Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 453/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 5503 (pięć tysięcy pięćset trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej: strona, Spółka) od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art.1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1, art. 3 ust.1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz.849 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium podało, że pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. w części dotyczącej wartości wykazanych do opodatkowania budowli. W wezwaniu tym wskazano, że w złożonej przez podatnika za 2010 r. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości wartość budowli zasadniczo odbiega od wartości budowli wskazanych w 2007 r. Zaznaczono także, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. linie kablowe stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka oświadczyła, że złożona deklaracja dotycząca 2010 r. jest prawidłowa, gdyż linie kablowe ułożone w kanalizacji nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy organ I instancji postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., a w decyzji z dnia [...] określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł w odniesieniu do linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał na wstępie, że Spółka była właścicielem kabli telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej w 2010 r. i w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r. ciążył na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy. Jednocześnie organ podatkowy I instancji podkreślił, że dokonana w 2009 r. przez Spółkę sprzedaż kanalizacji kablowej, w której znajdowały się kable telekomunikacyjne stanowiące własność Spółki nie doprowadziła do tego, że kable te utraciły status budowli. Tym samym w okresie do lipca 2010 r. kable te, jako budowle, stanowiły w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji przyjął, że w stanie posiadania budowli w 2010 r. w porównaniu do 2007 r. poza sprzedażą w 2009 r. nie nastąpiły inne zmiany, w związku z czym wartość budowli została ustalona w oparciu o dane zawarte w złożonej przez podatnika deklaracji za 2007 r. Organ I instancji od wartości budowli wykazanej w deklaracji z 2007 r. ([...] zł) odjął wartość budowli wynoszącą [...] zł, odpowiadającą wartości kanalizacji kablowej i uzyskaną wartość tj. [...] zł przyjął jako wartość kabli pozostających własnością Spółki w 2010 r., a następnie od tej wartości ustalił podatek od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r.

Dalej, przedstawiając argumentację odwołania podano, że podniesiono w nim zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.o.p.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ponadto zarzucono, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji, w której nie wyjaśniono podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest niezwykle szczątkowe, co stanowi konsekwencję nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Organowi I instancji wytknięto także bezpodstawne opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji, w której z dniem 31 stycznia 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości, Jeśli bowiem, przyjąć za organem, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium odniosło się do zmian, jakie zaszły w trwałym majątku Spółki wskutek zawarcia w styczniu 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu. Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy zacytował art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.) i wskazał na ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie przywołano wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2015 r., sygn. I SA/Łd 288/15 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z nich stwierdzono, że sprzedaż kanalizacji kablowej z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W drugim orzeczeniu podkreślono natomiast, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.I. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje, utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

Następnie zacytowano art. 3 pkt 3a u.p.b. i wyjaśniono, że dopiero wraz z wprowadzeniem tego przepisu kable umieszczone w kanalizacji kablowej przestaną podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że przeniesienie własności sieci kanalizacyjnej nie przesądza, iż znajdujące się w niej kable przestają być częścią budowli, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia własności wpływa natomiast na określenie osoby podatnika, co jednak nie oznacza, że budowla - jako całość techniczno-użytkowa związana z działalnością gospodarczą - nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Odnosząc się z kolei do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Kolegium zważyło, iż złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji, gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty.

W niniejszej sprawie powodem, dla którego w deklaracji za 2010 r. wartość budowli została zadeklarowana przez Spółkę jedynie w kwocie [...] zł było w pierwszej kolejności wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości kabli telefonicznych. Z pisma Spółki z dnia 5 maja 2015 r., jednoznacznie wynika, w ocenie Kolegium, że Spółka nie uwzględnia w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych, gdyż nie uważa ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Skoro zatem w żaden sposób nie wskazano, aby stan posiadania Spółki w odniesieniu do telekomunikacyjnych linii kablowych uległ zmianie od 2007 r., to oświadczenie wiedzy Spółki, jakim jest deklaracja dotycząca 2007 r. stanowi w takim przypadku wystarczającą podstawę do tego, aby organ podatkowy oparł się na jego treści, chyba że Spółka przedstawiłaby przekonujące dowody wskazujące na to, że stan posiadania kabli telekomunikacyjnych, a tym samym wartość stanowiąca podstawę opodatkowania uległy zmianie. Takiego dowodu Spółka w niniejszej sprawie nie przedstawiła i nie powoływała się na jakiekolwiek zmiany w tym zakresie. Deklaracja podatkowa dotycząca 2007 r. jest ostatnią deklaracją, w której w podstawie opodatkowania dotyczącej budowli ujęte zarówno kable telekomunikacyjne oraz kanalizację kablową, w której kable te znajdowały się. Wartość kanalizacji kablowej sprzedanej następnie na rzecz B sp. o.o. wynosiła [...] zł. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji przyjął, że wyznaczenie wartości kabli telekomunikacyjnych podlegających opodatkowaniu w 2010 r. powinno się odbyć w następstwie wyliczenia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania budowli w 2007 r., a wartością kanalizacji kablowej, której własność została przeniesiona na B sp. z o.o. Skoro zatem podstawa opodatkowania budowli w 2007 r. wynosiła [...] zł., to po odjęciu wartości kanalizacji kablowej ([...] zł). podstawa opodatkowania dotycząca linii telekomunikacyjnych w odniesieniu do 2010 r. wynosi [...] zł, w konsekwencji czego podatek od nieruchomości wyliczony od tej podstawy opodatkowania wynosi za okres od stycznia do lipca 2010 r. – [...] zł.

Dalej Kolegium odwołało się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i podkreśliło, że dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. W sytuacji zatem, gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, dane te dają podstawę do określenia wysokości podatku od nieruchomości.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, zauważono, że z równolegle prowadzonych przez tutejsze Kolegium postępowań dotyczących innych gmin (m.in. Gminy M.) wynika, że przedstawiona przez Spółkę ewidencja środków trwałych, w formie danych zapisanych na płycie CD nie pozwala na wyodrębnienie linii kablowych znajdujących się na terenie poszczególnych gmin. Tym samym przeprowadzenie dowodu, które brak zarzuca Spółka, nie pozwoliłoby na ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Kolegium wyjaśniło, że nieuprawnione było zamieszczenie w sentencji decyzji organu I instancji stwierdzenia, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie [...] zł. nastąpiło "w odniesieniu do linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej". Kwota podatku wynosząca [...] zł dotyczy bowiem całego przedmiotu opodatkowania, a nie wyłącznie linii kablowych, w związku z czym, dla usunięcia tej nieprawidłowości konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Na kwotę tę składają się: [...] zł - z tytułu opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] zł - z tytułu opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] zł - z tytułu opodatkowania budowli innych niż kable telekomunikacyjne, [...] zł z tytułu opodatkowania kabli telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej za okres 7 miesięcy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając pierwszy z zarzutów, podniesiono, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Powyższe uchybienia są, w ocenie skarżącej, przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 193 O.p. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Przywołując zatem orzecznictwo NSA i powołując się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wskazano, że w świetle m.in. art. 193 § 1 O.p. ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji

o przedmiocie opodatkowania, a zatem w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli

z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku (lub gdy podano wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) określić tę wartość w oparciu o opinię biegłego. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem przyjmować z ewidencji środków trwałych, co organ I instancji całkowicie pominął.

Nawiązując do drugiego z zarzutów skargi wytknięto organom zignorowanie, że z uwagi na zawarcie umowy sprzedaży Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Podniesiono, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych – taka całość techniczno-użytkowa nie posiada właściciela. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, a jego opodatkowanie narusza art. 217 Konstytucji RP.

Na poparcie tej argumentacji pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, który zapadł w stanie faktycznym, w którym skarżąca spółka była właścicielem kabli współosiowych i światłowodowych wraz z urządzeniami, które bez kanalizacji kablowej (stanowiącej własność innego podmiotu) nie stanowią samodzielnej budowli. W takim kontekście NSA stwierdził, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a tożsamy pogląd wyrażono w licznych, wskazanych w skardze wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową narusza zatem, zdaniem skarżącej, art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej, podejmując polemikę z wyrokiem WSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą. O "części budowli" stanowi natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "część budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale do wydzielonej zdefiniowanej części, która samodzielnie musi posiadać oraz pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowania. Nie modyfikuje on wyników wykładni w/w przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania.

Dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy (czego jednak Kolegium w niniejszej sprawie również zaniechało).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w pisemnej skardze. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej i wskazał, że decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Na poparcie tego zarzutu odwołał się do wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14 oraz wyroków WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 280/16 – I SA/Sz 282/16. Na pytanie Sądu wyjaśnił, że "gdyby podjęto wykonanie decyzji organu I instancji przed dniem 31 grudnia 2015 r., to strona prawdopodobnie nie podnosiłaby w niniejszej sprawie zarzutu przedawnienia".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa skutkującym jej uchyleniem.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] i określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się najpierw do najdalej sięgającego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego doręczoną po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 O.p. określono natomiast przesłanki nierozpoczęcia, zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 59 § 1 pkt 9 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem terminu przedawnienia.

Zacytowany wyżej art. 70 § 1 O.p. zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji, można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, domniemywa się, że jest zgodna z prawem. Deklaracja podatkowa po upływie terminu przedawnienia korzysta z domniemania prawidłowości i w tym ujęciu zadeklarowany "stan faktyczny" jest "zamknięty".

Łączna analiza przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., a w takim stanie rzeczy Sąd zobowiązany jest stwierdzić naruszenie zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] rozstrzygał w okresie, w którym sporne zobowiązanie istniało, niemniej jednak sądowa kontrola tej decyzji wykazała, że decyzji tej nie zdołano doręczyć w 2015 r., w związku z czym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. wymaga uwzględnienia.

Orzekającemu w niniejszej sprawie składowi sądowemu znany jest pogląd WSA w Rzeszowie przedstawiony w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15, LEX nr 1934002, zgodnie z którym:

1. Brzmienie art. 212 o.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 o.p.

2. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

Nie podzielając tego stanowiska, zaakcentować trzeba, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji istotna jest też dla podatnika, gdyż z datą tą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Ordynacji podatkowej zawiera całość przepisów dotyczących doręczania pism stronom (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia wyznacza bieg terminów procesowych, a po ich upływie prawa i obowiązki stron. Zwrot, iż organ podatkowy "jest związany doręczoną decyzją" oznacza pełne konsekwencje, zarówno w zakresie powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

W ocenie Sądu – w świetle regulacji Rozdziału 5 i art. 212 O.p. – nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną, a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia w/w przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji do ich treści. Przede wszystkim zaś interpretacja taka pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona.

Data wydania decyzji informuje, iż w określonym dniu decyzja została sporządzona, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani tym rozstrzygnięciem. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją, a więc wywieranie przez nią skutków prawnych wymaga wprowadzenia jej do obrotu prawnego, a więc doręczenia decyzji stronie.

Potwierdził to NSA m.in. w wyroku z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287), wskazując, że w dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych.

Z tych też przyczyn, zasadna jest – zdaniem Sądu – teza, że skoro tylko decyzja doręczona może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 kwietna 2015 r., sygn. akt II FSK 2466/14 NSA (analizując stan faktyczny, w kŧórym decyzję organu odwoławczego określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości wydano przed upływem terminu przedawnienia, a doręczono po upływie tego terminu) stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że decyzja organu II instancji została doręczona spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił, że data wydania decyzji to – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data wydania decyzji – zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). Stwierdził zatem, że "to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14 NSA wyraził pogląd, że "oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania".

Stanowisko dotyczące wymogu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia przyjął także NSA w przywołanym na rozprawie wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, a także WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 280/16 – I SA/Sz 282/16, w których skarżącą była ta sama spółka, co w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro zaskarżona decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2010 r. wydana w dniu [...], została doręczona w dniu 19 stycznia 2016 r., to pierwszy z zarzutów skargi zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy miał wprawdzie prawo do orzekania o wysokości tego zobowiązania do końca grudnia 2015 r., jednakże Sąd kontrolujący tę decyzję, stwierdziwszy, że nie zdołano jej doręczyć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązany był wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Nie stwierdzając przesłanek do zastosowania art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), o czym będzie jeszcze mowa poniżej, za konieczne uznano odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

W pierwszym z nich skarżąca wskazała na naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli.

Tożsamy zarzut stanowił już przedmiot orzekania WSA w Gliwicach, m.in. w wyroku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/15, którym Sąd, w pełni podzielając wyrażone w nim poglądy, posłuży się w poniższych rozważaniach.

Oceniając prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, w punkcie wyjścia podzielić należy pogląd wyrażony między innymi w wyrokach WSA w Łodzi: z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14 oraz z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt SA/Łd 288/15, zgodnie z którym złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji, gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty.

W niniejszej sprawie Spółka była wezwana pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. do złożenia korekty deklaracji za 2010 r. w części dotyczącej wartości wykazanych do opodatkowania budowli. W piśmie tym wskazano na znaczną różnicę pomiędzy wartościami budowli wskazanymi w 2007 r. i w 2010 r. oraz obszernie wyjaśniono, że opodatkowaniu podlega nie tylko kanalizacja kablowa, ale także kable w niej ułożone.

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Spółki stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l.., w związku z czym deklaracja jest prawidłowa. Jednocześnie podano, że skoro Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, to nie ma już wątpliwości, że "takie linie nie podlegają opodatkowaniu".

Skoro zatem strona nie skorygowała deklaracji i nie powołała żadnych innych okoliczności uzasadniających obniżenie wartości budowli w stosunku do roku 2007 r., to zasadnie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2010 r. pomija wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do 2007 r. Uzasadniony był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych w 2010 r. stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r., a wartością budowli wykazaną w deklaracji za 2008 r., kiedy to Spółka po raz pierwszy zaprzestała deklarować linie kablowe do opodatkowania.

Podstawę opodatkowania budowli w 2010 r. stanowi zatem zadeklarowana przez stronę wartość budowli pozostałych po sprzedaży dokonanej w dniu 31 stycznia 2009 r., powiększona o wartość linii kablowych, będących nadal własnością skarżącej spółki. Zasadnie zatem organ I instancji do wartości budowli podanej przez skarżącą w deklaracji dodał różnicę pomiędzy wartością podaną w deklaracji za 2007 r., a wartością podaną w deklaracji za 2008 r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowała precyzyjnie konkretnych wartości przyjętych przez organy podatkowe, i poza umową sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r., nie powoływała się na żadne zdarzenia skutkujące zmianą stanu własności budowli. Wskazywała jedynie ogólnie na wymóg posłużenia się przez organy ewidencją środków trwałych, co do której organ odwoławczy wskazał, że (jak jest mu wiadome z urzędu) prowadzona jest w sposób znacznie utrudniający lub wręcz uniemożliwiający wyodrębnienie budowli położonych na obszarze poszczególnych gmin.

Godzi się także przypomnieć, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczenia strony odmawiającego skorygowania deklaracji, to analizę ewidencji środków trwałych uznać można było za zbędną.

Wobec powyższego za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które określają zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniło wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p.

W kolejnym zarzucie skargi wskazano na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie rozdzielenia własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych, wskutek czego linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią już budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Odwołując się ponownie do argumentacji wskazanej we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/15 wskazać należy, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Orzecznictwo to zachowuje aktualność także w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w którym przewody telekomunikacyjne mają innego właściciela niż kanalizacja kablowa.

Nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą (a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Przyznać należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W konkluzji stwierdzić należy, że sieć telekomunikacyjna jest niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce B z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki.

Omawiany zarzut skargi nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedstawioną powyżej argumentację w pełni podzielił NSA, m. in. w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3299/15 i II FSK 3438/15. Stwierdzono w nich, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe skład orzekający stwierdzając, że doręczenie decyzji organu odwoławczego po dniu 31 grudnia 2015 r. zobowiązuje Sąd do uchylenia decyzji organu odwoławczego, której nie zdołano doręczyć do końca 2015 r. uznał jednocześnie, że kwestia przedawnienia zobowiązania skarżącej wymaga wyjaśnienia ze względu na ewentualne zaistnienie zdarzeń skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Kolegium bowiem, przyjmując prawdopodobnie pogląd, zgodnie z którym dla zachowania terminu z art. 70 § 1 O.p. istotna jest data wydania, a nie data doręczenia decyzji organu II instancji zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę nie zawarło żadnych wyjaśnień związanych z biegiem terminu przedawnienia. Z akt sprawy okoliczności te nie wynikają, a pełnomocnik skarżącej, odpowiadając na pytanie Sądu, oświadczył jedynie, że "gdyby podjęto wykonanie decyzji organu I instancji przed dniem 31 grudnia 2015 r., to strona prawdopodobnie nie podnosiłaby w niniejszej sprawie zarzutu przedawnienia".

W tym stanie rzeczy skład orzekający uznał, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozstrzygnął jedynie o uchyleniu decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zobowiązując go do uwzględnienia powyższych wywodów.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5503 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (686 zł), koszty zastępstwa procesowego (4800 zł) określone w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).