Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1481/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 719/16 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 14 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. P.G. (dalej: Skarżący) wniesioną skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 719/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2012 r.

1.2. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast uzupełniając braki skargi kasacyjnej oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z:

a) art. 120, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów zwłaszcza na skutek pominięcia dowodu z przesłuchania J. S., A. R. i B. L., jak również dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, a także rażąco dowolną ocenę zeznań Skarżącego;

b) art. 120 - 122, art. 165 § 1, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, iż nie był on świadomym uczestnikiem nielegalnego wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z nieznanego źródła, zaś sporne zakupy nie mogły budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy oleju napędowego i wystawcy faktur, bowiem nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych z innymi podmiotami, a nabywca otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty (KRS, NIP, REGON, deklaracje VAT) potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach, jak również zapewniano go o tym, iż wszelkie należności publicznoprawne zostały uregulowane, co miało odzwierciedlenie na wystawionych przez te podmioty fakturach;

c) art. 120 - 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 192 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych protokołów oraz przez określenie zobowiązania Skarżącego w podatku VAT, mimo iż Skarżący faktycznie nabywał towary od podmiotu istniejącego, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT oraz figurującego w odpowiednich rejestrach;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że Skarżący miał podstawy przypuszczać, iż nabywane od spółki P. paliwo pochodziło z przestępstwa, a spółka ta była jedynie figurantem, w sytuacji gdy uzyskane dokumenty pozwalały na domniemanie, iż działała ona legalnie i w takim też przeświadczeniu Skarżący (oraz szereg innych podmiotów gospodarczych) dokonywał transakcji zakupu paliwa i odliczył podatek z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego;

2) 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

a) art. 88 ust. 3a pkt 1a (powinno być "pkt 4 lit. a" - przyp. NSA) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie na skutek uznania, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki M. i P.;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. i M., w sytuacji gdy P. była podatnikiem podatku VAT i wystawiała faktury posiadające wymagane prawem elementy, a Skarżący nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IAS), który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS jako strony postępowania sądowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Dyrektor IAS nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.

2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.5. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął za organami, że Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek VAT (zawyżając podatek naliczony o 120.226 zł w okresach rozliczeniowych od lipca do listopada 2012 r. - przyp. NSA) z faktur wystawionych przez spółki z o.o. P. i M., które dokumentowały nabycie oleju napędowego. Organy ustaliły bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji od strony podmiotowej, gdyż wskazane spółki były podmiotami fikcyjnymi; stwarzały pozory legalnej działalności w obrocie paliwem.

W skardze kasacyjnej, wobec zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, Skarżący postawił zarzuty naruszenia licznych przepisów postępowania podatkowego (por. pkt 1.3. ppkt 1 lit. a oraz lit. c tego uzasadnienia). Na ich poparcie przywołał jednak ogólnikową argumentację, która ograniczała się do stwierdzeń typu: "organy nie podjęły działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy", "nierzetelnie przeprowadziły postępowanie dowodowe", "dokonały błędnej oceny dowodów i rażącej dowolnej oceny zeznań skarżącego". Tego rodzaju motywy, dosyć oszczędne w swej wymowie, uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w relacji do zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie mógł bowiem domyślać się z jakich konkretnie powodów Skarżący uważał, że naruszono powoływane przez niego przepisy i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzec należało, że w decyzji organu odwoławczego (liczącej 22 strony) organ ten zaprezentował swoje wnioski w oparciu o materiał dowodowy. W tym zakresie nawiązał (analogicznie jak organ pierwszej instancji) do zgromadzonych w aktach podatkowych szeregu dowodów (w szczególności: informacji przekazanych przez inne organy podatkowe, przesłuchań Skarżącego i świadków, dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i w Z. - zob. zwłaszcza str. 2 decyzji Dyrektora IS). Tymczasem Skarżący próbując podważyć ustalenia organów dotyczące spółek P. i M., nie wskazał na konkretne dowody jako mające świadczyć o jego racji oraz nie negował poszczególnych wniosków wyprowadzonych na ich podstawie przez organy, a także nie wykazał braku ich zasadności stosowną ku temu argumentacją.

Skarżący dodatkowo zasadność przywołanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego upatrywał również w: 1) pominięciu dowodów w postaci przesłuchania świadków w osobach J. S., A. R. i B. L.; 2) dopuszczeniu dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej; 3) zaniechaniu zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczeniu się do zażądania kilku wybiórczych protokołów. Jednakże i tej argumentacji przypisać należało charakter bardzo ogólnikowy. Skarżący bowiem nie umotywował, jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy miały upatrywane przez niego naruszenia prawa. Niezależnie jednak nawet od takiego mankamentu skargi kasacyjnej, zarzut ten jawił się jako bezzasadny.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było konieczności ponownego przesłuchiwania J. S. oraz pracowników Skarżącego (str. 16-17 zaskarżonego wyroku). Sąd ten nie przyjął zatem, aby organy pominęły w swojej ocenie zeznania wymienionych osób (skoro były one przesłuchiwane, a zeznania tych osób zostały ocenione, to znaczy, że ich nie pominięto). Okoliczność takowej oceny znajduje potwierdzenie w treści decyzji objętej skargą. Mianowicie Dyrektor IS odwoływał się do zeznań A. R., B. L., J. S., przywołując je między innymi na str. 13-14 wydanego aktu.

Natomiast motywy odnoszone do kwestii akt sprawy karnej są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Skarżący upatruje naruszenia przepisów w dopuszczeniu dowodów z dokumentów sprawy karnej, z drugiej zaś wskazuje na zaniechania organu w kierunku uzyskania innych dokumentów z akt tej sprawy. Wyjaśnić nadto należało, że organy mogły w postępowaniu wykorzystać materiały pozyskane z akt sprawy karnej. Podstawę prawną stanowił w tym zakresie art. 181 O.p., co właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji. Organy uprawnione były również do tego, aby za niecelowe uznać pozyskanie całego materiału z akt sprawy karnej na użytek wyjaśnienia okoliczności faktycznych determinowanych przepisami materialnego prawa podatkowego. W związku z zarzutem Skarżącego dotyczącym nie zapoznania się przez organ pierwszej instancji z całością materiału sprawy karnej, Dyrektor IS w sposób właściwy wyjaśnił, że: "Kwestia winy o jaką chodzi w postępowaniu karnym, nie ma znaczenia dla zastosowania regulacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług." O braku zasadności takiej oceny nie przekonywały motywy skargi kasacyjnej - mające stanowić uzasadnienie dla zarzucanych naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - że: "z materiałów zebranych w przedmiotowej sprawie karnej może wynikać bezpośrednio, iż podatek akcyzowy był odprowadzany, przez kogo, w jakim zakresie, zaś P. G. stał się pokrzywdzony w wyniku oszustwa."

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione racji uznał omówione zarzuty odnoszące się do tzw. strony podmiotowej faktur. Oznaczało to akceptację ustaleń organów, i stanowiska Sądu pierwszej instancji, o fikcyjnej działalności kontrahentów Skarżącego (P. i M.).

2.6. W skardze kasacyjnej przedstawiono również motywy dotyczące tzw. dobrej wiary Skarżącego. Zasadnicza jej część poświecona została właśnie temu zagadnieniu.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretniej błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Skarżący nawiązał do orzecznictwa TSUE, w szczególności w sprawach: C-277/14, C-642/11 i C-643/11, C-80/11, C-142/11 oraz C-285/11, zatem do tych samych orzeczeń co Sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do owej dobrej wiary przedstawiał zbieżne stanowisko z tym, które wyrażone zostało w zaskarżonym wyroku. Wskazywał bowiem generalnie, z czym należało się zgodzić, że "wyrok Trybunału (C-277/14) chroni więc podatników wprowadzonych w błąd przez swoich kontrahentów, ale działających w dobrej wierze (...) sąd ten przewidział możliwość odmowy odliczenia podatku ale tylko w sytuacji gdy zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Różnica polegała natomiast na tym, że przeplatał je twierdzeniami upatrującymi istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zupełnie abstrahując od materialnoprawnej zgodności faktury z rzeczywistością (jej strony podmiotowej). Wskazywał bowiem, że: "Jeśli więc na fakturze wystawianej przez sprzedawcę znajdują się wszystkie wymagane elementy, to podatnik nabywający towary ma prawo do odliczenia. (...) O ile zatem samo nabycie miało miejsce, to nie może mieć zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT."

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych ostatnich wniosków Skarżącego, gdyż całkowicie pomijają one podłoże odliczenia podatku naliczonego, którym to jest realne zdarzenie gospodarcze zaistniałe między kontrahentami, opisane w dokumencie (fakturze) uwzględnionym przez podatnika w rozliczeniu. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego niewystarczające jest, że towar został dostarczony, czy że faktura zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. Sąd pierwszej instancji właściwie w tym aspekcie wyjaśnił, że faktura musi stwierdzać fakt nabycia towarów lub usług między stronami wskazanymi na fakturze, czyli wyrażać rzeczywistą operację gospodarczą.

Z powołanego przez Skarżącego, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, orzecznictwa TSUE odnoszącego się do problematyki dobrej wiary, wynika, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Innymi słowy liczy się w tej mierze świadomość podatnika oraz to, czy w danych okolicznościach mógł lub powinien on wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei podlega ocenie z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

2.7. Kwestia, czy Skarżący w relacjach ze swoimi kontrahentami działał w dobrej wierze, a zatem czy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że zawierane transakcje prowadzą do nadużycia prawa w płaszczyźnie podatku VAT (oszustw w jego dziedzinie), należała do sfery ustaleń faktycznych i jako taka mogła zostać oceniona w związku z zarzutami naruszeń przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty tego rodzaju, powołując przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (zob. pkt 1.3 ppkt 1 lit. b oraz lit. d niniejszego uzasadnienia). W ich uzasadnieniu zasadniczo nie kwestionował jednak ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, które następnie oceniły one w ich całokształcie i uznały za świadczące o braku należytej staranności po stronie Skarżącego.

Podkreślić więc należało, że w odniesieniu do rzekomych kontrahentów Skarżącego Dyrektor IS powołał szereg faktów (zob. str. 14 - 15 decyzji organu drugiej instancji), które jego zdaniem świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Dyrektor IS położył akcent na takie okoliczności, które powinny wzbudzić czujność u Skarżącego i w świetle których Skarżący nie wykazał swojej przezorności. W szczególności chodziło o: - nawiązanie współpracy z rzekomymi kontrahentami na podwórku za pośrednictwem ich rzekomego pośrednika; - nie sprawdzanie jego umocowania do reprezentacji P. i M.; - przywóz paliwa cysternami bez logo identyfikującego dostawcę; - regulowanie należności za sporne faktury wyłącznie w formie gotówkowej, choć wspomniane spółki były Skarżącemu całkowicie nieznane; - brak sprawdzenia jakości paliwa przez żądanie świadectw jakości; - nie sprawdzenie kontrahentów w urzędzie skarbowym. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał podobne okoliczności. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił argumentacji podważającej poczynione w tej mierze ustalenia. Skarżący wręcz uważał, że w ich świetle wykazał się należytą starannością, gdyż przedstawiciel jego rzekomych kontrahentów okazał mu do wglądu dokumenty dotyczące tychże, tj. KRS, REGON, NIP oraz deklaracje VAT.

Krytycznie należało odnieść się do tak wyrażanych motywów Skarżącego, dających w istocie obraz podatnika poprzestającego tylko na formalnych znamionach zgodności operacji gospodarczych z rzeczywistością (przy założeniu, że twierdzenia Skarżącego były prawdziwe, gdyż nie dysponował on powołanymi dokumentami). Co więcej, świadczyło to o braku zainteresowania tym, czy poza samą formalną stroną dokumentowanych operacji, ich przebieg pokrywał się z faktycznym źródłem stojącym za sprzedażą paliwa.

W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni niekiedy działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów w zakresie ich rzetelności. Oczywistym jest, jak motywował Skarżący, że samo zawarcie pisemnej umowy, czy wizyta w siedzibie kontrahenta, nie gwarantują uchylenia się od udziału w transakcji nastawionej na oszustwo podatkowe. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju aktywność minimalizuje wspomniane ryzyko, a przynamniej stanowić może wespół z innymi jeszcze aktami staranności, swoistą ochronę dla podatnika. Podatnik podejmując bowiem działania ukierunkowane na weryfikację kontrahenta, w sytuacji gdy z okoliczności transakcji wynika, że takową powinien uruchomić, zachowuje prawo do odliczenia, nawet, gdy faktura od strony podmiotowej okaże się fikcyjna. Zważyć więc należało, że: - P. z dniem 15 lutego 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; - z dniem 28 maja 2012 r. cofnięto jej koncesję na obrót paliwami ciekłymi; - P. i M. nie miały siedziby, dysponowały jedynie adresem do korespondencji tzw. wirtualnego biura. Nie można zatem wykluczyć, że Skarżący podejmując stosowne działania przypisane racjonalnie postępującemu przedsiębiorcy dowiedziałby się o wskazanych faktach.

Dla przypomnienia, Skarżący nie dokonał incydentalnej transakcji, lecz w okresie od lipca do listopada 2012 r. odliczył podatek z 33 faktur na łączną kwotę ponad pół miliona złotych (por. str. 17 decyzji Dyrektora IS). Tym samym długofalowo współpracował na zasadach nieadekwatnych dla transparentnego obrotu gospodarczego. Oczywistym jest, że zawieranie w obrocie gospodarczym transakcji opiewających łącznie na znaczne kwoty, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia się na wypadek nieuczciwości, czy nawet niesolidności kontrahenta, jawi się jako lekkomyślne i zarazem wysoce nietypowe w porównaniu do elementarnych reguł dbania o własne bezpieczeństwo transakcyjne. W realiach niniejszej sprawy okoliczności towarzyszące relacjom gospodarczym Skarżącego omówione w zaskarżonej decyzji powinny skłonić Skarżącego do podjęcia aktów staranności, nie ograniczonych wyłącznie do zapewnień rzekomego przedstawiciela kontrahentów o ich faktycznej działalności, mającej mieć oparcie w dokumentach pozyskanych z KRS oraz CIDG.

2.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Skarżącego. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznał za niezasadne. Identycznie ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. pkt 1.3 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Mając na względzie, że faktury na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku w ramach podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jego samego nie chroniła dobra wiara, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należało uznać za właściwe.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący w dniu 17 maja 2017 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora IAS radca prawny, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem skarga kasacyjna została oddalona na posiedzeniu niejawnym.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według stosowanych z uwagi na datę wszczęcia postępowania w danej instancji po dniu 26 października 2016 r.: § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.), stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł; stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy podanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego).

Na podstawie powołanych przepisów orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 4.050 zł jako wynagrodzenie pełnomocnika (75% z 5.400 zł).