Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3830/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i  2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

I SA/ Wr 3830/01 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Asesor WSA - Marta Semiczek, Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki, Protokolant - Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. A w Z. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określono Spółce z o.o. A w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...], a nadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] na podstawie art. 27 ust. 4 i 8 pkt 1 ustawy podatkowej. W deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała podatek naliczony w kwocie [...], podatek należny w kwocie [...] i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy równą [...].

W czasie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono, że Spółka wykazała do odliczenia od podatku należnego kwotę [...] podatku naliczonego, wynikającego z trzech faktur wystawionych w dniach 2, 5 i 12 sierpnia 1999r. przez Spółkę z o.o. B w Z., którą po długotrwałych sprawdzeniach i poszukiwaniach uznano za nieistniejąca, w związku z czym odliczenie podatku było nieuzasadnione w świetle przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.). Nadto w deklaracji za sierpień 1999r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym nie rozliczoną w lipcu 1999r. w kwocie [...], co uznano za nieuprawnione w związku z określeniem za ten miesiąc zobowiązania podatkowego decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...].

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie decyzji zarzucając rażące naruszenie przy jej wydaniu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. poprzez błędne jego zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że sprzedaż towarów przez Spółkę z o.o. B na rzecz strony skarżącej została udokumentowana przez podmiot nie istniejący, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że Spółka ta dokonała odpraw celnych towarów zakupionych następnie przez stronę skarżącą i uiściła z tego tytułu wymagane prawem należności, co wyklucza uznanie jej za podmiot nie istniejący. Zarzucono też naruszenie przepisów art. 120, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 189 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie realizowanie zasady dążenia do ustalenia prawy obiektywnej, w szczególności przez pominięcie dokumentów dotyczących odprawy celnej towarów przez Spółkę A potwierdzających, że dokonała ona niezbędnych rozliczeń z budżetem Państwa, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji w związku z nieustosunkowaniem się przez organ odwoławczy do faktu dokonania odpraw celnych, co potwierdza, że firma A jest podmiotem działającym, a więc istniejącym. Nie przesłuchano prezesa Spółki B H. F. oraz jej udziałowca D. G., którzy z pewnością udzieliliby dokładnych informacji o działalności spółki i jej obecnej siedzibie, która być może została przeniesiona. Wątpliwości dowodowe rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w toku postępowania wyczerpano wszelkie możliwości dowodowe w celu ustalenia miejsca ewentualnego działania Spółki z o.o. B i pobytu członków jej zarządu. Przy rejestracji podatkowej podała ona fikcyjną siedzibę, nigdy nie składała deklaracji miesięcznych VAT-7 i nie zapłaciła podatku od towarów i usług, wynikającego między innymi z zakwestionowanych w czasie kontroli u strony skarżącej faktur. Wystawione faktury zawierały nieprawdziwe informacje dotyczące sprzedawcy, w szczególności jego siedziby, a podanie zgodnych z prawdą danych jest niezbędne w świetle przepisu art. 32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślono też, że skarżąca Spółka nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych, na podstawie których Spółka z o.o. B sprowadziła towar do Polski, ale na podstawie wystawionych przez nią następnie faktur, które nie zostały rozliczone z budżetem Państwa. Czym innym jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., a czym innym import towarów, który podlega odrębnemu opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy. Nie można łączyć obowiązku zapłaty podatku z tytułu importu towarów z obowiązkiem podatkowym związanym z ich późniejszą sprzedażą na terenie Polski. Zgodnie z zasadami podatku od towarów i usług importer płaci podatek dwukrotnie od tego samego towaru, najpierw w urzędzie celnym w terminie i na warunkach określonych do zapłaty cła zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej, a następnie przy sprzedaży towaru w kraju. Powołano się też na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999r. sygn. I SA/Gd 2105/97, w którym wyrażono pogląd, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący w znaczeniu legalnego działania nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego niezależnie od tego, czy czynności, opisane w tych fakturach zostały wykonane, czy też nie. Nadmieniono, że prezes i udziałowiec Spółki z o.o. B, której długo i bezskutecznie poszukiwano, H. F., jest również zgodnie z zapisem w rejestrze handlowym udziałowcem i wiceprezesem zarządu skarżącej Spółki z o.o. A, tymczasem nawet jej prezes J. S. zeznał w dniu [...], że nie ma z nim kontaktu, przebywa on prawdopodobnie w Niemczech i nie zna jego adresu. Również w nieznanym miejscu za granicą ma przebywać drugi z udziałowców skarżącej Spółki, D. G.

W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, ale obwarowane spełnieniem przez podatnika warunków wynikających z przepisów. Według art. 19 ust.2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ustawa przywiązuje w związku z tym dużą wagę do posiadania przez podatnika faktury, wypełnionej zgodnie z prawdą i dotyczącej transakcji, rzeczywiście mającej miejsce. Art. 32 ust.1 ustawy stanowi, że podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dane te powinny być oczywiście prawdziwe. § 54 ust. 3 wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55. § 54 ust. 4 rozporządzenia zastrzega, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w szczególności wówczas, gdy dokumentują sprzedaż towarów lub usług przez firmy nie istniejące lub nie uprawnione do ich wystawienia (pkt 1 lit. a) albo gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy (ust. 2).

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. U 9/97 (OTK z 1998r. nr 4, poz. 51) stwierdził, że § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów (wówczas § 48 ust. 4) nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozważając legalność tych norm prawnych Trybunał wyraził pogląd, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś istota tego podatku polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Ustawa nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, w szczególności jego § 54 ust. 4, jedynie doprecyzowują postanowienia ustawy i nie wprowadzają żadnych od nich odstępstw.

Podzielając te poglądy nie można było uwzględnić argumentów podniesionych w skardze. Kontrahent strony skarżącej, Spółka z o.o. B w Z. złożyła w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w Z. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne, na podstawie których w dniu [...]. nadano jej numer identyfikacji podatkowej NIP. Podała wówczas jako siedzibę Z., ul. Ż. i W. [...], a jako miejsce prowadzenia działalności również J. G., ul. S. [...]. W dniu [...] w Sądzie Rejonowym w J. G., gdzie została zarejestrowana w rejestrze handlowym, zgłosiła zmianę siedziby ze Z., ul. Ż. i W. [...] na J. G., ul. S. [...] oraz wystąpienie wspólnika E. J., którego udziały nabył D. G. Pod żadnym z tych adresów nigdy jednak nie prowadziła działalności. Adres w Z. przy ul. Ż. i W. [...] okazał się adresem byłego udziałowca Spółki z o.o. B E. J., który wyjaśnił, że tam Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Nieprawdziwy okazał się również drugi adres, figurujący w rejestrze sądowym jako aktualny, to jest J. G., ul. S. [...]. Poza sporem pozostaje też, że Spółka z o.o. B od momentu rejestracji nigdy nie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracji miesięcznej w sprawie podatku od towarów i usług VAT-7, w szczególności za sierpień 1999r., którego dotyczy zaskarżona decyzja i nie płaciła podatku, wynikającego z wystawionych przez siebie faktur.

Oceniając te okoliczności sąd musiał mieć na uwadze, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony po myśli art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001r. sygn. I SA/Gd 1486/99, ONSA z 2002r. nr 4, poz. 151). W orzecznictwie sądowym podkreślono też, że biorąc pod uwagę samą istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku (np. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000r. sygn. I SA/Gd 2645/98, Lex nr 40387).

W takim znaczeniu Spółkę z o.o. B uznać należało niewątpliwie za nieistniejącą. Po sprowadzeniu towarów do Polski sprzedawała je ona na rynku krajowym, wystawiając faktury, ale nie odprowadzała wynikającego z nich podatku należnego, nie składała też deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym. Wskazane przez nią w rejestrze i na fakturach dane dotyczące siedziby okazały się nieaktualne. Prezesa zarządu H. F. i drugiego udziałowca D. G. nie udało się odszukać. Z akt postępowania administracyjnego wynika, iż przed wydaniem decyzji podjęto wiele starań, aby wyjaśnić istotne okoliczności sprawy, natomiast przedstawiciele strony skarżącej stwierdzili, że nie mogą w tym pomóc, choć H. F. był również udziałowcem i wiceprezesem zarządu skarżącej Spółki z o.o. A w Z. Wszystkie powoływane przez stronę okoliczności i dokumenty, między innymi celne, wzięto pod uwagę, ale nie spowodowały one istotnych zmian w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sąd uznał za nieuzasadnione, przy czym zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, miałyby one znaczenie tylko wówczas, gdyby wykazano, że ewentualne naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Z tych powodów na podstawie art. 151 powołanej ustawy sąd wniesioną skargę oddalił.