Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 109/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8a, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, następnie przekształconej w postępowanie podatkowe, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił K. M. (dalej powoływany także jako skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.711.476 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 966.949,49 zł. Zdaniem organu, skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.705.168,00 zł z tytułu transakcji sprzedaży akcji na okaziciela R. S.A. na rzecz O. S.A., przez co nie wykazał zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.230.262 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącego w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W zakresie prawa materialnego zarzucono m.in. naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, jako podstawy wydanej decyzji - regulacji obowiązującej w 2014 r., nie zaś w ustalonej tą decyzją dacie zdarzenia kwalifikującego do określenia wysokości kosztu uzyskania przychodów, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w 2010 r. - jakie nakazywało zastosowanie regulacji ustawy podatkowej przed datą 1 stycznia 2011 r., z którą to datą wprowadzono w redakcji powołanego art. 22 ust. 1, przepis ustępu 8a, z konsekwencją obrazy przepisu prawa materialnego, t.j. art. 22g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyniku przyjęcia (pkt. 3.2 decyzji na str. 4), nieprawidłowego źródła przychodu obciążającego podatnika dla ustalenia dochodu kształtowanego kryterium kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1) - jakim miałoby być odpłatne zbycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych w sytuacji, kiedy przysporzenie z tak określonego źródła nastąpiło na rzecz B. Sp.j. z siedzibą w S., nie zaś na rzecz podatnika.

Z kolei w zakresie przepisów postępowania pełnomocnik zarzucił m.in. naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 23 § 1 o.p. w wyniku bezpodstawnego zastosowania dla określenia skarżącemu wymiaru kwoty zobowiązania podatkowego instrumentu oszacowania podstawy opodatkowania, odnoszonego do wydatków skarżącego poniesionych na zakup akcji (w przedziale lat 1999-2004) potraktowanych jako zdarzenie (art. 21 § 3 o.p.) kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji. Tak określony koszt uzyskania przychodów nie ma związku z przychodem uzyskanym z tego samego źródła przez samego podatnika, albowiem przychód taki nie był wynikiem czynności (czynności rozporządzającej akcjami) tegoż podatnika, lecz spółki jawnej, a samo przysporzenie podatnika wynikało z podziału aktywów netto rozwiązanej tejże spółki (99,74%) i stanowiło - w dacie zbycia akcji przez spółkę - wartość niższą, aniżeli ustalona wartość ekwiwalentu będącego aportem, jaki wniesiony został do spółki w zamian za przeniesienie na podatnika ogółu praw i obowiązków (w rozumieniu art. 10 Ksh).

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 i art. 192 o.p. w postaci uchybienia obowiązkowego dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem a także naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 o.p. w wyniku rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z kwotą zakupu akcji na niekorzyść skarżącego.

Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu [...] października 2010 r. (powinno być [...] grudnia 2010 r., dopisek Sądu) skarżący, B. M. oraz S. M. zawiązali spółkę jawną pod nazwą "B." Sp.j. z siedzibą w S.. Wkład kapitałowy wspólników wynosił 15.160.000 zł i został przez nich wniesiony w następujący sposób: - skarżący wniósł wkład niepieniężny w postaci 168.000 sztuk akcji na okaziciela Spółki R. S.A., wyceniając je na kwotę 90 zł za akcję, czyli łącznie na kwotę 15.120.000 zł, - B. M. wniósł w gotówce kwotę 20.000 zł, i S. M. wniósł w gotówce kwotę 20.000 zł. Tym samym udział skarżącego w zyskach przedmiotowej spółki wyniósł 99,74%.

Zarząd R. z grupy P. [...] wezwał mniejszościowych akcjonariuszy do złożenia akcji w terminie do dnia [...] stycznia 2015 r. w związku z procedurą ich przymusowego wykupu, związanego z uchwaloną przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie R. oraz J. konsolidacją obu spółek. Cena akcji R., podlegających przymusowemu wykupowi wynieść miała 97,22 zł za jedną akcję i akcjonariusze mieli zgłaszać się do punktów obsługi klienta Centralnego Domu Maklerskiego P. SA do złożenia oświadczeń o przekazaniu akcji do rozporządzenia spółki.

W odpowiedzi na ww. ofertę "B." Sp.j. sprzedała 168.000 sztuk akcji na okaziciela Spółki R. S.A. za łączną kwotę 13.357.680 zł. W związku z powyższym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przypadające na skarżącego przychody i koszty z tytułu przedmiotowej transakcji wyniosły: - przychód 13.322.950,03 zł (13.357.680 zł x 99,74% = 13.322.950,03 zł) oraz koszty uzyskania przychodu 15.080.688 zł (15.120.000 zł x 99,74% = 15.080.688 zł).

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący z tytułu przedmiotowej transakcji zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.003.523,04 zł, gdyż wyniosły one 5.077.164,96 zł, a nie 15.080.688 zł. Wskazał, że z wyjaśnień skarżącego wynikało, że ze względu na znaczny upływ czasu nie posiada dowodów nabycia przedmiotowych akcji. Jednocześnie wskazał, że nabył je od pracowników tej rafinerii względnie posiadaczy akcji po cenie wyższej niż cena nominalna, wynosząca 10 zł. Akcje były nabywane w latach 1998-1999, po cenie wyższej niż 10-14 zł., gdyż akcje kupowane były od pośredników i cena zależała ona od wielu czynników. Organ, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów oszacował, że cena zakupu jednej akcji przez skarżącego wynosiła 30 zł i na tej podstawie, uwzględniając wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjął, że koszty zakupu ww. akcji wynosiły łącznie 5.077.164,96 zł.

Organ wskazał, że spór w sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia, jak rozpoznać koszty uzyskania przychodów po stronie skarżącego - wspólnika spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej), w związku ze sprzedażą należących do tej spółki akcji spółki akcyjnej (w tym przypadku akcji na okaziciela Spółki R. S.A.), które uprzednio podatnik ten wniósł w formie aportu.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że wniesione do spółki osobowej akcje spółki kapitałowej stanowią prawa majątkowe, mieszczące się w kategorii "praw", o których mowa w art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., istniały wątpliwości, co do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio udziałów (akcji) spółek kapitałowych, jednakże ustawodawca w celu ich wyjaśnienia na mocy art. 1 pkt 12e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 22 u.p.d.o.f. wprowadził nową jednostkę redakcyjną - ust. 8a. Stosownie do tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: (1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, (2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Mając na uwadze art. 9 ww. ustawy zmieniającej nie można przyjąć, jak oczekiwałby tego pełnomocnik skarżącego, że koszty uzyskania przychodów należało ustalić w wysokości określonej w umowie spółki jawnej.

Organ powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, wskazał, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a wkład nie jest synonimem ceny odpłatnego zbycia. W zamian za wniesiony aport wnosząca go strona otrzymuje udziały w spółce, jednakże mimo że posiadają one wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego zastosowanie będzie tutaj miał przepis art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym, za koszt uzyskania przychodu stosownie do ww. przepisu należy uznać wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych akcji, czyli koszt historyczny akcji. Odmienna argumentacja prowadziłoby do kompletnej niespójności wykładni i nielogicznego wniosku, że spółka jawna traktuje jako swój wydatek kwoty, które w ogóle nie uszczupliły jej majątku. Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wyłącznie wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych akcji a te w przedmiotowym stanie faktycznym poniósł jedynie podatnik. Powyższa argumentacja znajduje pełne wsparcie w najnowszym orzecznictwie NSA - wyroki z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3267/15, z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 550/16 oraz z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 471/16.

Organ wskazał, że z uwagi iż skarżący nie posiada dowodów nabycia akcji koniecznym było ustalenie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotowych akcji w drodze oszacowania. Wprawdzie przychód ze sprzedaży akcji był przychodem spółki jawnej, lecz z uwagi na fakt, że ta nie poniosła wydatków na ich nabycie, przysporzenie majątkowe podatnika wynikające z jego udziału w jej przychodach oznacza, że kosztem nabycia wniesionych do niej udziałów spółki jest kwota, za jaką podatnik nabył te akcje przed wniesieniem ich do spółki. Właśnie taka cena nabycia wkładu niepieniężnego, odpowiadająca kosztom historycznym, jest bowiem realnym wydatkiem podatnika, nie zaś kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu w spółce jawnej na moment wniesienia.

Wskazując na brzmienie art. 23 § 3 i 5 o.p. organ stwierdził, że wybrana metoda oszacowania powinna określać podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej ale jednocześnie uwzględniać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organom udało się zgromadzić szereg umów, zarówno zawieranych przez skarżącego jak i osoby trzecie, zawieranych w latach 1997-2001 z których wynika, że cena jednej akcji wynosiła 10 zł za sztukę oraz dwie umowy zawarte w 2004 r. z ceną 14 zł za sztukę. Jednakże z uwagi na to, że w wyjaśnieniach i zeznaniach pojawiły się kwoty wyższe, tj. do 30 zł za 1 akcję oraz z uwagi na wyjaśnienia skarżącego, że cena zakupu akcji była wyższa, gdyż akcje kupował od pośredników oraz że cena zakupu od pracowników, względnie posiadaczy akcji była dużo wyższa, każdorazowo negocjowana ze sprzedającym, organ przyjął, że uśredniony koszt zakupu jednej akcji wynosił 30 zł. Organ podkreślił, że wprawdzie jeden ze świadków podał cenę znacznie wyższą, przekraczającą 100 zł za 1 akcję, jednakże świadek ten nie był w stanie wskazać okresu, w którym dokonywał sprzedaży. Z uwagi, iż wskazana przez tego świadka kwota znacznie odbiegała od kwot wskazanych przez innych świadków i wynikających ze zgromadzonych umów sprzedaży akcji, organ powyższe zeznania uznał za niewiarygodne.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) o.p. - w wyniku nieuprawnionego przyjęcia jako podstawy wydanej decyzji (str. 10) - regulacji obowiązującej po dniu 31 grudnia 2010 roku, nie zaś w ustalonej decyzją (decyzją organu I Instancji), dacie zdarzenia kwalifikującego do określenia wysokości kosztu uzyskania przychodów, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w roku 2010 - jakie nakazywało zastosowanie regulacji ustawy podatkowej obowiązującej przed datą 1 stycznia 2011 roku, z którą to datą wprowadzono w redakcji powołanego art. 22 ust. 1 przepis ustępu 8a z konsekwencją obrazy przepisu prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku - poprzez jego niezastosowanie;

- 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w wyniku przyjęcia nieprawidłowego źródła przychodu obciążającego podatnika dla ustalenia dochodu kształtowanego kryterium kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1) - jakim miałoby być odpłatne zbycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...) - w sytuacji, kiedy przysporzenie z tak określonego źródła nastąpiło na rzecz B. Spółki jawnej z siedzibą w S., nie zaś na rzecz skarżącego podatnika;

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 21 § 3 w zw. z art. 23 § 1 o.p. - w wyniku bezpodstawnego, tj. będącego wynikiem zarzuconego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz wadliwości oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów - sięgnięcia do instrumentu oszacowania podstawy opodatkowania dla określenia skarżącemu wymiaru kwoty zobowiązania podatkowego;

- art. 23 § 1 pkt 2 oraz 23 § 3 i 5 o.p. - w wyniku zastosowania instrumentu procesowego oszacowania podstawy opodatkowania odnoszonego do wydatków skarżącego poniesionych na zakup akcji (w przedziale lat 1999-2004), potraktowanych jako zdarzenie (art 21 § 3 o.p.) kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji - w sytuacji, kiedy:

• tak określany koszt uzyskania przychodów nie ma związku z przychodem uzyskanym z tego samego źródła przez samego podatnika, albowiem przychód taki nie był wynikiem czynności (czynności rozporządzającej akcjami) tegoż podatnika, lecz spółki jawnej, a samo przysporzenie podatnika wynikało z podziału aktywów netto rozwiązanej tejże spółki, równe było procentowemu zaangażowaniu skarżącego podatnika w prawach udziałowych tej spółki (99,74%) i stanowiło - w dacie zbycia akcji przez spółkę (w warunkach rynkowych po dziesięciu - kilkunastu latach od nabycia tych akcji przez skarżącego) - wartość niższą, aniżeli ustalona wartość ekwiwalentu będącego aportem, jaki wniesiony został do spółki w zamian za przeniesienie na podatnika ogółu praw i obowiązków (w rozumieniu art. 10 Ksh);

• organ dopuścił się dowolności w określeniu przyjętego sposobu oszacowania ("uśredniając" cenę nabycia wszystkich akcji przez skarżącego na poziomie 30 złotych) - w miejsce zastosowania poddającej się ocenie - określonej metodyk przewidzianej w § 3 art. 23, bądź metody pozanormatywnej - skoro w to miejsce: organ przyjął, iż zastosowany sposób oszacowania ceny nabywania przez skarżącego akcji miałby być uprawniony nienumeratywnym wyszczególnieniem sześciu metod, jakie wymienia art. 23 § 3 o.p., przez samo użycie sformułowania "w szczególności" - podczas, kiedy w zaskarżonej decyzji zaakceptowano sposób oszacowania zastosowany w decyzji organu I Instancji nie stanowiący ani alternatywnej, wobec wymienionych w § 3., metod, ani też nie uzasadniający w żaden sposób, dlaczego organ ten odstąpił od skorzystania z metod, jakie wymienia ustawa; organ pominął w swej ocenie także zarzut skarżącego sformułowany w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż oszacowanie podstawy opodatkowania (wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodów jako elementu konstrukcji podatku) - posiadając z reguły charakter sankcyjny jest wynikiem zaistnienia zdarzeń negatywnych lub niekorzystnych dla podatnika (art. 23 § 1 pkt. 1-3 o.p.); zaś nie może być następstwem braku dokumentów źródłowych (dowodów źródłowych), których podatnik - z uwagi na dawność zdarzeń objętych obecnie procedurą oszacowania przez organ i okres przedawnienia - miał prawo już nie posiadać.

- art. 2a w zw. z art 121 o.p. - w wyniku rozstrzygnięcia wątpliwości, wynikających z braku dowodów (dowodów z dokumentów) potwierdzających dokonanie przez skarżącego wydatku (wydatków) na nabycie akcji R. S.A. w wysokości jednostkowej ceny określonej wartością tych akcji jako przedmiotu wkładu do spółki osobowej (w 2010 roku) - na niekorzyść skarżącego, tj. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario odnoszonej w praktyce orzeczniczej zarówno do przepisów prawa podatkowego, jak i do konstrukcji stanu faktycznego; i przyjęciem w ten sposób (na str. 15 decyzji), że niezastosowanie na korzyść skarżącego przepisu art 2a o.p. wynikało z niewystępowania wątpliwości mogących uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu;

- art. 122, 123, 180, 188, 192 o.p., w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, a w szczególności: - naruszenie zasady prawdy obiektywnej - poprzez zaniechanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jakie wieńczy zaskarżona decyzja - podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym, niezrealizowanie ciążącego na nim obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w dalszej konsekwencji miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

• przez akceptację wyrażoną przez organ II Instancji w zaskarżonej decyzji, dowolnego przyjęcia wartości zakupu 168 000 akcji na podstawie transakcji stanowiących zaledwie 0,4 - 0,8 % wartości wszystkich zakupionych akcji;

• przy przyjęciu wyimprowizowanej (na niekorzyść podatnika) wartości 30,- złotych za jedną akcję przy odwołaniu się w tym celu do transakcji sprzedaży za cenę 10 -14 zł, jakie miały miejsce w obrocie pomiędzy innymi osobami i to najczęściej w latach 1999 - 2000 (str. 12-14 zaskarżonej decyzji oraz str. 8 decyzji wydanej w I Instancji), a także przy odwołaniu się do dowodu z zeznań św. M. C., w jakich wskazywał na ceny w obrocie kształtujące się na poziomie 26 - 30 zł; przy nieprawidłowej ocenie zeznań św. B. B. wskazującego na wysoką wycenę akcji, powyżej 100 zł za sztukę, przy negatywnej ocenie dowodu z pisemnej oferty złożonej przez świadka z dnia [...] września 2005 r. reprezentantowi ówczesnego P. "O." S.A. określającej cenę sprzedaży akcji za kwotę 120,- złotych, wyjaśnień wskazujących, iż posiadane akcje odsprzedał z zyskiem p. K. M. oraz wcześniejszej oferty tego świadka, przesłanej w dniu [...] września 2005 r. drogą mailową, jaka obejmowała sprzedaż 300 000 akcji po cenie jednostkowej wynoszącej 110 złotych;

• przez pozostawienie bez oceny zarzutu braku uzasadnienia (wyjaśnienia, uściślenia) w decyzji pierwszoinstancyjnej wyeliminowania możliwości dokonania przez podatnika zakupu akcji za cenę jednostkową dalece przekraczającą kwotę 30,- złotych, przy posłużeniu się w tym celu miernikiem "ponadprzeciętnej marży osiąganej przez pośrednika – przy braku wskazania jakichkolwiek kryteriów (dowodów, odniesień) mających określać (potwierdzać) występujące na rynku obrotu papierami wartościowymi, granice marży "przeciętnej" lub marży maksymalnej uzyskiwanej "przez pośredników"; a ponadto - przy przyjęciu, iż owi pośrednicy mieliby nabywać akcje po ich cenie (w wartości) nominalnej (por. dowód z dokumentu objętego wnioskiem zawartym poniżej w skardze).

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentu w postaci prywatnej opinii sporządzonej przez biegłego rewidenta W. J. na okoliczność nieprawidłowego przyjęcia przez organy kwoty 30 zł jako kosztu nabycia akcji R. przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii sposobu rozpoznania po stronie skarżącego – wspólnika spółki jawnej - kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą należących do spółki jawnej akcji spółki akcyjnej, wniesionych uprzednio przez tegoż skarżącego do spółki jawnej w formie aportu.

Na tym tle skarżący wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. polegające w szczególności na błędnym zastosowaniu stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., podczas gdy wniesienie aportu do spółki jawnej nastąpiło w 2010 r. a zatem również ustalenie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca 2010r.

W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że kluczową dla analizy problemu zaistniałego w przedmiotowej sprawie ma ustalenie w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należy oceniać zaistniały w sprawie stan faktyczny. Z akt sprawy bezopornie wynika, że w dniu [...] grudnia 2010 r. skarżący, B. M. oraz S. M. zawiązali spółkę jawną pod nazwą "B." Sp.j. z siedzibą w S.. Skarżący do tejże spółki wniósł wkład niepieniężny w postaci 168.000 sztuk akcji na okaziciela Spółki R. S.A., wyceniając je na kwotę 90 zł za akcję, co przełożyło się na udział skarżącego w zyskach przedmiotowej spółki w 99,74%. "B." Sp.j. w dniu [...] października 2014 r., za pośrednictwem Centralnego Domu Maklerskiego P. S.A. sprzedała 168.000 sztuk akcji na okaziciela spółki R. S.A. za łączną kwotę 13.357.680 zł. W związku z powyższym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki jawnej przypadające na skarżącego przychody i koszty z tytułu przedmiotowej transakcji wyniosły: - przychód 13.322.950,03 zł (13.357.680 zł x 99,74% = 13.322.950,03 zł) oraz koszty uzyskania przychodu 15.080.688 zł (15.120.000 zł x 99,74% = 15.080.688 zł).

Z powyższego wynika, że przychód z tytułu zbycia akcji, zarówno po stronie spółki jawnej jak i samego skarżącego nastąpił w 2014 r., a zatem w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2014 r., a nie na datę wniesienia aportu do spółki jawnej (2010 r.) należy oceniać wysokość kosztów uzyskania przychodów. Skoro przychód nastąpił w momencie zbycia akcji, to na tę datę należy oceniać możliwość rozliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: (1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, (2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z powyższych regulacji wynika, na co słusznie zwróciły uwagę organy rozpoznające sprawę, że wniesienie przez skarżącego aportu do spółki jawnej nie można traktować jako przychodu osoby fizycznej. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Takie wkład nie jest synonimem odpłatnego zbycia. Wskazano w niej również, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go strona otrzymuje udziały w spółce. One zaś mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów NSA, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, które na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

Zatem uprawnioną jest teza, że w przedmiotowej sprawie spółka jawna nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem udziałów w spółka akcyjnej, czyli nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem. Mimo oczekiwań skarżącego nie da się w sytuacji opisanej przez niego ustalić kosztów tak jak sugeruje on w skardze, w oparciu o przepisy obowiązujące do końca 2010 r., skoro przy zawieraniu umowy spółki jawnej, takie koszty nie wystąpiły. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji - prowadziłoby to do kompletnej niespójności wykładni i nielogicznego wniosku, że spółka jawna traktuje jako swój wydatek kwoty, które w ogóle nie uszczupliły jej majątku.

Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie będzie ponosić zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny akcji. Nie sposób stwierdzić, że skarżący będzie ponosić wydatki na objęcie akcji w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości w momencie późniejszego zbycia sprzedaje te akcje, które nabył wcześniej. Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych akcji.

W rozpatrywanej więc sprawie kosztem nabycia udziałów spółki akcyjnej będzie zatem kwota za jaką te udziały nabył skarżący przed wniesieniem ich do spółki jawnej. Jak słusznie w zaskarżonej decyzji przyjęto, właśnie taka cena nabycia wkładu niepieniężnego odpowiadająca kosztom historycznym będzie realnym wydatkiem skarżącego, nie zaś kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu w spółce jawnej na moment wniesienia. Skarżący nie może sobie poprzez wnoszenie aportu do spółki osobowej aktualizować wartości udziałów do poziomu rynkowego na wypadek późniejszego ich zbycia. Wahania wartości udziałów mają znaczenie dopiero przy ich sprzedaży - decydują bowiem o wysokości przychodu i w zestawieniu z wydatkami na ich nabycie - o dochodzie lub stracie z tej sprzedaży. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżący wydatek poniósł tylko raz - w przeszłości, zaś spółka jawna wydatku nie poniosła wcale, nabyła udziały w sposób nieodpłatny, a jej majątek nie pomniejszył się o wydatki na ich nabycie. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – przykładowo – wyrok z 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3267/15, wyrok z 21 marca 2018 r., II FSK 471/16).

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja skarżącego błędnego przyjęcia źródła przychodu obciążającego podatnika - naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - z uwagi, iż przychód ze zbycia akcji uzyskała spółka jawna, nie zaś skarżący. W tym miejscu przypomnieć skarżącemu należy, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatków dochodowych i jedynie przekazuje wspólnikom informacje o wysokości uzyskanych przychodów i kosztach. To poszczególni wspólnicy są podatnikami podatków dochodowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w zeznaniu rocznym PIT-36L złożonego przez skarżącego na początku 2015 r. Tym samym, w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należało przyjąć, że zarówno po stronie przychodów jak i kosztów jego uzyskania podmiotem jest skarżący, w zakresie jego udziału w zyskach przedmiotowej spółki, a nie sama spółka. Przyjęcie zasadności argumentacji skarżącego byłoby niewątpliwie interpretacją niekorzystną dla jego osoby, przyjęcie jej bowiem oznaczałoby, że nie mógłby on w ogóle rozliczyć kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji rafinerii przez spółkę jawną. Jak bowiem wykazano powyżej, w związku z wniesieniem przez osobę fizyczną akcji jako aportu do spółki jawnej, po stronie spółki jawnej nie powstaje żaden koszt, a w konsekwencji taki koszt nie podlegałby rozliczeniu przez wspólników takiej spółki.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy zastosowały właściwe regulacje prawne, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 123, 180, 188, 192 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Wskazać przede wszystkim należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 23 o.p., zarówno w aspekcie niewłaściwego określenia źródła przychodu a w konwekcji również jego kosztu (przychód uzyskała spółka jawna, zaś organ rozliczył koszty nabycia przychodu względem wydatków podatnika – skarżącego) jak również niewłaściwego zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wskazano powyżej, fakt iż zbycie akcji nastąpiło przez spółkę jawną nie oznacza, że obowiązujące przepisy nie pozwalałby na przyjęcie, że przychód powstał także po stronie skarżącego. Wprawdzie przychód ze sprzedaży akcji był przychodem spółki jawnej, lecz z uwagi na fakt, że ta nie poniosła wydatków na ich nabycie, przysporzenie majątkowe podatnika wynikające z jego udziału w jej przychodach oznacza, że kosztem nabycia wniesionych do niej udziałów spółki jest kwota, za jaką podatnik nabył te akcje przed wniesieniem ich do spółki. A skoro tak istniała możliwość rozliczenia względem skarżącego również poniesionych przez niego kosztów nabycia akcji, wniesionych następnie przez niego jako aport to spółki jawnej.

W zakresie możliwości zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, wskazać należy, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych bądź w sytuacji, gdy księgi w ogóle nie były przez podatnika prowadzone. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z akt sprawy wynika, że skarżący nie był w stanie, z uwagi na upływ czasu udokumentować kosztów nabycia akcji na okaziciela R. S.A. w ilości 168 000 sztuk. Z jego wyjaśnień wynikało, że nabywał je w latach 1998-1999 od pracowników rafinerii względnie posiadaczy akcji, po cenie wyższej niż cena nominalna wynosząca 10 zł. Często akcje były kupowane od pośredników a cena była uzależniona od wielu czynników. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać ustalenie podstawy opodatkowania, w szczególności wysokości wydatków poniesionych na zakup akcji przez skarżącego, w drodze oszacowania. Skoro bowiem w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący nie posiadał dowodów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, zachodziły przesłanki do jego oszacowania.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogą odnieść zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii prawidłowości zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 o.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie, z pominięciem metod określonych ustawą, uznać należy, że zarzut ten okazał się chybiony. Ustawodawca postanowił w § 3, że wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:". Z przepisu tego wynika, zatem, że katalog metod oszacowania jest otwarty. Decyduje o tym termin "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być przeprowadzone z zastosowaniem metody zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Z powyższego płynie wniosek, że oszacowanie podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy jest dopuszczalne. Wprowadzone w 2016 r. w art. 23 zmiany umożliwiły organom podatkowym w szerszym niż dotychczas zakresie, korzystać z metod szacowania podstawy opodatkowania, niewymienionych w art. 23 § 3 o.p.

Szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 436/16, LEX nr 2439430). Obecnie obowiązujący art. 23 § 3 o.p. przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, iż przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotychczas ustawowo określone metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1371/17, LEX nr 2760322).

Wbrew zarzutom skargi, określona przez organ kwota 30 zł, jako jednostkowa cena nabycia akcji rafinerii przez skarżącego, nie odbiega w istotny sposób do rzeczywistej ceny, którą był zobowiązany zapłacić skarżący nabywając te akcje w latach 1998-1999. Analizując zestaw cen transakcyjnych obrazujących obrót akcjami na okaziciela R. w okresie zbliżonym do tego, w którym akcje nabywał skarżący, przyjąć należy że w latach 1997-2001 akcje były sprzedawane po 10 zł za sztukę (wykaz kilkunastu umów na str. 13-14 zaskarżonej decyzji). W 2004 r. cena ta wynosiła 14 zł (dwie umowy). Jednocześnie z wyjaśnień p. M. C. wynika, że w latach 1997-2004 dokonał on zakupu akcji po cenie oscylującej w wysokości 30 zł za sztukę (k. 81/1 akt adm.). Ta sama osoba, przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że przypomina sobie jedną transakcje sprzedaży akcji po cenie 26-30 zł za akcje (k. 90/2 akt adm.). Z kolei p. B. B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta po ile i jaką ilość akcji sprzedał skarżącemu, jednakże była to wysoka cena powyżej 100 zł. (k. 89/2 akt adm.).

Na podstawie powyższych dowodów, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że w latach 1998-1999, kiedy to skarżący nabywał akcje na okaziciela R. ich cena kształtowała się na poziomie 10 złotych za sztukę. Z umów zawieranych w późniejszym czasie – 2004 r. wynika, że cena ta wzrosła do 14 zł. Tym samym, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, że nabywał akcje nie tylko od ich właściciela ale również pośredników, oraz że cena akcji była wyższa od ceny nominalnej, przyjęcie przez organy kwoty 30 zł jest w pełni uzasadnione. Kwota powyższa z pewnością jest zbliżona do kwoty rzeczywistej, za jaką skarżący nabywał akcje w latach 1998-1999. W ocenie Sądu, organ zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom p. B. B. w zakresie wskazanej przez niego kwoty 100 zł za akcje, bowiem świadek ten jednocześnie zeznał, że nie pamięta po jakiej cenie i jaką ilość akcji sprzedał skarżącemu ani nie był w stanie wskazać nawet przybliżonej daty, w której dokonał ich zbycia. Jednocześnie świadek ten, nie był w stanie wyjaśnić dlaczego na umowach, na podstawie których nabywał akcje w 1999 i 2000 r. widniała cena 10 zł za sztukę, mimo twierdzeń, że cena zakupu tychże akcji była prawdopodobnie wyższa.

W ocenie Sądu, w powyższym zakresie nie można mówić o dowolności ustaleń organu, bowiem oszacowanie podstawy opodatkowania, w tym wypadku kosztów nabycia przez skarżącego akcji, odpowiada zbliżonej wartości, jaką był zobowiązany ponieść skarżący. Z żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, że w latach 1998-1999 – okresu, w którym skarżący dokonywał nabycia akcji – cena tych akcji była znacznie wyższa niż przyjęta przez organ kwota 30 zł za sztukę. Warto zaznaczyć, że na poparcie własnych twierdzeń, takich dowodów nie przedłożył także skarżący. Znajdujące się w aktach sprawy oferty sprzedaży akcji R. na rzecz PKN O. z 2015 i 2005 r. po cenie odpowiednio 120 zł i 110 zł za sztukę nie dotyczą okresu 1998-1999, a zatem nie mogą rzutować na ustalenia dotyczące wydatków jakie ponosił skarżący na zakup tychże akcji w tym okresie. Jednocześnie wskazać należy, że były to jedynie oferty nabycia akcji, a nie same transakcje, a zatem brak jest dowodów, że zostały one zbyte po zaproponowanej cenie. Zresztą "B." Sp.j., której udziałowcem był skarżący i która dokonał zbycia akcji w 2014 r. sprzedała je za ok. 80 zł za sztukę.

W aspekcie zasadności zastosowania oszacowania w zakresie wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup akcji R. a w konsekwencji podstawy opodatkowania, wskazać także należy, że w świetle brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W doktrynie przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; jest definitywny (faktyczny); poniesiony został przez podatnika; został właściwie udokumentowany. Zawarty w ww. przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia.

W świetle powyższego rozumienia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji braku po stronie skarżącego jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup akcji na okaziciela R., zastosowanie przez organ instytucji oszacowania tychże wydatków było niewątpliwie korzystne dla skarżącego. W przeciwnym wypadku, skarżący wobec braku udokumentowania poniesionych wydatków, byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całości przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji przez spółkę jawną. Dlatego też przyjęcie przez organ kwoty 30 zł jako wydatku skarżącego na zakup jednej akcji – kwoty, która była najwyższą spośród pojawiających się w zgromadzonym materialne dowodowym dotyczącym transakcji z 1998-1999 r. była najkorzystniejszym rozwiązaniem jakie mógł przyjąć organ w realiach niniejszej sprawy i nie może być poczytywana jako dowolność ustaleń w tym zakresie.

Ustosunkowując się do przedłożonej ze skargą opinią prywatną, sporządzoną przez biegłego rewidenta W. J. dotyczącą niezasadności przyjętej przez organ kwoty 30 zł za akcje, w ocenie Sądu, w żadnym zakresie nie podważa ona legalności zastosowanej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania. Sporządzona opinia w głównej mierze opiera się na braku dostatecznych danych w jakim okresie i w jakich ilościach skarżący jak i pośrednicy nabywali akcje R., a zatem nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Zaznaczyć należy, że myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych w ramach dotarcia do dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., I GSK 604/17, LEX nr 2426399). Celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., I FSK 338/16, LEX nr 2407755). Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, z dnia 10 lutego 2017r., I GSK 309/15 i z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 177/15). Tymczasem w przedmiotowej sprawie, skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów wskazujących, że przyjęta przez organy kwota 30 zł za jedną akcję rażąco odbiegała od tej, za którą w rzeczywistości w latach 1998-1999 nabywał akcje na okaziciela R..

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Fakt, iż organy na podstawie prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały ustaleń niekorzystnych dla skarżącego nie oznacza jeszcze, że naruszyły powyższą zasadę. Jednocześnie wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario, odnosi się przede wszystkim wątpliwości prawnych, a nie faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1002/16).

Także w powiązaniu z powyższymi rozważaniami, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał na dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz te, którym nie dał wiary. Uzasadnienie spełnia wszelkie wymogi wynikające m.in. z art. 210 o.p., jest staranne, kompletne i spójne, a skład orzekający nie dopatrzył się naruszeń, które mogłyby wpłynąć na uchylenie tejże decyzji.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.