Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 594/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art2 pkt 27e, art 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 roku - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014r., nr [...], określającą A. sp. z o.o. ( określana dalej jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. w wysokości 161,00 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.099.862 zł.

Dokonując kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktura VAT z dnia 29 lipca 2013r. nr FA/16/07/2013, wystawiona dla Skarżącej przez B. sp. z o.o. z siedzibą w K. ( określanej dalej w skrócie jako Spółka ) dokumentuje transakcję, stanowiącą zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie jak twierdziła Skarżąca sprzedaż nieruchomości, która to czynność na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej w skrócie ustawa o podatku od towarów i usług, jest wyłączona z regulacji tego aktu normatywnego. W konsekwencji organ I instancji uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze. Tym samym w ewidencji zakupu i sporządzonej na jej podstawie deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę wynikającą z w/w faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał ewidencję zakupu, prowadzoną przez Skarżącą za lipiec 2013r. za nierzetelną w części zapisów dotyczących wartości VAT i wartości brutto udokumentowanej ww. fakturą VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 w zw. art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, art. 193 § 4 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną oceną stanu faktycznego sprawy polegającą na błędnym uznaniu przez organ I instancji, że przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Spółki udokumentowanej fakturą VAT FA/16/072013 z 29 lipca 2013 r. (...) oraz aktem notarialnym Rep. A 7071/2013 z 26 lipca 2013 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie, że przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

W ocenie Skarżącej składniki majątkowe sprzedane przez B. sp. z o.o. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ przedmiotem transakcji nie byli ani pracownicy, ani należności wobec klientów, ani też jakiekolwiek składniki niematerialne. Zakwestionowano ustalenie organu I instancji, iż sprzedający nie ponosił innych kosztów (zobowiązań) niż związane z funkcjonowaniem sprzedanej nieruchomości. Naprzeciw temu, Skarżąca wskazała, że posiadała liczne zobowiązania z umów kredytowych zawartych z bankami, związane z finansowaniem budowy budynków na sprzedanej nieruchomości. Wskazała również, że najem zawsze przechodzi z własnością nieruchomości i nie jest przesłanką warunkującą byt zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz wynika z właściwości umów najmu. Wskazała przy tym, że sprzedający "byłby narażony na dodatkowe sankcje (koszty) w przypadku wypowiedzenia najmu przez kupującego".

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił, że B. sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie sprzedała A. sp. z o.o. z siedzibą w R. nieruchomości za kwotę 86.100.123 zł brutto, co zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 26.07.2013r. Rep. A nr 7071/2013 oraz fakturą VAT z dnia 29.07.2013r. nr FA/16/07/2013. Stosownie do § 3 wskazanego powyżej aktu notarialnego sprzedający sprzedał, a kupujący kupił przedmiotowe nieruchomości za kwotę 70.000.100 zł netto, powiększoną o należny podatek VAT w wysokości 23% (16.100.023 zł), łącznie 86.100.123 zł brutto.

Jedynym przedmiotem działalności B. sp. z o.o., był najem na rachunek własny. Na dzień sprzedaży wynajmowane było ok. 85% powierzchni nieruchomości, pozostała część - z powodu braku najemców - nie była wynajmowana. Spółka prowadziła działalność tylko w K. przy ul. P.

Od 2008r. część nieruchomości była wynajmowana, zaś w 2009r. realizowano na niej inwestycję pod nazwą: "rozbudowa istniejącego obiektu o część magazynowo-dystrybucyjną przy ul. P. w K.". Majątek niematerialny Spółki stanowiła: nazwa firmy, kadra pracownicza, kontakty, doświadczenie. ( zeznania złożone w charakterze świadka przez prezesa B. sp. z o.o. B. B. ). Nie został on zaewidencjonowany oraz nie dokonano wyceny tego majątku.

Przedmiotem sprzedaży były wszystkie nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, wymienione na liście środków trwałych. Spółce pozostał notebook FSC Amilo Li2727 T2310 15.4 oraz pompa szlamowa WT 30X.

Według zeznań prezesa Spółki – B. B. ewidencja prowadzona w spółce B. sp. z o.o., (w postaci ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości) umożliwiała przyporządkowanie zespołowi składników sprzedanych za fakturą z dnia 29.07.2013r. nr FA/16/07/2013 i aktem notarialnym z dnia 26.07.2013r. Rep. A nr 7071/2013, odpowiadających im wartości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez zespół tych składników, ponieważ do momentu sprzedaży wszystkie koszty i przychody oraz należności i zobowiązania realizowane były tylko przez zespół sprzedanych składników. Świadek stwierdził, iż należności i zobowiązania B. sp. z o.o. wynikały z poniesionych kosztów i osiąganych przychodów z najmu, do kosztów zaliczył: ubezpieczenie, remonty, naprawy, opłaty eksploatacyjne, podatek od nieruchomości, opłaty związane z obsługą nieruchomości, odsetki od pożyczek i kredytów, media, wynagrodzenia pracowników, ZUS pracowników, obsługę prawną, paliwo, wynajem samochodów, olej opałowy do ogrzewania. Ponadto świadek stwierdził, że ok. 90% umów została "przepisana" na A. sp. z o.o. Umowy te dotyczą obsługi oraz dostaw mediów.

Po sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. P., strony transakcji zawarły w dniu 1 sierpnia 2013r. umowę dotyczącą powierzenia B. sp. z o.o. podejmowania niektórych czynności, mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania magazynu logistycznego (obsługa administracyjno-techniczna, tj. prace związane z utrzymaniem budynku i administrowaniem), przy pozostawieniu zarządu nieruchomością i usytuowanym na niej w/w magazynem logistycznym wyłącznie w rękach A. sp. z o.o. jako zleceniodawcy. Prezes B. sp. z o.o. zeznał, iż postanowienia tej umowy realizowane były "przy użyciu własnych pracowników bądź na zasadzie podwykonawstwa."

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż nieruchomości położonej w K. przy ul. P. stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej w przedsiębiorstwie sprzedającego zarówno finansowo, jak i organizacyjnie oraz funkcjonalnie, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zakwestionowała spełnienie przesłanek wynikających z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała na elementy, które nie były przedmiotem transferu, choć jej zdaniem konieczne były do stwierdzenia, że dotyczyła ona zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarzuciła, że z umowy sprzedaży nie wynika, by "przeszli na kupującego (Spółkę) pracownicy sprzedającego ((...) sp. z o.o.)", nie wskazano by sprzedano jakiekolwiek składniki niematerialne: tajemnice przedsiębiorstwa sprzedającego, know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności. Pomimo tego organ I instancji uznał, że przedmiotem transakcji były również wartości niematerialne.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie z transakcji jednego lub kilku składników przedsiębiorstwa (części przedsiębiorstwa) nie może automatycznie decydować o niezastosowaniu wyłączenia z ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem, czy przedmiot transakcji jest na tyle "kompletny", że pozwala na prowadzenie (kontynuację) działalności. Nie zmienia powyższego również fakt, że art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług zawiera koniunkcję sugerującą konieczność wystąpienia zarówno składników materialnych jak i niematerialnych (w tym zobowiązań). Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu, że "najem zawsze przechodzi z własnością nieruchomości i nie stanowi przesłanki do stwierdzenia czy sprzedawana nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a wynika z właściwości umów najmu" wskazał, że na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; jednak może wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia, nie ma to w związku z tym znaczenia dla oceny czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Jako nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut braku zobowiązania sprzedającego do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do Skarżącej. Brak uzgodnień w tym zakresie nie ma w ocenie organu odwoławczego wpływu na ocenę wypełnienia dyspozycji art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako niemający również wpływu na rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał zarzut ponoszenia dodatkowych kosztów poza kosztami związanymi z funkcjonowaniem sprzedanej nieruchomości.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy materialnej, wadliwe i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, jego wadliwą ocenę prowadzącą do nieprawidłowego przyjęcia, że transakcja dotyczyła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wbrew treści czynności prawnej, z której wynikało, że dotyczy sprzedaży nieruchomości, co stanowiło równocześnie naruszenie art. 199a § 1, 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie do sprzedaży nieruchomości.

Samodzielność funkcjonalną przekreślał choćby fakt, że jej gospodarcze wykorzystanie było możliwe dopiero z chwilą podpisania umowy o świadczenie usług obsługi nieruchomości z dnia 1 sierpnia 2013 r. pomiędzy Skarżącą a Spółką.

Podniosła również zarzut nie zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu mikroekonomii przedsiębiorstw, koniecznej do stwierdzenia czy było możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności uzupełnienia jej o jakiekolwiek elementy. Tymczasem organy pominęły tę kwestię jak również okoliczność braku przejścia pracowników w trybie 23 ¹ Kodeksu pracy.

W ocenie Skarżącej przedmiotem sprzedaży była nieruchomość. Stanowiła ona istotną część majątku Spółki, jednakże nie była wyposażona w dodatkowy zespół składników majątkowych, który pozwoliłby na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazała nie można uznać, że "nieruchomość sama prowadzi działalność gospodarczą", wyliczając czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którą związany jest czynnik ludzki.

Powołała się również na interpretację, w której organ rozpoznając zbliżony jak w niniejszej sprawie stan faktyczny wypowiedział się zgodnie z jej stanowiskiem.

Końcowo wskazała, że zajęte przez organ stanowisko sprzeciwia się zasadzie powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)- dalej w skrócie określana jako P.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadzał się do stwierdzenia, czy dokonana na podstawie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości była sprzedażą nieruchomości, jak chciała tego Skarżąca, czy też stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak przyjęły organy.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary w rozumieniu powołanej ustawy (art. 2 pkt 6) to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa nie zawiera natomiast definicji przedsiębiorstwa. Pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. z 2014 r., poz. 121) w art. 55 ¹. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przywołując te przepisy nie można również zapomnieć, że art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 19 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 112 ), zgodnie z którym: w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten stanowi również, że w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Analiza powołanych wyżej przepisów krajowych z przepisem Dyrektywy skłania do wniosku, że ustawodawca krajowy, tworząc w art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sposób nieuprawniony wskazał na wymóg powiązania ze sobą składników materialnych jak i niematerialnych przedsiębiorstwa, podczas gdy takiego wymogu nie można stwierdzić na podstawie przepisu unijnego. Tymczasem Państwo Członkowskie korzystając z przewidzianej w tym przepisie możliwości, obowiązane było uczynić to zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego należy zgodzić się z wypracowanym w tym zakresie orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, które przy wykładni tego przepisu sięgają do brzmienia przepisu unijnego oraz wypracowanego na jego podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak: w wyroku z 27.11.2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) ETS stwierdził, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazał, że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy Rady 112 należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Na tle powyższych orzeczeń wojewódzkie sądy administracyjne wypracowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11 Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że skoro interpretowany przepis prawa krajowego - art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część, to biorąc pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza, przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału (cbois.nsa.gov.pl ).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 403/2011, Lex Polonica nr 2589592), czytamy że: aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając- posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Jednocześnie stwierdzono, że sam fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podkreślono również, że decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/11).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko sądów administracyjnych, któremu odpowiada również zaskarżona decyzja.

W ocenie Sądu będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość, stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT.

Spełnia ona wszystkie przesłanki do uznania jej za odrębną część przedsiębiorstwa, mogąca być samodzielnym przedmiotem obrotu. Jak wynika z zebranego przez organy materiału dowodowego jedynym przedmiotem działalności B. sp. z o.o. był najem na rachunek własny. Na dzień sprzedaży wynajmowane było około 85 % powierzchni nieruchomości, pozostała część nie była wynajmowana z powodu braku najemców. Spółka prowadziła działalność tylko w K. W 2009 r. realizowano na niej inwestycję pod nazwą: "rozbudowa istniejącego obiektu o część magazynowo – dystrybucyjną przy ul. P. w K.". Przedmiotem sprzedaży były wszystkie nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami. Po dokonanej transakcji B. sp. z o.o. pozostał notebook FSC Amilo Li2727 T2310 15.4 oraz pompa szlamowa WT 30X. Do momentu sprzedaży wszystkie koszty i przychody oraz należności i zobowiązania realizowane były tylko przez zespół tych składników.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż dotyczyła nie samej nieruchomości, lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. wyodrębnionej funkcjonalnie i organizacyjnie oraz zdolnej do prowadzenia i kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym zakresowi tej działalności prowadzonej przez poprzednika.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że "nieruchomość nie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej". Zwrócić bowiem należy uwagę, że nieruchomość była przedmiotem najmu, który to z kolei stanowił główny przedmiot działalnośći B. sp. z o.o. Z tytułu najmu Spółka uzyskiwała dochody i ponosiła koszty. W związku z powyższym przeniesienie własności nieruchomości generującej główny przychód podmiotu gospodarczego słusznie uznane zostało za przeniesienie zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

Należy również zwrócić uwagę, że z nabyciem tej nieruchomości Skarżąca przejęła na siebie ( § 5 umowy ) obowiązek spłaty związanych z tą nieruchomością zobowiązań. Na Skarżącą przepisane zostały wszystkie związane z nieruchomością umowy.

W ocenie Sądu świadczy to o tym, że Skarżąca nie tyle nabyła nieruchomość, ale również w drodze umowy stała się następcą prawnym dotychczas prowadzącej w tym zakresie działalność B. sp. z o.o.

W ocenie Sądu bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że Skarżąca w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania magazynu logistycznego w K. przy ul. P. korzystała z firmy zewnętrznej – B. sp. z o.o. Nie pozbawia jej to cechy samodzielności funkcjonalnej. Sposób zarządzania nieruchomością zależy wyłącznie od Spółki. Samodzielność funkcjonalna oznacza, że jest ona na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności. Korzystanie z podmiotów zewnętrznych, ze względu na inne położnie nieruchomości niż siedziba Spółki, jest uzasadnione z ekonomicznego jak i technicznego punktu widzenia. Należy podkreślić, że również B. sp. z o.o. korzystała z usług podwykonawców – zeznania prezesa Spółki B. B.

Dla przyjęcia, że mieliśmy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że Skarżąca nie przejęła pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Jak wynika z akt sprawy B. sp. z o.o. w 2011 r. zatrudniała od 1-2 pracowników, w 2012 i 2013 r. około 2-4 pracowników, w tym prezes spółki, księgowa oraz pracownicy techniczni, administracyjno – techniczni i fizyczni. Zarówno przedmiot działalności związany z przejmowaną nieruchomością jak też przedmiot działalności prowadzonej przez Skarżącą to najem nieruchomości, którego realizacja jest możliwa przez inne osoby. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że konieczne do przyjęcia, że doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przejęcie pracowników.

Do stwierdzenia, czy nabyta przez Skarżącą nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie było potrzeby powoływania biegłego. Stwierdzenie powyższych okoliczności nie wiązało się z posiadaniem wiadomości specjalnych. Ocena koniecznych warunków do stwierdzenia tej samodzielności wynikała z ustaleń faktycznych. Zatem podnoszony w tym zakresie zarzut należało również uznać za bezzasadny.

Nie można również zgodzić się z tym, że powyższe ustalenia sprzeciwiają się zasadzie swobody kontraktowania – art. 199 a Ordynacji podatkowej.

Stosunki te nie mogą być sprzeczne z ustawą ani zmierzać do obejścia przepisów prawa, co nastąpić może w umowie pozornej. Organy podatkowe mają prawo, jak było w niniejszej sprawie, dokonać własnych ustaleń podstaw opodatkowania oraz podstawy do ewentualnego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów, w tym także do oceny rzeczywistego charakteru czynności prawnej, której odzwierciedleniem jest faktura z dnia 29 lipca 2013 r., nr FA/16/07/2013.

Bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie pozostaje powoływana przez Skarżącą interpretacja, która ma moc wiążącą jedynie w sprawie, w której była wydana.

Reasumując stwierdzić należy, że będąca przedmiotem transakcji nieruchomość stanowiła w rzeczywistości funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, którego sprzedaż nie podlega podatkowi VAT i nie rodzi w związku z tym prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.