Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 974/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J.Ł. i W.Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 kwietnia 2019 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia 23 stycznia 2019 r.


UZASADNIENIE

﻿Sygn. akt I SA/Gd 974/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 kwietnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. i W. Ł. od decyzji Wójta Gminy z dnia 23 stycznia 2019 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.218,00 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło ten podatek w kwocie 1.871,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 23 stycznia 2019 r. Wójt Gminy - dalej jako "Wójt", działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", oraz uchwały Rady Gminy nr [...] z dnia 25 września 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2018 r. poz. 3843) - dalej jako "Uchwała", ustalił J. i W. Ł. podatek od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.218,00 zł, w tym od budynków rekreacyjnych w kwocie 1.218,30 zł,

od gruntów rekreacyjnych w kwocie 773,22 zł i od budynków pozostałych w kwocie

226,82 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. i W. Ł. zakwestionowali wysokość naliczonego przez organ I instancji podatku od nieruchomości poprzez opodatkowanie gruntu jako rekreacyjnego i budynku jako "budynku rekreacyjnego/letniskowego" zamiast "budynku mieszkalnego". W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że w 2009 roku zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 433/09, według którego przedmiotowy budynek uznany został za mieszkalny. Od tego czasu nadal przedmiotowy budynek spełnia wszystkie warunki mieszkalne, jest to jedyne miejsce zamieszkania podatników i są w nim zameldowani od 2007 roku. Ponadto skarżący podnieśli, że decyzją Starosty z dnia 4 marca 2015 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków - odnośnie gruntu z "Bi", na "B", zaś w odniesieniu do budynku z "pozostałych budynków niemieszkalnych" na "budynek mieszkalny". Następnie zaś od 2016 roku, organ znowu ustalał podatek stosując stawki jak dla gruntu jako rekreacyjnego i budynku jako "budynku rekreacyjnego/letniskowego", w związku z czym wniesione zostało odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego i skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1116/17, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] dotyczącą podatku od nieruchomości za 2017 rok, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia, czy należący do skarżących dom jest domkiem rekreacyjnym, czy budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. Odwołujący się wskazali, że przedmiotowy budynek jest ich jedynym centrum życiowym, całorocznie ponoszą opłaty związane z eksploatacją budynku mieszkalnego i nie posiadają żadnego innego mieszkania, w związku z czym należałoby go zakwalifikować jako budynek mieszkalny i taką stawką opodatkować.

Decyzją z dnia 1 kwietnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - dalej jako "Kolegium", uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustaliło J. i W. Ł. podatek od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 1.871,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy informacji z rejestru gruntów i wypisu z kartoteki budynków z dnia 4 lutego 2019 r. wynika, że grunt o powierzchni 0,1578 ha ( działka nr [...] ) oznaczony jest jako "B" - tereny mieszkaniowe, jeden z budynków o powierzchni 44,65 m2 sklasyfikowany został - zarówno wg Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - jako "pozostały budynek niemieszkalny", zaś sporny budynek o powierzchni 157,20 m2 sklasyfikowany został - wg Klasyfikacji Środków Trwałych - jako "budynek mieszkalny", wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - jako "budynek mieszkalny jednorodzinny", główna funkcja - "dom letniskowy".

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) - dalej jako "Prawo geodezyjne i kartograficzne", podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się do judykatury Kolegium podniosło, że podstawą opodatkowania gruntów i budynków są każdorazowo informacje wynikające z tej ewidencji dotyczące rodzajowej klasyfikacji danego gruntu oraz funkcji budynku. A zatem, przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację

z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany.

SKO zwróciło uwagę, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l., nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

Podkreślono, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., przez co służy im domniemanie prawdziwości. W związku z tym organ podatkowy, zgodnie z ustanowioną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym, ma bowiem obowiązek ustalenia faktów, które określa ustawa podatkowa.

Kolegium wskazało, że szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) - dalej jako "rozporządzenie z 29 marca 2001r.", gdzie w § 68 ust. 3 wyjaśniono, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem "B" (pkt 1) oraz inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem "Bi" ( pkt 3). Skoro w niniejszej sprawie w ewidencji gruntów w dacie wydania przez Wójta zaskarżonej decyzji działka została sklasyfikowana jako teren mieszkaniowy, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1 lit. c) Uchwały należało przyjąć dla niej stawkę jak dla gruntów pozostałych (0,27 zł/m2), a nie jak dla gruntu przeznaczonego w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne (letniskowe) (0,49 zł/m2).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania spornego budynku o powierzchni

157,20 m2 organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego

i kartograficznego przesądza, iż o kwalifikacji (dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości) konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych decydują funkcje tego budynku wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to,

że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji budynków. Kolegium zwróciło uwagę,

że analizowana na gruncie rozpatrywanej sprawy ewidencja budynku zawiera w swojej treści informacje o zakwalifikowaniu danego obiektu stosownie do funkcjonujących

w prawie administracyjnym klasyfikacji obiektów budowlanych, w tym także budynków. Klasyfikacja ta zawiera trzy pozycje: wg Klasyfikacji Środków Trwałych jest to budynek mieszkalny, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny, a główna funkcja to dom letniskowy.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna" w ewidencji budynków. Wniosek taki znajduje oparcie

w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który przy wymiarze podatku odsyła do ewidencji gruntów i budynków. Ta z kolei na potrzeby ewidencji budowlanej określa przedmiotowy budek jako "letniskowy". Wyjaśniono, że pozostałe ewidencje,

tj. środków trwałych oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nie są klasyfikacjami prowadzonymi wg zasad ewidencji gruntów i budynków, są one prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r.

poz. 1068) i to na potrzeby tego celu klasyfikuje się zawarte w niej obiekty budowlane. Akty te nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie mogą był wykorzystywane do ustalania wymiaru podatków. Aktem takim jest jedynie rozporządzenie z 29 marca 2001 r., stosownie do którego wpis funkcji głównej budynku to "budynek letniskowy". Kolegium zwróciło uwagę, że nie obowiązuje już § 65 tego rozporządzenia, który w przeszłości w sposób enumeratywny wskazywał rodzaje budynków, do których każdy tego rodzaju obiekt mógł zostać zakwalifikowany. Nie było w nim kategorii budynków letniskowych, co skłaniało do wniosku, że tego rodzaju obiekt należy zaliczyć do mieszkalnych. Pogląd ten zdezaktualizował się jednak po uchyleniu § 65 ww. rozporządzenia. Aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Tym samym, w takiej sytuacji nie można tego budynku zaliczyć do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 5 ust. 1 u.p.o.l. zawiera delegację ustawową przekazując radzie gminy prawo do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, zastrzegając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. I tak, w pkt 2 powołanego przepisu określono stawki maksymalne dla budynków lub ich części różnicując je jednocześnie w zależności od rodzaju budynku - dla budynków mieszkalnych (lit. a) lub pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Kolegium wskazało, że zgodnie z § 1

pkt 2 Uchwały wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków: mieszkalnych wynosi 0,69 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. a), natomiast od rekreacyjnych (letniskowych) wynosi 7,75 zł za 1 m2 ( lit. e tiret 1) powierzchni użytkowej.

A zatem, skoro prawo miejscowe różnicuje stawki podatku dla budynków mieszkalnych oraz rekreacyjnych (letniskowych), tj. tych mieszkalnych, które spełniają jako podstawową funkcję letniskową jako dwie odrębne kategorie budynków (pomimo tego, że ustawodawca zdaje sobie sprawę z tego, że budynek letniskowy jest także budynkiem mieszkalnym), należy przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych będzie możliwe jedynie w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek zostanie oznaczony jako posiadający główną funkcję - mieszkalny.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że ponieważ ewidencja gruntów

i budynków kwalifikuje sporny budynek o powierzchni 157,20 m2 jako dom letniskowy (główna funkcja), to powinien on zostać opodatkowany stawką podatkową przewidzianą

w Uchwale dla tego rodzaju obiektów ("budynków rekreacyjnych (letniskowych)"), tj. 7,75 zł od 1m2.

Końcowo zwrócono uwagę, że retoryka strony, skoncentrowana na wykazaniu,

że sporny budynek pełni funkcję typowo mieszkalną, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, skoro nie wykazano, że w ewidencji gruntów

i budynków nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku z letniskowego na mieszkalny.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. i W. Ł. wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej naliczenia podatku od nieruchomości od budynku od powierzchni 157,20 m2, wskazując, że jest to budynek mieszkalny, stanowi całoroczne miejsce ich zamieszkania, w którym są zameldowani na pobyt stały.

W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że w 2009 roku zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 433/09, według którego przedmiotowy budynek uznany został za mieszkalny. Od tego czasu nadal przedmiotowy budynek spełnia wszystkie warunki mieszkalne, jest to ich jedyne miejsce zamieszkania i są w nim zameldowani od 2007 roku. Ponadto podatnicy podnieśli, że decyzją Starosty z dnia 4 marca 2015 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków - odnośnie gruntu z "Bi", na "B", zaś w odniesieniu do budynku z "pozostałych budynków niemieszkalnych" na "budynek mieszkalny". Następnie, od 2016 roku, organ znowu ustalał podatek stosując stawki jak dla gruntu jako rekreacyjnego i budynku jako "budynku rekreacyjnego/letniskowego", w związku z czym wniesione zostało odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego i skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1116/17, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] dotyczącą podatku od nieruchomości za 2017 rok, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia, czy należący do skarżących dom jest domkiem rekreacyjnym, czy budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. Odwołujący się wskazali, że przedmiotowy budynek jest ich jedynym centrum życiowym, całorocznie ponoszą opłaty związane z eksploatacją budynku mieszkalnego i nie posiadają żadnego innego mieszkania, w związku z czym właściwym jest zakwalifikowanie go jako budynku mieszkalnego i taką stawką opodatkować.

SKO w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku skarżących (mieszkalny czy pozostały), to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Organy podatkowe uznały, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosowały w odniesieniu do budynku skarżących stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych niż mieszkalne. Skarżący wywodzili natomiast, że decydujące znaczenie ma tu sposób użytkowania budynku.

Oceniając stanowiska stron postępowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych

z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,79 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 7,90 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, że dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 45/16, LEX nr 2029180; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/15, LEX nr 1947650; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 686/15, LEX nr 1813875, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 89/15, LEX nr 1759627 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania.

Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji z kartoteki budynków z dnia 4 lutego 2019 r. wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku została określona jako "dom letniskowy". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że u.p.o.l. rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny.

Zauważyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

W wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału).

Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, że dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. W przekonaniu Sądu, ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych.

W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku,

że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym

i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku.

Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany

w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 180/14 (LEX nr 2036443), wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt

I SA/Ol 804/15 (LEX nr 2013584), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 761/14 (LEX nr 1524754), czy w wyroku NSA z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2772/11 (LEX nr 1396077) i doktrynie (zob. P. Borszowski,

K. Stelmaszyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016). Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia

22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r.

sygn. akt FPK 3/02 (ONSA 2003/2/50). W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej - w ocenie Sądu - wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l.

Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepisem tym została zmieniona definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 219 ze zm.). Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy skarżących jest budynkiem, lecz to, czy dom ten może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają.

A zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Oznacza to,

że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

W tym miejscu warto wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której co prawda odmówiono udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, niemniej

w uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków (...) i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. A zatem, podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego istotne stają się parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt.

Sąd wskazuje, że tożsamą ocenę prawną przywołanych przepisów prawa przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/16, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 950/17 oddalającym skargę kasacyjną na ww. wyrok.

Na marginesie dodać należy, że organ w zaskarżonej decyzji, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 276/15, podniósł, że aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Tymczasem wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2521/15. Co istotne, NSA uchylił również zaskarżoną decyzję, wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku.

W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do skarżących dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzut podatników, którzy w odwołaniu wskazywali na tę okoliczność.

Taka postawa organów podatkowych dziwi tym bardziej, że od wydania w dniu 24 września 2009 r. przez tutejszy Sąd wyroku w sprawie I SA/Gd 433/09 (którego obszerne fragmenty przytoczono w niniejszym uzasadnieniu) organy podatkowe przez kolejne lata uznawały sporny obiekt za budynek mieszkalny, o czym świadczą chociażby decyzje ustalające skarżącym podatek od nieruchomości za lata 2010-2015 jak od budynku mieszkalnego.

Zdaniem Sądu, sytuacja nie zmieniła się po dokonaniu w dniu 4 marca 2015 r. zmian w ewidencji gruntów i budynków, skoro w wykazie tych zmian wskazano, że rodzaj działki został zmieniony z "inne tereny zabudowane" na "tereny mieszkaniowe" (co zostało przez organ odwoławczy uwzględnione w zaskarżonej decyzji), zaś rodzaj spornego budynku z "pozostałe budynki niemieszkalne" na "budynki mieszkalne jednorodzinne".

Podsumowując należy wskazać, że prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających

z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2019 r. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń skarżących, którzy konsekwentnie podawali, że sporny budynek jest jedynym całorocznym miejscem ich zamieszkania, w którym są zameldowani na pobyt stały i ponoszą całoroczne opłaty związane z jego eksploatacją. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony. Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122

i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego na gruncie u.p.o.l. Nadto powinno zostać ustalone, w jaki sposób skarżący wykorzystywali przedmiotowy budynek w 2019 r. i czy użytkowanie tego budynku miało na celu zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też służyło innym celom nieuprawniającym do skorzystania

z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący mimo prawidłowego pouczenia nie zgłosili wniosku o przyznanie należnych kosztów, dlatego też Sąd nie orzekł o zasądzeniu od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego.