Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 79/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] roku w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok.

W wyniku przeprowadzonego w A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dnia [...] roku decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe we wskazanym powyżej podatku za 2004 rok w wysokości 788.665 zł. Rozstrzygnięcie to dotyczyło ustaleń związanych z zaniżeniem przychodów o wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia korporacyjnego w myśl art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz z zaniżeniem przychodów w związku z przeprowadzoną transakcją zakupu a następnie sprzedaży obiektu przemysłowego, co skutkowało wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 4 powołanej ustawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] roku decyzją Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykonaniu zaleceń organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do szacowania dochodu opisanej Spółki w oparciu o art. 11 cytowanej ustawy.

Organ I instancji uznał natomiast, że w 2004 roku Spółka zaniżyła przychody o kwotę 20.000 zł uzyskaną w związku z nieodpłatnym korzystaniem z poręczenia spłaty zaciągniętego przez stronę kredytu, udzielonego Spółce przez podmioty powiązane tj. B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., C spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. oraz D spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. Poręczenie to, w ocenie organu, stanowiło usługę finansową, której na rynku przypisać można wymierną wartość. Organ przyjął, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przez organ art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu wskazała, iż rozpatrywane poręczenie zostało jej udzielone przez podmioty powiązane i było związane ze zwiększeniem kwoty kredytu i rozszerzeniem zakresu jego wykorzystania. Nadto podniosła, iż współpraca pomiędzy Nią a podmiotami powiązanymi znacznie wykraczała poza ramy zwykłego obrotu towarami handlowymi, gdyż obejmowała również finansowanie przez stronę zakupów surowców do produkcji dla tych spółek, zgodnie z zawartymi umowami o współpracy. Z tych względów należałoby uznać to za świadczenie ekwiwalentne, gdyż każdy z podmiotów odnosił wymierne korzyści z faktu, iż A finansowała zakupy surowców i materiałów niezbędnych do produkcji w spółkach powiązanych.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania i przeprowadzeniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu.

Spółka, na decyzję organu II instancji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Opisanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, zwłaszcza niewłaściwą wykładnię treści art. 12 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 roku i z uwagi na zakres zaskarżenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podtrzymała swoją dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazała, iż dnia 30 stycznia 2004 roku w Banku A uzyskała kredyt płatniczy w wysokości 925.000 zł na zakup nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], którego jedynym zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na w/w nieruchomości. Dnia 4 maja 2004 roku strony zawarły aneks do powyżej opisanej umowy. Zgodnie z jego treścią m.in. kwota kredytu została zwiększona do wysokości 1.250.000 zł, podniesiona została wysokość hipoteki zwykłej ustanowionej na wskazanej nieruchomości z kwoty 925.000 zł do kwoty 1.250.000 zł i odpowiednio podniesiona została wysokość hipoteki kaucyjnej. Niniejszym aneksem wprowadzono dodatkowe zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu w postaci weksla in blanco wystawionego przez Skarżącą i poręczonego przez trzy spółki powiązane z nią kapitałowo. W złożonej skardze Spółka zakwestionowała również ustaloną przez organ wartość przedmiotowego poręczenia. Podniosła, iż art. 12 rozpatrywanej ustawy wskazuje, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do dokonania wyceny wartości poręczeń udzielonych przez spółki zależne w oparciu o cenniki stosowane przez pierwszorzędne banki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu wskazał, iż sam fakt współpracy ze spółkami zależnymi nie daje poręczeniom korporacyjnym charakteru świadczenia ekwiwalentnego. Współpraca między stroną a podmiotami zależnymi dotyczy obrotu towarami handlowymi na podstawie odrębnych stosunków prawnych, na podstawie zawartych z podmiotami powiązanymi umów o współpracę. Również fakt podjęcia współpracy z danym podmiotem oraz określony zakres wzajemnych rozliczeń nie stanowi o ekwiwalentności świadczeń. Organ podniósł, że dysponentem środków z kredytu była strona i to ona w oparciu o przeprowadzoną kalkulację, w której nie uwzględniono wartości poręczenia, kształtowała w znacznej mierze transakcje handlowe z podmiotami powiązanymi i podejmowała decyzje co do sposobu wykorzystania kredytu. Nadto podniósł, że poręczenie jest gwarancją, że poręczyciel wykona zobowiązanie, gdyby dłużnik tego nie uczynił. Podmioty udzielające poręczeń bardzo często nie ponoszą żadnych bezpośrednich kosztów, lecz należność związana jest z samą gotowością zaspokojenia wierzyciela w określonych sytuacjach. Odpowiedzialność poręczyciela oparta jest na zasadzie ryzyka, które na rynku finansowym ma konkretną wartość finansową. Wyraża się ona, zdaniem organu, w cenie poręczenia za podjęte ryzyko ewentualnej konieczności spłaty zadłużenia, ponoszone już w momencie udzielenia poręczenia, a nie z chwilą faktycznej spłaty zadłużenia. W ocenie organu II instancji zabezpieczenie kredytu wekslem in blanco, podpisanym przez trzy podmioty zależne, należy traktować równorzędnie jak zabezpieczenie na nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, iż wartość nieodpłatnych świadczeń w przedmiotowej sprawie ustalono na poziomie wysokości prowizji za udzielenie poręczenia stosowanej przez bank, w którym Spółka posiada rachunek bieżący, i w którym uzyskała opisany kredyt. Podkreślił również, że strona posiada w niniejszym banku rachunek, organ przyjął prowizję w najniższej wysokości, tj. 0,2 % za każdy rozpoczęty miesiąc zabezpieczenia. Ostatecznie organ wskazał, że Spółka korzystając z poręczenia kredytu udzielonego jej przez podmioty powiązane mogła zwiększyć wartość kredytu bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z zabezpieczeniem, a zatem uzyskała nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podniósł, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Sąd następnie wskazał, że wyjaśnienia wymagała kwestia, czy poręczenie spłaty kredytu bankowego jest u kredytobiorcy nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniósł dalej, że umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Zatem poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że w przeciwieństwie do zabezpieczeń rzeczowych powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym, a nie odpowiedzialność określoną rzeczą. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc i obowiązku świadczenia ze strony poręczyciela. Termin, jak wyjaśnił Sąd, "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wedle oceny Sądu, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast poręczenie udzielone przez trzy spółki, będące podmiotami zależnymi stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tych podmiotów. W związku z tym organy podatkowe, jak podniósł Sąd, błędnie założyły, iż udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, jest nieodpłatnym świadczeniem po stronie kredytobiorcy - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania , to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, że udzielone bez wynagrodzenia przez spółkę C, B oraz D poręczenie dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, zaciągniętego przez podatnika, nie jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kredytobiorcy. Skutkować to miało bezzasadnym uznaniem zarzutu skargi spółki A i uchyleniem decyzji, mimo, że nie narusza ona prawa. Wskazano dalej na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na niespójności uzasadnienia z końcową konkluzją, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to nie wyjaśniało też w ocenie autora skargi kasacyjnej, w jakich przypadkach, zdaniem Sądu, poręczenie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście wywodów Sądu, że poręczenie co do zasady ma znaczenie dla kredytobiorcy, ponieważ podnosi jego wiarygodność, co przekłada się na wymierną wartość finansową, czego dowodem są funkcjonujące na rynku odpłatne usługi ubezpieczenia kredytu, gwarancje bankowe, poręczenia instytucji finansowych. Sąd nie wyjaśnił też, dlaczego poręczenie nieodpłatne nie przynosi kredytobiorcy korzyści, skoro w tzw. obrocie finansowym poręczenie kosztuje. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Do tego naruszenia dojść miało poprzez uznanie, że udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla kredytobiorcy w rozumieniu tego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, względnie przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ocenił ten zarzut, który dotyczył naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania i stwierdził, iż zarzut ten nie jest uzasadniony. Zdaniem NSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji WSA zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymagane ww. przepisem, czyli zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przechodząc natomiast do drugiego wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu, dotyczącego błędnej wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny norm art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje on na uwzględnienie. Uzasadniając to stanowisko NSA wskazał, że nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w przypadku poręczenia wekslowego nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność, skoro ustawa podatkowa w art. 12 ust. 6 pkt 1 przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Zawarta przez skarżącą spółkę umowa nie przewidywała wynagrodzenia za poręczenie. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do poręczenia wekslowego rzeczą istotną jest stwierdzenie, czy mają one charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że poręczenie wekslowe jest czynnością nieodpłatną, niezwiązaną z uzyskaniem przez jego beneficjenta, którym stała się spółka przysporzenia, to tym samym dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia bowiem wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008, II FSK 1361/07). Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy ponownym rozpoznawaniu przekazanej mu sprawy uwzględnił przedstawione powyżej stanowisko NSA.

W związku z przekazaniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, skarżąca spółka poparła swoją skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka A podniosła, że jej stanowisko pozostało niezmienne, w szczególności co do tego, że nieodpłatne świadczenie nie stanowi korzyści finansowej, poręczenie to jedynie zabezpieczenie kredytu i w chwili jego udzielenia kredytobiorca nie uzyskuje żadnej korzyści stanowiącej źródło skutków podatkowych, a nadto poręczenie udzielone przez osoby nie świadczące zawodowo usług finansowych nie stanowi podstawy do naliczania im wynagrodzenia. Spółka podniosła, że niesłuszne jest stanowisko organów, iż udzielenie poręczenia nie ma charakteru świadczenia ekwiwalentnego, że niesłuszne jest stanowisko organów, iż za podstawę ewentualnego wyliczenia wartości świadczenia można przyjąć kwotę 1.250.000 zł, a nie jedynie kwotę wynikającą z aneksu do umowy kredytowej w sytuacji, gdy kredyt podstawowy w wysokości 950.000 zł był udzielony bez poręczenia spółek oraz nieprawidłowe jest wyliczenie wartości świadczenia w oparciu o stawki prowizji bankowych stosowane przy udzielaniu gwarancji płatniczych przez pierwszorzędne banki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia zaniżenia przychodów Spółki o kwotę nieodpłatnego świadczenia polegającego na skorzystaniu przez podatnika z poręczeń (gwarancji) udzielonych jej przez powiązane z nim Spółki C, B oraz D, odnoszących się do zawartej przez podatnika umowy kredytowej zawartej w dniu 30 styczna 2004 roku i aneksowanej w dniu 4 maja 2004 roku.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu).

A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. i przyjąć, że nieodpłatne udzielenie podatnikowi gwarancji przez inny podmiot w celu zabezpieczenia kredytu bankowego należy traktować, jako otrzymanie przez takiego podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe stwierdzenie uznać należy, że skarżąca spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na zabezpieczeniu przez inne podmioty udzielonego Spółce kredytu bankowego. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem nie musiała w jakikolwiek sposób wynagrodzić gwaranta - Spółek C, B oraz D. Niewątpliwie podatnik uzyskał określoną wyżej korzyść już w chwili udzielenia gwarancji przez ww. Spółki. Udzielenie gwarancji (zabezpieczenia kredytu) umożliwiało podatnikowi otrzymanie większego kredytu. Na tym właśnie polega korzyść podatnika. Ma ona wymiar ekonomiczny, bowiem związana jest z ryzykiem finansowym podmiotów udzielających gwarancji. Podmioty te muszą bowiem liczyć się z ewentualną koniecznością zapłaty w przyszłości długu kredytobiorcy. Ryzyko takie daje się oszacować i wycenić. Ma ono swoją wartość na rynku finansowym, a podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem gwarancji (banki) wyceniają swoje usługi w tym zakresie. Natomiast wbrew zarzutom skarżącej spółki zależne B, C i D w zamian za udzielone spółce A poręczenie nie uzyskały żadnego ekwiwalentu. Wprawdzie ze środków pochodzących z kredytu być może spółki zależne skorzystały, ale z pewnością nie można uznać, że było to wynagrodzenie za poręczenie. Jak wynika bowiem z załączonych do akt umów regulujących współpracę spółki A ze spółkami zależnymi – poręczającymi kredyt, zasadą z nich wynikającą jest między innymi zakup przez spółkę A z własnych środków surowców do produkcji dla spółek zależnych, w tym poręczających, niezależnie od tego, czy spółki te udzieliły poręczenia kredytowego, czy nie udzieliły go. Również przy ustalaniu płatności z tytułu współpracy między spółką A i spółkami zależnymi nie było przewidzianej żadnej regulacji w zakresie podziału zysków z tego tytułu, że spółki zależne udzielały poręczenia kredytu zaciągniętego przez spółkę A. W ocenie sądu powoływanie się przez skarżącą na istniejące powiązania między nią i spółkami poręczającymi oraz związanie ich węzłem obligacyjnym w ramach, którego spółki C, B oraz D otrzymywały od spółki A surowce do produkcji bez obowiązku zapłaty za nie – nie ma znaczenia, albowiem są to zupełnie inne stosunki prawne, które nie oddziaływają na uzyskanie nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego zabezpieczenia, tj. poręczenia wekslowego do umowy kredytowej spółki A. Tym samym powoływanie się przez skarżącą spółkę na ekwiwalentność udzielonego jej przez spółki C, B oraz D poręczenia wekslowego w postaci finansowania przez skarżącą zakupu surowców do produkcji dla spółek poręczających jest nieuprawnione, bowiem poręczenie oraz istniejące między skarżącą a spółkami poręczającymi powiązania dotyczące między innymi zobowiązania się skarżącej do zakupu z własnych środków dla spółek zależnych surowców do produkcji, co wprost wynika z umów o współpracę zawartych między skarżącą a każdą ze spółek zależnych, są to zupełnie odrębne stosunki prawne. W tej sytuacji za uzasadnione należało uznać stanowisko organu, iż spółki zależne udzieliły poręczenia nieodpłatnie.

Ponadto w ocenie sądu - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dla przyjęcia, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, nie ma znaczenia, czy gwarancji kredytowej udzieli mu podmiot zajmujący się taką działalnością profesjonalnie, czy też będzie to inny podmiot. Istotne jest natomiast, że podatnik otrzymuje korzyść mającą wymiar majątkowy, nieodpłatnie, a więc bez jakiegokolwiek wzajemnego wynagrodzenia na rzecz udzielającego gwarancji. Jednocześnie, interpretując użyte w tym przepisie pojęcie "świadczenia", należało mieć na uwadze, że jest ono szersze od "świadczenia" w znaczeniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się już pogląd (zob. orzeczenia cyt. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. wydanym w tej sprawie), że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy, czy finansowy.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Spółka A uzyskała nieodpłatne świadczenie od Spółek zależnych : C, B oraz D, ale wartości tego świadczenia nie uwzględniła w rozliczeniu podatku dochodowego za 2004 r. Stan faktyczny sprawy w tym zakresie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Poza sporem jest fakt skorzystania przez podatnika z poręczenia spłaty kredytów bankowych, udzielonego przez Spółki C, B oraz D. Sporne było jedynie to, czy świadczenie polegające na udzieleniu poręczenia miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny oraz sporne były konsekwencje prawne tego faktu. Należy jednak przyjąć, że skorzystanie z tego poręczenia spełniało przesłanki otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Prawidłowo także została ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej wartość tego nieodpłatnego świadczenia.

W tym zakresie zasadnie organ uwzględnił specyficzne okoliczności związane z relacjami pomiędzy Spółkami A oraz C, B oraz D, mające wpływ na wycenę wyświadczonej usługi poręczenia oraz dokonał prawidłowej oceny zebranych danych odnoszących się do stosowanych na rynku prowizji i przejrzyście przedstawił obliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Wartość ta, mając na względzie treść art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., została ustalona na podstawie zebranych w sprawie informacji o prowizjach za świadczenie usług poręczenia, a jednocześnie uwzględnia to, że poręczyciel nie był nastawiony na bezpośredni zysk związany ze świadczeniem tego typu usług, że nie musiał zbierać dodatkowych informacji o podatniku, bo je miał. Dlatego też uwzględniono najniższą stawkę prowizji za udzielenie gwarancji bankowej w Banku A, w którym Spółka A zaciągnęła kredyt. Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie wziął za podstawę wyliczeń informacji udzielonej przez Bank B, jak sugerowała skarżąca, gdyż dla uzyskania możliwości obniżenia prowizji za udzielenie gwarancji bankowej do 0 zł należało spełnić pewne wymogi, w tym pozostawać klientem tego banku, a tych warunków - jak zasadnie podniósł organ - spółka A nie spełniała.

Ponadto, w ocenie sądu, organ słusznie policzył rynkową wartość poręczenia wekslowego udzielonego Spółce A przez spółki zależne - C, B oraz D od kwoty 1.250.000 zł, gdyż tyle wynosił kredyt na dzień aneksowania umowy kredytowej, a z treści deklaracji wekslowej wynikało, że weksel in blanco zabezpieczał całą wierzytelność banku wynoszącą 1.250.000 zł bez ograniczeń kwotowych. Także treść weksla nie wskazuje na to, by zobowiązanie poręczycieli dotyczyło kwoty niższej, jak sugeruje skarżąca (k. 123-124 akt administracyjnych).

W tym stanie rzeczy uznać należy, że stanowisko organu w kwestii ustalenia rynkowej wartości poręczenia wekslowego udzielonego przez spółki zależne było uzasadnione.

Reasumując należy stwierdzić, że skarga jest niezasadna, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść decyzji, a w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

J.Z.