Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 895/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1i par. 2, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") w dniu 12 kwietnia 2017 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Organ") wniosek, uzupełniony w dniach 24 maja, 30 czerwca i 26 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostaw lokali mieszkalnych wraz z lokalami przynależnymi do tych lokali w postaci garażu, zaplecza garażowego i komórki lokatorskiej, a także z prawami związanymi z tymi lokalami (tj. prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego wewnątrz lub na zewnątrz budynku oraz ogródka przydomowego).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską i zamierza wybudować dwa budynki mieszkalne wielorodzinne, w których w kondygnacjach nadziemnych będzie znajdować się [...] lokali mieszkalnych, z których żaden nie przekroczy 150 m2 powierzchni użytkowej.

We wspólnej kondygnacji podziemnej stanowiącej halę garażu podziemnego będą znajdować się pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych - [...] komórek lokatorskich, [...] garaży oraz [...] zapleczy garażowych. W tej kondygnacji podziemnej zostanie także ustanowiony podział do używania tej nieruchomości wspólnej przez każdoczesnych właścicieli lokali mieszkalnych, jako praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej - [...] wyodrębnionych i odpowiednio oznaczonych miejsc parkingowych wewnętrznych (bez lub z przyległym zapleczem garażowym).

Na poziomie terenu, w niektórych miejscach, zostanie także ustanowiony podział - do używania nieruchomości wspólnej (gruntowej) przez każdoczesnych właścicieli lokali mieszkalnych jako praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej - [...] wyodrębnionych i odpowiednio oznaczonych miejsc parkingowych zewnętrznych oraz - dla właścicieli mieszkań usytuowanych na parterach budynków

- [...] wyodrębnionych ogródków przydomowych.

Ilość miejsc postojowych - [...], wynika ze współczynnika 1,5 w stosunku do ilości budowanych lokali mieszkalnych określonego w decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji.

Obydwa budynki wybudowane będą na jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej początkowo w całości własność Wnioskodawcy, a następnie, wraz z sukcesywną sprzedażą (wyodrębnianiem własności) poszczególnych lokali mieszkalnych, stopniową współwłasność z właścicielami sprzedawanych lokali mieszkalnych.

Lokale mieszkalne będą sprzedawane samodzielnie lub z pomieszczeniami przynależnymi lub z prawami do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych, przy czym w przypadku sprzedaży pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych - ta sprzedaż właścicielom lokali mieszkalnych będzie mogła następować jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego lub dopiero po czasie - na podstawie aneksu do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności tego lokalu a właściciel zakupionego lokalu mieszkalnego będzie mógł w dogodnym dla niego momencie swobodnie decydować o rodzaju i ilości dokupowanych dodatkowo pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. Przedmiotem planowanych transakcji sprzedaży będą:

- samodzielny lokal mieszkalny (w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali) wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu;

- samodzielny lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (pomieszczeniem garażowym, komórką lokatorską itp.) wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu;

- samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu. Z własnością lokalu związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego położonego w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego lub prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego oznaczonego numerycznie na działce gruntu lub prawo do wyłącznego korzystania z tzw. ogródka przydomowego;

- samodzielny lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (pomieszczeniem garażowym, komórką lokatorską, itp.) wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu. Z własnością lokalu związane będzie prawo do wyłącznego korzystania

z miejsca postojowego położonego w kondygnacji podziemnej budynku lub prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego oznaczonego numerycznie na działce gruntu lub prawo do wyłącznego korzystania z tzw. ogródka przydomowego.

2. Opisane w ustępie 1 powyżej: pomieszczenia garażowe, miejsca postojowe (wewnętrzne i zewnętrzne), komórki lokatorskie, ogródki przydomowe itp. nie będą przedmiotem samodzielnego obrotu - jako odrębne lokale niemieszkalne (w przypadku garaży i komórek lokatorskich) - a będą zbywane jedynie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quad usum.

Ponadto wszyscy nabywcy lokali mieszkalnych w budynkach mają zagwarantowane prawo do nabycia miejsc postojowych, komórek lokatorskich i miejsc parkingowych, z wyjątkiem ogródków przydomowych (te przeznaczone są dla lokali położonych na parterze), w sposób opisany w ustępach 1 i 2 powyżej.

Podstawą nabycia lokalu wraz z przynależnymi do niego prawami będzie umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali i ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

Hala garażu podziemnego, w której znajdują się garaże, miejsca postojowe i komórki lokatorskie, uznana będzie za część wspólną nieruchomości (nie będzie przedmiotem ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego) z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania lub też wyodrębnieniem pomieszczenia przynależnego do danego lokalu, o czym mowa w ustępie 1 i 2 powyżej.

Cena przedmiotu umowy każdorazowo będzie określana jedną kwotą brutto, zawierającą podatek od towarów i usług, która to cena uwzględniać będzie wartość lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi, udziału w częściach wspólnych budynków i gruntu oraz prawa do korzystania z określonych miejsc (postojowych, ogródków).

Jedna kwota brutto, uwzględniająca wartość lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi, udziału w częściach wspólnych budynków i gruntu oraz prawa do korzystania z określonych miejsc (postojowych, ogródków), będzie kalkulowana w oparciu o poniesione koszty i stopę zysku uzależnioną od aktualnych warunków rynkowych, także z możliwością udzielania ewentualnych rabatów.

Ponadto w kolejnym uzupełnieniu wniosku, w związku z wezwaniem Organu do uzupełnienia opisu zawartego we wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że przez "sprzedaż lokali użytkowych" należy rozumieć - sprzedaż lokali przynależnych do lokali mieszkalnych czyli garaży, komórek lokatorskich i zapleczy garażowych. Sprzedaż pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych będzie dokumentowana jednym aktem notarialnym

- w przypadku jednoczesnej sprzedaży lokalu mieszkalnego i pomieszczenia przynależnego (pomieszczeń przynależnych) lub praw do wyłącznego korzystania, lub będzie dokumentowana aneksem (w formie odrębnego aktu notarialnego) do tego aktu notarialnego - w przypadku późniejszej sprzedaży lokatorowi pomieszczenia przynależnego (pomieszczeń przynależnych) lub praw do wyłącznego korzystania. Wnioskodawca wskazał również, że sprzedaż ww. składników majątkowych "po jakimś czasie od sprzedaży lokalu mieszkalnego" jest możliwa w świetle prawa cywilnego a lokal mieszkalny wraz z "przynależnościami" będzie objęty jedną księgą wieczystą.

Lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym będzie zawsze objęty jedną księgą wieczystą. Po zawarciu umowy sprzedaży w praktyce notarialnej jest dopuszczalne uzupełnienie umowy lub też jej sprostowanie, dokonane w ten sposób, że w miejsce opisu danego lokalu, wpisuje się, że składa się on także z pomieszczenia przynależnego (np. garażu) i odpowiednio modyfikuje się cenę. Tego rodzaju sprostowanie lub uzupełnienie umowy odbywa się na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach umownych oraz przepisów ustawy o własności lokali. Dotychczasowa praktyka nie była też kwestionowana przez sądy wieczystoksięgowe, które dokonywały stosownych korekt w księgach wieczystych.

Na pytanie Organu, "czy opisane we wniosku lokale przynależne (w tym garaże) stanowią lokale użytkowe...", Wnioskodawca wskazał, że "opisane we wniosku lokale przynależne (w tym garaże) stanowią lokale użytkowe w świetle ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali".

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące, ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku, pytanie:

"czy sprzedaż lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich, garaży i zapleczy garażowych, a także ustanawianie praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych przez nabywców lokali mieszkalnych (miejsc parkingowych wewnętrznych lub zewnętrznych lub ogródków przydomowych) będą opodatkowane stawką w wysokości 8% niezależnie od tego czy powyższa sprzedaż pomieszczeń przynależnych lub ustanawianie praw do wyłącznego korzystania będzie następować jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego czy w terminie późniejszym niż sprzedaż tego lokalu mieszkalnego (wyłącznie wcześniejszym nabywcom lokali mieszkalnych)?".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż lokali mieszkalnych oraz pomieszczeń przynależnych a także praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% niezależnie od tego, czy sprzedaż pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych będzie następowała jednocześnie, czy dopiero po jakimś czasie od momentu zakupu lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu Organ przywołał brzmienie przepisów art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1, ust. 12

i ust. 12a-12c, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "u.p.t.u."), powołał rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316, ze zm.) i stwierdził, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Organ wyjaśnił także, że z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892; dalej: "ustawa o własności lokali").

Powołując brzmienie art. 2 ust. 1-4 ustawy o własności lokali, Organ zauważył, że treść tych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ustawa o własności lokali rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Organ wskazał również, że ustawa o własności lokali wprowadza pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy).

Jednocześnie Organ zwrócił uwagę na, zawarte w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422; dalej: "rozporządzenie w sprawie warunków technicznych"), definicje "lokalu użytkowego" (§ 3 pkt 14), "mieszkania" (§ 3 pkt 9), "pomieszczenia technicznego" (§ 3 pkt 12) i "pomieszczenia gospodarczego" (§ 3 pkt 13).

Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością; przywołał brzmienie art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

W podsumowaniu Organ przyjął, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, obniżoną stawką (8%) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) - z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych - opodatkowana jest stawką podstawową (23%).

Organ wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy:

- lokali mieszkalnych,

- lokali przynależnych do tego lokalu w postaci garażu, zaplecza garażowego i komórki lokatorskiej, które stanowią lokale użytkowe w świetle ustawy o własności lokali,

- praw związanych z tym lokalem (tj. praw do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego wewnątrz lub na zewnątrz budynku, ogródka przydomowego),

w sytuacji, gdy sprzedaż ww. pomieszczeń przynależnych oraz praw dokonywana jest wyłącznie nabywcom lokali mieszkalnych, tj. zakup "ww. części składowych" następuje w tym samym terminie co zakup lokalu mieszkalnego lub w terminie późniejszym

na podstawie aneksu do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia jego własności. Organ zaznaczył przy tym, że - jak doprecyzowano uzupełnieniu wniosku - "opisane we wniosku lokale przynależne (w tym garaże) stanowią lokale użytkowe w świetle ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali".

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpoznawanej sprawy, Organ stwierdził, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym stawką preferencyjną 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. objęta będzie dostawa samego lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia nie przekracza 150 m2 wraz z opisanymi we wniosku pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawami do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (wewnątrz lub na zewnątrz budynku) bądź z ogródka przydomowego, skoro - jak wynika z opisu przestawionego przez Wnioskodawcę - nie mogą być one przedmiotem samodzielnego obrotu, niezależnie od momentu sprzedaży ww. "części składowych", z wyjątkiem dostawy tych pomieszczeń (np. garaży), które - jak wskazano - stanowią lokale użytkowe w świetle ustawy o własności lokali. Takie bowiem pomieszczenia nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki, gdyż nie wypełniają definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przez które rozumie się - jak wynika z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (...). Stąd, o ile faktycznie przedmiotem dostawy oprócz lokalu mieszkalnego będzie także pomieszczenie (np. garaż), które stanowić będzie lokal użytkowy w świetle ustawy o własności lokali, dostawa ta w tej części nie będzie objęta stawką 8%.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy "całościowo", Organ uznał je za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) Naruszenie prawa materialnego, poprzez:

a) błąd wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 i 4 i art. 12 ust. 3 ustawy o własności lokali, poprzez pozbawione podstawy prawnej zróżnicowanie w zależności od momentu sprzedaży, stawki podatkowej przy sprzedaży praw i pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych a stanowiących ich części składowe (komórki lokatorskie, garaże, zaplecza garażowe, ogródki przydomowe i miejsca parkingowe), które mogą być nabyte wyłącznie przez właściciela lokalu mieszkalnego przez co według Organu podatkowego, sprzedaż praw i pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego osobom, które od razu zdecydowały się, jednocześnie z nabyciem lokalu mieszkalnego, nabyć prawa i pomieszczenia przynależne do tego lokalu powinna być opodatkowana stawką podatku 8% natomiast sprzedaż takich samych praw i pomieszczeń przynależnych osobom, które dopiero po jakimś czasie zdecydowały się .dokupić do własnego lokalu mieszkalnego takie prawa i pomieszczenia przynależne powinna być opodatkowana stawką 23%;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, poprzez błędne przywołanie przez Organ przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, przez co - jakoby zostało zdefiniowane w niniejszej sprawie pojęcie "lokalu użytkowego".

2) Naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2, art. 120

i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez:

a) niewyjaśnienie de facto w sposób wyczerpujący oraz niepodanie podstawy prawnej w uzasadnieniu interpretacji, dlaczego przy sprzedaży tego samego przedmiotu sprzedaży raz ma obowiązywać stawka 8% a innym razem stawka 23%, jeżeli przedmiot sprzedaży jest wciąż takim samym przedmiotem sprzedaży i posiada taki sam status prawny (prawo lub pomieszczenie przynależne - jako części składowe lokalu mieszkalnego) i został sprzedany w oparciu o jedną i tę samą, jedynie aneksowaną, umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego, przez co praktycznie niemożliwym było podjęcie pełnej argumentacji prawnej z powodu lakonicznego stwierdzenia przez Organ, że jest to lokal użytkowy i przy całkowitym pominięciu przez Organ rozważań dotyczących jego statusu prawnego jako części składowej lokalu mieszkalnego a przez to błędne zrównanie go z "samodzielnym lokalem wykorzystywanym zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne" o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali (i który, zgoda, powinien być objęty stawką 23%) a także przy pominięciu przez Organ rozważań dotyczących jakoby różnic w statusie takiego lokalu powstałych na skutek upływu jakiegoś czasu;

b) błędne, negatywne rozstrzygnięcie wniosku o wydanie interpretacji jako całości, podczas gdy Organ zgodził się z oceną zawartą we wniosku dotyczącą jednego z dwóch zdarzeń przyszłych (sprzedaż lokalu mieszkalnego jednocześnie z prawami i pomieszczeniami przynależnymi) a zanegował ocenę tylko drugiego (dodatkowa sprzedaż praw i pomieszczeń przynależnych), co powinno spowodować rozstrzygnięcie wniosku o wydanie interpretacji jako nieprawidłowego tylko w części.

Skarżąca uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, wskazując przy tym na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie obowiązywania stawki 8% (a nie 23%) dotyczącej sprzedaży praw i pomieszczeń przynależnych.

Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in.: na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast, według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Jeśli chodzi o regulacje odnoszące się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, to wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności

w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie,

w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku

o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy, która jest istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego, obejmować musi zatem wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a prawidłowe w przekonaniu organu interpretacyjnego stanowisko należy poprzeć jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do przedstawionej we wniosku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z lokalami przynależnymi do tych lokali w postaci garażu, zaplecza garażowego i komórki lokatorskiej, a także z prawami związanymi z tymi lokalami (tj. prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego wewnątrz lub na zewnątrz budynku oraz ogródka przydomowego).

Zdaniem Strony, sprzedaż lokali mieszkalnych oraz pomieszczeń przynależnych a także praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% niezależnie od tego, czy sprzedaż pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych będzie następowała jednocześnie, czy dopiero po jakimś czasie od momentu zakupu lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Organu, stawką preferencyjną 8% objęta będzie dostawa samego lokalu mieszkalnego wraz z opisanymi we wniosku pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawami do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (wewnątrz lub na zewnątrz budynku) bądź z ogródka przydomowego, skoro nie mogą być one przedmiotem samodzielnego obrotu, z wyjątkiem dostawy tych pomieszczeń (np. garaży), które stanowią lokale użytkowe w świetle ustawy o własności lokali.

Przystępując do rozważań, wskazać należy, że kwestia objęcia jedną stawką podatkową dostawy lokali mieszkalnych i lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 724/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnił:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

W odniesieniu do powyższego podziału Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyraził pogląd, że:

- jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

- gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału

quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%.

Należy zaznaczyć dla porządku, że mimo iż nastąpiła zmiana stawek podatkowych (tj. stawki 7% i 22% zostały zastąpione stawkami 8% i 23%) wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku poglądy są nadal aktualne i niewątpliwie znalazły odzwierciedlenie w dokonanej przez Organ interpretacji.

Jednocześnie jednak, podkreślić należy, że z przestawionego przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni przynależnych do lokali mieszkalnych - garaży, komórek lokatorskich i zapleczy garażowych, a sprzedaż pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych będzie dokumentowana jednym aktem notarialnym. Przy czym, Spółka podkreśliła,

że pomieszczenia garażowe, miejsca postojowe (wewnętrzne i zewnętrzne), komórki lokatorskie, ogródki przydomowe, itp. nie będą przedmiotem samodzielnego obrotu - jako odrębne lokale niemieszkalne (w przypadku garaży i komórek lokatorskich) – a będą zbywane jedynie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quoad usum. Jednocześnie, podkreślić należy, że we wniosku interpretacyjnym Skarżąca podkreślała, że ww. pomieszczenia przynależne będą zbywane w pewnym odstępie czasowym od nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie aneksów do sporządzonych wcześniej aktów notarialnych.

Tymczasem, organ w wydanej interpretacji przedstawił zaprezentowane już powyżej stanowisko, że preferencją podatkową objęta jest dostawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawami do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego bądź z ogródka przydomowego, które nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, niezależnie od momentu sprzedaży ww. "części składowych", z wyjątkiem dostawy tych pomieszczeń (np. garaży), które stanowią lokale użytkowe w świetle ustawy o własności lokali.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Organ pominął akcentowane we wniosku interpretacyjnym kwestie dotyczące tego, że pomieszczenia garażowe (pomimo, iż nazwane lokalami użytkowymi), miejsca postojowe (wewnętrzne i zewnętrzne), komórki lokatorskie, ogródki przydomowe, itp. nie będą przedmiotem samodzielnego obrotu - jako odrębne lokale niemieszkalne, a będą zbywane jedynie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quoad usum; umowa zakupu lokalu mieszkalnego oraz ww. pomieszczeń objęta będzie jednym aktem notarialnym, choć zakup będzie mógł mieć miejsce w pewnym odstępie czasowym bowiem właściciel zakupionego lokalu mieszkalnego będzie mógł w dogodnym dla niego momencie swobodnie decydować o rodzaju i ilości dokupowanych dodatkowo pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych; podstawą nabycia lokalu wraz z przynależnymi do niego prawami będzie umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali i ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

Pominięcie ww. kwestii faktycznych w dokonanej interpretacji i ograniczenie się do przytoczonego powyżej stanowiska już wielokrotnie aprobowanego w orzeczeniach sądów administracyjnych, która dostawa korzysta, a która nie z preferencji podatkowej w podatku VAT, uzasadniają słuszność podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej, bowiem Spółka nie uzyskała analizy przedstawionego przez siebie stanu faktycznego na tle dokonanej wykładni przepisów prawa.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, szczególnie zawierająca negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, a także miał pewność, że Organ w sposób wnikliwy rozważył przedstawiony we wniosku interpretacyjnym problem. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska odnoszącym się do opisanego stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 520/14, LEX nr 1510013).

Uzasadnienie interpretacji powinno być zatem na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać zastosowane przepisy prawne z dokonaniem ich wykładni (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co oznacza, że organ winien się ustosunkować tak do przepisów wskazanych przez podatnika na tle przytoczonego opisu zdarzenia przyszłego.

Istotne uchybienia w tym zakresie, których dopuścił się Organ interpretacyjny powodują, że zaskarżona interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii faktycznych i prawnych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61, wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 944/10, wyrok NSA dnia 16 września 2011 r., sygn. akt

II FSK 497/10, wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09, wyrok

WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ interpretacyjny powinien przeprowadzić wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zweryfikować jego kompletność oraz precyzyjność sformułowania, wyczerpująco ocenić stanowisko wnioskodawcy i z uwzględnieniem przepisów prawa przedstawić sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do wskazanych wariantów dostaw nieruchomości.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c O.p. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p. - zaufania do organów podatkowych. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny przede wszystkim winien przeprowadzić wnikliwą analizę stanu faktycznego i ustosunkować się do istotnych argumentów wnioskodawcy z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, która nie spełnia wymogów określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej, a także narusza obowiązującą w postępowaniu interpretacyjnym zasadę ogólną ustanowioną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 §§ 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.