Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1317/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. S.A. w upadłości układowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 426/18 w sprawie ze skargi H. S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 426/18 oddalił skargę H. S.A. w upadłości układowej w L. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z 13 listopada 2013 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.". Równocześnie z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację AKC-4 wraz z załącznikiem do deklaracji - AKC-4/H, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 (zero) złotych. W deklaracji pierwotnej złożonej przez podatnika w dniu 22 października 2013 r. kwota podatku akcyzowego należna od energii elektrycznej została zadeklarowana w wysokości 1.161.284,00 złotych. Płatność wynikająca z zadeklarowanego podatku akcyzowego została dokonana w dniu 25 października 2013 r.

Ponadto skarżąca wystąpiła wnioskiem z 18 lutego 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zmianami), dalej "u.p.a." z Dyrektywą Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a niezależnie od tego zużywana w tym procesie energia elektryczna stanowi ponad 50 % kosztu produktu. (...), - spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w powyższym zakresie". Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną nr [...] nie podzielającą stanowiska skarżącej.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach w wyniku rozpoznania wniosku decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w wysokości wskazanej we wniosku.

Od decyzji powyższej skarżąca złożyła odwołanie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w pierwszej kolejności omówił obowiązujące w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa krajowego. Następnie podniósł, że skarżąca zużywa energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. Mając na uwadze, że posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), dalej "prawo energetyczne", w związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. u.p.a., zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego. W konsekwencji od 1 marca 2009 r. od zużytej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów energii elektrycznej co miesiąc wpłaca podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej o niezgodności krajowej regulacji w zakresie podarku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych z regulacjami unijnymi. Omówił prawodawstwo tak polskie (zwłaszcza art. 9 i 11 u.p.a), jak i unijne W szczególności podkreślił, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (t.j. Dz.U.UE.L. z 2003 r. Nr 283. poz. 51 ze zm.), dalej "dyrektywa energetyczna" nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzeci) oraz dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona 50% kosztu produktu (tiret czwarty). Zatem nie jest objęta zharmonizowaną akcyzą. Jednakże ustawodawca krajowy na podstawie art. 1 ust. 3 z dnia 16 grudnia 2008 r. dyrektywy Rady nr 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz.U. UE L 2009.9.12), dalej "dyrektywa horyzontalna" (odpowiednik art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG starej dyrektywy horyzontalnej) był uprawniony do opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Przyjęte rozwiązanie nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

W ocenie organu Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że przepisy prawa wspólnotowego, poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami, nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej "nowa dyrektywa horyzontalna") uchylającej Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9/12 z 2009 r.), i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r. poz. 1948), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] lutego 2017 r. nr [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w wysokości wskazanej we wniosku, tj. 1.161.284,00 zł.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 426/18 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że spór w rozpoznawanej sprawie w istocie, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą w procesach metalurgicznych powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, a jeśli nie, czy i w jakim zakresie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku akcyzowym. W konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, wynikającym z przepisów prawa, czy też był podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Sąd powołując treść obowiązujących przepisów prawa unijnego, krajowego, jak również liczne orzecznictwo sądów oraz mając na względzie wydaną w tej sprawie interpretacje indywidulaną doszedł do przekonania, że objęcie w spornym okresie akcyzą energię elektryczną używaną w procesach metalurgicznych nie naruszyło przytoczone wyżej podstawowej zasady funkcjonowania Unii Europejskiej i celom, jakie przyświecają idei Wspólnoty. Brak podstaw do twierdzenia, że opodatkowanie energii elektrycznej zwiększyło formalności na granicy. Bez względu na to, czy energia elektryczna pochodzi od producenta krajowego, czy jest importowana lub nabywana wewnątrzwspólnotowo obowiązki związane z jej konkretnym zużyciem, w świetle art. 9 ust.1 pkt 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie są takie same. Podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo energię elektryczną przeznaczona do użycia w procesach metalurgicznych nie ma żadnych dodatkowych obowiązków wynikających z przeznaczenia tej energii.

Sąd I instancji podkreślił również, że wbrew twierdzeniu skarżącej opodatkowanie energii nie zaburzyło unijnego rynku, ani nie naruszyło zasady konkurencyjności. Tym bardziej, że oprócz ogólnego stwierdzenia skarżąca nie wykazała, na czym miało polegać zaburzenie unijnego rynku. Zapewne opodatkowanie energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych wpływa na koszt wyprodukowania wyrobu. Jednak, gdyby kierować się tym argumentem, to zawarcie w dyrektywie horyzontalnej zapisu pozwalającego na objęcie przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym innych, niż wymienione w dyrektywie towarów, skutkuje zwiększeniem obciążeń i zazwyczaj wpływa na cenę tak, że byłoby sprzeczne z powołanymi przez skarżącą zasadami. Jednak TSUE takiego naruszenia się nie dopatrzył. Jako warunek ograniczający wskazał jedynie zwiększone formalności na granicy. Sąd I instancji wyjaśnił, że z powyższych względów nie ma racji skarżąca twierdząc, że nie stosując wprost dyrektyw horyzontalnej i energetycznej organ naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Sąd analizując zagadnienie nadpłaty wskazał na brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i stwierdził, że zapłacony przez skarżącą podatek nie był podatkiem uiszczonym nienależnie. Wyjaśnił również, że stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Dopiero gdy organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokości zobowiązania podatkowego będzie mógł wydać decyzje dot. nadpłaty. Przy czym wiedza ta może pochodzić z deklaracji podatkowej strony, jeśli organ nie kwestionował jej prawidłowości bądź z ustaleń organu podatkowego, dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, będącej przedmiotem sporu w kontekście zapisów dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej, w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji, w postaci dyrektywy horyzontalnej. Sąd I instancji za nieuzasadnione uznał stanowisko strony skarżącej, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych, objęta wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

II

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

A. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 zez zm.), dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Rady 2003/96AVE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (t.j. Dz.U.UE.L. z 2003 r. nr 283. poz., 51 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania energii elektrycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania oraz że wyłączenie to nie oznacza także, że energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, natomiast oznacza ono jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym, podczas gdy w rzeczywistości przepisy dyrektywy energetycznej wskazują na całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu;

2) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/lI8AVE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (t.j. Dz.U.UE.L. z 2009 r. nr 9 poz. 12) w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepisy u.p.a. nakładające ten podatek nie były sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej podczas gdy:

a) przepisy dyrektywy energetycznej obejmują energię elektryczną wykorzystywaną zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wskazując na jej całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego, natomiast

b) przepisy dyrektywy horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe objęte dyrektywą energetyczną jedynie innych niż podatek akcyzowy podatków pośrednich,

- a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

3) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30, dalej "TUE") oraz art. art. 3 ust. 1 lit. c) i g) oraz art. 26, art. 119 oraz art. 120 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 90 oz. 864/2, dalej "TFUE") poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi wyrób nieobjęty dyrektywa energetyczną, a przepisy u.p.a. nakładające podatek akcyzowy na takie wyroby nie były sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy horyzontalnej, podczas gdy ww. przepisy dyrektywy horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte dyrektywą energetyczną:

a) jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy uregulowany dyrektywą horyzontalną i dyrektywą energetyczną, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywany zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. jest w rzeczywistości tym samym podatkiem akcyzowym, który jest regulowany dyrektywą horyzontalną i energetyczną oraz

b) jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami członkowskimi, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów ustawy o akcyzie spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi oraz

c) jedynie pod warunkiem, że przepisy nakładające taki podatek będą zgodne z przepisami prawa pierwotnego UE, w szczególności TUE i TFUE natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów Ustawy o Akcyzie narusza przepisy tych traktatów, bowiem prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w Państwach Członkowskich, a także naruszenia spójność gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym,

- a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

4) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 3 ust. 3 TUE oraz art. 2, art. 3 ust. 1 lit. c) i g) oraz art. 26, art. 119 oraz art. 120 TFUE poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od skarżącej i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy przepisy ustawy o akcyzie są wprost sprzeczne z ww. przepisami prawa unijnego, w szczególności dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej, i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikającą z przepisów prawa unijnego.

B. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej, art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z przepisami postępowania art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 o.p. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 203 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji (WSA), ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej; rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

III

Organ odpowiadając na skargę kasacyjną, w pełni podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, jak również zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one nieuzasadnione, dlatego Sąd skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona przede wszystkim dlatego, że wskazane w niej przepisy krajowe nie naruszają regulacji unijnej, a ustawodawca rodzimy nie naruszył granic przysługującej mu swobody legislacyjnej w kreowaniu systemu podatkowego. Stwierdzić bowiem należy, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu nie stanowi przedmiotu regulacji dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji także dyrektywy horyzontalnej.

Stanowczo nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej co do tego, że w świetle art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej energia elektryczna w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu została wyłączona z opodatkowania, ani że w tym zakresie przepis ten wprowadza zwolnienie.

W pierwszej kolejności dostrzec jednak należy pewną niekonsekwencję terminologiczną skargi kasacyjnej. Z treści pierwszego z podniesionych zarzutów zdaje się wynikać, że strona skarżąca utożsamia wyłączenie z opodatkowania ze zwolnieniem podatkowym, tymczasem są to zupełnie odmienne konstrukcje prawne. Jeżeli ustawodawca wyłącza z opodatkowania określony przedmiot bądź podmiot, to znaczy że w istocie rezygnuje z nałożenia obowiązku podatkowego w tym zakresie. Wyłączenie stanowi wyraz całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy obciążeniem danym podatkiem określonych stanów faktycznych lub prawnych (zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 37).

Natomiast ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy wprawdzie określony przedmiot lub podmiot objęty jest obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca wprowadza w tym zakresie określoną preferencję. Polega ona na tym, że pewna kategoria stanów faktycznych bądź prawnych mieści się wprawdzie w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa przesuwa ją poza zakres obciążenia danym podatkiem (zob. B. Brzeziński, ibidem). W przypadku zwolnienia – w odróżnieniu od wyłączenia od opodatkowania – obowiązek podatkowy zatem powstaje, ale ustawodawca odstępuje z wymiaru podatku w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń prawnych (zob. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25).

Wspomniany przepis dyrektywy nie wprowadza ani wyłączenia ani zwolnienia od opodatkowania, lecz stanowi wprost o niestosowaniu przepisów dyrektywy do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Skoro wskazana energia elektryczna pozostaje poza zainteresowaniem unormowań dyrektywy energetycznej, to automatycznie – z mocy art. 1 ust. 1 lit. a – nie jest objęta regulacją dyrektywy horyzontalnej. Definiując pojęcie wyrobu akcyzowego przepis ten uzależnia bowiem stosowanie przepisów dyrektywy horyzontalnej od tego, czy mamy do czynienia z przedmiotem objętym regulacją dyrektywy energetycznej. Oznacza to, że prawodawca unijny pozostawia swobodę ustawodawcy krajowemu co do opodatkowania tej energii. Jedynym ograniczeniem w ustanawianiu opodatkowania tej energii przez ustawodawcę krajowego jest ogólny zakaz tworzenia barier na wspólnym rynku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Opisany tu układ norm zależnych ustanawia zamknięty katalog przedmiotowy tych wyrobów, którym można przypisać walor wyrobu akcyzowego w rozumieniu przepisów prawa unijnego i zarazem zakreśla ramy harmonizacji wspólnotowej. Oceny tej nie zmienia fakt, że ustawodawca krajowy zaliczył do wyrobów akcyzowych energię elektryczną. Oznacza to tylko tyle, że katalog wyrobów akcyzowego w prawie unijnym i krajowym nie jest identyczny. Nie uprawnia natomiast do przenoszenia definicji krajowych na poziom prawodawstwa unijnego. Tego rodzaju reguły wykładni multipłaszczyznowej system nie zna; oparty jest on na wiążącym oddziaływaniu jednostronnym, tj. prawa unijnego w dół – na porządki krajowe, nie zaś odwrotnie.

Nie wykłada się rozszerzająco przepisów dyrektyw, adresowanych – co do zasady – do państw członkowskich. Nie można zatem wymagać od państwa członkowskiego tego, by respektowało obowiązek niewynikający z dyrektywy, nawet jeżeli byłoby to z jakichś pozaprawnych względów uzasadnione. Skoro prawodawca unijny zrezygnował ze zharmonizowania zasad opodatkowania energii elektrycznej, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, to nie powstaje roszczenie jednostki o to, by państwo członkowskie wykonywało postanowienia dyrektywy ustanowione w stosunku do innego przedmiotu opodatkowania.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, gdy twierdzi, że regulacje podatkowe, jak wynika to przede wszystkim z ustanowionych w art. 26 ust. 1 – 3, art. 119 ust. 1 – 3 i art. 120 TFUE zasad wspólnego rynku i panujących na nim swobód, nie mogą tych ostatnich ograniczać. Do takiego skutku prowadzić by niewątpliwie mogło zabronione wprost w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, wywołane opodatkowaniem akcyzą zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Innymi słowy, swoboda ustawodawcy w zakresie stanowienia prawa podatkowego nie jest nieograniczona i nie może cechować się dowolnością. Wskazanemu ograniczeniu towarzyszą rzecz jasna limity wynikające z postanowień rodzimej Konstytucji oraz zasad wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając to na uwadze, stwierdzić należy że ustanowienie przez polskiego ustawodawcę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu było dopuszczalne. Przepisy podatkowe w kwestionowanym przez stronę skarżącą zakresie nie wprowadzały niedozwolonych barier w swobodach wspólnego rynku. Nie miały ani charakteru dyskryminującego, bo wiązały wszystkich przedsiębiorców w jednakowy sposób, ani nie ingerowały w spójność gospodarczą Unii Europejskiej. Nie wzbudzały też wątpliwości natury konstytucyjnej. To, że ustawodawca krajowy nie zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia od opodatkowania w okresie, za który skarżąca ubiegała się o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza, że naruszono wymienione w skardze kasacyjnej przepisy dyrektyw, traktatów czy konstytucji.

Jak już zasygnalizowano, kwestia tego, czy tak opisana energia elektryczna podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym mieściła się w swobodzie regulacyjnej państwa członkowskiego. Innymi słowy, decyzja w tym zakresie należała do ustawodawcy krajowego dysponującego władztwem w zakresie kreowania własnej polityki prawa. Konstrukcja podatku akcyzowego ze swej istoty nie generuje przeszkód w korzystaniu przez jednostkę ze swobód wspólnego rynku, wolności konkurencji. Podatek akcyzowy jest podatkiem powszechnie stosowanym przez państwa członkowskie, a jego funkcjonowanie w obrocie – czego dowodem są przecież powołane w skardze kasacyjnej akty prawne – akceptowane przez prawodawcę unijnego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że wprowadzenie tego podatku dodało przedsiębiorcy obowiązków formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W tym miejscu zaznaczyć należy, że postanowiony w tym zakresie zarzut skierowany jest przeciwko tekstowi uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie postawiła jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i dlatego zawartość tych motywów uchyla się spod kontroli instancyjnej sprawowanej w tej sprawie.

Skoro nie nasuwa wątpliwości to, czy energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi produkt objęty regulacją dyrektywy energetycznej, to żądanie skarżącej skierowania przez Sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest nieuzasadnione. Jak już wyjaśniono, energia ta nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej, bo nie jest przedmiotem regulacji dyrektywy energetycznej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie stwarzało niedopuszczalnych barier w obrocie na rynku wspólnym.

Zauważyć ponadto należy, że zredagowana przez skarżącą treść punktu 3 wnioskowanego pytania prejudycjalnego jest niezrozumiała. Nie wiadomo, czego miałaby podniesiona przez skarżącą wątpliwość dotyczyć – czy wyrobu akcyzowego czy też opodatkowania innego rodzaju produktów. Z uzasadnienia tego żądania wynika, że – zdaniem skarżącej – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej miałby się wypowiedzieć na ten temat, czy rodzima ustawa podatkowa nie wiązała się z nadmiernymi w świetle art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej formalnościami. Tymczasem, jak wynika z przywołanego zresztą przez skarżącą, odnoszącego się do opodatkowania akcyzą olejów smarowych, wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2015 r. C-349/13, "wymogi krajowego systemu zawieszenia poboru akcyzy dotyczącego tych produktów, które znajdują zastosowanie zarówno wobec produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w obrocie krajowym nie mogą zostać uznane za formalności przy przekraczaniu granic.". Trybunał dodał, że "że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic". Przy czym od razu zaznaczyć należy, że – w odróżnieniu od olejów smarowych – energia elektryczna z natury rzeczy nie podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Jak dalej wyjaśnił Trybunał "za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic nie mogą być uznane obowiązki związane z procedurą z zapłatą akcyzy, czyli zgłoszenie planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenie zabezpieczenia akcyzowego (...)". W wyroku skonstatowano wreszcie, że "za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic nie mogą być uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, które mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.". Skoro ten, złożony system opodatkowania nie został uznany za naruszający przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy, to tym bardziej nie mogą za takie być uznane o wiele mniej skomplikowane reguły opodatkowania obowiązujące w zakresie energii elektrycznej. Wobec tego konstrukcja rodzimego podatku akcyzowego nie wprowadza nadmiernych w świetle art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej obciążeń dla przedsiębiorcy. Do przeciwnego wniosku mogłoby doprowadzić jedynie stwierdzenie, że w normalnym związku z wykonaniem zobowiązania podatkowego pozostają faktyczne przeszkody czy choćby ograniczenia w przekroczeniu granicy. W tym przypadku takie nie występują. Podobne stanowisko było już zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane (zob. np. wyroki NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 870/15, LEX nr 1794503, z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 534/15, LEX nr 1918486, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 616/15, LEX nr 1985443, z 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 532/15, LEX nr 1985423).

Jeżeli zaś chodzi o podniesioną przez skarżącą kwestię kategorii podatku, który mógłby obciążać wyroby inne niż akcyzowe w rozumieniu unijnym, to nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązującego prawa twierdzenie, że musiałby to być podatek o cechach konstrukcyjnie innych niż akcyza. Prawodawca do tego zagadnienia się w ogóle nie odnosi i wbrew stanowisku skarżącej – kwestii tej nie przesądza, pozostawiając ją do decyzji ustawodawcy krajowego. O innych podatkach stanowi natomiast przepis art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, który wszakże w tej sprawie nie znajduje zastosowania, bo odnosi się on do wyrobów akcyzowych w rozumieniu tej dyrektywy.

Dodać ponadto należy, że – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – wprowadzone w 2016 r. zwolnienie nie świadczy o dostosowaniu przez ustawodawcę krajowego systemu podatkowego do wymagań wynikających z prawa unijnego, lecz dowodzi korzystania z przysługującej temu ustawodawcy swobody kreowania polityki prawa. Okoliczność ta potwierdza tylko postawioną wcześniej tezę o obciążeniu obowiązkiem podatkowym energii elektrycznej w okresach wcześniejszych. Skoro zwolnienie ustanowiono w 2016 r., ergo wcześniej nie obowiązywało.

Zauważyć też trzeba, że znaczna część argumentacji skargi kasacyjnej odnosi się do zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej, analizie unormowania art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, a zatem kwestii pozostającej poza istotą tej sprawy. Tezy opierające się na wadliwym założeniu, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa unijnego nie mogły doprowadzić do prawidłowych wniosków. Wszelkie argumenty skargi kasacyjnej, odnoszące się do unijnych zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych są z tego powodu nietrafne.

Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania sprzeczności pomiędzy przepisem art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektywy energetycznej i horyzontalnej oraz postanowieniami traktatów czy Konstytucji RP.

Jeżeli zaś chodzi o te zarzuty skargi kasacyjnej, które sformułowano jako procesowe, to wyjaśnić należy, że przywołane przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie mają charakter materialnoprawny, podobnie jak przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektyw horyzontalnej i energetycznej. Pomijając już wadliwą kwalifikację tych zarzutów, zauważyć należy, że skarżąca nie podała czy naruszenie tych przepisów miałoby nastąpić przez wadliwą wykładnię, czy też zastosowanie. Trudno na podstawie określenia "nieuchylenie decyzji" doszukać się właściwych intencji strony; nie jest to zresztą zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 i wskazany w uzasadnieniu środka odwoławczego art. 135 p.p.s.a. nie stanowią samoistnej podstawy kasacyjnej, bowiem normują jedynie formułę i zakres wyrokowania. Natomiast procesowym wzorcem kontroli są odnośne normy procesowe zawarte w ustawach regulujących postępowanie przed organami administracji. Zarzutów w tym zakresie nie podniesiono i dlatego zarzuty zaliczone przez skarżącą spółkę do procesowych okazały się nieuzasadnione. Z kolei podniesiony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest niezrozumiały, bo w tej sprawie organ i Sąd wypowiadały się po raz pierwszy. Strona zresztą nie wskazała tego, na czym naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji miałoby polegać.

Już tylko końcowo dodać warto, że w wykonaniu przywoływanego przez organ i Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 591/15 wydano wobec skarżącej spółki indywidualną interpretację podatkową, zbieżną z zaprezentowanym w tej sprawie poglądem. Mimo że treść skargi kasacyjnej dowodzi tego, że strona skarżąca stanowisko to kwestionuje, nie uczyniła tego wobec wskazanej interpretacji. Jest jasne, że wyrażona w interpretacji ocena prawna nie jest dla podatnika, ani tym bardziej dla Sądu w tej sprawie wiążąca. Niemniej jednak do wszczęcia postępowania sądowego (a może i podatkowego) w tej sprawie być może by nie doszło, gdyby spór o wykładnię przepisów prawa podatkowego toczony był w stosunku do wydanej wówczas interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt.7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną we wszystkich rozpoznanych w tym samym dniu sprawach skarżącego, nakład pracy pełnomocnika procesowego w tej sprawie jest pochodną sumy wielu odrębnych czynności procesowych, ale formułowania tych samych argumentów i jednokrotnego wysiłku intelektualnego. Okoliczność ta stanowi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za pomniejszeniem, wynikającego z przepisów prawa, wynagrodzenia pełnomocnika radcy prawnego o połowę.