Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 931/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 712/17 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 712/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Kolegium" lub "SKO") z 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3.1. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów opłat skarbowych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej (doradca podatkowy) postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku

z naruszeniem przepisów:

1) postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi przez WSA pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749; dalej: "Op") polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej w następstwie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi,

w szczególności prowadzenia na nich działalności gospodarczej;

2) postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, w następstwie obciążenia Skarżącego zobowiązaniem w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej i z powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione;

3) postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "upol") poprzez przyjęcie

za podstawę opodatkowania powierzchni gruntów leśnych znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi z pominięciem postępowania dowodowego

w zakresie ustalenia powierzchni rzeczywiście zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

4) prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 upol oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym poprzez wadliwą wykładnię pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", polegającą na:

a) przyjęciu, że powyższe normy pozwalają na opodatkowanie podatkiem

od nieruchomości gruntu leśnego w sytuacji, gdy nie grunt a powierzchnia nad nim została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów,

b) przyjęciu założenia, że wynikające z przepisów prawa obowiązki przedsiębiorstwa energetycznego obejmujące np. konserwację i utrzymanie napowietrznych linii energetycznych są równoznaczne z zajęciem tych gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej podczas gdy owo "zajęcie" jest okolicznością faktyczną i nie może być wywiedzione z prawnych powinności przedsiębiorstw energetycznych;

c) przyjęcie, że czasowe zajmowanie gruntów np. w celu konserwacji napowietrznych linii energetycznych jest równoznaczne z zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej podczas gdy dla wystąpienia okoliczności zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej konieczne jest by łącznie spełniły się trzy warunki, tj.:

- na gruncie faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza,

- działalność ta prowadzona jest w sposób trwały a nie incydentalny,

- prowadzona działalność wyłącza możliwości prowadzenia na gruntach innej

działalności (w tym leśnej).

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, Kolegium wniosło o jej oddalenie jako niezasadnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

4.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

4.3. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14;

z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 1445/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1846/19. W orzeczeniach tych NSA stwierdził, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem

od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

4.4. Zgodnie z art. 2 ust. 2 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania (z wyjątkiem skupu) drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, zaś za działalność gospodarczą - działalność,

o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 upol, przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

4.5. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 upol sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w niniejszej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko

z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że T. [...] S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące jego własnością. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 oraz II FSK 1238/14) słusznie poczynił nadto szeroko umotywowane wywody

w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia

na otoczenie, a przez to braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym

w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu,

a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

4.6. Z art. 2 ust. 2 upol nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna,

o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu

na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej.

5.1. Bezzasadne były zatem materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej, a także związana z nimi argumentacja, wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 i art. 4 upol oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Skoro sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to zasadniczy cel ich wykorzystania przez przedsiębiorstwo energetyczne, to znaczy, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało zaliczyć również powierzchnię gruntów obejmujących tzw. pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3336/15).

Gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej są zatem wszystkie grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w tym te grunty, na których

w ograniczonym zakresie prowadzona jest gospodarka leśna, o czym mowa wyżej. Wynikające z przepisów prawa obowiązki przedsiębiorstwa energetycznego obejmujące np. konserwację i utrzymanie napowietrznych linii energetycznych są równoznaczne

z zajęciem tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej – wbrew stanowisku kasatora. Faktyczne wykorzystywanie gruntów (w tym pasa technicznego) na potrzeby gospodarki leśnej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy grunty te są utrzymywane w takim stanie, który umożliwia realizację prawnych powinności przedsiębiorstw energetycznych. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdował art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym.

5.2. Konsekwencją powyższego stanowiska odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego jest uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów procesowych skargi kasacyjnej bowiem są one ściśle powiązane z wadliwymi założeniami kasatora na tle przepisów prawa materialnego (2 ust. 2 i art. 4 upol oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym). Powyższe rozumienie przepisów prawa materialnego przesądziło o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia art. 2 ust. 2 upol miała decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą

i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia

na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie

w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Z akt sprawy wynika nadto, że organy podatkowe do podstawy opodatkowania zaliczyły grunty, odnośnie

do których sposobu wykorzystywania wypowiedział się skarżący oświadczając w piśmie z 14 września 2009 r. (zob. k. 4 akt podatkowych), że powierzchnia gruntów pod liniami napowietrznymi wynosi 30 700 m2. Organy podatkowe dając wiarę skarżącemu odnośnie do powierzchni gruntów znajdujących się pod nawietrznymi liniami elektroenergetycznymi uwolniły się od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku

z tym za niezasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 (przepis ten zawiera jednostki redakcyjne, których naruszenia nie wskazał kasator), art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na brak stosownego wniosku w odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.