Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1198/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 122 w zw. z art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1487/13 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1487/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. (zwany dalej skarżącym lub podatnikiem) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., uchylił zaskarżone postanowienie.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Decyzją z 28 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 15.321 zł.

Decyzja została wysłana na adres: R. [...], [...] W. i uznana przez organ podatkowy za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") w dniu 14 czerwca 2010 r.

2.2. W dniu 22 maja 2013 r. podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia i wskazał, że decyzję odebrała jego była żona 10 maja 2013 r., wcześniej w ogóle nie wiedział, że decyzja taka została wydana i nie mógł się do niej ustosunkować. W pismach uzupełniających wniosek podatnik wskazał również, że od 27 roku życia cierpi na chorobę psychiczną i przedłożył na tę okoliczność dokumentację lekarską.

2.3. Postanowieniem z 7 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na artykuł art. 162 § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi. Wskazał, że argumenty strony dotyczące niewiedzy o wydanych decyzjach z przyczyn niezależnych od siebie (wymeldowanie z adresu zamieszkania, na który wysłano decyzje, choroba psychiczna uniemożliwiająca samodzielne funkcjonowanie w społeczeństwie), nie stanowią w opinii organu przesłanek uprawdopodobniających, że złożenie odwołania po terminie nastąpiło bez winy strony.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dopiero w lutym 2013 r. podatnik, jako adres do korespondencji, wskazał aktualny adres, mimo że wymeldowanie ze znanego organowi miejsca pobytu stałego nastąpiło w lipcu 2009 r. W związku z tym organ I instancji na dzień wydania decyzji dysponował adresem pierwotnie zgłoszonym przez podatnika. Organ podkreślił, że w myśl art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Organ wskazał również na obowiązek aktualizacji danych wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) i wyjaśnił, że podatnik nie zastosował się do tych przepisów, dlatego za prawidłowe uznać należało doręczenie decyzji na znany organowi adres.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, choroba psychiczna, na którą cierpi podatnik od 1997 r. nie usprawiedliwia przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podkreślił, że choroba, zwłaszcza przewlekła, a nie nagła, nie stanowi samoistnej przesłanki wystarczającej do uznania zaistnienia niezawinionego uchybienia terminowi. W ocenie organu podatnik mógł ustanowić pełnomocnika albo wyręczyć się inną osobą. Zaznaczył, że wieloletnia choroba nie uniemożliwiła stronie prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że kserokopię decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. odebrała D. S. (pełnoletni domownik) w dniu 10 maja 2013 r., a zatem termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu minął w dniu 17 maja 2013 r.

Natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem skarżący złożył osobiście 22 maja 2013 r., co zdaniem organu II instancji spowodowało, że nie wypełniono przesłanki formalnej dotyczącej 7-dniowego terminu do złożenia takiego wniosku.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze A. S. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że jest osobą chorą psychicznie, nie rozumie treści pism organów podatkowych, a na profesjonalnego pełnomocnika go nie stać, ponieważ utrzymuje się z niewielkiej renty. Skarżący wskazał również, że w urzędzie skarbowym otrzymał informację, że na złożenie wniosku o przywrócenie terminu i odwołania ma 14 dni, zatem złożył te pisma 12-ego dnia.

3.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3.3. Pismem z dnia 17 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu wniósł o uwzględnienie skargi. Ponadto wskazał, że skarżący od wielu lat przewlekle choruje na zespół chorób psychicznych, które w sposób ciągły wyłączają zdolność logicznego myślenia i bardzo często wyłączają stan świadomości skarżącego. Podniósł też, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania było nieznaczne, a uzasadnienie uchybienia terminowi bez winy skarżącego zostało w pełni uprawdopodobnione.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podkreślił przede wszystkim, że skarga zasługuje na uwzględnienie, doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście wskazał, że kwestia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej została uregulowana w art. 162 O.p. Powołany przepis kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przesłał decyzję wymiarową na adres R. [...], jako na jedyny, jaki podał podatnik w toku postępowania. Pod adresem, na jaki organ I instancji wysłał decyzję podatnik, mimo dwukrotnego awizowania, nie odebrał korespondencji. W konsekwencji przyjęto, że stosownie do art. 150 § 2 O.p. decyzja została doręczona w dniu 14 czerwca 2010 r. i od tej daty biegł termin do złożenia odwołania.

Podatnik terminowi temu uchybił i odwołanie wniósł dopiero w 2013 r. Jako przyczynę niedochowania terminu zaskarżenia podał brak wiedzy o wydaniu decyzji oraz swoją chorobę psychiczną, z którą zmaga się od 27 roku życia.

Organ podatkowy, odmawiając skarżącemu przywrócenia terminu dodatkowo zaznaczył, że jakkolwiek wniosek nie jest zasadny merytorycznie, gdyż podatnik nie wykazał przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi, to również ze względów formalnych wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem skarżący wniósł o restytucję terminu do złożenia odwołania po upływie 7 dni od daty, w jakiej dowiedział się o decyzji.

Sąd nie podzielił obu tych stanowisk.

Po pierwsze: Sąd nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, że jedynie nagła choroba może stanowić okoliczność stanowiącą o braku winy w uchybieniu terminowi, a w konsekwencji, że choroba, na którą cierpi skarżący, z uwagi na jej przewlekłość, nie usprawiedliwiała złożenia odwołania po terminie. O ile pogląd ten, zresztą powszechnie akceptowany w orzecznictwie należy zaakceptować, to nie jest on adekwatny w stosunku do chorób psychicznych, których objawy mogą wiązać się z utratą możliwości rozpoznania przez osobę chorą sytuacji, w której się znajduje oraz pokierowania swoim postępowaniem, a więc wyłączyć zawinienie (brak zawinienia), które jest przesłanką przywrócenia terminu.

Organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, w tym także indywidualne właściwości i cechy strony postępowania, jeżeli znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy i mogły mieć obiektywnie wpływ na sposób postępowania podatnika. Z akt sprawy wynika, że skarżący od wielu lat cierpi na zaburzenia psychiczne (schizoafektywne), na tą okoliczność złożył stosowne dokumenty. Wynika z nich między innymi, że skarżący wymaga pomocy osób trzecich, gdyż nie jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania (opinie i zaświadczenia: k. 70, 75, 76, orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy - k. 77). Z opinii wydanej w 2010 r. wynika, że objawy chorobowe u skarżącego uległy pogłębieniu (k. 76) i stan ten nie uległ poprawie w 2012 r. (k. 75). Przedłożone do akt administracyjnych zaświadczenia i opinie są tym zakresie jednoznaczne, niemniej organ podatkowy, jeżeli miał wątpliwości co do wpływu okoliczności z tych zaświadczeń wynikających na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, powinien powołać biegłego psychiatrę celem ich zweryfikowania. Ani organ podatkowy, ani Sąd nie mają bowiem niezbędnych kwalifikacji (wiedzy specjalnej), aby stwierdzić, czy złożone przez skarżącego zaświadczenia uprawdopodabniają brak zawinienia w dochowaniu przez niego terminu do złożenia odwołania, czy też nie. W sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził takiego dowodu, to nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia (ponieważ nie posiadał w tym zakresie kwalifikacji), że choroba podatnika nie miała wpływu na uchybienie terminu.

Sąd nie zaaprobował też stanowiska organu, iż skarżący skoro nie mógł działać sam, to mógł ustanowić pełnomocnika. Zauważył, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby na stronę obowiązek ustanowienia pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Z drugiej strony można mieć uzasadnione wątpliwości, których w żadnej mierze nie rozwiał organ odwoławczy, czy stan zdrowia psychicznego skarżącego w toku postępowania podatkowego pozwalał mu na podejmowanie racjonalnych działań, w szczególności ustanowienia pełnomocnika. Można mieć w tym zakresie istotne wątpliwości.

Po wtóre: zgodnie z powołanym już art.162 § 1 O.p początek biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od daty ustania przyczyny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie siedmiodniowy termin rozpoczął swój bieg od daty, w której podatnik dowiedział się o decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu w realiach tej sprawie wniosek ten jest co najmniej przedwczesny. Jeżeli przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania była choroba psychiczna skarżącego, to przecież owa przyczyna nie ustała w momencie doręczenia mu kopii decyzji. To, że skarżący dysponował wiedzą o wydanej decyzji, a nawet miał możliwość poznać jej treść, nie oznacza, że był w stanie realizować swoje uprawnienia procesowe polegające na przygotowaniu odwołania i jego złożeniu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Do tych czynności bowiem niezbędna jest sprawność intelektualna, a tą może wyłączać choroba psychiczna. Organ odwoławczy nie rozważył tej okoliczności i nie wykazał, że w okresie biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nastąpiła remisja choroby podatnika. W kontekście tych rozważań nie można wykluczyć, że dzień w którym podatnik złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, był zarazem dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi. Tym samym Sąd nie podzielił opinii Dyrektora Izby Skarbowej, że analizowany wniosek podatnika został złożony po terminie.

Przywrócenie terminu jest instytucją procesową, przewidzianą w art. 162 § 1 O.p., której zastosowanie uzależnione jest m.in. od uprawdopodobnienia przez wnioskodawcę braku winy w uchybieniu terminu, a zatem nie wymaga udowodnienia istnienia faktu. Prawdopodobieństwo inaczej niż udowodnienie jest środkiem dowodowym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko uwiarygodniać twierdzenia o jakiejś okoliczności faktycznej. Jeżeli strona powołuje się na zły stan zdrowia związany z przewlekłą chorobą psychiczną, potwierdzoną zaświadczeniami wydanymi przez lekarzy specjalistów, psychologa oraz orzeczeniem o całkowitej niezdolności do pracy to, w ocenie Sądu, można przyjąć, że uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu dla dokonania czynności procesowej. Zły stan zdrowia psychicznego skarżącego może - w ocenie Sądu – być wystarczającą przesłanką do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Tym samym, zdaniem Sądu, skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe, w szczególności przepisy art. 122, art. 187 § 1, art.197 § 1 oraz art. 162 O.p.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając temu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna, poprzez błędne zarzucenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny organowi odwoławczemu, iż uznał, "że jedynie nagła choroba może stanowić okoliczność stanowiącą o braku winy w uchybieniu terminowi, a w konsekwencji, że choroba, na którą cierpi skarżący, z uwagi na jej przewlekłość, nie usprawiedliwia złożenia odwołania po terminie" oraz, że jeśli Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, co do wpływu choroby podatnika na uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, to nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia, że choroba podatnika nie ma wpływu na uchybienie terminowi oraz poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna; poprzez błędne zarzucenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w realiach tej sprawy co najmniej przedwczesny jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg od daty, w której podatnik dowiedział się o decyzji organu I instancji oraz, że organ odwoławczy nie wykazał, że w okresie biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nastąpiła remisja choroby podatnika, w konsekwencji "Sąd nie podzielił opinii Dyrektora Izby Skarbowej, że analizowany wniosek podatnika został złożony po terminie"; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 197 § 1 oraz art. 162 O.p. poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe, w szczególności art. 122, 187 § 1, 197 § 1 oraz art. 162 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 162 § 1 i 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna, poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy rozstrzyganiu sprawy, istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie, a niekwestionowanych przez ten Sąd, a mianowicie: kserokopię decyzji organu pierwszej instancji doręczono skutecznie pod wskazany przez podatnika adres do rąk dorosłego domownika w dniu 10 maja 2013 r., którą to datę potwierdził podatnik we wstępie wniosku złożonego dnia 22 maja 2013 r.; wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podatnik sporządził i złożył samodzielnie, a treść wniosku złożonego 22 maja 2013 r. oraz jego uzupełnienia także sporządzone i złożone samodzielnie przez podatnika w dniach 4 i 6 czerwca 2013 r. świadczą, że miał pełną świadomość dokonywanych przez siebie czynności procesowych; we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia dowołania i jego uzupełnieniach podatnik nie powoływał się na występowanie dolegliwości związanych z chorobą psychiczną okresie od otrzymania kserokopii decyzji do wniesienia ww. pism; z załączonych przez podatnika dokumentów ostatni pochodzi z 31 maja 2012 r., a więc prawie sprzed roku przed datą złożenia przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wszystkie te okoliczności uprawniały organ do uznania, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, rozpoczął bieg w dniu 11 maja 2013 r. a upłynął w dniu 17 maja 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Pełnomocnik oświadczył, że koszty te nie zostały mu zapłacone w całości ani w części. W uzasadnieniu podkreślił, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne i w pełni należy zaaprobować stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie była zasadna.

6. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była możliwość przywrócenia skarżącemu terminu do złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

6.1. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że decyzją z 28 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzja ta została wysłana na adres znany organowi i uznana przez organ podatkowy za doręczoną w dniu 14 czerwca 2010 r. W dniu 22 maja 2013 r. podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ odmówił przywrócenia terminu, wskazując, że podatnik nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi oraz, że uchybił terminowi do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Oba te argumenty zostały uznane za niezasadne w wyroku Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej organ zasadniczo zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 197 § 1 oraz art. 162 O.p. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz uznanie, że to postanowienie narusza prawo.

6.2. Instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej została uregulowana w art. 162 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Zgodnie z powyższą regulacją warunkami umożliwiającymi przywrócenie terminu są: wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której określony był przywracany termin.

6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę podatnika, uznał, że – wbrew stanowisku organu – skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi.

Stanowisko Sądu należy w całości podzielić, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy. Jako przyczynę uchybienia terminowi skarżący wykazał m.in., iż cierpi na długotrwałą chorobę psychiczną uniemożliwiającą normalne funkcjonowanie. Z akt sprawy wynika, że skarżący od wielu lat cierpi na przewlekłe zaburzenia psychiczne (schizoafektywne) i na tę okoliczność złożył stosowne dokumenty. Wynika z nich między innymi, że skarżący wymaga pomocy osób trzecich, gdyż nie jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania (opinie i zaświadczenia w aktach sprawy: k. 70, 75, 76), oraz że orzeczono wobec niego o całkowitej niezdolności do pracy (k. 77).

W zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ podkreślił, że "choroba – zwłaszcza przewlekła, a nie nagła – nie stanowi samoistnej przesłanki wystarczającej do uznania zaistnienia niezawinionego przez podatnika uchybienia terminowi". Organ stwierdził również, że "do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi zalicza się nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą" (k. 101).

Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie zgodził się z argumentacją organu, iż jedynie nagła choroba może stanowić okoliczność stanowiącą o braku winy w uchybieniu terminowi, a w konsekwencji, że choroba, na którą cierpi skarżący, z uwagi na jej przewlekłość, nie usprawiedliwiała złożenia odwołania po terminie. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że pogląd ten nie jest adekwatny w stosunku do chorób psychicznych, których objawy mogą wiązać się z utratą możliwości rozpoznania przez osobę chorą sytuacji, w której się znajduje oraz pokierowania swoim postępowaniem, a więc wyłączyć zawinienie (brak zawinienia), które jest przesłanką przywrócenia terminu. Jak wskazuje się w doktrynie "Oceniając, czy choroba stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu, organ podatkowy, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, ocenia, czy rodzaj i charakter choroby uniemożliwiał podjęcie działań w stosownym do tego momencie przez osobę składającą wniosek o przywrócenie terminu." (P. Pietrasz, Komentarz do art. 162 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex 2013). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że choroba psychiczna może stanowić okoliczność usprawiedliwiającą przekroczenie terminu. Może ona bowiem utrudniać podjęcie właściwej decyzji, realną ocenę własnej sytuacji faktycznej i prawnej, a nawet skorzystanie z pomocy profesjonalnego pełnomocnika (zob. wyrok z dnia 7 sierpnia 2002 r., I PKN 480/01). Uwzględniając zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz charakter choroby, na którą powoła się podatnik i przedłożył na jej okoliczność stosowane dokumenty, organ winien uznać, że brak winy podatnika w uchybieniu terminowi został uprawdopodobniony.

Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ miał wątpliwości, co do przedłożonej dokumentacji lekarskiej w zakresie jej aktualności, a więc co do istnienia przewlekłej choroby psychicznej w okresie późniejszym niż wykazany w zaświadczeniach lekarskich. W skardze kasacyjnej organ wskazuje jednak, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia dowołania i jego uzupełnieniach podatnik nie powoływał się na występowanie dolegliwości związanych z chorobą psychiczną w okresie od otrzymania kserokopii decyzji do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli organ powziąłby wątpliwości co do istnienia choroby psychicznej skarżącego w późniejszym okresie niż wykazany w zaświadczeniach lekarskich, winien je wyjaśnić zwracając się do skarżącego np. o aktualną dokumentację lekarską. Jednak organ wątpliwości takich nie podnosił w wydanym postanowieniu, a stwierdził jedynie, że "w świetle zebranego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że Strona nie ponosi winy za uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki konieczne do przywrócenia terminu zaś ustalenie niespełnienia choćby jednej z przesłanek, które dla swojej skuteczności powinny wystąpić łącznie, powoduje konieczność odmowy przywrócenia terminu" (k. 100).

Tymczasem o ile uprawdopodobnienie okoliczności mających świadczyć o braku winy w uchybieniu terminowi spoczywa na stronie postępowania, o tyle organ jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia tychże okoliczności oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału sprawy, co wynika z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego oraz analiza okoliczności sprawy z punktu widzenia przesłanek przywrócenia terminu winna znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia.

Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi, a przeciwne stanowisko organu wyrażone bez przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego, nie może być zaakceptowane. Należy podkreślić, że w art. 162 O.p. jest mowa o uprawdopodobnieniu a nie o udowodnieniu braku winy. W doktrynie zwraca się uwagę, iż zgodnie z tym przepisem "nie jest (...) wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie" (P. Pietrasz, Komentarz do art. 162 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex 2013). Podobne poglądy prezentowane są także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 28 lutego 2014 r., I FSK 470/13; 15 maja 2013 r., II FSK 1654/11).

6.4. Nie można także zaakceptować zarzutu wobec wyroku Sądu pierwszej instancji sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszącego się do zarzucanego błędnego uznania przez Sąd, że organ nie wykazał, aby wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Zgodnie z powołanym wyżej art.162 § 1 O.p początek biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od daty ustania przyczyny. W ocenie organu w tej sprawie siedmiodniowy termin rozpoczął swój bieg od daty, w której podatnik dowiedział się o decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji jeżeli przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania była choroba psychiczna skarżącego, to nic nie wskazuje na to, aby przyczyna ta ustała w momencie doręczenia mu kopii decyzji.

Nie można zgodzić się z zarzutem organu, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu 11 maja 2013 r., ponieważ – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – to, iż skarżący dysponował wiedzą o wydanej decyzji i miał możliwość poznania jej treść, nie oznacza, że był w stanie realizować swoje uprawnienia procesowe polegające na przygotowaniu odwołania i jego złożeniu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby, że przyczyną uchybienia terminowi była wyłącznie nieznajomość decyzji podatkowej, podczas, gdy przyczyną wskazaną przez podatnika i rozważaną przez organ, a następnie Sąd pierwszej instancji była przewlekła i ciężka choroba psychiczna podatnika. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie rozważył tej okoliczności i nie wykazał, że w okresie biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nastąpiła remisja choroby podatnika. Należy zatem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie można wykluczyć, iż dopiero dzień w którym podatnik złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, był dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi.

7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.