Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4230/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2012 r.

1.2. Decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) określił D. sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

1.3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego jej rozpatrzenia.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października [...] r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu na wstępie organ odwoławczy określił istotę sporu w przedmiotowej sprawie jako ocenę, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje BK. sp.j. (dalej: B.), ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że w 2012 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego i detalicznego handlu paliwami oraz świadczeniu usług transportowych. Siedziba spółki mieściła się w P. Spółka prowadziła działalność gospodarczą na stacjach paliw zlokalizowanych w D. oraz w W. przy ul. [...].

W okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. Spółka dokonała odliczenia podatku ze 103 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca występuje B. na łączną kwotę netto 3.984.105,71 zł, podatek VAT 916.344,29 zł.

Odnośnie kontrahenta Spółki organ odwoławczy poczynił nastepujące ustalenia:

B. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 marca 2001 r. Siedziba podmiotu znajduje się w O. B. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną 13 października 2004 r. ważną do dnia 20 października 2014 r. Z informacji pochodzących od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że B. w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 5 sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podejmował próby wszczęcia kontroli podatkowej w B., jednak ze względu na brak kontaktu z podmiotem, czynności nie zostały przeprowadzone. Pod zgłoszonym adresem w O. obiekt był zamknięty, bez oznak prowadzenia działalności. A. K. również nie przebywał pod podanym adresem zamieszkania.

W toku postępowania zwrócono się do Spółki o podanie danych kontaktowych do B. Spółka poinformowała, że nie posiada danych adresowych B., gdyż po zakończeniu współpracy handlowej nie ma ani z B., ani z osobami ją reprezentującymi żadnego kontaktu.

Wystosowane do A. K. pismo (skierowane na adres prywatny) z wezwaniem do udzielenia informacji nie zostało podjęte przez adresata.

Strona w załączeniu do wniesionych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg przedłożyła kserokopie rejestrów sprzedaży B., w których zostały uwidocznione m.in. faktury sprzedaży wystawione na rzecz Spółki oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r.

Jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji podczas rozmowy telefonicznej z R. M. (Prezes Zarządu Spółki) Spółka nawiązała kontakt z A. K., który następnie przyjechał do P. i przedłożył dokumenty, z których sporządzono ww. kserokopie i przedłożono w toku niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, pismem z dnia 15 lutego 2017 r. Spółka podała odmienne informacje a mianowicie, iż nie dysponuje żadnymi nowymi informacjami umożliwiającymi kontakt z A. K. Strona stwierdziła, że pracownik Spółki T. O. przypadkowo spotkał syna A. K. i poinformował go o toczącym się postępowaniu wobec Spółki. Poprosił go o kontakt oraz przekazanie dokumentów potwierdzających rozliczenie się B. z podatku VAT za okres współpracy pomiędzy spółkami. Dokumenty, zostały okazane, a ich kserokopie przekazane jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg.

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, B. wykazała łączne obroty netto za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. w wysokości 20.629.160 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty wyniosło zaledwie 2.426 zł. B. zatrudniała dwóch pracowników: M. H. w charakterze kierowcy oraz M. C. jako księgową na pół etatu.

B. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Cysterna mająca służyć do przewozu paliwa nie była ani własnością podmiotu, ani też nie była wynajmowana. B. nie posiadał żadnych środków trwałych, ani też nie dokonywał zakupu usług transportowych. W piśmie z dnia 3 października 2016 r. Transportowy Dozór Techniczny poinformował, iż zgodnie z rejestrem wydanych świadectw dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych B. nie posiadał takich urządzeń-cystern. B. był jedynym kontrahentem Spółki, który dowoził paliwo w miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę tj. na stację paliw w D.. Fakt ten potwierdził R. M. w toku przesłuchania. Paliwo nabywane od pozostałych dostawców, tj.: BS., O., A. S.A., K. sp. z o.o., P.sp. z o.o., BF., było odbierane przez Spółkę własnym transportem z baz paliw w P., M., O, E., M.[...]. Spółka nie prowadziła ewidencji pojazdów, które przywoziły paliwo od B.

W piśmie z dnia 26 września 2016 r. [...] O. wyjaśnił, iż B. nie dokonywał zakupu paliw w spółce, ani też nie dokonywał odbioru paliwa z bazy Magazynowej nr [...] w G. W piśmie z dnia 18 października 2016 r. [...] O. S.A. poinformowała, że B. nie był w okresie kwiecień-grudzień 2012 r. kontrahentem odbierającym paliwo w Terminalu Paliw w G., co oznacza, że M. H.nie mógł realizować upoważnień do odbioru paliw dla tej firmy. Jednocześnie [...] O. poinformował, że M. H.był kierowcą P .s.c. w C. Realizował odbiory paliw z terminala w G. dla tej firmy do dnia 12 lipca 2011 r. Natomiast po tej dacie [...] O. S.A. nie posiada zarejestrowanych wjazdów M.. na teren terminala.

Dokonawszy analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS uznał, że faktury VAT wystawione przez B. nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Paliwo, które było przedmiotem nabyć przez Spółkę pochodziło z nieznanego źródła, a działalność B. polegała na pozorowaniu w tym zakresie podmiotu, który miałby rzeczywiście dokonywać dostaw paliwa i dzięki temu uwiarygodnić jego pochodzenie poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. B. był formalnie zarejestrowany i składał deklaracje dla podatku od towarów i usług wykazując znikome kwoty zobowiązań podatkowych, jednakże nie posiadał możliwości technicznych do prowadzenia tego rodzaju działalności. Przy obrotach 20.629.160 zł za okres kwiecień-grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty wyniosło zaledwie 2.426 zł. Brak jest informacji, które przyczyniłyby się do identyfikacji cysterny, która przywoziła paliwo i ustalenia jej faktycznego użytkownik. Zeznania M. H. (kierowcy B.) w ocenie DIAS nie zasługują na uznanie za wiarygodne. Formalnie B. takiego pojazdu nie użytkowała, nie dokonała również zgłoszenia żadnego pojazdu do przewozu ładunków niebezpiecznych do Transportowego Dozoru Technicznego. Ponadto B., jak też zatrudniony w niej kierowca, nie zostali odnotowani w naftobazie [...] O., z której m.in. miało pochodzić przedmiotowe paliwo, tym samym źródło pochodzenia paliwa jest nieznane. Również analiza częstotliwości wykazanych w rejestrach VAT dostaw paliwa realizowanych przez B. oraz terytorialne rozproszenie odbiorów, w zestawieniu z technicznymi i osobowymi możliwościami spółki, wskazuje jednoznacznie na nierealność takich transakcji. Płatności za towar następowały wyłącznie w formie gotówkowej i były udokumentowane dowodami, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych czynności. Pracownik stacji paliw nie kojarzył B. jako dostawcy paliwa, ani żadnych osób z nią związanych.

Na podstawie dowodów z zeznań świadków organ drugiej instancji uznał, że sporne dostawy nie zostały wykonane. DIAS zauważył, że w zeznaniach pojawiają się sprzeczności co do ilości cystern, które przyjeżdżały na stację paliw oraz ich oznakowania. M. H. zeznał, że woził paliwo jedną cysterną koloru białego - szarawego. Natomiast w zeznaniach T. O. (osoby sprawującej nadzór nad stacją paliw w D.) pojawiają się dwie cysterny, w tym jedna oznakowana. Niezgodności w treści zeznań dotyczą również dokumentów WZ. R. M. (Prezes Zarządu Spółki) twierdził, że kierowca posiadał dokumenty WZ. Tymczasem T. O. zeznał, że takich dowodów kierowca nie posiadał. M. H. zeznał, że transport paliwa spółki B. odbywał się codziennie, lecz nie zawsze. Natomiast z przedłożonych w toku postępowania przez Spółkę rejestrów sprzedaży VAT za miesiące maj-grudzień 2012 r. spółki B., wynika, że dostawy (fakturowanie towaru) miały miejsce kilkukrotnie w ciągu jednego dnia. W sumie (wg faktur sprzedaży) w maju 2012 r. zrealizowano 113 dostaw na łączną kwotę netto 2.231.458,12 zł. Odbiorcami (co ustalono na podstawie podanych w ewidencji numerów NIP odbiorców) były podmioty z terenu całej Polski tj. z Z., B. K., P., P, O, O, E., P., B, N., S., G. i innych. Powyższe nie pozwala na uznanie możliwości rzeczywistego dokonywania dostaw paliwa przez B., biorąc pod uwagę możliwości techniczne i osobowe B.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że M. H. nie kojarzył Spółki jako odbiorcy paliwa. Wydaje się, że gdyby dokonywał wielokrotnie dostaw paliwa do Spółki (około 10 dostaw miesięcznie) znałby doskonale tę nazwę, tym bardziej, że stacja paliw w D. (gdzie wg strony dokonywano dostaw paliwa), była oznakowana nazwą Spółki w sposób widoczny. M. H. zeznał, że dokonywał dostaw paliwa w okolice P., jednak D. jest oddalone około 55 km od P. Pracownik Spółki odpowiedzialny za przyjmowanie paliwa – M. S. - również nie kojarzył B. jako dostawcy paliwa.

Rozliczenia pomiędzy spółkami następowały w formie gotówkowej. Gotówkę - jak wynika z treści zeznań - zawsze odbierał A. K. na stacji paliw w D. T. O. zeznał, że w jego obecności wypisywane były dokumenty kasowe potwierdzające przyjęcie gotówki za dostarczony towar i podpisywane przez A. K. Świadek dokonywał płatności za zakupiony towar, a pieniądze na zapłatę pochodziły przeważnie z utargu, bądź były wypłacane z banku przez R. M. Z przedłożonych dowodów KP - wystawionych przez B. i dowodów KW - wystawionych przez Spółkę wynikają natomiast niezgodności, a mianowicie: zapłata za paliwo na rzecz B. następowała wcześniej, niż pobranie gotówki z kasy Spółki w celu zrealizowania tej zapłaty. Stwierdzono ponadto, że niektóre dowody zostały wystawione z takimi samymi numerami, co wskazuje na ich nierzetelność.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że faktury wystawiane przez B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale dostawcą nie był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach VAT.

Rozważając kwestię dochowania należytej staranności przez Skarżącą, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o braku możliwości przypisania Spółce dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z B.

DIAS zarzucił, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, a także nie dokonał weryfikacji swojego kontrahenta.

Organ odwoławczy wskazał na zeznania R. M., z których wynika, że współpraca pomiędzy spółkami nastąpiła z inicjatywy B. Właściciel B. A. K. zadzwonił z propozycją dostaw paliwa. Pierwsze spotkanie miało miejsce w biurze Spółki w P. W spotkaniu uczestniczył A. K. oraz jeszcze jedna osoba ze strony B., której R. M. nie pamięta. Nigdy nikt ze strony Spółki nie był w siedzibie B. ani w miejscu wykonywania działalności przez tę firmę. R. M. zeznał, że ostatnia transakcja z B. została zawarta w czerwcu 2014 r. Tymczasem już w roku 2013 nie było żadnych oznak prowadzenia działalności przez tę spółkę, co zostało stwierdzone przy próbach przeprowadzenia czynności wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie wykazano, że co prawda B. zatrudniał kierowcę i księgową, to jednak zakres działań tego podmiotu nie licuje z wytworzoną przez ten podmiot dokumentacją w postaci faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw. Pomiędzy Spółką a B. nie została również zawarta umowa o współpracy, co dodatkowo wskazuje na wątpliwy miernik staranności Strony, tym bardziej, że transakcji dokonywano na łączną kwotę ok. 5 mln zł w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r.

DIAS zauważył także, że R. M. nie interesował się skąd pochodziło paliwo oraz jakimi cysternami było dostarczane. Wyraził zgodę B., jako jedynemu dostawcy, na dostarczanie paliwa jej własnym transportem. Nie pamiętał, jak dokładnie wyglądały cysterny przywożące towar, jakie posiadały numery rejestracyjne pojazdów. Pracownikom Spółki również nie polecono prowadzenia ewidencji, w której odnotowywaliby numery tych pojazdów lub dane kierowców. W tej sytuacji, gdy B. był jedynym dostawcą, który dostarczał paliwo własnymi środkami transportu, brak takich informacji wskazuje na rażące zaniedbanie ze strony Spółki. R. M. wprost zapytany, dlaczego w sytuacji, gdy jedynym podmiotem, który dostarczał paliwo własnym środkiem transportu do Spółki była B., nie weryfikowano pochodzenia zakupionego paliwa, odpowiedział, że nie widział takiej potrzeby. Organ odwoławczy podkreślił, że paliwo od pozostałych kontrahentów Spółki było odbierane własnym transportem Spółki. Takie rozwiązanie umożliwiało znajomość źródła pochodzenia towaru. R. M. zeznał, że A. K. przedkładał świadectwa dotyczące pochodzenia i jakości towaru, jednak nie pamiętał, kto je wystawiał i z jakiego pochodziły laboratorium. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pomimo realizacji dostaw w sposób odbiegający od przyjętych zasad, R. M. zgodził się na dokonywanie płatności za towar w formie gotówkowej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niestaranny, sprzeczny z dyspozycją art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się do niego działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji z uwagi na:

a) obarczanie Spółki skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty;

b) wyciąganie bezpośrednich konsekwencji wobec Spółki z transakcji pomiędzy jej kontrahentami, a podmiotami trzecimi, w których nie brała udziału i nie miała o nich wiedzy;

c) prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach niedotyczących odwołującej się Spółki, lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali, wskazujących wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów Skarżącej, nie wskazując rzekomych własnych naruszeń prawa przez Spółkę, prowadzących do nieuprawnionego zakwestionowania rzetelności oraz niewadliwości prowadzenia ksiąg podatkowych;

2) przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż "W świetle dokonanych w postępowaniu ustaleń, organ odwoławczy nie miał podstaw, by kwestionować prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego. Powołane w odwołaniu przepisy zostały prawidłowo przez organ pierwszej instancji zastosowane", w sytuacji, gdy rzeczywiście w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nie można uznać, że działalność Skarżącej prowadzona była wbrew art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i art. 194 O.p., a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego;

3) bezpodstawne ustalenie przez organ drugiej instancji, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że Spółka nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z treścią art. 191 O.p.;

4) brak uznania przez organ podatkowy, że w opisanych transakcjach handlowych dochodziło do dostaw towarów określonych jako tzw. "łańcuchowe dostawy towarów", w sytuacji gdy prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na stwierdzeniu, iż Skarżąca, pomimo nieposiadania sprzętu niezbędnego do wykonywania dostaw paliwa mógł działać jako pośrednik w dostawach pomiędzy podmiotami nabywającymi paliwo oraz realizować tzw. dostawy łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.;

5) ustalenie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach, a w konsekwencji uznanie - w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego;

6) zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. mimo braku wykazania, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z nadużyciem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT określonej w art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 roku. Nr 347. s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) stosowanej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając zaskarżoną decyzję DIAS z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy nie dopuścił się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia.

3.4. Istota sporu w sprawie dotyczy poprawności prowadzonego postępowania podatkowego oraz trafności ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe, w kontekście tego, czy słusznie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach wystawionych przez B. Spółce.

Zdaniem organu podatkowego opisane w decyzji faktury, wystawione przez B. nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, o czym przesądzają przeprowadzone czynności weryfikacyjne, w tym odnoszące się do wystawcy faktur, okoliczności realizacji w 2012 r. transakcji z tą spółką, wyjaśnienia Skarżącej, oraz zeznania świadków (m.in. pracowników Skarżącej, byłych pracowników B.).

Skarżąca, przecząc tym tezom, wskazywała, że towar otrzymała, zaś nieprawidłowości dotyczące działalności kontrahenta nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków, gdyż nie mogła ona mieć wiedzy o uchybieniach dotyczących innych podmiotów. W opinii Skarżącej dołożyła należytych w danych warunkach starań, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach mających na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych, przy nawiązaniu współpracy sprawdziła swojego kontrahenta, nie mogła przypuszczać, że sprzedawcą jest inny podmit niż opisana na spornych fakturach spółka B..

3.5. Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych stwierdzić trzeba, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe jak i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy i poddały go ocenie wymaganej przez przepisy prawa.

3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia, ponieważ one wyznaczają granice postępowania dowodowego, które w sprawie winno być przeprowadzone.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112. Na gruncie prawa krajowego zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej zakup, dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie TSUE (który zajmował się wykładnią przepisu zawierającego tę zasadę) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i inni., z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK, a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik, w sprawie ŁWK, a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, wyrok w sprawie ŁWK, a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest orzeczenie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. J.), w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl, otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, a także postanowienie w sprawie Forvards V).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna.

Kluczowy dla rozważanego zagadnienia jest powoływany przez obie strony sporu wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp, w którym Trybunał wskazał, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jeżeli jednak zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym to nie powinien on być uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia.

3.7. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Jak zatem wynika z ww. orzeczeń TSUE państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, wówczas oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

3.8. Odnosząc powyższe rozważania prawne do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że organy podatkowe nie negowały dostaw paliwa jako takich, przyjmując, że podmiotem dostarczającym faktycznie towar nie był B., który został ujawniony na fakturach dokumentujących sporne transakcje. W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że kolejnym krokiem w sprawie jest ocena czy Skarżąca dołożyła właściwej staranności w relacjach z kontrahentem i czy mogła podejrzewać, że sporne transakcje dotknięte są nieprawidłowościami, a B. jako wystawca faktur nie jest faktycznym dostawcą towaru.

3.9. Zdaniem Sądu podjęte w tym zakresie czynności dowodowe i ich ocena nie budzą zastrzeżeń.

Analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wystawca spornych faktur czyli B. nie był faktycznym dostawcą paliwa, które nabyła Skarżąca.

Jak wynika z niepodważonych przez Stronę okoliczności ustalonych przez organy B. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory i formalne podstawy istnienia.

Odnośnie B. ustalono, że:

- spółka ta była formalnie zarejestrowana i składała deklaracje podatkowe wykazując znikome kwoty zobowiązań;

- spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (żadnych środków trwałych własnych lub dzierżawionych) umożliwiającego prowadzenie działalności polegającej na handlu paliwami ciekłymi (nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do jego przechowywania, jak też uprawnień do przewożenia materiałów niebezpiecznych), powoływana w zeznaniach świadków cysterna do przewozu paliwa nie była ani własnością B. ani też nie była wynajmowana;

- w miejscu prowadzenia rzekomej działalności przez B. w O. przy ul. [...] już w 2013 r. pracownicy organu podatkowego zastali zamknięty obiekt bez śladów prowadzenia jakiejkolwiek działalności;

- już w 2013 r. nie powiodły się też próby nawiązania kontaktu ze wspólnikiem i członkiem zarządu B. A. K., który nie przebywał pod wskazanym adresem zamieszkania, wystosowana do niego korespondencja kierowana na prywatny adres nie był podejmowana przez adresata;

- w toku postępowania zwrócono się do Spółki o podanie danych kontaktowych do B., Spółka poinformowała, że nie posiada danych adresowych B., gdyż po zakończeniu współpracy handlowej nie ma ani z B., ani z osobami ją reprezentującymi żadnego kontaktu, jednocześnie Strona w załączeniu do wniesionych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, przedłożyła kserokopie rejestrów sprzedaży B., w których zostały uwidocznione m.in. faktury sprzedaży wystawione na rzecz Spółki oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji podczas rozmowy telefonicznej z R. M. Spółka nawiązała kontakt z A. K., który następnie przyjechał do P. i przedłożył dokumenty, z których sporządzono ww. kserokopie i przedłożono w toku niniejszego postępowania. W związku z powyższym, w dniu 27 stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę o podanie informacji umożliwiających kontakt z A. K. reprezentującym B., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. W odpowiedzi z dnia 15 lutego 2017 r. Spółka podała odmienne informacje a mianowicie, iż nie dysponuje żadnymi nowymi informacjami umożliwiającymi kontakt z A. K. W piśmie stwierdzono, że pracownik Spółki T. O. przypadkowo spotkał syna A. K. i poinformował go o toczącym się postępowaniu wobec Spółki. Poprosił go o kontakt oraz przekazanie dokumentów potwierdzających rozliczenie się spółki B. z podatku VAT za okres współpracy pomiędzy spółkami. Dokumenty, zostały okazane, a ich kserokopie przekazane jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg;

- wobec braku kontaktu z B. nie udało się podjąć jakichkolwiek czynności wobec kontrahenta Skarżącej;

- w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, B. wykazała łączne obroty netto za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. w wysokości 20.629.160 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty wyniosło zaledwie 2.426 zł;

- B. zatrudniała dwóch pracowników - M. H. w charakterze kierowcy oraz M. C. jako księgową na pół etatu, przy tak znaczniej sprzedaży paliwa i jednym kierowcy nie zakupywała jednocześnie żadnych usług transportowych;

- przy zatrudnieniu jednego kierowcy i braku własnej infrastruktury do przewozu paliwa B. fakturowała w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. od dwóch do dziewięciu dostaw paliwa, a odbiorcami były podmioty z całej Polski co ustalił organ na podstawie numerów NIP odbiorców uwidocznionych w rejestrach sprzedaży;

- z zeznań M. C. wynika, że nie miała ona wiedzy o faktycznej działalności B. gdyż jej kontakt z tą spółką ograniczał się do księgowania przywiezionych dokumentów, które A. K. zabierał zaraz po zaksięgowaniu;

- z zeznań drugiego pracownika M. H. wynika, że nie kojarzył Skarżącej jako odbiorcy paliwa, choć w świetle spornych faktur dokonywał wielokrotnie dostaw paliwa do Spółki (około 10 dostaw miesięcznie), świadek nie znał nawet nazwy Spółki, choć stacja paliw w D. (gdzie wg strony dokonywano dostaw paliwa), była oznakowana nazwą Spółki w sposób widoczny. Świadek zeznał, że dokonywał dostaw paliwa w okolice P., jednak D. jest oddalone około 55 km od P. Całości obrazu spornych dostaw dopełnia fakt, że pracownik Spółki odpowiedzialny za przyjmowanie paliwa – M. S. również nie kojarzył B., jako dostawcy paliwa;

- M. H. zeznał w listopadzie 2014 r., ze jeździł po paliwo do naftobazy O. znajdującej się w G. - dzielnicy O., przy ul. [...]; otrzymywał na tej naftobazie dokument, na którym była uwidoczniona nazwa B. i na nim się podpisywał, był upoważniony przez B. do odbioru paliwa z tej naftobazy, transport paliwa miał miejsce codziennie, lecz nie zawsze, z zeznań tych wycofał się we wrześniu 2016 r.;

- w piśmie z dnia 18 października 2016 r. [...] O. S.A. poinformowała, że B. nie był w okresie kwiecień-grudzień 2012 r. kontrahentem odbierającym paliwo w T.w G., co oznacza, że M. H. nie mógł realizować upoważnień do odbioru paliw dla tej firmy, jednocześnie [...] O. poinformował, że M. H. był kierowcą P. s.c. w C. i realizował odbiory paliw z terminala w G. dla tej firmy do dnia 12 lipca 2011 r., natomiast po tej dacie [...] O. SA nie posiada zarejestrowanych wjazdów M. H. na teren terminala;

- w relacjach biznesowych między Skarżącą a B. brak było pisemnych umów, czy zamówień, co do dowodów dostawy WZ, zeznania są sprzeczne;

- pracownicy i osoby kierujące działalnością Skarżącej nie byli w stanie wskazać bliższych okoliczności współpracy z B., nic nie wiedzieli na temat działalności prowadzonej przez kontrahenta, nie byli w jego siedzibie w O., nie znali ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miał być dostarczany towar, nie znali danych osobowych kierowców, nie wiedzieli kto był właścicielem pojazdu dowożącego paliwo, nie znali źródła pochodzenia paliwa, zamówień dokonywano ustnie przy każdej kolejnej dostawie paliwa i płacono za nie gotówką;

- analiza dowodów KP wystawionych przez B. i dowodów KW wystawionych przez Spółkę w powiązaniu z pobraniami gotówki z kasy Skarżącej na zapłatę za paliwo wskazuje na liczne niezgodności, a mianowicie: zapłata za paliwo na rzecz B. następowała wcześniej, niż pobranie gotówki z kasy Spółki w celu zrealizowania tej zapłaty, stwierdzono również, że niektóre dowody zostały wystawione z takimi samymi numerami, tj.: [...] z dnia 9 października 2012 r. oraz z dnia 18 listopada 2012 r.; [...]z dnia 29 października 2012 r. oraz z dnia 24 listopada 2012 r. co pozwalało zakwestionować ich rzetelność;

- pracownicy i osoby kierujące działalnością Skarżącej tj. R. M., M. S. i T. O. składali rozbieżne zeznania odnośnie samego dostarczania paliwa, wyglądu cysterny, częstotliwości dostaw, osób, które przyjeżdżały w imieniu B. i przywożonych dokumentów.

3.10. Mając na względzie powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, prawidłowo organy uznały, że B. nie było podmiotem, który dokonywał spornych dostaw paliwa. Choć w sprawie nie jest sporne, że miał miejsce rzeczywisty obrót towarem, to jednak dostawcą paliwa nie był B., czyli podmiot uwidoczniony na fakturze. Trafnie organy wywiodły, że co prawda B. zatrudniał kierowcę i księgową to jednak zakres działań tego podmiotu nie licuje z wytworzoną przez ten podmiot dokumentacją w postaci faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Za prawidłowe uznać więc należy wnioski organu sprowadzające się do uznania, że funkcją B. było ukrycie danych określających podmiot rzeczywiście dysponujący towarem o nieznanym pochodzeniu.

Skarżąca zarówno w toku postępowania jak i w skardze nie przedstawiła żadnych konkretnych, wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktycznym dostawcą oleju napędowego do Spółki był B.. Takim dowodem nie może być zwłaszcza podnoszona okoliczność nabywania paliwa na potrzeby realizowanej następnie sprzedaży na stacji paliw, czy usług transportowych. Fakt dysponowania przez Skarżącą paliwem nie jest przez organy kwestionowany i nie przesądza, że dostawcą Strony był B. uwidoczniony na spornych fakturach.

Całkowicie gołosłowne pozostają również zaprezentowane w skardze rozważania o pośrednictwie B. w handlu paliwem poprzez realizację łańcuchowych dostaw towarów (w rozumienia art. 7 ust. 8 u.p.t.u.) i w związku z tym, o braku konieczności posiadania infrastruktury magazynowej, czy floty samochodowej. Ta wyłącznie hipotetyczna okoliczność nie ma bowiem żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy i zgromadzonych dowodach.

3.11. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń także dalsza ocena okoliczności transakcji i braku podstaw do przypisania Skarżącej należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahenta.

Oceny należytej staranności Skarżącej dokonać należy w kontekście skali współpracy miedzy Spółką a B.. Jak wynika z akt sprawy B. był głównym, największym dostawcą paliwa dla Strony, który dostarczał Skarżącej znaczące, z punktu widzenia strategicznego, ilości oleju napędowego (transakcje w okresie objętym postępowaniem opiewały na łączną kwotę na netto 3.984.105.71 zł, podatek VAT 916.344.29 zł.), dodatkowo transport paliwa powierzony został B.. W takich uwarunkowaniach stanu faktycznego należycie dbający o swe sprawy podmiot gospodarczy, szacując ryzyko transakcji, winien dostosować odpowiedni poziom uzyskanych wiadomości o kontrahencie. W ocenie Sądu, szczególnie ze względu na wartość tych transakcji w spornym okresie, oraz powierzenie transportu B., racjonalnym było sprawdzenie kontrahenta z zachowaniem należytej staranności, aby uniknąć jakichkolwiek wątpliwości w zakresie jego rzetelności.

Tymczasem jak wynika z zeznań R. M. współpraca pomiędzy spółkami nastąpiła z inicjatywy B., to A. K., wspólnik i członek zarządu B., zadzwonił z propozycją dostaw paliwa. Pierwsze spotkanie miało miejsce w biurze Skarżącej przy ul. [...] w P. W spotkaniu uczestniczył A. K. oraz jeszcze jedna osoba ze strony B., której R. M. nie pamięta. Nigdy nikt ze strony Spółki nie był w siedzibie B., ani w miejscu wykonywania działalności przez tę firmę, nie weryfikowano wiarygodności kontrahenta na rynku. R. M. zeznał, że ostatnia transakcja ze spółką została zawarta w czerwcu 2014 r., podczas gdy już w roku 2013 r. nie było żadnych oznak prowadzenia działalności przez B., co zostało stwierdzone przy próbach przeprowadzenia czynności wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Całokształt materiału dowodowego zebrany w sprawie wskazuje, że weryfikacja B. w zasadzie nie miała miejsca, pomimo tego, że to B. zainicjował współpracę, nikt ze strony Spółki nie dokonał sprawdzenia potencjalnego kontrahenta w miejscu jego siedziby, jak również nie dokonano sprawdzenia jego statusu w Urzędzie Skarbowym, sądzie rejestrowym lub jakikolwiek inny sposób. Zdaniem Spółki wystarczające było dostarczenie przez B. dokumentów rejestracyjnych, tj. NIP, Regon, koncesja na obrót paliwami oraz deklaracje VAT.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że Skarżąca sama potwierdziła, że w 2012 r. nie weryfikował rzetelności kontrahenta i źródeł pochodzenia paliwa. Jak wynika z treści złożonych w tym zakresie przez R. M. wyjaśnień nikt w Spółce nie interesował się skąd pochodziło paliwo oraz jakimi cysternami było dostarczane. Spółka zgodziła się aby B., jako jedyny dostawca dostarczał paliwa własnym transportem. Pracownicy Spółki nie pamiętali jak dokładnie wyglądały cysterny przywożące towar, jakie posiadały numery rejestracyjne pojazdów. Pracownikom Spółki również nie polecono prowadzenia ewidencji, w której odnotowywaliby numery tych pojazdów lub dane kierowców. W tej sytuacji, gdy B. była jedynym dostawcą, który dostarczał paliwo własnymi środkami transportu, brak takich informacji wskazuje na rażące zaniedbanie ze strony Spółki. R. M. wprost zapytany, dlaczego w sytuacji, gdy jedynym podmiotem, który dostarczał paliwo własnym środkiem transportu do Spółki była B., nie weryfikowano pochodzenia zakupionego paliwa, odpowiedział, że nie widział takiej potrzeby. Należy podkreślić, że paliwo od pozostałych kontrahentów spółki było odbierane własnym transportem Spółki. Takie rozwiązanie umożliwiało znajomość źródła pochodzenia towaru. Wprawdzie R. M. zeznał, że A. K. przedkładał świadectwa dotyczące pochodzenia i jakości towaru, jednak nie pamiętał, kto je wystawiał i z jakiego pochodziły laboratorium.

Pomiędzy Skarżącą a B. nie została również zawarta umowa o współpracy, dostawy dokonywanie były na podstawie ustnych ustaleń przy wartości transakcji na łączną kwotę około 5 mln zł, co również wskazuje na brak staranności po stronie Spółki. W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie można w pełni zaakceptować stanowiska Strony o braku obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy lub chociażby pisemnych zamówień, czy korespondencji handlowej świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, Strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta.

Jednocześnie pomimo realizacji dostaw w odbiegający od przyjętych zasad sposób, Skarżący zgodził się na dokonywanie płatności za towar w formie gotówkowej, o wątpliwościach w zakresie rzetelności dowodów potwierdzających odbiór gotówki była już mowa wyżej.

Końcowo wskazać trzeba, że zasadnie wskazuje organ podatkowy, iż przedmiotem dostaw było paliwo, a zatem towar, w odniesieniu do którego występowały częste nieprawidłowości i to zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i akcyzy. W 2012 r. powszechna była już wiedza o nieprawidłowościach w obrocie paliwem i dużej skali działań podmiotów nieuczciwych. Wiedza ta zaś była przede wszystkim dostępna podmiotom działającym w branży paliwowej, a takim podmiotem jest Skarżąca. Ponadto bez znaczenia pozostaje fakt zarejestrowania B. jako czynnego podatnika VAT, częste są bowiem przypadki nadużyć w podatku od towarów i usług dokonywanych przez podmioty spełniające formalne wymogi rejestracyjne. W tym kontekście również jako irrelewantną dla sprawy należy ocenić argumentację prezentowaną przez Skarżącą dotyczącą dysponowania przez B. koncesją na obrót paliwami ciekłymi.

3.12. Mając na względzie powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, prawidłowo organy uznały, że Spółka nie podjęła działań, jakie można by od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy świadczy o braku zachowania należytej staranności przy zawieraniu przez Skarżącą transakcji z B.

3.13. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, w tym także tych poodnoszonych w skardze. Zebrano niezbędny materiał dowodowy i poddano go ocenie odpowiadającej wymogom powołanym w art. 191 O.p. Pozwoliło to na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy zinterpretował zgodnie z regułami wynikającymi z prawa unijnego, co opisano we wcześniejszych rozważaniach.

Odnosząc się natomiast do powoływanych w skardze naruszeń prawa wskazać należy na bezzasadność ich formułowania. Przywołane rozważania, wsparte na tezach orzeczeń TSUE, dowodzą, że organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit a) Dyrektywy 112. Prawidłowo wykazały zarówno na nierzetelność transakcji jak i na brak staranności Skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta, pomimo istnienia jasnych i widocznych przesłanek wskazujących na istnienie nierzetelności dostawcy, co szeroko opisano.

Nie doszło także do naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., albowiem organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z przepisami art. 187, art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym potwierdzają, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wyprowadzone z tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Nie można zgodzić się także z twierdzeniami zawartymi w skardze, że organy oparły swoje ustalenia na dowodach niedotyczących Skarżącej, gdyż organy w znacznej mierze opierały swoje ustalenia na dokumentach uzyskanych od Spółki uwzględniając okoliczności płynące z przesłuchań pracowników i wspólnika Skarżącej.

3.14. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów podatkowych w rozpoznanej sprawie znajdowały oparcie w materiale dowodowym, zgromadzonym z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe (kontrolne), w tym postępowanie dowodowe. Niezasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 122 i art. 191 o.p., które powiązał on z zasadą praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasadą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe uzasadniły podjęte rozstrzygnięcia w sposób spełniający wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Okoliczność, że organy na poparcie swego stanowiska odwołały się do orzecznictwa zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych, dowodzi dokonania szczegółowej analizy materiału dowodowego pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego oraz wykładni tych przepisów.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego normujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.15. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.