Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1488/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1)
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 451/14 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 3.505 zł (trzy tysiące pięćset pięć) złotych, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. R. kwotę 1.700 (jeden tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 451/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 6 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.505 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ wskazał, że na podstawie umowy z 30 września 2005 r. oraz 20 listopada 2006 r. Skarżący nabył własność udziału nieruchomości, który następnie zbył odpłatnie 22 lutego 2008 r., czyli przed upływem 5 lat od daty nabycia. Oświadczył jednocześnie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w całości lub części wydatkuje, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W dniu 14 października 2013 r. przeciwko Skarżącemu wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie nieujawnienia w terminie, tj. 7 marca 2008 r. przychodu z tytułu sprzedaży w/w udziałów w nieruchomości, zarzucając popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie kwoty podatku w wysokości 9.875 zł. Dnia 4 listopada 2013 r. doręczono zaś Skarżącemu postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Postanowieniem z 7 grudnia 2013 r. umorzono wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe z tego względu, iż kwota podatku narażonego na uszczuplenie określona w/w decyzji z 6 grudnia 2013 r. uzasadniała kwalifikację czynu jako wykroczenia z art. 54 § 3 kodeksu karnego skarbowego, co do którego nastąpiło przedawnienie karalności. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego uprawomocniło się 9 stycznia 2014 r.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które następnie zostało umorzone ze względu na wcześniejsze przedawnienie wykroczenia skarbowego oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe" podczas, gdy w treści przepisu występują pojęcia: "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne", przez co organ odwoławczy wprowadził niedopuszczalną wykładnię celowościową, zawężając wynikającą z wykładni językowej treść przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 14 października 2013 r. do 10 stycznia 2014 r. W dniu 13 stycznia 2014 r. zobowiązanie podatkowe nie było zatem przedawnione. W tym zaś dniu bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postawiono w nim Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, co do którego przedawnienie karalności zgodnie z art. 44 §1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego wynosi 5 lat, licząc-zgodnie z art. 44 §2 tej ustawy od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Sąd wskazał ponadto, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. musi wiązać się z konkretnym celem mieszkaniowym dotyczącym samego podatnika, tj. jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Zwolnienie nie ma zastosowania, jeśli budowa i sprzedaż budynków i lokali jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, zaś wydatkowanie przychodów na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe nie ma zastosowania do podatników, którzy odliczyli odsetki na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. mające wpływ na treść orzeczenia naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez WSA w Lublinie skargi, pomimo nierozważenia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nieustalenia faktów, które skutkowałyby uznaniem niezasadności wszczęcia przeciwko skarżącemu w dniu 14 października 2013 r. postępowania karnego skarbowego, co doprowadziłoby do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zostało ono umorzone na skutek wcześniejszego przedawnienia wykroczenia;

2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na wprowadzeniu nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe", podczas gdy w treści przepisu występują pojęcia "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne", przez co WSA w Lublinie zastosował niedopuszczalną wykładnię sprzeczną z wykładnią językową tego przepisu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, a decyzja organu drugiej instancji została wydana już po upływie jego biegu. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od 14 października 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie nieujawnienia przez Skarżącego w terminie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sporne zobowiązanie podatkowe zaliczane jest do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1) oraz § 3 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku kwota należności na rzecz Skarbu Państwa konkretyzuje się z dniem zaistnienia zdarzenia prawnie relewantnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dyrektor izby skarbowej oraz sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie przyjęli, że w sprawie nie miało znaczenia umorzenie dochodzenia, prowadzonego przeciwko Skarżącemu, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Tymczasem okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 27 grudnia 2013 r. umorzył dochodzenie z uwagi na fakt, że zarzucane Skarżącemu czyny stanowiły wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 54 § 3 k.k.s. Zmiana kwalifikacji prawnej wynikała z faktu, iż w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia organ przyjął, że kwota zarzucanego uszczuplenia wynosiła 9.875 zł, natomiast w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 6 grudnia 2013 r. kwotę należnego zobowiązania określono na 3.505 zł. Zgodnie z powołanym powyżej art. 54 § 3 k.k.s., jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 tego przepisu podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Co istotne, zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutowała również na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia (dalszego prowadzenia) postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok (§1), jeżeli zaś w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu (§ 2). W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6) k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne, a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie); [...] wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym. (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Cytowany powyżej autor wskazuje ponadto, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. Podkreśla przy tym, że "wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k.)".

Przenosząc zaprezentowane powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dochodzenie przeciwko Skarżącemu, związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego, w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło jedynie na skutek przyjęcia przez organ błędnej kwalifikacji prawnej czynu, która wynikała w sposób bezpośredni z wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, uznać należało, że do jego konkretyzacji doszło już w dniu zaistnienia zdarzenia (tj. 7 marca 2008 r.), natomiast jego określenie decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z 6 grudnia 2013 r. miało charakter jedynie deklaratywny. Z chwilą wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zarzucany czyn kwalifikował się jako wykroczenie skarbowe, a tym samym - w okolicznościach sprawy - doszło do przedawnienia karalności. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny; wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związany z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału, w konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy oraz WSA w Lublinie kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez sąd administracyjny pierwszej instancji niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd decyzja dyrektora izby skarbowej wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zaistniała również podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) tej ustawy.