Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 428/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 1, art. 15 par. 3, art. 28, art. 29, art. 31 par. 2, art. 70
journal: Dz.U. 1934 nr 93 poz 836
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowem.
article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Możliwość uchylenia się członka zarządu spółki od wynikającej  z art. 116 § 1 ord. pod. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu.

TEZY

Możliwość uchylenia się członka zarządu spółki od wynikającej  z art. 116 § 1 ord. pod. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 438/09 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., I SA/GL 438/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 27 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.F., jako osoby trzeciej – byłego Prezesa Zarządu N. Spółki z o.o. (z M.S. – in. członkiem zarządu tej spółki) za zaległości podatkowe wymienionej spółki, jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wpłat w miesiącu grudniu 2002 r. w wysokości 7.767 zł. wraz z odsetkami za zwłokę – od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 5.569 zł. oraz koszty egzekucyjne w wysokości 487,60 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 marca 2003 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zaległość podatkowa spółki N. była bezsporna, a termin płatności zaległej zaliczki na poczet podatku dochodowego przypadał na dzień 20 stycznia 2003 r. W okresie powstania zaległości podatkowej spółki J. F. pełnił funkcję członka zarządu tej spółki (okoliczności bezsporne). Prowadzona natomiast z majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co stwierdzone zostało postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz postanowieniem o stwierdzeniu, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z tym organ uznał, że z bilansu sporządzonego na dzień 19 maja 2000 r. wynikało zagrożenie spółki niewypłacalnością (aktywa jej wynosiły wówczas 2.656.466,75 zł. w tym majątek trwały – 942.298,17 zł., należności dochodzone w drodze sądowej – 1.280.012,34 zł., zobowiązania - 2.046.960,59 zł., strata na działalności gospodarczej – 578.763,13 zł.). Wobec powyższego spółka N. wystąpiła z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2000 r. Sąd Rejonowy w Katowicach otworzył postępowanie układowe, a postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2004 r. zatwierdził układ (układem objęto 161 wierzycieli na sumę 2.139.997,79 zł. i wierzytelności te – wraz z odsetkami - zredukowano o kwotę 822.601,18 zł.). Na dzień 25 maja 2001 r. spółka zalegała z płatnością zobowiązań, które nie zostały objęte układem na kwotę 290.953 zł.

W dniu 29 marca 2003 r. sporządzono bilans na dzień 31 grudnia 2000 r., z którego wynikało, że suma kapitałów własnych spółki zmniejszyła się o kwotę 1.875,107 zł., a suma zobowiązań krótkoterminowych wzrosła o kwotę 1.291.304,58 zł., co stanowiło 144% sumy zobowiązań wykazanej w bilansie otwarcia. Rachunek zysków i strat został zamknięty stratą w wysokości 1.875.107,20 zł.

W opinii biegłego rewidenta, sporządzonej w dniu 11 czerwca 2001 r., dot. sprawozdania spółki za 2000 r., zwrócono uwagę na wysoki ujemny stan kapitałów własnych (-847.760 zł.), co miało oznaczać, że aktywa są finansowane środkami obcymi. W bilansie sporządzonym w dniu 29 marca 2002 r. na dzień 31 grudnia 2001 r. wykazano majątek trwały spółki w wysokości 660.751,72, natomiast kapitał własny – 1.815.704,33 zł. Natomiast w bilansie sporządzonym w dniu 28 marca 2003 r., na dzień 31 grudnia 2002 wykazano, że aktywa spółki wynoszą 1.694.476,40 zł., kapitał własny -2.748.895,69 zł., a zobowiązania i rezerwy 4.434.145,15 zł., w tym zobowiązania krótkoterminowe 3.385.561,31 zł.

W dniu 11 czerwca 2003 r. spółka zgłosiła wniosek o upadłość. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała na gwałtowny spadek dochodów oraz zaleganie z zapłatą V i VI raty układu, a nadto dodała, ze stan niewypłacalności na charakter trwały.

Postanowieniem z dnia 30 września 2003 r. Sąd Rejonowy w Katowicach ogłosił upadłość spółki N. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że dłużnik zaprzestał płacenia długów i ma to charakter trwały, a ponadto spełniona została przesłanka ogłoszenia upadłości w postaci nadwyżki pasywów nad aktywami.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2007 r. Sąd Rejonowy w Katowicach stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. W jego toku zlikwidowano wszystkie składniki majątkowe. Częściowo zaspokojone zostały tylko wierzytelności kategorii I, co oznacza, że należności podatkowe zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (kategoria 2a i 3) nie zostały zaspokojone.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony z opóźnieniem. Zdaniem bowiem organu zarząd winien mieć możliwość zapoznania się z sytuacją finansową spółki, uzasadniająca zgłoszenie upadłości. W ocenie organu takim momentem było zapoznanie się z bilansem spółki, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r., w dniu 28 marca 2003 r., o czym świadczyły podpisy złożone na dokumentach finansowych spółki. Podkreślono, że z bilansu tego bezsprzecznie wynikało, że spółka była w zapaści finansowej. Już wcześniej spółka trwale zaprzestała płacenia długów, o czym świadczy wzrost zadłużenia. Spółka posiadała także zaległości w spłacie rat układu (V i VI rata), w podatkach, wpłatach na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Podkreślono, że na dzień 31 grudnia 2002 r. wartość posiadanego przez spółkę majątku nie pokrywała jej zobowiązań, co wynika z bilansu sporządzonego w dniu 28 marca 2003 r. Występowały zatem dwie przesłanki zgłoszenia upadłości, tj. brak majątku, który pokrywałby wartość zobowiązań spółki oraz trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji organ uznał, że bieg 14-dniowego terminu złożenia wniosku o upadłość rozpoczął się od dnia 29 marca 2003 r. (dzień po zapoznaniu się przez członków zarządu z bilansem za 2002 r.), natomiast wniosek o upadłość zarząd złożył dopiero w dniu 11 czerwca 2003 r.

3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - przez przyjęcie, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość N. spółki z o.o. we właściwym czasie. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 116 § 1 i 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wskazał, że spór w sprawie dotyczył tego czy wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Dokonując zatem wykładni tego pojęcia na gruncie art. 116 § 1 ord. pod. oraz art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r., które obowiązywało w 2003 r. sąd uznał, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania upadłościowego (aktywa spółki mniejsze od pasywów oraz trwałe zaprzestanie płacenia długów) miało sporządzenie bilansu na dzień 31 grudnia 2002 r., z którym członkowie zarządu spółki zapoznali się 28 marca 2003 r. Jakkolwiek przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego powstać musiały dużo wcześniej, to jednak rację sąd przyznał organowi, że wiedzę o tym członkowie zarządu uzyskali najpóźniej 28 marca 2003 r. W bilansie sporządzonym w dniu 28 marca 2003 r., na dzień 31 grudnia 2002 wykazano, że aktywa spółki wynoszą 1.694.476,40 zł., kapitał własny -2.748.895,69 zł., a zobowiązania i rezerwy 4.434.145,15 zł., w tym zobowiązania krótkoterminowe 3.385.561,31 zł.

Nie ulegało zatem wątpliwości, że dzień następny po dacie 28 marca 2003 r., należało przyjąć jako pierwszy dzień 14-dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Fakt wszczęcia i nie zakończenia postępowania układowego nie zwalniał członków zarządu spółki z o.o. z obowiązku zgłoszenia wniosku o jej upadłość, jeżeli w toku postępowania układowego powstaną ustawowe przesłanki postawienia dłużnika, tj. spółki kapitałowej, w stan upadłości.

W dalszej kolejności sąd podzielił wywody organu odwoławczego, wskazującego na różne cele postępowania układowego i postępowania upadłościowego. Odnosząc się bowiem do art. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. nr 93, poz. 836 ze zm.), sąd wskazał, że celem otwarcia układu jest zapewnienie przedsiębiorcy pewnego czasu na odzyskanie "równowagi ekonomicznej", przy pewnej redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Chodzi zatem o to, by dłużnik mógł w określonym czasie uzyskać płynność finansową, pozwalającą mu na zaspokojenie wierzycieli. Cel ten, jak słusznie zauważył organ, może zostać zrealizowany tylko wówczas, gdy istnieją realne szanse realizacji zawartego układu. Tym samym wstrzymanie przez dłużnika płatności wobec wierzycieli, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania układowego nie może mieć charakteru trwałego, nie może też występować druga przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. zadłużenie nie może przekraczać wartości majątku dłużnika.

Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli będzie w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co zupełnie usprawiedliwia wprowadzenie regulacji prawnych (zarówno zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i kodeksie spółek handlowych), pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z o.o. solidarną z dłużnikiem odpowiedzialnością za jego zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonych okoliczności stanu faktycznego sąd pierwszej instancji stwierdził, że o ile w momencie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego (maj 2000r.) stan finansów spółki mógł nie uzasadniać jeszcze złożenia wniosku o jej upadłość (w końcu układ został przez sąd powszechny otwarty i zatwierdzony), to jednak w jego trakcie sytuacja spółki uległa tak zdecydowanemu pogorszeniu, że już przed datą 31 grudnia 2002r. musiały wystąpić przesłanki ogłoszenia upadłości. Na ten dzień bowiem sporządzony został bilans, którego analiza jednoznacznie potwierdza powyższą konstatację. To, że organ odwoławczy, do obliczania 14-dniowego terminu, w jakim przedsiębiorca winien był dokonać zgłoszenia upadłości, przyjął datę 28 marca 2003 r., a więc moment, w którym członkowie zarządu zapoznali się z ww. bilansem, jest o tyle zasadne, bowiem nie ma wątpliwości, że najpóźniej w tej dacie członkowie ci uzyskali wiedzę o stanie spółki, uzasadniającym zgłoszenie upadłości. Tymczasem stosowny wniosek został złożony w dniu 11 czerwca 2003 r., a więc z opóźnieniem.

Odnosząc się do argumentu skargi, że po dacie 28 marca 2003 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł zostać zgłoszony, ponieważ nie przewidywał takiej możliwości przepis art. 15 § 2 rozporządzenia – Prawo o postępowaniu układowym z 1934 r., sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 § 2 ww. rozporządzenia, okoliczność, iż toczy się postępowanie układowe powoduje, że nie może zostać ogłoszona upadłość dłużnika. Upadłość ogłaszana jest przez sąd powszechny w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1, odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości, a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to dwie zupełnie różne kategorie prawne. Podtrzymać zatem należy wcześniej wyrażony pogląd, że powstanie w trakcie postępowania układowego przesłanek ogłoszenie upadłości, nie zwalnia zarządu spółki od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadmienić też należy, że strona prawidłowo zdefiniowała ten obowiązek, składając wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 11 czerwca 2003 r., a więc w trakcie trwania postępowania układowego. Na marginesie zwrócić też trzeba uwagę, że Sąd Rejonowy w Katowicach ogłosił upadłość spółki "N." w dniu 30 września 2003 r., a więc również przed zakończeniem postępowania układowego, co nastąpiło dopiero w dniu 3 października 2003 r.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu jednocześnie naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 §1 i 2 ord. pod. poprzez przyjęcie, że skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość "N." sp. z o.o. z siedzibą w C. w sytuacji, kiedy skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

8. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. W rozpoznawanej sprawie postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego ograniczając się do przytoczenia przepisu art. 116 § 1 i 2 ord. pod. bez wskazania, którą formę przybrało to naruszenie, błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania. Pomimo tego braku, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania pozwalają na jej merytoryczną ocenę. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenie prawa materialnego należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepis ten wprowadza, zatem alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarząd spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje, bowiem zarówno: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu.

W rozpoznawanej sprawie nie było sporne to, że spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za wymienione na wstępie zaległości podatkowe spółki N. Spór dotyczył wyłącznie wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej. Zdaniem skarżącego spełnieniem tej przesłanki było złożenie w dniu 2 czerwca 2000r., przez ówczesnego prezesa zarządu, wniosku o otwarcie postępowania układowego. W ocenie organów, podzielonej przez Sąd, przesłanka ta nie została spełniona, bowiem we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Dla przejrzystości wywodów należy przypomnieć zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy, które nie były sporne i nie zostały w skardze kasacyjnej zakwestionowane:

- w dniu 2 czerwca 2000r. prezes zarządu spółki wystąpił do Sądu Rejonowego w Katowicach o otwarcie postępowania układowego;

- w dniu 8 listopada 2000r. Sąd Rejonowy w Katowicach wydał postanowienie o otwarciu postępowania układowego a w dniu 24 kwietnia 2001r. zatwierdził układ; - będące przedmiotem sprawy zaległości podatkowe dotyczą pobranego a niewypłaconego przez spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002r.; - w dniu 28 marca 2003 r. zarząd spółki zapoznał się z jej bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002r. z którego wynikało, że znajduje się ona w stanie zapaści finansowej;

- w dniu 28 czerwca 2003r. zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; - postanowieniem z dnia 30 września 2003 r. Sąd Rejonowy w Katowicach ogłosił upadłość "N." Sp. z o.o., zaś postanowieniem z dnia 3 października 2002r. uchylił układ i umorzył postępowanie układowe.

Sąd administracyjny pierwszej instancji w swoich wywodach trafnie wskazał na odmienne cele postępowania układowego i naprawczego. Stosownie do treści art. 1, mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. - Prawo o postępowaniu układowem (Dz.U. z 1934r. Nr 93, poz. 836, ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Istotą tego postępowania jest, zatem umożliwienie mu odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995r., III CZP87/95, OSNC 1995/11/162). Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie do art. 1, obowiązującego do dnia 1 października 2003 r., rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów lub, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści art. 5 wynikał, natomiast obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia się tych okoliczności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z konstatacją, że w momencie złożenia wniosku o otwarcie układu stan finansów spółki nie uzasadniał jeszcze złożenia wniosku o jej upadłość. Skoro, bowiem Sąd Rejonowy wszczął postępowaniu układowe i zatwierdził układ to oznacza, że uznał jej zdolność układową i możliwość zachowania jej bytu przy wykorzystaniu instrumentów naprawczych. Jednak w trakcie wykonywania układu sytuacja finansowa spółki ulegała gwałtownemu pogorszeniu. Już na dzień 25 maja 2001 r. zalegała z płatnością zobowiązań nieobjętych układem na kwotę 290.953 zł. Narastanie stanu niewypłacalności potwierdził bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2001 r. a bilans na dzień 31 grudnia 2002r. wskazywał na stan zapaści finansowej. Należy także wyraźnie podkreślić, że będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, które przerodziło się w zaległość, powstało po dacie zatwierdzenia układu, w trakcie jego realizacji.

W tej sytuacji pozostaje do rozstrzygnięcia zagadnienie, czy w przypadku wystąpienia przesłanek upadłości w trakcie realizacji układu, zarząd spółki zobligowany był do złożenia wniosku o upadłość i w jakim czasie oraz jaki skutek w świetle art. 116 § 1 ord. pod. wywołuje niezłożenie wniosku. Skarżący brak takiego obowiązku upatruje w art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym zgodnie, z którym od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z kolei zdaniem Sądu ogłoszenie upadłości a zgłoszenie wniosku o upadłość to odrębne kategorie prawne i powstanie przesłanek upadłości w trakcie postępowania układowego nie zwalnia zarządu spółki z obowiązku zgłoszenia takiego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, pogląd ten co do zasady podzielił. Należy również wskazać, że interpretacja pojęcia "prawomocne rozstrzygnięcie co do układu" prowadzi do wniosku, że datą graniczną wykluczającą możliwość ogłoszenia jest moment uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie układu, jak również postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania o otwarcie postępowania układowego lub umorzenia postępowania na etapie zawierania lub zatwierdzania układu a nie uchylenie układu. Podobny pogląd wyrażał również Sąd Najwyższy (por. wyroki SN z dnia 14 grudnia 2010r.,I UK 278/10, Lex nr738539; z dnia 10 marca 2010r. II UK 258/09). Należy zwrócić uwagę, że Prawo o postępowaniu układowym posługuje się tym pojęciem również w innych przepisach. Przykładowo w art. 29 § 1 i 2 zakazuje spłaty długów objętych postępowaniem, wszczęcia i prowadzenia egzekucji przeciwko dłużnikowi do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 28 § 1, do tego czasu dłużnik bez zgody nadzorcy nie może rozrządzać swoim majątkiem i zaciągać zobowiązań a nadzorca sądowy pełni swoje obowiązki do czasu prawomocnego zatwierdzenia przez sąd układu albo ukończenia postępowania w inny sposób (art. 31 § 2). Zgodnie zaś z art. 70, po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ dłużnik odzyskuje całkowitą możność zarządzania i rozrządzania swoim majątkiem. Z analizy tych przepisów wynika jednoznacznie, że "prawomocnym rozstrzygnięciem co do układu" jest również prawomocne postanowienie zatwierdzające układ. Brak byłoby, bowiem podstaw do przypisywania temu pojęciu w art. 15 § 2 innego znaczenia niż wynika to z pozostałych przepisów tego aktu prawnego. W kwestii wykładni tego przepisu sąd orzekający nie podzielił, natomiast poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 marca 2011r. sygn. akt I FSK 355/11 oraz z dnia 15 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK594/09, wydanych w powiązanych sprawach. Skoro, więc postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu wydane zostało w dniu 24 kwietnia 2001r., to po dacie jego uprawomocnienia, powyższa regulacja nie stanowiła przeszkody zarówno dla zgłoszenia wniosku o upadłość jak i dla ogłoszenia upadłości. Należy przy tym przypomnieć, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że zarząd spółki ostatecznie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w trakcie toczącego się postępowania układowego. Podobnie Sąd Rejonowy uznając wniosek za zasadny i dopuszczalny ogłosił upadłość spółki w trakcie postępowania układowego a w późniejszym czasie uchylił układ. Istniejący, prawomocnie zatwierdzony układ nie stanowi, zatem przeszkody do ogłoszenia upadłości jeżeli po tej dacie trwa nadal stan zaprzestania płacenia długów objętych i nieobjętych układem bądź, jeżeli stan taki po tej dacie wystąpi. Cel zawarcia układu, jakim jest zapobieżenie upadłości dłużnika jest spełniony jedynie wówczas, gdy umożliwia wywiązywanie się przez niego ze wszystkich zobowiązań, także nieobjętych układem. Stąd też nie sposób zgodzić się z poglądem, że zawarcie układu, aż do jego uchylenia, wyklucza możliwość ogłoszenia upadłości dłużnika, który pomimo zawarcia układu okazał się niewypłacalny w rozumieniu art. 1 Prawa upadłościowego. Postępowanie układowe wywiera wpływ na wierzytelności nim nieobjęte jedynie do prawomocnego rozstrzygnięcia co układu (np. zatwierdzenia układu). Skoro tak, to złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu. Zawarcie układu i jego realizacja nie wyklucza, bowiem możliwości powstania stanu jej niewypłacalności, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności, także publicznoprawnych powstałych zarówno przed jego zawarciem jak i w późniejszym czasie. Realizowanie układu nie zwalnia spółki z obowiązku regulowania, powstałych po jego prawomocnym zatwierdzeniu zobowiązań podatkowych, bowiem od tej daty, jak uprzednio wskazano, odzyskuje zdolność zarządzania i rozrządzania swoim majątkiem. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że możliwość uchylenia się członka zarządu spółki od wynikającej z art. 116 § 1 ord. pod. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Dla wystąpienia, zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, konieczne będzie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. (por. także wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011 r., II UK 171/10, Lex nr 786388). W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych uprzednio wyrokach w sprawach o sygn. akt I FSK 355/11 i I FSK594/09. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy podzielić konstatację sądu pierwszej instancji, że wszczęcie przez Sąd Rejonowy w Katowicach postępowania układowego i zatwierdzenia układu spółki N. z wierzycielami nie uwalnia członków jego zarządu, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po tej dacie a będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Warunkiem stwierdzenia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej było wykazanie, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Właściwym czasem jest niewątpliwie chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań. Stosownie do art. 5 Prawa upadłościowego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od ujawnienia się okoliczności uzasadniających upadłość. Mając na względzie niekwestionowane ustalenia faktyczne, należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że przesłanki upadłości spółki wystąpiły jeszcze przed 31 grudnia 2002 r., o czym jednoznacznie świadczy sporządzony na tę datę bilans. W tej sytuacji Sąd uznał, że skoro zarząd spółki zapoznał się z bilansem w dniu 28 marca 2002 r., to od tej daty należy liczyć bieg terminu do zgłoszenia wniosku. Brak jest podstaw do podważenia, tej, korzystnej niewątpliwie dla skarżącego konstatacji, gdyż nie ulega wątpliwości, że najpóźniej w tej dacie członkowie zarządu uzyskali wiedzę o stanie spółki uzasadniającym ogłoszenie upadłości. Skoro, więc wniosek taki zgłoszony został złożony w dniu 11 czerwca 2003 r. to trafnie sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, uznał, że nie nastąpiło to we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod., co oznacza, że przepis ten został w omawianym przypadku prawidłowo zastosowany.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego, zarówno w postaci błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw co, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2002, Nr 163, poz. 1348 ze zm.).