Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 455/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3 a pkt 1 lit"a"
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 maja 2007 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A" Sp. z o.o. w P. (dalej jako "spółka A") wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 2.315,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 551,- zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie benzyny do samochodu osobowego.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz złożone przez p. M.P. oświadczenie z dnia 21.12.2006 r. powyższy organ podatkowy nie uznał prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 92629/8027/2005 z dnia 03.08.2005 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż J.P. prowadzącego firmę "C" można uznać za podmiot fikcyjny, stwarzający jedynie formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. W konsekwencji powyższego biorąc pod uwagę art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w/w ustawy organ I instancji uznał, iż wystawiona przez ten podmiot faktura nie stanowi dla odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z niej wynikający w kwocie 1.729,20 zł.

Ponadto działając na podstawie art. 109 ust.4 ustawy organ I instancji ustalił za miesiąc sierpień 2005 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 551 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie benzyny do samochodu osobowego. Ponadto wskazał, iż J.P. prowadzącego firmę "C" można uznać za podmiot fikcyjny stwarzający jedynie formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. W konsekwencji powyższego biorąc pod uwagę art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w/w ustawy organ I instancji uznał, iż wystawiona przez ten podmiot faktura nie stanowi dla odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z niej wynikający w kwocie 472,50 zł.

Dodatkowo w uzasadnieniu w/w decyzji stwierdzono, iż na poprawność rozliczenia za miesiąc lipiec 2005 r. wpływ mają stwierdzone podczas kontroli uchybienia polegające na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. o kwotę 85,00 zł, za luty 2005 r. o kwotę 112,00 zł, za marzec 2005 r. o kwotę 297,00 zł, za kwiecień 2005 r. o kwotę 31,00 zł, za maj 2005 r. o kwotę 40,00 zł oraz za czerwiec 2005 r. o kwotę 676,00 zł (decyzje Nr [...] z dnia 07.05.2007 r.)

Ponadto działając na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy organ I instancji ustalił za miesiąc lipiec 2005 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 160,00 zł.

W wyniku wniesionego przez spółkę "A" odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p."), zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przesłuchania prezesa zarządu spółki "A" czy występował w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu J.P. oraz wyjaśnienia okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy spółką "A" a J.P. oraz dotyczących samego przebiegu tej współpracy.

Decyzją w z dnia 21 kwietnia 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił w szczególności, że zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wobec podatnika, który rozliczył fakturę pochodzącą od kontrahenta nie będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie narusza zasady neutralności podatku VAT pod warunkiem, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przynajmniej przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Dokonując szczegółowej analizy zawiązania współpracy pomiędzy podatnikiem a J.P. oraz analizy okoliczności jej przebiegu organ doszedł jednocześnie do wniosku, że spółka "A" mogła przewidywać, że zawierane transakcje będą stanowić nadużycie, a pomimo tego przystąpiła do nich, nie wykorzystując przewidzianych prawem środków pozwalających na potwierdzenia statusu kontrahenta jako zarejestrowanego podatnika podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" podniosła zarzut bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o VAT, a tym samym naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, ponieważ nie przewiduje ono ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. W ocenie strony skarżącej organ nie miał podstaw prawnych do wywodzenia braku jej uprawnienia z samego tylko faktu braku rejestracji, przy całkowitym pominięciu ustaleń dotyczących tego, czy kontrahent spółki faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i czy był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo sądów administracyjnych strona skarżąca wskazała, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez kontrahenta narusza zasadę neutralności podatku VAT. Tym bardziej jest to więc niedopuszczalne, gdy pomimo braku rejestracji, kontrahent wykonał opisane w fakturach czynności i był z tego tytułu zobowiązany do zapłaty podatku.

Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że fakt odprowadzenia podatku w istocie pozostaje bez znaczenia dla oceny czy dana transakcja została dokonana w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika. W tym zakresie istotne jest bowiem tylko to, czy podatek można określić mianem należnego z tytułu dokonania danej czynności, a więc czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty.

Jako kolejny zarzut strona skarżąca wskazała na naruszenie przez organy art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( dalej jako "TWE"), a tym samym naruszenie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły Traktat, ponieważ zastosowaniu art. 86 ustawy o VAT jednocześnie nie towarzyszyło zbadanie, czy jest on zgodny z przepisami dyrektywy, tj. czy z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej nie doszło do pogorszenia sytuacji podatników w zakresie dopuszczalnych odliczeń VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów związanych z rozliczonymi fakturami sprzedaży benzyny, podkreślenia wymaga, ze strona skarżąca nie zakwestionowała poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych, ani też nie zgłosiła zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT. Wynika z tego, że strona skarżąca nie kwestionuje, że w czerwcu 2006 r. posiadała samochód osobowy BMW, dokonywała w związku z jego posiadaniem zakupów paliwa i rozliczyła wynikający z faktur zakupu podatek naliczony, co nie jest dopuszczalne w myśl polskich przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy tj. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Potwierdzając, że wskazane wyżej okoliczności wypełniły hipotezę normy zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, strona skarżąca uważa jednoczenie, że poprzez zastosowanie wobec niej przepisów polskiej ustawy o VAT organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe tj. art. 249 TWE, ponieważ nie zbadały, czy są one zgodne z przepisami Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Nr 77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1, dalej jako "VI Dyrektywa o VAT").

Na wstępie należy wskazać, że wszystkie organy państwa mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że nie mogą podejmować działań niemieszczących się w przyznanych im kompetencjach. Działanie organów państwa opiera się zatem o zasadę, że wszystko co nie jest wyraźnie dozwolone, jest im w ten sposób zakazane. Zasada ta wynika z art. 7 Konstytucji RP stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Została ona powtórzona w szeregu innych ustaw, w tym także, w mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, Ordynacji podatkowej (art. 120 O.p.). Żaden przepis prawa nie upoważnia organów podatkowych do badania z urzędu, czy stosowany przez nie w danej sprawie przepis ustawy podatkowej Jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ani też do uruchamianej z urzędu odmowy zastosowania takiego przepisu z uwagi na tego rodzaju sprzeczność. Zadaniem organów jest jedynie dokonywanie wykładni przepisów krajowych przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych, które łącznie stanowią obowiązujący na terytorium RP system prawny od czasu wejścia Polski do UE. Podkreślenia wymaga, że żaden z organów władzy publicznej, w tym także krajowe organy wymiaru sprawiedliwości, nie jest upoważniony do wiążącego orzekania o niezgodności przepisu polskiej ustawy z przepisami dyrektyw, ze skutkiem uchylenia tego rodzaju przepisu. Zgodnie ze wskazanym przez stronę skarżącą traktatem TWE organem wyłącznie uprawnionym to tego rodzaju działań jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, którego kompetencja wyraża się w orzekaniu o niezgodności przyjętych przez dane Państwo Członkowskie rozwiązań prawnych, o ile Państwo to uchybiło jednemu z zobowiązań, ciążących na nim na mocy ww. traktatu założycielskiego. Stwierdzenie, że doszło do naruszenia, również nie powoduje jednak automatycznego uchylenia przepisu ustawy krajowej danego Państwa Członkowskiego, ale obliguje je do wykonania wyroku Trybunału poprzez zastosowanie odpowiednich środków tj. przede wszystkim zmianę przepisów w oparciu o krajową procedurę legislacyjną. Podkreślenia wymaga, że z ww. wnioskiem w tej sprawie może się jednak zwrócić do Trybunału jedynie Komisja (art. 226 TWE) lub inne Państwo Członkowskie (art. 226 TWE). Wniosków takich nie mogą więc skutecznie wnosić osoby fizyczne lub prawne, które na mocy art. 230 TWE są uprawnione tylko do wnoszenia skarg na decyzje, których są adresatami i które dotyczą ich bezpośrednio i indywidualnie (decyzję wydawane przez organy wymienione w art. 249 TWE tj. Parlament Europejski wspólnie z Radą, Radę lub Komisję).

Reasumując, organy podatkowe nie są ani zobligowane ani upoważnione, aby z urzędu, bez interwencji strony, w każdej prowadzonej sprawie, dokonywać oceny czy dane przepisy prawa krajowego są zgodne z przepisami wspólnotowymi, w tym z dyrektywami, których stanowią wykonanie.

Mając na uwadze orzecznictwo ETS obowiązek taki powstaje, jedynie w sytuacji zakwestionowania przez podatnika wydanej wobec niego decyzji, gdzie wyraźnie powołuje się on na przepis dyrektywy, z którego wynikają dla niego konkretne uprawnienia, a których, na skutek niewykonania dyrektywy lub nienależytego jej wykonania przez Państwo Członkowskie, nie może uzyskać tub zrealizować w oparciu o przepisy prawa krajowego. Wynika to z charakteru prawnego dyrektyw, które zgodnie z art. 249 TWE są źródłami prawa kierowanymi do Państw Członkowskich i wiążącymi je co do rezultatu, który musi być osiągnięty niezależnie od swobodnie wybieranych w tym zakresie przez Państwo Członkowskie form i środków.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie wskazała jednak przepisu VI Dyrektywy o VAT, z którego wynikałyby dla niej określone uprawnienia, a których nie mogłaby jednocześnie zrealizować z uwagi na nieudolność polskiego ustawodawcy. Z treści skargi nie wynika jednocześnie, aby strona skarżąca była przekonana, że przepisy ustawy o VAT, naruszają określone postanowienia VI Dyrektywy o VAT, uniemożliwiając jej realizację uprawnień gwarantowanych podatnikom przez instytucje Wspólnoty. Jak wskazano wyżej zarzut strony skarżącej koncentruje się raczej na wskazaniu, że organy miały obowiązek, z własnej inicjatywy, zbadać czy przepisy polskiej ustawy o VAT są zgodne z przepisami VI Dyrektywy o VAT, czy też nie. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, aby obowiązek taki obciążał organy, tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, strona skarżąca nie podniosła bezpośredniego zarzutu niezgodności przepisów ustawy o VAT z dyrektywą na skutek jej nienależytego wykonania. Niezależnie od tego w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dokonał analizy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie w jakim realizuje on postanowienia VI Dyrektywy o VAT. Sąd podziela wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko, że wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów osobowych o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, nie pogorszyło sytuacji podatników w jakiej znajdowali się przed wejściem w życie VI Dyrektywy o VAT, tj. przed dniem akcesji Polski do UE. Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy o VAT Państwa Członkowskie mogły zachować wyłączenia odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi kontynuację obowiązującego uprzednio art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie, z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Tym samym na terenie RP istnieje ciągłość w obowiązywaniu ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Z kolei jak wynika z akt sprawy, wykazane w zakwestionowanych fakturach paliwo było kupowane przez stronę dla potrzeb związanych posiadaniem samochodu osobowego BMW 318 l o nr. rej. [...].

Wobec powyższego podniesione przez stronę skarżącą w związku z naruszeniem art. 249 TWE zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. pozostają bezprzedmiotowe. Żaden z tych przepisów nie obliguje organów do dokonywania z urzędu, w ramach prowadzonego postępowania, oceny zgodności przepisów ustaw podatkowych z dyrektywami. Trudno jednocześnie przyjąć, aby przepisy te mogły być naruszone z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, pominięcie koniecznych do przeprowadzenia dowodów lub dokonanie ich arbitralnej oceny, w sytuacji gdy sama strona, na wszystkich etapach postępowania, potwierdza, że wykazaną w zakwestionowanych fakturach benzynę tankowała do samochodu osobowego. Ustalenie tej okoliczności pozostawało zaś wystarczające dla rozstrzygnięcia o istnieniu podstaw dla zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Główny zarzut skargi koncentruje się jednak na wskazaniu, że strona skarżąca była uprawniona do odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego jako podatnik VAT kontrahenta.

Wskazane w skardze orzecznictwo ETS zostało przez stronę skarżącą potraktowane w sposób wybiórczy. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, w rozpoznawanych sprawach ETS wielokrotnie potwierdzał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwego kontrahenta, w tym również w postaci utraty prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez niego faktur. Podkreślenia wymaga, że może się to odnosić wyłącznie do podatników działających w dobrej wierze. Za działającego w dobrej wierze podatnika należy natomiast uznać takiego, który dokonał faktycznej transakcji z kontrahentem (odebrał towar lub usługę, dokonał zapłaty i rozliczył fakturę) nie mając jednocześnie, i nie mogąc mieć, świadomości, że druga strona transakcji nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czy też podmiotem fikcyjnym. A contrario, zgodnie z orzecznictwem sądowym przyjmuje się, że odliczenie podatku nie będzie przysługiwało tym podatnikom, którzy dokonali transakcji z nieuczciwym kontrahentem, ale uczynili to świadomie i w ramach ścisłej współpracy, mającej na celu obejście prawa i uzyskanie korzyści podatkowych (np. transakcje fikcyjne) lub też tym, którzy z uwagi na ustalone przez nich dane dotyczące kontrahenta winni powziąć wątpliwości, co do jego faktycznej wiarygodności, a pomimo to transakcji dokonali.

Należy mieć na względzie, że cel wprowadzenia art. 88 ust. 3 a pkt 1 ustawy o VAT jest zgodny z celem określonym w art. 22 ust 8. VI Dyrektywy o VAT. tj. unikaniem i zapobieganiem oszustw i nadużyć podatkowych.

Wskazany cel wyznacza tym samym sposób interpretacji art. 88 ust. 3 a pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie ze standardami wykładni prawa wspólnotowego ustalanymi przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pić i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie EmsIand-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego zgodnie, z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 378/06, publ. Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W przedmiotowej sprawie ustalono jednak nie tylko to, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT, ale również, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Organy poczyniły więc konieczne dla zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 1 ustawy o VAT ustalenia obejmujące fakt, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia oraz stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że p. J.P. w chwili wystawienia spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie odprowadzał podatku od dokonywanych transakcji sprzedaży. Z uzasadnienia decyzji wynika jednocześnie, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy słusznie uznały, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe, a jednocześnie nie dochował należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystał z przysługujących mu z mocy prawa środków, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta. W ocenie Sądu, strona mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej, mając na uwadze okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Działania te nie zostały jednak przez podatnika podjęte w przewidzianym prawem trybie. Podatnik nie wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Wskazany przepis nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co de stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie ma wpływ na ocenę, czy podatnik dochował należytej staranności w lego wyborze. W przedmiotowej sprawie ustalono natomiast, że kontakt z J.P. został nawiązany przez prezesa spółki na placu budowy.

Pomiędzy spółką "A" a firmą J.P. nie zostały zwarte pisemne umowy o podwykonawstwo, pomimo tego, że jak przyznał sam podatnik "logicznym jest, że jeżeli przedsiębiorca podejmuje się świadczenia na rzecz innego przedsiębiorcy usług budowlanych, to zawiera z nim na tę okoliczność stosowną umowę w formie pisemnej i określa rodzaj i wysokość wynagrodzenia". Płatności dużych sum wykazanych w fakturach były pomiędzy kontrahentami rozliczane w gotówce. Ponadto jak ustalono w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego do współpracy firm doszło pomimo braku wymaganej prawem zgody inwestora na zawarcia umowy z podwykonawcą. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt braku wypełniania obowiązków podatkowych przez J.P., który nie składał deklaracji w podatku VAT, ani też nie oprowadzał należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży podatku. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zachowując reguły wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji organy podatkowe nie kwestionując samego faktu dokonania transakcji, zasadnie odmówiły podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, co do którego z uwagi na okoliczności zawarcia transakcji podatnik mógł przypuszczać, że stanowi ona nadużycie podatkowe, a pomimo to nie dochował należytej staranności w zweryfikowaniu nieuczciwego, jak się okazało, kontrahenta.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.