Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 524/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności solidarnej członka zarządu) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania D. B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [... ] r. nr [...] , orzekającej o odpowiedzialności solidarnej D. B. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu:

- podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, w tym za grudzień 2006 roku w wysokości: [...] zł, oraz za styczeń 2007 roku w wysokości: [...] zł.

- odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł, w tym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł.

- kosztów postępowania egzekucyjnego od przedmiotowych zaległości w kwocie [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym stronie [...] r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. B. - pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Z. , za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił Spółce "A" kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał także decyzję, w której określił wskazanej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł. Zaległości podatkowe wynikające z wyżej wskazanych decyzji nie zostały przez Spółkę zapłacone przez co stały się zaległością podatkową. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. okazało się bezskuteczne.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o: "odpowiedzialności solidarnej Pana D. B. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. NIP: [...] z siedzibą w Z. przy ul. [...] , powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z tytułu:

- podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, w tym:

- za grudzień 2006 roku w wysokości: [...] zł,

- za styczeń 2007 roku w wysokości: [...] zł.

- odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł, w tym:

- grudzień 2006r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2007r. w wysokości [...] zł.

- kosztów postępowania egzekucyjnego od przedmiotowych zaległości w kwocie [...] zł".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o: "odpowiedzialności solidarnej Pana D. B. , obok Pana A. J. za zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. NIP: [...] z siedzibą w Z. przy ul. [...] , które następnie przekształciły się w dochodzone zaległości i które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z tytułu:

- podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, w tym:

- grudzień 2006 roku w wysokości: [...] zł,

- styczeń 2007 roku w wysokości: [... ] zł.

- odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł, w tym:

- grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł.

- kosztów postępowania egzekucyjnego od przedmiotowych zaległości w kwocie [....] zł".

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przytoczył materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej "O.p."), w myśl którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wskazał też, że z konstrukcji powołanych przepisów wynika, że to na członku zarządu (stronie postępowania) spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej.

Organ podał, że według ustaleń poczynionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jest bezsporne, iż w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł D. B. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Z. . Z pisma Sądu Rejonowego w B. , [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. wynikało, że od daty rejestracji Spółki w KRS to jest od [...] r. do chwili obecnej w zarządzie firmy "A" występują dwie osoby: A. J. - Prezes Zarządu oraz D. B. - Wiceprezes Zarządu. Organ I instancji uznał za niewiarygodne przedłożone przez pełnomocnika Strony dowody w postaci rezygnacji D. B. z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki "A" datowanej na dzień [... ] r. oraz uchwałę z dnia 1 sierpnia 2006 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołującą D. B. z przedmiotowej funkcji. Strona bowiem, mimo wyznaczonego jej przez organ terminu, nie przedłożyła wyżej wymienionych dokumentów uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem. Strona nie przedłożyła także uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem księgi protokołów Spółki.

Organ I instancji stwierdził, że członek zarządu może powołać się na nieprawdziwość danych zawartych w rejestrze KRS jeżeli wykaże, że został on skutecznie odwołany ze stanowiska członka zarządu. W takiej sytuacji ciężar dowodu ze względu na domniemanie prawdziwości wpisu do rejestru spoczywa na członku zarządu. W trakcie postępowania podatkowego D. B. nie przedstawił wiarygodnego dowodu potwierdzającego inny okres pełnienia przez niego funkcji niż wynikający z KRS.

Organ wskazał przy tym, że po dacie złożenia rezygnacji z funkcji Wiceprezesa Zarządu, czyli po [...] r., D. B. podpisał i opatrzył pieczęcią imienną jako Wiceprezes Zarządu Spółki faktury VAT między innymi z [...] r. nr [...] , z [...] r. nr [...] , z [...] r. nr [...] oraz zgodność salda na dzień [...] r. pomiędzy firmą "A" Sp. z o.o., a firmą "B" .

Wskazując na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Spółka nie posiadała żadnego majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych. Według organu dokumenty zgromadzone w toku postępowania stanowiły potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Spółka naruszyła obowiązek terminowego regulowania zobowiązań za lata 2006-2008 w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka posiadała także zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. oraz zalegała z płatnościami wobec firm świadczących na jej rzecz usługi księgowe. Jak ustalił organ, pod wskazanym przez Spółkę adresem nie jest prowadzona działalność firmy, nie ma tam żadnych jej ruchomości, co uniemożliwiało dokonanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych skierowanych do majątku Spółki.

Dokonując analizy przesłanek egzoneracyjnych, mogących uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki, organ pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że D. B. w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń z tytułu VAT za grudzień 2006 r. i styczeń 2007r.

Analizując następną przesłankę egzoneracyjną dotyczącą właściwego czasu co do zgłoszenia wniosku o upadłość organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2008 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Przewidują one, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Organ przytoczył też definicję niewypłacalności przyjętą w Prawie upadłościowym i naprawczym, w myśl której za niewypłacalnego uważa się dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy jego zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ podkreślił przy tym, że wyżej wymienione dwie przesłanki zgłoszenia upadłości Spółki mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego nie znaleziono podstaw, by uznać brak winy D. B. jako członka zarządu Spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "A" w czasie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu i kiedy powstały przedmiotowe zaległości Spółki. Organ Stwierdził, że Spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania zaległości wobec ZUS za listopad 2006 r. to jest w dniu [... ]r., a zatem termin do zgłoszenia upadłości upłynął [...] r. Organ wskazał, że D. B. jako Wiceprezes Zarządu Spółki, powinien mieć wiedzę co do stanu finansowego Spółki i miał obowiązek interesować się jej sprawami finansowymi.

Jak ustalił organ, akta rejestrowe Spółki nie zawierały żadnych sprawozdań finansowych. Ponadto z pisma Sądu Rejonowego w B. , [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. wynikało, że Spółka złożyła do sądu wniosek o likwidację, jednakże z uwagi na stwierdzone braki wniosek został zwrócony. Jednocześnie z informacji przekazanych przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy w B. w piśmie z dnia [...] r. wynikało, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "A". Organ zauważył, że warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, gdy tymczasem żaden z członków zarządu firmy "A" Sp. z o.o. nie wystąpił z takim wnioskiem. Jego niezgłoszenie przez D. B. nie pozwala na zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Odnosząc się do przedłożonej przez Stronę umowy zbycia udziałów zawartej w dniu [...] r. pomiędzy D. B. , A. J. organ zauważył, że zbycie udziałów posiadanych w firmie "A" Sp. z o.o. na rzecz A. J. nie jest równoznaczne z zaprzestaniem pełnienia przez D. B. funkcji członka zarządu spółki, a jedynie świadczy o tym, iż od tego dnia Strona przestała być udziałowcem Spółki. Dalej organ podkreślił, iż nawet jeśli zgodnie z § 6 wyżej wskazanej umowy A. J. przejął na siebie w momencie nabycia udziałów Spółki całą odpowiedzialność za zaległości Spółki, to nie uwalnia to od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe D. B. . Przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają takiej przesłanki jako uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Organ zauważył, że dla orzekania na podstawie art.116 O.p. o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia rzeczywiste podejmowanie czynności w imieniu spółki, lecz sam fakt pełnienia w niej określonej funkcji. Nadto postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich winno być wszczęte i prowadzone wobec wszystkich osób, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 O.p., a w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe, które swoim zakresem obejmowały zaległości Spółki "A". W stosunku do Prezesa Zarządu A. J. postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] a [...] która stała się ostateczna w związku z brakiem wniesienia odwołania.

Pełnomocnik Strony w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż organ I instancji "zadowolił się" prawdą formalną bez badania jaką rolę w powstaniu zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, odegrał D. B. . Wskazał, że w okresie, których dotyczą zaległości, D. B. faktycznie nie wykonywał funkcji Wiceprezesa Zarządu, bo nie miał takiego zamiaru. Stwierdził, iż Spółka powinna była zgłosić wniosek o upadłość, lecz niezłożenie takiego wniosku nie było zawinione przez D. B. , ale wyłącznie przez drugiego z członków Zarządu - A. J. . W dalszej części odwołania pełnomocnik Strony podniósł, że deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w tym również za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. podpisywał wyłącznie Prezes Zarządu - A. J. . Ponadto stwierdził, że przed powstaniem zaległości za wskazane miesiące D. B. złożył rezygnację z funkcji Wiceprezesa Zarządu, a tym samym od czasu podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników o jej przyjęciu przestał być członkiem Zarządu Spółki. To czy Spółka zgłosiła zmiany w składzie Zarządu do KRS, pozostawało poza wolą D. B. i zdaniem Strony, nie powinno wpływać na ocenę jego odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe od przyjęcia rezygnacji przez organ Spółki.

Strona odwołująca zarzuciła także organowi pierwszej instancji błędną ocenę faktu nieskuteczności złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu poprzez uznanie, że pismo o rezygnacji nie zostało Spółce zakomunikowane, a tym samym jest prawnie bezskuteczne. Zdaniem Pełnomocnika "Spółka w osobie reprezentującej ją J. (bo nikt inny w tym nie uczestniczył poza B. ) otrzymała pismo o rezygnacji, a jeżeli organ ma inne zdanie, to winien przedstawić na to dowód, choćby w postaci negacji J. o tym fakcie".

Pełnomocnik podkreślił, że D. B. jest obywatelem Irlandii, co powodowało w okresie pełnienia przez niego funkcji Wiceprezesa trudności wynikające z bariery językowej. Nadto D. B. sporadycznie, w praktyce raz do roku, pojawiał się w Polsce. Zatem, w ocenie Strony, to A. J. ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki, ponieważ to on podpisywał deklaracje podatkowe, lepiej zna polski system podatkowy, a ponadto w maju 2011 r. nabył od D. B. udziały Spółki "A", a tym samym w całości przejął na siebie odpowiedzialność za długi Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z konstrukcji prawnej art. 116 § 1 O.p. wynika, że na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych przez stronę (skarżącego) dowodów. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 116 § 1 O.p. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. B. jako byłego członka zarządu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Z. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Organ odwoławczy zauważył, że Strona do dnia wydania decyzji z dnia [...] r. nr [...] , która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji, co do okresu, w którym pełniła funkcję członka zarządu, a wręcz przeciwnie, albowiem w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Strony stwierdził, że: "Po zapoznaniu mojego Mocodawcy z treścią postanowienia z dnia [...] r. Znak: [...] tutejszego organu podatkowego w sprawie możliwości zapoznania się z aktami sprawy dotyczącej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2006r. i styczeń 2007r. w imieniu Mocodawcy oświadczam, co następuje: - Zarząd spółki z o.o. ""A"" z/s w Z. składał się z 2 osób: A. J. i D. B. . Zgodnie z umową spółki oraz wpisem do KRS Rejestr Przedsiębiorców każdy z członków Zarządu mógł odrębnie reprezentować spółkę w skuteczny prawnie sposób ". Ponadto w odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik wskazał, że: " (...) D. B. wyjaśnia, że rezygnację zamierzał złożyć jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych, o których mowa w skarżonej Decyzji, ale w sprawie tej rezygnacji w ogóle nie mógł się porozumieć z A. J. (...) ". Pełnomocnik Strony dopiero w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przedłożył nowe dowody w sprawie, a mianowicie: pismo z dnia [...] r. stanowiące rezygnację z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki "A" oraz uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" z dnia [...] r. odwołującą z funkcji Wiceprezesa Zarządu D. B. .

Organ odwoławczy wskazał, że jedną z przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych lub zaległości z art. 52 O.p. "Pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Dla oceny czy nastąpiła faktyczna rezygnacja D. B. ze sprawowanej funkcji, organ pierwszej instancji wystosował dwa wezwania do drugiego członka zarządu - A. J. jednakże nie podjął on przesyłek listowych zawierających wezwania. Organ zaakcentował również, że skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie jest zależna od dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, niemniej jednak podkreślił, że rezygnacja D. B. nie była zgłoszona do rejestru w terminie i trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.).

Przechodząc do drugiego, przedłożonego przez Stronę, dokumentu, tj. uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" z dnia [...] r. odwołującej z funkcji Wiceprezesa Zarządu D. B. organ zauważył, że poza ww. uchwałą, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt jej podjęcia, a w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji Pełnomocnik wyjaśnił, iż: "Pan D. B. nie posiada wiedzy, czy była prowadzona księga protokołów z posiedzeń Zgromadzenia Wspólników, co więcej nie znając polskich przepisów, nawet nie wie, czy jest taki obowiązek i na jakiej podstawie prawnej oparty. Jeżeli taka księga była prowadzona, to będzie wiedział o tym Pan A. J. i on będzie w jej posiadaniu". Organ odwoławczy, że po dniu [...] r. (tj. po dacie złożenia, jak twierdzi Strona, rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu) D. B. nadal pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki "A" o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w tym faktury VAT.

Organ przyjął na podstawie analizy okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, że po dacie "rzekomej" rezygnacji D. B. nadal sprawował funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki.

W świetle powyższych okoliczności organ stwierdził, iż spełniona została przesłanka, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 2 O.p., tj. okoliczność pełnienia przez D. B. funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki "A" w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r.

Organ wskazał, że kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki i stwierdził, że przesłanka ta została spełniona. W przedmiotowej sprawie w zakresie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. organ egzekucyjny wszczął [...] dniu postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: [...] n odwoławczy stwierdził, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych do "C" S.A. skierowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W piśmie z dnia [..] Bank poinformował, że rachunki bieżące egzekwowanego dłużnika wykazywały na dzień wpływu zajęcia saldo zerowe. Organ egzekucyjny podjął również inne czynności, w wyniku których ustalono, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, nie znaleziono jej w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych oraz nie posiada siedziby pod adresem: Z. ul. [...] u rozwiązania umowy dzierżawy z dniem [...]

Nadto uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową tytuły wykonawcze o numerach [...] przesłano za pismem z dnia [...] r. do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. prośbę o informację dotyczącą egzekucji wobec Spółki. W odpowiedzi na pismo organu zawiadomieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Komornik Sądowy poinformował o bezskutecznej egzekucji. Z uzasadnienia zawiadomienia wynikało, że adres siedziby Spółki jest: "Jedynie adresem rejestracyjnym, fizycznej siedziby spółki brak - mieści się tam "D" spółka od kilku lat nie przebywa (...), w "C" brak środków, ostatnie obroty w grudniu 2006 r." Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. Komornik Sądowy na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks postępowania cywilnego umorzył postępowanie egzekucyjne w całości stwierdzając, że: "W toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych".

Organ zauważył, że na tle treści odwołania okoliczność bezskuteczności egzekucji jest bezsporna.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność organ wskazał, że należą do nich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że D. B. nie wskazał mienia ww. Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części ani nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu Strony, zgodnie z którym zawarcie przez niego umowy zbycia udziałów na rzecz A. J. zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej przesłanki jako zwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania.

W skardze złożonej w imieniu Skarżącego przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - M. D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesowych i zarzucił błędną wykładnię art. 116 O.p. powodująca w konsekwencji stwierdzenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe, pomimo, że zachodzą okoliczności dotyczące sytuacji osobistej, wykluczające jego zawinienie za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zdaniem Skarżącego na podstawie art. 116 §1 pkt. 1 b O.p. ze względu na brak winy D. B. powinien być zwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A".

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego ponownie zaakcentował, że D. B. jest obywatelem irlandzkim, w bardzo niewielkim stopniu znającym język polski, to jest język, w którym prowadzone były interesy Spółki, w tym jej sprawy księgowe, podatkowe i sądowe. Ponadto Skarżący bardzo rzadko, średnio raz do roku, przebywał w Polsce i nie zajmował się rozliczeniami podatkowymi. Nie podpisywał w ogóle deklaracji podatkowych. Mając świadomość swoich braków Skarżący dążył przez wiele miesięcy do rezygnacji z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu. Zdaniem Skarżącego skoro brak było w zaniechaniu zagłoszenia upadłości po stronie Skarżącego zarówno zamiaru bezpośredniego czy ewentualnego, jak i rażącego niedbalstwa, to tym samym brak jest po jego stronie winy przy zaniechaniu zgłoszenia, co na podstawie art.116 §1 pkt 1b O.p. stanowi przesłankę zwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. "A". Stanowisko organu, nie uwzględnia sytuacji faktycznej, a w szczególności sytuacji osobistej Skarżącego. Skarżący podkreślił, że organ miał prawo weryfikować jego zeznania jednakże weryfikacja ta nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Odnosząc się do stanowiska organu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Skarżący stwierdził, że jest ono niezrozumiałe i niepełne. Odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "A" z siedzibą w Z. została ustalona w wyniku błędnej wykładni art. 116 O.p., zwłaszcza przez nieuznanie, że występuje brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu w odpowiednim terminie wniosku o upadłość tej spółki. Organ, zdaniem Skarżącego, błędnie nie uznał dowodów wskazujących na to, że w dniu wskazanym przez organ jako obowiązujący do zgłoszenia upadłości to jest [...] r. D. B. nie był już członkiem Zarządu Spółki. W opinii Skarżącego powyższe jednoznacznie wynika z pisma z [...] r. i uchwały z [...] r. Organ bezpodstawnie, nie wskazując ani podstawy prawnej ani konkretnych rodzajów dowodów nie uznał przedłożonych przez niego dowodów. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżący ze względu na treśc art. 180 O.p. nie musiał posiadać żądanych przez organ dowodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powielając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Stosownie do art. 107 § 1 O.p za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 O.p, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter subsydiarny.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały regulacje prawne pozwalające obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. skarżącego D. B. jako członka jej zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie zatem z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O. p. wskazać należy, iż są nimi :

a) istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z o.o. na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce ,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółdzielni, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 określił Spółce "A" kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł. Zobowiązania te nie zostały przez Spółkę zapłacone.

Termin płatności w/w zobowiązań w podatku VAT upływał w czasie pełnienia przez D. B. obowiązków członka zarządu Spółki "A" . Jak wynika z akt administracyjnych Skarżący od dnia rejestracji Spółki "A" to jest od [...] r. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Do dnia [...] r., jak ustalił organ, nie dokonano żadnych zmian w KRS w składzie Zarządu Spółki. Wprawdzie D. B. wskazywał, że złożył rezygnację z dniem [...] r. i po tej dacie nie pełnił już funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, jednak organ słusznie uznał, że rezygnacja ta nie była skuteczna. Świadczy o tym to, że D. B. po [...] r. podpisywał faktury jako Wiceprezes Zarządu Spółki "A". W aktach sprawy znajdują się faktury VAT wystawione przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z podpisem i pieczęcią imienną osoby uprawnionej do wystawienia faktury: ""A" Sp. z o.o. V-CE P ZARZĄDU D. B. " to jest faktury z: [...] r., [...] r. i [...] r. oraz dokument stanowiący potwierdzenie zgodności salda na dzień [...] r. pomiędzy "A" Sp. z o.o., a "B" potwierdzony podpisem i pieczęcią imienną, cyt.: ""A" Sp. z o.o. V-CE PREZES ZARZĄDU D. B. ". Należy podkreślić, że skuteczność złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu nie jest uzależniona od dokonania wpisu w KRS. Nie mniej jednak z akt administracyjnych wynika, że rezygnacja D. B. nie była zgłoszona do rejestru w terminie i trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.). Poza nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" z dnia [...] r. Skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt jej podjęcia. Do dnia wydania decyzji z dnia [...] r. nr [...] , która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, Skarżący nie kwestionował ustaleń organu pierwszej instancji, co do okresu, w którym pełnił funkcję członka zarządu. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Strony stwierdził, że: "Po zapoznaniu mojego Mocodawcy z treścią postanowienia z dnia [...] r. Znak: [...] tutejszego organu podatkowego w sprawie możliwości zapoznania się z aktami sprawy dotyczącej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2006r. i styczeń 2007 r. w imieniu Mocodawcy oświadczam, co następuje: - Zarząd spółki z o.o. ""A"" z/s w Z. składał się z 2 osób: A. J. i D. B. . Zgodnie z umową spółki oraz wpisem do KRS Rejestr Przedsiębiorców każdy z członków Zarządu mógł odrębnie reprezentować spółkę w skuteczny prawnie sposób ". Ponadto w odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik wskazał, że: " (...) D. B. wyjaśnia, że rezygnację zamierzał złożyć jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych, o których mowa w skarżonej Decyzji, ale w sprawie tej rezygnacji w ogóle nie mógł się porozumieć z A. J. m (...) ". Pełnomocnik Skarżącego dopiero w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przedłożył nowe dowody w sprawie, a mianowicie: pismo z dnia [...] r. stanowiące rezygnację z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki "A" oraz uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" z dnia [...] r. odwołującą z funkcji Wiceprezesa Zarządu D. B. . Wskazane dowody nie były potwierdzone za zgodność z oryginałem. Należy przy tym wskazać, że Skarżący nie posiadał wiedzy, czy była prowadzona księga protokołów z posiedzeń Zgromadzenia Wspólników i podkreślił, że nie zna przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie.

W konsekwencji wskazanych okoliczności faktycznych zasadnie zatem, zdaniem Sądu organ przyjął, że po dacie rzekomej rezygnacji D. B. nadal sprawował funkcje Wiceprezesa Zarządu. Tym samym wyczerpana została pierwsza przesłanka odpowiedzialności, której wykazanie spoczywało na organie.

Członek zarządu ponosi odpowiedzialność w związku z faktem pełnienia funkcji członka zarządu i to miało miejsce w sprawie. Podstawą przeniesienia odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a obowiązek wykonywania czynności zarządzających oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej osoby prawnej (tak też wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010r., I FSK 2082/09, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2010r., II FSK 336/09, wyrok SN z dnia 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008r., I SA/Kr 1249/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2008r, I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009r., III SA/GL 1109/08). Wobec powyższego nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie podnoszona przez Skarżącego kwestia nieznajomości języka polskiego, podziału obowiązków i braku możliwości dojścia do porozumienia między członkami zarządu.

Sąd zauważa, że w myśl art. 201 §1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94 poz. 1037 - zwanej dalej K.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zatem bierna postawa Skarżącego nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez niego jakichkolwiek działań w imieniu Spółki. W konsekwencji bierna postawa Skarżącego nie może w ocenie Sądu uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w okresie za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r., tym bardziej że jako członek zarządu miał on prawo wglądu do dokumentacji finansowej Spółki.

Nie budzi też wątpliwości wykazanie przez organ zaistnienia drugiej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki "A", tj. bezskuteczności egzekucji wobec jej majątku. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznym rozumieniem tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 Op), Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała SN z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08). Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi przy tym dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ - na podstawie zebranych w jego toku dowodów - wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W stosunku do zobowiązań Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego z jej majątku. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało zakończone postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie stwierdzono istnienia majątku Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję: rachunki bieżące egzekwowanego dłużnika wykazywały na dzień wpływu zajęcia saldo zerowe. Stwierdzono, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Nie znaleziono jej w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych oraz nie stwierdzono, że nie posiada siedziby pod adresem: Z. ul. [...] z powodu rozwiązania umowy dzierżawy z dniem [...] r. W tej sytuacji, gdy materiał dowodowy w aktach zebrany świadczy jednoznacznie o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec spółki zarzuty Skarżącego zawarte w skardze nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie że złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo że nie ponosi winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. To Skarżący winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA z 11 lutego 200 3r. SA/ Łd 1006/01, z 6 marca 2003r. SA/BD 85/03, z 8 kwietnia 2003r , II SA /Łd 1959/01 , z 26 października 2005 r. sygn. akt I FSK 30 i 192/05 z 18 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2548/04 –publ CBOiS).

Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, iż zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność D. B. w sprawie nie zachodziły. Strona powołując się na słabą znajomość języka polskiego, brak wiedzy na temat finansów Spółki nie udowodniła swojej staranności oraz nie wykazała, że uchybienie obowiązkom członka zarządu nałożonym na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych i stosownych przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.-dalej "P.u.n) było od niej niezależne.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 P.u.n. jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką sytuacją mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

Dalej analizując regulację zawartą w art. 116 § 1 O.p. ustalić należało zaistnienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności znaczenie formuły "we właściwym czasie" i to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, jest rozstrzygnięcie, na kim ciążył obowiązek wykazania, iż wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże".

Odnosząc się do pierwszego z problemów, wypada stwierdzić, iż opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 O.p. nie można udzielić jasnej odpowiedzi na pytanie, co do znaczenie zwrotu "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należało brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani też nie złożono wniosku o otwarcie postępowania układowego. Należy przy tym zaakcentować, że Skarżący konsekwentnie twierdził, że wobec braku wpływu na gospodarkę finansową Spółki “występuje okoliczność wskazana w art. 116 § 1 ust. 1 lit. b zwalniająca go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie wystepowania przesłanek do ogłoszenia upadłości." Wobec takiego stanowiska Skarżacego organ zasadnie, zdaniem Sądu, zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłości odwołując się do norm prawa upadłościowego i naprawczego.

Należy podkreślić, że ustawodawca wskazał dwie samoistne, okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.:

- zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n), oraz

- sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek .

W aktach sprawy brak jest sprawozdań finansowych Spółki zatem oceniając moment, w którym członek zarządu spółki winien wystąpić z wnioskiem o upadłość organ słusznie oceniał fakt nie spłacania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, bowiem brak uregulowania należności publicznoprawnych można uznać za stan trwałego zaprzestania płacenia długów. Z akt sprawy wynika, że Spółka "A" zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r., a także w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. Ponadto nie regulowała swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2006-2008 z tytułu:

- składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za: [...] w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za zwłokę oraz opłatą dodatkowa w kwocie [...]z ł,

- składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za: [...] w łącznej kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę wraz z opłatą dodatkową w kwocie [...] zł,

- składek na Fundusz Pracy i FGŚP zz: [...] w łącznej kwocie [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę wraz z opłatą dodatkową w kwocie [...] zł.

Brak uregulowania tych zobowiązań stanowi, iż w dacie terminu płatności drugiego z nich, tj. zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za listopad 2006 r. można już określić ten stan jako trwałe zaprzestanie płacenia długów (przyjmując, że pierwsze zobowiązanie stanowiła składka na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych także za listopad 2006r.). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi o fakcie jego niewypłacalności ( tak vide wyrok z dnia 8 maja 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 337/11, baza orzeczeczeń CBOiS). Pogląd ten Sąd tutejszy podziela.

Zasadnie zatem Spółkę "A" organ uznał za niewypłacalną w dacie powstania zaległości Spółki wobec ZUS za listopad 2006 r., tj. w dniu [...] r., zgodnie bowiem z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2004r. Nr 121 poz. 1264 z późn. zm.), płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, inne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b, nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników. Wobec powyższego termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu [...] r., wówczas bowiem upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości z ww. tytułu.

W ocenie Sądu na dzień [...] r. zachodziła jedna z przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, gdyż na ten dzień Spółka posiadała nieuregulowane za listopad 2006r. zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jednak ww. wniosek nie został złożony.

Podkreślić również należy, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mają charakter alternatywny, zatem wykazanie wystąpienia jednej z tychże podstaw powoduje, że wykazanie drugiej z nich (czyli w tym przypadku: wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku) jest kwestią zbędną.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo określił czas jaki był właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się natomiast do ewentualnego braku winy Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, stwierdzić należy, że rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 K.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 O.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Przykładowo, o braku winy po stronie byłego członka zarządu można mówić w sytuacji, gdy członek zarządu wykaże, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn dotyczących go osobiście, tj. gdy był chory lub z innych przyczyn przez dłuższy czas nieobecny i nie mógł brać udziału w pracach zarządu, nie znał rzeczywistego stanu majątku spółki, został wprowadzony w błąd co do stanu majątku spółki lub też powstanie zobowiązania i bezskuteczność egzekucji miały miejsce za kadencji innego zarządu (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2010 r., I FSK 36/10, LEX nr 1101750). Takich okoliczności Skarżący nie podnosił.

Słusznie także organ uznał, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie bowiem przez członka zarządu mienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie stanowi przesłankę egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednakże, aby członek zarządu mógł uwolnić się od tej odpowiedzialności musi wskazać aktualnie istniejące mienie Spółki, tj. występujące po wszczęciu wobec niego postępowania z art. 116 O.p. Do tego ma to być mienie, z którego egzekucja umożliwi organowi podatkowemu zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego mienia nie wskazał.

Przypomnieć należy, iż bezskuteczność egzekucji w sprawie została wykazana. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało bowiem zakończone postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie stwierdzono też istnienia majątku Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję.

Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. .

Końcowo zauważyć należy, że wobec prezesa zarządu spółki "A" zostało przeprowadzone odrębne postępowanie w trybie art. 116 O.p. W stosunku do Prezesa Zarządu A. J. postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] r., która stała się ostateczna w związku z brakiem wniesienia odwołania. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego możliwe jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do członków zarządu osoby prawnej pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany krąg osób tj. wszystkich zobowiązanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1721/08). Nie pozbawia to D. B. prawa regresu w stosunku do prezesa zarządu, przy założeniu, że to od niego wyegzekwowana będzie całość albo większa część kwoty. Skoro bowiem decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. wydano również w stosunku do drugiego członka zarządu, rodzi to ich solidarną odpowiedzialność za to zobowiązanie. Fakt, że orzeczono o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu spółki powoduje, że prawa żadnego z nich nie zostały ograniczone, nawet jeżeli nie uczestniczyli w postępowaniu dotyczącym innych członków zarządu.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.