Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 406/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 187 par. 1 i 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w T. z dnia [...] 2012r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. G. pełniącego funkcję członka zarządu

w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia [...] 2007r. do dnia postawienia Spółki w stan likwidacji, tj. [...] 2009 r., zatem funkcję tę pełnił

w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r.

Prowadzone czynności egzekucyjne do majątku spółki nie pokryły ciążących na niej zaległości podatkowych w związku, z czym postanowieniem z dnia [...]2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a następnie decyzją z dnia [...] 2012r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

2. W odwołaniu podatnik zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie: art.99, art. 103 art. 116 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 126 Ordynacji podatkowej

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia powołania, tj. [...]2007 r. do dnia postawienia Spółki w stan likwidacji, tj. [...] 2009 r., zatem funkcję tę pełnił również w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008r. Fakt ten potwierdzają: Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. G. z dnia [...] 2007r., którą powołano skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu spółki oraz Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. G. z dnia [...] 2009r. nr 1 o rozwiązaniu G. Sp. z o.o. i nr 2 o postawieniu Spółki z o.o. G. w stan likwidacji i nr 3 o powołaniu na likwidatora Spółki Pana L. N. Ponadto, fakt sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o. potwierdza: wpis nr 4 do rejestru z dnia [...] 2007r., pisma G. Spółki z o.o. z dnia [...] 2007r. wraz z podpisanymi przez skarżącego korektami deklaracji VAT -7 od stycznia do sierpnia 2007r. oraz z dnia [...] 2008r. dot. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., podpisane przez skarżącego deklaracje VAT-7 za VIII, IX, X, XI i XII 2007 r. oraz I-XI 2008 r., a także zeznanie (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007.

W ocenie organu również przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa

w art. 116 Ordynacji podatkowej została spełniona. W celu wyegzekwowania należności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług. Zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] 2008r., [...] 2009 r. został zajęty rachunek Spółki w Banku [...]. Bank pismem z dnia [...] 2010 r. poinformował, że rachunek bankowy zobowiązanego został w dniu [...] 2009 r. zamknięty. Dnia [...] 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]. Bank pismem z dnia [...]2009 r. poinformował, że wskazany w zawiadomieniu o zajęciu rachunek został zamknięty, gdyż umowa dotycząca prowadzenia rachunku wygasła [...] 2008 r.

W dniach [...]2009 r., [...]2010 r., [...]2010 r. i [...] 2010 r. spisane zostały raporty o niemożności dokonania skutecznych czynności egzekucyjnych, gdyż Spółka pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem nie mieści się i nie prowadzi działalności gospodarczej. W wyniku dalszych czynności wykonanych przez organ egzekucyjny ustalono, że Spółka nie figuruje w rejestrze ewidencji gruntów jako właściciel lub użytkownik nieruchomości (pismo Urzędu Miasta T. Wydział Geodezji i Kartografii z dnia [...]2009 r.), a zgodnie z informacją Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo z dnia [...] 2009 r.) Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Z wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]2009 r. toczyła się rozprawa przed Sądem Rejonowym [...] dotycząca wyjawienia majątku Spółki. Odbyły się trzy rozprawy w dniach: [...] 2010 r. W dniu [...]2010 r. Sąd Rejonowy w [...] wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania z powodu braku organów Spółki (rezygnacja Prezesa Zarządu i likwidatora Spółki). W związku z tym postępowanie sądowe nie doprowadziło do wyjawienia majątku Spółki (sygn. akt [...]). Poza egzekucją administracyjną prowadzone były postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych. W związku ze zbiegiem egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. i Naczelnika [...] Urzędu w B. skierowanych do rachunku bankowego dłużnika prowadzonego w Banku [...], postanowieniem z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] wyznaczył Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej skierowanych do tego rachunku. Ponadto również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. w sprawie [...] umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi i odwołał zajęcie rachunku bankowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., jako organ egzekucyjny postanowieniami z dnia [...] 2010r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego G.. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...], dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. W uzasadnieniu przywołanych postanowień podano, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanej Spółce egzekucja okazała się bezskuteczna.

Organ podkreślił również, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]2012 r. o przekazanie wyciągu z uzupełnionej listy wierzytelności, Sąd Rejonowy w B.. Wydział [...], przed którym toczy się postępowanie upadłościowe Spółki A., pismem z dnia [...]2012 r. sygn. akt [...] przesłał wyciąg z listy wierzytelności A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Ż., zatwierdzonej postanowieniem sędziego komisarza z dnia [...]2012 r., dotyczący wierzyciela G. Sp. z o.o. w T.. W pozycji 73 dotyczącej wierzytelności G. Sp. z o.o. zawarto, iż wierzytelności w kwocie należności głównej [...] zł nie uznano w całości, bowiem zgodnie z decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej transakcji między wierzycielem a A. nie można uznać za dokonane w celu gospodarczym i potwierdzające rzeczywisty zakup i sprzedaż towarów, gdyż dokumentują jedynie "papierowy" obrót towarami. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż egzekucja, jak wykazano wyżej, skierowana była do całego majątku podatnika (Spółki z o.o. G.), a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował celu egzekucji, o którym mowa w art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków m.in. dotyczących podatków.

Następnie organ wyjaśnił, że dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansową spółki G. (posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego) wskazując, że w dniu [...] 2006r., w którym zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek o kwotę [...] zł niewątpliwie występował już stan niewypłacalności Spółki. A tym samym obejmując funkcję członka zarządu w [...] 2007 r. i zapoznaniu się z sytuacją finansową skarżący był zobowiązany na podstawie przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co mogło stanowić przesłankę uwalniającą z odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki. Dodatkowo organ podkreślił, że we [...] 2007r. skarżący odkupił całość udziałów Spółki, tym samym jako jedyny udziałowiec mający możliwość zwoływania zgromadzenia wspólników i podejmowania stosownych uchwał, a także jako jedyny członek zarządu, mógł podejmować decyzje co do funkcjonowania Spółki w nieograniczonym zakresie. Mógł też dołożyć wszelkich starań m.in., aby minimalizować skutki niewypłacalności spółki i generowania zadłużenia chroniąc wierzycieli.

Odnosząc się do zarzutu strony o braku przeprowadzenia dowodów z postępowania karnego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że toczące się lub zakończone wyrokiem postępowanie karne (karne skarbowe) nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki. Postępowanie podatkowe jest bowiem postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania karnego (karnego skarbowego), w którym ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza karę za popełniony czyn. Wynik postępowania karnego (karnego skarbowego) nie przesadza o braku odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki prowadzonego w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej i nie może stanowić przesłanki wyłączającej tej odpowiedzialności podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku zbadania czy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsze postępowanie w ogóle istnieje, organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych,

a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki jako osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego - jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta - ale dopiero

w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnika, inkasenta), za którego długi podatkowe odpowiada.

W konsekwencji w przypadku, gdy w stosunku do spółki wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe czy ustalająca zobowiązanie podatkowe,

w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego.

Za bezzasadne uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

4. W skardze wniesionej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji

zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 126 w związku z art. 208 i art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania, czy zobowiązanie podatkowe którego dotyczy niniejsze postępowanie w ogóle istnieje z racji tego, że faktury przedmiotowe zostały uznane za pochodzące z przestępstwa z art. 76 kks

i nierozważnie w toku niniejszego postępowania argumentacji podnoszonej w tym zakresie przez Skarżącego,

- art. 116 § 2 w związku z art. 107 Ordynacji podatkowej - w wyniku nieustalenia przez organ podatkowy momentu powstania zobowiązania i tym samym nieustalenia, czy zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie,

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - brak zastosowania polegający na niezbadaniu

w sposób rzetelny przez organ przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, pomimo, że Skarżący zgłaszał dowody i zarzuty dotyczące tej przesłanki wyłączającej,

- art. 103 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2008 r. - poprzez ich wadliwe zastosowanie do należności wynikających z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenie postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez Skarżącego, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości w przedmiocie niewyjaśnienia sytuacji finansowej spółki (moment powstania niewypłacalności) oraz brak przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych wyroków karnych i nierozważenia wpływu ukarania z art. 76 kks na rozstrzygnięcie o odpowiedzialności za zobowiązania GSM-COM Sp. z o.o.,

- art. 180 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej

w związku z uznaniem, że zawnioskowane dowody są niecelowe i nie mają znaczenia dla sprawy,

- art. 67 d § 1 pkt 1 Ordynacji i podatkowej w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozważenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy racjonalne jest dochodzenie przedmiotowych kwot z tego względu, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

7. Podstawowym przepisem regulującym odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki jest art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

W świetle powyższego unormowania zadaniem organu podatkowego było wykazanie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego przekształconego w zaległość podatkową, bezskuteczności egzekucji oraz zbadanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej)., a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości oraz, że ustalono

go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia

o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

8. Niesporne jest ustalenie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia [...] 2007r. do dnia postawienia Spółki w stan likwidacji, tj. [...] 2009 r., zatem funkcję tę pełnił w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r.

W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy uznał, że egzekucja w stosunku do majątku spółki była bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że szeroko zakrojone postępowanie na okoliczność stanu majątkowego i finansowego Spółki nie wykazało majątku, z którego mogłaby zostać skutecznie przeprowadzona egzekucja. Należy podkreślić, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, ani

w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Należy je odczytywać zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać z celem postępowania egzekucyjnego, którym jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu.

W przedmiotowej sprawie pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany w całości dług od podatnika.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 grudnia 2008r. o sygn. akt II FPS 6/08 stanął na stanowisku, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone.

Wskazać również należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Podatnik zobowiązany jest wykonać zobowiązania podatkowe, takie jak objęte zaskarżoną decyzją, w terminach wynikających z ustaw podatkowych, bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych, na których jednocześnie ciąży odpowiedzialność majątkowa za zaległości podatkowe spółki.

W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wykazano, że egzekucja okazał się bezskuteczna. Rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte. Spółka nie figuruje w rejestrze ewidencji gruntów jako właściciel lub użytkownik nieruchomości,

a także w centralnej ewidencji pojazdów. Również postępowanie prowadzone przed Sądem Rejonowym w T. nie doprowadziło do wyjawienia majątku spółki. Ponadto

o bezskuteczności egzekucji świadczą również postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2010r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki.

Skarżący sformułował również zarzuty, że organ podatkowy nie zbadał czy zobowiązanie podatkowe w ogóle istniało oraz nie wskazano momentu powstania zobowiązania podatkowego. W jego ocenie zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot prowadzonego postępowania nie istnieje, ponieważ decyzją z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał wskazane przez organ w niniejszej sprawie faktury za pochodzące z przestępstwa. Decyzja ta wynika z akt Sądu Okręgowego w B. o sygnaturze [...], o których organ podatkowy musiał wiedzieć, gdyż skarżący przywoływał to postępowanie w toku przedmiotowego postępowania. Skarżący zarzuca, iż organ w swoim uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do tej okoliczności, nie wskazał i nie uzasadnił, w jaki sposób fakt uznania faktur za pochodzące z przestępstwa przez inny organ podatkowy wpływa na istnienie lub nie zobowiązania, za które strona skarżąca ma odpowiadać.

Powyższe zarzuty w świetle zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy uznać za bezpodstawne.

W pierwszej kolejności wyjaśnić stronie należy, że postępowanie karne czy też karne-skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Chodzi o to, że pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży jeszcze odpowiedzialność określona przez przepisy prawa finansowego. W żadnym razie również, nie można uznać, że orzeczenie środka karnego wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów, za które ten środek karny został orzeczony. Konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawno-karna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Zważywszy powyższe nie można mówić o podwójnej karze za to samo nadużycie prawa podatkowego. W tym kontekście nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Karnego albowiem jak to wskazano powyżej postępowanie podatkowe jest autonomicznym postępowaniem w stosunku do postępowania karnego czy też karnego skarbowego, tak więc przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie miało wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, która dotyczy odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z uwagi na fakt pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, że nie wskazano momentu powstania zobowiązania podatkowego należy podkreślić, że zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur, w których wykazała kwotę podatku, była obowiązana do jego zapłaty. Istotą obowiązku i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego jest wystawienie samej faktury. Skarżący był członkiem zarządu w momencie wystawiania tych faktur. Co prawda do [...] 2008r przepisy nie pozwalały na jednoznaczną ocenę o sposobie i terminie rozliczania się podatnika z podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Dominował jednak pogląd, że podatek ten nie jest rozliczany w deklaracji VAT-7. Orzecznictwo przyjmowało, przed zmianą art. 103 ust 1 ustawy o VAT, że termin wpłacania podatku określonego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, z braku innych regulacji, powinien odbywać się do dnia 25 następnego miesiąca (wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 477/07). Powyższy pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni akceptuje.

Jak wynika z akt sprawy prawomocną decyzją z dnia [...] 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G.. Sp. z o.o. wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...] 2008r. i [...] 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2008r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem [...] faktur w okresie od [...] do [...]2008r. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że chociaż decyzja ta została wydana w 2010r., jednak dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku, wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Podkreślenia również wymaga, że decyzja, która jest przedmiotem kontroli Sądu dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za należności podatkowe. W konsekwencji przedmiotem niniejszego postępowania toczącego się przed organami podatkowymi nie było ustalenie wysokości należności, ale stwierdzenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Ponadto osoba trzecia (a taki status w sprawie ma skarżący) zobowiązana na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej do uiszczenia należności za podatnika (spółkę) nie ma statusu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki. W związku z tym nie może skutecznie kwestionować wysokości należności a jedynie fakt przeniesienia odpowiedzialności za zapłatę tej należności. Zatem kwestia wysokości należności leży poza zakresem niniejszego postępowania.

Podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki

z o.o. za jej zaległości podatkowe, których ciężar udowodnienia spoczywał na organach podatkowych, a mianowicie: a) istnienie zaległości, b) pełnienie funkcji członka zarządu

w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, c) bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane.

9. Na stronie z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających

od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji: wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, strona skarżąca nie wykazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 par. 1 pkt 2 O.p. dotyczy stanu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia tego przepisu wynika, ze chodzi o sytuację w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi tu więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z dnia 03 lutego sygn. akt II UK 121/11). Ponadto mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać pewne warunki określone w powołanym przepisie, aby członek zarządu skutecznie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazane mienie: musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowej; przedstawiać realną wartość finansową. W niniejszej sprawie skarżący takiego mienia nie wskazał, zachowując bierność w tym zakresie.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu Spółki

od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku

o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, prawidłowo wskazały organy, że nie została ona spełniona.

Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 powołanej ustawy). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości.

Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony we właściwym czasie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, nie można jedynie opierać się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym, ale też należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z 05 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, opubl. w LEX nr 171368, wyrok SN z 01 września 2009 r., sygn. akt I UK 95/09, opubl. w LEX nr 551001). Poglądy te Sąd rozpoznający przedmiotową skargę w pełni podziela. Charakter przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje bowiem na to, że ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa, jako wierzyciela należności podatkowych, spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W sytuacji, gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z najwyższych kategorii, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego i jedynie część zaległości podatkowych, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta zatem przemawia za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy,

że dokonując analizy sytuacji finansowej spółki organ odwoławczy oparł się na bilansie za lata [...]. Po analizie danych organ ustalił wskaźnik ogólnego zadłużenia i wskaźnik zadłużenia kapitału własnego. Odwołując się do wymienionych wskaźników zasadnie przyjął, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, należało liczyć już od dnia [...] 2006r. tj. dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek o kwotę [...] zł, a zatem występował już stan niewypłacalności Spółki. Kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona na str. 20-23 zaskarżonej decyzji Zasadne w kontekście powyższych ustaleń było stwierdzenie organu, że skarżący obejmując funkcję członka zarządu w maju 2007r. i zapoznaniu się z sytuacją finansową był zobowiązany na podstawie przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co mogło stanowić przesłankę uwalniającą z odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki. Ponadto, na co już zwrócił uwagę organ we wrześniu 2007r. skarżący odkupił całość udziałów Spółki, tym samym jako jedyny udziałowiec mający możliwość zwoływania zgromadzenia wspólników i podejmowania stosownych uchwał, a także jako jedyny członek zarządu, mógł podejmować decyzje, co do funkcjonowania Spółki. Mógł też dołożyć wszelkich starań m.in., aby minimalizować skutki niewypłacalności spółki i generowania zadłużenia chroniąc wierzycieli.

Natomiast wskaźniki ekonomiczne, jakimi posłużył się organ podatkowy, analizując sytuację ekonomiczno-finansową spółki, wyliczono w oparciu o jej sprawozdania finansowe. Są to wskaźniki powszechnie wykorzystywane w analizie ekonomicznej, a sposób ich omówienia przez organ podatkowy wynikał ze standardów wypracowanych w nauce ekonomi (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., I FSK 477/12).

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, w tym znajomości kondycji finansowej spółki. Dlatego osoba obejmująca mandat członka zarządu Spółki winna m.in. zapoznać się z jej stanem finansowym, gdyż czyni to ze wszelkimi konsekwencjami na własny rachunek. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających spółką, ale i odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki.

Reasumując powyższą część wywodów wobec, niezakwestionowania skutecznie

w skardze ustalenia, że materiał dowodowy został zgromadzony stosownie do zakresu, który wyznaczał art. 116 O.p. a także został prawidłowo oceniony w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalenie skargi.