Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 430/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120;  art. 121 par. 1;  art. 122;  art. 187;  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86;  art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. W. (dalej jako skarżąca, Strona lub Podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 r. oraz określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik - grudzień 2009 r., styczeń, marzec, maj, lipiec 2010 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącej, w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do września 2010 r. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności Strony było prowadzenie baru, najem pomieszczeń, zakupy i sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. F. "Bar u M.".

W ocenie kontrolujących działalność gospodarcza Strony w zakresie skupu

i sprzedaży złomu była fikcyjna. Jak ustalono główny dostawca złomu - firma "[...]" R. P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury VAT na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "[...]" z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej ustawa VAT). Kontrolujący uznali też, że skoro Strona nie nabyła towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez "[...]" to nie mogła również dokonać ich dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom gospodarczym i tym samym zawyżyła podatek należny. W związku z tym faktury wystawione przez Stronę, dotyczące sprzedaży złomu, również uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Ustalono również, że Strona w lipcu 2010 r. nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z przekazania towarów na cele osobiste.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Stronie prawidłowe kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz styczeń 2010 r. i marzec - wrzesień 2010 r. a także zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur wystawionych w okresie październik - grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, z późn. zm.) decyzją z dnia [...] stycznia 2013 roku, nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z powyższymi wskazaniami, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.:

umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień

i wrzesień 2010 r.;

określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik-grudzień 2009 r., styczeń, marzec, maj i lipiec 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2010 r.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w części w jakiej organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] lipca 2013 r., złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji w tym zakresie oraz umorzenie postępowania, lub o uchylenie decyzji

w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup złomu od "[...]" R.P., z uwagi na fakt, że nie doszło do tego rodzaju transakcji, w sytuacji gdy zakupy od ww. firmy były głównym

i faktycznym źródłem nabycia towaru - następnie sprzedawanego do hut i zakładów przetwórczych;

przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i nie przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - w tym zaleconych uprzednio przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz pominięcie szeregu przeprowadzonych w toku niniejszego postępowania dowodów, w tym szczególności:

dowodu z przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy zestawienia obrotów złomem przez Podatniczkę, z którego jednoznacznie wynika, że złom dostarczony przez nią do hut pochodził z zakupów od "[...]",

dowodów z przesłuchania świadków S. S., M.K. i R.D. złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy wobec PHU M. – M.F., z których jednoznacznie wynika, że dostawy dokonywane przez osobę określoną przez nich jako "R. z I." w rzeczywistości miały miejsce,

dowodu z przesłuchania J.K., z którego jednoznacznie wynika, że wszystkie zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce,

dowodu z zeznań R. P., który również potwierdził, że przedmiotowe transakcje miały miejsce,

wyciągnięcie negatywnych skutków dla skarżącej z tego,

że świadkowie R.C.i S. W. nie kojarzyli firmy "[...]" R. P. i nie rozpoznali wizerunku R.P., podczas gdy R.C. nie pracował u skarżącej w okresie, gdy R.P. przywoził złom, zaś okres zatrudnienia S. W. pokrywał się z okresem dostaw od R.P. jedynie w [...] miesiącach - a z czego wynika, że wymienieni świadkowie mieli pełne prawo nie rozpoznać dostawcy i nie kojarzyć nazwy jego firmy,

nie przesłuchanie osób, którym skarżąca sprzedawała złom, co potwierdziłoby, że musiała dysponować złomem w ilościach i rodzaju wskazanych

w dokumentach zakupu od R.P., a co dodatkowo zalecił Dyrektor Izby Skarbowej uchylając poprzednią decyzję w niniejszej sprawie,

pominięcie faktu, że księgowaniem VAT naliczonego i należnego zajmowało się biuro rachunkowe i nie można obciążać skarżącej konsekwencjami

z tego tytułu,

skarżąca wbrew ustaleniom organu I instancji dochowała należytej staranności przy współpracy z "[...]", żądając od swojego kontrahenta jeszcze przed pierwszą transakcją szeregu dokumentów, potwierdzających jego rzetelność, m.in. kopię decyzji NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu z podatkami; rzetelność kontrahenta potwierdzał też fakt, że złom w rzeczywistości był dostarczany.

3) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wyciągnięcie nielogicznych i sprzecznych z zebranym w sprawie i przyjętym materiałem dowodowym wniosków, gdyż:

organ I instancji ustalił z jednej strony, że wszystkie transakcje sprzedaży złomu wynikające z dokumentacji księgowej miały miejsce, z drugiej zaś zakwestionował dostawy od praktycznie jedynego dostawcy "[...]" R.P.,

błędnie i dowolnie przyjęto, że sprzedaż za gotówkę odbywa się

w stosunku do tych kontrahentów, z którymi współpraca trwa dłużej, podczas gdy obrót gotówkowy najlepiej zabezpiecza interesy sprzedającego, zaś przy zapłacie przelewami nie ma pewności, czy nastąpi ona we wskazanym terminie i czy w ogóle nastąpi,

ustalono, że skarżąca nie opodatkowała towarów, które przeznaczyła na potrzeby osobiste, podczas gdy wymieniona podczas kontroli przedstawiła protokół likwidacji przeterminowanych towarów, jednak w trakcie kontroli pracownik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia tego protokołu i zalecił wskazanie, że przeterminowane towary zostały zużyte na potrzeby własne.

3. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i rozważeniu argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -

w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów tych wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Stanowi to realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną również w zapisach obowiązującej w 2009 r. i 2010 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L347/1), dalej - Dyrektywa 2006/112/WE.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), jak również w orzeczeniu

z dnia 21 czerwca 2012r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft oraz Peter David).

Trybunał wskazał, iż określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać

z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Natomiast, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podzielił prezentowane w powyżej przywołanych orzeczeniach stanowisko.

Zauważył, że Skarżąca w okresie październik-grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 2010 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez "[...]" R.P.. Skarżąca zeznała, że zwykle nie kontaktowała się osobiście z dostawcami złomu i nigdy nie była u dostawców w miejscu prowadzenia przez nich działalności. Wyjaśniła, że pamięta jednego dostawcę złomu, firmę "[...]" R. P.. Zakupiony złom zawsze rozładowywany był na placu w S. tam też następował odbiór ilościowy i asortymentowy, towar ważono na wadze należącej do matki skarżące M.F.. Ważenia i odbioru złomu dokonywał pracownik R. D., w razie potrzeby pracownik Pani M.F.. Dokumentacja magazynowa nie była sporządzana. Dokumentacja zakupionego towaru, którą podpisywała, była zazwyczaj przywożona z towarem przez kierowcę. Kilka razy faktury zostały podpisane przez J. K. jej imieniem i nazwiskiem, na co wyraziła zgodę. Za towar płaciła gotówką lub przelewem. W przypadku dostawy z firmy "[...]" płaciła osobiście właścicielowi R. P. w biurze firmy w S.. Skarżąca nie pamiętała, czy sporządzane były pokwitowania zapłaty. Sprzedawany towar przewoziła zawsze użyczonymi od matki samochodami i dostarczała towar do odbiorcy. Złom dostarczał pracownik R. D., a w przypadku potrzeby kierowcy zatrudnieni w firmie Pani M.F., których nazwisk nie pamięta. Złom sprzedawany był do firmy "E.S.", "R.", innych firm nie pamięta. Dokumentację sprzedaży sporządzała osobiście po załadunku złomu. Kierowca po zdaniu towaru przywoził jej podpisaną kopię faktury.

W dniu [...] sierpnia 2011 r. przesłuchano także pracownika skarżącej - Pana R. D.. Świadek zeznał, że u skarżącej był zatrudniony od lipca 2009 roku do września 2010 roku. Do jego obowiązków należało przywożenie towaru od sprzedawcy i rozładowanie go na miejscu w S.. Jeździł także z towarem do odbiorcy. Towar ładował z pomocą kolegów zatrudnionych w firmie "M.". Samochody, którymi przywoził zakupiony towar oraz zawoził sprzedawcy należały do M.F.. Jeździł jednym samochodem [...] o ładowności 800 kg. Odbierał faktury zakupu od sprzedawcy, czasami dostawał dowód WZ. W przypadku sprzedaży towaru zawoził fakturę z towarem. Do jego obowiązków nie należała zapłata za kupowany towar, jedynie odbierał pieniądze za sprzedany towar z R. lub z Ł.. Był uprawniony do wystawiania i podpisywania faktur sprzedaży i zakupu. Towar kupował w L., nazwy firmy i adresu nie pamięta. Nie zna też nazw firm, które przywoziły towar do S.. Wyjaśnił, iż do firm, od których zakupywany był towar w dużych ilościach powyżej 800 kg jeździli inni kierowcy zatrudnieni u M. F. tj. K.M., i S. S.. Pamięta niektóre firmy, którym sprzedawano towar. Nie zna nazwisk firm dostarczających towar. Jak wyjeżdżał z towarem zastępowali go na miejscu przy rozładunkach pracownicy M.F. – M. K. i S. S..

W dniu [...] sierpnia 2011 roku przesłuchano też pracownika firmy Pani M.F., S. S.. Zeznał on, że w latach 2009 i 2010 zatrudniony był w firmie Pani M.F. jako pracownik fizyczny - kierowca. Jeździł dużymi samochodami ciężarowymi [...] o ładowności około 10 t oraz [...] o ładowności około 7t. Zdarzało mu się przewozić towar należący do skarżącej do odbiorcy. Nigdy jednak nie przywoził towaru dla skarżącej. Towar zakupywany sprawdzali i rozładowywali pracownicy wyznaczeni przez Panią M.F. i Pana J.K.. Wyjaśnił, że zakupiony towar zawsze trafiał do bazy w S.. Nie był uprawniony do płacenia za towar, nigdy też nie odbierał zapłaty za towar, nie był uprawniony do podpisywania faktur zakupu ani sprzedaży, nigdy nie był również świadkiem kiedy płacono za towar. Zna firmy, które dostarczały towar, były to firmy należące do Pana R.S. i Pana G.D., ich też spotykał w S.. Innych firm nie zna. Zna też firmy, którym dostarczano towar. Zeznał, że R. P. nie zna i nie wie czy kiedykolwiek go spotkał.

W dniu [...] sierpnia 2011 roku został również przesłuchany drugi pracownik Pani M.F., Pan M. K.. Świadek zeznał, że w latach 2009 i 2010 był zatrudniony tylko w firmie Pani M.F.. Zatrudniony był jako pracownik fizyczny - kierowca. Jeździł samochodem ciężarowym [...] o ładowności 10t, czasami z przyczepą o ładowności 10t. Ze złożonych zeznań wynika też, iż zdarzało mu się przewozić towar, który był własnością skarżącej. Do jego obowiązków należało przewożenie towaru do odbiorców. Towar zawsze rozładowywany był na bazie w S.. Nie był upoważniony do przyjmowania pieniędzy za sprzedany towar, nigdy też nie płacił za zakupiony towar. Nie był też uprawniony do podpisywania faktur za zakupiony towar i nie wie kto podpisywał faktury ze strony sprzedawcy. Nigdy nie był świadkiem przy zapłacie za towar. Zeznał, że zna firmy, od których zakupywany towar, była to firma należąca do Pana S. i firma z L. należąca do Pana D. i te osoby też spotykał w S.. Zna też firmy, do których sprzedawany był towar Strony, była to firma "E.S." koło L. oraz firma "S." w T. M.. Innych firm nie pamięta. Nie zna osoby R. P. i nigdy nie miał styczności z tym nazwiskiem.

W dniu [...] września 2011 roku przesłuchany w charakterze świadka został Pan R.P.. Świadek zeznał, że siedziba jego firmy znajdowała się w I.. Jest to jego miejsce zamieszkania, a na podwórku miał wystarczająco dużo miejsca żeby składować złom. Wynajmował też plac o powierzchni [...] ha od Pani E.S., zam. S.W., gm. R. koło I. (numeru domu nie wskazał). Złom trzymał na tym placu, pisemnej umowy najmu nie zawierał, dawał jej tylko pieniądze. Innych placów nie wynajmował. Nie posiadał zezwolenia na zbieranie i transport złomu. Do prowadzenia działalności wynajmował samochody, nazwisk osób, od których wynajmował samochody nie podał, zeznał tylko, że był to P., R., J.. Umowy najmu na te samochody były ustne, nie zawierał umów pisemnych. Posiadał wagę najazdową do ważenia o zakresie 10t, znajduje się ona na wynajmowanym placu w S.W.. Zatrudniał [...] - [...] pracowników w miarę potrzeb. Odmówił podania nazwisk i adresów tych osób. Złom kupował w całej Polsce. Kontrahentów było około dwustu. W toku przesłuchania wyjaśnił, że dokumenty księgowe firmy przechowywał w domu na ulicy P. [...] w I., gdzie było włamanie około października - listopada 2010 roku i część dokumentów została zniszczona. Wyjaśnił, że włamanie zostało zgłoszone na policję. Ze złożonych zeznań wynika też, że R.P. zna skarżącą osobiście. Kontakty handlowe z nią nawiązał w 2009 roku dzięki M.F.. Złom do Strony dostarczał własnym środkiem transportu. Adresu, pod który dostarczał złom dokładnie nie pamiętał, zeznał że było to w C.. Zeznał też, że złom odbierała skarżąca ze swoimi pracownikami i J. K.. Za towar płacono gotówką bądź przelewem. Pieniądze przekazywał mu J. K. w biurze w C.. Dodatkowych pokwitowań nie było. Do firmy Strony przyjeżdżał osobiście z kierowcami. R. P. odmówił podania danych personalnych kierowców. Ze złożonego zeznania wynika też, że nie pamięta jaka była łączna wartość sprzedanego skarżącej złomu.

W dniu [...] grudnia 2011 roku dokonano również przesłuchania Pana J. K.. Świadek zeznał, że pomagał skarżącej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w handlu złomem. Posiadał ustne upoważnienie do działania w jej imieniu w zakresie handlu złomem. Pomoc miała miejsce w całym okresie prowadzenia działalności handlu złomem i dotyczyła całości spraw związanych z handlem złomem. Zajmował się gospodarką magazynową towarów należących do Strony. Wszystkich kontrahentów w zakresie kupna i sprzedaży złomu umawiał osobiście. Ustalał asortyment zakupywanych i sprzedawanych towarów, ich ilości i ceny. Przy transakcjach zakupu złomu był zawsze obecny. Jako firmy dostarczające towar wymienił "R.", "[...]", G. D., "M.". Zeznał, że są to długoletni kontrahenci, którzy wcześniej współpracowali z Panią M.F.. Podał, że towar sprzedawano do firmy "[...]" z R., "S." z T., "D." z Ł., "E." z N. koło L.. Ze złożonych zeznań wynika też, że zawsze przy dostarczeniu przez kontrahenta faktury miała miejsce faktyczna jego dostawa. Zakupiony towar dla Strony rozliczany był gotówką płacił osobiście, zapłata miała miejsce głównie w S., czasami w C.. Zawsze towar ten przywożony był do S. i tu rozładowywany. Transakcje sprzedaży złomu umawiał telefonicznie na dany dzień z asortymentem, wagą i cenami. Towar zawozili kierowcy z dokumentem WZ. Czasami fakturę sprzedaży wystawiał

u kontrahenta pracownik Strony, R.D.. Świadek podał jaki asortyment złomu sprzedawany był do poszczególnych firm. Wyjaśnił, że marże złomu ustalane były kwotowo, były bardzo różne, nie potrafił określić ich wielkości. Zeznał, że największe dostawy złomu dochodziły do 25t i miały miejsce od [...] do [...] razy w tygodniu. Zeznał też, że w S. spotykał wszystkich właścicieli firm dostarczających złom dla Pani P.W., byli to: Pan R. P., Pan R. S., Pan M.S., G. D. oraz kobieta z P., której nazwiska nie pamięta. R.P. zna osobiście. Ze złożonych zeznań wynika, że wszystkie transakcje zakupu złomu od Pana R.P. dla Strony ustalał osobiście telefonicznie

z terminem dostawy, asortymentem i cenami. Po telefonie przyjeżdżał kierowca

z towarem, towar ważony był na miejscu. Po zapłatę za towar przyjeżdżał osobiście Pan P. z kierowcą do S., czasami do C.. Po przyjeździe Pana P. wystawiana była faktura, faktury podpisywał R. P., czasami przywoził faktury podpisane.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt niniejszej sprawy jako dowody poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec R. P., będącego właścicielem firmy "[...]" z siedzibą w I., ul. P. [...], przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.:

protokół przesłuchania w charakterze strony R. P. z dnia

2 lutego 2011 r.,

protokół przesłuchania w charakterze strony R.P. z dnia

[...] lutego 2011 r.,

wyciąg z decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] wydanej dla Pana R. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2009 r. oraz luty-kwiecień 2010 r.

W trakcie przesłuchania z dnia [...] lutego 2011 r. R.P. nie chciał wskazać danych swoich kontrahentów ("bo będę chciał jeszcze z nimi współpracować"), zeznał, że księgowość prowadziła mu E. z B., a do ładowania towaru wynajmował "(...) takiego K., M. - ich nazwisk nie pamiętam. Chłopaki mieszkają na P., tam gdzie ja mieszkałem, chyba oni nawet telefonu nie mają. Towar przewozili natomiast w jego imieniu: "A., taki pan W., nie pamiętam ich nazwisk." W trakcie przesłuchania z dnia [...] lutego 2011 r. konsekwentnie nie wskazał danych dostawców.

Z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r." nr [...] wynika natomiast, że R. P. nie prowadził działalności gospodarczej, a uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, NIP-u, REGON-u oraz składanie do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 stwarzało jedynie formalne pozory istnienia działalności. Stwierdzono też, że wystawione faktury dla skarżącej zostały wprowadzone do obrotu dla pozoru, w celu umożliwienia ich odbiorcy odliczenia od podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego. Podkreślone zostało, że R. P. nie przedstawił żadnej ewidencji księgowej dokumentującej prowadzoną działalność, nie podał źródła zakupu złomu, nie posiadał sprawnych środków transportowych i żadnych innych urządzeń służących prowadzeniu takiej działalności (wagi do złomu, urządzenia do przeładunku), nie korzystał z wynajętych pomieszczeń.

Ww. postanowieniem włączono również do akt niniejszej sprawy szereg dowodów ze śledztwa prowadzonego przez KGP CBŚ, Zarząd w B..

Z powyższego materiału dowodowego wynika, że R. P. nie posiadał stałego miejsca zameldowania, nie przebywał pod adresem ostatniego zameldowania

i jednocześnie zarejestrowania działalności gospodarczej, tj. przy ulicy P. [...] w I.. W pobliżu miejsca zamieszkania i rzekomego prowadzenie działalności nie stwierdzono również placu, na którym można składować złom.

Z materiału zgromadzonego przez CBŚ i włączonego do akt niniejszej sprawy wynika ponadto, że w dniu [...] marca 2011 roku w miejscu wskazanym przez R.P. na ulicy M. w B. nie stwierdzono też biura rachunkowego, które prowadziłoby prowadzenie dokumentacji księgowej firmy "[...]" R.P.. Przesłuchani w dniu [...] marca 2011 roku i w dniu [...] maja 2011 roku świadkowie w osobach R.Z. i Pana M.W. nie potwierdzili aby pomagali R.P. przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W trakcie czynności prowadzonych przez KGP CBŚ Zarząd w B.

w dniu [...] marca 2011 roku Pan R.P. nie rozpoznał na tablicach poglądowych swoich kontrahentów w osobach skarżącej, M.F. jak też pracownika J.K., chociaż do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2011 roku zeznał, że dokonywał sprzedaży złomu dla skarżącej. Z zeznań tych wynika, że do firmy skarżącej złom woził bardzo długo ponieważ "(...) dobrze płacili za dostawy (...)". Zapłaty dokonywane były gotówką. Gotówkę wypłacała "(...) Pani P. jest ona w wieku ok. [...] lat (...)".

Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze wskazania organu odwoławczego, wyrażone w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., przesłuchał także zatrudnionych przez Stronę pracowników, którzy mogli przewozić złom do poszczególnych jej kontrahentów. R.D., S. S. oraz M.K. potwierdzili, iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatniczkę przewozili złom do jej kontrahentów. Wskazali nazwy kontrahentów, do których złom ten był przewożony, marki samochodów, którymi złom transportowali, numery rejestracyjne tych samochodów, ich ładowność, częstotliwość przejazdów, odległość jaką pokonywali, trasy którymi jeździli do poszczególnych firm.

Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do stwierdzenia, że złom dostarczany był do kontrahentów. W posiadanie tego złomu skarżąca nie weszła jednakże w drodze kupna od "[...]" R.P., gdyż podmiot ten nie dysponował towarem widniejącym na spornych fakturach. Twierdzenie P. o dokonywaniu dostaw organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, gdyż R. P. konsekwentnie odmawiał wskazania danych swoich dostawców,

nie dysponował rejestrami, ewidencjami, dowodami księgowymi,

- nie dysponował miejscem umożliwiającym składowanie,

nie posiadał środków transportowych,

nie potrafił wskazać danych swoich przewoźników,

nie potrafił wskazał danych osób pomagających mu przy załadunku

i rozładunku towaru,

pomimo, że jak zeznał znał osobiście skarżącą, to nie rozpoznał jej na tablicach poglądowych, podobnie jak nie rozpoznał J. K.. Skoro R. P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiane przez niego faktury VAT na rzecz skarżącej nie dokumentują czynności w nich opisanych.

Organ odwoławczy zauważył, że ostateczna decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R.P. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe do zapłaty z tytułu wystawionych pustych faktur na rzecz skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że skarżąca dochowała należytej staranności (dobrej wiary) przy współpracy

z "[...]", pomimo że zażądała od kontrahenta przed pierwszą transakcją kopii decyzji NIP, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu z podatkami, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazywana w odwołaniu klauzula słuszności dobrej wiary zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12). Błędne jest zatem twierdzenie pełnomocnika Strony, że w sytuacji wystawienia "pustych faktur VAT", które nie dokumentujących transakcji pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami, organy podatkowe winne zbadać, czy Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył bowiem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług. W związku z tym - zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku należnego ze spornych faktur VAT wystawionych przez [...].

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powszechnie wiadomo, że rynek złomu jest szczególnie narażony na występowanie tzw. "szarej strefy". W takiej sytuacji podatnik winien więc zachowywać szczególną ostrożność przy dobrze kontrahenta.

W niniejszej sprawie brak jest po stronie Podatniczki czynności, które wskazywałyby,

że podjęła jakiekolwiek czynności w celu weryfikacji kontrahenta. Nie potrafiła powiedzieć, gdzie miał siedzibę dostawca. Pomimo, że zeznała, że R. P. przyjeżdżał osobiście, to nie potrafiła rozpoznać go na okazanych jej tablicach poglądowych. W bardzo łatwy sposób można zweryfikować kontrahenta, który nie dysponuje siedzibą środkami trwałymi, magazynami, placem do przechowywania złomu, pozwolenia na obrót nim. Strona nie podjęła jednak żadnych czynności w tym kierunku. Okoliczności takie jak:

brak ogólnej wiedzy, co do osoby kontrahenta,

brak pisemnych umów z dostawcą,

płatność gotówkowa pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą a jednocześnie brak dokumentów potwierdzających zapłatę,

nie uwiarygodniają stanowiska Strony, że dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Wskazana w odwołaniu okoliczność polegająca na żądaniu od [...] jeszcze przed pierwszą transakcją szeregu dokumentów, potwierdzających jego rzetelność, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wystąpiła i otrzymała takie dokumenty przed lub w trakcie współpracy

z R. P.. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można się dopatrzyć należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach skarżącej z R. P.. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

W świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym w szczególności zeznań skarżącej, organ odwoławczy uznał, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, iż działania podejmowane przez R. P. mają charakter bezprawny.

Organ odwoławczy uznał, że przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze. Przechodząc zaś do zarzutów naruszenia prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji uczynił zadość powyższym przepisom.

Odnosząc się po kolej do zarzutów procesowych organ odwoławczy wskazał, że:

Znajdujące się w aktach sprawy zestawienie obrotu złomu nie dowodzi

w żaden sposób, że dostawcą na rzecz Strony był [...]. Dowodzi jedynie, że Podatniczka dysponowała taką ilością złomu. Organy podatkowe nie są związane nieograniczonym obowiązkiem zbierania materiału dowodowego w celu ustalenia jakie było rzeczywiste źródło towaru.

Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Strony, nie pominął zeznań J. P., tylko oceniając je w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, odmówił im wiarygodności.

Pełnomocnik Strony powołuje się w odwołaniu na materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu (wobec Pani M.F.), który nie został włączony do akt niniejszego postępowania. Zauważyć należy, że pomimo podkreślonej wagi dowodowej tych zeznań, Strona ani Jej pełnomocnik nie wnieśli o ich włączenie

w poczet materiału dowodowego, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak też w toku postępowania odwoławczego. Materiał ten nie podlegał więc ocenie w toku niniejszego postępowania. Przesłuchani w toku niniejszego postępowania S. S., M. K. i R.D. solidarnie zeznali, że nie znają R. P. i nie słyszeli o firmie "[...]". Rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. A ten organ odwoławczy uznaje za kompletny i odzwierciedlający w pełni stan faktyczny sprawy. Strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania dowodowego i dysponowała pełną swobodą we wnioskowaniu o włączenie lub przeprowadzenie dowodów mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Pomimo, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji dwukrotnie powołuje się na zeznania świadków S. W. i R.C., którzy zeznali, że nic im nie mówi nazwa firmy [...], nie znają osoby Pana R. P. i na przedstawionych tablicach poglądowych nie rozpoznali osoby Pana R.P., to analiza uzasadnienia wskazuje, że organ pierwszej instancji nie nadał zeznaniom tym szczególnej wagi, a jedynie wskazał,

że dowody te znalazły się w aktach sprawy, opisał je i ocenił w powiązaniu

z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, czym dał zadość wymaganiom określonym w art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował faktu, że skarżąca dysponowała złomem i odsprzedawała go dalej, czego dowodem jest, że odstąpił od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez Podatniczkę. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania osób, którym skarżąca dostarczała złom, gdyż fakt dostaw udowodniony wystarczająco innymi dowodami (zeznania kierowców, udokumentowanie dostaw u nabywców). Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ pierwszej instancji pominął fakt, że księgowaniem podatku VAT zajmowało się biuro rachunkowe, w związku z czym nie można obciążać podatniczki konsekwencjami z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia [...] lipca 2007 r. zawartej przez Stronę (Zleceniodawca) z Biurem Rachunkowym (Zleceniobiorca), dotyczącej prowadzenie przez to biuro ksiąg

i ewidencji, wynika m.in., że: "Zleceniodawca zobowiązany jest w szczególności dostarczać Zleceniobiorcy wszystkie dokumenty (...) prawidłowe pod względem formalno-prawnym i rachunkowym związane z prowadzoną działalnością, stanowiące podstawę dokonywania zapisów w księdze i ewidencjach nie później niż w ciągu 5 dni od ostatniego dnia miesiąca, którego dotyczą (odpowiedzialność za wszelkie błędy zawarte w dokumentach ponosi Zleceniodawca)." Z powyższego wynika, że - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - za zaistniałą sytuację odpowiedzialność ponosi tylko

i wyłącznie skarżąca. Jeśli podatnik uważa, że biuro rachunkowe nierzetelnie wywiązywało się ze swoich zobowiązań, wynikających z ww. umowy, może domagać się od niego odszkodowania cywilnego.

Płatność gotówkowa - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej - nie dodawała tym transakcjom wiarygodności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11 stwierdził, iż takie okoliczności jak m.in. płatność gotówką, brak dowodów potwierdzających tę płatność, brak spełnienia przez wystawcę warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie sprawdzenie czy wystawca posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej

w danym zakresie, świadczą o tym, że Stroną mogła przypuszczać, że transakcje te stanowią nadużycie.

Ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia Strony z dnia [...] kwietnia 2011 r. wynika, że przeznaczyła w lipcu 2010 r. na własne potrzeby część z towarów wymienionych w protokole likwidacji towaru z dnia [...] sierpnia 2010 r. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkował towary, które podatniczka przekazała na cele osobiste w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Twierdzenie z odwołania, że złożyła powyższe oświadczenie pod wpływem sugestii pracownika urzędu skarbowego, nie znajduje potwierdzenia

w zgromadzonym materiale dowodowym.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatniczkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie miała ona jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności firmy [...] R.P.;

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie,

że podatniczka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty

w fakturach zakupu przez nią złomu od firmy [...] R.P. z uwagi na fakt, że nie doszło do tego rodzaju transakcji, w sytuacji gdy zakupy od firmy [...] były głównym i faktycznym źródłem nabycia towaru przez podatniczkę - następnie sprzedawanego do hut i zakładów przetwórczych;

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz pominięcie szeregu dowodów przeprowadzonych w toku niniejszego postępowania, w tym w szczególności:

- dowodu z zestawienia obrotów złomem przez podatniczkę z którego jednoznacznie wynika, że złom dostarczony przez nią do hut pochodził z zakupów od firmy [...],

- bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom J. K. z których jednoznacznie wynika, że wszystkie zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce,

- bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom R.P. który również potwierdził, że przedmiotowe transakcje miały miejsce,

- wyciągnięto negatywne skutki dla podatniczki z tego względu, że świadkowie R. C. i S. W. nie kojarzyli firmy [...] R.P. i nie rozpoznali wizerunku R. P., podczas gdy R. C. nie pracował u podatniczki w okresie, gdy R.P. przywoził złom, zaś okres zatrudnienia S. W. pokrywał się z okresem dostaw od R.P. jedynie w [...] miesiącach - a z czego wynika, że wymienieni świadkowie mieli pełne prawo nie rozpoznać dostawcy i nie kojarzyć nazwy jego firmy,

- organy podatkowe I i II instancji nie przesłuchały osób, którym podatniczka sprzedawała złom, a co potwierdziłoby, że musiała ona dysponować złomem na sprzedaż o ilościach i rodzaju wskazanych w dokumentach zakupu od R.P., a co dodatkowo zalecił Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając poprzednią decyzję w niniejszej sprawie,

- bezpodstawnie zbagatelizowano fakt, że księgowaniem VAT naliczonego

i należnego zajmowało się biuro rachunkowe, a przez co nie można obciążać podatniczki konsekwencjami wynikającymi z nieprawidłowego wykonywania tych czynności,

- podatniczka wbrew ustaleniom organu I instancji dochowała należytej staranności przy współpracy z firmą [...], żądając jeszcze przed pierwszą transakcją szereg dokumentów - kopię decyzji NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu

w podatkami, w tym z maja i lipca 2010 r. Rzetelność kontrahenta potwierdzał też fakt, że złom w rzeczywistości był dostarczany.

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej poprzez wyciąganie nielogicznych i sprzecznych z zebranym w sprawie i przyjętym materiałem dowodowych wniosków:

- organ I instancji ustalił z jednej strony, że wszystkie transakcje sprzedaży złomu wynikające z dokumentacji księgowej podatniczki miały miejsce, z drugiej zaś zakwestionował dostawy od praktycznie jedynego dostawcy firmy [...] R.P., a przecież podatniczka musiała skądś posiadać złom na sprzedaż,

- błędnie i dowolnie przyjęto, że sprzedaż za gotówkę nie potwierdza wiarygodności transakcji, podczas gdy obrót gotówkowy najlepiej zabezpiecza interesy sprzedającego, zaś przy zapłacie przelewami nie ma pewności, czy nastąpi ona we wskazanym terminie i czy w ogóle nastąpi,

- ustalono, że podatniczka nie opodatkowała towarów, które przeznaczyła na potrzeby osobiste, podczas gdy wymieniona podczas kontroli przedstawiła protokół likwidacji przeterminowanych towarów, jednak w trakcie kontroli pracownik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia tego protokołu i zalecił napisać, że przeterminowane towary zostały zużyte na potrzeby własne,

5) naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120

i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że organy podatkowe miały od wielu lat wiedzę o nieprawidłowościach związanych z handlem złomem, a mimo to nie podjęły żadnych czynności o charakterze informacyjnym i prewencyjnym dla nabywców złomu, nadto mechanizm zapobiegający takim praktykom - reverse charge - wprowadzony został w Polsce opieszale, po prawie 5 latach od daty wprowadzenia dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/69/WE przewidującej taką możliwość, w sytuacji gdy w wielu krajach m.in. jak Portugalia, Rumunia, Holandia, Grecja czy Bułgaria wprowadzono go w ciągu roku od daty wprowadzenia tej dyrektywy.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] oraz w części poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] tj. w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 roku i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wymienionej za okres od miesiąca października do grudnia 2009 roku, za miesiąc styczeń, marzec, maj i lipiec 2010 roku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2010 roku,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona

5.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

5.2. Spór w przedmiotowej sprawie mimo mnogości podniesionych w skardze zarzutów naruszeń prawa, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie złomu od [...] R.P. odzwierciedlały stan rzeczywisty, czy skarżąca miała świadomość tego, że rzeczywistym dostawcą nie był R.P.. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.P..

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów prawa. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut wadliwej wykładni tych przepisów jest całkowicie chybiony.

Podobnie nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. Przepis art. 167 Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. W przedmiotowej sprawie kwestia terminu powstania prawa do odliczenia nie jest przedmiotem sporu. Z kolei art. 168 lit a Dyrektywy jest implementowany przez omówiony wyżej przepis art. 86 ustawy o VAT. Art. 178 lit. a Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z odliczenia, o jakim mowa w art. 168 lit a, podatnik musi dysponować stosowaną fakturą. Z przepisu tego nie wynika jednak,

że z samego posiadania faktury wynika prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, lecz prawo to wynika tylko z faktury dokumentowania rzeczywistego obrotu, o jakim mowa w art. 168 lit a Dyrektywy. Podnoszony zarzut naruszenia art. 220 pkt 1 Dyrektywy jest niezrozumiały, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, które w sprawie nie miały miejsca i których skarżąca nie próbowała nawet wykazać, bowiem dotyczy faktur wystawianych przez samego podatnika (tu skarżącą), nabywcę lub usługobiorcę. Kwestionowane faktury wystawiane były – przynajmniej według twierdzeń skarżącej – przez jej dostawcę. Nie może też być mowy naruszeniu przepisu art. 226 Dyrektywy stanowiącego o formalnych wymogach faktur, bowiem te kwestie nie są w sprawie sporne.

5.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszeń przepisów postępowania, to jest podnoszonych w różnych konfiguracjach zarzutów naruszeń przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, to sprowadzają się one do wadliwości ustaleń organów co do tego, że wystawione przez R.P. skarżącej faktury za dostawy złomu nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż takie dostawy w ogóle nie miały miejsca.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie tych zasadniczych ustaleń faktycznych dokonały prawidłowo. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług.

Ustalenia te były oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym z różnych postępowań. Organy wyczerpująco przedstawiły swoją analizę materiału dowodowego, w sposób logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia wyciągając wnioski, co mieściło się w granicach swobody w ocenie materiału dowodowego. W szczególności zwrócić należy uwagę na takie kwestie wynikające z materiału dowodowego wskazujące na brak rzeczywistych dostaw dla skarżącej od R.P.:

mimo zeznań o bezpośrednich kontaktach P. ze skarżącą i świadkiem K., ani P. nie rozpoznawał skarżącej i świadka K. na zdjęciach, ani też ci ostatni nie rozpoznawali P.,

w miejscach rzekomego składowania przez R. P. złomu stwierdzono brak śladów i możliwości takiej działalności,

R. P. nie wskazał źródeł nabywania złomu, osób, które miałyby pomagać

w wykonywaniu działalności, chociażby przez wykonywanie usług transportowych, nie dysponował też żadną dokumentacją, która uprawdopodabniałaby prowadzenie takiej działalności,

Pomiędzy zeznaniami skarżącej a zeznaniami świadka J. K.

i R. P. istniały zasadnicze rozbieżności co do tego, kto z nich bezpośrednio kontaktował się z R. P.,

Ostateczną decyzją wymierzono R. P. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawiania pustych faktur, a decyzja taka jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności

z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach.

Nie miały dla sprawy znaczenia ustalenia, co do sprzedaży złomu przez skarżącą, bo ta okoliczność kwestionowana przez organy nie była. Zbędne więc było prowadzenie dalszych dowodów na tę okoliczność. Z faktu, że skarżąca sprzedawała złom, nie wynika jednak, że musiał to być złom pochodzący od R. P. tylko dlatego, że sama tak twierdziła. Organy zasadnie podważyły prawdziwość twierdzeń skarżącej co do jej współpracy z R. P.. W tej sytuacji, skoro skarżąca nie wskazywała innych dostawców, nie było rolą organów ani tym bardziej nie jest rolą Sądu snucie domysłów na temat pochodzenia złomu, czy np. nie był znoszony przez klientów prowadzonego przez skarżącą baru.

W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez wadliwe w jej ocenie zastosowanie tego przepisu. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości

z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał

w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania

z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały dostaw złomu przez R.P.. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót, skoro nawet nie znała R.P.. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy rzeczywista dostawa towaru i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji całkowicie chybione a nawet dalece niestosowne jest powoływanie się na zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z bliżej niesprecyzowanym zarzutem "opieszałego wprowadzenia w Polsce mechanizmu reverse chargé" sprowadza się

w istocie do zarzutu, że skoro Państwo podejmuje niewystarczające działania dla zapobieżenia oszustwom, to powinno tolerować łamanie prawa przez dokonywanie oszustw podatkowych i nie wyciągać konsekwencji z takiego łamania prawa. Powaga sądu i wymogi uzasadnienia wyroku nie pozwalają na dosadne odniesienie się do takiego zarzutu w sposób adekwatny do jego sensowności. Należy go więc uznać

po prostu za pozbawiony podstaw prawnych i logicznych.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .