Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 297/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5b ust. 2, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 12, art. 14 ust. 1, art. 25, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2012r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2011 r. został złożony przez [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zainteresowany jest akcjonariuszem [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Uzyskuje z tego tytułu przychody z dywidendy wypłacanej przez Spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawca będący akcjonariuszem osiąga przychody z działalności gospodarczej (dochód), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; dalej u.p.d.o.f)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji opisanej w pytaniu 1, powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłaty dywidendy ze spółki komandytowej, oraz że nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku?

Zdaniem wnioskodawcy, należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego - zdaniem wnioskodawcy - należy przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu [...] grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - uznał stanowisko wnioskodawcy: w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że dochody podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - osobą fizyczną, powinny być opodatkowywane według zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże zauważyć należy, że w przypadku wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy na rzecz akcjonariusza, wnioskodawca nie powinien rozliczyć przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, lecz ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.

W dniu [...] grudnia 2011 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. W wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzuca:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.d.o.f., oraz

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisu art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zarówno organ podatkowy jak i skarżący zgadzają się, iż przychód jaki ewentualnie uzyska skarżący będąc akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczy w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę.

Strona wskazuje, że w świetle art. 44 ust. ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Oznacza to zdaniem skarżącego, iż obowiązek wpłacania zaliczek wynikający z przepisu art. 44 ust. 1 ww. ustawy dotyczy tych osób fizycznych, które uzyskują przychód z działalności gospodarczej - przychód, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f.

W opinii strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną niewłaściwie określił moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Właściwe określenie momentu powstania przychodu jest istotne z punktu widzenia konieczności opłacania zaliczek z tytułu osiągania dochodów z działalności gospodarczej. Najpierw bowiem musi wystąpić po stronie podatnika dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, aby w ogóle w odniesieniu do takiego podatnika móc rozważać powstanie obowiązku opłacania zaliczek. O dochodzie u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej można mówić dopiero po podjęciu po zakończeniu danego roku podatkowego przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Tym samym akcjonariusz jako wspólnik, któremu w ciągu roku podatkowego nie należy się udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będzie wyłącznie dywidenda. Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy.

Zdaniem strony, podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10. Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS1/11 potwierdza takie stanowisko - choć uchwała odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych to jednak w ocenie skarżącego można jej treść odpowiednio zastosować również do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w ocenie skarżącego organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego powinien kierować się orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe, zdaniem strony, wynika z treści art. 14a Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazuje, iż jakkolwiek każdy wyrok dotyczy indywidualnej sprawy, to jednak z uwagi na art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo sądów administracyjnych winno być wnikliwie analizowane i brane pod uwagę przy rozstrzyganiu wniosków składanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie uwzględnił jednak orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego jednoznacznie na brak obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych u podatników będących akcjonariuszami spółek komandytowo-akcyjnych, aż do momentu faktycznego otrzymania dywidendy przez takiego akcjonariusza.

Na poparcie swoich zarzutów skarżący powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na – wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Skarga okazała się zasadna.

W rozpatrywanej sprawie bezsporna pozostaje między stroną skarżącą a organem okoliczność, iż wypłacaną akcjonariuszowi/wspólnikowi SKA dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd sygnalizacyjnie jedynie stwierdza, że działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, iż działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09) wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09); dostępne w: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skład orzekający nie podziela natomiast stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji odnośnie momentu opodatkowania przychodów u wspólnika SKA i uznaje zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", w związku z czym sięgnąć należy do wykładni językowej oraz poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych i wywieść, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy, która jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo. Od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Sąd pragnie podkreślić, iż poddana ocenie kwestia prawna w przedmiotowej sprawie była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por. np.: wyrok NSA z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10, wyrok NSA z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2126/09, wyrok NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09; wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 919/10, z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 253/12; wyrok WSA w Krakowie z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 983/11; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 104/12). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w w/w wyrokach sądów administracyjnych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, kierując się przedstawionym przez Sąd poglądem prawnym, winny dokonać prawidłowej wykładni zaskarżonych przepisów prawa materialnego, jednocześnie wskazując czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. czy też art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

Sąd zwraca ponadto uwagę na interpretację ogólną z dnia 11 maja 2012 r. sygnatura DD5/033/1/12/KSM/DD-125 wydaną przez Ministra Finansów, w której

uwzględniono główną tezę wynikającą z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11 oraz późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Minister Finansów w tym generalnym akcie stosowania prawa skierowanym do organów podatkowych zalecił wynikającą z orzecznictwa sądowego interpretację przepisów o podatku dochodowym. I tak

stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.