Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 226/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 600/12 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I Gd 600/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalił skargę P. M. G. Sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo określiły wobec nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki BMW X5 o nr VIN [...], spółce P. M. G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2010 r., w wysokości 41.218,00 zł. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę sprzedaży ww. samochodu przed jego pierwszą rejestracją firmie leasingowej tj. spółce R.- L. P.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznały, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano (odwracalnych) zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego, nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że kwestię sporną stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu BMW X5 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie jak domaga się spółka do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe.

Sąd oddalił następujące zarzuty skargi: naruszenia art. 90 TWE o zakazie dyskryminacji towarów podobnych pochodzących z innych Państw Członkowskich, w związku z Dyrektywą Rady nr 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu; Dyrektywą Rady nr 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zmienioną Dyrektywą nr 92/53 z 18 czerwca 1992 r. ze zm. oraz Dyrektywą nr 2007/46/WE Parlamentu i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (...) ze zm.; art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej; art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej; Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ; art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym; art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym; art. 100 ust. 4; art. 101 ust. 3 i 4 ; art. 104 ust. 1 pkt. 1 ; art. 104 ust. 11; art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie uwzględnił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania: art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne; art. 121 tej ustawy w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne; art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 125 tej ustawy w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne; art. 180 § 1 w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne; art. 1287 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne; art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne, naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. i art. 139 tej ustawy.

Sąd, powołując się na art. 101 ust. 3, art. 3 ust. 1, klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.), art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz na treść kodu CN 8703 wyjaśnił, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06). Zauważył zarazem, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06). Zdaniem Sądu, spółce umknęło to, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), a nie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Sąd powołał się też na orzecznictwo sądowo-administracyjne wskazując na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08 i utrwalony w tych orzeczeniach pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ściśle określony sposób. Na wstępie organy podatkowe winny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że samochód marki BMW X5, został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd otrzymał kategorię M1G, a kategoria M1 jest oznaczeniem samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Potwierdzają to wyniki oględzin przeprowadzonych w dniu 29 sierpnia 2011 r. Zdaniem Sądu, spółka nie wykazała, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju i dokonania jego pierwszej sprzedaży przed rejestracją był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinia specjalisty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (pierwsze badanie techniczne pojazdu) nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN. Odwracalność dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Już bowiem w dniu 7 września 2010 r. (tj. po sprzedaży i po zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego) wykonano ponowne badanie techniczne, które potwierdziło montaż przegrody oraz tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w punktach fabrycznych. Sąd uznał za nieuprawnione zarzuty dotyczące nieprzesłuchania świadka A. D. na okoliczność stwierdzenia stanu technicznego pojazdu w momencie nabycia go przez spółkę. Sąd zauważył, że czynnością opodatkowaną w sprawie nie jest nabycie przez spółkę od świadka ww. pojazdu, ale dokonanie jego sprzedaży przez spółkę na rzecz R. L. P. Sp. z o.o. Ponadto organy nie kwestionowały, że w momencie dokonywania pierwszej sprzedaży pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Fakt ten jednak, w ocenie organów i Sądu, w świetle pozostałych okoliczności sprawy nie pozbawia pojazdu cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty dotyczące nieustalenia przez organy, którym z kolei użytkownikiem spornego pojazdu jest jego aktualny posiadacz. Sąd wyjaśnił, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Zdaniem Sądu, spółka nie wykazała też, by sporny pojazd posiadał homologację ciężarową. Sąd podkreślił, że sporny pojazd wyprodukowany został w dniu 1 września 2009 r. (k. 80 akt administracyjnych), a nie 9 stycznia 2009 r., stąd nie było podstaw do kwestionowania wskazanej przez przedstawiciela producenta homologacji z dnia 9 kwietnia 2009 r. ze względu na niezgodność dat. W ocenie Sądu, nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem kryterium ładowności może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE. Spółka powiązała zarzut naruszenia tego przepisu z naruszeniem innych wspólnotowych aktów prawnych (Dyrektywy Rady nr 1999/37/WE, Dyrektywy Rady nr 70/156/EWG, Dyrektywy nr 2007/46/WE), jednakże bez wskazania konkretnych przepisów tych aktów i bez wyjaśnienia, w czym konkretnie upatruje ich naruszenia, stąd też Sąd nie miał możliwości odniesienia się do tych zarzutów. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania Sąd, powołał art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz orzecznictwo TS UE i uznał, że w sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Ponieważ ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, pomimo podjętej próby, okazało się niemożliwe z uwagi na trudności z ustaleniem dokładnego wyposażenia pojazdu (mającego wpływ na cenę), a przy tym sama spółka stwierdziła, że cena sprzedaży (320.640 zł) odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej samochodu, organ słusznie przyjął tę właśnie wartość za podstawę opodatkowania. Podstawa ta, po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wyniosła 221.602,00 zł. Akcyza naliczona według stawki 18,6 % (art. 105 pkt 1 u.p.a.) wyniosła 41.218,00 zł. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie dokonywano wyceny pojazdu będącego przedmiotem postępowania przy użyciu profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego – Eurotax Glass’s.

Zdaniem Sądu, uwzględniając ustalenia dotyczące zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji spółki, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. Zdaniem Sądu I instancji, dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zgodna z poszanowaniem art. 191 i art. 121 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uznał za skuteczny zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji. Również zarzuty naruszenia art. 107 § 3 i art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) są oczywiście bezzasadne. Przepisy tej ustawy nie miały bowiem zastosowania w sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu tej ustawy, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając to na uwadze, Sąd przyjął, że organy dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, trafnie zastosowały przepisy prawa celnego, a z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym. Stąd też, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie miała znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 100 ust. 4 i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania, zasądzenia na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W przypadku uznania przez Sąd, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. oraz poprzedzającej jej Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego wynikającego z art. 110 TFUE o zakazie dyskryminacji towarów podobnych pochodzących z innych Państw Członkowskich, w związku z:- Dyrektywą Rady nr 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu, oraz - Dyrektywą Rady nr 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zmienioną - Dyrektywą nr 92/53 z 18 czerwca 1992 r. ze zm., oraz - Dyrektywą nr 2007/46/WE Parlamentu i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (...) ze zm., poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w toku podejmowania i wydawania przez organ administracji celnej decyzji nr [...] tj. mylne zrozumienie przepisu szczególnego i bezzasadne tolerowanie przez Sąd I instancji błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji celnej; przyjęcie przez Sąd I instancji za właściwą dokonaną przez organ administracji celnej podstawę prawną klasyfikacji nabytego przez spółkę pojazdu, a opartą na kodzie Taryfy Celnej - 8703 CN, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż pojazd objęty postępowaniem celnym zgodnie ze zmianą do Not Wyjaśniających do nomenklatury scalonej z dnia 31.03.2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, będący pojazdem wielofunkcyjnym winien być zakwalifikowany do pozycji 8704, z uwagi na fakt, iż jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu; pominięcie w toku wyrokowania przez Sąd I instancji zasad ogólnych stosowania Nomenklatury Scalonej a wynikających bezpośrednio z Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORI") skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód BMW X5 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu BMW X5 do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją pojazdu do kodu CN 8704, oraz naruszenie przepisów postępowania przez: dopuszczenie się błędu w ustaleniach faktycznych w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153,poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd I instancji, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracji celnej z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 197 § 1 tej ustawy, co stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy; rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przemilczenie przez Sąd I instancji bezczynności organów administracji państwowej w zakresie składanych wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dodatkowych badań i ekspertyz pojazdu w Instytucie Transportu Samochodowego, pominięcie zgłaszanych przez spółkę wniosków w zakresie słuchania świadków, w tym A. D.; naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: a) oparcie się w zakresie oceny materiału dowodowego i procesu rozpoznawania oraz orzekania jedynie na selektywnie wybranych przez Sąd I instancji zarzutach wskazanych w skardze, przy jednoczesnym zaniechaniu rozpatrzenia pozostałych podstaw skargi, które zdaniem spółki miały wpływ na wadliwość decyzji administracyjnej, w tym pominięcia zarzutu błędnego oznaczenia podstawy prawnej, które jako wada istotna decyzji stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego, b) uwzględnienie przez Sąd I instancji opinii organu administracji celnej w oparciu o takie zastosowanie opisu poszczególnych elementów wyposażenia, których potwierdzenie przez zaznaczenie odpowiedzi "TAK" bądź zaprzeczenie przez zaznaczenie odpowiedzi "NIE" nie klasyfikuje jednorodnie opisywanych cech, a zastosowane opisy pomimo ich zatwierdzenia bądź zanegowania i tak wskazują na wystąpienie cech odpowiadających cechom kodu CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej w G., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od spółki na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należy oddalić z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw ( art. 184 p.p.s.a.)

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. NSA związany jest zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które dotyczyć mogą wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach zawartych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej usiłuje wykazać nieprawidłowości w ustalaniach faktycznych będących podstawą stosowania w sprawie prawa materialnego (zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.), jak też nieprawidłowości Sądu I instancji w zakresie sporządzenia uzasadnienia wyroku (zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wnoszący skargę kasacyjną nie określił dokładnie rodzaju i formy naruszenia prawa, ograniczając się do stwierdzenia, że "w skardze na decyzje Dyrektora Izby Celnej (...) dokładnie określił i uzasadnił swoje zarzuty odnośnie błędów przeprowadzonego postępowania". Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w skardze kasacyjnej jakie ustalenia stanu faktycznego – i dlaczego – były błędne, nie wspominając już o braku wykazania istotnego wpływu naruszeń na wynik sprawy (przesłanka z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tym samym zarzut ten nie może być podstawą wyeliminowania wyroku Sądu I instancji z obrotu prawnego.

Nie wykazane także zostało "pominięcie" w toku procesu kontroli przez Sąd I instancji okoliczności dotyczących specyficznych cech towaru. Co więcej, nie zostało nawet wskazane dokładnie przez autora skargi kasacyjnej, jakie cechy towaru należy uznać za "specyficzne".

Nietrafne są zarzuty pominięcia w uzasadnieniu Sądu I instancji wniosków w zakresie przesłuchania świadków, w szczególności A. D., co wynika choćby ze s. 14 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. NSA nie doszukał się także w obszernej skardze do Sądu I instancji zarzutów dotyczących przeprowadzenia dodatkowych badań i ekspertyz w Instytucie Transportu Samochodowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego (w tym pracowników "Instytutu") została pozostawiona ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Z tego powodu NSA stwierdził zgodność budowy zakwestionowanego orzeczenia z wzorcem zawartym art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie uszło uwadze NSA, że skarżący kasacyjnie nie wykazał w jaki sposób sygnalizowane powyżej domniemane uchybienia mogą wpływać na wynik sprawy. Z tego względu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i "brak przeprowadzenia oceny zgodności treści decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, w tym z przepisami ustawy zasadniczej, jak i prawa procesowego" nie wskazuje przejawów (i konkretnych przykładów) naruszenia tego przepisu. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.

Z akt sądowych i administracyjnych wynika zarazem, że podstawą wydania decyzji podatkowej – a potem wyroku Sądu I instancji - było wszechstronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, a nie, jak sugeruje skarżący kasacyjnie, opis poszczególnych elementów wyposażenia w oparciu o skróconą (ankietową) formę (Tak/Nie) odpowiedzi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zauważyć należy, że zarzut ten nie uwzględnia faktu, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego sprawy a jedynie przyjmują stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy albo stwierdzają, że stan ten został ustalony nieprawidłowo. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawy rozstrzygnięcia sprawy, zatem ustalony i przyjęty stan faktyczny w sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest nieskuteczny.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej usiłuje zmienić klasyfikację pojazdu przyjętą przez organy podatkowe i Sąd I instancji, tak by było możliwe przypisanie go do kodu CN 8704. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że skuteczność zarzutów prawa materialnego zależy od jednoznacznego ich określenia (błędne rozumienie, bądź niewłaściwa wykładnia), jak też od wykazania zaistnienia tych naruszeń. Z polemicznego sposobu sformułowania zarzutów w niniejszej sprawie wynika niezrealizowanie wskazanych powyżej postulatów, co osłabia ich skuteczność.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w sposób precyzyjny na czym polega wg niego naruszenie art. 110 TSUE, w szczególności, na czym polega "mylne zrozumienie przepisu szczególnego". Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniono tego zarzutu. Wobec takich braków konstrukcyjnych zarzutu, z uwagi na to, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej", nie sposób uznać jego skuteczności.

Zarzut dotyczący klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 sprowadza się do zarzutu nieprawidłowości ustaleń przyjętych przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednakże tego zarzutu w sposób umożliwiający wyraźnie uchwycenie związku hipotetycznego naruszenia prawa materialnego z błędem dotyczącym sposobu przyjęcia ustaleń, będących podstawą rozumienia bądź stosowania prawa materialnego. Choćby dlatego fakt relacji "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportu towarów" do "długości rozstawu osi pojazdu" nie może powodować skutku zmiany oceny sprawy i uchylenia wyroku Sądu I instancji.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. zm.).

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pick - up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick - up to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703. Nieuprawniony jest więc zarzut autora skargi kasacyjnej, że przedmiotowy pojazd będący pojazdem wielofunkcyjnym winien być zakwalifikowany do pozycji 8704, z uwagi na fakt, że jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Skoro spór pomiędzy organami podatkowymi a spółką sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej, a spółka w skardze kasacyjnej nie wykazała przyczyn, dla których uznała, że Sąd I instancji pominął zasady ogólne stosowania Nomenklatury Scalonej i nie wykazała na czym polegała "błędna wykładnia" i "niewłaściwe zastosowanie" reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, to zarzuty w tym względzie należało uznać za bezskuteczne, niezależnie od wyników przedstawionej powyżej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).