Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 292/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda WSA Paweł Kowalski Protokolant specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 292/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Miejskich Sieci Cieplnych w Z. sp. o. o. z siedzibą w Z. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieopłatnego ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek (uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu, przetwarzaniu i sprzedaży zakupionej energii cieplnej, eksploatacji, konserwacji i remontach urządzeń ciepłowniczych oraz budowie sieci, przyłączy i węzłów cieplnych. W prowadzonej działalności Spółka planuje ponoszenie wydatków w postaci wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiega sieć ciepłownicza będąca własnością Spółki. Służebności przesyłu będą ustanawiane na czas nieoznaczony lub oznaczony, w formie umów (aktów notarialnych) oraz w drodze orzeczeń sądowych i będą podlegały wpisowi do ksiąg wieczystych.

Wynagrodzenia będą wypłacane jednorazowo lub w ratach. Koszty wynagrodzenia będą ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Następnie co miesiąc będą obciążały koszty działalności operacyjnej (będą zaliczane w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w okresie 22,2 lat). Miesięcznie będzie to kwota stanowiąca 1/12 kwoty obliczonej jako 4,5% kwoty wynagrodzenia za ustanowienie służebności, przy czym stawka 4,5% zastosowana została z uwagi na fakt, że stawkę w tej samej wysokości stosuje się dla amortyzacji sieci ciepłowniczych. Wobec powyższego, koszty służebności będą rozliczane przez okres około 22,2 lat. Taki sposób rozliczenia ww. wydatków na wynagrodzenia za ustanowienie służebności uzasadnione jest tym, że zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Wydatki na wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu są kosztem dotyczącym przyszłych okresów sprawozdawczych, a dodatkowo takie ujęcie wydatków stanowi wyraz realizacji zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

– Spółka zamierza zawierać umowy ustanawiające służebności przesyłu z właścicielami/użytkownikami wieczystymi nieruchomości, przez które przebiega/będzie przebiegała sieć ciepłownicza należąca do Spółki. Sieć ta wykorzystywana będzie do zaopatrzenia w ciepło innych odbiorców, dla których nie ma możliwości innego dostarczenia ciepła, jak tylko poprzez sieć ciepłowniczą przechodzącą przez nieruchomość niebędącą własnością Spółki. Umowy służebności mają umożliwić przedsiębiorstwu przesyłowemu zgodny z prawem dostęp do cudzych nieruchomości, na których mają być, bądź są posadowione urządzenia przesyłowe, czyli będą ustanawiane zarówno dla sieci już istniejących (w przypadku gdy właściciel/użytkownik wieczysty wystąpi z takim żądaniem i będzie ono uzasadnione), jak i dla nowo budowanych, celem rozbudowy istniejącej sieci i zapewnienia dostępu ciepła systemowego dla szerszego kręgu odbiorców.

– Spółka przewiduje również zawarcie z właścicielami/użytkownikami wieczystymi nieruchomości umów, zgodnie z którymi ustanowiona na Jej rzecz służebność będzie nieodpłatna. Przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają ustanowienie służebności przesyłu w ramach czynności nieodpłatnej, uzależniając to, czy ustanowienie służebności będzie odpłatne, czy też nie, jedynie od woli stron.

– Umowy dotyczące służebności ustanowionych na czas oznaczony mogą być zawierane na różne okresy, w zależności np. od woli stron umowy, okresu jaki pozostał do wygaśnięcia prawa wieczystego użytkowania gruntów przez aktualnego użytkownika wieczystego, czy też długoterminowych planów Spółki w zakresie przebiegu sieci ciepłowniczych, które mogą np. przewidywać zmianę sposobu zasilania danej grupy odbiorców, która spowoduje, że za np. 10 lat dana sieć ciepłownicza, której przebieg został usankcjonowany umową ustanawiającą służebność przesyłu, nie będzie już wykorzystywana; rozliczenia międzyokresowe kosztów w okresie 22,2 lat, dotyczą służebności ustalanych na czas nieokreślony, płatnych jednorazowo. Umowy ustanawiające służebności przesyłu na czas określony i płatne jednorazowo będą rozliczane w czasie przez okres obowiązywania umowy. Z kolei umowy przewidujące roczne płatności będą zaliczane do kosztów danego roku, w wysokości odpowiadającej rocznej płatności.

– Forma wypłaty wynagrodzenia (ratalnie czy jednorazowo), uzależniona będzie, od woli stron, co oznacza że wynagrodzenie z tytułu zawartych umów ustanawiających służebność przesyłu na czas nieokreślony jak i na czas określony, może być wypłacone jednorazowo bądź ratalnie, zależnie od uzgodnień pomiędzy zainteresowanymi stronami; zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, wydatki związane z ustanowieniem służebności, ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt, jednorazowo w dacie poniesienia, tj. np. opłaty sądowe czy notarialne ujmowane są w kosztach, w dacie sporządzenia aktu notarialnego, a odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniem plonów i innych zasadzeń, w dacie zapłaty odszkodowania; Spółka przewiduje poniesienie wydatków takich jak: opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu, odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń.

– Wydatki opisane w punkcie 7 jak i wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ponoszone będą zarówno w związku z realizacją nowych inwestycji, jak i na podstawie żądań właścicieli, przez których nieruchomości przebiega istniejący już ciepłociąg, o ustanowienie służebności przesyłu. Oznacza to, że w tym drugim przypadku, ustanowienia służebności przesyłu, nie będą związane z żadną inwestycją, a będą dotyczyły stanu zastanego.

– Wyżej wymienione wydatki, w przypadku gdy dotyczą nowo realizowanych inwestycji, ponoszone są zasadniczo przed oddaniem inwestycji do użytkowania. Wydatki te są związane ze środkiem trwałym Spółki, w taki sposób, że ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego i poniesienie innych kosztów z tym związanych, umożliwia mu budowę, korzystanie i eksploatowanie sieci przesyłowej (a więc konkretnego środka trwałego), który znajduje się na nieruchomości obciążonej tym prawem.

– Spółka przewiduje możliwość wystąpienia przypadków wcześniejszego rozwiązania umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Sytuacja taka może mieć miejsce chociażby w przypadku odłączenia się odbiorców od sieci ciepłowniczej, w związku z czym przestanie być ona wykorzystywana i zostanie zlikwidowana. Innym przypadkiem może być sytuacja gdy umowa służebności przesyłu zawarta jest np. na okres 99 lat. Okres żywotności sieci ciepłowniczych jest zdecydowanie krótszy, w związku z czym w trakcie trwania umowy służebności przesyłu może zajść konieczność dokonania jej remontu, modernizacji, bądź w szczególnych przypadkach zmiany jej trasy (np. w przypadku pozyskania innych odbiorców i umożliwienia zasilania ich z jednej sieci ciepłowniczej). W powyższych sytuacjach Spółka nierozliczone wydatki poniesione na ustanowienie służebności przesyłu, zalicza do kosztów w dacie rozwiązania umowy.

– Pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2 dotyczą wydatków w postaci wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomościach, przez które przebiega istniejący już ciepłociąg. Oznacza to, że ustanowienia służebności przesyłu określone w dwóch pierwszych pytaniach, nie będą związane z żadną inwestycją, a będą dotyczyły stanu zastanego.

– Doprecyzowując pytanie 2, Wnioskodawca dodał, że prosi o udzielenie odpowiedzi czy wydatki dotyczące ustanowienia służebności przesyłu na czas określony powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, czy też rozliczane w czasie przez okres na jaki została zawarta umowa o ustanowienie służebności przesyłu.

– W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 Spółka informuje, że ubiega się o interpretację art. 15 ust. 4d i 4e updop.; pytanie dotyczy sytuacji, w której wynagrodzenie za ustanowienie służebności płatne jest jednorazowo, a umowa zawarta na czas oznaczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki w postaci wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na czas nieokreślony powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, czy też rozliczane w czasie przez okres 22,2 lat, czyli w taki sam sposób (w takich samych okresach i w wysokości), w jaki koszty wynagrodzeń są zaliczane w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów?

2. W jaki sposób (w jakim okresie/okresach) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na czas określony?

3. Czy w przypadku nieodpłatnego ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, w celu korzystania z cudzej nieruchomości, powstanie po stronie Spółki przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Czy planowane wydatki takie jak: wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu, odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń ponoszone w związku z realizacją inwestycji, przed jej oddaniem do używania, powinny zostać zaliczone do kosztów wytworzenia tego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

5. W którym okresie, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy o ustanowienie służebności przesyłu, wynikające przykładowo z likwidacji ciepłociągu, w związku ze zmianą trasy jego przebiegu, należy ująć w kosztach uzyskania przychodu nierozliczoną część wydatków poniesionych na ustanowienie służebności przesyłu (przy założeniu, że ustanowiona służebność nie jest związana z inwestycją w postaci budowy środka trwałego)?

Organ wydający interpretację wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na Jego rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu, w celu korzystania z cudzej nieruchomości, nie powoduje powstania po Jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono, że z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z pewnymi wyjątkami, nie mającymi jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie. Określone nim wyłączenia, co jest istotne, mają enumeratywny charakter.

Wskazano, iż przyjąć przy tym należy, że z "otrzymaniem nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (np. gdy nieodpłatne nabycie realizowane jest w ramach prawnie dopuszczalnej zasady swobody umów i kształtowania sytuacji prawnej stron).

Podkreślono, że istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej własność innych podmiotów w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z póżn. zm.; dalej: k.c.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305(1)-305(4) k.c.).

Według Wnioskodawcy, ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli stron.

Mając na uwadze fakt, że przepisy k.c. dopuszczają ustanowienie służebności przesyłu w ramach czynności nieodpłatnej, to zdaniem Wnioskodawcy, po stronie przedsiębiorstwa, na rzecz którego te służebność ustanowiono nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przychód z tytułu odpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.) podkreślono, że powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Zauważono, że służebność przesyłu określa zakres, w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Wskazano, że istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. - dalej: "Kc") w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹– 3054Kc).

Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym jedną z zasadniczych cech służebności gruntowej jest powszechna możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Mając na uwadze zważono, że za świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że Spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać w związku z taką sytuacją przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca spółka interpretacji tej zarzuciła naruszenie:

a) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej u.p.d.o.p.), poprzez błędne przyjęcie, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p.;

b) naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego, w sytuacji kiedy, zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego przedmiot opodatkowania powinien być zawarty w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie autora skargi należy uwzględnić zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, a tym samym użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Zdaniem strony za przyjęciem takiej wykładni przemawia także treść art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. W treści tych przepisów pojawiają się przykłady umów odpłatnych z istoty rzeczy, przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne, a tym samym ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy. Wnioski z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują więc na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305(1) k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego te służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zauważono także, iż określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów, dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stosownie do treści tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak słusznie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie posiada swojej definicji ustawowej. Konieczne jest zatem skorzystanie z wykładni tego pojęcia, wypracowanej przez orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Sądu, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47).

Zatem, aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (vide - wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Dodatkowo należy wskazać, że regulacje prawne, w tym art. 3054 K.c., dotyczące służebności przesyłu, zostały wprowadzone do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Zaskarżona interpretacja oparta jest na stwierdzeniu, że na rzecz strony skarżącej ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny. W stanie faktycznym i opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca Spółka uzyskuje uprawnienia do korzystania z cudzej nieruchomości, przez którą przebiega sieć ciepłownicza będąca własnością Spółki. Spółka nabywa zatem uprawnienia do korzystania z cudzej nieruchomości w określony sposób, co wynika z ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, na podstawie art. 305¹ K.c. Zgodnie z tym unormowaniem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. – może być ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 305² § 1 K.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 305² § 2 K.c.).

Co do oceny prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego, umowy o ustanowienie służebności przesyłu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1248/11 (dostępny: www.cbois.nsa.gov.pl), wskazując, że ustanawiając służebność właściciel nieruchomości przyznaje Spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym (...) zakresie, stanowiącej faktycznie umowę zawartą (...), bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu. Umożliwia to Spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Tym samym Spółka zachowuje możliwość zachowania i utrzymania dotychczas uzyskiwanych przychodów, a nawet pozyskiwania w ten sposób nowych klientów, czyli w rezultacie dalszych źródeł przychodów. Brak zgody właściciela nieruchomości na obciążenie jej służebnością powodowałby konieczność demontażu znajdujących się na niej urządzeń i konieczność budowy nowych w innym miejscu lub utraty określonego źródła przychodu. W związku z tym po stronie nabywcy ograniczonego prawa rzeczowego powstaje nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych zalicza się między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe i inne, które nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

Dalej NSA stwierdził, że pomimo braku definicji ustawowej tego zwrotu normatywnego przyjąć można posługując się poglądami orzecznictwa sądów, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu podatkowym obejmuje wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw (por. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. w sprawie III RN 31/99, publ. LEX nr 40582). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenie, np. przyznające mu prawo do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogła by być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń.(...)

NSA w ww. wyroku podniósł, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. prawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wreszcie abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t. I do art.12 w S. Babiarz i inni – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2). Ustawa nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób.

Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (...) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania.

Wymierną wartość nieekwiwalentnego przysporzenia stanowi zatem kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Wartość przysporzenia stanowi wobec tego wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały się zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Poza tym NSA wskazał, iż przywołane powyżej stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie ( tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 czerwca 2011 r., w sprawach II FSK 788/10, II FSK 1007/11, II FSK 974/10, II FSK 1064/10, II FSK 856/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptowane jest ono również w literaturze (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz w Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012).

W związku z powyższym, podzielając ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Brak jest też podstaw do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego. art. 121 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznych z obowiązującym prawem.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.

P.C.