Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 793/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 11 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 106 par. 3, art. 113 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1579/07 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E." Spółki z o.o. w R. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1579/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E. M." Sp. z o.o. w R., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. w "E. M." została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] grudnia 2006 r. określił dla "E. M." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2003 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc, wskazując w uzasadnieniu, że źródłem energii w "E. M." jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy 37 MW oraz że energia elektryczna pochodzi z przetworzenia węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym.

Organ wskazał, że zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych - źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Z przepisu tego wynika, że na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami niekonwencjonalnymi czy odnawialnymi, zwolnienie od akcyzy nie może mieć miejsca. Zwolnienie takie będzie przysługiwało w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie źródeł niekonwencjonalnych bądź odnawialnych.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu podając, że przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zdaniem organu regulacja zawarta w tym przepisie podyktowana była względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające m.in. zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska. Powyższy przepis umożliwia zwolnienie z akcyzy sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej w całości ze źródeł niekonwencjonalnych. W marcu 2003 r. podatnik nie produkował energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, zatem nie przysługiwało mu zwolnienie z akcyzy. Energia wyprodukowana z węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego nie może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i gazu koksowniczego, który powstaje w wyniku ogrzewania węgla kamiennego bez dostępu powietrza i jest paliwem wtórnym odzyskiwanym jako produkt uboczny w piecu koksowniczym przy produkcji koksu z węgli koksujących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia § 11 pkt 14 lit. a) Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że zgodnie z § 11 pkt 14 a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zwolniona została od podatku akcyzowego: "sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: a) ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych...". Sąd podał, że ani rozporządzenie z 22 marca 2002 r., ani ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej: Prawo energetyczne, nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne" uzasadnione jest zatem wzięcie pod uwagę przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), dalej: p.g.g., która w art. 5 ust. 1 dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np. gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny, węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej. Sąd podał ponadto, że zgodnie z definicją słownikową "kopalina", to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi, zaś określenie "organiczny", to taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący element przyrody ożywionej. W związku z powyższym Sąd uznał, że węgiel kamienny stanowi organiczne źródło kopalne.

Sąd zauważył, iż za "źródło pochodzenia energii elektrycznej", w świetle wykładni językowej, nie może być uznany nośnik czyli paliwo (stałe, ciekłe lub gazowe), ponieważ ustawodawca w dalszej części § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. używa określenia "organiczne paliwa kopalne", wskazując, iż nie powinny one być wykorzystywane w procesie przetwarzania spalania, aby źródło było "źródłem niekonwencjonalnym". Ustawodawca odróżnia "paliwo" od "źródła". Zdaniem Sądu uznaniu za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" miejsca i (lub) podmiotu sprzeciwia się wykładnia celowościowa. Praktycznie każdy profesjonalny producent energii elektrycznej posiada w swoich obiektach produkcyjnych instalacje służące do produkcji energii elektrycznej przy użyciu różnych nośników (rodzajów paliw), a zatem żaden z nich, przy przyjęciu takiej interpretacji, nie mógłby korzystać z takiego zwolnienia.

W ocenie Sądu, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces "przetwarzanie spalania". Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy istotnie "E. M." w R. pracuje w układzie kolektorowym (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej, na turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno, co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej). Ustalenia wymaga również, czy kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1, 3 i 4), zasilanych węglem kamiennym. Jeśli tak jest, to zdaniem Sądu, tę konkretną instalację (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) w "E. M." można uznać za "źródło niekonwencjonalne" i zwolnić sprzedaż energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy.

W ocenie Sądu te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny i wnikliwy wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko strony skarżącej, iż dla właściwego zbadania i zinterpretowania procesu technologicznego w "E. M." potrzebne są wiadomości specjalne uzasadniające oparcie się w tej kwestii na opinii biegłego.

Sąd ustalił, że gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralnym o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy nie jest prowadzony w "E. M.", ale w Z. K. "Z." S.A. (K. "R.") i jest on odrębnym procesem od procesu, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna.

Sąd zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy najpierw obszernie przytoczył wykładnię § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. dokonaną przez organ I instancji, a następnie nie wskazując w jakim zakresie jej nie podziela, stwierdził, iż dokonał odmiennej jego interpretacji arbitralnie uznając, że gaz koksowniczy, tak samo jak węgiel kamienny, stanowi "konwencjonalne źródło energii", bez dokonania głębszego uzasadnienia tego poglądu. Zdaniem Sądu nie można w rozważaniach zawartych w zaskarżonej decyzji znaleźć również odpowiedzi na pytanie co, w ocenie organu odwoławczego, jest "źródłem niekonwencjonalnym", z którego może pochodzić energia elektryczna. Takie działanie organu stanowi, w ocenie Sądu, naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności (120 Ordynacji podatkowej), zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., poprzez błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości,

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygniecie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna,

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność zwolnienia na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. energii elektrycznej wytwarzanej przez "E. M." z gazu koksowniczego.

Dyrektor Izby Celnej w K. mając na uwadze literalne brzmienie powyższego przepisu uznał, iż podatnik w marcu 2003 r. nie produkował energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych w związku z powyższym nie przysługiwało mu zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) ww. rozporządzenia.

W ocenie organu odwoławczego energia wyprodukowana z węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego nie może być uznana za energię niekonwencjonalną, ponieważ została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i powstały w wyniku ogrzewania węgla kamiennego, bez dostępu powietrza, gaz koksowniczy. Jest on paliwem wtórnym odzyskiwanym jako produkt uboczny w piecu koksowniczym przy produkcji koksu z węgli koksujących. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zarówno węgiel kamienny jak i wytworzony z niego gaz koksowniczy stanowią konwencjonalne źródła energii. Organ powołał się na stanowisko Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (załącznik 117 do protokołu kontroli ), który twierdzi, że gaz koksowniczy należy traktować jako produkt powstały w wyniku przetworzenia paliwa kopalnego, w konsekwencji brak jest podstaw do zaliczenia energii elektrycznej wytworzonej przy udziale gazu koksowniczego jako paliwa, do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych.

Organ wskazał, że brzmienie przepisu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wskazuje, ze ustawodawca uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych tj. m.in. węgla kamiennego. Natomiast źródłami odnawialnymi są źródła wykorzystujące w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę. Rozróżnić przy tym trzeba użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych pojęcia "wykorzystują" i "nie wykorzystują", co oznacza, iż w przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do odnawialnego. Natomiast zanegowanie możliwości wykorzystania organicznych paliw kopalnych (nie wykorzystują) oznacza, iż jakiekolwiek wykorzystanie organicznych paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej jako źródło niekonwencjonalne. Wykładnia gramatyczna omawianego przepisu pozwala na sformułowanie tezy, że o ile za źródła odnawialne uznać można źródła energii elektrycznej, w której dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii, to użycie w definicji źródeł niekonwencjonalnych określenia "nie wykorzystują" wyłącza - w przypadku współspalania innych nośników energii z organicznymi paliwami kopalnymi - możliwość uznania takiego źródła za źródło niekonwencjonalne w rozumieniu tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "E. M." Sp. z o.o. w R. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności rozważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wymaga podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., bowiem od właściwego rozumienia tego przepisu zależy ocena, czy wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione w sposób wystarczający, a zatem, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ.

Jako założenie wyjściowe do prowadzenia dalszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyjąć, że gaz koksowniczy, który powstaje jako produkt uboczny w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego, nie jest organicznym paliwem kopalnym oraz, jako niesporne między stronami okoliczności, że węgiel kamienny jest organicznym paliwem kopalnym, a także, że w "E. M." dochodziło do przetwarzania spalania zarówno węgla kamiennego, jak i gazu koksowniczego oraz biomasy.

Zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zwalania się od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w marcu 2003 r. ustawodawca udzielił zwolnienia z podatku akcyzowego także przy sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych, wykorzystujących energię rzek, wiatru, biomasy oraz promieniowania słonecznego (§11 pkt 14 lit. a/ in fine), co oznacza, że w tamtej dacie te dwa źródła energii były rozróżniane. Energia elektryczna pochodząca ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalanie gazu koksowniczego, oczywiście nie należy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie spalanie gazu koksowniczego, jest więc energią pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych.

Wobec jednoznacznej treści § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia należy uznać, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej.

W sprawie jest niesporne, że w instalacjach istniejących w "E. M." dochodziło do spalania obu rodzajów nośników energii, tj. węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne) i gazu koksowniczego, niebędącego organicznym paliwem kopalnym. W sytuacji, gdy zwolnieniu z akcyzy podlegała tylko sprzedaż energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (w tej sprawie - energii pochodzącej z przetwarzania spalania gazu koksowniczego), kluczowym problemem jest ustalenie, co oznacza użyte w analizowanym przepisie określenie "źródło energii". Od rozumienia tego określenia zależy wprost zakres zwolnienia z akcyzy ustanowiony w § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy źródłem energii jest zakład energetyczny, jako całość ze wszystkimi instalacjami, czy też źródłem energii jest każda instalacja znajdująca się w danym zakładzie energetycznym. Pozwoli to na ustalenie, co jest niekonwencjonalnym źródłem energii i czy w "E. M.", która niewątpliwie posiadała cztery kotły parowe produkujące parę dla wytwarzania ciepła i energii elektrycznej i spalała węgiel kamienny oraz gaz koksowniczy, mogło znajdować się niekonwencjonalne źródło energii, w postaci odrębnej instalacji przetwarzającej tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), a co za tym idzie, czy E. mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Rozważając powyższy problem przypomnieć należy, że organ I instancji uznał, iż za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik, czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Stanowisko to jest oczywiście słuszne. Jak się wydaje organ, choć nie poświęcił tej kwestii szczególnej uwagi, uznał także, że jeden zakład stanowi jedną instalację będącą źródłem energii.

Pogląd ten został doprecyzowany przez Sąd pierwszej instancji, który jednoznacznie stanął na stanowisku, że w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten jest słuszny. Określenie użyte w koncesji należy rozumieć w ten sposób, że cała energia wytwarzana przez "E. M." jest wytwarzana w jej instalacjach (w R. przy ul. K.), które są źródłem wytwarzanej energii. Nie oznacza to jednak jednorodności tych instalacji i jednorodności źródła energii.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany, jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest osobnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem rodzaju dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego i nie dokonał błędnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a/ rozporządzenia. Dodać należy, że celem zwolnienia z akcyzy było stworzenie preferencji podatkowych do wytwarzania energii ze spalania paliw innych, niż organiczne paliwa kopalne. Był to jeden z kroków na drodze odchodzenia od organicznych paliw kopalnych i przechodzenia na wytwarzanie energii z innych jej nośników. Wykładnia prawa uznająca, iż z ulg podatkowych mogą korzystać tylko te zakłady energetyczne, które w ogóle nie korzystają z organicznych paliw kopalnych, spowodowałaby całkowitą niemożność korzystania z ulgi i musi być uznana za błędną. Zakłady energetyczne wprowadzały bowiem paliwa alternatywne etapami, zawsze jako dodatkowe nośniki energii i ulga podatkowa miała sprzyjać temu procesowi.

W stanie prawnym obowiązującym w marcu 2003 r. ze zwolnienia w podatku akcyzowym mogły korzystać te zakłady energetyczne, które posiadały jako jedno ze źródeł wytwarzania energii (ale niekoniecznie jako źródło jedyne) instalację przetwórczą, niewykorzystującą w ogóle w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Energia pochodząca z tej instalacji mogła być uznana za energię ze źródła niekonwencjonalnego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne także zarzuty procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji opierając się na prawidłowej wykładni prawa materialnego ocenił należycie ustalenia dokonane przez organ, co do samego faktu wytwarzania energii ze źródeł niekonwencjonalnych oraz ewentualnej ilości tej energii i, prawidłowo stwierdzając, że ustalenia te są niewystarczające, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).