Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3932/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową wobec L.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011r., styczeń 2012r., maj 2012r. oraz grudzień 2012r.

Organ ustalił, iż Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, stosownie do regulacji art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przy czym Podatnik nie nabył prawa do korekty podatku należnego w odniesieniu do wszystkich nieuregulowanych wierzytelności, z uwagi na niespełnienie poszczególnych warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] maja 2016r., w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2012r. organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2016r., określił Podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Podatnik, dokonując korekty VAT wystawionych na rzecz firmy K. Sp. z o.o., nie spełnił warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem dłużnik na dzień dokonania korekty deklaracji, nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, iż w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2012r., wystawionej dla A. Sp. z o.o., dokonano zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego przed dniem jej uprawdopodobnienia. Z ustaleń organu 1 instancji wynika również, że Podatnik, dokonując w rozliczeniu za grudzień 2012r, korekty podatku należnego z tytułu uznania za nieściągalne wierzytelności z faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów: H., P. Sp. z o.o., H. oraz H., nie spełnił warunku określonego przepisem art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi bowiem na fakt, iż 14-dniowy termin do dokonania zapłaty upłynął w styczniu 2013r., Strona miała prawo do dokonania korekty w rozliczeniu za ten miesiąc.

Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez przyjęcie, że odwołujący zaniżył podatek należny za grudzień 2012r. w kwocie 10.625,46 zł w warunkach niespełnienia wszystkich warunków określonych przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. w tym m.in. poprzez zaniżenie tego podatku w warunkach nieuwzględnienia w odniesieniu do kontrahentów: H., P. Sp. z o.o., A. oraz H. przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a w odniesieniu do kontrahenta K. Sp. z o.o., z powodu nieuwzględnienia przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 i art. 61 Kodeksu cywilnego, poprzez nieuwzględnienie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, prowadzących w skutkach do zakomunikowania złożenia dłużnikowi oświadczenia wzywającego go do zapłaty wierzytelności, o skutkach opisanych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a także rażącego naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienia jako dowodu w sprawie okoliczności wezwania przez odwołującego kontrahentów' (dłużników) do zapłaty wierzytelności.

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik Strony stwierdził, iż z literalnej wykładni normy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, aby określone w tym przepisie warunki musiały zaistnieć wyłącznie łącznie dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy. Pełnomocnik argumentuje, iż w odniesieniu do skutku wezwania, o jakim mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ww. ustawa nie wyklucza stosowania wykładni oświadczeń woli właściwych dla pojęcia wezwanie. Strona zauważa, iż zdaniem organu I instancji faktura może być wezwaniem do spełnienia przez dłużnika świadczenia pieniężnego wobec wierzyciela, ale nie spełnia warunku przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, czy zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 powyższej regulacji. Przy czym pełnomocnik wskazuje, iż wymóg ten został już zniesiony przez ustawodawcę, z uwagi na zbyt wielkie sformalizowanie uprawnienia podatnika, co wynika z uzasadnienia zmian w ustawie.

Strona wskazuje, iż pojęcie wezwanie nie jest definiowane w ustawie podatkowej, w związku z czym dla jego wykładni należy przyjąć ogólnie rozumianą definicję tego wyrażenia jako przejaw dążenia do przymusowej realizacji zobowiązania przez kontrahenta. Cel taki osiąga się stosując ogólną wykładnię oświadczeń woli i chwili jej dojścia do adresata, o których mowa w art. 60 k.c. i art. 61 § 1 k.c. Zdaniem pełnomocnika, czynność polegająca na wezwaniu do zapłaty nie wymaga szczególnej formy i może ta czynność zastępować wezwanie uczynione na fakturze VAT. co w odniesieniu do kontrahentów : H., P. Sp. z o.o., A. oraz H. miało miejsce ze skutkiem jak wynika z art. 61 § l k.c. Warunek uzyskania przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT jest osiągnięty w warunkach, w których dłużnik przyjmuje do wiadomości obowiązek zapłaty w terminie, co może wynikać z czynności prawnej zdziałanej z dłużnikiem i uczynioną na fakturze wzmianką o tym. że stanowi ona wezwanie do zapłaty.

W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, ustalenia organu jakoby prawo do obniżenia podatku należnego powstało dopiero w miesiącu styczniu 2013r. nie wynikają z przepisów prawa i są błędne. Doręczenie wezwania w innej formie i sposób jaki wynika z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie może podważać prawa do skorzystania z instytucji opisanej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, skoro dłużnik został już wezwany do zapłaty zobowiązania i go nie spełnił po 180 dniach.

W odniesieniu zaś do dłużnika K. Sp. z o.o., pełnomocnik podniósł, iż stanowisko organu pierwszej instancji, że Podatnik nie może obniżyć podatku należnego od wierzytelności należnej od powyższego kontrahenta, gdyż dłużnik ten na dzień dokonania korekty nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwagi na wykreślenie go decyzją administracyjną z rejestru w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, jest błędne.

Strona wskazuje, iż decyzja administracyjna o wykreśleniu z ewidencji podatku VAT kontrahenta nie mogła zostać wydana w oparciu o art. 96 ustawy o VAT. ponieważ w odniesieniu do osób prawnych dane ujawnione w KRS korzystają z domniemania prawdziwości, co wiąże także organ podatkowy. Nie wykazano zaś. że nastąpiło wykreślenie kontrahenta z KRS na skutek zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż Podatnik nie miał wiedzy o wydaniu w odniesieniu do ww. kontrahenta decyzji podatkowej o wykreśleniu go z ewidencji podatników podatku VAT, a tej okoliczności nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika korzystającego z prawa do korekty podatku w związku z nieściągalnością długu od swego kontrahenta. Powyższemu przeczy nakaz wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzależnienie skorzystania z prawa do korekty podatku należnego od okoliczności i zdarzeń oraz decyzji, na wydanie których podatnik nie ma wpływu, prowadziłoby, w opinii Strony, do nieuzasadnionego uprzywilejowania organu podatkowego w stosunku do podatnika chcącego skorzystać z ulgi na złe długi, czemu przeczy nakaz wynikający z normy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Przy czym Strona wskazuje, iż podatnik nie ma wiedzy o indywidulanych decyzjach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do danego podmiotu, gdyż dane te są objęte tajemnicą skarbową, a podatnikowi korzystającemu z korekty na podstawie art. 89a ustawy o VAT nie doręcza się decyzji o wykreśleniu z ewidencji jego kontrahenta. W opinii Strony, tylko taki sposób informowania podatnika przez organy podatkowe mógłby stanowić podstawę do uznania wadliwości sporządzonej korekty w odniesieniu do kontrahenta, który utraci! po zawarciu transakcji status czynnego podatnika podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 28 stycznia 2013r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2012r. Wraz z deklaracją Skarżący złożył dwa załączniki VAT-ZD - zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 5 ustawy o VAT. Z powyższych dokumentów wynika, iż w rozliczeniu za grudzień 2012r. Podatnik dokonał korekty podatku należnego w związku z nieściągalnymi wierzytelnościami, dotyczącymi faktur VAT, w których nabywcą są podmioty: G. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o" A., W. Sp. z o.o., H., S. Sp. j. [...], E., A. Sp. z o.o., H., M. Sp. z o.o.

Do przedmiotowego zawiadomienia Strona dołączyła kopie dokumentów dotyczących kontrahentów, do których odnosi się korekta podatku należnego, w tym: wezwania do zapłaty wraz z potwierdzeniami odbioru, kserokopie faktur VAT, oświadczenia o stanie wierzytelności oraz odpis KRS firmy K. Sp. z o.o.

Ponadto przy piśmie z dnia 28 stycznia 2013r. Podatnik przesłał kopie zawiadomień dłużników o obowiązku korekty naliczonego podatku VAT.

Organ wskazał, iż Skarżący w rozliczeniu za grudzień 2012r. dokonał korekty podatku należnego m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz H., P. Sp. z o.o., A., H., zmniejszając podatek należny, podczas gdy prawo do dokonania korekty powitało w rozliczeniu za styczeń 2013r., zgodnie z art. 89a ust. 3 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż stosownie bowiem do powyższych przepisów, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 (a zatem upłynął obowiązujący w tym okresie termin 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty przez wierzyciela - a w terminie tym dłużnik nie uregulował należności wynikających z faktury), jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania przez wierzyciela korekty podatku należnego. Oznacza to więc, że korekta podatku należnego nie może nastąpić wcześniej, aniżeli po upływie 14-dniowego terminu, jaki miał dłużnik na uregulowanie należności, licząc od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, a także, że podatnik - wierzyciel nie mógł wykazać tej korekty przed okresem rozliczeniowym, w który m uzyskał potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez dłużnika, Ustawodawca nie stworzył w istocie żadnej alternatywy - wierzyciel mógł bowiem dokonać korekty podatku należnego jedynie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, przy czym mogło to się stać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 14-dniowy, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, 2013).

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika Strony w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie odnosi się do wezwania dłużnika do zapłaty wierzytelności, lecz do zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. W związku z powyższym stwierdził, iż argumentacja dotycząca braku zdefiniowania pojęcia wezwanie, charakteru faktury VAT oraz stosowania ogólnej wykładni oświadczeń woli i chwili jej dojścia do adresata, o których mowa w art. 60 i art. 61 § 1 k.c. nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Organy podatkowy nie zaprzeczył, że faktura może być wezwaniem do spełnienia przez dłużnika świadczenia pieniężnego, a więc pełni istotną rolę w przypadku dochodzenia roszczeń z niej wynikających. Zgodnie bowiem z Kodeksem cywilnym, doręczenie kontrahentowi faktury z odpowiednimi adnotacjami na temat terminu i metody uregulowania należności pozwala uznać dokument za wezwanie do zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż regulacja art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie dotyczy wezwania do zapłaty, lecz zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie jest utożsamiane z uczynioną na fakturze VAT wzmianką o tym, że stanowi ona wezwanie do zapłaty.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w rozliczeniu za grudzień 2012r. Podatnik dokonał korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur VAT wystawionych na rzecz niżej wymienionych kontrahentów, w sytuacji gdy prawo do korekty powstało w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2013r. stosownie do regulacji art. 89a ust. 3 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Korekta podatku należnego nie może bowiem nastąpić wcześniej, aniżeli po upływie 14-dniowego terminu, jaki ma dłużnik na uregulowanie należności, licząc od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela.

Organ zauważył, iż wezwaniem z dnia 1 grudnia 2012r. skierowanym do firmy H., Podatnik wezwał dłużnika do uregulowania swoich zobowiązań w terminie 14 dni od otrzymania wezwania do zapłaty. Ponadto poinformował, iż brak spłaty zobowiązania będzie skutkować skorygowaniem podatku VAT zgodnie z ustawą. Powyższe pismo zostało awizowane dwukrotnie: w dniu 5 grudnia 2012r. oraz w dniu 12 grudnia 2012r., a następnie z uwagi na nieodebranie przesyłki przez adresata, zostało zwrócone do nadawcy. Stosownie do regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej, ww. zawiadomienie skierowane do firmy H. należy uznać za doręczone w dniu 19 grudnia 2012r.

Wezwaniem z dnia 7 grudnia 2012r., skierowanym do firmy A., Podatnik wezwał dłużnika do uregulowania swoich zobowiązań w terminie 14 dni od otrzymania wezwania do zapłaty. Ponadto poinformował, iż brak spłaty zobowiązania będzie skutkował skorygowaniem podatku VAT zgodnie z ustawą. Powyższe pismo zostało awizowane dwukrotnie: w dniu 10 grudnia 2012r. oraz w dniu 17 grudnia 2012r., a następnie z uwagi na nieodebranie przesyłki przez adresata, zostało zwrócone do nadawcy. Stosownie do regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej, ww. zawiadomienie skierowane do firmy A. należy uznać za doręczone w dniu 24 grudnia 2012r.

Wezwaniem z dnia 1 grudnia 2012r., skierowanym do finny H., Podatnik wezwał dłużnika do uregulowania swoich zobowiązań w terminie 14 dni od otrzymania wezwania do zapłaty. Ponadto poinformował, iż brak spłaty zobowiązania będzie skutkował skorygowaniem podatku VAT zgodnie z ustawą. Powyższe pismo zostało awizowane dwukrotnie: w dniu 4 grudnia 2012r. oraz w dniu 11 grudnia 2012r., a następnie z uwagi na nieodebranie przesyłki przez adresata, zostało zwrócone do nadawcy. Stosownie do regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej, ww. zawiadomienie skierowane do firmy H. należy uznać za doręczone w dniu 18 grudnia 2012r.

Wezwaniem z dnia 7 grudnia 2012r., skierowanym do firmy P. Sp. z o.o., Podatnik wezwał dłużnika do uregulowania swoich zobowiązań w terminie 14 dni od otrzymania wezwania do zapłaty. Ponadto poinformował, iż brak spłaty zobowiązania będzie skutkował skorygowaniem podatku VAT zgodnie z ustawą. Powyższe pismo, jak wynika z potwierdzenia odbioru, zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższe pisma spełniają warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. stanowią zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego w przypadku nieściągalnej wierzytelności. Ponadto zauważyć trzeba, iż dłużnik w ciągu 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących faktur wystawionych na rzecz H., P. Sp. z o.o., A., H., mogło zostać zrealizowane dopiero w rozliczeniu za styczeń 2013r., stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Dyrektor zauważył, iż 14-dniowy termin na uregulowanie należności przez dłużników upłynął w styczniu 2013r. W związku z powyższym uznał, iż Podatnik nieprawidłowo dokonał korekty podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz ww. Kontrahentów, w rozliczeniu za grudzień 2012r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, iż w rozliczeniu za grudzień 2012r. Podatnik nie może skorzystać z prawa skorygowania podatku należnego dotyczącego faktury VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2012r. wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT dotyczyło wierzytelności, której nieściągalność nie została uprawdopodobniona.

Organ podniósł, iż jak wynika z faktury VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2012r., termin płatności określony na fakturze upływał w dniu 12 czerwca 2012r., a więc nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w dniu 10 grudnia 2012r. Natomiast Pan L.K. poinformował dłużnika o zamiarze korekty podatku należnego pismem z dnia 1 grudnia 2012r. nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 3 grudnia 2012r. Spółka odebrała ww. zawiadomienie w dniu 6 grudnia 2012r., a więc przed dniem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...].

Skarżący w rozliczeniu za grudzień 2012r. dokonał również korekty podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy K. Sp. z o.o., zmniejszając z tego tytułu podatek należny o kwotę 10.625 zł., podczas gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość dokonania korekty, określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z informacją udzieloną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...], spółka K. została wykreślona z rejestru jako podatnik podatku VAT z dniem 30 kwietnia 2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na dzień dokonania korekty podatku należnego przez Pana L.K., tj. na dzień 28 stycznia 2013r. dłużnik, tj. K. Sp. z o.o. nie była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym w ocenie Organu Skarżący nie ma prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących faktur VAT wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o., z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak już powyżej wskazywano, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi", określonej w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ww. ustawy. W przypadku niewypełnienia któregokolwiek z nich - wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z ww. ulgi.

Przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że wierzyciel może skorzystać z ulgi określonej w art. 89a ust. 1 ww. ustawy w przypadku, gdy na dzień dokonania korekty podatku należnego, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Warunek ten winien być spełniony na dzień dokonania korekty, a więc na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż procedura uregulowana w art. 89a ustawy o VAT umożliwia podatnikom mającym trudności z uzyskaniem zapłaty od kontrahenta "odzyskanie" kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego uprzednio od transakcji (czynności opodatkowanej), za dokonanie której nie otrzymali oni należności. Pozwala ona na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Zaznaczył, iż skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się jednak również z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę.

Organ odwoławczy wskazał na zależność, jaka istnieje pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela nieściągalnej wierzytelności a korektą podatku naliczonego, do której na podstawie art. 89b ustawy o VAT zobligowany jest dłużnik podatnika. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

W ocenie Organu zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego u nabywcy. Wyjaśnił, iż wspomniana powyżej zależność ma swe źródło w zasadzie neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Zasadnicza konstrukcja tego podatku opiera się bowiem o mechanizm opodatkowanie - odliczenie. Oznacza to obowiązek sprzedawcy zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji mającej za przedmiot sprzedaż towaru lub wykonanie usługi oraz uprawnienie nabywcy do odliczenia kwoty podatku zawartej w cenie zakupu. W przypadku wierzytelności nieściągalnych, a więc takich, które nie zostały uregulowane przez nabywcę na rzecz sprzedawcy w określonym prawem terminie, podatnik - wierzyciel może zminimalizować poniesioną w związku z tym stratę ekonomiczną poprzez "odzyskanie" kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego uprzednio od transakcji (czynności opodatkowanej), za dokonanie której nie otrzymał zapłaty od kontrahenta. Kontrahent ten (podatnik - dłużnik) jest zaś zobligowany do pomniejszenia odliczonego wcześniej z tego tytułu podatku naliczonego. Tym samym zasada neutralności podatku od towarów i usług zostaje w pełni zachowana.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych kontrahentowi (dłużnikowi), w sytuacji gdy nie został spełniony warunek, o którym mowa w ww. przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W przypadku bowiem, gdy dłużnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a więc nie może dokonać korekty podatku naliczonego, skorzystanie przez dłużnika z "ulgi na złe długi'' stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Organ odwoławczy podkreśla, iż regulacja art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT uzależnia możliwość dokonania korekty podatku należnego od zarejestrowania dłużnika jako podatnika VAT czynnego, a nie od faktu figurowania w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie na dzień dokonania przez Stronę korekty podatku należnego, tj. na dzień 28 stycznia 2013r. spółka K. nie była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wykreślił z urzędu firmę K. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co udokumentowano adnotacją urzędową z dnia 27 sierpnia 2012r.

W ocenie Organu w rozpatrywanej sprawie nie został wypełniony jeden z warunków zastosowania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, o której mowa w art. 89a ust. i ustawy o VAT. tj. warunek dotyczący zarejestrowania dłużnika jako podatnika VAT czynnego na dzień dokonania korekty. Niewypełnienie tego warunku uniemożliwia dokonanie przez Podatnika korekty podatku w zakresie wierzytelności dotyczących faktur wystawionych na rzecz spółki K.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podatnik, który chce skorzystać z "ulgi na złe długi" ma możliwość potwierdzenia. czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. W związku z powyższym, na podstawie ww. regulacji, wierzyciel może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji dłużnika, jako podatnika VAT czynnego. Organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie, w dniu dokonania przez Stronę korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, tj. w dniu 28 stycznia 2013r., dłużnik- firma K. Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie został spełniony warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, uprawniający Podatnika do skorzystania z "ulgi na złe długi".

W ustalonych okolicznościach faktycznych stwierdził, iż podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania oraz. dokonania oceny uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania, nie są zasadne. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad uregulowanych w art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zebrany kompleksowo w stopniu umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ podatkowy, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania, dokonał ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest zaś prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków:, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonywującym co do faktu i prawa oraz zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym stwierdził brak podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący zaniżył podatek należny za grudzień 2012r. w kwocie 10.625,46 zł w warunkach niespełnienia wszystkich w:arunków określonych przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. w tym m.in. poprzez zaniżenie tego podatku w warunkach nieuwzględnienia w odniesieniu do kontrahentów: H., P. Sp. z o.o., A. oraz H. przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a w odniesieniu do kontrahenta K. Sp. z o.o. z powodu nieuwzględnienia przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 207 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. poprzez przyjęcie, iż odwołujący powinien mieć w wiedzę o tym, że jego kontrahent został wykreślony jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w warunkach, w których decyzja o jego wykreśleniu nie mogła się uprawomocnić w okresie, w którym odwołujący dokonał korekty, jak również, że odwołujący mógł o tym mieć wiedzę,

- rażące naruszanie normy art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych związanych z wiązaniem sytuacji prawnej Skarżącego z treścią decyzji, której mu nie doręczono, jak również mającej wpływ na prawa Skarżącego w zakresie możliwości skorzystania przez Skarżącego z korekty podatku należnego.

- rażące naruszenie art. 89a ust. 3 w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację w zakresie, w jakim organ uzależnia prawo do dokonania korekty podatku od uprzedniego zawiadomienia dłużnika o zamiarze dokonania korekty i uzyskania od dłużnika potwierdzenia odbioru wezwania, w sytuacji gdy dłużnik nie jest zainteresowany odbiorem tego wezwania lub też istnieją przeszkody w jego odbiorze, leżące po stronie dłużnika,

- rażące naruszanie art. 207 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie w zakresie oceny i przyjęcia terminu, w którym mogło dojść do wyrejestrowania kontrahenta Skarżącego jako czynnego podatnika podatku VAT,

- rażącą obrazę art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niezastosowanie tej normy w sprawie,

- naruszanie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty skargi podniósł, iż w odniesieniu do dłużnika K. Sp. z o.o. stanowisko organu, że Podatnik nie może obniżyć podatku należnego od wierzytelności należnej od powyższego kontrahenta, gdyż dłużnik ten na dzień dokonania korekty nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwagi na wykreślenie go decyzją administracyjną z rejestru w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, jest błędne. Strona wskazuje, iż decyzja administracyjna o wykreśleniu z ewidencji podatku VAT kontrahenta nie mogła zostać wydana w oparciu o art. 96 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do osób prawnych dane ujawnione w KRS korzystają z domniemania prawdziwości, co wiąże także organ podatkowy. Nie wykazano zaś, że nastąpiło wykreślenie kontrahenta z KRS na skutek zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżący wskazał, iż podatnik nie ma wiedzy o indywidualnych decyzjach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do danego podmiotu, gdyż dane te są objęte tajemnicą skarbową, a podatnikowi korzystającemu z korekty na podstawie art. 89a ustawy o VAT nie doręcza się decyzji o wykreśleniu z ewidencji jego kontrahenta. W opinii Strony, tylko taki sposób informowania podatnika przez organy podatkowe mógłby stanowić podstawę do uznania wadliwości sporządzonej korekty w odniesieniu do kontrahenta, który utracił po zawarciu transakcji status czynnego podatnika podatku VAT. Przy wydawaniu decyzji doszło więc do jawnego naruszenia zasady równego traktowania stron oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący zaznaczył, iż nie miał wiedzy o wydaniu w odniesieniu do kontrahenta decyzji podatkowej o wykreśleniu go z ewidencji podatników podatku VAT, a tej okoliczności nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika korzystającego z prawa do korekty podatku w związku z nieściągalnością długu od swego kontrahenta. Wskazany w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT rygor "bez powiadomienia podatnika" odnosi się do podatnika, którego dotyczy decyzja indywidualna, a nie do jego kontrahentów i nie wiąże w skutkach prawa innych stron. Powyższemu przeczy nakaz wynikający z normy art. 211 Ordynacji podatkowej oraz zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 ww. ustawy. Strona argumentuje, iż uzależnienie skorzystania z prawa do korekty podatku należnego od okoliczności i zdarzeń oraz decyzji, na wydanie których podatnik nie ma wpływu, prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania organu podatkowego w stosunku do podatnika chcącego skorzystać z ulgi na złe długi, czemu przeczy nakaz wynikający z normy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Pełnomocnik Strony stwierdził, iż z literalnej wykładni normy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, aby musiały one zaistnieć łącznie dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ww. Ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, w odniesieniu do K. Sp. z o.o. brak było podstaw do zakwestionowania kwoty skorygowanej w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności od ww. kontrahenta.

Skarżący podniósł, iż formalizm zawarty w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie powinien prowadzić w interpretacji tej normy do jej wypaczenia, zwłaszcza gdy podatnik wykonał wszelkie przewidziane tą normą czynności, a kontrahent nie był zainteresowany uregulowaniem zobowiązania, na co Skarżący nie ma wpływu. Ponadto pełnomocnik wskazuje, iż z literalnej wykładni normy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie wynika aby określone w tym przepisie warunki musiały zaistnieć wyłącznie łącznie dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy. Potwierdzeniem odejścia od zbytniego formalizmu w tym zakresie jest uzasadnienie rządowego projektu zmiany przepisu.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego w celu skorzystania przez Skarżącego z korekty podatku należnego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, przyjąć należy, iż Skarżący prawidłowo wykonał wszelkie obowiązki wynikające z obowiązującego wówczas prawa, a w szczególności prawidłowo dokonał korekty podatku należnego.

Strona podnosi również, że wskazane w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 przepisu, nie określa formy i sposobu, w jaki to może nastąpić. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, przyjąć należy, że wezwanie, jak i potwierdzenie informacji o konieczności zapłaty, może mieć formę oświadczenia wyrażoną dowolnie, co należy interpretować zgodnie z normą art. 60 i art. 61 § 1 k.c. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, ustalenia organów, jakoby Podatnik nie uzyskał prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2012r. są błędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Sporne w sprawie są dwie kwestie. Pierwsza z nich to wątpliwość, czy podatnik mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT zanim upłynął 14-dniowy termin od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego i wezwaniu go do zapłaty należności. Druga kwestia to stanowisko organu, że wierzyciel nie ma prawa do korekty, jeśli na dzień jej dokonywania dłużnik nie ma już statusu czynnego podatnika VAT, gdyż został wcześniej wykreślony z rejestru podatników VAT.

W sprawie w stosunku do żadnego kontrahenta nie jest sporne, że – co do samej zasady - spełniony został warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co do której podatnik dokonał korekty podatku należnego. Podatnik jednak kwestionuje stanowisko organu odmawiające mu prawa do korekty podatku należnego ze względu na termin (zdaniem organu – zbyt wczesny), a w jednym przypadku - na fakt wykreślenia kontrahenta z rejestru podatników VAT.

Sporne jest zatem to, czy – jak twierdzą organy - w stosunku do niektórych kontrahentów podatnik istotnie dokonał korekty przedwcześnie, a co do innych – czy prawa tego istotnie nie miał na skutek tego, że przed dokonaniem korekty kontrahent (dłużnik) został wykreślony z rejestru podatników VAT.

2. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Aby podatnik mógł dokonać korekty, muszą być oprócz tego w szczególności spełnione warunki dotyczące dwóch kwestii (inne warunki w niniejszej sprawie sporne nie są). Pierwszy z warunków, określony w art. 89a ust. 2 pkt 3) ustawy o VAT, uzależnia prawo do korekty od tego, czy wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Drugi warunek jest związany z wezwaniem dłużnika do uregulowania należności i z zawiadomieniem go o zamiarze dokonania korekty podatku należnego. Wierzyciel (czyli podatnik) ma zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 (nieściągalność wierzytelności). Wierzyciel (podatnik) ma prawdo do skorygowania podatku należnego, jeśli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zarazem z ust. 3 tego samego artykułu wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

3. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy zdaniem Sądu prawidłowo ustaliły, że w odniesieniu do niektórych kontrahentów podatnik dokonał korekty zbyt wcześnie – albowiem już w grudniu 2012 r., podczas gdy termin 14–dniowy, o którym mowa wyżej, pozwalałby na taką korektę dopiero w styczniu 2013 r.

Ustalenia faktyczne, na których organ w tej mierze się oparł, są w ocenie Sądu prawidłowe, znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, oceny wyprowadzone przez organ z ustalonych faktów są poprawne, a wnioski co do wykładni art. 89a ustawy o VAT – prawidłowe.

I tak, wezwaniem z dnia 1 grudnia 2012r. skierowanym do firmy H. Skarżący wezwał dłużnika do uregulowania swoich zobowiązań w terminie 14 dni od otrzymania wezwania do zapłaty i poinformował, iż brak spłaty zobowiązania będzie skutkował skorygowaniem podatku VAT. Pismo zostało awizowane dwukrotnie: w dniu 5 grudnia 2012r. oraz w dniu 12 grudnia 2012r., a następnie z uwagi na nieodebranie przesyłki przez adresata, zostało zwrócone do nadawcy, stąd słusznie organy uznały, że stosownie do regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie skierowane do firmy H. należy uznać za doręczone w dniu 19 grudnia 2012r. Termin 14-dniowy upływał zatem dopiero w styczniu 2013 r., dlatego skorygowanie rozliczenia za grudzień 2012 r. było przedwczesne.

Z kolei wezwaniem z dnia 7 grudnia 2012r., skierowanym do firmy A., Podatnik wezwał dłużnika do uregulowania swoich zobowiązań w terminie 14 dni od otrzymania wezwania do zapłaty. Ponadto poinformował, iż brak spłaty zobowiązania będzie skutkował skorygowaniem podatku VAT zgodnie z ustawą. Powyższe pismo zostało awizowane dwukrotnie: w dniu 10 grudnia 2012r. oraz w dniu 17 grudnia 2012r., a następnie z uwagi na nieodebranie przesyłki przez adresata, zostało zwrócone do nadawcy. Stosownie do regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej, ww. zawiadomienie skierowane do firmy A. należy uznać za doręczone w dniu 24 grudnia 2012r. Skorygowanie rozliczenia za grudzień 2012 r. było w tej sytuacji przedwczesne, gdyż termin 14-dniowy upływał dopiero w styczniu 2013 r.

Dalej, wezwaniem z 1 grudnia 2012r., skierowanym do firny H., Podatnik wezwał dłużnika do uregulowania swoich zobowiązań w terminie 14 dni od otrzymania wezwania i poinformował, iż brak spłaty zobowiązania będzie skutkował skorygowaniem podatku VATP. Pismo było dwukrotnie awizowane (4 i 11 grudnia 2012 r.), nie zostało odebrane przez adresata, a zatem prawidłowo organ przyjął, że stosownie do regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej należy uznać je za doręczone w dniu 18 grudnia 2012r. Liczony od tego momentu termin 14-dniowy upływał w styczniu 2013r., dokonanie korekty rozliczenia za grudzień także było przedwczesne.

Wreszcie, wezwaniem z dnia 7 grudnia 2012r., skierowanym do firmy P. Sp. z o.o., Podatnik wezwał dłużnika do uregulowania swoich zobowiązań w terminie 14 dni od otrzymania wezwania i poinformował go, że brak spłaty zobowiązania spowoduje skorygowanie podatku VAT. Powyższe pismo, jak wynika z potwierdzenia odbioru, zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2012 Ustalenia organu w tej mierze są prawidłowe w świetle zgromadzonego w aktach materiału. Termin 14-dniowy liczony od daty doręczenia upływał już w styczniu 2013 r, dlatego słuszne jest stanowisko organu, że skorygowanie rozliczenia za grudzień 2012 r. było nieuprawnione, bo przedwczesne.

Reasumując, prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących wyszczególnionych w decyzji faktur wystawionych na rzecz H., P. Sp. z o.o., A., H., mogło zostać zrealizowane dopiero w rozliczeniu za styczeń 2013r., stosownie do powyżej cytowanej regulacji art. 89a ust. 3 w zw. z ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Termin 14-dniowy na uregulowanie należności przez dłużników upłynął w styczniu 2013r. W związku z powyższym Podatnik nieprawidłowo dokonał korekty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz ww. kontrahentów już w rozliczeniu za grudzień 2012r.

4. Skarżąca nie kwestionuje stanowiska organu co do tego, że w rozliczeniu za grudzień 2012r. nie mogła jeszcze skorzystać z prawa skorygowania podatku należnego dotyczącego faktury VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2012r. wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o., z uwagi na to, iż zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT dotyczyło wierzytelności, której nieściągalność nie została jeszcze uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nie została jeszcze uprawdopodobniona. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sąd stanowisko organu w tej mierze poddał kontroli i uznaje je za prawidłowe.

5. W stosunku do innego kontrahenta, tj. K. Sp. z o.o., Skarżący Pan L.K. w rozliczeniu za grudzień 2012r. dokonał korekty podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz tej firmy K. Sp. z o.o., mimo że na dzień dokonywania korekty K. Sp. z o.o. była już wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie został zatem spełniony warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Ustalenia organu w tej mierze nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zgodnie z informacjami pochodzącymi od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., spółka K. została wykreślona z rejestru jako podatnik podatku VAT z dniem 30 kwietnia 2012r. Na dzień dokonania korekty podatku należnego przez Pana L.K., tj. na dzień 28 stycznia 2013r. dłużnik, tj. K. Sp. z o.o. nie była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym Pan L.K. nie miał prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności dotyczących faktur VAT wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

6. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów, że aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, powinny być spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o VAT. W przypadku niewypełnienia któregokolwiek z nich - wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z ww. ulgi.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Prawidłowe jest jednak stanowisko organu, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 tej ustawy muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje literalna wykładnia powyższego przepisu. Art. 89a ust. 1 ustawy o VAT odsyła bowiem wprost do ust. 2 powyższej regulacji.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Po 827/13 "Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku takiego prawa." W związku z powyższym stwierdzić należy, iż niespełnienie jednego z warunków z art. 89 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do tego, że podatnik nie może dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1248/13).

W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy do spełnienia warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT konieczne było nie tylko uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, lecz także (m.in.) wystosowanie do dłużnika zawiadomienia "o zamiarze skorygowania podatku należnego" tj. zawiadomienia odpowiadającego wymogom co do treści, wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Konieczne było także, aby upłynął 14-dniowy termin od jego doręczenia dłużnikowi (art. 89a ust. 3 w zw. z ust. 2 pkt 6) oraz aby dłużnik na dzień dokonywania korekty był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Wbrew stanowisku Skarżącego, nie jest wystarczające samo uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, a zatem nie wystarcza samo spełnienie warunku wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

7. Skarżący stoi na stanowisku, że wykreślenie podatnika – osoby prawnej takiej jak K. Sp. z o.o. z ewidencji podatku VAT nie mogło nastąpić na podstawie art. 96 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do osób prawnych dane ujawnione w KRS korzystają z domniemania prawdziwości, co wiąże także organ podatkowy. Sąd w odpowiedzi na ten zarzut stwierdza, że organy nie dopuściły się uchybienia, wykreślenie z rejestru podatników VAT nie jest bowiem uzależnione od tego, czy dany podmiot nadal ma status przedsiębiorcy.

To, że podatnik nie miał wiedzy o tym, że w momencie dokonywania korekty podatku należnego jego kontrahent jest już wykreślony z rejestru podatników VAT, w ocenie Sądu nie stanowi o wadliwości działania organu. Nie budzi zastrzeżeń Sądu to, że organy odmówiły Skarżącemu prawa do skorygowania VAT ze względu na niespełnienie – na moment dokonywania korekty tj. 28 stycznia 2013 r. - przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu, że w stanie prawnym, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnik, który chciał skorzystać z "ulgi na złe długi" powinien był sprawdzić, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1248/13 "każdy podatnik, który chce skorzystać z ulgi na złe długi, obowiązany jest ustalić czy dłużnik na dzień powstania obowiązku podatkowego i dokonania korekty deklaracji jest zarejestrowanym podatnikiem VAT."

W rozpatrywanej sprawie, w dniu dokonania przez Stronę korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, tj. w dniu 28 stycznia 2013r., dłużnik- firma K. Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie został spełniony warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, uprawniający Podatnika do skorzystania z "ulgi na złe długi".

8. Zgodnie z ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dnia 16 listopada 2012r. Dz. U. z 2012r., poz. 1342, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013r., w przepisie art. 89a ustawy o VAT dokonano m.in. zmiany polegającej na wykreśleniu punktu 6 z ustępu 2.

Przy czym, zgodnie z art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 powyższej regulacji, przepisy art. 89a i art. 89a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Z uwagi na fakt, iż wierzytelności Skarżącego wobec H., P. sp. Z o.o., A., H. powstały oraz ich nieściągalność została uprawdopodobniona przed 1 stycznia 2013r., to zastosowanie znajduje przepis art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed powyższą nowelizacją. W konsekwencji oznacza to, że do korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, których dotyczył spór zakończony zaskarżoną decyzją, należy stosować przepisy ustawy o VAT obowiązujące przed 1 stycznia 2013r. Obowiązuje zatem w tym przypadku wymóg określony w art. 89a ust. 2 pkt 6) i wynikający z niego 14-dniowy termin. Natomiast dokonana z dniem 1 stycznia 2013r. nowelizacja art. 89a ustawy o VAT, ani też uzasadnienie do tej nowelizacji, nie może oddziaływać na jego ocenę prawną.

9. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły art. 60 i art. 61 Kodeksu cywilnego, poprzez nieuwzględnienie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w zakresie formy, jaką powinno mieć oświadczenie i wezwanie podatnika, kierowane do wierzyciela.

W odpowiedzi na ten (sformułowany w końcowym fragmencie skargi) zarzut Sąd stwierdza, że organy nie naruszyły powołanych przepisów, gdyż nie kwestionują tego, że Skarżący skierował do dłużników odpowiednie wezwania. Rzecz w tym, że w przypadkach wymienionych w zaskarżonej decyzji Skarżący dokonał odliczenia zbyt wcześnie. Regulacja art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie dotyczy samego wezwania do zapłaty, lecz zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie jest utożsamiane z uczynioną na fakturze VAT wzmianką o tym, że stanowi ona wezwanie do zapłaty. Art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie odnosi się do samego wezwania dłużnika do zapłaty wierzytelności, lecz do zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. W związku z powyższym argumentacja dotycząca formy i sposobu wezwania oraz stosowania ogólnej wykładni oświadczeń woli i chwili jej dojścia do adresata, o których mowa w art. 60 i art. 61 § 1 k.c., nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

10. W ocenie skarżącego Organ naruszył przy interpretacji art. 89a ust. 1 ustawy o VAT postanowienia art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest słuszny. Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE warunki obniżenia podstawy opodatkowania ustala dane państwo członkowskie. Swoboda państwa członkowskiego w kształtowaniu odpowiedniej regulacji w ocenie Sądu nie została przekroczona.

11. Wykładnia art. 89a ustawy o VAT dokonana przez Organ w ocenie Skarżącego stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także zasadą niedyskryminacji, wyrażoną w art. 32 ust 2 Konstytucji RP co narusza także narusza zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP nie zostały bliżej uzasadnione w przez Skarżącego. W ocenie Sądu nie znajdują one uzasadnienia w niniejszej sprawie. W szczególności nie miało miejsce uprzywilejowane traktowanie organów względem podatnika.

12. W tym stanie rzeczy skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.