Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1390/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, załącznik nr 1 poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 366/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną: 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 366/11, oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] września 2010r. nr [...], powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 80-82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz kod CN 8703 zawarty we Wspólnej Taryfie Celnej ustanowionej na podstawie rozporządzenia Komisji WE Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987r.) oraz not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007r. C 74/1), określił wobec J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara, nr nadwozia [...], w wysokości 6.255 zł. Organ ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2007 r. została sporządzona umowa sprzedaży samochodu ciężarowego marki Nissan Navara o nr nadwozia [...], rok prod. 2002, pojemność silnika 2488m3, na kwotę 12.000 EUR pomiędzy J. K. a H. B. A. z siedzibą w G. (Niemcy). Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu nr [...] wynika, że samochód marki Nissan Navara pickup był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. Z protokołu oględzin ww. pojazdu wynika, że samochód marki Nissan Navara Ralpha 4x4 o nr [...] jest koloru granatowego, zderzaki i nadkola w kolorze srebrnym, kabina pasażerska 4-drzwiowa, oddzielnie mocowana na podwoziu od części ładunkowej zamkniętej (z nadbudówką kabiny ładunkowej), która jest wyposażona w szyby, tylną burtę opuszczaną i drzwi tylne oszklone podnoszone. Kabina pasażerska wyposażona w szyby, tylną burtę opuszczaną i kanapę z 4 zagłówkami, pasami bezpieczeństwa, tapicerką w drzwiach przednich i tylnych, wykładziną podsufitową z lampą oświetleniową oraz wykładziną podłogową i dywanikami gumowymi. W pojeździe stwierdzono następujące elementy wyposażenia: klimatyzację, radio, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, elektryczną regulację szyb przednich i lusterek zewnętrznych, felgi aluminiowe (4 szt.). W części bagażowej stwierdzono skrzynię zamkniętą oszkloną, podłogę i boki wyłożone stalowymi płytami, zamontowaną wygłuszającą wykładzinę podsufitową z lampą oświetleniową, brak elementów umożliwiających zamocowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy.

W związku z tym, że strona nie poinformowała o dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, za dzień powstania obowiązku w akcyzie przyjęto datę badań technicznych dokonanych dnia [...] września 2007r. (zaświadczenie nr [...]) na terenie Polski. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji strona miała obowiązek zapłaty podatku w ciągu 5 dni czyli do dnia [...] września 2007 r.

Określając wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, organ stwierdził, że samochód Marki Nissan Navara typu pickup o zabudowie podwójnej kabiny double-cab, posiadający rozstaw osi 3200 mm i o wewnętrznej długości podłogi 1511 mm, jest samochodem osobowym, taryfikowanym do pozycji 8703 CN. Kryterium decydującym o klasyfikacji tego typu pojazdów jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, która jest zawarta w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej – jeśli długość podłogi jest większa niż 50% długości osi pojazdu, będzie on klasyfikowany do pozycji 8704 CN. W tym przypadku długość wewnętrzna podłogi jest krótsza niż 50% rozstawu osi i proporcja ta wynosi 3200mm rozstaw osi /1600 mm – 50% rozstawu osi/; 1511 mm – wewnętrzna długość podłogi części bagażowej. 1600 > 1511 mm.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 80-82, art. 75 u.p.a. poz. 59 załącznika Nr 1 do u.p.a., nomenklaturę scaloną stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia Rady dotyczącej kodu CN 8703 oraz noty wyjaśniające zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP z 2006r. Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 oraz noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007r. C 74/1) do pozycji CN 8703, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wersją Nissana Navara double-cab 4 drzwiową, w której maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów dla wersji double–cab wynosi 1511 mm. Z informacji udzielonej przez generalnego przedstawiciela Nissana wynika, że litera C zajmująca czwartą pozycję w numerze VIN jest znakiem identyfikacyjnym podwójnej kabiny, co ma miejsce w odniesieniu do ww. samochodu. Zatem przedmiotowy pojazd taryfikować należy do kodu CN 8703, co oznacza, ze podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy nie podzielił podnoszonych przez stronę w odwołaniu zarzutów co do konieczności powtórzenia czynności oględzin z uwagi na fakt, ze strona została powiadomiona o ich przeprowadzeniu na 5 dni (a nie na 7 dni) przed terminem oględzin. Zauważono bowiem, że strona miała możliwość wglądu do akt oraz zapoznała się z protokołem oględzin, nie kwestionowała też merytorycznej zawartości protokołu oględzin, nie sprecyzowała faktów i okoliczności, które podważa. Nie zgłosiła również wniosków dowodowych podważających okoliczności, które wynikają z protokołu oględzin, jak również nie zgłosiła wniosku o ponowne oględziny z jej osobistym udziałem. Jednocześnie zauważono, że oględziny pojazdu nie są jedynym dowodem, na którym oparł swe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji. Nie podzielono również zarzutu przyjęcia przez organy podatkowe danych technicznych katalogowych dotyczących samochodu marki Nissan Navara typu double-cab, bez powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej. Zauważono bowiem, że zarówno z danych katalogowych, jak i kodu VIN, w którym czwarty znak to litera C – typ zabudowy double-cab, wynika charakterystyka pojazdu, przy wsparciu oględzinami pojazdu, powoływanie biegłego było bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę J. K. na powyższą decyzję.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. pod pojęciem wyroby akcyzowe rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Poz. 59 załącznika nr 1 zatytułowanego Wykaz wyrobów akcyzowych wskazuje na samochody osobowe – CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie zaś z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), zaś obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

WSA stwierdził, że wprawdzie sama ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje samochodu osobowego w sposób kompleksowy, jednakże pojęcie to można zrekonstruować na postawie elementów zawartych w samej ustawie, jak i aktach prawnych, do których odsyła. W poz. 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy w doniesieniu do samochodów osobowych będących wyrobami akcyzowymi, w pierwszej kolejności ustawodawca odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a mianowicie do kodu CN 8703. Jednocześnie zaznacza, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ponadto, zgodne z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sąd wskazał, że Nomenklatura Scalona została wprowadzona na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88, poz. 349 ze zm.) mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 2006r. Nr 246, poz. 1794). Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezbędne jest zatem odwołanie się do nomenklatury scalonej stanowiącej załącznik rozporządzenia Komisji WE Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987r.). W sekcji XVII - pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe, w dziale 87 – pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria znajduje się kod CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702 - Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pomocnym są również –zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) – klasyfikacja towarów – noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (2007/C 74/01) Dz. U. UE C 74 z dnia 31 marca 2007r. W powołanym dokumencie wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu pickup: ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pośrednie znaczenie mają przepisy obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP z 2006r. Nr 86, poz. 880) ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w treści art. 12 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622 ze zm). W dziale 87 – pojazdy nieszynowe, ich części i akcesoria zawarto noty wyjaśniające jakie pojazdy należy zakwalifikować do kodu 8703 lub kodu 8704. Sąd wskazał, że w obu tych kodach "do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicules), niektóre pojazdy typu pickup". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do danego kodu świadczą cechy szczegółowo wymienione w ww. notach wyjaśniających Ministra Finansów, które mają zastosowanie do wszystkich pojazdów. Jednakże analiza powołanych przepisów wyraźnie wskazuje, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy są ww. noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej albowiem w nich wyraźnie odniesiono się do cechy przypisanej samochodowi typu pickup, która przesądza o charakterze tego pojazdu jako samochodu osobowego. Chodzi mianowicie o to że, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie to samochód taki należy zaliczyć do kategorii pojazdu samochodowego do transportu towarów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan Navara o nr [...] należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego i podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do treści art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 u.p.a., jak też § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11). Sąd wskazał, że z nr VIN można wywnioskować, iż chodzi o typ double-cab. Z danych technicznych pojazdu zaś wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi. (rozstaw osi 3200 mm /połowa – 1600 mm/; 1511 mm wewnętrzna długość podłogi części towarowej). Zdaniem Sądu niewątpliwym jest, że pojazd ten należy zaliczyć do kodu CN 8703.

Strona skarżąca pomija w swych wywodach analizę wspomnianych wyżej przepisów.

Zdaniem WSA skonstruowana dla potrzeb ustawy Prawo o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Sąd wskazał, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – m.in. z zakresu prawa podatkowego – nie ma zastosowania. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. Stąd też należy uznać za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 w zw. z art. 81 u.p.a., jak też art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Za bezzsadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ustawy Prawo celne i art. 120 O.p. Cyt. obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zostało wydane w oparciu o upoważnienie ustawowe. Miało ono w niniejszej sprawie charakter pomocniczy, zaś kluczowymi dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stały się wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej wynikające z prawa unijnego, do których odsyła wyraźnie ustawa o podatku akcyzowym.

WSA stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 190 § 1 O.p.w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez zawiadomienie strony o oględzinach na 5 dni zamiast 7 dni przed dokonaniem oględzin. Jednakże naruszenie to nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że jedyną podniesioną przez skarżącego wątpliwością był fakt zabudowania skrzyni ładunkowej, która to okoliczność nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Sąd nie dostrzegł natomiast naruszenia art. 197 § 1 O.p., wskazując, że brak jest podstaw, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dysponowały wystarczającymi danymi technicznymi, aby dokonać stosownej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu bez konieczności powołania biegłego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że nabyty przez skarżącego na terenie Republiki Federalnej Niemiec w dniu 27 sierpnia 2007 r. samochód marki Nissan Navara (nr nadwozia [...]) jako samochód osobowy podlega podatkowi akcyzowemu,

b) art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na skonstruowaniu dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy błędnej definicji samochodu osobowego, a to poprzez oparcie się w tej mierze głównie na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i poprzez uznanie ich kluczowego znaczenia dla skonstruowania takiej definicji, podczas gdy definicja taka może i powinna być skonstruowana na podstawie samej Nomenklatury Scalonej, do której odsyła ów przepis, zaś noty te mają charakter pomocniczy i mogą być stosowane tylko wówczas, gdy nie jest możliwe zakwalifikowanie pojazdu do danego kodu na podstawie opisu zawartego w Nomenklaturze Scalonej, co prowadzi do wniosku, że istotą tej definicji jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, nie zaś stosunek długości powierzchni podłogi do transportu towarów do długości takiej powierzchni do przewozu osób wynoszący mniej niż 50%, tak jak błędnie wywiódł to Sąd pierwszej instancji, opierając się wyłącznie na treści powyższych not wyjaśniających, a pomijając zupełnie opis zawarty w samej Nomenklaturze Scalonej.

c) art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powyższy samochód spełnia definicję samochodu osobowego określoną w tym przepisie, podczas gdy z cech tego samochodu i okoliczności sprawy wynika, że nie jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a więc nie jest on samochodem osobowym,

d) art. 1 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu poprzez nieuwzględnienie treści pozycji CN 8703 i CN 8704;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń materialnych przepisów podatkowych, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, tj. wyżej opisanych naruszeń przepisów art. 80 ust. 1 u.p.a., art. 3 ust. 2 u.p.a. i art. 1 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87;

b) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia lub uznania za mniemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszeń przepisów art. 197 § 1, art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz regulacji, do których przepis ów odsyła stworzył błędną definicję samochodu osobowego, nieznajdującą oparcia w tychże przepisach, a następnie na tej podstawie uznał, ze przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Kasator stwierdził, że powyższy przepis nie zawiera odesłania do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, na których oparł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skarżący podkreślił, że noty wyjaśniające nie są częścią Nomenklatury Scalonej, lecz są wydawane osobno, jako akt dodatkowy. Jeśli więc jest możliwe ustalenie, że dany towar jest objęty określoną pozycją w oparciu o brzmienie pozycji (lub uwag do sekcji lub działów), to nie ma podstaw do korzystania z not wyjaśniających. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie w oparciu o samo brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704 da się bez większych problemów ustalić, że pojazd marki Nissan Navara nabyty przez stronę skarżącą w 2007 r. nie jest samochodem osobowym, lecz towarowym. Treść pozycji CN 8703 wskazuje na to, że decydujące do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego jest jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Wobec powyższego należało zbadać dokładnie cechy przedmiotowego pojazdu oraz okoliczności wskazujące na jego przeznaczenie, a następnie na tej podstawie stwierdzić, czy pojazd ten wykazuje więcej cech przemawiających za uznaniem jego osobowego czy towarowego przeznaczenia. Cech tych zaś Sąd pierwszej instancji w ogóle nie oceniał i tym samym nie zbadał kwestii najistotniejszych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie pominął naruszenie przez organ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika bowiem, że miały one wątpliwości co do przeznaczenia przedmiotowego pojazdu oraz że nie posiadały odpowiednich wiadomości specjalnych. W takiej sytuacji należało dopuścić dowód z opinii biegłego, który na podstawie cech tego pojazdu określiłby prawidłową kwestię, od której zależała prawidłowa kwalifikacja przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 lub CN 8704 Nomenklatury Scalonej, a mianowicie jego przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób czy też nie.

W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez organy przepisu art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Storna została zbyt późno powiadomiona o oględzinach przedmiotowego pojazdu, przez co została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji naruszenie to przyczyniło się do powzięcia przez organy wadliwych informacji odnośnie stanu technicznego pojazdu, m.in. o tym, że w chwili jego rejestracji w Polsce pojazd ten nie posiadał zabudowanej skrzyni ładunkowej, a miał skrzynię otwartą. Zabudowa została wykonana przez któregoś z nabywców pojazdu. Wbrew stanowisku WSA okoliczność ta miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, była to bowiem jedna z cech świadczących o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu.

Kastor podniósł ponadto, że organy dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wzięły pod uwagę jedynie te okoliczności sprawy, które popierały cel fiskalny z pominięciem lub pomniejszeniem okoliczności przemawiających za stanowiskiem podatnika. Oznacza to, że w sprawie została zachwiana równowaga pomiędzy interesem podatnika a interesem Skarbu Państwa, zaś Sąd pierwszej instancji niesłusznie powyższe naruszenie organów całkowicie pominął.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie naruszenia przepisów postępowania i jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Z danych technicznych przedmiotowego pojazdu wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi. Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów orzekających, iż samochód ten należy zaliczyć do kodu CN 8703.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09).

Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wyszczególnionych w pkt 1 skargi kasacyjnej, a także poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 2a skargi kasacyjnej) stoi na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu cyt. ustawy o podatku akcyzowym. W świetle tego, co wyżej powiedziano, powyższe zarzuty należy uznać za chybione

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w pkt 2b skargi kasacyjnej. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. uchybienie terminowi wynikającemu z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, nie miało wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie jest sporne, iż strona została powiadomiona o terminie oględzin na 5, a nie 7 dni przed ich dokonaniem. Wbrew twierdzeniom kasatora powyższe uchybienie nie przesądza jednakże o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że skarżący po zapoznaniu się z protokołem oględzin wraz z załącznikami nie kwestionował jego zawartości merytorycznej. Nie zgłosił również wniosków dowodowych na poparcie tez przeciwnych do tych, które wynikają z protokołu, ani wniosku o ponowne oględziny z jego osobistym udziałem. Ponadto, oględziny przedmiotowego pojazdu nie były jedynym dowodem, na którym oparł swoje ustalenia organ podatkowy. Zgromadzone w sprawie pozostałe dowody również wskazują, że cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu przesądzają o jego klasyfikacji do kodu CN 8703.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisu 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego przez organ następuje, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią ww. przepisu kwestia dopuszczalności tego dowodu uzależniona jest od organu podatkowego, albowiem słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek podjęcia przez organ wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym charakterze, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00). Uzasadniając brak potrzeby powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dane katalogowe zawarte w analizie taktycznej z dnia 1 października 2009 r., sporządzonej przez Referat Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Toruniu, ściśle odzwierciedlają rzeczywiste parametry samochodu, w tym jego rozmiary dotyczące długości przestrzeni bagażowo-ładunkowej oraz długości rozstawu osi. W związku z powyższym organ uznał, iż w całości wyczerpał możliwości określenia typu pojazdu, jednoznacznie określając go jako Nissan Navara model double cab. NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a tym samym nie został naruszony przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe dysponowały wystarczającymi danymi technicznymi, aby dokonać stosownej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu bez konieczności powołania biegłego. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 190 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.