Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2839/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 174/18 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 174/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. (dalej: "skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności organu podatkowego i wydanego przez ten organ postanowienia, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie, że stowarzyszenie A. [...], którego skarżący jest prezesem, było stroną w postępowaniu podatkowym, w ramach którego skarżący został wezwany w charakterze świadka, dokonanie błędnej oceny skuteczności doręczenia skarżącemu postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 27 czerwca 2017 r. o nałożeniu kary porządkowej i w konsekwencji niezastosowanie wskazanego wyżej przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonego postanowienia;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone jest rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a postanowienie w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organu podatkowego, wydałby wyrok uchylający zaskarżone postanowienie, nie zaś wyrok oddalający skargę.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznanej sprawie do sądu pierwszej instancji zaskarżone zostało postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. W skardze wskazano, że "W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postanowienie organu I instancji z dnia 27 czerwca 2017 r. zostało skutecznie doręczone Skarżącemu". W skardze kasacyjnej skarżący nie ujął w ten sposób przedmiotu sporu, ale zarzuty i argumenty wskazują, że nadal tak postrzega istotę sporu.

Wyjaśnić zatem należy, że nieskuteczne doręczenie postanowienia nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że postanowienie, od którego wniesiono zażalenie zostało skutecznie doręczone i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16 i powołane tam orzecznictwo - orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl ). Stanowisko dotyczące decyzji i odwołania odnosi się również do postanowienia i zażalenia.

Dlatego za niezasługujący na uwzględnienie uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 133 § 1 O.p., w ramach którego kwestionowano skuteczność doręczenia skarżącemu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

Jak słusznie wyjaśnił to sąd pierwszej instancji, w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu oceniane są przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. Zostały one określone w art. 162 § 1 i 2 O.p., jednak w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, więc prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji zbudowana w oparciu o tę regulacje nie może być skontrolowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zważywszy na treść skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną zobowiązana jest w ramach podstawy kasacyjnej wskazać przepisy, których naruszenie zarzuca oraz należycie uzasadnić te zarzuty. Jeśli w skardze kasacyjnej zarzucane jest naruszenie przepisów postępowania, a do tej kategorii przynależą przepisy stanowiące podstawę postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu, wówczas konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla wykazania owego wpływu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej, a to oznacza, że sąd związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Zaznaczyć należy, że sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a., do którego według autora skargi kasacyjnej miało dojść na skutek sporządzenia lakonicznego uzasadnienia wyroku, co uniemożliwiło skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji poddał kontroli zaskarżone postanowienie zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie został uzasadniony, ale też należy go ocenić jako niezrozumiały, ponieważ przepis ten stanowi, że kontrolą sądu administracyjnego jest objęte postanowienie stanowiące w niniejszej sprawie przedmiot zaskarżenia do sądu pierwszej instancji i sąd ten poddał je kontroli, dowodem czego jest zaskarżony wyrok. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić należy, że sąd orzekał w granicach sprawy.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Zasadniczo brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów p.p.s.a., czyni niezasadnym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej. Do naruszenia art. 151 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.