Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 896/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 22 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2023 roku sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta P. 680 złotych (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

IIISA/Po 896/22

Uzasadnienie

Wnioskiem z 13 czerwca 2022 r. Miasto P. wystąpiło do Dyrektora

Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa

podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej uznania za podatnika.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano, że

Miasto P. jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą, jako gmina na

prawach powiatu. Miasto posiada osobowość prawną. Realizuje zadania z zakresu

administracji samorządowej, należące do zadań gminy i powiatu. W myśl art. 7 ust 1

ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) dalej u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb

wspólnoty, a w szczególności sprawy:

- gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody

gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego

- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków

komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i

unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną

- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych

- edukacji publicznej

- kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i

opieki nad zabytkami

- kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych

- porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej

- utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów

administracyjnych

- współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Wnioskodawca wskazał na treść art. 4 ust 1 ustawy z dnia 5 czerwca 2022 r. o

samorządzie powiatowym ( Dz.U. z 2022 r. , poz. 528 ze zm.) wyjaśniając, że Miasto

oprócz zadań własnych realizuje też wiele zadań zleconych.

W ramach kompetencji wynikających z art. 9 ust 1 u.s.g. Miasto utworzyło

szereg jednostek organizacyjnych, w tym jednostki budżetowe i samorządowe

zakłady budżetowe. W ramach Miasta działa obecnie 276 jednostek budżetowych.

Dodatkowo działają też trzy samorządowe zakłady budżetowe, które zgodnie z art.

15 ust 1 ustawy o finansach publicznych odpłatnie wykonują zadania publiczne,

pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Podmiotowość Miasta na gruncie prawa podatkowego jest bardzo

skomplikowana.

Na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach

rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych

przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków

pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich

Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu

terytorialnego ( Dz.U. z 2018 r., poz. 280 ) Miasto prowadzi wspólne rozliczenia

podatku od towarów i usług, obejmujące scentralizowanie rozliczenia Miasta oraz

gminnych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Na

gruncie podatku VAT jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe

posługują się więc wspólnym dla wszystkich jednostek NIP.

Natomiast miejskie jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe

posiadają też własne numery identyfikacji podatkowej NIP, którymi posługują się w

przypadku, gdy występują w roli pracodawców, jako podatnicy podatku

dochodowego i płatnicy składek ubezpieczeń społecznych, odrębnym od NIP Miasta.

W związku z brzmieniem art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku

akcyzowym w ramach działalności Miasta powstały wątpliwości, czy w ramach

dokonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem

akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe

i samorządowe zakłady budżetowe Miasta czy też Miasto.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto zadało organowi następujące pytanie: czy podatnikiem podatku akcyzowego

są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta

P. i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki, czy

też podatnikiem tego podatku jest Miasto P. i podatek ten powinien być

rozliczany w sposób scentralizowany (tak jak rozliczenia podatku od towarów i

usług).

Zdaniem wnioskodawcy, podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne

jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek

ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, wnioskodawca wskazał, mi.in., że na

gruncie podatku akcyzowego nie została wprowadzona centralizacja rozliczeń, art.

13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis stanowi, że podatnikiem

akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca

osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu

akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny, podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta na

gruncie podatku akcyzowego działają, jako jednostki organizacyjne niemające

osobowości prawnej. Poszczególne jednostki i zakłady budżetowe Miasta posiadają

tez swoje indywidualne numery identyfikacji podatkowej, które wykorzystują na

gruncie podatków dochodowych. Poszczególne jednostki dokonują też zakupów

towarów akcyzowych na własne potrzeby i ewidencjonują te zakupy w swoich

księgach rachunkowych. Dlatego Miasto stoi na stanowisku, że obowiązki wynikające

z ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności dokonanie zgłoszenia

rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy, prowadzenie ewidencji

ilościowej, o której mowa w art. 138 h ust 1 pkt 4 ustawy, czy też składanie deklaracji,

o której mowa w art. 24 ust 1 pkt 3 ustawy, będą spoczywały na każdej z

wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego jednostce budżetowej i samorządowym

zakładzie budżetowym.

Dalej wskazano, że zdaniem Miasta jednostki budżetowe i samorządowe

zakłady budżetowe składając deklaracje podatkowe powinny posługiwać się swoimi

numerami identyfikacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy

nie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadą jest, że podatnikiem jest podmiot,

który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec którego

zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W analizowanej sprawie, w ramach dokonywanych czynności podlegających

opodatkowaniu akcyzą podatnikiem, w ocenie organu, będzie Miasto.

Organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia

29 września 2015 r. syg akt C-276/14, w którym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust 1

dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być

uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają

kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki

budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na

rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością,

ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina i które nie ponoszą

ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie

dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą

kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do

budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie

spełniają kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust 1 dyrektywy 2006/112, a

zatem nie mogą zostać uznane za podatnika.

Jak wyjaśnił organ, choć powyższe orzeczenie TSUE jak i ustawa

centralizacyjna zasadniczo odwołują się do podatku od towarów i usług, to zdaniem

organu, ma to także przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym .

Całość rozliczeń, w tym w związku z nabywaniem, m.in., wyrobów akcyzowych

powinna spoczywać na jednostkach samorządu terytorialnego, a tym samym

rozliczeń należy dokonywać przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego, a

nie przez jej jednostkę organizacyjną lub samorządowy zakład budżetowy.

Nabywając zatem , m.in., wyroby akcyzowe, w fakturach VAT za zakup tych wyrobów

jako zamawiającego i nabywcę winno wskazywać się jednostkę samorządu

terytorialnego wraz z jej numerem NIP.

Organ wskazał również, że od 1 lutego 2021 r. weszły w życie nowe regulacje

prawne w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów podatku akcyzowym oraz

Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych ( ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o

zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r.

poz. 72 ). Zgodnie z tą nowelizacją wprowadzono nowy scentralizowany system

rejestracji w podatku akcyzowym, który zastąpił dotychczasowe rejestry prowadzone

przez urzędy skarbowe. Zadaniem nowego scentralizowanego rejestru jest zarówno

ułatwienie kontroli ze strony organów podatkowych jak i uproszczenie samego

procesu rejestracji przez podmioty oraz w szczególności możliwość weryfikacji

kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi.

W ocenie organu, podmiot zobowiązany do rejestracji w CRPA, z

zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust 7a ustawy, ma obowiązek wskazania w

zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego numeru identyfikacji podatkowej NIP, przy

czym niemożliwa jest rejestracja w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym

samym numerem NIP. Zdaniem organu, oznacza to, że obowiązek dokonania

zgłoszenia rejestracyjnego, co do zasady będzie dotyczył jednostki samorządu

terytorialnego ( prowadzącej, co do zasady także działalność gospodarczą), która

posiada i posługuje się dla celów podatków pośrednich numerem identyfikacji

podatkowej NIP, w odróżnieniu od jej jednostek organizacyjnych, które posiadają

własne numery identyfikacji podatkowej NIP. W takim przypadku, zdaniem organu,

podatek akcyzowy podlega centralizacji. Obowiązująca zatem od 1 lutego 2021 r.

nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji

dla celów podatku akcyzowego, mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie

podmiotu, który będzie m.in. podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach

dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez

jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady

budżetowe, które wykonują działalność w imieniu i na rachunek tych jednostek

samorządu terytorialnego.

Reasumując, organ stwierdził, że w przypadku dokonywania czynności

stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym przez poszczególne

jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta, podatnikiem

podatku akcyzowego jest Miasto (wnioskodawca).

Miasto P. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Poznaniu, której domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciło

naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego, tj. art. 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez

błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, że jednostka samorządu

terytorialnego - Miasto P. jest podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy

z treści art. 13 ww. ustawy wyraźnie wynika, że to poszczególne jednostki budżetowe

i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. są odrębnymi podatnikami

podatku akcyzowego i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te

jednostki, jako odrębne podmioty - jednostki organizacyjne nieposiadające

osobowości prawnej, które posiadają samodzielność organizacyjną i finansowa oraz

własne numery identyfikacji podatkowej;

2. przepisu prawa materialnego - poprzez dokonane błędnej wykładni art. 2 ust 1 pkt

5a i art. 16 ust 1, 2, 2a i 7 ww. ustawy polegające na uznaniu, że wprowadzenie

nowych regulacji prawnych w zakresie dotyczącym rejestracji w Centralnym

Rejestrze Podmiotów Akcyzowych miało bezpośredni wpływ na określenie podmiotu

będącego podatnikiem w sprawie będącej przedmiotem interpretacji;

3. przepisu prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do

zastosowania przepisu art. 16 ust 1 i 2 pkt 4 ww. ustawy i uznanie, że przepis ten

znajduje zastosowanie przy określeniu kręgu podatników podatku akcyzowego,

podczas gdy kwestie te szczegółowo reguluje art. 13 ustawy;

4. przepisów postępowania podatkowego które miało istotny wpływ na wynik sprawy

tj. art. 120 w zw. z art. 14a §1 pkt 1, art. 14 c §1 i 2, art. 14 h, art. 14n pkt 2 Ordynacji

podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, stanu faktycznego i pomięcie

istotnych okoliczności, w tym utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej

Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że

jednostka samorządu terytorialnego - Miasto P. jest podatnikiem podatku

akcyzowego , podczas gdy to poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe

zakłady budżetowe miasta P. są odrębnymi podatnikami podatku

akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując

stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z

dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2022 r. poz. 329) dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę

działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując

środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również

orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa

podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jak wynika zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów

prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie

na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni

lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd

administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednocześnie, co należy podkreślić w kontrolowanej sprawie, jak wynika z

uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. wydanej w

sprawie o syg. akt II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a nie ma

zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej

interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Oceniając zaskarżoną w przedmiotowej sprawie interpretację z punktu

widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu

uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), dalej O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na

wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację

przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do

wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia

przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej

tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.)

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja

indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem

prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z powyższych przepisów w sposób wyraźny wynika, że specyfika

postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega, m.in., na tym,

że treść wniosku, wyznacza obszar, w którym organ podatkowy bada możliwość

zastosowania materialnego prawa podatkowego. Co należy podkreślić, podatkowy

organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania

stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku.

Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wyrażona przez wnioskodawcę ocena

prawna są zatem wiążące zarówno dla organu interpretacyjnego jak i dla sądu

administracyjnego kontrolującego legalność interpretacji indywidualnej. W rezultacie,

ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą

przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności

przedstawionych przez wnioskodawcę.

Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie

interpretacji indywidualnej jest: zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli

stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przewidywany przez

wnioskodawcę, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego.

Stan faktyczny oznacza zatem sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości, co

do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie

zdarzenia, które miało już miejsce, albo jest realizowane, bądź też zdarzenia

przyszłego, obejmującego określone działania lub zaniechania planowane przez

wnioskodawcę.

Ponadto, wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan

faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający

żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości

zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby

dokonując także wykładni adekwatnych do niego przepisów.

Z uwagi zaś na funkcje, jakie z założenia pełni interpretacja indywidualna, w

interesie wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu

zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje.

Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów

prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego

stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji

prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z

art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr

8, poz. 60, z póżn. zm.), stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z

takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Sąd

orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, opis zaistniałych lub

przyszłych zdarzeń musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było

możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze

stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest

podanie informacji w zakresie miejsc, czasu, czy innych jeszcze elementów

pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej

z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem

interpretacji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, należy zauważyć,

że wnioskodawca formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał

wyłącznie to, że Miasto P. jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą,

jako gmina na prawach powiatu, posiada osobowość prawną oraz, że realizuje

zadania z zakresu administracji samorządowej, należące do zadań gminy i powiatu

(art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym, z którego wynika, co w szczególności

należy do zadań gminy) oraz art, 4 ust 1 ustawy z dnia 5 czerwca 2022 r. o

samorządzie powiatowym ( Dz.U. z 2022 r., poz. 528 ze zm. z którego wynika, ze

oprócz zadań własnych wnioskodawca realizuje tez wiele zadań zleconych ).

Wskazano również, że w celu wykonania zarówno zadań własnych jak i zadań

zleconych Miasto utworzyło szereg jednostek organizacyjnych, w tym jednostki

budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Jak wyjaśniono, na gruncie ustawy

VAT jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe posługują się

wspólnym dla wszystkich jednostek numerem NIP, natomiast jednostki te posiadają

też własne numery identyfikacji podatkowej NIP, którymi posługują się w przypadku,

gdy występują w roli pracodawcy, jako płatnicy podatku dochodowego i płatnicy

składek ubezpieczeń społecznych.

Nie wskazano na żaden konkretny zaistniały stan faktyczny czy też zdarzenie

przyszłe. Powyższe zaś stanowiło podstawę do sformułowania pytania, czy

podatnikiem podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i

samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek ten powinien być

rozliczany samodzielnie przez te jednostki, czy też podatnikiem tego podatku jest

Miasto P. i podatek ten powinien być rozliczany w sposób scentralizowany (tak

jak rozliczenia podatku od towarów i usług), jak i do wyrażenia własnego stanowiska.

Zdaniem wnioskodawcy, podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne

jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek

ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki. W tym także obowiązki

wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności dokonanie zgłoszenia

rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy, prowadzenie ewidencji

ilościowej, o której mowa w art. 138 h ust 1 pkt 4 ustawy, czy też składanie deklaracji,

o której mowa w art. 24 ust 1 pkt 3 ustawy, będą spoczywały na każdej z

wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego jednostce budżetowej i samorządowym

zakładzie budżetowym.

W ocenie organu stanowisko to jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w analizowanej sprawie, w ramach dokonywanych czynności

stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym przez poszczególne

jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta, podatnikiem

podatku akcyzowego jest Miasto.

Uzasadniając swoją ocenę, organ przytoczył treść przepisów ww. ustawy z

dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( art. 1 ust 1, art. 2 ust 1pkt 1, art. 13

ust 1 i art. 16), przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 3 pkt 9 i art. 7 ) i przepisów

ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od

towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na

realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu

Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o

Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego , Dz.U. z 2018 r. , poz. 280

, (art. 1, art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 5) oraz wskazał na wyrok Trybunału

Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. syg akt C-276/14.

W ocenie organu, choć powyższe orzeczenie TSUE jak i ustawa

centralizacyjna zasadniczo odwołują się do podatku od towarów i usług, to mają one

także przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym. Całość rozliczeń, w tym w

związku z nabywaniem, m.in., wyrobów akcyzowych powinna spoczywać na

jednostkach samorządu terytorialnego, a tym samym rozliczeń należy dokonywać poprzez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego, a nie przez jej jednostkę organizacyjną lub samorządowy zakład budżetowy. Nabywając zatem, mi,In., wyroby

akcyzowe, w fakturach VAT za zakup tych wyrobów, jako zamawiającego i nabywcę

winno wskazywać się jednostkę samorządu terytorialnego wraz z jej numerem NIP

Organ wskazał również na nowe regulacje prawne, które weszły w życie od

dnia 1 lutego 2021 r. w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów w podatku

akcyzowym oraz Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych ( ustawa z dnia 10

grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych

ustaw,( Dz.U. z 2021 r., poz. 72)

Jak wyjaśnił organ, podmiot zobowiązany do rejestracji w CRPA, z

zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust 7a ustawy, ma obowiązek wskazania w

zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego numeru identyfikacji podatkowej NIP, przy

czym niemożliwa jest rejestracja w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym

samym numerem NIP. Zdaniem organu, oznacza to, że obowiązek dokonania

zgłoszenia rejestracyjnego, co do zasady będzie dotyczył jednostki samorządu

terytorialnego ( prowadzącej, co do zasady także działalność gospodarczą), która

posiada i posługuje się dla celów podatków pośrednich numerem identyfikacji

podatkowej NIP, w odróżnieniu od jej jednostek organizacyjnych, które posiadają

własne numery identyfikacji podatkowej NIP, gdy występują w roli pracodawcy, jako

płatnicy podatku dochodowego i płatnicy składek ubezpieczeń społecznych.

W ocenie organu, w takim przypadku podatek akcyzowy podlega centralizacji.

Obowiązująca nowelizacja zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji dla celów

podatku akcyzowego, mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie, m.in.,

podmiotu, który będzie podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach

dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez

jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady

budżetowe, które wykonują działalność w imieniu i na rachunek tych jednostek

samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie, w tak szeroko zakreślonym we

wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, gdzie w istocie

wnioskodawca nie wskazuje określonego zdarzenia bądź okoliczności, które budzą u

wnioskodawcy wątpliwości, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa

podatkowego, rozstrzygnięcia organu, uznającego stanowisko wnioskodawcy za

nieprawidłowe, nie sposób uznać za dostatecznie uzasadnione w świetle przepisu

art.. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2022 r., poz.

143), dalej u.p.a.

Co należy podkreślić, skoro organ uznał, że możliwe jest udzielenie

odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, to ocena prawna stanowiska

wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów

prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie

powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego

opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z brzmieniem art. 13 u.p.a., zgodnie, z którym podatnikiem akcyzy

jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca

osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu

akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą

(...), wątpliwości wnioskodawcy odnoszą się do dokonywanych, w ramach

prowadzonej działalności, czynności stanowiących przedmiot opodatkowania

podatkiem akcyzowym.

Organ, powołując się w pierwszej kolejności na ww. wyrok TSUE oraz ustawę

z dnia 5 września 2016 r. ( ustawa centralizacyjna), uznał, że podatek akcyzowy w

takim przypadku podlega centralizacji.

Jednakże, wbrew stanowisku organu, co słusznie zarzuca strona skarżąca,

przepisy dotyczące centralizacji rozliczeń jednostek budżetowych oraz

samorządowych zakładów budżetowych, nie mają zastosowania na gruncie ustawy o

podatku akcyzowym. Centralizacja, o której mowa w ww. ustawie centralizacyjnej

dotyczy tylko i wyłącznie rozliczeń w podatku VAT. Również wyłącznie w tym

zakresie swoje rozstrzygnięcie wydał Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku. Tym

samym, niezasadnym jest odwoływanie się przez organ do rozstrzygnięć

dotyczących podatku VAT. Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe,

jak słusznie podnosi strona skarżąca, na gruncie pozostałych ustaw podatkowych, w

tym ustawy o podatku akcyzowym, pozostają odrębnymi podatnikami.

Dalej, dla uzasadnienia swojego stanowiska, organ wskazał na nowe

regulacje prawne w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów w podatku

akcyzowym oraz Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych, przyjmując, że

wskazana nowelizacja przepisów zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji dla

celów podatku akcyzowego, mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie,

m.in., podmiotu, który będzie podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach

dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez

jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady

budżetowe.

Zdaniem Sądu, argumentacja organu, nie znajduje uzasadnienia we

wskazanych wyżej przepisach u.p.a., w szczególności zaś, co słusznie zarzuca

strona skarżąca, w kontrolowanej sprawie nie wyłącza z kręgu podmiotów będących

podatnikami tego podatku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

Status podatnika w rozumieniu reguł rejestracji podatkowej kreuje wyrażona w

odpowiedni sposób wola podmiotu bądź też zaistnienie zdarzenia (zjawiska), które

będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego. Jak podniesiono w skardze

z faktu, że w określonych w ustawie przypadkach obowiązek rejestracji w CRPA

będzie dodatkowo ciążył na jednostkach samorządu terytorialnego, nie przesądza

jednocześnie o braku możliwości rejestracji przez jednostki budżetowe i zakłady

budżetowe. Podmioty te o ile z przepisów prawa podatkowego wynika, że podlegają

obowiązkowi podatkowemu z jakiegokolwiek tytułu, są płatnikami podatków lub

płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne, posiadają własne numery NIP.

Ponadto, jak wskazano, posługiwanie się w określonych sytuacjach numerem NIP

jest jedynie kwestią organizacyjną, dotyczącą funkcjonowania rejestru, która nie

wpływa na przyznanie lub odebranie przymiotu bycia podatnikiem podatku

akcyzowego.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu należy podzielić podniesiony w

skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p .Przede wszystkim, w zaskarżonym

rozstrzygnięciu brak stanowiska organu, co do całości przedstawionego problemu, na

co niewątpliwie miało wpływ wskazanie we wniosku stanu faktycznego obejmującego

jak podano, czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym,

dokonywane w ramach działalności Miasta, tj. szeroko zakreślającego granice, w

jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ

nie przeprowadził kompleksowej oceny stanowiska strony, która obejmować winna

skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie

ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie

przez wnioskodawcę i nie przedstawił w sposób niebudzący wątpliwości

uzasadnienia prawnego swojej oceny. Uzasadnienie prawne powinno bowiem

zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje

stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście

podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Z uzasadnienia prawnego powinien także wynikać tok rozumowania organu

interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska

wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia stanowiska odmiennego.

Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy,

dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także

dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Przy czym, co należy podkreślić, stanowisko organu jak i jego ocena muszą

być przedstawione w akcie stanowiącym przedmiot kontroli sądu administracyjnego,

a więc w przypadku niniejszej sprawy w zaskarżonej interpretacji. Charakteru

rozstrzygnięcia nie ma odpowiedź na skargę, zatem zawarta tam argumentacja i

wyjaśnienia, jakkolwiek uzupełniają one stanowisko organu w tej sprawie, nie mogły

mieć znaczenia dla dokonanej przez Sąd oceny.

Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić

organu interpretacyjnego, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych,

odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów w zakresie naruszenia

przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni poczynione wyżej

uawagi.

Biorąc powyższe pod uwagę. Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §

1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2

p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r., poz. 1804 ze zm.