Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1335/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 3 października 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za października 2014 r. wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.169 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US, w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, ustalił, że Spółka w październiku 2014 r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 11.500 zł wykazany w fakturze nr [...] z dnia 16 października 2014 r., która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wystawionej przez B Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w M., z tytułu usług zaliczki do umowy pośrednictwa z dnia 25 sierpnia 2014 r. – dotyczy nieruchomości: G. ul. [...] (1 z 3 cz. zaliczki).

W związku z ww. nieprawidłowościami Naczelnik US decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. określił Spółce podatek od towarów i usług za październik 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika w deklaracji VAT - 7.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 2 września 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik US, po ponownym przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu 3 października 2018 r. decyzję, w której ponownie stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 11.500 zł na skutek naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku VAT za październik 2014 r. ww. faktury z dnia 16 października 2014 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. S.K.A., bowiem faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 6 sierpnia 2014 r. wydzierżawiła od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] część nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] o pow. 3.600 m² w celu wybudowania z własnych środków i we własnym zakresie obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, stanowiących obiekt handlowo-usługowy, w którym Spółka zamierza zlokalizować m.in. sklep spożywczy sieciowy i placówkę usług medycznych pod warunkiem znalezienia operatora oraz innego rodzaju usługi i handel o planowanej ogółem pow. zabudowy ok. 2.100 m². W umowie nie wskazano terminu wybudowania obiektu.

Spółka w dniu 25 sierpnia 2014 r. zawarła jako Zleceniodawca z B Sp. z o.o. S.K.A. (Zleceniobiorca) umowę pośrednictwa, z której m.in. wynika, że: Spółka jest zainteresowana zawarciem umowy podnajmu lokalu handlowego o pow. użytkowej ok. 1.269,80 m², który po wybudowaniu położony będzie w G. przy ul. [...], Strona zleciła Zleceniobiorcy, a Zleceniobiorca zobowiązał się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej do wyszukania najemcy przedmiotowego lokalu doprowadzenia do zawarcia między Zleceniodawcą i Stroną umowy podnajmu; w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy podnajmu z najemcą wskazanym przez Zleceniobiorcę i powstania na jej podstawie obowiązku czynszowego Zleceniobiorcy przysługiwać będzie od Strony wynagrodzenie w kwocie 250.000 zł powiększone o podatek VAT.

Spółka w dniu 27 sierpnia 2014 r. zawarła jako Wynajmujący umowę podnajmu lokalu położonego na ww. nieruchomości z C S.A. S.K.A. (Najemca), reprezentowaną przez B Sp. z o.o. S.K.A. Na mocy tej umowy Strona zobowiązała się: do dnia 30 listopada 2015 r. wybudować - z własnych środków i we własnym zakresie - w sposób zupełny z zachowaniem najwyższej staranności budynek o pow. użytkowej ok. 2.033 m² (planowanej pow. zabudowy ok. 2.100 m²), położony w G. przy ul. [...], w którym mieścić się będzie lokal o pow. użytkowej 1.269,80 m2 (stanowiącej 60,47% planowanego obszaru zabudowy) oraz przystosować infrastrukturę (w tym parking, zieleń, małą architekturę) i przekazać obiekt w dniu 30 listopada 2015 r. najemcy tzn. C S.A. S.K.A.; do zapłaty w całości należności przypadających Pośrednikowi, który doprowadził do zawarcia umowy podnajmu na podstawie ww. umowy pośrednictwa z dnia 25 sierpnia 2014 r. (§ 1 pkt 15 umowy) oraz do zapłaty Najemcy kwoty 500.000 zł tytułem jednorazowego zryczałtowanego wynagrodzenia za zawarcie przedmiotowej umowy i dokonanie przez Najemcę wszystkich czynności niezbędnych do przejęcia Inwestycji oraz za niezwłoczne rozpoczęcie prowadzenia w przedmiocie najmu działalności, a także tytułem wynagrodzenia za powstrzymanie się przez Najemcę w okresie obowiązywania przedmiotowej umowy do prowadzenia działalności gospodarczej w innym lokalu lub budynku znajdującym się w odległości mniejszej niż 500m od granic nieruchomości (§ 2 pkt 2 umowy), przy czym zapłata tej należności miała nastąpić w formie zaliczki na 45 dni przed przekazaniem lokalu Najemcy (§ 2 pkt 6). Z kolei Najemca zobowiązał się do zapłaty Spółce w stosunku miesięcznym czynszu netto w wysokości 58,50 zł liczonych za każdy m2 pow. użytkowej lokalu (tj. 1.269,80 m2) przekazanego Najemcy do używania protokołem zdawczo-odbiorczym. Czynsz zostanie powiększony o kwotę należnego podatku VAT (§ 4 pkt 1).

Nadto w tym samym dniu, w którym Strona podpisała umowę pośrednictwa z B Sp. z o.o. S.K.A., tj. w dniu 25 sierpnia 2014 r., spółka C udzieliła spółce B pełnomocnictwa do zawarcia ze Skarżącą umowy podnajmu lokalu o pow. ok. 1269,80 m2, który zostanie do dnia 31 sierpnia 2015 r. wybudowany w stanie "pod klucz" na części działki położonej w G. przy ul. [...] wraz ze wszystkimi jego przynależnościami i częściami składowymi, identycznej z parafowanym przez C S.A. S.K.A. projektem umowy stanowiącym załącznik do tego pełnomocnictwa.

Negocjacje pomiędzy Skarżącą a przyszłym Najemcą lokalu w imieniu Pośrednika prowadzili M. W. i Z. S.

W dniu 8 maja 2015 r. Skarżąca (Wynajmujący / Zleceniodawca), E S.A. w likwidacji powstała w wyniku przekształcenia C S.A. S.K.A. (Najemca) i B Sp. z o.o. S.K.A. (Pośrednik) zawarły porozumienie, w którym postanowiły o: rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 8 maja 2015 r. zawartej w dniu 27 sierpnia 2014 r. umowy podnajmu lokalu użytkowego o pow. ok. 1.269,80 m², znajdującego się w obiekcie handlowo-usługowym położonym na nieruchomości w G. przy ul. [...], w celu prowadzenia przez Najemcę działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sklepu pod marką "E", której przedmiot nie został wydany Najemcy, rozwiązaniu ww. umowy pośrednictwa z dnia 25 sierpnia 2014 r. W treści ww. porozumienia Strony oświadczyły, iż zrzekają się względem siebie wszystkich roszczeń związanych z rozwiązaniem umowy i jednocześnie jako dłużnicy zwolnienie z długu przyjmują.

E S.A. w likwidacji i B Sp. z o.o. S.K.A. reprezentowała D Sp. z o.o. S.K.A. na podstawie udzielonych jej w dniach 22 i 23 kwietnia 2015 r. pełnomocnictw.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie zaistniały okoliczności świadczące o tym, że czynności objęte fakturą z dnia 16 października 2014 r., wystawioną przez B Sp. z o.o. S.K.A. dla Skarżącej, w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami umowy pośrednictwa z dnia 25 sierpnia 2014r. W pierwszej kolejności organ wskazał, że negocjacje dotyczące lokalu handlowego zgodnie z korespondencją mailową odbywały się w okresie od 18 lipca 2014 r. do 18 sierpnia 2014 r., jednakże z treści tej korespondencji nie wynika aby uczestniczyła w nich Skarżąca. Wszelkie bowiem wiadomości kierowane od R. W. i W. S. (wspólników Skarżącej spółki i A Sp. z o.o. reprezentującej Stronę i będącej jej trzecim wspólnikiem - komplementariuszem) oraz A. I., B. K. i A. G. do M. W. i Z. S. (negocjujących w imieniu Pośrednika) wysyłane były z adresu [...]. Nadto na dokumentacji projektowej planowanego do wybudowania obiektu przy ul. [...] w G. widnieje logo i stopka o treści G oraz pieczęcie i podpisy M. T. - Dyrektora Departamentu Marketingu i K. S. - Kierownika Działu Komunikacji Marketingowej oraz M. H. - Członka Zarządu F Sp. z o.o. będącej komplementariuszem B Sp. z o.o. S.K.A. Organ zauważył, że panowie W. i S. są wspólnikami kilkudziesięciu spółek, w tym Skarżącej zlokalizowanych pod tym samym adresem, tj. w G. przy ul. [...]. Według M. W. spotkania i negocjacje w sprawie umowy najmu i pośrednictwa odbywały się w siedzibie G Sp. z o.o. sp. k. powiązanej personalnie ze Skarżącą. Wcześniej zaś, zgodnie z zeznaniami W. S., ze spółką B współpracowała H Sp. z o.o. Sp. k., a nie Skarżąca. Zatem, niezależnie od podnoszonych przez Stronę argumentów dotyczących korespondencji oznaczonej marką G, brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących, że stroną negocjacji w sprawie inwestycji przy ul. [...] w G. była Skarżąca spółka. Mogła być nią każda spółka posługująca się oznaczeniem handlowym G.

W tej sytuacji istotne znaczenie ma fakt, że dopiero po zakończeniu negocjowania warunków przyszłego najmu, tj. w dniu 25 sierpnia 2014 r. C S.A. S.K.A., upoważniła B Sp. z o.o. S.K.A. do zawarcia ze Skarżącą umowy najmu, a ww. spółka B zawarła z Podatnikiem umowę pośrednictwa, by dwa dni później (27 sierpnia 2014 r.) podpisać umowę najmu. Organ dokonał też analizy zapisów zawartych w powyższych dokumentach - pełnomocnictwie, umowie pośrednictwa i najmu. Są one bowiem w ocenie organu niekorzystne dla Strony. Przede wszystkim, jak wynika z pełnomocnictwa, Pośrednik został upoważniony do zawarcia umowy najmu na warunkach stawianych przez C S.A. S.K.A. Tym samym trudno uznać, że podejmował i wykonywał czynności w interesie Skarżącej. Co więcej w umowie pośrednictwa, na podstawie której Pośrednik miał wyszukać najemcę lokalu i pośredniczyć w zawarciu umowy podnajmu, wskazano "z góry" nie tylko podmiot, który ma być przyszłym najemcą, lecz również przedmiot najmu (lokal o pow. ok. 1.269,80 m² położony w G., przy ul. [...]) oraz termin wybudowania lokalu "pod klucz". Okoliczności te potwierdzają, że nie podejmowano żadnych czynności w celu wyszukania najemcy (realizacji umowy), ponieważ najemca był już znany.

Nadto w efekcie działań B Sp. z o.o. S.K.A. Strona zobowiązała się zapłacić nie tylko wynagrodzenie dla Pośrednika w wysokości 250.000 zł, ale również kwotę 500.000 zł na rzecz Najemcy za zawarcie z nim umowy. Zdaniem Strony długoterminowa umowa pozwalała na rozłożenie powyższych wysokich kosztów w czasie. Nie sposób jednak pominąć faktu, że sytuacja finansowa C S.A. S.K.A. była zła, co podważa zasadność oczekiwania na długoterminowe zyski z najmu. Spółka ta za rok 2013 odnotowała stratę w wysokości 4.765.000 zł. C S.A. S.K.A. została wykreślona z prowadzonego dla niej KRS na skutek przekształcenia na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia jej Wspólników z dnia 18 lipca 2014r. w E S.A. Nastąpiło to zatem w trakcie negocjacji warunków najmu z Podatnikiem. Przy czym, wg zapisów w KRS Walne Zgromadzenie Wspólników postanowiło o rozwiązaniu nowo powstałej Spółki z dniem 21 kwietnia 2015r. Organ zaznaczył, że wykreślenie C S.A. S.K.A. nastąpiło w październiku 2014r., a więc w miesiącu wystawienia spornej faktury, a komplementariuszem ww. Spółki była E S.A. - uprzednia nazwa F S.A., której jedynym akcjonariuszem (wg KRS) był M. Ś. - wspólnik spółki F, czyli komplementariusza B Sp. z o.o. S.K.A., tj. rzekomego Pośrednika w postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe umowa pośrednictwa generowała tylko dodatkowe obciążenia dla Strony, która mogłaby negocjować warunki umowy bezpośrednio z Najemcą, gdyż wspólnicy Skarżącej znają zarówno B Sp. z o.o. S.K.A. jak i C S.A. S.K.A. Współpracowali bowiem z tymi spółkami wcześniej w celu pozyskania sklepów pod marką E dla innych lokalizacji w G. W konsekwencji wątpliwości organu nie budzi odformalizowanie negocjacji, lecz fakt, że w ogóle w negocjacjach tych brał udział pośrednik.

Organ zaznaczył, że jak zeznał M. W., w ramach stałego zlecenia od B Sp. z o.o. S.K.A. ww. świadek poszukiwał lokalizacji wyłącznie dla E. W wyniku tych działań wyszukał również dzierżawioną przez Skarżącą nieruchomość, którą przedstawił E S.A. S.K.A., a po uzyskaniu jej akceptacji wystąpił do Strony z propozycją wynajmu przyszłego lokalu. Powyższe potwierdza, iż spółka B zawierając umowę podnajmu działała wyłącznie na zlecenie C S.A. S.K.A. Nie było więc żadnego uzasadnienia do zlecania przez Skarżącą B Sp. z o.o. S.K.A. poszukiwania najemcy ponieważ B Sp. z o.o. S.K.A. już wcześniej zwróciła się do przedstawiciela Strony z propozycją zawarcia konkretnej treści umowy z konkretnym podmiotem, który reprezentowała.

Co więcej, z zeznań W. S. - Prezesa Zarządu Skarżącej, wynika, że umowę dzierżawy nieruchomości położonej przy ul. [...], zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] dopiero po uzyskaniu informacji, że C S.A. S.K.A. poszukuje lokalizacji pod nowy obiekt handlowy. Tym samym również zeznania Strony potwierdzają, że nie było potrzeby zlecania spółce B (ani innemu podmiotowi) poszukiwania najemcy, który sam się do Podatnika zgłosił.

Organ zauważył, że planowany do wybudowania obiekt tylko w ok. 60,47% miał być wynajmowany C S.A. S.K.A., jednak Strona nie zleciła poszukiwania najemców pozostałej części budynku. Wątpliwości w tym zakresie potwierdza fakt ostatecznego rozwiązania obu omawianych umów, przy jednoczesnym zachowaniu wynagrodzenia przez B Sp. z o.o. S.K.A. i odstąpieniu od poszukiwania przez ww. "pośrednika" innego najemcy.

Skarżąca podniosła, że podjęła działania zmierzające do rozwiązania umowy z B Sp. z o.o. S.K.A. i C S.A. S.K.A. niezwłocznie po ujawnieniu problemów E, tj. 23 kwietnia 2015 r. Organ dostrzegł jednak, że nastąpiło to po zakończeniu kontroli podatkowej, otrzymaniu protokołu kontroli, złożeniu przez Stronę zastrzeżeń do tego protokołu i otrzymaniu pisma Naczelnika US z dnia 21 kwietnia 2015 r., w którym organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko odnośnie spornej faktury. Na marginesie organ dodał, że informacje o stratach E pojawiły się już w pierwszych miesiącach 2014 r., przy czym straty te zwiększały się z każdym kolejnym miesiącem tego roku, spadł również kurs akcji tej firmy na Giełdzie Papierów Wartościowych (organ przywołał kilka stron internetowych jako źródło ww. informacji).. Powyższe powinno wzbudzić wątpliwości Strony i wzmóc jej ostrożność we współpracy z Najemcą.

Zdaniem organu odwoławczego ww. okoliczności i dowody jednoznacznie wskazują, że wbrew zeznaniom W. S. (Prezesa Zarządu Skarżącej) oraz świadków, w tym zwłaszcza M. W., Z. S. i P. C. (Prezesa Zarządu C S.A. S.K.A., przekształconej później w E S.A.) sporna faktura nie odzwierciedla realnego zdarzenia gospodarczego. Jak bowiem wykazał organ w rzeczywistości usługa pośrednictwa nie wystąpiła, a więc przeciwnie do stanowiska Strony, zawarcie umowy najmu nie było wynikiem działań Pośrednika. Organy obu instancji uznały, że umowa pośrednictwa nie została faktycznie wykonana, co stanowi podstawę do zakwestionowania faktury, która powinna odzwierciedlać opisaną w niej czynność.

W konsekwencji ww. argumentacji oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, iż usługa pośrednictwa wykazana w fakturze z dnia 16 października 2014 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. S.K.A. nie została wykonana przez ww. podmiot, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanej fakturze.

Dyrektor IAS wskazał, że pomiędzy Skarżącą a B Sp. z o.o. S.K.A. nie doszło do świadczenia usług pośrednictwa określonych w umowie zawartej w dniu 25 sierpnia 2014 r. Analiza zebranego w sprawie materiału wskazuje, iż wystawiona w oparciu o ww. umowę faktura VAT z dnia 16 października 2014r. na kwotę netto 50.000 zł i podatek VAT 11.500 zł, nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi. Tym samym należy do kategorii tzw. "pustych faktur", którym nie towarzyszy transakcja w niej wymieniona. W konsekwencji powyższego, nie zaistniała konieczność wykazania świadomości Podatnika, że nabywając usługę na podstawie spornej faktury wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor IAS uznał je za chybione.

3. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając:

A. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że nie doszło do wykonania usługi w ramach której została wystawiona przez B Sp. z o.o. S.K.A zakwestionowana faktura, w sytuacji, gdzie zdaniem Skarżącej, przeprowadzone dowody w żaden sposób nie pozwalają na takie stwierdzenie;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny treści umowy pośrednictwa z dnia 25 sierpnia 2014 r. zawartej przez B Sp. z o.o. S.K.A. i Skarżącą, a zarazem pominięcie treści umowy w ustaleniach stanu faktycznego, jak i brak jej analizy jak i usługi pośrednictwa pod kątem treści definicji "pośrednictwa" występującej w ustawie o gospodarce nieruchomościami i w słowniku języka polskiego, skutkującej ostatecznie na błędnym uznaniu, że żadna usługa nie wystąpiła, gdy w rzeczywistości usługa wystąpiła;

- art. 199a §1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przy ustalaniu treści stosunku pośrednictwa zgodnego zamiaru stron tj. Skarżącej i B Sp. z o.o. S.K.A., jak i zgodnego zamiaru Stron co do celu zawarcia umowy pośrednictwa i jej wykonania, czego efektem było wystawienie i rozliczenie Faktury;

- art. 199a §3 O.p. w postaci braku zwrócenia się do Sądu o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego wykonanej usługi, w sytuacji, gdy organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje na kwestie "budzące wątpliwości", których ostatecznie nie rozwiązuje, a które mają wpływ na ustalenie czy ten stosunek istniał;

- art. 188 O.p. poprzez odmowę, w drodze postanowienia organu z dnia 9 maja 2019 r., przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań dwóch świadków na okoliczność, która okazała się kluczowa dla postępowania jak i jego rozstrzygnięcia tj. na okoliczność generalnej praktyki pośrednictwa pomiędzy B Sp. z o.o. S.K.A. a wynajmującymi nieruchomości na rzecz spółki C S.A.S.K.A., w sytuacji, gdy ustalenie tej okoliczności miało wpływ na przedmiot sprawy tj. obniżenie przez Skarżącą podatku należnego w październiku 2014 r. o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, ponieważ okoliczność te mogła potwierdzić, że czynność za którą ta faktura została wystawiona i opłacona w rzeczywistości była wykonana (czemu zaprzeczył organ);

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania w sprawie całego materiału dowodowego dokumentującego praktyki rynkowe spółek B Sp. z o.o. S.K.A., C S.A.S.K.A. oraz Skarżącej, który pozwalałby stwierdzić, że wykonana usługa w ramach kwestionowanej faktury była normalną usługą, realizowaną i wykonaną w ramach współpracy Stron;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak weryfikacji czy przedmiotowa faktura została w jakikolwiek sposób zakwestionowana przez organy podatkowe jako przychód spółki B Spółka z o.o. S.K.A., w sytuacji, gdy brak tego ustalenia może doprowadzać do tego, że ta sama faktura nie jest uznana za koszt jednego podatnika lub też nie stanowi podstawy do obniżenia należnego podatku VAT, a jest jednocześnie uznana ze przychód drugiego podatnika;

- art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się w głównej mierze na wybiórczych kwestiach wynikających z zeznań niektórych świadków i na własnych ustaleniach organu, które wskutek braku rozeznania praktyki rynkowej, warunków umów pośrednictwa, jak i obrotu nieruchomościami, są nieprawidłowe;

B. naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w stanie faktycznym przedmiotowa faktura z dnia 16 października 2014 r. wystawiona przez B Sp. z o.o. S.K.A stwierdzała rzeczywistą czynność, dokonaną pomiędzy tą spółką a Skarżącą, polegającą na zapłacie zaliczki za wykonane czynności z tytułu umowy pośrednictwa z dnia 25 sierpnia 2014 r. odnoszącej się do konkretnej nieruchomości, a zatem faktura ta mogła stanowić podstawę do obniżenia przez Skarżącą podatku VAT należnego w październiku 2014 r., a w konsekwencji

- naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że przedmiotowa faktura stanowiła podstawę do obniżenia przez Skarżącą podatku VAT należnego w październiku 2014.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. W pierwszej kolejności należało ocenić zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym sporną fakturą Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usługi wymienionej w zakwestionowanej fakturze należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszony przez Skarżącą zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi okoliczność braku weryfikacji zakwestionowania spornej faktury po stronie wystawcy nie mogła mieć żadnego wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut dotyczący bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność generalnej praktyki pośrednictwa między spółką B a wynajmującymi nieruchomości na rzecz spółki C. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia 9 maja 2019 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, stwierdzając, że generalna praktyka pośrednictwa między wystawcą faktury a wynajmującymi nieruchomości pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Istotne są natomiast okoliczności towarzyszące tej konkretnej usłudze pośrednictwa wskazanej na spornej fakturze, która miała być zrealizowana na rzecz Strony. Dyrektor IAS wskazał, że w jego ocenie zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia tej kwestii, umożliwia ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy. Co istotne, w związku z kwestionowaną usługą wskazane we wniosku dowodowym osoby zostały przesłuchane, a złożone przez nich zeznania stanowiły jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS oraz treść przepisu art. 188 O.p. (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem), rozpatrujący sprawę Sąd stwierdza, że nie doszło do zarzucanego w skardze jego naruszenia. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Skoro zaś w niniejszej sprawie Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że przeprowadzenie wskazanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków ma na celu wykazanie okoliczności, która nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto została wykazana innym dowodem, to prawidłowo również odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ zasadnie uznał, że dowody, o których przeprowadzenie wnosiła strona, nie wniosły by do sprawy informacji, które byłyby istotne dla jej rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17).

Ponadto, jak wskazano powyżej, organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu wskazanego przez stronę Skarżącą nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Organ podatkowy może bowiem odstąpić od przeprowadzenia określonych dowodów, jeśli ich przedmiotem miałyby być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a organ nie widzi możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy.

Chybione są również, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p.

Zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).

Podkreślić należy zatem, że organ odwoławczy ocenił zapisy umowy pośrednictwa z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących tej usłudze i doszedł do przekonania, że pośrednictwo (wbrew umowie) nie miało miejsca. Sytuacja taka nie narusza jednak art. 199a § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej skoro w przedmiotowej sprawie pojawiły się wątpliwości, to zgodnie z art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W tym zakresie należy wskazać, że przepis ten nie pozbawia organów uprawnienia do kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych - na podstawie uregulowań art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2808/12). Z kolei w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 349/10, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w kontekście umów pośrednictwa, uznał, "że skoro organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonał oceny, że czynności, na które powoływał się skarżący chcąc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur (dotyczących pośrednictwa), nie zostały faktycznie wykonane, to tym samym nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p." W niniejszej sprawie, analogicznie jak w objętej ww. orzeczeniem, organy obu instancji uznały, że umowa pośrednictwa nie została faktycznie wykonana, co stanowi podstawę do zakwestionowania faktury, która powinna odzwierciedlać opisaną w niej czynność. W związku z powyższym, wobec braku wątpliwości oraz w świetle powyższych orzeczeń, a wbrew twierdzeniom skargi, na organach podatkowych nie ciążył obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego dotyczącego wykonanej usługi.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 1 i 3 O.p.

5.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, w której jako wystawca widniała B Sp. z o.o. S.K.A. z tytułu usług zaliczki do umowy pośrednictwa z dnia 25 sierpnia 2014 r. – dotyczy nieruchomości G. ul. [...]. Zdaniem organów podatkowych faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaistniałego pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornej fakturze nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, w której jako wystawca widnieje B Sp. z o.o. S.K.A., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynika, aby nabyła ona usługi wymienione w spornej fakturze od ww. podmiotu. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanej w okazanej fakturze transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy umów pośrednictwa i najmu, pełnomocnictw, korespondencji e-mail, dokumentacji projektowej, zeznań świadków, zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami usługi pośrednictwa udokumentowanej sporną fakturą.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe Skarżąca spółka zawarła umowę pośrednictwa ze spółką B (mającą na celu wyszukanie najemcy przedmiotowego lokalu) w tym samym w dniu, w którym docelowy najemca tegoż lokalu – spółka C udzieliła ww. spółce B pełnomocnictwa do zawarcia ze Skarżącą umowy podnajmu przedmiotowego lokalu. Skarżąca spółka nie uczestniczyła w korespondencji e-mailowej w zakresie negocjacji dotyczących lokalu handlowego (która miała miejsce przez zawarciem umowy pośrednictwa), z uwagi na tożsamość osób oraz miejsc prowadzenia negocjacji organ wskazał, że mogła to być każda ze spółek posługujących się oznaczeniem handlowym G. Organ wykazał, że zawarte przez Skarżącą pełnomocnictwa, umowy pośrednictwa i najmu są dla niej niekorzystne. Zawarte w nich ustalenia świadczą o tym, że nie podejmowano żadnych czynności w celu wyszukania najemcy (realizacji umowy), ponieważ najemca był już znany. W efekcie działań rzekomego pośrednika, Skarżąca zobowiązała się zapłacić bardzo wysokie wynagrodzenie nie tylko jemu, lecz także najemcy ( 500.000 zł. ) za zawarcie umowy. Organ wskazał, że wobec istniejącej już w trakcie negocjacji warunków najmu trudnej sytuacji finansowej najemcy (skutkującej jej przekształceniem, a w końcu rozwiązaniem) niezasadne było zawieranie długoterminowej umowy i rozkładanie tych kosztów w czasie. Organ zasadnie wskazał również na powiązania osobowe istniejące między najemcą, a pośrednikiem, a także fakt, że wspólnicy Skarżącej znali obydwa te podmioty. Udział pośrednika był zatem zbędny, a jedynie wygenerował dodatkowe obciążenia dla skarżącej spółki. Przytoczone przez organ zeznania świadka potwierdzają, że spółka B zawierając umowę podnajmu działała wyłącznie na zlecenie spółki C, zatem nie było żadnego uzasadnienia do zlecania przez Skarżącą tejże spółce poszukiwania najemcy, gdyż rzekomy pośrednik już wcześniej zwrócił się do przedstawiciela Skarżącej z propozycją zawarcia konkretnej treści umowy z konkretnym podmiotem, którego reprezentował. Również zeznania strony w zakresie zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości dopiero po uzyskaniu informacji, że spółka C (przyszły najemca) poszukuje lokalizacji pod nowy obiekt handlowy, potwierdza brak potrzeby zlecania jakiemukolwiek podmiotowi poszukiwania najemcy, który sam się do Strony zgłosił. Co więcej, w zakresie pozostałej powierzchni przedmiotowej nieruchomości Skarżąca nie zleciła poszukiwania najemców, a obie umowy (pośrednictwa i najmu) zostały ostatecznie rozwiązane przy zachowaniu wynagrodzenia pośrednika oraz odstąpieniu od poszukiwania przez niego kolejnego najemcy.

Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom Strony w zakresie niezwłocznego podjęcia przez nią działań zmierzających do rozwiązania umów pośrednictwa i najmu, z uwagi na ujawnienie problemów najemcy. Słusznie bowiem organ zauważył, że nastąpiło to dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, otrzymaniu protokołu oraz odpowiedzi organu na zastrzeżenia Skarżącej, zaś informacje dotyczące problemów finansowych najemcy były powszechnie dostępne na długo przed zawarciem ww. umów.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanej sporną fakturą wystawioną przez spółkę B na rzecz Skarżącej. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż usługa pośrednictwa wykazana na spornej fakturze nie wystąpiła, a zwarcie umowy najmu nie było wynikiem działań pośrednika. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcja udokumentowana zakwestionowaną fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości.

Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedmiotowej transakcji sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazana faktura, z której Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy określonymi w niej podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowana faktura VAT potwierdzała nabycie usług przez Skarżącą od B Sp. z o.o. S.K.A. W konsekwencji faktura ta, jako nie dokumentująca faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogła, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez w/w podmiot.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Nie ma bowiem wątpliwości, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornej fakturze.

Sąd zauważa, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisana zakwestionowana faktura stanowi tzw. pustą fakturę, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporna faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (jest tzw. pustą fakturą), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanej transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła usług wskazanych w zakwestionowanej przez organy fakturze VAT.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p. a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.