Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 96/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011 r., ustalającej J. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w kwocie [...]zł (karta nr 297- 305, tom I). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., ustalił J. R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011 r. i ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł. Na powyższą decyzję J. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu [...] uchylił zaskarżoną decyzję. Po wniesieniu na ten wyrok skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK [...] oddalając skargę kasacyjną uznał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku z dnia [...] lipca 2014 r., w sprawie P [...], Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, z późn. zm., dalej – u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2007 r., stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia [...] sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie oceny skutków nabycia jednostek uczestnictwa w 2005 r. i wpływu tej czynności na opodatkowanie dochodu za 2007 r. jest prawidłowe. Wskazał ponadto, że nie może odnieść się do innych zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie przesądził, czy w pozostałej części decyzja jest prawidłowa, czy też nie, tylko stwierdził, że rozpoznawanej sprawie konieczne jest dokonanie pogłębionej analizy usuwającej wątpliwości co do prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy przypomniał treść wskazań dotyczących sposobu prowadzenia postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych zawartych w wyroku z dnia [...] lipca 2013 r., sygn. akt SK [...] (opubl. Dz. U. z [...].08.2013 ., poz. 985) oraz przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że z podanych regulacji wynika, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez stronę w 2007 r. konieczne było określenie wartości: poniesionych w 2007 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych oraz dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2007 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2007 r., a zgromadzonych w latach poprzedzających poniesione wydatki, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przypomniał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że na dzień [...] stycznia 2007 r. J. R. i jej mąż nie posiadali oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków roku 2007. Z obliczeń za lata 2002-2005 dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że małżonkowie nie posiadali legalnych środków na zakup jednostek uczestnictwa w Towarzystwach Funduszy Inwestycyjnych. WSA w Lublinie zajął, zaaprobowane następnie przez NSA stanowisko, że uznanie, że jednostki uczestnictwa nabyte w dniu [...] listopada 2005 r. zakupione zostały za środki pochodzące z nieujawnionych źródeł, jest dowolne. Organ odwoławczy skorygował zatem wyliczenia i po stronie wydatków uwzględnił wydatki na zakup środków trwałych zaś dochody z działalności powiększył o odpisy amortyzacyjne zaliczone uprzednio do kosztów działalności gospodarczej. Obliczeń w tym zakresie dokonał za lata poprzedzające badany rok podatkowy. Odnosząc efekt obliczeń odpowiadający zaleceniom Sądu do 2005 r. w którym nabyto jednostki uczestnictwa, organ odwoławczy wskazał, że nadwyżka wydatku nad przychodami na dzień [...] grudnia 2005 r. wyniosła [...] zł, nawet z pominięciem wydatków na zakup jednostek uczestnictwa. Mając na uwadze wskazane wyżej orzeczenia TK oraz zalecenia Sądu, organ odwoławczy w całości uznał dochód z umorzenia nabytych w 2005 r. jednostek uczestnictwa jako służący pokryciu wydatków roku 2007.

Niezależnie od tego, organ odwoławczy stwierdził za Sądem, że analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów, na podstawie których organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnicy na P. 2007 r. nie mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi z legalnego źródła przychodów, wskazuje, iż: w 2002 r. zawyżono wydatki poniesione z tytułu kosztów utrzymania, gdyż policzono je małżonkom za cały rok 2002 r., podczas gdy J. i T. R. małżeństwem zostali w sierpniu 2002 r. Tym samym koszty utrzymania nie stanowiły kwoty [...]zł tylko kwotę [...]zł; w 2004 r., natomiast zawyżono wydatki poniesione z tytułu kosztów utrzymania, gdyż policzono je za cały rok 2004 dla trzy osobowej rodziny, podczas gdy syn podatników urodził się [...] marca 2004 r. (karta nr [...], tom II), tym samym wydatki na utrzymanie nie stanowiły kwoty [...]zł tylko kwotę [...]zł. Organ odwoławczy skorygował także rozliczenie o poniesione wydatki z tytułu zakupu środków trwałych oraz dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2002 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła [...] zł, w 2003 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła [...] zł, w 2004 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł, w 2005 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł, a w 2006 r. nadwyżka wydatków nad przychodami to [...] zł. Biorąc pod uwagę dane dotyczące podanych wyliczeń, organ stwierdził, że strona za lata 2002 – 2003 nie mogła posiadać żadnych oszczędności, natomiast w latach 2004 – 2006 wysokość wydatków przekroczyła wysokość uzyskanych przychodów. Dokonanych rozliczeń nie zmienią kwoty uzyskane przez stronę tj. wypłata z książeczki oszczędnościowej H. R. dokonana w 2000 r. na kwotę [...]zł i zwrot za poniesione nakłady remontowe od M. R. za lata 2005 i 2006 w kwocie [...]zł, a to dlatego, że strona wraz mężem w latach 2001 – 2004 poniosła też wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami za okres 2002-2006 wyniosła - [...] zł.

Biorąc to pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro uzyskane przez stronę i jej męża dochody, uzyskane na lata poprzedzające 2007 r. nie wystarczały nawet na pokrycie bieżących wydatków, to nieprawdopodobnym jest aby mogły jeszcze służyć gromadzeniu oszczędności. Wyjaśnił, że metoda, którą zastosowano do rozliczenia lat poprzedzających badany rok podatkowy, pozostaje bez wpływu na sytuację Strony (ewentualną jej poprawę), gdyż niezależnie od zastosowanej metody, brak jest dowodów wskazujących, że na P. badanego roku podatkowego małżonkowie dysponowali jakimikolwiek oszczędnościami, które pochodziłyby z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, że małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności, których źródłem finansowania byłaby właśnie działalność gospodarcza. Dotyczy to też rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej przez J. R., którą to działalność strona rozpoczęła dopiero w badanym roku podatkowym (nie dotyczy jej spór dotyczący nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych za lata poprzedzające). Ponadto, jeśli chodzi o tę działalność, organ odwoławczy stwierdził, że z protokołu kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą wynikają zarówno kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych (22.264 zł), jak również wartość dokonanych zakupów środków trwałych (176.500 zł) i wydatków inwestycyjnych (70.049,94 zł) w wartościach netto (karta nr [...], tom II). Podatek VAT od zakupów środków trwałych i wydatków inwestycyjnych został uwzględniony w jednej kwocie jako VAT naliczony i wynika to z deklaracji podatkowych [...] W. te natomiast zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione przy wyliczeniu uzyskanego przychodu i poniesionych w 2007 r. wydatków (str. 6 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia po stronie przychodów znacznych oszczędności przechowywanych w domu, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza tej okoliczności. Nie potwierdzają jej też wyjaśnienia strony i jej męża, którzy nie byli podczas przesłuchania w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących wysokości przechowywanych kwot, rodzaju i miejsca położenia sejfu, w którym mieliby przechowywać gotówkę oraz jej pochodzenia. Nie potwierdzają też tej okoliczności wskazani przez stronę świadkowie, pracownicy męża skarżącej. W. M. - zatrudniony na stanowisku magazyniera, zeznał jedynie, że przekazywał szefowi dzienne utargi do ręki bez żadnego pisemnego potwierdzenia tego faktu, do domu strony nie wchodził, a utargi w 2007 r. kształtowały się na poziomie 1000 - [...] zł. W. S., zatrudniony na stanowisku kierowcy, zeznał, że T. R. przekazywał mu pieniądze w gotówce, najczęściej w domu, w kwocie [...]funtów, czy innej. Pieniądze przeznaczone miały być na zakup pojazdów oraz opłaty parkingowe. Nie posiada jednak żadnych pisemnych potwierdzeń wypłaty pieniędzy, a sejfu nie widział.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji z korzyścią dla podatników przyjął, iż posiadali oni na kontach bankowych środki, które służyły finansowaniu wydatków roku 2007 r. (łącznie [...] zł). Co do zarzutu dotyczącego rzekomego dwukrotnego zaliczenia podatnikom wydatków z tytułu spłaty kredytu inwestycyjnego (rat kapitałowych), organ odwoławczy realizując zalecenia WSA, dokonał ponownej analizy tej kwestii i stwierdził, że z treści protokołu kontroli z dnia [...] sierpnia 2008 r. (str. 5 protokołu, tom II, karta 754) wynika jednoznacznie, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie działalności prowadzonej przez J. R. dotyczą wyłącznie zaksięgowania w koszty prowizji od zaciągniętego kredytu związanego z inwestycją w miejscowości Z. P. gm. G., na podstawie bankowej noty memoriałowej nr dok.[...] na wartość [...] zł. Zawarte w protokole stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była wadliwie ponieważ zaliczono do kosztów wydatek związany z inwestycją, dotyczy wyłącznie kwoty prowizji od kredytu, a nie innych wydatków inwestycyjnych. Podatniczka do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczyła wydatków inwestycyjnych w kwocie [...]zł. Powołując się na przepisy art 23. ust. 1 pkt 1 lit b) i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że z okazanej ewidencji środków trwałych (k. 736 załącznik nr [...] do protokołu kontroli działalności J. R.) wynika, że w 2007 r. w ewidencji środków trwałych nie ujęto zakupu nieruchomości dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym - prawidłowo nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki inwestycyjne w kwocie [...]zł netto. Prawidłowo także nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności spłaty kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Ponadto, z protokołu kontroli działalności gospodarczej za 2007 r. (prowadzonej przez skarżącą) wynika, że wysokość odsetek spłaconych na koniec 2007 r. to [...] zł. Jak wskazano w protokole w dniu [...] grudnia 2007 r. dokonano ich spłaty. Kwota ta dotyczy odsetek od kredytu związanego z zakupem nieruchomości i została uwzględniona w ogólnej kwocie odsetek (k. 189-193).

Odnosząc się do zarzutów, które dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez T. R., Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji dokonał kontroli zarówno w firmie - firma A T. P. R., jak i firmie firma B J. M. R.. Takie postępowanie wynika z faktu, iż przychody ujmowane w księgach podatkowych nie zawsze są równoznaczne z faktycznymi wpływami gotówki. Podobnie niektóre koszty uzyskania przychodów nie pokrywają się z wydatkami pieniężnymi (np. amortyzacja), a faktyczne wydatki pieniężne nie są kosztem, np. zakup środków trwałych, czy też inne wydatki nie ujęte w księdze ze względu na to, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przepisy art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobnie różnice remanentowe mają wpływ na dochód podatkowy, a nie rzeczywisty. Z przeprowadzonej kontroli w firmie T. R. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2007 sporządzony został protokół kontroli, z którego wynika, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu i zaniżył dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, przez co odmówiono prowadzonym przez niego księgom podatkowym całkowitej mocy dowodowej w części dokumentującej koszty uzyskania przychodów za rok 2007 (karta nr [...], tom I). Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaksięgowania w koszty zakupu środka trwałego samochodu [...] oraz z tytułu zawyżenia jednorazowej amortyzacji od zakupionych środków trwałych, poza limit, zgodnie z art. 22k ust. 10 u.p.d.o.f. Podatnik zgodził się ze wszystkimi nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli i skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia korekty zeznania rocznego za 2007 r., która objęła w całości stwierdzone naruszenia (karta nr [...], tom dotyczący kontroli firma A T. R.).

Z przysługującego prawa do złożenia korekty zeznania rocznego za 2007 r., skorzystała też skarżąca, zgadzając się tym samym z wszystkimi ustaleniami kontroli podatkowej (karta nr [...], tom II).

Pomimo tego, strona w treści odwołania sformułowała zarzut, że organy podatkowe w sposób całkowicie błędny potraktowały dochód z działalności gospodarczej, jako tożsamy z wysokością dochodu przyjętego na potrzeby postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Nie zgadzając się z takim zarzutem, organ odwoławczy stwierdził, że pozostaje on w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W przypadku bowiem podatników prowadzących działalność gospodarczą, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu zawsze należy mieć na uwadze, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ jest zobowiązany do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia [...].11.2011 r., sygn. II FSK [...]). Z tych powodów nie jest możliwe porównanie przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza z przychodami z innych źródeł, do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozliczenie działalności gospodarczej prowadzonej zarówno przez skarżącą, jak i jej małżonka w roku 2007 r., dokonane zostało zgodnie z przyjętą metodologią w postępowaniach dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, czyli tzw. metodą kasową. Dokonując przedmiotowych rozliczeń za 2007 r. uwzględniono również amortyzację, odjęto ją od poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków, gdyż jako odpisy amortyzacyjne nie są faktycznym (rzeczywistym) wydatkiem podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że właśnie dokonywana przez T. R. amortyzacja została zakwestionowana przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej za 2007 r. Należy jednak pamiętać, iż w przypadku zakupu środków trwałych, a następnie możliwości dokonywania z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych, przyjąć należy, że dla potrzeb ustalenia faktycznej sytuacji ekonomicznej podatnika, czyli tzw. "czystego dochodu", wydatkiem będzie sam zakup środka trwałego, odpisy amortyzacyjne z tego tytułu natomiast (pomimo zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu), faktycznym wydatkiem już nie są. Odpisy amortyzacyjne powiększają koszty uzyskania przychodów chociaż nie mają bezpośredniego związku z faktycznym ponoszeniem wydatków, w konsekwencji prowadzą do obniżenia dochodu podatnika. Przyjęcie po stronie wydatków najpierw zakupu danego środka trwałego, a następnie jeszcze sumy dokonanych z tego tytułu odpisów byłoby niekorzystne dla podatnika, ponieważ ten sam wydatek liczono by mu dwukrotnie. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych związane jest bowiem zawsze z uprzednim nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, czyli poprzedza je poniesienie określonych wydatków.

Dalej, mając na uwadze zalecenia WSA dotyczące prawidłowego rozliczenia wydatków, w tym zapłaconego przez skarżącą VAT, organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów dotyczących prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą firma B J. R. stwierdzono błąd rachunkowy w obliczeniu wysokości podatku naliczonego [...], ujętego w wydatkach tejże firmy. W oparciu o wydruki deklaracji [...] ustalono, iż prawidłowa kwota podatku naliczonego wynosi [...] zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji w kwocie [...]zł. W konsekwencji wielkości ekonomiczne, w ujęciu tzw. kasowym po stronie przychodów i wydatków w firmie firma B J. R. przedstawiają się następująco: przychody - [...] zł i wydatki - [...] zł Jeśli chodzi o rozliczenie działalności firmy firma A T. R., nie budzi ono wątpliwości organu odwoławczego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podczas analizy rachunków bankowych należących do podatników, organ pierwszej instancji pominął rachunek bankowy należący do skarżącej, założony w Banku [...] w K. gdzie saldo początkowe na [...] stycznia 2007 r., wynosiło [...] zł, natomiast na [...] grudnia 2007 r. - [...] zł. Z uwagi na powyższy fakt, zmianie ulegnie z korzyścią dla strony i zgodnie z przyjętą przez organ pierwszej instancji metodologią, suma sald wszystkich rachunków z kwoty [...]zł, na kwotę [...]zł.

Powyższe zmiany dotyczące środków z odkupienia jednostek uczestnictwa w kwocie [...]zł, sald na rachunkach bankowych należących do podatniczki oraz korekty wysokości podatku VAT naliczonego w działalności gospodarczej prowadzonej przez J. R., spowodowały zmianę wysokości uzyskanego w 2007 r. przychodu łącznie przez podatników, co w konsekwencji zmieniło wysokość ustalonego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponownie obliczony przychód podatników wyniósł [...] zł, a wydatki poniesione w 2007 r. - [...] zł. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi w 2007 r. dochodami stanowiącymi źródła ich finansowania z uwzględnieniem stanu początkowego i końcowego na posiadanych rachunkach bankowych wyniosła zatem [...] zł, z czego kwota do opodatkowania w przypadku skarżącej to jej połowa - [...] zł. Kwota do zapłacenia z tytułu zobowiązania podatkowego wynosi natomiast [...] zł.

Kończąc organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził jakoby T. R. w latach 2001-2003 uzyskiwał znaczne dochody pochodzące z uprawy porzeczek i wiśni. Na okoliczność tę strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, nie potwierdzili jej też świadkowie: P. P. i M. R., ani L. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K.. Ocena ta znalazła aprobatę w wyroku WSA wydanym w tej sprawie, w którym Sąd stwierdził, że opisując wielokrotnie wyższe przychody z upraw porzeczek czy też wiśni strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność, że uprawy przynosiły plony wielokrotnie wyższe od tych w regionie.

Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji, że niewiarygodne jest jakoby środki pieniężne finansujące wydatki roku 2007 r. zostały zgromadzone w okresie, kiedy małżonek skarżącej prowadził wspólnie z matką i rodzeństwem gospodarstwo rolne oraz samodzielnie działalność gospodarczą, ani że T. R. uzyskał z tytułu spadku po zmarłym w 2000 r. ojcu środki pieniężne w wysokości [...] zł. Z przebiegu postępowania spadkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie wynika bowiem aby do masy spadkowej zgłoszona została gotówka w takiej wysokości, dyspozycja wypłaty środków finansowych na wypadek śmierci dotyczy kwoty jedynie [...] zł i wskazanych w jej treści rodzeństwa podatnika: A. i J. R. (karta nr [...], tom II). Przedłożone przez małżonka dowody wypłaty środków finansowych po likwidacji lokaty w żaden sposób nie uwiarygadniają powyższych twierdzeń, gdyż po pierwsze opiewają jedynie na kwotę łącznie [...] zł (a nie deklarowaną [...] zł), po drugie z dowodu wypłaty nie wynika, że wypłaty dokonał T. R. (karta 305A, tom I).

Podobnie, organ odwoławczy zaakceptował ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji w zakresie rzekomo nieuregulowanych zobowiązań firmy firma A. W trakcie kontroli prowadzonej w firmie firma A T. R., złożył on oświadczenie, że na dzień pierwszy stycznia 2006 i 2007 r. oraz [...] grudnia 2007 r. w jego firmie nie wystąpiły należności i zobowiązania, po czym po otrzymaniu niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia wskazał, że ma nieuregulowane należności, mianowicie: 27.000 funtów brytyjskich z tytułu faktur nr [...] na rzecz firmy firma C Ltd, które w jej imieniu miała uregulować A. L., a podatnik jeszcze nie zwrócił jej założonych środków. Wskazał też, że ma nieuregulowane należności z dwóch faktur wystawionych na rzecz M. R. w kwocie [...]zł. Przeprowadzone na tą okoliczność postępowanie dowodowe wyjaśnień tych nie potwierdziło. A. L. zaprzeczyła jakoby dokonywała jakichkolwiek płatności na rzecz firma C - nie zna tej spółki (karta nr [...], tom II). Brak było również wiarygodnych dowodów, że płatności na rzecz M. R. wynikające z faktur nr [...]/07 oraz [...]/07, nie zostały przez podatnika uregulowane. Z zebranych dowodów wynika, że M. R. dokonywała zakupu maszyn w [...] i [...], by następnie najprawdopodobniej odsprzedawać je w Polsce. Z uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. informacji nie wynika, kto dokładnie regulował płatności wynikające z faktur wystawionych na rzecz firmy M. R. S. Wielobranżowy [...]. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nabycie maszyn i pojazdów odbywało się z udziałem T. R., w tym regulował on należności, płatności przelewem dokonywał również jego brat - P. R. (na którego rachunek bankowy dokonano wpłat w 2007r., łącznie kwoty [...]zł). Za maszyny nabyte w [...] zapłacono gotówką - nabywcą byli D. G. względnie T. R., którego podpisy figurują na dowodzie dostawy i deklaracji wywozowej (karta nr [...], tom II). Powyższe fakty czynią mało prawdopodobnym, aby faktycznie istniały jakiekolwiek niezapłacone zobowiązania wobec firmy M. R. (matki podatnika). Przesłuchana w charakterze świadka M. R. wprawdzie zeznała, że są dwie nieuregulowane przez syna faktury, ale jej zeznania w świetle zebranych dowodów oraz faktu, że jest ona matką podatnika, należy ocenić jako niewiarygodne.

Co do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że utrata mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. nie ma znaczenia dla ustalonego już zobowiązania i kontynuowania postępowania odwoławczego. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję pełnomocnik podatniczki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw,

2. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dochodzi do przerzucenia ciężaru dowodu na stronę tego postępowania, w sytuacji gdy gromadzenie i przedstawianie przez podatnika dowodów, w celu uniknięcia niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, nie może prowadzić do uznania, że został na niego prawnie przerzucony ciężar dowodu.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie tj.:

3. art. 187 oraz art. 191 O.p., z uwagi na niewłaściwe rozpoznanie i ocenę zebranego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, że skarżąca nie posiadała znacznych oszczędności przechowywanych w domu.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, autor skargi przypomniał, że podstawą wydania decyzji przez organy obu instancji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (w sprawach: SK [...] i P [...]). W takiej sytuacji, niezależnie od faktu, że wejście w życie tego drugiego wyroku zostało odroczone w czasie, należało w tej sprawie odmówić zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.

Pełnomocnik nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny, mimo że Trybunał orzeka na podstawie aktualnego stanu prawnego. Teza ta jest konsekwencją utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym, był niekonstytucyjny od dnia jego wydania i nie powinien być stosowany od dnia jego wejścia w życie. Odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zaś nie ma wpływu na to stanowisko. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym. Podstawowym argumentem przemawiającym za wstecznym działaniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego jest funkcjonalność prawa. W szczególności dotyczy to wyroków stwierdzających odroczony termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji) - por. wyrok SN z dnia [...].1.2007 r., III PK [...].

Niezależnie od powyższego, za celowością odmowy zastosowania w niniejszej sprawie przez organ podatkowy art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. przemawia również fakt, że zgodnie z przepisami art. 240 § 1 pkt 8 O.p., postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Oznacza to, że wydanie przez organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie mogłoby skutkować wystąpieniem przez skarżącą z wnioskiem o wznowienie postępowania, już po derogacji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 187 oraz art. 191 O.p., autor skargi upatruje natomiast w odmowie uznania za wiarygodne oświadczenia podatnika o zgromadzonych oszczędnościach i darowiznach, uzyskanych w poprzednich latach oraz odmowie uznania za wiarygodne złożonych w tym przedmiocie zeznań świadków - pracowników strony. Pełnomocnik wskazał, że powyższe dowody powinny zostać uznane za prawdopodobne. Zdaniem pełnomocnika, nie przeczy posiadaniu znacznych oszczędności również to, iż skarżąca nie ulokowała ich w banku. Trzymanie środków pieniężnych w domu, ogranicza możliwości dowodowe w tym zakresie, gdyż dokumentów na tą okoliczność właściciel nie może przedłożyć (tak jak w przypadku banku - potwierdzenie salda rachunku), ani tym bardziej świadków (miejsce przechowywania znacznych sum pieniędzy z reguły nie jest znane szerszej grupie ludzi niż samym domownikom).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 20 § 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z nim, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W wyroku z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt P [...], TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W motywach pisemnych wyroku wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywiódł, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, TK uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Na konieczność stosowania w podanym czasie przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając m.in., że przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może – w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych, oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu - który na mocy wyroku TK nadal obowiązuje w systemie prawa - powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt II FSK [...]).

Tym samym zarzut skargi dotyczący zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, jest niezasadny.

Nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia [...] lipca 2013 r. sygn. akt SK [...] oraz powołanym wcześniej wyroku z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt P [...]. W orzeczeniach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to one muszą zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej – P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli przez tutejszy Sąd, który w prawomocnym wyroku z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu [...], uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. stwierdził, że zakup przez stronę jednostek uczestnictwa miał miejsce w 2005 r., a nie w 2007 r. W roku 2007 strona wykorzystała jedynie środki zainwestowane w jednostki uczestnictwa, które mogą posłużyć rozliczeniu wydatków za 2007 r. Zbadanie legalności środków przeznaczonych na zakup jednostek uczestnictwa mogłoby nastąpić w postępowaniu dotyczącym tamtego roku podatkowego. Ponadto, za dowolne należy przyjąć ustalenie, że cały wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa w listopadzie 2005 r. został sfinansowany ze środków o nieujawnionym pochodzeniu i że wobec umorzenia jednostek uczestnictwa [...] kwietnia 2007 r., tylko odsetki w kwocie [...]zł stanowią przychód ze źródła ujawnionego na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego dla celów zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W powyższym wyroku Sąd wskazał też na konieczność dokonania pogłębionej analizy usuwającej wątpliwości co do prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego. Ta analiza miała dotyczyć wydatków poniesionych w działalności gospodarczej J. R. w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wydatków inwestycyjnych związanych z remontem zakupionych obiektów. Sąd wskazał, że przy ustalaniu kasowych wydatków J. R. w działalności gospodarczej w 2007 r. mogło dojść do dwukrotnego zaliczenia wydatków inwestycyjnych, poza tym kwota wydatków inwestycyjnych podana jest bez zaznaczenia czy jest to kwota netto czy brutto. Poza tym, Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca w swojej działalności poniosła też wydatek na spłatę rat kapitałowych i odsetek od kredytu inwestycyjnego. Jako, że z protokołu kontroli i decyzji organu podatkowego wynikają różne kwoty, Sąd uznał, że podana rozbieżność po stronie wydatków wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy, która wielkość jest prawidłowa i dlaczego. Jeśli chodzi o działalność gospodarczą T. R., w ocenie Sądu organy nie odniosły się wystarczająco do kwestii odstąpienia do kasowej analizy przepływu gotówki w działalności gospodarczej za lata poprzedzające rozpatrywany rok podatkowy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należy, że organ odwoławczy zastosował się do wskazań Sądu co do dalszego postępowania. W sposób pełny, jasny i klarowny przedstawił sposób dokonywania rozliczeń w zakresie wydatków i przychodów roku 2007 r. oraz mienia zgromadzonego przed tym okresem. Dowody na podstawie których dokonał rozliczeń zebrane zostały zgodnie z przepisami O.p. (art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.), a ich ocena dokonana została w myśl zasady swobodniej oceny dowodów (art. 191 O.p.), czyli jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i dokonana przy uwzględnieniu wszystkich zebranych dowodów we wzajemnym powiązaniu, jak i każdego z osobna.

Jeśli chodzi o zakup jednostek uczestnictwa w Towarzystwach Funduszy Inwestycyjnych, organ odwoławczy skorygował wyliczenia i po stronie wydatków uwzględnił wydatki na zakup środków trwałych, a dochody z działalności powiększył o odpisy amortyzacyjne zaliczone uprzednio do kosztów działalności gospodarczej. Obliczeń w tym zakresie dokonał za lata poprzedzające badany rok podatkowy. Wskazał, że nadwyżka wydatku nad przychodami na dzień [...] grudnia 2005 r. wyniosła [...] zł. Mając jednak na uwadze zalecenia Sądu, organ odwoławczy z korzyścią dla strony w całości uznał dochód z umorzenia nabytych w 2005 r. jednostek uczestnictwa jako służący pokryciu wydatków 2007 r.

Następnie, organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów, na podstawie których organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnicy na P. 2007 r. nie mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi z legalnego źródła przychodów, wskazuje, iż: w 2002 r. organ pierwszej instancji zawyżył wydatki poniesione z tytułu kosztów utrzymania, gdyż policzył je małżonkom za cały rok 2002, podczas gdy J. i T. R. małżeństwem zostali w sierpniu 2002 r. Ponadto w 2004 r. zawyżył wydatki poniesione z tytułu kosztów utrzymania, gdyż policzono je za cały rok 2004 dla trzy osobowej rodziny, podczas gdy syn podatników urodził się [...] marca 2004 r. Organ odwoławczy skorygował także rozliczenie o poniesione wydatki z tytułu zakupu środków trwałych oraz dokonywane odpisy amortyzacyjne. Rozliczenie to jest prawidłowe i ma oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy, po dokonaniu czytelnych obliczeń wskazał, że w 2002 r. i 2003 r. u podatników wystąpiła nadwyżka przychodów, a w latach 2004 – 2006 nadwyżka wydatków nad przychodami. Biorąc pod uwagę dane dotyczące podanych wyliczeń, organ zasadnie stwierdził, że strona na dzień [...] stycznia 2007 r. nie mogła posiadać żadnych oszczędności. Wskazują na to przede wszystkim obliczenia, z których wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami za okres 2002-2006 wyniosła [...] zł. Co do metody, którą zastosowano do rozliczenia lat poprzedzających badany rok podatkowy, organ podatkowy wyjaśnił, że pozostaje ona bez wpływu na sytuację strony, gdyż niezależnie od zastosowanej metody, brak jest dowodów wskazujących, że na P. badanego roku podatkowego małżonkowie dysponowali jakimikolwiek oszczędnościami, które pochodziłyby z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Z oceną tych dowodów, jak wyżej wskazano, należy się zgodzić. Co do rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej przez J. R. - wykonując zalecenia Sądu - organ podatkowy wyjaśnił, że strona rozpoczęła tę działalność dopiero w badanym roku podatkowym, a z protokołu kontroli dotyczącego tej działalności wynikają zarówno kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jak również wartość dokonanych zakupów środków trwałych i wydatków inwestycyjnych w wartościach netto. Podatek VAT od zakupów środków trwałych i wydatków inwestycyjnych został uwzględniony w jednej kwocie jako VAT naliczony i wynika to z deklaracji podatkowych [...] W. te natomiast zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione przy wyliczeniu uzyskanego przychodu i poniesionych w 2007 r. wydatków. Wyjaśnienie to ma odzwierciedlenie w dowodach zebranych w toku postępowania, a w szczególności dokumentach załączonych do protokołu kontroli. Organ odwoławczy zauważył też, że jak wynika z akt sprawy i decyzji organu pierwszej instancji, organ ten - z korzyścią dla podatników przyjął, że posiadali oni na kontach bankowych środki, które służyły finansowaniu wydatków roku 2007 r. Co do zarzutu dotyczącego rzekomego dwukrotnego zaliczenia podatnikom wydatków z tytułu spłaty kredytu inwestycyjnego (rat kapitałowych), organ odwoławczy - realizując zalecenia WSA - dokonał ponownej analizy tej kwestii i stwierdził, że z treści protokołu kontroli z dnia [...] sierpnia 2008 r. wynika jednoznacznie, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie działalności prowadzonej przez J. R., dotyczą wyłącznie zaksięgowania w koszty prowizji od zaciągniętego kredytu związanego z inwestycją w miejscowości Z.. Zawarte w protokole stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była wadliwie ponieważ zaliczono do kosztów wydatek związany z inwestycją, dotyczy wyłącznie kwoty prowizji od kredytu, a nie innych wydatków inwestycyjnych. Podatniczka do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczyła wydatków inwestycyjnych. Z okazanej ewidencji środków trwałych wynika, że w 2007 r. w ewidencji środków trwałych nie ujęto zakupu nieruchomości dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym wydatki inwestycyjne nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Prawidłowo także nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności spłaty kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Co do odsetek, organ odwoławczy stwierdził, że z protokołu kontroli działalności gospodarczej za 2007 r., prowadzonej przez skarżącą, wynika ich wysokość oraz fakt, że na koniec 2007 r. zostały one spłacone. Kwota ta dotyczy odsetek od kredytu związanego z zakupem nieruchomości i została uwzględniona w ogólnej kwocie odsetek.

Powyższe wyjaśnienia organu odwoławczego, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, są jasne i znajdują odzwierciedlenie w dokumentach uzyskanych w toku postępowania.

Jeśli chodzi o działalność gospodarczą prowadzoną przez T. R. firmy - firma A T. P. R. i firmy firma B J. M. R. organ odwoławczy wyjaśnił, że przychody ujmowane w księgach podatkowych nie zawsze są równoznaczne z faktycznymi wpływami gotówki, a niektóre koszty uzyskania przychodów nie pokrywają się z wydatkami pieniężnymi (np. amortyzacja), a faktyczne wydatki pieniężne nie są kosztem (np. zakup środków trwałych, czy też inne wydatki nie ujęte w księdze ze względu na to, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podobnie różnice remanentowe mają wpływ na dochód podatkowy, a nie rzeczywisty.

Wyjaśnienia te są, w ocenie Sądu, jasne i czytelne, czyli takie, jakich oczekiwał Sąd rozpoznający wcześniej tę sprawę.

Co do działalności męża skarżącej, organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli podatkowej, w czasie której uznano księgi podatkowe podatnika za nierzetelne (zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono dochód z prowadzonej działalności gospodarczej), T. R. zgodził się ze wszystkimi nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli i skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia korekty zeznania rocznego za 2007 r., która objęła w całości stwierdzone naruszenia. Późniejsze twierdzenia podatnika, dotyczące dokonanego rozliczenia, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, ocena dowodów w tej sprawie i wyjaśnienia organu, w pełni zasługują na aprobatę, jako jasne i wyczerpujące, czyli zgodne ze wskazaniami Sądu zawartymi we wcześniej wydanym wyroku.

Powyższe kwestie Sąd zbadał z urzędu.

Jeśli chodzi o kwestie związane z rzekomym uzyskaniem przez podatnika przed 2007 r. znacznych dochodów pochodzących z uprawy porzeczek i wiśni, z tytułu spadku po ojcu oraz z tytułu należności z faktur wystawionych przez firma C Ltd i M. R., organ podatkowy zasadnie uznał wyjaśnienia podatnika za gołosłowne. Zgodzić się z nim należy, że zebrane dowody (zeznania świadków P. P. i M. R. informacje z L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K., dokumenty związane z rozporządzeniem masą spadkową po zmarłym ojcu podatnika, zeznania A. L., informacje uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K., sposób prowadzenia działalności przez M. R., z którego wynika, że to T. R. regulował należności z tytułu zakupu maszyn, oraz zarejestrowana na M. R. działalność pod firmą Sklep Wielobranżowy [...], nie potwierdzają oświadczeń podatnika w tym zakresie.

Dlatego zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne.

Niezasadne są też zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszą się jedynie do kwestii związanej z odmową uznania za wiarygodne twierdzeń strony dotyczących przechowywania w badanym okresie gotówki w domu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie pełnomocnik strony dokonał w zasadzie polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez organ.

W ocenie Sądu, polemika ta jest bezpodstawna, albowiem ocena zebranych w tym zakresie dowodów, dokonana przez organy podatkowe jest jak najbardziej logiczna i bazuje na wszystkich zebranych dowodach. Zgodzić się należy z organem, że nie można uznać za wiarygodne twierdzeń podatników, którzy powołując się na fakt przechowywania w domu gotówki w znacznej wysokości, nie byli w stanie podać żadnych szczegółów mogących w jakikolwiek sposób tę okoliczność uprawdopodobnić (dotyczących jej wysokości, miejsca położenia sejfu, w którym miałyby być przechowywana, czy jego rodzaju oraz pochodzenia tych oszczędności). Rację ma też organ odwoławczy co do zeznań pracowników podatnika: W. M. i W. S., z których to zeznań, nawet pośrednio, nie wynika, żeby podatnicy przechowywali swoje oszczędności w sejfie położonym w ich domu. Nie jest też dowolna argumentacja organu, że trudno dać wiarę twierdzeniu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie wie jakimi środkami dysponuje dokonując kolejnych inwestycji, że dziwi fakt, iż podatnik posiadając - jak twierdzi duże oszczędności - nie ulokował ich w banku, gdzie byłyby bezpieczne, a on mógłby zyskać dodatkowy przychód w postaci naliczonych odsetek, i że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnicy nie mogli posiadać oszczędności, które mogliby gdziekolwiek przechowywać.

Zauważyć należy, że podczas gdy pełnomocnik strony kwestionuję ocenę dokonaną przez organ - odnosząc się do każdego jego twierdzenia z osobna, organ nie tylko podał swoje stanowisko co do każdej okoliczności wskazywanej przez podatników – ale ocenił je wszystkie również we wzajemnym powiązaniu. Dopiero taka ocena może być uznana za prawidłową i taka miała miejsce w tej sprawie.

Podkreślenia też wymaga, że w przypadku źródeł nieujawnionych, jak zgodził się Trybunał Konstytucyjny, nie jest wystarczające poszukiwanie dowodów przez sam organ. K. jest w tym zakresie współpraca podatnika, który ma największą wiedzę co do posiadanych środków pieniężnych i ich pochodzenia. Organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami art. 122 i 187 § 1 O.p. Jednak, aby mógł postępowanie w taki sposób przeprowadzić, podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. "Uprawdopodobnienie" oznacza przy tym spowodowanie, że jakieś zdarzenia, czy okoliczności stają się wiarygodne. Zgodzić się należy z organami, że oświadczenie strony, jakoby posiadała oszczędności w gotówce w domu, bez wskazania jakichkolwiek istotnych szczegółów, jest niewiarygodne.

Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.