Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2194/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 324/10 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r., I SA/Wr 324/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzją z dnia 13 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił skarżącej (wówczas D. G.) zryczałtowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w wysokości 87.266 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2002 r. skarżąca nabyła nieruchomość za kwotę 219.153,20 zł, który to wydatek nie znalazł pokrycia w dochodach wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym. Organ nie uwzględnił w tym kontekście w szczególności twierdzenia strony o pokryciu ww. zakupu ze środków otrzymanych od R. C., obywatela Niemiec i obecnego męża skarżącej (w kwocie 150.000 zł).

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy w sprawie o zeznania rodziców skarżącej, a także o informację dotyczącą R. C. uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej.

Następnie, ww. decyzją z dnia 5 lutego 2010 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono w szczególności, że skarżąca w oświadczeniu z dnia 10 czerwca 2008 r. poinformowała, iż pozostawała na utrzymaniu rodziców i gromadziła jednocześnie od 1987 r. środki finansowe na zakup własnej nieruchomości. Natomiast w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r. wskazała, że część środków przekazanych na zakup nieruchomości otrzymała od R. C. W związku z tym ostatnim oświadczeniem organ drugiej instancji uznał, że brak było dowodów na to, iż R. C. był osobą współfinansującą zakup. Zdaniem organu, z umowy sprzedaży nieruchomości w D. wynikało jednoznacznie, że to skarżąca była jedynym jej nabywcą. Nie było więc podstaw aby przyjąć, że zakup nieruchomości odbywał się w oparciu o umowę zlecenia zawartą pomiędzy skarżącą, a R. C.

Tym bardziej, że R. C. i skarżąca różnili się w opisie sposobu, w jaki doszło do przekazania spornej kwoty. Skarżąca podała, że przed zakupem nieruchomości otrzymała 120.000 zł od ww. osoby, a pozostałą kwotę wydała w okresie późniejszym na urządzenie domu. Z kolei R. C. zeznał, że sporną kwotę przekazywał w ratach po około 1000 euro, rozłożonych w okresie kilku lat.

Ponadto, zdaniem organu podatkowego, również sposób wykorzystania przez skarżącą środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży (domniemanej) wspólnej nieruchomości wskazywał, że w istocie traktowała je ona wyłącznie jako własne. Skarżąca zakupiła bowiem w 2007 r. kolejną nieruchomość, występując w umowie sprzedaży jako jedyny właściciel.

Istotne znaczenie dla oceny całokształtu materiału dowodowego miało także to, że skarżąca nie od razu wskazała na R. C. jako osobę współfinansującą zakup nieruchomości. Organ uznał wobec tego, że oświadczenie tej osoby z dnia 12 września 2008 r. (o przekazaniu środków pieniężnych skarżącej) było sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. Tej oceny nie zmienia fakt zawarcia przez skarżącą i R. C. małżeństwa, co miało miejsce w toku postępowania podatkowego.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Wskazując na powyższe zgłoszono wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W motywach skargi wskazano, że nieformalny związek skarżącej z obecnym mężem trwał od końca lat dziewięćdziesiątych. Z powodów osobistych nie mógł być sformalizowany aż do 2009 r. W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej obecni małżonkowie postanowili nabyć nieruchomość w D. w celu zabezpieczenia swoich przyszłych potrzeb mieszkaniowych. W celu uniknięcia procedury udzielenia cudzoziemcowi zezwolenia na zakup nieruchomości, mimo wspólnego finansowania tego zakupu jako jedyny nabywca została wskazana skarżąca. Przy tym trudno wymagać od osób pragnących prowadzić wspólne życie przekazywania sobie pieniędzy w sposób sformalizowany, przy obecności świadków. Dodatkowo podkreślono, że w sprawie przekazano organom podatkowym wszystkie posiadane dokumenty, w tym dotyczące udziału R. C. w finansowaniu zakupu nieruchomości w D. Z uwagi na jego rolę w sprawie organ niesłusznie pominął możliwość przesłuchania go, zastępując bezpośrednie zeznania informacją uzyskaną za pomocą Biura Wymiany Informacji Podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania pozostawania skarżącej w nieformalnym związku z R. C. Nie było to jednak równoznaczne z przekazaniem skarżącej spornej kwoty przez tę osobę.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tezy, że sporną kwotę otrzymała od R. C. Za taki dowód nie może być w szczególności uznane oświadczenie ww. osoby o tym, że przekazał skarżącej 150.000 zł. Oświadczenie to pozostaje w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, co przesądza o tym, że zostało złożone na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego.

Należy przy tym pamiętać, że skarżąca w swoim pierwszym oświadczeniu jako źródło pokrycia wydatków wskazała własne oszczędności. Dopiero po upływie paru miesięcy oświadczyła, że wydatkowane środki pochodziły od jej obecnego męża; jednocześnie skarżąca nie wyjaśniła źródła tych nieścisłości.

Ponadto skarżąca i R. C. odmiennie opisali sposób, w jaki przekazywali sobie środki pieniężne. R. C. zeznał (podczas przesłuchania w ramach pomocy prawnej udzielonej organom polskim przez niemieckie organy podatkowe), że przekazywał on skarżącej sporną kwotę w ratach na przełomie kilku lat. Natomiast skarżąca wyjaśniła, że znaczną część spornej kwoty otrzymała przed zakupem nieruchomości w D. Tak daleko idące rozbieżności między skarżącą a świadkiem wskazują, zdaniem Sądu, na fikcyjność tej czynności. Trudno bowiem przyjąć, w świetle wskazań doświadczenia życiowego, aby osoby te nie pamiętały okoliczności przekazania znacznych środków pieniężnych.

O tym, że 150.000 zł skarżąca nie otrzymała od ww. osoby świadczy ponadto fakt, że R. C. nie dążył do zmiany stanu prawnego nieruchomości nabywanych przez skarżącą, poprzez wpisanie swojego prawa własności do ich ksiąg wieczystych.

W sprawie brak było także podstaw do przyjęcia, że skarżąca zawarła ze swoim obecnym mężem jakąkolwiek umowę dotyczącą zakupu nieruchomości w D. Skarżąca nie przedstawiała na tę okoliczność żadnych dowodów. Ponadto sposób rozporządzania środkami otrzymanymi rzekomo od świadka wskazuje na to, że ich wyłącznym dysponentem była skarżąca.

Odnośnie do zarzutu pominięcia dowodów z zeznań świadków Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił w tym zakresie materiał dowodowy włączając do akt sprawy również zeznania R. C., złożone w ramach pomocy prawnej udzielonej polskim organom podatkowym przez ich niemieckie odpowiedniki. Wszystkie dowody w sprawie, w tym pochodzące z przesłuchania świadków, zostały ocenione z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad prawidłowego rozumowania.

Poczynione w ten sposób ustalenia pozwoliły na zastosowanie w sprawie w szczególności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły bowiem, aby skarżąca otrzymała środki finansowe opodatkowane lub wolne od podatku. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały więc, że skarżąca uzyskała dochód z nieujawnionych źródeł, wobec czego prawidłowo opodatkowały go podatkiem dochodowym według stawki 75%.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa, polegające na bezzasadnym pominięciu uchybień proceduralnych popełnionych w toku postępowania administracyjnego, które miały wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a tym samym powinny były skutkować uwzględnieniem skargi przez Sąd pierwszej instancji,

2) prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację przedstawioną w skardze do Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo zauważono, że w zaskarżonym wyroku, ani też na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowano, że celem zakupu nieruchomości w D. było zabezpieczenie przyszłych potrzeb małżonków C. Brak jest tymczasem wobec tego podstaw do nieuwzględnienia oświadczenia R. C. o współfinansowaniu zakupu nieruchomości. Podkreślono ponownie, że ze względu na szczególną wagę oceny wiarygodności ww. oświadczenia konieczne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. C., czemu nie czynią zadość zeznania złożone w ramach pomocy prawnej (które nie wniosły nic nowego do sprawy). Podtrzymano też twierdzenie, że między skarżącą a ww. osobą istniał stosunek zlecenia, na podstawie którego skarżąca nabyła na rzecz R. C. udział w prawie własności nieruchomości. Natomiast środki przekazane na realizację zlecenia nie podlegają opodatkowaniu u przyjmującego zlecenie. Stąd też podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy w ramach nabycia nieruchomości przyszli małżonkowie C. działali razem, jedynie zastępowani na podstawie zlecenia przy akcie notarialnym przez D. C.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na błędną konstrukcję podstaw kasacyjnych, a ponadto podkreślając zgodność przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego z wymogami postępowania dowodowego zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wskazane w skardze podstawy kasacyjne nie pozwalają na uwzględnienie żądania Skarżącej, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

7. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego.

8. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżąca wiąże z obrazą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a.

Ustosunkowując się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy można podważać ustalenia stanu faktycznego, ale tylko w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skarżący takich przepisów – w powiązaniu z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - nie wskazał.

Z kolei naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd pierwszej instancji oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień, tj. naruszenia prawa materialnego lub procesowego w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy. Jak już zaznaczono autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. (jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy) z konkretnymi przepisami postępowania administracyjnego, których uchybienia miałby w kwalifikowanym stopniu dopuścić się Sąd pierwszej instancji.

. 9. W skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała oddzielnie zarzuty obrazy norm prawa materialnego, czego upatruje w naruszeniu art. 121 § 1, art.122 i 187 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego.

Oceniając powyższe zarzuty, w punkcie wyjścia wypada przypomnieć, że wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zaliczają się do norm prawa procesowego, a nie materialnego, jak widzi to autor skargi kasacyjnej. Nadto przypomnieć wypada, że przedmiot sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest inny niż przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość działań wojewódzkiego sądu administracyjnego, a ten ostatni - prawidłowość działań organu administracji publicznej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek:: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011, komentarz do art. 173). Uzasadniona jest zatem konstatacja, że skarga kasacyjna służy merytorycznej kontroli wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie samej decyzji administracyjnej. Kontroli kasacyjnej podlega więc dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a nie działanie (lub bezczynność) tego organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie może stanowić dla strony skarżącej instrumentu umożliwiającego powtórną kontrolę decyzji administracyjnej, w zakresie, w jakim należy to do kompetencji wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stąd też nie mają usprawiedliwionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które Skarżąca de facto kieruje bezpośrednio do organu podatkowego.

10, Niepodnosząc w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też prawidłowo sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, strona pozbawiła Naczelny Sąd Administracyjny możliwości zweryfikowania zaskarżonego wyroku pod kątem oceny istnienia podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z mocy bowiem art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, którego przesłanek Sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził.

11. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.