Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1834/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA: Marek Kołaczek (sprawozdawca), Asesor WSA: Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 1 ust. 2 i art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że pismem z dnia [...] 2002 r. J.T. wniósł o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Powyższy wniosek obejmował znane na dzień [...] 2002 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł. Dnia [...] 2002 r. Urząd Skarbowy w C. wydał decyzję Nr [...] o warunkach restrukturyzacji.

Następnie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem. Zasadniczym powodem wydania przez organ pierwszej instancji powyższej decyzji było stwierdzenie, że z dniem 31 marca 2003 r. J. T. przestał być przedsiębiorcą (tj. z dniem likwidacji spółek cywilnych, których był wspólnikiem). Natomiast posiadanie statusu przedsiębiorcy jest jednym z podstawowych warunków restrukturyzacji.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona zarzuciła temu organowi błędną interpretację przepisów prawa, a w szczególności art. 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, ponadto niewłaściwą ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca zlikwidował działalność gospodarczą, wreszcie dokonanie końcowego rozstrzygnięcia wbrew faktom ustalonym w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła ponadto, że w chwili wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego nie znajdowała się w stanie upadłości ani likwidacji, a wykreślenie jej z ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą nastąpiło w dniu [...] 2003 r. Dodała także, że firmy nie zostały zlikwidowane, ale wniesione w całości w formie aportu jako wkład do spółki z. o. o., co jej zdaniem oznacza, iż nie utraciła ona statusu przedsiębiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Z kolei art. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy - rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których w mowa w art. 6 cyt. ustawy.

Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację (tj. w dniu [...] 2002 r.) J.T. był przedsiębiorcą, ponieważ w tym czasie był wspólnikiem spółek cywilnych pod nazwą Restauracja "A" i Pizzeria "B". Stan powyższy trwał do dnia [...] 2003 r. W dniu [...] 2003 roku spółki te złożyły ogłoszenia aktualizacyjne NIP-2, którymi zawiadomiły organ podatkowy o likwidacji działalności z dniem [...] 2003 r.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy zauważył, że aktem notarialnym z dnia [...] 2002 r. Repertorium [...] Nr [...] sporządzonym przed notariuszem [...] M. Ś. w Kancelarii Notarialnej w B. przy ul. "a", zawarto spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "A". Wspólnikami tej spółki są: I. T., J.T., E. C., P. C..

Z umowy spółki wynika, iż:

1) I. T. i J. T. – we współwłasności łącznej jako wspólnicy Spółki Cywilnej "B" s.c. I. T.&J. T. w W., ul. "b" – "obejmują 40 udziałów, o łącznej wartości [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa opisanej spółki, o wartości [...] zł w skład którego wchodzą m. in. rzeczy ruchome"

2) P. C. i J. T. – we współwłasności łącznej jako wspólnicy Spółki Cywilnej Restauracja "A" s.c. C. P., T.i J. w W., ul. "b", - "obejmują 40 udziałów, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa opisanej wyżej spółki, o wartości [...] zł, w skład którego wchodzą m. in. rzeczy ruchome"

3) E. C. – "obejmuje 20 udziałów, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa pod nazwą Bar "C" w W., ul. "b", wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta W. za numerem 1168, o wartości [...] zł, w skład którego wchodzą m. in. rzeczy ruchome".

Konstatując, organ podatkowy stwierdził, że powstanie spółki z .o.o. z dniem [...] 2002 roku nie nastąpiło w drodze przekształcenia spółek cywilnych, których wspólnikiem był J. T.. Likwidacja tych spółek cywilnych nastąpiła bowiem z dniem [...] 2003 roku. Niesłuszny jest więc pogląd J. T. wyrażony w zdaniu, że "przyczyną wykreślenia z ewidencji nie było zlikwidowanie działalności, ale zmiana dotychczasowego sposobu funkcjonowania".

Na podstawie umowy z dnia [...] 2002 roku o ustanowieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J. T. stał się udziałowcem tej spółki. Organ podatkowy zauważył, że udziałowcy spółek z .o.o. w myśl przepisów art. 1 i 2 ustawy o działalności gospodarczej nie są zaliczani do przedsiębiorców. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że skoro J. T. nie jest przedsiębiorcą, to nie jest uprawniony do restrukturyzacji swoich należności publicznoprawnych, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji.

Organ odwoławczy przypomniał następnie, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowią, że po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r., nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r. organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy nie zostały spełnione. Z kolei art. 21 ust. 3 stanowi, że postępowanie restrukturyzacyjne umarza się również w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe - w tym przypadku organ restrukturyzacyjny wydaje niezwłocznie decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy stwierdził, że z powodu utraty statusu przedsiębiorcy przez J. T., zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w myśl przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. Skutkiem tego zaległości ujęte we wniosku z dnia [...] 2002 r. nie mogą zostać objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. T. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. i jej zmianę przez uznanie, że podatnikowi przysługuje prawo do restrukturyzacji jego zobowiązań podatkowych lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację przepisów prawa a w szczególności art. 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności, wydanie decyzji wbrew ustaleniom faktycznym dokonanym w postępowaniu, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do restrukturyzacji oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że decyzja Izby Skarbowej nie znajduje podstaw ani w ustaleniach faktycznych dokonanych w trakcie postępowania ani w obowiązujących w tym zakresie przepisach ustawy o restrukturyzacji niektórych należności. W dalszej części uzasadnienia przypomniał, iż wykazał, że w momencie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego nie znajdował się ani w likwidacji ani w upadłości i tym samym jako przedsiębiorca miał prawo do restrukturyzacji swoich należności w podatku dochodowym. Wniosek o restrukturyzację złożył w dniu [...] 2002 r., a wykreślenie z ewidencji nastąpiło w dniu [...] 2003 r. Skarżący zaznaczył jednak, że jego zdaniem przyczyną wykreślenia z ewidencji nie było zlikwidowanie działalności ale zmiana prawna dotychczasowego sposobu funkcjonowania. Dotychczasowa firma nie została bowiem zlikwidowana, ale w całości przeniesiona w formie aportu jako udział do spółki z.o.o., a podatnik jest wspólnikiem tej spółki, która obecnie prowadzi działalność. W świetle powyższego podatnik nie utracił statusu przedsiębiorcy, a zatem umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego było bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym, organ restrukturyzacyjny mógł wydać decyzję o umorzeniu należności objętych restrukturyzacją.

W punkcie wyjścia rozważań koniecznych do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie przywołać trzeba przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "Po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której:

1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo

2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione".

Z kolei w art. 21 ust. 3 tej ustawy stwierdzono, że postępowanie restrukturyzacyjne umarza się również w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe; w tym przypadku organ restrukturyzacyjny niezwłocznie wydaje decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Wykładnia art. 1 ust. 2, art. 2 jak i art. 10 ust. 1 powołanej ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że można umorzyć należności podlegające restrukturyzacji tylko przedsiębiorcy. Pojęcie to zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy rozumie się przez to "przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6". Z wykładni językowej tego przepisu wynika jednoznacznie, że przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jest nie tylko przedsiębiorca określony w art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej, spełniający ponadto pozostałe przesłanki wymienione w art. 2 pkt 1 tej pierwszej ustawy, lecz także "inny zobowiązany do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy".

Z wykładni systemowej i funkcjonalnej wynika ponadto, że przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nie jest "inny zobowiązany do uiszczenia należności publicznoprawnych, który po złożenia wniosku o restrukturyzację i ustaleniu warunków restrukturyzacji zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w związku z którą powstały należności podlegające restrukturyzacji (art. 6 ustawy).

Status przedsiębiorcy skarżący posiadał będąc wspólnikiem spółek cywilnych. Likwidacja tych spółek cywilnych nastąpiła z dniem 31 marca 2003 roku. Prawidłowo organy podatkowe skonstatowały, że niesłuszny jest pogląd skarżącego, że "przyczyną wykreślenia z ewidencji nie było zlikwidowanie działalności, ale zmiana dotychczasowego sposobu funkcjonowania".

Na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2002 roku o ustanowieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J. T. stał się udziałowcem tej spółki. Podkreślić bowiem trzeba, że udziałowcy spółek z .o.o. w myśl przepisów art. 1 i 2 ustawy o działalności gospodarczej nie są zaliczani do przedsiębiorców.

Pamiętać bowiem trzeba, iż celem restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy i stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia (por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr [...] z 2002 r.). Powyższy zamiar ustawodawcy wynika również z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in. Prowadzi to do konstatacji, iż Państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilizacji gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia. Wszystko to prowadzi do wniosku, że z tej formy pomocy publicznej mogły korzystać jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz jednocześnie rokujące pozytywnie na przyszłość. Potwierdzeniem tego jest chociażby przepis art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, w świetle którego ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w upadłości lub likwidacji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.04.2004 r. sygn. akt I SA/Gl 570/03, niepubl.).

Zatem umorzenie należności publicznoprawnych nie jest autonomicznym celem restrukturyzacji, lecz jest jedynie środkiem do osiągnięcia normatywnie założonego, głównego jej celu, a mianowicie przywrócenia działającemu na rynku przedsiębiorcy zdolności konkurowania na tym rynku (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12.08.2004 r., sygn. akt III UK 67/04, opubl. OSNP 2005/5/69).

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).