Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 92/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1 i 3, art. 191, art. 210 par. 4, art. 188, art. 153, art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 18 a ust. 9
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. Spółka Akcyjna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Wnioskiem z dnia 11 lutego 2009 r. A. S.A. (obecnie pod nazwą A. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2006 roku – grudzień 2008 roku. W dniu 30 kwietnia 2009 r. A. S.A. złożyła kolejny wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostaw energii elektrycznej za miesiące styczeń i luty 2009 r.

Decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Kielcach uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] 2009 r. nr [...] odmawiającą A. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z. (zwanej dalej: Spółką) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, wykazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za listopad 2007 r. i zapłaconym przez Spółkę z tytułu sprzedaży /wydania/ energii elektrycznej do dystrybucji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 368/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. Od powyższego wyroku organ złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 869/10 skargę kasacyjną oddalił.

Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2009 r. nr [...].

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na terenie Polski w okresie od 1 marca 2004 r. do 28 lutego 2009 r., a więc w okresie za jaki producenci energii elektrycznej domagają się zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego - tj. za miesiące obejmujące okres od stycznia 2006 roku do lutego 2009 roku, regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej "u.p.a.". Jednocześnie Rzeczpospolita Polska była w tym czasie adresatem dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 z 2003 r. zwanej dalej "dyrektywą energetyczną"). Dodatkowo art. 18a ust. 9 akapit 7 "dyrektywy energetycznej", uprawniał Rzeczpospolitą Polską do stosowania w okresie przejściowym dotychczasowych zasad opodatkowania energii elektrycznej, tj. zasad obowiązujących na jej obszarze przed dniem akcesji do Unii Europejskiej. Długość okresu przejściowego w tym zakresie określona została w powyższym przepisie jako okres do 1 stycznia 2006 r.

1.3. Organ wyeksponował, że przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi jest - czy wobec braku pełnej implementacji dyrektywy energetycznej po 1 stycznia 2006 r., Spółka ta była podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej energii elektrycznej po tym dniu i czy występuje u niej w związku z tym nadpłata w podatku akcyzowym?

1.4. W ocenie organu stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a., w którym pod poz. 61 widnieje energia elektryczna. W pkt 2 cytowanego artykułu zawarta jest definicja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których należą paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, który nie wymienia energii elektrycznej. W myśl art. 2 pkt 3 u.p.a. , wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. m.in. energia elektryczna. Na podstawie przepisów u.p.a. energia elektryczna została uznana przez ustawodawcę za wyrób akcyzowy niezharmonizowany, tj. nieobjęty zasadami produkcji i obrotu, jakie mają zastosowanie w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym w zakresie u.p.a. stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Oznacza to, że zobowiązanym z mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego jest producent energii elektrycznej. W myśl art. 75 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy za energię elektryczną wynosi 0,02 zł za 1 kWh. Zobowiązanym z mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego jest producent energii elektrycznej. To na producencie energii elektrycznej ciążył obowiązek podatkowy wynikający z przepisów u.p.a. Producent dokonywał sprzedaży na terytorium kraju /wydania do dystrybucji/ wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej, co w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ stwierdził, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 5 "dyrektywy energetycznej" dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Przepis ten określa, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej, którym jest moment przekazania /dostawy/ energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego.

Organ podkreślił, że w myśl powyższych przepisów obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii. Tak stanowi art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej. Tymczasem w myśl u.p.a. stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 obowiązek ten powstaje "z dniem jej wydania".

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy zaznaczył, że przepisy o podatku akcyzowym nie precyzują, co należy rozumieć przez moment wydania energii elektrycznej. Energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze. Jest ona również towarem pierwszej potrzeby i konieczne jest zapewnienie ciągłości jej dostaw. W sieci przesyłowej transportującej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Nie sposób wskazać różnicy pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez odbiorcę końcowego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG /dyrektywy horyzontalnej/ podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej określa, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z brzmienia tych dwóch przepisów organ wywiódł, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powinien powstać w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej.

Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Należy uznać, że jest to ten sam moment, co oznacza, że przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi.

Organ podatkowy podkreślił, że dyrektywa energetyczna nie wprowadziła pojęcia podatnika. Również w dyrektywie horyzontalnej nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej i wskazywała kto jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na producencie - tj. na Spółce.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez Spółkę w treści odwołania organ stwierdził, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z postanowieniami dyrektywy energetycznej nie płacić podatku akcyzowego, gdyż przewiduje ona, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego. W treści wniesionego odwołania Spółka wskazała na zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa wspólnotowego tj. - art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej, który wg podatnika powinien mieć pierwszeństwo nad przepisami prawa krajowego.

1.5. Na podstawie istniejącego orzecznictwa ETS organ wskazał, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, a więc że prawo wspólnotowe może oddziaływać bezpośrednio, powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które wynikają z norm dyrektywy energetycznej.

Zgodnie z tym orzecznictwem, aby dyrektywa energetyczna mogła wywierać bezpośredni skutek na rozstrzygnięcie organu państwa członkowskiego (nawet wówczas gdy nie została prawidłowo zaimplementowana) muszą być spełnione określone warunki tj. regulacje dyrektywy muszą być wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Powyższe przesłanki muszą być koniecznie spełnione, aby przepis dyrektywy organ podatkowy mógł bezpośrednio zastosować do krajowego porządku prawnego.

Z uwagi na powyższe organ wskazał, że powołane wyżej przepisy dyrektyw regulujących kwestię obrotu energią elektryczną, nie spełniają jednego z warunków bezpośredniej skuteczności dyrektywy, jaką jest jej precyzyjność. Treść kluczowych dla analizowanego problemu postanowień zawartych w powołanych dyrektywach, nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości i precyzyjny odtworzyć pojęcia podatnika.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 mającej za przedmiot skargę Komisji Wspólnot Europejskich dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, na który w uzasadnieniu złożonego wniosku powołuje się Spółka, nie reguluje kwestii zasadności zwrotów podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Organ wskazał, że przedmiotowe orzeczenie odnosi się wyłącznie do niezgodnego z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wyrok nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. Analizując ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie sposób pominąć kwestii, że Trybunał w wydanym orzeczeniu nie odniósł się do kwestii, kto faktycznie powinien być podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Stąd też, mając na uwadze fakt, że dyrektywa energetyczna jasno nie wskazuje podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej, należy zaznaczyć, iż opodatkowanie producentów energii elektrycznej nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

Ponadto zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) "dyrektywa wiąże co do celu każde państwo członkowskie, do którego została skierowana, przy czym wybór środków i form jej realizacji pozostawia się władzom krajowym". Z treści tego artykułu wynika, że ich adresatami są jedynie państwa członkowskie, nie są nimi natomiast osoby fizyczne i prawne. Celem wydania dyrektywy jest harmonizacja prawa krajowego w poszczególnych państwach członkowskich, a nie jego ujednolicenie. Dyrektywa wiąże więc jej adresatów wyłącznie co do celu, czyli rezultatu, który powinien zostać osiągnięty w wyniku wprowadzenia dyrektywy. Natomiast Państwa członkowskie mogą podjąć działania w dowolnej formie dopuszczalnej z punktu widzenia ich wewnętrznego porządku prawnego, aby osiągnąć określony w dyrektywie cel w przewidzianym terminie. Dyrektywa jest swego rodzaju "łącznikiem" pomiędzy prawem wspólnotowym, a prawem krajowym. Jednak stworzenie tego "łącznika" wymaga dwuetapowego działania, tj. wydania dyrektywy przez odpowiednie organy Wspólnoty (etap I) oraz jej zaimplementowania przez odpowiednie organy państwa członkowskiego (etap II) w drodze wydania aktu prawnego. Co do zasady zatem, normy dyrektyw nie są adresowane bezpośrednio do podatników. Dyrektywy obowiązują podatników "pośrednio", tj. poprzez odpowiednie normy prawa krajowego. W polskim ustawodawstwie, aktem prawnym regulującym moment powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej, jak wskazano powyżej, jest u.p.a.

1.6. Organ podkreślił, że równocześnie przepis art. 217 Konstytucji RP nawiązuje bezpośrednio do obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa wyrażonego w art. 84 Konstytucji oraz w konsekwencji do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne i w szczególności do poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo (art. 83 Konstytucji). Oznacza to, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa obowiązującego ciąży na obywatelach. Zatem nie można odmówić przestrzegania obowiązującego prawa wyłącznie z uwagi na wytyczne zawarte w dyrektywie unijnej.

Bezpośrednie zastosowanie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, jest nieuzasadnione. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przepis ten jest wystarczająco jasny i precyzyjny i że w sposób nie pozostawiający wątpliwości określa podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Z treści przepisu jak wskazywano powyżej wynika jedynie moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, przepis nie wskazuje podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej.

Odnosząc się do kwestii niedokonania przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ stwierdził, że fakt ten nie upoważnia podatnika - producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. A zatem, podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy energetycznej do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Stanowisko to można uzasadnić, ponieważ ww. przepis dyrektywy energetycznej określa wyłącznie, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" i w związku z jego treścią nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Nie oznacza to również, że podatek ten jest wymagalny wyłącznie w ściśle określonym momencie i że nie może być wymagalny wcześniej. Ponadto przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga na kim to zobowiązanie ciąży.

Dodatkowo organ podkreślił, że w preambule dyrektywy energetycznej wskazano, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich. Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 21 ust 5 dyrektywy energetycznej podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde Państwo Członkowskie. Przepisy dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego, przepisy krajowe dotyczące opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, organ stwierdził, że postanowienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie są na tyle jasne, bezwarunkowe, kompletne i precyzyjne, aby podatnik mógł się na ten przepis w niniejszej sprawie bezpośrednio powołać. Przesłanka precyzyjności przepisu jest spełniona, gdy z treści przepisu wynika w sposób jasny i nie budzący wątpliwości norma zachowania, o którą można oprzeć decyzję w indywidualnej sprawie. Z przepisów tych nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jaki podmiot powinien być uznany za podatnika. Przepisy prawa krajowego niespornie wskazują, że podatnikiem podatku akcyzowego był producent energii elektrycznej.

Równolegle organ uznał za zasadne wskazać, że zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej dla podmiotów, które wyprodukowały energię elektryczną w Polsce po 1 stycznia 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r. byłby niezgodny z przepisami acquis communautaire, m.in. z postanowieniami dyrektyw horyzontalnej, w tym dyrektywy energetycznej, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MWh. Powyższe oznaczałoby, że praktycznie cała energia elektryczna zużyta na terenie kraju nie byłaby obciążona nawet minimalną stawką podatku akcyzowego. Zatem zwrot akcyzy zapłaconej przez producentów energii skutkowałby tym, że od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby w ogóle opodatkowana podatkiem akcyzowym. Ponadto zwrot podatku akcyzowego jest niezasadny, gdyż powyższa sytuacja spowodowałaby naruszenie zasad wolnej konkurencji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, co skutkowałoby tym, że powstałaby sytuacja, w której polskie wyroby, do których wytworzenia niezbędna jest energia elektryczna nie zawierałyby w cenie, podatku akcyzowego. Taki stan powodowałby uprzywilejowanie polskich wyrobów w stosunku do identycznych wyrobów wyprodukowanych w innych państwach członkowskich poprzez fakt, że inne kraje obciążały w przedmiotowym okresie energię elektryczną podatkiem akcyzowym, zgodnie z przepisami dyrektywy energetycznej.

Organ zatem podkreślił, że postanowienia zawarte w przepisie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nieimplementowanej przez Polskę do krajowego porządku prawnego, na które powołuje się Spółka nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej żądanie strony do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Tym samym należy wskazać, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia z dniem 1 stycznia 2006 roku producentów energii elektrycznej z obowiązku zapłaty akcyzy z chwilą jej sprzedaży /wydania/ do dalszej dystrybucji.

Podsumowując, zdaniem organu nie jest możliwe przyjęcie bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zawartej w art. 21 ust 5 dyrektywy energetycznej do krajowego porządku prawnego, co zdaniem organu nie oznacza jak wskazuje Strona, że wobec producentów energii elektrycznej od dnia 1 stycznia 2006 r. nie powstawał obowiązek podatkowy w akcyzie.

ETS w wyroku w sprawie C-309/06 potwierdził, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatku w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo. Zatem w ocenie organu wykładnia art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) wskazująca, że w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo, jest dopuszczalna i dodatkowo znajduje potwierdzenie w uchwale NSA I GPS 1/11 z dnia 22.06.2011r. Organ podatkowy zauważył, że Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłaby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Akcyza zapłacona przez Spółkę została wkalkulowana w cenę energii - tym samym jej ekonomiczny ciężar został poniesiony przez faktycznych konsumentów energii elektrycznej.

1.7 Organ wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniem podatkowym Spółka była informowana o wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ, jak również organ udzielał Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toczącym się postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji, organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wysyłając stosowne postanowienie.

Organ stwierdził ponadto, że zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera wszystkie obligatoryjne elementy wymagane ustawą Ordynacja podatkowa, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Wydając merytoryczną decyzję w sprawie, organ I instancji w uzasadnieniu faktycznym tej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w przedmiotowym rozstrzygnięciu zastosował obowiązujące, na dzień powstania obowiązku podatkowego, przepisy materialnego prawa podatkowego i słusznie uznał, iż podatnik był obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. A zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

1.8. Organ odniósł się także do zasadniczej kwestii występującej w omawianej sprawie, jaką jest stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Intencją działania podatnika jest uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego wykazanego w deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłaconego przez Spółkę z tytułu sprzedaży /wydania/ energii elektrycznej do dystrybucji. W związku z tym należało rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego będąca podstawą do ewentualnego dokonania jego zwrotu.

Organ wskazał, że kwestia nadpłaty została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r., który po rozpoznaniu zagadnienia prawnego: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" podjął następującą uchwałę: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Instytucja nadpłaty podatkowej jest uregulowana w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 ww. przepisu za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 (tj. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta), określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4). Ponadto, § 2 omawianego przepisu wskazuje, że - jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej - na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty.

Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk, jw., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. A zatem celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego.

Zagadnienie to było również przedmiotem wypowiedzi ETS. Trybunał ten dopuszcza zastosowanie mechanizmu zakładającego uwarunkowanie zwrotu podatku uiszczonego z naruszeniem prawa UE od zubożenia podatnika. Zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Winę, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku

sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31).

NSA uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W omawianej sprawie Spółka nie kwestionowała stanowiska organu pierwszej instancji, według którego Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła ona cenę sprzedaży energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. Poza tym nie wskazała okoliczności, które mogłyby świadczyć, o tym że zapłata akcyzy nastąpiła z jakimkolwiek uszczerbkiem dla jej majątku. A stan faktyczny w tym zakresie nie mógł też ulec zmianie wskutek upływu czasu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem NSA niekwestionowanie przez stronę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że okoliczność ta nie wymaga przeprowadzenia dowodu, co też zostało potwierdzone w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach, które wiążą organ podatkowy. Zwrot zapłaconego podatku prowadziłby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a Spółka w sposób nieuzasadniony wzbogaciłaby się o kwotę tego podatku.

Odnosząc się do treści wniesionego odwołania organ wyjaśnił, że zarzut Spółki wskazujący na naruszenie przepisu art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ stwierdził, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zapłacony podatek był podatkiem należnym. Nie można uznać, że wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym, bowiem na Spółce, jako producencie energii elektrycznej ciążył obowiązek podatkowy wynikający z przepisów u.p.a. Spółka dokonywała sprzedaży na terytorium kraju /wydania do dystrybucji/ wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej co zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą.

Należny z tego tytułu podatek akcyzowy Spółka wykazywała w miesięcznych deklaracjach AKC-3 składanych do Naczelnika Urzędu Celnego za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Kwota podatku akcyzowego zadeklarowana w deklaracjach podatkowych AKC-3 za wskazany okres została obliczona wg stawki podatkowej obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego i uiszczona w należnej wysokości.

Niezależnie od powyższego organ także stwierdził, że nadpłata się nie należy, ponieważ faktyczny ciężar podatku poniósł ostateczny konsument.

W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został przerzucony na nabywców towarów, gdyż był wliczony w ich cenę. Ewentualny zwrot podatku doprowadziły do wzbogacenia podatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę podkreślono, że organ miał prawo do zastosowania takiej wykładni prawa, co potwierdzają zapadłe w przedmiotowej sprawie wyroki. W ocenie organu miał on prawo do interpretacji przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej w sposób dający uprawnienie do odniesienia się do kwestii bezpodstawnego wzbogacenia, co potwierdza cytowana uchwała NSA I GPS 1/11. Sytuacja ta, tj. brak uszczerbku w majątku nie może być również sporna, ponieważ w toku prowadzonego postępowania nie mogła ulec zmianie i dlatego też, jako również zdaniem strony niesporna, nie wymagała badania. Takie stanowisko jest również zgodne z twierdzeniem Spółki zawartym w skardze, że "nie zachodzi jakakolwiek potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego zarówno w całości jak i w znacznej części", "a stan faktyczny sprawy jest bezsporny i prawidłowo ustalony".

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

2.2. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a). art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy spowodowane uznaniem, iż Skarżący przeniósł w pełni na (re)dystrybutorów ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu realizowanych na ich rzecz dostaw energii elektrycznej;

b). art. 180 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzedstawienie dowodów podważających treść złożonego przez Skarżącego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 w sytuacji gdy oświadczenie to złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej korzysta z domniemania prawdziwości i poprzez bezpodstawne uznanie, że oświadczenie to jest niezgodne z prawdą

c). art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność przeniesienia przez Skarżącego w całości ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej im energii elektrycznej, i przyjęciem bezpodstawnego domniemania, że skarżący przerzucił w pełni ciężar zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej energii elektrycznej;

c) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji wycofania dotychczasowych twierdzeń i przedstawienia nowego odmiennego stanowiska Skarżącego w zakresie stanu faktycznego sprawy zgłoszonego we wnioskach dowodowych jeszcze w trakcie postępowania przed Dyrektorem, wskutek czego zasada dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie została zrealizowana.

2). przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a). art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty części podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez Skarżącego z tytułu dostaw energii elektrycznej poprzez przyjęcie, że nie doszło do powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie z uwagi na przerzucenie pełnego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów;

b). art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

c). art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że wystąpiły wszystkie przesłanki formalne i faktyczne dla ich zastosowania;

d) art. 10 TWE poprzez jego brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niegodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej; art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa unijnego. Zapewnienie pełnej skuteczności przepisom unijnym, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, polegać powinno na zwrocie Skarżącemu kwoty podatku zapłaconego nienależnie.

Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia analogicznych spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd - postanowieniem zawartym w protokole rozprawy - odmówił zawieszenia postępowania z uwagi na niewystępowanie przesłanek zawartych w art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje.

3.1. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.p.s.a).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej Spółki podniesione w skardze okazały się niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Wniosek taki jest zasadny zważywszy na uznanie zarzutów Spółki w zakresie naruszeń przepisów postępowania za bezzasadne.

3.3. W tym zakresie Spółka podnosiła, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy spowodowane uznaniem, że skarżący przeniósł w pełni na (re)dystrybutorów ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu realizowanych na ich rzecz dostaw energii elektrycznej i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie pomimo złożenia przez skarżącą wniosku o jego przeprowadzenie, skutkujące bezpodstawnym oddaleniem wniosku - postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. (nr [...]) – i przyjęciem domniemania, że skarżąca przerzuciła w pełni ciężar zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej energii elektrycznej.

Tak formułowany zarzut oparty jest na założeniu, że w niniejszej sprawie organy, dokonując ustaleń faktycznych, opierały się jedynie na domniemaniu, że skarżąca przerzuciła w pełni ciężar zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. Jednak, wbrew temu co twierdzi obecnie skarżąca, tak nie było.

Wskazać tu należy, (pkt. 1.2. uzasadnienia) że wniosek o stwierdzenie nadpłaty objęty niniejszym postępowaniem, był już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ramach tamtych postępowań skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (k.10 skargi) stwierdziła, wprost że "stan faktyczny nieniejszej sprawy jest bezsporny i prawidłowo ustalony przez organ I instancji. Spółka nigdy go nie kwestionowała. W szczególności bezspornym jest fakt, że Spółka podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego, zaś redystrybutorzy przerzucili ciężar tego podatku na nabywcę końcowego (konsumenta) poprzez zwiększenie swojej ceny sprzedaży".

Tym samym, nie można uznać, jak chce obecnie Spółka, że w tym zakresie wystąpiło domniemanie organu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwa PWN) – domniemanie to uznanie istnienia niestwierdzonego faktu na podstawie innych ustalonych faktów, pozostających z nim w związku; presumpcja, czy też domyślanie się. W niniejszej sprawie organ nie domniemywał, co zrobiła skarżąca, z kwotą podatku akcyzowego. Skarżąca w tym zakresie jednoznacznie stwierdziła, że podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego. A zatem nie wystąpiło tu żadne domniemanie, ale ustalenia faktów zgodnie z twierdzeniami skarżącej.

Zgodnie z art. 153 Ordynacji podatkowej ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W wyroku z 4 kwietnia 2012 roku II SA/Go 160/12 (internetowa baza orzeczeń) WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazuje, że istotą wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 19 sierpnia 2010 roku, poprzednio rozpoznając sprawę, stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób ustalił, że Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy, a o cenę uiszczonej akcyzy podwyższała cenę energii sprzedawanej dystrybutorom, ci zaś przerzucili podatek na konsumenta końcowego. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, akcentując, że dopiero takie ustalenia bezspornie wskażą stan faktyczny sprawy.

Wskazał, że z przedłożonych akt sprawy wynika jednoznacznie, że powyższa okoliczność ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji była w sprawie niesporna, a jako taka nie wymagała dowodu. Skoro na fakty te powoływał się organ przy rozstrzyganiu sprawy, a strona, mająca prawidłowo zagwarantowany dostęp do akt, jej nie kwestionowała, to, w myśl zasady wyrażonej w art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta dowodu nie wymagała. Nadto wskazać należy, że okoliczność, iż kwotę podatku akcyzowego definitywnie ponosi końcowy odbiorca energii jest z urzędu znana organowi, co dodatkowo przemawia za tym, że okoliczność ta dowodu nie wymaga zgodnie z dyspozycją art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie jest zbędne.

Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika z akt sprawy strona nie tylko miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie, ale także brała czynny udział w jego gromadzeniu, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że strona nie zgadza się z dokonaną przez organu pierwszej instancji oceną przedmiotowej kwestii. Brak działań strony zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym w tym zakresie daje podstawy do uznania, że nie kwestionowała ona stanowiska organu pierwszej instancji, według którego spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła ona cenę sprzedaży energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży.

Przyjęcie powyższych ustaleń, zgodnych z ówczesnymi twierdzeniami skarżącej, nie może zostać podważone zmianą stanowiska Spółki w tym zakresie.

Stwierdzić należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie, z upływem czasu nie zmienił się. Zmieniło się jedynie twierdzenie skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu zmiana taka, nie może prowadzić do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wcześniej przyjętych i przesądzonych faktów.

3.4. Tym samym bezzasadny jest zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie pomimo złożenia przez skarżącą wniosku o jego przeprowadzenie, skutkujące bezpodstawnym oddaleniem wniosku- postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 roku.

Spółka pismem z dnia 14 września 2012 r. wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność faktu przerzucenia/nieprzerzucenia ciężaru ekonomicznego zapłaconego przez nią podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów. Skarżąca składając powyższy wniosek, nie wskazała, żadnych dowodów, jakich przeprowadzenia się domaga, poza dowodem z opinii prywatnej dyrektora spółki. Wskazała jedynie okoliczności, jakie winny być dowodzone, a mianowicie okoliczności wcześniej nie kwestionowane i będące przedmiotem oceny sądu przy uprzednim rozpoznaniu sprawy. Równocześnie należy wskazać, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, należy traktować je jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00).

Gdyby zarząd Spółki wbrew obowiązującym wówczas przepisom krajowym zrezygnował z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, to by oznaczało, że świadomie działał na niekorzyść Spółki albo podejmował znaczne ryzyko w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa wbrew przepisom unijnym, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Skoro racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez niego towarów, to w celu skutecznego ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku, powinien przynajmniej wyjaśnić w sposób wiarygodny, z jakich względów podejmował w przeszłości ryzyko działania na własną szkodę, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, narażając się na niekorzystne konsekwencje prawne (podatkowe) ( zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2011 roku VIII SA/Wa 642/11- internetowa baza orzeczeń).

Powyższego nie podważa w żaden sposób pismo skarżącej z dnia 23 listopada 2012 r., złożone w nim wnioski dowodowe, jak i oświadczenie stron, że ciężar podatku akcyzowego nie został w całości przerzucony na re/dystrybutorów energii elektrycznej. Dokonując oceny tego oświadczenia organ zasadnie wskazał, że spółka nie kwestionowała tego faktu podkreślając uprzednio, że "stan faktyczny sprawy jest bezsporny i prawidłowo ustalony, spółka go nigdy nie kwestionowała, w szczególności bezspornym, jest fakt, że spółka podwyższyła cenę sprzedawanej energii elektrycznej do dystrybutorów (redystrybutorów) o kwotę podatku akcyzowego, zaś dystrybutorzy przerzucili ciężar tego podatku na nabywcę końcowego (konsumentów) poprzez zwiększenie swojej ceny sprzedaży. (...) Spółka wskazała, że kwestia ta jest bezsporna." Słusznie organ zaakcentował, że w treści pisma z dnia 23 listopada 2012 r. Spółka wskazała na fakt, iż nastąpiła zmiana sposobu rozumienia stanu faktycznego przez stronę,

Należy podkreślić i wskazać, że w omawianej sprawie stan faktyczny był ustalony, był bezsporny i się nie zmienił z upływem czasu. Został także przesądzony we wcześniej wskazanych orzeczeniach. Uległo natomiast zmianie twierdzenie spółki w tym zakresie. Stan faktyczny także się nie zmienił tylko dlatego, że została wydana uchwała NSA I GPS 1/11. Spółka wycofała się od twierdzeń wcześniej złożonych, zgodnie z którymi podatek został wliczony w cenę. Należy stwierdzić, że spółka zmieniła argumentację, chcąc przez to doprowadzić do przyjęcia korzystnego stanowiska w świetle zapadłej uchwały NSA. W trakcie postępowań spółka nie wykazała poniesionej straty z tytuły zapłaty energii elektrycznej w okresie objętym postępowaniem, i to na żadnym etapie postępowania. Za takie dowody nie mogą być uznane dokumenty dołączone do pisma z dnia 23 listopada 2012 r. Trafnie organ uznał, że w odniesieniu do przywołanych artykułów prasowych należy stwierdzić, że nie można przeprowadzić dowodu z publikacji prasowych. Jest to uzupełnienie argumentacji zawartej w piśmie procesowym. Nie są to dowody co do zasady, a w omawianej sytuacji dodatkowo dotyczą sytuacji, jaka miała miejsce kilka lat przed okresem, którego postępowanie dotyczy. Ponadto odnoszą się do ogółu podmiotów i nie dotyczą strony niniejszego postępowania. Przede wszystkim nie potwierdzają poniesienia przez podmiot uszczerbku majątkowego.

Odmowa przeprowadzenia dowodu ze wskazanych wyżej dokumentów winna być dokonana w formie postanowienia (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej). Niezachowanie przez organ wymaganej formy jest oczywiście uchybieniem procesowym. Jednakże zdaniem Sądu uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia skoro w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo i poprawnie odniósł się do złożonego wniosku.

Odnosząc się do dołączonych do pisma z dnia 23 listopada 2012 r. decyzji zatwierdzających taryfy należy zauważyć, że nie dotyczą one ani okresu postępowania (dot. roku 2001), ani strony.

Odnośnie kalkulacji ceny to należy stwierdzić, że Spółka sama podejmuje decyzje w sprawie cen, które nie były cenami regulowanymi i nie podlegały regulacjom taryfowym, na co wskazuje w swoim piśmie z dnia 23 listopada 2012 r.

Tym samy stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała żadnych dowodów na potwierdzenie zmienionego stanowiska w kwestii braku przerzucenia przez nią ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku akcyzowego na (re)dystrybutorów. Zważywszy na specyfikę podatku akcyzowego oraz jego jednofazowy charakter, uznać należy, że to na Spółce spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że faktycznie działała nieracjonalnie, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, bez widoków na korzyści, narażając się na znaczne ryzyko poniesienia zbędnej szkody w postaci ciężaru ekonomicznego akcyzy. Takich dowodów Spółka nie przedstawiła. Domagała się natomiast, niesprecyzowanego przez siebie, postępowania dowodowego mającego udowodnić, czy skarżąca miała rację twierdząc, że podwyższyła ona cenę sprzedaży energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, czy też mijała się z prawdą.

Trafnie zatem organ odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie i nie doszło do naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej.

3.5. Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) i poglądy prawne przedstawione w jej uzasadnieniu. Sąd uznał za trafny pogląd, że w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia bowiem sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze prokonstytucyjnej wykładni. Szczególnie wówczas, gdy specyfika sprawy dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym, który stanowi element ceny wyrobu akcyzowego (zob. pkt 2.2., 6.3. – 6.5. uzasadnienia uchwały, a także powołane tam poglądy z piśmiennictwa). Tym samym za nieaktualny należy uznać pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

W świetle powyższego należało przyznać, że drugorzędne znaczenie mają przepisy materialnoprawne dotyczące wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, gdyż przepisy te nie stanowią w istocie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Jak wskazał NSA w uchwale I GPS 1/11 budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Jednocześnie Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Faktem jest, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. jej postanowień do krajowego porządku prawnego. Uchybienie to doprowadziło do wniesienia przez Komisję Wspólnot Europejskich zasadnej skargi do ETS przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczącej wyłącznie nadpłaty, nie wywiera jednak wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C – 475/07). W wyroku tym ETS stwierdził, iż Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny. Wyrok ten znajduje jednak zastosowanie w sprawach dotyczących wymiaru akcyzy. Stosowanie tego wyroku ETS w sprawach dotyczących nadpłaty jest zbędne. Szczególnie w sytuacji, gdy zastosowanie znajduje uchwała całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11).

3.6. Zważywszy na treść powyższej uchwały stwierdzić należało, że bezzasadny jest zarzut w zakresie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącego z tytułu dostaw energii elektrycznej do (re)dystrybutorów w wyniku uznania, że nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahenta w cenie sprzedaży energii elektrycznej oraz poprzez przyjęcie, że nie doszło do powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie z uwagi na przerzucenie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej na (re)dystrybutorów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania, uszczerbek taki nie wystąpił.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GPS 1/11 w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Podkreślić jednak należy, że są to reguły, jakimi należy się kierować w sytuacji kiedy rodzą się w sposób zasadny wątpliwości, co do faktu, czy doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania. W niniejszej sprawie, zważywszy na wyżej przedstawioną analizę twierdzeń skarżącej w tym zakresie, wątpliwości takie zdaniem Sądu nie wystąpiły.

3.7 Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.