Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 120/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1996-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 107 par. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowane przez doktrynę stoi na stanowisku, że uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi integralną część decyzji i w związku z tym nawet samo uzasadnienie może być przedmiotem postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego.

TEZY

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowane przez doktrynę stoi na stanowisku, że uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi integralną część decyzji i w związku z tym nawet samo uzasadnienie może być przedmiotem postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 15 marca 1994 r. powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalił kwotę podatku do przeniesienia w następujących miesiącach:

- za lipiec 1993 r. - w wysokości 45.358.000,- zł

- za wrzesień 1993 r. - w wysokości 40.868.000,- zł

- za październik 1993 r. - w wysokości 7.290.000,- zł

- za listopad 1993 r. - w wysokości 24.949.000,- zł.

Za grudzień 1993 r. ustalił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 6.813.000,- zł, a za styczeń 1994 r. ustalił kwotę podatku do zwrotu w wysokości 1.039.000,- zł i kwotę podatku do przeniesienia w wysokości 5.011.000,- zł. W uzasadnieniu powołano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 10-14 stycznia 1994 r. i 17-19 stycznia 1994 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. ustalono, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT, dotyczące przedmiotu oraz podstawy opodatkowania, a w szczególności:

- nie ewidencjonowano sprzedaży udokumentowanej rachunkami uproszczonymi i fakturami VAT,

- nie ewidencjonowano zakupu towaru udokumentowanego rachunkami uproszczonymi i innymi.

Wskazano też, że Urząd Skarbowy zastosował sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości:

- za lipiec 1993 r. w kwocie 72.120.714,- zł

- za sierpień 1993 r. w kwocie 49.969.161,- zł

- za wrzesień 1993 r. w kwocie 50.564.927,- zł

- za październik 1993 r. w kwocie 25.666.585,- zł

- za listopad 1993 r. w kwocie 19.369.967,- zł.

W związku z ustaleniem wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży dane wykazane w deklaracjach VAT uległy zmianie i w wyniku tych zmian i przeliczeniu podatku za miesiące lipiec-grudzień 1993 r. w grudniu 1993 r. w ostateczności wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w kwocie 5.868.000,- zł zaś za  styczeń 1994 r. ustalono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.050.000,- zł. Odwołując się od powyższej decyzji podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie za 1993 rok podatku w wysokości wynikającej z załączonego do odwołania zestawienia. Wskazywał, że rejestry podatku VAT były prowadzone prawidłowo, bowiem ilości i wartości paliwa wynikające z tych rejestrów były codziennie uzgadniane ze stanem wynikającym z dystrybutorów. Wysokość podatku była ustalana na podstawie liczników sprzedaży paliw i sprzedaż ta była codziennie wpisywana do rejestru obrotów paliwami i wyceniana, a następnie sporządzane było zestawienie dekadowe i po zakończeniu każdej dekady ujmowana była w ewidencji finansowej na koncie 731 - sprzedaż towarów handlowych i od sumy tych kwot był naliczany należny podatek. W dokumentach tych kontrolujący nie stwierdzili jakichkolwiek błędów merytorycznych i rachunkowych i dlatego - zdaniem podatnika - brak było podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Do odwołania załączone też było rozliczenie podatku za miesiące lipiec-grudzień 1993 roku, z treści którego wynikała różnica w rozliczeniu podatku w kwocie 664.000,- zł, a Urząd Skarbowy w O. bezzasadnie ustalił podatek należny na koniec 1993 roku w kwocie 5.868.000,- złotych.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 13 czerwca 1994 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie może przyjąć twierdzeń podatnika, że sprzedaż paliw była wyliczana w oparciu o liczniki, ponieważ podatnik sprzedawał również inne towary nie rejestrowane w tych licznikach jak artykuły spożywcze i akcesoria samochodowe. Ze sprzedaży towarów innych poza paliwami też nie były sporządzane raporty sklepowe. Sporządzane raporty sprzedaży zawierają jedynie ogólne kwoty. Ujęcie tak ustalonej sprzedaży w urządzeniach księgowych i ustalenie następnie podatku należnego nie jest właściwe, ponieważ nie spełnia wymogów art. 25 ust. 4 ustawy, które to przepisy wymagają aby ewidencja zawierała wszystkie niezbędne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Powoływano też stwierdzenia zawarte w protokóle kontroli, z treści którego wynikało, że dokumentacja podatnika była prowadzona nierzetelnie, nie było kontroli obiegu dokumentów, brak kontroli druków ścisłego zarachowania, wadliwie wystawiano faktury VAT i rachunki uproszczone, brak zachowania kolejności numeracji i dublowanie numerów, wystawianie czystych blankietów faktur. W rejestrach zakupu i sprzedaży brak było części wystawionych faktur i rachunków uproszczonych.

Skarżąc powyższą decyzję Zbigniew G. ponownie podnosił argumenty przywoływane w odwołaniu i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wobec niezgodności jej z prawem.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty przywoływane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 107 kodeksu postępowania administracyjnego określają, jakie elementy powinna zawierać decyzja administracyjna.

Zgodnie z art. 107 par. 2 tego kodeksu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Zbigniew Janowicz w komentarzu do Kodeksu Postępowania Administracyjnego, PWN; Warszawa-Poznań 1987 r. na stronie 107 stwierdza, że obowiązki organu administracyjnego w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji są analogiczne do obowiązków sądu cywilnego; musi on więc - podobnie jak sąd - "zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie, a w szczególności, na jakiej podstawie uznał pewne fakty za prawdziwe. Niedopuszczalne jest więc ogólnikowe powołanie się na cały materiał dowodowy, zamiast przytoczenia oznaczonych dowodów jako podstawy poszczególnych faktów" /W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1972, str. 385/. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptowane przez doktrynę stoi na stanowisku, że uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi integralną część decyzji i w związku z tym nawet samo uzasadnienie może być przedmiotem postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego /porównaj tezy i obszerne orzecznictwo powołane przez Witolda Olszowy w opracowaniu "Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce", Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 1994 r., str. 81 i następne/, a ponadto orzeczenia powołane przez autorów opracowania pod redakcją Romana Hausera: Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1995 r., str. 246-257. Zarówno orzecznictwo sądu administracyjnego, jak i przedstawiciele doktryny stoją na stanowisku, że niedopuszczalna jest praktyka niektórych organów administracyjnych formułowania rozstrzygnięć bez uzasadnienia podstaw prawnych i faktycznych decyzji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku podejmowania decyzji podatkowych, nakładających na obywatela obowiązki świadczeń pieniężnych. Decyzja urzędu skarbowego z dnia 15 marca 1994 roku w uzasadnieniu poza stwierdzeniem ogólnym: "(...) że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku (...)" nie zawierała żadnych konkretnych zarzutów wobec podatnika, które wskazywałyby na naruszenie przez niego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jako zarzuty zostały przytoczone:

- "nie ewidencjonowano sprzedaży udokumentowanych rachunkami uproszczonymi i fakturami VAT,

- nie ewidencjonowano zakupu towaru udokumentowanego rachunkami uproszczonymi i innymi.

Czyli znowu powołano nieskonkretyzowane zarzuty. W oparciu o tak ogólne zarzuty urząd skarbowy zastosował sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz ustalił wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące 1993 roku, przy czym decyzja nie zawierała żadnych elementów, które pozwalałyby na ocenę ustalonych wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Z akt podatkowych znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności z "ustalenia" wynika, że urząd skarbowy opracowując decyzję z dnia 15 marca 1994 r., wartość sprzedaży ustalił w drodze szacunku, przy czym z decyzji nie wynika, jak zostały ustalone w drodze szacunku określone decyzją kwoty wartości sprzedaży i czy w ogóle kwoty te przyjęte zostały w drodze szacunku, czy też wynikają z innych dowodów postępowania podatkowego. Brak tych stwierdzeń w decyzji nie pozwala Sądowi na dokonanie oceny zgodności podjętej decyzji z prawem.

Z tych też powodów Sąd stosując przepisy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa orzekł, jak w sentencji.