Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1980/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego W. K. przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2010r. w łącznej kwocie 8.872.725 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej kwoty w łącznej wysokości 4.740.898 zł.

Organ odwołał się do art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") i stwierdził, że u Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, z której wynikało m.in., iż w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P." dokonywał zakupu i sprzedaży węgla. Ustalono, że głównym kontrahentem - zarówno sprzedającym jak i kupującym węgiel był ten sam podmiot, a wystawiane faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem. Nie dokonywano żadnych płatności na rzecz dostawcy za pośrednictwem banku jak również gotówką. Z dotychczasowych ustaleń organu kontrolującego wynika ponadto, że w kontrolowanym okresie przedsiębiorstwo Skarżącego otrzymało od dostawcy faktury na łączna kwotę netto 39.752.567,67 zł oraz VAT 8.745.563,89 zł, natomiast wystawiło faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 40.330.570,57 zł oraz VAT 8.872.725,51 zł. Podmiot wystawiający faktury potwierdzające dostawy towarów dla przedsiębiorstwa Skarżącego nie dokonywał faktycznego obrotu towarem.

Naczelnik US wskazał przy tym na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u") i podkreślił, że z ustaleń organu kontrolującego wynika, iż faktury wystawione przez dostawcę nie dokumentują rzeczywistych czynności, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o podatek z nich wynikający. Organ wskazał także na art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zauważył, że Skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - wystawionych na rzecz odbiorcy w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010r. w łącznej kwocie 8.872.725 zł.

W konkluzji w ocenie Naczelnika US zaistniało uzasadnione przypuszczenie prowadzenia przez Skarżącego działań, których efektem jest uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa. Według organu opisane działania Skarżącego nakładają na organ obowiązek podjęcia czynności mających na celu zabezpieczenie należności na rzecz budżetu państwa z powyższego tytułu, zachodzi bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać uregulowane. Przedmiotem zabezpieczenia zostały środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz majątek ruchomy, tj.: samochód ciężarowy [...] i samochód osobowy [...] .

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie przepisów prawa uprawniających organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przy istniejących wątpliwościach rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, poprzez lakoniczne i wybiórcze zbadanie stanu faktycznego oraz materiałów w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na dokonane rozstrzygnięcie,

- art. 122 O.p. poprzez nierespektowanie podstawowych reguł postępowania podatkowego i jego niewyczerpujące rozpatrzenie, a także dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 w zw. z § 1 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie odwoławcze od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2014r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Dyrektor IS wskazał następnie, że [...] marca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2010r. Zatem zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2014r. orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego należności budżetowej z tytułu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2010r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wygasła z mocy prawa 7 kwietnia 2015r.

Dyrektor IS wyjaśnił, że w okresie między wpływem odwołania do organu, a powzięciem wiadomości o doręczeniu decyzji Dyrektora UKS w W. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, prowadzone było postępowanie odwoławcze, w trakcie którego nie stwierdzono niezgodności z prawem wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego w sprawie - w oparciu o obiektywne dowody - wykazano przesłanki zabezpieczenia określone w art. 33 § 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych, co może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym (majątek ruchomy niskiej wartości, hipoteka na nieruchomościach położonych w Ciechanowie). Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013r., I FSK 767/12, dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 u.p.t.u., implikuje powstanie zaległości podatkowych, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 144/12).

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, Dyrektor IS stwierdził, że zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ dotyczy on odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. . Szczegółowe zarzuty merytoryczne odnoszące się do poprawności postępowania wymiarowego będą mogły zostać zgłoszone w odwołaniu od decyzji określającej wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego, a nie jedynie jego przybliżonej wartości, tak jak ma to miejsce w postępowaniu zabezpieczającym. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Do obowiązków organu wydającego decyzję o zabezpieczeniu należy jednakże wskazanie rachunkowego sposobu wyliczenia przybliżonej (a więc jedynie szacunkowej) kwoty podlegającej zabezpieczeniu oraz logicznego uzasadnienia jej wysokości. Organ I instancji zgodnie z zasadami logiki i stosownie do obecnego stadium postępowania uzasadnił także dlaczego na taką a nie inną wartość oszacowana została przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego.

Końcowo Dyrektor IS stwierdził, że skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania przez organ odwoławczy o jej losach w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może bowiem rozstrzygać merytorycznie w przedmiocie decyzji, która już nie obowiązuje. W sprawie wystąpiła więc przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. , zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p., nakazującego organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie przepisów prawa uprawniającego organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia - co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie,

- art. 121 § 1 O.p., ustanawiającego zasadę zaufania, poprzez dokonanie przy istniejących wątpliwościach rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, poprzez lakoniczne i wybiórcze zbadanie stanu faktycznego oraz materiałów w sprawie - co miało bezpośredni wpływ na dokonane rozstrzygnięcie,

- art. 122 O.p., nakazującego organom podatkowym podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez nierespektowanie podstawowych reguł postępowania podatkowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia, a także dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 w zw. z § 1 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie ze względu na przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

- przepisów o właściwości powodując nieważność wydanego rozstrzygnięcia, co zostało uregulowane zarówno w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., jak i w przepisie art. 156 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm.; dalej: "K.p.a."), który znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym.

Według Skarżącego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzje naruszają prawo, zawierają wady i powinny zostać wyeliminowane z obiegu prawnego. Skarżący wskazał na fakt błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . Podniósł, że w tym postępowaniu zgłaszane były uwagi i zastrzeżenia, które dotyczyły rażących uchybień przez kontrolujących, m.in. ustalenia nieprawidłowego stanu magazynowego. Nadmienił, że wniósł prawidłowe rozliczenie magazynu, co spowodowało, iż zarzuty dotyczące braków magazynowych stały się nieaktualne. Ponadto wniósł inne wnioski dowodowe niezbędne do przeprowadzenia. Zdaniem Skarżącego prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie miało rażące wady.

Ponadto Skarżący zarzucił brak podstawy prawnej do dokonania zabezpieczenia przez organ, który nie prowadził postępowania kontrolnego, bowiem ustalenie właściwości organu ma fundamentalne znaczenie dla czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego, egzekucyjnego i zabezpieczającego. Podkreślił, że naruszenie przepisów o właściwości powoduje nieważność wydanego rozstrzygnięcia, co zostało uregulowane zarówno w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., jak i w art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a., który znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Rację ma przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosząc, że istniały podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie. Istotne znaczenie miało wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z [...] marca 2015r., w której określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2010r. Decyzja ta została doręczona w dniu 7 kwietnia 2015r.

Konsekwencje prawne takiego stanu rzeczy zostały określone w sposób jednoznaczny w art. 33a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Słusznie zatem organ odwoławczy podnosi, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Brak jest również możliwości orzekania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009r., I SA/Wr 503/09, WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 lutego 2006r., I SA/Go 1069/05 oraz NSA z 8 stycznia 2008r., II FSK 1500/06; dost.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011r., I FPS 1/11 przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (publ. ONSAiWSA 2012/1/2), dost.: CBOSA). W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest więc niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą (wiąże każdy skład orzekający w tego typu sprawie).

Reasumując, Dyrektor IS trafnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2014r., skoro decyzja ta wygasła z mocy prawa. Umorzenie postępowania odwoławczego było w tej sytuacji naturalną konsekwencją uznania bezprzedmiotowości tego postępowania. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie tylko nie naruszała obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., ale stanowiła ich właściwe wypełnienie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów bezzasadne jest przede wszystkim zarzucane organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów o właściwości.

Zważyć przede wszystkim należy, że wierzycielem należności podatkowych jest Skarb Państwa, a spór dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Stosownie do art. 1a pkt 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) wierzyciel to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W przypadku, gdy obowiązki wynikają z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, funkcję wierzyciela pełnią właściwe do orzekania organy pierwszej instancji. Sytuacja szczególnego rodzaju zachodzi jednak wtedy, gdy obowiązek wynika z decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W takim przypadku wierzycielem jest właściwy organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa (por. "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz" D. Jankowiak, Wrocław 2005, s. 131).

Należy podkreślić, że art. 11 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") jednoznacznie określa zakres kompetencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ administracji publicznej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności może działać wyłącznie na podstawie prawa i w granicach prawa. I tak, poza działaniami organizacyjnymi i nadzorczymi, organowi temu przyznano spośród uprawnień procesowych jedynie prawo wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie (art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) oraz uprawnienie wydawania wyniku kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s.). Uregulowano zatem, w sposób nie budzący wątpliwości, sposób zakończenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, bądź też wynikiem kontroli, lub też postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (por. wyrok NSA z 7 października 2009r., II FSK 714/08, dost. CBOSA). Z kolei zgodnie z art. 25 u.k.s. decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji.

Jak wskazuje doktryna, konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę zasady, że to właściwe organy podatkowe są wierzycielami obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej, jest nie tylko przypisana tym organom w art. 25 ust. 2 u.k.s. kompetencja do nadawania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, ale i przyznanie tym organom właściwości do m.in. prowadzenia postępowań zabezpieczających wykonanie decyzji czy wystawianie tytułów wykonawczych do decyzji (por. P. Pietrasz, W. Stachurski "Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz", Wrocław 2011).

Istotny dla rozstrzygnięcia analizowanego sporu pozostaje również fakt, że ustawa o kontroli skarbowej nadaje organom kontroli skarbowej uprawnienia kontrolne, a tylko w zakresie należności, których ustalanie lub określanie należy do naczelników urzędów skarbowych (i naczelników urzędów celnych w zakresie podatku akcyzowego) mają oni prawo wydawania decyzji (określających lub ustalających). Jednakże pobór należności należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych, a nie kontrolnych.

W związku z powyższym należy podkreślić, że wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych reprezentują Skarb Państwa w zakresie poboru podatków co potwierdza również art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r., Nr 121 poz. 1267 ze zm.) wskazujący zakres działania naczelników urzędów skarbowych (m.in. pobór podatków i wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych). Ustawa o kontroli skarbowej nie przyznaje takich uprawnień organom kontroli skarbowej.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że jak stanowi art. 33 § 4 O.p., decyzję o zabezpieczeniu wydaje organ podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 13 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji;

2) dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego,

b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,

c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;

3) samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Z kolei art. 13 § 2 O.p. stanowi kiedy Minister Finansów jest organem podatkowym.

Z powołanych regulacji wynika wprost, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym i nie może wydawać decyzji o zabezpieczeniu.

Należy również zauważyć, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Żaden z przepisów - ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008r., I SA/Gd 22/08, dost. CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2014r., I FSK 1898/13: "(...) postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2146/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012r., I FSK 2070/11). Określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11). Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i wchodzi w zakres takich postępowań. Nie oznacza to również, że toczy się w ramach tych postępowań. (...) Przepis art. 33 O.p. wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. (...) uwzględniając systematykę ustawy Ordynacja podatkowa, użyte w powyższym przepisie pojęcie "organ podatkowy", odnosi się do regulacji zawartej w Dziale II tego aktu prawnego. W art. 13 O.p. ustawodawca bowiem wyliczył organy podatkowe. W tej normie prawnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został wymieniony jako organ podatkowy. Taki przymiot zaś na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 O.p. ma Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika zatem upoważnienie dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji zabezpieczającej. Również ustawa o kontroli skarbowej nie wskazuje właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Zakres kompetencji organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji administracyjnych został w tej ustawie uregulowany w art. 24. Przepis ten określa, jakie rozstrzygnięcia może wydać organ kontroli skarbowej. Wśród tych decyzji nie ma przedmiotowej. Z kolei art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym tą ustawą. Podkreślić trzeba, że odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy norm regulujących tryb postępowania, w zakresie, w jakim jest to konieczne do wydania decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe. Jedynie w tych granicach tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiążą się z kompetencjami, jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy. Żaden z przepisów ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu." (dost. CBOSA).

W ocenie Sądu niedopuszczalne jest doszukiwanie się właściwości rzeczowej w drodze wykładni systemowej czy celowościowej. Rozszerzająca wykładnia przepisów kompetencyjnych jest niedopuszczalna. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 1994r., sygn. akt III SA 1090/93 (Wspólnota 1994, nr 26, s. 16), trafnie wskazano, że jedną z fundamentalnych zasad państwa prawa jest zasada, iż kompetencji organu do działań władczych nie można domniemywać. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 28 lipca 2005r., FSK 2037/04 (dost. CBOSA), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wobec wszystkich powołanych powyżej argumentów uznać zatem należało, że w niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wydana została przez właściwy rzeczowo organ, tj. naczelnika urzędu skarbowego.

Reasumując, powołane przepisy stanowią wprost, iż - wbrew twierdzeniom Skarżącego - dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, nie może wydawać decyzji o zabezpieczeniu i nie jest wierzycielem należności podatkowych. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 27 maja 2011r., II FSK 158/10, dost. CBOSA).

Za całkowicie chybiony należy ocenić zarzut naruszenia przez Dyrektora IS art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wspomniany przepis znajduje zastosowanie w odniesieniu do decyzji ostatecznych, to jest: od których nie służy odwołanie. Wyłącznym trybem weryfikacji decyzji nieostatecznych jest natomiast postępowanie odwoławcze. Zakończenie postępowania odwoławczego otwiera dopiero możliwość wznowienia postępowania (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 968). Dokonując kontroli decyzji w trybie zwykłym organ odwoławczy nie może stosować przepisów dotyczących stwierdzania nieważności decyzji podatkowych. Nie oznacza to, że rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji nie powinien badać zarówno własnej właściwości, jak i właściwości organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze ma w swej istocie szerszy zakres od kontroli sprawowanej w trybie nadzwyczajnym, skoro zgodnie z art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organy podatkowe zobowiązane są do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy, a zatem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne załatwienie sprawy.

W niniejszej sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2014r. zaskarżono odwołaniem, a zatem została poddana kontroli w zwykłym trybie i nie uzyskała tym samym przymiotu ostateczności. Dyrektor IS prowadząc postępowanie odwoławcze, nie mógł zatem naruszyć wskazanego w skardze art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Nie mógł również naruszyć art. 156 k.p.a., gdyż przepisy tej ustawy w ogóle nie miały w sprawie zastosowania.

W związku z pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze wyjaśnić należy, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011r., l SA/Gd 986/11, dost. CBOSA).

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015r., II FSK 1195/14, z 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dost. CBOSA). Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.). Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych".

Zatem postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2011r., I GSK 397/10; dost. CBOSA).

Tak więc zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał.

Zdaniem Sądu zgromadzone w aktach sprawy dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu zarzuty podnoszone w skardze uznać należało za nieuzasadnione.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Zauważyć należy, że przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot: "zabezpieczenia (...) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z 1 kwietnia 2011r., II FSK 1791/09, w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, był charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala. Wskazano ponadto na znaczną wysokość ustalonych kwot uszczupleń o charakterze publiczno-prawnym oraz brak majątku wystarczającego do zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych (majątek ruchomy niskiej wartości, hipoteka na nieruchomościach położonych w C. ). Zauważyć należy, że Skarżący ani w odwołaniu ani w skardze nie wskazał majątku, który mógłby stanowić potencjalne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego.

Uznając, że wskazane okoliczności mogą stanowić podstawę uznania, iż zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z ustaleń kontroli Skarżący podejmował działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011r., l SA/Bd 724/11, WSA w Gdańsku z 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13, dost. CBOSA).

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministarcyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych (księgi przychodów i rozchodów), dokonywania oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT), jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania – uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (por. wyroki: NSA z 4 listopada 1994r. SA/Gd 96/94 publ. POP 1996/5/143; WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 367/2005, WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010r., I SA/Rz 248/10, WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014r., III SA/Wa 2749/13, NSA z 27 marca 2013r., I FSK 761/12, dost. CBOSA), a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. I choć zgodnie z poglądem wyrażonym m.in. przez NSA w wyroku z 2 sierpnia 2011r., I FSK 888/10, sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy zastosowania zabezpieczenia, to wskazać należy, że w niniejszej sprawie okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z drugiej strony, można by również wskazać na pogląd pozostający w pewnej opozycji do powyższego stanowiska, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął, co podkreślił w wyraźny sposób NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11 (dost. CBOSA).

Podsumowując, dotychczasowe postępowanie Skarżącego ukierunkowane na unikanie płacenia podatków, znaczna kwota ustalonych uszczupleń czy też niedysponowanie wystarczającym mieniem do zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że ustalenia organów wskazują na to, iż Skarżący uczestniczył w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Zachowanie się przy tym Skarżącego polegające na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych także podważa wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez niego przyszłych zobowiązań może być zagrożone.

W tej sytuacji za chybiony trzeba uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p., sprowadzający się do twierdzenia, że nie wykazano istnienia obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane. Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić o klasycznym zobowiązaniu podatkowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2014r., II FSK 1884/12, dost. CBOSA). Wskazać też należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego względu pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , w którym organ ten zaprezentował ocenę i wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącego oraz wniosek o wydanie zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p. może być w ocenie Sądu dowodem w sprawie. To właśnie organ kontrolny w czasie prowadzonej kontroli, na podstawie prowadzonego postępowania dowodowego, posiada wiedzę co do naruszenia prawa podatkowego, ewentualnych zobowiązań podatkowych, które mogą być od podatnika należne i dlatego taką informację przekazuje do organu podatkowego, powołując się na dowody, które zostały zebrane w toku tego postępowania. Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego (por. wyrok NSA z 27 maja 2011r., II FSK 158/10, dost. CBOSA) wynika, że "organ kontroli skarbowej - gdy uzna w trakcie postępowania kontrolnego potrzebę (konieczność) zabezpieczenia określonych należności - może wystąpić do wierzyciela o wydanie zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli taka potrzeba wyniknie odnośnie należności podatkowych, które mają być określone lub ustalone, wniosek stanowi podstawę do wydania przez wierzyciela - organ podatkowy I instancji - decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 33 O.p.". Wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowił informację organu kontrolującego o stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościach oraz o przesłankach obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Na podstawie tej informacji organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego - dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. i po stwierdzeniu, że istnieje obawa niewykonania przez zobowiązanego zobowiązania podatkowego wydał decyzję z 15 grudnia 2014r.

Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano.

Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.