Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2103/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 183 par. 1, art. 134, art. 141 par. 4, art. 125 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127, art. 191, art. 290, art. 193 par. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 353(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1357/09 w sprawie ze skargi M. C. i T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1357/09), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 17 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił małżonkom M. i T. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 324.318 zł. Wskazał, że Skarżący T. C., prowadząc działalność gospodarczą zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 813.000 zł za usługi promocyjno-reklamowe udokumentowane fakturami VAT nr [...] i [...], których wystawcą była Regionalna Agencja Reklamowa P. J. T. Zdaniem organu I instancji wspomniane usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, a zatem kwoty wynikające z faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to podzielił następnie Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z 28 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", przypomniał, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione wydatki jeżeli tylko wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz pod warunkiem, że nie jest to wydatek wyłączony z kosztów podatkowych na mocy art. 23 tej ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ odwoławczy zauważył, że kosztem tym mogą być wydatki związane z usługami promocyjno-reklamowymi, jednakże podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych w tym przedmiocie Skarżący nie przedstawił, te zaś które podlegały ocenie organu I instancji nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

3. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie i trafnie oceniły, zachowując przy tym wymogi wynikające z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Sąd ten podzielił stanowisko organów, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (w tym dokumentów) na potwierdzenie tego, że umowa zawarta pomiędzy nim a Regionalną Agencją Reklamową P. J. T. została w rzeczywistości wykonana. Twierdzenia i zarzuty Skarżącego sprowadzają się jedynie do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania. Sąd I instancji wymienił szczegółowo okoliczności, z których organy podatkowe wywiodły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez Regionalną Agencją Reklamową P. J. T. nie dokumentują wydatków faktycznie poniesionych. Podkreślił, że Skarżący nie wskazał bliższych szczegółów realizacji spornych usług promocyjno–reklamowych. Nie przedłożył dokumentów potwierdzających zlecanie poszczególnych usług (kosztorysy, zakresy zamówień usług na poszczególne rajdy). Nie wykazał za jakie konkretne usługi promocyjno–reklamowe na przestrzeni 2002 r. zostały wystawione faktury VAT, przy czym nie może mieć tego charakteru protokół spisany pomiędzy Skarżącym a wystawcą faktur, że niematerialne usługi promocyjno-reklamowe zostały wykonane. Z treści zawartych umów nie wynika, aby strony umówiły się co do wykonania czynności medialnych (zwłaszcza promocji wizerunku Skarżącego w mediach), zważywszy, że organizatorzy poszczególnych rajdów również w ramach promocji samych rajdów przedstawiali, w tym w mediach poszczególnych uczestników rajdów, w tym Skarżącego. J. T. oraz R. M. (czyli rzekomi faktyczni wykonawcy usług na rzecz Skarżącego) zostali oskarżeni o popełnienie przestępstw, polegających na poświadczeniu nieprawdy w fakturach, dokumentujących wykonanie usług dotyczących obsługi imprez rajdowych w 2002 r., pomimo, że faktycznie usługi te nie zostały wykonane lub wykonano je w ograniczonym zakresie. O niewykonaniu spornych usług miały także świadczyć rozbieżności w zeznaniach świadków, a także niezgodności w kwestii rozliczeń między Skarżącym a P. J. T. Organy podatkowe zwróciły także uwagę na dysproporcję w cenie za usługi wynajmu samochodu rajdowego zapłaconej S. sp. z o.o. oraz P. Zdaniem Sądu I instancji wobec opisanych wyżej okoliczności organy zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Regionalną Agencję Reklamową P. J. T. Skarżący nie zdołał bowiem podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe, ani nie przedstawił dokumentów potwierdzających lub chociaż uprawdopodobniających wykonanie usług promocyjno–reklamowych.

5. Od powyższego wyroku Skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 353¹ K.c. przez jego błędną wykładnię oraz art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

- przepisów postępowania, tj. art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 127 w zw. z art. 191 i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego kasator odwołał się do wynikającej z art. 353¹ K.c. swobody kontraktowania i wskazał, że strony były uprawnione do ustalenia jedynie podstawowych elementów związanych z zakresem usług. W efekcie uznanie, że cena za usługi wskazana na fakturach nie odpowiadała zakresowi wykonanych usług jest nieuzasadnione. Kasator wywodził nadto, że zlecenie usług promocyjnych podmiotowi trzeciemu nie wymagało prowadzenia drobiazgowej dokumentacji i uszczegóławiania spornych faktur. Z uwagi na owo zlecenie dla Skarżącego nie miały podstawowego znaczenia środki zastosowane do wykonania usług. Dalej autor skargi kasacyjnej dowodził, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe, na którym Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie było wybiórcze, a poczynione w jego toku ustalenia stały w sprzeczności ze stanem faktycznym. Organ pominął bowiem część istotnej dokumentacji wnioskowanej przez Skarżącego. Zaniechał też czynności zmierzających do skonfrontowania zeznań świadków uznanych za wiarygodne z wyjaśnieniami Skarżącego, mimo, że był do tego ustawowo zobowiązany. Zdaniem kasatora skoro ustalono, że J. T. bywał na rajdach i zajmował się tam działalnością marketingową, to logiczne jest, że mógł w tym czasie zajmować się promocją Skarżącego jako sportowca wśród zebranych osób. W skardze kasacyjnej zakwestionowano także powody, dla których zestawiono usługi wykonane przez S. sp. z o.o. i wynagrodzenie za nie z usługami wykonanymi przez J. T. Zarzucono ponadto, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy ponownie, a jedynie oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora organy podatkowe nie obaliły domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, a tym samym nie zaistniała przesłanka do określenia innej wysokości zobowiązania niż zadeklarowana przez Skarżących.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7. Pismem z 17 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o zniesienie terminu rozprawy i zawieszenie postępowania. Wskazał, że prowadzący wobec Skarżącego postępowanie kontrolne inspektor T. B. oświadczył w postępowaniu przygotowawczym (sygn. akt 5Ds. 43/09), że przyjął od D. K. (męża E. K. będącej kontrahentem Skarżącego) korzyść majątkową w zamian za wycofanie wszystkich decyzji organów skarbowych wydanych na niekorzyść D. i E. K. oraz ich kontrahentów. Nadto pełnomocnik podniósł, że prawomocnym wyrokiem z 27 września 2010 r. Skarżący został uniewinniony od zarzucanego mu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim zauważyć należy, że wyrokiem z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1496/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Skarżącego T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 137/09. Wyrok ten dotyczył wprawdzie ciążących na Skarżącym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, to jednak zapadł on na tle analogicznego stanu faktycznego, jak w sprawie niniejszej, a nadto dotyczył tego samego okresu (2002 r.). Wydanie powyższego wyroku ma w niniejszej sprawie decydujące znaczenie. Tożsamość okresu objętego oceną oraz stanu faktycznego obu spraw powoduje bowiem, że konkluzje zawarte w wyroku z 18 października 2011 r. stały się wiążące również w niniejszej sprawie. Wniosek taki wynika z treści art. 170 P.p.s.a., w świetle którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2449/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") związanie to oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 393). Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń "nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy" (por. wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., I FSK 1707/10 i przywołane tam orzeczenie, CBOSA). Konieczność zachowania jednolitości z wyrokiem wydanym w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. podczas kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok jest niezbędna, jeśli zważyć, że w obu przypadkach przedmiotem sporu było wykonanie usług promocyjno-reklamowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez Regionalną Agencję Reklamową P. J. T. we wrześniu i październiku 2002 r. Rozważając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżący nie zdołał podważyć ustaleń postępowania podatkowego, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury wystawione przez Regionalną Agencję Reklamową P. J. T. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez tę firmę czynności na rzecz Skarżącego. Ocena ta nie pozostaje bez wpływu na wynik kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z powyższych względów chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127 w zw. z art. 191 i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ramach tego zarzutu – Skarżący kwestionuje przyjęty w sprawie, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istota powyższego zarzutu sprowadza się de facto do polemiki z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami, które zaakceptował Sąd I instancji. Stanowisko kasatora można sprowadzić do twierdzenia, że dokonane przez organ ustalenia, jak i wyciągnięte z nich wnioski były błędne. Stanowisko to nie zostało niestety poparte rzeczową argumentacją – ani w samym zarzucie skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim nie sprecyzowano, jaką konkretnie "istotną" dokumentację wnioskowaną przez Skarżącego organ pominął, zeznań jakich świadków nie skonfrontowano z wyjaśnieniami Skarżącego i jaki przepis "ustawowo" do tego zobowiązywał (zob. s. 6 skargi kasacyjnej). Ogólne niezadowolenie Skarżącego z wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, odwołanie się do charakteru usług reklamowych tudzież stwierdzenie, że skoro J. T. bywał na rajdach i zajmował się tam działalnością marketingową" to "z logicznej oceny tego faktu powinno wynikać, że mógł w tym czasie zajmować się promocją Skarżącego jako sportowca wśród zebranych osób" (zob. s. 6 skargi kasacyjnej), nie może zastąpić rzeczowej polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego oraz aprobującym to stanowisko wyrokiem Sądu I instancji, zwłaszcza, że Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznaje skargę kasacyjną tylko w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie może zastępować strony w stawianiu zarzutów ani domniemywać rzeczywistych intencji autora skargi kasacyjnej.

W rezultacie zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury wystawione przez Regionalną Agencję Reklamową P. J. T. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez tę firmę czynności na rzecz Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując tych ustaleń organy podatkowe uwzględniły cały materiał dowodowy, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Oceny organów nie można zatem nazwać dowolną.

W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotnie rację ma kasator, że Sąd I instancji pominął całkowicie postawiony w skardze zarzut naruszenia wspomnianego przepisu, niemniej uchybienie to nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy. A tylko tego typu uchybienie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1950/08, CBOSA). Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej organ odwoławczy rozpatrzył sprawę po raz drugi, jak tego wymaga art. 127 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym chociażby następujący fragment zaskarżonej decyzji: "Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. świadczy o fikcyjności zawartej transakcji...". Usługa nie została wykonana przez firmę – Regionalna Agencja Reklamowa "P." J. T. Zatem faktury będące przedmiotem sporu w sprawie nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie istniały, a w konsekwencji po stronie podatnika Pana T. C. nie wystąpiły przesłanki do tego, aby fikcyjne dokumenty stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów." (s. 24 i 25 wspomnianej decyzji). Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje zatem podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponadto, stawiając ten zarzut kasator zdaje się nie zauważać, że stwierdzenie, iż "szczegółowy opis postępowania dowodowego oraz poczynionych ustaleń zawiera uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K." znajduje się na stronie 3 zaskarżonej decyzji w jej części historycznej. Powyższe każe powątpiewać czy autor skargi kasacyjnej zapoznał się z tą decyzją.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zdołały bowiem obalić domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych. Co prawda w niniejszej sprawie nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, niemniej przepis ten nie jest jedynym - zamieszczonym w Ordynacji podatkowej – przepisem normującym tryb obalania domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje w tym zakresie również art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W sporządzonym w niniejszej sprawie, na podstawie art. 290 i art. 193 Ordynacji podatkowej, protokole kontroli zawarto (zob. s. 21 protokołu, tom II akt administracyjnych) odpowiednie ustalenia w zakresie badania i oceny ksiąg podatkowych. Stwierdzono mianowicie nierzetelność tych ksiąg w zakresie zapisów dotyczących fikcyjnych faktur nr [...] z 20 września 2002 r. oraz nr [...] z 1 października 2002 r. W protokole zamieszczono opis tych faktur. Ich wystawcą była Regionalna Agencja Reklamowa P. J. T. Wskazano także na przesłanki, które stanowiły podstawę do zakwestionowania prowadzonych ksiąg podatkowych (faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych).

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym, należy stwierdzić, że zarzutu tego nie poparto jakąkolwiek argumentacją, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zagadnienie zarzucanego naruszenia art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w ogóle pominięto. W tej sytuacji zarzut ten musi być oceniony jako całkowicie gołosłowny.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 353¹ K.c. oraz art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia wykonania, bądź niewykonania określonych umową usług promocyjno-reklamowych i związane z tym skutki podatkowe, nie zaś treść tej umowy. Przedmiotem oceny Sądu I instancji nie był więc sposób w jaki strony ukształtowały łączącą je umowę. W sprawie decydujące znaczenie miało to, że Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2012 r. (II FSK 1779/10, CBOSA) aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten zaś warunek spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. Jeżeli zatem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Niewystarczające jest przy tym samo posiadanie faktury. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie takich dowodów zabrakło.

Końcowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Skarżących o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na brak zależności między ujawnieniem przyjęcia przez inspektora T. B. korzyści majątkowej od D. K. a rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Z akt administracyjnych nie wynika bowiem, jakoby E. K. była kontrahentem Skarżącego w 2002 r.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).