Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 64/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółka Jawna w [...] (dalej wskazywane również jako: strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 grudnia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 13 kwietnia 2017 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2012 w kwotach odpowiednio: 231.291 zł i 399.927 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania skarbowego (wszczętego zawiadomieniem z dnia 25.08.2016 r.) stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2012 r.

Jak ustalono, w okresie objętym kontrolą głównym przedmiotem działalności Spółki A była sprzedaż detaliczna paliw silnikowych, w tym oleju napędowego. Sprzedaż paliw odbywała się na stacji paliw w [...] przy ul. [...], która prowadzona była pod logo B, na podstawie umowy franczyzy. Wspólnikami Spółki - uczestniczącymi w jej zyskach i stratach po 25% - są: Z. G., D. P., K. G. i D. P. Podstawowym dostawcą towaru (oleju napędowego) dla Spółki był B (łącznie 73 faktury na kwotę netto 4.464.957,98 zł), ponadto Spółka dokonywała zakupu także od spółek C i D.

Zdaniem organu, Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez C Spółka z o.o. z/s w [...], w wysokości 281.524,46 zł oraz przez D Spółka z o.o. z/s w [...], w wysokości 183.854,43 zł. Ponadto Spółce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 14.472,98 zł (ujętego w rejestrze zakupów i rozliczonego w lipcu 2012 r.), ponieważ nie dysponowała ona ani oryginałem ani duplikatem faktury VAT, stanowiącej podstawę do odliczenia podatku.

Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że faktury, na których jako dostawcy widniały spółki C i D, dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Potwierdzał to materiał dowodowy w postaci m.in.: włączonych do akt sprawy dokumentów zebranych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych podmiotów oraz materiały z postępowania karnego prowadzonego wobec spółki C przez Prokuraturę Apelacyjną we [...] o sygn. akt [...].

Na podstawie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zebranych w toku postępowania wobec C, ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jedynie firmowała taką działalność. Z dokumentów tych wynikało, że pod wskazanym adresem siedziby, tj. [...], ul [...], spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (adres ten był adresem tzw. "wirtualnego biura"), nie posiadała zaplecza magazynowego i technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami transportowymi, zaś podmiot, który według jej dokumentacji miał być jej jedynym dostawcą paliwa, tj. E Sp. z o.o. zaprzeczył jakimkolwiek z nią kontaktom i transakcjom. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z dnia 6 grudnia 2015 r. nr [...], w której jednoznacznie stwierdzono, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw (oleju napędowego) i w związku z tym na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "uptu" określono kwoty do zapłaty za poszczególne miesiące 2012 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto, włączone do akt dowody z zeznań świadków i podejrzanych, zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez organy ścigania, wskazywały, że C wykorzystywana była w procederze przestępczym polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Podobne wnioski organ wysnuł z analizy dowodów dotyczących spółki D. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] wobec tej spółki (włączony do akt postanowieniem z dnia 9 stycznia 2017 r.) wykazał bowiem, że jej działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego. Świadczyły o tym okoliczności takie jak to, że spółka nie działała pod adresem zgłoszonym jako siedziba jej działalności, że nie zatrudniała ona pracowników ani nie posiadała miejsc magazynowania paliwa, że prezes zarządu spółki i zarazem jedyny jej udziałowiec nie miał tej żadnej wiedzy na temat jej działalności i że brak jest jakichkolwiek dokumentów podatkowych spółki.

W związku z wejściem w życie od dnia 1 marca 2017r. ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948 ze zm.) postępowanie kontrolne w Spółce A było kontynuowane przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Po zakończeniu tego postępowania, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał w dniu 13 kwietnia 2017 r. decyzję, w której powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 231.291 zł oraz za sierpień 2012 r. w wysokości 399.927 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że ze zgromadzony w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wskazane w kwestionowanych fakturach jako dostawcy spółki C i D nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowały taką działalność. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zatem, ze względów podmiotowych, faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych i tym samym nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei brak dysponowania oryginałem lub duplikatem faktury VAT nie dawał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 14.472,98 zł, który Spółka ujęła w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r.

Organ wskazał też na okoliczności przemawiające według niego za uznaniem, że strona nie dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie. Wskazał m.in., że Spółka zdecydowała się na współpracę z nieznanymi podmiotami, nie podejmując, w datach dokonywania dostaw, odpowiednich działań weryfikujących rzetelność kontrahenta. Zauważył przy tym, że okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Spółka nie zawarła bowiem pisemnych umów na dostarczanie paliw, nie posiada dowodów, iż sprawdzała jakość otrzymywanego oleju napędowego, nie występowała z żądaniem uzyskania informacji o źródle pochodzenia oleju napędowego i jego jakości.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.) w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 op oraz art. 86 ust. 2 uptu.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał, że ani spółka C ani D nie były faktycznymi dostawcami towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie transakcji z C wskazał, że strona zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i rozliczyła w badanym okresie podatek naliczony, wynikający z dziesięciu faktur VAT na łączną kwotę 281.524,46 zł, wystawionych przez ten podmiot (w tym: za lipiec 2012 r. cztery faktury VAT o nr [...],[...],[...] i [...] na łączną kwotę netto 484.319,10 zł, podatek VAT 111.393,39 zł oraz za sierpień 2012 r., sześć faktur VAT o nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...], na łączną kwotę netto 739.700,28 zł, podatek VAT 170.131,07 zł). Ponadto w dokumentacji Spółki stwierdzono także fakturę VAT nr [...] z dnia 26.07.2012r., wystawioną przez C, dokumentującą nabycie oleju napędowego w ilości 14.600 l, na wartość netto 62.926 zł, VAT 14.472,98 zł - której to faktury skarżąca nie ujęła w rejestrze zakupów i nie wykazała w deklaracji za lipiec 2012 r.

Dokonanie dostaw udokumentowanych ww. fakturami zostało jednak zakwestionowane w wydanej wobec F ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24.11.2010 r., w zakresie podatku VAT za okres od lutego 2012r. do lutego 2013 r., w której określono m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uptu. Z materiałów zebranych w toku postępowania, zakończonego wydaniem ww. decyzji, wynikało, że siedzibą i jedynym adresem miejsca prowadzenia działalności był [...], ul. [...], tj. adres tzw. "wirtualnego biura". W 2012 r. jedynymi udziałowcami i pełniącymi funkcję prezesa byli K. K. (od dnia 01.02.2012r. do dnia 30.07.2012r.) oraz A. T. (umowa sprzedaży udziałów z dnia 31.07.2012 r.). Księgi podatkowe spółki C prowadziła Kancelaria G Sp. z o.o. z/s we [...]. Przy czym, jak poinformowała w piśmie z 30.09.2013 r. B. N. - prezes zarządu tej kancelarii - nie zawarto pisemnej umowy na pełną obsługę rachunkowo-księgową z C.

Z rejestrów zakupu, pozyskanych z Kancelarii G wynikało, że jedynym dostawcą oleju napędowego dla C w okresie od lutego do grudnia 2012 r. była E Sp. z o.o. z/s w [...] (C w w/wym. okresie zaewidencjonowała 179 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od E). Jednakże w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w spółce E ustalono, że w zbiorze dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych tej spółki za okres od 01.02.2012 r. do 28.02.2013 r. nie stwierdzono faktur dokumentujących sprzedaż lub zakup paliw pomiędzy E a C, jak też nie stwierdzono w prowadzonych przez w/w spółkę rejestrach VAT, zaewidencjonowania jakichkolwiek wartości dokumentujących sprzedaż lub zakup paliw pomiędzy spółkami E i C. Ustalenia te potwierdził również w złożonych w dniu 18.12.2014 r. pisemnych wyjaśnieniach S. A. - jedyny udziałowiec i prokurent spółki.

W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...], w dniu 13.06.2014 r. został przesłuchany w charakterze świadka A. T., były udziałowiec i prezes spółki C. Świadek zeznał, że kupił udziały tej spółki w biurze notarialnym we [...], za które zapłacił mężczyzna, którego poznał w biurze pośrednictwa pracy i nie zna jego danych personalnych. Potwierdził, że nie wie, gdzie mieściła się siedziba spółki, nie zna Z. B., z którym C zawarła umowę najmu "wirtualnego biura", ani nie zna miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie wie, czy spółka posiadała zaplecze techniczne. Nadto zeznał, że nie wie, czy i ile osób zatrudniała w tym czasie C. Potwierdził, że spółka miała się zajmować zakupem i sprzedażą paliw, jednakże nie posiadał wiedzy na temat nabyć wewnątrzwspólnotowych. Nie posiadał wiedzy na temat dokonywania płatności, prowadzenia ewidencji podatkowych i ksiąg spółki C oraz miejsc ich przechowywania, ani kto wystawiał faktury. Nie miał dostępu do dokumentów i żadnych nie posiadał. Jako prezes zarządu nie miał pieczątki firmowej i imiennej. Nie posiadał wiedzy, czy i kto sporządzał deklaracje podatkowe. Potwierdził, że nie zna kontrahentów spółki C. Nie posiadał również wiedzy zawiązanej z udzielaniem pełnomocnictw do wystawiania dokumentów sprzedaży w imieniu spółki.

W poczet materiału dowodowego włączone zostały również dowody pozyskane z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną we [...] o sygnaturze akt [...], świadczące o tym, że spółka C wykorzystywana była w procederze przestępczym, m.in. protokoły przesłuchań podejrzanych, tj. S. Ś. z dnia 13.12.2013 r. i 24.04.2014 r. oraz A. T. z dnia 22.04.2014 r. S. Ś. osobiście zgłosił się na Policję w celu złożenia zeznań o przestępstwach, w których brał udział wraz z innymi osobami. W złożonych przed organami ścigania zeznaniach opisał mechanizm wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa i rolę osób biorących w tym udział. Świadek ten zeznał, że do działalności przestępczej wprowadził go S. L. (kolega z wojska), po czym poznał K. Z., który zaproponował mu założenie tzw. "brudnej spółki na przepis". Polegać to miało na znalezieniu istniejącej spółki i wprowadzeniu do niej osoby, tzw. "słupa". Pierwszą osobą zaangażowaną w ten proceder był A. T., który, jak zeznał S. Ś., został poinformowany o tym, że jest to nielegalna działalność, polegająca na oszustwach w zakresie VAT, a także o konsekwencjach takiej działalności. W przypadku kontroli zapewniono go, że otrzyma pomoc w postaci adwokata. A. T. zgodził się na taką współpracę. Według świadka, osoby które sprzedawały spółkę należały do grona osób T. N. Działalność spółki C miała polegać na zakupie w [...] taniego paliwa o gorszej jakości, następnie paliwo to sprzedawano na terenie Polski w imieniu spółki C. Od sprzedaży tego paliwa nie były odprowadzane żadne podatki. Następnie potwierdził, że kupowano do kanistra 5 litrów paliwa na stacji [...], następnie zawożono ten kanister do laboratorium w celu otrzymania świadectwa jakości. Po otrzymaniu certyfikatu paliwo to sprzedawane było jako paliwo dobrej jakości. Przesłuchiwany zeznał ponadto, że w tym okresie współpracował głównie z K. Z. oraz A. T. jak również jeździł z nimi do banków po pieniądze, do laboratorium po certyfikaty oraz często przywoził A. T. z miejscowości [...]. Ponadto S. Ś. potwierdził, że K. Z. prowadził konta bankowe spółki C. K. Z. zajmował się przelewami związanymi ze spółką, a także wystawiał i opieczętowywał faktury, podrabiając podpisy A. T.

Również A. T. przesłuchany w dniach i 13.06.2014 r. i 22.09.2014 r. potwierdził, że S. Ś. zaproponował mu udział w prowadzeniu działalności handlowej paliwami. Jego rolą miało być firmowanie wszystkich dokumentów swym nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Przesłuchiwany nie znał podmiotów występujących na fakturach, które podpisywał, nie miał z nimi żadnego kontaktu. Pomimo obietnic zapłaty nie otrzymał żadnych pieniędzy za udział w procederze. Nie zna rzeczywistej siedziby spółki C oraz miejsca prowadzenia działalności, nie posiada wiedzy na temat zaplecza technicznego spółki, nie posiada wiedzy, ile osób zatrudniała spółka, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych spółki, nie posiada wiedzy o transportach towarów, nie miał dostępu do pieczątki firmowej spółki oraz do pieczątki imiennej jako prezesa zarządu, nie posiada wiedzy o kontrahentach spółki oraz w jaki sposób spółka pozyskiwała odbiorców paliwa. Stwierdził, że nie było żadnej działalności.

W ocenie organu, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji ze względów podmiotowych. Z zebranych materiałów wynika, że spółka C była wykorzystywana w procederze przestępczym do wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Spółka nie posiadała miejsca prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem i nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem i nie zatrudniała pracowników. Jedyny jej dostawca wykazany w rejestrach zakupu zaprzeczył, jakoby łączyły go jakiekolwiek stosunki handlowe z tą spółką. Zatem, ponieważ spółka C nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonała sprzedaży paliwa), w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu.

Analizując następnie transakcje ze spółką D, w związku z którymi strona ujęła w rejestrze zakupów za sierpień 2012 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc sześć faktur VAT (o nr: [...],[...],[...],[...],[...] i [...]) na łączną kwotę netto 799.367 zł, podatek VAT 183.854,43 zł, - Dyrektor Izby zgodził się z oceną organu I instancji, że faktury wystawione przez w/w spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż spółka D była podmiotem jedynie stwarzającym pozory handlu paliwem, jednak żadnej faktycznej działalności w tym zakresie nie prowadziła.

Wobec tej spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło w trybie art. 151a op, a w jego toku nie nawiązano kontaktu z przedstawicielem spółki, ani też nie uzyskano od niej żadnych dokumentów, czy ewidencji. Jako siedzibę i jedyne miejsce prowadzenia działalności spółka w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP -2, podała adres: [...], ul. [...], który to adres nie znalazł jednak potwierdzenia podczas oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących. Pod wskazanym adresem funkcjonowała bowiem myjnia samochodowa, a właściciele sąsiednich posesji stwierdzili, że w ich sąsiedztwie nigdy nie było firmy handlującej paliwami.

Z wpisu do rejestru KRS wynikało, że w 2012 r. pełniącymi funkcję prezesa zarządu byli K. S. oraz Ł. H. K. S. został przesłuchany w dniu 08.09.2014r. w charakterze świadka (Ł. H., pomimo wezwań, nie stawił się na przesłuchanie). Zeznał wówczas, że nie pamięta, kiedy założył spółkę, ani gdzie miała początkowo swoją siedzibę. Wyjaśnił, że po krótkim czasie siedzibą spółki stało się [...], jednak nie potrafił wskazać nazwy ulicy i numeru budynku, konkretnej daty zmiany siedziby, ani od kogo wynajął pomieszczenie. Nie pamiętał, kiedy sprzedał spółkę, za jaką dokładnie kwotę i w jaki sposób nastąpiła płatność. Zeznał, że najpierw sprzedał Ł. H. 1 % udziałów w spółce, a następnie sprzedał mu resztę udziałów, łącznie za kwotę ok. 150.000 zł. Świadek nie był pewien, czy w okresie kiedy był jeszcze właścicielem spółki, przeprowadził jakieś operacje gospodarcze. Wyjaśnił, że przedmiotową spółkę zawiązał z myślą prowadzenia usług transportowych, jednak nigdy tej działalności nie rozpoczął. Według świadka, poza kapitałem zakładowym w wysokości 150 000 zł spółka nie posiadała żądnego majątku i w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa nie zatrudniała żadnych pracowników.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że udzielona spółce koncesja została cofnięta decyzją Prezesa URE z dnia 07.01.2013 r., z uwagi na fakt, że prezes spółki – Ł. H., prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 20.04.2007 r. został skazany za narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego i niewniesienie corocznej opłaty koncesyjnej. Wskazał przy tym na okoliczność, że przed udzieleniem koncesji K. S. poinformował Prezesa URE, że jego spółka będzie sprzedawać olej napędowy oraz benzynę Pb95 bez wykorzystania infrastruktury technicznej klientom, którzy własnym transportem będą odbierać te paliwa z baz H w [...] oraz z Terminala Paliw B S.A. w [...]. Jednakże, H pismem z 31.10.2014 r. i B pismem z 04.11.2014 r., poinformowały, że spółka D nie dzierżawiła żadnych zbiorników paliw zarówno w Terminalu nr [...] w [...], jak i w Terminalu Paliw w [...].

Prowadzone wobec D postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w [...] z dnia 5 grudnia 2014 r., w której stwierdzono że nie prowadziła ona działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw i na podstawie art. 108 uptu określono jej kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2012 r.

Mając na względzie powyższe okoliczności organ II instancji przyjął, że spółka D jedynie firmowała działalność w zakresie handlu paliwem, zaś jej faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur.

Dyrektor Izby za prawidłowe uznał również ustalenia co do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w wysokości 14.472,98 zł. Z okoliczności faktycznych wynikało, że kwotę tego podatku Spółka ujęła w rejestrze zakupów za lipiec 2012 (i rozliczyła w deklaracji za ten miesiąc). Zgodnie z zapisami rejestru podstawę odliczenia miała stanowić faktura nr [...] z dnia 26.07.2012r. na wartość netto 62 926 zł (VAT 14.472,98 zł), zaś jako kontrahenta wskazano spółkę C. W dokumentacji Spółki nie stwierdzono jednak faktury o takim numerze, a jedynym dowodem dokumentującym transakcję był sporządzony przez spółkę dokument wewnętrzny PP" nr [...], dotyczący dostawy oleju napędowego w ilości 14.600 litrów, na którym pierwotnie wpisano jako kontrahenta podmiot o nazwie I, po czym dokonano odręcznego skreślenia "I" i dopisano "C". Ustalono przy tym, że zapłata należności nastąpiła na konto spółki I (w dniu 27.07.2012 r. skarżąca przelała na konto tej spółki 77 398,98 zł, tytułem faktury nr [...]).

W toku postępowania skarżąca przedstawiła kserokopię faktury nr [...] z dnia 26.07.2012 r., wystawionej przez C, której dane były tożsame z dokumentem "PP" nr [...] (tj. dot. oleju napędowego w ilości 14.600 l), a kwoty do zapłaty tożsame z fakturą nr [...] (tj. wartość netto 62 926 zł, VAT 14 472,98 zł). Spółka tłumaczyła, że to właśnie faktura nr [...] z dnia 26.07.2012 r. dokumentowała transakcję stanowiącą podstawę ujęcia w ewidencji zakwestionowanego podatku naliczonego, natomiast wskazany w rejestrze numer [...] był wynikiem pomyłki. Przesłuchani jednak na powyższą okoliczność A. N. - główna księgowa w Spółce A (w dniach 24.06.2014r. i 04.01.2017r.) oraz wspólnik Spółki – Z. G. (w dniu 10.01,2017r.) - nie potrafili w sposób spójny i wiarygodny wyjaśnić dlaczego w dokumentach źródłowych brak jest faktury nr [...] i na jakiej podstawie zapłata nastąpiła na rzecz spółki I.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu o wadliwym przyjęciu, że kontrahentem strony była spółka I, podczas gdy dostawa oleju w ilości 14.600 l dokonana została przez C (co potwierdzała faktura nr [...]) i że na podstawie porozumienia z C zapłata została dokonana na konto spółki I (jako płatność dla C) organ stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła ani oryginału ani duplikatu faktury, którą uwzględniła w rozliczeniu VAT za lipiec 2012 r., podczas gdy w myśl art. 112 uptu zobowiązana była przechowywać dokumentację mającą wpływ na rozliczenie podatku (w szczególności faktury VAT) do czasu upływu okresu przedawnienia (który w tej sprawie przypadał na dzień 31.12.2017 r.). Kwestią drugorzędną pozostaje natomiast to, jaki podmiot wystawił niniejszą fakturę. Skoro bowiem w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2012 r. Spółka wykazała fakturę nr [...], a następnie rozliczyła ją w deklaracji VAT, to brak oryginału lub duplikatu tego dokumentu - niezależnie od tego jaki podmiot wystawił fakturę - pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ odwoławczy odwołał się również do ustaleń poczynionych w toku postępowania przed organem I instancji, będących podstawą wniosku, że spółka I była podmiotem nierzetelnym, nie prowadzącym faktycznej działalności w zakresie handlu paliwem. Potwierdzały to przede wszystkim pozyskane w toku postępowania dowody w postaci zeznań rzekomego właściciela spółki I – M. S., który przyznał, że jest nałogowym [...], bez wyuczonego zawodu i że spółkę I założył za namową nieznajomego mężczyzny, który zaproponował mu 7 tys. zł/mc, w zamian za firmowanie zakupu spółki w [...]. Świadek ten potwierdził, że nie uczestniczył w żadnej działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot, jak też nie podpisywał żadnych faktur ani innych dokumentów poza tymi u notariusza, dotyczącymi zakupu spółki I. Przyznał również, że pomimo iż figurował jako "prezes zarządu" tej Spółki, nic nie wie na temat jej działalności. Istotne znaczenie w sprawie ma też okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał spółce I decyzję nr [...] z dnia 30.06.2014r., w której stwierdził, że w okresie od października 2011 r. do września 2012 r. wystawiała ona faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ zarówno I jak też C zostały uznane za podmioty nierzetelne, organ zauważył, że w tej sytuacji, gdyby nawet skarżąca posiadała oryginał/duplikat kwestionowanej faktury lub gdyby uznać - jak tego domagała się strona - że wartości wykazane w rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2012 r. w rzeczywistości wynikały z faktury nr [...] z dnia 26.07.2012 r. wystawionej przez C, to skarżącej i tak nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/wym. faktur, bowiem transakcje w nich wykazane nie zostały zawarte pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W dalszej kolejności organ II instancji ocenił okoliczności sprawy w kontekście tego, czy skarżąca podjęła działania w celu upewnienia się, czy nie uczestniczy w transakcjach ukierunkowanych na oszustwa podatkowe i na tym tle stwierdził, w ślad za organem I instancji, że brak jest podstaw do przypisania skarżącej tzw. "dobrej wiary". Organ podkreślił, że Spółka, zgodnie z zapisami udzielonej jej koncesji i obowiązującymi przepisami dotyczącymi jakości paliw ciekłych, miała obowiązek sprawdzania jakości sprzedawanego paliwa i posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa. Tymczasem w dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono - przy fakturach VAT od spółek C i D - dowodów wydania/atestów, ani odpisów ze świadectw jakości dostarczanego paliwa. Strona nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających, że przeprowadziła badania jakości oleju napędowego we własnym zakresie. Osobą odpowiedzialną w Spółce za zamawianie, przyjmowanie, rozliczanie paliwa, dobór dostawców i kontrolę jakości był Z. G., który podczas przesłuchania w dniu 10 stycznia 2017 r. zeznał, że sprawdzanie jakości paliw odbywało się na podstawie przedkładanych świadectw jakości, jednakże Spółka nie okazała w toku postępowania jakiegokolwiek dowodu, świadczącego by kontrolowała jakość oleju napędowego, dostarczanego przez te podmioty. Za gołosłowne organ uznał więc zawarte w odwołaniu twierdzenia, że osoby działające z ramienia tych spółek posiadały świadectwa jakości i posługiwały się nimi względem kupujących. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że na fakturach wystawionych przez C podany był niewłaściwy symbol towaru (tj. PKWiU CN27101941 zamiast CN 271020 i ostatnich cyfr 11,15,17,19 - w zależności od zawartości siarki), co nie wzbudziło wątpliwości Z. G., który - jak sam zeznał - posiada 23-letnie doświadczenie w zakresie obrotu paliwem. Podkreślił też, że w przypadku współpracy z głównym dostawcą - B, w przeciwieństwie do kontaktów z C i D, skarżąca posiadała kompletną dokumentację dostaw paliwa (do faktur dołączone były dowody wydania, atesty i odpisy świadectw jakości).

Zdaniem organu, także sposób nawiązania współpracy i okoliczności towarzyszące transakcjom nie pozwalają uznać, by skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej. Jak zeznał Z. G. przedstawiciel C skontaktował się z nim telefonicznie i w wyniku tej rozmowy rozpoczęto współpracę. Przesłuchiwany zeznał, że nigdy nie spotkał się osobiście z przedstawicielem C, nie potrafił podać danych personalnych tej osoby, nie wiedział, czy firma ta była reprezentowana przez cały okres współpracy przez tę samą osobę. Zamówienia na olej napędowy do C składał telefonicznie, przesłuchiwany nie potrafił przy tym podać imienia i nazwiska osoby lub osób, którym składał zamówienia. Wskazał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy, a na pytanie, czy zna K. K. i A. T., odpowiedział, że nie przypomina sobie. Jak wynika z dalszych zeznań, podobnie wyglądał sposób nawiązania i kontynuowania współpracy ze spółką D, tj. kontakt nawiązano telefonicznie z osobą, której danych personalnych przesłuchiwany nie był w stanie podać. Nie znał także osób, u których składał telefonicznie zamówienia na olej napędowy. Z. G. nie potrafił powiedzieć, gdzie firma D miała wówczas swoją siedzibę. Zapytany, czy zna Ł. H. i K. S., odpowiedział, że nie przypomina sobie. Według zeznań Z G., Spółka nie zawierała też pisemnych umów na dostawy paliwa z tymi podmiotami. Przesłuchiwany wyjaśnił także, że nie wie, czy podmioty te posiadały bazę transportową i sprzętową oraz czy zatrudniały pracowników. Nie weryfikował, do kogo należą samochody, którymi dostarczano olej napędowy z tych firm. Nie pamiętał też, czy pojazdy te były oznakowane logo w/wym. podmiotów. Nie sprawdzał i nie spisywał danych kierowców, ani numerów rejestracyjnych cystern. Nie potrafił podać marki, ani pojemności tych samochodów.

W ocenie organu, okoliczności wynikające z tych zeznań, tj. kontakt wyłącznie telefoniczny z nieznanymi osobami, znikoma wiedza o kontrahentach, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jakość paliwa i brak pisemnych umów między kontrahentami świadczą o znacznie odbiegającym od standardów sposobie współpracy pomiędzy skarżącą a spółkami C i D, co tym samym wskazuje na brak zachowania należytej ostrożności i staranności kupieckiej. Oceny tej nie zdołały podważyć przedstawione w toku postępowania dokumenty, mające świadczyć o podjętych działaniach weryfikacyjnych. Jak zeznał podczas przesłuchania Z. G., Spółka sprawdzała te firmy poprzez pisemne wystąpienia do urzędów skarbowych, celnych, zapytania o koncesje oraz do samych firm o deklaracje i rozliczenia. W toku postępowania kontrolnego przekazano kserokopie dokumentów dotyczących C oraz D. Odnośnie pierwszej z wymienionych przekazano m.in.: poświadczone przez notariusza zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie nadania NIP, decyzję Prezesa URE z 18.01.2012 r. na obrót paliwami ciekłymi, wydruk z bazy przedsiębiorstw posiadających koncesję z dnia 05.09.2012 r., kserokopie pisma Spółki A (bez daty) do Urzędu Skarbowego [...] o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu spółki C jako czynnego podatnika VAT, kserokopie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30.08.2012 r. zaświadczające, że C nie figuruje na dzień wystawienia zaświadczenia w ewidencji jako czynny podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o spółkę D, skarżąca przedłożyła: odpis odpowiedzi Spółki A na wezwanie do zapłaty z dn. 27.02.2013 r., odpis nakazu zapłaty wydany z powództwa D z dn. 04.03.2013 r. wraz z pozwem i wezwaniem do zapłaty, kserokopie pisma Spółki A (bez daty) do Urzędu Skarbowego w [...] o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu D jako czynnego podatnika VAT, odpis zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28.08.2012 r. o podatniku podatku VAT, odpis odpisu z KRS, odpis zaświadczenia o nadaniu NIP i REGON, odpis wzoru podpisu Ł. H. wraz z notarialnym poświadczeniem, odpis decyzji URE nr [...] z dn. 01.06.2012r.

Analizując przedłożone dokumenty organ podkreślił, że działania sprawdzające zostały podjęte zbyt późno, gdyż dopiero w trakcie lub już po zakończeniu współpracy, zamiast jeszcze przed nawiązaniem kontaktów. Zwrócił też uwagę na okoliczność, że decyzja Prezesa URE z dnia 18.01.2012 r. o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi została wydana na przedsiębiorcę C sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości [...]. Dopiero w dniu 04.12.2012 r. została wydana kolejna decyzja, którą zmieniono w/w decyzję w kwestii podmiotu, na który była wystawiona - tj. na przedsiębiorcę C sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Tymczasem na wszystkich fakturach wystawionych przez tę spółkę na rzecz skarżącej w lipcu i sierpniu 2012 r. (a więc w okresie, gdy decyzja koncesyjna wystawiona była na C sp. z o.o. z/s w [...]) jako sprzedawca widnieje C sp. z o.o. z/s w [...]. Ponadto, wszystkie faktury C (za wyjątkiem nr [...] z dnia 20.07.2012 r.) jako miejsce ich wystawienia mają wpisany [...], mimo że w adresie podaje się siedzibę w [...] i nie zaznacza, że miałaby np. we [...] oddział swojej firmy. Wskazane sprzeczności powinny zwrócić uwagę przedstawiciela Spółki i podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta. Podobne niezgodności wystąpiły także w przypadku spółki D, gdyż koncesja udzielona tej spółce pierwotnie wskazywała na jej siedzibę w [...] i dopiero w wydanej 15.11.2012 r. decyzji Prezesa URE zmieniono siedzibę koncesjonariusza na [...]. Odnośnie natomiast przekazanych dokumentów w postaci oświadczeń wystawionych przez D z dnia 04.09.2012 r., 04.10.2012 r. i 04.11.2012 r., w których spółka ta oświadczyła, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień i październik (bez wskazania roku) ujęte są wszystkie faktury sprzedaży wystawione w tych miesiącach do firmy A Sp. J., organ zauważył, że do oświadczeń tych nie załączono ani wskazanych deklaracji ani rejestrów sprzedaży, Spółka nie miała zatem możliwości weryfikacji prawdziwości tych oświadczeń.

W ocenie organu II instancji całokształt opisanych okoliczności przemawia za uznaniem, że osoba reprezentująca Spółkę nie wykazała się należytą starannością, jakiej można było od niej racjonalnie oczekiwać i powinna była wiedzieć - gdyby takiej staranności dochowała - że transakcje ze spółkami C i D prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

Organ II instancji nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, wskazał, że podniesione przez stronę kwestie zostały już ustalone w toku postępowania i nie wymagają uzupełnienia o wskazane przez stronę dowody, czemu dano wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby z dnia 29.12.2017 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

• art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 op, poprzez: zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy świadczył, że kwestionowane transakcje miały miejsce, a dostawcy prowadzili faktyczny obrót towarowy (o czym świadczy m.in. przesłuchanie świadka S. Ś.), a także przez pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę i oparcie się przy ich ocenie na treści decyzji wydanych w sprawach dostawców i protokołach przesłuchania osób, mimo iż dowody te nie wyjaśniały okoliczności dotyczących skarżącej,

• art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 op, poprzez: dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał, że dostawcy skarżącej prowadzili faktyczną (choć nielegalną) działalność, oraz dowolne uznanie, że skarżąca nie zachowała dobrej wiary, w sytuacji gdy transakcje miały miejsce z podmiotami posiadającymi koncesję na obrót paliwami, co dowodzi zachowania przez te podmioty wszelkich warunków, jakich ustalenia od podatnika wymagały w decyzjach organy dla zachowania przez niego dobrej wiary; niezależnie od tego skarżąca pozyskiwała od dostawców inne dokumenty potwierdzające wówczas rzetelne wykonywanie działalności gospodarczej,

• art. 120, 121 § 1, 144 § 3 i § 5, 228 § 1 pkt 1 op, poprzez zaniechanie wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, w sytuacji gdy decyzja nie została prawidłowo doręczona elektronicznie (nie została doręczona zgodnie z przepisami), tj. decyzję, a także postanowienia doręczano pocztą, mimo braku stwierdzenia okoliczności uniemożliwiających doręczenie decyzji i postanowień elektronicznie.

• art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że drobne niezgodności, omyłki lub przeoczenia popełnione w dokumentacji transakcji przesądzają o niezachowaniu dobrej wiary, przez co pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zachodziły przesłanki do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik zarzucił organom zaniechanie wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji. W jego ocenie, postępowanie dowodowe ograniczało się jedynie do poznania treści decyzji wydanych wobec spółek C i D oraz uzyskania odpisów protokołów zeznań niektórych świadków. Podkreślono, że z treści protokołów przesłuchań wynika, iż świadkowie w ogóle nie byli pytani o transakcje ze skarżącą, a ponadto przesłuchujący nie dążyli do uzyskania szczegółowych informacji o wszystkich osobach związanych z działaniami ww. spółek, o dokonywanych przez te osoby operacjach, a wreszcie o ewentualnym miejscu pobytu tych osób. W toku przesłuchania świadków, których zeznania znajdują się w aktach, wyłoniły się nazwiska osób, które kierowały działalnością ww. spółek, a obowiązkiem przesłuchujących - w opinii pełnomocnika - było uzyskanie bardziej szczegółowych informacji o tych osobach, a następnie podjęcie działań zmierzających do ich przesłuchania. Z uwagi na to, że przesłuchujący nie dokonali ustaleń w powyższym zakresie, zasadne było żądanie ponownego przesłuchania (uzupełnienia przesłuchania) świadków, których odpisy protokołów przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. Przejawem niekompletności materiału dowodowego jest także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań Ł. H. - prezesa D (mimo że Z. G. wskazywał, że to z nim ustalał szczegóły transakcji) oraz K. K. - prezesa C. Zdaniem pełnomocnika, celowe było również wystąpienie do właściwych organów o przesłanie kopii akt postępowań prowadzonych w sprawach dostawców skarżącej. Powyższe braki dowodowe są tym bardziej istotne, że z okoliczności sprawy wynika, iż kwestionowane spółki faktycznie obracały paliwem nabywanym w [...], co wyraźnie wynika z zeznań S. Ś. i A. T., chociaż nie odprowadzały z tego tytułu podatków. W tej sytuacji wadliwa, zdaniem pełnomocnika, jest teza organów, że dostawcy skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik zarzucił organom błędną interpretację pojęcia dobrej wiary, wywodząc, że organy wykorzystują drobne nieścisłości lub omyłki (np. w treści koncesji) na niekorzyść strony, marginalizując natomiast istotną okoliczność, że kwestionowani dostawcy posiadali koncesję na obrót paliwami. Zdaniem pełnomocnika okoliczność ta była wystarczającym dowodem, że Spółka ma kontakt z rzetelnym przedsiębiorcą, gdyż uzyskanie koncesji jest procesem sformalizowanym oraz skomplikowanym. Uwarunkowane jest m.in. posiadaniem środków na działalność lub możliwością ich pozyskania, posiadaniem możliwości technicznych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności, nieposiadaniem zaległości podatkowych (art. 33 ust. 1 pkt 2, 3, 6 Prawa energetycznego). Jednocześnie koncesja nie może być wydana podmiotowi niezarejestrowanemu w VAT (art. 33 ust. 3 pkt 4 Prawa energetycznego). Koncesja pokrywa, w opinii pełnomocnika, wszystkie opisywane przez organy akty staranności, ponieważ potwierdza: posiadanie środków finansowych lub możliwość ich uzyskania, posiadanie zaplecza technicznego czy rejestrację w VAT. Pełnomocnik ponowił też argumentację, że wbrew stanowisku organów, świadectwa jakości nabytego oleju napędowego były jej okazywane w chwili dostawy. Podniósł przy tym, że nie można porównywać warunków dostaw z B z innymi dostawcami, ponieważ dla tego kontrahenta wysoka formalizacja transakcji jest typowa (jest to olbrzymia korporacja, cechująca się znaczną biurokracją, która formalizuje stosunki prawne w sposób niespotykany na rynku paliw). Nieuzasadnione jest także wyciąganie negatywnych wniosków z zeznań Z. G., który po pięciu latach od zawarcia transakcji miał prawo nie pamiętać marki ani pojemności samochodów dostarczających paliwo. Pełnomocnik wyjaśnił, że powodem nawiązania współpracy z przedmiotowymi spółkami było ograniczenie dostaw od B i ponownie podkreślił, że skarżąca, poza pozyskaniem dokumentów dotyczących współpracy, podejmowała też działania mające na celu weryfikację rejestracji dla potrzeb VAT, a następnie weryfikacji, czy dostawca rozliczał się z podatku od towarów i usług z tytułu transakcji ze skarżącą, zaś w momencie gdy Spółka nabrała podejrzeń co do rzetelności rozliczeń ww. spółek, zaprzestała z nimi współpracy, co w kontekście całości sprawy nie może pozostawać bez znaczenia dla jej oceny. Pełnomocnik podtrzymał tez wcześniejsze wyjaśnienia, że Spółka nie dokonywała transakcji ze I Sp. z o.o., że ewidencja VAT zawierała omyłkę jeśli chodzi o numer faktury VAT i że prawidłowy numer faktury to [...], z której kwota VAT wynosi 14.471,98 zł.

Końcowo pełnomocnik wskazał na wątpliwości związane ze skutecznym doręczeniem decyzji organu I instancji, gdyż zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej rozstrzygnięcie doręczono za pośrednictwem poczty na tradycyjny adres pełnomocnika. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jej rzecz oleju napędowego, wystawionych przez spółki C Sp. z o.o. z [...] i D Sp. z o.o. z/s w [...]. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącej można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16- dostępny, podobnie jak powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez C i D w kontrolowanych miesiącach 2012 r. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16).

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponowała skarżąca, z obiektywnym stanem rzeczy.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało zdaniem Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, podniesione zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów opierają się na argumentacji, że nabyte od C i D paliwo było przedmiotem faktycznego obrotu gospodarczego i że podmioty te w rzeczywistości dokonały kwestionowanych dostaw (o czym miały świadczyć zeznania S. Ś.), nie rozliczając się jednak z obowiązków podatkowych z tego tytułu, czego konsekwencjami nie może być obarczona skarżąca. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ewidentnie jednak przeczy tezie forsowanej przez stronę. Pozyskane bowiem przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały zajęte stanowisko, że oba te podmioty nie mogły być faktycznymi dostawcami oleju, a jedynie pozorowały taką swą rolę w obrocie, gdyż ich rzeczywista działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur dokumentujących nierzetelne zdarzenia gospodarcze. Trafność takiego stanowiska, tj. wskazującego na brak rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez ww. podmioty potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonych wobec wymienionych kontrahentów postępowań kontrolnych, zakończonych wydaniem decyzji, którymi na podstawie art. 108 uptu określono kwoty podatku do zapłaty.

Jeśli chodzi o spółkę C sp. z o.o. w [...], organy podatkowe, bazując na materiałach przekazanych przez Dyrektora UKS w [...], ustaliły, że spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym jako siedziba adresem (adres ten, tj. [...] ul. [...], był adresem tzw. "wirtualnego biura"), nie posiadała zaplecza magazynowego i technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami transportowymi, zaś podmiot, który według jej dokumentacji miał być jej jedynym dostawcą paliwa, tj. E Sp. z o.o. zaprzeczył jakimkolwiek z nią kontaktom i transakcjom. Mechanizm działania spółki C obrazują wprost włączone do akt sprawy dowody ze źródeł osobowych, tj. protokoły przesłuchania A. T. i S. Ś., przeprowadzone w toku postępowania karnego prowadzonego wobec tej spółki przez Prokuraturę Apelacyjną we [...] o sygn. akt [...]. Dowody te, zdaniem Sądu, nie pozostawiają wątpliwości, że w/w spółka była wykorzystywana w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, co w połączeniu z okolicznościami takimi jak ta, że nie dysponowała ona żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem, nie zatrudniała pracowników i że nie mogła nabyć towaru od jedynego dostawcy wskazanego na fakturach zakupu - dawało organom wystarczające podstawy do przyjęcia, że faktyczną rolą spółki C było jedynie wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur. Wbrew zatem zarzutom skargi organy miały pełne podstawy do uznania, że udział tego podmiotu sprowadzał się jedynie do figurowania na dokumentach, jednak nie była ona dysponentem oleju napędowego tak w rozumieniu prawa cywilnego, jak i w sensie ekonomicznym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób wystarczający wykazało, że spółka C nie działała jako handlowiec, nie była faktycznym dostawcą oleju, miała wirtualną siedzibę, nie posiadała żadnego majątku.

W tych okolicznościach nie mają uzasadnionych podstaw argumenty pełnomocnika skarżącej, który z zeznań S. Ś., zgodnie z którymi spółka C miała kupować paliwo gorszej jakości z [...], próbuje wywieść wniosek, że spółka ta prowadziła faktyczną działalność. Treść zeznań S. Ś. (całość jego wypowiedzi, a nie tylko wyciągnięty przez pełnomocnika fragment), przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 13 grudnia 2013 r. przed prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej we [...], jednoznacznie wskazuje, że C został utworzona jako "brudna spółka na przepis", co miało polegać na znalezieniu istniejącej spółki i wprowadzeniu do niej osoby tzw. "słupa". Owym słupem, według zeznań, został A. T., który też, jak zeznał świadek, został poinformowany, że jest to nielegalna działalność, polegająca na oszustwach w podatku VAT, a także o konsekwencjach takiej działalności. Treść zeznań tego świadka bezsprzecznie potwierdzała, że faktyczną rolą C było jedynie firmowanie obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła (paliwa gorszej jakości nabywanego w [...]). Powyższe okoliczności potwierdził również przesłuchany przed organami ścigania A. T., który wprost przyznał, że jego zadaniem miało być jedynie firmowanie wszystkich dokumentów swym nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Chociaż formalnie był prezesem zarządu nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki (nigdy nie poznał rzeczywistej siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności, nie posiadał wiedzy na temat jej zaplecza technicznego, stanu zatrudnienia i jej kontrahentów oraz w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych, nie wiedział nic o transportach towarów i nie miał dostępu do pieczątki firmowej spółki, jak też do pieczątki imiennej jako prezesa zarządu spółki), potwierdzając w zeznaniach, że był tylko prezesem "na papierze".

Sąd nie podziela również zarzutów skarżącej w zakresie niepełnego zebrania materiału dowodowego, co miało przejawiać się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań poprzedniego prezesa zarządu C – K. K. Co prawda współpraca skarżącej z C rozpoczęła się jeszcze w okresie, gdy prezesem zarządu i jedynym udziałowcem C był K. K., który pełnił tą funkcję do dnia 31 lipca 2012 r., tj. do czasu sprzedaży udziałów A. T.), jednakże zgromadzone w sprawie dowody dostatecznie potwierdzały wnioski organów, że także za kadencji tego prezesa zarządu mechanizm działania spółki C był taki sam. Jak wynika z włączonej do akt sprawy decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w [...] z dnia 16 grudnia 2015 r., K. K. został dwukrotnie przesłuchany w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, tj. w charakterze świadka w ramach prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego oraz w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną we [...]. Przytoczone we wskazanej decyzji fragmenty zeznań K. K. w pełni potwierdzają, że także ta osoba pełniła w spółce rolę tzw. słupa (m.in. przed organami ścigania przesłuchiwany zeznał, że nigdy nie był w siedzibie spółki, a na pytanie gdzie kupował paliwo zeznał, że otrzymywał faktury w których jako wystawcę wskazano E).

W konsekwencji Sąd stwierdza, że w świetle zebranych dowodów za prawidłową należało uznać konkluzję organu, iż spółka C nie dokonywała realnego obrotu, lecz jedynie stwarzała jego pozory, a zatem wystawione przez nią faktury nie są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Prawidłowo organy oceniły również materiał dowodowy dotyczący transakcji ze spółką D uznając, że nie realizowała ona na rzecz skarżącej faktycznych dostaw oleju napędowego opisanych na zakwestionowanych fakturach.

Wobec D zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., przy czym wszczęcie tego postępowania (analogicznie jak w przypadku C) nastąpiło w trybie art. 151a op, stanowiącego, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami (§ 1). W razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (§ 2).

Okolicznością bezsporną pozostaje, że w toku postępowania kontrolnego nie nawiązano kontaktu z przedstawicielem spółki, ani też nie uzyskano od niej żadnych dokumentów, czy ewidencji podatkowych. Jako siedzibę i jedyne miejsce prowadzenia działalności spółka w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP -2 podała adres: [...], ul. [...], który to adres nie znalazł jednak potwierdzenia podczas oględzin przeprowadzonych przez kontrolujących. Pod wskazanym adresem funkcjonowała myjnia samochodowa, a właściciele sąsiednich posesji stwierdzili, że w ich sąsiedztwie nigdy nie było firmy handlującej paliwami. Brak prowadzenia faktycznej działalności przez tą spółkę potwierdzają w szczególności zeznania K. S., który pełnił w spółce do 9 sierpnia 2012 r. funkcję prezesa zarządu i zarazem był jedynym udziałowcem, zaś po sprzedaży jednego udziału Ł. H. został prokurentem spółki. Wynika z nich, że spółka nie posiadała żądnego majątku i nie zatrudniała pracowników a przesłuchiwany nie miał podstawowej wiedzy na temat działalności spółki, nie pamiętał, kiedy założył spółkę, nie potrafił podać adresu siedziby spółki, ani od kogo wynajął pomieszczenie, nie pamiętał, kiedy sprzedał spółkę, za jaką dokładnie kwotę i w jaki sposób nastąpiła płatność, nie był też pewien, czy w okresie kiedy był właścicielem spółki, przeprowadził jakieś operacje gospodarcze. Bezsprzeczna jest przy tym okoliczność, że spółka nie dysponowała ani stacją paliw ani zbiornikami do magazynowania paliwa. Oświadczenie K. S., złożone w ramach postępowania o udzielenie licencji, że spółka D będzie sprzedawać olej napędowy oraz benzynę Pb 95 bez wykorzystania infrastruktury technicznej klientom, którzy własnym transportem będą odbierać te paliwa z baz H w [...] oraz z Terminala Paliw B S.A. w [...] - okazało się nieprawdziwe, gdyż zarówno H w [...], jak B zaprzeczyły, by spółka dzierżawiła zbiorniki paliw zarówno w Terminalu nr [...] w [...], jak i w Terminalu Paliw w [...].

Całość tych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, jednoznacznie wskazuje więc, że D nie dysponowała ani majątkowymi ani technicznymi możliwościami prowadzenia obrotu olejem napędowym. Skarżąca w skardze stawia organom zarzut, że nie próbowały nawet przesłuchać Ł. H., który w okresie współpracy ze skarżącą pełnił funkcję prezesa zarządu D i z którym Z. G. ustalał szczegóły transakcji. Zauważyć jednak należy, że w toku prowadzonego przed organami postępowania skarżąca nie wskazywała na potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Także na etapie skargi skarżąca w żaden sposób nie wskazuje, jakie okoliczności, istotne dla sprawy, miałyby zostać ustalone na podstawie zeznań tej osoby. Pełnomocnik pomija przy tym, że w toku prowadzonego wobec D postępowania kontrolnego organ podjął próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań Ł. H., jednakże mimo dwukrotnego wezwania osoba ta nie stawiła się na przesłuchanie. Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie organy na podstawie obiektywnych okoliczności ustaliły, że spółka D nie prowadziła żadnej działalności pod adresem swej siedziby (ani w żadnym innym ujawnionym miejscu) i nie posiadała logistycznych możliwości do działania w branży handlu paliwem. Nie można przy tym pominąć, że nieznane jest też źródło dostaw oleju napędowego dla tej spółki, gdyż nie przedstawiła ona żadnej dokumentacji podatkowej, w tym faktur zakupu towarów. Nawet zatem gdyby uznać, że faktycznie obracała ona paliwem (czemu jednak przeczą zebrane w sprawie dowody), to i tak nadal byłby to towar niewiadomego pochodzenia.

Brak faktycznej działalności D został więc, w przekonaniu Sądu, dostatecznie wykazany za pomocą dotychczas zebranych dowodów i nie ma potrzeby prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącą. W opisanych bowiem okolicznościach, nawet gdyby Ł. H. potwierdził kontakty ze skarżącą – w żaden sposób nie zmienia to faktu, że dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej nie mogła dokonać spółka D. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń, które Sąd w pełni akceptuje, faktyczna działalność tej spółki sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur, mających legalizować obrót paliwem z niewiadomego źródła.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów, na podstawie których zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie 14.472,98 zł, z uwagi na brak dysponowania oryginałem lub duplikatem faktury stanowiącej podstawę do odliczenia tego podatku. Poza sporem jest okoliczność, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupów i rozliczyła w deklaracji podatkowej za lipiec 2012 r. wskazaną kwotę, a jako podstawę odliczenia w rejestrze zakupów wpisała fakturę VAT nr [...] z dnia 26.07.2012 r., podając również jako kontrahenta spółkę C. Bezsporna jest też okoliczność, że skarżąca nie posiadała w swej dokumentacji faktury VAT o takim numerze, jaki wynikał z zapisów rejestru oraz że w związku z tą fakturą dokonała przelewu kwoty 77.398,98 zł na konto spółki I. Z wyjaśnień skarżącej wynikało, że odliczenie przedmiotowego podatku związane było z dostawą oleju napędowego w ilości 14.600 l, dokonaną przez spółkę C, co miała w rzeczywistości dokumentować faktura nr [...] z dnia 26.07.2012 r., na której jako dostawca widniała C, a ilość nabytego paliwa oraz wartości netto, brutto i podatek VAT były tożsame jak na fakturze nr [...]. W dokumentacji spółki znajdował się również wystawiony przez skarżącą dokument wewnętrzny PP nr [...], potwierdzający dostawę 14.600 l oleju napędowego, na którym jako dostawca pierwotnie została wpisana spółka I, po czym została ona przekreślona i w jej miejsce wpisano C. Przy czym, organy pozyskały oryginał tego dokumentu (zabezpieczonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]), na którym nie stwierdzono żadnych odręcznych skreśleń i dopisków, a jako dostawca oleju wpisana była spółka I.

Rozpatrując tak zebrany materiał dowodowy Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że brak posiadania przez skarżącą oryginału bądź duplikatu faktury nr [...] wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dla zachowania zatem prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest posiadać oryginał (lub duplikat) wystawionej przez sprzedawcę faktury, którą winien przechowywać do okresu upływu przedawnienia zobowiązania. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej kwestii pozostają argumenty Spółki, że nigdy nie dokonywała transakcji ze spółką I. Jak słusznie zauważył organ, kwestia tego, jaki podmiot wystawił fakturę nr [...] jest drugorzędna, liczy się bowiem fakt, że spółka nie dysponowała taką fakturą. Dodatkowo można jedynie wskazać, że to skarżąca zobowiązana była do rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych, m.in. rejestru zakupów VAT i wobec jednoznacznego zapisu w rejestrze numeru [...], to na niej ciążył obowiązek wykazania, że ów zapis był wynikiem błędu i że w istocie podstawę odliczenia zakwestionowanego podatku stanowiła faktura nr [...], wystawiona przez C, czego skutecznie, zdaniem Sądu, nie dowiodła. Niewątpliwie, wobec braku faktury nr [...] organy nie miały możliwości weryfikacji, kto był faktycznym dostawcą towaru w niej ujętego. Skarżąca nie wyjaśniła również w wiarygodny sposób, z jakiego powodu przelała kwotę zapłaty na konto spółki I, za niewystarczające bowiem należy uznać samo tłumaczenie, że uczyniła tak na polecenie C. Ponadto, numer [...] skarżąca zapisała aż na trzech sporządzonych przez nią dokumentach, tj. w rejestrze zakupów VAT, na dokumencie wewnętrznym PP, jak i w treści przelewu bankowego na rzecz I, co zdaniem Sądu trudno tłumaczyć pomyłką. Zastanawiający jest również dostrzeżony w decyzji organu I instancji brak zachowania chronologii w wystawianiu faktur przez C. Niezależnie od powyższego Sąd w pełni podziela trafność stanowiska organu, że ponieważ zarówno C jak i I zostały uznane za podmioty nierzetelne (poczynione w tym zakresie wobec tej drugiej spółki ustalenia, opisane w zaskarżonej decyzji, Sąd w pełni akceptuje, nie odnosząc się jednak do nich szerzej, albowiem zasadniczym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia był brak posiadania spornej faktury), to nawet gdyby skarżąca posiadała oryginał/duplikat kwestionowanej faktury lub gdyby przyjąć - jak tego domagała się strona - że wartości wykazane w rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2012r. w rzeczywistości wynikały z faktury nr [...] z dnia 26.07.2012r. wystawionej przez C, to skarżącej i tak nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/wym. faktur, bowiem transakcje w nich wykazane nie zostały zawarte pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Podsumowując ten wątek sprawy, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że faktury wystawione przez spółki C i D nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty stawiane przez skarżącą co do zaniechania przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe było kompletne i mogło stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych, które Sąd ocenia jako tworzące pełną, spójną i logiczną całość. Za zasadne Sąd uznaje stanowisko organu w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego dowodów (z przesłuchania świadków: S. Ś., A. T., M. S. i K. S. oraz z całości akt sprawy zebranych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C i D). Okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia były już bowiem wystarczająco wykazane za pomocą innych dowodów i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest materialnoprawnymi przesłankami rozstrzygnięcia, zbędne jest zatem przeprowadzanie dowodów, które znaczenia dla sprawy mieć nie mogą (art. 188 op). To stanowisko zostało w ocenie Sądu należycie uzasadnione przez organ odwoławczy w wydanym w tym zakresie postanowieniu z dnia 29 grudnia 2017 r. Zasadnie wskazano w nim, że dowody z przesłuchania wskazanych świadków zostały już zgromadzone w aktach sprawy. Osoby te zostały bowiem przesłuchane w innych postępowaniach i przez inne organy. W toku złożonych zeznań przesłuchiwani wyjaśnili, na czym polegała ich rola w działalności w/wym. spółek, jednoznacznie wskazując, że nie mieli kontaktu z kontrahentami tych podmiotów. Słusznie więc organ przyjął, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez zgłoszonych we wniosku świadków w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, a dokonanie ponownego przesłuchania tych samych osób, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. Zgodzić się również należy z organem, że wnioskowane przez stronę wystąpienie o odpis całych akt postępowań prowadzonych wobec C i D, w związku z brakiem wykazania przez stronę wpływu tego dowodu na wynik sprawy, nie spełniało warunku istotności wskazanego w art. 188 op. Wbrew więc zarzutom skargi, dokonana w tym zakresie ocena organów została oparta na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. Nietrafny jest także zarzut wadliwej oceny zgromadzonych dowodów. W szczególności Sąd nie dopatrzył się wskazywanego przez stronę naruszenia przez organy zasad logicznego rozumowania, co skarżąca postrzega jako brak dowiedzenia przez organy jaki był modus operandi jej dostawców oraz w tym, że organy sprowadziły cały obrót do obrotu fakturowego (nie dostrzegając, że za fakturą podążał towar), co jej zdaniem powoduje, że niewyjaśniona pozostaje kwestia jaki byłby motyw takich działań. W ocenie Sądu, motyw działań kontrahentów skarżącej wydaje się oczywisty, tj. czerpanie korzyści z wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, mających legalizować obrót paliwem z niewiadomego źródła. Rolą organów nie było natomiast wyjaśnianie skarżącej, jaki był motyw działań nieuczciwych spółek lecz wykazanie, że wystawione przez te spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Podkreślenia przy tym wymaga, że wniosek o nierzetelności kwestionowanych faktur wynikał z niezgodnego z rzeczywistością wskazania podmiotów tego obrotu, a nie ze względu na brak przedmiotu obrotu. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło bowiem sporu, że dostawa paliwa na rzecz skarżącej miała miejsce, co jednak w żaden sposób nie podważało, wbrew temu co sądzi skarżąca, ustaleń organów, że dostawcami tego paliwa nie były spółki C i D. Samo bowiem posiadanie towaru nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego nabywcy, w sytuacji gdy faktura mającą je dokumentować, nie odzwierciedla rzeczywistych czynności, które zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie jest zatem istotne, czy skarżąca spółka otrzymywała faktycznie przedmiotowe paliwo w ilościach określonych na spornych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi paliwami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur rozporządzali towarami jak właściciel i byli tym samym uprawnieni do przeniesienia tych praw w ramach dostawy paliw. Z tym jednak zastrzeżeniem (o czym szerzej będzie mowa poniżej), że dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT nabywcy towaru, którego źródło pochodzenia nie zostało ustalone, wymagane jest jeszcze wykazanie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W przekonaniu Sądu, w analizowanym aspekcie organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. Taka ocena swobodnej oceny dowodów nie narusza i nie czyni tej oceny dowolną, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 op.

Przechodząc do rozpatrzenia kolejnej kwestii spornej dotyczącej oceny tego, czy skarżąca zachowała prawo do odliczenia, wykazując się działaniami świadczącymi o zachowaniu należytej staranności, w celu upewnienia się czy transakcje w których uczestniczy nie są wykorzystywane dla popełnienia oszustw podatkowych, wskazać należy, że w sprawie niniejszej nie jest między stronami sporne, a potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, że towar (olej napędowy) fizycznie istniał i że skarżąca faktycznie go otrzymywała. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David C- 80/11 i C-142/11), że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było sprawdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Jeśli bowiem istnieją okoliczności, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 517/14) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa TSUE (por. wyroki Trybunału: z 21.06.2012 r., C-80/11 i C-142/11; z 31.01.2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; z 6.07.2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04, dostępne na stronie www.curia.europa.eu). Co prawda orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych. Niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; w sprawie Bonik, pkt 37). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że okoliczności takie jak: sposób nawiązania współpracy, brak zawarcia pisemnych umów i brak innych niż telefoniczny kontaktów z kontrahentami, winny skłonić skarżącą do zachowania szczególnej ostrożności co do rzetelności dostawców. Podkreślenia przy tym wymaga, że w niniejszym przypadku kwestia dołożenia przez stronę należytej staranności powinna być oceniana przez pryzmat zawodowego charakteru prowadzonej przez nią działalności, która to okoliczność uzasadnia zwiększone oczekiwania co do wiedzy, umiejętności, rzetelności i zapobiegliwości oraz zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Tut Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 771/16, zgodnie z którym "oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze."

W sprawie niniejszej bezsprzecznym jest, że osoba zajmująca się w imieniu Spółki kontaktami z kontrahentami i dokonująca zamówień towaru, tj. wspólnik Z. G. posiadał wieloletnie doświadczenie w zakresie tej działalności (według jego zeznań 23 letnie doświadczenie). Z tej racji niewątpliwie musiał on zdawać sobie sprawę, że obrót towarem takim jak olej napędowy wiąże się z dużym ryzykiem, gdyż faktem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione.

Tymczasem z okoliczności sprawy wynikało, że Z. G. nie znał osobiście przedstawicieli spółek C i D, nie zawierał z tymi spółkami żadnych umów handlowych, nie był nigdy w siedzibie tych spółek, a jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarte transakcje są sporne faktury (nie podpisywano zamówień na paliwo a wszelkie uzgodnienia dotyczące dostaw paliwa dokonywane były, jak zeznał Z. G. telefonicznie). Uzasadnione podejrzenia wspólnika Spółki winien zwłaszcza budzić sposób nawiązania współpracy, który zgodnie z jego zeznaniami wyglądał tak, że przedstawiciel ww. dostawców skontaktował się z nim telefonicznie i w wyniku tej rozmowy rozpoczęto współpracę. Z reguły bowiem w obrocie gospodarczym to kupujący poszukuje kontaktu ze sprzedawcą, natomiast odwrotny sposób kontaktu jako odbiegający od tej reguły, winien wzmóc czujność wspólnika. Zastrzeżenia w postępowaniu wspólnika spółki budzi nie tylko etap zawarcia współpracy, ale i jej przebieg. Z. G. nie potrafił podać żadnych nazwisk osób, z którymi współpracował, nie weryfikował, do kogo należą samochody, którymi dostarczano olej napędowy, nie potrafił podać marki, ani pojemności tych samochodów nie sprawdzał i nie spisywał danych kierowców, ani numerów rejestracyjnych cystern. W ocenie Sądu, taki brak wiedzy o podstawowych okolicznościach transakcji trudno tłumaczyć jedynie niepamięcią, zwłaszcza że wartości na jakie opiewały te transakcje nie można uznać za niskie. Wbrew też temu, co wskazuje pełnomocnik, nawet z perspektywy całości obrotu skarżącej wielkość obrotów z oboma tymi podmiotami była znacząca, kształtując się na poziomie ok. 1,5 miliona zł, co stanowiło ok. czwartą część obrotów z B. W świetle tych okoliczności uzasadniony jest wniosek, że działającego w imieniu Spółki Z. G. nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Przemawia też za tym ewidentnie okoliczność, że strona nie zwracała się do dostawcy paliwa o wydanie dokumentów potwierdzających parametry zakupionego ON, co przewidywały warunki koncesji. Słusznie organy jako gołosłowne oceniły twierdzenia skarżącej, że w trakcie dokonywania dostaw świadectwa jakości paliwa były jej okazywane. Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć, że w istocie tak było, zdziwienie musi budzić niefrasobliwość skarżącej, przejawiająca się w braku posiadania tych świadectw w swej dokumentacji, zwłaszcza, że w decyzji o przyznaniu jej koncesji wyraźnie wskazano na warunek posiadania (podkreślenie Sądu) ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa (...). Wniosek organu, że jakość oleju napędowego dostarczanego przez te podmioty w ogóle nie była przez stronę kontrolowana wzmacnia także to, że jej podstawowy dostawca B każdorazowo przekazywał świadectwa jakości danej dostawy, co winno dla Spółki stanowić wzorzec, jak należy dokumentować dostawy. Sąd nie podziela argumentacji skargi, że sposobu dokumentowania przez B nie można porównywać do tego, jaki występuje w normalnym obrocie na rynku paliw. Niewątpliwym jest, że podmiot prowadzący profesjonalnie działalność w branży paliwowej powinien dbać o zachowanie standardów dokumentacyjnych, w szczególności potwierdzających jakość sprzedawanego towaru. Jak już wyżej wskazano, skarżąca do przestrzegania tego warunku zobowiązana była wprost w decyzji Prezesa URE o udzieleniu koncesji, poza tym obowiązek ten, jak słusznie wskazał organ, wynikał także z powszechnie obowiązującego prawa. W tej sytuacji, nawet jeśli czynności dokumentacyjne z B były nadmiernie sformalizowane, to wszelkie odmienne zachowania innych dostawców w zakresie obowiązków dokumentacyjnych powinny wzbudzić podejrzenia Spółki. Nawiązując zatem do twierdzeń strony, powinno ja zastanowić, dlaczego przedstawiciele spółek C i D jedynie okazywali jej - jak twierdzi - świadectwa jakości, a nie pozostawiali te dokumenty do jej dyspozycji.

Rację należy więc przyznać organom, że kontakt wyłącznie telefoniczny z nieznanymi osobami, znikoma wiedza Z. G. o kontrahentach i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jakość paliwa, świadczą o znacznie odbiegającym od standardów sposobie współpracy pomiędzy Spółką A a spółkami C i D.

Sąd podziela również trafność wniosków organów, że podjęte przez skarżącą działania weryfikacyjne były zarówno niewystarczające, jak i spóźnione. Słusznie organy przyjęły, że sam fakt wejścia przez podatnika w posiadanie określonych dokumentów swojego kontrahenta oraz wiedza dotycząca dopełnienia obowiązków rejestrowych, czy nawet posiadania koncesji nie były wystarczającymi aktami staranności z punktu widzenia okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy stroną a omawianymi spółkami. Zasadnie dostrzegł przy tym organ, że przeprowadzona na podstawie tych dokumentów weryfikacja była bardzo pobieżna, skoro uwagi Z. G. nie zwróciła okoliczność, że koncesja udzielona przedmiotowym spółkom wskazywała inną siedzibę niż w KRS, podobnie jak okoliczność, że miejscem wystawienia faktur wystawianych przez C był [...], podczas, gdy z dokumentów rejestrowych wynikało, że miasto to nie było ani siedzibą spółki ani nie miała tam miejsca prowadzenia działalności. Nieuzasadnione są zarzuty pełnomocnika, że organ przy ocenie dobrej wiary nadał nadmierne znaczenie tym okolicznościom (które pełnomocnik określa jako drobne uchybienia lub omyłki), zarazem obniżając rangę znacznie bardziej istotnej okoliczności, tj. tego, że obie spółki posiadały koncesję na obrót paliwami. Należy zauważyć, że wskazane przez Dyrektora Izby nieścisłości w dokumentach rejestrowych zostały przywołane na potwierdzenie tezy, że winny one wzbudzić czujność strony i skłonić ją do ich wyjaśnienia, z czym Sąd się całkowicie zgadza. Oczywistym jest, że owe niezgodności nie musiały automatycznie podważać wiarygodności kontrahenta i mogły wynikać z różnych przyczyn, w tym wskazanych przez pełnomocnika (np. zmiany adresu siedziby, czy tego, że faktury były wystawiane w miejscu, w którym mieściło się biuro podatkowe). Nie da się jednak zaprzeczyć, że Z. G. nie podjął żadnych działań, mających na celu zbadanie tych rozbieżności, co powinien był uczynić, jeśli skutecznie chciał zweryfikować rzetelność kontrahentów. Jeśli natomiast chodzi o podkreślany przez pełnomocnika fakt, że obie spółki miały koncesję na obrót paliwami, to Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że okoliczność ta nie miała przesądzającego znaczenia dla oceny dochowania przez stronę "dobrej wiary". Posiadanie koncesji na obrót paliwem, to tylko zewnętrzny, formalny atrybut przedsiębiorcy, na którym, zdaniem Sądu, w żadnym razie nie można opierać założenia rzeczywistego działania takiego przedsiębiorcy. Ponadto Z. G. z racji wieloletniego doświadczenia w handlu paliwem winien sobie zdawać sprawę, że organizacje przestępcze bardzo często w oszukańczym procederze nabywają i wykorzystują spółki posiadające koncesje, w celu stworzenia pozorów legalności swych działań i wprowadzenia w błąd nieświadomych kontrahentów. W ocenie Sądu, dla uniknięcia takiej sytuacji przezorny przedsiębiorca, a zwłaszcza przedsiębiorca działający od wielu lat na rynku obrotu paliw, narażonym na popełnianie masowych nadużyć, powinien podjąć znacznie bardziej skuteczne działania, niż tylko formalne sprawdzenie, że dostawcy legitymizowani się koncesją. Trafnie zauważył przy tym Dyrektor Izby, że koncesja jest wydawana na podstawie dokumentów, które przedkłada sam wnioskodawca. Nie można więc z samego faktu udzielenia koncesji wywodzić, jak czyni to pełnomocnik, że podmiot legitymujący się uzyskaniem koncesji spełnia wszystkie warunki, jakich ustalenia od podatnika wymagały organy dla zachowania przez niego dobrej wiary. Świadczy o tym okoliczność, jaka miała miejsce w sprawie niniejszej, że spółka D, wnioskując o udzielenie koncesji, złożyła niezgodne z prawdą oświadczenie, iż będzie sprzedawać olej napędowy oraz benzynę Pb95 bez wykorzystania infrastruktury technicznej klientom, którzy własnym transportem będą odbierać te paliwa z baz H w [...] oraz [...]. Zarówno H, jak i B wykluczyli, jakoby spółka ta dzierżawiła od nich w 2012 r. w/wym. zbiorniki na paliwo. Zauważyć przy tym należy, że jeśli nawet w postępowaniu o udzielenie koncesji dany przedsiębiorca jest weryfikowany przez organ koncesyjny, to nie można wykluczyć, że już po udzieleniu koncesji przedsiębiorca ten będzie podmiotem nieistniejącym i pozorującym jedynie prowadzenie legalnej działalności. Ponadto, to nie rolą organu koncesyjnego lecz rolą podatnika było upewnienie się co do wiarygodności dostawców dla zachowania prawa do odliczenia.

Nie może zasługiwać na uwzględnienie także ta część argumentacji skargi, która zmierza do wykazania, że podatnik nie miał dostępnych organom podatkowym instrumentów pozwalających stwierdzić nieuczciwość kontrahenta. W ocenie Sądu, zwykła staranność w stosunkach handlowych uchroniłaby stronę od zarzutu, że wiedziała, lub mogła wiedzieć o nieuczciwości swojego kontrahenta. Za prawidłowe Sąd uznaje też wywody organów, że wystąpienie przez skarżącą z zapytaniami w sprawie kontrahentów do właściwych organów podatkowych, zostało podjęte już w trakcie trwania współpracy i z tego powodu, jako spóźnione, nie mogło świadczyć na korzyść skarżącej i przemawiać za uznaniem, że skutecznie podjęła ona działania, prowadzące do uniknięcia udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

Wszystkie te okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych o braku możliwości przypisania skarżącej działania w dobrej wierze, skoro osoba ją reprezentująca nie zachowała podstawowych aktów staranności przy podejmowaniu współpracy z ww. podmiotami, a także w trakcie jej realizacji, mimo że istniały obiektywne powody, aby takich aktów staranności dopełniła. Podczas współpracy z kontrahentami, przedstawiciel skarżącej nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się co pochodzenia i rzeczywistego charakteru towaru, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umów handlowych i jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dostawy paliwa, wartość transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącej. Z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że strona mogła i powinna przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Opisane wyżej okoliczności zawierania i realizacji przez skarżącą transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami nie mogą być bowiem uznane za zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym i uznane za działania pozwalające na skorzystanie przez nią z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary".

Reasumując, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącej nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 op), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącej wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty skarżącej dotyczące nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Zgodnie z treścią art. 144 § 3 op, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że w realiach tej sprawy uzasadnione było odstąpienie od doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zasadnie organ I instancji przyjął, że wskazany w treści zawartego w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa adres poczty elektronicznej pełnomocnika Spółki był adresem niepełnym, co spełniało przesłankę wystąpienia względów technicznych uniemożliwiających wyekspediowanie decyzji drogą elektroniczną i upoważniało organ do doręczenia pisma za pośrednictwem operatora publicznego.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej ze względów podmiotowych czynności, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie ww. przepisów.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.