Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1053/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a, art. 14c par. 2, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. M. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2009 r. R.M. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P.– upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. Na wezwanie organu podatkowego, pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. wnioskodawca uzupełnił przedstawiony w swym wniosku stan faktyczny będący podstawą wydania interpretacji.

R. M. przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli w dniu 14 lipca 2003 r. do majątku wspólnego udział w nieruchomości gruntowej rolnej. Podstawą nabycia była umowa nowacji zawarta w celu umorzenia zobowiązania pieniężnego właściciela gruntu, wynikającego z zawartej z wnioskodawcą umowy pożyczki.

W dniu 12 kwietnia 2005 r. dokonano częściowego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W wyniku tego wnioskodawca wraz z małżonką otrzymali na wyłączną własność nieruchomość składającą się z sześciu geodezyjnie wydzielonych działek oraz udziały w dwóch kolejnych nieruchomościach powstałych na skutek podziału, z których każda składa się z dwóch działek.

Dla powyższych nieruchomości uchwalono studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając je pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz drogi. Natomiast do chwili obecnej nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotowe nieruchomości przez cały okres ich posiadania nie były w żaden sposób wykorzystywane, w szczególności w działalności gospodarczej oraz rolniczej. Wnioskodawca podał, iż nie był i nie jest obecnie rolnikiem ryczałtowym, nie udostępniał w przeszłości i nie udostępnia nieruchomości zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Powodem sprzedaży jest pogarszająca się sytuacja finansowa i konieczność pokrywania bieżących wydatków. Do chwili obecnej nieruchomości są niezabudowane, nie były na nie ponoszone żadne nakłady na ulepszenie budynków czy budowli. Ponadto wnioskodawca nie posiada innych gruntów, które zamierza sprzedać.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym R. M. zadał organowi pytanie: czy sprzedaż w chwili obecnej wymienionych nieruchomości w całości bądź poszczególnych działek spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT?

W opinii wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, nie będzie on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z powołanym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do w.w. przepisu pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działający jednocześnie w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Z podatnikiem mamy do czynienia, jeśli w odniesieniu do konkretnej dostawy prowadzi on działalność gospodarczą. Podkreślono przy tym, iż do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą konieczne jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar wykonywać czynności wielokrotnie.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem i obraca częstotliwie budynkami, lokalami lub gruntami. Natomiast nie jest działalnością handlową (gospodarczą) sprzedaż, nawet kilkukrotna, majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

W kontekście tego R. M. stwierdził, iż przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży, ponieważ pochodzi z majątku osobistego. Celem nabycia było zaspokojenie roszczeń wynikających z umowy pożyczki. Tym samym sprzedaż działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołano orzecznictwo sądów administracyjnych (sygn. I SA/Sz 826/07, sygn. I FPS 3/07, sygn. I SA/Wr 123/07, sygn. III SA/Wa 4176/06).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] doręczonej wnioskodawcy dnia 30 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko R. M. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, powołując treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 ustawy o VAT z 2004r., iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. O częstotliwości decyduje przy tym powtarzalność lub zamiar powtarzalności.

W wyniku nowacji (art. 453 kc) dłużnik zobowiązuje się względem wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany ewentualnie świadczyć wprawdzie to samo, jednak na innej podstawie prawnej. W obu tych przypadkach istniejący dług wygasa.

Wobec powyższego przeniesienie prawa własności przedmiotowych działek w zamian za zwolnienie z długu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku bowiem tej czynności zostaje przeniesione na nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT. Nie będzie bowiem miała ona charakteru incydentalnego - sporadycznego, lecz częstotliwy. Spełnione zostaną więc przesłanki do uznania danej działalności za działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2) a zainteresowani wystąpili, w związku z dostawą tych działek, w charakterze podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę, iż nabycie nieruchomości nie nastąpiło na podstawie darowizny, czy spadku, ale umowy nowacji. Celem nabycia nie była uprawa w ramach działalności rolniczej. Nie miały one także służyć prywatnym celom. Oznacza to, iż zamiarem wnioskodawcy była ich późniejsza odsprzedaż - wykorzystanie w działalności handlowej.

R. M. w piśmie z 12 maja 2009 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, domagając się zmiany interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. R. M., wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi podatkowemu błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prowadzącą do uznania, że skarżący będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży działek.

Skarżący podniósł, iż z przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy oraz art. 12 Dyrektywy 112/2006/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W konsekwencji wykonanie czynności poza zakresem tych działań i to bez względu na to, czy czynność była wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie, nie będzie skutkować uznaniem za podatnika VAT. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. Został on bowiem nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Podkreślono jednocześnie, iż zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży.

Zdaniem skarżącego do powyższych wniosków prowadzi również analiza przepisu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowi on bowiem, iż opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Powyższe znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku ETS o sygn. C - 291/92, w myśl którego nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto R. M. wskazał, iż skoro nabył nieruchomość do majątku osobistego - niezwiązanego z działalnością gospodarczą a nabyciu towarzyszył zamiar wykorzystania jej na potrzeby własne (mieszkaniowe), nie jest trafne stanowisko organu podatkowego co do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych nieruchomości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż z przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, iż dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, konieczne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Z kolei działalność gospodarczą stanowi nie tylko czynność częstotliwa (stała i powtarzalna), ale także jednorazowa, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości. Czynność ta powinna być przy tym wykonywana m. in. przez producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika.

W wyniku nowacji (art. 435 kc) dłużnik zobowiązuje się względem wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany ewentualnie świadczyć wprawdzie to samo, jednak na innej podstawie prawnej. W obu tych przypadkach istniejący dług wygasa.

Wobec powyższego przeniesienie prawa własności przedmiotowych działek w zamian za zwolnienie z długu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku bowiem tej czynności zostaje przeniesione na nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Wskazano również, iż w momencie realizacji dostawy wnioskodawca miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności sprzedaży działek świadczą: nabycie oraz ich sprzedaż w krótkim czasie, bez jakiegokolwiek wykorzystania, przeznaczenie gruntu rolnego pod zabudowę, okoliczność wyodrębnienia dziełek dla celów sprzedaży oraz ich ilość. Należy przy tym podkreślić, iż nabycie nastąpiło w drodze zakupu, a nieruchomości nie były wykorzystywane w żaden sposób przez kilka lat.

W związku z powyższym sprzedaż działek mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powołanego wyroku ETS w sprawie C - 291/92 organ podatkowy wskazał, iż wydana interpretacja nie jest z nim sprzeczna. Pod pojęciem "handlu" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Natomiast zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Wnioskodawca zachowuje się więc jak osoba prowadząca działalność handlową.

Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, iż definicje podatnika oraz działalności gospodarczej zawarte w przepisach krajowych odpowiadają definicjom zawartym w Dyrektywie 2006/112/WE. Wnioskodawca działa w charakterze podatnika - jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań (art. 9 Dyrektywy 2006/112; art. 4 VI Dyrektywy). Sprzedaż działek podlega więc opodatkowaniu także na mocy przepisów prawa wspólnotowego.

Jeśli chodzi o orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie wiążącej wykładni prawa. Wynika to z przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 87 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 powołanej ustawy. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącego.

W niniejszej sprawie, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, skarga okazała się zasadna, stąd zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, wziął pod uwagę treść następujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego w dniu jego wydania.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: ustawa o VAT) stanowi, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z art. 2 pkt 6 towarami są także grunty. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do treści aktualnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, w skrócie: Dyrektywa), należy wskazać, iż podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Odzwierciedleniem treści tego przepisu jest co do zasady przytoczony wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przepis ust. 2 art. 15 w końcowej części realizuje postanowienia Dyrektywy zezwalające państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), według którego warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie, m. in. jako producent, bądź handlowiec. Oznacza to, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem tych działań (m. in. producenta, handlowca), to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. NSA podkreślił, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Handel oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Uwzględniając powyższy pogląd prawny należy stwierdzić, iż skarżący w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie działał w charakterze handlowca. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby nabyte dnia 14 lipca 2003 r. udziały w nieruchomościach przeznaczone zostały do działalności handlowej z zamiarem ich częstotliwego zbycia. Skarżący wskazał bowiem, iż nabycie gruntów rolnych nastąpiło z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w przepisie art. 435 KC - przeniesienie prawa udziału w nieruchomości w miejsce zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki - oraz wyłącznie "w celu odzyskania środków od dłużnika". Nadto nie prowadzi on działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, a geodezyjne wydzielenie działek w 2005 r. nie nastąpiło na jego wniosek, natomiast miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu przedmiotowych nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowe i drogi nie został dotychczas uchwalony.

Wskazane wyżej fakty świadczą o tym, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie działa w warunkach, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności grunty nie zostały nabyte z zamiarem ich zbycia, a więc w ramach działalności handlowej. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku okoliczność, iż sprzedaż ma mieć charakter częstotliwy. Należy zwrócić uwagę, iż pytanie skarżącej dotyczyło właśnie "sprzedaży w chwili obecnej przedmiotowych nieruchomości w całości, bądź poszczególnych działek".

Należy przy tym wskazać, iż sam fakt podziału gruntu na odrębne działki nie jest okolicznością przesądzającą o zasadności opodatkowania sprzedaży. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku: "(...) rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą, np. swój prywatny samochód nie ma status podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status, sprzedając go w częściach".

W konkluzji powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że organ podatkowy udzielający interpretacji naruszył przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać oceny stanu faktycznego w nim przedstawionego, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał, iż stanowisko organu co do skuteczność prawnej wyroków sądów administracyjnych jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał bowiem, iż powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym, stąd tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku - do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3373/08), zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

W konsekwencji tego stanowiska nie można przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, iż z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Organ wydający inteerpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O. p. zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p..

Odnosząc się z kolei do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartego w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży, o której mowa we wniosku o interpretację, będą działki budowlane (przekształcenie gruntu rolnego w grunt z przeznaczeniem pod zabudowę) - należy stwierdzić, iż jest ono nieprawidłowe. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu terenu pod budownictwo mieszkaniowe i drogi - nie został dotychczas uchwalony. Zgodnie z przepisem art. 6 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.), ustalenia planu miejscowego kształtują sposób wykonywania prawa własności. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie jest aktem prawa miejscowego, określa jedynie lokalne zasady i kierunki tego zagospodarowania (art. 9 cyt. ustawy).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, w wyniku czego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego. Oznacza to, iż zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.

/-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka