednolite bez przywołania wyroków zawierających poglądy przeciwne) stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zasady zaufania podatników do organów podatkowych oraz wymogu działania organów państwowych na podstawie i w granicach prawa (art. 7 i 32 Konstytucji RP). Na poparcie tego zarzutu przywołano tezę zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 lipca 2009 r. Autor skargi stwierdził nadto, że skoro art. 14 e ust. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zmiana interpretacji następuje z uwzględnieniem orzecznictwa sądów, to nie może budzić wątpliwości, że orzecznictwo to powinno być uwzględnione także przy wydawaniu pierwotnych interpretacji (pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, w którym stwierdzono, że art. 14 e ust. 1 Ordynacji podatkowej nadaje orzecznictwu sądowemu walor normatywny w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego).

W skardze wskazano także, iż wydanie interpretacji, do której strona nie może się zastosować (przypisanie przychodu poszczególnym pracownikom według metody zaproponowanej przez organ nie jest – jak wykazano powyżej – możliwe, a nadto organ nie wyjaśnił jaką "właściwą" ewidencję strona miałyby prowadzić) stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawia Spółkę w niepewności co do dalszego działania dotyczącego ustalania wartości nieodpłatnego przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zanegował twierdzenie skarżącej, jakoby dokonał subiektywnej oceny funkcjonowania Spółki i zamierzał narzucić jej niewygodne obowiązki. Podkreślił, że będąc przekonany, że Spółka dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych dokłada należytej staranności w dokumentowaniu i uzasadnianiu zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych, wyraził pogląd, że jest ona również w stanie zidentyfikować pracowników korzystających z noclegów oraz ustalić z jakiego noclegu i w jakim czasie korzystali. Nawet jednak, jeśli w istocie jest tak, że strona nie wie komu finansuje noclegi, to organ interpretacyjny nie zamierza oceniać rachunku ekonomicznego skarżącej, gdyż nie leży to w jego kompetencjach.

Negując zarzut naruszenia art. 14 a oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, iż Minister Finansów nie wydał interpretacji ogólnej dotyczącej problematyki niniejszej sprawy (a dopiero wtedy byłby zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa sądów, TK i ETS). Nadmieniono również, że wbrew twierdzeniom skargi orzecznictwo dotyczące omawianego zagadnienia nie jest jednolite i przywołano wyroki, w których uznano, że przychód z nieodpłatnego świadczenia podobnego do opisanego we wniosku podlega opodatkowaniu (wyroki o sygn. III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Zaskarżona interpretacja dotyczy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikających z finansowania przez skarżącą noclegów, z których mogą korzystać pracownicy realizujący krajowe i zagraniczne projekty w ramach czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy (przeniesienie służbowe).

W obszernie przedstawionym stanie faktycznym (który Sąd przytoczył w zasadniczej części dla zobrazowania przywołanych przez stronę okoliczności związanych ze specyfiką funkcjonowania Spółki) skarżąca wnioskująca o wydanie zaskarżonej interpretacji zmierzała do wykazania, że z uwagi na wiele obiektywnych, jej zdaniem, okoliczności, bezsporne ustalenie, że dany pracownik skorzystał z noclegu nie jest możliwe. Sytuacja taka wyklucza, w ocenie skarżącej, stwierdzenie, że konkretny pracownik "otrzymał" nieodpłatne świadczenie. Negując to stanowisko organ interpretacyjny skonstatował, że istotne jest nie to, czy pracownik z noclegu skorzystał, czy też nie, gdyż dla celów podatkowych znaczenie ma tylko to, że miał możliwość skorzystania z bezpłatnego, finansowanego przez pracodawcę miejsca noclegowego, a zatem miejsce takie zostało mu postawione do dyspozycji nieodpłatnie. Jeżeli zatem pracownik nie zrezygnował z góry z oferowanych przez pracodawcę form noclegu, to oznacza to, że świadczenie przyjął.

Kolejnym podniesionym przez stronę argumentem, który miałby przesądzać o tym, że pracownicy Spółki (poza tymi, którym Spółka zapewnia na wyłączność lokal mieszkalny) nie uzyskują opodatkowanego przychodu związanego z noclegami w miejscu wykonywania pracy jest, obszernie wykazywana przez Spółkę, okoliczność, iż wyliczenie wartości tego świadczenia w oparciu o ustawowe zasady nie jest możliwe. Wynika to m.in. z zawierania umów obejmujących wszystkie (wykorzystane i niewykorzystane) noclegi dostępne w danej lokalizacji i opłacania tych usług za okresy miesięczne (w tym weekendy, okresy świąteczne, absencje poszczególnych pracowników, 14-dniowe okresy wypowiedzenia umów zawartych z podmiotami oferującymi noclegi). Nie aprobując tej argumentacji organ interpretacyjny stwierdził, że przychód pracowników ustalać należy zgodnie z art. 11 ust. 2 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. według cen zakupu. Zdaniem organu, przychodem każdego pracownika (powstałym w dniu zapłaty faktury) będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi z tytułu wynajmowanych miejsc noclegowych. Pracownik uzyska bowiem konkretną korzyść finansową w wysokości wartości usługi zakupionej przypadającej na danego pracownika, za którą nie musi sam zapłacić, a ma pełne prawo z niej skorzystać.

Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać trzeba, że problematyka dotycząca nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (w związku z którą zawieszono w niniejszej sprawie postępowanie sądowe), w której stwierdzono, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy." Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach.

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

W świetle przywołanej uchwały zanegować należy argumentację strony, która wiąże otrzymanie nieodpłatnego świadczenia wyłącznie z sytuacją, w której bezspornie udokumentowane jest, że konkretny pracownik skorzystał z danego noclegu. Nawiązując do przywołanej powyżej uchwały stwierdzić bowiem należy, że uprawniony otrzymuje świadczenie w momencie, w którym po stronie wynajmującego powstaje obowiązek zapewnienia miejsca noclegowego. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że momentem tym jest zapłata faktury za noclegi przez pracodawcę, co w podanym przez stronę stanie faktycznym, następuje zapewne "z góry" za dany miesiąc i skutkuje obowiązkiem udostępnienia noclegów. Strona podkreślała bowiem, że odpłatność ta nie ma żadnego związku z ilością rzeczywiście wykorzystanych miejsc, a należna kwota jest w kolejnych miesiącach zasadniczo stała (różnice wynikają jedynie z liczby dni danego miesiąca kalendarzowego), a nie ustalana po zakończeniu okresu rozliczeniowego według liczby osób nocujących.

W kontekście omawianej uchwały nie do zaaprobowania jest także stanowisko strony, że ustalenie wartości analizowanego świadczenia w oparciu o zasady określone w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe. Jak wskazał NSA w przywołanym powyżej orzeczeniu, wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważanej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Analogicznie, jeżeli świadczeniem z tytułu noclegu jest prawo do skorzystania z niego, nie zaś nocowanie w konkretnym miejscu (kwaterze czy hotelu pracowniczym), to stan nierówności wobec prawa z powodu niewykorzystywania takiej możliwości albo też korzystania przez poszczególnych pracowników z noclegów o różnym standardzie (a więc i różnej odpłatności) nie ma racji bytu.

Reasumując stwierdzić należy, iż zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że przychodem poszczególnych pracowników Spółki, realizujących projekty w ramach czasowej zmiany miejsca świadczenia pracy, będzie przypadająca na każdego z nich część ceny zakupu usługi z tytułu wynajmowanych miejsc noclegowych. Pracownicy ci uzyskają bowiem konkretną korzyść finansową w wysokości wartości zakupionej przez pracodawcę usługi przypadającej na każdego z nich, za którą nie muszą sami zapłacić, a mają pełne prawo z niej skorzystać.

Wystarczające jest zatem określenie przez pracodawcę grupy pracowników, którym omawiane noclegi zostały - w przedstawionym wyżej rozumieniu – postawione do dyspozycji. Zastrzec należy, iż ci, którym noclegi te udostępniono w kwaterach prywatnych, objęci będą zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy argumentacja strony dotycząca obiektywnych, jej zdaniem, trudności w (niewymaganym przez prawo) ewidencjonowaniu pracowników faktycznie nocujących w danym miejscu nie ma znaczenia dla sprawy, a zarzut wydania niewykonalnej interpretacji jest bezpodstawny. Trudno jednak nie podzielić w tym miejscu wątpliwości organu interpretacyjnego, który wykluczał rzeczywisty brak wiedzy skarżącej o osobach, którym zapewnia bezpłatne zakwaterowanie.

Z okoliczności i argumentacji przytoczonej we wniosku o interpretację można było wysnuć przypuszczenie, że strona – znaczący podmiot gospodarczy prowadzony w formie spółki akcyjnej - dopuszcza możliwość finansowania noclegów osobom postronnym, w tym np. krewnym pracowników. Wyrażając te wątpliwości organ interpretacyjny negował wskazywaną przez stronę niemożność weryfikowania pewnych zdarzeń, a nie dokonywał oceny funkcjonowania Spółki i zarządzania nią. Podważając kompetencje organu interpretacyjnego dotyczące wnikliwej analizy okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym skarżąca bezpodstawnie twierdzi, że wydanie niekorzystnej interpretacji jest konsekwencją negatywnej oceny działania Spółki.

Słusznie stwierdza się natomiast w skardze, że orzecznictwo sądowe może stać się przesłanką zmiany interpretacji ogólnej lub indywidualnej, o czym stanowi art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta nie oznacza jednak, że organ wydający interpretację indywidualną związany jest (dotyczącym podobnej problematyki) wyrokiem wydanym w innej sprawie. Zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że orzecznictwo dotyczące nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych od pracodawcy nie było jednolite (choć przyznać można rację skarżącej, że organ - dla pełnej realizacji zasady przekonywania - mógł przywołać orzeczenia, w których przyjęto stanowisko przeciwne). Wspomniane rozbieżności w orzecznictwie dały asumpt do wydania, podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, na którą Sąd powołał się na wstępie swoich rozważań.

Konkludując stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja, wydana zgodnie z wszelkimi wymogami określonymi w rozdziale 1 a Działu II Ordynacji podatkowej, nie narusza art. 11 ust. 1, ust. 2a i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej interpretacji nakazuje oddalić skargę, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.