Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 43/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą T. Ż. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł).

W uzasadnieniu ustalił na wstępie, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...] określającą T. Ż. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie [...] zł , bowiem uznał, że podatnik w swoim rozliczeniu za sporny okres uwzględnił tzw. puste faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie otrzymanych lub wystawionych faktur VAT, co do których nie wykazano, że dokumentują one wszystkie faktyczną ilość rzeczywistej sprzedaży, a także nie wykazano, że (i które z faktur zawierających podatek naliczony od zakwestionowanych kontrahentów) faktury zakupu miały charakter pozorny i nie dokumentowały nabycia oleju napędowego, zwłaszcza w kontekście faktu badania paliwa przez Państwową Inspekcję Handlową i nie stwierdzenia zastrzeżeń co do jakości paliwa, co było podniesione w postępowaniu kontrolnym,

- art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, polegającego na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku kontroli skarbowej,

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r.,

- art. 121 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż podatnik nabywał olej opałowy, a następnie sprzedawał go jako olej napędowy, podczas gdy protokół kontroli nie może stanowić dowodu w sprawie jako niezgodny z prawem, a materiał dowodowy, na który powołuje się organ kontroli skarbowej jest niepełny, pełen sprzeczności i nie jest wystarczający,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 w związku z art. 290 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia 2 listopada 2010 r. dowodów,

- przepisów zawartych w Dziale VI (Kontrola podatkowa), tj. art. 281 i następnych O.p. w związku z art. 120, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. zwłaszcza w zakresie pozbawienia kontrolowanego wszelkich praw wynikających z tych przepisów i przeprowadzenie wszystkich czynności kontroli podatkowej w reżimie postępowania kontrolnego na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, braku zgody na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu kontroli, nie zwrócenia się o wyznaczenie osoby upoważnionej do uczestniczenia w toku czynności kontroli podatkowej i w tym też zakresie w całości podtrzymała zastrzeżenia do protokołu kontroli zgłoszone przez jej ówczesnego pełnomocnika, stawiając zarzut, iż takie postępowanie powoduje nieważność wszystkich dowodów objętych protokołem z kontroli podatkowej z uwagi na art. 180 § 1 O.p. in fine w tym zakresie (bowiem te dowody zostały zebrane niezgodnie z prawem).

Jednocześnie podatnik wniósł o:

- dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] na okoliczność przedstawienia mu w dniu [...] r. zarzutu prowadzenia nierzetelnie księgi poprzez ujmowanie do niej fikcyjnych faktur VAT, a w konsekwencji o uwzględnienie okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2004r.,

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz wskazanych przez niego w piśmie z dnia [...] r. dowodów tj.:

- z uzupełniających zeznań świadka A. S. na okoliczności wynikające z przekazanych dokumentów pochodzących z postępowania karnego,

- z zeznań świadka A.L., który to dowód został już uprzednio dopuszczony, ale ostatecznie nie został przeprowadzony z niewiadomych powodów,

- w postaci zwrócenia się do "A" SA Oddział w K. o zweryfikowanie informacji, czy dla T. Ż. udzielono jakiegokolwiek pełnomocnictwa do działania za podmiot [...] z/s w Ł. , celem weryfikacji dokumentu zawierającego zeznania pochodzące z postępowania karnego.

Ponadto w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia podatnik wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił istotnej dla sprawy okoliczności, tj. faktu, że dla przedmiotowego okresu rozliczeniowego (listopad 2004r.) termin przedawnienia upłynął dnia 31 grudnia 2009 r. W przedmiotowej sprawie przed upływem w/w terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie nastąpiło przerwanie biegu terminu w myśl art. 70 § 4 O.p., a zatem zobowiązania podatkowe wygasły na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Op. z powodu przedawnienia.

Zdaniem podatnika nie nastąpiło tu również zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] o przedstawieniu mu zarzutu prowadzenia nierzetelnie księgi poprzez ujmowanie w niej fikcyjnych faktur VAT zostało mu ogłoszone dopiero 6 maja 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie w/w stanowiska wskazał na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym wyrażono pogląd, iż "wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie można utożsamiać z jego sporządzeniem (...). Aby postanowienie to zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie 3 warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego."

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego podatnik wskazał, iż nastąpiło ono poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie wystawionych lub otrzymanych faktur VAT, chociaż nie wykazano, że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży lub odsprzedaży. Brak jest tym samym jakichkolwiek dowodów na rzecz ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania. Skoro nie zakupił oleju opałowego, to nie mógł go odsprzedać pod postacią oleju napędowego, a więc faktury stwierdzające niedokonane w rzeczywistości czynności sprzedaży nie mogą być podstawą opodatkowania wykazanego w nich obrotu. Zaznaczył również, iż wszystkie otrzymywane przez niego faktury VAT dokumentowały nabycie oleju napędowego, co potwierdziły wszystkie kontrole, dokonywane w szczególności przez Państwową Inspekcję Handlową.

Uzasadniając naruszenie przepisów o postępowaniu podatnik podniósł także, iż organ kontroli skarbowej nie poczynił ustaleń na okoliczność faktycznej ilości sprzedaży przez niego nabywanego od firm nazwanych "słupami" oleju opałowego, pod postacią oleju napędowego. Jego zdaniem, jest to ewidentne zaniedbanie organu kontroli skarbowej, które uniemożliwia ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania i powoduje konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie od początku. Tym bardziej, iż R. F. jako świadek w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie zeznała, iż "za fakturami dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego wystawianymi w imieniu firmy "B" nie szedł żaden towar".

W piśmie z dnia 10 marca 2011 r. podatnik uzupełnił odwołanie o zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1, art. 24 § 4 ustawy o kontroli skarbowej i w zw. z art. 120 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie mu możliwości zapoznania z materiałem dowodowym, jak również nie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bowiem pismo z dnia 6 grudnia 2010 r., stanowiące odwołanie pełnomocnictwa dla radcy prawnego I.K. zostało przesłane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu jego sporządzenia co dokumentowała kopia potwierdzenia nadania przesyłki poleconej, a przesyłka ta doręczona została o czym świadczy załączona kopia pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...]. w dniu 13 grudnia 2010 r., co oznacza, że w tym dniu wspomniany radca prawny przestał być pełnomocnikiem podatnika i tym samym postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały przesłane niewłaściwemu adresatowi. Pozbawiło to podatnika możliwości działania w postępowaniu kontrolnym i ograniczyło jego prawo do zgłoszenia zastrzeżeń co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przede wszystkim, że w deklaracji VAT 7 za listopad 2004 r., złożonej przez podatnika w dniu 20 grudnia 2004r. w Urzędzie Skarbowym w R. T. Ż. wykazał:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Na wniosek Prokuratury Okręgowej w R. w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...], w trakcie którego Prokurator Okręgowy w R. wydał postanowienie z dnia 30 grudnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów T. Ż. o przestępstwo z art. 56 § 1, art. 61 kks w zw. z art. 6 § 2 kks m.in. w zakresie podatku VAT za okres 2003-2006r. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc listopad 2004 r., a wszczętą kontrolę podatkową przeprowadzoną w ramach tego postępowania zakończono protokołem nr [...] , doręczonym Stronie w dniu 19 listopada 2010 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli zawarte w piśmie z dnia [...] r., które zostały rozpatrzone pismem z dnia [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik w dokonanym rozliczeniu podatku za miesiąc listopad 2004r. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł oraz zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł.

W zakresie podatku należnego ustalono, iż podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc listopad 2004 r. oraz nie ujął w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc faktury VAT Nr [...] z dnia 25 listopada 2004 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującej sprzedaż etyliny Pb94.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono natomiast, iż podatnik przyjął do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur VAT (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji) wystawionych przez firmę "B" z tytułu sprzedaży oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Ustalenia faktyczne poczyniono w oparciu o dowody zebrane podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , Ośrodek Zamiejscowy w R. , Prokuraturę Okręgową w R. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w B.

Z analizy materiałów prowadzonego śledztwa wynikało, w ocenie organu odwoławczego, że pod kierownictwem M. i A.G. działała grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwami. Grupa ta werbowała osoby do założenia na swoje nazwisko firm "słupów". Rola "słupów" polegała na założeniu firm na własne nazwisko, zarejestrowaniu ich w odpowiednich urzędach skarbowych, założeniu kont bankowych i dokonywaniu wypłat z tych kont w celu przekazania ich pośrednikom. Pośrednicy byli zobowiązani do nadzorowania wszelkich czynności dokonywanych przez firmy "słupy". Wystawianiem fikcyjnych faktur zajmowała się zatrudniona przez M.G. księgowa R.F. Ustaleń tych dokonano przede wszystkim na podstawie materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w R. , w szczególności protokołów przesłuchań przeprowadzonych w trakcie prowadzonego przez ten organ śledztwa.

W ocenie organu odwoławczego zeznania M. G. z [...] r. potwierdzały zorganizowanie przez niego osobiście lub na jego zlecenie przez W. L. i jego kolegów siatki firm – słupów, wśród których była firma "B" Natomiast on wspólnie z bratem A. G. nadzorował i finansował funkcjonowanie tych firm. Formalni właściciele firm nie byli dopuszczani do prowadzenia dokumentacji firmy, nie wystawiali ani nie podpisywali faktur. Te czynności wykonywał sam lub m. in. przez R. F. w siedzibach firm w R. . Zadanie "słupów" ograniczało się wyłącznie do firmowania swoim nazwiskiem działalności i do odbierania pieniędzy z kont bankowych, pod nadzorem tych osób, które on wyznaczył, tzn. L., B. czy K. Taki sposób funkcjonowania firm słupów potwierdził również podejrzany A. G. w zeznaniu z dnia [...] r.

Także świadek W. L. przesłuchany [...] r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w Ośrodku Zamiejscowym w R. potwierdził, że organizatorem grupy firm "słupów", z pomocą których obracano paliwami, był M. G. , zaś wśród firm "słupów" zarejestrowanych z pomocą tego świadka była firma "B".

Wreszcie M. G. podejrzany w sprawie karnej, przesłuchany w dniu [...]r. . w Prokuraturze Okręgowej w R. wyjaśnił, odnosząc się do procederu zakupu oleju opałowego przez "B" oraz jego sprzedaży, jako oleju napędowego, T. Ż. że: "w przypadku firmy "B" kupowany był olej opałowy z firmy "C"" z P.. Te transakcje wykonywane były na polecenie T. Ż.. T. Ż. albo dzwonił do mnie albo przesyłał faksem informację, jaką ilość oleju opałowego należy zakupić. R. F. wypełniała wówczas zamówienia i wysyłała je faksem w imieniu firmy "B" (...) T. Ż. otrzymał wcześniej ode mnie druki bankowe opieczętowane pieczątkami firmy "B" i kiedy my składaliśmy zamówienie, to on sam w swoim banku wpłacał pieniądze - rzekomo ze spółki "B" na rachunek "C". Były to jednak jego pieniądze, ja nie wykładałem żadnych pieniędzy na zakup oleju z "C" (...) Faktury chyba przysyłane były do nas do firmy "B" pocztą. Olej opałowy odbierał sobie zatem bezpośrednio Ż. (...) Natomiast my tj. firma "B" wystawialiśmy faktury sprzedaży oleju napędowego dla Ż., w ilości zbliżonej do ilości zakupionego oleju opałowego. Wtedy Ż. płacił mi bezpośrednio "z ręki do ręki" chyba po 8 groszy za każdy litr widniejący na fakturze, natomiast w przypadku tzw. "pustych faktur", które nie obrazowały żadnego obrotu towarem płacił po 6 groszy za litr. Mówiąc puste faktury mam na myśli fikcyjne faktury, które niczego nie odzwierciedlały". Tę wersje wydarzeń podtrzymał w kolejnym zeznaniu z dnia [...]r.

Dalej, powołując się na zeznania świadka T. K., złożone w dniu [...]r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. , Ośrodek Zamiejscowy w R. organ odwoławczy stwierdził, iż działalność gospodarcza firmy "B" została rozpoczęta w 2003 r. Założenie firmy zaproponował świadkowi L. B., który wraz z W. L. pokrywał koszty związane z zarejestrowaniem działalności, wyrobieniem pieczątek, otwarciem kont bankowych. Udział T.K. ograniczał się do przyjmowania zamówień i przekazywania ich wyznaczonym osobom oraz na pobieraniu z kont bankowych pieniędzy i przekazywaniu ich W. L.. W siedzibie firmy w Ł. nie była prowadzona w rzeczywistości żadna działalność. Nie było tam ani telefonu firmowego, ani faksu, ani komputera. Świadek sam w imieniu firmy "B" nie dokonywał żadnych zakupów ani sprzedaży towarów, nie posiadał też żadnych magazynów, ani środków transportu. Domyślał się, że firmuje obrót paliwami. Nie wiedział, od kogo firma "B" nabywała paliwo i komu je sprzedawała. Tym bardziej, że dokumentację firmy prowadził W. L.. Wreszcie świadek nie wiedział, kto okazane mu w trakcie przesłuchania faktury wystawiał w imieniu firmy "B". Firmy "D"., na którą wystawione były faktury nie znał, podobnie, jak jej właściciela. Nie przyjmował od niego, czy przedstawiciela tej firmy żadnych pieniędzy.

Wreszcie R. F. przesłuchana [...] r. oraz [...] r. potwierdziła, że od 2003 r. współpracując z M. G. wypisywała faktury VAT za paliwo na jego polecenie i po otrzymaniu od niego wszelkich niezbędnych danych. Przyznała także, że faktury na małe ilości oleju napędowego wystawiane były na firmy współpracujące z M. G. i zazwyczaj nie odzwierciedlały żadnych transakcji.

Potwierdziła także, że kupowali, tj. ona i M. G. , formalnie poprzez firmę-słup, np. firmę "B" od firmy "C" olej opałowy, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy T. Ż. . On za niego płacił bezpośrednio firmie "C".

"Puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, wystawiała m.in. w imieniu firmy "B" na życzenie klienta, który płacił M. G. [...] groszy za jeden litr paliwa wystawiony na fakturze.

Oceniając faktury wystawione za usługi transportowe organ odwoławczy ustalił, ponownie odwołując się do zeznań. M. G. , tym razem z [...] r., że transportu oleju opałowego z firmy "C" dokonywała firma "E". Faktury m. in. dla firmy "B" wystawiał lub o nich wiedział B. R. albo A. S. . "Faktury te były wystawione dla uwierzytelnienia transportu towaru jaki zakupił Ż. z firmy "C" z/s w P. Olej opałowy z firmy "C" był zakupiony przez firmę "B" (...) tylko na fakturze a tak naprawdę kupił go Ż.".

Takie ustalenie potwierdziły zeznania właścicieli firmy "E" B. R. i A. S.. Ten pierwszy w zeznaniach z [...] r., złożonych w KGP w R. , potwierdził, że faktury za transport dla firmy "B" rozliczał z nim T. Ż. i przekazywał jemu lub A. S. pieniądze. "Za ten transport wykonywany przez firmę "E" niby dla firmy "B" (...) T. Ż. płacił takie kwoty, jakie widnieją na fakturach. W większości były to płatności gotówką".

Przebieg rozliczeń uszczegółowił w trakcie zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] r. Na zadane pytanie, kto regulował należności za zakupiony towar na rzecz firmy "B", zeznał: " (...) Z tego co pamiętam płatnikiem była "B". Płacili rzeczywiście G. . Czasami pieniądze pozostawiano u T. Ż.. Jechałem do Pana T. i od niego odbierałem kopertę z pieniążkami".

Także A. S. w zeznaniach z dnia [...] r. w KGP w R. potwierdził, że dla T. Ż. był wożony olej opałowy ciężki z bazy w Narewce. Przyznał, że sfałszował dokument przewozowy Nr [...] z dnia [...] r, w którym, jako wystawcę wpisano firmę "B" z/s w Ł., jako spedytora firmę "E", a jako odbiorcę firmę "D" Podtrzymał te zeznania w czasie przesłuchania do w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] r.

Ponadto członek Zarządu spółki "E" P. L., przesłuchany w dniu [...]r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zeznał, że w czasie gdy pracował jako kierowca w firmie "E" świadczono usługi transportowe na rzecz firmy "B". Były wożone produkty ropopochodne z N. do G. - tak wynikało z dokumentów. W/w zeznał również, że: (...) na listach przewozowych z tego co pamiętam towar opisany był jako olej opałowy ciężki".

Natomiast podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w R. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw z art. 61 § 1 kks oraz z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. i podkreślił, że nigdy nie handlował olejem opałowym. Zeznał jednocześnie, iż przedstawicielem firm wymienionych w zarzutach, w tym firmy "B", był Pan M. , którego nazwiska nie zna, i który zapewniał go, że zarówno paliwo jest najwyższej jakości, jak i sprawy księgowe w tej firmie prowadzone są zgodnie z prawem.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dniu [...] r., po przekazaniu na adres wskazany przez pełnomocnika Strony postanowienia oraz odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, pełnomocnik poinformował telefonicznie o odwołaniu udzielonego mu pełnomocnictwa (vide: notatka służbowa z dnia [...]r.). Odwołanie pełnomocnictwa przesłano także faxem w dniu [...] r. z godziną nadania 15.40. Za pośrednictwem poczty pismo o odwołaniu pełnomocnictwa wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15 grudnia 2010 r.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...] , w której określił w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu, odmówił zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika utrzymał w mocy to postanowienie. Ponadto postanowieniem z [...] r. nr [...] nie uwzględnił w części wniosków dowodowych zawartych w piśmie odwoławczym oraz w całości wniosków dowodowych, o które wnosił podatnik w piśmie z dnia [...] r.

Kolejne wnioski podatnika o zawieszenie postępowania z [...] r. oraz dopuszczenie dowodów zgłoszonych już w piśmie z dnia [...] r. – z dnia [...] r. nie znalazły uznania u organu odwoławczego i postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] oraz z [...] r. [...] zostały negatywnie załatwione. Także zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania zostało negatywnie rozpatrzone postanowieniem z [...] r.

Pismem z dnia [...] r. wezwano podatnika - zgodnie z jego wnioskiem - do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań i chociaż [...] r. stawił się w organie podatkowym wraz z ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, to jednak z tego prawa nie skorzystał. Jedynie złożył wyjaśnienia w trybie art. 155 O.p., zaznaczając, iż podtrzymuje wszystkie zarzuty odwoławcze. W swoich wyjaśnieniach wskazał, że pod koniec 2004r. nawiązał z nim kontakt M. G. , proponując zakup paliwa. Przedstawił się jako pełnomocnik firmy "B", przy tym okazał pełen pakiet dokumentów firmowych wraz z zezwoleniem URE na handel paliwami, co skłoniło go do podjęcia współpracy. Faktury z w/w firmy przywoził mu M. G. lub przychodziły pocztą. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy i wszelkie transakcje zawierał z M. G. . Zaznaczył, że w jego przekonaniu dowodem, że firma "B" faktycznie istniała było dokonywanie operacji na jej kontach firmowych oraz występowanie przed URE. Podniósł również, iż Pan G. , oskarżając go, zeznawał bez rygoru odpowiedzialności karnej. Z kolei świadkowie zeznający po rygorem odpowiedzialności karnej potwierdzili okoliczności sprawy dla niego korzystne. Podtrzymał żądanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy w celu wyjaśnienia rozbieżności co do daty otrzymania pisma z dnia [...] r., odwołującego pełnomocnictwo dla radcy prawnego I. K. zwrócił się z prośbą do Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty Oddziału Rejonowego w K. o podanie m.in. daty doręczenia listu poleconego, zawierającego to pismo. Bowiem z dowodu przedłożonego przez stronę postępowania, doręczenie to miało nastąpić w dniu 13 grudnia 2010 r. (vide: decyzja reklamacyjna Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy w K. z dnia 31 stycznia 2011 r. znak: [...] .), natomiast z prezentaty Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wynika, że doręczenie to nastąpiło w dniu 15 grudnia 2010 r.

W odpowiedzi na powyższe pismo Poczta Polska S.A. poinformowała, iż w wyniku weryfikacji dokumentacji pocztowej zgromadzonej w postępowaniu reklamacyjnym oraz pocztowej dokumentacji pomocniczej stwierdzono, że przedmiotowa przesyłka została nadana w dniu 6 grudnia 2010 r. i doręczona Urzędowi Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w B. w dniu 15 grudnia 2010r. (vide: pismo Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości Ośrodek Rozliczeń Publiczno-Prawnych z dnia 9 września 2011r. znak [...] ).

Pismem z dnia [...] r. podatnik, powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] r. znak [...] , wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość. Podniósł, iż zadeklarował oraz wpłacił należne z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. Stwierdził także, iż w przedmiotowym stanie faktycznym z dniem 31 grudnia 2009 r. nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2004r. na podstawie art. 70 § 1 O.p., następstwem czego było wygaśnięcie tego zobowiązania z mocy prawa.

Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości zapoznania się z tym materiałem.

Pismem z dnia [...] r. podatnik wniósł uwagi i zastrzeżenia do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego tj. naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 24 § 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nie wzięcie pod uwagę przedawnienia zobowiązań podatkowych na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad - grudzień 2004r., styczeń - lipiec, listopad 2005r.,

- brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. możliwości zgłoszenia uwag i zastrzeżeń do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ I instancji

- prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył na wstępie przepisy regulujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a to art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym sprawy – zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z kolei z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W jego ocenie podstawowymi warunkami jakie muszą być spełnione, a wynikały z przytoczonych przepisów, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są:

- nabycie od innego podatnika towarów lub usług,

- udokumentowanie tej czynności fakturą zawierającą wymagane informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji.

O konieczności posiadania faktury prawidłowej pod względem materialnym mówi także przepis określony w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazał także na utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Przy czym chodzi tu zarówno o taki przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i o sytuację, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż "B" było firmą "słupem" tj. nie prowadziło faktycznej działalności gospodarczej, a utworzone zostało w celu wystawiania fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż paliw płynnych, pochodzących z innych źródeł. Świadczą o tym omówione wcześniej zeznania M. G. , w szczególności stwierdzenia, że osoby na które były zarejestrowane te firmy to tzw. "słupy", które nie prowadziły tych firm tylko były figurantami, a to on razem ze swoim bratem A. G. wszystkim kierowali, nadzorowali i finansowali. Fakt tworzenia prze niego firm-słupów potwierdzili także W. L. i T. K. , osoba, która formalnie prowadziła firmę "B". Z kolei do wystawiania faktur z firmy "B" przyznała się R. F.(osoba zatrudniona przez M. G. ).

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedstawionych w stanie faktycznym zeznań oraz dokumentów źródłowych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że firma "B" firmowała zakupy oleju opałowego z firmy "C" z Poznania, a odbiorcą tego towaru był T. Ż.. Firma "C" wystawiała na firmę "B" faktury sprzedaży oleju opałowego, w firmie "B" wystawiano natomiast dla T. Ż. faktury sprzedaży oleju napędowego. Olej opałowy odbierała i transportowała firma "E", która wystawiała faktury za transport na firmę "B". Zatem faktury otrzymywane i wystawiane przez firmę "B", będącą firmą "słupem", nie prowadzącą faktycznej działalności gospodarczej, nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonywanych zakupów i sprzedaży towarów. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, iż pomimo umieszczenia danych firmy "B" na zakwestionowanych fakturach, nie była ona faktycznym sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Tym bardziej, że sam nabywca - T. Ż. potwierdził, iż wszelkie transakcje zawierał z M. G. tj. nie nawiązywał kontaktów z firmą będącą wystawcą faktur, nigdy nie był też w jej siedzibie.

Dlatego za zasadne było uznanie spornych faktur za fikcyjne, a więc nie dokumentujące nabycia wykazanego w nich towaru.

Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być natomiast uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jako wymienione w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a w/cyt. rozporządzenia - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zasadnym było również, przyjęcie do rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż etyliny Pb94, która nie została przez podatnika zaewidencjonowana.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów uznał je za bezzasadne.

W kontekście argumentacji podatnika powołanej dla uzasadnienia naruszenia przepisów proceduralnych zaznaczył, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował wysokości wykazanego przez podatnika podatku należnego. Podkreślenia wymaga przy tym to, że w/w organ na podstawie zebranego materiału przyjął faktyczne dokonywanie sprzedaży przez T. Ż. , a więc nie podważał faktu dysponowania przez niego towarami handlowymi (tu. paliwami) i nie negował samego faktu ich nabycia. Ten wniosek nie koliduje z konkluzją, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z innego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Skoro firma ta nie dokonywała zakupu towarów (tu: paliwa), to nie mogła dokonać przeniesienia ich własności na podatnika w drodze umowy sprzedaży.

Aby zatem podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jego posiadaniu, nabył właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż w/w transakcje zakupu były udokumentowane "fikcyjnymi" fakturami VAT, a "B" T. K. nigdy nie było właścicielem sprzedawanego towaru. Z drugiej zaś strony podatnik był w posiadaniu m.in. towaru (paliwa), który był dostarczany z innego źródła.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Op., w stanie prawnym obowiązującym w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem wszczęcie postępowania karnego lub o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Podkreślił, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie karnej lub o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie - jak twierdził podatnik - data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Powyższe wynika z odmienności tych instytucji, zamieszczonych w odrębnych regulacjach, bowiem pierwszy z powyższych przepisów jest zamieszczony w rozdziale 34 kpk: Wszczęcie śledztwa, natomiast drugi z nich: w rozdziale 35 kpk Przebieg śledztwa. Stosownie zaś do art. 113 § 1 k.k.s.: "W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej". Z kolei kodeks postępowania karnego reguluje następujące, odmienne od siebie, czynności procesowe. I tak zgodnie z art. 303 kpk "Jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną". Zgodnie zaś z art. 313 kpk: "Jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju" (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26.07.2010r. Sygn. akt III SA/G1 1020/10 oraz z dnia 9.02.2011 r. Sygn. akt III SA/G1 2722/10).

W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte śledztwo o sygn. akt [...] (aktualna sygn. akt [...]) w sprawie oszustwa polegającego na posłużeniu się przez wymienione w nim firmy niezgodnymi z prawdą fakturami VAT w celu wyłudzenia od organów podatkowych należności publicznoprawnych (vide: pismo Prokuratury Okręgowej Wydział [...] Śledczy z dnia [...] r.). W ramach tego śledztwa Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. wydał postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...] o przedstawieniu T. Ż. zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 61 kks w zw. z art. 6 § 2 kks m.in. w zakresie podatku VAT za lata 2003-2006r., które ogłoszono podejrzanemu podatnikowi w dniu 6 maja 2010 r.

Mając powyższe na uwadze przyjął, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym - wbrew przekonaniu podatnika - nie doszło tu do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego uzasadnienia nie znajdują także zarzuty podatnika o naruszeniu przepisów proceduralnych poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r., jak również wniosek strony z dnia 22 września 2011 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Odnośnie zaś naruszenia przepisów proceduralnych poprzez dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podkreślił, iż ciążący na organach podatkowych obowiązek zabrania całego materiału dowodowego spełniony jest wówczas, gdy zgromadzony materiał pozwala zrekonstruować konkretny, prawnopodatkowy stan faktyczny, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej podstawą prawną rozstrzygnięcia.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek, które stanowiły podstawy do zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem jednoznacznie "fikcyjność" zakwestionowanych faktur. W toku całego postępowania nie znaleziono przy tym żadnego dowodu, który chociaż uprawdopodobniłby możliwość faktycznego wykonania przez "B" zafakturowanych czynności. Dokonywanie operacji na kontach firmowych, czy też posiadanie zezwolenia z URE nie stanowi natomiast - wbrew przekonaniu strony - dowodu na funkcjonowanie firmy, zwłaszcza, gdy jak wynika ze zgromadzonych w sprawie zeznań, działalność firm "słupów" sprowadzała się do zarejestrowania ich we właściwych urzędach (a zatem zapewne i uzyskanie wymaganych prawem zezwoleń), założeniu kont bankowych i dokonywaniu z nich wypłat w celu przekazania pieniędzy osobom faktycznie prowadzących handel paliwami.

Ponadto, pomimo prawidłowego wezwania podatnika na przesłuchanie, co nota bene nastąpiło na jego wniosek, odmówił on składania zeznań w charakterze strony w wyznaczonym terminie. Wyraził, co prawda zgodę na przesłuchanie w innej dacie, jednak pod warunkiem uprzedniego przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w pismach [...] r. i [...] r. (vide: protokół z przyjęcia wyjaśnień strony, sporządzony w dniu [...] r.). Wobec próby kwestionowania ustaleń dokonanych w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji, takiego działania strony nie można jednak ocenić w kategoriach chęci współpracy z organami podatkowymi. Tym bardziej, wobec faktu, że w dniu [...] r. T. Ż., dysponował już postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] , w którym organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Znał już zatem stanowisko organu odwoławczego w tej sprawie.

Podkreślił także, że jedyne wyjaśnienia uzyskane od T. Ż., zawarte są w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. i protokole z przyjęcia wyjaśnień strony z dnia [...] r. Wskazane w nich okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie są jednak sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Strona potwierdziła, że obrót paliwem, który dokumentować mają kwestionowane faktury, prowadziła wyłącznie z M. G. . Potwierdziła także, iż za przedmiotowymi fakturami szedł towar, co w toku prowadzonego postępowania nie było kwestionowane. Strona nie przyczyniła się jednak w żaden sposób do poddania w wątpliwość ustaleń, iż towar ten nie pochodził z firmy wskazanej na fakturach jako sprzedawca. Wiedzę na temat działalności firmy "B" wystawiającej faktury miała wyłącznie od M. G. (jak wskazał podatnik, M. G. okazał mu dokumenty tej firmy, koncesje na obrót paliwami). Jedyne informacje, jakie miał pozyskać podatnik z własnej inicjatywy, dotyczyły potwierdzenia faktu rejestracji tej firmy w urzędzie skarbowym. Fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tymi paliwami jest powszechnie wiadomy i nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Ze strony T. Ż., który działalność w zakresie obrotu paliwami rozpoczął już w 2001 r., zatem miał rozeznanie w realiach tego rynku, brak było takiej szczególnej przezorności.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, w wyniku czego uprawnione było wnioskowanie, iż figurujące na zakwestionowanych fakturach "B", nie było faktycznym sprzedawcą oleju napędowego dla firmy prowadzonej przez T. Ż. . Tym samym - wbrew sugestiom strony - dokonana w sprawie ocena, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Nie narusza także przywołanych w odwołaniu przepisów proceduralnych okoliczność, iż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony zawartych w piśmie z dnia [...] r. Powody nieuwzględnienia w/w wniosków wskazano Stronie w postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...]

Niezależnie od powyższego podkreślił, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być (...) materiały zgromadzone w w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z treści w/w przepisów nie można natomiast wywieźć prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzone zeznanie świadka. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (protokołów) co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. Sygn. akt II FSK 1313/08).

Dalej za bezpodstawne uznał zarzut naruszenia przepisów zawartych w Dziale VI (Kontrola podatkowa) Ordynacji podatkowej co spowodowało zdaniem podatnika nieważność wszystkich dowodów objętych protokołem z kontroli podatkowej. Zauważył przy tym, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a w jego ramach, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przeprowadzona została kontrola podatkowa. Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, iż podatnik dostarczył dokumentację do Urzędu Kontroli Skarbowej, przez co de facto wyraził zgodę na przeprowadzenie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji księgowej w siedzibie tego Urzędu. Faktem jest również, iż podatnik wyznaczył pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym, a ponieważ kontrola podatkowa przeprowadzona została w ramach tego postępowania kontrolnego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i protokół z tej kontroli doręczono wyznaczonemu pełnomocnikowi.

Nie zgodził się z podatnikiem, że w rozpatrywanej sprawie naruszone zostały przepisy prawa procesowego poprzez nie zapewnienie mu możliwości zapoznania z materiałem dowodowym, jak również nie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie wyznaczające w/w termin zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 13 grudnia 2010 r. (pismo zostało złożone w sekretariacie Kancelarii a jego odbiór potwierdzony został datą i pieczęcią Kancelarii). Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast okoliczność, iż jeszcze w tym samym dniu, aczkolwiek już po skutecznym doręczeniu w/w postanowienia pełnomocnik poinformował organ o odwołaniu przez Stronę pełnomocnictwa (fax z dnia 13.12.2010r. z godziną nadania 15.40). Odwołanie w/w pełnomocnictwa wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w B. za pośrednictwem poczty w dniu 15 grudnia 2010 r., co - po wyjaśnieniach przeprowadzonych z inicjatywy tut. organu - potwierdzone zostało pismem Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości Ośrodek Rozliczeń Publiczno- Prawnych z dnia 9 września 2011 r. znak [...].

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego T. Ż. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. przepisów prawa materialnego tj.

- art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, k. 970 z późn. zm.) odnośnie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie otrzymanych lub wystawionych faktur VAT, co do których nie wykazano, że dokumentują one wszystkie faktyczną ilość rzeczywistej sprzedaży, a także nie wykazano, że ( i które z faktur zawierających podatek naliczony od zakwestionowanych kontrahentów) faktury zakupu miały charakter pozorny i nie dokumentowały nabycia oleju napędowego, zwłaszcza w kontekście faktu badania paliwa przez Państwowa Inspekcję Handlową i nie stwierdzenia zastrzeżeń co do jakości paliwa, co było podniesione w postępowaniu kontrolnym i nad czym organ kontroli skarbowej przeszedł do porządku dziennego;

- art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004r.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych potwierdzających okoliczność dokonywania przez skarżącego czynności sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, a udokumentowanych fakturami VAT, a także w zakresie nabywania przez niego oleju opałowego w ogóle i wreszcie całkowicie bezpodstawnego uznanie, że cały towar nabywany był olejem opałowym;

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż skarżący nabywał olej opałowy, a następnie sprzedawał go jako olej napędowy, podczas gdy protokół kontroli nie może stanowić dowodu w sprawie, jako niezgodny z prawem, a materiał dowodowy, na który powołują się organy podatkowe jest niepełny i pełen sprzeczności,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 w związku z art. 290 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w piśmie z dnia [...] r., a to dowodu:

- uzupełniających zeznań świadka A. S. na okoliczności wynikające z przekazanych dokumentów pochodzących z postępowania karnego,

- zeznań świadka P. L., który to dowód został już uprzednio dopuszczony, ale ostatecznie nie został przeprowadzony z niewiadomych powodów,

- z dowodu w postaci zwrócenia się do "A". S.A. Oddział w K. o zweryfikowanie informacji, czy "dla T. Ż. udzielono jakiegokolwiek pełnomocnictwa do działania za podmiot PHU "B" T. K. z/s w Ł., celem weryfikacji dokumentu zawierającego zeznania pochodzące z postępowania karnego",

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę okoliczności, iż nabywając olej napędowy od swoich kontrahentów skarżący pozostawał w dobrej wierze, iż są to podmioty działające zgodnie z prawem, zarejestrowane i istniejące, a kupując olej napędowy dokonywał czynności rzeczywistych;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości zgłoszenia uwag i zastrzeżeń do materiału dowodowego przed wydaniem przedmiotowych decyzji,

- przepisów zawartych w Dziale VI (Kontrola podatkowa), tj. art. 281 i następnych O.p. w związku z art. 120, art. 122 O.p. zwłaszcza w zakresie pozbawienia kontrolowanego wszelkich praw wynikających z tych przepisów i przeprowadzenie wszystkich czynności kontroli podatkowej de facto w reżimie postępowania kontrolnego na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, zwłaszcza w zakresie braku zgody na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu kontroli, czy nie zwrócenia się o wyznaczenie osoby upoważnionej do uczestniczenia w toku czynności kontroli podatkowej ( art. 285 czy art. 285a O.p.)

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podkreślił przede wszystkim, że stosownie do art. 70. § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 4 w/w ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zaś stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W jego ocenie organy podatkowe nie uwzględniły istotnej dla sprawy okoliczności, że dla okresu rozliczeniowego podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. termin przedawnienia minął z dniem 31 grudnia 2009 r., bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zastosowano wobec niego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zatem nie nastąpiło przerwanie biegu terminu w myśl art. 70 O.p. Zatem powyższe zobowiązanie podatkowe wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z upływu terminu przedawnienia.

Nie powinna ujść uwadze okoliczność, że w sprawie nie nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] r. sygn. akt [...] w przedmiocie przedstawienia skarżącemu zarzutu prowadzenia nierzetelnie księgowości poprzez ujmowanie do niej fikcyjnych faktur VAT zostało mu ogłoszone dopiero [...] r., a więc już po upływie terminu przedawnienia w dniu [...] r.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych podtrzymał swoją argumentację przytoczoną już w odwołaniu. Podkreślił, że określono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie wystawionych lub otrzymanych faktur VAT, chociaż nie wykazano, że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży lub odsprzedaży. Brak jest tym samym jakichkolwiek dowodów na rzecz ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania. Skoro skarżący nie zakupił oleju opałowego, to nie mógł go odsprzedać pod postacią oleju napędowego, a więc faktury stwierdzające niedokonane w rzeczywistości czynności sprzedaży nie mogą być podstawą opodatkowania wykazanego w nich obrotu. Zaznaczył również, iż wszystkie otrzymywane przez niego faktury VAT dokumentowały nabycie oleju napędowego, co potwierdziły wszystkie kontrole, dokonywane w szczególności przez Państwową Inspekcję Handlową.

Uzasadniając naruszenie przepisów o postępowaniu skarżący podniósł również, że organ odwoławczy nie poczynił ustaleń na okoliczność faktycznej ilości sprzedaży przez niego, a nabywanego od firm nazwanych "słupami" oleju opałowego, pod postacią oleju napędowego. Jego zdaniem, jest to ewidentne zaniedbanie organu kontroli skarbowej, które uniemożliwia ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania i powoduje konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie od początku.

Raz jeszcze, podobnie jak w odwołaniu podkreślił, że pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu uniemożliwiając zapoznanie się z materiałem dowodowym, jak również nie wyznaczając mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bowiem pismo z dnia 6 grudnia 2010 r., stanowiące odwołanie pełnomocnictwa dla radcy prawnego I.K. zostało przesłane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu jego sporządzenia co dokumentowała kopia potwierdzenia nadania przesyłki poleconej, a przesyłka ta doręczona została o czym świadczy załączona kopia pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...]. w dniu 13 grudnia 2010 r., co oznacza, że w tym dniu wspomniany radca prawny przestał być pełnomocnikiem podatnika i tym samym postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały przesłane niewłaściwemu adresatowi. Pozbawiło to podatnika możliwości działania w postępowaniu kontrolnym i ograniczyło jego prawo do zgłoszenia zastrzeżeń, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko streścił przebieg postępowania a odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów w całości powtórzył i podtrzymał argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności tę dotycząca zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania zaznaczyć na wstępie należy, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług za listopad 2004 r. winien był być zapłacony do 25 grudnia 2004 r. Zatem termin przedawnienia upływałby z końcem 2009 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego ze stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in.: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, na który powołał się organ odwoławczy, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że NSA w uchwale (7) z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (Gazeta Prawna z 9 października 2007 r.) stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. – w stanie prawnym obowiązującym tak w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] r. zostało wszczęte śledztwo o sygn. akt [...] (obecnie [...]) w sprawie oszustwa polegającego na posłużeniu się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Zaś w dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu m. in. o to, że w okresie od 2003 do 2006 r. dopuścił się czynów z art. 56 § 1, art. 61 kks w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT .

Art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325e § 2 i 3 Kpk.

Z dołączonego do akt sprawy odpisu postanowienia kom. A. C. z KWP z/s w R. nr [...] śledztewo w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. polegające na posłużeniu się przez firmy "F" fakturami niezgodnymi z prawda w celu wyłudzenia należności publiczno-prawnych przy udziale A. G. w latach [...] wszczęto [...] r. Z tego dokumentu nie wynika, kiedy zakres śledztwa został rozszerzony na kolejne lata i kolejne czyny popełnianie przez kolejne osoby. Jednak w trakcie tego śledztwa wobec skarżącego wydano [...] r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Z kolei postanowieniem wydanym przez CBŚ KGP – Wydział w R. w dniu [...] r. uznano za dowody i zabezpieczono w trakcie zatrzymania w dniu [...] r. rzeczy skarżącego w postaci faktur wystawionych na rzecz jego firmy "D" w latach [...] przez firmy "B", "G" i P. S. Nadto z włączonych do akt postępowania podatkowego protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego wynika, że postępowanie toczyło się wcześniej, a treść zadawanych mu pytań świadczy o tym, że organy ścigania zainteresowane były obrotem paliwami w 2005 r., transakcjami, w których formalnie uczestniczyły utworzone przez M. G. firmy oraz ich kontrahenci. Jednakże do przesłuchania skarzacego doszło nie w dacie sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, lecz dopiero [...] r. I chociaż z przytoczonej regulacji wynika, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 O.p. jest data wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k, a tę datę organy podatkowe ustaliły niewątpliwie w odniesieniu do działalności M. G. , to jednak bezspornie w dniu 30 grudnia 2009 r. toczyło się już także w odniesieniu do skarżącego i zarzucanych mu czynów pozostających w bezpośrednim związku z dokonanym przez niego rozliczeniem podatku VAT za listopad 2004 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 1 pkt 6 O.p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, aż do czasu, uznania go za podejrzanego. Wyrok Trybunału dotyczy stanu prawnego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Nadto Trybunał zauważył, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., jak również w obecnie obowiązującym stanie prawnym zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną i powinien być zmieniony.

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. , w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie, a nie sporządzenie postanowienia o przedstawieniu, zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika.

W wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Najwyższy stwierdził, że przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam ma miejsce z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o którym mowa w art. 313 kpk, z czym nie należy utożsamiać jego sporządzenia, gdyż wydanie postanowienia oznacza zarazem jego uzewnętrznienie. Do owego uzewnętrznienia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów doszło dopiero 6 maja 2010 r.

Zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala, w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz postanowienia o wszczęciu śledztwa na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący o toczącym się postępowaniu w sprawie dotyczącej przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. dowiedział się dopiero w dniu ogłoszenia mu zarzutów, co nastąpiło 6 maja 2010 r., czy też wcześniej, a jeśli tak, to kiedy i jaki był zakres tej wiedzy.

Wobec powyższego za przedwczesne należy uznać rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi, w sytuacji, gdy jednoznacznie nie przesądzono, czy organy podatkowe w ogóle mogły procedować w sprawie. Dopiero jednoznaczne wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania pozwoli na stwierdzenie, czy organ mógł prowadzić postępowanie w sprawie, a jeżeli tak, czy podjął prawidłową, zgodną z prawem decyzję.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 170) uchylono zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy ustali przede wszystkim, dlaczego nie ogłoszono skarżącemu zarzutów w dniu wydania postanowienia, tj. 30 grudnia 2009 r., czy ukrywał się lub utrudniał ogłoszenie mu tego postanowienia, czy w tej dacie lub wcześniej wiedział już o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie.

Dopiero jednoznaczne ustalenie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozwoli na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy.