Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1898/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2722/17 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.140.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2722/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 8 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca jest partnerem w konsorcjum realizującym zadania z zakresu obsługi szpitali (w jej firmie będą zatrudnieni pracownicy wykonujący usługi). Faktury dla szpitala wystawia lider konsorcjum, który przekazuje na rzecz skarżącej środki pieniężne z zapłaconych faktur na wynagrodzenia dla pracowników, zobowiązania budżetowe PIT i ZUS oraz świadczenia na rzecz pracowników (odzież ochronna, badania okresowe). Pytanie skarżącej dotyczyło dokumentowania usługi wykonanej przez skarżącą jako partnera konsorcjum na gruncie VAT. Skarżąca zapytała, czy świadczona przez nią usługa może podlegać VAT w takim samym stosunku, co wystawiona przez lidera konsorcjum faktura VAT dla szpitala, ewentualnie czy partner konsorcjum może się rozliczać z liderem za pomocą not księgowych. Zdaniem skarżącej faktura VAT wystawiana przez nią jako partnera konsorcjum powinna być wystawiona w takim samym stosunku odnośnie do VAT, jak faktury wystawiane przez lidera konsorcjum na rzecz szpitali odnośnie do wynagrodzeń osób zatrudnionych przy pracach dla tych szpitali. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że skarżąca jako partner konsorcjum powinna wystawiać fakturę na rzecz lidera konsorcjum, obejmującą jej zakres świadczeń, gdzie podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę za wykonane usługi, zgodnie z zawartą umową konsorcjum.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, a rację ma skarżąca twierdząc, że wewnętrzne rozliczenia między partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT.

Po wskazaniu m.in. na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd stwierdził, że okolicznością decydującą o opodatkowaniu świadczonej usługi jest jej odpłatność, której to cechy brak w badanym przypadku, tj. operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem. Między usługami świadczonymi przez podmioty należące do konsorcjum na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz szpitali, z przeniesieniem na członków konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii między konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcą (szpitalem) - to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Określony w umowie podział wydatków i przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług (nie są usługobiorcami), a wręcz występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Skoro z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że lider konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedaje usług, lecz obciąża pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazuje im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy. Partner, otrzymując przychód od lidera konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od lidera, lecz odbiera należne mu od usługobiorcy (szpitala) wynagrodzenie, które dokonywane jest przez lidera konsorcjum tylko dla pewnego usprawnienia relacji między partnerami konsorcjum a usługobiorcą.

1.4. Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w całkowitym oderwaniu od intencji skarżącej oraz pozostałych podmiotów, które zawarły umowę konsorcjum, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca określiła jednoznacznie, że za usługi świadczone na rzecz szpitali faktury VAT wystawiać będzie – oraz następnie rozliczać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 – wyłączenie lider konsorcjum, a skarżąca – jako partner konsorcjum – za pomocą zatrudnionych przez siebie pracowników – będzie realizować usługi dla szpitali w ramach ściśle określonych w umowie konsorcjum zadań oraz wynikającego z nich podziału zysków.

Odwołując się do art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: o.p.), sąd za zasadny uznał w związku z tym zarzut skarżącej, że organ dokonał w istocie wyłącznie wyodrębnienia – na potrzeby podatkowe – i w sposób oderwany od sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji umowy konsorcjum, której przepisów nawet nie poddał jakiejkolwiek analizie. Sąd podkreślił, że w praktyce gospodarczej funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach konsorcjum oraz wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) uzgodnionych między członkami konsorcjum. Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), trzeba zatem uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

1.5. W podsumowaniu swego stanowiska sąd pierwszej instancji za trafne uznał zarzuty naruszenia zasad wynikających z art. 14b § 3 o.p., podstawowych zasad procesu dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak też przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Sąd podkreślił, że podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w związku z uznaniem, że organ podatkowy naruszył normy procesowe opierając swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny niezgodny z intencjami skarżącej w sytuacji, gdy do wskazanego naruszenia nie doszło, gdyż organ był związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji i postawionym pytaniem zakreślającym granice wątpliwości interpretacyjnych, i wydał rozstrzygnięcie poparte uzasadnieniem prawnym, w którym odniósł się do sygnalizowanych przez skarżącą wątpliwości interpretacyjnych, które w sprawie dotyczyły (jak wynika ze stanu faktycznego, postawionego pytania i stanowiska skarżącej) prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, a ściślej, możliwości opodatkowania świadczonych usług VAT w takim samym stosunku, co w fakturze VAT wystawionej przez lidera konsorcjum oraz dokumentowania usług świadczonych przez skarżącą jako partnera konsorcjum, gdy ten - jak wynika z prezentowanego stanowiska - wystawia faktury VAT, a nie kwestii sposobu opodatkowania VAT wzajemnych rozliczeń między członkami konsorcjum; skoro skarżąca swoją wątpliwość interpretacyjną zakreśliła w stosunku do tych zagadnień, to ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego (jego wnioskowy charakter) nie można uznać, że doszło do wydania interpretacji oderwanej od intencji skarżącej, gdyż w sytuacji, gdy skarżąca w sposób odmienny od swoich intencji zakreśliła wątpliwość interpretacyjną, to ponosi konsekwencje tak podanego opisu stanu faktycznego oraz przyporządkowanych do niego pytań i stanowiska, co w konsekwencji powinno prowadzić do konstatacji, że w sprawie nie doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a organ prawidłowo określił na podstawie art. 29a ust. 1, 6 i 7 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 u.p.t.u. sposób określenia podstawy opodatkowania oraz wskazał konieczne elementy wystawionej (jak wynika ze stanowiska skarżącej) faktury VAT, zaś sąd pierwszej instancji wykroczył swoim orzekaniem poza granice sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zauważyć, że organ nie tyle kwestionuje wykładnię prawa materialnego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, co zarzuca temu sądowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej poprzez odniesienie się do innego zagadnienia prawnego niż to, które było przedmiotem wniosku skarżącej i wydanej w rezultacie tego wniosku interpretacji indywidualnej. Stanowisko to w gruncie rzeczy opiera się na założeniu, że wystawianie przez skarżącą faktur VAT było elementem wniosku, którym organ podatkowy był związany, podobnie jak pytaniem i wątpliwościami interpretacyjnymi skarżącej, które według organu dotyczyły określenia podstawy opodatkowania, nie podlegania opisanej czynności regulacji VAT. Pogląd organu podatkowego w tym względzie nie może być podzielony.

Wymaga podkreślenia, że nie jest w sprawie sporna wykładnia art. 14b czy art. 14c o.p., stąd tylko krótko warto przypomnieć, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest to, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego, a także sądu administracyjnego, dokonującego kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani go w jakikolwiek sposób modyfikować. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

W badanej sprawie skarżąca w swym wniosku wskazała, że jest partnerem w nowoutworzonym konsorcjum, w ramach którego – z jeszcze jednym partnerem i liderem – będzie realizować zadania z zakresu obsługi szpitali. Faktury VAT za świadczone usługi dla szpitali będzie wystawiał (i rozliczał we własnej deklaracji VAT-7) lider konsorcjum. Skarżąca wskazała, że w jej firmie będą zatrudniani pracownicy realizujący usługi dla szpitali. Lider konsorcjum będzie przekazywać na rzecz skarżącej środki pieniężne z zapłaconych przez szpitale faktur na wynagrodzenia dla pracowników, zobowiązania budżetowe PIT i ZUS oraz świadczenia na rzecz pracowników (odzież ochronna, badania okresowe). Skarżąca zaznaczyła w związku z tym, że jej pytanie dotyczy dokumentowania na gruncie VAT usługi wykonanej przez nią jako partnera konsorcjum. W związku z tym skarżąca z jednej strony spytała, czy świadczona przez nią jako partnera konsorcjum usługa może podlegać VAT w takim samym stosunku, co wystawiona faktura VAT dla szpitala przez lidera konsorcjum, z drugiej strony jednak pytając, czy ewentualnie partner z liderem może rozliczać się za pomocą not księgowych. To drugie pytanie powinno organowi podatkowemu wskazać, że "wystawianie faktur VAT" nie jest elementem wniosku, który skarżąca przyjmuje jako pewnik, nie oczekując merytorycznej oceny swojego stanowiska w tym względzie. Intencje skarżącej powinny być oceniane na podstawie całości twierdzeń zawartych we wniosku, nie z pominięciem niektórych fragmentów tego wniosku. Tymczasem właśnie z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w sprawie, gdyby bowiem zagadnienie, czy z tytułu opisanych czynności skarżąca powinna w ogóle wystawiać fakturę VAT, pozostawało poza zainteresowaniem skarżącej jako wnioskodawcy, pytanie o rozliczanie się za pomocą not księgowych nie zostałoby sformułowane.

W badanej skardze kasacyjnej organ podatkowy, kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, że przedmiotem sprawy było to, czy rozliczenia między konsorcjantami podlegają opodatkowaniu VAT, w zakresie przesądzającego o tym pytania drugiego wskazuje, że:

- pytanie to miało charakter ewentualny (o czym wyraźnie stanowi jego treść),

- pytanie drugie zadane zostało w kontekście opisu zdarzenia, którego częścią był fakt podlegania usługi VAT, tj. w kontekście dokumentowania notą księgową czynności wykonywanych na rzecz lidera konsorcjum, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej (usługa pomocy przy pacjencie podlega zwolnieniu).

Pogląd organu w tym zakresie nie może być podzielony. Jeśli chodzi o to, że pytanie "miało charakter ewentualny", nie jest jasne, czemu okoliczność ta miałaby mieć znaczenie dla zakreślenia granic wątpliwości interpretacyjnych skarżącej. Z przedstawionej we wniosku własnej oceny prawnej zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca opowiedziała się za koniecznością udokumentowania usługi świadczonej w ramach konsorcjum za pomocą faktur VAT, stąd nie dziwi "ewentualność" pytania o rozliczenie w drodze not księgowych. Natomiast za nieznajdującą odzwierciedlenia w treści wniosku należy uznać sugestię organu, że kwestia dokumentowania notą księgową dotyczyła wyłącznie czynności podlegających stawce zwolnionej. Organ w ten sposób przypisuje skarżącej intencje przez nią niewyrażone, gdyż pytała ona jedynie ogólnie o możliwość rozliczania się partnera z liderem za pomocą not księgowych, bez żadnego wskazania, że noty te miałyby być wystawiane obok faktur VAT czy dotyczyć jedynie części czynności opisanych we wniosku.

Co więcej, przyjęcie, że opodatkowanie VAT rozliczeń między konsorcjantami jest elementem opisu zdarzenia, który wiązał organ (a w konsekwencji sąd), pomija to, że z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, by świadczyła ona na rzecz lidera konsorcjum usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jedyne usługi opisane we wniosku to te świadczone na rzecz szpitali przez wszystkich członków konsorcjum (lidera i dwóch partnerów), z tytułu wykonania których faktury ma wystawiać lider konsorcjum, nie skarżąca. We wniosku brak jest wskazówek mogących świadczyć o tym, by dochodziło do odsprzedaży lub refakturowania usług świadczonych przez skarżącą. Wręcz przeciwnie, opis zdarzenia wskazuje na świadczenie przez konsorcjantów (w tym skarżącą jako partnera) usług na rzecz szpitali i otrzymywanie przez skarżącą należnego z tego tytułu wynagrodzenia od lidera konsorcjum (który będzie przekazywał na konto skarżącej środki pieniężne z zapłaconych przez szpitale faktur). W takiej sytuacji organ powinien był rozważyć, czy w ogóle występuje usługa, którą skarżąca musi udokumentować fakturą VAT, a w razie wątpliwości co do jasności stanu faktycznego w tym zakresie skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Drugie z pytań przedstawionych przez skarżącą, dotyczące możliwości rozliczenia się partnera z liderem konsorcjum w drodze not księgowych, powinno być dla organu istotną wskazówką, że kwestia dokumentowania takiego rozliczenia za pomocą faktur VAT jest zagadnieniem, co do którego skarżąca oczekuje merytorycznej wypowiedzi organu interpretacyjnego.

Warto zwrócić uwagę, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. szerzej uzasadnienie postanowienia 7 sędziów NSA z dnia 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19).

Stąd co do zasady można się zgodzić z poglądem, że wnioskodawca może we wniosku o wydanie interpretacji założyć, że wykonywana przez niego czynność jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przedmiotem swego pytania czyniąc wyłącznie kwestię szczegółową, jak np. obliczanie podstawy opodatkowania w świetle art. 29a u.p.t.u. Analiza wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez skarżącą w niniejszej sprawie wskazuje jednak na to, że oczekiwała ona również wypowiedzi organu co do tego, jak należy dokumentować czynność wykonywaną przez skarżącą jako partnera konsorcjum. W samym opisie zdarzenia przyszłego brak jest wskazania na wystawianie faktur przez skarżącą, skarżąca wprost natomiast wskazuje, że przedmiotem jej pytania jest prawidłowe dokumentowanie wykonanej przez nią (jako partnera konsorcjum) usługi. Całość opisu zdarzenia przyszłego, w powiązaniu z pytaniem skarżącej dotyczącym możliwości rozliczania się partnera z liderem konsorcjum za pomocą not księgowych, świadczy zatem o prawidłowym zidentyfikowaniu problemu merytorycznego sprawy przez sąd pierwszej instancji. Warto przy tym zauważyć, że – wbrew sugestii organu – zarzut skarżącej o błędnym i niepełnym zinterpretowaniu podanego przez nią stanu faktycznego został sformułowany po raz pierwszy w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie w skardze do sądu administracyjnego. Organ miał więc szansę zweryfikowania swojego odczytania intencji wnioskodawcy jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego, z której to szansy organ nie skorzystał. Wywód sądu nie oceniał zatem stanowiska skarżącej prezentowanego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a stanowisko z postępowania interpretacyjnego – przedstawionego najpierw we wniosku o wydanie interpretacji, a szerzej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W podsumowaniu powyższego należy zatem uznać, że trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organ ocena przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nastąpiła w całkowitym oderwaniu od jej intencji. Uczynienie przedmiotem rozważań merytorycznych sądu zagadnienia podlegania rozliczeń między członkami konsorcjum przepisom regulującym VAT nie stanowi wyjścia poza granice sprawy, granice te zakreśla bowiem przede wszystkim wniosek skarżącej, nie to, jak ten wniosek w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej odczytał organ podatkowy. Brak jest w związku z tym podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p.

6. Jak już zaznaczono, w badanej skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez sąd pierwszej instancji, a zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją zarzutu proceduralnego, tj. organ twierdzi, że dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Stąd podzielenie poglądu sądu pierwszej instancji, że organ błędnie odczytał intencje skarżącej i wydał interpretację w odniesieniu do innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez skarżącą, przesądza o bezpodstawności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1, 6 i 7 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 u.p.t.u.

W kontekście poglądów wyrażonych przez sąd pierwszej instancji w zakresie prawa materialnego warto jednak dodatkowo wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e-learningu NSA w wyroku z dnia 10 październiku 2014 r., I FSK 1418/13). Teza, że w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest często wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., I FSK 961/16, oraz powołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20, czy wyrok NSA z dnia 23 września 2021 r., I FSK 1383/19).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Warto tu wskazać przykładowo na orzeczenia NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13; 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11; 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07; 9 października 2008 r., I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, by rozliczenia następowały w wykonaniu usług świadczonych przez partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Skarżąca świadczy (wraz z liderem konsorcjum i drugim partnerem) usługi na rzecz szpitali, a usługi te są dokumentowane fakturami VAT (i rozliczane) przez lidera konsorcjum. Rozdział środków pieniężnych z zapłaty otrzymanej od szpitali nie jest zatem wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz lidera, wymagając wystawienia z tego tytułu faktury VAT przez skarżącą, jak błędnie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcami (w sprawie: szpitalami) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT.

Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT czynności na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także okoliczność, że każdy konsorcjant jest odrębnym podatnikiem VAT. Szerokie określenie zakresu przedmiotowego art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Określony w umowie podział wydatków i przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez lidera będzie w takiej sytuacji wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi zbiorowo w świadczeniu usług na rzecz usługobiorcy.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie należy dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. W tym samym tonie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01, stwierdzając, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

7. Skoro podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

1