Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2060/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1, art. 112 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) w związku z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214) , a także w szczególności art. 86 ust .1 i ust. 2, art. 106, art. 106 ust. 1 i art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa VAT) w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971) obowiązującego do maja 2005 r. oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005 r. nr 95, poz. 798) obowiązującego za okres od 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania S. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A"S. K. z siedzibą w W. , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach:

1. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

2. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

3. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

4. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

5. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

6. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

7. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

8. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

9. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

10. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

11. [...]określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

12. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł,

13. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie [....] zł,

14. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

15. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł,

16. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł,

17. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

18. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł,

19. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł,

20. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł,

21. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł,

22. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie [...] zł,

23. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł oraz

kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

24. [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w wysokości 0,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Stan faktyczny sprawy jest następujący:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" z siedzibą w W. stwierdzono, że podatnik nie posiada dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., a w szczególności faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów i usług, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz innych dowodów służących do sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Organ I instancji nie kwestionował podatku należnego zadeklarowanego przez podatnika za lata 2005-2006. W zakresie podatku należnego, w związku z brakiem pełnego materiału dowodowego pozwalającego ustalić obowiązek podatkowy dla wszystkich wykonanych/sprzedawanych usług, przyjęto wartość podatku należnego zgodnie z deklaracjami VAT-7 złożonymi przez podatnika.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego, w związku z brakiem oryginałów lub duplikatów faktur VAT dotyczących zakupów/nabyć zakwestionowano wykazany przez S. G. – dalej także Strona- podatek naliczony z deklaracji VAT-7 złożonych za kontrolowany okres.

W dniu [...] r. pełnomocnik Strony- K.G. (mąż podatniczki) oświadczył, iż dokumentacja finansowo-księgowa "A" z siedzibą w W. - została skradziona z samochodu osobowego w K. oraz w wyniku włamania do domu w W. przy ul. [...], natomiast ewidencje prowadzone w formie elektronicznej na komputerze zostały utracone w wyniku uderzenia pioruna podczas burzy.

W związku z brakiem całości dokumentacji służącej rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. pisemnie zobowiązano pełnomocnika Strony do udostępnienia do wglądu dokumentacji finansowo- księgowej, w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży towarów i usług, ewidencji zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT-7 oraz dokumentów dotyczących formy płatności. Zobowiązanie do udostępnienia dokumentacji Kontrolowanego nastąpiło w formie postanowień:

- znak [...] z dnia [...] r. (doręczonym osobiście w dniu [...] r.), wyznaczając termin do ich przedłożenia na [...] r.,

- znak [...]z dnia [...] r., (doręczonym pocztą w dniu [...] r.) wyznaczając termin do ich przedłożenia na [...] r.,

- znak [...] z dnia [...] r. (doręczonym osobiście w dniu [...] r.), wyznaczając termin do ich przedłożenia na [...] r.

W odpowiedzi na powyższe postanowienia pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] r., poinformował, że: "nie jestem w stanie wywiązać się z ustalonego przez Państwa terminu [...] r. z powodu kradzieży dokumentów". Jednocześnie pełnomocnik przedłożył kserokopię dokumentacji dotyczącej kradzieży dokumentów "A" w roku 2006 i 2009 wraz z postanowieniami o umorzeniu dochodzeń w powyższych sprawach.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie termin do odtworzenia dokumentów firmy.

Pełnomocnik Strony, ani też Strona w zakreślonym terminie nie dostarczyli żadnych dokumentów finansowo- księgowych "A"".

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz mając na uwadze w szczególności regulacje art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt., art. 99 ust. 12 i art. 112 ustawy VAT oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług obowiązującego do maja 2005 r. oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług obowiązującego za okres od 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. wydał decyzje, w których pozbawił Stronę możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i określił zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości niż wynikające z deklaracji VAT- 7 za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.

Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 112 ustawy VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone do celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto organ I instancji wskazał, iż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ wskazał, iż w przypadku utraty lub kradzieży dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, podatnik powinien podjąć wszelkie działania w celu odtworzenia zniszczonej czy skradzionej dokumentacji. Przede wszystkim powinien uzyskać duplikaty faktur VAT zakupu od ich wystawców. Dalej organ stwierdził, że przepisy ustawy VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Organ zaakcentował, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest przywilejem podatnika i korzystanie z tego przywileju jest możliwe tylko wówczas, gdy podatnik spełni wszystkie warunki niezbędne dla dokonania odliczenia. Nadto organ stwierdził, że powyższe warunki w niniejszej sprawie nie zostały przez Stronę spełnione, a obowiązek uzyskania zaginionych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych leży w interesie podatnika i spoczywa wyłącznie na nim.

Organ podkreślił, że Strona przed wszczęciem postępowania kontrolnego jak i w jego trakcie nie wykazała żadnej inicjatywy w sprawie odtworzenia dokumentacji finansowo-księgowej mimo, że od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji upłynęło kilka miesięcy. W ciągu tego okresu Strona została czterokrotnie zobowiązana do przedłożenia dokumentacji, a w pismach kierowanych w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej zawarto informację o obowiązku odtworzenia żądanej dokumentacji w przypadku jej braku.

Jak zaakcentował organ podatkowy, w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - uzyskano z Urzędu Skarbowego w W. informacje o kontrahentach Strony pozostających we właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego w W. , u których następnie przeprowadzono czynności sprawdzające, a ponadto wielokrotnie wzywano pełnomocnika Strony do przedłożenia dokumentacji źródłowej. Jak dalej stwierdzono, organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do przenoszenia skutków zdarzeń losowych związanych z utratą dokumentacji na Skarb Państwa tym bardziej, że Strona mając obowiązek odtworzenia utraconej dokumentacji nie przedstawiła żadnych duplikatów dokumentów zakupu. Co więcej, w trakcie podjętych czynności sprawdzających u kontrahentów Strony znajdujących się na terenie tego samego miasta, tj. W stwierdzono transakcje zarówno sprzedaży, jak i zakupu, co dokumentują protokoły z czynności sprawdzających załączone do protokołu kontroli podatkowej. Organ podkreślił, że wszystkie podmioty skontrolowane w ramach czynności sprawdzających były obsługiwane przez biuro rachunkowe "B", którego właścicielem jest matka pełnomocnika Strony.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzjach z dnia [...] r. za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. o numerach od [...] do [...] stwierdził, iż Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług:

1. zawyżyła wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia na następny okres rozliczeniowy :

- o kwotę [...] zł. za styczeń 2005 r

- o kwotę [...] zł. za luty 2005 r.,

- o kwotę [...] zł.za marzec 2005 r.,

- o kwotę [...] zł za kwiecień 2005 r.

- o kwotę [...] zł. za maj 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za czerwiec 2005 r.

- o kwotę [...] zł. za lipiec 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za sierpień 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za wrzesień 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za październik 2005 r.

- o kwotę [...] zł. za listopad 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za luty 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za maj 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za listopad 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za grudzień 2006 r.

2. zaniżyła wartość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do

urzędu skarbowego:

- o kwotę [...] zł. za styczeń 2005 r.,

- o kwotę [...] zł.za luty 2005 r.

- o kwotę [...] zł. za marzec 2005 r.,

- o kwotę [...] zł za kwiecień 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za maj 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za czerwiec 2005 r.

- o kwotę [...] zł. za lipiec 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za sierpień 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za wrzesień 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za październik 2005 r.

- o kwotę [...] zł. za listopad 2005 r.

- o kwotę [...] zł. za grudzień 2005 r.,

- o kwotę [...] zł. za styczeń 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za luty 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za marzeń 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za kwiecień 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za maj 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za czerwiec 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za lipiec 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za sierpień 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za wrzesień 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za październik 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za listopad 2006 r.,

- o kwotę [...] zł. za grudzień 2006 r.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Strony zarzucił organowi podatkowemu, iż kontrola została przeprowadzona w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami. Zdaniem Strony zamierzeniem kontrolerów nie była kontrola firmy podatnika, a jedynie jego ukaranie, o czym świadczy fakt, że od dnia 23 marca 2010 r. (od momentu braku możliwości przeprowadzenia kontroli) do dnia 26 marca 2010 r. (data otrzymania protokołu) minęły 2 dni, a protokół liczył ponad 500 stron. Ponadto kontrolujący - w ocenie Strony - nie ustalali telefonicznie terminów wizyt w biurze firmy, a w dniu 23 marca 2010 r., pomimo obecności pełnomocnika w biurze do godzin wieczornych nie stawili się celem przeprowadzenia kontroli. Strona zarzuciła również, iż w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono występowanie faktur dokumentujących nabycia usług, których nie przyjęto do rozliczeń.

Ponadto zdaniem Strony pracownicy Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili 12 kontroli i ani razu nie zażądano od odwołującej odtworzenia utraconej dokumentacji. Strona podnosi, że w grudniu 2009 r. po rozpoczęciu kontroli zwrócono się do Urzędu Skarbowego w W. o kopie dokumentów, które winny znajdować się w urzędzie. W odpowiedzi uzyskano jedynie informację o kosztach wykonanej kserokopii.

Pełnomocnik poinformował, iż na chwilę obecną odtworzono 15 % utraconych dokumentów sprzedażowych i zakupowych, natomiast całości nie jest w stanie odtworzyć, ponieważ od 2005 r. wielu kontrahentów odwołującej zostało zlikwidowanych.

Wskazując na powyższe wnosił o "odrzucenie w całości decyzji, gdyż krzywdzą one w 100% firmę "A".."

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji i stwierdził co następuje.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Jak stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Z zasadą powstania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczenia podatku, która oznacza, że to na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego w oznaczonym terminie - art. 99 ust. 1 ustawy VAT.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest jedną z podstawowych, systemowych zasad podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl art. 86 ust. 2 tej ustawy realizacja tego prawa następuje przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług. Wskazał, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży). Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Organy podatkowe muszą mieć możliwość sprawdzenia w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, poprawności dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku. Sprawdzenie polega na porównaniu danych zawartych w złożonych deklaracjach podatkowych z danymi wynikającymi z dokumentów posiadanych przez podatnika, tj. ksiąg rachunkowych, ewidencji faktur, umów. Kontrola taka jest możliwa, co do zasady, do czasu upływu okresu przedawnienia, o którym mowa zarówno w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i w ustawie VAT i aktach wykonawczych do tej ustawy, które to przepisy zawierają obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej firmy, w tym faktur VAT lub ich duplikatów przez ściśle określony czas. Zatem podatnik, który utracił dowody (oryginały faktur) winien ubiegać się o uzyskanie ich duplikatów z własnej inicjatywy i we własnym zakresie. Ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

Organ uznał za bezzasadny zarzut, iż kontrola została przeprowadzona w sposób niezgodny z przepisami a kontrolerzy nie chcieli kontrolować, a jedynie karać, o czym świadczy krótki okres przeprowadzenia kontroli. Organ odwoławczy zaakcentował, że poinformowano Pełnomocnika Strony o konieczności odtworzenia dokumentacji, a ponadto organ pierwszej dwa razy przedłużał postępowanie kontrolne w firmie "A" co podyktowane było oczekiwaniem na odtworzenie przez podatnika dokumentacji finansowo-księgowej za kontrolowany okres. Organ stwierdził nadto, że podatnik nie wskazał jakie przepisy zostały naruszone podczas kontroli w firmie "A"..

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut Strony w zakresie braku ustalania wizyt w siedzibie firmy i podkreślił, że kontrolujący starali się ustalać wszystkie wizyty telefonicznie oraz pisemnie. Zaakcentowano, iż podatnik był informowany pismami z dnia 4 grudnia 2009 r., 24 grudnia 2009 r., 11 stycznia 2010 r. , 17 marca 2010 r. o konieczności dostarczenia dokumentacji. Również w protokole kontroli z dnia [...] r. zamieszczono informacje o obowiązku posiadania duplikatów dokumentów i faktur VAT w przypadku ich utraty/zniszczenia lub kradzieży, a do dnia wydania decyzji Strona nie odtworzyła utraconej dokumentacji, nie przedłożyła duplikatów faktur nabyć w celu weryfikacji uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że kontrolujący odmówili pomocy przy odzyskaniu dokumentacji Strony m.in. z Urzędu Skarbowego w W. , organ uznał go za bezzasadny podkreślając, iż organ podatkowy nie posiada żadnych faktur dotyczących nabyć za badany okres. Natomiast wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. znak [...] dotyczyło postępowania podatkowego prowadzonego za okres od stycznia do grudnia 2009 r. (co zostało w samym wezwaniu wskazane) i związane było z pismem podatnika z dnia [...] r. (wpływ do Urzędu [...] r.). Podkreślił nadto, że powyższe pismo nie jest w żaden sposób powiązane z postępowaniem prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej za lata 2005 - 2006.

Organ wskazał, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług - wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT- jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, a podatnik ma obowiązek dysponowania takimi dokumentami, które uzasadniają realizację tego uprawnienia. Zasadą bowiem jest, że to podatnik ma obowiązek wykazania okoliczności istotnych dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego - ustawodawca uprawniając podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, nałożył na niego określony rygor formalny związany z udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy nie zwalniają podatnika z obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych, jakim jest kradzież dokumentów.

Nadto organ zaakcentował, że w przypadku kradzieży faktur VAT lub ich zniszczenia to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ich duplikatami i to podatnik ma obowiązek odtworzenia utraconych dokumentów, a nie organ podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że organ podatkowy nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur z tytułu ochrony obiektów. Jak dalej podkreślono, wobec braku informacji, którzy kontrahenci Strony zostali zlikwidowani nie pozwoliło na uzyskanie duplikatów faktur.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż na podatniku ciąży obowiązek zgłoszenia do urzędu skarbowego adresu przechowywania ksiąg podatkowych, a przechowując dokumenty pod adresem innym, niż ten który został zgłoszony do urzędu skarbowego, a Strona naruszyła art. 11 i art. 73 ustawy z dnia 29 września1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 z późn. zm.), bowiem adresem przechowywania dokumentów firmy "A". to W.ul. [...] ( co wynika z dokumentu NIP-1 Zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą przesłane do organu odwoławczego pismem z [...] r.). Jak wynika z akt sprawy :

- w dniu [...] r. dokumenty firmy "A" . znajdowały się w samochodzie marki [...] , w K. przy ul.[...], z którego to samochodu zostały skradzione w tym dniu,

- w nocy z dnia 11 na 12 lipca 2009 r. dokumenty przedmiotowej firmy znajdowały się w domu przy ulicy [...] w W. , skąd zostały skradzione.

W ocenie organu podatkowego pozostawienie akt sprawy firmy "A" w samochodzie oraz w mieszkaniu właścicielki firmy przy otwartym oknie podkreśla brak staranności odwołującej w zabezpieczeniu dokumentacji przedmiotowej firmy. Skoro odwołująca w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. wykazała kwotę, o której mowa w art. 86 ust.2 ustawy VAT., to powinna do okresu przedawnienia przechowywać - z należytą starannością - dokumentację stanowiącą podstawę do ich obliczenia. Brak takiej dokumentacji podważa bowiem wykazaną w deklaracji wielkość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Nadto organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji umożliwił stronie włączenie odtworzonych dokumentów podatkowych przez cały czas trwania postępowania kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego). Wobec nieokazania dokumentów organ I instancji wydał w dniu [...] r. zaskarżone decyzje. Dalej organ zaakcentował, że okres od wszczęcia postępowania kontrolnego to jest [...]r. do wydania decyzji organu I instancji – [...] r. - wynosił ponad 5 miesięcy, natomiast do dnia wydania decyzji organu odwoławczego ponad 23 miesiące - w okresie tym odwołująca miała prawo/mogła przedkładać odtworzone dokumenty, w tym duplikaty faktur VAT.

Organ nadto zauważył, że okres od dnia pierwszej kradzieży w dniu [...]r. do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu [...] r. wyniósł ponad trzy lata, od dnia następnej kradzieży z dnia [...] r. do dnia wszczęcia postępowania wyniósł ponad cztery miesiące - i w tym czasie Strona również miała prawo podjąć działania w celu odtworzenia skradzionych dokumentów.

Wobec twierdzeń Strony podniesionych w odwołaniu, iż w obecnej chwili odzyskano dokumentacje firmy w 15 %, organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia oryginałów lub duplikatów faktur VAT dotyczących podatku naliczonego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. pod rygorem pominięcia przedmiotowych dokumentów w rozliczeniu podatku VAT za badany okres. Natomiast do dnia wydania decyzji odwołująca nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej Firmy "A"

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów uznał je za bezzasadne.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Strona domagała się uchylenia decyzji organu w całości i wnosiła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 O.p. , art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. oraz art. 190 O.p. , a nadto podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż podstawowym zarzutem jaki stawia decyzjom obu instancji to naruszenie art. 188 § 1 i 189 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę dowodów w sprawie.

W ocenie skarżącej organy podatkowe, kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług, z uwagi brak oryginałów lub duplikatów faktur dotyczących zakupów/nabyć, zignorowały wszystkie dowody, które przemawiały na korzyść Strony, natomiast oczekiwanie przez UKS na uzyskanie przez podatnika odtworzonych dowodów jest żądaniem niemożliwego. Ponadto podniesiono, iż odzyskanie danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w W. to kwestia kilku tysięcy złotych, a firma leasingowa za wystawienie jednego duplikatu żąda 100 złotych.

Skarżąca zarzuciła działaniom zarówno Urzędu Skarbowego jak i Urzędu Kontroli Skarbowej doprowadzenie firmy na krawędź bankructwa, a następnie karanie podatnika za brak możliwości spełnienia oczekiwań UKS dotyczących odtworzenia dokumentacji.

Skarżąca stwierdziła, iż "wobec nieposiadania dokumentacji źródłowej, ani zapisów księgowych jedyną metodą jest zdobywanie wiedzy o kontrahentach z innych źródeł w tym z dokumentacji pokontrolnej znajdującej się w Urzędach". Jak dalej podkreśliła skarżąca to brak środków nie daje możliwości odzyskania dokumentacji, a ta którą udało się odtworzyć, jest niewielka w odniesieniu do całości zakwestionowanych przez Urząd kwot. W dalszej części uzasadnienia skarżąca zarzuciła, iż wbrew jej wnioskom i obowiązkom wynikającym z art. 121 O.p. i 122 O.p. organ nie ustalił jaka dokumentacja za 2005 i 2006 r. znajduje się w urzędzie, tym samym podtrzymując zarzut, że postępowanie zostało przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami, a całość postępowania dowodowego przerzucono na podatnika. Zdaniem skarżącej "nie uwzględniła faktu, iż zgodnie z treścią art. 121 § 2 Ordynacji organy skarbowe winny już etapie poprzednich kontroli kiedy firma stała dużo lepiej nakazać podatniczce odtwarzał dokumentacji".

Reasumując skarżąca podnosi, iż ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji w całości oparte zostały się na dowolnej i stronniczej ocenie niepełnego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko streścił przebieg postępowania a odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów wskazał na ich bezpodstawność oraz niezasadność. Podtrzymał również swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji została przeprowadzona pod względem ich zgodności z prawem, tj. na podstawie kryteriów ustanowionych przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej p.p.s.a. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. uzasadniałoby jej uchylenie.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy stwierdzenia jej wydania z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Orzekające w sprawie organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r., w zakresie podatku naliczonego, z uwagi na to, że skarżąca nie przedstawiła do kontroli faktur VAT lub ich duplikatów oraz ewidencji prowadzonych dla celów tego podatku. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a co za tym idzie zasadnie odmówił skarżącej prawa odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Przede wszystkim na wstępie koniecznym jest odniesienie do zagadnienia ewentualnego przedawnienia, bowiem determinuje ono możliwość dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie za okres od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Zatem określanie jego wysokości po tym terminie byłoby niedopuszczalne. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Art. 70 § 2 do § 6 O.p. precyzuje przy tym ogólną zasadę. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono skarżącą, bowiem w aktach sprawy znajdują się kserokopie zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego skarżącej wraz z dowodami ich doręczenia (t.II akt administracyjnych, k.12- teczka).

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje w sprzeczności z systemem rozliczania podatku od towarów i usług. Warunkiem bowiem, wynikającym wprost z przepisów prawa, skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest otrzymanie (posiadanie) faktury VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (a więc prawo to nie powstanie, jeżeli podatnik faktury nie otrzyma).

Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Można nawet stwierdzić, że powyższa okoliczność w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712).

Należy wskazać nadto, że już w wyroku z dnia 14 lipca 1988 r. sprawa 123/87, Jeunehomme ETS wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Następnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawa C-151/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh ETS wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (opubl. A. Bącal, D.Dominik, M.Militz, M. Bącal, orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472). Ponadto tezy co do posiadania faktury VAT odnajdziemy również w wyroku ETS z dnia 21 kwietnia 2005r. sprawa C-25/03, H.E. Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę albo dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, może służyć jako faktura (wyrok ETS z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handle GmbH ). Podstawę do odliczenia podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Tym samym, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. A w konsekwencji brak faktury uniemożliwia prawo do odliczenia.

W wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 25/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że poza precyzyjnie wskazanymi przypadkami w ustawie VAT, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów (niż w niej wskazane), choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Sąd kasacyjny wskazał też, że faktura nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 ustawy VAT powiązano z chwilą wystawienia faktury.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone poglądy Sądów i doktryny. Bezsprzecznie z powyżej wskazanych przepisów prawa wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia jest obwarowane posiadaniem faktury VAT.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aczkolwiek prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, mającym swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, to nie ma ono charakteru bezwzględnego. Może ono podlegać ograniczeniom i w takim przypadku jak występujący w niniejszej sprawie owo ograniczenie wynika z ustanowionego przepisami prawa wymogu posiadania faktury lub innego dokumentu, który wedle przepisów prawa krajowego traktowany jest jak faktura.

Z powyżej wskazanych względów za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty skargi. Jak już wykazano, m.in. na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie przepisy w zakresie normującym sporną kwestię są zgodne z przepisami prawa unijnego. Nadto regulacje zwarte w przepisach, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników, którzy nie posiadają faktury VAT, zatem nie różnicują ich sytuacji. W tym miejscu nie od rzeczy będzie odniesienie się do zarzutu dotyczącego rzekomych istotnych nieprawidłowości procesowych na etapie kontroli podatkowej, które to w opinii skarżącej miały na celu doprowadzenie firmy na krawędź bankructwa, a następnie karanie podatnika za brak możliwości spełnienia oczekiwań UKS dotyczących odtworzenia dokumentacji.

Należy podkreślić, iż skarżąca zarówno przed wszczęciem postępowania kontrolnego jak i w jego trakcie nie wykazała inicjatywy w sprawie odtworzenia dokumentacji finansowo-księgowej mimo, że od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji upłynęło kilka miesięcy. Skarżąca została czterokrotnie zobowiązana do przedłożenia dokumentacji, a w pismach kierowanych w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej zawarto informację o obowiązku odtworzenia żądanej dokumentacji w przypadku jej braku. Skarżąca nie kwestionowała, że od 2006 r. to jest pierwszej kradzieży dokumentów firmy nie podjęła działań zmierzających do uzyskania duplikatów faktur. Twierdzenia dotyczące utraty zaufania kontrahentów na skutek prowadzonego przez organy postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego należy uznać za co najmniej nieprecyzyjne. Również zarzut dotyczący braku nakazania skarżącej odtworzenia dokumentacji firmy w trakcie poprzednich kontroli jest chybiony. Skarżąca nie uzyskała duplikatów faktur, nie posiadała też kopii zapasowych komputerowej ewidencji firmy, która to ewidencja została utracona w wyniku uderzenia pioruna, co nie było przez nią kwestionowane. Należy wskazać przy tym, że utrata dokumentów firmy w wyniku kradzieży w 2006 r. i 2009 r., nie zwalniała podatniczki z obowiązku ich odtworzenia i nie uzasadniała przyjęcia za prawidłowe kwot podatku wykazanego w złożonych deklaracjach. Również utrata ewidencji firmy z baz komputerowych w wyniku uderzenia pioruna nie jest taką okolicznością. Takie postępowanie świadczy, w ocenie Sądu, o braku staranności skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do wyżej wymienionego obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika zatem po pierwsze, że obniżenie podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, a po drugie skorzystanie z tego prawa jest uwarunkowane, w zasadzie bezwzględnie, udokumentowaniem wydatków fakturami VAT. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych. Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 ustawy VAT. Analogiczny obowiązek, odnoszący się już bezpośrednio do faktur, wynika rozporządzeń wykonawczych to jest z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971) obowiązującego do maja 2005 r. oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005 r. nr 95, poz. 798) obowiązującego za okres od 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r. To, że w okolicznościach sprawy Strona się z tego obowiązku nie wywiązała, nie ulega wątpliwości. Zatem możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącej, a nie organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. Obowiązek odtworzenia dokumentacji nie jest również uzależniony od kondycji finansowej podatnika. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona nie wykazała, iż podjęła działania mające na celu uzyskanie duplikatów utraconych faktur jakkolwiek z treści odwołania wynika, że podejmowała działania mające na celu uzyskanie faktur z Urzędu Skarbowego w W. i z firm leasingowych lecz działania te były daremne choćby ze względu na wysokie koszty uzyskania faktur. Mimo kilkakrotnie wyznaczanego terminu do odtworzenia dokumentacji skarżąca nie przedstawiał żadnych faktur ani ich duplikatów. Skoro z norm materialnoprawnych wynika, że na niej właśnie ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskami o wystawienie takich duplikatów faktur do kontrahentów, nieprzedłożenie na żądanie organów podatkowych tej dokumentacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska podatnika co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika bowiem, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Warto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać bowiem trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Należy wskazać, przy tym, że w orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej z reguł procesowych, w tym wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki. Okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazały, aby postępowanie podatkowe było prowadzone z uchybieniem zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., to jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu bezzasadne były również twierdzenia skarżącej, że wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Przede wszystkim podkreślić należy, że wyrażanie przez skarżącej w toku całego postępowania jedynie głębokiego przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych przy braku dowodów potwierdzających stawianą tezę, czyni ten zarzut gołosłownym . Jak już wskazano, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna; została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. (por. wyroki NSA: z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98; z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). Sąd stwierdza ponadto, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, podjęły też czynności celem uzyskania dowodów i wyjaśnień od skarżącej, wzywając ją do przedłożenia wszelkich dokumentów, które pozwoliłyby określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2005 i 2006 roku. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Nie stanowi też naruszenia art. 123 O. p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie stanowi również uchybienia przepisowi art. 121 ustawy - stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć przy tym, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania umożliwiały skarżącej włączenie do materiału dowodowego odtworzonych dokumentów podatkowych, z czego skarżąca nie skorzystała. Za chybione również należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy art. 188 § 1 O.p. i 189 O.p. przez nieprawidłową ocenę dowodów. Należy również podkreślić, że skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie, a zatem zarzut naruszenia art.190 O.p. należy uznać za chybiony.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania bowiem, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie; świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie dowody, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Nadto należy wskazać, że podniesione na rozprawie okoliczności dotyczące sytuacji osobistej skarżącej nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, postanowił jak w sentencji