Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 827/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga K. D. (dalej: "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy własną decyzję tego organu z "[...]" odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji tego organu z "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. (dalej: "ostateczna decyzja wymiarowa").

Przyczyną wydania ostatecznej decyzji wymiarowej było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym m.in., że faktury VAT dotyczące zakupu samochodów, na których jako wystawcy widnieją: Spółki A, B, C wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 4.425.805,71 zł wynikającego z tych faktur.

Wyrokiem z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/OI 619/16 tutejszy Sąd oddalił skargę na ostateczną decyzję wymiarową DIAS, a orzeczenie to jest prawomocne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 984/17 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Wnioskiem z 15 stycznia 2020 r. skarżący, powołując art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), zwrócił się do DIAS o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową tego organu. W uzasadnieniu wniosku podano, że w dniu 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wydał wyrok w sprawie C-189/18 (dalej: "wyrok TSUE"), który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE z 16 grudnia 2019 r. i w ocenie skarżącego ma wpływ na treść wydanej przez DIAS decyzji, gdyż skarżący został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń.

Po wznowieniu postępowania DIAS wydał decyzję z "[...]" odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu ocenił, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż w postępowaniu poprzedzającym wydanie tej decyzji nie doszło do naruszeń opisanych w orzeczeniu TSUE, a więc spełnione zostały wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił DIAS naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. podnosząc, że DIAS w niewłaściwy sposób wyinterpretował istotę prawa do obrony wynikającą z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, a przedstawioną w wyroku TSUE. Wskazał, że pomimo włączenia do akt sprawy postępowania zwykłego materiałów pozyskanych z postępowań odrębnych, skarżący na żadnym etapie postępowania nie miał możliwości zastosowania skutecznego środka pozwalającego zweryfikować, czy materiał zgromadzony w innych sprawach został zabrany zgodnie z prawem i czy w związku z tym poczynione w innych sprawach ustalenia odpowiadają stanowi faktycznemu. Dodał, że takiej możliwości nie miał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, jak tego wymaga art. 134 p.p.s.a. W tych okolicznościach uznał, że wyrok TSUE miał wpływ na wynik sprawy, a zatem zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji DIAS.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy własną decyzję o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że w postępowaniu zakończonym wydaniem tej decyzji organy podatkowe dokonały wszechstronnej i wielopłaszczyznowej analizy obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku której uznały, że skarżący i dostawcy pojazdów do firmy skarżącego uczestniczyli w utworzonym w Polsce łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami w celu wprowadzenia na polski rynek luksusowych samochodów w atrakcyjnej cenie, nie obciążonego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podał, że w materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie znajdowały się ustalenia dokonane podczas kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, przesłuchania świadków i skarżącego, informacje przekazane przez wydziały komunikacji w zakresie rejestracji pojazdów, informacje uzyskane od administracji podatkowych krajów EU w sprawie transakcji z podmiotami z Unii Europejskiej, materiał dowodowy zgromadzony przez właściwych miejscowo Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec Spółek A, B i C. Wyjaśniono, że powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te Spółki (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Dodano, że prawidłowość oceny organów w tym zakresie została potwierdzono w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie.

DIAS podtrzymał stanowisko, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu. Podkreślił, że choć wyrok ten dotyczy interpretacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to jednak zapadł na gruncie przepisów prawa węgierskiego, które przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", gdyż uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Przyjął więc, że sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika.

Zdaniem DIAS, inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. DIAS wywiódł przy tym, że na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Zauważył, że dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, a posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 o.p. Wskazał także, że warunkiem wykorzystania dowodów z odrębnych postępowań jest samodzielne przeanalizowanie i dokonanie oceny tych dowodów przez organ prowadzący postępowanie oraz umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dodał, że dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych czy karnych skarbowych nie budzi wątpliwości na tle dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z wyroku TSUE. Zrelacjonował, że Trybunał nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony uznając za istotne, aby podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto – w ocenie TSUE – także sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

DIAS podkreślił, że choć rozważania TSUE nie mogą zostać w sposób bezpośredni przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych, gdyż wyrok ten zapadł w odmiennych od polskich realiach podatkowych, to jednak DIAS przeanalizował, czy ostateczna decyzja wymiarowa nie narusza tezy tego orzeczenia i czy orzeczenie to ma wpływ na treść tej decyzji. Zauważył bowiem, że wskazane w tezie wyroku TSUE zasady, takie jak prawo do obrony, prawo do bycia wysłuchanym, czy też czynny udział strony, znajdują oparcie w przepisach o.p. W takim zaś ujęciu DIAS wskazał, że podstawę faktyczną do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej stanowiła ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze dowody. Podał, że obie decyzji wydane w postępowaniu objętym wznowieniem, nie zostały oparte jedynie na informacjach i dokumentacji przekazanej przez inne organy oraz instytucje lecz prowadzone było własne postępowanie dowodowe, które dało podstawę do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Wyjaśnił, że choć niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową, zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego, to jednak do akt sprawy włączono kserokopie tych dokumentów pozbawione informacji stanowiących tajemnicę skarbową (k. 102-104 akt odwoławczych).

Zdaniem DIAS, przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie naruszyło prawa skarżącego do obrony, gdyż zapewniono mu możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody, zarówno pozyskane w sposób bezpośredni w toku postępowania, jak i włączone do akt z innych postępowań, skarżącemu przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów. Wobec tego DIAS ocenił, że nie doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, o której mowa w wyroku TSUE, a zatem to orzeczenie nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. W konsekwencji uznał, że w tej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co zasadnym czyni utrzymanie w mocy decyzji o odmowie uchylenia w postępowaniu wznowionym ostatecznej decyzji wymiarowej.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił DIAS naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie mimo wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., która to w świetle wyroku TSUE C-189/18 występuje, gdy podatnik faktycznie nie miał możliwości zakwestionowania dowodów pochodzących z innym spraw powiązanych lub gdy podatnik poprzez brak dostępu do wszystkich dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie mógł zweryfikować, czy mogą one zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w sytuacji gdy organy na żadnym etapie głównego postępowania dowodowego nie wykazały, że ograniczenie dostępu leży w interesie ogólnym i ewentualnie na czym ten interes polega. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący nie neguje wysiłku, jaki organy włożyły w proces gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego, lecz w świetle orzeczenia TSUE za konieczne uznaje dokonanie oceny, czy do faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie można włączyć także materiały pochodzące z innych spraw, gdzie nie tylko nikt nie kontrolował legalności gromadzenia tychże materiałów, ale nawet poza jakąkolwiek kontrolą był proces samej selekcji materiałów w celu ich włączenia do indywidualnej sprawy, przez co niepodobna nawet zweryfikować, czy organy przypadkowo, czy to rozmyślnie, nie pominęły materiałów dla strony korzystnych. Oceniono, że taka sytuacja zachodzi, gdy wprawdzie formalnie strona mogła skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 200 o.p., lecz faktycznie tego prawa została pozbawiona, gdyż nie była dopuszczana do całości akt spraw prowadzonych wcześniej, a tylko do wybranych przez organy fragmentów tych akt. Wywiedziono, że skutkiem tego strona nie mogła ani zweryfikować, czy materiał dowodowy został dobrany do jej sprawy z poszanowaniem norm z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. (czy przypadkiem czegoś nie pominięto), ani nie mogła zweryfikować, czy w ogóle dobrany wcześniej został zgromadzony w zgodzie z prawem.

Oceniono, że tego rodzaju sytuacja jest niedopuszczalna także przez wzgląd na normę z art. 120 w zw. z art. 180 § 1 o.p., gdyż nie wiadomo, czy organy działały zgodnie z prawem czy niezgodnie, a prawidłowych ustaleń w tym zakresie nie może poczynić także sąd administracyjny stosując art. 134 p.p.s.a. Uznano, że brak możliwości weryfikacji działań organu w opisywanym zakresie zarówno przez stronę (podatnika), jak i sąd administracyjny poprzez brak dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w powiązanych postępowaniach, z których organy selektywnie wybrały dowody, godzi w wyrażoną w art. 47 Karty Praw Podstawowych UE zasadę prawa do sądu. Podkreślono, że skarżący nie mógł nawet zweryfikować, czy i w jakim zakresie, pominięte dowody mogły być wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. W tych okolicznościach przyjęto, że organy podatkowe, faktycznie pozbawiając go dostępu do akt innych postępowań, działały wbrew tezom wyroku C-189/18, a zatem, że wyrok ten ma wpływ na treść merytorycznych decyzji obu instancji. Skonstatowano, że skutkiem braku dostępu do wszystkich materiałów dowodowych zebranych w postępowaniach powiązanych nie daje się stwierdzić, czy i jakich ewentualnie uchybień, organy dopuściły się w sprawie skarżącego. Uznano bowiem, że pewna część postępowania znalazła się poza zakresem kontroli, w tym kontroli sądowoadministracyjnej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa podatkowa zakończona zaskarżoną do Sądu decyzją rozpatrywana była przez DIAS w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z "[...]" określającą zobowiązanie w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zdaniem skarżącego wystąpiła okoliczność opisana w przytoczonym przepisie, bowiem 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym UE (Dz.U.UE.C2019/423/8) opublikowany został mający znaczenie dla skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Fft. przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatosaga (LEX nr 2731876). Zaś według organu odwoławczego wydanie przez TSUE ww. wyroku nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej.

Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 o.p. (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych) wznowienie postępowania podatkowego jest trybem nadzwyczajnym i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej.

Przesłanka wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 o.p. została wyżej przytoczona. Dodać należy, że w art. 241 § 1 pkt 2 o.p. przyjęto, że wznowienie postępowania na jej podstawie następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem powoływany przez skarżącego wyrok wydany został 16 października 2019 r., zaś jego publikacja nastąpiła 16 grudnia 2019 r.

Istotą sprawy jest więc to, czy ww. wyrok TSUE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej w takim stopniu, aby zasadne było jej uchylenie na wniosek skarżącego.

W ocenie Sądu prawidłowo uznał DIAS, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, aby należało decyzję tę uchylić, tj. nie potwierdziło się wystąpienie przesłanki wznowieniowej zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Dla powyższej oceny znaczenie ma to, że wyrok TSUE wydany został w realiach prawa węgierskiego, w którym, jak wynika z uzasadnienia wyroku TSUE, występuje związanie organów podatkowych ustaleniami faktycznymi i prawnymi wynikającymi z ostatecznych decyzji wydanych w innych postępowaniach wobec podmiotów powiązanych (dostawców podatnika). TSUE opisał, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, przedstawiając je podatnikowi w formie streszczenia. Przyjął bowiem, że z uwagi na ww. związanie ustaleniami faktycznymi i prawnymi wynikającymi z ostatecznych decyzji wydanych wobec podmiotów powiązanych - nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Te działania węgierskiego organu podatkowego TSUE uznał za niezgodne z zasadą poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE. Trybunał zauważył, że regulacje prawa węgierskiego wymagają od organu podatkowego, aby w razie oparcia się na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika – zapewniona została zasada poszanowania prawa podatnika do obrony poprzez zapewnienie podatnikowi dostępu, w toku prowadzonego wobec niego postępowania, do wszystkich dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Przy czym według TSUE, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W takiej sytuacji do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Przytoczone wyżej stanowisko TSUE nie ma, zdaniem Sądu, wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Sprawa zakończona tą decyzją dotyczyła odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu samochodów uznanych za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Ostateczna decyzja wymiarowa została zaskarżona do WSA, przy czym skarga okazała się niezasadna. Z wyroków WSA i NSA wynika, że postępowanie dowodowe zostało oparte nie tylko na decyzjach wydanych przez inne organy podatkowe wobec podmiotów powiązanych ze skarżącym, ale także na dowodach pozyskanych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Natomiast z wyroku TSUE wynika, że prawa do odliczenia pozbawiony został podatnik, wobec którego w postępowaniu podatkowym oparto się wyłącznie na dokumentach pozyskanych przez organ z innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, uznanych za uczestniczące w oszustwie podatkowym VAT oraz nie wykazujące się należytą starannością, co odniesiono także do podatnika. Tak więc w sprawie, w której orzekał TSUE, w istocie nie było prowadzone wobec podatnika bezpośrednie postępowanie dowodowe.

Inaczej jest w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, uchylenia której domaga się skarżący. Bowiem oprócz materiałów pochodzących z innych postępowań, włączonych do akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły także bezpośrednie dowody, niezbędne do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 984/17 (Baza CBOSA), oddalającego skargę kasacyjną skarżącego na ostateczną decyzję wymiarową wynika, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Z powołanego wyroku NSA wynika, że "Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie tylko był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ale podkreślić należy, że organy wręcz drobiazgowo zobrazowały mechanizm funkcjonowała firmy skarżącego oraz powiązanych z nim podmiotów w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". (...) organy podatkowe zgromadziły liczne dowody: przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz świadków, wyjaśnienia nabywców samochodów, dokumentacja księgowa firmy K. D., czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, informacje przekazane przez wydziały komunikacji w zakresie rejestracji pojazdów, informacje uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. od administracji podatkowych krajów UE w sprawie transakcji z podmiotami z Unii Europejskiej, włączone do postępowania materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych z Urzędów Kontroli Skarbowej w "[...]", w których przekazano informacje o podmiotach biorących udział w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami, decyzje wymiarowe organów I instancji w zakresie podatku VAT wydane wobec Spółek A, B i C oraz w zakresie podatku CIT wobec spółki C. W decyzjach tych również opisano mechanizm oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyły ww. podmioty oraz skarżący. Ten obszerny materiał dowodowy posłużył do ustalenia źródła pochodzenia samochodów ujętych na zakwestionowanych u skarżącego fakturach zakupu oraz do stworzenia schematu firm uczestniczących w fikcyjnym obrocie pojazdów, przedstawionego na stronie 11a decyzji organu I instancji. W decyzji tej opisano w szczegółowy sposób przebieg każdej transakcji. Dokonano analizy faktur sprzedaży samochodów wystawionych przez Spółki A, B, C (...) Analiza tego materiału doprowadziła Sąd pierwszej instancji do zaakceptowania stanowiska organu, że samochody wykazane w ww. fakturach były przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego, noszącego cechy karuzeli podatkowej, czyli nielegalnego przedsięwzięcia polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru, po cenie zaniżonej o wartość podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że skarżący nie dokonał zakupu samochodów od podmiotów widniejących na spornych, zaewidencjonowanych przez skarżącego fakturach, na których jako wystawcy widniały Spółki A, B i C. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu je uprawdopodobnić."

Przypomnieć należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości dowodów. Przepisy art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. pozwalają na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań (otwarty katalog środków dowodowych). Bowiem dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotne jest, aby dowody zaczerpnięte z innych postępowań zostały ocenione wspólnie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, natomiast podatnikowi należy zagwarantować możliwość zapoznania się z nimi w toku postępowania. Gwarancje te wynikają z art. 123 § 1 i art. 200 o.p. i obejmują prawo strony do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w zakresie obejmującym całość akt podatkowych. W kwestionowanym obecnie przez skarżącego postępowaniu podatkowym skarżący był informowany przez organ o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, co skarżący obecnie przyznaje. Z akt sprawy podatkowej wynika też, że skarżący miał zapewnioną możliwość składania wniosków dowodowych, z której korzystał.

Mając na uwadze stanowisko zajęte przez TSUE w powoływanym przez skarżącego wyroku, w szczególności zaś to, że wyrok ów zapadł w innym kontekście prawnym niż kontekst prawa polskiego, Sąd nie może zgodzić się ze skarżącym co do tego, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową na organach podatkowych ciążyły obowiązki, które nie zostały zrealizowane. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane zapewnić skarżącemu wgląd w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, związanych ze skarżącym. Podkreślenia wymaga, że obowiązki organów podatkowych w powyższym zakresie dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów, lecz tylko w takim zakresie, w jakim organ dysponuje nimi i to po dokonaniu ich anonimizacji.

W ocenie Sądu w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową organy podatkowe sprostały opisanym wyżej wymogom, co zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej w powołanych wyżej wyrokach WSA i NSA, gdzie NSA zajął bardzo wyraźne stanowisko w kwestii prawidłowości gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie zostało naruszone prawo skarżącego do obrony, o którym mowa w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości.

Dodać także należy, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE sygn. akt C-189/18 nie ma charakteru precedensowego. Bowiem już wcześniej, w wyroku z 9 listopada 2017 r., C-298/16, Teodor Ispas i Anduţa Ispas Ispas (EU:C:2017:843, LEX nr 2390647), pkt 32, 39, TSUE uznał, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Dlatego też powoływany przez skarżącego wyrok nie cechuje się nowością zaprezentowanej wykładni, wymaganą dla uznania, że miał wpływ na rozstrzygnięcie, uchylenia którego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. domagał się skarżący.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia tego przepisu w powiazaniu z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie znalazł potwierdzenia. Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).