Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 509/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 281-291, art. 120-200, art 140 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87, art 99, art 116
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 394, 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 12, 34,39, 43
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Skarżąca, "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej: skarżąca, spółka, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (z. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji) z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 roku.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Składając deklarację VAT–7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2005r., skarżąca wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 598.131zł., w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 420.104,00zł., oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 178.027,00zł.

W maju 2005r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2005r., oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Postanowieniem z [...] października 2005r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r. Zakończyło się ono wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) decyzji z [...] grudnia 2006r. określającej skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 467.873,00zł., kwotę do zwrotu na wskazany na rachunek bankowy

w wysokości 420.140,00zł. a kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 47.769,00zł.

Decyzja ta została uchylona rozstrzygnięciem Dyrektora IS z [...] czerwca 2007r., który sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik US w kolejnej decyzji z [...] lutego 2008r. nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 448.889zł, w tym: kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 420.104zł; kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 28.785zł. Ponadto na podstawie art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT organ ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego od zawyżenia bezpośredniego zwrotu różnicy podatku

w wysokości 30.208zł.

Z motywów uzasadnienia wynika, że organ w ramach podatku należnego ustalił następujące nieprawidłowości:

I. w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

Spółka nie zadeklarowała w ogóle w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak w trakcie czynności kontrolnych przedstawiła rejestr dostaw wewnątrzwspólnotowych za w/w miesiąc z łączną kwotą obrotu wynoszącą 883.593,69zł.

Analiza dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych w tym rejestrze dowiodła że:

a/ w 7 wymienionych w decyzji fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw wystawionych dla H Niemcy nie podano numeru identyfikacyjnego nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy [pozycje rejestru: 3,4,6,7,10,17,24 – na łączną kwotę: 128.201,43zł.]. b/ na fakturach nr [...] dodano adnotację, iż towar oraz fakturę otrzymał polski kontrahent M.B., co potwierdzają również międzynarodowe listy przewozowe CMR nr [...] oraz nr [...]) w pozycji 12 rejestru ujęto F-rę nr [...] z [...].03.2007r. na kwotę 1.602,14zł. wystawioną dla nabywcy niemieckiego "D" na której podano 10 cyfrowy numer UE [...]. Sprawdzenie w/w kontrahenta w Systemie VIES dowiodło, iż podany numer identyfikacyjny nie jest poprawny, a strona nie posiadała korekty, noty korygującej lub innego dokumentu w którym wskazano by prawidłowy numer NIP nabywcy, nadany dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Łączna wartość kwestionowanych faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyniosła 129.803,57zł.

Organ powołując się na art.41 ust.3 oraz art.42.ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z poźn. zm. – zw. dalej ustawa

o VAT), wyjaśnił, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnowego nabycia pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia

których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy odnosi się do nabywcy towarów, który powinien być zarejestrowany w kraju przeznaczenia jako podatnik VAT lub osoba prawna nie będąca

podatnikiem, zarejestrowana dla potrzeb VAT w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dostawca z Polski chcąc zastosować do WDT stawkę 0% powinien od nabywcy uzyskać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Drugi, dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. W konsekwencji, organ stwierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (niewskazana

w deklaracji) opodatkowana stawką 0% za marzec 2005r. wyniosła 753.790,12zł .

II. W zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium RP, opodatkowanych stawką 3%:

Organ podkreślił, że w przypadku, gdy podatnik nie spełni wymagań pozwalających na zastosowanie preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, określonych w art.42 ust.1 ustawy o VAT, wówczas dostawa wykazana jest w deklaracji jako dostawa krajowa, opodatkowana wedle stawek właściwych dla danego towaru, będącego jej przedmiotem. Wskazał, że zgodnie z art.146 ust.1 pkt1 ustawy o VAT

w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008r. stosuje się stawkę w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa

w art.5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

Stwierdził, że w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w zakresie 8 wymienionych w decyzji faktur VAT o łącznej wartości (brutto) 129.803,57zł, dostawy te należało uznać jako krajowe. Wszystkie te faktury dotyczyły dostawy uda indyczego b/k o symbolu PKWiU 15.12.11-55.10. W załączniku nr6 do ustawy o VAT "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką 3%" pod poz

18 jest mowa o mięsie pozostałym (w tym drobiowym i króliczym), świeżym, konserwowanym chłodzonym lub mrożonym oraz produktach ubocznych uboju

o symbolu PKWiU 15.12.

W konsekwencji stwierdził, że zaniżenie podstawy opodatkowania w dostawach krajowych, opodatkowanych stawką 3% na kwotę 126.022,89zł oraz podatku należnego o 3.780,68zł.

III. W zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium RP, opodatkowanych stawką 22%:

Wskazał, że postępowanie podatkowe za wrzesień 2005r. dowiodło, że w rejestrze sprzedaży Strona rozliczyła 10 wymienionych w decyzji faktur korekt z [...] września 2005r. wystawionych dla "R Sp. z o .o. i Spółka" spółka komandytowa na sprzedaż opakowań zwrotnych. Towar wraz z pojemnikami wydano w miesiącu marcu 2005r. i w tym miesiącu rozliczono dostawę towarów, natomiast nie dokonano rozliczenia sprzedaży pojemników. Łącznie wartość faktur netto wyniosła 4375,00zł, VAT-962,50zł. Z dokumentów źródłowych wynikało, że w fakturach pierwotnych zafakturowano tą samą ilość pojemników na (+) jak i na (-), co w efekcie doprowadziło do "wyzerowania" pozycji na fakturze dotyczących sprzedaży pojemników.

Następnie w oparciu o oświadczenie głównej księgowej (z [...] kwietnia 2007r.), umowę handlową z [...] grudnia 2004r. zawartą pomiędzy zamawiającymi - MC, "R Sp. z o .o. i Spółka" spółka komandytowa, P Sp. z o. o. a Stroną (dostawcą) oraz przepisy §22 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr97 poz.971 - zw. dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r.), art.19 ust.1 ust.4 ustawy o VAT – jak też ustalenie, że sprzedaż pojemników z wszystkich wskazanych faktur miała miejsce [...] marca 2005r. - Naczelnik US stwierdził, że strona powinna wystawić fakturę dokumentującą tą sprzedaż nie później niż [...] marca 2007r. (tj. na siódmy dzień od wydania towaru). Podkreślił, że w tym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży opakowań zwrotnych powstał w miesiącu marcu.

W związku powyższym Naczelnik US wskazał, że w omawianym miesiącu strona zaniżyła podstawę opodatkowania o 4.575,00zł. oraz podatku należnego o 962,50zł. (wg stawki 22%).

IV. W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

Strona nie wykazała w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz

w deklaracji dla podatku od towarów i usług (po stronie podatku należnego) faktury nr [...] z [...] marca 2005r. dotyczącej nabycia paszy dla indyków na kwotę 4.520 Euro - wartości netto 17.555,70zł, VAT'526,67zł. wystawionej przez M Gmbh. Do tej faktury wystawiła [...] marca 2005r. fakturę wewnętrzną nr [...], w której określiła datę sprzedaży towaru na dzień [...] marca 2005r. Fakturę nr [...] wykazała w rejestrze nabycia - rozliczenie zakupu, w poz. 61 i uwzględniła w rozliczeniu podatku naliczonego w deklaracji VAT -7 za marzec 2005r.

Nadto, iż spółka nie przyjęła do rozliczenia w marcu 2005r. faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie nr [...] z [...] marca 2005r. wystawionej przez K GmbH. dotyczącej reklamacji wagowej na kwotę 125,80 Euro - wartość netto 510,97zł, VAT 15,33zł. Strona wystawiła do niej [...] maja 2005r. fakturę wewnętrzną nr [...], w której określiła datę sprzedaży na dzień [...] marca 2005r. Faktury nr [...] strona nie wykazała w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć, jak również nie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług – zarówno w podatku należnym jak i podatku naliczonym.

Organ odwołując się do treści art.20 ust.5, ust.6 ustawy o VAT, oraz mając na

uwadze, że kontrahenci spółki wystawili w/w faktury 8 i 21 marca 2005r. stwierdził, że

w tych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powstał w marcu 2005r.

Powyższe spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o 18 066,67zł i podatku należnego o 542,00zł.

V. Co do pozostałych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego

Organ stwierdził, że:

1) w pozycjach od numeru 2712 do numeru 2714 rejestru sprzedaży spółka zaewidencjonowała trzy faktury z [...] kwietnia 2005r. dokumentujące sprzedaż towarów

w dniu [...] marca 2005r.

Zostały one wystawione po 7 dniach od wydania towaru, i nie ujęto ich w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. Strona przyjęła je do rozliczenia w kwietniu 2005r.

2) w pozycjach od numeru 2 784 do numeru 2788 rejestru sprzedaży za marzec 2005r. spółka zaewidencjonowała 5 faktur z [...] kwietnia 2005r. dokumentujących

sprzedaż towarów w dniu [...] marca 2005r. Zostały one wystawione po 7 dniach od wydania towaru, nie ujęto ich w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. Strona przyjęła je do rozliczenia w miesiącu kwietniu 2005r.

Organ odwołując się do treści art.19 ust.1 i ust.4 ustawy o VAT stwierdził, iż strona powinna wystawić faktury dokumentujące sprzedaż towarów w dniu [...] marca 2005r. do dnia [...] marca 2005r., natomiast faktury dokumentujące sprzedaż towarów w dniu

[...] marca 2005r. do dnia [...] marca 2005r. Tym samym, obowiązek podatkowy w obu przypadkach powstał w marcu 2005r., tj. 7-go dnia od daty wydania towaru.

Wobec powyższych nieprawidłowości wskazał, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania o łączną wartość z wskazanych faktur netto: 5 065,54zł. VAT 225,09zł

w tym: sprzedaż opodatkowana VAT wg stawki 3%: kwota netto 3237,77zł, VAT- 97,14zł., wg stawki 7% : kwota netto 1827,77zł, VAT -127,95zł.

3) spółka nie rozliczyła w rejestrze sprzedaży jak i w deklaracji za marzec 2005r. faktury nr [...] z [...] marca 2005r. na kwotę netto 18452zł, VAT wg stawki 3% 553,56zł. dotyczącej sprzedaży podudzia indyczego. Data sprzedaży towaru z wspomnianej faktury to również [...] marca 2005r

4) w pozycji numer 167 rejestru sprzedaży za marzec 2005r. strona zaewidencjonowała fakturę nr [...] z [...] marca 2005r. na kwotę netto 431,20zł, VAT wg stawki 3% 12,94zł.

Z dokumentów źródłowych wynika, iż faktura ta została wystawiona na kwotę netto 545,20zł, VAT wg stawki 3% 16,36zł.

Odwołując się do treści art.109 ust.3 ustawy o VAT organ stwierdził, że w wyniku nieprawidłowości opisanych w punkcie 3 i 4 zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę 18 556zł oraz podatek należny o kwotę 556,98zł (wg stawki 3%).

5) w pozycjach numer 1568 oraz numer 1579 rejestru sprzedaży za marzec 2005r. spółka zaewidencjonowała dwie faktury o wymienionych w decyzji numerach dokumentujące zwrot pojemników.

Organ odwołując do treści §19 ust.1 i 2 rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r. uznał, że zwrot w/w pojemników powinien być udokumentowany fakturą korygującą do faktury,

w której wykazano sprzedaż tych pojemników. Nieprawidłowe rozliczenie pojemników spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania w marcu 2005r. o kwotę 2875zł oraz podatku VAT wg stawki 22% kwotę 632,50zł,

6) w pozycji numer 2181 rejestru sprzedaży za marzec 2005r. strona zaewidencjonowała fakturę nr [...] z [...] marca 2005r. na kwotę netto 110,13zł, VAT wg stawki 3% 3,30zł na dostawę mięsa indyczego. Z dokumentów źródłowych wynikało, iż spółka jest w posiadaniu dwóch kopii faktur o powyższym numerze. Do przedmiotowych kopii faktur podpięte zostały "wz" o kolejnych numerach: [...] z [...] marca 2005r., godz.18.00, nr zamówienia [...] ilość dostarczona -11,59kg, oraz [...] z [...] marca 2005r., godz.18.13, nr zamówienia [...], ilość dostarczona -11,95kg. Towar z "wz" nr [...] został dostarczony do K Sp. z o.o. sklep nr [...], natomiast towar z "wz" nr [...] został dostarczony do K Sp z o.o. sklep nr [...]. Na fakturze nr [...] wpisano, dowody dostawy - wz nr [...]. Spółka nie wystawiła faktury do sprzedaży udokumentowanej "wz" nr [...] z dnia [...] marca 2005r. oraz nie wykazała podatku należnego z tytułu tej dostawy objętej w/w "wz" w rozliczeniu za marzec 2005r. Towar z przedmiotowej "wz" nr [...] dotyczy sprzedaży mięsa indyczego o łącznej wartości netto: 114,01zł, VAT wg 3% 3,42zł.

Z uwagi na fakt, iż do sprzedaży udokumentowanej "wz" nr [...] z [...] marca 2005r. Strona nie wystawiła faktury VAT - obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych - z chwilą, wydania towaru lub wykonania usługi (art.19 ust.1 ustawy o VAT ).

Na tej podstawie organ stwierdził, że strona zaniżyła sprzedaż netto o kwotę 114,01zł oraz podatek VAT wg stawki 3% o 3,42zł.

Ostatecznie, w wyniku wszystkich w/w opisanych nieprawidłowości Naczelnik US stwierdził zaniżenie za marzec 2005r. podstawy opodatkowania o kwotę 175.085,11zł. oraz podatku należnego o kwotę 6.703,17zł., [w tym: sprzedaż opodatkowana wg stawki 3%: kwota netto: 147.940,78zł. VAT - 4438,22zł. wg stawki 7%: kwota netto: 1.827,66zł. VAT-127,95zł, wg stawki 22%, kwota netto: 7.250zł. VAT-595zł.; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: kwota netto: 18 066,67zł. VAT - 542zł. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów: kwota netto - 753 790,12zł.].

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił następujące nieprawidłowości:

I. w odniesieniu do faktur związanych z zakupami u rolników ryczałtowych;

1. Wskazał, że decyzją Naczelnika US z [...] listopada 2005r. nr [...] w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2005r. zakwestionowano prawo do odliczenia 5% zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z wymienionych w decyzji faktur VAT RR z powodu dokonania zapłaty należności wynikających z nich w marcu 2005r.

Podkreślił, że na dokumentach potwierdzających zapłatę dla rolnika ryczałtowego brak jest daty wystawienia faktur, a ponadto w dwóch przypadkach zapłaty dokonano po terminie wynikającym z umowy kontraktacyjnej. W związku z powyższym pomimo uregulowania należności wynikającej z tych faktur, organ nie przyjął zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z w/w faktur do zmniejszenia podatku naliczonego za marzec 2005r., gdyż brak daty wystawienia faktury na przelewie dokumentującym zapłatę rolnikowi ryczałtowemu zgodnie z art.116 ust.6 pkt3 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania zmniejszenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku

w przypadku gdy na przelewie bankowym brak jest numeru i daty wystawienia faktury VAT RR.

2. W deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. strona odliczyła 5% zryczałtowany zwrot podatku wynikający ze wskazanych w decyzji faktur VAT RR, które zostały zapłacone

w kwietniu i maju. Łączna kwota wymienionych faktur wyniosła netto: 1.654.256,57zł, VAT-82.712,66zł. Organ stwierdził, że na dokumentach potwierdzających zapłatę (wyciągach bankowych) brak jest daty wystawienia faktury. Przy czym w trzech przypadkach zapłata nastąpiła po terminie określonym w umowie.

3. W deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. strona odliczyła 5% zryczałtowany zwrot podatku wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT - RR, które zostały

zapłacone w marcu 2005r. Łączna kwota tych faktur wyniosła netto: 248.339,35zł, VAT:12.416,97zł.

Organ ustalił, że na bankowych dokumentach stwierdzających zapłatę na rachunek bankowy rolnika nie podano daty wystawienia faktury. Zapłata za wszystkie wymienione faktury VAT - RR wymienione w pkt2 i 3 decyzji nie stanowiła przedpłat z tytułu dostawy produktów rolnych, bowiem na dokumencie zapłaty strona podała numer faktury ostatecznej, której dotyczy zapłata.

Organ powołując art.116 ust.6 ustawy o VAT wyjaśnił, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa

w art.86 ust.2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł urnowe z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Wszystkie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek elementu na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Zatem,

w przypadku gdy z dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty nie wynika data wystawienia faktury, a jedynie numer faktury, należało uznać, iż nabywca produktów rolnych nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków do skutecznego zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Nabywca nie spełnił również tych warunków w przypadku braku zapłaty lub dokonania jej po terminie 14 dni od dnia zakupu lub po terminie określonym w umowie.

Organ wyjaśnił również, że za dokument potwierdzający dokonanie zapłaty, o którym mowa w art.116 ustawy o VAT bez wątpienia należy uznać polecenie przelewu, bankowy dowód wpłaty oraz dowód księgowy w postaci wyciągu bankowego. Analiza wydruku historii z konta za okres od 1 marca do 31 marca 2005r. pod względem znaków opisujących "szczegóły operacji" wykazała, że każde polecenie przelewu posiada mniej niż 150 znaków. To według organu oznacza, że strona mimo, iż miała taką możliwość, nie wpisała daty wystawienia faktury na poleceniu przelewu. W związku

z tym nie dopełniła warunku określonego w art.116 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie miała prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT - RR.

Ostatecznie organ ustalił, że spółka z tytułu rozliczania zakupów związanych z rolnikami ryczałtowymi łącznie zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 1.902.595,92zł oraz podatku naliczonego o kwotę 95.129,63zł.

II. W zakresie rozliczenia faktur związanych z usługami komunalnymi

Organ ustalił, że strona nieprawidłowo ujęła w lutym 2005r. cztery faktury (wskazane w decyzji) dotyczące zakupu usług komunalnych wystawione w lutym 2005, ale z terminami płatności w marcu 2005r. na łączną wartość netto - 20.560,13zł, VAT-1.439,20zł.

Nawiązując do brzmienia art.86 ust.10 pkt3 ustawy o VAT, oraz decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2005r. nr [...] dokonującej rozliczenia miesiąca lutego 2005r. stwierdził, że powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie kwoty netto wartości zakupionych towarów i usług o kwotę 20.560,13zł oraz podatku naliczonego o kwotę 1.439,20zł.

III. W zakresie rozliczenia faktur korekt wystawionych w marcu 2005r.

Organ ustalił, na podstawie danych z kontroli podatkowej dotyczącej kwietnia 2005r., że w rejestrze zakupu - korekt spółka rozliczyła cztery (wymienione w decyzji) faktury korekty wystawione w marcu 2005r. przez "S" Sp. z o. o. Ponieważ strona przedmiotowe faktury VAT korekty otrzymała od w/w wystawcy w marcu 2005r. była zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w marcu 2005r.

To spowodowało zawyżenie wartości netto zakupionych towarów i usług o kwotę 4.469,00zł oraz podatku naliczonego o kwotę 312,87zł.

IV. w zakresie rozliczenia faktur wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (po stronie podatku naliczonego)

Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] marca 2005r. w podatku należnym powstał w miesiącu marcu 2005r., to strona miała prawo do rozliczenia wskazanej faktury po stronie podatku naliczonego. W związku z powyższym zaniżono podatek naliczony o 15,33zł.

Łącznie opisane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie wartości netto zakupionych towarów i usług o kwotę 1.885.993,82zł oraz podatku naliczonego o kwotę 93.987,97zł .

Decyzja Naczelnika US została utrzymana rozstrzygnięciem Dyrektora IS

z [...] kwietnia 2008r. nr [...].

Na decyzję organu odwoławczego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana:

- po bezprawnym zastosowaniu art.281-art.291 ordynacji podatkowej, gdyż

w zakresie ustalenia wielkości podatku naliczonego wyłącznie zastosowanie mają przepisy działu V (od art.72 do 280) które stanowią fundament zwrotu bądź przeniesienia na następny miesiąc podatku VAT,

- po bezprawnym zastosowaniu art.120 do art.200 ordynacji podatkowej

- z naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy VAT w szczególności art.87, art.99 art.109 ust.5 i ust.6 i art.116

- z naruszeniem art.140 §1 ordynacji podatkowej w związku z nie doręczeniem stronie zawiadomienia o wydaniu decyzji do [...] lutego 2008r. w terminie do [...] grudnia 2007 (doręczenie wg stempla pocztowego nastąpiło 28 grudnia 2007r. )

- na podstawie tajnej instrukcji Min. Fin.

- naruszenie Dyrektywy 2006/112/WR Rady Europy z dnia 28.11.2006 roku

w szczególności art.167, art.394, art.395 poprzez naruszenie zasady neutralności VAT, oraz zarzut nieznajomości treści art.22 i art.25 VI Dyrektywy.

- naruszenie art.14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4.11.1950 roku oraz art.12, art.34, art.39, art.43 TWE stosując wobec spółki dyskryminację podatkową,

Skarżąca złożyła wniosek o zwrócenie się do TK z pytaniem prawnym: czy art.116 ust.6 ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 roku jest zgodny Konstytucją RP.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że warunki określone w art.86 ust.2 i w art.116 ust.6 ustawy o VAT muszą być spełnione dla wykorzystania prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Dlatego też w przypadku, gdy z dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty nie wynika data wystawienia faktury VAT RR, a jedynie numer tej faktury należy uznać, iż nabywca nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków do skutecznego zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Zdaniem organu podatkowego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.87 i art.99 ustawy o VAT. Wobec bowiem stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik US zgodnie z art.99 ust.12 w decyzji dokonał określenia prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku oraz prawidłowej różnicy podatku o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o VAT.

Nadto zdaniem organu art.116 ust.6 ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia a jedynie określa warunki na jakich może on to prawo zrealizować.

W ocenie organu za bezpodstawny należy również uznać zarzut stawiany

w zakresie naruszenia art.140 §1 ordynacji podatkowej. W zawiadomieniu wydanym stosownie do brzmienia powołanej normy Naczelnik US podał przyczynę opóźnienia biegu postępowania w sprawie jak i wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy. Natomiast fakt doręczenia przedmiotowego zawiadomienia w dniu 28 grudnia 2007r. nie wpływa na naruszenie treści art.140 §1 ordynacji przepisu.

Według Dyrektora IS brak jest też podstaw do przyjęcia, iż naruszono art.394

i art.395 Dyrektywy VAT bowiem nie miały one zastosowania w sprawie. Natomiast zarzut naruszenia art.167 jest niezasadny bowiem określa on moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast art.116 ust.6 ustawy o VAT określa jedynie warunki w jakich może podatnik prawo zrealizować.

Również w kwestii naruszenia art.109 ust.5 ust.6 ustawy o VAT organ uznał bezpodstawność argumentacji strony skarżącej. W tej mierze Dyrektor IS podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 września 2007r. P43/06 stwierdził, że ograniczenie zakresowe regulacji art.109 ust.5 i ust.6 ustawy o VAT nie ma zastosowania w stosunku do podatników tej ustawy nie będących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnej skarbowej ciążącej na osobach fizycznych zobowiązanych do rzetelnego i terminowego składania deklaracji i rozliczania podatku. Trybunał stwierdził, że w tym zakresie poddany kontroli konstytucyjności przepis jest zgodny z art.2 Konstytucji. Dyrektor IS wskazał też, że 30 listopada 2004r. Trybunał Konstytucyjny

w sprawie SK31/04 rozpoznał skargę konstytucyjną osoby prawnej w sprawie zgodności z Konstytucją RP przepisów sanacyjnych poprzedniej ustawy o podatku VAT

i stwierdził ich konstytucyjność.

Strona nie wskazała na czym polega dyskryminacja, w zakresie naruszenia art.14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Dyrektor IS wskazał, że powołane przez skarżącą przepisy art.12,art.34, art.39 i art.43 TWE nie odnoszą się do danego stanu faktycznego.

Nadto, organ podatkowy uznał iż brak jest podstaw do uznania, iż naruszono przepisy art.281 do art.291 ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art.145 §1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak wynika z treści skargi, zarzuty skarżącej koncentrują się na błędnym zdaniem organu podatkowego zwiększeniu przez skarżącą podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku na podstawie wystawianych faktur VAT RR, w sytuacji gdy na bankowych dokumentach zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego skarżąca nie wskazała daty wystawienia faktury, wskazując jedynie numer faktury. W pozostałym zakresie ustalenia organu nie są przez stronę kwestionowane, a Sąd je podziela.

Zgodnie z art.116 ust.6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa

u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że :

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę

z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Zdaniem organu podatkowego warunki wymienione w art.116 ust.6 ustawy

o VAT winny być spełnione łącznie, aby nabywca produktów rolnych mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art.116 ust.6 ustawy

o VAT, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej powołanego przepisu. Interpretacji powołanego przepisu nie można ograniczyć wyłącznie do wykładni językowej, gdyż należy również uwzględnić wykładnię celowościową, znaczenie której wzrosło w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Poza sporem jest, że z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego wynika, iż są nimi również przepis prawa wspólnotowego. Jest

to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Ponadto jak stanowi przepis art.91 ust.3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej , mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty mające kompetencję stosowania prawa, a w tym również organy administracji (art. 7 ustawy zasadniczej). Zobowiązane są one do jej uwzględnienia w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalenie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane

z urzędu rozważyć tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym ocenić, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi – zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym – rozstrzygnąć ją zgodnie z regułą kolizyjną. Wyrazić się to powinno,

w odmowie zastosowania przepisu krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności, wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym , nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś potwierdzony wielokrotnie

w orzecznictwie ETS ( np. 14/84 S.v. Colon i E.Kamann; C-106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika to wprost z art. 10 Traktatu, który

jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art.87 ust.1 Konstytucji RP stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art.9 Konstytucji RP. Znaczenie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, podkreślał również w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 11 maja 2005r. w sprawie K 18/04).

Celem przepisu art.116 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolnienie sprzedawców produktów rolnych z obowiązków administracyjnych związanych

z rozliczaniem podatku z jednoczesnym przeniesieniem tych obowiązków na nabywcę produktów rolnych.

Przyjęte rozwiązanie zapewnienia realizację uprawnienia nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego, do odzyskania naliczonego rolnikowi podatku. Jednakże celem tej instytucji nie jest stworzenie barier, które uniemożliwią odzyskania naliczonego podatku, a jedynie weryfikacja płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Regulacja art.116 ust.6 pkt 3 ustawy o VAT realizuje postulat określony w art.26 ust.7 VI Dyrektywy VAT, stanowiący że "państwa członkowskie wprowadzą wszelkie niezbędne przepisy w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym".

Celem tej regulacji było powiązanie zapłaty dokonanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych.

Bankowy dowód zapłaty (polecenie przelewu) bowiem, o którym mowa w przepisie art.116 ust.6 pkt2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność, w szczególności poprzez wskazanie właśnie numeru faktury. Tym samym też, w niezbędnym i wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art.26 ust.7 VI Dyrektywy, tj. prawidłową weryfikację przez organy podatkowe płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Nadto w ocenie Sądu, brak wskazania daty faktury na dokumencie zapłaty uznać należy za brak nieistotny z punktu widzenia realizacji uprawnienia, o którym mowa

w przepisie art.116 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokument zapłaty powielać ma część danych dokumentu źródłowego, którym jest faktura. Wada faktury polegająca na braku wskazania daty jej wystawienia nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, to tym bardziej realizacji tego prawa nie może podważać nie wskazanie

w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty daty wystawienia faktury. Oczywiście odnosi się to do sytuacji w których niewątpliwie istnieje możliwość powiązania faktury

z bankowym dokumentem zapłaty, tzn. że brak daty faktury nie uniemożliwia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku brak na przelewie bankowym daty wystawienia faktury uniemożliwia skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych

uprawnienia zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy szczegółowo zestawił wszystkie faktury VAT RR wystawione na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat do poszczególnych faktur VAT RR. Z tego też względu w niniejszej sprawie należy uznać, że skoro nie budzi wątpliwości organu, których faktur określone płatności dotyczyły, to brak spełnienia wymogu wykazania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty podania daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, należy uznać za nadmierny formalizm.

Wskazana wykładnia przepisu art.116 ust.6 ustawy o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym, w zakresie w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy. W ten sposób zagwarantowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników

i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto jest również zgodna

z jedną z głównych zasad prawa wspólnotowego (nie tylko odnoszącą się do podatku od towarów i usług) z zasadą proporcjonalności (współmierności).

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywano, że wszelkie odstępstwa od zasady neutralności tego podatku muszą mieć swoje źródło przede wszystkim w Dyrektywie, a jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, co prowadzi do wniosku, że odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.

Przytoczyć w tej mierze należy orzeczenie ETS z 14 lipca 1988r. w połączonych sprawach 123 i 330/87, z którego wynika, iż wymóg uwzględnienia na fakturze danych, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej, oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, a dane te z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą skutkować tym, że wykonanie prawa do odliczenia będzie praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Państwa Członkowskie mogą uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Jednak dane te nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" / wyrok w sprawie 123 Lea Orion J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005). Powyższy pogląd odnieść również należy do innych dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego jakim jest bankowy dowód zapłaty. Wymieniony dokument jest związany z dokumentem źródłowym jakim jest faktura.

Z kolei zasada proporcjonalności polega na tym, że nie powinno stosować się środków, które naruszają interesy ekonomiczne jednostki w sposób nieproporcjonalny do uzasadnionego celu jaki ma być osiągnięty. Jeśli więc zostanie ustalone, że ciężary nałożone na jednostkę są nieproporcjonalne do zamierzonego celu, to takie środki winny zostać anulowane. Z zasady proporcjonalności wynika, że państwa członkowskie podejmują środki, służące skutecznemu osiągnięciu celów określonych w przepisach krajowych, muszą upewnić się, czy nie stoją one na przeszkodzie realizacji celów

i zasad określonych w prawie wspólnotowym. Takie stanowisko zajął Trybunał

w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Buremu Rik Decan-Business Research & Development NV

i Anders BVBA v Królestwo Belgii. W orzeczeniu tym podkreślił, że zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku VAT. Uzasadnieniem dla tej opinii jest to, że gdyby te środki przekraczały ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu. W tym kontekście należy stwierdzić, że organy krajowe stosujące prawo wspólnotowe muszą je interpretować w taki sposób, który będzie jak najmniej uciążliwy dla jednostek. Do oceny czy zachowana jest zasada proporcjonalności niezbędne

jest zbadanie: celu danego środka, środki zastosowane do jego realizacji oraz relacje zachodzące pomiędzy przewidywanymi korzyściami i kosztami. Tym samym, umieszczenie numeru faktury na przelewie bankowym – w okolicznościach niniejszej sprawy – było wystarczającym do realizacji celu jaki został nałożony przez art.26 ust.7 VI Dyrektywy tj. weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym. Jak już wcześniej wskazano celem tej regulacji było powiązanie zapłaty dokonanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Skoro dane na przelewie były wystarczające

do tej weryfikacji, wymóg umieszczenia dodatkowych informacji uznać należy za nadmierny formalizm, który w konsekwencji nie może prowadzić do pozbawienia nabywcy produktów rolnych prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ dokonał błędnej wykładni przepisu art.116 ust.6 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

Zwrócić również należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia

22 maja 2007 roku wydanym w sprawie SK 36/06 Trybunał oceniał zgodności art. 33b ust.4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, w zakresie w jakim określa zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, z art.64 ust.1 i 3 w związku z art.21 ust.1, art.31 ust.3 oraz art.2 Konstytucji RP oraz przepisu art.33b ust.4 pkt3 ustawy

o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, z art.32 ust.1 w związku z art.2 Konstytucji RP.

Trybunał orzekł, że przepis art.33b ust.4 pkt3 ustawy o podatku od towarów

i usług i podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niegodny z art.64 ust.1 i 3 w związku z art.21 ust.1, art.31 ust.3, art.32 ust.1 Konstytucji RP.

Zaznaczyć wypada, że przepis art.33b ust.4 pkt3 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 roku jest analogiczny z przepisem art.116 ust.6 pkt3 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku.

Zauważyć należy że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "Stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art.33b ust.4 pkt3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art.116 ust.6 pkt3 ustawy z 11 marca 2004 roku. Wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści." Tak więc zgodnie z tym rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie należy również uwzględnić argumentację i motywy zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku TK.

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku obalił domniemanie zgodności z Konstytucją RP, przepisu art.116 ust.6 pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług,

w zakresie w jakim pozbawia on podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień do odliczenia podatku naliczonego, kwestionując go jako niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą ochrony własności i zasadą proporcjonalności oraz zasadą równości wobec prawa, zawierający warunek podania

w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury.

Jak podkreślono, ustawodawca przekroczył w powyższym wypadku konieczny

i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ingerencja bowiem w sferę praw i wolności określona w art.31 ust.3 Konstytucji RP winna być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście będą służyły realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów, jak również niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości

w sposób bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków, jak również korzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu.

Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Powyższa ocena prawna dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma bezpośredni wpływ również na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach opisanych przepisem art.116 ust.6 ustawy VAT, a więc takiego który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty całej kwoty nie później niż czternastego dnia licząc od dnia zakupu, bowiem wskazane kategorie podatników są to podmioty podobne.

W tej mierze Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 7.04.2009 roku I FSK 281/08 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 16.11.2007 roku I SA / Lu 532/07.

Jak wskazano w tychże wyrokach w obydwu wypadkach dokonuje on zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne we wskazanym terminie płatności. Brak jest podstaw, aby różnicować ich sytuację prawną. Sprzeciwiałoby się to bowiem konstytucyjnej zasadzie równości. Podważając bowiem, obowiązek podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury, z tych samym względów zakwestionować go należy również w stosunku do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby sytuację wskazanych podmiotów można było w procesie stosowania prawa różnicować.

Wobec zakwestionowania domniemania konstytucyjności przepisu art.116 ust.6 ustawy VAT, w zakresie odnoszącym się do warunków od spełnienia których, uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, treść jego ulega

w związku z powyższym do jej zawężenia do przesłanek określonych w pkt1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania tych uprawnień.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe, w ustalonym stanie faktycznym winny uwzględnić wskazaną wykładnię przepisu art.116 ust.6 ustawy VAT.

Dodać należy, iż zarzut naruszenia art.167, art.394, art.395 IV Dyrektywy VAT okazał się bezprzedmiotowy, bowiem przepisy powyższe nie mają zastosowania w sprawie, odnoszą się one do innego przedmiotu.

Bezprzedmiotowe okazały się również zarzuty naruszenia art.12, art.34, art.39, art.43 TWE bowiem nie dotyczą one przedmiotu postępowania.

Nadto wobec zapadłego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowym stał się wniosek

o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego czy art.116 ust.6 jest zgodny

z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP.

Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art.109 ust.5

i ust.6 ustawy o VAT, a przedstawione w odpowiedzi na skargę stanowisko organu sąd uznaje za prawidłowe. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art.140 §1 ordynacji podatkowej.

Nie ma podstaw również do uznania aby postępowanie organów podatkowych wyczerpywało przesłanki określone w art.14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i podstawowych Wolności bowiem skarżąca musi wypełnić warunki określone w art.116 ust.6 ustawy o VAT tak samo jak każdy inny podmiot, a więc brak jest podstaw do osądu, iż którykolwiek z podmiotów jest preferencyjne traktowany w porównaniu ze skarżącą.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art.145 §1 pkt1 lit.a,

art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania nie orzeczono wobec braku wniosku w tym zakresie.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Alina Rzepecka |Dariusz Skupień |Barbara Rennert |