Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 211/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2007 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 159 (sto pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 75 ust. 1 i 3 , art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym ), § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem ), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez skarżącego W.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Astra, numer identyfikacyjny [...].

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W dniu 21 maja 2004 roku W.P. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy Opel Astra, numer identyfikacyjny [...], rok produkcji -1994 za kwotę 1.300 Euro. W dniu 24 maja 2004 roku skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U [...], w której jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego zadeklarował kwotę 6.102,00 złotych oraz określił jego wysokość na kwotę 3.966,00 złotych. Powyższy podatek został przez skarżącego uiszczony.

Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2005 roku podatnik wystąpił o zwrot zapłaconej akcyzy wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu swojego żądania podatnik wskazał na fakt, że zgodnie z art. 23 oraz 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE ceł przewozowych i wywozowych oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, od której strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 23, art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2, zwanego dalej TWE), bowiem przedmiotowy pojazd został zakupiony w państwie należącym do Unii Europejskiej i strona z tytułu jego nabycia nie uiściła cła ani żadnych innych opłat celnych. Podkreślił, że wskazane przepisy dotyczą taryfy celnej i stawek celnych, które we wszystkich państwach Unii Europejskiej muszą być takie same w przypadku importu towarów z państw trzecich, bez względu, w którym państwie członkowskim przekroczą granicę.

Dyrektor Izby Celnej wskazując na przepis art. 90 TWE ( zgodnie, z którym państwa członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych państw członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe; państwa członkowskie nie będą wprowadzały na towary pochodzące z innych państw członkowskich żadnych opłat mających na celu pośrednią ochronę innych wyrobów) podniósł, że poprzez wewnętrzne opodatkowanie wprowadzone bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Jak dalej wskazano, Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. W świetle orzeczenia w sprawie 90/79: Komisja vs Republika Francuska (Re Levy on Reprographic Machines), podatek jest środkiem odnoszącym się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów.

Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość opodatkowania towarów importowanych istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniego typu produktów krajowych, pod warunkiem, że podatek nałożony jest na kategorię towarów niezależnie od ich pochodzenia.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych w trybie wewnątrzwspólnotowym, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym, zaś sporny podatek należy uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE.

Z treści art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku Dyrektor Izby Celnej wywiódł wniosek, że każde państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo do wprowadzenia swoich odrębnych, wewnętrznych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodów osobowych. W niniejszej Dyrektywie uregulowane zostały kwestie równego traktowania towarów przez państwa członkowskie z tym, że w art. 3 ust. 1 tejże Dyrektywy wyraźnie zastrzeżono, iż zasady równego traktowania odnoszą się wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, natomiast w zakresie pozostałych wyrobów akcyzowych prawo wewnętrzne krajów członkowskich może swobodnie kształtować zasady opodatkowania tych wyrobów.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że zakaz obowiązujący w myśl art. 23 i 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie dotyczy przedmiotowej sprawy, gdyż zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym.

Z powyższych względów, Dyrektor Izby Celnej uznał, że skarżący W.P. jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego obowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego. Zatem, we właściwy sposób zastosował i wykazał stawkę podatku akcyzowego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, a złożona przez niego korekta jest niezasadna i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.P., zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust.1 i 3, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Wskazując na powyższe uchybienia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że choć akcyza została pobrana zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym to stanowi opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego, a tym samym skoro jest ono częścią polskiego porządku prawnego, jest opłatą nienależną w świetle prawa polskiego. W konsekwencji prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa polskiego opłata ta nie powinna być pobierana jako sprzeczna z prawem wspólnotowym (a ściślej z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej).

Podatnik podniósł, że nie kwestionuje tego, że państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityka fiskalną. Wykonywanie tej polityki jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, a zwłaszcza z art.90 TWE. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce (jak twierdzi organ II instancji), lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Nawet jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art.90 TWE, podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce).

Tymczasem, w ocenie podatnika, polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu). System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE.

Ponadto, skarżący podkreślił, że organy podatkowe, zgodnie z zasadą praworządności (art.38 Konstytucji) powinny ustalić jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy, czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Organ administracyjny może oczywiście ustalić, że nie ma, jego zdaniem, sprzeczności między normą krajową i normą wspólnotową, i w konsekwencji zastosować prawo krajowe. W przypadku jednak ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, organ administracyjny może i powinien zastosować art. 90 Traktatu, co wynika z art. 9, 87 i 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa. Stanowisko to potwierdzać ma w ocenie podatnika orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 roku w sprawie K 18/04, gdzie stwierdzono, że: "Art.87 Konstytucji stanowi bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe. Obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, wyrażony w art. 83 Konstytucji, obejmuje swym zasięgiem tego typu umowy."

.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy pobierany z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatek akcyzowy wprowadzał dyskryminację w rozumieniu art. 90 TWE.

W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 roku skierował do ETS wniosek o wydanie orzeczenia wstępnego w trybie art. 234 TWE (sprawa prejudycjalna C-313/05 Brzeziński).

Stwierdzić trzeba, że odpowiedź ETS udzielona na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym jest wiążąca w danej konkretnej sprawie, w której Sąd zwrócił się do Trybunału. Natomiast w innych, podobnych sprawach, Sąd ma obowiązek uwzględnić stanowisko zawarte w orzeczeniu ETS, bowiem obok zasad prawa wspólnotowego i praktyki, orzecznictwo ETS stanowi jedno z niepisanych źródeł prawa wspólnotowego tworząc tzw. acquis communautaire tj. dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej. Ponadto, podnieść trzeba, że nakaz uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa ETS wynika także z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym zdefiniowanej w sprawie 6/64 Flaminio Costa vs ENEL (orzeczenie w sprawie Flaminio Costa było rozwinięciem orzeczenia w sprawie 6/60: Humblet vs Belgia (w:) W. Czapliński, R. Ostrihansky, P. Saganek, A. Wyrozumska: Prawo Wspólnot Europejskich. Orzecznictwo, Warszawa 2001, s. 35.). W orzeczeniu tym Trybunał wywiódł z całości systemu prawa wspólnotowego zasadę, zgodnie z którą w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organ stosujący prawo ma obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego i niestosowania sprzecznego z nim prawa krajowego.

Podkreślić należy zatem, że skoro orzecznictwo jest jednym ze źródeł prawa wspólnotowego, które sąd krajowy musi wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego), to wydany w dniu 18 stycznia 2007 roku przez ETS wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński musi zostać uwzględniony przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W.P. zarzucał uzasadniając wniosek o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego, że pobranie tego podatku stanowiło naruszenie przepisów art. 23-25 TWE. Podnieść należy, że przepisy powyższe regulują instytucję unii celnej (polegającej na znoszeniu i nie wprowadzaniu pomiędzy państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku podobnym do cła), a także wspólnej taryfy celnej (obejmującej stosunki Wspólnoty z państwami trzecimi, dotyczącej ceł na zewnętrznych granicach Wspólnoty - art. 23 TWE). Cła i opłaty o skutku podobnym do ceł zostały zdefiniowane przez ETS. I tak cło jest to opłata wpisana do taryfy celnej zgodnie ze wspólnotowym prawem celnym, mogąca mieć charakter importowy, eksportowy lub tranzytowy, zaś opłata o skutku podobnym do cła jest to każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od tego, czy posiada wartość minimalną i bez względu na swoją nazwę lub zasady stosowania (np: tylko do towarów krajowych lub obcych), o ile jest nakładane jednostronnie w związku z przekraczaniem granicy celnej przez towar i pod warunkiem, że nie jest cłem (por. także wyroki: z dnia 17 lipca 1997 roku sprawie C-90/94 Haahr Petroleum, Rec. Str. I-4085, pkt 20 i z dnia 2 kwietnia 1998 w sprawie C-213/96 Outokumpu, Rec. Str. I-1777, pkt 20 oraz z dnia 5 października 2006 roku w sprawach połączonych C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Nemeth, niepubl., pkt 39 (por. pkt 22 wyroku ETS w sprawie C-313/05 ).

Wskazać trzeba, że podatek akcyzowy nie stanowi cła sensu stricto (co stwierdził wprost ETS w punkcie 21 orzeczenia z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05). Nie stanowi on także opłaty o skutku równoważnym do cła, bowiem nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło. Stanowi on obciążenie pobierane od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i powstaje w związku ze sprzedażą lub importem pojazdu, bądź w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym- ( pkt 23 i 25 wyroku w sprawie ETS C-313/05). Zatem, zarzut naruszenia przepisów art. 23-25 TWE, wskazanych jako podstawa wniosku o zwrot uiszczonego podatku, jest w przedmiotowej sprawie bezzasadny.

ETS stwierdził w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05, że skoro podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, to w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku w sprawie ETS C-313/05).

Zgodnie z tym przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Art. 90 TWE ustanawiający zasadę niedyskryminacji podatkowej towarów, ma na celu zapewnienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok z dnia 15 czerwca 2006 roku w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, niepubl.).

Jak wskazał ETS w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05, podatek akcyzowy należy zbadać wyłącznie w świetle art. 90 akapit pierwszy TWE. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

ETS podkreślił w ww. orzeczeniu, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Jednakże, istotne jest zdaniem ETS , aby dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu.

Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie W.P. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, sprzedanego po upływie więcej niż 2 lat od daty jego produkcji (1994 rok). A zatem stawka podatku akcyzowego obliczana jest zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 Rozporządzenia, zaś stosowanie tego wzoru prowadzi, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu (pkt 34 i 37 orzeczenia ETS w sprawie C-313/05). Zgodnie z wytycznymi ETS, na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna (pkt 38 orzeczenia ETS w sprawie C-313/05).

Przekładając powyższe orzeczenie na grunt niniejszej sprawy i mając na względzie, iż sądy administracyjne w Polsce mają charakter kasatoryjny tzn. nie mogą wyręczać organu podatkowego w merytorycznym rozpoznaniu sprawy i naruszać zasady instancyjności postępowania, stwierdzić należy, że organy podatkowe winny przy ponownym rozpoznaniu sprawy porównać wysokość stawek podatku akcyzowego nakładanych na pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz na pojazdy używane zarejestrowane w Polsce jako nowe pod kątem ewentualnego istnienia bądź nieistnienia dyskryminacji towarów importowanych ze Wspólnoty Europejskiej.

Wobec powyższego wskazać należy, że z mocy art. 90 TWE, w przypadku stwierdzenia takiej dyskryminacji, ewentualnemu zwrotowi podatku akcyzowego podlegają jedynie kwoty przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu ( krajowemu ) podatkowi zawartemu w cenie krajowego, podobnego, używanego pojazdu.

Nie przesądzając merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie podkreślić wypada, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, zaś stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl przepisu art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy - podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

- po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Mając na uwadze zakres skargi, podnieść trzeba dodatkowo, że ETS w orzeczeniu w sprawie C-313/05 wskazał również, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie sprzeciwia się takiej deklaracji, bowiem uregulowanie art. 81 ust. 1 pkt 1 należy interpretować w taki sposób, że deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, obowiązek złożenia takiej deklaracji nie powoduje dyskryminacji poprzez wprowadzanie ukrytych ograniczeń ilościowych w imporcie.

Zwrócić należy uwagę na to, że ETS zaniechał ograniczania skutków wyroku (w sprawie C-313/05) w czasie, potwierdzając zasadę retroaktywności orzeczeń Trybunału wyrażoną w orzeczeniu 61/79 Amministrazione delle finanse dello Stato vs Denkavit italiana Srl (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki glosa do postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 roku (sygn. akt I SA/Łd 1089/05 (w:) Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 4-5 (7-8)/2006, Warszawa 2006, s. 181). ETS uznał, że wskazana w orzeczeniu sygn. C-313/05 wykładnia przepisu ma zastosowanie także do stosunków prawnych powstałych przed dniem jego wydania, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem kwestionowanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1767/06.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia Sąd zawarł w wyroku rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a.