Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1761/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 4, art. 133, art. 247 par. 1 pkt 5, art. 215, art. 115,art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i par. 2, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. sprawy ze skargi BJ na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] dotyczące towaru w postaci kurtek, objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego w oparciu o stawkę celną, którą ustalił na podstawie załączonego przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów. Zgłoszenia dokonała będąca przedstawicielem pośrednim A S.C. B J i S J na rzecz B Sp. z o.o. w W.

W związku z zakwestionowaniem autentyczności świadectwa pochodzenia

towaru, Naczelnik w dniu [...] wydał adresowaną do wymienionych

spółek decyzję, w której uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie w części

dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego oraz określił

ich nową wysokość, a także (będącą konsekwencją powyższego) uzupełniającą

kwotę długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną przez spółkę cywilną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...]) decyzją z dnia [...] określił spółkom: cywilnej A – B J i S J w P oraz B Sp. z o.o. w W wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towaru objętego wymienionym zgłoszeniem celnym uzupełniającym.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyli B J i S J, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie: art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego; art. 127 w związku z art. 225 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], w której jako jej adresatów wskazał: B J, S J oraz B Sp. z o.o. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, iż elementem składowym podstawy opodatkowania powinna być kwota należnego cła, a więc cła określonego w decyzji z dnia [...]. Bezpodstawna jest sugestia naruszenia przez organ I instancji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W myśl art. 2 § 4 Kodeksu celnego zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy - w tej sprawie art. 1 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zmiana elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych.

Z kolei nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 11 c ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który rzekomo powoduje, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało i nie mogło być stwierdzone decyzją deklaratoryjną. Art.6 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił bowiem, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa z chwilą, gdy np. dopuszczono towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Brak jest więc podstaw aby twierdzić, że kwestionowana decyzja określająca ten podatek odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało.

Bezzasadny jest zarzut wydania decyzji na podstawie art. 11 c ust.1 w brzmieniu po noweli z dnia 01 września 2003r., zamiast według stanu przed tą zmianą. Orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług wydawane pod rządami ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po dniu 01 września 2003r. powinny uwzględniać zmiany jakie w tej ustawie wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302). Ustawa ta bowiem, nadając kompetencje organom celnym do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na nowo określiła treść m.in. art.11c zmienionej ustawy. Ponieważ stosownie do treści art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), weszła ona w życie z dniem 1 września 2003r., zatem przepis art. 11c w brzmieniu nadanym tą ustawą obowiązywał w momencie wydawania zaskarżonej decyzji.

W skardze z dnia [...] B J zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

* art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do B J S J jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była A jako spółka cywilna,

* art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

* art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego,

* art. 127 w związku z art. 225 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreślono, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników, a decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie.

Zarzucono także, iż organ celny powinien zastosować stan prawny właśnie z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ówczesnym stanie prawnym art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmiał następująco: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Przyjęto, że organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, a decyzja tego urzędu miała charakter konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Podniesiono, że późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających - co nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw. Zdaniem skarżących powyższa ustawa nie zawierała przepisu materialnoprawnego, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od importu w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a więc, gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003 r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Argumentowano, że art.6 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług mówi o obowiązku podatkowym, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia takiego zgłoszenia. Skarżący wskazywali, że w odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego, a nie organu celnego.

Podkreślono, że reguły określające datę stanu prawnego, które należy stosować w niniejszej sprawie winny być następujące:

obowiązujący w chwili wydania zaskarżonej decyzji art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miał następujące brzmienie: "W zakresie nieregulowanym w art. 17 ust.1 pkt 1 i 2, art. 19 ust.7-9 oraz art.33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych". W rezultacie należało więc w zasadzie stosować przepisy celne. Skarżący wskazali, że podobnie ta kwestia była uregulowana w art.11a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

do obowiązujących przepisów celnych należało oprócz rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy Kodeks celny i ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, uwzględnić również ustawę z dnia 19 marca 2004 r. -Przepisy wprowadzające prawo celne, której art.26 tej ustawy brzmi: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowska w Unii Europejskiej"'

przepisami dotychczasowymi były przed wszystkim przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Zgodnie z art. 222 § 1 tej ustawy kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych była obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego, chyba że

przepis szczególny stanowi inaczej. Zdaniem skarżących takich przepisów szczególnych w tej sytuacji nie było. Chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, była chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo na podstawie art. 69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, była data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zarzucono również, iż organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była bowiem co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (argumentowano, że ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne), mimo że nie zostało to wprost określone w sentencji tej decyzji. Przedmiotem tej decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy -Kodeks celny, czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. Skarżący przyjęli, że w tym przypadku była to zmiana podstaw opłaty (podatku VAT) i zmiana kwot tego podatku, czyli elementów określonych w pozycji 47 zgłoszenia celnego SAD. Natomiast ich zdaniem, zgodnie z art. 65 § 5 kodeksu celnego taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zaznaczono także, że w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 11 a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. nie jest zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie przytoczony w uzasadnieniu decyzji art.2 § 4 Kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak te odrębne przepisy stosują w kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne - z powrotem do przepisów celnych. Uzasadnia to – zdaniem skarżących – stosowanie w tej sprawie m. in. art. 65 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty mogą być zweryfikowane na obecnym etapie postępowania.

W sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć

istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr

153, poz. 1270 ze zm.).

Adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: spółka z o.o. B oraz A s.c. BJ, S J, a adresatami decyzji organu drugiej instancji – B Sp. z o.o. oraz B J oraz S J.

Krąg adresatów decyzji uległ zatem zmianie, przy czym organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób się do tej kwestii nie odniósł. Naruszył tym samym art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, bowiem nie powinno ulegać wątpliwości, iż określenie adresata decyzji winno zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Błędne oznaczenie strony postępowania, w zależności od rodzaju błędu, pociąga za sobą różnorodne skutki. Jak słusznie zauważyli skarżący w przypadku stwierdzenia, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 133 ordynacji podatkowej) , zawiera ona wadę nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Z kolei błąd polegający na omyłce podlega sprostowaniu na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej. Właściwe określenie adresata decyzji jest warunkiem sine qua non zgodności decyzji z prawem. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy przy dokonanej zmianie, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. Stosownych rozważań w tym zakresie brak jednak w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, w szczególności nie wyjaśniono, czy w ocenie organu doszło do rozwiązania spółki cywilnej. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżone decyzje, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej doszło.

Przedłożone w toku postępowania sądowego kserokopie dwóch decyzji Prezydenta Miasta (działającego jako organ pierwszej instancji) z dnia [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] wpisów dotyczący działalności zgłoszonych przez B J i S J nie uprawniały Sądu, który kontroluje decyzje w zakresie zgodności z prawem, do czynienia na tej podstawie ustaleń dotyczących istnienia spółki cywilnej w trakcie postępowania. Potwierdzały jedynie, podobnie jak PIT 36 za rok [...], przedłożone w toku postępowania sądowego, iż spółka istniała wcześniej.

Obowiązkiem organów jest jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii, bowiem rozwiązanie spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego.

Podkreślenie wymaga, że zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, jego stroną, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową była spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki.

Brak jednoznacznego ustalenia przez organy, czy doszło do rozwiązania spółki powoduje, iż decyzje w istocie uchylają się spod kontroli sądowej, bowiem rozstrzygnięcie merytoryczne musi poprzedzać właściwe ustalenie adresata decyzji.

Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich ustawa ta zalicza natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik, m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl z kolei art. 115 § 2 wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że regulują one jeden z tych przewidzianych prawem przypadków, kiedy to za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (por. art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej).

Warunkiem powstania takiej odpowiedzialności jest jednak spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma tutaj art. 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego ustalone zostanie, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", wniosek taki wyraźnie wynika bowiem chociażby z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio Ordynacji podatkowej.

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku kategorycznego ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu jednak o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku – także określenie wysokości zobowiązania. Przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., I FSK 140/ 06, "Lex" nr 263135).).

Tego rodzaju stan rzeczy powoduje więc, że w sytuacji, gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana – postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie natomiast wymagało wszczęcie postępowania w tym przedmiocie przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, to jest zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, byłoby w chwili obecnej przedwczesne, bowiem dopiero stwierdzenie, czy wydanie aktu administracyjnego co do meritum jest w sprawie dopuszczalne i wydanie takiego aktu pozbawionego błędów proceduralnych umożliwia merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Z kolei na podstawie art.135 w/w ustawy uchylono decyzję organu I instancji.

O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i 152 w/w ustawy.

K. Pawlicki St. Małek M. Skwierzyńska

kk