Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 982/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 207 par. 1, art. 247 par. 1, art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1032/08 w sprawie ze skargi B. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1032/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B. S. i H. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Pismem z dnia 10 marca 2008 r. B. S. i H. S. złożyli, do Dyrektora Izby Skarbowej we W., wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 18 czerwca 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 marca 2003 r. (nr [...]), którą określono małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 173.053,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, że odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji, a po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzję swoją utrzymał w mocy (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2004 r., nr [...]). Skargę na decyzję podatkową wydaną w trybie nadzwyczajnym, prawomocnie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1598/04, podnosząc w motywach orzeczenia, że skoro odpowiednie wymogi sprawozdania da się wyprowadzić w drodze logicznej interpretacji przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w powiązaniu z ustawowymi obowiązkami organów podatkowych, to nie można w sposób w pełni uzasadniony podnosić, że decyzja wymiarowa naruszała prawo, a tym bardziej, że naruszała je w sposób rażący.

Według Dyrektora Izby Skarbowej we W., rozpatrującego złożony przez B. S. i H. S. wniosek z dnia 10 marca 2008 r. z powyższych okoliczności wynika, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia 18 czerwca 2003 r., już raz zapadło rozstrzygnięcie i nie można ponownie orzekać w tej samej sprawie. Ponieważ określone wprost w art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako Op., przypadki powodujące odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności mają charakter przykładowy, to także w przedmiotowej sytuacji uzasadniona była odmowa.

W złożonym odwołaniu od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, pełnomocnik stron podniósł, że organ podatkowy bezpodstawnie przeszkodę w prowadzeniu postępowania nadzwyczajnego dostrzegł w rozstrzygnięciu sądowym, gdyż w obecnym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazano inny zakres rażącego naruszenia prawa, niż w sprawie, w której orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Decyzją z dnia 29 lipca 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził między innymi, że powodem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji było wcześniejsze rozstrzygnięcie w tej sprawie w drodze decyzji, nie zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. S. i H. S. zarzucili:

- naruszenie art. 249 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op. poprzez błędne zastosowanie, na skutek uznania, że w przedmiocie wniosku strony z dnia 10 marca 2008 r. (uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2008 r.) zapadła już decyzja administracyjna;

- naruszenie art. 122 Op. w związku z jej art. 187 § 1 i 191, poprzez błędne ustalenie stanu zawisłej sprawy, pomimo wniesienia przez strony nowych zarzutów w sprawie;

- rażące naruszenie art. 27 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, w świetle art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczypospolitą Polską w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego pominięcie w procesie podejmowania rozstrzygnięcia, co naruszyło art. 91 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP;

- rażące naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 55 ust. 2 tej ustawy oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji i art. 121 oraz 122 Op.

Wniosły strony o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę zaznaczył, że będąca przedmiotem oceny w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2008 r. ma charakter formalny (procesowy), a jej skutkiem było zaniechanie ustalania w postępowaniu podatkowym przyczyn mogących powodować stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był jedynie do badania, czy zasadnie (w zgodzie z prawem) organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast poza granicami sprawy pozostawało roztrząsanie, czy decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia 18 czerwca 2003 r. mogła być dotknięta określonymi wadami kwalifikowanymi, co zarzuty skargi przedstawione w tym właśnie zakresie czyniło bezprzedmiotowymi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że do przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 249 § 1 Op., zaliczyć trzeba ponowne złożenie wniosku, wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej. Otwarty katalog przypadków wykluczających prowadzenie postępowania w przedmiocie nieważności decyzji, może (i powinien) być uzupełniany o takie sytuacje, które w myśl przepisów ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Skoro zatem wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, stanowi przyczynę stwierdzenia jej (ponownej decyzji) nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 Op.), to niedopuszczalne jest po raz kolejny orzekanie w tej samej sprawie. Zasada ta odnosi się także do decyzji ostatecznej wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności.

Odnosząc się do stanowiska skarżących jakoby złożony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczył innej sprawy Sąd wyjaśnił, że stanowisko to nie jest prawidłowe. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej może się toczyć zarówno na wniosek jak i z urzędu, w wyniku czego wydana zostaje decyzja rozstrzygająca o nieważności (ważności) tego aktu (decyzji ostatecznej), co uzależnione jest od stwierdzenia którejkolwiek podstawy nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej). Istotą sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym jest więc ważność określonej decyzji ostatecznej (bez względu na przyczynę) i o tej istocie sprawy przesądza wydana (w tym trybie) decyzja (art. 207 § 2 Op). Za trafne należy uznać przeto, zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organu nie wiążą granice, w jakich strona żądała wszczęcia tego postępowania. Ponieważ w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. zapadła już wcześniej ostateczna decyzja administracyjna (z dnia 16 sierpnia 2004 r.), to prawidłowo organ podatkowy odmówił zaskarżoną decyzją wszczęcia postępowania w sprawie.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu został zaskarżony skargą kasacyjną przez B. S. i H. S. w całości. Na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zakresie prawa procesowego zarzucono naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) przez błędne zastosowanie w związku z wykładnią art. 249 § 1 en block Op. w zw. z art. 207 § 1 Op. oraz art. 247 § 1 pkt 4 Op. poprzez oddalenie skargi mimo, iż naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędne zastosowanie objawiające się błędną wykładnią art. 247 § 1 pkt 3 Op. w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 Op. co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie objawiające się powołaniem na poglądy prawne judykatury wyłącznie przez wskazanie sygn. akt sprawy co uniemożliwiło skarżącej zapoznanie się z tymiż, ograniczając prawo do skutecznej obrony i realizacji prawa do złożenia skargi kasacyjnej,

4. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędne zastosowanie w powiązaniu z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 249 § 1 Op. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op. przez przyjęcie koncepcji, iż przepisy prawa krajowego mogą wyłączać stosowanie przepisów ratyfikowanych umów międzynarodowych – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

2. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

3. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pełną tożsamością sprawy administracyjnej. Nie zachodzi bowiem tożsamość prawna żądania strony – na co wskazuje choćby proste czytanie dwóch wniosków strony. Wnoszący skargę kasacyjną wskazują także, że nie jest trafny pogląd Sądu jakoby w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w istniejącym stanie prawnym mogło być prowadzone tylko jedno postępowanie, które dotyczyłoby wszystkich przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1 – 8 Op. Wnoszący skargę kasacyjną zaakcentował też, że w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności wskazywał na naruszenia prawa międzynarodowego tj. tej dziedziny prawa, która pełni funkcję niejako "nadrzędną" nad wewnętrznym porządkiem prawnym po myśli art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W efekcie zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych uniemożliwiono, w oparciu o ustawę krajową, zbadanie czy organy administracji podatkowej nie dopuściły się naruszenia prawa międzynarodowego przez rażąco naruszającą prawo wykładnię prawa krajowego. Prowadzi to zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną do konstatacji, iż Sąd swoim wyrokiem uznał prymat prawa wewnętrznego nad prawem międzynarodowym wynikającym z ratyfikowanych umów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. tym samym sprawa ta mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych należy wskazać, że zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uchybienia temu przepisowi Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez powołanie w uzasadnieniu wyroku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.03.2006 r. o sygn. akt I FSK 807/05, do którego skarżący nie mogli dotrzeć.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

W świetle powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że jeżeli nawet wnoszący skargę kasacyjną nie mogli dotrzeć do powołanego w uzasadnieniu wyroku orzeczenia, to nie daje to podstaw do twierdzenia, że kierowane do strony orzeczenie było w części utajnione; lektura uzasadnienia wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd zawarł w sposób pełny wszystkie motywy rozstrzygnięcia, umożliwiając stronie wniesienie skargi kasacyjnej zgodnie z wymogami przewidzianymi dla tego pisma co strona skarżąca uczyniła, a sądowi kasacyjnemu możliwość instancyjnej kontroli tego orzeczenia.

Zarzuty sformułowane w pkt 1 – 2 skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 249 § 1, art. 207 § 1, art. 247 § 1 pkt 4 wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe (pkt 1 skargi kasacyjnej) oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 przez błędne zastosowanie objawiające się błędną wykładnią (pkt 2 skargi kasacyjnej) dotyczą w zasadzie jednej kwestii, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z tego powodu, iż sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

W toku postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 10 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że odnośnie decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 18 czerwca 2003 r., którą ustalono B. i H. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 wniesiono ponownie żądanie stwierdzenia jej nieważności. Postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 28 grudnia 2003 r. zakończyło się decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 maja 2004 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Skargę na tą decyzję prawomocnie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. Sygn. akt I SA/Wr 1598/04. W konsekwencji powyższego ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 249 § 1 Op. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 czerwca 2003 r. wskazując, iż sprawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej |Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2003 r. została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, który uznał, że określone w 249 § 1 Op. przyczyny odmowy wszczęcia postępowania nie zostały wymienione w sposób wyczerpujący, na co wskazuje ich poprzedzenie wyrażeniem "w szczególności". Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, iż do przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy ponowne złożenie wniosku, wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej.

Wnoszący skargę kasacyjną kontestują pogląd organów podatkowych, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, co do tożsamości spraw wszczętych wnioskami z dnia 28 grudnia 2003 r. oraz z dnia 10 marca 2008 r. W ich ocenie, brak jest tożsamości podstawy prawnej żądania stwierdzenia nieważności. Strona skarżąca stoi także na stanowisku, że brak jest przeszkód aby wielokrotnie prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, o ile we wniosku zostaną wskazane inne podstawy prawne stwierdzenia nieważności. W jej ocenie sprawą administracyjną jest badanie każdej przesłanki stwierdzenia nieważności a nie ocena, czy konkretna decyzja ostateczna jest obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op.

Taki pogląd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje wystarczającego uzasadnienia normatywnego. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, które Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje, wskazuje się, że organ podatkowy prowadząc postępowanie na podstawie art. 248 § 1 Op. jest obowiązany badać, czy decyzja ostateczna, której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy, jest obowiązany badać czy w sprawie nie wystąpiła którakolwiek ze wskazanych tam przesłanek stwierdzenia nieważności. Nie może ograniczać się tylko do badania czy decyzja ostateczna nie jest obarczona wadą wskazaną we wniosku przez podatnika (wyroki: WSA w Kielcach z 30.12.2008 r. sygn. akt I SA/Ke 411/08 LEX nr 479796, WSA w Warszawie z 27.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1186/07 LEX nr 460825, z 20.10.2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 2622/06, LEX nr 291147, WSA w Lublinie z 20.01.2009 r. Sygn. akt I SA/Lu 608/08 LexPolonica nr 2031871). Wskazano także w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności nie może się ograniczyć tylko do wad wskazanych w takiej decyzji (wyrok NSA z 24.01.2008 r. Sygn. akt I FSK 151/07, LEX nr 471066).

Poza tym słusznie zwraca się uwagę, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek lub zbada je niedokładnie albo nie wyczerpująco uzasadni odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji odmownej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2622/2006, LEX nr 291147). Należy zgodzić się z tym, że w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 207 Op. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Jeśli organ "odmawia stwierdzenia nieważności", to potwierdza, że ostateczna decyzja jest "ważna", a jeżeli "stwierdza nieważność", to orzeka z mocą wsteczną, że taka decyzja od swojego początku była "nieważna", czyli nie powinna istnieć w obrocie prawnym. Wskazując na potrzebę zachowania elementarnego porządku prawnego należy uznać za wadliwą wykładnię art. 247 § 1 i art. 249 § 1, która prowadzi do sytuacji, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Błędny jest więc pogląd sprowadzający przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tylko do oceny przesłanek wskazanych we wniosku strony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieadekwatna do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych jest argumentacja zawartą w skardze kasacyjnej a odwołującą się do "wykładni systemowej wewnętrznej" Rozdziału 18 działu IV Op. Przepis art. 249 § 1 pkt 2 Op. stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wskazał na okoliczność, iż w tej sprawie – stwierdzenia nieważności decyzji - została już wydana decyzja ostateczna. Nie budzi wątpliwości w świetle przedstawionych akt sprawy, że sąd administracyjny skargi na decyzję z dnia 18 czerwca 2003 r. nie oddalił. Skarga na tę decyzja została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucona.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut sformułowany w pkt 4 skargi kasacyjnej polegający na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędne zastosowanie w powiązaniu z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op. nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że poza jego kompetencją w niniejszej sprawie pozostawało roztrząsanie, czy decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia 18 czerwca 2003 r. mogła być dotknięta wadami kwalifikowanymi. Innymi słowy, ze względu na charakter decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie było możliwe ocenianie, czy decyzja ostateczna narusza w sposób rażący prawo. Zupełnie chybiona jest argumentacja, iż skutkiem takiego orzeczenia jest nadanie prymatu prawa krajowego nad prawem międzynarodowym. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wyklucza prowadzenie postępowania celem ustalenia istnienia wad wymienionych w art. 247 § 1 Op. Także, jeżeli chodzi o ewentualne rażące naruszenie norm prawa międzynarodowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.