Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 461/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9, art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. Oddział [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r. W. Sp. z o.o. [...] w P. (następnie P. Sp. z o.o. w W., obecnie P. Sp. z o. o. w W.) wystąpiła do Burmistrza K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 oraz o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "P.b."). Podkreślono, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) – jeżeli jest trwale związany z gruntem. W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z [...] r. Burmistrz K. określił spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł, wskazując w uzasadnieniu, że organ nie podzielił stanowiska spółki o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych i pomiarowych, bowiem stanowią one sieć gazową, będącą budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MG"). Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku odwołania spółki, decyzją z [...] r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując, że kluczową kwestią jest ustalenie, czy sporne przedmioty (punkty pomiarowe) mieszczą się w kategorii obiektu budowlanego i w tym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym celu niezbędne jest powołanie biegłego oraz sporządzenie pisemnej opinii rozstrzygającej sporną kwestię spełnienia przez wskazane przedmioty przesłanek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego.

Burmistrz K., po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa oraz wizji lokalnej, decyzją z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 207 i art. 210 w zw. z art. 21 § 3 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w K. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ([...]) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że biegły w swojej opinii powołał się na rozporządzenie MG, na którego podstawie ustalił, iż wszystkie elementy sieci gazowej stanowią funkcję dla której zostały wzniesione. O rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych dla eksploatacji obiektu budowlanego decyduje jego przeznaczenie; urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez podłączenia ich z gazociągiem nie mogą pełnić samodzielnej funkcji użytkowej. Opinia biegłego potwierdziła, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli i stanowią one całość techniczno użytkową, odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Z opinii biegłego wynika, że nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane bądź czy odbywają się one na podstawie pozwolenia na budowę lub zgłoszenia wykonywania robót budowlanych, a także bez znaczenia pozostaje okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany. Traktowanie (dla celów podatkowych) poszczególnych elementów sieci jako samodzielnych obiektów, jest nieprawidłowe. Ponieważ sieć gazowa stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu prawa budowlanego, to stanowi ona również budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części nieuznającej nadpłaty oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, zarzucając decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 pkt 1 lit. a P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo iż punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

2. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania kolejnego biegłego oraz zanegowania opinii biegłych rzeczoznawców – budowlanego i majątkowego – przytoczone przez spółkę;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Decyzją z [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przyjął całość argumentacji zawartej w opinii biegłego z zakresu budownictwa, który ustalił, że urządzenia techniczne, stacje gazowe i punkty redukcyjno – pomiarowe gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej i są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto SKO uznało za prawidłowe ustalenia faktyczno – prawne w rozpatrywanej sprawie, a odnosząc się do ekspertyz prawnych przedłożonych przez spółkę wskazało, że nie mogło im przypisać waloru wynikającego z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, zarzucając jej:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, iż podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

b) naruszenie prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów materialnego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, a także przez wydanie decyzji, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, które są co do istoty (działanie i konstrukcja) podobne do urządzeń redukcyjno – pomiarowych, a tym samym wydaniem decyzji rażąco naruszającej zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego – przedłożonych przez spółkę.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasadzenie kosztów postępowania sądowego od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca spółka przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że przepisy nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę, a które nie. W tym celu skarżąca przytoczyła art. 3 pkt 1 i 6 P.b. oraz definicję obiektu budowlanego z normy PN - ISO 6707- 1:1994 oraz wskazała, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

W ocenie skarżącej, organ niezasadnie odwołał się do całości techniczno-użytkowej, nie wskazując zarazem powiązań o charakterze technicznym. Jeśli urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach – nie można stwierdzić istnienia pomiędzy nimi związku użytkowego. Wyłącznie jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może prowadzić do uznania, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca na potwierdzenie stawianych przez siebie tez przytoczyła fragmenty orzeczeń odnośnie sieci przesyłowych oraz dokonała wykładni pojęcia części składowych rzeczy.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazała, że podatkowi powinny podlegać jedynie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji oraz kontenery, wskazując, iż, w jej ocenie, art. 3 pkt 3 P.b. stanowi lex specialis względem art. 3 pkt 1 P.b., gdyż zawsze istnieje odrębność techniczna. Urządzenia skarżącej nie są obiektami budowlanymi, bowiem zostały wyprodukowane, a nie wybudowane i montaż przy użyciu dźwigu ze względu na rozmiar urządzeń nie ma w tej kwestii znaczenia. Ponadto skarżąca wskazała, że punkty redukcyjno-pomiarowe, jak i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem są one związane z urządzeniami budowlanymi – przyłączami, a nie budowlą. Prawo budowlane w art. 3 pkt 9 nie przewiduje jednak kwalifikacji urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami jako obiektów budowlanych.

W ocenie skarżącej w przypadku sprzeczności ustaleń biegłego z opiniami sporządzonymi przez rzeczoznawców, a przedstawionymi przez skarżącą – organ powinien powołać kolejnego biegłego w celu rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości bądź uzasadnić, dlaczego tezy przedstawione przez skarżącą są nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 631/14 tut. Sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiącymi części składowe sieci gazowej, stanowiąc całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Poszczególne elementy sieci gazowej są bowiem połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci związek funkcjonalny i techniczny jest kluczowy dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, ponieważ budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy odwołać się do funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania go jako całości. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie, powiązanych wzajemnie urządzeń redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. Postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw skarżącej jako strony tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 30/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach powyższego orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył też, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazano na to, że wymienione rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia techniczne, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak: przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

NSA zauważył również, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Za TK stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b. sieć gazowa stanowi obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii, niż budowla, bowiem obiekt liniowy został zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością.

Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W ocenie NSA, obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego, m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe uznały, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z Rozporządzenia MG. Podkreślając, że P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 P.b.), zaznaczył, że są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Zawarta w tym rozporządzeniu definicja sieci gazowej nie może zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów, stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.

Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Ponadto, z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania przez tut. Sąd należy wskazać, że wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd dokonał przy uwzględnieniu art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych) znajdujących zastosowanie w danej sprawie [W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. Skoczylas, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14, wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa konstatacja pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowe, a ściślej, czy należą do niej urządzenia techniczne, znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych – co ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (stanowi ją bowiem wartość budowli, obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz czy sama stacja stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że na zakres ustaleń faktycznych, które kwestionuje skarżąca, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego.

W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście ww. definicji, uwzględniając na podstawie art. 190 P.p.s.a. stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 30/15, należy wskazać, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazano na to, że wymienione rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia techniczne, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak: przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

NSA zauważył również, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednak ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Za NSA należy jednak stwierdzić, że z przepisów P.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b. sieć gazowa stanowi obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii, niż budowla, bowiem obiekt liniowy został zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością.

Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W świetle powyższego, za niezasadne należy uznać odwołanie się przez organ podatkowy przy ustalaniu czy dane urządzenia techniczne stacji redukcyjno – pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część składową budowli (sieci gazowej) jako jej urządzenia do przepisów rozporządzenia MG. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 30/15 (zob. też wyrok z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14), P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 P.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Zawarta w tym rozporządzeniu definicja sieci gazowej nie może zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów, stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.

Należy zauważyć, że od 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się właśnie na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14). Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Zauważyć więc należy, że skoro o zasadności opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Ustalenia faktyczne i ocena techniczna winny udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania.

Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne w zakresie istnienia bądź braku związku technicznego między urządzeniami a gazociągiem i ustalić, co w istocie składa się na sieć gazową, a w razie niezbędności zasięgnąć kolejnej opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), orzekł jak w sentencji.