Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 354/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 września 2011 r., reprezentowana przez pełnomocnika J. G. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 października 2007 r. J. G. nabyła wraz z mężem do majątku objętego wspólnością ustawową prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 44,90 m2, wraz z przynależną do tego lokalu komórką lokatorską o powierzchni 2,80 m2 oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udział wynoszący 50/10.000 części w prawie własności działek gruntu, pełniących rolę dróg dojazdowych do budynków położonych przy tej samej ulicy, przy której znajduje się sprzedany lokal mieszkalny, będących infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Działki te, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów, stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem Bp.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. lokal ten z w/w przynależnością i udziałem

w nieruchomości wspólnej oraz w/w udział w nieruchomości gruntowej małżonkowie G. sprzedali za cenę odpowiednio 292.700 zł i 7.300 zł, co łącznie odpowiada wartości rynkowej praw będących przedmiotem sprzedaży. Całość kwot została przez małżonków otrzymana w roku podatkowym 2011 r. W dniu 2 maja 2011 r. J. G. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mąż wnioskodawczyni zamierza złożyć je w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok 2011. Wnioskodawczyni była zameldowana w w/w lokalu od 17 stycznia 2008 r. do 29 kwietnia 2011 r., natomiast jej mąż był zameldowany od 21 lutego 2011 r. do 29 kwietnia 2011 r.

Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym) małżonkowie G. zamierzają złożyć wspólnie na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie czy dochód osiągnięty przez wnioskodawczynię wraz z mężem z tytułu sprzedaży lokalu z przynależnością oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udziału w nieruchomości gruntowej podlega całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należy ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast w zaprezentowanym stanie faktycznym, spełnione zostały wszystkie warunki uprawniające małżonków G. do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Odnośnie podstawowego warunku zwolnienia, za jaki strona uznała zameldowanie podatnika w zbywanym lokalu przyznano, że warunek ten spełniła tylko wnioskodawczyni, która zameldowana była na pobyt stały w okresie od 17 stycznia 2008 r. do 29 kwietnia 2011 r. Zauważono jednak, że przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu

z lat 2007-2008 wyraźnie rozciągają prawo do ulgi na oboje małżonków w sytuacji, gdyby warunek zameldowania spełnił tylko jeden z nich. Inne rozumienie analizowanych przepisów powodowałoby, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowiłby zbędne powtórzenie (superfluum) zasad ogólnych opodatkowania, a mianowicie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.

Art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi tym samym wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika, dając uprawnienie do skorzystania

z niej przez małżonka, który nie był zameldowany.

Ponadto, zwolnienie obejmuje na równi lokal, jak i udział w nieruchomości wspólnej, ponieważ stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.

o własności udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali. W myśl przepisów ustawy o własności lokali w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też pojęcie to powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość".

W związku z powyższym w niniejszej sprawie "ulga meldunkowa" powinna, zdaniem Wnioskodawczyni, dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu

i lokalu w posadowionym na nim budynku mieszkalnym, co wprawdzie nie wynika wprost z samej treści u.p.d.o.f., ale z przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy

o własności lokali.

Dnia 2 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach "ulgi meldunkowej" przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności działek stanowiących drogi dojazdowe za prawidłowe, zaś w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach "ulgi meldunkowej" przychodu z odpłatnego zbycia przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, a także udziału w części wspólnej nieruchomości za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że dokonując oceny skutków podatkowych opisanej sprzedaży należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia

2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych

do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przechodząc do istoty sprawy organ przyznał rację wnioskodawczyni stwierdzając, że spełnienie przez jednego z małżonków niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej warunku zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż

12 miesięcy w zbywanym lokalu powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Jednocześnie podkreślono, że warunek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków jest spełniony w przypadku złożenia przedmiotowego oświadczenia przez małżonka spełniającego

te warunki.

Odrębnie natomiast należy potraktować przychód ze sprzedaży przynależnej

do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej oraz udziału w nieruchomości wspólnej,

a także udziału w prawie własności działek gruntu pełniących rolę dróg dojazdowych

i będących infrastrukturą towarzyszącą albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) cytowanej ustawy, zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału

w takim lokalu.

Podano, że analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zawarty w nim katalog rzeczy (ich części składowych)

i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna statuująca ulgę podatkową stanowi wyłom

w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania to zgodnie z ukształtowanym

w doktrynie i orzecznictwie poglądem, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej.

Cytowany przepis nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości, a także części wspólnych budynku,

czy lokali niemieszkalnych. Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że w/w przepis zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Wskazano, że posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Uzasadniono, że prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, a na ich gruncie możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. W sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz przynależną do tego lokalu komórką lokatorską jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do lokalu mieszkalnego.

Powyższe oznacza, że przychód uzyskany ze zbycia przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym gruncie) oraz udziałem w prawie własności działek stanowiących drogi dojazdowe nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast prawo do skorzystania ze zwolnienia przysługuje wnioskodawcy wyłącznie

w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Ponadto organ dodał, że ewentualne ustalenie kwoty dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, spoczywa na podatniku, dlatego organ nie odniósł się do wyliczeń wskazanych przez wnioskodawczynię w tej mierze.

Pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach "ulgi meldunkowej" przychodu z odpłatnego zbycia przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, a także udziału w części wspólnej nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa upoważniony

do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. G. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że tzw. "ulga meldunkowa", którą ten przepis wprowadza nie dotyczy ani udziału w części wspólnej nieruchomości, z którym związany jest sprzedany przez skarżącego lokal mieszkalny, ani też komórki lokatorskiej, która jest jego częścią składową.

W kontekście postawionego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach "ulgi meldunkowej" przychodu z odpłatnego zbycia przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, a także udziału w części wspólnej nieruchomości.

Posiłkując się orzecznictwem i dorobkiem doktryny strona skarżąca podtrzymała dotychczas zajmowane przez siebie stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie w ramach "ulgi meldunkowej" obejmie zarówno lokal, jak i udział w nieruchomości wspólnej, gdyż stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane z własnością lokalu, nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. W myśl przepisów tej ustawy, w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek i tak samo pojęcie to powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy zatem całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku.

Odnosząc się do argumentacji organu, który wskazał na autonomię prawa podatkowego skarżąca podniosła, że odmienne przypisanie znaczenia konkretnemu terminowi wymaga odpowiedniej regulacji ustawowej, której w przedmiotowej sprawie brakuje. Co do zasady należy bowiem przyjmować, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują

to znaczenie w prawie podatkowym.

To samo zwolnienie powinno obejmować również komórkę lokatorską, przynależną do lokalu mieszkalnego, albowiem art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal,

a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. Komórka przynależna do mieszkania nie stanowi zatem odrębnego lokalu (nie jest przynależnością

w rozumieniu Kodeksu cywilnego), lecz część składową lokalu mieszkalnego, a więc podobnie jak poszczególne pomieszczenia lokalu jego integralny składnik. Komórka

ta nie służy wprawdzie do stałego przebywania w niej mieszkańców, ale niewątpliwie realizuje cele mieszkaniowe, w szczególności związane z przechowywaniem sprzętu domowego, czy żywności. Podobnie pomieszczenia takie jak garderoba, pralnia, łazienka, spiżarnia, czy pusty i nieużywany pokój realizują cele mieszkaniowe, mimo że nie służą do stałego pobytu mieszkańców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę podatnika za zasadną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło wraz z przynależną komórką lokatorską, udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udziałem w nieruchomości stanowiącej działki gruntu pełniące rolę dróg dojazdowych. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "ulgą meldunkową", dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarzyszących lokalowi składników.

Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk zważyć należy,

że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych

z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową

i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym? Problemu takiego nie ma

w przypadku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bezwątpienia bowiem, co z resztą potwierdził NSA w cytowanej uchwale, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Po wyjaśnieniu wątpliwej kwestii, dochodząc do przekonania, że przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego NSA przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując,

że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim

z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis

art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), NSA doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje,

że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do w/w przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego,

to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Wracając na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd podpisując się w pełni pod tezami płynącymi z przywołanej uchwały zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy,

że również w stosunku do "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnianiu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie pozostaje aktualny również w stosunku

do lokali mieszkalnych. Oznacza to, że przyjęty przez NSA tok wykładni powinien zostać przejęty i zastosowany w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z twierdzeniami organu dotyczącymi niemożności oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych

w oparciu o normy prawa cywilnego. Wprawdzie obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia to jednak, jak wykazała przeprowadzona

w uchwale NSA wykładnia przedmiotowego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie.

Na gruncie prawa cywilnego natomiast znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy

o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 j.t.,

ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 zd. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. "Nieruchomość wspólna", o której wspomniano rozumieć należy zatem jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów, a nie jak podnosi organ – wyłącznie mieszkanie. Powołując się na stanowisko doktryny, tut. Sąd wielokrotnie podkreślał w wydanych przez ten Sąd wyrokach, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tu komórka lokatorska) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Mając na uwadze poczynione rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

ale także pozostałych wskazanych przez podatnika elementów, takich jak przynależna komórka lokatorska i udział w nieruchomości wspólnej.

Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawna zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację. Na podstawie

art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.