Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 239/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2007 roku oraz czerwiec 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3811 (trzy tysiące osiemset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 239/10

UZASADNIENIE

M. B. w dniu 4 lutego 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w którym wskazała, że z dniem 4 września 2007 r. utraciła prawo od zwolnienia, o którym mowa w art. 133 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., i pierwszą deklarację VAT-7 złoży za wrzesień 2007 r.

20 lutego 2008 r. złożyła deklaracje VAT-7 za wrzesień i grudzień 2007 r., w których z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wykazała wartość netto odpowiednio w kwotach 308.411 zł i 46.729 zł i należny podatek VAT w kwotach 21.589 zł i 3.271 zł. W dniu 30 czerwca 2008 r. złożyła kolejną deklarację VAT-7 za czerwiec 2008 r., w której zadeklarowała kwotę 308.411 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i należny podatek VAT w kwocie 21.589 zł.

Następnie pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. wystąpiła do Naczelnika o Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2007 r. i za czerwiec 2008 r. w łącznej kwocie 46.449 zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik M. B. podniósł, że zadeklarowana do opodatkowania sprzedaż dwóch lokali mieszkalnych położonych w G. przy ul. [...] w świetle obowiązujących przepisów krajowych (art. 15 u.p.t.u.) i wspólnotowych (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż będące przedmiotem sprzedaży lokale mieszkalne stanowiły jej majątek prywatny, a wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej. Nadmienił również, że sprzedaż budowanych przez M. B. lokali mieszkalnych spowodowana była przyczynami ekonomicznymi, tj. trudnościami związanymi z obsługą kosztów prowadzonej inwestycji, a w szczególności spłatą zaciągniętego na ten cel kredytu hipotecznego w wysokości 250.000 zł, ponoszeniem bieżących kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości oraz koniecznością przeznaczenia na wykończenie lokali dodatkowych środków pieniężnych w wysokości około 150.000-250.000 zł. Do wniosku dołączono korekty deklaracji VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 sierpnia 2009 r., nr [...] odmówił M. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 21.589 zł, za grudzień 2007 r. w kwocie 3.271 zł i za czerwiec 2008 r. w kwocie 21.589 zł.

Organ pierwszej instancji przedstawił dokonane w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego następujące ustalenia stanu faktycznego:

- w dniu 14 czerwca 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży M. i M. małżonkowie B. nabyli do majątku wspólnego udział wynoszący 12/48 części we współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki,

- w dniu 27 czerwca 2006 r. małżonkowie zawarli z bankiem umowę o pożyczkę hipoteczną w wysokości 250.000 zł, zabezpieczoną hipoteką ustanowioną na nieruchomości pożyczkobiorców położonej w G. przy ul. [...],

- decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i wydał inwestorowi: S. A., K. i J. K., E. i M. H., H. i J. Ł., J.T., A. i K. K., J. i M. A. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z wewnętrzną instalacją gazu położonego na działkach nr [...] i [...] km 67 w G. przy ul. [...],

- umową z dnia 23 sierpnia 2007 r. zniesiono współwłasność przedmiotowej nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i ustalono, że właścicielami lokali nr 5 i 7 będą M. i M. małżonkowie B., na prawach wspólności ustawowej,

- w dniu 4 września 2007 r. małżonkowie B. dokonali sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 7 o powierzchni 64,55 m2 wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu pod budynkiem i częściach wspólnych budynku za cenę 330.000 zł,

- w dniu 20 grudnia 2007 r. małżonkowie B. zawarli z E. i E. małżonkami D. przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której strony zobowiązały się do sprzedaży i kupna lokalu mieszkalnego nr 5 o powierzchni 70,59 m2 wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu pod budynkiem i częściach wspólnych budynku za cenę 380.000 zł, płatną w następujący sposób: kwota 50.000 zł stanowiąca zadatek została zapłacona, a kwota 330.000 zł zostanie zapłacona w terminie do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, tj. do 30 czerwca 2008 r.; umowa sprzedaży została zawarta przez strony w dniu 6 czerwca 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz treść złożonych przez każdego z małżonków w dniu 26 stycznia 2009 r. zeznań i pisemnych wyjaśnień z dnia 4 i 5 maja 2009 r., a także wyjaśnienia złożone przez świadków w osobach J. R., E. D., J. K., S. A. oraz H. Ł. w kwestii okoliczności związanych ze sprzedażą spornych lokali mieszkalnych, w tym zamieszczenia ogłoszeń o ich sprzedaży w Internecie, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że małżonkowie B. już w chwili przystąpienia do inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego zamierzali dokonać sprzedaży wybudowanych lokali w tzw. stanie deweloperskim, ich działalność miała charakter czysto zarobkowy. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, że mieli oni na celu realizację własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym stanie sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioskodawczyni dokonując dostawy spornych lokali działała jako producent w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji sprzedaż lokali podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołanie od powyższych decyzji wniosła M. B. Pełnomocnik odwołującej się podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Poza okolicznościami przywołanymi w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazał, że w świetle stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nadto, w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA stwierdził, że w przypadku sprzedaży majątku prywatnego uznać należy, że czynność ta została wykonana poza zakresem działalności określonej w art. 15 u.p.t.u. Pełnomocnik podkreślił także, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 95/09 przez majątek osobisty należy rozumieć tę jego część, która nie jest wykorzystywana przez dany podmiot dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika nie sposób również przypisać odwołującej się zamiaru wybudowania lokali mieszkalnych celem ich odsprzedaży, który miał decydujący wpływ na uznanie jej za podatnika podatku VAT. Nadmienił, że organy podatkowe przy ocenie, czy dana dostawa została dokonana przez podatnika podatku VAT winny uwzględnić okoliczność, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób stały, zaś opodatkowanie czynności, odpowiadającej wprawdzie przedmiotowemu kryterium opodatkowania, lecz dokonanej przez podmiot nietrudniący się obrotem gospodarczym zawodowo powinno mieć charakter wyjątkowy. Organy w takim przypadku winny ustalić w sposób jednoznaczny, że okoliczności transakcji wskazują, że dokonane one zostały z zamiarem ich dalszego (stałego) powtarzania w formie zorganizowanej.

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p, oraz art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź też wyłączeniu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dokonanej przez odwołującą się czynności sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych jest ustalenie, czy była ona podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie przywołał treść przepisów, w których uregulowano przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), zdefiniowano pojęcia towaru (art. 2 pkt 6 uptu) i dostawy (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.) oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 12 i 14 u.p.t.u.), określono zakres zwolnienia mającego zastosowanie w przypadku dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.t.u.), a także obowiązującą w rozpatrywanej sprawie stawkę podatku VAT (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. i art. 41 ust. 12, ust. 12a i 12b u.p.t.u.).

Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wywiódł, że status podatnika podatku od towarów i usług uzależniony jest od wykonywania przez osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne działalności gospodarczej, w rozumieniu ust. 2 art. 15 u.p.t.u. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zatem wszelkie czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych i wynikające z działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy zostały one wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Organ odwoławczy wziął również pod uwagę regulacje zawarte w przepisach prawa wspólnotowego. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (do 1 stycznia 2007 r. – art. 4 (1) VI Dyrektywy) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 4 (2) VI Dyrektywy). Podkreślił przy tym, że stosownie do art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 (3) VI Dyrektywy) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, a w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub jego części oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego.

Z uwagi na fakt, że pojęcia producentów, handlowców czy usługodawców nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się definicji produkcji, sprzedaży i handlu zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN.

W tym stanie prawnym sprawy oraz mając na uwadze ustalenia stanu faktycznego tożsame z dokonanymi przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że czynności dokonane przez odwołującą się polegające na zakupie gruntu, przygotowaniu projektu architektonicznego, wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na budowę domu wielorodzinnego, poniesieniu nakładów finansowych, wybudowaniu dwóch lokali mieszkalnych i ich sprzedaży uzasadniają uznanie jej za podatnika podatku VAT (producenta), gdyż w świetle obowiązujących przepisów prawa przedmiotową sprzedaż traktować należy jako dostawę towarów, która wykonana została w ramach działalności gospodarczej.

W jego ocenie zasadność przyjętego stanowiska potwierdzają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-268/83 i C-110/94. Trybunał stwierdził, że czynności przygotowawcze takie jak nabycie nieruchomości, stanowiące część transakcji polegającej na nabyciu prawa do przekazania praw własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem w przyszłości, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Zasada neutralności podatku VAT nakazuje bowiem uznać za działalność gospodarczą poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej. Natomiast za podjęcie działalności gospodarczej, która determinuje posiadanie statusu podatnika, należy uznać rozpoczęcie dokonywania zakupów związanych z przyszła działalnością, nie zaś moment sprzedaży.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją przedstawioną przez pełnomocnika strony, że definicja działalności gospodarczej nie obejmuje podmiotów okazjonalnie wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu, a opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie profesjonalny obrót gospodarczy. Zdaniem organu takiemu stanowisku przeczą powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie podzielił również twierdzenia, w świetle którego odwołująca się dokonała sprzedaży majątku osobistego. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie Finanzamt Bergisch v. HE (C-25/03) ETS wskazał, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb jego właścicieli. Za takie zaś – zdaniem organu – nie sposób uznać będące przedmiotem sprzedaży lokale mieszkalne w stanie surowym, co potwierdza, że ich wybudowanie nie miało na celu zaspokojenie własnych potrzeb odwołującej się a zamiar ich odsprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również fakt posiadania przez stronę lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej około 84 m2 (całkowitej około 110-120 m2), które jednocześnie stanowi zabezpieczenie pożyczki zaciągniętej na okres 240 miesięcy oraz zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży lokali przemawia za przyjęciem, że zamiarem wybudowania lokali była ich sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego.

W odniesieniu do powołanego przez pełnomocnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że stanowiska w nim zaprezentowanego nie można odnosić do rozpatrywanej sprawy z uwagi na odmienne stany faktyczne.

M. B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Poza zarzutami naruszenia zarówno prawa materialnego, jak przepisów postępowania podatkowego sformułowanymi na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi podjęcia wszechstronnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie podnoszonej przez stronę argumentacji oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego dla fiskusa. Nadto, w jego ocenie zaskarżona decyzja ma jedynie charakter sprawozdawczy, gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Zdaniem pełnomocnika podnoszone przez skarżącą i jej męża okoliczności związane z prowadzoną inwestycją oraz dokonaną sprzedażą lokali mieszkalnych, takie jak: wzrost cen na materiały budowlane na etapie prowadzenia budowy od 5% do 130%, zaciągnięcie przez małżonków kredytu w wysokości 250.000 zł na okres 20 lat, zamiar wykorzystywania przedmiotowych mieszkań na własne potrzeby, z których jedno miało zostać przeznaczone na gabinet, bibliotekę, miejsce nauki dla dzieci i przyjmowania gości, jak również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wyjaśnienia złożone przez powołanych świadków, przeczą przyjętej przez organy podatkowe tezie istniejącym już w momencie przystąpienia przez małżonków do inwestycji zamiarze odsprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych oraz o jej zarobkowym charakterze. Stanowiska organów nie potwierdza ani fakt ustanowienia hipoteki na nieruchomości małżonków położonej w G., gdyż zabezpieczenie tego rodzaju nie mogło zostać ustanowione nieruchomości nabytej pod budowę, ani też tzw. stan deweloperski sprzedanych lokali mieszkalnych.

Podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni majątku osobistego (prywatnego) podatnika. Za taki bowiem uznać należy majątek, który nie jest wykorzystywany przez podatnika dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i który nie jest przedmiotem tej działalności. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (C-291/92) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 46/08. Natomiast przywołane z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczenia ETS nie potwierdzają zasadności podjętych przez organy rozstrzygnięć, gdyż zapadły one na gruncie stanów faktycznych odmiennych aniżeli w niniejszej sprawie. Skarżąca nie zamierzała ani wynajmować wybudowanych lokali, ani też rozpocząć prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Poza przedstawioną już na etapie postępowania instancyjnego wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która w ocenie pełnomocnika skarżącej przeczy stanowisku organów podatkowych o uznaniu skarżącej za podatnika podatku VAT, a w konsekwencji konieczności opodatkowania dokonanej sprzedaży lokali mieszkalnych, podkreślił, że istotną cechą podatnika podatku VAT w rozumieniu zarówno art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, że inwestycja polegająca na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego prowadzona była przez kilku inwestorów, a nie samodzielnie przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 11 maja 2010 r. przywołał obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, wskazując iż dokonana w nim wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. winna zostać wzięta pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Do pisma dołączył materiał opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego Nr 2/2010.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

II.

Sąd podziela zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) jak też w zakresie naruszenia dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), polegającej na bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy kwota wpłacona przez stronę stanowi nienależnie zapłacony podatek. Stan sprawy jest następujący – w dniu 4 lutego 2008r. skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła w urzędzie skargowym komplet dokumentów związanych ze sprzedażą dwóch lokali mieszkalnych położonych w G. przy ulicy [...], zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R od września 2007r. oraz czynny żal. Wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie wykonuje czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług w sposób częstotliwy. Dwa lokale mieszkalne zostały wybudowane na potrzeby jej rodziny, a ponieważ zaszły osobiste zmiany, koniecznym stało się najpierw zbycie jednego lokalu mieszkalnego a następnie drugiego, przy czym w tym czasie skarżąca dowiedziała się o wątpliwościach interpretacyjnych związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zbywanego majątku prywatnego.

2 września 2008r. strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień 2007r., grudzień 2007r. i czerwiec 2008r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 46.449 zł (k. 49-50), uznając, że uprzednio uiszczony podatek VAT jest świadczeniem nienależnym, powołując się na wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1948/07. Sprzedaż lokali mieszkalnych, które stanowiły jej majątek osobisty i nie służyły prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zeznając w charakterze strony skarżąca wskazała, że miejscem pracy jej męża jest G. co spowodowało, że rodzina postanowiła przenieść się z G. do G., przy czym jedno mieszkanie miało być dla nich obojga, a drugie mieszkanie służyć miało jako gabinet męża, biblioteka i pomieszczenia dla często odwiedzających ich gości (protokół przesłuchania z 26 stycznia 2009r.). Z uwagi jednak na wysokie ceny materiałów budowlanych oraz po dokonaniu kalkulacji skarżąca doszła do wniosku, że z uwagi na brak środków na wykończenie obu tych mieszkań musi sprzedać mniejsze z nich. Mąż skarżącej M. B., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że celem nabycia nieruchomości było zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, a decyzja o sprzedaży lokalu mieszkalnego podjęta została wyłącznie w związku z wysokimi cenami materiałów budowlanych co w połączeniu z wysokimi ratami spłat zaciągniętej na ten cel pożyczki (2.000 zł miesięcznie) stanowiło zbyt duże obciążenie finansowe dla rodziny. Po czym oboje z żoną stwierdzili, że nie będą przeprowadzać się do drugiego z budowanych lokali mieszkalnych (o pow. 70,59 m2 ), skoro w G. przy ulicy [...] mają mieszkanie większe bo o powierzchni 84 m2 (ze skosami – 120 m2) (protokół przesłuchania z 26 stycznia 2009r.).

Jako dowód w sprawie dołączono do akt postępowania podatkowego akt notarialny z 4 września 2007r. sprzedaży przez E. i M. B. ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 7 (G., ul. [...]) o pow. 64, 55 m2 J. R., wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w prawie własności gruntu, za cenę 330.000 zł. Dołączono również akt notarialny z 20 grudnia 2007r. z przedwstępną umową sprzedaży pomiędzy E. i M. B. a E. i E. D. lokalu mieszkalnego nr 5 (G., ul. [...]) o powierzchni 70,59 m2 za kwotę 380.000 zł; umowa sprzedaży tego lokalu zawarta jest w akcie notarialnym z 6 czerwca 2008r.; lokal ten sprzedano wraz z przynależną piwnicą oraz udziałem we współwłasności części wspólnych budynku. W toku postępowania dowodowego przesłuchano w charakterze świadków J. R., E. D., J. K., S. A., J. Ł. i H. Ł.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji udział skarżącej i jej męża w inwestycji polegającej na budowie mieszkań 5 i 7 w G. przy ulicy [...] miał od początku charakter czysto zarobkowy. Kilka osób w dniu 14 czerwca 2006r. zakupiło grunt z zamiarem wybudowania lokali mieszkalnych w ramach budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Do inwestorów należeli: skarżąca z mężem, S. A., K. K., J. K., H. Ł., J. Ł., J. T., A. K., K. K., J. A. i M. A. Skarżąca zaciągnęła pożyczkę na kwotę 250.0000zł, przy czym zabezpieczeniem był zastaw hipoteczny lokalu mieszkalnego w którym mieszkali poł. w G. przy ulicy [...]. Budowę stanu surowego zakończono w czerwcu 2007r., a już 4 września 2007r. Skarżąca sprzedała jedno mieszkanie, a 6 czerwca 2008r. – drugie. Zdaniem organów podatkowych, przystępując do budowy skarżąca chciała oba trzypokojowe lokale mieszkalne sprzedać w tzw. stanie deweloperskim, a więc działała jako producent, a to oznacza z kolei, że spełniona została przesłanka art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Świadczy o tym i ten fakt, że umieszczono w Internecie ogłoszenie o sprzedaży mieszkań nr 5 i 7 przy ulicy [...]w G. Świadczą o tym również, zdaniem organów podatkowych, okoliczności sprawy, w tym przebieg procesu inwestycyjnego prowadzonego przez ww. inwestorów, jak również zeznania świadków w tym nabywców przedmiotowych lokali mieszkalnych, którzy albo z Internetu albo od znajomych wiedzieli, że dwa mieszkania będą do odsprzedaży. Skoro skarżąca miała zamiar częstotliwego wykonywania czynności w zakresie sprzedaży lokali i zamiar ten miała w momencie podjęcia decyzji o zakupie nieruchomości gruntowej, to prawidłowo opodatkowała podatkiem od towarów i usług sprzedaż tych lokali mieszkalnych, a tym samym nie wystąpiła w sprawie nadpłata w tymże podatku.

Zdaniem natomiast Skarżącej sprzedała ona swój majątek osobisty, a tym samym nie jest producentem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

III.

Wiodące znaczenie dla sprawy ma ustalony przez organ pierwszej i drugiej instancji stan faktyczny sprawy wraz z dokonaną oceną zebranego materiału dowodowego.

Wbrew jednak stanowisku organu odwoławczego z tak ustalonego stanu faktycznego sprawy (pkt. II uzasadnienia) nie można wyprowadzić nie budzącej uzasadnionych wątpliwości tezy, że zamiarem strony skarżącej, już w dniu zakupu nieruchomości gruntowej w dniu 14 czerwca 2006r., była sprzedaż obu lokali mieszkalnych, i że w tak rozpoczętym procesie inwestycyjnym występowała ona w charakterze producenta w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie świadczy o tym też fakt rzekomego umieszczenia ogłoszeń o ich sprzedaży w Internecie. Brak również dowodu, z którego wynikałoby, że oba budowane lokale mieszkalne nie miały służyć zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny. Bez znaczenia jest okoliczność, że strona w tych lokalach mieszkalnych faktycznie, przed ich sprzedażą, nie zamieszkała.

W stanie sprawy wątpliwości interpretacyjne powstały na tle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Organ nie podzielił bowiem poglądu prawnego, wyrażonego przez pełnomocnika Skarżącej, w myśl którego nie jest ona, w związku z dokonanymi czynnościami sprzedaży lokali mieszkalnych, podatnikiem podatku od towarów i usług. Istota sporu między stronami sprowadza się więc do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z racji dokonywania czynności producenta w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tychże czynności. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca podnosząc, że nie powinna być podatnikiem VAT z uwagi na fakt braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej.

IV.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie może zostać podzielone.

Zgodnie z przyjętą konstrukcją w podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, a więc podmiot mający cechę podatnika dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie jest wystarczająca ich interpretacja w granicach wykładni językowej przepisów krajowych, gdyż należy brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22 listopada 2004 r.).

Należy odnieść się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm.; dalej jako I Dyrektywa Rady), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej VI Dyrektywą). Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; dalej TWE) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków; chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich urzeczywistnianiu (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.).

Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie urzeczywistnienie celu wskazanego w dyrektywie nie polega tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, ale też interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim, zgodnie z treścią takiej Dyrektywy, jak i przepisami prawa wspólnotowego.

I Dyrektywa Rady wskazuje na dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 I Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wskazać należy, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywa); z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI Dyrektywy podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki - prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika.

Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy).

Przyjęto wobec powyższego szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej, który obejmuje zarówno etapy produkcji, dystrybucji jak i świadczenia usług (por. orzeczenie TWE z 26 marca 1987 r. Komisja/Holandia, w sprawie 235/85; orzeczenie TWE z 15 czerwca 1989 r. Strichting Uitvoering Financiële Acties/Staatsecretaris van Financiën, w sprawie 348/87).

Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy). Działalność gospodarczą obejmuje zatem i wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego; granice wyznaczają czynności pod tytułem prywatnym lub tzw. czyste zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji.

Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika - działającego w takim charakterze, co oznacza, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów; przeciwny wniosek uznać należy za nieuprawniony mając na uwadze konstrukcję art. 4 VI Dyrektywy; podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że podatek od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs, Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania - www.ey.pl). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. W orzeczeniu TWE z 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92; dot. sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną; wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny.

Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika - w trakcie całego roku w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W takiej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości, odpowiadająca zakresowi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Poza wszystkim wskazać dodatkowo należy, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy; prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TWE w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za komentarzem pt.: VI Dyrektywą VAT, pod red. K. Sachsa s. 443); takie też prawo VI Dyrektywa nadaje podmiotom, które uczyniła podatnikami VAT pomimo, że dokonują sporadycznej transakcji.

Art. 28a ust. 4 VI Dyrektywy nadaje status podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego państwa członkowskiego, który z chwilą jej dokonania nabywa prawo do odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu danego środka transportu.

Odnosząc się do innych przepisów VI Dyrektywy, które odwołują się do tzw. majątku prywatnego wskazać należy na treść art. 5 ust. 6 i 6 ust. 2 VI Dyrektywy w zakresie opodatkowania czynności zrównanych z dostawą towarów czy świadczeniem usług takich jak: zastosowanie przez podatnika towarów czy korzystanie z towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych o ile podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Zatem przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT (por. orzeczenie TWE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finzamt Munchen III/ Gerard Mohsche (Niemcy) cyt. za komentarzem pt.: VI Dyrektywą VAT, pod red. K. Sachsa, s. 141-142).

Polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami: po pierwsze w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI Dyrektywy tj. dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze. Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Taki zabieg legislacyjny nie spowodował jednak, zdaniem Sądu, precyzyjności zapisu. Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując jedynie wykładni językowej tego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy. TWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie TWE w sprawie INZO/Belgia cyt. za VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa s. 440, 442). A przecież opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wprawdzie VI Dyrektywa daje w art. 4 ust. 3 państwom członkowskim prawo uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, w szczególności może to mieć miejsce przy dostawie, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją czy też dostawie działek budowlanych; przy czym w preambule akapit szósty wskazuje się na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT oraz uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Jednakże trudno jest sformułowanie czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy traktować jako implementację art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Polski ustawodawca chcąc skorzystać z opcji przewidzianej w powołanym przepisie musiałby wyraźnie wskazać o jaki rodzaj transakcji chodzi, jak też podatnikom okazjonalnym przyznać prawo do odliczenia VAT, jak to uczyniono w odniesieniu do podmiotów okazjonalnie sprzedających nowe środki transportu (art. 28a ust. 4 VI Dyrektywy i art. 16 u.p.t.u.).

V.

Tak więc z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 u.p.t.u. może budzić niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy (por. co do konieczności takiego działania Sądu orzeczenie TSWE w sprawach Haga (nr 32/74); Mazzalai/Ferrovia del Renon (nr 11/75) czy Felicitas/Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81) i inne powołane w Leksykon VAT 2006, Janusza Zubrzyckiego, s. 11) - pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny bez względu na cel czy rezultat takiej działalności; pojęcie zaś działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a więc dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności; działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy.

Reasumując:

podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z 28 maja 2008r. w sprawie I FSK 692/07).

Przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 2 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się uznaniu wyprzedaży majątku własnego za czynność opodatkowaną (por. Marcin Bącal w: Sprzedaż działek budowlanych z majątku własnego osoby fizycznej a status podatnika VAT, Jurysdykcja podatkowa nr 1/2008, strona 39 i następne, por. uzasadnienie postanowienia NSA z NSA z 20 marca 2007r. w sprawie I FSK 526/06, w którym wskazano, że z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007r.) jak i z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców. Przywołano glosę Tomasza Michalika do wyroku WSA z 20 października 2006r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66; również Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT. komentarz, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004; Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, W-wa, 2005). Przytoczyć należy również Komentarz 2008 Dyrektywa VAT 2006/112/WE, pod redakcją Jerzego Martiniego, UNIMEX 2008, str. 43 i nast., str. 113 i nast.; oraz Janusza Zubrzyckiego, LEKSYKON VAT 2009, tom I, UNIMEX 2009, str. 36, str. 790 i nast.).

VI.

Sąd podziela tezy wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007r., w sprawie I FPS 3/07 (dot. pytania prawnego NSA z 20 marca 2007r. w sprawie I FSK 526/06), zgodnie z którymi:

po pierwsze - przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód;

po drugie - formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008r. w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono następującą tezę - okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. majątek osobisty oznacza rzeczy niezbędne do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym jego potrzeb bytowych. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1556/07 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), że niewystępujące na gruncie ww. przepisów pojęcie majątku osobistego (majątku prywatnego, majątku wykorzystywanego do celów prywatnych), oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Według NSA, dokonując podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje. Przy podziale takim nie jest natomiast miarodajne kryterium postulowane przez organ podatkowy, a więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiot sprzedaży zaspakajał niezbędne potrzeby bytowe danej osoby, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, konkluzja, że w takim przypadku sprzedaż taka podlega opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem nie było tak rozumiane mienie osobiste.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT Janusza Zubrzyckiego, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu..

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, aby zamiarem strony w momencie zakupu gruntu zabudowanego domem do rozbiórki i przeznaczonym następnie pod budowę wielorodzinnego domu mieszkalnego, w którym dwa mieszkania miały stanowić własność strony - była dalsza ich odsprzedaż nie zaś wykorzystanie w celach osobistych. Sąd stwierdza tym samym, iż w przypadku strony nie mamy do czynienia z ujawnionym – i to w momencie nabycia gruntu i rozpoczęcia budowy domu wielorodzinnego - zamiarem częstotliwego, zorganizowanego wykonania czynności w charakterze producenta lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, organy podatkowe winny rozpoznać wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za badany okres z uwzględnieniem okoliczności, że z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych nie była ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na której spoczywał obowiązek w podatku VAT.

Reasumując:

1/ opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą;

2/ pojęcie majątku osobistego oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności;

3/ dokonując podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia kryteria o jakich mowa w pkt 2/, a jeżeli tak nie jest – z czym mamy w tej sprawie do czynienia - to występuje sprzedaż majątku prywatnego, przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje;

4/ twierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy; nie jest w związku z tym możliwe przyjęcie modelowych rozwiązań.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spowodował uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 P.p.s.a.

EK