Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2710/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 33 par. 4, art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 120, art. 121 par. 1 art. 210 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w G. (dalej Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] marca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku C. S.A z siedzibą w W. (dalej skarżąca, strona lub spółka).

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] marca 2017r. Naczelnik UCS określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. w wysokości 10.896.806,00 zł i orzekł o ustanowieniu na jej majątku zabezpieczenia na poczet powyższego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi od niego odsetkami za zwłokę w wysokości 773.822,00 zł, naliczonymi na dzień wydania decyzji, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia oraz zarzucając naruszenie art. 33 § 4 pkt 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału wynikają przesłanki upoważniające organ podatkowy do określenia spółce, w drodze decyzji zabezpieczającej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. oraz odsetek za zwłokę, jak również art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w zaistniałej sytuacji wystąpiły przesłanki dopuszczające zastosowanie trybu ustanowionego w tym przepisie.

W uzasadnieniu odwołania spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przedmiotowa wysokość została określona, co wynika z treści art. 210 § 4 jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Dlatego wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), jest całkowicie niezgodne ze stanem faktycznym, nie wskazuje bowiem na jakiej podstawie organ podatkowy zakwestionował dokumenty celne potwierdzające eksport towarów oraz czynności wykonywane przez spółkę i potwierdzone przez Urząd Celny oraz instytucję certyfikującą parametry jakościowe eksportowanych produktów.

Następnie spółka wskazała, iż w każdym przypadku przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika ewentualnego zobowiązania podatkowego a warunkiem wydania decyzji - istnienie uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona nałożonego zobowiązania, zwłaszcza w sytuacji trwałego braku uiszczania wymaganych zobowiązań, przy czym wskazanie przesłanki warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym, który ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii strony, odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wyeksportowanego ostatecznie towaru nie jest przesłanką wskazującą na istnienie obawy trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, iż osiągnięty w latach poprzednich zysk, jest niewystarczający do stwierdzenia, że w przyszłości spółka nie wywiąże się z określonej przez organ podatkowy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazała, że zysk osiągnięty w latach 2014-2015 był czterokrotnie wyższy niż kapitał zakładowy spółki. Ponadto zdaniem spółki, jej majątkiem z punktu widzenia rozwoju i parametrów makroekonomicznych jest również pozycja na rynku oraz branża w jakiej spółka operuje, gdzie podstawowym towarem będącym przedmiotem obrotu są surowce chemiczne dla przemysłu według wykazu asortymentu udostępnionego na stronie internetowej. Odnosząc się do przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych wskazano, iż ze względu na udział spółki w przetargach na dostawy surowców korzysta ona z usług finansowych obejmujących kredyty czy faktoring, od instytucji wymagających stałej legitymacji uregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi, potwierdzanymi cyklicznymi zaświadczeniami o niezaleganiu w podatkach.

Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1-2 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że stanowi on podstawę prawną dokonywania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Organ wskazał, że postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął z urzędu, wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. Następnie wobec brzmienia art. 202 ust. 1 ustawy z 2 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), od 1 marca 2017 r. postępowanie prowadził Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w G.. W toku postępowania ustalono, że strona była uczestnikiem łańcucha dostaw w tzw. transakcjach karuzelowych, w łańcuchu transakcji dotyczących dostaw kosmetyków kolagenowych marki P., pełniąc w łańcuchu dostaw z udziałem tzw. "znikającego podatnika", rolę "brokera" (eksportera), dokonując w pierwszym kwartale 2016 r. nabycia towarów (kosmetyków kolagenowych), między innymi, od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (O.), funkcjonującego jako główny, a według ustaleń organu kontroli, jedyny dostawca kosmetyków P. do strony, pełniąc zarazem role pośrednika. Według ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w G., towar nabyty przez O. pochodził od A. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej A.), która z kolei zakupiła kosmetyki od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (I.), przy czym ustalono, że zarówno A. jak i O. nie uregulowały zobowiązań pieniężnych wobec dostawców w pełnej wysokości.

Dyrektor IAS ustalił też, że podmioty: skarżąca i O., również O. i A., także A. i I. zawarły między sobą umowy, na podstawie których wierzytelności skarżącej z tytułu sprzedaży towarów na rzecz N. Pte. Ltd. z siedzibą w Singapurze (N.) zostały przeniesione na kolejnego wierzyciela, w zamian za świadczenie pieniężne z tytułu sprzedaży towarów pomiędzy:

I. — A. — O. — skarżąca,

co oznacza, że według dotychczasowych ustaleń powyższa wierzytelność została ostatecznie przejęta przez I., która w latach 2015 - 2016 nie deklarowała dochodów i nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi w zamian świadczenia pieniężnego przejąć wierzytelność, podobnie jak pozostałe podmioty uczestniczące w powyższych transakcjach.

Organ odwoławczy przywołał również ustalenia kontroli dotyczące A. i I., z których wynika, iż pierwsza z wymienionych spółek nie ponosiła wydatków związanych z kosztami transportu i magazynowania towarów, a druga jako nowy podmiot na rynku, nie posiada własnej siedziby, kapitału, nie zatrudnia pracowników, zaplecza technicznego, doświadczenia, ani majątku trwałego, nie wykazuje żadnej aktywności gospodarczej, a kolejne deklaracje w podatku od towarów i usług składane przez nią zawierają kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw brak jest realnego odbiorcy towarów, a sam schemat łańcucha dostaw został w niniejszej sprawie zidentyfikowany jako odwrócony, co w konsekwencji oznacza, iż małe, jednoosobowe firmy lub spółki prawa handlowego bez zaplecza, doświadczenia i kapitału dostarczają towar niewiadomego pochodzenia do coraz większych podmiotów, a te w końcu do wielkich spółek giełdowych, sprzedających z kolei towar na zagranicznych rynkach ponownie małym spółkom.

W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy powołał się na to, że Naczelnik UCS ustalił, iż faktury VAT wystawione przez O. na rzecz spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a skarżąca nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i ocenie charakteru zawieranych transakcji handlowych, świadomie uczestnicząc w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów usług w związku z obrotem drogim i zupełnie nieznanym na rynku towarem, stanowiącym w założeniu luksusowy kosmetyk kolagenowy marki P., na który brak było rzeczywistego odbiorcy. Według dokonanych ustaleń około połowa przychodów spółki stanowią wpływy ze sprzedaży wyłącznie kosmetyków marki P., dostarczanych tylko i wyłącznie przez O., natomiast jak wynika z informacji zamieszczanych na stronie internetowej, sama skarżąca deklarując możliwości eksportowe kosmetyków tej marki nie jest w stanie ocenić procesu ich wyrobu czy też miejsca i podmiotu je produkującego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że wcześniejsi dostawcy kosmetyków nie uiścili podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw, natomiast faktury za zakupu tych kosmetyków pozwoliły spółce zrównoważyć należny podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia komponentów chemicznych do produkcji artykułów i wyrobów, a w efekcie wykazać w deklaracjach w podatku od towarów i usług znaczną nadwyżkę podatku naliczonego.

W związku ze sformułowanym przez skarżącą w odwołaniu zarzutem naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestie dotyczące okoliczności powstania i ewentualnej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. stanowią przedmiot analizy w trwającym postępowaniu kontrolnym, mającym na celu określenie prawidłowej wysokości powyższego zobowiązania, nie zaś w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, którego przedmiot jest zupełnie inny i które jest tylko postępowaniem akcesoryjnym, w prawdzie związanym z postępowaniem wymiarowym dotyczącym podatku od towarów i usług, ale służącym innym celom.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż istnienie wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostało uprawdopodobnione.

Odnosząc się natomiast do kwestii obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym za zaistnieniem takiej obawy przemawia rozmiar i charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz wysoka łączna kwota przewidywanego zobowiązania w wyżej wymienionym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Ujawniony w toku kontroli udział skarżącej w odwróconym łańcuchu dostaw od małej i nieznanej firmy poprzez kolejnych odbiorców, a w efekcie do hurtowego dystrybutora, nierealne ilości dostaw i wysokie ceny nieznanego na rynku produktu, brak realnego odbiorcy, nadmiernie wydłużony łańcuch kolejnych dostaw, brak rozpoznawalności marki oraz brak faktycznej zapłaty za towar niewątpliwie wskazuje na leżące po stronie spółki zaniedbania w zachowaniu należytej staranności przy wyborze kontrahentów i ocenie zawieranych transakcji handlowych nie posiadających charakteru incydentalnego, lecz długotrwałego a tym samym o pełnej świadomości uczestniczenia w mechanizmie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora IAS o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. świadczy również proporcja rozmiaru nieprawidłowości i przyszłych zobowiązań w stosunku do posiadanego przez spółkę majątku. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, iż spółka nie posiada znacznych środków obrotowych, stanowiących aktywa płynne, wymagalne i pewne. Nie posiada również majątku trwałego mogącego stanowić zabezpieczenie zapłaty ewentualnych należności podatkowych. Z analizy złożonych przez stronę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2015 wynika, iż przy przychodzie odpowiednio w wysokości 85 mln zł oraz 199 mln zł dochód wyniósł odpowiednio 1.2 mln oraz 2.4 mln zł, co wskazuje na niską rentowność przedsiębiorstwa. Natomiast na podstawie analizy rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług w okresie od pierwszego kwartału 2014 r. do czwartego kwartału 2016 r. organ odwoławczy stwierdził, iż na koncie spółki w dyspozycji urzędu skarbowego pozostają znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego, co może wskazywać na nieuzasadnione ekonomicznie działania skarżącej, która w ramach prowadzonej działalności winna dążyć do jak najracjonalniejszego wykorzystania środków finansowych. Abstrahując od powyższego organ stwierdził, że pozostawiona przez spółkę w dyspozycji organu podatkowego kwota nie jest wystarczająca na uregulowanie w całości szacowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług na pierwszy kwartał 2016 r.

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał za uzasadnioną obawę, że brak zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. może w znacznym stopniu utrudnić bądź udaremnić ewentualną egzekucję należności podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie:

• art. 33 § 2 pkt 2 w związku z oraz art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie, i w konsekwencji orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo braku przesłanek ustanowienia zabezpieczenia oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo braku podstaw do określania takiego zobowiązania,

• art. 120 oraz art. 210 §1 pkt 4 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie art. 120 i art. 210 §1 pkt 4 ww. ustawy i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej - w części dotyczącej określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek od tego zobowiązania,

• art. 123 § 1, art. 178 § 1 oraz 179 § 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie skarżącej możliwości zapoznania się z częścią materiału dowodowego, bez wydania w tym przedmiocie stosownego postanowienia,

• art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, i w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie

i w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego,

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i nie zastosowanie, i w konsekwencji "ustalenie" stanu faktycznego w sposób rażąco sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne kwestionowanie odliczenia przez skarżącą kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, i w konsekwencji kwestionowanie z powołaniem się na ten przepis odliczenia przez skarżącą kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację zawartą w odwołaniu wskazując, iż po stronie skarżącej brak jest podstaw uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia, tj. brak racjonalnych podstaw do wykazywania ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a ponadto nieuzasadnione jest twierdzenie, że po stronie skarżącej w przypadku określenia zobowiązania podatkowego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

W opinii skarżącej, decyzja organu podatkowego została wydana w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku o VAT, a co za tym idzie z naruszeniem zarówno art. 210 § 1 pkt 4 art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niewskazanie w treści decyzji podstawy prawnej jak również wydaniem decyzji w ogóle bez podstawy prawnej, gdyż żaden z przepisów prawa podatkowego nie upoważnia organu podatkowego w okolicznościach niniejszej sprawy do korygowania kwot podatku naliczonego. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że formalna możliwość zastosowania zabezpieczenia wobec podatnika w trakcie kontroli podatkowej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji tego środka, bowiem zastosowanie tej instytucji wymaga również odniesienia się do strony merytorycznej, tj. wykazania, że na podstawie konkretnie wskazanych przepisów prawa materialnego, zobowiązanie podatkowe w sposób zasadny może zostać określone.

W ocenie skarżącej okoliczności faktyczne i argumentacja organów podatkowych wskazująca na jej świadomy udział w karuzeli podatkowej nie są w żadnym stopniu wiarygodne a przyjęta w ślad za tymi ustaleniami podstawa prawna nie uzasadnia kwestionowania odliczenia przez skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów od stałego, sprawdzonego i wiarygodnego kontrahenta, tj. O. i w konsekwencji określania skarżącej zobowiązania podatkowego.

Ponadto powoływanie się przez organy podatkowe na ustalenia i informacje dotyczące odrębnych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, w tym postępowań kontrolnych w A. oraz I. narusza, w ocenie skarżącej, zasadę bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, naruszając jednocześnie prawo skarżącej do uczestniczenia w czynnościach dowodowych. Jednocześnie zarzucono, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, że organy podatkowe podjęły inicjatywę w celu należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących obrotu towarami na etapie ich dostawy przez powyżej wymienione podmioty, opierając się wyłącznie ma materiałach z postępowań innych organów, nie mających charakteru wiążącego, zwalniając z obowiązku przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego.

Spółka wskazała, że postępowanie wobec niej zainicjowane zostało bezprawnym i oszczerczym donosem ubezpieczyciela, próbującego uniknąć wypłaty należnego odszkodowania, a jednocześnie skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do literalnej treści tego donosu, co stanowi naruszenie art. 123 § 1. art. 178 § 1 oraz art. 179 § 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa odszkodowania dotyczy roszczenia N. Pte z tytułu utraty towarów, stanowiąc przedmiot postępowania przez właściwym sądem powszechnym, co potwierdza, iż wywody na temat rzekomej fikcyjności transakcji dokonywanych przez skarżącą sprzeczne z faktami i zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a co za tym idzie kwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów - kosmetyków marki P. od stałego dostawcy, tj. O. na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi oczywiste naruszenie powyższych przepisów oraz prawa spółki do odliczenia naliczonego podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Podkreślić należy, że art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć decyzją wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą tę obawę uzasadniać, takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest zatem katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Oznacza to, że istnienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie wystąpienia innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 marca 2018 r., I SA/Bd 113/18).

W orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15; dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu,

Przy czym przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, natomiast przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów ma być wykazanie, że zachodziły podstawy, aby organ miał taką uzasadnioną obawę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15).

W świetle art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną organ powinien wykazać:

a. prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku.

b. istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (wyrok WSA w Olsztynie 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17). Wskazuje się też, iż wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

Uprawdopodobnienie nie znaczy jednakże, że do dokonania zabezpieczenia wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym. W rozpoznawanej sprawie niewystarczającym okazały się twierdzenia organu odwoławczego o udziale strony w tzw. łańcuchu karuzelowym, jako że zgromadzony do czasu wydania zaskarżonej decyzji materiał dowodowy nie potwierdził żadnych nieprawidłowości po stronie skarżącej. Organ też nie wyjaśnił podstaw dokonanego wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Stojące u podstaw zaskarżonej decyzji założenie organu drugiej instancji w powyższym zakresie dotyczyło tego, że – jak przyjął ten organ – skarżąca była uczestnikiem łańcucha dostaw w tzw. transakcjach karuzelowych, w łańcuchu transakcji dotyczących dostaw kosmetyków kolagenowych, pretendujących do miana dóbr drogich i luksusowych, pełniąc w łańcuchu dostaw z rolę brokera (eksportera), dokonując w pierwszym kwartale 2016 r. nabycia tych towarów, między innymi, od O. , spółki funkcjonującej jako główny, a według ustaleń organu kontroli - jedyny dostawca kosmetyków marki P. do skarżącej, pełniąc zarazem rolę pośrednika. Organ argumentował, że dowody zebrane w postępowaniu świadczą, o tym, że spółka I. pełniła we wskazanym mechanizmie transakcji rolę "znikającego podatnika", polegającą na wygenerowaniu na fakturach fikcyjnego podatku od towarów i usług, bez jego zapłaty, umożliwiając innemu podmiotowi jego odliczenie. Faktury VAT wystawione przez O. na rzecz skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast zarzut, jaki skierowano pod adresem strony dotyczył jej uczestnictwa w łańcuchu dostaw w tzw. transakcjach karuzelowych a w związku z tym nieprawidłowego odliczania podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towaru od O.. Organ wskazał, że strona nie działała w dobrej wierze, nie dokonała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i ocenie charakteru zawieranych transakcji handlowych, świadomie uczestnicząc w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów usług w związku z obrotem drogim i zupełnie nieznanym na rynku towarem, stanowiącym w założeniu luksusowy kosmetyk kolagenowy marki P., na który brak rzeczywistego odbiorcy. Konsekwencją czego jest zaniżenie przez stronę zobowiązania w podatku od towaru i usług za pierwszy kwartał 2016 r. o kwotę 10.896.806,00 zł. Ustalenia te w zakresie nieprawidłowości po stronie skarżącej, co zasadnie podniesiono w skardze - nie mają natomiast żadnego oparcia w zgromadzonym do dnia wydania zaskarżonej decyzji materiale dowodowym, w ocenie sądu nie zostały w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. Przede wszystkim w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających postawioną przez organ tezę, zgodnie z którą skarżąca nieprawidłowo odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towaru – kosmetyków kolagenowych od O., tj. że pomniejszyła podatek należny (uzasadnienie decyzji Naczelnika US o zabezpieczeniu, którego argumenty podzielono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Brak jest chociażby protokołu kontroli, czy innych dokumentów wskazujących na wyniki kontroli u strony za pierwszy kwartał 2016 r., za który to okres organ odwoławczy przypisał stronie zaniżenie zobowiązań podatkowych. Brak jest także w zaskarżonej decyzji wskazania i uzasadnienia na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego skarżącej w wysokości 10.896.806,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 773.822,00 zł.

Koncepcję wykazania po stronie spółki zaległości podatkowej (odmowy odliczenia podatku VAT naliczonego) organy obu instancji zbudowały na okolicznościach dotyczących transakcji kilka etapów wcześniej w łańcuchu dostaw spornego towaru. Organy podatkowe powołały się na ustalenia i informacje innych organów w przedmiocie odrębnych postępowań prowadzonych przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie w zakresie kontroli spółki A., w tym co do okoliczności faktycznych dotyczących I.. Podnoszona przez organy okoliczność, że prezes spółki A. nie ma wiedzy w zakresie prowadzonej przez tę spółkę działalności, oraz że powyższa spółka nie ponosiła kosztów transportu czy magazynowania, podobnie jak okoliczność, że poprzednia w ciągu dostaw - spółka I. nie udzieliła odpowiedzi na zapytanie organu prowadzącego postępowanie odrębne do niniejszego, nie stanowi jeszcze podstawy dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania po stronie skarżącej. Bezpośrednim dostawcą strony była O.. Informacje z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u innego podmiotu, które dotyczy tegoż kontrahenta, nie będącego nawet bezpośrednim dostawcą strony, nie są wystarczające dla zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej.

Wskazać przy tym należy, że w aktach sprawy brak jest także dowodów na to, że I to "znikający podatnik", a stanowiący przedmiot obrotu towar jest "niewiadomego pochodzenia". Rozważania organu na temat wartości transakcji dokonywanych przez podmioty na poprzednich etapach obrotu spornym towarem (w szczególności A.) także w ocenie sądu nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, jako że organy zaniechały ustalenia sposobu czy źródeł finansowania tego obrotu. Strona natomiast przedstawiła rozsądne kontrargumenty, wskazywała, że takim sposobem finansowania mogły być chociażby odpowiednio wydłużone terminy płatności, pożyczki bądź inne sposoby finansowania spotykane w praktyce handlowej. Twierdziła także, że z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), a w niniejszej sprawie ściślej rzecz ujmując (cessio in solutum) uregulowała swoje zobowiązania pieniężne wobec jej bezpośredniego dostawcy - spółki O., w ten sposób, że w miejsce zapłaty na rzecz swojego dostawcy przeniosła przysługujące jej wierzytelności wobec jej dłużnika, a to na podstawie art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Taki sposób regulowania jest w istocie przyjęty w stosunkach handlowych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Niewątpliwie, co wyjaśniono powyżej, w ramach postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że takiego podstępowania w ogóle się nie przeprowadza. Organ bowiem musi przedstawić dane stanowiące podstawę do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania (przynajmniej uprawdopodobnić podstawy jej określenia), a nie w sposób całkowicie dowolny – jak to ma miejsce w tej sprawie – przyjmować istnienie nieprawidłowości w księgach podatnika bez wskazanych ku temu podstaw.

W sprawie brak było podstaw pozwalających na określenie chociażby przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zaskarżone decyzja nie zawiera nawet uzasadnienia. Powyższe uzasadnia wniosek, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji były całkowicie dowolne, niepoparte materiałem dowodowym.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 761/12, przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość tego zobowiązania została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie faktyczne i prawne, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Wymaga to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Analogiczne rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyrokach w sprawie o sygn. akt I FSK 763/12, w sprawie o sygn. akt I FSK 759/12, także w sprawie o sygn. akt I FSK 760/12.

W tym miejscu powołać należy także stanowisko NSA, który wskazał, że nie można zgodzić się z poglądem, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania (tak trafnie wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07).

Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Zaskarżona decyzja nie zawiera w istocie danych, na podstawie których przyjęto, że wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji faktury VAT dokumentować miały nierzetelne transakcje.

Wskazać także należy, co zasadnie podnosiła skarżąca, że organ pierwszej instancji kwestionując rynkowe warunki transakcji pomiędzy poszczególnymi kontrahentami wskazywał na nierynkową wysokość marży osiąganej przez poszczególne podmioty. Twierdzenia te jednakże były w istocie gołosłowne, albowiem żaden z organów nie wykazał na bazie porównywalnych rynkowych transakcji, że w obrocie podobnymi towarami w podobnych warunkach marże stosowane przez innych uczestników rynku osiągają inne wysokości. Organy nie wyjaśniły także na jakiej podstawie zastosowano porównania do "kosmetyków o podobnym działaniu i składzie, obecnych od lat na rynku" i kosztujących poniżej 10 zł. W tym zakresie organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego wiarygodnego materiału potwierdzającego forsowane przez niego tezy, jak np. opinie biegłych, analiza i porównanie składów konkretnych produktów konkretnych marek.

Za niepoparte materiałem dowodowym należało także uznać w tej sprawie twierdzenia organów obu instancji o "niedochowaniu należytej staranności" przez skarżącą w wyborze kontrahenta. Przede wszystkim tak Naczelnik UCS, jak i Dyrektor IAS nie wskazują, jakich czynności "sprawdzających" zaniechała spółka kontynuując współpracę z O., na czym miałaby polegać i jakimi działaniami przejawiać się oczekiwana przez te organy "należyta staranność". W aktach sprawy brak też jest podstaw uzasadniających wniosek, że O. jest podmiotem nierzetelnym i niewiarygodnym, zarówno w sensie biznesowym jak i formalnym, tj. w szczególności co do wywiązywania się ze zobowiązań publicznoprawnych.

Organy wyprowadziły wnioski o nieistniejącym nabywcy towarów od skarżącej, podczas gdy z ich własnych ustaleń wynikało, że stałym nabywcą towarów eksportowanych przez spółkę jest spółka N. Pte. Ltd. z siedzibą w Singapurze.

Sąd miał na uwadze, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Powyższe niewątpliwie oznacza brak całkowitej pewności co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej, niemniej jednak ocena co do istnienia tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości (a przede wszystkim istnienia takiego zobowiązania co do zasady) nie może być dowolna, całkowicie oderwana od materiału dowodowego przedstawionego w sprawie, bądź też od okoliczności, że w sprawie takiego materiału dowodowego brak. Wobec tego w okolicznościach niniejszej sprawy, co wskazano powyżej, niewystarczające było w postępowaniu o dokonanie zabezpieczenia powołanie się na dane uzyskane od organów prowadzących postępowania kontrolne u innych podmiotów A. i I..

Z samego założenia instytucji zabezpieczenia majątkowego, powinno wynikać, że instytucja ta ma być stosowana wobec przyszłych zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe, którego powstanie antycypuje decyzja o ustanowieniu zabezpieczenia majątkowego, powinno mieć charakter przyszły i pewny. Powinno ono wynikać z obiektywnych przesłanek, ustalonych na podstawie prawidłowej analizy materiału dowodowego zebranego, bądź to w postępowaniu kontrolnym, bądź w postępowaniu podatkowym.

Mając na względzie sporny charakter sprawy, w której toku wydano decyzję o zabezpieczeniu majątkowym na majątku strony, oraz utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podważa praktykę dowolnego kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, trzeba wskazać na najwyższy poziom wątpliwości co do pewności powstania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona, co do samego istnienia, jak i wysokości przybliżonej sumy zabezpieczenia, co skutkowało nieprawidłowym określeniem nawet przybliżonej wysokości tej sumy i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło błędu w ustaleniu kluczowego elementu decyzji zabezpieczającej.

Z tych względów należało uznać za zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast uchybienie powyższym przepisom procesowym powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z §1 oraz art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach kwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów - kosmetyków marki P. od dostawcy, spółki O. na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi także naruszenie tych przepisów i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Dla porządku należy jednak wyjaśnić, że nie stanowiło uchybienia procesowego organów orzekających powołanie się na informacje i pisma z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów trzecich. Organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem wszelkich dostępnych źródeł, co wiąże się często z wykorzystaniem dokumentów włączonych do sprawy, między innymi, z kontroli podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów. Istotne natomiast jest to, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnej oceny pozyskanych w ten sposób dowodów, pozyskana dokumentacja musi zostać poddana ich analizie i ocenie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu.

Odnosząc się na powrót do podstaw dokonanego zabezpieczenia wskazać należy, że wobec skarżącej nie wykazano także drugiej przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, mianowicie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, pomimo, że organ odwoławczy analizując treść art. 33 Ordynacji podatkowej wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego; wskazania źródeł obawy; oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych; uprawdopodobnienie w sposób jasny i czytelny dla podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W toku postępowania nie stwierdzono bowiem ani tego, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani tego, że zbywa majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia zostały w przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Wobec tego powołanie się na inne przesłanki, choć zgodne z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a także istnienia samego zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących (tak też wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1249/11).

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że spółka należycie wywiązywała się ze swoich zobowiązań podatkowych, co potwierdzają wydawane jej regularnie zaświadczenia właściwego organu podatkowego o braku zaległości podatkowych. A więc nie tylko "trwale" ale też w żaden inny sposób skarżąca nie narusza swoich obowiązków zapłaty podatków. Brak jest podstaw aby przypuszczać, że spółka podejmuje czynności, które mogłyby w jakikolwiek sposób utrudnić bądź uniemożliwić przyszłą egzekucję

Odnosząc się do powołanego przez organ odwoławczy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, należy wskazać na kolejne możliwe przesłanki zastosowania zabezpieczenia:

1. znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań - odnosząc się do tej przesłanki należy przyznać rację skarżącej, że nie odpowiada ona ustalonemu stanowi faktycznemu. Przede wszystkim nie występuje sytuacja, w której spółka nie podejmowałaby starań w kierunku regulowania zobowiązań. Brak jest podstaw do wniosku, że istnieją jakiekolwiek nie uregulowane na bieżąco zobowiązania; również kwota przyjętego przez organy zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu nie wykracza poza możliwości finansowe skarżącej, biorąc pod uwagę wysokość osiągniętych zysków spółki (blisko 4 milionów zł. za rok 2016 r.);

2. relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania - jak wskazano powyżej, relacja zysków spółki do kwoty zobowiązania pozwala uznać, że skarżąca w razie konieczności będzie w stanie wykonać to zobowiązanie;

3. pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem - żadna z tych okoliczności nie dotyczy spółki;

4. ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania - w sprawie brak jest podstaw aby przyjąć, że powyższe nieprawidłowości zostały chociażby uprawdopodobnione;

5. ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur - ta przesłanka również nie występuje w sprawie bowiem twierdzenia organów, zgodnie z którymi na którymś z wcześniejszych etapów obrotu towarami nabywanymi przez spółkę miały mieć miejsce rzekome nieprawidłowości, nie zostały wykazane, a po drugie nie uprawdopodobniono, że te okoliczności dotyczące innych podatników nie miały związek z rozliczeniami podatkowymi spółki.

Organ odwoławczy przyjął, że obawy niewykonania przez skarżąca w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. Naczelnik UCS upatrywał w rozmiarze i charakterze stwierdzonych nieprawidłowości oraz wysokiej łącznej kwocie przewidywanego zobowiązania w ww. podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wykazano powyżej, rzekome "nieprawidłowości" nie zostały poparte żadnym rzetelnym materiałem dowodowym. Natomiast sama kwota zobowiązania nie jest przesłanką jedyną i wystarczającą do orzekania o zabezpieczeniu, tym bardziej biorąc pod uwagę dobrą kondycję finansową spółki.

Podkreślić należy, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania, lecz należy odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątku), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenia ciąży na organie podatkowym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 172).

Nie ma przy tym wątpliwości, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą zostać wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012 w sprawie o sygn. akt I FSK 594/11, sformułowano tezę, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Z kolei w wyroku NSA z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 888/10 stwierdzono, że nie można w świetle art. 33 Ordynacji podatkowej podzielić poglądu, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego może stanowi podstawę zastosowania zabezpieczenia.

Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Za bezpodstawne należy także uznać rozważania organu pierwszej instancji, przyjęte następnie przez organ odwoławczy, na temat rzekomej "niskiej rentowności" spółki. Po pierwsze organ pierwszej instancji nie wskazuje na bazie jakiego konkretnie sformalizowanego wskaźnika kreuje swoje wnioski, nie odnosi też swoich "danych" do innych rynkowych podmiotów, na bazie rzetelnych porównywalnych danych. Postępowanie w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (tak wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2002/15). Stanowisko to sąd pierwszej instancji podziela w całej rozciągłości.

Wobec powyższego należy uznać, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stosowania wobec spółki instytucji zabezpieczenia z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). W związku z tym sąd w niniejszej sprawie odniósł się wyłącznie do kluczowych zarzutów wskazanych w skardze.

Wskazane braki oceny organ odwoławczy powinien usunąć, dokonując, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz istnienia samego zobowiązania w podatku o towarów i usług za badany okres.

Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokona własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących przede wszystkim w zakresie danych, na podstawie których będzie ustalał istnienie zobowiązania podatkowego, o ile takie okoliczności istnieją, także oceni możliwości płatnicze skarżącej w kontekście stosowanych przesłanek zabezpieczenia, o ile takie wystąpią i wskaże argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania, oraz poda motywy ponownego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a.

Brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania na rzecz strony uzasadniony jest brakiem stosownego wniosku strony w tym przedmiocie, w sytuacji gdy stronę reprezentował profesjonalny pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego.