Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3584/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3020/14 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z 31 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3020/14) uwzględnił skargę U. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wariancie III stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że wraz ze Spółką komandytową zawarła umowę sprzedaży innej nieruchomości (dalej zwana: Nieruchomością 3), w której ustalono cenę sprzedaży (dalej zwana: Ceną sprzedaży Nieruchomości 3). Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 3 (dalej: Dług 3), z tytułu którego Nieruchomość 3 jest obciążona hipoteką. Jednocześnie, na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (k.c.), Spółka komandytowa oraz Skarżąca zawrą w przyszłości umowę przejęcia Długu 3, w wyniku której Skarżąca odpłatnie przejmie Dług 3 w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej. Cena sprzedaży Nieruchomości 3 będzie wyższa od kwoty Długu 3 przejętego przez Spółkę, jako nabywcę. Zgoda na przejęcie Długu 3 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu, a wartość Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia, jakie będzie należne Skarżącej od Spółki komandytowej w zamian za przejęcie Długu 3. Następnie Spółka komandytowa wraz ze Skarżącą spółką dokonają potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie art. 498 k.c. (potrącenie ustawowe) lub zgodnie z wynikającą z art. 3531 k.c. swobodą umów (potrącenie umowne), Spółka komandytowa potrąci swoje roszczenie z tytułu zapłaty ceny za sprzedaną Nieruchomość 3 z wierzytelnością Skarżącej o wypłatę wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu 3. Powyższe oznacza, iż Cenę sprzedaży Nieruchomości 3 Skarżąca spółka zapłaci w części w postaci wynagrodzenia w formie pieniężnej a w części w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że wskutek zawarcia wyżej opisanej transakcji, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 3 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 3 w formie pieniężnej, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 3 na rzecz Skarżącej, która stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacać Dług 3. Skarżąca w przykładzie do tego wariantu wyjaśniła, że Spółka komandytowa sprzedała jej Nieruchomość 3 za cenę 100j. Wartość Długu 3 Spółki komandytowej wynosi 60j, zatem Skarżąca przejmie odpłatnie Dług 3 Spółki komandytowej za kwotę 60j. Spółka komandytowa oraz Skarżąca potrącą swoje wzajemne wierzytelności do wysokości 60j, a Skarżąca, jako nabywca, wypłaci Spółce komandytowej wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości 40j.

1.3. Na tle tak postawionego stanu faktycznego skarżąca Spółka zadała pytanie numer 3: Czy wskutek zawarcia ww. transakcji, a w konsekwencji przejęcia przez Skarżącą Długu 3 Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy (Skarżącej) jakikolwiek przychód podatkowy?

Ponieważ skarga została złożona w zakresie pytania nr 3 dlatego też tylko w tym zakresie przedstawiono poniżej stanowisko Wnioskodawcy, organu oraz Sądu pierwszej instancji:

1.4. W ocenie Skarżącej, zawarcie transakcji opisanej w wariancie III nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 r., poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca wskazała, iż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku, stosownie do art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c. Spółka wyjaśniła również, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia Długu 3 na warunkach określonych w ww. przepisach k.c. Strona stanie się na podstawie zwartej z bankiem umowy nowym kredytobiorcą i będzie spłacała Dług 3. Wobec tego, w wyniku zawarcia umowy przejęcia Długu 3 (przy jednoczesnej zgodzie kredytodawcy) nastąpi zwolnienie z Długu 3 Spółki komandytowej, a przejmowany Dług 3 stanie się długiem własnym Skarżącej. Podkreśliła przy tym, iż będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotowego Długu 3 na rzecz banku (spłat rat kredytu), zatem, w sensie ekonomicznym, zwiększy swoje aktywa o wierzytelności wynikające z przysługującego wynagrodzenia od Spółki komandytowej oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania w bilansie zobowiązania kwoty do zwrotu z tytułu przejętego Długu 3 (kredytu). Taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym ma miejsce, gdyby Skarżąca sama zaciągnęła nowy kredyt w banku na nabycie Nieruchomości 3, zamiast przejmować istniejący już kredyt od Spółki komandytowej, a w konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Spółkę musi być tak samo podatkowo neutralne, jak zaciągnięcie nowego kredytu. Zaciągając nowy kredyt Skarżąca otrzymałaby bowiem w banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niej przychodu, po czym kupiłaby za te środki Nieruchomość 3, a następnie spłacałaby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzowała Nieruchomość 3 (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu).

1.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania numer 3 (w zakresie pozostałych pytań wniosku stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe). Minister Finansów podkreślił, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, iż Skarżąca otrzyma kredyt czy pożyczkę, bowiem planowane jest przejęcie przez Spółkę Długu 3 od Spółki komandytowej z tytułu kredytu. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu, czy pożyczki przez Spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (Spółkę komandytową), potrącone następnie z zobowiązaniem Skarżącej wobec tej Spółki komandytowej z tytułu ceny za nabytą Nieruchomość 3, nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez Spółkę Nieruchomości 3. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, wbrew stanowisku Spółki, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Organ za bez znaczenia uznał przy tym, rachunkowe ujęcie/rozliczenie przez Spółkę analizowanej transakcji przejęcia długu. Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z u.p.d.o.p., a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym (wariant III), z tytułu samej transakcji przejęcia Długu 3 za wynagrodzeniem, Spółka obowiązana będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejecie Długu 3 należnego od Spółki komandytowej, zgodnie z treścią art. 12 u.p.d.o.p. Jednocześnie, spłata przez Spółkę przejętego za wynagrodzeniem długu, które zostanie rozpoznane dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu, będzie neutralna podatkowo.

1.6. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że ww. przepis za przychód podatkowy uznaje przysporzenia majątkowe, które nie mają trwałego charakteru oraz nie skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika, gdyż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem nie dojdzie po stronie Skarżącej do definitywnego przysporzenia majątkowego;

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącej w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd wskazał, że w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez Spółkę komandytową kredytu, na Skarżącą spółkę przejdzie obowiązek spłaty przejętego kredytu wraz z odsetkami, a wartość długu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie równa wartości wynagrodzenia, jakie będzie należne Skarżącej w zamian za przejęcie długu.

Dalej Sąd stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że Spółka we wniosku wyraźnie identyfikowała czynność prawną dokonywaną na podstawie art. 519 § 1 k.c., jako "przejęcie kredytu przez spółkę", zatem – zdaniem Sądu - skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 k.c. nie dojdzie do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do tej części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika kredytu, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu, a ten ostatni obowiązany jest te kwoty spłacać wierzycielowi, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki (kredytowej), stając się jej stroną. Zakres przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.do.p. został tak ukształtowany przez ustawodawcę, że - zdaniem Sądu - obejmuje także kredyt przejmowany na warunkach takich, jakie zostały opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który został złożony w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że przekazana Skarżącej przez Spółkę komandytową kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ in initio u.p.d.o.p.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. z naruszeniem: art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie otrzymanie zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu jest równoznaczne z otrzymaniem kredytu, czego konsekwencją jest wyłączenie otrzymanego wynagrodzenia z przychodów podatkowych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych unormowań nakazuje przyjąć, że otrzymanie wynagrodzenia za przejęcie długu - jako konsekwencja innej transakcji niż udzielenie kredytu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. - stanowi przychód podatkowy w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego zaskarżoną interpretację, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu nie naruszało prawa.

4.2. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne, w kontekście tożsamego stanu faktycznego i prawnego, było również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2666/15 (wyrok z 14 września 2015 r. - www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając przedstawione tam stanowisko, posługuje się co do zasady tą samą argumentacją.

Wskazać należy, że przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji przepisu prawa podatkowego. Oznacza to związanie organu interpretacyjnego zakresem problemu prawnego, jaki został przedstawiony we wniosku. We wniosku inicjującym rozpoznawaną sprawę, jako wymagające rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny Spółka przedstawiła zagadnienie, czy wynagrodzenie jakie otrzyma w zamian za przejęcie na podstawie art. 519 k.c. długu (z tytułu kredytu zaciągniętego przez inny podmiot - spółkę komandytową) będzie stanowiło jej przychód. Spółka wskazała, że w wyniku przejęcia tego długu przejdzie na nią obowiązek spłaty zaciągniętego przez spółkę komandytową kredytu. Wartość wynagrodzenia jakie otrzyma Spółka w zamian za przejęcie długu będzie równa wartości długu powiększonego o odsetki naliczone do dnia przejęcia długu.

Mając na względzie argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przejęcie długu stanowi umowę, na mocy której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy), jednakże nie wpływa to na treść stosunku zobowiązaniowego, łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika (nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego). Istotne jest przy przejęciu długu to, że zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Zatem, sukcesywne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że: 1) przejemca długu nabywa dług jako własną powinność, 2) zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika, 3) przejmowane zobowiązanie zachowuje tożsamość.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację należy stwierdzić, że zawierając umowę przejęcia długu w postaci zaciągniętego przez spółkę komandytową kredytu, Spółka przejęła jako własny obowiązek spłaty tego kredytu, zwalniając spółkę komandytową z tego obowiązku, zaś zaciągnięte przez spółkę komandytową zobowiązanie - kredyt, nadal stanowi kredyt wymagający spłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe.

W przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. określono natomiast przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wnioskująca Spółka i spółka komandytowa zawarły umowę sprzedaży nieruchomości, na podstawie której Spółka za określona w umowie cenę nabyła od spółki komandytowej nieruchomość obciążoną hipoteką (z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia/wybudowania tej nieruchomości). Jednocześnie, na podstawie art. 519 k.c., Spółka oraz spółka komandytowa zawrą w przyszłości umowę przejęcia długu z tytułu tego kredytu, w wyniku której Spółka przejmie ten dług w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej, w wysokości odpowiadającej wartości długu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. Ostatecznie Spółka zapłaci cenę za nabytą nieruchomość w części w postaci wynagrodzenia w formie pieniężnej a w części w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności (z tytułu umowy przejęcia długu zbywcy, tj. kredytu i odsetek naliczonych do dnia przejęcia).

W rozpoznawanym stanie faktycznym skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, że w wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu na mocy art. 519 § 2 k.c., stanie się nowym kredytobiorcą i będzie spłacała zaciągnięte za "pierwszego" dłużnika zobowiązanie. Zarówno z przedstawionego stanu faktycznego, jak też z istoty instytucji przejęcia długu, wynika, że nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny typ umowy zobowiązaniowej.

Wobec tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów) to poniesione przez Spółkę wydatki na ten cel nie stanowią dla kredytobiorcy kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.).

Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu i związanego z nimi oprocentowania należą do obszaru prawa cywilnego, natomiast zagadnienie możliwości zaliczania tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków uregulowanych w prawie podatkowym.

Natomiast nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost sukcesji praw i obowiązków wynikających z umowy przyjęcia długu to nie można tych instytucji automatycznie przenosić z prawa cywilnego na prawo podatkowe.

Jak wyjaśniono na wstępie, instytucja przejęcia długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy) - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 181/98. Odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do omawianej instytucji należy więc uznać za nieuzasadnione.

W wyroku z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 178/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że: "Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe.".

Przyjęta przez organ interpretacyjny błędna koncepcja następstwa prawnego obowiązków wynikających z umowy przejęcia długu stanowiła zatem podstawę wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższa konstatacja uzasadnia trafność zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie za przejęcie długu z tytułu zaciągniętego kredytu powinno być traktowana analogicznie do otrzymanych kredytów (pożyczek), które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu kredytobiorcy (pożyczkobiorcy).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.