Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 149/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 i 2, art.  65 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 3, § 4 ust. 1, poz. 1 pkt 5 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: § 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 marca 2011r. spraw ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie: zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005r., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" i "[...]" określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące: kwiecień 2005r. w kwocie 88.829,00 zł, maj 2005r. w kwocie 53.834,00 zł i czerwiec 2005r. w kwocie 113.602,00 zł.

Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce A. w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od dnia 01.01.2005r. do 31.12.2005r. przy zużyciu i sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego. Kontrolowana Spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedaży usług diagnostycznych, naprawie pojazdów samochodowych, sprzedażą detaliczną części samochodowych.

Organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie wystawiono 2.767 faktur potwierdzających sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą. Czynności sprawdzające podjęte wobec 50 losowo wybranych kontrahentów nabywających olej opałowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziły fakt dokonywania przez nich w kontrolowanej Spółce zakupów udokumentowanych okazanymi przez Spółkę fakturami.

Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 3.238.120 litrów na rzecz 2.247 różnych osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podczas sprzedaży każdorazowo pobierano od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Były one dołączane do faktur jako odrębny formularz, bądź też miały formę pieczątki lub wydruku umieszczanego bezpośrednio na fakturze. Z wyjątkiem jednego przypadku, w którym zakup potwierdzony został tylko paragonem z załączonym oświadczeniem, pozostałe transakcje dokumentowane były zarówno fakturami VAT, jak też paragonami.

Organ stwierdził, że żadne z 3.428 oświadczeń przyjętych od nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, nie spełniało kompletu obligatoryjnych warunków wymaganych przepisami prawa. Oświadczenia zawierały wady polegające na braku w ich treści pełnego zestawu obowiązkowych danych takich jak: ilość nabywanego oleju opałowego, numer PESEL lub NIP, adres zamieszkania nabywcy lub miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub ich rodzaju i typu, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, lub podpisu składającego oświadczenie.

W trakcie kontroli wystąpiono z prośbą o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchano w charakterze świadka na tą okoliczność łącznie 115 osób wymienionych w charakterze nabywców w oświadczeniach pozostających w dyspozycji Spółki. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w kontrolowanej Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji.

Organ uznał, że w efekcie analizy materiału dowodowego związanego z okresem kwietnia, maja i czerwca 2005r., negatywny wynik weryfikacji wiarygodności dokumentów transakcyjnych nie ograniczył się wyłącznie do odpowiednio 78, 47 i 107 oświadczeń zawierających ewidentnie nieprawdziwe dane osobowe nabywców. Realia transakcji poświadczonych 5, 2 i 3 (w zależności od miesiąca) innymi oświadczeniami, zwierającymi co prawda dane osobowe rzeczywiście istniejących osób, podważone zostały zeznaniami świadków podważającymi wiarygodność zakupów przypisanych im osobiście lub członkom ich rodzin.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do Spółki, w związku z ustalonym stanem faktycznym, Naczelnik Urzędu Celnego trzema decyzjami z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące: kwiecień 2005r. w kwocie 88.829,00 zł, maj 2005r. w kwocie 53.834,00 zł i czerwiec 2005r. w kwocie 113.602,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55, art. 63 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 9, poz. 11), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że oświadczenia przedstawione przez kontrolowaną Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W odniesieniu do miesięcy od kwietnia do czerwca 2005r. powyższy stan rzeczy odnosi się do przypadków sprzedaży osobom wymienionym w zestawieniu na str. 18-23 decyzji nr "[...]", str. 16-19 decyzji nr "[...]" i str. 17-23 decyzji nr "[...]". Organ podał, że dał wiarę zeznaniom wskazanych w uzasadnieniach świadków przyjmując, że odzwierciedlają one rzeczywisty przebieg zdarzeń, w następstwie czego uznał, że sprzedający nie jest w stanie udokumentować faktycznej sprzedaży na rzecz tych osób ilości 6.527, 5.825 i 2.771 litrów oleju opałowego wymienionych odpowiednio w każdej z decyzji. W szczególności organ podał, że uznał za wiarygodne zeznania świadków podważające wiarygodność zakupów im przypisanych:

– J.P. (faktura i oświadczenie z dnia 01.04.2005r. dot. zakupu 900 l oleju opałowego - tom IV karta 532), R.Ś. (faktura i oświadczenie z dnia 12.04.2005r. dot. zakupu 2.000 l oleju opałowego - t. IV k. 547 akt administracyjnych), S.B. (oświadczenie z dnia 01.04.2005r. o zakupie 800 l. oleju opałowego, faktura z 02.04.2005r., dot. zakupu 1.800 l oleju - t. IV k. 557), S.S. (oświadczenie z dnia 01.04.2005r., faktura z 02.04.2005r. dot. zakupu 1.627 l oleju opałowego - t. IV k. 569), M.Ś. (faktura i oświadczenie z dnia 22.04.2005r. dot. zakupu 1.000 l oleju opałowego - t. IV k. 607) – w postępowaniu zakończonym decyzją nr "[...]";

– K.G. (faktura i oświadczenie z dnia 05.05.2005r. dot. zakupu 2.325 l oleju opałowego - t. II k.243 i n.), L.K. (faktura wystawiona na L.K., dołączono oświadczenie L.K. z dnia 27.05.2005r., przesłuchano 14.01.2008r. L.K. co do zakupu 2.000 l oleju opałowego - t. II k. 266, 275 i n.), J.R. (oświadczenie z dnia 25.05.2005r., faktura z 28.05.2005r. dot. zakupu 3.500 l oleju opałowego - t. II k. 281) – w postępowaniu zakończonym decyzją nr "[...]";

– Z.S. (faktura i oświadczenie z dnia 28.06.2005r. dot. zakupu 1.022 l oleju opałowego - t. V k. 269) i W.S. (faktura i oświadczenie z dnia 02.06.2005r. dot. zakupu 500 l oleju opałowego - t. V k. 580) – w postępowaniu zakończonym decyzją nr "[...]".

Naczelnik Urzędu Celnego podsumował, że podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o ilość oleju opałowego sprzedanego niezgodnie z przeznaczeniem. Za sprzedaż na cele inne niż opałowe uznano sprzedaż dokonaną wg oświadczeń złożonych niezgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów podanych rozporządzeń, w których osoby nabywców nie istniały bądź nabywcy nie potwierdzili faktu zakupu oleju w ilościach wyszczególnionych na oświadczeniach. W przypadku oświadczeń potwierdzonych przez nabywców, lub dla których nabywcy nie udzielili odpowiedzi uznano je, mimo braków formalnych, na korzyść strony. Wyliczenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego przedstawiono odpowiednio na str. 29, 25 i 29-30 decyzji.

Organ I Instancji przyjął, że zgodnie z § 3 ust. ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają w taki przypadku stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia , t.j. 1180 zł/1000l. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.). W konsekwencji należna akcyza została pomniejszona o podatek akcyzowy zawarty w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego, w wysokości 233/1000 litrów. Organ podczas wyliczenia kwoty akcyzy uwzględnił kwotę akcyzy zapłaconej przez producenta. W rezultacie obciążono Spółkę różnicą w kwocie 947 zł/1000 litrów oleju.

Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania domagając się ich uchylenia. Decyzjom zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego. tj.:

- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy Spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

- art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy skarżąca Spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

- § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą,

b) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 122 O.p. polegające na: nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach w sytuacji, gdy możliwość taka istniała i istnieje, przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do ustalenia przez organ istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i poprzestając na zwróceniu się do Urzędów Miast i Gmin oraz Naczelników Urzędów Skarbowych, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 O.p. polegający na pozbawieniu strony możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwienie jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożenie ew. wniosków dowodowych,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach,

- art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym.

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 2 pkt 10 stanowi, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Organ wskazał, że na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego warunkiem niezbędnym dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej w § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia wysokości sprecyzowany został w § 4 rozporządzenia i sprowadza się do uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ wyjaśnił, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Odnosząc powyższe do niniejszego postępowania organ stwierdził, że oczywistą konsekwencją zanegowania przez wskazaną w postępowaniu podatkowym grupę osób faktu nabycia oleju opalowego w ilościach udokumentowanych kwestionowanymi oświadczeniami, oraz autentyczności samych dokumentów handlowych potwierdzających przedmiotowe transakcje było uznanie, że ewentualna sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownego oświadczenia. Uznanie zaś oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiada wymaganych prawem oświadczeń. W opinii organu podatkowego sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

Odpowiadając na zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy ocenił, że sprowadzają się one w zasadzie do zanegowania występowania obowiązku zapłaty akcyzy w związku ze stanowiskiem, iż strona nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, jak również nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Organ podniósł, że stosownie do zapisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jedną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż olej opałowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 2 tej ustawy. Analiza powyższych zapisów pozwala zatem stwierdzić, że podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11 ustawy wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do podmiotu obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zatem podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, do którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Organ uznał, iż można zgodzić się, że po stronie podmiotów, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy, naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, nie będzie co do zasady powstawał obowiązek podatkowy. Tym niemniej w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w przepisie (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca. Organ zgodził się ze stroną, że co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym wyłącznie w pierwszej fazie obrotu. Jednak w sytuacji, gdy podmiot sprzedaje olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie można uznać, iż kwota akcyzy została określenia lub zadeklarowania w należnej wysokości. Jednofazowość opodatkowania nie ma jednak znaczenia, jaką stawką akcyzy została opodatkowana pierwsza czynność dotycząca danego wyrobu. Według strony czynnością opodatkowaną jest wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy i wtedy powstaje obowiązek podatkowy, a jeżeli po tej czynności nastąpi sprzedaż wówczas nie jest już opodatkowana. Stawka, z jaką został sprzedany olej opałowy w pierwszej czynności, była stawką obniżoną i to pod ściśle określonymi warunkami. W przypadku naruszenia warunków stawka obniżona nie ma zastosowania i podmiot jest zobowiązany zastosować stawkę podstawową.

Ponadto w ocenie organu strona nie ma racji twierdząc, że nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy w akcyzie, gdyż podatek akcyzowy zapłacił producent. Sprzedając bowiem olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust.1 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym tj. "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości". Należna kwota akcyzy w takim przypadku, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, to kwota obliczona przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, polegającej na przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy "sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą". Zachowanie bowiem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego będzie stanowiło element obowiązku podatkowego, a każdy podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką jest w tym zakresie podatnikiem i od jego zachowania zależy czy obowiązek podatkowy przekształci się w konkretne zobowiązanie podatkowe.

Ponadto mimo braku przepisu w ustawie o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych miał jednak podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w spornych transakcjach, skoro przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Skoro uregulowania w przepisach prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego nie obejmują tego zagadnienia, organ odwoławczy uznał, że dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii niezbędne jest sięgnięcie do innych uregulowań prawnych. Organ powołał się tu na ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926) oraz ustawę z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). Według Dyrektora Izby Celnej prawo uzyskania rachunków lub faktur nie dotyczy jedynie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego były natomiast dokumentowane fakturami.

Odnośnie zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj. art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż prowadząc postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowania nimi zakupów. Organ podał, iż zakwestionował tylko te oświadczenia, co do których nie miał najmniejszych wątpliwości, w przypadku zaś oświadczeń potwierdzonych przez nabywców, lub dla których nabywcy nie udzielili odpowiedzi uznano je, mimo braków formalnych, na korzyść strony. Okoliczności zobrazowane zeznaniami świadków podlegały zaś każdorazowo indywidualnej ocenie, w trakcie której organ kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniał dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronnością oceny. W konsekwencji organ podatkowy II instancji uznał za w pełni uprawniony i oczywisty wniosek, iż w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego sprzedający nie posiada dokumentów, których pozytywna weryfikacja warunkuje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Organ nie znalazł w związku z tym podstaw do przeprowadzenia w niniejszej sprawie dodatkowych dowodów w postaci opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach zwłaszcza, że wszyscy świadkowie wymienieni w niniejszej decyzji posiadali urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowym i nie zaprzeczali, iż dokonywali zakupów tego rodzaju paliwa na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych. Świadkowie dokonywali ponadto zakupów albo u zupełnie innego dystrybutora albo w innym, niż widniejące na okazanych dokumentach terminie. Organ podkreślił również, że nie widzi racjonalnych przesłanek pozwalających postawić pod znakiem zapytania jego prawdomówność, zwłaszcza w trakcie zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, a ewentualne potwierdzenie faktu nabycia przez te osoby oleju opałowego nie pociągnęłoby za sobą żadnych negatywnych konsekwencji dla tych osób, gdyż bez najmniejszych trudności byliby oni w stanie rzeczowo i przekonująco wykazać jego zużycie na cele opałowe.

Organ nie znalazł także uzasadnionych podstaw do poszukiwania osób widniejących w oświadczeniach, w których wpisany został nieprawidłowy numer NIP, zaś w numerze PESEL występuje błąd sumy kontrolnej, a ponadto Urząd Miasta bądź Urząd Gminy udzielił informacji, iż osoba o podanych danych personalnych nie figuruje w ewidencji ludności. W podobny sposób wypowiadali się również Naczelnicy Urzędów Skarbowych, do których zwrócono się w toku postępowania. Skoro zaś Spółka nie jest w stanie zidentyfikować swoich kontrahentów, ani wskazać racjonalnych środków służących temu celowi, ograniczając się do ogólników o niepodjęciu wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych kontrahentów, tym bardziej organ podatkowy poza przeprowadzonymi działaniami nie dysponował i nie dysponuje żadnymi narzędziami, dającymi sposobność do identyfikacji bliżej nieokreślonych osób.

Organ odniósł się do załączonych do odwołań kart drogowych uznając, że po przeprowadzeniu szczegółowej analizy tych dokumentów zapisy w nich widniejące uniemożliwiają ustalenie adresów odbiorców oraz ich identyfikację (potwierdzają jedynie fakt odbycia podróży w danym kierunku - str. 20-21 decyzji nr "[...]", art. 19-20 decyzji nr "[...]").

Ponadto organ podatkowy nie jest zobligowany do nieograniczonego poszukiwania dowodów leżących w sferze interesu prawnego podatnika. To właśnie strona korzystająca z preferencji podatkowych winna była dopełnić wszelkich wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut pozbawienia strony możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwienie Spółce zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowych i złożenie ewentualnych wniosków. Strona do momentu ustanowienia pełnomocnika tj. 15 grudnia 2009r. nie brała udziału w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu podatkowym, nie brała również udziału w przesłuchaniach świadków mimo, iż każdorazowo była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, z zachowaniem terminu wskazanego wart. 190 §1 O.p. Pełnomocnik Spółki zapoznał się w dniu 15 grudnia 2009r. z częścią zgromadzonego materiału dowodowego, wniósł następnie o sporządzenie wykazu oświadczeń, które ewentualnie zostaną zakwestionowane przez organ podatkowy, a Naczelnik Urzędu Celnego przekazał mu 40 stron kopii materiału dowodowego z akt sprawy, zawierającego żądane dane. Po dalszych wnioskach Zastępcy Prezesa Spółki o sporządzenie kolejnego zestawu kwestionowanych przez organ oświadczeń zapoznał się on ze zgromadzonym materiałem dowodowym w siedzibie organu w dniu 9 września 2010r.

Ustosunkowując się do wniosku o wydłużenie terminu do zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie widzi podstaw do jego uwzględnienia. Organ uznał, iż w trakcie całego postępowania zarówno toczącego się przed organem I instancji jaki II, tak pełnomocnik jak i strona mieli możliwość zapoznawania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast w dniu 29 listopada 2010r. O.K. upoważniona przez pełnomocnika strony, podpisując tego dnia protokół oświadczyła, iż zapoznała się z całością materiału dowodowego zgromadzoną w niniejszym postępowaniu.

Na powyższe decyzje Spółka wniosła bardzo obszerną skargę domagając się:

– przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności - we wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi w zakresie - przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r. z art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności), art. 32 ust. 1 i 2 (zasada równości), art. 51 ust. 1, 2 i 5 (zasada autonomii informacyjnej i wyłączności ustawowej z tym związanej) Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego), gdyż od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy w toczącej się przed tutejszym Sądem,

– uchylenia w całości decyzji zaskarżonych jak też je poprzedzających,

– zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca powtórzyła w całości zarzuty z odwołań odnośnie naruszenia prawa materialnego oraz część zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia - naruszenia art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powtórzone z odwołań naruszenia odniesiono także od zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Skarga zawiera dodatkowo zarzuty naruszenia art. 233 § 1 ust. 2a o.p. i art. 208 § 1 O.p. w związku z:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe,

b) art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania mimo, iż skarżąca spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

a także art. 229 i 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania.

Strona skarżąca podniosła, że w uzasadnieniach decyzji błędnie przyjęto, iż jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy uprawniały podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Organ pomija fakt, że sprzedawca oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe nie posiadał w obowiązującym stanie prawnym instrumentu prawnego skutecznego wobec kontrahentów, umożliwiającego mu zbadanie zgodności danych w oświadczeniu kontrahenta ze stanem rzeczywistym. Podkreślono, że stosowny przepis w tym zakresie wprowadzono dopiero w art. 89 ust. 9 nowej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11), gdzie przyznano sprzedawcy uprawnienie do uzyskania od nabywcy oleju dokumentu w celu potwierdzenia tożsamości nabywcy. Zatem zakres przedmiotowy i obowiązek odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie wiąże się jednak w rozpatrywanych sprawach ze Spółką. Bowiem Spółka w okresie objętym postępowaniem nie miała obowiązku legitymowania nabywców oleju opałowego.

Podniesiono, że wydając zaskarżoną decyzję organ pominął zarzuty odwołania odnośnie uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego z powodu niemożności dotarcia do ostatecznego odbiorcy oleju i określenia w jaki sposób został on wykorzystany. Powołując się na zasadę jednokrotności (jednofazowości) pobierania podatku akcyzowego strona skarżąca wywiodła, że art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie będzie miał w sprawie zastosowania, gdyż akcyza była zadeklarowana i zapłacona przez producenta na pierwszym etapie obrotu we właściwej wysokości, a przedmiotowy przepis dotyczy wyłącznie podatnika podatku akcyzowego, za którego skarżąca się nie uważa. Spółka dokonała bowiem jedynie dalszej odsprzedaży oleju opałowego w sytuacji - zadeklarowania i zapłacenia podatku przez producenta.

Ponadto Spółka stwierdziła, że w niniejszej sprawie może ponosić odpowiedzialność wyłącznie za stronę formalną, a nie materialną oświadczeń nabywców. Na poparcie tezy, iż w tej sytuacji Spółka nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk podmiotów składających oświadczenia, skoro nie miała obowiązku ani stosownych instrumentów ku temu, skarżąca powołała się na wyrok NSA z 8 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 903/05. Podkreśliła, że w niniejszych sprawach nie złożono oświadczeń niekompletnych, co podniosły organy, bowiem przedmiotowe oświadczenia zawierają wszystkie wymagane dane wynikające z w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Organy powinny zatem poddać ponownie weryfikacji kwestionowane oświadczenia i dokonać podziału na oświadczenia zawierające wszystkie dane zgodnie z § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia oraz te które wszystkich danych nie zawierają. Po tym podziale organy winny wskazać, które oświadczenia nie znajdują potwierdzenia w nabywcach wskazywanych w tych oświadczeniach pomimo, że spełniają wskazane wymogi formalne, i dać temu wyraz w zgromadzonym materiale.

Spółka nie godzi się z twierdzeniami organów obu instancji, iż niezachowanie warunków przewidzianych w/w rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. powoduje, że podatnik jest zobowiązany do wpłaty podatku akcyzowego w wysokości, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt. 1, a więc ze stawką 2000 zł/1000 litrów. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku akcyzowym jak i w/w rozporządzenia nie przewiduje, aby za uchybienia w oświadczeniach nabywców oleju opałowego sprzedawca miał ponosić sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. W ocenie Spółki nie ma dowodów, że olej opałowy został przeznaczony przez Skarżącą na cele inne niż opałowe, lub był złej jakości. To zaś wyklucza możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy zwolnienia w podatku akcyzowym. W świetle zapisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nierzetelne oświadczenie czy też nawet jego brak nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Naruszenie obowiązku związanego z oświadczeniem jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym natomiast nie ma nic wspólnego z niespełnieniem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Skoro w/w art. 65 ust. 1a przewiduje sankcje jedynie w przypadku:

– użycia przedmiotowych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem,

– niespełnienia warunków określonych w rozporządzeniu MF w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli - gdzie nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach

to nieuzasadnione i bezpodstawne jest zastosowanie w niniejszej sprawie stawki w wysokości 2000 zł, wobec braku dowodów, iż olej został użyty przez Skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem, czy też nie spełniał wymogów w sprawie znakowania i barwienia.

Ponadto w sytuacji, gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniem podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Nie przeprowadzenie tego dowodu jest zdaniem skarżącej Spółki wadliwe i skutkuje rażącym naruszeniem przepisów postępowania - art. 122 Ordynacji podatkowej i 187 Ordynacji podatkowej. Wskazano na przykład sprzedaży oleju opałowego i oświadczeń składanych przez M.A., który w przesłuchaniach zaprzeczył faktom zakupu oleju i wystawienia oświadczenia podczas, gdy w przesłuchaniu 18 grudnia 2010r. fakty te potwierdził i potwierdził zakup oleju opalowego nie tylko w 2006r., ale i w 2005r., którego dotyczą niniejsze sprawy. Organy celne obu instancji bezkrytycznie zaś przyjęły tylko zeznania świadka dając im przymiot wiarygodności podczas, gdy wiarygodności tej, zupełnie bezpodstawnie odmówiono wyjaśnieniom Spółki.

Skarżąca przedstawiła również stanowisko Ministerstwa Finansów w pismach kierowanych do organów celnych, jak też orzecznictwo sądowoadministracyjne w poruszonym zakresie.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 149/11, I SA/Ol 150/11, I SA/Ol 151/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 149/11. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż Sąd nie uwzględnił tego wniosku w pierwszej rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 I 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257), zwana dalej u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005r. (przepis ten został bowiem zmieniony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U.05.160.1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., w którym obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, a więc m.in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania.

Do 14 września 2005 r. w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów zamieszczony był i obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosowało się ww. § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Ponadto w sprawie miał zastosowanie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.). W konsekwencji ta stawka została pomniejszona o podatek akcyzowy zawarty w cenie zapłaconej przez Skarżącą w momencie nabyciu oleju opałowego, w wysokości 233 zł/1000 litrów. Organ podczas wyliczenia kwoty akcyzy uwzględnił kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przez skarżącą, a która została odprowadzona do budżetu przez producenta. W rezultacie obciążono Spółkę różnicą w kwocie 947 zł/1000 litrów oleju.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca Spółka nie wykonała warunków dotyczących stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W decyzjach wydanych przez Organ I instancji przedstawiono szczegółowe zestawienie, z którego wynikało, iż zakwestionowane oświadczenia okazały się fikcyjne, względnie ich treść była częściowo niezgodna z rzeczywistością. Z poczynionych ustaleń wynikało, że osoby z tych oświadczeń nie figurowały w ewidencji ludności i w ewidencji urzędów skarbowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że ten stan rzeczy był konsekwencją nie przestrzegania przez pracowników skarżącej Spółki warunków rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Warunki te zawiera m.in. przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym zobowiązano podatnika sprzedającego m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (odpowiednio oznaczone) w przypadku sprzedaży:

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W ust. 2 wskazano elementy, które winno oświadczenie co najmniej zawierać, a są to:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia było umożliwienie kontroli obrotu olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z tego też względu stwierdzić należy, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.

Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl.) - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35).

Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą - art. 65 ust. 1 u.pa., w wysokości zmodyfikowanej § 3 ust. 3 rozporządzenia i § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (vide: wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, niepubl.). Z przepisu § 4 rozporządzenia można w związku z tym wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, niepubl.). Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego (a więc po niższej cenie), dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu.

Jak bowiem wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy w zakresie wyżej omówionym, organ podatkowy działał w granicach i na podstawie prawa, i z zachowaniem wymogów wynikających w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dokonał niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, a podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wynikające z art. 210 wymienionej ustawy.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut Spółki odnośnie niezastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie zasady jednofazowości tego podatku, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru. Z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą oleje opałowe. Należy zauważyć, że określając kwotę należnej akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Organ podczas wyliczenia kwoty akcyzy uwzględnił kwotę akcyzy zapłaconej przez producenta. Tym samym nie można uznać, że podczas wydawania decyzji została pominięta zasada jednofazowości tego podatku.

Rozważenia wymagają zatem zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Oświadczenia nabywcy są dokumentami prywatnymi, które są wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Dla sprzedawcy stanowi dowód, że sprzedał on nabywcy olej przeznaczony na cele opalowe. Natomiast dla nabywcy, który złożył wymagane oświadczenie jest ono dowodem, że stał się on posiadaczem wyrobu akcyzowego. Złożenie przez niego oświadczenia oznacza, że zobowiązuje się go zużyć zgodnie z przeznaczeniem, to jest na cele opalowe. Z tym bowiem wiąże się obniżenie stawki akcyzy. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 pkt 10 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności.

W toku postępowania podatkowego była podważana autentyczność części takich oświadczeń. W pierwszej kolejności wymaga rozważenia kwestia ich autentyczności. Z punku widzenia przepisów prawa materialnego oświadczenie jest autentyczne jeżeli zostało ono złożone na piśmie, zawiera dane określone przez ustawodawcę: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że nie stanowią dowodu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oświadczania fikcyjne. Za takie należy uznać oświadczenia, zawierające braki, które nie pozwalają na zidentyfikowanie nabywców. Z akt administracyjnych wynikało, że Skarżąca posłużyła się oświadczeniami, na podstawie których nie można było zidentyfikować 855 osób, w tym 805 w oddziale terenowym w P. Dalszą kwestią jest możliwość weryfikacji autentyczności tych oświadczeń w przypadku zidentyfikowania nabywców, na podstawie danych zawartych w oświadczeniach. Pozostałą kwestią jest możliwość weryfikacji treści tych oświadczeń po stwierdzeniu ich autentyczności. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści odwołania wynika, że strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Nie określiła ona jednak tezy dowodowej.

Z punktu widzenia przepisów prawa procesowego organy podatkowe mogą również formułować zastrzeżenia przeciwko treści oświadczenia. Zgodnie z powołanymi przepisami prawa materialnego oświadczenie jest autentyczne jeżeli zostało ono złożone przez nabywcę na piśmie i zawiera dane określone przez ustawodawcę: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Za prawdziwość danych: imienia i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adresu zamieszkania nabywcy; określenia ilości nabywanego oleju opałowego odpowiada sprzedawca. Te dane może on bowiem ustalić na podstawie danych wynikających z dowodu osobistego i dokumentu sprzedaży. Za prawdziwość pozostałych danych t.j. określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych odpowiada kupujący, gdyż sprzedawca nie ma możliwości zweryfikowani danych w tym zakresie.

W niektórych przypadkach, wskazanych w uzasadnieniach decyzji, taki przeciwdowód został przeprowadzony. Należy natomiast wskazać, że organy celne dążyły do ustalenia prawdy materialnej, czyli do ustalenia nabywców oleju opalowego, na podstawie autentycznych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Tylko w takim przypadku skarżąca miała prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego i samej skardze kwestionowała swoje obowiązki wynikające z powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że pracownicy Spółki, którzy odbierali oświadczenia, nie legitymowali nabywców. Na przykład przesłuchany w charakterze świadka, M.Z. (k. 497, tom. III, maj 2005r.) zeznał, "klient nie miał obowiązku i chęci legitymowania się kierowcom". W takiej sytuacji, gdy wszystkie odebrane oświadczenia nie były kompletne, gdy pracownicy Spółki potwierdzili, iż nie legitymowali nabywców, skoro Skarżąca w toku postępowania podatkowego i samej skardze kwestionowała swoje obowiązki wynikające z powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, to Organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego., w tym do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Dla rekonstrukcji stanu faktycznego organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym.

Organy podatkowe nie rozstrzygały w tym postępowaniu o sfałszowaniu podpisów, a o autentyczności dokumentów, którymi posłużył się podatnik przy rozliczeniu podatku akcyzowego. Analiza dowodów w tym zakresie nie budzi żadnych wątpliwości. Nie podlega dyskusji, że zakwestionowane oświadczenia nie pochodziły od nabywców, względnie iż sprzedawca w sposób nieuprawniony zmodyfikował ich treść.

Zagadnienie związane z fałszowaniem dokumentów względnie składania fałszywych zeznań jest związane ze stosowaniem prawa karnego i wykracza poza ramy sprawy podatkowej. W tym postępowaniu nie bada się kwestii "fałszywości oświadczeń", a ich autentyczność.

Nie jest możliwe "odtworzenie oświadczeń" poprzez złożenie oświadczeń przez nabywców w późniejszym terminie.

Zdaniem Sądu nie jest bowiem możliwa konwalidacja oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. A zatem nie można potwierdzać jego autentyczności późniejszym oświadczeniem. Nie jest możliwe jego sprostowanie, gdyż jest to dokument o charakterze materialno-prawnym, a nie procesowym. Jest to wprawdzie dokument o charakterze prywatnym, ale wywołujący skutki o charakterze publicznoprawnym. A zatem podatnik nie może we własnym zakresie dokonać jego uzupełnienia lub zmiany. To oświadczenie jest załącznikiem do umowy sprzedaży. Nie ma natomiast przeszkód prawnych do uzupełnienia lub zmiany umowy. Stosownie do treści art. 77 kodeksu cywilnego uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Modyfikację treści pierwotnej czynności prawnej należy traktować w takich samych kategoriach prawnych, jak dokonanie nowej czynności prawnej, ponieważ wiążą się z tym takie same ryzyka dla obu stron" (tak. Z. Radwański (w:) System Prawa Cywilnego, t. I, 1985, s. 641).

Należy zwrócić uwagę, że przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na nabywcę, który jest beneficjentem oświadczenia. Natomiast to oświadczenie podpisuje "składający oświadczenie". W związku z tym ustawodawca dopuszcza możliwość działania w imieniu nabywcy. A zatem możliwe było podpisywanie tych oświadczeń przez osoby upoważnione przez nabywcę. Umowa sprzedaży oleju opalowego ma charakter cywilnoprawny. Stosownie do treści art. 95 § 1 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Takie oświadczenie powinno zawierać dane nabywcy, ale zawierać podpis przedstawiciela.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy. Stan faktyczny zaś został ustalony zgodnie z wymogami prawa procesowego w celu zastosowania przepisów prawa materialnego.

W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 122 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach. Działanie Organów celnych było ukierunkowane na ustalenia prawdy materialnej. Jej rezultatem było wykrycie, czy olej opalowy został sprzedany zgodnie z wymogami ustawy. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytania nie zaistniał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Tylko w przypadku sprzedaży zgodnie z wymogami ustawy skarżąca miała prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nawet wówczas, gdy olej opałowy został zużyty przez nabywcę niezgodnie z przeznaczeniem. Wówczas obowiązek podatkowy ciążył na nie na sprzedawcy, lecz na podmiocie dokonującym zakupu.

W świetle powyższych rozważań nie jest uzasadniony zarzut w przedmiocie naruszenia art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym. Zeznania świadka M.A. nie stanowiły podstawy do ustaleń faktycznych do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień , maj i czerwiec 2005r. Stan faktyczny ustalony w sprawie był bowiem prawidłowy i dawał podstawę do stosowania powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. W związku z tym Sąd też nie podzielił też zarzutu odnośnie naruszenia art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania. Należy wskazać, że przedmiotem postępowania było badanie autentyczności oświadczeń, którymi się posłużyła skarżąca w postępowaniu podatkowym. Powodem zakwestionowania ich było to, iż skarżąca Spółka nie wykonała obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu, że Spółka w niniejszej sprawie może ponosić odpowiedzialność wyłącznie za stronę formalną, a nie materialną oświadczeń nabywców. Z przyczyn podanych wcześniej Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że nie miała ona stosownych instrumentów ku temu, aby przyjąć prawdziwe oświadczenia. Ten argument z przyczyn podanych wcześniej nie zasługuje na uwzględnienie. Z przyczyn szczegółowo podanych wyżej Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 pkt 10 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o nabywcę oleju opalowego. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w u.p.a. posługuje się desygnatami " zużycie" wyrobów akcyzowych i "użycia" olejów opałowych. Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych. Należy wskazać, że w słowniku języka polskiego pojęcie "zużycie" t o – stosowanie czegoś, posługiwać się czymś , natomiast :zużycie to, 1) zniszczyć, wyczerpać, 2) zrobić z czegoś użytek, posłużyć się czymś.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opalowego. A zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne ze sprzedażą oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencja takiego stanu rzeczy był zanegowanie prawa do stosowania stawki obniżonej ( stosowana ona była przy sprzedaży oleju opałowego, ale przeznaczonego na cele grzewcze) i powrót do stawki podstawowej. W tym przypadku do kwoty 1180 zł /1000 l, czyli stawki określonej w powołanym rozporządzeniu. Należy zwrócić uwagę, że stawka podstawowa określona w art. 65 ust. 1 u.pa. wynosiła 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia również art. 4 ust 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz 11 u.p.a. Skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego sprzedawała wyroby akcyzowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w związku z tym brak było podstaw do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił, również zarzutu naruszenia przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Bezzasadny okazał się wniosek o skierowanie zapytania do Trybunału Konstytucyjnego, który odnośnie konstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, wypowiedział się w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P-94/08, (opubl. OTK-A 2010/7/67). Trybunał Konstytucyjny wskazując m.in. na cel obniżenia stawek akcyzy dla oleju opałowego, względem oleju dla pojazdów silnikowych, jak również na wprowadzony przez Prawodawcę mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, (dla realizacji którego ustalono m.in. wymóg składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu), w wyroku tym stwierdził, że nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Uznał tym, samym, że zarówno przepisy wcześniejsze określające możliwość stosowania wyższych stawek, jak i podobnej treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Na tle zaistniałej w niniejszej sprawie kwestii spornej nadmienić też należy, że sformułowany wniosek do Trybunału Konstytucyjnego dotyczyłby w istocie określenia sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Trybunał wielokrotnie podkreślał zaś, iż nie należy to do jego kognicji. Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002).

Odnośnie zarzutu Spółki, iż w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nierzetelne oświadczenie, czy też nawet jego brak, nie stanowi przesłanki umożliwiającej zastosowanie wyższej stawki podatku, gdyż naruszenie obowiązku posiadania oświadczenia nie jest równoznaczne z użyciem wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem lub niespełnieniem warunków dotyczących samego wyrobu, jego cech i parametrów, wskazać należy, że przepis ten został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 24 sierpnia 2005 r., a zatem nie mógł stanowić podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, podnieść należy, że wbrew jej twierdzeniom skorzystała ona z tego uprawnienia dwukrotnie, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji , jak i postępowania odwoławczego. Prawidłowo również organy uzasadniły odmowę wydłużenia 7 – dniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tym, że termin ten ma charakter ustawowy, co wyklucza jego skracanie bądź wydłużanie. Natomiast w kwestii zarzutu, iż strona nie otrzymała przed dniem wydania skarżonej decyzji wykazu zakwestionowanych oświadczeń, wskazać należy, że zestawienie to otrzymała ona już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co czyni bezzasadnym twierdzenia, iż nie miała ona możliwości przedstawienia pełnego stanowiska w sprawie. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że nie miała ona instrumentów prawnych niezbędnych do wykonania wymagań prawnych, które wynikały z powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego.

Prawo do uzyskiwania danych osobowych określonych w powołanym wcześniej rozporządzeniu jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926) oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). Według art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie danych jest dopuszczalne jest m.in. wtedy, gdy: jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Art. 6 ust. 1 stanowi, że w rozumieniu ustawy za dane osobowe uważa się wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej. Zgodnie z art. 7 pkt 2 przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych.

W związku z tym osoba wykonująca obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa materialnego ma prawo miała prawo zażądać od nabywców okazania dowodu osobistego, celem ustalenia danych osobowych. W dowodzie osobistym zamieszczone są bowiem następujące dane: 1) nazwisko, nazwisko rodowe i imię (imiona); 2) imiona rodziców; 3) datę i miejsce urodzenia; 4) adres miejsca zameldowania na pobyt stały, a w razie jego braku zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w przypadku braku zameldowania na pobyt stały albo pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące danych o adresie nie zamieszcza się; 5) płeć, wzrost w centymetrach i kolor oczu; 6)numer PESEL; 7) nazwę organu wydającego dowód osobisty, datę wydania i termin ważności; 8) serię i numer dowodu osobistego. Dowód osobisty zawiera również wizerunek twarzy oraz podpis jego posiadacza. W przypadku odmowy okazania przez nabywcę dowodu osobistego Skarżąca jako sprzedawca miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Natomiast mogła dokonać sprzedaży tego oleju z uwzględnienie stawki akcyzy podstawowej, zmodyfikowanej w § 3 ust. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym, jak również § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem.

Z tych też względów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a..