Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 581/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lipca 2019 r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. S. S. "G. " jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i określił wysokość pobranej, a niewpłaconej zaliczki m.in. za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r. Powyższa decyzja została doręczona Spółdzielni w dniu 5 lipca 2019 r.

Ponadto z akt wynika także, że Spółdzielnia jako płatnik złożyła uprzednio drogą elektroniczną deklaracje PIT-4R za 2014 r. (w dniu 2 lutego 2015 r.) oraz za 2015 r. (w dniu 1 lutego 2016 r.), w których wykazała należności do zapłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń m.in. za ww. okresy w kwotach, które następnie zostały określone w tej samej wysokości decyzją z dnia 2 lipca 2019 r. nr [...]

Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółdzielnię ww. zobowiązań podatkowych, wykazanych w deklaracjach PIT-4R za 2014 r. i 2015 r. potwierdzonych następnie ww. decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., celem dochodzenia przedmiotowych należności podjął próby wyegzekwowania m.in. ww. zaległości podatkowych z majątku Spółdzielni, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 13 maja 2015 r. dotyczący zaległości w z tytułu pobranego przez płatnika

a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiące od września do grudnia 2014 r., doręczony Spółdzielni w dniu 27 maja 2015 r.; nr [...] z dnia 18 sierpnia 2016 r. dotyczący zaległości w z tytułu pobranego przez płatnika a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r., doręczony Spółdzielni w dniu 1 września 2016 r.; nr [...] z dnia 18 sierpnia 2016 r. dot. zaległości z tytułu pobranego przez płatnika a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiące od maja do sierpnia 2015 r., doręczony Spółdzielni w dniu 1 września 2016 r.; nr [...] z dnia 18 sierpnia 2016 r. dot. zaległości z tytułu pobranego przez płatnika a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiące od września do grudnia 2015 r., doręczony Spółdzielni w dniu 1 września 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania od ww. Spółdzielni należności, jednak działania te nie przyniosły rezultatu, okazały się bezskuteczne. Prowadzone wobec Spółdzielni postępowanie egzekucyjne obejmowało również inne nieuregulowane zaległości Spółdzielni wobec Skarbu Państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 28 listopada 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku W. S. S. "G." na podstawie m.in. wyżej wymienionych tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność zastosowanych wobec Spółdzielni środków egzekucyjnych oraz stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki.

Wobec istnienia ww. zaległości podatkowych, których egzekucja wobec Spółdzielni okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 30 lipca2020 r., doręczonym w dniu 3 sierpnia 2020 r., wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. jako osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe tej Spółdzielni wraz z odsetkami za zwłokę.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 2 października 2020 r. nr [...] [...] orzekł o solidarnej z W. S. S. "G." oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej A. P. za ww. zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu pobranego przez płatnika a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 28 277,00 zł.

W odwołaniu A. P. zarzucił naruszenie art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie z uwagi na uznanie, że ponosi on solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe W. S. S. "G." za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu zarzutów odwołujący wskazał, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Podniósł, że jako Członek Zarządu W. S. S. "G." zwoływał we właściwym czasie walne zgromadzenia Spółdzielni za poszczególne lata obrotowe, począwszy od 2013 r. i zawierał w porządku tych obrad wniosek o postawienie Spółdzielni w stan upadłości. Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółdzielni nie było możliwe w związku z decyzją walnego zgromadzenia w zakresie dalszej działalności Spółdzielni.

Wskazał, że stanowisko organu I instancji, iż nie zwołał walnego zgromadzenia we właściwym czasie jest niezgodne z jego oceną. Walne zgromadzenia odbyły się przed upływem ustawowego terminu (tj. do 30 czerwca) i podejmowały uchwały o dalszym istnieniu Spółdzielni. Wobec powyższego, okoliczność, iż walne zgromadzenie nie odbyło się do dnia 14 kwietnia nie może przesądzać o jego odpowiedzialności.

Dodatkowo odwołujący podniósł, iż brak jest podstaw do uznania, że zachodziła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółdzielni, w sytuacji kiedy zobowiązania Spółdzielni przekroczyły jej aktywa. Wskazał, że Spółdzielnia posiadała aktywa pozabilansowe, które organ I instancji powinien również uwzględnić. Spółdzielnia posiadała przychody z prowadzonej działalności, które pozwalały na bieżącą spłatę jej zobowiązań, a organ I instancji winien zweryfikować, czy Spółdzielnia posiada zobowiązania krótkoterminowe czy długoterminowe oraz jakie są możliwości ich spłaty. Podniósł również, że organ I instancji wskazał nieprawidłowe wartości aktywów Spółdzielni ze sprawozdania finansowego, co skutkowało błędną oceną przesłanki upadłości Spółdzielni.

Mając na względzie powyższe odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności A. P. jako członka zarządu W. S. S. "G." w G. wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości wskazanej Spółdzielni z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; ponadto utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. orzeczenia o solidarnej - ze Spółdzielnią oraz drugim członkiem zarządu - odpowiedzialności A. P. jako członka zarządu Spółdzielni, za zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiąc grudzień 2014 r. oraz miesiące od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że dokonując analizy przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego orzekającego o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe W. S. S. "G.", w tym biorąc pod uwagę, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do listopada 2015 r., powstały w okresie od 20 stycznia 2015 r. do 21 grudnia 2015 r. to należy zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., natomiast w odniesieniu do zaległości za miesiąc grudzień 2015 r. powstałej w dniu 20 stycznia 2016 r., należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Następnie organ II instancji odniósł się do kwestii terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości wskazując, że termin ten z wyjątkiem miesiąca grudnia 2015 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2020 r. Jednakże, termin został przerwany, poprzez zastosowanie w dniu 4 czerwca 2018 r. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej skierowanego do Spółdzielni Mieszkaniowej "O. M." w G., na podstawie zawiadomienia z dnia 30 maja 2018 r. dotyczącego m.in. ww. należności objętych tytułami wykonawczymi nr [...] (doręczonym w dniu 27 maja 2015 r.) oraz nr [...], [...] i [...] (doręczonymi w dniu 1 września 2016 r.), o czym Wielobranżowa Spółdzielnia Socjalna "G." została powiadomiona w dniu 5 czerwca 2018 r., natomiast Spółdzielnia Mieszkaniowa "O. M." w G. w dniu 4 czerwca 2018 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia dla ww. zaległości podatkowych, rozpoczęty w dniu 31 grudnia 2015 r., uległ przerwaniu z dniem 4 czerwca 2018 r. i biegnie na nowo od dnia 5 czerwca 2018 r. przez kolejne 5 lat. Przedmiotowe zaległości nie uległy zatem przedawnieniu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ II instancji wskazał na mające zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r., a także na przepisy ustawy Prawo spółdzielcze, w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania ww. zaległości podatkowych i wyjaśnił, że przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej została spełniona. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał dnia 2 lipca 2019 r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika -W. S. S. "G.", z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i określającej wysokość należności z tego tytułu m.in. za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. Powyższa decyzja została doręczona Spółdzielni w dniu 5 lipca 2019 r.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 30 lipca 2020 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. jako osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 3 sierpnia 2020 r.

DIAS w K. wyjaśnił następnie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni - stanowiącej podmiot wymieniony w art. 116a Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej.

Jak potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przedmiotowe należności podatkowe Spółdzielni wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lipca 2019 r. Należności te zostały wykazane uprzednio w tej samej wysokości w deklaracji PIT-4R złożonej przez Spółdzielnię za 2014 r. i 2015 r. Termin płatności ww. zaliczek upłynął odpowiednio, tj. za: grudzień 2014 r. w dniu 20 stycznia 2015 r., luty 2015 r. w dniu 20 marca 2015 r., marzec 2015 r. w dniu 20 kwietnia 2015 r., kwiecień 2015 r. w dniu 20 maja 2015 r., maj 2015 r. w dniu 22 czerwca 2015 r., czerwiec 2015 r. w dniu 20 lipca 2015 r., lipiec 2015 r. w dniu 20 sierpnia 2015 r., sierpień 2015 r. w dniu 21 września 2015 r., wrzesień 2015 r. w dniu 20 października 2015 r., październik 2015 r. w dniu 20 listopada 2015 r., listopad 2015 r. w dniu 21 grudnia 2015 r., grudzień 2015 r. w dniu 20 stycznia 2016 r. Należności z ww. tytułu nie zostały przez Spółdzielnię uregulowane i stały się zaległościami podatkowymi.

DIAS w K. podkreślił przy tym, że na równi z zaległością podatkową traktuje się odsetki od zaległości. W ocenie organu, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 8.339,00 zł zostały naliczone w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności należności do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 2 października 2020 r.

Reasumując, zdaniem DIAS w K., prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności odwołującego za przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, za które odpowiada ona na mocy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaległości podatkowe Spółdzielni w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi strona miała możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. odniósł się kolejno do przesłanki z art. 116 § 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji, wskazując, że akta sprawy potwierdzają, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dochował staranności w celu wyegzekwowania m.in. przedmiotowych zobowiązań podatkowych (Spółdzielnia posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń już za miesiąc kwiecień 2013 r.).

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zaległości nie zostały przez Spółdzielnię uregulowane, wystawione zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. tytuły wykonawcze z dnia 13 maja 2015 r. oraz z 18 sierpnia 2016 r.

Z postanowienia Naczelnika z dnia 28 listopada 2018 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że organ egzekucyjny działając na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółdzielni. W toku postępowania egzekucyjnego, podejmowano próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, w tym: w Banku Zachodnim WBK S.A., Banku Polska Kasa Opieki S.A., Banku BGŻ BNP Paribas S.A., Banku Spółdzielczym w B. oraz Santander Bank Polska S.A., jak również kierowano zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej wobec wierzycieli tj. M. Sp. z o. o. w G., Gmina B., Gmina G., Spółdzielnia Mieszkaniowa "O. M.", Spółdzielnia Mieszkaniowa "M. ".

W wyniku ww. czynności egzekucyjnych nie udało się wyegzekwować środków na pokrycie przedmiotowych zaległości podatkowych, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, organ egzekucyjny skierował zapytania w zakresie posiadanych przez Spółdzielnię rachunków bankowych, jednakże nie ustalił innych rachunków bankowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. W toku postępowania, organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości wymienionych w załączniku nr 2 do protokołu zajęcia ruchomości z dnia 31 marca 2017 r. tj. agregat prądotwórczy, rusztowanie warszawskie, betoniarka, kosa spalinowa oraz mieszadło Rebir, a następnie sprzedaży w drodze licytacji, która odbyła się w dniu 12 lutego 2018 r. Środki uzyskane ze sprzedaży zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z dochodzeniem m.in. przedmiotowych zaległości podatkowych, które posiadają uprzywilejowaną kategorie zaspokajania.

Organ II instancji wskazał również, że w poszukiwaniu majątku Spółdzielni podlegającego egzekucji, organ egzekucji administracyjnej kierował zapytanie do Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, a także do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udostępnienie danych w zakresie posiadanych przez Spółdzielnię nieruchomości, gruntów i środków transportu, jak również do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie informacji, umożliwiających skuteczne prowadzenie egzekucji w stosunku do Spółdzielni. Uzyskane w toku podjętych czynności informacje, nie wniosły do prowadzonego postępowania egzekucyjnego żadnych danych, które skutecznie przyczyniłyby się do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Dodatkowo, z informacji udzielonej przez stronę do protokołu o stanie majątkowym z dnia 28 marca 2018 r. wynika, iż siedziba Spółdzielni mieści się w wynajmowanym lokalu, natomiast Spółdzielnia z wyjątkiem przyczepki lekkiej (rok produkcji 2007) nie posiada majątku ruchomego, nieruchomości, praw majątkowych oraz innych aktywów finansowych. Z powyższego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku Spółdzielni

DIAS w K. stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż organ prowadzący czynności egzekucyjne dochował należytej staranności w celu wyegzekwowania m.in. przedmiotowych zaległości podatkowych W. S. S. "G." oraz podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółdzielni, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, postanowieniem z dnia 28 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku W. S. S. "G." na podstawie m.in. wystawionych tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność egzekucji (art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), gdyż stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie opisane powyżej okoliczności świadczą niezaprzeczalnie, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółdzielni nie była możliwa, a prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tym, wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, iż zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły zatem przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Powyższych ustaleń dotyczących przeprowadzonej egzekucji z majątku Spółdzielni, strona nie kwestionowała.

Przechodząc do kolejnej przesłanki pozytywnej do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, to jest pełnienia funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółdzielni (art. 116 § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 czerwca 2016 r.) DIAS w K. wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a także z akt sprawy wynika, iż w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych strona pełniła funkcję prezesa zarządu W. S. S. "G.". Uchwałą nr [...] z dnia 19 czerwca 2006 r. o powołaniu Zarządu Spółdzielni, podjętą na spotkaniu założycielskim W. S. S. "G." zatwierdzono wybór Zarządu Spółdzielni w składzie dwuosobowym, powołując odwołującego na stanowisko prezesa zarządu, natomiast stanowisko zastępcy prezesa zarządu powierzono K. S..

Z akt sprawy, w tym z zapisów w KRS wynika, iż powyższą funkcję pełni do chwili obecnej. Z kolei, K. S. pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. złożyła oświadczenie, iż rezygnuje z pełnienia funkcji zastępcy prezesa zarządu Spółdzielni z dniem 31 lipca 2015 r. Strona powyższych ustaleń nie kwestionuje. W związku z powyższym w okresie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych należności odwołujący był prezesem zarządu W. S. S. "G.".

Podsumowując, DIAS w K. podkreślił, że terminy płatności podatku wynikają wprost z przepisów podatkowych, a zestawienie dat jednoznacznie wskazuje, iż odwołujący odpowiada za zobowiązania Spółdzielni, których termin płatności przypadał w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej została spełniona, co potwierdza również odwołujący nie podnosząc w tym zakresie zarzutów.

DIAS wskazał w tym miejscu, że wydając decyzję z dnia 2 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił pełny skład zarządu Spółdzielni oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako prezesa zarządu Spółdzielni wraz z drugim członkiem zarządu tj. K. S. oraz ww. Spółdzielnią za jej zaległości podatkowe. Zatem postępowaniem objęto pełny krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Należy podkreślić, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także z podatnikiem (w niniejszym stanie faktycznym - Spółdzielnią) za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ciężary publicznoprawne. Mamy, bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 a Ordynacji podatkowej, a po drugie pomiędzy tymi zobowiązanymi a podatnikiem. Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego odpowiedzialność strony za zaległości ww. Spółdzielni jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością.

Jednakże zdaniem organu II instancji, jak już wykazano K. S. pełniła funkcję członka zarządu Spółdzielni do dnia 31 lipca 2015 r., a więc nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółdzielni powstałe po rezygnacji z ww. funkcji. A zatem, organ I instancji prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony z K. S. i W. S. S. "G." za zaległości tej Spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. wraz z odsetkami, natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest możliwości orzeczenia o jej - solidarnej wraz z ww. byłym członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej z tytułu ww. zaległości za okres od lipca do grudnia 2015 r. Zatem działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności strony z byłym członkiem zarządu Spółdzielni, za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. i w tym uchylonym zakresie umorzono postępowanie w sprawie.

A zatem, mając powyższe na uwadze, strona odpowiada solidarnie za zaległości W. S. S. "G." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. wraz z byłym członkiem zarządu, K. S. oraz Spółdzielnią, natomiast za ww. zaległości za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. solidarnie wraz ze Spółdzielnią.

DIAS w K. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za przedmiotowe zaległości Spółdzielni za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. zostało wszczęte przez organ I instancji w dniu 14 sierpnia 2020 r., również w stosunku do drugiego byłego członka zarządu Spółdzielni, K. S. postanowieniem z dnia 30 lipca 2020 r., a następnie zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia 2 października 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. S. za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółdzielni za ww. okres.

W konsekwencji powyższego, w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie na stronę solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółdzielni.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. wskazał, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółdzielni w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółdzielni, natomiast członka zarządu (w tym byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Odnosząc się do przesłanki negatywnej, wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości, także w przypadku Spółdzielni, może zostać złożony nie tylko przez członka zarządu danego podmiotu, ale także przez wierzycieli. Wobec powyższego organy podatkowe, przy ocenianiu przesłanki wynikającej z ww. przepisu, tj. "że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" dokonują weryfikacji czy: po pierwsze - w ogóle taki wniosek został złożony, a po drugie - przez kogo. Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia zarządzeniem z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt VIII GU 719/19 zwrócił złożony przez stronę jako prezesa zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, z uwagi na braki formalne wniosku, które nie zostały uzupełnione pomimo skutecznego doręczenia wezwania Sądu o uzupełnienie tych braków pod rygorem zwrotu wniosku. Powyższe potwierdza także brak wpisów w Dziale 6 wydruku z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...]. W ocenie Dyrektora, sytuacja w której wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony - jest równoznaczna z brakiem tego wniosku. Zatem, złożenie powyższego wniosku, ze względu na sposób załatwienia sprawy, tj. zarządzenia jego zwrotu - nie ma żadnego wpływu na niniejsze postępowanie.

DIAS w K. podkreślił następnie, mając na względzie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym przepisy ustawy Prawo spółdzielcze oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, że zasadnym było na podstawie analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółdzielni ustalenie w przedmiotowej sprawie niewypłacalności Spółdzielni, tj. powstanie nadwyżki zobowiązań nad aktywami Spółdzielni.

Organ II instancji wyjaśnił, że akta sprawy potwierdzają, iż podstawy do niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, na którego porządku zarząd powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni pojawiły się w dniu sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2013 r. tj. w dniu 31 marca 2014 r. Z zestawienia bilansów Spółdzielni za lata 2013-2017 wynika, że w bilansie sporządzonym w dniu 31 marca 2014 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. ogólna wartość aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań Spółdzielni. Z bilansu sporządzonego na ten dzień, za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wynika, że zobowiązania Spółdzielni za 2013 r. w kwocie 208.078,77 zł przekroczyły wartość jej aktywów kształtującą się w wysokości 74.790,94 zł o wartość 133.287,83 zł. Zatem Spółdzielnia stała się niewypłacalna w dniu 31 marca 2014 r. (termin sporządzenia sprawozdania finansowego za 2013 r.).

Dokonując analizy sprawozdań finansowych, DIAS w K. stwierdził, że trudności finansowe Spółdzielni pogłębiały się w kolejnych latach i jak wynika z protokołu Walnego Zgromadzenia z dnia 30 czerwca 2017 r. została podjęta uchwała nr [...] w sprawie postawienia Spółdzielni w stan upadłości, natomiast z oświadczenia strony złożonego w dniu 21 listopada 2019 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony przed organem I instancji (w toku postępowania w sprawach o sygn. [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za inne zaległości podatkowe Spółdzielni) wynika, iż ww. uchwała nie została podjęta, brak jest jej pisemnej formy, i wobec powyższego nie składano wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni.

Jak wynika z akt sprawy, dopiero podczas obrad Walnego Zgromadzenia Spółdzielni które odbyło się w dniu 28 czerwca 2019 r., podjęto uchwałę nr [...] o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, a we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni z dnia 5 lipca 2019 r., finalnie zwróconym przez Sąd z uwagi na braki formalne strona potwierdziła, iż w 2014 r. sytuacja Spółdzielni była trudna z uwagi na konieczność spłaty dwóch kredytów, inwestycyjnego i obrotowego, który był poręczny przez 3 lata. Jak podaje strona w ww. wniosku "w lutym nie miał nam kto poręczyć, a Spółdzielnia nie miała środków do spłacenia w całości tego kredytu. W tej sytuacji utraciliśmy płynność finansowa". Z dalszej części wniosku wynika, iż Spółdzielnia posiada trzech wierzycieli wobec których nie regulowała wymagalnych zobowiązań, jak również nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. A zatem, jak wynika z powyższego strona wskazała utratę płynności finansowej przez Spółdzielnię już w lutym 2014 r.

Zatem można stwierdzić, iż majątek Spółdzielni nie wystarczał na pokrycie długów, a problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego. Zobowiązania te systematycznie wzrastały w latach późniejszych, zaś działalność Spółdzielni generowała straty. Kapitał własny Spółdzielni w latach 2013 - 2017 wykazywał wartości ujemne, co oznacza, iż kwota zobowiązań znacząco przewyższała wartość aktywów.

W tym miejscu DIAS w K. stwierdził, że w przypadku spółdzielni wymóg z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego), jeżeli w terminie 14 dni, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie".

W związku z powyższym, aby odwołujący mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, powinien najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2014 r. zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieściłaby sprawę dalszego istnienia spółdzielni - a takiego dokumentu nie przedłożyła.

DIAS w K. wyjaśnił, że w treści zarzutów strona podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, iż nie zwołała walnego zgromadzenia we właściwym czasie. W jej ocenie walne zgromadzenia odbyły się przed upływem ustawowego terminu (tj. do 30 czerwca) i podejmowały uchwały o dalszym istnieniu Spółdzielni. Wobec powyższego, okoliczność, iż walne zgromadzenie nie odbyło się do dnia 14 kwietnia nie może w przesądzać o jej odpowiedzialności.

Odnosząc się do powyższego organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 39 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, walne zgromadzenie zwołuje zarząd przynajmniej raz w roku w ciągu sześciu miesięcy po upływie roku obrachunkowego. Jest to jednakże zapis ogólny, bowiem jak wynika z art. 130 § 2 ww. ustawy, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni.

Jak wynika natomiast z dokumentów pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z KRS, Walne Zgromadzenie W. S. S. "G.", którego program obejmował m.in. zatwierdzenie sprawozdania finansowego Spółdzielni za 2013 r. odbyło się w dniu 30 czerwca 2014 r. i nie ujęto w nim kwestii postawienia Spółdzielni w stan upadłości.

Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, dopiero podczas obrad Walnego Zgromadzenia Spółdzielni, które odbyło się w dniu 28 czerwca 2019 r., podjęto skutecznie uchwałę nr [...] o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, wskazując stronę jako odpowiedzialnego za wykonanie tej uchwały, z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu.

Jednakże jak wywiedziono powyżej wniosek o ogłoszenie upadłości nie wywołał skutków prawnych, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku we wskazanym przez Sąd terminie, co jest równoznaczne z brakiem takiego wniosku, podkreślając, iż obowiązek niezwłocznego zgłoszenia wniosku należał do strony jako prezesa zarządu.

Organ odwoławczy wskazał, iż nawet dokonując oceny przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej w oparciu o przesłany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. przez stronę (w toku postępowania podatkowego w sprawie o sygn. akt [...], [...]) protokół Walnego Zgromadzenia, podpisany przez nią jako sekretarza oraz K. S. jako przewodniczą Walnego Zgromadzenia, które odbyło się dnia 25 kwietnia 2014 r. i obejmowało zakresem m.in. przedstawienie sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz podjęcie uchwały w sprawie postawienia Spółdzielni w stan upadłości, to należy stwierdzić, że również nastąpiło to z przekroczeniem 14 dniowego terminu.

Nadto z ww. protokołu wynika, że uchwała w przedmiocie postawienia Spółdzielni w stan upadłości nie została podjęta, jednocześnie jednak brak jest zapisów odnośnie wskazania środków umożliwiających wyjście Spółdzielni ze stanu niewypłacalności, o czym stanowi art. 130 § 3 prawa spółdzielczego.

Reasumując, DIAS w K. stwierdził, iż powyższe potwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1a w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej, wyłączająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni, a podniesione przez stronę ww. zarzuty są bezpodstawne.

DIAS w K. stwierdził ponadto, że organ I instancji do oceny płynności finansowej Spółdzielni przyjął prawidłowe wartości, wynikające ze sprawozdań finansowych złożonych przez Spółdzielnię do akt Krajowego Rejestru Sądowego, w których kwoty aktywów i zobowiązań są zgodne z danymi liczbowymi, wykazanymi w sprawozdaniach finansowych przesłanych przez stronę w dniu 5 września 2019 r. (w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w sprawie odpowiedzialności za inne zaległości podatkowe Spółdzielni) i ustalił w sposób właściwy, zgodny z przepisami prawa, kiedy w przedmiotowej sprawie zaistniał stan niewypłacalności Spółdzielni, tj. powstała nadwyżka wszystkich zobowiązań nad aktywami Spółdzielni.

DIAS w K. zauważył, iż przepis art. 130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze wprost określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Tym samym, biorąc pod uwagę, iż ww. przepis wiąże w sposób jednoznaczny pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem jej sprawozdania finansowego, to nieuzasadnione jest twierdzenie odwołującego, że organ I instancji winien uwzględnić aktywa pozabilansowe czy też dokonać szczegółowych ustaleń w zakresie rodzaju zobowiązań Spółdzielni i możliwości ich spłaty. Przywołane przez stronę argumenty w tym zakresie pozostają bez wpływu na ocenę niewypłacalności Spółdzielni, dokonaną w sposób prawidłowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie sprawozdań finansowych Spółdzielni złożonych do akt Krajowego Rejestru Sądowego.

DIAS w K. podkreślił przy tym dodatkowo, że wyrażona przez stronę opinia odnośnie braku podstaw do uznania przez organ I instancji, że zachodziła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółdzielni, w sytuacji kiedy zobowiązania Spółdzielni przekroczyły jej aktywa, pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi przez stronę w odwołaniu argumentami, w których wskazuje ona, że w porządku obrad Walnego Zgromadzenia od 2013 r. zawierała wniosek o postawienie Spółdzielni w stan upadłości. Tym samym, według jej wiedzy jako prezesa zarządu istniała niewypłacalność Spółdzielni uzasadniająca włączenie do porządku obrad Walnego Zgromadzenia kwestii podjęcia uchwały, w przedmiocie postawienia Spółdzielni w stan upadłości.

Ponadto, we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni z dnia 5 lipca 2019 r. strona potwierdziła, że w 2014 r. Spółdzielnia utraciła płynność finansową.

Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, iż niewypłacalność Spółdzielni została przez organ I instancji ustalona w sposób prawidłowy, a zarzuty strony w tym względzie są bezzasadne.

Przechodząc do kolejnej przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to jest do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej), DIAS w K. wskazał, że strona powinna w sytuacji niewypłacalności Spółdzielni najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2014 r. zwołać walne zgromadzenie i zamieścić w porządku obrad sprawę dalszego istnienia Spółdzielni, jednakże jak wynika z akt sprawy termin ten nie został zachowany.

Abstrahując od powyższego. Organ II instancji stwierdził, że również w sytuacji podjęcia uchwały z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, nie dochowano należytej staranności w wykonywaniu obowiązku tj. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. Sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony jest bowiem równoznaczna z brakiem tego wniosku, co uniemożliwia tym samym zabezpieczenie interesów wierzycieli.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia odwołującego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 130 § 2 ustawy Prawo spółdzielcze. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę, jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności zwołania walnego zgromadzenia Spółdzielni w terminie z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia Spółdzielni, a taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca.

Skoro strona nie podjęła działań w celu zwołania walnego zgromadzenia w obowiązującym terminie, mimo wynikającej ze sprawozdań finansowych nadwyżki pasywów nad aktywami, nie może się powoływać na brak winy w spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. DIAS w K. podkreślił, że tym bardziej zachodziła konieczność niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego w dniu 31 marca 2014 r., w sytuacji kiedy już w lutym 2014 r. strona miała świadomość niewypłacalności Spółdzielni i mogła mieć uzasadnione obawy, czy we właściwym terminie zostaną zabezpieczone interesy wierzycieli Spółdzielni.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS w K. stwierdził, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej nie zaistniały w niniejszej sprawie.

Nie została spełniona również, zdaniem organu II instancji, przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności - wskazującego mienie Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - bowiem mienia takiego nie wskazano.

DIAS w K. wyjaśnił, że wskazanie mienia Spółdzielni, musi być przede wszystkim wskazaniem mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa.

Jak podkreślił organ II instancji, aby strona mogła skutecznie się uwolnić od odpowiedzialności za długi Spółdzielni na podstawie przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej, należałoby wskazać fizycznie istniejący majątek, do którego Spółdzielnia posiada tytuł prawny - jednak jak wynika z akt sprawy takiego majątku strona nie wskazała zarówno przez organem I jak i II instancji.

DIAS w K. podkreślił w tym miejscu, że organy podatkowe z własnej inicjatywy ustaliły, iż Spółdzielnia nie posiadała żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie W. S. S. "G." było bowiem przedmiotem badania na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. Spółdzielni przez organ egzekucyjny. Okoliczności poszukiwania majątku przedstawione zostały w dokumentacji postępowania egzekucyjnego, które dla organu podatkowego są wiążące.

Wobec powyższego, nie wystąpiła także przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Strona w powyższym zakresie nie podniosła zarzutów.

DIAS w K. wskazał ponadto, że w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zakończonej decyzją ostateczną z dnia 8 stycznia 2020 r., w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony za inne zaległości podatkowe W. S. S. "G." orzeczone ww. decyzją, nie złożono odwołania, a tym samym nie kwestionowano ustaleń organu podatkowego m.in. w zakresie przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na stronę odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić ją od tej odpowiedzialności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. P. zarzucił naruszenie:

- art. 118 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, w sytuacji w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, co spowodowało, że zobowiązanie W. S. S. "G." z siedzibą w G. jako podatnika wygasło, a w konsekwencji nastąpiło zwolnienie z odpowiedzialności A. P. jako osoby trzeciej na której w świetle przepisów prawa ciążyła odpowiedzialność za zaległość z tytułu ww. zobowiązania, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć przedmiotowe postępowanie;

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia został przerwany i nie doszło do przedawnienia zobowiązania W. S. S. "G." z siedzibą w G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r., pomimo że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, czego konsekwencją jest unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia;

Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił również naruszenie:

- art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że ponosi on solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe W. S. S. "G." za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 2 października 2020 r. i umorzenie postępowania w sprawie, oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Nie każde naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji.

Sąd dodatkowo wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 15 czerwca 2021 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Sądowej kontroli została poddana decyzja, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności A. P. (skarżącego) jako prezesa zarządu W. S. S. "G.", solidarnie ze Spółdzielnią oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu pobranego przez płatnika, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. oraz za w/w zaległości za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. solidarnie ze Spółdzielnią wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 28.277,00 zł.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, także w kontekście zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółdzielni, które uległy przedawnieniu (zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Według Sądu orzekającego w sprawie, zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją należy odrzucić jako bezzasadny.

Stosownie do art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, powoływanej dalej jako "o.p.") nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, a regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 205/18, wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18).

Zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego przez Spółdzielnię podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za grudzień 2014 r. i miesiące od lutego 2015 r. do listopada 2015 r. powstały w 2015 r. (zaległość za grudzień 2015 r. powstała w 2016 r.), zatem termin do wydania decyzji o odpowiedzialności członków zarządu Spółdzielni upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r. oraz dniem 31 grudnia 2021 r., a decyzja organu I instancji została wydana w dniu 2 października 2020 r.

Ponadto jak słusznie wskazał organ odwoławczy w swojej decyzji, gdy chodzi o termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 70 § 1 o.p.) termin ten upłynąłby w dniu 31 grudnia 2020 r. Jednakże, termin został przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p., poprzez zastosowanie w dniu 4 czerwca 2018 r. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej skierowanego do Spółdzielni Mieszkaniowej "O. M." w G., na podstawie zawiadomienia z dnia 30 maja 2018 r. dotyczącego m.in. ww. należności objętych tytułami wykonawczymi nr [...] (doręczonym w dniu 27 maja 2015 r.) oraz nr [...] i [...] (doręczonymi w dniu 1 września 2016 r.), o czym W. S. S. "G." została powiadomiona w dniu 5 czerwca 2018 r., natomiast Spółdzielnia Mieszkaniowa "O. M." w G. w dniu 4 czerwca 2018 r.

Wobec powyższego zasadna jest konstatacja organu II instancji, że bieg terminu przedawnienia dla zaległości podatkowych powstałych w 2015 r., rozpoczęty w dniu 31 grudnia 2015 r., uległ przerwaniu z dniem 5 czerwca 2018 r. i biegnie na nowo od dnia 5 czerwca 2018 r. przez kolejne 5 lat. Przedmiotowe zaległości nie uległy zatem przedawnieniu.

Wbrew zarzutom skargi, umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 w związku z art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie niweczy skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia jest powiązanie z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy przypadków umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółdzielni "G." za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w ocenie Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy podatkowe działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 o.p. bowiem organy działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 o.p., w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 o.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy.

Prawidłowo organ II instancji w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że biorąc pod uwagę, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do listopada 2015 r., powstały w okresie od 20 stycznia 2015 r. do 21 grudnia 2015 r. to należy zastosować przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., natomiast w odniesieniu do zaległości za miesiąc grudzień 2015 r. powstałej w dniu 20 stycznia 2016 r., należy zastosować przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 116a § 1 o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 o.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 o.p. stosuje się odpowiednio. Katalog tego rodzaju osób prawnych jest szeroki. Nie ulega jednak wątpliwości, że odpowiedzialność na podstawie art. 116 o.p. w związku z art. 116a o.p. ponoszą członkowie zarządów spółdzielni. Na podstawie art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 116a § 1 o.p., odpowiedzialność członka zarządu spółdzielni za zaległości podatkowe spółdzielni aktualizuje się "jeżeli egzekucja z majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (od 1 stycznia 2016r. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398, bądź zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układ, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółdzielni obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z treści art. 116 o.p. obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. jak i od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółdzielni okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu spółdzielni zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (do 31 grudnia 2015 r., a od 1 stycznia 2016 r. także, że zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398, bądź zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układ, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmiot mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, obciąża członka zarządu spółdzielni.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych Spółdzielni "G.", pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółdzielni w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółdzielni. W kontrolowanej sprawie organy ustaliły bowiem:

- istnienie po stronie Spółdzielni "G." nieuiszczonych należności (zaległości podatkowej) z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez spółdzielnię jako płatnika za grudzień 2014 r. i za miesiące od lutego 2015 r do grudnia 2015 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lipca 2019 r.),

- pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółdzielni "G." w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełni swoją funkcję od 19 czerwca 2006 r. do chwili obecnej,

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych na Spółdzielnię "G." tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało potwierdzone ostatecznie wydaniem w dniu 28 listopada 2018r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący formułując zarzuty w skardze nie kwestionował ustaleń organów obu instancji w kwestii wystąpienia przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych odnośnie kwestii dotyczącej wykazania przez skarżącego jako prezesa zarządu Spółdzielni, czy "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 116a § 1 o.p.

Stosownie do art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Zgodnie z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Na podstawie art. 130 § 3 Prawa spółdzielczego, pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. Według art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego, w razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., powoływanej dalej jako "p.u.n.", w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przytoczone przepisy konstruują dalszy sposób postępowania w spółdzielni, w sytuacji, gdy "według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań", czyli "w razie jej niewypłacalności". Mianowicie "zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni". To zwołane "walne zgromadzenie spółdzielni może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności". Jeśli zaś walne zgromadzenie spółdzielni nie podejmie takiej uchwały, to powinno podjąć "uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości", w konsekwencji czego "zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości".

Mając na uwadze wynikający z art. 116a § 1 o.p. obowiązek odpowiedniego stosowania art. 116 o.p., zwrócić należy uwagę na art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n. oraz okoliczność, że w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Zagadnienie to szczegółowo analizował NSA m.in. w wyroku z dnia z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1423/15, a poglądy w nim zaprezentowane tut. Sąd w pełni podziela.

W powołanym wyroku NSA podkreślił, że przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów p.u.n., i z jej uwzględnieniem art. 21 ust. 1 i 2 tego aktu prawnego należy odnosić wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. O ile więc przepisy p.u.n. zobowiązują dłużnika (jego reprezentanta) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od wystąpienia każdej z dwóch podstaw upadłości, a więc gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, o tyle w przypadku spółdzielni obowiązek ten jest powiązany z wystąpieniem stanu nadwyżki pasywów nad aktywami. Podstawa ta jednocześnie określa "właściwy czas" na zgłoszenie przez spółdzielnię wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. (A. Stefaniak, Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Komentarz, LEX 2014).

Treść art. 130 Prawa spółdzielczego nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy:

- postawienie spółdzielni w stan upadłości, co skutkuje obowiązkiem niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4) albo

- podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3).

W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 130 § 2 w sposób jednoznaczny określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań.

Z punktu odpowiedzialności osoby trzeciej, istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy wystąpiła sytuacja niewypłacalności podatnika. Od tego momentu rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony, jeżeli w tym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego jej istnienia.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie organy ustaliły, co już wcześniej zasygnalizowano, że skarżący jest prezesem zarządu Spółdzielni "G." od 19 czerwca 2006 r. do chwili obecnej.

Dokonując oceny czy "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" prawidłowo organy podatkowe wykazały, że już w 2014 r. istniało zagrożenie prowadzenia działalności przez Spółdzielnię.

Akta sprawy potwierdzają, że podstawy do niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, na którego porządku zarząd powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni pojawiły się w dniu sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2013 r. tj. w dniu 31 marca 2014 r. Z zestawienia bilansów Spółdzielni za lata 2013-2017 wynika, że w bilansie sporządzonym w dniu 31 marca 2014 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. ogólna wartość aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań Spółdzielni. Z bilansu sporządzonego na ten dzień, za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wynika, że zobowiązania Spółdzielni za 2013 r. w kwocie 208.078,77 zł przekroczyły wartość jej aktywów kształtującą się w wysokości 74.790,94 zł o wartość 133.287,83 zł.

Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Spółdzielnia "G." stała się niewypłacalna w dniu 31 marca 2014 r. (termin sporządzenia sprawozdania finansowego za 2013 r.).

Potwierdzenie powyższego można się doszukać we wniosku o ogłoszenie upadłości złożonym w dniu 5 lipca 2019 r. (finalnie zwróconym przez sąd z uwagi na braki formalne), w którym skarżący jako prezes zarządu potwierdził, że w 2014 r. sytuacja Spółdzielni była trudna z uwagi na konieczność spłaty dwóch kredytów, inwestycyjnego i obrotowego, który był poręczny przez 3 lata. Jak wskazano w ww. wniosku "w lutym nie miał nam kto poręczyć, a Spółdzielnia nie miała środków do spłacenia w całości tego kredytu. W tej sytuacji utraciliśmy płynność finansowa". Z dalszej części wniosku wynika, iż Spółdzielnia posiada trzech wierzycieli wobec których nie regulowała wymagalnych zobowiązań, jak również nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. A zatem, jak wynika z powyższego prezes zarządu wskazał utratę płynności finansowej przez Spółdzielnię już w lutym 2014 r.

Zatem można stwierdzić, że majątek Spółdzielni nie wystarczał na pokrycie długów, a problemy finansowe nie miały charakteru przejściowego. Zobowiązania te systematycznie wzrastały w latach późniejszych, zaś działalność Spółdzielni generowała straty. Kapitał własny Spółdzielni w latach 2013-2017 wykazywał wartości ujemne, co oznacza, iż kwota zobowiązań znacząco przewyższała wartość aktywów.

Nie można podzielić argumentacji przedstawionej przez skarżącego, że walne zgromadzenia odbywały się przed upływem ustawowego terminu (30 czerwca) i podejmowały uchwały o dalszym istnieniu Spółdzielni i w związku z tym okoliczność, że walne zgromadzenie nie odbyło się do dnia 14 kwietnia 2014 r. nie może przesądzać o jego odpowiedzialności.

Organ II instancji zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 39 § 1 Prawa spółdzielczego, walne zgromadzenie zwołuje zarząd przynajmniej raz w roku w ciągu sześciu miesięcy po upływie roku obrachunkowego. Jest to jednakże zapis ogólny, bowiem jak wynika z art. 130 § 2 ww. ustawy, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni.

Jak wynika natomiast z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, Walne Zgromadzenie W. S. S. "G.", którego program obejmował m.in. zatwierdzenie sprawozdania finansowego Spółdzielni za 2013 r. odbyło się w dniu 30 czerwca 2014 r. i nie ujęto w nim kwestii postawienia Spółdzielni w stan upadłości.

Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, dopiero podczas obrad Walnego Zgromadzenia Spółdzielni, które odbyło się w dniu 28 czerwca 2019 r., podjęto skutecznie uchwałę nr [...] o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, wskazując A. P. jako odpowiedzialnego za wykonanie tej uchwały, z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu. Jednakże jak wywiedziono powyżej wniosek o ogłoszenie upadłości nie wywołał skutków prawnych, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku we wskazanym przez Sąd terminie, co jest równoznaczne z brakiem takiego wniosku, podkreślając, iż obowiązek niezwłocznego zgłoszenia wniosku należał do prezesa jednoosobowego wówczas zarządu Spółdzielni.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organu II instancji, że nawet dokonując oceny przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 116a o.p. w oparciu o protokół Walnego Zgromadzenia, podpisany przez skarżącego jako sekretarza oraz K. S. jako przewodniczą Walnego Zgromadzenia, które odbyło się dnia 25 kwietnia 2014 r. i obejmowało zakresem m.in. przedstawienie sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz podjęcie uchwały w sprawie postawienia Spółdzielni w stan upadłości, to stwierdzić trzeba, że również nastąpiło to z przekroczeniem 14 dniowego terminu. Jednocześnie z ww. protokołu wynika, że uchwała w przedmiocie postawienia Spółdzielni w stan upadłości nie została podjęta, a ponadto w przedmiotowej uchwale brak jest zapisów odnośnie wskazania środków umożliwiających wyjście Spółdzielni ze stanu niewypłacalności, o czym stanowi art. 130 § 3 Prawa spółdzielczego.

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 116a o.p., wyłączająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości Spółdzielni, a podniesione przez skarżącego zarzuty są bezpodstawne.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe do oceny płynności finansowej Spółdzielni przyjęły prawidłowe wartości, wynikające ze sprawozdań finansowych złożonych przez Spółdzielnię do akt Krajowego Rejestru Sądowego i ustaliły w sposób właściwy, zgodny z przepisami prawa, kiedy w przedmiotowej sprawie zaistniał stan niewypłacalności Spółdzielni, tj. powstała nadwyżka wszystkich zobowiązań nad aktywami Spółdzielni.

Przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wprost określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Tym samym, biorąc pod uwagę, iż ww. przepis wiąże w sposób jednoznaczny pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem jej sprawozdania finansowego, to nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej, że organy podatkowe winny uwzględnić aktywa pozabilansowe czy też dokonać szczegółowych ustaleń w zakresie rodzaju zobowiązań Spółdzielni i możliwości ich spłaty.

W wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 827/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikami sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni, to nie można zaakceptować twierdzenia, że organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe (...).

Skarżący jako prezes zarządu Spółdzielni "G." nie wykazał również, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, które to możliwości przewiduje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 116a § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Analizując wystąpienie kolejnej przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółdzielni za jej zaległości podatkowe, to jest do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), bezspornym jest, że skarżący powinien w sytuacji niewypłacalności Spółdzielni najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2014 r. zwołać walne zgromadzenie i zamieścić w porządku obrad sprawę dalszego istnienia Spółdzielni, jednakże jak wynika z akt sprawy termin ten nie został zachowany.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 116a o.p. oraz w związku z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę, jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności zwołania walnego zgromadzenia Spółdzielni w terminie z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia Spółdzielni, a taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca.

Skoro skarżący nie podjął działań w celu zwołania walnego zgromadzenia w obowiązującym terminie (właściwym czasie), mimo wynikającej ze sprawozdań finansowych nadwyżki pasywów nad aktywami, nie może się powoływać na brak winy w spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni.

Nie została spełniona również przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 116a o.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności - wskazującego mienie Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - bowiem mienia takiego nie wskazano.

Organ II instancji w zaskarżonej decyzji podkreślił, że organy podatkowe z własnej inicjatywy ustaliły, iż Spółdzielnia nie posiadała żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie W. S. S. "G." było bowiem przedmiotem badania na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. Spółdzielni przez organ egzekucyjny. Okoliczności poszukiwania majątku przedstawione zostały w dokumentacji postępowania egzekucyjnego (opisanej w zaskarżonej decyzji), które dla organów podatkowych są wiążące.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.