Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 432/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
article: art. 165 par. 3, art. 169 par. 1 i 4, art. 207, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2465/06 w sprawie ze skargi M. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2465/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 roku.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie była kwestia, czy w wyniku wydania postanowienia organu podatkowego I instancji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony o zwrot podatku VAT, które stało się ostateczne, doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) w związku z wezwaniem strony, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia wniosku o tłumaczenie przysięgłe oryginału załączonego do wniosku o zwrot podatku zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r., z uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej firmy.

Sąd I instancji stwierdził, iż przedstawienie wskazanego zaświadczenia przez podmiot ubiegający się o zwrot podatku VAT na mocy rozporządzenia z 2001 r. jest nieodzownym warunkiem zwrotu podatku. Bez tego dokumentu nie można stwierdzić, czy podmiot składający wniosek o zwrot podatku VAT jest podatnikiem tego podatku. W ocenie Sądu I instancji w świetle unormowań zawartych w Konstytucji RP (art. 27), jak również w ustawie o języku polskim (art. 4 pkt 1, 3, 5 i art. 5 ust. 1 i 2) nie budzi wątpliwości, że zaświadczenie, jeśli zostało sporządzone wyłącznie w innym niż polski języku (§ 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz załącznik 2 do tego rozporządzenia) winno być przetłumaczone na język urzędowy Rzeczypospolitej Polskiej, tj. język polski. Powyższe unormowania obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (por. wyroki: NSA z 9 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2339/99 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, oraz WSA z 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1387/05).

Podkreślono, iż zestawienie dyspozycji art. 5 ustawy o języku polskim z treścią § 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż wraz z zaświadczeniem potwierdzającym status podatkowy danego podmiotu w zakresie VAT, które nie zostało złożone w języku polskim, należy złożyć również przysięgłe tłumaczenie zaświadczenia na język urzędowym obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu I instancji pojęcie użyte w art. 5 ust. 2 ustawy o języku polskim "oświadczenie" należy rozumieć szeroko, zarówno jako oświadczenia woli, jak i wiedzy, a oba typy oświadczeń powinny być przedkładane organom podatkowym w języku polskim. Oznacza to, iż oświadczenia wiedzy organu podatkowego właściwego dla strony skarżącej, zawarte w zaświadczeniu przedstawionym polskim organom podatkowym, powinno zostać przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego i dopiero wówczas łącznie przedłożone polskiemu organowi podatkowemu.

Prawidłowe było zatem zwrócenie się przez organ podatkowy do strony z zażądaniem przedłożenia przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego na język polski zaświadczenia wskazującego na posiadanie statusu podatnika VAT sporządzone przez właściwy dla strony skarżącej organ podatkowy. Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za dowód, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP.

Odnosząc się do kwestii, czy prawidłowe było zastosowanie przez organ podatkowy, którego postanowienie strona zaskarżyła w trybie stwierdzenia nieważności, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji stwierdził, iż w świetle przepisów, a przede wszystkim unormowań zawartych w art. 27 Konstytucji RP oraz w art. 5 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 4 ust. 1, 3 i 5 ustawy o języku polskim oraz w § 5 ust. 4 pkt 2 i § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. zasadne jest stwierdzenie, że organy podatkowe są uprawnione do żądania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej usunięcia braków podania oraz jego dodatkowych elementów wymaganych przez przepisy prawa, w tym załączników, których złożenie w innej niż wymagana przez prawo formie (w języku obcym, a nie w języku polskim), utrudnia lub uniemożliwia rozpoznanie sprawy podatkowej, gdyż nie czynią one zadość wymogom ustalonym w przepisach prawa. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów rozpoznających sprawę w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, iż przed Naczelnikiem, który wydał ostateczne postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony o zwrot VAT, z powodu nieuzupełnienia braku formalnego tego wniosku w postaci tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia przedłożonego przez stronę skarżącą z obcego urzędu podatkowego, nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a przede wszystkim wskazanych przez skarżącą spółkę przepisów art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przed rozpatrzeniem merytorycznym wniosku zobowiązany jest zbadać, na mocy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czy zostały spełnione wszystkie warunki z art. 168 tej ustawy oraz inne warunki, które wynikają z przepisów szczególnych. Gdy stwierdził, że wniosek nie spełniał wymogów, powinien wezwać stronę do usunięcia braków, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie obie wyżej wskazane przesłanki zostały wypełnione, na co uwagę zwróciły organy rozpatrujące wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia. Zasadne było więc przyjęcie, że wydanie rozstrzygnięcia zawartego w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa w sposób rażący. Takie stanowisko implikowało również przyjęcie, że nie doszło do naruszenia art. 207 w związku z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem postępowanie o zwrot podatku VAT, wszczęte wnioskiem strony, zakończyło się prawidłowo wydanym postanowieniem w trybie art. 169 § 4 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, niemożliwe było wydanie decyzji, o której mowa w art. 207 § 1 tej ustawy, sprawa została bowiem rozstrzygnięta w innej formie niż merytoryczna.

Zdaniem Sądu I instancji niezasadny był również zarzut strony, iż w sprawie w sposób rażący naruszono dyspozycję art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organ dokonał formalnoprawnej oceny złożonego przez stronę wniosku i stwierdził, iż zawiera on braki formalne, o których mowa w art. 168 § 2 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowe było zastosowanie w pierwszej kolejności dyspozycji art. 169 § 1, a nie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w sytuacji, gdy przepisy prawa pozwalają na dokonanie różnej wykładni prawa, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuchylenie postanowienia organu pomimo wydania go z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika z dnia 6 kwietnia 2004 r. wydanego z naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z wezwaniem skarżącej do przedłożenia tłumaczenia zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) w trybie przewidzianym na okoliczność zaistnienia braków formalnych podania i pozostawienia wniosku skarżącej o zwrot podatku VAT za 2002 rok bez rozpatrzenia, a także art. 165 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, że Naczelnik nie miał obowiązku zakończenia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za 2002 rok w formie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawę zwrotu podatku VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie postanowienia organu pomimo wydania go z naruszeniem § 2 w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r.;

3) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącej poznanie motywów jakimi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę;

4) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnego z prawem postanowienia organu;

5) art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skargi, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia organu naruszającego prawo;

6) art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym postanowień organu wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że istota sporu sprowadza się do ustalenia charakteru prawnego tłumaczenia zaświadczenia wydanego przez obcy urząd podatkowy, który to charakter determinuje zarówno podstawę prawną, w oparciu o którą Naczelnik mógł żądać od skarżącej przedstawienia przedmiotowego tłumaczenia, jak i konsekwencje prawne wynikające dla skarżącej z faktu nieprzedstawienia żądanego tłumaczenia. Spór sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku, gdy do wniosku o zwrot podatku VAT nie zostało załączone tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, wystawionego w języku obcym, zostaje spełniona hipoteza normy prawnej art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. czy w takim przypadku wniosek o zwrot podatku VAT nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa i tym samym uzasadnione jest żądanie uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wniosek spełnia wszystkie wymogi formalne i ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego powinno nastąpić na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji bezzasadnie uznał, że wniosek o zwrot podatku VAT, do którego nie załączono tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia wystawionego przez kompetentny organ podatkowy właściwy dla kraju rezydencji skarżącej, dotknięty jest brakiem formalnym. Wymogi jakie powinien spełniać wniosek składany przez podmiot ubiegający się o zwrot podatku VAT są określone w § 5 ust. 4 rozporządzenia, m.in. do wniosku należy dołączyć zaświadczenie wg wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia wskazujące, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym § 5 ust. 5 rozporządzenia stanowi, iż zaświadczenia, o których mowa, wydaje organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu uprawnionego. Skarżąca wskazała, że wzór zaświadczenia opracowano w języku polskim i angielskim, co w jej ocenie oznacza, że przedstawienie zaświadczenia sporządzonego w języku angielskim jest zgodne z prawem i nie może być uznane za brak formalny wniosku o zwrot VAT. Skoro jest dopuszczalne sporządzenie komentowanego zaświadczenia w języku angielskim, to znaczy, że dokumenty tego typu nie muszą spełniać warunków określonych w art. 5 ust. 2 ustawy o języku polskim, tym samym nie są one oświadczeniami w rozumieniu tejże ustawy, ponieważ te muszą być obligatoryjnie przedkładane w języku polskim. Stąd też nie należy jako oświadczenia traktować zaświadczeń obcych organów podatkowych, a co za tym idzie nie jest konieczne tłumaczenie ich na język polski. Dodatkowo z brzmienia § 5 ust. 5 rozporządzenia można wnioskować, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z różnorodności języków urzędowych, w jakich możliwe jest sporządzenie przedmiotowego zaświadczenia, a mimo tego nakazał właśnie załączenie zaświadczenia, a nie jego uwierzytelnionego tłumaczenia. Zatem w świetle rozporządzenia okoliczność niezałączenia do wniosku skarżącej tłumaczenia zaświadczenia w zakresie żądanym przez Naczelnika nie może być uznana za brak formalny, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Oświadczeniem w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o języku polskim, jest oświadczenie skarżącej składane w treści wniosku o zwrot VAT. Samo zaświadczenie jest tylko technicznym potwierdzeniem oświadczenia składanego we wniosku o statusie podatkowym, w szczególności o posiadaniu przymiotu podatnika podatku VAT. Ani organy podatkowe obu instancji ani WSA nie składały zastrzeżeń co do języka w jakim został sporządzony wniosek skarżącej, a zatem poza sporem jest to, że oświadczenie skarżącej będące składową żądania zwrotu podatku VAT za rok 2002 w trybie przepisów rozporządzenia, zostało złożone w sposób odpowiadający dyspozycji art. 5 ust. 2 ustawy o języku polskim. W szczególności we wniosku z dnia 9 czerwca 2003 r. skarżąca wykazała, że jest podatnikiem podatku VAT. Stąd też należy stwierdzić, że WSA, podobnie jak uprzednio organ, dokonał wadliwej oceny istotnych okoliczności rozpatrywanego stanu faktycznego, co skutkowało wadliwą subsumcją art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów rozporządzenia wskazujących na wymogi formalne wniosku o zwrot VAT bezsprzecznym jest, że wniosek skarżącej spełniał wymogi określone przepisami prawa i nie zawierał braków formalnych, mogących być podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Oznacza to, że postanowienie Naczelnika było wydane z rażącym naruszeniem prawa i powinno być wycofane z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie kwestionuje tego, że organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania dokonywać ustaleń w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy, a jedynie poddaje w wątpliwość zgodność z prawem żądania tłumaczenia zaświadczenia jako określonej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej instytucji uzupełniania braków formalnych wniosku. Jeżeli Naczelnik uznał, że tłumaczenie zaświadczenia jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy (poprzez ustalenie, że rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą nie pozbawia go prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT za 2002 rok), powinien wezwać skarżącą do złożenia spornego tłumaczenia w oparciu o art. 155 Ordynacji podatkowej.

Nadto zarzut rażącego naruszenia prawa jest uzasadniony również na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej. Skarżąca składając zupełny i zgodny z przepisami rozporządzenia wniosek doprowadziła do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, które to postępowanie powinno być zakończone decyzją. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w formie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji stanowi rażące naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo WSA rozpatrzył tylko konieczność doręczania polskim organom podatkowym dokumentów w języku urzędowym, natomiast jego zdaniem zgodne z prawem było doręczenie spółce wezwania w języku polskim. Takie jednostronne zapatrywanie się na prawa i obowiązki skarżącej stoi w sprzeczności z konwencją sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. Nr 141, poz. 913), w której w art. 17 (dostarczanie dokumentów) stwierdzono, że jeżeli adresat nie jest w stanie zrozumieć jeżyka, w którym dokument został sporządzony, Państwo (...) zadba o jego przetłumaczenie lub sporządzenie streszczenia w jego języku lub w jednym z jego oficjalnych języków. Skarżąca uważa, że organy podatkowe, skoro wnioskowały o polskie tłumaczenie zaświadczenia wystawionego w języku niemieckim, to powinny także zadbać o niemieckie tłumaczenie polskiego wezwania, skoro jego treść była skierowana do podmiotu, którego językiem urzędowym był niemiecki (por. wyrok WSA z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/06).

W ocenie skarżącej zaskarżany wyrok winien zostać uchylony z tej przyczyny, że WSA nie uchylił zaskarżonego postanowienia organu pomimo jego oczywistej sprzeczności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji WSA naruszył art. 145 § 1 pik 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżony wyrok w ocenie skarżącej został również wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w niniejszej sprawie WSA w sposób wadliwy uzasadnił swoje orzeczenie - w szczególności brak jest właściwego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. WSA w sposób lakoniczny odniósł się do zarzutów podniesionych w treści skargi stwierdzając w sposób ogólny, że są one nieuzasadnione. Podobne rozważania WSA dotyczące wykładni kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów są niewystarczające. Zdaniem skarżącej WSA oparł się jedynie na próbie zdefiniowania braku formalnego, nie odnosząc się do przepisów rozporządzenia. Nie wziął pod uwagę § 5 ust. 5 rozporządzenia, nie rozpatrzył braku podstaw określenia załącznika jako oświadczenia, nie wziął pod uwagę dwujęzycznosci tegoż załącznika oraz nie odniósł się do terminu wezwania Naczelnika do uzupełnienia braków formalnych. WSA nie dokonał też oceny zgodności postanowienia organu z prawem pod względem obowiązków, jakie nakłada na organy podatkowe powołana Konwencja, w szczególności nie uzasadnił, dlaczego organy podatkowe nie miały obowiązku tłumaczenia wezwań i innych dokumentów na język urzędowy skarżącej.

W ocenie skarżącej zaskarżony wyrok został wydany również z naruszeniem art. 134 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. WSA nie wypełnił obowiązków wynikających ze wskazanych przepisów prawa, ponieważ nie

uchylił postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa, przez co nie przywrócił stanu zgodnego z prawem.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną należy przede wszystkim podkreślić, iż w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

9. Odnosząc powyższe do zarzutów sformułowanych w niniejszej skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że niektóre z tych zarzutów nie zostały zredagowane w sposób umożliwiający ich merytoryczną ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać tu przede wszystkim trzeba na zarzuty naruszenia art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 134 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie tych zarzutów jest niezwykle ogólnikowe i lakoniczne, ogranicza się bądź do stwierdzenia, iż przepis został naruszony przez "oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnego z prawem postanowienia", bądź do niemal literalnego przywołania danego przepisu, bez konkretnego odniesienia tegoż przepisu do przedmiotowej sprawy. Jak wskazano wyżej, w myśl wynikającej z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd ten nie jest uprawniony do precyzowania czy też interpretowania zarzutów skargi kasacyjnej. W związku z tym sformułowane w sposób zbyt ogólny podstawy kasacyjne uniemożliwiają odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny w sposób merytoryczny.

10. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne i niewyczerpujące, co uniemożliwiło skarżącej spółce poznanie toku rozumowania Sądu I instancji. Autor skargi kasacyjnej podkreślił brak odniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do zarzutów naruszenia w zaskarżonej decyzji § 5 ust. 5 rozporządzenia, nie rozpatrzył braku podstaw określenia załącznika jako oświadczenia, nie wziął pod uwagę dwujęzyczności tego załącznika, nie odniósł się do terminu wezwania Naczelnika do uzupełnienia braków formalnych, nie dokonał także oceny zgodności zaskarżonego postanowienia z Konwencją, nie uzasadnił zwłaszcza, dlaczego jego zdaniem organy nie miały obowiązku tłumaczenia wezwań i innych dokumentów na język urzędowy strony.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu, trzeba po pierwsze przypomnieć, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania może stanowić, zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawę skargi kasacyjnej jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do strony przy tym należy wykazanie, iż ewentualne naruszenie przez Sąd I instancji powołanego przez nią przepisu mogło mieć choćby potencjalny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie strona nie wskazała na konkretny wpływ powołanego przez nią naruszenia na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ewentualne niedopełnienie wymogów z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi we wskazanym przez stronę zakresie nie mogło wywrzeć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w przedmiotowej sprawie kluczową kwestią było zbadanie, czy słusznie odmówiono stronie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, a w sprawach dotyczących stwierdzenia nieważności nie jest konieczne drobiazgowe odnoszenie się do zarzutów, które zostały przez stronę powołane niejako mimochodem, bez powiązania ich z podstawowym zarzutem naruszenia przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności. W związku z powyższym za wystarczające w świetle art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy wskazanie przez Sąd I instancji, iż zaświadczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. winno być przetłumaczone na język urzędowy Rzeczypospolitej Polskiej, zwłaszcza iż stanowisko to poparte zostało powołaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów zarówno Konstytucji RP jak i ustawy o języku polskim. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia we wskazanym przez stronę zakresie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie braku rozpatrzenia kwestii ewentualnego obowiązku organów tłumaczenia wezwań i innych dokumentów na język urzędowy strony, podkreślić trzeba, iż ponieważ zagadnienie to (jak i powołanie w tym zakresie Konwencji z dnia 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych) nie było poruszane na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sąd ten nie mógł w tym zakresie naruszyć art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem przepis ten wymaga jedynie przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i uzasadnienia stanowiska Sądu odnośnie tychże zarzutów. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezasadny.

11. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem w zaskarżonym postanowieniu § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 233 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Podkreślić tu należy raz jeszcze, iż sprawa dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności, a więc dokonywanie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów następuje przez pryzmat art. 247 Ordynacji podatkowej, a badaniu podlega to, czy dany przepis został naruszony w sposób rażący. Wskazać trzeba, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Skarżąca zdaje się, stawiając ten zarzut, nie dostrzegać różnić pomiędzy tym postępowaniem a zwykłym postępowaniem instancyjnym. Zakres kontroli sądowej w przypadku rozstrzygnięcia administracyjnego podjętego w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Chodzi w tym przepisie o takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich rozstrzygnięć (art. 128 Ordynacji podatkowej) zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca kontrola taka jak w postępowaniu odwoławczym, a tego zdawała się oczekiwać strona skarżąca zarówno od organu jak i od Sądu I instancji. Stąd też nie można uznać za skuteczne podważania wykładni § 2 i § 5 wskazanego rozporządzenia – z samej bowiem istoty tego, że przepisy te mogą być wykładane w odmienny sposób wynika zasadniczo, iż nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z ustalonego orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001, III SA 907/00, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00, czy wyrok NSA z 13 października 2005 r., FSK 2294/04), a także z poglądów wyrażanych w doktrynie (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2006, s. 713-714) naruszenie prawa ma charakter rażący w przypadku, gdy treść rozstrzygnięcia organu administracyjnego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Najogólniej mówiąc – proste zestawienie rozstrzygnięcia organu z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Stąd też rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Jeśli natomiast na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a każda z tych interpretacji daje się uzasadnić, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. W związku z powyższym spory dotyczące interpretacji poszczególnych pojęć zawartych w ustawie i ich znaczenia w odniesieniu do sprawy, o ile mogą być skutecznie rozpatrywane w tzw. zwykłym trybie odwoławczym, o tyle w ramach trybu nadzwyczajnego zasadniczo wskazują na brak rażącego naruszenia spornej normy prawnej. Stąd też interpretacja § 5 powołanego rozporządzenia (§ 2 tego rozporządzenia został powołany wyłącznie w petitum skargi kasacyjnej, zatem zarzut w tym zakresie nie nadaje się do rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny) dokonana przez stronę, odmienna od tej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie może w niniejszym postępowaniu, dotyczącym kontroli postępowania administracyjnego toczącego się w trybie nadzwyczajnym, stanowić przesłanki do stwierdzenia, iż wykładnia tego przepisu przedstawiona w zaskarżonym orzeczeniu jest sprzeczna z prawem.

12. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 165 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż strona w skardze kasacyjnej powieliła w tej kwestii prezentowane w dotychczasowym postępowaniu stanowisko, nie odnosząc się w tym zakresie do poglądu przedstawionego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Tymczasem zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, iż zakończenie postępowania w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej uniemożliwiało wydanie decyzji kończącej sprawę merytorycznie, o której mowa w art. 207 § 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż wydanie postanowienia z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od reguły zakończenia sprawy podatkowej decyzją, a możliwość zajścia takiego wyjątku wyraźnie przewiduje art. 207 § 1 ustawy. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia w sposób rażący art. 165 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej, a zatem Sąd I instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

13. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a także § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy zastosowaniu powyższych przepisów przez organy nie doszło do rażącego naruszenia powołanych przepisów, a argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasługuje na aprobatę.

Podkreślić raz jeszcze należy różnicę pomiędzy zwykłym trybem odwoławczym oraz trybem nadzwyczajnym, takim jak postępowanie o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia. Wskazać trzeba, iż zarzuty strony, mimo powołania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w rzeczywistości w żaden sposób nie wskazują na rażące naruszenie prawa, a ich uzasadnienie polega na próbie wykazania, iż brak tłumaczenia zaświadczenia wydanego przez obcy urząd podatkowy nie stanowi braku formalnego w myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnioskuje o słuszności swojego stanowiska z dopuszczalności sporządzenia zaświadczenia w języku angielskim (wskazując, iż w związku z tym tłumaczenie nie jest konieczne), z tego, że ustawodawca nakazał załączenie zaświadczenia, a nie jego tłumaczenia, a także iż zaświadczenie to nie jest oświadczeniem w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o języku polskim. Argumentacja ta, jak i stanowisko strony dotyczące ewentualnego wezwania jej do złożenia spornego tłumaczenia w oparciu o art. 155 Ordynacji podatkowej, mogłyby być poddane szerokiej analizie jedynie w toku zwykłego postępowania, ale żadna z tych okoliczności nie wskazuje na rażące, rzucające się w oczy, naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o rażącym naruszeniu wskazanych przepisów można byłoby bowiem mówić jedynie w przypadku, gdyby z powołanych norm w sposób jednoznaczny i nie wymagający dokonywania wykładni danego przepisu wynikało, że złożenie spornego zaświadczenia w języku obcym nie stanowiło braku formalnego wniosku. Konstatacja ta musi prowadzić do wniosku, że przedstawiony zarzut kasacyjny jest bezzasadny. Stąd też jedynie na marginesie wskazać można, iż Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2006 r., I FSK 200/06, który – rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną w sprawie analogicznej do niniejszej, jednakże toczącej się w zwykłym trybie odwoławczym, uznał, iż okoliczność, że z § 5 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. nie wynika wprost, że zaświadczenie wskazujące, iż podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności, wystawione przez organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu uprawnionego, ma być dostarczone wraz z tłumaczeniem przysięgłym wypełnionej w obcym języku treści tego dokumentu na język polski, nie oznacza, że bezprawne w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej było zastosowanie w tym przypadku przez organy podatkowe art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż zaświadczenie to, obok wniosku i oryginałów faktur i dokumentów celnych, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu podatku, było dokumentem niezbędnym, już na etapie wstępnym, do ustalenia czy podmiot ubiegający się o zwrot, spełnia przesłanki, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r., w szczególności z pkt 1, a w pewnym zakresie także z pkt 3 tego przepisu. Innymi słowy stwierdzenia, czy taki podmiot może być uznany za stronę postępowania o zwrot podatku. Dlatego też już w momencie złożenia dokumentów wszczynających postępowanie o zwrot organ musi mieć zapewnioną możliwość dokonania ich formalnej i merytorycznej analizy, do której konieczne jest przetłumaczenie tej części zaświadczenia, która została wypełniona w języku obcym na język polski. Dopiero po dokonaniu takiego tłumaczenia można ocenić zarówno okoliczność czy podmiot ubiegający się o zwrot spełnia przesłanki materialnoprawne do zwrotu, jak i to czy zaświadczenie zostało wydane przez organ, wymieniony w § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. Z tego względu nie można uznać za zasadne stanowiska, że wątpliwości, które rzutują na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego bowiem dotyczą zarówno podmiotu mającego interes prawny w jego uruchomieniu, jak i wymogów formalnych, które ten podmiot musi spełnić (załączenia dokumentu – zaświadczenia wystawionego przez właściwy organ) powinny być wyjaśniane dopiero na etapie postępowania dowodowego, prowadzonego stosownie do przepisów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Te wątpliwości powinny być przesądzone w momencie wszczynania postępowania. Dlatego też niezbędne było przedstawienie tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia, a brak takiego tłumaczenia powodował, że wniosek nie spełniał wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa, co pozwalało organowi podatkowemu na zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie wymogi wynikają nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale również z ustawy o języku polskim, a przede wszystkim z art. 27 Konstytucji.

14. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).