Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1073/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty za okresy od lutego do czerwca 2011 r. i od sierpnia do listopada 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [..] decyzją z dnia 13 lipca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 4 lutego 2015 r., nr [...], określającą podatnikowi [...] kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.t.u.", za okresy od lutego do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia do listopada 2011 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego wobec [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej zwanego także "Podatnikiem", "Stroną"), postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r., dokonano w toku ww. kontroli skarbowej ustaleń, na podstawie których decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w określił podatek od towarów i usług za okresy od lutego od czerwca oraz od sierpnia do listopada 2011 r. Od tej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia 25 lipca 2014 r., znak: [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpatrzenia sprawy sporządził na podstawie art. 172 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", protokół z zebrania dowodów, który doręczono stronie w dniu 29 grudnia 2014 r. Następnie pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. zawiadomił Podatnika o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz o prawie do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., z którego to prawa Podatnik nie skorzystał.

Pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. Podatnik powiadomił organ I instancji o złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] skorygowanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w , wobec skorygowania wartości podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego podlegających deklarowaniu (wykazaniu w deklaracjach VAT-7) zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego, w tym zakresie wydał wynik kontroli nr [...].

Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego na podstawie przedłożonych przez Podatnika dowodów źródłowych ustalił, że Podatnik, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, świadcząc usługi statkami [...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej polegające na organizacji rejsów dobowych, wędkarskich, turystycznych, turystyczno - wędkarskich, które dokumentował paragonami z kasy fiskalnej, oraz świadczył usługi na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie organizacji rejsów szkoleniowo-integracyjnych, imprez sportowo - rekreacyjnych, wypożyczania sprzętu wędkarskiego oraz szkoleń, które dokumentował fakturami VAT.

Zgodnie z ofertą, umieszczoną przez Podatnika na stronie internetowej - www. solon.com.p[...]l, szczegółowy zakres świadczonych usług obejmował rejsy wędkarskie, rejsy dla początkujących wędkarzy, dla osób wędkujących, osób towarzyszących, a także dzieci pod opieką dorosłych, rejsy czarterowe dla grup zorganizowanych i dla klientów indywidualnych, rejsy krajowe oraz rejsy na [...] lub w każdy inny wybrany przez klienta zakątek morza Bałtyckiego.

Oferta obejmowała:

- rejsy wędkarskie indywidualne lub grupowe,

- imprezy integracyjne dla grup zorganizowanych połączone z wędkowaniem,

- czarter całej jednostki,

- pełną obsługę i pomoc przy wędkowaniu i zabezpieczeniu złowionych ryb,

- dwa ciepłe posiłki i ciepłe napoje (rejs krajowy),

- pełne wyżywienie (rejs całodobowy),

- pełne morskie ubezpieczenie,

- fakturę VAT.

Czas trwania rejsu krajowego wynosił 8 godzin (kierując się dobrą morską praktyką w rzeczywistości ok. 9 godzin). Cena za rejs krajowy wynosiła (tu podano nr tel. [....]) i zawierała: licencję wędkarską na połowy morskie, wypożyczenie uzbrojonej wędki (w przypadku zniszczenia obowiązuje zwrot kosztu), dwa ciepłe posiłki i gorące napoje, oprawienie złowionych ryb, ubezpieczenie.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej ustalił, że powyższe usługi Podatnik świadczył zarówno na rzecz kontrahentów polskich, jak i podmiotów zagranicznych. Stwierdzono także, że do części obrotu dotyczącego sprzedaży usług Podatnik błędnie stosował obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług, kwalifikując świadczone usługi jako transport morski o symbolu [....].

Z poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń wynikało, że Podatnik w 2011 r. wykonał 73 usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych udokumentowane fakturami VAT, w których wykazał podatek należny według 8% stawki VAT (wskazanymi w zestawieniu na str. 5-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Faktury te zostały ujęte przez Podatnika w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r., a następnie w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Na fakturach tych przy pozycji nabywcy usług widniały nr NIP - UE zagranicznych kontrahentów.

Ponadto, analiza faktur VAT, wystawionych na rzecz tych podmiotów w powiązaniu z "wykazem ruchu (wyjście-wejście) jednostek [...] w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku" przekazanym przez Kapitanat Portu, wykazała, że zakres usług wykonywanych na rzecz podmiotów krajowych był identyczny jak dla osób zagranicznych.

Organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej spawy podjął szereg czynności, w tym wezwał do wyjaśnień jak i przesłuchał Podatnika m.in. w zakresie usług wykonanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. [...]. Podatnik wyjaśnił, że zakres usług wykonanych na rzecz tych podmiotów był taki sam jak dla innych kontrahentów, tj. obejmował transport morski. Jednocześnie wskazał, że klienci w ramach usługi otrzymywali drobny poczęstunek, który gwarantowany był bez względu na długość rejsu. W odniesieniu do cen zaznaczył, iż kształtowały się one w 2011 r. w zakresie od [...] zł do [...] zł od osoby. Cena transportu uzależniona była każdorazowo od długości rejsu (pokonywanej odległości) oraz cen i zużycia paliwa. W przypadku osób małoletnich i dzieci cena zmniejszana była np. o 50%, natomiast w przypadku zorganizowanych grup udzielane były rabaty. Nadmienił również, że w cenę rejsu wchodziły posiłki, napoje oraz opieka nad pasażerem, zgodnie z dobrą praktyką morską. Patroszenie ryb było konieczne ze względu na szybkie psucie się całych ryb, zalecane przez przepisy weterynaryjne oraz konieczność utrzymania higieny.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w w celu ustalenia, czy zakres usług wykonanych przez Podatnika w 2011 r. na rzecz zagranicznych kontrahentów był taki sam jak dla podmiotów polskich, pozyskał informacje od wszystkich krajowych podmiotów gospodarczych, na rzecz których w badanym okresie wykonywał tego typu usługi. Jak ustalił organ:

1) z informacji uzyskanych od PKP Intercity wynikało, że usługi obejmowały: przewóz pracowników, wyżywienie, ubezpieczenie, licencje wędkarskie, opłaty portowe, patroszenie i przechowywanie ryb oraz nocleg na jednostce,

2) z wyjaśnienia [....] wynikało, że usługi obejmowały połów dorsza z kutra [...] na łowiskach [...] w okolicach wyspy [...], postój w porcie [...], zakwaterowanie na kutrze w kajutach 2 i 4-osobowych, wyżywienie trzy razy dziennie (śniadanie, obiad, kolacja), kawę, wodę mineralną, herbatę, licencję na połów, patroszenie ryb,

3) z informacji otrzymanej od Nadleśniczego Nadleśnictwa wynikało, że usługi obejmowały: przewiezienie osób z portu [...] na łowiska w celu połowu dorszy na wędkę oraz że podczas rejsu podawane były ciepłe posiłki, a wszystkie złowione ryby patroszone były przez członków załogi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego pozyskał również dowody w postaci zeznań świadków, tj. osób fizycznych, na rzecz których podatnik w 2011 r. wystawił faktury VAT, m.in. z zeznania [...] udokumentowanego protokołem przesłuchania świadka z dnia 8 października 2014 r. wynikało, że w latach 2011, 2013 i 2014 korzystała ona z usług firmy [...] w u. [...] płynęła jednym z 3 statków - kutrów należących do [...] obejmowały przepłynięcie z u na łowiska i połów ryb. Płynęła wraz z małżonkiem, poza tym na statku znajdowały się także inne osoby. W trakcie rejsów świadek i jej małżonek otrzymali posiłki - śniadanie oraz obiad, gorące napoje, a także korzystali z wypoczynku w kojach. Z kolei z zeznania [...] udokumentowanego protokołem przesłuchania świadka z dnia 8 października 2014 r. wynikało, że korzystała ona z usługi świadczonej przez stronę. W ramach usługi płynęła wraz z mężem i innymi obcymi osobami (około piętnaście osób) z u na łowisko i z powrotem do u. W ramach usługi otrzymała 2 posiłki, tj. śniadanie i obiad a także kawę i herbatę serwowane przez obsługę kutra.

W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w stwierdził, że podatnik wszystkim uczestnikom rejsów gwarantował taki sam zakres usług i świadczył na ich rzecz usługi kompleksowe. Zaznaczył przy tym, że za przyjęciem, że podatnik wykonywał usługi kompleksowe przemawiało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo sądowe krajowe. Z wyroku Trybunału z 27 października 2005 r (sygn. akt [...]) wynikało, że jeżeli dwie lub więcej czynności stanowią jednolite świadczenie dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy, są tak ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od towarów i usług i to nawet wówczas gdy następuje to za zapłatą dwóch lub więcej odrębnych cen. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 406/12) stwierdził, że usługa transportowa nie była jedyną usługą (jak to ma miejsce przy transporcie morskim, powietrznym, lądowym), która świadczona była w trakcie rejsów. Uczestnicy rejsów korzystali nie tylko i wyłącznie z odpłatnego przewożenia z jednego miejsca na drugie. Tym samym nie jest to już tylko usługa transportu morskiego, ale usługa kompleksowa. Fakt wykonywania takiego samego zakresu usług dla kontrahentów zagranicznych, jak i kontrahentów polskich potwierdził podatnik w toku przesłuchania w dniu 24 listopada 2014 r., cyt. "zakres był identyczny dla podmiotów polskich i zagranicznych i niczym się nie różnił" (strona akt 739).

Ponadto, w odniesieniu do podmiotów [...] podkreślił, że ich siedziby i miejsca prowadzenia działalności znajdują się na terytorium [...]. W konsekwencji wskazał, iż miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonanych przez podatnika na rzecz tych kontrahentów jest terytorium [...]. Zaznaczył przy tym, że stanowisko to potwierdził podatnik składając korekty deklaracji VAT-7 (akta administracyjne k. 764-787), w których w poz. 21 tychże deklaracji złożonych za poszczególne miesiące odpowiednio (co przedstawiono w tabeli na str. 12-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wykazał "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju".

Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej uznał, że usługi wykonane na rzecz ww. zagranicznych kontrahentów zostały udokumentowane fakturami VAT z nieprawidłowo wykazanymi w tych fakturach kwotami podatku od towarów i usług, tj. według stawki wynoszącej 8%. Wobec tego stwierdził, że skoro faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich doręczenie nabywcom usług, co nastąpiło w dniu ich wystawienia, a ponadto należność wynikająca z wymienionych faktur VAT została zapłacona przez nabywców usług gotówką w dniu ich wystawienia, to w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzją z dnia 4 lutego 2015 r. nr [....] określił podatnikowi kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za:

- luty 2011 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2011 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2011 r. w wysokości [....] zł,

- listopad 2011 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając tej decyzji błędne zastosowanie przez organ przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zamiast art. 108 ust. 2 u.p.t.u., na poparcie czego Strona przytoczyła liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w , po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 13 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w , nie znajdując, w świetle obowiązujących przepisów prawnych oraz wskazanego orzecznictwa sądów administracyjnych, podstaw do jej uchylenia.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej po przywołaniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 28b ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, ust. 4a oraz art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził, że w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, iż usługi wykonane przez Podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jednocześnie podkreślono, że Podatnik nie kwestionował w odwołaniu ustaleń organu I instancji w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

Przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne było, że Podatnik w miesiącach lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2011 r. wystawił faktury na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. [....] w których wykazał podatek od towarów i usług w wysokości 8 %. Wskazano także, że poza sporem pozostawała również okoliczność, że podatek ten nie powinien być wykazany przez Podatnika w wystawionych przez niego na rzecz [...] kontrahentów fakturach i tym samym nie powinien być rozliczony w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2011 r. z uwagi na brzmienie art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jak już bowiem wskazano, podmioty będące usługobiorcami usług świadczonych przez Podatnika posiadają siedziby działalności na terytorium [...], a więc miejscem świadczenia tychże usług nie jest terytorium kraju, co powoduje, że miejsce ich opodatkowania znajduje się poza Polską.

Dyrektor Izby Skarbowej w na tle powołanych wyroków podkreślił, że organ I instancji słusznie orzekł na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że kwoty podatku wykazanego w spornych fakturach są kwotami do zapłaty. Powyższego nie zmieniała również treść art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, z uwagi na wystawienie przez Podatnika spornych faktur, z których wynikały kwoty podatku nienależnego, nie można mówić, by Podatnik wystawił faktury, w których wykazał kwoty podatku wyższe od podatku należnego. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w słusznie w zaskarżonej decyzji powołał się właśnie na przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że nieprzytoczenie w treści zaskarżonej decyzji wskazanej przez Stronę w odwołaniu normy art. 108 ust. 2 u.p.t.u. nie oznaczało, że organ I instancji nie wziął pod uwagę tej regulacji.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie istotnym również było, że z zebranego materiału dowodowego, jak również z treści odwołania Podatnika nie wynikało, aby Podatnik sporządził korekty faktur uprzednio wystawionych na rzecz kontrahentów, w których wykazano kwoty podatku, w związku z czym nie miało zastosowania przywołane przez pełnomocnika orzecznictwo sądowe odnoszące się do tej kwestii.

Jak zaznaczył organ, charakter kwot podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przyjmujący postać sankcji, stanowi okoliczność niepozwalającą na objęcie tych kwot rozliczeniem w trybie art. 99 i 103 u.p.t.u., czyli w deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy nadmienił, że nie kwestionuje uprawnienia Podatnika do skorygowania nieprawidłowo wskazanego na ww. fakturach podatku VAT, jednakże, jak podkreślił organ, Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że skorygował wystawione na rzecz kontrahentów faktury VAT. Jednocześnie nie sposób pominąć, że w odniesieniu do kwestii skorygowania zapłaconego przez podatnika na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u., istotne jest również, jak wskazywał sam Podatnik w odwołaniu, że ma on prawo do dokonania - na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.) - korekt faktur wystawionych na rzecz kontrahentów, przy czym w tym przypadku nie musi on posiadać potwierdzenia otrzymania przez kontrahentów tych korekt, co wynika z treści wyżej zacytowanego art. 29 ust. 4b pkt 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, że rozliczenie ewentualnie skorygowanego podatku, który został wykazany w wystawionych na rzecz kontrahentów spornych fakturach, powinno nastąpić w miesiącu ujęcia tychże faktur. Zdaniem organu odwoławczego, rozliczenie to bowiem winno mieć miejsce w okresie, w którym korekty faktur zostaną wystawione. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 402/13, w którym Sąd ten wskazał, że z treści art. 29 ust 4a u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje wstecz rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie. Jednocześnie w zaistniałym stanie faktycznym należało mieć na uwadze, że zgodnie z wyżej już przytoczonym art. 29 ust. 4b pkt 2 u.p.t.u., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia nie stosuje się w dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

W związku z powyższym Strona z uwagi na to, że miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów znajdowało się w [...] nie musi posiadać ww. potwierdzenia.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/G1 1530/14, orzekł, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 4c u.p.t.u., przepis 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Stąd nie można dokonać korekt deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Podatnik - wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w i umorzenie postępowania w sprawie – podtrzymał w pełni stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji, powielając przedstawione wcześniej argumenty. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112 przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia przez organ, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu,

- art. 108 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie.

Zdaniem Skarżącego, organ dokonał błędnej kwalifikacji charakteru kwot podatku wynikających ze spornych faktur, które dokumentowały faktycznie dokonane czynności przez Skarżącego, przy czym okoliczność faktycznego świadczenia usług przez skarżącego jest w przedmiotowej sprawie bezsporna. Zwrócił uwagę na rozróżnienie skutków jakie rodzi kwalifikacja wystawionej faktury bądź jako faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bądź jako faktury, o której mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Dodano przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie tyle spornym jest, czy podatek wynikający z wystawionych przez Skarżącego faktur dokumentujących świadczone usługi transportu morskiego powinien być przez stronę odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa, lecz, jakie skutki wywołuje art. 108 ust. 1 lub ust. 2 u.p.t.u. w zakresie możliwości korekty podatku należnego przez Skarżącego. Innymi słowy chodzi o objęcie kwot wynikających ze spornych faktur systemem rozliczeń dokonywanych przez podatnika w deklaracji w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku należnego. Wskazał tym samym na jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach której prezentowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowego do zapłaty, wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie można uwzględniać w rozliczeniu dokonanym na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 jest innym rodzajem zobowiązania podatkowego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, Skarżący podkreślił, iż cyt.: "fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będzie faktura dokumentująca czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obiektywnie (np. transakcję zbycia przedsiębiorstwa) lub tzw. pusta faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji".

Z odmienną sytuacją natomiast mamy do czynienia, jeżeli faktura dokumentuje czynność wykonaną przez podatnika podatku, lecz nieprawidłowo opodatkowaną (np. przez zastosowanie niewłaściwej, zawyżonej stawki podatku lub przez błędne przyjęcie, że dana czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku). Wówczas należy uznać, że jest to przypadek opisany w przepisie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. i taka faktura powinna być rozliczona w deklaracji. Nie budzi przy tym wątpliwości możliwość korygowania faktur wystawionych w trybie tego przepisu, gdyż takie faktury dokumentują faktycznie wykonane przez podatnika podatku czynności. Z powyższego wynika, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u., który dotyczy sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego jednak w okolicznościach, gdy czynność nią udokumentowana jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 u.p.t.u. jest każda faktura, w której na skutek pomyłki doszło do zawyżenia podatku należnego. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji jak w niniejszej sprawie. Jak wskazał Skarżący, organ podatkowy sam przyznał, że faktura podatnika dokumentuje rzeczywistą transakcję - jednak Skarżący, na skutek błędnego ustalenia miejsca świadczenia usług, nieprawidłowo rozliczył podatek. Transakcja udokumentowana fakturą strony stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, dla której jednak obowiązek rozliczenia podatku - ze względu na regulacje dotyczące miejsca świadczenia - został przeniesiony na nabywcę [...]kiego. Zaznacza również, że art. 108 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy przypadków wystawienia faktury, na której wykazano nienależną kwotę podatku, obejmuje jednak wyłącznie dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego jako faktura.

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący przytoczył liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, konkludując, że w niniejszej sprawie, że zaistniały wszelkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 2 u.p.t.u. i Skarżący był uprawniony do skorygowania nieprawidłowo wykazanego podatku i uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości określonej przez organ, gdyż faktury dokumentują faktycznie wykonane przez Podatnika czynności. Jak wskazał Skarżący, nie może budzić wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wystawca faktury wskazanej w art. 108 ust.2 u.p.t.u. (Podatnik) ma możliwość wycofania jej z obrotu prawnego i odzyskania kwoty podatku, jeżeli wcześniej został on na podstawie tego przepisu zapłacony, a faktury skorygowane, na potwierdzenie czego przytoczył ww. wyrok TSUE. Dalej Skarżący wskazał, że nie budzi wątpliwości (w świetle wyżej powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE) prawo do korygowania faktur wystawionych w trybie art. 108 ust.2 u.p.t.u., gdyż takie faktury dokumentują faktycznie wykonane przez podatnika podatku czynności.

Jak końcowo wskazał Skarżący, nieprawidłowym było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie można bowiem twierdzić, iż faktury o wyższej wartości sprzedaży były pustymi fakturami albowiem świadczone przez Skarżącego usługi miały faktycznie miejsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada obowiązującemu prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy prawidłowo i jest bezsporny, a zatem stanowi podstawę faktyczną niniejszego rozstrzygnięcia sądowego.

Skarżący, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, świadcząc w 2011 r. usługi statkami [...] na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej polegające na organizacji rejsów dobowych, wędkarskich, turystycznych, turystyczno-wędkarskich (które dokumentował paragonami z kasy fiskalnej), jak również świadczył usługi na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie organizacji rejsów szkoleniowo-integracyjnych, imprez sportowo-rekreacyjnych, wypożyczania sprzętu wędkarskiego oraz szkoleń (które dokumentował fakturami VAT). Podczas rejsów, Skarżący zapewniał uczestnikom wyżywienie (dwa ciepłe posiłki i ciepłe napoje w rejsie krajowym albo pełne wyżywienie w rejsie całodobowym) a nadto pełne morskie ubezpieczenie, opłaty portowe, usługi patroszenia i filetowania ryb, przechowywania złowionej ryby wraz z mrożeniem (umożliwiając odbiór po kilku dniach), sprzęt wędkarski będący na wyposażeniu jachtu, które to świadczenia zawarte były cenie usługi. Opłaty pobierane były przy wejściu na jacht w wysokości średnio [...] zł, natomiast dopłaty wynikające z przedłużenia czasu trwania rejsu pobierane były przy wyjściu, w przypadku osób małoletnich i dzieci cena była zmniejszana o 50 % zaś w przypadku grup zorganizowanych stosowano rabaty. W rejsach brały udział również osoby nie wędkujące - towarzyszące. Jednocześnie, jak bezspornie ustalono, usługi te świadczone były zarówno podmiotom krajowym jak i zagranicznym (73), zaś usługi te Skarżący opodatkował stawką podatku VAT 8 %, kwalifikując je jako transport morski o symbolu [...]

Nie jest sporne również, że w miesiącach lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2011 r. Skarżący wystawił faktury na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. [....] w których wykazał podatek od towarów i usług w wysokości 8%. Z uwagi na to, że siedziby i miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów znajdowały się na terytorium [...], to stosownie do art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., miejscem ich świadczenia i opodatkowania jako usług wykonanych przez Podatnika na rzecz tych kontrahentów było terytorium [...], co oznacza, że podatek ten nie powinien być wykazany przez Skarżącego w wystawionych fakturach, a tym samym nie powinien być rozliczony w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za ww. okres.

Ustaleń powyższych Skarżący nie kwestionował.

Natomiast Skarżący kwestionował określenie mu kwoty podatku od towarów usług do zapłaty wynikających z ww. wystawionych faktur, określonej przez organ na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ramach tak zakreślonego sporu, ustalić należy zatem, czy organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty zamiast – jak tego chce Skarżący - art. 108 ust. 2 u.p.t.u., w myśl którego, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Wobec takiego brzmienia art. 108 u.p.t.u należy zauważyć, że uregulowano w nim sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Powołany przepis stanowi implementację tożsamego treściowo przepisu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) (jak też wcześniej obowiązującego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), w myśl którego, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że ww. osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Genius Holding BV, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, C-138/12). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. np. wyrok TS w sprawie Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia, zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. wyroki TS w sprawie: Stadeco BV, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29; Stroy trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31).

Należy przy tym podkreślić, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, lecz sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Taki pogląd wyraził w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2058/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który wskazał, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. też wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (Komentarz 2013 VAT, Unimex, Tomasz Krywan, s.954, 956). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że nawet faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony).

W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie podkreśla się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie już samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli dokumentu księgowego jakim jest faktura we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi ona podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

Przekładając wcześniejsze rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że wystawiane przez Skarżącego faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (organ nie twierdzi, że były "puste"), co jednak nie oznacza, że fakt odzwierciedlania przez fakturę rzeczywistych zdarzeń bądź fikcyjnych transakcji nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak już wyżej bowiem wskazano, samodzielną przesłanką zastosowania tej regulacji jest wyłącznie fakt wystawienia faktury. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest, że podatnik fakturę wystawił i wykazał w niej podatek, gdyż okoliczność ta kreuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie. Nieuiszczenie zaś tego podatku uzasadnia wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 21 § 4 w związku z art. 21 § 3 O.p.

Wobec powyższego, dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia rozstrzygnięcie, czy czynność objęta przedmiotową fakturą faktycznie zaistniała (przy czym w niniejszej sprawie organ nie kwestionuje wykonania udokumentowanych usług przez Skarżącego). W sytuacji zatem, gdy czynność taka miała miejsce w rzeczywistości, podatnik ma obowiązek uwzględnienia wykazanego w niej podatku w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Natomiast w przypadku ustalenia, że faktura dokumentuje czynności fikcyjne, tzw. puste faktury, lub zwolnione z opodatkowania, obowiązek zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku jest swoistą sankcją podatkową, związaną z bezpodstawnym wystawieniem faktury VAT.

Z wykładni literalnej art. 108 u.p.t.u. wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Uregulowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje także, że podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 u.p.t.u. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99, wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 u.p.t.u.) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 u.p.t.u., gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Reguluje on zatem sytuacje, gdy przy spełnieniu przesłanek w nim wskazanych, zostają przez ustawodawcę objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również przypadki, dla których bez zaistnienia okoliczności określonych art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie przewidziano w ogóle powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wynika stąd, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty, a zatem o powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także normę wyrażoną w ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którą wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego przepisu o charakterze sankcji wobec bezspornego ustalenia, że Skarżący wystawił faktury na rzecz podmiotów zagranicznych.

Stosownie bowiem do art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl zaś ust. 2 art. 28b u.p.t.u., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze ww. przepis 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u, zaistniała podstawa do przyjęcia, że prawidłowo organ uznał, iż wykonane przez Skarżącego usługi nie podlegały obowiązkowi rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski (czego skarżący również nie kwestionował) z uwagi na posiadanie przez usługobiorców siedziby w (miejsce świadczenia usługi), w związku z czym podatek od towarów i usług z tytułu tych usług nie powinien być wykazany przez Skarżącego w wystawionych fakturach ani rozliczony w deklaracjach VAT-7. Skoro jednak faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz podmiotów zagranicznych zostały wprowadzone do obrotu prawnego z uwagi na ich doręczenie nabywcom usług, które nastąpiło w dniu ich wystawienia, nadto należność wynikająca z tych faktur została zapłacona przez nabywców usług gotówką w dniu ich wystawienia, to tym samym organ był uprawniony do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u,, ponieważ Skarżący wystawił faktury VAT dla kontrahentów zagranicznych, w których wykazał podatek należny w sytuacji, gdy obrót z tytułu wykonanych usług nie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła jednak sytuacja, by Skarżący wystawił faktury, które potwierdzałyby transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, tj. w których wykazał kwotę podatku wyższą od podatku należnego.

Poza tym kluczowe znaczenie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ma okoliczność, że ani z akt administracyjnych sprawy, ani też z treści skargi nie wynika, by Skarżący dokonał korekty wystawionych na rzecz usługobiorców faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku. Nadto, w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że usługi wynikające z tychże faktur zostały wykonane przez skarżącego Podatnika, a w związku z tym w sprawie nie miało zastosowanie przywołane przez Skarżącego orzecznictwo sądowe dotyczące kwestii niemożliwości dokonania korekt tzw. pustych faktur.

Wskazać ponownie zatem należy, że organ nie kwestionował wykonania usług wynikających ze wskazanych faktur, a także nie kwestionował prawa Skarżącego do dokonania korekty bezpodstawnie wskazanego i zapłaconego podatku od towarów i usług we wskazanych fakturach w drodze wystawienia faktur korygujących, lecz wskazywał, że Skarżący jako podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających dokonanie takiej korekty przedmiotowych faktur VAT, a zatem nie było podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Organ wyraźnie wyjaśnił, że podatnik ma prawo dokonać korekty faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.), wskazując przy tym, że rozliczenie ewentualnie skorygowanego podatku, który został wykazany w wystawionych na rzecz kontrahentów fakturach, winno nastąpić w okresie, w którym korekty faktur zostaną wystawione, na potwierdzenie czego co do prawidłowości tego stanowiska przywołano trafnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2013 r., I SA/Kr 402/13, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., III SA/Gl 1530/14.

Odnosząc się natomiast do powoływanej w skardze uchwały NSA z dnia

22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, należy na marginesie zwrócić uwagę, że dotyczyła ona wykładni art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast przepis prawa materialnego znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie, to obecnie obowiązujący art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, zaistniała zdaniem Sądu podstawa do uznania, że zarzuty skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie mogły okazać się skuteczne, gdyż nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani w przepisach prawa. Interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe odpowiada ustalonemu bezspornie stanowi faktycznemu sprawy i jest zgodna z prawem oraz orzecznictwem sądowym w tym zakresie, w tym z powołanym w skardze wyrokiem TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12. Ocena zaskarżonej decyzji jest wprawdzie odmienna od prezentowanej przez Skarżącego i dla niego niekorzystna, to jednak, wbrew twierdzeniom strony Skarżącej mijającym się z udokumentowanymi i bezspornymi okolicznościami faktycznymi oraz z racjami prawnymi, nie stanowi dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił