Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1699/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1,  art. 187 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 417/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 417/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 22 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., decyzją z 29 września 2015 r. organ dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wyżej wskazanego okresu. Organ kontrolny określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do grudnia 2010 r, jak też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i maj 2010 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży gazu i oleju napędowego, organ kontrolny na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) nie uznał prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży VAT za dowód w sprawie. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalił jako iloczyn różnicy między ilością zakupu a zaewidencjonowaną sprzedażą (po uwzględnieniu zapasów na początek i koniec roku oraz zużyciem na potrzeby prowadzonej działalności) oraz średnich cen sprzedaży stosowanych w danym miesiącu.

3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o wydanie na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 22 marca 2016 r. do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny; uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze, tj. uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości ewentualnie, w przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny braku podstaw do wydania wyroku reformatoryjnego uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych., podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1, 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122. o.p. wobec nie wywiązania się przez Sąd z obowiązku wnikliwego zbadania, czy organ dokonał pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych i oparcia wyroku na zebranym przez organ materiale dowodowym nie stanowiącym urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji dokonania przez organ następujących naruszeń:

1.1. nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw badania specjalistycznych urządzeń pomiarowych poziomu paliw w zbiornikach w sytuacji, gdy od ustalenia charakterystyki pracy urządzeń pomiarowych, którymi posługuje się skarżący, a w szczególności zweryfikowania twierdzeń skarżącego co do wadliwości tych urządzeń, zależy poczynienie istotnych ustaleń co do ilości paliwa, którą nabył i magazynował, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędu w ustaleniach faktycznych w przedmiocie rzeczywistej ilości paliwa nabytej i magazynowanej przez skarżącego;

1.2. dopuszczenia jako wiarygodnego dowodu z kopii dokumentów WZ znajdujących się w aktach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w S., podczas gdy nie są to dokumenty oryginalne, a ich autentyczność została w postępowaniu przez skarżącego zakwestionowana, jak również nie usunięto wątpliwości, czy dokumenty WZ nie zostały już rozliczone w formie wystawionych faktur VAT, do których dokumenty te przynależą, a w konsekwencji nie mogą być one świadectwem nadmiaru paliwa dostarczonego skarżącemu, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych w postaci wyliczeń niezaewidencjonowanych przez skarżącego ilości paliwa;

1.3. oparcia ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień oskarżonego złożonych w toku postępowania karnego prowadzonego na etapie przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w S., podczas gdy wyjaśnienia oskarżonego w czasie składania zeznań, na których oparł się organ - podejrzanego – A. N. zwłaszcza w odniesieniu do dokumentów WZ są nieprawdziwe i stanowią jedynie emanację jego linii obrony, i jednoczesne niewzięcie pod uwagę sprzecznych z twierdzeniami A. N. zeznań kierowców P. [...] – Z. B., W. B., K. D. i Z. M., a ponadto ustalenia te zostały dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości;

1.4. braku uznania za dowód w sprawie tej części ewidencji służącej do celów rozliczeń podatku od towarów i usług - rejestru sprzedaży, która odnosi się do zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego od sprzedaży gazu butlowego (11 394,00 szt.), gazu LPG (317 081,19 litrów) oleju napędowego (225 783,41 litrów), pomimo że jest ona sporządzona rzetelnie;

1.5. dowolnej oceny dowodów i twierdzenia, że skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji służącej do celów rozliczeń podatku od towarów i usług - rejestrze sprzedaży, a tym samym nie zadeklarował w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. należnego podatku od sprzedaży gazu butlowego (8 805 szt.), gazu LPG (30 008,81 litrów), oraz oleju napędowego (45 676,99 litrów) oraz, że skarżący wykazał wyższą sprzedaż oleju napędowego w stosunku do zakupu o 79 649,01 litrów oraz, że skarżący nie wykazał sprzedaży bądź innego zużycia 44 568,81 litrów gazu LPG oraz 9 071 szt. gazu;;

1.6. braku wzięcia pod uwagę części wyjaśnień skarżącego, złożonych w toku sprawy, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego;

1.7. braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczność autentyczności kopii znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w S. dokumentów WZ, w sytuacji gdy wiarygodność przedmiotowych dokumentów została zakwestionowana;

1.8. wydania decyzji pomimo braku podstaw twierdzenia, że skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji;

1.9. stwierdzenia, że z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe, w sytuacji, gdy brak dowodów na zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takich zobowiązań;

2. art. 134 § 1, 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm., dalej p.u.s.a.), w zw. z art, 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., wobec nie wywiązania się przez Sąd z obowiązku wnikliwego zbadania, czy organ dokonał pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych i prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wszystkich istotnych okoliczności, stanowiących podstawę do zastosowania przepisu prawa materialnego, jak również wobec ograniczenia uzasadnienia kwestionowanego wyroku w zasadzie do powtórzenia odnośnych uzasadnień decyzji organu i wyrażonego przez niego stanowiska w odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji oparcie wyroku na błędnych ustaleniach faktycznych, tj. że:

2.1. skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji służącej do celów rozliczeń podatku od towarów i usług - rejestrze sprzedaży, a tym samym nie zadeklarował w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. należnego podatku od sprzedaży gazu butlowego (8 805 szt.), gazu LPG (330 008,81 litrów), oraz oleju napędowego (45 676,99 litrów);

2.2. skarżący wykazał wyższą sprzedaż oleju napędowego w stosunku do zakupu o 79649,01 litrów oraz, że skarżący nie wykazał sprzedaży bądź innego zużycia 44.568,81 litrów gazu LPG oraz 9.071 szt. gazu butlowego podczas gdy:

2.2.1. brak faktur zakupu 79.649,01 litrów oleju napędowego wynika z tego, że w momencie przekazania dokumentów do kontroli nie były zaksięgowane niżej wymienione faktury, których kontrolowany nie otrzymał od firmy T.-E., a o których doręczenie wystąpił,

2.2.2.2 20.000 litrów gazu w skali roku zużyto na potrzeby kilku samochodów osobowych i dostawczych zasilanych gazem LPG, użytkowanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, zwracając także uwagę, że urządzenia pomiarowe ilości gazu LPG w zbiornikach są awaryjne i bardzo mylne w odczycie (także przy remanentach),

2.2.3. gaz w butlach zużywany był na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do piecyka gazowego oraz palników na budowie w ilości 200 sztuk,

2.2.4. dokumenty potwierdzające dostawy oleju napędowego do skarżącego stanowią materiał dowodowy w sprawie karnej prowadzonej w Sądzie Okręgowym w S. i dotychczas jeszcze nie zapadło rozstrzygnięcie co do kwestii prawidłowości ich ewidencjonowania.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w raz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 134 § 1, 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122. o.p. oraz art. 134 § 1, 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p.

Naruszenia tych przepisów Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić nie wywiązując się z obowiązku wnikliwego zbadania, czy organ dokonał pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, a ponadto oparł wyrok na zebranym przez organ materiale dowodowym niestanowiącym urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje również w tym, że Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował, czy organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wszystkich istotnych okoliczności, stanowiących podstawę do zastosowania przepisu prawa materialnego. Do naruszenia wskazanych przepisów miało dojść również poprzez ograniczenie uzasadnienia kwestionowanego wyroku do powtórzenia uzasadnień decyzji organu i wyrażonego przez niego stanowiska w odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji oparcie wyroku na błędnych ustaleniach faktycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się żadnej z powyższych nieprawidłowości.

4.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, zauważyć należy, że skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Dlatego należy uznać, że zarzut ten nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. np. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK1370/10).

4.3. Dostatecznie nie został uzasadniony również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 134 § 1 p.p.s.a, można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu podatkowym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Tymczasem w skardze kasacyjnej poza odmienną oceną okoliczności faktycznych sprawy, nie wskazano takich uchybień, które świadczyłyby o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji obejmuje granice sprawy ujętej całościowo.

4.4. Nie jest usprawiedliwiony również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. W przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji.

4.5. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym konkretnie miałyby polegać naruszenia tej normy prawnej. Powołanie danej regulacji prawnej w skardze kasacyjnej, bez skonkretyzowania i uzasadnienia, na czym polega jej naruszenie, uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozwijania, czy też doprecyzowywania stawianych zarzutów kasacyjnych.

4.6. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył obszerną argumentację mającą uzasadniać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sprowadza się ona jednak w większości do przedstawienia rozmienia tego przepisu przez judykaturę. Autor skargi kasacyjnej wywodzi jedynie, że Sąd ograniczył się w zasadniczej części uzasadnienia kwestionowanego wyroku do powtórzenia uzasadnień decyzji organu i wyrażonego przez niego stanowiska w odpowiedzi na skargę. W szczególności wywodzi, że naruszenie tego przepisu stanowi nierozpoznanie przez wojewódzki sąd administracyjny wszystkich zarzutów stawianych w skardze. Nie wskazuje jednak dokładnie, do których zarzutów sformułowanych w skardze nie odniósł się Sąd pierwszej instancji i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W pozostały zakresie argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki w kwestii oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Taka argumentacja świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, co nie może nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.7. Z zawartą w skardze kasacyjną argumentacją dotyczącą błędnego ustalenia stanu faktycznego możliwe jest natomiast powiązanie pozostałych sformułowanych w niej zarzutów procesowych tj. zarzutów naruszenia art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122. o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p.

Za pomocą tych zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje nie tylko sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie w jakim uwzględniono dowodowy, które w jego ocenie nie powinny zostać uwzględnione jak np. dokumenty WZ, ale również brak uwzględnienia innych dowodów w postaci biegłego grafologa, czy biegłego do spraw badania specjalistycznych urządzeń pomiarowych.

W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia powyższych przepisów mogło dojść poprzez dopuszczenie jako wiarygodnego dowodu z kopii dokumentów WZ znajdujących się w aktach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w S., podczas gdy w jego ocenie nie są to dokumenty oryginalne, a ich autentyczność została w postępowaniu przez skarżącego zakwestionowana, jak również nie usunięto wątpliwości, czy dokumenty WZ nie zostały już rozliczone w formie wystawionych faktur VAT, do których dokumenty te przynależą. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał bowiem zakwestionować ustaleń organów podatkowych, że w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej praktykowana była dostawa oleju napędowego na podstawie tzw. dowodów WZ. Okoliczność tą potwierdzają nie tylko zeznania J. P., ale również zeznania kierowców dostawcy np.: Z. M., Z. B., jak również zeznania C. P. - syna J. P.

Skoro skarżący w swojej działalności gospodarczej dokumentował dostawy oleju napędowego na podstawie dowodów WZ to były to jedne z dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty WZ mają pełną moc dowodową. Są to dowody zewnętrzne i nie ma żadnych podstaw do ich kwestionowania. Twierdzenia strony, że zostały one sfałszowane w żaden sposób nie zostały potwierdzone. Taki dokument jest dowodem wydania i przyjęcia towaru. Dokumenty te były wystawione przez kierowców w dwóch egzemplarzach, jeden pozostawał w firmie skarżącego, drugi egzemplarz kierowca oddawał kierownikowi z firmy T. E. A. N. W toku postępowania ustalono, że nie wszystkie dostawy oleju napędowego, dokumentowane dowodem WZ zostały ujęte w wystawionych przez firmę T. E. fakturach sprzedaży. Skoro strona w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawiła wszystkich dowodów, na podstawie których można by odtworzyć rzeczywistą wielkość zakupu oleju napędowego, to organ kontroli miał prawo oprzeć swoje ustalenia na podstawie dowodów sporządzony przez dostawcę paliwa.

4.8. Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie nie zrealizowania wniosków o powołanie biegłego do spraw badania specjalistycznych urządzeń pomiarowych, jak również biegłego grafologa, na okoliczność autentyczności kopii dowodów WZ, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przekonujące należy uznać zawarte w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia organu odwoławczego. Wskazano tam m.in., że ilość nabytego gazu LPG w 2010 r. przyjęto w oparciu o faktury zakupu, których strona nie kwestionuje. Natomiast stan zapasu gazu na początek i koniec 2010 r. został przyjęty w ilościach zadeklarowanych przez stronę, które też nie są kwestionowane. Podobnie jak okoliczność, że sprzęt pomiarowy wskazujący ilość wydanego paliwa posiadał aktualne świadectwa legalizacji. Dodatkowo w zakresie odczytu poziomu paliw w zbiornikach na podstawie urządzeń pomiarowych organ wskazał, że biegły do badania urządzeń pomiarowych nie byłby obecnie w stanie odtworzyć ani stanów magazynowych z 2010 r., ani też ilości nabytego w 2010 r. gazu.

Odnosząc się natomiast do argumentacji autora skargi kasacyjnej, że urządzenia pomiarowe ilości gazu LPG w zbiornikach są awaryjne i bardzo mylne w odczycie, przypomnieć należy, że sprzęt pomiarowy wskazujący ilość wydanego paliwa posiadał aktualne świadectwa legalizacji.

W odniesieniu do grafologa wskazać należy, że w posiadaniu organów ścigania są tylko kserokopie dowodów WZ, albowiem oryginały tych dokumentów były w posiadaniu skarżącego. Fakt sporządzania takich dokumentów, jak już wcześniej wskazano, potwierdza zarówno strona jak i kierowcy dostawcy oraz osoby odbierające paliwo w imieniu skarżącego. Powołany biegły ewentualnie mógłby wydać opinię tylko, co do autentyczności podpisów znajdujących się na tych dokumentach. Jednakże w zaistniałej sytuacji, tj. gdy kierowcy potwierdzili autentyczność swoich podpisów czynność ta nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto zgodzić się należy z organem podatkowym, że biegły nie byłby w stanie określić ile rzeczywiście dostarczono oleju napędowego, a ta okoliczność jest w rozpatrywanej sprawie najbardziej kluczowa i co istotne została ustalona w oparciu o informacje uzyskane od dostawcy tego paliwa.

Zatem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie można przyjąć, że specjalistyczna wiedza biegłych w jakikolwiek sposób przyczyniłaby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

4.9. Nie zasługiwała również na uwzględnienie, zawarta w skardze kasacyjnej, argumentacja, o błędnym przyjęciu ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień oskarżonego złożonych w toku postępowania karnego prowadzonego na etapie przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w S., podczas gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, wyjaśnienia oskarżonego w czasie składania zeznań, na których oparł się organ - podejrzanego – A. N. zwłaszcza w odniesieniu do dokumentów WZ są nieprawdziwe i stanowią jedynie emanację jego linii obrony. W ocenie skarżącego ustalenia te zostały dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości. Autor skargi kasacyjnej wywodzi jednocześnie, że nie wzięto pod uwagę sprzecznych z twierdzeniami A. N. zeznań kierowców P. T. – Z. B., W. B., K. D. i Z. M.

W szczególności nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uwzględnienie dowodu w postaci wyjaśnień oskarżonego złożonych w toku postępowania karnego narusza zasadę bezpośredniości. Wskazać należy, że zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 349/11 i z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12).

Nie sposób, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za trafne zarzutów kwestionujących oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Treść art. 181 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że materiały pozyskane w toku postępowania karnego mogą być dowodem w sprawie. Możliwość zmiany wyjaśnień złożonych przez osobę przesłuchaną w charakterze podejrzanego nie może a limine świadczyć o mniejszej od zeznań świadków wadze tego dowodu.

Podkreślić należy również, że wbrew twierdzeniom autora skargi treść zeznań A. N. znajduje potwierdzenie w szeregu innych przeprowadzonych w sprawie dowodów. W szczególności należy zwrócić uwagę na zeznania kierowców dostawcy, tj.: Z. M., Z. B. i W. B. Zeznania te pozostają jednolite w zakresie sposobu dostarczania i odbioru paliwa, a także wystawiania dokumentów WZ. Każdy z wymienionych kierowców potwierdził, że wszystkie dokumenty WZ znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają dostawę oleju napędowego do stacji paliw skarżącego. Z zeznań natomiast Z. B. wynika, że nie ma takiej możliwości, ażeby paliwo z takich dowodów WZ było dostarczone pod inny adres.

4.10. W pozostałym zakresie argumenty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W szczególności autor zarzuca organom dowolną ocenę dowodów i twierdzenia, że skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji służącej do celów rozliczeń podatku od towarów i usług - rejestrze sprzedaży, a tym samym nie zadeklarował w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. należnego podatku od sprzedaży gazu butlowego (8 805 szt.), gazu LPG (30 008,81 litrów), oraz oleju napędowego (45 676,99 litrów) oraz, że skarżący wykazał wyższą sprzedaż oleju napędowego w stosunku do zakupu o 79 649,01 litrów oraz, że skarżący nie wykazał sprzedaży bądź innego zuzycia 44 568,81 litrów gazu LPG oraz 9 071 szt. Gazu.

Z przeprowadzonej analizy porównawczej - ilości zaewidencjonowanej sprzedaży z ilością zaewidencjonowanych zakupów po uwzględnieniu zapasów na początek i koniec roku wynikało, że skarżący wykazał: wyższą sprzedaż oleju napędowego w stosunku do zakupu o 79 649,01 litrów, natomiast w stosunku do gazu LPG i gazu w butlach nie wykazano sprzedaży bądź innego zużycia odpowiednio 44 568,81 litrów i 9 071 szt. Dokonane obliczenia zostały następnie zweryfikowane poprzez ich zestawienie z wyjaśnieniami strony. Pomimo tego nadal pozostały rozbieżności, tj. skarżący więcej zaewidencjonował zakupu gazu (w butlach i LPG), niż sprzedaży i ustalonego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności, po uwzględnieniu różnic remanentowych. W związku z brakiem innych dowodów rozporządzenia tym towarem poprawnie organy podatkowe uznały, że ustalone różnice stanowią sprzedaż, która nie została zaewidencjonowana w prowadzonych przez stronę rejestrach sprzedaży VAT. W przypadku natomiast oleju napędowego uwzględniono dodatkowo dowody zgromadzone w postępowaniu karnym. W wyniku weryfikacji złożonych przez skarżącego wyjaśnień ustalono w zakresie gazu butlowego niezaewidencjonowanie 8 805 szt., w zakresie gazu LPG stwierdzono niezaewidencjonowanie 30 008,81 l, w zakresie oleju napędowego stwierdzono niezaewidencjonowanie 45 6767,99 l.

W tej sytuacji zostało obalone domniemanie wyrażone w art. 193 § 1 o.p., albowiem jak już wcześniej podniesiono, w następstwie kontroli ustalono, że zapisy dokonywane w rejestrach sprzedaży VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania rozliczenia podatkowego wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7.

W sytuacji, kiedy prowadzone rejestry sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, prawidłowo na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).