Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 837/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 15 ust. 3 pkt 2,  ust. 4 pkt 1-8
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 148/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną "A" Spółki z o.o. w R. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 385/09 w sprawie ze skargi tegoż podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd drugiej instancji uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Te uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając motywy wyroku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia istnienia po stronie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w odniesieniu do dostaw gazu odbieranego przez nabywcę w miesiącu sierpniu 2006 r. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę na istotne dla wyniku sprawy zagadnienie, na czyją rzecz skarżąca sprzedawała gaz, czy na rzecz pośrednika, jak to przyjął organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, czy też na rzecz nabywcy, jeżeli spełniałby w świetle przepisu § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego kryteria dla bycia uprawnionym nabywcą gazu, a więc zwolnionym od akcyzy, jak to twierdziła skarżąca. NSA stwierdził, że stanowisko organu, iż nabywcą gazu był pośrednik, uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, zapadło bez wyjaśnienia i rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a więc z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W szczególności za istotny mankament zaskarżonej decyzji, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, NSA uznał obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym na tej podstawie, iż w omawianych dostawach pośrednik uczestniczył w charakterze podmiotu pośredniczącego, bez zbadania charakteru prawnego tego pośrednictwa. NSA dokonał wykładni pośrednictwa w wielkotowarowym obrocie jakie miało miejsce w sprawie, które może mieć postać zbliżoną do konstrukcji tranzytu rozliczanego bądź tranzytu organizowanego. Obrót tranzytowy w znacznym stopniu upraszcza dostawy, gdyż podmiot organizujący tranzyt nie magazynuje u siebie towarów będących jego przedmiotem. Pośredniczy jedynie w całej transakcji, a fizyczne przekazanie towaru odbywa się między dostawcą a odbiorcą. Istota tranzytu rozliczanego polega na tym, że kupujący jako tranzytor zawiera najpierw we własnym imieniu i na własny rachunek umowę sprzedaży określonych towarów, a następnie, również we własnym imieniu i na własny rachunek, kupuje towary, co do których uprzednio zawarł umowę sprzedaży. Sprzedający rozlicza się z tranzytorem, ten zaś z kupującym. Natomiast towar będący przedmiotem transakcji, przemieszczany jest bezpośrednio między sprzedającym a kupującym, bez udziału tranzytora. Warunkiem skuteczności tranzytu rozliczanego jest istnienie z udziałem tranzytora dwóch umów sprzedaży towaru, stanowiącego przedmiot danego obrotu, w rozumieniu art. 535 k.c. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży jest uzgodnienie przez jej strony przedmiotu umowy i ceny, przy czym zawarcie tej umowy może nastąpić przez tzw. czynności konkludentne. Na dokonanie takich czynności w stosunkach pomiędzy skarżącą a nabywcą są zebrane dowody, na które powoływała się skarżąca. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych dowodów, akceptując bez bliższego uzasadnienia stanowisko organu, iż ten nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do dokumentów WZ wystawionych przez skarżącą na rzecz nabywcy, które są dokumentami źródłowymi, na podstawie których przynajmniej zasadniczo powinna być wystawiona faktura. Nie odniesiono się do dowodów wpłat dokonanych przez nabywcę na rzecz skarżącej. Brak ustosunkowania się do powyższych dowodów stanowi uchybienia procesowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA zwrócił także uwagę na pośrednictwo w formie tranzytu organizowanego, którego konstrukcja zbliżona jest do treści łączącej skarżącą i pośrednika umowy z dnia [...] r., jego istota polega na tym, że podmiot pośredniczący na podstawie zlecenia nabywcy zamawia towar u dostawcy, natomiast przekazanie towarów między dostawcą a odbiorcą odbywa się z wyłączeniem magazynów pośrednika. Ponadto dostawca wystawia fakturę za zakupione towary bezpośrednio na nabywcę, a nabywca reguluje to zobowiązanie bezpośrednio wobec dostawcy. W porównaniu z obrotem tranzytowym rozliczanym w tranzycie organizowanym rozliczanie dostawy towarów odbywa się z pominięciem podmiotu pośredniczącego, który wystawia jedynie fakturę dla nabywcy za zorganizowanie dostawy towarów ( prowizja ). W przeciwieństwie do tranzytu rozliczanego opierającego się na dwóch umowach sprzedaży zawieranych z udziałem tranzytora, konstrukcja tranzytu organizowanego opiera się na umowie agencyjnej ( art. 758 k.c. ), a więc zbliżonej do umowy zlecenia. Pośrednik działający w ramach tranzytu organizowanego jedynie doprowadza do zawarcia umowy sprzedaży między sprzedawcą a kupującym, nie będąc jednakże stroną takiej umowy. W konkluzji NSA wskazał, że gdyby przyjąć, a to wymaga zbadania w sprawie, że sporne dostawy gazu odbywały się z udziałem pośrednika w formie tranzytu organizowanego, nie byłby on wówczas stroną umów sprzedaży gazu, gdyż kontrahentem skarżącej z umowy sprzedaży byłby tutaj nabywca. Z powyższych względów do podmiotu pośredniczącego w dostawach gazu na zasadzie tranzytu organizowanego nie ma zastosowania spełnienie wymogu bycia uprawnionym nabywcą lub podmiotem, w świetle § 15 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia, aby uznać takie transakcje za zwolnione z akcyzy. Reasumując NSA wskazał, że w razie ustalenia w wyniku postępowania, że skarżąca była stroną umowy sprzedaży gazu na rzecz nabywcy, nie byłoby przeszkód dla dokonania przez nabywcę towaru stosownych korekt w wystawionych fakturach.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r., nr [...] określającą "A" Spółka z o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podczas wykonywania czynności w ramach stałego nadzoru składu podatkowego w 2006 r. ustalono, że "A" Spółka z o.o. w R. dokonała sprzedaży gazu propan-butan kontrahentowi, który dokonał dalszej jego odsprzedaży. Tym samym ustalono że skład podatkowy "A" Spółka z o.o. dokonał wyprowadzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego podmiotowi, w warunkach nie pozwalających na zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez ich zastosowanie; § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 1-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825 z późn. zm.) poprzez ich zastosowanie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia korekt faktur, a także nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że do sprzedaży gazu doszło poprzez pośrednika; art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe podanie okresu naliczania odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Według § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500):

Zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

2. Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym;

2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2.

3. Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust, 1, który:

1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1.

4. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży złoży oświadczenie, że gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia;

2) podmiot dokonujący odsprzedaży posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) podmiot dokonujący odsprzedaży złoży zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 43 ustawy;

4) sprzedaż gazu płynnego podmiotowi dokonującemu odsprzedaży nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania;

5) podmiot dokonujący odsprzedaży będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów akcyzowych;

6) gaz płynny zostanie dostarczony przez podmiot dokonujący odsprzedaży do zbiorników podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, przeznaczonych do poboru gazu płynnego wyłącznie na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych;

7) podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;

8) podmiot dokonujący odsprzedaży przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń; oświadczenie zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

Z tych przepisów wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego gazu płynnego dotyczy: przelewu do butli; sprzedaży bezpośrednio podmiotowi zużywającemu ten gaz; sprzedaży pośrednikowi pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w przepisie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skład podatkowy prowadzący działalność polegającą między innymi na produkcji, przetwarzaniu, magazynowaniu, przemieszczaniu między składami podatkowymi, obrocie gazem propan-butan zwolnionego od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie w sierpniu 2006 r. na podstawie dokumentów WZ wystawionych do dziewięciu transakcji wyprowadził ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany, którego według tego dokumentu odbiorcą było "B", które złożyło oświadczenie o przeznaczeniu towaru. Po transakcji fizycznej dokonano transakcji fiskalnych na podstawie faktur, według których nabywcą gazu była "C" w M. Następnie ta firma sprzedała zakupiony przez siebie gaz "B" wystawiając w sierpniu 2006 r. dziewięć faktur, które nabywca uregulował uiszczając ustaloną cenę na rachunek bankowy firmy "C". Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że w toku postępowania do organu podatkowego strona kierowała pisma i przedłożyła dokumenty: kwity wagowe, umowę, korekty faktur. W związku z tym, przeprowadzono czynności sprawdzające w ramach których zbadano dokumentację księgową firmy "C" oraz dokumentację księgową "A" Spółka z o.o. ustalając przy tym, że przedmiotem transakcji był propan-butan zakupiony wcześniej przez firmę "C" od "A" Spółki z o.o. Były to transakcje pośrednictwa z wkalkulowanym zyskiem dla pośrednika – firmy "C", w wyniku których na rachunek bankowy pośrednika wpłynęły należności od odbiorcy końcowego. Ustalono zatem, że "C" jest podmiotem dokonującym odsprzedaży wyrobów akcyzowych w rozumieniu § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sprzedaż gazu propan-butan podatnikowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten wyrób akcyzowy do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych podlega zwolnieniu z akcyzy wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 4 pkt 1 – 8 tego rozporządzenia – stwierdził organ odwoławczy. Transakcje sprzedaży z sierpnia 2006 r. zostały dokonane na rzecz podmiotu, który nie spełnił warunków z § 15 ust. 4 pkt 1-8, a nieuznane przez organ pierwszej instancji korekty faktur, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji miały jedynie na celu skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Na końcu Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania wyjaśniając przy tym zasady naliczania odsetek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a to poprzez pominięcie wskazania podatnikowi błędów ujawnionych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego na terenie składu podatkowego należącego do "A" Spółki z o.o., a także poprzez odmowę przyjęcia do ustaleń postępowania podatkowego zgodnych z prawem korekt do błędnie wystawionych faktur VAT – pisma "B" z dnia [...]r. z wnioskiem o korektę wystawionej faktury.

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyznaczenie przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu który to umożliwiłby podatnikowi zapoznanie się z treścią materiału dowodowego, w sytuacji, iż zgodnie z przyjętą regulacją okoliczności uważa się za udowodnioną tylko w przypadku, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do prowadzonych dowodów,

- § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) przez przyjęcie, iż pomimo że firma "B" dysponowała kserokopiami faktur, które zostały wystawione przez "A" Spółkę z o.o. i przyjęcie, że jako nabywca gazu propan-butan nie miał uprawnień do wystawienia noty korygującej, mimo, że jako kupujący zauważył błąd w polu faktury "wystawca";

- błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że podatnik dokonał sprzedaży gazu za pośrednictwem "C", przez przęcie, że wystawione faktury stanowiły tytuł przeniesienia prawa własności pomiędzy firmami "A", a "C", w sytuacji gdy z treści umowy z dnia [...]r. wynika, że właścicielem wydanego gazu płynnego od momentu opuszczenia składu podatkowego do momentu odbioru towaru przez kupującego był "A", jak także płatność nastąpiła bezpośrednio na rzecz "A", kwity wagowe zostały wystawione przez "A" Spółkę z o.o. na rzecz "B", w sytuacji kiedy nabywcą towaru, jest ten podmiot, który dysponuje rzeczą zakupioną tak jak właściciel, a nie ten podmiot którego nazwę błędnie wpisano, podczas gdy z rzeczą nabytą nie ma on nic wspólnego;

- art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu rozpatrzenia odwołania.

W uzasadnieniu zaprezentowano następującą argumentację: organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się licznych uchybień podczas czynności kontrolnych, w szczególności działał na podstawie upoważnienia dopiero od [...]r., a dokumentacja spółki została przekazana temu organowi wcześniej. Organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania, ponieważ bezzasadnie pominął faktyczny przebieg transakcji nie uwzględniając korekt faktur. Strona nie została poinformowana przez organ odwoławczy o siedmiodniowym terminie wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem terminu ustawowego, ponieważ po upływie tego terminu została doręczona stronie, chociaż została wyekspediowana przed jego upływem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów przypomniał, że zawiadomieniem z [...] r. stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego, materiału dowodowego, liczony od dnia doręczenia tego zawiadomienia, które nastąpiło w dniu [...]r. Jako niezrozumiały, ocenił zarzut naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej, przepis nie mający tutaj zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu uchylonego wyroku z dnia 29 października 2009 r. wyraził następujące stanowisko w tej sprawie :

Wskazał, że zasadniczym zagadnieniem spornym jest ustalenie w sprawie, czy według § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500), w przypadku dziewięciu transakcji dokonanych w sierpniu 2006 r. miało miejsce zwolnienie od akcyzy gazu płynnego propan-butan w związku z tym, że zachodzi przypadek jego zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, które to zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaży tego wyboru dokonano uprawnionemu nabywcy, którym jest podmiot dokonujący zakupu gazu płynnego propan-butan, który zużywa go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

W takim wypadku, aby zwolnienie miało zastosowanie sprzedawcą gazu w sierpniu 2006 r. winna być "A" Spółka z o.o., a uprawnionym nabywcą "B" , ponieważ według dokumentów WZ ten podmiot był odbiorcą wyprowadzanego ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, i ten podmiot złożył oświadczenie o przeznaczeniu gazu płynnego, lecz nie na dowodzie dostawy, ani na fakturze VAT, lecz w formie pisemnego oświadczenia będącego odrębnym dokumentem.

Takie zwolnienie miałoby też zastosowanie, gdyby sprzedawca "A" Spółka z o.o. dokonał sprzedaży gazu innemu uprawnionemu nabywcy – podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży uprawnionemu nabywcy zużywającemu gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złożył na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Takim uprawnionym nabywcą "C" w M. mogła być jedynie w przypadku, gdyby zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w § 15 ust. 4 pkt 1-8 rozporządzenia. Z tego katalogu wynika, że w sierpniu 2006 r., kiedy to doszło do dziewięciu transakcji sprzedaży gazu udokumentowanych fakturami "C" w M. uprawnionym nabywcą nie była, a to między innymi dlatego, że jako podmiot dokonujący odsprzedaży nie spełniła żadnego z ośmiu tam wskazanych warunków.

WSA jako sąd pierwszej instancji podkreślił, że według § 9 ust. 1 pkt 1, 5, 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto).

W tej sprawie w ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie wystawionych faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, że nabywcą gazu płynnego propan-butan była "C" w M., a sprzedawcą "A" Spółkę z o.o. Inaczej mówiąc, te faktury stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane przez kontrahentów i były to faktury spełniające wymogi wskazanego § 9 rozporządzenia wykonawczego. Ustalono przy tym, że tak dokonana sprzedaż nie jest zwolniona od akcyzy, ponieważ sprzedawca płynnego gazu propan-butan "A" Spółka z o.o. nie dokonał sprzedaży gazu innemu uprawnionemu nabywcy – podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży uprawnionemu nabywcy zużywającemu gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złożył na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Takim uprawnionym nabywcą "C" w M. nie mogła być, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w § 15 ust. 4 pkt 1-8 rozporządzenia.

Według § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwolnienie z podatku akcyzowego gazu płynnego dotyczy: przelewu do butli; sprzedaży bezpośrednio podmiotowi zużywającemu ten gaz; sprzedaży pośrednikowi pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w przepisie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skład podatkowy prowadzący działalność polegającą między innymi na produkcji, przetwarzaniu, magazynowaniu, przemieszczaniu między składami podatkowymi, obrocie gazem propan-butan zwolnionego od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie w sierpniu 2006 r. na podstawie dokumentów WZ wystawionych do dziewięciu transakcji wyprowadził ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany, którego według tego dokumentu odbiorcą było "B", podmiot który złożył oświadczenie o przeznaczeniu towaru. Po transakcji fizycznej dokonano transakcji fiskalnych na podstawie dziewięciu faktur z sierpnia 2006 r., według których nabywcą gazu była "C" w M. Następnie ta firma sprzedała zakupiony przez siebie gaz "B" wystawiając w sierpniu 2006 r. dziewięć faktur, które nabywca uregulował uiszczając ustalona cenę na rachunek bankowy firmy "C".

Dokonując w dalszym ciągu oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji brak było podstaw do stawiania organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt administracyjnych wynika, że strona otrzymała [...] r. pismo wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Art. 14 d Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a niniejsza sprawa nie jest sprawą tego rodzaju.

Generalnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a skoro tak, to nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych. Dopóki organ podatkowy działa w granicach i na podstawie przepisów prawa, dopóty jego działanie nie może być ocenione jako naruszające art. 121 Ordynacji podatkowej. Z utratą zaufania moglibyśmy mieć do czynienia wówczas, gdyby działania te wykraczały poza ramy nakreślone prawem.

A zatem skarga nie została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 385/09 ją oddalił jako niezasadną.

Wyrok ten został zaskarżony skutecznie wniesieniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jak wskazano wyżej uchylił zaskarżone rozstrzygniecie sądu pierwszej instancji i wyrokiem z 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 148/10 przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.. p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez wykładnię prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07 publ. LEX 510043).

Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 148/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest ustaleniem tego Sądu, że stanowisko organu, iż nabywcą gazu był pośrednik zostało uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji bez wyjaśnienia i rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności nie zbadano w sprawie charakteru prawnego pośrednictwa, które mogło mieć charakter tranzytu rozliczanego bądź tranzytu organizowanego.

NSA wskazał na potrzebę rozstrzygnięcia istotnego dla wyniku sprawy zagadnienia, a mianowicie, na czyją rzecz skarżąca sprzedawała gaz, czy na rzecz pośrednika jak to przyjął organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, czy też na rzecz nabywcy, jeżeli spełniałby w świetle przepisu § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego kryteria dla bycia uprawnionym nabywca gazu, a więc zwolnionym od akcyzy jak to twierdziła skarżąca.

Wiążące w sprawie jest również dla tut. Sądu ustalenie, że w niniejszej sprawie zaakceptowano bez bliższego uzasadnienia stanowisko organu i bez odniesienia się do zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów WZ, dowodów wpłat dokonanych przez nabywcę na rzecz skarżącej.

Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując szczegółowej analizy ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i charakteru prawnego pośrednictwa z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, Sąd kierował się wiążącą wykładnią prawa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującego w sposób wyraźny na różnice pomiędzy tranzytem organizacyjnym, a tranzytem rozliczanym. Zatem istotą tranzytu organizowanego jest to, że podmiot pośredniczący na podstawie zlecenia nabywcy zamawia towar u dostawcy, natomiast przekazanie towarów miedzy dostawcą a odbiorcą odbywa się z wyłączeniem magazynów pośrednika. W tym przypadku dostawca wystawia fakturę za zakupione towary bezpośrednio na nabywcę, a nabywca reguluje to zobowiązanie bezpośrednio wobec dostawcy. W tranzycie organizowanym rozliczanie dostawy towarów odbywa się z pominięciem podmiotu pośredniczącego. Podmiot pośredniczący wystawia jedynie fakturę dla nabywcy za zorganizowanie dostawy towarów (prowizja). Ponadto konstrukcja tranzytu organizowanego opiera się na umowie agencyjnej (art. 758 k.c.), a więc zbliżonej do umowy zlecenia. W myśl art. 758 § 1 k.c. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Innymi słowy, pośrednik działający w ramach tranzytu organizowanego, jedynie doprowadza do zawarcia umowy sprzedaży między sprzedawcą a kupującym, nie będąc jednakże stroną takiej umowy. W takim przypadku w odniesieniu do podmiotu pośredniczącego w dostawach gazu na zasadzie tranzytu organizowanego nie ma zastosowania spełnienie wymogu bycia uprawnionym nabywcą lub podmiotem, w świetle przepisu § 15 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia, aby uznać takie transakcje za zwolnione z akcyzy.

Przenosząc dokonaną wykładnię prawa na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu orzekającego, dokonane pomiędzy kontrahentami transakcje nie miały takiego charakteru tj. charakteru tranzytu organizacyjnego i tym samym nie można je uznać za zwolnione z akcyzy.

W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co znajduje odniesienie w zebranych dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Za nieuzasadnione uznać należy zarzuty proceduralne sprowadzające się do nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu organy przeprowadziły bowiem w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody z dokumentów źródłowych, takich jak zawarte umowy oraz faktury VAT, dowody WZ, dowody KP, zamówienia, oświadczenia, dowody z zeznań świadków, protokołu kontroli podatkowej w " B" i w " C". Ustalono, że wobec R.S. zostało wszczęte i zakończone mandatem karnym postępowanie karne skarbowe, w którym wykazano, że R.S. jako podmiot odsprzedający wyrób akcyzowy nie uzyskał stosownych zezwoleń i nie składał stosownych dokumentów. Z kolei, w wyniku kontroli przeprowadzonej w " B" ustalono, że w jej toku cała dokumentacja firmy uległa spaleniu w drodze do Urzędu Celnego. Kontrolowany przyznał się jednak do prowadzenia nielegalnej działalności. Zeznał, że suszarnie drewna były fikcją, a gaz kupowany przez jego firmę był przeznaczony do pojazdów samochodowych, a nie na cele grzewcze. Dalej zeznał, że podpisywał oświadczenia o przeznaczeniu gazu osobiście lub dawał je w formie " in blanco" , gdzie wskazywano cele grzewcze, czyli urządzenia do suszenia drewna, podczas gdy gaz był sprzedawany na stacjach LPG jako auto gaz. Za gaz płacił gotówką za pieniądze otrzymywane od jednego z współorganizatorów całego procederu. Jak wynika z powyższych ustaleń organów podatkowych dawały one jednoznaczny obraz charakteru dokonywanych transakcji.

W ocenie Sądu ocena zebranych w sprawie materiałów dowodowych jakie legły u podstaw ustaleń organów podatkowych, a następnie wydanych decyzji jest prawidłowa. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że dokonane transakcje zasadniczo odbiegały od postanowień umowy z [...] r. pomiędzy skarżącym a firmą "C" oraz umowy z [...]r, pomiędzy firmą "C" a firmą "B". Na podstawie umowy z [...] r. R.S. zobowiązał się do wyszukania uprawnionych odbiorców w rozumieniu § 15 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia na gaz propan-butan. Strony tej umowy postanowiły, że właścicielem towaru będzie wyszukany odbiorca, który złoży zamówienie, oraz oświadczenie, następnie odbierze towar za potwierdzeniem WZ i na tej podstawie otrzyma fakturę VAT ( od skarżącego jako zleceniodawcy). Dalej strony tej umowy postanowiły, że pośrednik -"C" [...] będzie gwarantem zapłaty za towar wydany odbiorcy, a w przypadku braku płatności dokona zapłaty w imieniu odbiorcy towaru (...). Ponadto strony umowy postanowiły, że pośrednik -"C" jest uprawniony do doliczenia odbiorcy do ceny towaru prowizji w wysokości 8 % ceny netto. Z kolei w umowie z [...] r. pośrednik - "C" zobowiązał się względem odbiorcy -"B" do negocjacji cen zakupu gazu u skarżącego "A" sp. z o.o. , w zamian za prowizję w wysokości 3-7% wartości zakupionego gazu netto. Z dokonanych ustaleń wynika przy tym, że w badanym okresie R.S. był jednocześnie dyrektorem w firmie "A" Sp. z o.o. d/s kadrowych, windykacyjnych i prawnych ( k.261-263 akt administracyjnych). Z ustaleń organów podatkowych opartych na dalszych dokumentach wynika, że sporne transakcje rozpoczynały się w każdym przypadku od zamówienia na zakup gazu propan-butan składanego u skarżącego przez R.S., do tych zamówień wbrew formalnym wymogom zawartym w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia były dołączane osobne oświadczenia odbiorcy towaru- "B", że towar będzie przeznaczony do celów grzewczych. Z dokumentów WZ wynika, że odbiorcą towaru był J.G., jednak faktury VAT za sprzedany towar były każdorazowo wystawiane na rzecz firmy "C", a nie na firmę "B" . Z kolei R.S. jako kupujący gaz propan-butan zgodnie z własnymi zamówieniami następnie odsprzedawał zakupiony towar firmie "B" co wynika z wystawionej do każdej transakcji faktury. Na każdej z faktur wystawionych przez R.S. istnieje wyraźna adnotacja, że za towar "zapłacono gotówką". W tym przypadku zgodna wola stron potwierdzona przez faktycznie wykonane transakcje znalazła wyraz w wystawionych fakturach najpierw na rzecz R.S. jako nabywcy, a następnie na rzecz J.G. jako odbiorcy towaru. Wystawione faktury zawierają wszystkie istotne elementy zawartych umów i potwierdzają dokonany przez kontrahentów transakcji obrót. Niezależnie od tych faktur dokumentujących sprzedaż towaru R.S. wystawiał faktury tytułem prowizji. Na żadnej z faktur i na żadnym z dowodów WZ nie ma oświadczenia nabywcy przewidzianego w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Co więcej jak wynika z wystawianych dowodów wpłaty, wbrew zasadom płatności uregulowanym w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), płatności za sprzedany towar zamiast przelewem bankowym, skarżąca przyjmowała w gotówce, przy czym jako wpłacającego część należności za sprzedany towar w dowodach KP podawała odbiorcę "B", a pozostała część była płacona przez R.S. Na fakturach wystawianych przez skarżącą dla " C" zawarte są informacje " zapłacono gotówką". Wskazując na powyższe należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest ustalenie przez organy podatkowe, że "C" dokonywał dwóch transakcji kupna-sprzedaży towaru. Był to zatem tranzyt rozliczany. Najpierw zamawiał i kupował gaz propan-butan od skarżącej (składał zamówienia, odbierał faktury ), a następnie towar ten odsprzedawał odbiorcy "B" (wystawiał faktury potwierdzając na nich zapłatę gotówką). Odbiorca natomiast odbierał towar bezpośrednio od skarżącej, która wystawiała dowody WZ i dowody KP potwierdzające częściową zapłatę faktur. W ocenie Sądu nieracjonalna i nieprawdopodobna wydaje się sytuacja, w której skarżąca omyłkowo wystawiła ogółem kilkadziesiąt faktur w okresie od 13 czerwca 2006 r. do 13 września 2006 r. na rzecz firmy "C", a ten z kolei również omyłkowo wystawiał faktury na rzecz odbiorcy "B". Z racji chociażby zajmowanego przez R.S. u skarżącej stanowiska (dyrektor) jak i ze skali (ilości) tych zdarzeń należy wnioskować, że nie były one wynikiem pomyłki lecz świadomie i celowo podejmowanych działań obrazujących rzeczywisty przebieg transakcji. Należy przy tym wskazać, że fizyczny odbiór towaru ze składu podatkowego "A" Sp. z o.o. przez "B" jaki potwierdzają w sprawie dokumenty WZ nie jest przeszkodą dla dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, że nabywcą tego towaru od skarżącej był R.S., który dokonywał dalszej odsprzedaży. Należy podkreślić, że pojęciu "wydania rzeczy" w rozumieniu art. 535 k.c. odpowiada stan opisany w art. 348 k.c., który z fizycznym wydaniem rzeczy zrównuje wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą. Innymi słowy dla zawarcia umowy sprzedaży nie jest konieczne fizyczne wydanie rzeczy, do przeniesienia posiadania wystarcza bowiem wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie rzeczą. Z fizycznym wydaniem rzeczy zrównane zostało wydanie dokumentów lub innych środków, które umożliwiają władanie rzeczą. R.S. odbierając faktury za sprzedaż gazu propan-butan zgodnie z zamówieniami, następnie rozporządzał tym towarem dokonując jego dalszej odsprzedaży na rzecz J.G. czemu dał wyraz wystawiając faktury na rzecz tego odbiorcy. Wystawienie faktury jest udokumentowaniem transakcji i umożliwia poprawne określenie zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktury.

Nie budzi wątpliwości, że dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego, podatnik ma obowiązek spełnić określone prawem warunki i dopiero po ich spełnieniu, będzie on miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. W rozpatrywanym przypadku to skarżącą obciąża ryzyko związane z wyborem kontrahenta. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia obowiązujących przepisów. Należy pamiętać, że zwolnienie z akcyzy jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i z tej przyczyny wszelkie zwolnienia muszą być interpretowane w sposób ścisły. Obowiązek opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego wynika z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z kolei, art. 6 ust 1 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a wedle art. 6 ust. 2 jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Dalej art. 18 ust. 1 tej ustawy nakłada na podatników obowiązek składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 26 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy przewiduje zawieszenie poboru akcyzy, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Z przeprowadzonego przez organy celne obu instancji postępowania wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży gazu propan-butan ze zwolnieniem z akcyzy mimo, że kupujący nie był uprawnionym do zakupu bez akcyzy nabywcą. Co więcej organy podatkowe ustaliły, że również odbiorca gazu nie spełniał wymogów określonych w § 15 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego i profesjonalista w prowadzonej działalności gospodarczej była zobowiązana do szczególnej dbałości w wykazaniu, że zwolnienie z akcyzy nie nastąpiło z naruszeniem prawa. To na sprzedającym spoczywał obowiązek dołożenia wszelkich starań celem sporządzenia i zgromadzenia rzetelnej dokumentacji, bowiem obciążają go skutki nieodpowiedniego doboru kontrahentów.

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy jest na tyle obszerny i kompletny, że pozwala na ustalenie, że nabywcą gazu propan- butan był podmiot nieuprawniony do zakupu towaru bez akcyzy.

Tym samym skoro zebrany materiał dowodowy wskazuje wyraźnie, kto faktycznie był nabywcą towaru, a w szczególności, że skarżąca dokonywała bezpośredniej sprzedaży podmiotowi nieuprawnionemu do zwolnienia od akcyzy, a przy tym nie spełniającemu warunków do jego dalszej odsprzedaży bez akcyzy, ustalenia organów podatkowych są prawidłowe, a wydane decyzje zgodne z prawem. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy istotny dla jej rozstrzygnięcia zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny i nie naruszyły przy tym wymienionych reguł postępowania. Jeżeli gaz propan-butan jest sprzedawany ze składu podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest zgodnie z § 15 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia, jego sprzedaż uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. W rozpatrywanej sprawie R.S. jako nabywca nie był uprawnionym podmiotem, jak również nie spełniał żadnego z warunków wyszczególnionych w § 15 ust. 4 pkt 1- 8 powołanego rozporządzenia. Należy zauważyć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie lecz zmierza do poszukiwania odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w K. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił, że w sierpniu 2006r. gaz propan-butan został sprzedany podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży, bez spełnienia warunków określonych w § 15 ust. 4 pkt 1-8 powołanego rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.