Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 164/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 405, art. 406
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Zwrot  uzyskanej bez podstawy prawnej  majątkowej korzyści na podstawie art. 405 k.c. (bezpodstawne wzbogacenie) nie stanowi po stronie osoby otrzymującej ten zwrot przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz  art. 20 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

TEZY

Zwrot  uzyskanej bez podstawy prawnej  majątkowej korzyści na podstawie art. 405 k.c. (bezpodstawne wzbogacenie) nie stanowi po stronie osoby otrzymującej ten zwrot przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz  art. 20 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 380/14 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 380/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. (dalej: "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej tytułem bezpodstawnego wzbogacenia.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że ojciec skarżącego S. K. otrzymał na własność w trybie aktu nadania z reformy rolnej w 1945 r. nieruchomość położoną w L. przy ul. [...]. W późniejszym okresie (w 1949 r. i 1956 r.), mocą dwóch wpisów w księdze wieczystej prawo własności ojca skarżącego zostało wykreślone i zastąpione wpisem Skarbu Państwa. W wyniku powództwa spadkobierców S. K., w prawomocnie zakończonej sprawie sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w L. ustalił, że nie zaistniało przejście prawa własności od ojca powoda na rzecz pozwanego Skarbu Państwa w 1949 r. i 1956 r. Ugodą z dnia 9 lutego 2004 r. zawartą przed Komisją Regulacyjną do spraw Gmin Wyznaniowych Żydowskich Skarb Państwa przekazał własność wskazanej nieruchomość na rzecz Gminy Żydowskiej jako zaspokojenie jej roszczeń co do dwóch innych nieruchomości. W sprawie o sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Okręgowym w L. II Wydział Cywilny, jeden ze spadkobierców S. K. - skarżący uzyskał rozstrzygnięcie aprobujące jego roszczenie o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, skorygowane co do wielkości wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. I Wydział Cywilny, w sprawie [...] z dnia 7 lutego 2012 r. Podstawą zasądzonego roszczenia był art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej zwana: "k.c."). Wypłacona należność stanowiła zwrot korzyści majątkowych uzyskanych przez Skarb Państwa, wynikających ze zubożenia majątku powoda.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy kwota wypłacona tytułem bezpodstawnego wzbogacenia stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.") i w związku z tym co do tej kwoty nie istnieje obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C za 2012 r.?

2) Czy kwota wypłaconych odsetek stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i winna być wykazana w wyżej wymienionej informacji PIT-8C za 2012 r.?

Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja stanowiła odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem skarżącego wypłata należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa dokonana na rzecz spadkobiercy (osoby fizycznej), zgodnie z wyrokiem sądu, nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaistnienia bezpodstawnego wzbogacenia powstaje - w myśl art. 405 k.c. - obowiązek wydania przez stronę wzbogaconą uzyskanych korzyści, które powinno nastąpić w naturze, a gdyby to nie było możliwe (np. rzecz uległa zniszczeniu lub została sprzedana), do zwrotu jej wartości. Celem roszczenia o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia jest przywrócenie równowagi zachwianej nieuzasadnionym przejściem jakiejś wartości z jednego majątku do drugiego, co potwierdza konstytucyjna zasada równości stron wobec prawa. Zdaniem strony, otrzymanego zwrotu nie można traktować w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 u.p.d.o.f., ponieważ w takiej sytuacji nie następuje po stronie osoby fizycznej żadne przysporzenie majątkowe.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - inne źródła. Powołany przepis zawiera zaś otwarty katalog źródeł przychodów, co oznacza, że istnieje możliwość zaliczenia do tej kategorii również przychodów innych niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, uzyskiwane w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, tj. osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Zatem, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł są takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Przyjmując za skarżącym, że wypłacona należność stanowi zwrot wartości uzyskanych przez Skarb Państwa korzyści majątkowych, wynikających ze zubożenia majątku podatnika oraz mając na uwadze powołane wyżej przepisy, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do przysporzenia majątku wnioskodawcy, natomiast przedmiotowa należność nie stanowiła odszkodowania. Wyrok sądu powszechnego dotyczył zapłaty należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa wraz z należnymi odsetkami, a otrzymana przez wnioskodawcę w związku z tym kwota stanowi dla niego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 42 u.p.d.o.f. płatnik miał obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, tj. PIT-8C za 2012 r., w związku z wypłatą na rzecz wnioskodawcy należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wypłata należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa dokonana na rzecz spadkobiercy (osoby fizycznej), zgodnie z wyrokiem sądu, stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady dotyczy opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Z różnych względów jednak ustawodawca przewiduje pewne wyłączenia z zakresu działania ustawy (dotyczące przychodów określonego rodzaju) oraz zwolnienia od podatku dochodowego.

Przewidziane w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłączenia z zakresu działania ustawy najczęściej związane są z objęciem wymienionych tam przychodów przepisami innej ustawy podatkowej. Dotyczy to np. przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3). Gdyby przedmiotową należność uzyskał nie skarżący, lecz jego spadkodawca (kosztem którego wzbogacił się Skarb Państwa), a następnie weszłaby ona do masy spadkowej – jej nabycie przez spadkobiercę (czyli skarżącego) podlegałoby przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie mają również zastosowania zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. Należność z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia nie stanowi bowiem odszkodowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (na możliwość dochodzenia odszkodowania wskazuje np. art. 447, 788 § 1, 789 § 3, 801 § 3, 819 § 3 k.c.). Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, również skarżący w swoich pismach nie określił otrzymanej należności jako odszkodowania. Należność ta nie jest także zadośćuczynieniem, o którym mowa w art. 24 § 1 zd. 3 k.c., stanowiącym jedno z roszczeń służących ochronie dóbr osobistych.

Skarżący nie wskazał żadnej podstawy prawnej, z której wynikałoby, że otrzymana przez niego należność jest wyłączona z zakresu działania u.p.d.o.f. lub zwolniona od podatku dochodowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację organ zasadnie stwierdził, że kwota otrzymana przez skarżącego z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem spadkodawcy skarżącego, stanowiąca zwrot wartości uzyskanej korzyści majątkowej - dla skarżącego oznacza przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie definiuje pojęcia przychodu w sposób szczególny na użytek "innych źródeł". W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację – sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń przepisów prawa materialnego: to jest art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wypłata należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa dokonana na rzecz spadkobiercy (osoby fizycznej), zgodnie z wyrokiem sądu, stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu i jednocześnie nie podlegający zwolnieniu

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiające jego instancyjną kontrolę naruszenie:

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności brak dokonania własnych ustaleń, co do relacji instytucji bezpodstawnego wzbogacenia w świetle jej kompensacyjnego charakteru do instytucji odszkodowania - jako przedmiotowo zwolnionego z podatku dochodowego, w przypadku jego przyznania na mocy orzeczenia sądowego,

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiające jego instancyjną kontrolę naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności brak dokonania" własnych ustaleń, co do powstania przychodu w związku z zasądzeniem zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia - w świetle jej kompensacyjnego charakteru.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt. 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zwrot korzyści z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa dokonany na rzecz uprawnionej osoby fizycznej, zgodnie z wyrokiem sądu, stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że w podstawach skargi kasacyjnej wskazano również przepisy postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a wiążąc jednak ich naruszenie z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, co z kolei skutkowało oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Zatem konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wypłacona na rzecz skarżącego przez Skarb Państwa tytułem bezpodstawnego wzbogacenia kwota 124 050,00 zł stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym ciążył na skarżącym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

6.2. Ze względu jednak na treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należało jedynie przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazane przepisy postępowania stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. określają tryb ich zaskarżenia i rodzaj rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Zatem wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy orzekania przez sąd pierwszej instancji i z tego względu nie mogło dojść do jego naruszenia. W przypadku dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji zarówno naruszenia przez organ przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje rozstrzygnięcie sądu powinno zostać oparte na podstawie wskazanego art. 146 § 1 p.p.s.a.

6.3. Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W tym kontekście zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania dotyczące wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało uznać za wykraczające poza zakres rozpoznawanej sprawy. Wiązały się one z hipotetycznym założeniem przez sąd pierwszej instancji sytuacji, w której należność z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia uzyskałby nie skarżący, lecz spadkodawca (kosztem którego wzbogacił się Skarb Państwa). Należność ta weszłaby do masy spadkowej i jej nabycie przez spadkobiercę (czyli skarżącego) podlegałoby przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Założenie to nie znajduje jednak oparcia w przedstawionym stanie faktycznym szczegółowo opisanym w złożonym przez skarżącego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Czynienie tego typu hipotetycznych założeń nie mających potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy należało uznać za naruszające zasady dotyczące uzasadnienia wyroku wyrażone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to nie miało decydującego wpływu na wynik sprawy. Zwalnia to jednak Naczelny Sąd Administracyjny z odnoszenia się do rozważań sądu pierwszej instancji, czy w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

6.4. Jak zaznaczono na wstępie, o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało to, czy w oparciu o przepisy prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) zwrot korzyści majątkowych uzyskanych przez Skarb Państwa, wynikających ze zubożenia majątku skarżącego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że podstawę uwzględnienia roszczenia strony z tego tytułu stanowił art. 405 k.c. (wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt [...]).

Przyznając rację skarżącemu należało w pierwszej kolejności przypomnieć, że bezpodstawne wzbogacenie w rozumieniu art. 405 k.c. zachodzi wtedy, gdy w rezultacie określonej sytuacji następuje wzbogacenie jednej osoby kosztem innej osoby, czyli gdy zachodzi wzajemna zależność pomiędzy uzyskaniem korzyści majątkowej przez wzbogaconego, a uszczerbkiem majątkowym doznanym przez zubożonego. Sytuacja, w której dochodzi do wzbogacenia może polegać na jednej czynności faktycznej lub prawnej, ale może się na nią składać kilka wzajemnie ze sobą powiązanych czynności dokonanych przez zubożonego, wzbogaconego lub przez osoby trzecie. Dalszą przesłanką roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacania jest wykazanie, że osoba wzbogacona uzyskała korzyść majątkową kosztem innej osoby bez podstawy prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2015 r., II CSK 870/14; LEX nr 1929). Analiza instytucji bezpodstawnego wzbogacenia wskazuje, że jest ono "szczególnym zdarzeniem prawnym, w wyniku którego bez podstawy prawnej powstaje nowa sytuacja, polegająca na wzroście majątku po stronie podmiotu wzbogaconego, kosztem jednoczesnego pogorszenia sytuacji majątkowej osoby zubożonej. Zarówno zubożenie, jak i wzbogacenie wywołane są tą samą przyczyną" (Komentarz do art. 405 Kodeksu cywilnego A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010). Bezpodstawne wzbogacenie stanowi samoistne źródło zobowiązania. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 sierpnia 2007r., sygn. akt V CSK 152/07, wskazał, że w bezpodstawnym wzbogaceniu pomiędzy "zubożeniem i wzbogaceniem musi zachodzić tego rodzaju zależność, aby można uznać, że są to dwie strony tego samego przesunięcia jakiejś wartości z jednego majątku do drugiego". Zarówno zubożenie, jak i wzbogacenie wywołane są tą samą przyczyną ("współprzyczyną"). Jednak podstawowa przesłanka bezpodstawnego wzbogacenia nie ma charakteru związku przyczynowo-skutkowego między zubożeniem a wzbogaceniem różnych podmiotów, ponieważ co prawda zubożenie i wzbogacenie następują jednocześnie na skutek tej samej przyczyny, ale jest to jedynie koincydencja między zubożeniem a wzbogaceniem, a nie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nimi. Zubożenie i wzbogacenie łączy więc koincydencja (wspólna przyczyna), a nie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nimi, ponieważ wzbogacenie nie jest przyczyną zubożenia, które nie jest jego skutkiem. W przypadku zaistnienia bezpodstawnego wzbogacenia powstaje - w myśl art. 405 k.c. - obowiązek wydania przez stronę wzbogaconą uzyskanych korzyści, które powinno nastąpić w naturze, a gdyby to nie było możliwe (np. rzecz uległa zniszczeniu lub została sprzedana), do zwrotu jej wartości (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2006, str. 211-212). Celem roszczenia o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia jest przywrócenie równowagi zachwianej nieuzasadnionym przejściem jakiejś wartości z jednego majątku do drugiego, co potwierdza konstytucyjna zasada równości stron wobec prawa.

Przedmiotem roszczenia o zwrot z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia jest zwrot korzyści w naturze, a gdyby to było niemożliwe, zwrot wartości korzyści. Zgodnie bowiem z art. 405 k.c. in fine bezpodstawnie wzbogacony "obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości". Obowiązujące prawo pierwszeństwo przyznaje więc restytucji naturalnej, tzn. wzbogacony zobowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a dopiero, gdy jest to niemożliwe, do zwrotu jej wartości. Wzbogacony (ani zubożony) nie ma więc możliwości wyboru i nie może wydać (żądać) zwrotu wartości korzyści, jeśli zwrot w naturze jest możliwy. Zwrot korzyści w naturze polega na wydaniu rzeczy stanowiącej przedmiot wzbogacenia, a więc tej samej rzeczy, która jest przedmiotem wzbogacenia, czyli oznaczonej co do tożsamości. Wzbogacony nie ma już jednak obowiązku zwrócenia - w zamian utraconych rzeczy rodzajowo oznaczonych - odpowiedniej ilości rzeczy tego samego gatunku. Roszczenie zubożonego sprowadza się wówczas do zapłaty wartości wzbogacenia w pieniądzu (por. orzeczenie SN z dnia 31 stycznia 1959 r., 4 CR 380/58, OSPiKA 1960, z. 2, poz. 42). Uzupełnienie tej ogólnej reguły stanowi wyrażona w art. 406 k.c. zasada surogacji. Jeśli bowiem doszło do zbycia, utraty lub uszkodzenia korzyści majątkowej - wówczas obowiązkiem zwrotu objęta jest nie wartość korzyści, ale wszystko, co otrzymano w zamian korzyści lub jako naprawienie szkody. Surogatem jest więc wszystko to, co bezpodstawnie wzbogacony uzyskał w zamian bezpodstawnie uzyskanej korzyści lub jako naprawienie szkody w przypadku zbycia, utraty lub uszkodzenia tej korzyści. Samo pojęcie "surogat" w języku potocznym oznacza rzecz o charakterze zastępczym, używaną jako namiastkę, substytut innej rzeczy. Z chwilą zbycia przez bezpodstawnie wzbogaconego korzyści bezpośrednio uzyskanej, zubożony traci zarówno roszczenie o jej wydanie w naturze, jak i o zwrot wartości (art. 405 k.c.), lecz może się domagać jedynie wydania mu tego, co wzbogacony w zamian za tę korzyść uzyskał (art. 406 k.c.).

Podsumowując, bezpodstawne wzbogacenie polega na osiągnięciu korzyści majątkowej bez podstawy prawnej kosztem innej osoby (np. gdy ktoś nieświadomie dokonuje zapłaty, nie będąc do tego zobowiązanym). Skutkiem bezpodstawnego wzbogacenia jest obowiązek wzbogacanego do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe (np. rzecz zostałaby sprzedana lub utracona) do zwrotu jej wartości osobie, kosztem której korzyść została uzyskana.

6.5. To na podstawie wskazanych przepisów sąd wydał wyrok nakazujący Skarbowi Państwa wypłatę na rzecz skarżącego kwoty 124 050,00 zł. Kwota ta nie mogła zostać uznana jako przysporzenie majątkowe, a jedynie jako restytucja tego, czego bez podstawy prawnej skarżący został pozbawiony.

Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

6.6. "Bezpodstawne wzbogacenie" w podanym rozumieniu przyjętym w art. 405 k.c. ponad wszelka wątpliwość nie zostało wskazane jako odrębne źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 1- 8 u.p.d.o.f. Otrzymany zwrot równowartości korzyści z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, na skutek odziedziczonego prawa do żądania ich zwrotu nie jest przysporzeniem majątkowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew ocenie przyjętej w zaskarżonym wyroku zwrotu tych korzyści nie można również zaliczyć do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów, z których przychód (dochód) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto w myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

O tym, że dokonany na podstawie art. 405 i art. 406 k.c. zwrot korzyści z tytuły bezpodstawnego wzbogacenia nie może zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł przychodów przesądza zwrotny charakter tego świadczenia. Skoro bowiem zwrot z tytułu bezpodstawnego świadczenia nie może zostać uznany za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to odpada konieczność analizy, do którego ze źródeł przychodów powinien zostać zaliczony. Brak w tym wypadku podstaw do określenia dochodu z tego tytułu czyni również pozbawionym uzasadnionych podstaw rozważanie dotyczące zwolnienia tego dochodu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Ponownie podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tym samym podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. W tym wypadku brak tego rodzaju przysporzenia, a jedynie zwrot korzyści na rzecz zubożonego przez bezpodstawnie wzbogaconego przesądza o tym, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu tego rodzaju zwrotu.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot uzyskanej bez podstawy prawnej majątkowej korzyści na podstawie art. 405 k.c. (bezpodstawne wzbogacenie) nie stanowi po stronie osoby otrzymującej ten zwrot przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.10. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 poz. 461 ze zm.).