Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2744/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par 1. art. 203 pkt 2, art. 205 par 2, art. 209, art. 174, art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b, art. 120, art. 121 par 1, art 14h, art. 14f
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przepis art. 14f 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i art. 14b § 2 i 3 ww. ustawy nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej; w ten sam sposób należy traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych, tzn. przyjmować, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, co upoważnia do wydania większej ilości interpretacji indywidualnych.

TEZY

Przepis art. 14f 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i art. 14b § 2 i 3 ww. ustawy nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej; w ten sam sposób należy traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych, tzn. przyjmować, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, co upoważnia do wydania większej ilości interpretacji indywidualnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 407/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2012 r. nr IPPB2/436-304/12-4/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 407/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 17 października 2012 r. o nr IPPB2/436-304/12-4/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca zamierza dokonać nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami i budowlami. Prawo wieczystego użytkowania i posadowione na gruncie budynki i budowle sprzedawca nabył z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., na podstawie art. 2 ust. 1-3 ustawy z 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.). Budynki i budowle po ich nabyciu były wykorzystywane przez sprzedawcę na własny użytek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W budynkach i budowlach oraz gruntach sprzedawca dokonał nakładów inwestycyjnych, przy czym wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Grunt z zabudowaniami nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Pismem z dnia 12 września 2012 r. wezwano skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez m.in. wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma być wydana w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy także w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca uzupełniła wniosek m.in. poprzez sprecyzowanie pytania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przedstawiła własne stanowisko w powyższej sprawie. Ponadto skarżąca dokonała dodatkowej opłaty w kwocie 40.00 zł.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: (1) czy nabycie/sprzedaż ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, czy też zwolnieniu z VAT, a jeśli zwolnieniu, to czy: (a) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - z opcją wyboru opodatkowania VAT, o której mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., (b) czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., tj. bez możliwości wyboru opcji opodatkowania VAT? (2) czy nabycie ww. nieruchomości nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, nawet jeśli miałoby miejsce zwolnienie przedmiotowe z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.? Zdaniem skarżącej sprzedaż będzie opodatkowana VAT, zatem spółka nie będzie obowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od tej transakcji na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.).

W ocenie Spółki niezależnie od powyższego, gdyby nawet sprzedaż korzystała ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., to z uwagi na fakt, że jest zawierana między podmiotami gospodarczymi będącymi podatnikami VAT powinna być wolna od opodatkowania p.c.c. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Według Skarżącej ww. wyłączenie z podatku ma zatem charakter podmiotowy. Chodzi w nim o podmiot, tj. stronę umowy sprzedaży, która z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowana VAT. Strona umowy jest opodatkowana VAT, jeśli spełnione są dwa warunki: (a) jest podatnikiem VAT, (b) i dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT w ramach obrotu profesjonalnego, a niejako osoba prywatna (osoba fizyczna). Warunki te są spełnione, gdyż sprzedawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i dokonuje sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która to czynność podlega VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako odpłatna dostawa towarów.

Skarżąca podkreśliła, że czym innym jest okoliczność, że dana dostawa towarów korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT i w efekcie nie powoduje obowiązku zapłaty VAT. Nie niweczy to bowiem zwolnienia podmiotowego tej transakcji z p.c.c. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

2.2. Organ wydał dwie interpretacje indywidualne. W interpretacji z dnia 16 października 2012 r. o nr IPPP1/443-563/12-4/AS w zakresie podatku od towarów i usług organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W interpretacji z dnia 17 października 2012 r., której dotyczy niniejsza skarga kasacyjna, organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu interpretacji z dnia 17 października 2012 r. organ stwierdził, że we wskazanym we wniosku przypadku transakcja nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spełnione zostały bowiem obie przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia dla tej dostawy przedmiotowych budynków i budowli, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Organ podkreślił, że stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 17 października 2012 r. w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, było konsekwencją odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie w zakresie podatku od towarów i usług. W interpretacji z dnia 16 października 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług organ nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem skarżącej w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

2.3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na ww. interpretację z dnia 17 października 2012 r. w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c. w związku art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 lit. a/, art. 12 ust. 2 akapit trzeci w związku z art. 135 ust. 1 lit. j/ Dyrektywy VAT 2006/112/WE i w związku z art. 2 i art. 249 Traktatu WE poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym rozszerzenie pojęcia "pierwsze zasiedlenie" na przypadki, gdy jest ono dokonane w ramach czynności opodatkowanych VAT, a przez to bezpodstawne stwierdzenie, że nabycie budynków w drodze decyzji administracyjnej w 1990 r. nie stanowi pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, że sprzedaż nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w konsekwencji czego jest opodatkowana na podstawie u.p.c.c. Alternatywnie skarżąca wskazała na naruszenie art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c. w związku art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a/ u.p.t.u. oraz art. 136 Dyrektywy VAT 2006/112/WE w związku z art. 2 i art. 249 Traktatu WE poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia "w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", a przez to bezpodstawne stwierdzenie, że sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zatem jest opodatkowana p.c.c.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

Zdaniem WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna. Sąd ten zwrócił uwagę, że skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w ramach jednego stanu faktycznego przedstawiła swoje stanowisko w aspekcie dwóch ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. W rozdziale 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poświęconym interpretacjom przepisów prawa podatkowego, brak jest podstaw prawnych do wydania dwóch odrębnych interpretacji w odniesieniu do jednego stanu faktycznego zawartego w jednym wniosku podatnika. Pomimo tego, że skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji zadała trzy pytania w zakresie dwóch odrębnych podatków, to dotyczyły one jednak jednego, wspólnego dla nich stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tej zaś sytuacji organ miał obowiązek wydać jedną interpretację, stosownie do art. 14c o.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca w złożonej skardze zarzuciła, że niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przez organ wynikało z podjęcia rozstrzygnięcia przez organ w oparciu o interpretację z dnia 16 października 2012 r. dotyczącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Według WSA w Warszawie, skarżąca otrzymała w sprawie interpretację "warunkową", polegającą na uznaniu jej stanowiska za prawidłowe, jedynie przy założeniu, że prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w interpretacji z dnia 16 października 2012 r. o nr IPPP1/443-563/12-4/AS, która to interpretacja zostanie poddana kontroli WSA w Warszawie w odrębnym postępowaniu w sprawie o sygn. III SA/Wa 307/13. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w złożonej skardze większość zarzutów dotyczy stanowiska organu zawartego w ww. interpretacji z dnia 16 października 2012 r., która nie podlega kontroli Sądu w tej sprawie. Zdaniem WSA w Warszawie, nie ma żadnego uzasadnienia dzielenie wniosku o interpretację w zależności od rodzaju podatku i udzielanie odpowiedzi warunkowej, uzależnionej od zajętego przez organ stanowiska w innej interpretacji. Podatnik nie ma możliwości zastosowania się do takiej interpretacji. Interpretacja taka narusza tym samym ogólne zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 o.p., które to zasady mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14 h o.p. do postępowania o wydanie interpretacji. Strona w takim postępowaniu ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Jeżeli przedmiotem wniosku o interpretację może być opis zdarzenia przyszłego, to wprowadzenie ograniczenia polegającego na odniesieniu się w tej interpretacji tylko do jednej indywidualnej sprawy dotyczącej jednego podatku niweczy sens takiej interpretacji. W przypadku interpretacji takiej sprawy bowiem nie ma i w tym sensie nie jest ona sprawą indywidualną. Granice interpretacji wyznacza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a nie dany podatek. Dla określenia granic interpretacji nie ma znaczenia skomplikowany charakter stanu faktycznego czy też wielość jego elementów. Nawet odrębność stanów faktycznych zawartych w jednym wniosku nie uzasadnia dzielenia wniosku, a jedynie daje podstawę do uiszczenia dodatkowej opłaty. W myśl art. 14f § 2 o.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydanie interpretacji ograniczającej się do jednego podatku, nawet jeżeli stan faktyczny powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku, i do tego warunkowej, niwecząc cel interpretacji, narusza tym samym zasadę praworządności (art. 120 o.p.) i zasadę zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Sąd uznał, że doszło do naruszenia przy wydaniu interpretacji art. 14b § 1 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h o.p.

Niezależnie od powyższego przypomnienia wymagało, zdaniem WSA w Warszawie, że kontrola działalności administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne nie może być rozumiana jako zastąpienie organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej, bowiem kompetencja do działania w tym zakresie należy do organów administracji. Zadaniem sądu administracyjnego jest dokonanie kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować działanie tego organu. Przyjęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Powyższa uwaga jest szczególnie istotna z punktu widzenia podniesionych przez skarżącą naruszeń prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c. w związku art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 lit. a/, art. 12 ust. 2 akapit trzeci w związku z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT 2006/112/WE i w związku z art. 2 i art. 249 Traktatu WE. Do tych zarzutów Sąd pierwszej instancji nie mógł się ustosunkować, więc przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że wydanie interpretacji ograniczającej się wyłącznie do podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą wywołuje konsekwencje również w odniesieniu do podatku od towarów i usług powoduje, że interpretacja odwołująca się do wcześniej udzielonej interpretacji indywidualnej ma charakter warunkowy, co narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwie zatem uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstawy do dzielenia wniosku skarżącej i wydania dwóch odrębnych interpretacji. Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy (naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.), więc zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

6.2. Zarzucanie organowi zawężenie granic rozpoznania i przyjęcie, że problemem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie jest obecnie konieczność wydania jednej interpretacji indywidualnej, ze względów, które zostaną poniżej podane, nie pozwoli na takie rozstrzygnięcie sprawy. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca, która zamierza nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami i budowlami, sformułowała różne warianty zwolnienia z VAT z opcją wyboru opodatkowania i bez możliwości wyboru opcji opodatkowania VAT, a także nieopodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet w przypadku zwolnienia przedmiotowego z VAT. Przedstawiła w związku z tym cztery pytania, z których pierwsze trzy dotyczyły interpretacji przepisów VAT, natomiast czwarte z nich dotyczyło wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zwolnienia przedmiotowego z VAT. Organ interpretujący uznał, że są to dwa wnioski o wydanie interpretacji i wydał dwie odrębne interpretacje - jedną dotyczącą odpowiedzi na pytania związane z wykładnią wyłącznie przepisów VAT (interpretacja z dnia 16 października 2012 r.) i drugą (interpretacja z dnia 17 października 2012 r., zaskarżona w rozpoznawanej sprawie) odnoszącą się do interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Zgodnie z art. 14f ust. 2 o.p., w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, wysokość opłaty jest uzależniona wyłącznie od liczby stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych. Z zasady we wniosku powinno się przedstawiać jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12). Tej kwestii przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie nie regulują, choć w art. 14b § 2 i 3 o.p. jest mowa o stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym zasadniczo w liczbie pojedynczej: "wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych" (§ 2), "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (§ 3). W szeregu przepisach Ordynacji podatkowej znajduje się odniesienie do wniosku o interpretację indywidualną (np. w art. 14b § 1 o.p. "... na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną]"). Konkludując, przepis art. 14f 2 o.p. w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W ten sam sposób należy traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych, tzn. przyjmować, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, co upoważnia do wydania większej ilości interpretacji indywidualnych.

W praktyce organu rozpatrującego wnioski o interpretacje indywidualne dochodzi bardzo często do rozdzielenia pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną, co zazwyczaj nie spotyka się z zarzutami naruszenia prawa ze strony zainteresowanych, czy też ze strony sądów administracyjnych. Powstałe w związku z tym zastrzeżenia mogą być oczywiście rozpatrywane z punktu widzenia naruszenia konkretnie wskazanych przepisów postępowania, jednakże należy zawsze wykazać, że dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku trudno dopatrzyć się takiego naruszenia. Zostały wydane dwie interpretacje zawierające stanowisko tego samego organu dotyczące wszystkich pytań sformułowanych we wniosku, które nie tylko nie są ze sobą sprzeczne, lecz wzajemnie uzupełniają się. Brak jest podstaw do przyjęcia, jak chce tego Sąd pierwszej instancji, że "... skarżąca w niniejszej sprawie otrzymała interpretację <>...". Ten sam organ, wydając obie interpretacje, zawarł stanowisko wzajemnie się uzupełniające, co do wszystkich kwestii wątpliwych zgłoszonych we wniosku o interpretację indywidualną. Nie przedstawił swego stanowiska warunkowo. To skarżąca we wniosku sformułowała swoje wątpliwości warunkowo, pytając o kwestię opodatkowania VAT bądź zwolnienia z tego podatku, zaś w przypadku zwolnienia z opcją wyboru opodatkowania VAT, bądź bez możliwości wyboru opcji opodatkowania VAT, a ponadto spytała o nieopodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet przy założeniu istnienia zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Należy zauważyć, że obie ww. interpretacje indywidualne wydane zostały prawie w tym samym czasie, tj. w dniach 16 i 17 października 2012 r. Obydwie zostały zaskarżone skargą do WSA w Warszawie, zaś sprawy zostały zarejestrowane odpowiednio pod sygn. III SA/Wa 307/13 (VAT) oraz III SA/Wa 407/13 (p.c.c.). Porównanie sygnatur wskazuje na to, że sprawa dotycząca VAT wpłynęła wcześniej, natomiast sprawa dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych później. Rozpoznanie ww. spraw przez WSA w Warszawie nie zostało jednak zsynchronizowane, mimo że stan sprawy i zarzuty w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wskazywały na potrzebę ich łącznego rozpoznania. W efekcie najpierw w dniu 21 czerwca 2013 r. została rozpoznana sprawa o sygn. III SA/Wa 407/13, która później wpłynęła do Sądu pierwszej instancji, tj. dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych, w której WSA w Warszawie uwzględnił skargę skarżącej, zwracając uwagę, że nie mógł odnieść się do jej zarzutów z uwagi na to, iż większość zarzutów dotyczy stanowiska organu zawartego w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 r. dotyczącej VAT. Dopiero wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. WSA w Warszawie oddalił skargę skarżącej w sprawie o sygn. III SA/Wa 307/13, dotyczącej VAT, zaś wyrok w tej ostatniej sprawie stał się prawomocny. W powołanym ostatnio orzeczeniu WSA w Warszawie nie kwestionował rozdzielenia pytań zawartych we wniosku i nie postulował wydania jednej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 307/13, dotyczący VAT, statuuje nową sytuację, którą należy uwzględnić w niniejszej sprawie. Nie dojdzie w niej bowiem do wydania nowej (jednej) interpretacji podatkowej w sprawie wykładni przepisów VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Po pierwsze, powaga rzeczy osądzonej, której granice określa art. 171 p.p.s.a., oznacza moc prawną prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, która wyklucza ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Powaga rzeczy osądzonej stanowi więc ujemną przesłankę procesową. Po drugie, prawomocność materialna wyroku, o której mowa w art. 170 p.p.s.a., mając szerszy zakres, nakłada na sądy oraz organy obowiązek przyjmowania, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Sądy i organy są zatem związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia w kolejnych postępowaniach dotyczących osądzonej sprawy. W konsekwencji należy uznać, że w sytuacji gdy sąd w prawomocnym wyroku przedstawił jednoznaczną ocenę prawną stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie VAT, objętego wnioskiem o wydanie interpretacji, to po stronie podmiotów wymienionych w art. 170 p.p.s.a. istnieje obowiązek uznania, iż ocena prawa, w danym stanie faktycznym i stosunku do danego podatnika, kształtuje się tak, jak ustalił sąd w prawomocnym wyroku. Kontroli zaskarżonej interpretacji z dnia 17 października 2012 r. WSA w Warszawie dokona zatem z uwzględnieniem odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku o interpretację, udzielone w interpretacji z dnia 16 października 2012 r., od której skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem tegoż Sądu z dnia 30 grudnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 307/13.

6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.