Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 104/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22g ust. 8 i 17, art. 24a.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 maja 2012r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 26.425,00 zł.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, co następuje:

Podatnik prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego A. J.S. w zakresie produkcji stolarki okiennej i drzwiowej z PCV, montażu okien i drzwi, rolet, parapetów wraz z obróbką, wymiany szyb, sprzedaży art. budowlanych, a także świadczenia usług remontowych, transportowych i wynajmu nieruchomości. Opodatkowany był w tej działalności na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i płacił podatek dochodowy w wysokości 19%, tj. zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f.

Organ podatkowy I instancji w trakcie kontroli stwierdził, że podatnik niezasadnie ustalił wartości początkowe następujących środków trwałych:

- lokalu użytkowego o pow. 479,9 m2 w budynku handlowym znajdującym się w M. przy ul. P. 11;

- budynku usługowo-produkcyjnego położonego w M. przy ul. Z. 34 (przed zmianą numeracji 14), w wysokości wartości określonej operatami szacunkowymi zamiast ceny nabycia, powiększonej o wartość nakładów dokonanych przed wprowadzeniem do ewidencji.

W/w środki trwałe podatnik nabył w okresie, gdy wraz z R.S. prowadził działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej A. w M. przy ul. Z. 34. Dla potrzeb spółki była prowadzona ewidencja środków trwałych.

Z tytułu nieprawidłowych odpisów amortyzacyjnych w 2005r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 101.171,33 zł. Ponadto zaniżył wartość remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2005r. o kwotę 22.741,10 zł.

W dniu 03.08.2011r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2005r., w której uwzględnił ustalenia kontroli w zakresie określenia remanentu końcowego na dzień 31.12.2005r. Nie uwzględnił natomiast ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów amortyzacji lokalu usługowego przy ul. P. 11 w M. i budynku usługowo-produkcyjnego przy ul. Z. 34 w M., na łączną kwotę 101.171,33 zł.

Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2005r. ze względu na stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 101.171,33 zł (134.666.67 zł - 33.495,34) z tytułu nieprawidłowo naliczonej amortyzacji dwóch nieruchomości, w których w 2005r. była prowadzona działalność gospodarcza oraz zaniżenia wartości remanentu końcowego o kwotę 22.741,10 zł. Obliczając kwoty odpisów amortyzacyjnych, które podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy ustalił wartość początkową budynku i lokalu na podstawie cen i kosztów ich nabycia, powiększoną o kwoty nakładów poniesionych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, wynikające z przedłożonych faktur .

W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na:

- błędnym ustaleniu, że podatnik nabył nieruchomości, podlegające amortyzacji w 2005r., po dniu założenia ewidencji środków trwałych,

- błędnym ustaleniu, że znana jest cena nabycia lokalu i budynku, które zostały przez podatnika zaliczone w poczet środków trwałych;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 8 w związku z art. 22n oraz art. 8 ust. 1 i 24a u.p.d.o.f, poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie nie można zastosować art. 22g ust. 8 do ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

W ocenie odwołującego się organ podatkowy błędnie przyjął, że podatnik w sposób nieprawidłowy ustalił wartość początkową dwóch środków trwałych (lokalu w M. przy ul. P. 11 i budynku w M. przy ul. Z. 34). Nieruchomości te nie zostały nabyte przez wspólników spółki cywilnej, a przez J. S. i nie zostały wniesione do majątku spółki. W akcie notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia 07.08.2000r. cena nabycia nie odnosi się jedynie do budynku przy ul. Z. 34, który został wpisany do ewidencji środków trwałych, ale również do pozostałych budynków i budowli oraz gruntu, które zostały zbyte przez podatnika. Niemożliwe jest zatem ustalenie jaka część wynagrodzenia odpowiadała amortyzowanemu przez stronę budynkowi. Podobnie niemożliwe jest ustalenie, jaka część ceny wskazanej w akcie notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia 28.02.2001r., odpowiada amortyzowanemu przez stronę lokalowi znajdującemu się w budynku przy ul. P. 11, gdyż cena ta obejmowała również zapłatę za prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz za lokal, który nie jest przez stronę wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W zakresie stanowiska organu, iż operaty szacunkowe sporządzone zostały na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy i że ich celem nie było ustalenie wartości nieruchomości na potrzeby amortyzacji, podatnik stwierdził, że przepisy podatkowe nie nakazują przy dokonywaniu wyceny posiłkować się opinią biegłego. Podatnik może wesprzeć się taką opinią, jednak przepis nie formułuje żadnych ograniczeń formalnych dotyczących operatów szacunkowych.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Rozbieżności dotyczą natomiast prawidłowości określenia wartości początkowej przyjętych przez podatnika do ewidencji środków trwałych ww. nieruchomości (lokalu użytkowego i budynku usługowo-produkcyjnego), w kwotach określonych przez rzeczoznawców majątkowych, a nie w wartości ceny nabycia, podwyższonej o poniesione i udokumentowane nakłady.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z 26.05.2011r. sygn. akt I SA/Ol 296/11, który zapadł w sprawie określenia odwołującemu się zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Podał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że w dniu 07.08.2000r. podatnik za cenę 135.000 zł nabył budynek usługowo – produkcyjny z innymi budynkami i budowlami przy ul. Z. 34 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu o pow. 1 ha 4881 m2 (akt notarialny rep. A nr "[...]" z dnia 07.08.2000r.). Wpisał nieruchomość do ewidencji środków trwałych z datą 01.01.2005r., określając jego wartość początkową na 760.000 zł, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy w operacie szacunkowym z października 2004r., a następnie amortyzował według indywidualnej stawki 10%. W 2005r. dokonał ulepszenia środka trwałego na kwotę 10.666,76 zł, ustalając jego wartość od stycznia 2006r. na kwotę 770.666,76 zł (odpis miesięczny w 2005r. w wysokości 6.333,33 zł).

Natomiast w dniu 28.02.2001r. podatnik nabył za cenę 175.000 zł lokal użytkowy o pow. 479,9 m2 w budynku handlowym przy ul. P. 11 wraz z udziałem wynoszącym 92/100 części, w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach oraz udziałem 92/100 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu (akt notarialny rep. A nr "[...]" z dnia 28.02.2001r.). Wprowadził tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych z datą 15.05.2002r., określając jej wartość początkową na kwotę 650.000 zł, ustaloną na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy z sierpnia 2002r., a następnie amortyzował według indywidualnej stawki 10% (odpis miesięczny w 2005r. w wysokości 5.416,67 zł).

Z treści sporządzonych operatów szacunkowych wynikało, że wycenę obu nieruchomości sporządzono celem zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, zaś określona w tym celu wartość rynkowa nieruchomości jest ceną możliwą do uzyskania przy sprzedaży na rynku lokalnym.

W toku postępowania ustalono, że podatnik założył ewidencję środków trwałych na potrzeby działalności prowadzonej od dnia 29.03.2000r. wraz z R.S. w formie spółki cywilnej pod firmą A. s.c. Od dnia 1.04.2001r. w ewidencji działalności gospodarczej figurował jako odrębny przedsiębiorca. W dniu 7.11.2001r. zgłoszono likwidację spółki cywilnej A. a podatnik kontynuował działalność gospodarczą w tym samym zakresie i siedzibie tj.w M. przy ul Z. 34. Ponadto dnia 1.09.2000r. podatnik (na druku NIP-1) zgłosił pod tym samym adresem prowadzenie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego ustalenie, że przed zakupem nieruchomości podatnik prowadził działalność gospodarczą i stosowne urządzenia księgowe dla celów podatkowych, determinowało zastosowanie w analizowanym przypadku przepisów art. 22g ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f, zgodnie z którymi wartość początkową zakupionej nieruchomości przyjmuje się na podstawie ceny nabycia, powiększonej o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont i modernizację środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.

Organ zauważył, że fakt prowadzenia już w 2000r. działalności gospodarczej w M. przy ul. Z. 14, stoi w sprzeczności z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że w chwili zakupu obie nieruchomości nie mogły zostać uznane za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "gdyż z uwagi na ich stan techniczny nie były kompletne i zdatne do użytku".

Sposób, jakim posłużył się podatnik przy określeniu wartości początkowej nieruchomości, wynikał z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f, wedle którego, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zdaniem organu, żadna z wymienionych w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. przesłanek nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Obie nieruchomości zostały nabyte w okresie, gdy podatnik prowadził ewidencję środków trwałych. Okoliczność, iż po zakupie nieruchomości i dokonaniu remontów, ich wartość wzrosła, nie ma znaczenia. Przedłożone operaty szacunkowe nie odzwierciedlały wysokości nakładów poniesionych na środki trwałe, a jedynie szacowały rynkową wartość tych środków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpił również przypadek wytworzenia środka trwałego, który uzasadniałby zastosowanie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, nawet biorąc pod uwagę szeroki zakres wykonanych remontów, na które wskazano w odwołaniu. Dla oceny zaś, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą prowadził ewidencję środków trwałych, w świetle ustaleń faktycznych, bez znaczenia jest fakt zmiany formy prowadzenia działalności ze spółki cywilnej na działalność samodzielną (jednoosobową).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że podatnik mógł i powinien był zadbać o stosowne dokumenty zakupu materiałów i usług dotyczących prac remontowo – modernizacyjnych prowadzonych w nieruchomościach. Brak udokumentowania wydatków poniesionych na te cele skutkuje przyjęciem ich wartości początkowej w cenie nabycia, powiększonej o udokumentowane nakłady, a nie – jak wywodzi strona w odwołaniu – powołaniem biegłego w celu wyceny wartości tych środków trwałych na dzień ich wprowadzenia do ewidencji. Przyjęcie wartości początkowych w/w nieruchomości (środków trwałych) na podstawie wyceny rzeczoznawców, pomimo znanych cen ich nabycia wyszczególnionych w zawartych w formie aktów notarialnych umowach zakupu tych nieruchomości oraz obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów dotyczących wysokości nakładów na ich modernizację, stanowi naruszenie przepisów art. 22-22o u.p.d.o.f.

Powołując się na własną decyzję z dnia 21.02.2011r., znak: "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. organ odwoławczy podał, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argument, iż podatnik nie gromadził rachunków dokumentujących wydatki poniesione na prace remontowe przeprowadzone w budynkach. Mógł i powinien był zadbać o stosowne dokumenty zakupu materiałów i usług dotyczących prac remontowo-modernizacyjnych. Nieudokumentowanie całości poniesionych wydatków na remont zakupionych budynków skutkuje przyjęciem wartości początkowej tych środków trwałych równej cenie nabycia, powiększonej o udokumentowane nakłady.

Organ II instancji zaznaczył również, że w sytuacji braku wyszczególnienia w aktach notarialnych ceny zakupu przypadającej na budynki i wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów, tym bardziej korzystne dla podatnika jest rozstrzygnięcie organu I instancji, przyznające możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych obejmujące nie tylko wartość budynków, ale również wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, powiększonej o udokumentowane nakłady na remont.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22g ust. 8 w zw. z art. 22n i art. 8 ust. 1 i 24a u.p.d.o.f, przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że: 1) ewidencja środków trwałych, o której mowa w art.22g ust.8 i art.22n to jakakolwiek ewidencja powiązana chociażby pośrednio z podatnikiem, podczas gdy przepisy te dotyczą konkretnej ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla konkretnego przedsiębiorstwa, w ramach którego użytkowany jest środek trwały; 2) cena nabycia nieruchomości jest znana w sytuacji, gdy między nabyciem nieruchomości a wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych podatnik dokonał istotnych remontów tych budynków, podczas gdy z wykładni dokonanej przez NSA wynika, że w takim wypadku należy przyjąć, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. nie jest znana;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 220, art. 233, a także art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący wskazał, że organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przed nabyciem nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy działalność w obecnej formie rozpoczął dopiero 01.09.2001r. W dacie nabycia nieruchomości prowadził natomiast działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Sporne nieruchomości nie zostały nabyte przez wspólników spółki cywilnej, lecz jedynie przez skarżącego, który nie wniósł ich do majątku spółki. Nigdy nie były majątkiem spółki i stanowiły prywatny majątek podatnika. Działalność gospodarczą jednoosobową skarżący rozpoczął w dniu 1 września 2001r. i w tym dniu została założona, związana z tą działalnością ewidencja środków trwałych. Organ odwoławczy błędnie wskazał datę 1.04.2001r. Zatem zakup nieruchomości nastąpił przed założeniem ewidencji środków trwałych. Dlatego, gdy podatnik przyjął zakupione nieruchomości do używania w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności, spełniona została przesłanka wskazana w art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. od której uzależnione było ustalenie wartości początkowej środków trwałych w oparciu o wycenę ich wartości rynkowej. Przepis ten wskazuje, że wartość początkową ustalić można w oparciu o wycenę wówczas, gdy zakupu środka trwałego dokonano przed założeniem ewidencji, o której mowa w art. 22n, który z kolei wiąże założenie ewidencji środków trwałych z założeniem księgi przychodów i rozchodów. Przepis wskazuje konkretną ewidencję środków trwałych, powiązaną z księgą przychodów i rozchodów, założoną dla konkretnego przedsiębiorstwa, w ramach którego użytkowany jest dany środek trwały.

Organy podatkowe niezasadnie odwołały się do faktu założenia ewidencji środków trwałych związanej z księgą założoną dla innego przedsiębiorstwa- spółki cywilnej zawiązanej 29 marca 2000r.

Art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. wskazuje, że w ramach spółki cywilnej prowadzone jest odrębne przedsiębiorstwo i podatkiem dochodowym opodatkowany jest przychód z tytułu udziału w takiej spółce. Stanowisko organów jest niezgodne także z art. 24a u.p.d.o.f, gdyż nie można doszukiwać się tożsamości pomiędzy odrębnymi podmiotami wskazanymi w tym przepisie, na co zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie w wyroku z 05.10.2010r. sygn. akt I SA/Rz 497/10. Spółka cywilna została zlikwidowana w dniu 07.11.2001r., zatem przez dwa miesiące funkcjonowały oba podmioty gospodarcze prowadzące niezależną dokumentację podatkową. Stąd bezpodstawne jest utożsamianie ewidencji środków trwałych spółki cywilnej z taką ewidencją jednoosobowego przedsiębiorstwa skarżącego, będącego wspólnikiem tej spółki. Ta okoliczność wskazuje na błędną wykładnię art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f, zastosowaną w sprawie.

Skarżący podkreślił, że w okresie dokonywania przez niego nakładów na nieruchomości była możliwość zastosowania w jego przypadku metody, o której mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Pomiędzy nabyciem a wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych podatnik dokonywał istotnych remontów tych budynków. Remontów dokonywał w systemie gospodarczym i nie przewidywał wówczas amortyzacji nieruchomości w ramach podjętej później samodzielnie działalności gospodarczej, stąd też nie zgromadził wszystkich dokumentów potwierdzających ponoszone nakłady. Wskazał, że w takim wypadku cena nabycia nie jest możliwa do ustalenia i powołał się na stanowisko NSA w sprawie zakończonej wyrokiem z 16.05.2007r. sygn. akt II FSK 686/06. Wyjaśnił także, iż sugerowane przez organy podatkowe rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej nie nastąpiło z dniem 01.09.2000r. - zgłoszenia na druku NIP-1. Skarżący zgłosił bowiem jedynie prywatny wynajem nieruchomości, który nie był działalnością gospodarczą. Jednoosobową działalność rozpoczął dopiero 01.09.2001r., co wyraźnie wynika ze stosownego zaświadczenia Urzędu Skarbowego.

Naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący upatruje natomiast w lakonicznym potraktowaniu zarzutów odwołania, gdzie organ II instancji nie wykazał w sposób dostateczny powodów odmowy uznania argumentacji strony.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik dokonywał w 2005r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkową ustalił z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w skrócie u.p.d.o.f.), przez co zawyżył koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że przepisy art. 22a -22o u.p.d.o.f. należy interpretować z uwzględnieniem podstawowej zasady, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód osiągnięty przez osobę fizyczną, bez względu na źródła, rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ( brzmienie przepisu w 2005r). Podkreślić należy, że ta reguła dotyczy wszystkich źródeł, dla których ustawa nie przewiduje innych zasad ustalania kosztów. Według powołanego przepisu ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Ze sformułowania "koszty poniesione" wynika, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Ta zasada, odniesiona do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o , z uwzględnieniem art. 23, nakazuje traktować ustalanie wartości początkowych środków trwałych według innych kryteriów niż rzeczywiście poniesione wydatki na ich nabycie lub wytworzenie, jako wyjątek od zasady. Zatem przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany rozszerzająco.

Z akt sprawy wynika, że budynek usługowo – produkcyjny z innymi budynkami i budowlami przy ul. Z. 34 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu o pow. 1 ha 4881 m² skarżący nabył w dniu 07.08.2000r. za cenę 135.000 zł. Nie wniósł nabytych nieruchomości do spółki cywilnej, mimo, że w ramach spółki prowadził działalność gospodarczą od marca 2000r. w tejże nieruchomości, a więc był zobowiązany wraz ze wspólnikiem do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych. W aktach (k-233 t. II) znajduje się umowa zawarta w dniu 25.09.2000 między skarżącym, a A. s.c., (w której jego udział wynosił 50%,) o wydzierżawieniu na rzecz spółki cywilnej lokalu użytkowego o pow. 900m², stanowiącego część nabytej nieruchomości. W myśl § 6 umowy "dzierżawca wykona bieżące remonty i naprawy wynajmowanego obiektu na koszt własny i zadba o ich prawidłową konserwację". Niewątpliwie więc nabyte nieruchomości były wykorzystywane od chwili nabycia w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Skarżący zgłosił Urzędowi Skarbowemu w dniu 1 września 2000r. działalność w zakresie najmu lokali użytkowych, ale oczywistym jest, że wymieniona wyżej umowa została zawarta częściowo z "samym sobą". Skarżący wynajmował także innym podmiotom część nieruchomości ( umowa z dnia 20.07.2000r.)

Należy w tym miejscu podkreślić, że za środki trwałe ustawa uznaje stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie m.in., budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy..... Przyjmując, że rzeczywiście nabywając budynki i lokal użytkowy skarżący nie miał obowiązku wniesienia ich do spółki cywilnej a zdecydował się na indywidualne wykorzystywanie tych składników majątku poprzez ich wynajmowanie, należy wskazać, że przepisy ustawy, stanowiące o zasadach, trybie i sposobie ich amortyzowania odnoszą się w pełni do tych środków trwałych. Stąd również nabyty w dniu 28.02.2001r. za cenę 175.000 zł lokal użytkowy o pow. 479,9 m2 w budynku handlowym przy ul. P. 11 wraz z udziałem wynoszącym 92/100 części, w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach oraz udziałem 92/100 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu, nabyty celem jego wynajmowania w czasie, gdy podatnik już wynajmował inne obiekty, niewątpliwie podlegał tym samym regułom. W sytuacji zatem, gdy prowadził działalność w zakresie najmu, to dla celów prawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów powinien prowadzić dokumentację taką samą jak przy prowadzeniu innej działalności gospodarczej (najem kilku obiektów użytkowych stanowi działalność gospodarczą).

Odnosząc się do prezentowanych w toku postępowania jak i w skardze argumentów należy podkreślić, że podatnikiem podatku dochodowego jest każda osoba fizyczna z osobna. Faktem jest, że ustawodawca podatkowy, respektując zasadę swobody wyboru formy prowadzenia działalności uwzględnia w regulacjach ustawy okoliczność, że osoba fizyczna może równocześnie osiągać przychody z działalności wykonywanej samodzielnie jak i wspólnie z innymi osobami. Związane z tym obowiązki w zakresie odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w stosownych księgach i ewidencjach środków trwałych nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania, że podatnika, który osiąga dochody w ramach spółki cywilnej, prowadzącej działalność w nieruchomości zakupionej przez tego podatnika i nie wniesionej do tej spółki, a wynajmowanej spółce, należałoby uznać za takiego, który nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg, a w związku z tym również ewidencji środków trwałych. Z powołanego przez skarżącego art. 8 u.p.d.o.f. wynika, że każdy ze wspólników osiąga przychody jak i ponosi koszty z działalności prowadzonej wspólnie (proporcjonalnie do umówionego udziału). Zatem obowiązki ewidencyjne obciążają wszystkich wspólników w takim samym stopniu. Stwierdzenie w art. 24a u.p.d.o.f. że spółki cywile są zobowiązane do prowadzenia ksiąg wyraża racjonalizm ustawodawcy, gdyż w przypadku działalności prowadzonej przez kilka osób wspólnie, absurdalnym byłoby wymaganie prowadzenia ksiąg przez każdego ze wspólników z osobna. Gdyby nawet przyznać rację skarżącemu, że wynajem nieruchomości nie stanowił działalności gospodarczej, i nie zachodzi żaden związek między obowiązkami ewidencyjnymi spółki i wspólnika to przecież, jak sam podaje "działalność gospodarczą w obecnym kształcie" ( czyli produkcyjno-usługową i w zakresie wynajmu) zgłosił 1.09.2001r. W tym dniu założył odpowiednie księgi i ewidencję środków trwałych. Zatem używane dotychczas przez spółkę cywilną środki trwałe i wynajmowane przez podatnika powinny być wprowadzone do ewidencji.

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego stan faktyczny niniejszej sprawy odbiega od stanu faktycznego, będącego podstawą dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.05.2007r.sygn.akt. II FSK 686/06 wykładni przepisów u.p.d.o.f. określających zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych. Należy z całą mocą podkreślić, że Sąd, wskazując na wynikającą z przepisów "pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika" nie sformułował kategorycznego stwierdzenia, iż w sytuacji, "gdy między nabyciem nieruchomości a wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych podatnik dokonał istotnych remontów tych budynków, to należy przyjąć, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. nie jest znana" Sąd wskazał jedynie na potrzebę rozważenia obiektywnych okoliczności, dla których "nie można ustalić" ceny nabycia, które mogą (w ocenie Sądu) wynikać np. z braku obowiązku "dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia uznanie ich za koszt uzyskania przychodów". Taka sytuacja, jak już wyżej stwierdzono, nie zachodzi w niniejszej sprawie. Podatnik w momencie nabywania środków trwałych prowadził działalność w spółce cywilnej a ponadto rozpoczął działalność w zakresie wynajmu. Zatem był zobowiązany do dokumentowania wydatków.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska prezentowanego w omawianym wyroku, że pojęcie "ulepszenie środków trwałych" odnosi się tylko do takiej sytuacji, w której "rozbudowa, przebudowa, rekonstrukcja , adaptacja, lub modernizacja" o określonej wartości w danym roku podatkowym jest dokonywana po uprzednim przyjęciu środków trwałych do używania u danego podatnika. Trzeba wskazać, że z art. 22a u.pd.o.f. wynika, że środkami trwałymi są własne m.in. budowle, budynki, lokale, które podatnik nabył lub wytworzył. Kwestia kompletności i zdatności do użytku w momencie przyjęcia do używania, stanowi cezurę stanu budynku czy lokalu i czasu, od którego podatnik, po uprzednim wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji może rozpocząć jego amortyzację. Przepis art.22 a u.p.d.o.f. zaczyna się bowiem od słów "amortyzacji podlegają" a nie "środkami trwałymi są". Za szerszym rozumieniem pojęcia "ulepszenie środków trwałych" niż to wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 22g ust. 17 przemawia fakt, że np. budynek, budowlę, lokal można tylko nabyć lub wytworzyć ( wybudować). Jeżeli dochodzi do nabycia tego rodzaju składników majątku wymagających dostosowania do prowadzonej działalności, modernizacji, remontu, bo nie nadają się "do wykorzystywania" nie są "zdatne do użytku" ( w przypadku budynku czy lokalu trudno mówić o braku kompletności, chyba że nie są wykończone, a zatem do końca wytworzone), to jedyną możliwą kwalifikacją wydatków jest uznanie, że są to wydatki na ulepszenie środków trwałych. Za tym, że po nabyciu, a przed wprowadzeniem do ewidencji i używania podatnik dokonuje "ulepszenia środków trwałych" przemawia treść art. 22j u.p.d.o.f. umożliwiającego stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, "po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika"

Zauważyć należy, że sposób amortyzacji tj . przyjęta przez podatnika stawka amortyzacyjna 10% dowodzi, że sam podatnik uważał, że nabył środki trwałe używane, na ulepszenie których poniósł nakłady upoważniające do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Określenie wartości początkowej według własnej wyceny wyklucza stosowanie indywidualnej stawki. Musi bowiem być znana wartość początkowa- cena nabycia i znane wydatki na ulepszenie ( art.22j.ust.3 pkt.2 w zw. z ust.1 pkt.3u.p.d.o.f.)

Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w 2005r. od budynku produkcyjno-usługowego i lokalu użytkowego wartość początkową tych środków trwałych, ustaloną na podstawie przepisów art. 22g ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f, Tym samym stanowisko organów, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miał zastosowania art.22g ust.8 u.p.d.o.f. również odpowiada prawu.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( j.t. Dz.u z 2012r.poz.270) oddalił skargę.