Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1900/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 135, art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 37 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1-4, art. 34, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 56 par. 1 pkt 6, art. 121 par. 1, art. 233 par. 2, art. 47 par. 1, 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 53 par. 1, art. 51 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 6, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11705 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1230/12 - po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2991/11, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany : "DIS") z [...] sierpnia 2011r. wydaną wobec P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą") w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") - przekazał ją do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej Skarżącej o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 128 oraz art. 212 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez uznanie, że pogląd prawny wyrażony przez DIS w prawomocnej decyzji kasacyjnej nie wiąże tego organu przy ponownym rozpoznaniu skargi. Uwadze Sądu pierwszej instancji umknęło, iż w sprawie w obrocie prawnym funkcjonowały dwie ostateczne decyzje DIS, z których każda zawierała odmienną wykładnię przepisu prawa materialnego - art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."), co miało z kolei wpływ na odmienne stanowisko wyrażone w tych decyzjach odnośnie nadpłaty w odsetkach od zaległości Skarżącej w VAT z tytułu importu towarów. DIS w decyzji kasacyjnej z 9 sierpnia 2010r., na podstawie art. 233 § 2 O.p. uznał (wadliwie wprawdzie), że 10-dniowy termin przewidziany w art. 37 ust. 2 u.p.t.u. do zapłaty różnicy VAT między wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2, 3 i art. 34 u.p.t.u. a VAT pobranym na podstawie zgłoszenia celnego jest terminem płatności w rozumieniu art. 47 § 3 O.p. Z kolei DIS w decyzji z [...] sierpnia 2011r. zawarł odmienną wykładnię tegoż przepisu, stwierdzając, że wskazany w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. termin jest jedynie materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karno skarbowej, natomiast termin płatności VAT minął, stosownie do art. 47 § 3 O.p., z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wypłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić.

W ocenie NSA powyższe rozbieżności w wykładni przepisu prawa materialnego i będące konsekwencją tychże różnić odmienne stanowisko tego samego organu – DIS – w tej samej sprawie, należy traktować w kategorii naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można bowiem uznać za zgodne z tą zasadą postępowania DIS, który w ostatecznej decyzji kasacyjnej z [...] sierpnia 2010r. dokonał wykładni art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i w oparciu o tę wykładnię wyraził ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a następnie - rozstrzygając ponownie w tejże sprawie - orzekł przedstawiając przeciwne i jednocześnie mniej korzystne dla Skarżącej stanowisko w spornej kwestii.

NSA za słuszne uznał, iż WSA w Warszawie niepodzielając oceny prawnej wyrażonej w decyzji kasacyjnej DIS odnośnie wykładni i zastosowania w tej sprawie art. 37 ust. 1 u.p.t.u., powinien skorzystać z uprawnienia określonego w art. 135 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję DIS z [...] sierpnia 2011r., mając świadomość, iż w sprawie tej funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja ostateczna tego samego organu, zawierająca odmienną od przyjętej przez ten Sąd w tej sprawie ocenę prawną, powinien był – w trybie art. 135 P.p.s.a. – uchylić również decyzję kasacyjną tego organu, z uwagi na stwierdzoną jej wadliwość w zakresie prawa materialnego, czego nie uczynił.

NSA za trafny uznał także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. w związku z art. 2 w zw. z art. 31 § 3 i art. 32 § 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, w sposób naruszający zasady: równości wobec prawa i proporcjonalności oraz art. 1 i art. 2 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w sprawie. NSA zakwestionował stanowisko WSA sprowadzające się do stwierdzenia, że art. 54 § 1 pkt 6 O.p., nie można – w drodze analogii – zastosować do sytuacji, gdy podatnik poddany był kontroli celnej.

W kwestii tego zagadnienia wypowiedział się NSA w wyroku z 28 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 2086/11 i przyjął, że rozstrzygając o zakresie stosowania art. 54 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2008r.) trzeba mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 (OTK-A 2011/8/83). NSA w sprawie I FPS 2068/11 stwierdził, że sytuacja podatnika VAT, wobec którego organ celny przeprowadził kontrolę celną i następnie wszczął postępowanie podatkowe określając zobowiązanie w VAT, związane z importem towarów, również wykazuje podobieństwa do położenia podatników, wobec których przeprowadzono kontrolę podatkową. Z art. 32 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych. Tym samym sprawa celna jest nierozerwalnie związana ze sprawą podatkową, gdyż określenie wartości celnej towaru – następujące przecież w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej – jest jednocześnie określeniem podstawy opodatkowania w VAT (por. P. Panfil, glosa do wyroku NSA z 17 sierpnia 2004r. sygn. akt GSK 776/04, Gdańskie Studia Prawnicze-Przegląd Orzecznictwa 2006/3/121-130). NSA zwrócił uwagę, że prawidłowość tę dostrzeżono też w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z 7 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 320/10 (LEX nr 1082397), w którym stwierdzono, że weryfikacja zgłoszenia celnego może następować zarówno w postępowaniu obejmującym łącznie kwestie długu celnego i zobowiązań podatkowych, w tym w VAT, jak i w postępowaniu odnoszącym się wyłącznie do zobowiązania podatkowego. Zwrócono też uwagę, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, a także m.in. VAT (art. 29 ust. 13 u.p.t.u.), wobec czego "zmiana kwoty wynikającej z długu celnego powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku", ponieważ "zmianie ulegają elementy kalkulacyjne obliczenia tych należności". Podkreślono również, że ścisły związek obu omawianych sfer potwierdza także treść art. 19 ust. 7 u.p.t.u., w myśl której obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

W związku z tym, że NSA w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w sprawie I FSK 2086/11, tym samym za nietrafne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby art. 54 § 1 pkt 6 O.p. nie mógł być stosowany – na zasadzie analogii – w przypadku kontroli celnej przeprowadzonej wobec podatnika VAT z tytułu importu towarów.

W kontekście tego za trafne uznano zarzuty odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest pełny oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia, a nadto udzielenie wytycznych dla organu pozostających w sprzeczności z normami prawa procesowego i materialnego. NSA stwierdził, że przeprowadzenie kontroli celnej i data zakończenia tej kontroli, dotyczącej zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą w 2004r. są jednoznacznie wskazane w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach Dyrektora Izby Celnej w W., utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określające prawidłowe kwoty VAT z tytułu importu towarów. Dane te nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie postępowania.

Z powyższych względów na uznanie zasługuje również skarga kasacyjna wniesiona przez DIS w zakresie, w jakim zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez rozstrzygnięcie sprawy wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, podczas, gdy pominięto dowody i informacje dotyczące przedmiotu kontroli i zakresu czynności kontrolnych znajdujące się w aktach sprawy oraz ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dowodowego i uchylenie decyzji z uwagi na to naruszenie, podczas gdy organ podatkowy zebrał i rozpatrzył w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonując jednoznacznych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy.

NSA za chybiony uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej Skarżącej w zakresie naruszenia art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i art. 53 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów w sposób naruszający wspólnotową zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Zarzutem tym Skarżąca próbowała de facto zakwestionować zasadność obciążania jej odsetkami od zaległości w VAT, gdy cały VAT należny z tytułu importu towarów, stanowił u niej jednocześnie podatek naliczony. Argumentacja w tym zakresie jest zupełnie nietrafna, gdyż pomija, iż u.p.t.u. przede wszystkim uznaje import towarów za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Jednocześnie u.p.t.u. ustanawia obowiązek naliczenia i - co do zasady - zapłaty VAT przez podatnika (art. 33 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Podatek ten jest podatkiem należnym do zapłaty – niezależnie od tego, że podatnikowi przysługuje następnie prawo do jego odliczenia, jako naliczonego, z którego podatnik może skorzystać – po warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów przewidzianych w ustawie – bądź z niego skorzystać w ogóle (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 37 ust. 2 u.p.t.u.). Nieuiszczenie zatem VAT w terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 O.p. w związku z art. 33 ust. 4 u.p.t.u.), czego skutkiem jest naliczenie odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W tym znaczeniu przepisy u.p.t.u. i O.p. wskazane w skardze nie naruszają zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy, a powołane orzecznictwo w żadnym stopniu nie przemawia za prawidłowością stanowiska Skarżącej, gdyż odnosi się do innych stanów faktycznych, w których należny VAT podatnik zapłacił i Skarb Państwa dysponował środkami odpowiadającymi zaległości podatkowej, powstałej w kolejnym okresie rozliczeniowym, a zatem wbrew zasadzie proporcjonalności naliczane były odsetki, nie spełniając swojej kompensacyjnej funkcji.

NSA nie uwzględnił też zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 37 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i brak zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdził, że wykładni art. 37 ust. 1 u.p.t.u., którą aprobuje, dokonał NSA w wyroku z 27 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 623/06, wskazując, że termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między VAT wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 u.p.t.u., a podatkiem pobranym przez ten organ – nie jest terminem płatności, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 O.p. – z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wypłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę stwierdza, że:

1. Skarżąca w okresie od 18 maja do 30 grudnia 2004r. dokonała 78 zgłoszeń celnych substancji farmaceutycznych z wnioskiem o dopuszczenie tych substancji do obrotu na polskim obszarze celnym,

2. Naczelnik Urzędu Celnego [...] (dalej zwany: "NUC") postanowieniem z [...] sierpnia 2005r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę celną dotyczącą wprowadzenia na polski obszar celny tychże substancji farmaceutycznych,

3. NUC od [...] maja do [...] października 2008r. wszczął postępowania podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty VAT i wydał decyzje od [...] maja do [...] października 2008r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej zwany "DIC"),

4. Skarżąca uiściła zaległości w VAT z odsetkami, obliczając ich wysokość od dnia następującego po terminie płatności do dnia zapłaty. W dniach 6, 9, 14 i 16 października 2009r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty odsetek od zaległości podatkowych, powołując się na art. 54 § 1 pkt 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. - dowodząc, że zgodnie z tym przepisem, odsetki nie powinny być naliczane za okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji określającej kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów,

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") decyzją z [...] stycznia 2010r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że w świetle art. 6zg ust. 3 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 156, poz. 1641 ze zm., dalej zwana "u.s.c. z 1999r." - obecnie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej - Dz. U. Nr 168, poz. 1323, dalej "u.s.c. z 2009r."), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy rozdziałów 2, 5, 6, 10, 11, 14, 16, 22 i 23 Działu IV O.p., a więc rozdziałów, w których nie znajduje się art. 54 § 1 pkt 6. NUS przyjął, że wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie uznać należy, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ celny nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 O.p., w związku z czym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania norma wynikająca z ww. artykułu,

6. DIS uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że powinien on ustalić, w jakich datach zostały doręczone Skarżącej decyzje NUC i czy (a jeśli tak, to kiedy) podatnik zapłacił różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 u.p.t.u., a kwotami podatku pobranymi na podstawie zgłoszeń celnych. NUS winien wydać decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zajmując stanowisko co do określenia wysokości nadpłaty z tytułu wpłaconych odsetek, aby następnie na podstawie art. 72 § 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zająć stanowisko odnośnie dokonania zwrotu nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowych,

7. NUS ponownie rozpatrując sprawę decyzją z [...] listopada 2010r. odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek - łącznie 448.763 zł, naliczonych od zaległości w VAT z tytułu importu, powołując się na argumenty wskazane w uprzednio wydanej decyzji z [...] stycznia 2010r.,

8. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., art. 54 § 1 pkt 6 O.p., art. 128 w związku z art. 233 § 2 O.p., art. 37 ust. 1 u.p.t.u. a także art. 72 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 37 ust. 1 u.p.t.u.,

9. DIS decyzją z [...] sierpnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2010r. i stwierdził, że wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2a) O.p. W sprawie rozpatrywanej przez DIS decyzją z [...] sierpnia 2010r., przy dokonywaniu wykładni przepisów mających zastosowanie, nie przesądzono o treści rozstrzygnięcia. DIS uznał, że kwestią sporną jest powstanie nadpłaty w związku z nieprawidłowo określonym przez organ podatkowy okresem, za który naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w VAT z tytułu importu towarów. Należy więc odpowiedzieć na pytanie czy kontrola podatkowa, o której mowa w Dziale VI O.p. i do której odnosi się art. 54 § 1 pkt 6 O.p. jest kontrolą celną, o której mowa w przepisach prawa celnego. Art. 54 § 1 pkt 6 O.p. nie ma zastosowania do postępowania w sprawach celnych. Z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu towarów. Podatnicy zaś obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Odnosząc się do charakteru różnicy wynikającej z decyzji NUC, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 i art. 34 u.p.t.u., a podatkiem pobranym, stwierdził, że stanowi ona zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Określony w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. termin, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji NUC, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 i w art. 34 u.p.t.u., a podatkiem pobranym przez ten organ nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku, w takim przypadku minął, stosownie do art. 47 § 3 O.p., z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. DIS stwierdził też, że NUS zasadnie wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości w VAT wynikających z decyzji NUC, utrzymanych w mocy decyzjami DIC, gdyż odsetki naliczone przez NUC od zaległości podatkowych, wynikających z decyzji, do których odnoszą się wnioski o stwierdzenie nadpłaty pobrano w kwotach prawidłowych,

10. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt lit. c) O.p., art. 54 § 1 pkt 6 O.p., art. 128 w związku z art. 212 i art. 233 § 2 O.p., art. 37 ust. 1 u.p.t.u., art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i art. 53 § 1 O.p., a także art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji RP - przez zastosowanie niezgodnych z zasadą równości wobec prawa i zasadą proporcjonalności art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i art. 53 § 1 O.p. Wniosła też o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu stwierdzenia, czy są zgodne z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji RP przepisy art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u., art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt 6 O.p.,

11. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1230/12.

Sąd wskazuje też, że w świetle art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten umożliwia sądowi wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - biorąc pod uwagę ww. przepisy, a w szczególności treść art. 135 P.p.s.a. oraz mając na względzie wykładnię prawa dokonaną przez NSA w ww. orzeczeniu wiążącym w sprawie, jak też w kontekście zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze - stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy należało wyeliminować z obrotu prawnego wszystkie wydane przez organy podatkowe decyzje, zarówno zaskarżoną decyzję DIS, jak również utrzymaną nią w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2010r. oraz decyzję DIS z [...] sierpnia 2010r. i poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] stycznia 2010r. Było to niezbędne do końcowego jej załatwienia – wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w VAT, w związku z treścią art. 56 § 1 pkt 6 O.p.

4. Sąd wyjaśnia, że powodem uchylenia dwóch, wyżej wskazanych ostatecznych decyzji, wydanych w sprawie przez DIS, było naruszenie przede wszystkim przepisu art. 121 § 1 O.p. i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Każda z ww. decyzji DIS zawierała odmienną wykładnię przepisu prawa materialnego - art. 37 ust. 1 u.p.t.u., co miało z kolei wpływ na odmienne stanowisko wyrażone w tych decyzjach odnośnie nadpłaty w odsetkach od zaległości Skarżącej w VAT z tytułu importu towarów.

DIS w decyzji kasacyjnej z [...] sierpnia 2010r., na podstawie art. 233 § 2 O.p. wadliwie uznał, że 10-dniowy termin przewidziany w art. 37 ust. 2 u.p.t.u. do zapłaty różnicy VAT między wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2, 3 i art. 34 u.p.t.u. a VAT pobranym na podstawie zgłoszenia celnego, jest terminem płatności w rozumieniu art. 47 § 3 O.p.

Z kolei DIS w decyzji z [...] sierpnia 2011r. zawarł odmienną wykładnię tegoż przepisu, stwierdzając, że wskazany w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. termin jest jedynie materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karno skarbowej, natomiast termin płatności VAT minął, stosownie do art. 47 § 3 O.p., z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wypłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić.

WSA w Warszawie w pełni podziela stanowisko NSA, że powyższe rozbieżności w wykładni przepisu art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i będące konsekwencją tychże różnić odmienne stanowisko tego samego organu – DIS – w tej samej sprawie, należy traktować w kategorii naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można bowiem uznać za zgodne z tą zasadą postępowania DIS, który w ostatecznej decyzji kasacyjnej z [...] sierpnia 2010r. dokonał wykładni art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i w oparciu o tę wykładnię wyraził ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a następnie - rozstrzygając ponownie w sprawie - orzekł przedstawiając przeciwne i jednocześnie mniej korzystne dla Skarżącej stanowisko w spornej kwestii.

5. Sąd podkreśla jednocześnie, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku sygn. akt I FSK 1230/12 zaaprobował wykładnię art. 37 ust. 1 u.p.t.u., której dokonał NSA w wyroku z 27 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 623/06 oraz wskazał, że termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między VAT wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 u.p.t.u., a podatkiem pobranym przez ten organ – nie jest terminem płatności, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 O.p. – z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wypłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższej przedstawioną wykładnię przepisu art. 37 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd stwierdza w związku z tym, że odmienna wykładnia dokonana przez Skarżącą spółkę w skardze, w tym zakresie nie może być uznana za prawidłową, a tym samym nie mogą być uznane za zasadne zarzuty skargi o naruszeniu przepisu art. 37 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd wskazuje ponadto, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać interpretacji art. 37 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni przedstawionej przez NSA w ww. wyroku z 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1230/12 oraz przyjąć, że termin, o którym mowa w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. jest terminem materialnym ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karno skarbowej.

6. Sąd w tym miejscu podkreśla, że na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 53 § 1 O.p. W tym zakresie wiążąca jest w sprawie wykładnia dokonana przez NSA w ww. wyroku 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1230/12. Zasadne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca ma obowiązek zapłacić, co do zasady, odsetki od zaległości podatkowych w VAT, a przepisy te zostały zastosowane w zgodzie ze wspólnotową zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Podatek VAT należny z tytułu importu towarów, stanowił u Skarżącej jednocześnie podatek naliczony. U.p.t.u. uznaje bowiem import towarów za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Jednocześnie u.p.t.u. ustanawia obowiązek naliczenia i - co do zasady - zapłaty VAT przez podatnika (art. 33 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Podatek ten jest podatkiem należnym do zapłaty – niezależnie od tego, że podatnikowi przysługuje następnie prawo do jego odliczenia, jako naliczonego, z którego podatnik może skorzystać – pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów przewidzianych w ustawie – bądź z niego skorzystać w ogóle (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 37 ust. 2 u.p.t.u.). Nieuiszczenie zatem VAT w terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 O.p. w związku z art. 33 ust. 4 u.p.t.u.), czego skutkiem jest naliczenie odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).

W tym zakresie WSA w Warszawie w całości podziela stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1230/12 i stwierdza, że przepisy u.p.t.u. i O.p. wskazane w skardze nie naruszają zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy, a powołane przez Skarżącą orzecznictwo w żadnym stopniu nie przemawia za prawidłowością stanowiska Skarżącej, gdyż odnosi się do innych stanów faktycznych, w których należny VAT podatnik zapłacił i Skarb Państwa dysponował środkami odpowiadającymi zaległości podatkowej, powstałej w kolejnym okresie rozliczeniowym, a zatem wbrew zasadzie proporcjonalności naliczane były odsetki, nie spełniając swojej kompensacyjnej funkcji.

7. Zdaniem Sądu zasadny okazał się natomiast zarzut skargi o naruszeniu w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd stwierdza, że skoro NSA w ww. orzeczeniu, wiążącym w sprawie w całości podzielił stanowisko zaprezentowane zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 (OTK-A 2011/8/83), jak również w wyroku NSA w sprawie I FSK 2086/11, należało przyjąć, że organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy mają obowiązek zastosować ww. przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Wyłączenie stosowania ww. przepisu w przypadku kontroli celnej przeprowadzonej wobec podatnika VAT z tytułu importu towarów pozostawałoby w sprzeczności z Konstytucją RP.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z powyżej zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1230/12 stanowiskiem w zakresie interpretacji zarówno przepisu art. 56 § 1 pkt 6 O.p., jak również przepisów art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u., art. 53 § 1 O.p. za niezasadne uznaje wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia, czy są zgodne z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 3 Konstytucji RP przepisy art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 u.p.t.u., art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt 6 O.p.

9. Sąd stwierdza, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. orzeczeniu z 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1230/12, że przeprowadzenie kontroli celnej i data zakończenia tej kontroli, dotyczącej zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą w 2004r. są jednoznacznie wskazane w znajdujących się w aktach sprawy decyzjach Dyrektora Izby Celnej w W., utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., określających prawidłowe kwoty VAT z tytułu importu towarów. Dane te nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza jednak, że bezsporność ww. danych, które mają potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, znajdującym się w aktach sprawy, nie oznacza, że były one rozpatrzone przez organy podatkowe obu instancji z punktu widzenia przepisu art. 56 § 1 pkt 6 O.p. W tym kontekście Sąd uznaje, że przed organami podatkowymi obu instancji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 O.p., który nakazuje w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy spawy i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W sprawie kwestią sporną było bowiem istnienie nadpłaty dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w VAT z tytułu importu towarów.

Skarżąca w toku postępowania żądała zwrotu, jej zdaniem, nadpłaconych odsetek – obliczonych i wpłaconych za okres od dnia wszczęcia kontroli celnej (rozumianej jako kontrola podatkowa) do dnia wydania decyzji określającej kwoty VAT należnego z tytułu importu towarów, powołując się na treść art. 56 § 1 pkt 6 O.p.

Przepis art. 56 § 1 pkt 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., stanowił, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

Natomiast w związku z tym, że organy podatkowe przyjmowały konsekwentnie w toku całego postępowania, że nie było podstaw do stosowania wobec Skarżącej ww. przepisu art. 56 § 1 pkt 6 O.p. (przyjmując, że kontroli celnej nie można utożsamiać z kontrolą podatkową), nie zajmowały się kwestią momentu, od którego należy liczyć trzymiesięczny termin, o którym mowa w ww. przepisie. Nie zastanawiały się również w jakiej wysokości należy przyznać stronie Skarżącej nadpłatę z tytułu ww. odsetek.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek w każdej z decyzji wydanych w sprawie przez organy podatkowe, odmawiających Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu ww. odsetek - począwszy od pierwszej z wydanej przez NUS [...] stycznia 2010r. - podnoszono, że kontrola celna została wszczęta 2 sierpnia 2005r. i zakończono ją 17 stycznia 2006r., jak również, że wobec Skarżącej spółki wszczęto postępowania podatkowe: [...].05.2008r., [...].08.2008r., [...].09.2008r., [...].10.2008r. w sprawie określenia prawidłowej wysokości VAT z tytułu importu towarów, na podstawie zgłoszeń celnych, które zostały zakończone decyzjami wydanymi w 2008 i 2009r., oraz, że Skarżąca zapłaciła zaległości podatkowe w VAT wraz z odsetkami za zwłokę 11 grudnia 2009r., tym niemniej organy podatkowe nie analizowały powyższych ustaleń z punktu widzenia art. 56 § 1 pkt 6 O.p., w związku z przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1230/12, że przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. może być stosowany w przypadku kontroli celnej przeprowadzonej wobec podatnika VAT z tytułu importu towarów.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS powinien zatem zająć się w sposób szczegółowy, w odniesieniu do poszczególnych – 78 zgłoszeń celnych, co do których najpierw toczyła się kontrola celna, a następnie postępowanie podatkowe czy doszło do przekroczenia 3-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli do dnia wszczęcia postępowanie podatkowego, o którym mowa w art. 56 § 1 pkt 6 O.p., w związku z tym, że przepis ten stanowi, że w takiej sytuacji nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej (a także celnej, jak wynika z ww. orzeczeń NSA - z 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1230/12, 28 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 2068/11 i Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10) do dnia doręczenia decyzji w sprawie.

Sąd wskazuje również, że NUS ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w związku z decyzjami NUC z [...] czerwca 2009r. i NUC z [...] maja 2009r. powinien przyjąć - na mocy art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), że do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej (i konsekwentnie w związku z ww. wyrokami NSA i Trybunału Konstytucyjnego – do kontroli celnej) zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, trzeba zastosować przepis dotychczasowy, czyli art. art. 56 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. NUS ponownie rozpatrując sprawę powinien także stosownie do art. 210 § 1 i 4 O.p., dać powyższym ustaleniem wyraz w treści uzasadnień swej decyzji.

10. Sąd, mając powyższe na względzie dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 190 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Na mocy przepisu art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu (punkt drugi sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stosunkowym (punkt trzeci sentencji).