Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1939/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 168 par. 1,  par. 2 i  par. 3 oraz  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. w W. kwotę 1600 zł (słownie: tysiąc sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 22 maja 2007 r. wspólnicy spółki z o.o. "B." z siedzibą w Z.: J. K., K. B. i B. D. (sprzedający) oraz K. S. S.A.- powoływana dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca", zawarli umowę sprzedaży udziałów spółki "B." za łączną cenę [...] zł. Na mocy postanowień umowy sprzedaży, każdy z wymienionych wspólników spółki B. z posiadanych przez siebie udziałów sprzedał Spółce po 783 udziały za [...] zł. Umowę tę strony zawarły pod warunkiem zawieszającym. Strony uzależniły przejście własności udziałów na Spółkę (zgodnie z art. 3 umowy sprzedaży w nawiązaniu do art. 1 ust. 18 umowy) od zarejestrowania przez Sąd Rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, co miało się odbyć w drodze emisji akcji serii B. (W art. 2 ust. 2 strony umowy postanowiły: Przejście własności wskazanych w art. 2 ust. 1 Udziałów Spółki B. na K. S. nastąpi bez żadnych dodatkowych czynności po ziszczeniu się warunku zawieszającego (...)". Po zawarciu umowy sprzedaży udziałów Skarżąca zapłaciła w dniu 5 czerwca 2007 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 180.000,00 zł i złożyła stosowną deklarację. W aktach sprawy znajduje się zawarty w dniu 19 listopada 2007 r. aneks do omawianej umowy, w którym strony umowy wprowadziły w niej zmiany polegające na zmianie treści art. 2 ust. 1 umowy sprzedaży. W związku z tym zmianie uległy także art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 3 tej umowy. Z treści aneksu wynikało, że pod warunkiem ziszczenia się warunku zawieszającego, o którym była mowa w art. 3 umowy (podwyższenie kapitału zakładowego), sprzedający sprzedają Skarżącej 1305 udziałów za łączną cenę [...] zł w ten sposób, że J. K. sprzedaje 261 udziałów za cenę [...] zł, K. B. - 522 udziały za cenę [...] zł a B. D. - 552 udziały za cenę [...] zł.

2. W związku z powyższą zmianą Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 80.000,00 zł. Do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji PCC - 3 wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. We wniosku wskazano, że przyczyną zmiany warunków umowy sprzedaży jest świadomość, że planowana emisja akcji nie dojdzie w pełni do skutku, co automatycznie zmniejszy środki na zakup przedmiotowych udziałów. We wniosku wskazano, iż warunek zawieszający do dnia dzisiejszego jeszcze się nie ziścił - nie nastąpiło zarejestrowanie podwyższenia kapitału akcyjnego. Ze względu na ustalenie ceny udziałów w drodze ich wyceny bilansowej, przygotowanej wcześniej, nie mogła ulec zmianie cena jednostkowa za jeden udział, a jedynie zmiany mogły dotyczyć zmniejszenia ilości nabywanych udziałów. Pod wpływem takich okoliczności strony umowy zawarły aneks do umowy sprzedaży. Na mocy tego aneksu, Skarżąca nabywa 1305 udziałów za łączną cenę [...] zł. Dalej Spółka wywodziła, że ze względu na warunkowy charakter umowy sprzedaży udziałów z dnia 22 maja 2007 r., jej skutek rozporządzający także uległ zawieszeniu do czasu ziszczenia się warunku i nie nastąpił do dnia dzisiejszego. W tej sytuacji zmiana umowy zmniejszająca ilość nabywanych udziałów spowodowała uchylenie skutków oświadczenia woli. Efektem tej zmiany jest zmniejszenie podstawy opodatkowania i powstanie roszczenia na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej zwanej w skrócie jako "p.c.c.")

3. Naczelnik [...] na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził między innymi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Każda inna zmiana nie ma wpływu na wysokość opodatkowania. W chwili powstania obowiązku podatkowego od umowy sprzedaży udziałów należny był podatek w kwocie 180.000,00 zł, ponieważ czynność ta była ważna. W związku z tym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., bowiem za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego podatku. W przedmiotowej sprawie § nie znajduje również zastosowania art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawierający katalog sytuacji uprawniających do zwrotu podatku. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zachodzi w nin. sprawie. Zmodyfikowanie warunków umowy, czy odstąpienie od niej mieści się w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy.

4. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 11 ust, 1 pkt 1 i 2 p.c.c., poprzez pominięcie faktu, że na skutek oświadczenia stron uchylone zostały skutki czynności prawnej w zakresie nabycia 1044 udziałów B. Nabycie udziałów stanowiące element umowy inwestycyjnej uwarunkowane było pełnym powodzeniem emisji akcji K. S., z której miał być finansowany zakup udziałów. Naruszenie przepisów art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 w zw. z art. 199a § 1 ustawy Ord. pod., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo, że strony aneksem do umowy odstąpiły od umowy sprzedaży 1044 udziałów spółki B. W ocenie Skarżącej stosując odpowiednio art. 395 § 2 K.c., wywołało to skutek ex tunc, niweczący umowę w części. Z tych też powodów w ocenie Spółki podatek był nienależny. Nadto skarżona decyzja, zdaniem Spółki narusza przepisy procesowe, a to art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy Ord. pod., poprzez pominięcie dowodu w postaci oświadczenia stron czynności złożonego na piśmie w dniu 11 grudnia 2007r., z notarialnie poświadczonymi podpisami stron czynności. Z oświadczenia tego wynika w ocenie Spółki uchylenie się przez strony od skutków oświadczenia woli. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podnosi, że w niniejszej sprawie domaganie się zwrotu podatku było możliwe zarówno na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty, jak i na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej, wskazują na to orzeczenia WSA w Białymstoku i WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Bk 112/04, sygn. akt I SA/Łd 1869/03). Skarżąca stwierdza, że wbrew wyrażonemu w decyzji stanowisku, iż zmiana wartości umowy nie powoduje powstania nadpłaty, zmiana umowy wcale nie dotyczyła zmiany wartości, ale zmniejszenia ilości nabywanych udziałów bez zmiany ich wartości jednostkowej. Ponadto skutek rozporządzający umowy sprzedaży udziałów nie nastąpił do daty zawarcia aneksu do umowy. Umowa sprzedaży udziałów faktycznie stanowiła zespół umów dotyczących każdego udziału oddzielnie. Odstąpienie od umowy dotyczącej części udziałów, z zachowaniem ceny jednostkowej za pozostałe, wywołało skutki niweczące co do umów dotyczących poszczególnych udziałów wyłączonych od zbycia. Wobec nie nastąpienia skutku rozporządzającego w związku z zawarciem aneksu w ocenie Spółki, należało uznać część umowy dotyczącą wyłączonych udziałów za w ogóle niezawartą. Przy stwierdzeniu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej istotne jest właśnie, wbrew twierdzeniu organu, czy czynność prawna wywołała skutki prawne a więc, czy powstał stosunek prawny z niej wynikający. Odstąpienie od umowy z pewnością nie mieści się w grupie okoliczności wskazanych w art. 11 ustawy i podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, "odstąpienie od umowy jakie miało miejsce w niniejszej sprawie wywołało skutki identyczne i jest równoznaczne z instytucją umownego prawa odstąpienia od umowy (art. 395 K.c.). Dalej Spółka wywodziła, że nie ulega wątpliwości, że skutecznie można odstąpić jedynie od ważnie zawartej umowy. To, że obowiązek podatkowy zaistniał w chwili zawarcia umowy nie oznacza jednak, że na skutek okoliczności przyszłych zapłacony już podatek nie może być uznany za nienależny. W przypadku nieważności bezwzględnej, co wynika także z orzecznictwa sądowego, przysługuje stronie roszczenie o zwrot nadpłaty w trybie art. 75 ustawy ord. pod. Odstąpienie od umowy wywołuje skutki identyczne jak bezwzględna nieważność (ex tunc), zatem tezy zawarte w tych wyrokach mają pełne zastosowanie także w przypadku odstąpienia od umowy. Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji także pominięcie okoliczności i zdarzeń, które wystąpiły po podpisaniu aneksu w dniu 19 listopada 2007 r. W ocenie Spółki pominięto okoliczność, że umowa sprzedaży udziałów stanowiła jeden z elementów kompleksu umów tzw. inwestycyjnych określających harmonogram i procedury połączenia spółek K. S. S.A. i B. Sp. z o.o. Z umów tych wynikało powiązanie skutku rozporządzającego umowy sprzedaży z pokryciem ceny zakupu za środki uzyskane z emisji akcji serii B Skarżącej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy i art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazano, iż analiza treści umowy wykluczała, aby umowa sprzedaży udziałów wywołała jedynie skutek zobowiązujący skoro w art. 2 ust. 2 pkt 2 tej umowy strony wyraźnie postanowiły, że przejście własności udziałów nastąpi bez żadnych dodatkowych czynności a jedynie po ziszczeniu warunku zawieszającego. Skoro zaś do przejścia własności nie była konieczna inna czynność, czynność rozporządzająca, zdaniem organu oznaczało to, że umowie z dnia 22 maja 2007 r. strony nadały charakter umowy o podwójnym skutku zobowiązująco - rozporządzającym, powodując tym samym postanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej z momentem jej zawarcia. Organ wyższego stopnia podkreślił, iż Skarżąca nie domaga się zwrotu podatku w kwocie 180.000,00 zł na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 p.c.c., ponieważ nie spełnił się warunek zwieszający, od którego strony uzależniły wykonanie umowy, jakim w nin. sprawie jest zarejestrowanie przez właściwy sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego K. S. Domaga się zwrotu podatku jedynie w kwocie 80.000,00 zł lub stwierdzenia nadpłaty w tej kwocie. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, że warunek zawieszający nie został do chwili obecnej jeszcze rozstrzygnięty. Nie można zatem określić, czy został spełniony czy też nie. Dla umów zawartych pod warunkiem zawieszającym ustawodawca nie przewidział odrębnego uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego, niż określony w art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., to jest z chwilą zawarcia umowy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, złożone przez strony umowy zgodne oświadczenie z dnia 11 grudnia 2007 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli w zakresie nabycia 1044 udziałów, jest zmianą warunków umowy w ramach swobody kontraktowania. Oświadczenie to bowiem nie dotyczyło umowy obarczonej wadą nieważności względnej, czy bezwzględnie nieważnej. Zmiana umowy dokonana przez strony zdaniem organu odwoławczego jest zmianą nie mającą znaczenia dla ustalenia wysokości opodatkowania, ponieważ stosownie do art.1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. temu podatkowi podlegają tylko takie zmiany umów, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania

6. W skardze Skarżąca powołując argumentacje zaprezentowaną uprzednio w złożonych pismach procesowych zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 w zw. z art. 199a § 1 ustawy Ord. pod., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych -mimo, że strony aneksem do umowy odstąpiły od umowy sprzedaży 1044 udziałów spółki B., co stosując odpowiednio art. 395 § 2 k.c., wywołało to skutek ex tunc, niweczący umowę w części, podatek więc był nienależny. Naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez: zakwestionowanie przez organy podatkowe, że na skutek oświadczenia stron czynności złożonego na piśmie w dniu 11 grudnia 2007 r., z notarialnie poświadczonymi podpisami stron czynności, uchylone zostały skutki czynności prawnej w zakresie nabycia 1044 udziałów spółki B. Sp. z o.o., ponieważ skutek taki zdaniem Izby Skarbowej wywołuje tylko orzeczenie Sądu. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowanie poprzez zakwestionowanie przez organy, że nabycie udziałów stanowiące element umowy inwestycyjnej zostało uwarunkowane pełnym powodzeniem emisji akcji K. S. S.A., z której miał być finansowany zakup, powyższych udziałów, który to warunek nie został spełniony, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 11 ust.1 pkt 1 i 2 p.c.c. i odmowy zwrotu podatku. Strona Skarżąca podkreśla, że zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania nie tyle ustaleń faktycznych, co ich skutków dla przepisów prawa podatkowego. Powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zmiana dokonana w umowie nie ma znaczenia dla wysokości należnego podatku. Wskazuje na różnice w skutkach prawnych pomiędzy czynnością bezwzględnie nieważną a czynnością obarczoną nieważnością względną. Raz jeszcze podkreśla, że w sprawie będącej przedmiotem skargi, żądanie zwrotu podatku jest możliwe zarówno na podstawie przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej, jak i w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. Zdaniem Skarżącej, przy stwierdzeniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, czy zawarta czynność prawna wywołała skutki prawne, to jest, czy stosunek z niej wynikający powstał, czy nie.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

8. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wskazał na braki w zakresie podpisu pod odwołaniem polegające na podpisaniu odwołania tylko przez jednego członka zarządu zamiast wymaganych dwóch, do czego zobowiązuje umowa spółki. W związku z czym zdaniem pełnomocnika Skarżącej odwołanie nie spełniało wymogów formalnych pisma i Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył je przedwcześnie przed wezwaniem do uzupełnienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na innych powodach niż wskazane w skardze.

9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a"., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zauważa także, że stosownie do dyspozycji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego w szczególności przepisów normujących wymagania co do podań w postępowaniu podatkowym; skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji, które wymagały wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

10. Sąd zgodził się z zarzutem pełnomocnika Skarżącej, iż organy podatkowe poprzez przyjęcie podania niepodpisanego przez stronę postępowania naruszyły przepisy określające wymogi odwołania jako pisma w postępowaniu podatkowym a także przepisy dotyczące możliwości uzupełniania pism zawierających braki formalne. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 168 § 1 ustawy Ord. pod. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej albo za pomocą formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki, a także ustnie do protokołu. Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. (art. 168 § 2 ustawy Ord. pod.). Na szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje przepis art. 168 § 3 ww. ustawy, zgodnie z którym podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne każdego podania (z wyjątkiem wyjaśnień). Ordynacja podatkowa przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania. Są to: 1) określone żądanie, 2) wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, 3) adres tej osoby oraz 4) jej podpis. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 ustawy Ord. pod..

11. Z akt sprawy wynikało, iż Spółka akcyjna pismem z dnia 12 grudnia 2007 r. złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Do wniosku nie załączono odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego by wynikał sposób reprezentacji spółki. Przedmiotowy wniosek był podpisany przez wiceprezesa zarządu Spółki oraz członka jej zarządu. W aktach sprawy (karta akt administracyjnych nr 4/28) wraz z załącznikami stanowiącymi uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty znajduje się kopia oświadczenia złożonego przed notariuszem w dniu 19 listopada 2007 r., w którym wskazano wprost iż dwóch członków zarządu składających powyższe oświadczenie było uprawnionych do łącznej reprezentacji spółki. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało natomiast podpisane przez jednego członka zarządu Spółki.

12. Zestawiając zacytowane powyżej przepisy prawa wskazujące na minimalne wymogi podania w postępowaniu podatkowym ze stanem faktycznym sprawy Sąd uznał, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżącej nie wezwał Spółki do przedstawienia sposobu jej reprezentacji. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując wnioski wszczynające postępowanie powinien sprawdzić jak reprezentowana jest spółka na dzień złożenia pisma i czy osoby podpisane pod pismem są osobami uwidocznionymi w odpisie KRS. Zdaniem Sądu powinno być zasadą, iż przy składaniu wniosków przez osoby prawne organ podatkowy pierwszej instancji powinien sprawdzać sposób reprezentacji spółki określony w KRS. Po drugie Sąd wskazuje na zaniechania organu odwoławczego. W ocenie Sądu organ wyższego stopnia po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, powinien wyjaśnić czy odwołanie jest podpisane przez Spółkę, a w przypadku istnienia jakichkolwiek wątpliwości wezwać ją do uzupełnienia odwołania lub złożenia stosownego oświadczenie w tej sprawie. W przedmiotowej sprawie organ wyższego stopnia poprzez rozpatrzenie odwołania niepodpisanego przez Spółkę uchybił normie zawartej w art. 168 § 3 ustawy Ord. pod. Tym sam Sąd przyznał rację pełnomocnikowi Skarżącej, iż organ odwoławczy rozpoznał odwołanie przedwcześnie przed wezwaniem do jego uzupełnienia. Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

13. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wezwać Skarżącą o przedstawienie odpisu KRS, z którego by wynikał sposób jej reprezentacji. Dopiero po sprawdzeniu, że wniosek jest podpisany przez Spółkę organ podatkowy będzie mógł nadać dalszy bieg złożonemu przez Skarżącą pismu.

14. Wobec stwierdzonych naruszeń postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy Sąd odstąpił od oceny merytorycznej zarzutów zawartych w skardze.

15. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.