Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3166/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr IPPP3/4512-536/15-2/MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] czerwca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Skarżąca, opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazała, iż prowadzi działalność w Polsce jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy komisu z kontrahentami (dalej: "komitentami"), mającymi siedziby w innych niż Polska krajach członkowskich UE, w ramach których zobowiązuje się do sprzedaży na rynku polskim należących do nich towarów (w imieniu własnym, ale na rzecz zagranicznych komitentów). Z tytułu sprzedanych towarów Spółce przysługuje wynagrodzenie (tj. prowizja) w wysokości 50% wartości sprzedaży netto zrealizowanej przez Spółkę do ostatecznych klientów. Towary będące przedmiotem komisu (tj. co do zasady odzież, akcesoria, obuwie) są transportowane z krajów UE na terytorium Polski na koszt komitentów, a następnie są sprzedawane przez Spółkę ostatecznym klientom w Polsce za pośrednictwem sieci butików należących do Spółki, usytuowanych w centrach outletowych znajdujących się w Polsce. Towarom przewożonym z terytorium krajów UE na terytorium Polski towarzyszy dokument pro forma, na którym wykazywana jest ilość sztuk przewożonych towarów i ich przewidywana cena. Ostateczna cena towarów będących przedmiotem W. znana jest jednak dopiero wówczas, gdy towary będące przedmiotem komisu zostaną sprzedane przez Spółkę ostatecznym klientom w Polsce. Spółka może bowiem sprzedawać te same towary ostatecznym klientom po różnych cenach. Dlatego też wysokość wynagrodzenia należnego Spółce (tj. prowizji) jak i też określenie ostatecznej ceny towarów będących przedmiotem komisu odbywa się dopiero po tym, jak Spółka sprzeda towary ostatecznym klientom w Polsce. Wtedy też zagraniczny komitent wystawia na Spółkę fakturę. Rozliczenie między Spółką a zagranicznym komitentem odbywa się co do zasady w okresach miesięcznych. Podkreśliła, iż większość faktur od komitentów, dokumentujących jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wpływa do Spółki po upływie 3 miesięcy od miesiąca fizycznego przemieszczenia towarów, będących przedmiotem komisu na terytorium Polski, gdyż od przemieszczenia towarów na terytorium kraju do ich sprzedaży ostatecznym klientom mijają, co do zasady, więcej niż 3 miesiące.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)

wniosła o potwierdzenie stanowiska zgodnie z którym, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE powstaje z chwilą wystawienia faktury przez tego komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów, przez którą należy z kolei rozumieć otrzymanie zapłaty przez komitenta, po dokonaniu przez Spółkę dostawy towarów na rzecz ostatecznych odbiorców w Polsce.

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od komitenta z kraju UE w celu ich sprzedaży w Polsce, należy rozpoznawać z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy w kraju, a tym samym komitent otrzymał zapłatę, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Za ten moment w komisie należy uznać natomiast - zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT - moment, w którym dochodzi do dostawy towarów na rzecz finalnych odbiorców, gdyż zagraniczny komitent dopiero wtedy dokumentuje transakcję fakturą, ponieważ otrzymuje zapłatę.

Zdaniem Skarżącej nie jest możliwe zastosowanie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu W. wynikających z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT bez uwzględnienia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT, gdyż w momencie przetransportowania towarów z terytorium kraju UE na terytorium Polski nie jest jeszcze wiadome jaka będzie podstawa opodatkowania z tytułu W., czyli kwota, jaką Spółka będzie obowiązana zapłacić na rzecz unijnego komitenta zlecającego jej sprzedaż towarów będących przedmiotem komisu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, również w przypadku dostawy komisowej mającej charakter transgraniczny (tj. stanowiącej W. w Polsce) moment powstania obowiązku podatkowego powinno się powiązać z momentem otrzymania zapłaty przez komitenta, będącym jednocześnie momentem, w którym dochodzi do wydania towarów przez komisanta ostatecznemu odbiorcy, gdyż w tym momencie dochodzi również do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z komitenta na komisanta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 6, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz wskazując na definicję "umowy komisu" zawartą w treści przepisu art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.) stwierdził, że wydanie towaru na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów. W konsekwencji, jeśli na skutek przekazania towarów na podstawie umowy komisu dochodzi do ich przemieszczenia między dwoma państwami członkowskimi, spełniony jest warunek wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Odwołując się do treści art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, wskazał, iż w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. W ocenie Ministra ww. przepisy zobowiązują podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Minister zaznaczył, iż wydanie towaru na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów. Wydanie towarów na podstawie umowy komisu uważane jest za przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Otrzymanie tych towarów przez komisanta jest nabyciem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy zagraniczny komitent wystawi fakturę przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. nastąpiło przemieszczenie towarów z krajów UE na terytorium Polski) obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta. Natomiast w sytuacji, gdy zagraniczny komitent nie wystawi faktury przed upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą upływu tego terminu tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia [...] września 2015 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia [...] października 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie uwzględniającą regulacji zawartych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4c, ust. 10, ust. 10b pkt 2, ust. 10g i ust. 10h ww. ustawy; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jednolity Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347 poz. 1; dalej jako: "Dyrektywa VAT") oraz art. 26 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2, dalej jako: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), skutkującą uznaniem, że w przypadku, gdy zagraniczny komitent nie wystawi faktury przed upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów (rozumianej przez organ podatkowy jako wydanie towarów komisantowi) obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów rozumianej przez organ podatkowy jako wydanie towarów w momencie fizycznego przemieszczenia na terytorium Polski,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") przez pominięcie przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 oraz ust. 5 pkt 1 lit. a; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4c, ust. 10, ust. 10b pkt 2, ust. 10 g i ust. 10h ustawy o VAT i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 26 oraz 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej;

3) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 oraz art 14h O.p., przez nieuwzględnienie w procesie wydawania interpretacji orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE),

4) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 O.p. przez wydanie interpretacji o charakterze ogólnikowym, ograniczającej się wyłącznie do powołania przepisów prawa podatkowego, niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia prawnego, z pominięciem szeregu okoliczności wskazanych we wniosku.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionując stanowisko organu uznała, iż ustawodawca przewiduje w art. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, że w komisie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania części lub całości zapłaty, zatem 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów - o którym mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT - powinien być liczony nie od fizycznego przemieszczenia towarów, ale od dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem rozumianej jako otrzymanie zapłaty przez komisanta.

W jej ocenie stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej intepretacji indywidualnej jest błędne. Skarżąca będąca komisantem musiałaby bowiem zawsze deklarować obowiązek podatkowy zanim byłaby w stanie określić podstawę opodatkowania z tytułu W. towarów będących przedmiotem komisu.

Ponadto uznała, iż podatek VAT z tytułu W. towarów będących przedmiotem komisu przestałby być dla Skarżącej neutralny. Skarżąca argumentowała, iż do czasu, kiedy towary będące przedmiotem komisu nie zostaną sprzedane ostatecznym nabywcom, wysokość zapłaty, jaką ma uiścić komisant (Skarżąca) komitentowi nie jest jeszcze znana. Kwota ta zostaje ustalona dopiero w momencie sprzedaży towarów będących przedmiotem komisu ostatecznym odbiorcom.

Zaznaczyła, iż rozpoznawanie obowiązku podatkowego w stosunku do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku braku wcześniejszego wystawienia faktury przez komitenta - 15 dnia następującego po miesiącu, w którym doszło do wydania towarów przez komitenta komisantowi prowadziłoby do sytuacji, w której obliczona przy jego zastosowaniu podstawa opodatkowania już z góry obarczona byłaby błędem, co z samej zasady, zmuszałoby Skarżącą do regularnego korygowania deklaracji VAT, podczas gdy dokonywanie korekty podstawy opodatkowania jest na gruncie systemu podatku VAT wyjątkiem, przewidzianym dla sytuacji szczególnych, a nie regułą rozliczania się na zasadach ogólnych.

W piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skargę należało oddalić.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do wydanej Interpretacji, Sąd stwierdza, że Organ Interpretacyjny, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie uchybił ani przepisom postępowania, które zarzuca Skarżąca, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez Organ podatkowy w procesie wydawania interpretacji kluczowych dla oceny stanowiska Spółki przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 oraz ust. 5 pkt 1 lit. a; art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 4c, ust. 10, ust. 10b pkt 2, ust. 10g i ust. 10h ustawy; art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 26 oraz 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ani też nie naruszył mających zastosowanie w sprawie na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisów prawa materialnego.

Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu.

Zdaniem Skarżącej, Organ Interpretacyjny poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nieuwzględniającą regulacje zawarte w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4c. ust. 10, ust. 10b pkt 2, ust. 10g i ust. 10h wymienionej ustawy, a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 26 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w konsekwencji błędnie przyjął, że w sytuacji, gdy zagraniczny komitent nie wystawi faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, rozumianej przez Organ podatkowy jako wydanie towarów w momencie fizycznego przemieszczenia na terytorium Polski.

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu i jednocześnie stanowiska prawnego Skarżącej, Sąd wskazuje, że kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane – co do zasady - w Dziale IV ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W Rozdziale 1 Działu IV ustawy zostały zamieszczone przepisy dotyczące zasad ogólnych ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, zaś w Rozdziale 2 Działu IV ustawy przepisy dotyczące zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z postanowieniami Rozdziału 2 Działu IV ustawy, tj. art. 20 ust. 5 wym. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

Wśród wskazanych w tym przepisie wyjątków od zasady ogólnej ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tj. ust. 8 i 9 oraz art. 20b ustawy) ustawodawca nie wskazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu. Jak słusznie zauważył Organ, gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie regulacji szczególnych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu, ustawodawca uczyniłby to w sposób analogiczny, jak choćby na przykład w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu (zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej).

Regulacje zawarte w art. 19 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umowy komisu dotyczą bowiem jedynie dostaw krajowych. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy ustalać w oparciu o regulacje art. 20 ust. 5 ustawy, który jednoznacznie wskazuje na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wydanie towarów na podstawie umowy komisu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, traktowane jest jak dostawa towarów. Zatem wydanie towarów na podstawie przedmiotowej umowy należy uznać za przeniesienie prawa do rozporządzania tymi jak właściciel, natomiast otrzymanie tych towarów przez komisanta jest nabyciem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Tym samym za dostawę towarów, o której mowa w art. 20 ust. 5 komentowanej ustawy należy przyjąć przemieszczenie towarów z krajów UE na terytorium Polski. Zatem w sytuacji, gdy zagraniczny komitent wystawi fakturę przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. nastąpiło przemieszczenie towarów z krajów UE na terytorium Polski) obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta. Natomiast w sytuacji, gdy zagraniczny komitent nie wystawi faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą upływu tego terminu tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym, w ocenie Sądu, jako za bezpodstawne należy uznać zarzuty Skarżącej wskazujące na błędną wykładnię przez Organ Interpretacyjny przepisu art. 20 ust. 5 u.p.t.u., nieuwzględniającą regulacji zawartych w art. 19 ust. 5 pkt 1 lit. a tejże ustawy.

Zdaniem Sądu, nieuprawniona jest też teza Skarżącej, że konsekwencją uznania za prawidłową wykładnie przepisów Organu podatkowego jest sytuacja, w której podatek VAT przestałby być neutralny.

Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10. pod warunkiem, że podatnik:

1) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

2) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. l0g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. l0h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie zostanie naruszona zasada neutralności VAT, gdyż podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu w momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów pod warunkiem, że otrzyma od zagranicznego komitenta fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Natomiast w przypadku nieotrzymania przez podatnika w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik będzie obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Przy czym w przypadku otrzymania przez podatnika faktury, o której mowa powyżej w terminie późniejszym niż termin trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca będzie upoważniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od zagranicznego komitenta fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Tym samym niezależnie od momentu otrzymania faktury od zagranicznego kontrahenta dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów będących przedmiotem umowy komisu (tj. przed lub po upływie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach umowy komisu.

Reasumując powyższe, nie można zgodzić się zatem ze Skarżącą, że dokonana przez tut. Organ podatkowy wykładnia art. 20 ust. 5 u.p.t.u. (tj. uznanie, że w sytuacji, gdy zagraniczny komitent wystawi fakturę przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (nastąpiło przemieszczenie towarów z krajów UE na terytorium Polski) obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego komitenta, natomiast w sytuacji, gdy zagraniczny komitent nie wystawi faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie z chwilą upływu tego terminu tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) prowadzi do sytuacji, w której podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przestaje być dla Skarżącej neutralny. Jak już bowiem wcześniej podkreślono, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h u.p.t.u., Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych powyżej terminach po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach. Tym samym interpretacja art. 20 ust. 5 ustawy zaprezentowana przez Organ Interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej nie narusza zasady neutralności VAT.

Z tych samych względów, zdaniem Sadu, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 26 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej o charakterze ekonomicznym czy też funkcjonalnym wskazać należy, że powołane przez Skarżącą argumenty, które mają przemawiać za interpretacją art. 20 ust. 5 ustawy zgodnie z jej stanowiskiem są nieistotne z punktu widzenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wydając interpretację indywidualną jest bowiem zobowiązany do dokonania interpretacji w sposób obiektywny, niezależnie od wynikających z nich skutków ekonomicznych.

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez Organ podatkowy w procesie wydawania interpretacji kluczowych dla oceny stanowiska Spółki przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 oraz ust. 5 pkt 1 lit. a; art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 4c, ust. 10, ust. 10b pkt 2, ust. l0g i ust. l0h ustawy, a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 26 oraz 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Skoro bowiem, jak wykazano wcześniej, przepisy art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 5 pkt 1 lit. a omawianej ustawy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą jedynie dostaw krajowych dokonywanych w ramach umowy komisu, a nie dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to tym samym nie mogły zostać naruszone. Natomiast pozostałe przepisy prawa materialnego, wskazane przez Skarżącą (tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 4c, ust. 10, ust. 10b pkt 2, ust. l0g i ust. l0h ustawy, art. l ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 26 oraz 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) stanowiły podstawę rozważań stanowiska prawnego Organu i zostały uwzględnione w wydanej interpretacji indywidualnej. Jak już także wskazano we wstępnej części rozważań, wydane rozstrzygnięcie nie narusza bowiem zasady neutralności podatku VAT, gdyż Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, tyle że po spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy.

Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.

Skarżąca zarzuca także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 oraz art 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w procesie wydawania Interpretacji orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że przywołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. akt. I SA/KR 1472/14) rozstrzyga w zakresie opodatkowania usług turystyki według procedury marży, gdy tymczasem badana pod względem legalności zaskarżona Interpretacja dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu. Zatem wskazany przez Skarżącą wyrok, z uwagi na fakt, że odnosi się do odmiennego stanu faktycznego nie mógł zostać uwzględniony w procesie wydawania przedmiotowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd zauważa, że wydana interpretacja indywidualna nie sprzeciwia się rozstrzygnięciom zawartym w tych orzeczeniach. Jak wykazano bowiem powyżej, wykładnia art. 20 ust. 5 u.p.t.u. dokonana przez Organ Interpretacyjny jest spójna z przepisami art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. l0g oraz art. 86 ust. l0h u.p.t.u. i nie narusza prawa do odliczenia podatku naliczonego, przez co zachowana jest zasada neutralności podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 oraz art 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w procesie wydawania Interpretacji orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie można też podzielić zarzutu skargi, że Organ podatkowy w wydanej Interpretacji naruszył przepis art. 14c § 2 O.p., gdyż stanowisko prawne Organu ma charakter ogólnikowy, ograniczający się wyłącznie do powołania przepisów prawa podatkowego i pomija szereg okoliczności wskazanych przez Skarżącą Spółkę we Wniosku.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy, na co zwrócono szczególną uwagę w części wstępnej rozważań przy omówieniu "specyfiki" postępowania o wydanie Interpretacji, że zgodnie z art.14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt. I FSK. 1334/13, "przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wnioski. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (...)". Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia stanowiska prawnego zaskarżonej Interpretacji upoważnia do stwierdzenia, że przedmiotowa interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów spełnia opisane powyżej wymogi i dlatego zarzut naruszenia art. 14c § 2 uznać należało za bezzasadny.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ nie stwierdzono wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których naruszenie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.