Uchwała Składu Pięciu Sędziów NSA, sygn. akt FPK 11/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz. 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz. 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej udzielający w latach 1999-2000 świadczeń zdrowotnych oraz realizujący cele i zadania określone w art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ miał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości według stawek określonych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, jeżeli jego działalność odpowiadała pojęciu działalności usługowej, o jakiej była mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr  41 poz. 324 ze zm./.

TEZY

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej udzielający w latach 1999-2000 świadczeń zdrowotnych oraz realizujący cele i zadania określone w art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ miał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości według stawek określonych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, jeżeli jego działalność odpowiadała pojęciu działalności usługowej, o jakiej była mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr  41 poz. 324 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie z odwołania Zakładu Leczniczego "Uzdrowisko N." S.A. w N. od decyzji Burmistrza Miasta N.

1. z dnia 1 marca 2001 r. (...) w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2000 r. w wysokości 221.492,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 66.165,60 zł.;

2. z dnia 12 marca 2001 r. (...) w sprawie określenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 1999 w wysokości 192.706,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 136.033,00 zł

po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2001 r. na posiedzeniu jawnym pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., zgłoszonego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856/ o następującym brzmieniu:

Czy z tytułu prowadzonej w latach 1999-2000 działalności w zakresie: szpitalnictwa, profilaktyki lekarskiej, profilaktyki stomatologicznej, pozostałej działalności związanej z ochroną zdrowia ludzkiego, prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej istniał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości budynkowych i gruntowych będących własnością lub pozostających w użytkowaniu wieczystym tego zakładu, według stawek określonych dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. uchwałą z dnia 31 lipca 2001 r., wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856/, zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, o udzielenie odpowiedzi na przytoczone w sentencji pytanie prawne.

Pytanie to sformułowane zostało na tle następującego stanu faktycznego:

Burmistrz Miasta Nałęczowa wydał następujące decyzje:

1. z dnia 1 marca 2001 r. (...) w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2000 r. w wysokości 221.492,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 66.165,60 zł.;

2. z dnia 12 marca 2001 r. (...) w sprawie określenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 1999 w wysokości 192.706,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 136.033 zł.

Organ pierwszej instancji wydając powołane na wstępie decyzje uznał, iż wysokość zobowiązania podatkowego Zakładu Leczniczego "Uzdrowisko N." S.A. w N. z tytułu podatku od nieruchomości jest znacznie wyższa niż wykazana w deklaracjach złożonych za rok 1999 oraz za rok 2000.

W ocenie tego organu Zakład Leczniczy "Uzdrowisko N.", jako Spółka Akcyjna, a więc podmiot prawa handlowego, powinien wskazać do opodatkowania wszystkie posiadane budynki /za wyjątkiem przydzielonych na potrzeby bytowe, mieszkalne/ według stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Wymieniony organ opodatkował więc budynki według powyższej stawki za rok 1999 o łącznej powierzchni 21.160,05 m2, na którą składa się powierzchnia 3.022,00 m2 wskazana przez podatnika w złożonej deklaracji, jako związana z działalnością gospodarczą, 11.451,33 m2 powierzchni budynków wskazanej w deklaracji jako pozostałe budynki /które według treści protokołu z posiedzenia Kolegium w latach 1999-2000 wykorzystywane były na działalność leczniczą jak również z nią związaną w 99 procentach/ oraz 6.686,72 m2 nie zgłoszonych do opodatkowania.

Organ podatkowy do podstawy opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą przyjął także powierzchnię 69.338 m2, na którą składa się 8.128 m2 gruntów wskazanych przez podatnika w złożonej deklaracji jako związane z działalnością gospodarczą, 52.871 m2 zaliczonych według deklaracji do gruntów pozostałych, na których prowadzona jest działalność lecznicza sensu stricto lub pozostająca w związku z tą działalnością oraz powierzchnię 8.339 m2 nie zgłoszoną przez podatnika do opodatkowania, znajdującą się m.in. pod budynkami, które zdaniem podatnika podlegają ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podobne stanowisko zostało przyjęte w decyzji dotyczącej określenia zaległości podatkowej za rok 2000 oraz wysokości odsetek za zwłokę.

Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając te decyzje wskazał, że Zakład Leczniczy "Uzdrowisko N." S.A. powstał w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego i został zarejestrowany w rejestrze handlowym, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego - XI Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 31 grudnia 1998 r. (...). Według tego organu, Spółka została utworzona w celach gospodarczych i posiada przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

Zakład Leczniczy "Uzdrowisko N." S.A. w odwołaniu od tych decyzji wniósł o ich uchylenie. Odwołujący się podniósł, iż wyodrębnienie w ramach Zakładu Leczniczego "Uzdrowisko N." S.A. i utworzonego przez ten Zakład Niepublicznego Zespołu Zakładów Leczniczych "Uzdrowisko N." zgodnie z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 13 stycznia 1992 r. w sprawie rejestru zakładów opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 9 poz. 37 ze zm./ ma znaczenie przy opodatkowaniu nieruchomości, bowiem działalność Niepublicznego Zespołu w pełni odpowiada treści art. 8a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./. Według odwołującej się Spółki nieruchomości przekazane Niepublicznemu Zakładowi nie są związane z działalnością gospodarczą i dlatego przyjęcie w wymienionych na wstępie decyzjach stawki podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą jest bezpodstawne.

W odwołaniu wskazano, że podstawą funkcjonowania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej są kontrakty z Kasami Chorych, które nie pokrywają kosztów usług leczniczych. Podatnik pokrywa straty w lecznictwie z zysków uzyskanych z innej działalności, głównie z produkcji wody mineralnej "Nałęczowianka", od której uiszcza podatek według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Odwołujący się zakwestionował stanowisko wyrażone w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 maja 2000 r., w szczególności nie podzielił poglądu, że wyłączenie samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej spod regulacji ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza faktu wykonywania przez te jednostki czynności, które noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Skład orzekający Kolegium rozpoznający odwołanie uznał, że istnieją wątpliwości, które uzasadniają wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym. Wątpliwości te powstały na tle art. 54 ust. 1 w związku z art. 8a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w czasie, którego dotyczą zaskarżone decyzje.

Artykuł 8a ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że do zakładu opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Przepis ten ustanowił w czasie jego obowiązywania generalną zasadę, iż do zakładów opieki zdrowotnej, niezależnie od tego, czy są to zakłady publiczne czy niepubliczne, nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej.

Skład orzekający Kolegium wyraził pogląd, że dla zastosowana powyższej zasady nie ma znaczenia, w jakiej formie prowadzona jest gospodarka finansowa zakładu. Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej nie odnoszą się wprost do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W tej sytuacji, zdaniem Kolegium, należy określić status tego zakładu w oparciu o przepisy dotyczące publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 35b ust. 1 powołanej ustawy, publiczny zakład opieki zdrowotnej prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań z zastrzeżeniem art. 35c i art. 35d tej ustawy, które w ocenie Kolegium należy odnosić tylko do publicznych zakładów. Zastrzeżenie zawarte w art. 35c tej ustawy odnosi się do sytuacji, gdy prowadzenie publicznego zakładu w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej byłoby niecelowe lub przedwczesne. W takim wypadku organ, który utworzy zakład, może postanowić, iż będzie on prowadzony w formie jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego. Natomiast zastrzeżenie, o którym mowa w przepisie art. 35d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, odnosi się do sytuacji, gdy publiczny zakład opieki zdrowotnej utworzony jest w celu prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, bądź z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Wspomniany zakład prowadzony jest wówczas w formie przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 2001 nr 33 poz. 388/.

Skład orzekający Kolegium uznał, że na tle powołanych przepisów nie można stwierdzić, że zakład opieki zdrowotnej jest przedsiębiorcą w rozumieniu obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej. Istnieje zatem poważna wątpliwość, jak należy interpretować przepisy art. 54 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 54 ust. 1 tej ustawy - samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskiwać środki finansowe:

1/ z odpłatnych świadczeń zdrowotnych udzielanych w szczególności na zlecenie:

a/ organu, który utworzy zakład lub innych organów uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów,

b/ osób objętych ubezpieczeniem innym niż ubezpieczenie społeczne,

c/ instytucji ubezpieczeniowych,

d/ zakładów pracy, organizacji społecznych i innych instytucji,

e/ innych zakładów opieki zdrowotnej,

f/ osób fizycznych nie objętych ubezpieczeniem lub za świadczenie nie przysługujące w ramach ubezpieczenia;

2/ na realizację zadań i programów zdrowotnych;

3/ z wydzielonej działalności gospodarczej innej niż wymieniona w pkt 1, jeżeli statut zakładu przewiduje prowadzenie takiej działalności;

4/ z darowizn, zapisów, spadków oraz ofiarności publicznej, także pochodzenia zagranicznego, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 42.

Zdaniem Kolegium, wykładnia tego przepisu nastręcza poważne trudności. Wątpliwości dotyczą zwłaszcza tego, czy treść pkt 3 powołanego ust. 1 art. 54 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, definiuje pojęcie działalności prowadzonej przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, o której mowa w pkt 1, jako działalności gospodarczej. W szczególności nie jest jasne, czy tylko działalność inna niż wymieniona w pkt 1 /jeżeli statut przewiduje prowadzenie takiej działalności/, będzie działalnością gospodarczą, czy będzie nią również działalność, o której mowa w pkt 1 tego artykułu. Skład orzekający Kolegium przy tym zauważa, że zakłady opieki zdrowotnej mają szczególny cel, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, którego bez wątpienia nie można porównać z inną działalnością gospodarczą, o której mowa w powołanej ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

Według składu orzekającego Kolegium, potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w przytoczonym wyżej art. 54 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, który umożliwia tym podmiotom pozyskiwanie środków finansowych z odpłatnych świadczeń zdrowotnych udzielanych na zlecenie oraz pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże nie eksponuje celu w postaci pomnażania zysków z działalności prowadzonej przez zakłady opieki zdrowotnej, który nie może stanowić o istocie tych zakładów.

Skład orzekający Kolegium zauważył, że art. 35c ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej przewiduje, iż organ, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej, o ile uzna, że prowadzenie go w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest niecelowe lub przedwczesne /m.in. po dokonaniu oceny możliwości pozyskiwania przez zakład opieki zdrowotnej dodatkowych środków finansowych przy nieograniczeniu praw ludności do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych/ może postanowić o innej formie gospodarki finansowej zakładu, tj. prowadzenia go w formie jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego.

W przypadku niepublicznego zakładu ustawodawca nie przewidział innej formy finansowania zakładu niż samofinansowanie się, co w sytuacji świadczeń leczniczych, w tym w zakresie leczenia uzdrowiskowego, które niejednokrotnie nie przynosi zysków - stanowi o naruszeniu zasady równego traktowania podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, należącej do generalnych zasad Konstytucji RP.

Skład orzekający przytoczył następnie argumentację zawartą w powołanym piśmie Ministra Finansów z dnia 24 maja 2000 r. W piśmie tym zajęto stanowisko, iż wyłączenie samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej spod regulacji ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza faktu wykonywania przez te jednostki czynności, które noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i wobec braku definicji tej działalności w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, brak jest dostatecznych podstaw do nadania temu pojęciu innego znaczenia niż to, które wynika z przepisów ustawy o działalności gospodarczej.

Skład orzekający Kolegium wskazał, że problematyka prawna poruszona w pytaniu prawnym nie była jeszcze przedmiotem wyczerpującej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pełny Skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. podzielił stanowisko składu orzekającego i podjął powołaną na wstępie uchwałę o wystąpieniu z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały przytoczono argumentację podaną w postanowieniu składu orzekającego Kolegium.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając przedstawione pytanie prawne w świetle regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856/ stwierdzić trzeba, że określone w niej wymagania formalne zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Uchwałę pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. zawierającą pytanie prawne podjęto na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Zakładu Leczniczego "Uzdrowisko N." S.A. w N. od decyzji Burmistrza Miasta N. z dnia 1 i 12 marca 2001 r. Z akt sprawy wynika, że w chwili podejmowania uchwały Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło 23 członków, a w jej podjęciu uczestniczyło 17 członków. Spełniony zatem został warunek określony w art. 22 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Jest również oczywiste, że udzielenie odpowiedzi na to pytanie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych wynikających z przedstawionego pytania prawnego, należy sięgnąć do art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, w jego brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2000. Przepis ten, upoważniając radę gminy do określenia stawek w podatku od nieruchomości i określając zarazem maksymalne stawki tego podatku, dzielił budynki i grunty podlegające opodatkowaniu na siedem grup. W tych ramach w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wyodrębnione zostały "budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy zostały wymienione "grunty związane z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi". Jednocześnie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. przykładowo wymieniał rodzaje gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, obejmując zakresem tego pojęcia grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności:

1. grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi,

2. grunty pod budowle i urządzenia,

3. grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne.

4. grunty wyznaczone na cele nierolnicze lub nieleśne.

Wszystkie te przepisy nawiązują w swej treści do "prowadzonej działalności gospodarczej". Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego Sądowi zagadnienia ma ustalenie, czy działalność prowadzona przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej wykonujący statutowe zadania w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia jest "działalnością gospodarczą".

Odpowiedź na to pytanie wymaga uwzględnienia regulacji prawnych zawartych w kilku aktach normatywnych. W pierwszej kolejności trzeba sięgnąć do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać pogląd, że pojęcie "działalność gospodarcza", użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadawał mu wspomniany wyżej przepis /por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997 r. FPK 1/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 109 i z dnia 28 lipca 1997 r. FPK 8/97 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 156 oraz z dnia 6 maja 1996 r. FPK 4/96 - ONSA 1996 Nr 3 poz. 102/.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. działalnością gospodarczą była "(...) działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność (...)" Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia jedynie w razie kumulatywnego spełnienia wszystkich określonych w nim przesłanek. W literaturze uważa się, że "celem działalności gospodarczej ma być przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu" /por. M. Zdyb: Komentarz do ustawy o działalności gospodarczej, Bydgoszcz 1997, str. 38/, zarazem jednak silnie akcentując, że mogą ją także prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej /tamże, str. 39/. Działalność gospodarcza nie musi wypełniać całego przedmiotu działania wspomnianego podmiotu. W takim jednak przypadku nieodzowne jest wyraźne oddzielenie działalności gospodarczej od innej prowadzonej przez dany podmiot.

W cytowanej już wyżej uchwale pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997 r. FPK 1/97 wyrażono pogląd, że definicja sformułowana w akcie prawnym, mającym na celu uporządkowanie pojęć i zasad regulujących prowadzenie działalności gospodarczej, powinna przesądzać o sposobie rozumienia tego pojęcia w całym porządku prawnym. Takie samo stanowisko zajął też Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92 /OSNCP 1993 z. 5 poz. 68/, aczkolwiek odnotować należy, że nie reprezentował on jednolitego poglądu w tej materii /por. uchwała z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 - OSNCP 1992 z. 5 poz. 65/.

Jednakże wątpliwość prawna przedstawiona w pytaniu nie powstała na tle unormowań ustawy z dnia 12 sierpnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, lecz wymienionych w uzasadnieniu uchwały przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Jak wynika z art. 1 ust. 1 tej ustawy, "zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia". W stosunku zaś do art. 3 świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (...). Zgodnie z art. 4 tej ustawy /Dz.U. nr 91 poz. 408/, "świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny, lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (...)". Zasady wykonywania świadczeń zdrowotnych przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny, oraz przez grupową praktykę lekarską określają przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza /Dz.U. 1997 nr 28 poz. 152 ze zm./. Z art. 4 powołanej ustawy wynika wprost, że usługi medyczne /lekarskie/ mogą być wykonywane w dwóch różnych reżimach prawnych - albo w formie zakładów opieki zdrowotnej albo w formach określonych w ustawie o zawodzie lekarza.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej przewiduje dwa rodzaje zakładów zdrowotnych - publiczne, które mogą być utworzone przez: 1/ ministra lub centralny organ administracji rządowej, 2/ wojewodę w przypadkach określonych w ustawie o Inspekcji Sanitarnej, 3/ jednostkę samorządu terytorialnego oraz niepubliczne, które mogą być utworzone przez: 1/ kościół lub związek wyznaniowy, 2/ pracodawcę, 3/ fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie, 4/ inną krajową albo zagraniczną osobę prawną, lub osobę fizyczną, 5/ spółkę nie mającą osobowości prawnej.

Zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej prowadzi wojewoda, a rejestr zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez organy i osoby prawne, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3a powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. prowadzi Minister Zdrowia i Opieki Społecznej /art. 12/.

Z treści pytania wynika, że wątpliwości składu orzekającego Kolegium powstały na tle art. 54 ust. 1 w związku z art. 8a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskiwać środki finansowe:

1. z odpłatnych świadczeń zdrowotnych udzielanych w szczególności na zlecenie:

a/ organu, który utworzył zakład, lub innych organów uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów,

b/ osób objętych ubezpieczeniem innym niż ubezpieczenie społeczne,

c/ instytucji ubezpieczeniowych,

d/ zakładów pracy, organizacji społecznych i innych instytucji,

e/ innych zakładów opieki zdrowotnej,

f/ osób fizycznych nie objętych ubezpieczeniem lub za świadczenie nie przysługujące w ramach ubezpieczenia,

2/ na realizację zadań i programów zdrowotnych,

3/ z wydzielonej działalności gospodarczej innej niż wymieniona w pkt 1, jeżeli statut zakładu przewiduje prowadzenie takiej działalności,

4. z darowizn, zapisów, spadków oraz ofiarności publicznej, także pochodzenia zagranicznego, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 42.

Należy zauważyć, że art. 54 ust. 1 zamieszczony został w Dziale II ustawy o zakładach opieki zdrowotnej odnoszącym się wyłącznie do publicznych zakładów opieki zdrowotnej. W tej sytuacji pogląd składu orzekającego Kolegium, że brak unormowań odnoszących się wprost do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej pozwala na rozpatrywanie statusu takiego zakładu w oparciu o art. 54 ust. 1 tej ustawy, a więc przepis dotyczący zakładów "publicznych", jest nie do przyjęcia. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego rozszerzenia przedmiotowego zakresu tych przepisów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w tym zakresie występuje luka w ustawie, którą można uzupełnić w drodze analogii, zwłaszcza że istnieją przepisy regulujące status podmiotów mogących prowadzić niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej /jak choćby wspomniana już ustawa o zawodzie lekarza czy też prawo spółek handlowych/. Z tych powodów wyjaśnianie kwestii związanych ze stosowaniem cyt. art. 54 ust. 1, a także art. 35b, art. 35c i art. 35d powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. jest, na użytek niniejszej sprawy, zbędne. Jedynie marginesowo można zwrócić uwagę, że przeciwstawienie - w pkt 3 tego przepisu działalności wymienionej w pkt 1 "działalności gospodarczej innej" wyraźnie wskazuje, że ta pierwsza jest działalnością gospodarczą.

Natomiast rozważenia wymaga niewątpliwie kwestia, czy wyłączenie w art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej możliwości stosowania do takiego zakładu /tak publicznego jak i niepublicznego/ przepisów ustawy o działalności gospodarczej przesądzało o tym, że działalność zakładu nie mogła być uznana za "gospodarczą", co z kolei miałoby wpływ na zastosowanie odpowiednich stawek w podatku od nieruchomości.

Kwestię tę wyjaśnił już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 września 2001 r. OPK 13/01 /nie publ./ stwierdzając m.in., że z samego faktu wyłączenia stosowania ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. do zakładów opieki zdrowotnej można już było wyprowadzić wniosek, iż działalność zakładów opieki zdrowotnej, którą ustawa określa jako udzielanie świadczeń zdrowotnych, mogła być działalnością gospodarczą. Była to działalność gospodarcza, choć nie objęta przepisami ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. Tym tylko można tłumaczyć wyłączenie stosowania ustawy o działalności gospodarczej do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 22 września 1995 r., III CZP 115/95 /OSNCP 1996 z. 1 poz. 6/ Sąd Najwyższy stwierdził, że prowadzenie działalności leczniczo - stomatologicznej jest działalnością gospodarczą, gdyż stanowi ono szeroko rozumiane usługi.

W wyroku z dnia 17 czerwca 1997 r. SA/Ł 3246/95 /Prawo Gospodarcze 1997 nr 10 str. 29/ Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez spółkę cywilną na mocy art. 77 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej dlatego, że nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, iż wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. spełniają niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, kwalifikowaną jako usługi. Nie podlegały jedynie wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej, gdyż z mocy wyłączenia ustawowego /art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej/ nie stosowało się do tych zakładów przepisów ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r.

Te same, jak w przypadku działalności gospodarczej, zasady należy odnieść do pojęcia przedsiębiorcy posiadającego grunty, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli ów posiadacz prowadził działalność odpowiadającą kryteriom określonym w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. to był on przedsiębiorcą "na użytek" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę ja w sentencji.