Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 104/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138e par. 3, art. 217 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik–Bury, Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 2401-IOV3.603.18.2021.ALLA 2401-IOV3_.603.52.2020.MMI UNP: 2401-21-014355 w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 20 stycznia 2021 r., nr 2401-IOV3.603.18.2021.ALLA 2401-IOV3_.603.52.2020.MMI UNP: 2401-21-014355 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia z 17 kwietnia 2020 r. wniesionego przez doradcę podatkowego M. S. jako pełnomocnika skarżącej S. P., utrzymał w mocy własne postanowienie z 24 marca 2020 r., nr 2401-IOV4_.603.1.1.2020/VS 2401-IOV4_.603.2.1.2020/VS UNP: 2401-20-064347 UNP: 2401-20-064537 o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku tego pełnomocnika skarżącej z 10 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 25 czerwca 2015 r., nr PT-I-3/4213/0002-0006/15/JK utrzymującą w mocy pięć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.

z 31 grudnia 2014 r. o numerach od [...] do [...] wydanych dla skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od sierpnia do grudnia 2010 r.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że pełnomocnik skarżącej nie uzupełnił, pomimo wezwania, braku formalnego wspomnianego wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa wykazującego umocowanie do podpisania tego pisma w imieniu skarżącej i do zastępowania skarżącej w postępowaniu zainicjowanym jego wniesieniem. Wezwanie takie skierowano bowiem do niego w dniu 23 stycznia 2020 r. i zostało mu doręczone w dniu 3 lutego 2020 r. W odpowiedzi udzielonej tego samego dnia pełnomocnik skarżącej przedłożył natomiast dokument z dnia 1 sierpnia 2014 r., z którego wynika, że został umocowany do zastępowania skarżącej "przed organami podatkowymi wszystkich instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych usług za roku 2010", czyli w sprawie dotyczącej innego podatku. Wezwanie to nie zostało zatem wykonane, gdyż pełnomocnik skarżącej posłużył się tym samym, niewystarczającym w analizowanym przypadku, dokumentem, który wcześnie załączył zresztą do wniosku.

Jednocześnie – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – bez znaczenia pozostaje to, że już w toku postępowania zwyczajnego pełnomocnik skarżącej przedstawił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego inne pełnomocnictwo z dnia 1 sierpnia 2014 r., z którego wynikało jego umocowanie do zastępowania skarżącej "przed organami podatkowymi wszystkich instancji w zakresie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące roku 2010". Należy bowiem odróżnić udzielenie pełnomocnictwa od wykazania, że pełnomocnictwo to zostało udzielone. Wykazanie to następuje poprzez złożenie dokumentu stwierdzającego, że do udzielenia tego doszło. Uwzględnić przy tym trzeba, że sprawa wznowieniowa i sprawa, w której postępowanie miałoby zostać wznowione, to dwie odrębne sprawy, a żądany dokument należy złożyć do akt sprawy, czyli do akt każdej z tych spraw z osobna. Nawet bowiem jeżeli na etapie postępowania zwyczajnego przedłożeniu podlega pełnomocnictwo obejmujące swym zakresem ewentualne tryby nadzwyczajne, to nie jest to równoznaczne z tym, że strona postępowania także na etapie takiego postępowania nadzwyczajnego nadal będzie zainteresowana zastępstwem procesowym wcześniej umocowanego przez nią pełnomocnika. O tym, że tak jest, ma natomiast jednoznacznie przesądzać właśnie złożenie przez tego pełnomocnika pełnomocnictwa do akt tej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatniczki wniósł m. in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego. Zażądał też zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację przedstawioną w zażaleniu. Raz jeszcze zatem wyraził przekonanie, że złożony przez niego wniosek spełniał wszelkie wymogi formalne, a wezwanie dotyczyło dokumentu, który pozostaje w dyspozycji organu. Jako nieuprawnione ocenił w związku z tym uznanie, że skarżąca nie ustanowiła go pełnomocnikiem w przedmiotowej sprawie wznowieniowej, akcentując, że umocowanie takie zostało wykazane i nie doszło do zmiany jego zakresu, odwołania ani wypowiedzenia. W rezultacie powinno ono być przez organ respektowane. Dalej nie zgodził się z tym, by przedkładanie takiego dokumentu do każdego prowadzonego postępowania było konieczne. W tym kontekście zaznaczył, że pojęcia "sprawa" i "akta sprawy" nie zostały zdefiniowane. Jeżeli więc wywołują one wątpliwości, to nie powinny być one rozstrzygane na niekorzyść podatniczki, gdyż takie działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych. Mając to na uwadze, podniósł, że kwestionowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 168 § 1, art. 138 § 2, art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), a także art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Poz. 1649 ze zm.) i art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.).

Niezależnie od powyższego autor skargi zauważył również, że w postanowieniu zaskarżonym i poprzedzającym go postanowieniu pierwszoinstancyjnym jako adresata tych rozstrzygnięć wskazano pełnomocnika skarżącej, mimo iż nie posiada on statusu strony tego postępowania. Stąd dodatkowo sformułował (niewyartykułowany w zażaleniu) zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 239 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznania w tym trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Warunek ten w rozpatrywanym przypadku został wszak spełniony, gdyż przedmiotem skargi jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zarazem brak było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie tym bardziej, że żądanie to nie zostało w żaden sposób umotywowane.

Odnośnie do meritum zwrócić należy uwagę, że spór zaistniały w analizowanym przypadku koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Dotyczy on bowiem poprawności oznaczenia adresata kwestionowanego postanowienia oraz prawidłowości uznania, że dla dopuszczalności nadania prawidłowego biegu wnioskowi pełnomocnika podatniczki o wznowienie postępowania podatkowego konieczne jest wykazanie przezeń umocowania do działania w imieniu podatniczki poprzez złożenie do akt sprawy wznowieniowej stwierdzającego tę okoliczność dokumentu nawet wówczas, gdy z zakresu przedmiotowego dokumentu złożonego w toku postępowania zwyczajnego wynika, że takie umocowanie zostało udzielone.

Niewątpliwie prawidłowe oznaczenie strony - adresata aktu administracyjnego ma istotne znaczenie dla oceny poprawności tego rozstrzygnięcia. W myśl art. 210 § 1 pkt 3 o.p. jest ono jednym z elementarnych składników treści decyzji. Analogicznie w przypadku postanowień, co wynika z art. 217 § 1 pkt 3 o.p.

W analizowanym przypadku naruszenia tej zasady autor skargi dopatruje się w tym, że w nagłówku kwestionowanych w sprawie postanowień (pod wskazaniem miejsca i daty ich wydania, oznaczeniem organu i podaniem numerów tych rozstrzygnięć a nad oznaczeniem ich formy) wymieniono pełnomocnika skarżącej, podczas gdy to skarżącej (a nie: jemu) przysługuje przymiot strony postępowania. Pomija jednak fakt, że wskazanie jego imienia i nazwiska zostało poprzedzone zaznaczeniem, że jest on doradcą podatkowym, a w treści postanowienia (zarówno w jego rozstrzygnięciu, jak i uzasadnieniu) konsekwentnie podawano, że działa on jako pełnomocnik skarżącej - będącej stroną postępowania.

W związku z tym odnotować trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż wymóg z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. (analogicznie co do postanowień - art. 217 § 1 pkt 3 o.p.) zostaje spełniony wtedy, gdy z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną postępowania (zob. przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z 21 lipca 2020 r., I SA/Gd 1080/19, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 marca 2019 r., I SA/Lu 845/18). Jednocześnie akcentuje się, że o tym, do kogo dana decyzja, czy postanowienie są skierowane, decyduje ich treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony. Nie ma jednakże uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji lub postanowienia, w którym wskazano ich adresata, gdyż to, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji lub postanowienia, czy też w ich dalszej treści, nie jest najistotniejsze (zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 337/20, czy wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r., I FSK 131/17).

W takim samym tonie wypowiada się doktryna. Warto w tym kontekście przytoczyć zwłaszcza stanowisko zaprezentowane przez M. Romańską [zob. H. Knysiak-Sudyka (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2019, art. 107] w odniesieniu do analogicznego uregulowania przewidzianego w art. 107 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. - Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.). Zgodnie z nim "określenie strony postępowania w decyzji ma na celu zidentyfikowanie podmiotu, który staje się adresatem oświadczenia woli zawartego w rozstrzygnięciu. W związku z brakiem jednolitej konwencji, gdy chodzi o redagowanie decyzji administracyjnych w sprawach o różnym przedmiocie, wielokrotnie powstaje potrzeba odpowiedzi na pytanie, w którym miejscu dokumentu będącego nośnikiem decyzji powinno znaleźć się oznaczenie stron. Bardzo często bowiem w samym rozstrzygnięciu organ administracji publicznej identyfikuje wyłącznie osoby, do których bezpośrednio adresowana jest jego wypowiedź o przyznawanych im uprawnieniach czy nakładanych na nie obowiązkach. Osoby, na których sferę prawną rozstrzygnięcie to oddziałuje, wymieniane są co najwyżej w tzw. rozdzielniku decyzji, tj. miejscu, w którym organ administracji wymienia tych, którym decyzję należy doręczyć, gdyż brali udział w postępowaniu. Taka praktyka zyskała akceptację orzecznictwa. W orzeczeniach sądów administracyjnych powszechna jest teza, że z punktu widzenia prawidłowości decyzji jest obojętne, w którym miejscu decyzji strona zostanie wskazana, ważne jest, by była ona w sposób jednoznaczny określona (por. np. wyroki NSA: z 7.02.2018 r., II OSK 937/16, LEX nr 2469290; z 20.09.2016 r., II OSK 3123/14, LEX nr 2167560; z 14.06.2011 r., I OSK 325/11, LEX nr 990245; z 4.08.2011 r., I OSK 1370/10, LEX nr 1068384; z 25.02.2009 r., II OSK 1418/07, LEX nr 515144)."

Dalej autorka ta zauważa, że "w wyroku z 3.04.2013 r., II SA/Kr 127/13, LEX nr 1310564, WSA w Krakowie stwierdził, że wskazanie stron postępowania w decyzji może nastąpić w dowolnym jej fragmencie, np. nagłówku, rozstrzygnięciu, uzasadnieniu, a nawet rozdzielniku pisma. Tak wydana decyzja nie narusza art. 107 § 1, gdyż przepis ten nie określa konkretnie, w jakim miejscu decyzji powinny zostać wskazane strony postępowania, i nie nakłada na organ administracji żadnych szczególnych wymogów w tym zakresie. Z punktu widzenia prawidłowości decyzji jest zaś obojętne, w którym miejscu decyzji strona zostanie wskazana, ważne, by była ona w sposób jednoznaczny określona."

Z powyższych względów zarzut nieprawidłowego oznaczenia strony postępowania w analizowanym przypadku uznać więc należy za chybiony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że samo wymienienie w nagłówku postanowienia pełnomocnika skarżącej nie przesądza o nieprawidłowym oznaczeniu strony postępowania w sytuacji, gdy z treści postanowienia (zawartego w nim rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia) jednoznacznie wynika, że przymiot ten posiada podatniczka a osoba wymieniona w nagłówku jest jej pełnomocnikiem.

To zaś, że w niniejszej sprawie przymiot strony postępowania posiada skarżąca jako podatniczka wynika wprost z art. 133 § 1 o.p., a okoliczności tej nie zmienia fakt, że zgodnie z art. 169 § 1 o.p. wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego skierowano do pełnomocnika skarżącej, gdyż to on wniosek ten złożył. Złożenie wniosku nie oznaczało jednak uzyskania przezeń przymiotu strony postępowania. Zresztą na żadnym etapie postępowania wątpliwości w tym względzie nie wyraził też organ, który konsekwentnie traktował wnoszącego podanie (wniosek) jako pełnomocnika skarżącej, czyli nie jako stronę postępowania, lecz osobę w imieniu tej strony działającą.

W odniesieniu do drugiego spornego zagadnienia przypomnieć należy, że do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej załączył pełnomocnictwo niewłaściwe (dotyczące innego podatku) i ten sam dokument został przezeń przedstawiony także w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braku formalnego tego pisma. Wcześniej, bo w toku postępowania zwyczajnego, które na wniosek ten miałoby zostać wznowione, niezbędne w tym zakresie pełnomocnictwo zostało jednak przedstawione, a tym samym pozostaje ono w posiadaniu organu.

W związku z powyższym powstaje pytanie: czy w takiej sytuacji oczekiwanie przez organ przedłożenia przez pełnomocnika skarżącej pełnomocnictwa do akt sprawy wznowieniowej jest dopuszczalne, a jego brak skutkuje niemożnością nadania wnioskowi prawidłowego biegu?

Mając to na uwadze, odnotować trzeba, że w myśl art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jednym z tych wymogów jest złożenie dokumentu wykazującego przez działającego pełnomocnika strony postępowania, że został on umocowany do zastępowania jej w tym zakresie. Wynika to z przepisów Działu IV Rozdziału 3a o.p. Zgodnie z nimi strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1) i może być ono udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2), przy czym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie (art. 138e § 3).

Jak wynika z powyższego pełnomocnictwo szczególne musi zawierać wskazanie sprawy, której ono dotyczy (art. 138e § 2 o.p.), a w przypadku, gdy zostało udzielone na piśmie – także zostać złożone do akt tej sprawy (art. 138e § 3 o.p.).

Rację ma pełnomocnik skarżącej, że wskazane w tych przepisach pojęcia "sprawy" i "akt sprawy" nie zostały zdefiniowane. Nie oznacza to jednak automatycznie niemożności uznania, że są to terminy bez bliżej określonych desygnatów albo że określenie ich znaczenia wywołuje nie dające się usunąć wątpliwości, co do których powinien znaleźć zastosowanie art. 2a o.p.

Jako trafny w tym względzie trzeba ocenić wywód organu, zgodnie z którym pojęcie "sprawa podatkowa" należy rozumieć bardzo szeroko jako zespół okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień (obowiązków) podatkowych. Z kolei sformułowanie "akta sprawy podatkowej" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego, stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę postępowania lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynnikiem wyróżniającym daną sprawę jest to, kogo i czego ona dotyczy. Do stwierdzenia, że mamy do czynienia z jedną sprawą kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie jej tożsamości podmiotowej i przedmiotowej.

Niewątpliwie pomiędzy sprawą w przedmiocie określenia czy ustalenia (potocznie: wymiaru) podatku, a sprawą wznowienia postępowania w tym przedmiocie zakończonego decyzją ostateczną zachodzi tożsamość podmiotowa, albowiem dotyczą one tej samej podatniczki. Ich przedmiot jest już jednak bez wątpienia odmienny.

W rezultacie przyjąć trzeba, że są to sprawy różne.

Zarazem uwzględnienia wymaga, że każda z nich ma swoje akta.

W konsekwencji, w myśl art. 138e § 3 o.p., do każdych z tych dwóch akt trzeba złożyć oddzielne pisemne pełnomocnictwo szczególne i to nawet wtedy, gdyby wiązało się to ze złożeniem do akt drugiej sprawy kolejnego egzemplarza takiego samego dokumentu, który uprzednio złożono już do akt pierwszej z nich.

Wbrew pozorom taki wymóg nie stanowi przejawu nadmiernego formalizmu. Jak bowiem słusznie zauważył organ, czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa od wykazania, że pełnomocnictwo zostało udzielone, a samo złożenie na etapie zwyczajnego postępowania pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem tryby nadzwyczajne, nie oznacza, że strona postępowania także na etapie takiego postępowania nadzwyczajnego nadal będzie zainteresowana zastępstwem procesowym pełnomocnika wcześniej przez nią umocowanego. Będzie to natomiast zależało właśnie od tego, czy do akt tej drugiej sprawy dokument taki zostanie złożony, czy też nie.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w doktrynie: W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 138(e). Wskazuje się, że trzeba bowiem pamiętać, iż pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e o.p. ma charakter stricte procesowy. Wiąże się z konkretnym postępowaniem i w tym kontekście należy odczytywać użyte w tym przepisie pojęcie "sprawy podatkowej". Pogląd, że przez pojęcie "sprawy" należy rozumieć tożsamość stosunku materialnoprawnego, a nie poszczególne fazy postępowania dotyczące tego stosunku, został podważony przez Sąd Najwyższy w uchwałach z 14 czerwca 1991 r. (III AZP 2/91, OSNCP 1992/1, poz. 3) i z 19 lipca 1991 r. (III AZP 4/91, LEX nr 10904). Uchwały te dotyczyły rozróżnienia, jako odrębnych spraw, właśnie postępowań administracyjnych prowadzonych w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym; jednakże podobny problem występuje w przypadku innych procedur podatkowych. Procedury te (opisane w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), choć mogą dotyczyć tego samego stosunku materialnoprawnego, to jednak mają swój odrębny cel i charakter. Co przy tym istotne, zakres przedmiotowy, a niekiedy także podmiotowy tych procedur, nie musi się wcale pokrywać (np. kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w przypadku wspólnie rozliczających się małżonków, z których jeden prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki osobowej). Ponadto każda z tych procedur, podobnie jak inne procedury w sprawach podatkowych (np. wydawanie interpretacji indywidualnych), ma swój początek i koniec i w sensie procesowym każda z nich jest odrębną sprawą. Pod tym względem kontrola podatkowa nie jest prostą kontynuacją czynności sprawdzających, a postępowanie podatkowe kontynuacją kontroli podatkowej. Przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e o.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie określonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym. Organ podatkowy, nawet wbrew woli strony, mógłby się posługiwać pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby jednego postępowania w celu wszczęcia innego postępowania dotyczącego tego samego przedmiotu (stosunku materialnoprawnego). Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 o.p.). Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwyczajne postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym zwyczajnym, a załączenie pełnomocnictwa w postępowaniu zwyczajnym nie oznacza zgłoszenia pełnomocnika w postępowaniu nadzwyczajnym. Są to różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo.

Pogląd ten jest zresztą aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, a najdobitniej został wypowiedziany w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w której stwierdzono wprost, że choć użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy, to jednak do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym stosownie do art. 138e § 3 o.p.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należało, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ prawidłowo wezwał pełnomocnika skarżącej (jako osobę składającą wniosek o wznowienie postępowania) do złożenia do akt tej sprawy wznowieniowej dokumentu wykazującego jego umocowanie do działania w imieniu skarżącej a w następstwie bezskutecznego upływu terminu do wykonania tego wezwania – pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia, jak tego wymaga art. 169 § 4 o.p., a następnie utrzymał w mocy tę swą kwalifikację, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. Przy tym sposób, w jaki zredagował te rozstrzygnięcia, nie narusza przepisanych w tym względzie wymogów, w tym tego, który wynika z art. 217 § 1 pkt 3 o.p.

W rezultacie uznać trzeba było, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiada prawu. Tym samym skarga wniesiona na to rozstrzygnięcie wymagała oddalenia, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.