Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1552/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 29a ust.1, 5 ust. 1, 8 ust.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi Instytutu Kolejnictwa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.191.2020.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu Kolejnictwa z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.(dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "I.") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z [...] czerwca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu 20 kwietnia 2020 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku Skarżący wskazał, że jest instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu kolejowego. I. posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności I. jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego.

W dniu 10 stycznia 2018 r. I. zawarł umowę konsorcjum (dalej: "Umowa konsorcjum") wraz z:

- P., będącą liderem konsorcjum (dalej: "Lider konsorcjum" lub "Lider"),

- O. - P., (dalej: "Jednostka badawcza"),

- spółką prawa polskiego - B. S.A., (dalej: "Spółka B."),

- spółką prawa polskiego - T. S.A., (dalej: "Spółka T"), (dalej pięć podmiotów łącznie jako: "Konsorcjum" lub "Członkowie konsorcjum", natomiast I., Jednostka badawcza, Spółka B. oraz Spółka T., dalej łącznie jako: "Konsorcjanci").

Intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja projektu pn. Innowacyjne rozwiązania w zakresie ochrony ludzi i budynków przed drganiami od ruchu kolejowego (dalej jako: "Przedsięwzięcie" lub "Projekt"), ustanowionego przez (i) Narodowe Centrum Badań i Rozwoju - polską agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o finansach publicznych") powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa (dalej: "NCBiR") oraz (ii) spółkę prawa polskiego - P. S.A., (dalej: "Spółka P").

Przedmiotem Przedsięwzięcia, zgodnie ze złożonym przez Konsorcjum do NCBiR wnioskiem o dofinansowanie Projektu (dalej jako: "Wniosek o dofinansowanie Projektu") jest opracowanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie ochrony ludzi i budynków przed drganiami od ruchu kolejowego. W ramach prac przewiduje się opracowanie czterech wyrobów, przeznaczonych do podsypkowych konstrukcji nawierzchni kolejowej (maty wibroizolacyjne podtłuczniowe i podkładki podpodkładowe) oraz bezpodsypkowych (maty wibroizolacyjne podpłytowe i system blokowych podpór szynowych w otulinie). Dodatkowym celem będzie opracowanie wytycznych stosowania urządzeń ograniczających drgania od ruchu kolejowego, określających ich skuteczność oraz zakres stosowania. W trakcie Projektu, prototypowe urządzenia zostaną opracowane i kompleksowo przebadane, w warunkach laboratoryjnych oraz przetestowane w warunkach operacyjnych.

Szczegółowy zakres prac prowadzonych w ramach Projektu opisany jest we Wniosku o dofinansowanie Projektu w etapach 3 i 6 (w których I. jest odpowiedzialny za realizację niniejszych etapów).

Współpraca w ramach Konsorcjum, utworzonego Umową konsorcjum stanowi więc umowne powiązanie Członków konsorcjum dla realizacji określonego celu badawczego.

Członkowie konsorcjum podpisali również - obok Umowy konsorcjum - umowy z twórcami Przedsięwzięcia, tj. (i) umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój z NCBiR (dalej jako: "Umowa o dofinansowanie") oraz (ii) umowę o realizację Projektu ze Spółką P. (dalej jako: "Umowa o realizację Projektu"). Na podstawie wskazanych umów, Projekt finansowany jest z dwóch źródeł: (i) przez NCBiR w formie dofinansowania (dalej jako: "Dofinansowanie") oraz (ii) Spółkę P. w formie wynagrodzenia (dalej jako: "Wynagrodzenie").

Do czasu wypłaty Wynagrodzenia oraz otrzymania Dofinansowania Konsorcjum zobowiązane jest do finansowania realizacji projektu z własnych środków.

Spółka P. dokona wypłaty Wynagrodzenia w częściach, wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności Projektu. Wynagrodzenie wypłacone zostanie po podpisaniu przez upoważnionych przedstawicieli Spółki P. protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac określonych w Umowie projektu.

Spółka P. będzie mogła wstrzymać wypłatę danej części Wynagrodzenia w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości bądź wystąpienia uzasadnionych podejrzeń, że Projekt zostanie zrealizowany niezgodnie z postanowieniami Umowy o realizację Projektu. Należy jednak podkreślić, że wstrzymanie wypłaty Wynagrodzenia z przyczyn leżących po stronie Członków konsorcjum nie wpłynie na ich zobowiązania do wykonania Projektu zgodnie z Umową o realizację Projektu. Konsorcjum ponosi wobec Spółki P. odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie lub nienależyte wykonanie postanowień Umowy o realizację Projektu w zakresie realizacji Przedsięwzięcia, chyba że nastąpi to z przyczyn, za które Członkowie konsorcjum odpowiedzialności nie ponoszą. Lider konsorcjum oraz Konsorcjanci ponoszą wobec Spółki P. solidarną odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu Umowy o realizację Projektu.

Wypłata Wynagrodzenia zostanie zrealizowana na podstawie prawidłowo wystawionych na rzecz Spółki P. faktur VAT powiększonych o podatek od towarów i usług, sporządzonych przez poszczególnych Konsorcjantów i przekazanych przez Lidera konsorcjum, dokumentujących zakres, wykonanych przez nich prac. Spółka P. dokona wypłaty Wynagrodzenia w oparciu o stosowanie udokumentowaną i przekazaną do niej przez NCBiR informację o spełnieniu przez Konsorcjum, na gruncie Umowy o dofinansowanie, warunków do wypłaty Wynagrodzenia.

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z NCBiR przekazywane będzie Liderowi konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, które będą wypłacane w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu na podstawie złożonych przez Lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność. Lider konsorcjum odpowiedzialny jest za przekazanie środków pieniężnych w postaci Dofinansowania Konsorcjantom, w tym I. Rozdysponowanie środków pieniężnych nastąpi z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota finansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Członków konsorcjum kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Liderowi konsorcjum przekazane zostanie Dofinansowanie nieprzekraczające 90% kwoty Dofinansowania wynikającej z Umowy o dofinansowanie. Pozostała kwota Dofinansowania, jako płatność końcowa, będzie przekazana Liderowi po zaakceptowaniu przez NCBiR wniosku o płatność końcową.

Przez przedmiotowe Dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego Liderowi konsorcjum oraz Konsorcjantom ze środków publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem NCBiR (Dz. U. poz. 299) i stanowi pomoc publiczną zwolnioną z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej na podstawie rozporządzenia nr 651/2014.

Instytut, jak i pozostali Członkowie konsorcjum zobowiązani zostali do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków pieniężnych wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto, Członkowie konsorcjum zobowiązani zostali także do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Przedsięwzięcia.

Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zwarciu Umowy o realizację Projektu traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez Członków konsorcjum. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez Konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie projektu oraz Umową o realizację Projektu.

Środki uzyskane w ramach Projektu - zarówno w formie Dofinansowania od NCBiR jak i Wynagrodzenia od Spółki P. będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia.

Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od NCBiR, niezależnie od finansowania, o którym mowa w niniejszym wniosku, na etapie realizacji Projektu żadnych innych środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia.

Dofinansowanie przekazane zostanie na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu, a przede wszystkim na pokrycie kosztów realizacji zadań w ramach Projektu czy też na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Wnioskodawca podkreśla, że bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac nie brałby udziału w Projekcie.

Co więcej realizacja Projektu podlega ścisłej kontroli ze strony NCBiR. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, Konsorcjum zobligowane jest do realizacji Projektu według ścisłych wytycznych i zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz zatwierdzonym Wnioskiem o dofinansowanie Projektu. Powyższe oznacza, że Instytut wykonuje i będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności wynikające z Wniosku o dofinansowanie Projektu.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca ma do czynienia z przeprowadzeniem Projektu realizowanego w ramach Konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, którzy kooperując ze sobą będą dążyć do osiągnięcia wspólnych celów Przedsięwzięcia. Otrzymane Dofinansowanie pokryje zatem wyłącznie bieżące koszty kwalifikowalne Instytutu w ramach Projektu.

Realizacja Przedsięwzięcia charakteryzuje się tym, iż wyniki prac i badań, a także ich ekonomiczny efekt są niepewne. W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia. Spółka P. zobowiązana będzie do niezwłocznego złożenia do NCBiR wniosku o płatność końcową. Jeśli NCBiR po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, Członkowie konsorcjum otrzymają Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Instytut oraz pozostałych Członków konsorcjum kosztów kwalifikowanych.

Dofinansowanie przekazywane jest więc wyłącznie na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu. Dzięki Dofinansowaniu, Instytut będzie miał zapewnione pokrycie całości kosztów kwalifikowanych poniesionych jedynie w związku z realizacją Projektu niezależnie od kształtu wykreowanych rezultatów. Dofinansowanie nie będzie wpływać na jakąkolwiek cenę bowiem dotyczyć będzie wyłącznie strony kosztowej Przedsięwzięcia.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce upewnić się co do poprawności mających nastąpić w związku z wykonywanym Projektem rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania transferowana przez Lidera konsorcjum od NCBiR na rzecz I. - w części jemu przynależnej - będzie stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u") z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?

2) Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Instytutu na podstawie którego zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Instytutowi przysługuje pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków Dofinansowania transferowanych przez Lidera konsorcjum od NCBiR, na rzecz I.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Kwota Dofinansowania transferowana przez Lidera konsorcjum od NCBiR na rzecz Instytutu - w części jemu przynależnej - nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT. Otrzymane Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Projektu, a zatem powinno być traktowane jako refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Instytutu. Nie każde dofinansowanie jest bowiem tym, które należy ująć w podstawie opodatkowania VAT na podstawie art. 29a u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na to, jakie koszty są refinansowane. Są to mianowicie koszty kwalifikowane, do których zaliczyć można np. wynagrodzenia, koszty stałe, koszty użycia aparatury.

2) W zaprezentowanym stanie faktycznym, Instytutowi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od nabytych w ramach Projektu i dla jego celów towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania, uzyskanego na podstawie Umowy o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi są i będą bowiem, niezależnie od realizowanego Projektu, wykorzystywane na cele związane z przyszłą działalnością gospodarczą Instytutu.

1.2. DKIS wydał w dniu [...] czerwca 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania za nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe.

DIS wyjaśnia, że z analizy przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa wynika, że środki finansowe z NCBiR otrzymane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Lidera na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Przekazywane środki finansowe przez NCBiR na realizację opisanego Projektu należy uznać za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR).

Organ wskazuje, że opracowane wyniki Projektu będą przysługiwać członkom konsorcjum. Ponadto, konsorcjum na podstawie zawartej umowy licencji, udzieli Spółce P. praw do wyników Projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych w zakresie usług świadczonych dla Spółki P. Zatem uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem lidera środki z NCBiR na realizację projektu opisanego we wniosku, stanowią należności za świadczone usługi, a licencja udzielana Spółce P. nie jest de facto bezpłatna, bowiem zostanie otrzymana w związku z finansowanymi przez NCBiR pracami badawczymi. W analizowanym przypadku istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Zainteresowanego przekazanie przez Konsorcjum na rzecz Spółki P. praw do wyników Projektu nastąpi odpłatnie, gdyż - jak już wskazano - nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

W kontekście pierwszego pytania Wnioskodawcy Organ uznał więc, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dlatego też otrzymana przez Wnioskodawcę kwota Dofinansowania (transferowana przez Spółkę P. będącą liderem konsorcjum, od NCBiR, na rzecz Wnioskodawcy - w części jemu przynależnej) stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto, co wynika z treści wniosku środki z dofinansowania od NCBiR będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone na pokrycie jego kosztów. Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że - jak wskazał Wnioskodawca - bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac nie brałby udziału w Projekcie. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztu projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

2.1. Instytut zaskarżył interpretację w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe. W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego od NCBiR stanowią element podstawy opodatkowania VAT jako mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Instytut;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oparcie rozstrzygnięcia o elementy stanu faktycznego inne niż przedstawione we Wniosku oraz pominięcie okoliczności faktycznych- istotnych z punktu widzenia odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną - w tym m.in. błędne rozpoznanie Lidera konsorcjum oraz przepływów pieniężnych, a także poprzez brak przedstawienia wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania 1, co w istotny sposób przekłada się na wynik sprawy, a w konsekwencji utrudnia Instytutowi polemikę z Organem i właściwą obronę swoich praw.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie otrzymane przez stronę Skarżącą od NCBiR jako zapłatę uzyskaną od osoby trzeciej w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Innymi słowy oceny wymaga, czy stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji daje podstawy, aby przyjąć, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącą jest w istocie nie tyle dofinansowaniem (pokryciem kosztów) projektu badawczego, ile dofinansowaniem do wynagrodzenia wypłacanego Skarżącej przez Spółkę P. z tytułu opodatkowanego świadczenia przeniesienia na Spółkę P. licencji na wyniki badań. Oceny wymaga więc czy przeniesienie na Spółkę P. licencji następuje faktycznie nieodpłatnie czy może ceną tego świadczenia jest dofinansowanie otrzymane z NCBiR.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa procesowego. Organ twierdzi, że otrzymane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Lidera środki z NCBiR na realizację projektu opisanego we wniosku, stanowią należności za świadczone usługi, a licencja udzielana Spółce P. nie jest de facto bezpłatna, bowiem zostanie otrzymana w związku z finansowanymi przez NCBiR pracami badawczymi. Opisany we wniosku stan faktyczny nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej Dofinansowaniem, w zamian za przekazanie praw autorskich. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku co do kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego Skarżącej przez Spółkę P. nie pozwala na wywiedzenie, że sporne Dofinansowanie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z dostawą towaru/usługi (licencja) i wynagrodzeniem za nią.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata musi mieć konkretny wymiar, przy czym osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Reasumując odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o VAT - Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013 r.)

6.2. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika więc, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

7. 1. Jak wyżej wskazano, dotacja, inna dopłata (czy dofinansowanie, jak w tej sprawie) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce). Decydujące dla uznania, że dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dofinansowanie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

7.2. Zdaniem Sądu, Dofinansowanie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie ma charakter cenotwórczy. Wpłynie na wysokość ceny, za jaką Skarżącą będzie w przyszłości komercjalizować wyniki Projektu; podmioty trzecie, nie biorące udziału w Projekcie prawa do wyników badań i licencji będą mogły nabywać po cenie rynkowej. Przyszła, ewentualna komercjalizacja wyników badań Projektu (wobec podmiotów trzecich) jest jednak zbyt odległa i nieskonkretyzowana, aby rozważać ją w kontekście występowania świadczenia opodatkowanego, którego cena opłacana jest częściowo Dofinansowaniem z NCBiR.

7.3. Dostrzec należy, że Projekt został ustanowiony nie tylko przez NCBiR, ale też przez Spółkę P. Projekt finansowany jest z dwóch źródeł; przez NCBiR w formie Dofinansowania oraz przez Spółkę P. w formie Wynagrodzenia.

Nie jest sporne, że NCBiR nie będzie korzystał z efektów Projektu. Z efektów Projektu komercyjnie korzystać będzie, w razie powodzenia Projektu - Spółka P. Z opisu sprawy wynika bowiem, że opracowane wyniki Projektu będą przysługiwać członkom konsorcjum, a więc częściowo także Skarżącej. Ponadto, konsorcjum (a więc także Skarżąca) na podstawie zawartej umowy licencji, udzieli Spółce P. praw do wyników Projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych w zakresie usług świadczonych dla Spółki P. Z tego wynika, że Spółka P. nie będzie nabywać licencji po cenie rynkowej, ale otrzyma ją nieodpłatnie. Spółka P. może znaleźć się więc w korzystniejszej sytuacji rynkowej.

7.4. Występuje (bliżej niesprecyzowana we wniosku o interpretację) czynność opodatkowana między Skarżącą a Spółką P. Wynika to ze stanu faktycznego, w którym wskazano, że "wypłata Wynagrodzenia zostanie zrealizowana na podstawie prawidłowo wystawionych na rzecz Spółki P. faktur VAT powiększonych o podatek od towarów i usług, sporządzonych przez poszczególnych Konsorcjantów i przekazanych przez Lidera konsorcjum, dokumentujących zakres, wykonanych przez nich prac".

Z tego wynika, co nie jest przedmiotem sporu, że Skarżąca i Spółka P. identyfikują między sobą istnienie świadczenia opodatkowanego VAT.

Na tym tle powstaje więc zasadniczy w niniejszej sprawie problem, czy Dofinansowanie z NCBiR stanowi dofinansowanie do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę P. na rzecz Skarżącej w wyniku realizowanej czynności opodatkowanej, opłacanej też przez Spółkę P (w części) Wynagrodzeniem.

8. Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne Dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną usługi nabycia licencji (a ściślej możliwości nieodpłatnego nabycia licencji) przez Spółkę P. Założenie, jakie zdaje się przyjmować organ, że kalkulacja ceny usługi nabycia licencji związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymanym Dofinansowaniem nie wystarcza, aby uznać że Dofinansowanie takie podlega opodatkowaniu.

Nie wystarcza tu także zidentyfikowanie przez organ niesprecyzowanego stosunku prawnego, jaki łączy Wnioskodawcę ze Spółką P. Po zidentyfikowaniu tego stosunku prawnego należało bowiem ocenić, co jest konkretnie przedmiotem obrotu dokumentowanego fakturami VAT, w tym czy Spółka P. wypłaca Wynagrodzenie w związku z zobowiązaniem Strony przeniesienia na Spółkę P. prawa z licencji. Rolą organu jest wykazanie, jeżeli organ zamierza podtrzymywać swoją tezę, iż środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę od NCBiR są w istocie dofinansowaniem, które w sposób bezwzględny i bezpośredni jest związane z konkretną dostawą usługi (prawa z licencji) na rzecz Spółki P., albowiem wpływa ona bezpośrednio na wysokość ceny nabycia, czyniąc dostawę usługi odpłatną.

Organ stawiając tezę, iż środki otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem środki finansowe z Centrum stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie rozwinął jej, albowiem nie przedstawił stosownej argumentacji na jej poparcie.

Twierdzenie organu, że "W analizowanym przypadku istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich" nie ma oparcia w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Twierdzenie o tym "bezpośrednim" związku jest w istocie domniemaniem organu interpretacyjnego.

Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy Dofinansowaniem a ostateczną wartością - ceną usługi wykonanej/wykonywanej na rzecz Spółki P. O bezpośrednim związaniu Dofinansowania z ceną możnaby mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę (prawo do licencji) członkowie Konsorcjum (w tym Skarżąca) sprzedają nabywcy, czyli Spółce P., zależała od kwoty Dofinansowania.

9. 1. Jak wskazano we wniosku o interpretację: "Realizacja Przedsięwzięcia charakteryzuje się tym, iż wyniki prac i badań, a także ich ekonomiczny efekt są niepewne. W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia. Spółka P. zobowiązana będzie do niezwłocznego złożenia do NCBiR wniosku o płatność końcową. Jeśli NCBiR po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, Członkowie konsorcjum otrzymają Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Instytut oraz pozostałych Członków konsorcjum kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie przekazywane jest więc wyłącznie na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu. Dzięki Dofinansowaniu, Instytut będzie miał zapewnione pokrycie całości kosztów kwalifikowanych poniesionych jedynie w związku z realizacją Projektu niezależnie od kształtu wykreowanych rezultatów".

Skarżąca argumentuje więc, że otrzyma środki na pokrycie wydatków kwalifikowanych z NCBiR nawet jeżeli nie dojdzie do wdrożenia Projektu, a tym samym nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę P. praw z tytułu licencji.

9.2. Na tym tle wyłaniają się jednak dwie kwestie.

To Spółka P. zobowiązana będzie do niezwłocznego złożenia do NCBiR wniosku o płatność końcową, a nie Lider Konsorcjum. Treść wniosku można rozumieć w ten sposób, że to Spółka P. (a więc potencjalny nabywca licencji) będzie inicjatorem oceny, czy Projekt jest nadal rozwojowy oraz będzie oceniać przydatność wyników Projektu ze (swojego) ekonomicznego punktu widzenia; jakkolwiek to NCBIR finalnie wypowiada się w kwestii celowości kontynuowania prac. Opis stanu faktycznego nie daje jednak jasnej odpowiedzi, czy w sytuacji odrzucenia przez NCBiR rekomendacji Spółki P. co do zakończenia Projektu (płatność końcowa), Spółka P. będzie nadal wypłacać Wynagrodzenie na podstawie Umowy o Realizację Projektu i czy Konsorcjum nadal będzie zobowiązane do udzielenia Spółce P. Licencji; innymi słowy czy umówiono się też, Spółka P. przejmie rolę NCBiR i sama może w takiej sytuacji finansować Projekt. Wyjaśnienie tej kwestii może okazać się pomocne do potwierdzenia lub zanegowania, czy faktycznym beneficjentem Projektu w sensie ekonomicznym ma być Spółka P. i czy Dofinansowanie ma faktycznie charakter zaliczkowej dopłaty do ceny przeniesienia licencji na rzecz Spółki P. (jak to widzi organ), dopóki Spółka P. jest zainteresowana realizacją Projektu.

9.3. Kolejna kwestia wiąże się z tym, że – jak wyżej wskazano - między Instytutem a Spółką występuje czynność opodatkowana związana z realizacją Projektu, a Spółka P. przyjmuje faktury wystawiane przez Instytut.

Wbrew wywodom Strony, sama niepewność wyników Projektu, a także potencjalne jego zaniechanie i niedojście do skutku przeniesienia na Spółkę P. prawa z licencji wcale nie musi oznaczać, że czynności opodatkowane wcześniej nie miały miejsce. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE jednolicie wskazuje, że w przypadku, gdy inwestycja została zaniechana z przyczyn niezależnych od Podatnika, powinien on zachować prawo do odliczenia VAT związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję. Wszelkie projekty badawcze są obarczone ryzykiem niepowodzenia a ich wyniki nie są pewne. Dotacje i dofinansowania projektów badawczych są więc, z natury rzeczy, obarczone ryzykiem inwestycyjnym.

Zdaniem Sądu, samo ryzyko fiaska Projektu oraz niedojścia do przeniesienia praw z licencji (nie będzie wówczas czego przenosić na Spółkę P.) nie czyni automatycznie bezprzedmiotowym rozważania kwestii wliczania do podstawy opodatkowania Dofinansowania.

W innym wypadku art. 29a ust. 1 u.p.t.u. byłby zbędny, bo przecież zazwyczaj dotacje dotyczą właśnie projektów, których cechą immanentną jest niepewność co do wyniku i nieprzewidywalność. Dotacje są udzielane "z góry", a nie są wypłacane dopiero po zakończeniu projektu jako zapłata za gotowy wynik (cenę za wytworzony towar lub zrealizowaną usługę). W takiej sytuacji w ogóle nie istniałyby kwestie związane z wliczaniem dotacji do projektu badawczego do podstawy opodatkowania, zawierające w sobie roztrząsanie "zakupowego" lub "cenowego" charakteru dotacji, bo już tylko istota projektu znosiłaby istnienie czynności opodatkowanej bez względu na charakter dotacji; może nie powstać towar lub usługa. Z tego względu nie może mieć znaczenia w sprawie to, że w razie niepowodzenia Projektu, z przyczyn niezależnych od Konsorcjum (nieprzewidywalność wyników badawczych), Skarżąca nie będzie miała obowiązku zwrotu NCBiR uprzednio otrzymanych kwot uznanych za koszty (wydatki) kwalifikowane.

10. 1. Wbrew temu co uważa Skarżąca, kwestie związane z Wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę P. na rzecz Skarżącej mogą mieć związek z istotą sporu. Zapewne dlatego ta kwestia w ogóle pojawiła się opisie stanu faktycznego.

10.2. Sąd zauważa jednak, że opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację w przedmiocie kalkulacji Wynagrodzenia jest nazbyt ogólnikowy, aby można było oceniać jego związek z Dofinansowaniem, jak to uczynił organ.

Nie wiadomo jakie świadczenie opodatkowane opisują faktury wystawiane na Spółkę P. przez Skarżącą i za co faktycznie Spółka P. płaci Skarżącej. Opis stanu faktycznego nie daje dostatecznej podstawy, aby dokonać alokacji Dofinansowania otrzymanego od NCBiR do kwoty konkretnych transakcji dokonywanych przez Skarżącą ze Spółką P. Nie wiadomo bowiem, o jakich transakcjach jest tu mowa. W opisanym stanie faktycznym nie ma dostatecznych przesłanek do uznania, że nabycie licencji przez Spółkę P. jest tylko pozornie nieodpłatne, a faktycznie jest finansowane w części Wynagrodzeniem, a w części Dofinansowaniem. Nie wiadomo dokładnie co jest przedmiotem świadczenia opłacanego Wynagrodzeniem. Wskazano, że "wypłata Wynagrodzenia zostanie zrealizowana na podstawie prawidłowo wystawionych na rzecz Spółki P. faktur VAT powiększonych o podatek od towarów i usług, sporządzonych przez poszczególnych Konsorcjantów i przekazanych przez Lidera konsorcjum, dokumentujących zakres, wykonanych przez nich prac". Nie wiadomo jednak, czy Wynagrodzenie ma dublować Dofinansowanie, czy ma pokrywać koszty nieobjęte Dofinansowaniem "niekwalifikowane", a może ma stanowić swoistego rodzaju premię dla Strony za postępy projektowe.

Logika nakazuje wykluczyć, że Spółka P. opłaca faktury VAT wystawiane przez Skarżącą za nic. Nie wynika jednak z opisu stanu faktycznego, z jakich powodów Spółka P. decyduje się na ekonomiczne "zdjęcie" ze Skarżącej części kosztów prowadzenia projektu badawczego, czego wynikiem jest Wynagrodzenie i czy zakres tego zdjęcia kosztów jest powiązany z wysokością Dofinansowania poprzez jego odwrotną proporcjonalność.

Nadto, nie wiadomo czy wysokość Wynagrodzenia jest w jakikolwiek sposób powiązana z wysokością Dofinansowania. Wskazano we wniosku o interpretację, że "Spółka P. dokona wypłaty Wynagrodzenia w oparciu o stosownie udokumentowaną i przekazaną do niej przez NCBiR informację o spełnieniu przez Konsorcjum, na gruncie Umowy o dofinansowanie, warunków do wypłaty Wynagrodzenia". Wskazuje to jednak jedynie, że harmonogram wypłaty Wynagrodzenia jest powiązany z postępem prac projektowych. Wywieść z tego można jedynie, kiedy ma być wypłacane Wynagrodzenie (można przyjąć, że Wynagrodzenie nie wyprzedza transzy Dofinansowania), ale nie da się na podstawie tego zdania, zaczerpniętego ze opisu stanu faktycznego, jednoznacznie ustalić, czy i w jaki sposób wysokość Wynagrodzenia jest powiązana z wysokością Dofinansowania.

11. 1. Stanowisko organu w postępowaniu interpretacyjnym należy wyrażać w oparciu o odpowiednie dane zakreślonego przez Stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tymczasem w analizowanej sprawie stanowisko organu w zaskarżonej części jest arbitralne, albowiem pozbawione jest ono odniesienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wydana interpretacja nie stanowi rzetelnego i kompletnego rozpatrzenia stanowiska strony skarżącej, popartego odniesieniem się do stosownych norm ustawowych oraz dyrektyw ich wykładni, a pozostaje jedynie wyrazem ogólnikowej i dowolnej interpretacji organu w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W tym miejscu należy podkreślić, iż zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę albo uzupełniać luk w stanie faktycznym własnymi domniemaniami.

Takie procedowanie organu istotnie narusza treść art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o elementy stanu faktycznego nie wynikające z wniosku o interpretację. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

11.2. Nie ulega wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ nie może samodzielnie uzupełniać treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego swoimi założeniami czy też domysłami, lecz przy dokonywaniu interpretacji podatkowej może poruszać się wyłącznie w granicach zakreślonych treścią wniosku (w tym w jego uzupełnieniu).

11.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS powinien rozważyć wystąpienie do Wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego w zakresie przedmiotu świadczenia opłacanego Wynagrodzeniem, sposobu kalkulacji Wynagrodzenia i ewentualnych jego związków z wysokością Dofinansowania. W innym razie organ wyda indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w wniosku, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

12. Zarzut naruszenia przepisów procesowych jest jednak niezasadny co do omyłkowego, jak tłumaczy organ w odpowiedzi na skargę, wskazania, że Spółka P. jest liderem Konsorcjum. Faktycznie w uzasadnieniu skarżonej interpretacji znajduje się zdanie: "Dlatego też otrzymana przez Wnioskodawcę kwota Dofinansowania (transferowana przez Spółkę P. będącą liderem konsorcjum, od NCBiR, na rzecz Wnioskodawcy - w części jemu przynależnej) stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy". Umieszczone w nawiasie (co podkreśla Sąd) wtrącenie błędnie wskazuje Spółkę P. jako Lidera Konsorcjum, gdy faktycznie tym liderem jest P2.

W ocenie Sądu nie miało to znaczenia dla wyniku sprawy. Organ wcześniej posługuje się zwrotem: "środki finansowe z NCBiR otrzymane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem lidera", pomijając kwestię, kto jest liderem, bo nie ma to żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Istota sporu nie polega więc na tym, kto jest Liderem Projektu i z tej racji technicznie pośredniczy w transferowaniu Dofinansowania z NCBiR. Sposób transferowania Dofinansowania jest w sprawie elementem irrelewantnym. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca nie ma żadnego problemu z odczytaniem, jakie jest stanowisko organu i jest w stanie z nim (skutecznie) polemizować.

13. Z powyższych względów przedwczesną jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponieważ stanowisko organu oderwane jest od treści stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie można prześledzić procesu subsumpcji art. 29a u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

14. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację w zakresie zaskarżonym, a więc w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej na nieprawidłowe (pytanie nr 1).

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

16. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.