Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 189/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 par 1 pkt 3, art. 33 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
Teza: Niepodważenie w trakcie postępowania egzekucyjnego w ramach art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) sposobu i zakresu egzekwowanych kwot, obejmujących w tytułach wykonawczych również określenie pobierania odsetek za zwłokę w zakresie wskazania dnia rozpoczęcia ich naliczania, a także okresów przerw w ich naliczaniu, stoi na przeszkodzie do jednoczesnego stwierdzenia nadpłaty od tak wyegzekwowanych odsetek.

TEZY

Niepodważenie w trakcie postępowania egzekucyjnego w ramach art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) sposobu i zakresu egzekwowanych kwot, obejmujących w tytułach wykonawczych również określenie pobierania odsetek za zwłokę w zakresie wskazania dnia rozpoczęcia ich naliczania, a także okresów przerw w ich naliczaniu, stoi na przeszkodzie do jednoczesnego stwierdzenia nadpłaty od tak wyegzekwowanych odsetek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 723/15 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia i czerwiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 723/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi P. S. (dalej: Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 9 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2007 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia i czerwiec 2008 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Wnioskiem z dnia 13 października 2014 r. Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT z tytułu odsetek, zaspokojonych w ramach rozliczenia wpłat na zaległości w tym podatku za podane wyżej miesiące.

Zobowiązania podatkowe, które stały się owymi zaległościami, określił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 31 maja 2012 r. Tę zaś (w zakresie odnoszącym się między innymi do wspomnianych na wstępie okresów rozliczeniowych - przyp. NSA) utrzymano w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 15 października 2012 r. Skarga na nią została oddalona wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1402/12, a skargę kasacyjną oddalono wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 roku, sygn. akt I FSK 1282/13.

Z kolei istnienie nadpłaty Strona motywowała tym, że okresy za które wyliczono odsetki niesłusznie uznano za przypadające na czas opóźnienia w wydaniu decyzji niezależnego od organu kontroli skarbowej, o którym mowa w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.)

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w kwocie 73.360,92 zł. Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu utrzymał w mocy tę decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że: - postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia 1 października 2009 r. a zakończone wydaniem decyzji Dyrektora UKS w dniu 31 maja 2012 r. (zob. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s.); - mimo jednak niedoręczenia tej decyzji w terminie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania, ziściły się przesłanki z art. 24 ust. 6 u.k.s., które wyłączały zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s.; - mając bowiem na uwadze przebieg postępowania i czynności w nim podejmowane (szczegółową relację zawarto na str. 2-6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku - przyp. NSA) należało uznać, że to Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu tej decyzji; - postępowanie miało przy tym złożony charakter, wymagało wyjaśnienia i analizy wielu faktów oraz zgromadzenia obszernego materiału dowodowego (akta sprawy stanowiło 11 tomów - 4.613 kart); - działania organu kontroli skarbowej były zasadne merytorycznie i realizowane w miarę potrzeb wynikających z danego etapu sprawy; - opóźnienie w wydaniu decyzji powstało więc również z przyczyn niezależnych od tego organu.

2.3. Równolegle do powyższego Dyrektor IS odnosząc się do kwestii prawidłowego wyliczenia odsetek objętych żądaniem nadpłaty, odnotował również, że: - Strona pismem z dnia 22 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., zgłosiła na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.) zarzut w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych co do sposobu określenia odsetek w tytułach wykonawczych, które obejmowały zaległości w podatku VAT za wymienione wyżej miesiące rozliczeniowe; - postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. Naczelnik US (działając jako organ egzekucyjny - przyp. NSA) oddalił ten zarzut, a Strona w dniu 5 lutego 2013 r. zrezygnowała z uprzednio wniesionego od niego zażalenie; - świadoma więc treści rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym, cofając zażalenie w istocie zaakceptowała takie przerwy w naliczaniu odsetek, jakie zamieszczono w tytułach wykonawczych i uznała za prawidłową wysokość odsetek obliczonych od egzekwowanych zaległości w podatku VAT (kwota owych zaległości nie była sporna); - należności objęte tytułami wykonawczymi zostały uiszczone w całości w kwietniu i maju 2013 r.; - w takim stanie rzeczy nie było podstaw do wyliczenia odsetek w sposób i w wysokości odmiennej, niż to uczynił Naczelnik US w postępowaniu egzekucyjnym.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący w szczególności zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 180 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego w celu ustalenia występowania przerw między czynnościami procesowymi, czego konsekwencją było wadliwe przyjęcie, że zwłoka w zakończeniu postępowania była niezależna od organu kontroli skarbowej; - art. 125, art. 180 oraz art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że organ kontroli skarbowej analizował sprawę, co miało wyłączyć zarzut jego bezczynności.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślił, że oceny postępowania prowadzonego przez trzy lata dokonano wyłącznie w oparciu o stanowisko organu kontroli skarbowej, bez wskazania przyczyn powstania przerw między poszczególnymi czynnościami. Mylnie zwłaszcza przyjęto, że siedmiomiesięczna analiza materiału dowodowego, która nie miała uzasadnienia w protokole kontroli ani w decyzji wymiarowej, nie świadczyła o zawinionej zwłoce tego organu w zakończeniu postępowania.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Strona wprawdzie korzystała z różnych instrumentów procesowych, jednakże ich nie nadużywała, a zatem nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS.

4.3. Z kolei w odniesieniu do oceny tego opóźnienia, jako spowodowanego przyczynami niezależnymi od organu kontroli skarbowej, Sąd przyjął, że: - zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wyjaśniono, dlaczego brak było podstaw do nienaliczania odsetek za okres, w którym prowadzono postępowanie kontrolne; - Dyrektor IS nie odniósł się do istotnych w sprawie dokumentów, a właściwej oceny w tym zakresie nie mogły stanowić informacje o liczbie kart akt sprawy, czy ogólnikowe twierdzenia o "złożonym charakterze sprawy", "konieczności wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów"; - ocena przyczyn niezależnych od organu wymagała ustalenia dat czynności procesowych organu tak w zakresie dowodów przeprowadzonych bezpośrednio, jak i uzyskanych od innych organów; - wyjaśnienie, że siedem miesięcy podejmowano czynności, które nie uzyskały żadnego wyrazu w aktach sprawy, wykluczało możliwość dokonania przez Sąd weryfikacji legalności zaskarżonej decyzji; - zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 122, art. 188 § 1 (powinno być: 187 § 1 - przyp. NSA) i art. 191 O.p. w zakresie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego; - nieprawidłowe też było poprzestanie na ustaleniu organu pierwszej instancji co do opisu czynności, w sytuacji gdy opis nie zawierał informacji o czasie ich podejmowania.

4.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - odrębnie prowadzone postępowanie z wniosku Strony o określenie sposobu naliczania odsetek (w toku i w związku z postępowaniem egzekucyjnym - przyp. NSA), rozpoznane postanowieniem Naczelnika US z dnia 16 stycznia 2013 r. nie miało wpływu na możliwość rozpoznania niniejszej sprawy; - podobnie fakt uiszczenia należności nie pozbawiał Skarżącej możliwości wykazania nadpłaty.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 170 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie faktu pozostawania w obrocie prawnym prawomocnego wyroku w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za te same okresy rozliczeniowe, za które Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), prowadził postępowanie z naruszeniem prawa (art. 122 O.p.), nie ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.) - podczas, gdy materiał ten był kompletny i wystarczał do podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy prawidłowo zakreślonego postępowania dowodowego w przedmiocie nadpłaty;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia podstawy wyłączenia nienaliczania odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji;

4) art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie.

5.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora IS, zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się w części zarzutów zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu.

6.3. Chybiony był pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), który został uzasadniony pominięciem znaczenia dla niniejszej sprawy prawomocnych wyroków z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1402/12 oraz z dnia 4 lipca 2014 roku, sygn. akt I FSK 1282/13.

Mylnie założył autor skargi kasacyjnej, że wypowiedzi sądowe w sprawie obejmującej określenie zobowiązań podatkowych za te same miesiące rozliczeniowe, za które Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek naliczonych od zaległości podatkowych wynikających z tychże zobowiązań, winny oddziaływać na wynik niniejszej sprawy. Podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że wówczas Sądy przyjęły niezasadność naruszenia w toku postępowania kontrolnego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz że "postawa podatnika cechowała się biernością", w żadnej mierze nie mogła mieć przesądzającego znaczenia dla kwestii zasadności lub niezasadności naliczania odsetek. W tym zakresie wystarczyło odnotować, że przywołane wypowiedzi były przecież formułowane wyłącznie na użytek i z perspektywy kontroli decyzji określającej zobowiązania podatkowe, nie zaś z uwzględnieniem zupełnie innego przedmiotu - nadpłaty w uiszczonych odsetkach - niemieszczącego się w ogóle w granicach tamtej sprawy. Nadużyciem było więc przypisywanie im szerszej roli, niż ta na tle której je wyrażono, a dalszy tego komentarz uznać już należało za zbędny.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne były natomiast pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym (zob. pkt 5.2 ppkt 2 i 3 tego uzasadnienia), ale tylko w zakresie, w jakim motywem dla nich uczyniono kwestię prawidłowości w wyliczeniu odsetek objętych żądaniem nadpłaty, jako zależną od postępowania egzekucyjnego, w tym ostatecznego rozstrzygnięcia w nim wydanego (zob. str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

6.5. Przypomnieć należało, że utrzymując w mocy decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, powody takiego rozstrzygnięcia argumentowano w istocie na dwóch niezależnych od siebie płaszczyznach.

Po pierwsze, brak owej nadpłaty wykazywano najpierw poprzez własną analizę organów podatkowych (tj. Naczelnika US i Dyrektora IS) mającą na celu dowiedzenie, że nie wystąpiły warunki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej (tj. Dyrektora UKS). Twierdzono bowiem, że ziściły się obie przesłanki przewidziane w treści art. 24 ust. 6 u.k.s., które wyłączają stosowanie tego rodzaju przerwy odsetkowej. Mianowicie uznano, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona (jako podmiot kontrolowany), a ponadto, że opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu (zob. relacja z pkt 2.2 tego uzasadnienia).

Po drugie, równolegle organy podatkowe przyjęły, że kwestia wysokości odsetek i prawidłowości okresów ich naliczania, w tym przerw, mogła być i była przedmiotem badania w postępowaniu egzekucyjnym. Dano temu najdobitniej wyraz w ostatecznym postanowieniu organu egzekucyjnego (tj. Naczelnika US działającego tym razem w charakterze takiego organu), w którym zgłoszony zarzut egzekucyjny w zakresie ram egzekwowanych odsetek, zwłaszcza okresów za jakie należało je naliczyć, został uznany za niezasadny i jako taki oddalony (zob. relacja z pkt 2.3 niniejszego uzasadnienia).

6.6. Wobec powyższego słuszna była konstatacja Dyrektora IS, że w podanych okolicznościach procesowych nie wystąpiły podstawy umożliwiające wyliczenie odsetek w sposób i w wysokości odmiennej, niż to uczynił Naczelnik US na użytek prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego. Niepodważenie w trakcie postępowania egzekucyjnego w ramach art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. sposobu i zakresu egzekwowanych kwot, obejmujących w tytułach wykonawczych również określenie pobierania odsetek za zwłokę w zakresie wskazania dnia rozpoczęcia ich naliczania, a także okresów przerw w ich naliczaniu, stoi na przeszkodzie do jednoczesnego stwierdzenia nadpłaty od tak wyegzekwowanych odsetek. W zaistniałych okolicznościach nie można było oczekiwać, że przy wykorzystaniu instytucji nadpłaty możliwe stanie się wykazanie wadliwego pobrania odsetek, bo do tego sprowadzała się istota wniosku złożonego przez Stronę.

Podsumowując, stwierdzić zatem trzeba było, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy pozostawała kwestia postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach także podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu zarzutów w sprawie prowadzenia tego postępowania w aspekcie odnoszącym się do odsetek (postanowienie Naczelnika US z dnia 16 stycznia 2013 r.) Tymczasem była to kwestia kluczowa, której rolę słusznie wyartykułowano w skardze kasacyjnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Ta jej część stanowiła zatem istotny przyczynek w warstwie uzasadnienia powodów, które musiały prowadzić do odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek objętych wnioskiem Strony, a zaspokojonych w ramach egzekucyjnego rozliczenia wpłat na zaległości w podatku VAT.

6.7. Skuteczne podważenie wyroku Sądu pierwszej instancji w omówionym wyżej zakresie, tj. niedostrzeżenia (wadliwego pominięcia) przez niego kluczowego znaczenia drugiej płaszczyzny świadczącej o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty (tj. postępowania egzekucyjnego i jego wyników), okazało się wystarczające do uznania, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

Czyniło to zbędnym prowadzenie własnych rozważań organów podatkowych na tle tego, czy doręczenie Stronie decyzji przez organ kontroli skarbowej po upływie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu oraz, czy do opóźnienia w wydaniu tej decyzji przyczynił się kontrolowany, jako warunków mających mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej w sprawie nadpłaty w odsetkach. Rozważanie zatem podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji i zarzutów procesowych z nią związanych, że również na tym polu wyrok Sądu pierwszej instancji naruszał prawo, stało się bezprzedmiotowe.

6.8. Z kolei zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 5.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) przez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., uznać należało za niezasadny z trzech powodów. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn procesowych, nie przesądzając istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania tych przepisów. Po drugie, w skardze kasacyjnej nie wykazano, czym się miała przejawiać taka wada zaskarżonego wyroku, bo na jej poparcie przywołano nic nie wnoszące uzasadnienie (str. 11/12 skargi kasacyjnej). Wreszcie, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w ogóle nie powinny prowadzić własnych rozważań na tle tych przepisów, gdyż na przeszkodzie im stało postępowanie egzekucyjne w znaczeniu wcześniej już wyjaśnionym.

6.9. Wobec powyższego istniały podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z powodu zasadności części zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, oprócz uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy była na tyle wyjaśniona, że stosownie do art. 188 P.p.s.a. należało również rozpoznać wniesioną skargę. Ta z kolei nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem bazowała w gruncie rzeczy tylko na tym, co Naczelny Sąd Administracyjny z powodów także już zaprezentowanych zakwestionował jako nie mogące w okolicznościach tej sprawy stanowić elementu samodzielnych rozważań organów podatkowych w powiązaniu z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. Natomiast, jak trafnie podkreślił Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę (str. 5 tej odpowiedzi), Skarżący zupełnie pominął w niej, że w kwestii prawidłowego naliczenia odsetek objętych żądaniem nadpłaty od zaległości w podatku VAT w związku z wystawionymi tytułami wykonawczymi i zakresem egzekwowanego obowiązku pieniężnego, wypowiedział się Naczelnik US jako organ egzekucyjny i ewentualnie to zarzut egzekucyjny mógł służył temu, aby zakwestionować wysokość należnych odsetek (okres naliczania i przerw w naliczaniu).

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił więc samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (sprawa objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku, uiszczając stosowny wpis, wniósł Dyrektor IS przed dniem 1 stycznia 2016 r., będąc reprezentowanym przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - z kolei na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (jako nowej strony postępowania sądowego, która w tej sprawie od dnia 1 marca 2017 r. przejęła prawa i obowiązki Dyrektora IS) stawił się także inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok i oddalając skargę.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, w "innej sprawie" wynosiła 240 zł. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 490 zł, stanowiącą sumę uiszczonego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika za postępowanie kasacyjne (240 zł). Z tytułu zaś oddalenia skargi koszty organowi nie przysługiwały.