Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 14/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 2, 3;  art. 76a  par. 2  pkt 2,  art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87  ust. 1, 2, 5, 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie niewydania postanowień dotyczących zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec- grudzień 2012 roku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Opis domniemanej bezczynności

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A sp. z o.o. we W. (dalej jako: spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. polegającą na niewydaniu przez ten organ postanowień dotyczących zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., (z wyłączeniem lutego) na poczet zaległych i bieżących zobowiązań.

1.2. Zgodnie z aktami administracyjnymi sprawy spółka, składając deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., z wyjątkiem lutego, deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wnosząc jednocześnie o zaliczenie części tych kwot na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. we wszystkich przypadkach, z wyjątkiem stycznia i kwietnia 2012 r. wydał, w oparciu o art. 216 w zw. z art. 236 § 1

i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 87 ust 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. u. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.), postanowienia na mocy których przedłużył spółce termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania kontrolnego sprawdzającego zasadność tego zwrotu.

1.4. W przypadku stycznia i kwietnia 2012 r. organ podatkowy zawiadomił spółkę odpowiednio:

a) pismem z dnia [...], nr [...], o przeksięgowaniu, na podstawie art. 76 § 1 O.p., kwoty 1.113 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2012 r., pochodzącej ze zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2012 r. w łącznej wysokości 339.987 zł; oraz:

b) pismem z dnia [...], nr [...], o przeksięgowaniu, na podstawie art. 76 § 1 O.p., kwoty 1.836 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za kwiecień 2012 r. pochodzącej ze zwrotu podatku naliczonego za kwiecień 2012 r. w łącznej wysokości 387.412 zł.

1.5. Pismem z dnia [...] spółka skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej we W. ponaglenie, w oparciu o art. 141 § 1 O.p. na "niezałatwienie spraw

w terminie" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.

1.6. W uzasadnieniu spółka podniosła, że składając deklaracje VAT -7 za 2012 r. każdorazowo dołączała wniosek o zwrot podatku VAT-ZZ, w którym wnosiła

o przeksięgowanie odpowiednich kwot na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W jej ocenie składała tym samym skuteczny wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, o którym mowa

w art. 76 § 1 O.p.

1.7. Wskazała, że przepis ten ma zastosowanie, na podstawie art. 76b § 1 O.p. również do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w przypadku podatku od towarów i usług. Zaliczenie zwrotu podatku następuje zaś z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

1.8. W ocenie spółki, organ podatkowy zachowuje się bezczynnie w przypadku jej wniosków dotyczących stycznia i kwietnia 2012 r. Wydanie w tym zakresie pism zawiadamiających o dokonaniu zwrotu i zaliczenia uznała za niewystarczające, z uwagi na brak możliwości ich zaskarżenia oraz niewskazania podstawy prawnej takiego działania.

1.9. Argumentowała także, że wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, czy zwrotu podatku, organ podatkowy powinien jedynie opierać się na podanych mu przez podatnika bądź wynikających z jego danych, dotyczących wysokości zwrotu, zobowiązania, zaliczki czy zaległości podatkowej. W związku z czym nie ma podstaw, aby organ podatkowy powstrzymywał się z dokonaniem zaliczenia aż do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Nawet bowiem w przypadku złożenia w przyszłości korekt deklaracji w podatku od towarów i usług oraz zmiany z tego powodu wysokości zwrotu podatku, interesy Skarbu Państwa zostaną odpowiednio zabezpieczone z uwagi na treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p., przewidującego uznanie takich kwot wówczas za zaległość podatkową.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W trybie art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270) dalej P.p.s.a. – spółka z o.o. A wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarzucając organowi naruszenie art. 76a § 1 O.p. oraz 121 § 1 O.p.

2.2. Podnosząc powyższe wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do wydania

w określonym terminie postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (z wyłączeniem lutego) a ponadto

o wymierzenie temu organowi grzywny i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.3. W uzasadnieniu skargi spółka powieliła argumentację podniesioną w wezwaniu

z dnia [...] dotyczącym niezałatwienia spraw w terminie.

2.4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że pismem z dnia [...] nr [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z prośbą o przeprowadzenie kontroli skarbowej w spółce i obecnie Urząd ten prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty i od kwietnia do lipca 2012 r. Natomiast Naczelnik US. W. we własnym zakresie prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., w związku z zadeklarowanym przez spółkę zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio na jej rachunek bankowy. Wyjaśnił, że zakończenie postępowań weryfikacyjnych wobec spółki uzależnione jest od wyniku kontroli dokumentów jej kontrahentów jak i przebiegu toczących się równolegle postępowań karno-skarbowych.

2.5. Ustosunkowując się do zarzutów spółki, organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie był on zobowiązany do wydania postanowień w oparciu o art. 76 a § 1 O.p.

2.6. Wyjaśnił, że jeżeli zasadność zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wymaga dodatkowego zweryfikowania, to naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć sześćdziesięciodniowy termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego.

Zaznaczył, na podstawie art. 87 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u, art. 76b O.p. w związku

z art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 O.p,. że możliwość zaliczenia kwoty zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym odnosi się jedynie do zwrotu zasadnego.

W konsekwencji zanim zwrot podatku będzie zrealizowany (przekazany na rachunek bankowy podatnika lub zaliczony na poczet zobowiązania podatkowego), organ podatkowy powinien w odpowiednim postępowaniu wyjaśniającym dokonać dodatkowej weryfikacji zasadności i prawidłowości deklarowanego zwrotu.

Zatem, dokonanie czynności zaliczenia zwrotu podatku uzależnione będzie od zakończenia badania jego zasadności i ustalenia, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany badany okres rozliczeniowy wystąpi faktycznie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i w jakiej wysokości.

2.7. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał następnie, że wobec wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowania przez spółkę kwot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, postanowił przedłużyć terminy dokonania zwrotu

i zaliczenia tych kwot na poczet zaległości podatkowych, aż do czasu zakończenia stosownych procesów weryfikacyjnych. Zaznaczył, że wydając takie rozstrzygnięcia każdorazowo przedstawił powody przedłużenia terminu zwrotów.

2.8. Odnośnie zaś dyspozycji spółki co do zwrotu podatku naliczonego za styczeń

i kwiecień 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że kwoty zwrotu wynikające z deklaracji zostały w całości zrealizowane zgodnie dyspozycją podatnika (tj. w części zaliczone na wskazane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych a w pozostałym zakresie – zwrócone na rachunek bankowy spółki). Wyjaśniając powód poinformowania podatnika o zrealizowaniu wynikającej z deklaracji dyspozycji w formie pisma a nie postanowienia, organ wyjaśnił, że uwagi na to, że dokumentowanie wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy następuje w rocznym zeznaniu podatkowym, które jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p., powinno zostać wydane jedno postanowienie w sprawie zaliczenia zarówno wpłat, nadpłat jak i zwrotów podatku na poczet zaległości z tego tytułu. Zatem stosowne postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku będzie mogło zostać wydane dopiero po złożeniu przez spółkę prawidłowo sporządzonego zeznania rocznego. Organ wyjaśnił, że choć spółka złożyła w dniu 28 marca 2013 r. zeznanie

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., to nie dokonała w nim stosownych korekt i to pomimo skierowania do niej odpowiedniego wezwania. Tym samym w dalszym ciągu nie złożyła prawidłowego zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2012 r.

2.9. Organ podatkowy argumentował także, że sam fakt złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wykazującej zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie to nie następuje bowiem z mocy prawa z dniem złożenia takiej deklaracji, bowiem warunkiem dokonania zaliczenia, o którym mowa w art. 76 § 1 w związku z art. 76 b §1 O.p. jest tu zasadność zwrotu zadeklarowanego przez podatnika.

2.10. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podniósł także końcowo, że również Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na ponaglenie spółki

nie uznał, aby w sprawie zachodziła bezczynność.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopuścił się zarzucanej mu przez spółkę bezczynności.

3.2. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że choć na mocy art. 76b O.p. przepisy

o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u., to jednak obie instytucje należy od siebie odróżnić. Nadpłata została zdefiniowana w art. 72 § 1 O.p., jako, między innymi, nadpłacony lub niezależnie zapłacony podatek (pozostałe przypadki nadpłaty ujęte w tym przepisie nie mają zastosowania do niniejszej sprawy.).

3.3. Jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie określa wprost pojęcia "nadpłaconego" lub "nienależnie zapłaconego podatku", to nie może budzić wątpliwości, że chodzi tu

o przypadki uiszczenia podatku ponad kwotę istniejącego zobowiązania podatkowego bądź w ogóle o zapłatę tego podatku bez podstawy.

Natomiast art. 87 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku do towarów i usług, jaką jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę różnicy pomiędzy tym podatkiem a wyższym podatkiem naliczonym bądź prawo żądania zwrotu tej różnicy na konto podatnika. Mamy tu zatem do czynienia z elementem procedury rozliczenia podatku.

Powyższą tezę potwierdza art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w myśl którego z nadpłatą na gruncie podatku od towarów i usług, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, będziemy mieli do czynienia dopiero, gdy dojdzie do przekroczenia terminów zwrotu podatku na rachunek podatnika, określonych w art. 87 ust. 1 i 5 a u.p.t.u.

3.4 Jak to podniosła spółka, w istocie na gruncie podatku od towarów i usług obowiązuje samoobliczenie podatku, co oznacza, zgodnie z art. 21 § 2

O.p., że podatek wykazany w deklaracji składanej przez podatnika, jest co do zasady podatkiem do zapłaty. Nie oznacza to jednak obowiązku, po stronie organu podatkowego, do zwrotu wykazanej w ten sposób kwoty podatku w sposób automatyczny. W myśl bowiem art. 21 § 3 O.p. wykazaną przez podatnika kwotę podatku organ podatkowy może zakwestionować w toku postępowania podatkowego sensu largo. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług kontrola poprawności rozliczenia kwot podatku wykazanego w deklaracji dokonywana jest między innymi w drodze czynności weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Mając bowiem na uwadze możliwość nadużyć na tym tle ze strony podatników, ustawodawca wprowadził sześćdziesięciodniowy termin do weryfikacji zasadności dokonania zwrotu.

Istotne znaczenie dla sprawy ma fakt, że powołany wyżej przepis upoważnia organ podatkowy do przedłużenia tego terminu, jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia dalszej weryfikacji a w szczególności przeprowadzenia czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego lub podatkowego. Wówczas organ podatkowy ma prawo określić termin zwrotu na moment zakończenia czynności weryfikacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie określa maksymalnego okresu czasu na jaki można taki termin przedłużyć. Niewątpliwie jednak granicą będzie tu zakończenie w ramach czynności weryfikacyjnych poszczególnych postępowań kontrolnych czy podatkowych.

3.6. Stosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w praktyce może prowadzić do sytuacji, gdy znaczne środki pieniężne podatnika, obiektywnie mu należne, zostają zablokowane na bliżej nieokreślony okres przez organy podatkowe. Jednakże powołany przepis jest bezwzględnie obowiązujący i jak to już wskazano, ma na celu ochronę słusznych interesów Budżetu Państwa, nie naruszając przy tym w sposób nieuzasadniony praw podatnika. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca – przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu, w tym otwarty termin weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.10.2013 sygn. akt I SAB/Wr 7/13; WSA w Warszawie z dnia 6.06. 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 6/13).

W związku z tym nie można czynić organowi zarzutu bezczynności, skoro opóźnienie zwrotu podatku wynika z przeprowadzanych zgodnie z treścią art. 87 ust 2. u.p.t.u. czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo zawiadomił, w formie postanowienia, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p., o przyczynach odroczenia terminu zwrotu podatku spółce w przypadku dziewięciu okresów rozliczeniowych 2012 r. (marzec, od maja do grudnia 2012 r.). Co ważne, rozstrzygnięcie to jest na mocy art. 274b § 2 O.p. zaskarżalne, o czym spółka została w każdym przypadku pouczona. Według wiedzy Sądu akty te nie zostały przez nią zakwestionowane.

Wymaga wskazania na marginesie, że w niniejszej sprawie przedłużenie terminów zwrotu jest związane ze zbiegiem czynności weryfikacyjnych

z postępowaniami karno-skarbowymi prowadzonymi przez inne organy, co niewątpliwie wpływa na szybkość tych czynności.

3.7. Powyższe prowadzi zaś do konstatacji, że skoro zasadność zwrotu podatku nie została do tej pory ostatecznie zweryfikowana, to nie jest też możliwe rozpatrzenie przez organ podatkowy wniosków spółki o zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych.

3.8. Odnosząc się do dokonanych zwrotów za miesiąc luty i kwiecień 2012 r., należy wskazać, że pretensje podatnika w tym zakresie są całkowicie nieuzasadnione a wręcz niezrozumiałe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał,

z zachowaniem podstawowego terminu o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i zgodnie z określoną przez podatnika dyspozycją – zaliczenia części kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na wskazane przez spółkę zobowiązania, zaś pozostałą kwotę różnicy zwrócił na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Okoliczność ta jest bezsporna między stronami. W związku z czym brak jest podstaw, aby uznać, że organ i w tym zakresie pozostawał w bezczynności.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże przepis ten ma jedynie odpowiednie zastosowanie, na mocy art. 76b § 1 O.p., do wniosków o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

3.9. Przez sformułowanie "odpowiednie stosowanie" należy rozumieć trzy rozwiązania: pierwsze, w których odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w bezpośrednim brzmieniu i bez żadnych modyfikacji; drugie, gdzie odpowiednie stosowanie oznacza konieczność dokonania pewnych modyfikacji przepisu oraz trzecie, gdzie z powodu bezprzedmiotowości lub sprzeczności z innymi przepisami lub istotą rozpoznawanego stosunku prawnego, należy w ogóle wykluczyć możliwość zastosowania danego przepisu w danej sytuacji faktycznej lub prawnej (por: J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, w: J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 451 i n.).

Stąd też zwrot "stosuje się odpowiednio" oznacza w istocie, że nie można automatycznie i dosłownie stosować norm wynikających z przepisów, do których nastąpiło odesłanie. Stosując bowiem określone przepisy odpowiednio należy mieć

na względzie cel i formę danego postępowania, jak również uwzględniać różnice

w stosunku do uregulowań, które mają być odpowiednio stosowane. Przepisy, do których nastąpiło odesłanie, winny wobec tego być stosowane adekwatnie do charakteru i rodzaju sprawy a ich stosowanie nie może stać w sprzeczności z innymi regulacjami.

3.10. Mając powyższe uwagi na względzie należy uznać, że w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług, jego zaliczenie jest możliwe dopiero po zakończeniu weryfikacji zasadności jego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenie określonego w tym przepisie 60 dniowego terminu mieści się w uprawnieniach organu. Uwzględniając tę specyfikę, należy stwierdzić, że w przypadku potwierdzenia zasadności zwrotu, jego zaliczenie (lub zwrot na rachunek) powinno nastąpić niezwłocznie po zakończeniu czynności weryfikujących zasadność zwrotu. W przypadku przekroczenia 60 dniowego terminu i potwierdzenia zasadności zwrotu – stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (in fine) - organ dokonuje zwrotu wraz z odsetkami.

3.11. W przypadku zwrotu podatku za styczeń jak i kwiecień 2012 r. organ dokonał stosownego zarachowania z zachowaniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; w przypadku stycznia 2012 r. w dniu 16 kwietnia 2012 r. - sześćdziesiąty pierwszy dzień (sześćdziesiąty dzień wypadał 15 kwietnia 2012 r. w niedzielę) od złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. - a w przypadku kwietnia 2012 r. w dniu 20 lipca 2012 r. - pięćdziesiąty szósty dzień od złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r.

3.12. Analiza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że jeżeli badanie zasadności zwrotu przedłuża się poza 60 dniowy termin ustawowy, to organ zobowiązany jest poinformować podatnika. Właściwą formą przedłużenia zwrotu jest zgodnie z art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – postanowienie na które służy zażalenie.

Sam zwrot podatku sam zwrot podatku jest natomiast czynnością materialno-techniczną administracji a więc mającą charakter faktyczny. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie także, w art. 21 § 2 O.p. O ile bowiem kwota podatku wykazana w deklaracji przez podatnika nie zostanie zakwestionowana przez organ podatkowy, to stanowić będzie ona kwotę podatku do zapłaty a w przypadku niniejszej sprawy - zwrotu w świetle art. 78 ust. 2 u.p.t.u.

Również w doktrynie prawa podatkowego jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki charakter zwrotu podatku (por. Adam Bartosiewicz w: Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Lex 2013, wydanie VII).

Tym samym nie ma podstaw, aby uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zwracając spółce wykazaną przez nią w deklaracjach VAT-7 za styczeń i kwiecień 2012 r. kwotę różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, pozostawał w tym zakresie w bezczynności.

3.13. Spółka zarzuca organowi podatkowemu, że o dokonaniu zaliczenia kwoty zwróconej na poczet zaległości podatkowej, ten zawiadomił ją jedynie pismem, podczas, gdy powinien uczynić to postanowieniem o którym mowa w art. 67a § 1 O.p.

W myśl powołanego przepisu organ podatkowy wydaje zaskarżalne postanowienie, stwierdzające sposób zaliczenia. Z uwagi na fakt, że zaliczenie to następuje z mocy prawa, również w tym przypadku mamy do czynienia de facto

z czynnością materialno-techniczną. Konieczność wydania w tym zakresie postanowienia, który ma niewątpliwie charakter deklaratoryjny, wynika jedynie

z brzmienia art. 67a § 1 O.p.

W oparciu o akta niniejszej sprawy stwierdzić jednak należy, że pomimo nazwania przez organ podatkowy pism z dnia [...] i dnia [...] "Zawiadomienie", w istocie spełniają one wymogi uznania ich za postanowienia.

3.14. Zgodnie z art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera:

a) oznaczenie organu podatkowego;

b) datę jego wydania;

c) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu;

d) powołanie podstawy prawnej;

e) rozstrzygnięcie;

f) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; oraz

g) odpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

3.15. Oba pisma zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 217 § 1 O.p., poza pouczeniem o środkach zaskarżenia. Wskazują zatem organ podatkowy i stronę postępowania, datę i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz podpis osoby upoważnionej do ich wydania. Natomiast co do rozstrzygnięcia, to choć nie jest ono wyodrębnione graficznie w dokumencie, to nie budzi jednak wątpliwości, że w treści dokumentu znajduje się stwierdzenie o dokonaniu konkretnego zwrotu podatku oraz jego zaliczenia w części na wskazane przez spółkę zaległości podatkowe.

3.16. Brak pouczenia o środkach zaskarżenia nie stanowi natomiast, w ocenie Sądu, okoliczności na podstawie której, można by stwierdzić nieważność obu postanowień.

Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 O.p., mającym zastosowanie do postanowień na mocy art. 219 O.p., przesłanką stwierdzenia nieważności (w zakresie mającym zastosowanie do niniejszej sprawy) jest przesłanka wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest zaś to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

3.17. Zdaniem Sądu brak pouczenia spółki o środkach zaskarżenia postanowień z dnia [...] i dnia [...] nie przesądza o ich nieważności albowiem same rozstrzygnięcia zawarte w tych aktach są zgodne zarówno z Ordynacją podatkową jak i ustawą o podatku od towarów i usług. Brak pouczenia wpływa jedynie na to, że spółce w istocie nie rozpoczął biec termin do wniesienia zażalenia. Organ uzupełniając rozstrzygnięcie o pouczenie o środkach zaskarżenia, zapewni stronie możliwość jego zaskarżenia. Spółka będzie zatem mogła w tym zakresie zakwestionować działanie organu i poddać je kontroli Dyrektora Izby Skarbowej we W.

3.18. Nie zmienia to jednak faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i w tym zakresie nie pozostaje w bezczynności.

3.19. Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).