Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 206/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił J. K. indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej skutków otrzymania składników majątkowych stanowiących wynagrodzenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) z tytułu umorzenia akcji.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca oświadczył, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych, a w najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie wszystkich posiadanych akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie wszystkich akcji na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie posiadała odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. Wnioskodawca podał, że w sytuacji gdy SKA nie będzie posiadała środków na wypłatę wynagrodzenia za umorzone akcje otrzyma świadectwa użytkowe, uprawniające do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób, zarówno w sytuacji umorzenia wszystkich akcji lub ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.

Wnioskodawca sformułował szereg pytań, w tym m.in.:

1a. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne wszystkich akcji wnioskodawcy stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 3 kwietnia 2012 r. poz. 361, powoływanej dalej jako p.d.o.f.) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 p.d.o.f. oraz innych przepisach wymienionej ustawy ?

1b. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego wszystkich posiadanych akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest zagadnienie oznaczone we wniosku jako punkt 1b., natomiast w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przedstawione wyżej sposoby wystąpienia z SKA będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" i będą się wiązały z otrzymaniem przez wnioskodawcę składników majątkowych niebędących pieniędzmi. Otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania przychodu w momencie ich otrzymania. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17b p.d.o.f. przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przychód ten, w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, może nie powstać zaś jedynie gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) p.d.o.f.

Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 359 § 1 i § 2 w związku z art. 126 § 1 K.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że statut spółki może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 K.s.h.).

W ocenie organu podatkowego tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane jest odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi najpierw do zbycia akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 149 § 2 K.s.h. akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Powyższe oznacza, że akcjonariusz SKA nie może w ogóle wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. Akcje te może zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia - dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego. Organ podatkowy podkreślił, że samo pojęcie umorzenia przymusowego czy automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie przystaje do wyrażenia "wystąpienie wspólnika ze spółki". Wystąpienie wspólnika ze spółki polega na tym, że wspólnik rezygnuje z dalszej działalności w ramach danej spółki i wypowiada udział czyli umowę spółki. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca nie wystąpi z SKA, zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że umorzenie akcji spółki jest z niej wystąpieniem.

Zdaniem organu podatkowego w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego za wynagrodzeniem stwierdzić należy, że wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 p.d.o.f., tj. przychód z praw majątkowych. Prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują bowiem wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcjach (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).

W myśl art. 18 p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "prawa majątkowe". Wobec tego organ przyjął, że prawo majątkowe to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 p.d.o.f., nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to – zdaniem organu podatkowego - uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji w SKA, za wynagrodzeniem.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, iż umorzenie przymusowe lub umorzenie automatyczne akcji za wynagrodzeniem stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 18 p.d.o.f., tj. prawa majątkowe.

W skierowanym do organu podatkowego wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca stwierdził, że interpretacja powinna wskazywać, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełni, tj. potwierdzać, iż w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego wszystkich akcji w SKA w wyniku, której otrzyma on jako wynagrodzenie za umorzone akcje składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, nie będzie on opodatkowany na moment wystąpienia.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż w przypadku otrzymania przez skarżącego wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie przymusowe lub automatyczne wszystkich akcji w SKA będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania przez niego składników majątkowych podczas, gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w wyniku którego otrzyma on składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, przychód powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia;

2. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie przymusowe lub automatyczne wszystkich akcji w SKA, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania przez skarżącego składników majątkowych bez względu na moment ich odpłatnego zbycia pomimo, że przepis uzależnia opodatkowanie otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej składników majątku od momentu ich zbycia (czyli przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną);

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania wspólników spółek osobowych w aspekcie "wystąpienia ze spółki osobowej" akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej bez wskazania podstawy prawnej;

4. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibilium nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Punktem wyjścia dla powyższej oceny jest uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12.

Z przywołanej uchwały wynika, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą (pkt 6.2.3. uzasadnienia uchwały).

Skoro źródłem przychodu akcjonariusza jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to do określenia tego przychodu zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1-3 p.d.o.f., w tym m.in. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) p.d.o.f. regulujące kwestię przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych m.in. z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) p.d.o.f. nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Sąd podziela argumentację strony skarżącej, zgodnie z którą użyty w cytowanym przepisie zwrot: "wystąpieniem wspólnika z takiej spółki", tj. spółki niebędącej osobą prawną, obejmuje swoim zakresem również akcjonariusza SKA, którego wszystkie akcje zostały umorzone.

W ocenie sądu z treści cytowanych przepisów nie wynika by ustawodawca wykluczył akcjonariusza z kręgu podmiotów do których przedmiotowe przepisy są adresowane.

Stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zwrot: "wystąpienie wspólnika ze spółki", nie przystaje do akcjonariusza, jest nieprzekonujące. Podobnie należy ocenić stwierdzenie, że "wystąpienie" polega na wypowiedzeniu umowy spółki, co wykluczałoby akcjonariuszy z kręgu wspólników mogących wystąpić ze spółki. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych argumentów, które przemawiałyby za tym by pod pojęciem wystąpienia rozumieć jedynie wypowiedzenie umowy spółki. Nie wyjaśnił np. w jakim celu ustawodawca miałby uregulować kwestię przychodu związanego z wystąpieniem ze spółki przez komplementariuszy SKA, natomiast pominąć akcjonariuszy. Tymczasem jest oczywiste, że akcjonariusz pomimo, że nie może wypowiedzieć umowy spółki, może spółkę opuścić np. przez umorzenie wszystkich akcji, które posiada. Należy podzielić argument pełnomocnika skarżącego, która wskazała, że istotą wystąpienia ze spółki jest rezygnacji z działalności w ramach spółki, natomiast sposób wystąpienia będzie wynikał ze statusu wspólnika. Zatem w odniesieniu do komplementariuszy wystąpienie ze spółki będzie konsekwencją wypowiedzenia umowy spółki, natomiast akcjonariusze mogą wystąpić ze spółki np. w wyniku umorzenia wszystkich akcji, które posiadają.

Należy również zauważyć, że wymienione przepisy zostały dodane do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zatem w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna była trwałym elementem obrotu gospodarczego. Przyjąć zatem należy, że skoro ustawodawca nie ograniczył wyraźnie zastosowania omawianych przepisów tylko do komplemetariuszy tych spółek, to adresując je ogólnie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, mają one zastosowanie również akcjonariuszy SKA.

W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przychód z umorzenia akcji należy zakwalifikować do przychodu z praw majątkowych (art. 18 p.d.o.f.) jest nietrafny także z innych powodów.

Stosownie do wymienionego przepisu za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy podzielić pogląd organu podatkowego, iż katalog praw majątkowych wymienionych w cytowanym przepisie ma charakter otwarty, a zatem dopuszczalne jest zaliczenie do tego źródła przychodów, także przychód z praw nie wymienionych wprost w art. 18 p.d.o.f.

Przez "prawa" należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie wyróżnia się rodzaje praw majątkowych: prawa rzeczowe (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe), wierzytelności (wynikające ze stosunków zobowiązaniowych) opiewające na świadczenia majątkowe (np. wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży), prawa majątkowo-rodzinne (np. prawo do emerytury po zmarłym itp.), prawa własności intelektualnej (np. prawo autorskie, prawa pokrewne itd.), niektóre prawa wynikające ze stosunków publicznoprawnych (np. prawo do ulgi celnej) [A. Bartosiewicz. R. Kubacki "Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" LEX].

W doktrynie prawa handlowego umorzenie akcji definiuje się jako czynność spółki, której efektem jest likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym, co odbywa się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Umorzenie przymusowe występuje wówczas, gdy nie potrzeba zgody akcjonariusza, a przesłanki tego umorzenia określa statut spółki. Umorzenie automatyczne następuje natomiast w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, które winno być wskazane w statucie. (A. Kidyba "Komentarz aktualizowany do art. 359 Kodeksu spółek handlowych" LEX). Z powyższego wynika, że umorzenie przymusowe i automatyczne to czynności spółki, a nie prawa majątkowe akcjonariusza. Ponadto przeprowadzenie tych czynności przez spółkę jest w istocie są niezależne od woli akcjonariusza. Trudno zatem przyjąć, że akcjonariusz którego akcje są umarzane realizuje swoje prawo.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że otwarty katalog art. 18 p.d.o.f. sprawia, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary czy też świadczone usługi również pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności). Także dywidenda jest przychodem z prawa o charakterze majątkowym (tytuł do udziału w zyskach osób spółki). Wydaje się, że pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem "praw majątkowych". Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła (A. Bartosiewicz. R. Kubacki "Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" LEX).

Z powyższego wynika, że zakwalifikowanie przychodu do omawianego źródła nie może się zatem odbywać tylko i wyłącznie w oparciu o przesłankę otwartego katalogu praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, natomiast w oparciu o art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Na zasądzoną kwotę składają się: wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

D. B.