Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 223/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 121, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi I..A. Sp. z o.o. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postepowania w kwocie 8446 zł ( osiem tysięcy czterysta czterdzieści sześć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] określił I..A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona, Podatnik) w podatku od towarów i usług:

- za IV kwartał 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49.565,00 zł,

- za październik 2014 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia; dalej: u.p.t.u.) w wysokości 90.881,00 zł,

- za listopad 2014 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 73.844,00 zł,

- za grudzień 2014 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 138.110,00 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika potwierdzenie ustalenia kontroli wynika, że prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej oparte było na współpracy z podmiotami powiązanymi rodzinnie tj. firmą I..A. A. H. oraz Spółką V. Sp. z o.o., jednocześnie Spółka i powyższe podmioty uczestniczyły w nierzeczywistym obrocie wyrobami jubilerskimi ze srebra, który został sztucznie wykreowany. Faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT przez I..A. Sp. z o.o., a wystawione przez V. M. sp. z o.o. w okresie od października 2014 r. do grudnia 2014 r. nie dają prawa odliczenia podatku naliczonego przez I..A. Sp. z o.o., ponieważ nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a jedynie okoliczność zaangażowania V.:M. Sp. z o.o., z założeniem określonych korzyści, które ostatecznie nie były realizowane. Powyższe w połączeniu z czasem trwania współpracy, brakiem celu gospodarczego świadczy o tym, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami. Z uwagi na powyższe faktury wystawione przez V. M. Sp. z o.o. dla podmiotu I..A. Sp. z o.o., nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego przez I..A. Sp. z o.o. w następujących wielkościach:

- za m-c październik 2014 r. w wys. 91 864,89 zł,

- za m-c listopad 2014 r. w wys. 91 903,79 zł,

- za m-c grudzień 2014 r. w wys. 92 443,28 zł.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że zakup i sprzedaż ww. towaru dokonywana była w ramach "karuzeli podatkowej". Z tego względu transakcje mające być elementem tej karuzeli zostały wyeliminowane z rozliczenia I..A. Spółki z o.o. zarówno po stronie zakupów - co wskazano powyżej, jak i sprzedaży na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy I..A. A. H., a VAT wykazany w wystawionych w związku z tym fakturach uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w następujących wysokościach:

- za m-c październik 2014 r. w wys. 90.880,55 zł,

- za m-c listopad 2014 r. w wys. 73.843,86 zł,

- za m-c grudzień 2014 r. w wys. 138.109,78 zł.

W konsekwencji NUS stwierdził na podstawie akt sprawy zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, że I..A. Spółka z o.o. w okresie od października do grudnia 2014 r. pod pretekstem rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawiła na rzecz firmy I..A. A. H. faktury dotyczące sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra Próba 925, granulatu, drutu i rurek srebrnych, cyrkonii oraz kamieni syntetycznych. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że ww. Spółka ujmowała w swoich rozliczeniach faktury dotyczące sprzedaży ww. towarów, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spór sprowadzał się zdaniem organu I instancji do rozstrzygnięcia, czy I..A. Spółka z o.o. w przedmiotowych miesiącach faktycznie dokonała sprzedaży wyrobów jubilerskich wskazanych na zakwestionowanych przez Organ pierwszej instancji fakturach na rzecz firmy I..A. A. H. oraz czy dokonała zakupu wyrobów jubilerskich od V. M. Spółki z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że sporne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży ww. towarów realizowane były w ramach "karuzeli podatkowej".

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, uzupełnione następnie pismami z dnia [...] października 2019 r., [...] listopada 2019 r. oraz [...] listopada 2019 r., wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie albo ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez oparcie decyzji wyłącznie na twierdzeniach sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z pominięciem treści zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego,

- art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego nieprawidłowości w zakresie elementów konstytutywnych decyzji, w tym przede wszystkim brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować:

- analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów,

- wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia,

- odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny,

co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy, które w istocie stanowi zbiór swobodnych wypowiedzi organu, a w związku z tym stanowi o rażącym naruszeniu fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p.,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcje z udziałem skarżącej, I..A. A. H. oraz firmy V. M. nie stanowią dostaw towarów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez firmę V. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Podatnik powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez Podatnika na rzecz I..A. A. H. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Podatnik miał tego pełną świadomość.

Pismem z dnia 20 listopada 2019 r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy na okoliczność wyjaśnienia kwestii uzasadniających przyjęty przez Spółkę model biznesowy, zakładający odsprzedaż biżuterii zalegającej w Spółce do firmy I..A. A. H., a następnie sprzedaż przerobionej, oczyszczonej lub w inny sposób uzdatnionej biżuterii przez I..A. A. H. do firmy V. M. i następnie do Strony. Jednocześnie Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie oględzin przedmiotów ze srebra, które Strona sprzedaje w celu przerobienia/uzdatnienia, a także przedmiotów, które są następnie odkupowane przez A. H., na okoliczność wykazania, że są to zupełnie inne towary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia [...] sierpnia 2011 r. pod numerem [...]. Jako siedzibę Spółki wskazano adres ul. [...], [...]. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...].000 zł. NIP: [...]. Jako prezesa zarządu wpisano B. H., a wspólnika A. H..

Wpisem z dnia [...] lipca 2013 r. zmieniony został skład zarządu Spółki - jako pełniącego funkcje prezesa zarządu wykreślono B. H., a wpisano A. H.. B. H. wpisano jako prokurenta Spółki.

Wpisem z [...] grudnia 2018 r. zmieniony został adres siedziby Spółki na ul. W. .

Uchwałą nr [...] z dnia [...] października 2019 r. B. H. został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki.

Celem rozliczenia się z tytułu czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej I..A. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 do NUS za IV kwartał 2014 r. wykazując dane opisane przez organ w tabeli na s. [...] decyzji.

Rozliczenie za ww. kwartał stało się przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] lipca 2017 r. tj. z dniem doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2013 r., za I i IV kwartał 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r.

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, które nie zostały przez I..A. Sp. z o.o. skorygowane, NUS wszczął postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i od stycznia do grudnia 2015 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono zostało Spółce w dniu [...] lutego 2019 r.

Powyższe postępowanie zakończyło się opisaną na wstępie decyzją NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r.

Organ odwoławczy przedstawił tabelę zawierającą faktury:

- wystawione przez I..A. Spółka z o.o. na rzecz firmy I..A. A. H. na s. [...] decyzji,

- wystawione przez V. M. Spółkę z o.o. w K. na rzecz I..A. Spółka z o.o., s. [...]

Organ II instancji wskazał, że oceny czy w przedmiotowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi dokonał na podstawie analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy wymienił materiały dowodowe, na których oparł ustalenia i rozstrzygnięcie, m.in.:

- zeznaniach świadków,

- umowie o współpracy handlowej zawartej w dniu [...] września 2014 r. pomiędzy I..A. A. H. a firmą V. M.,

- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrolowanej Spółki w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres marca do grudnia 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r i od stycznia do grudnia 2015 r.,

- protokołu pobrania danych w formie elektronicznej obejmującej rejestry zakupów i sprzedaży oraz środki trwałe i wyciągi bankowe,

- protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2017 r. lokalu w K. ul. J. ,

- protokołu spisanego w dniu [...] grudnia 2017 r. na okoliczność złożenia wyjaśnień związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i I..A. A. H.,

- protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2017 r. w firmie K. M. T. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą I..A. A. H.,

- protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2017 r. w firmie G. Spółka z o.o. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą I..A. A. H.;

- protokołu wyjaśniającego z dnia [...] lipca 2018 r. spisanego z B. H. na okoliczność działalności Strony i I..A. A. H.;

- protokołu wyjaśniającego z dnia [...] lipca 2018 r. spisanego z B. H. na okoliczność działalności Spółki i I..A. A. H.;

- historii rachunków bankowych A. H.;

-umowy o kredyt w rachunku bieżącym A. H.;

-rejestru zakupów i sprzedaży firmy V. M.;

-pisma dot. transakcji z firmą I..A. A. H.:

• z dnia 13.04.2018 r. Y. B. Spółki z o.o.,

• z dnia 16.04.2018 r. P. S.C.,

• z dnia 23.04.2018 r. K. Spółki z o.o.

- dokumentów magazynowych wystawionych przez Skarżącą;

- dokumentów dot. działalności firmy V. M.;

- danych na płycie CD dot. potwierdzenia nadania przesyłek kurierskich.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że rzeczywiście sporne towary były przedmiotem obrotu realizowanego przez powiązane rodzinnie firmy: I..A. Spółka z o.o., V. M. Spółka z o.o. i I..A. A. H..

DIAS stwierdził, że jak ustalono w toku kontroli podatkowej, prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza ściśle związana jest z działalnością gospodarczą I..A. A. H.. Firma I..A. A. H. prowadziła działalność produkcyjną i handlową, natomiast I..A. Sp. z o.o. jedynie handlową.

Natomiast działalność gospodarczą obydwu podmiotów: I..A. A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. łączy V. M. Spółka z o.o., która w przedmiotowym okresie pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w sprzedaży towarów od I..A. A. H. do I..A. Sp.z o.o.

Jednocześnie wskazani wyżej kontrahenci Spółki I..A. zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży są powiązani między sobą rodzinnie. Prezes V. M. Spółki z o.o. M. S. jest bratem A. H., która w dniu [...] lipca 2019 r. została wpisana do KRS jako pełniąca funkcję prezesa zarządu I..A.. Spółki z o.o. a odwołana z funkcji została uchwałą nr [...] z dnia [...] października 2019 r.

A. H. jest bratową A. H., która jest córką B. H. - pełniącego w I..A. Spółce z o.o. funkcję prokurenta i prezesa zarządu. Jako prezes zarządu Spółki B. H. został wpisany do KRS w dniu [...] sierpnia 2011 r. a wykreślony wpisem z dnia [...] lipca 2013 r. i z tym dniem został wpisany jako prokurent Spółki. Ponownie powołany na prezesa zarządu został uchwałą nr [...] w dniu [...] października 2019 r. Jednocześnie B. H. reprezentował A. H. w postępowaniu przed organem I instancji.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że na podstawie zawartych w aktach sprawy danych liczbowych dotyczących wysokości obrotów poszczególnych podmiotów stwierdzono, że około [...] zakupów I..A. Sp. z o.o. stanowią zakupy od V. M. Sp. z o.o. Jednocześnie około [...] sprzedaży I..A. Sp. z o.o. stanowi sprzedaż do A. H. I..A., jak również około - [...] zakupów A. H. I..A. stanowią zakupy od I..A. Sp. z o.o. V. M. Spółka z o.o. [...] zakupionego od A. H. towaru sprzedaje do I..A. Spółki z o.o. Powyższe zdaniem DIAS wskazuje na fakt, że w obiegu znajdują się te same towary.

Organ II instancji zauważył również, że pomiędzy podmiotami: I..A. A. H. jako sprzedawcą a V. M. Sp. z o.o. jako kupującym w dniu [...] września 2014 r. została podpisana umowy o współpracy handlowej. Zgodnie z założeniami tej umowy:

- sprzedawca jest wytwórcą wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej,

- kupujący prowadzi sprzedaż wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej,

- sprzedawca zobowiązuje się sprzedać, a kupujący zakupić, miesięcznie towar wytwarzany przez sprzedawcę za kwotę nie mniejszą niż 300.000,00 zł,

- strony będą każdorazowo uzgadniały ilość, asortyment i terminy dostaw towarów,

- sprzedawca udzieli kupującemu wszystkich niezbędnych informacji dotyczących produkowanego przez niego towaru oraz dołączy odpowiednie dokumenty, w szczególności odpisy niezbędnych atestów, certyfikatów, zezwoleń oraz metki fabryczne, etykiety itp.,

- sprzedawca zobowiązuje się do udzielenia Kupującemu rabatów cenowych według ustaleń pomiędzy Stronami, jednak nie mniej niż [...],

- dostawy będą rozliczane na koniec każdego tygodnia na podstawie faktur VAT wystawianych przez sprzedawcę, płatne na rachunek w Banku B. W. o numerze [...] lub w G. Bank S.A. o numerze [...] w terminie do 60 dni od daty otrzymania faktury,

- umowa zawarta została na czas nieoznaczony z możliwością 3-miesięcznego wypowiedzenia, sprzedawca może wypowiedzieć umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia jeżeli kupujący pozostaje w zwłoce z zapłatą za dostarczony towar przekraczającą 60 dni.

W tym samym dniu tj. [...] września 2014 r. została podpisana umowy o współpracy handlowej - pomiędzy V. M. Sp. z o.o. jako sprzedawcą i I..A. Sp. z o.o. jako kupującym.

Pomiędzy Skarżącą, a firmą I..A. A. H. ww. umowy nie było.

Organ odwoławczy podniósł, że treść powyższych umów jest niemal identyczna. Ponadto w umowie zawartej pomiędzy firmą V. M., a Stroną nie zmieniono nawet zapisu, który wskazuje, że V. M. wytwarza towar, który I..A. jest zobowiązana kupić. Według DIAS powyższy zapis jest uzasadniony w umowie zawartej pomiędzy A. H. i firmą V. M., ponieważ przedmiotem działalności A.. H. jest wytwarzanie biżuterii, jednak w przypadku umowy zawartej pomiędzy spółkami zapis taki nie ma racji bytu. Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że zawierana umowa pomiędzy podmiotami gospodarczymi to niezwykle istotna czynność gospodarcza, określa bowiem prawa i obowiązki stron, które później muszą być respektowane. Umowa zawarta pomiędzy ww. spółkami, pomimo, iż nie zawiera wiele zapisów sporządzona została bez zwracania uwagi na szczegóły, co według DIAS przemawia za jej pozornością oraz wskazuje, że albo sporządziła je jedna osoba, albo została skopiowana umowa zawarta pomiędzy A.. H. a firmą V. M. i zmieniono w niej jedynie strony i numer rachunku bankowego. O tym, że umowy te zawarte zostały wyłącznie, by urzeczywistnić transakcje pomiędzy ww. podmiotami świadczy również fakt, że w istocie nie były przestrzegane ich zapisy tj. dot. terminów płatności, wysokości rabatów i marży, ustalania przez strony każdorazowo ilości, asortymentu i terminów dostaw towarów, które tak naprawdę ustalał z A. H., B. H., zaś firma V. M. nie podejmowała w tym zakresie żadnych decyzji.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że zawarte umowy miały na celu stworzyć wrażenie faktycznie przeprowadzanych transakcji pomiędzy stronami tych umów i ukryć ich pozorność, a także stanowić podstawę do wystawiania faktur, które w rzeczywistości nie potwierdzały prawdziwych transakcji. Jak wynika z akt sprawy, fakturowanie sprzedaży pomiędzy podmiotami: I..A. A. H., firma V. M. Spółka z o.o. i I..A. Spółka z o.o. (i w tej kolejności) następowało wprost. Dokładnie ta sama ilość, tego samego towaru, w tych samych zestawieniach, fakturowana była od pierwszego podmiotu t.j. firmy A. H. do ostatniego podmiotu t.j. Spółki. Natomiast pomiędzy Spółką, a firmą A. H. faktury sprzedaży były w innych zestawieniach ilościowych i w innych cenach.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego za 2014 r. organ I instancji dokonał analizy ceny zakupu i sprzedaży 1 g srebra. Wyliczając cenę sprzedaży i cenę zakupu 1 grama srebra organ oparł się na fakturach wystawionych w okresie października do grudnia 2014 r. dla V. M. Sp. z o.o. oraz otrzymanych w tym okresie od I..A. Sp. z o.o. Przy wyliczaniu ceny sprzedaży i zakupu nie brano pod uwagę wyrobów gotowych ujętych na fakturach w sztukach. Wyniki dokonanej analizy zamieszczono w tabelach na s. [...] decyzji.

Następnie organ II instancji podał, że analiza faktur uzyskanych w toku kontroli podatkowej potwierdza nieracjonalne działanie podmiotów uczestniczących w obrocie, ponieważ w zdecydowanej większości przypadków I..A. A. H. dokonywała sprzedaży gotowych wyrobów ze srebra po niższej cenie do podmiotu pośredniczącego, żeby następnie odkupić go (po kilku dniach) po wyższej cenie od I..A. Sp. z o.o.

Według DIAS trudno zatem upatrywać jakiegoś celu ekonomicznego w takim działaniu, które ukierunkowane było wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność.

Organ odwoławczy obszernie opisał:

- na s. [...] decyzji przesłuchanie A. H. z dnia [...] maja 2019 r. w charakterze strony;

- na s. [...] decyzji przesłuchanie M. S. z dnia [...] czerwca 2016 r. m.in. odnośnie nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą I..A. A. H.;

- na s. [...] decyzji przesłuchanie B. H. z dnia [...] maja 2019 r.;

- na s. [...] decyzji przesłuchanie R. H.-S. z dnia [...] maja 2019 r., która była zatrudniona w I..A. Sp. z o.o.;

- na s. [...] decyzji przesłuchanie S. K. z dnia [...] maja 2019 r., który pracował w firmie I..A. A. H. jako złotnik jubiler.

Podsumowując powyższe DIAS zauważył, że w przedłożonych wyjaśnieniach dotyczących m.in. współpracy podmiotów I..A. Sp. z o.o. i firmy A. H. z firmą V. M. Sp. z o.o. B. H. poinformował, iż podjęcie współpracy miało być receptą na cykliczny brak płynności finansowej firmy A. H., a od strony I..A. Sp. z o.o. spowoduje uzyskanie większej płynności finansowej, gdyż proponowany termin zapłaty, który na wstępie był uzgodniony na 60 dni, był przedłużany aż do 120 dni. B. H. wyjaśnił ponadto, że przy założeniu, że dostawy w okresie kredytowania przekroczą [...] zł, pozwoli to I..A. Sp. z o.o. uzyskać finansowanie dostaw, na poziomie ich wielkości za niewielką marżę handlową wynoszącą ok. [...].

Według organu odwoławczego z analizy dokumentów źródłowych (tzn. faktur, wyciągów z rachunków bankowych) wynika, iż:

- różnica w terminach płatności wskazana na wystawionych fakturach pomiędzy firmą I..A. A. H. a V. M. Sp. z o.o., oraz V. M. Sp. z o.o. a I..A. Sp. z o.o. wynosi np. w 2014 r. od 0 do 3 dni,

- faktyczna płatność miała odwrotny kierunek tj. w 2014 roku płatności dokonuje najpierw I..A. Sp. z o.o. dla V. M. Sp. z o.o, po czym V. M. Sp. z o.o. płaci A. H..

Odwołując się do ww. ustaleń organ II instancji stwierdził, że założenia współpracy handlowej, o których wspomniał prokurent I..A. Sp. z o.o. nie znalazły odzwierciedlenia w przedłożonych dokumentach. To I..A. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwszy podmiot, a następnie V. M. Sp. z o.o. dokonuje płatności A. H., co wskazuje na fakt, że V. M. Sp. z o.o. nie pełniła roli pośrednika związanego z. wydłużeniem terminu płatności wbrew twierdzeniu B. H.. Z analizy terminów płatności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży przez A. H. dla V. M. Sp. z o.o. i V. M. Sp. z o.o. dla I..A. Sp. z o.o. wynoszą od 0 do [...] dni.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że mimo, iż V. M. Sp. z o.o. nie realizowała postanowień umowy o współpracy handlowej zawartej w dniu [...] września 2014 r. A. H. nie wypowiedziała tej umowy, pomimo zapisu w umowie o możliwości wypowiedzenia jej z 3-miesięcznym wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia jeżeli Kupujący pozostaje w zwłoce z zapłatą za towar.

Zaangażowanie pośrednika firmy V. M. Sp. z o.o. trwało od września 2014 roku do listopada 2015 roku. W trakcie tej współpracy w żaden sposób A. H. nie próbowała wyegzekwować terminowej płatności od firmy V. M. Sp. z o.o.

Kolejno DIAS stwierdził, że przesłuchani wypowiadali się na temat transportu rzekomo zakupionego towaru. M. S. wyjaśnił, że towar zakupiony w firmie A. H. i sprzedany I..A. Sp. z o.o. przewoził z ul. [...] w K., na ul. [...] w K. swoim prywatnym samochodem marki [...] o nr rej. [...] zazwyczaj w torbach podróżnych o przybliżonych wymiarach [...] cm, rzadziej w plastikowych boxach. Oświadczył, że zakupiony towar był odbierany na ulicy [...] przez R. H. S., następnie skanowane były metki i na tej podstawie był przyjmowany towar. M.. S. poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów określających i potwierdzających przejazd i pobyt w K., gdyż dokonując przejazdu samochodem prywatnym uważał, że niewłaściwym byłoby obciążanie Spółki dodatkowymi kosztami, która nie posiadała środków na rozwój i bieżące koszty. Nie występowały też po jego stronie koszty noclegów, gdyż zatrzymywał się u siostry, A. H. - prezesa zarządu I..A. Sp. z o.o., w jej prywatnym mieszkaniu. Tak więc transport miał odbywać się na trasie z ul. [...] w K. na ul. [...] w K.. Odległość drogowa między tymi ulicami wynosi zaledwie [...] km.

Natomiast od Spółki I..A. zakupiony towar miała odbierać osobiście A. H. swoim samochodem [...] lub [...] ze Spółki. DIAS zauważył, że A. H. nie zgłosiła miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. [...]. (ww. miejsca prowadzenia działalności brak zgłoszenia we właściwym organie podatkowym oraz CEIDG).

Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy, w tym powyżej wskazane zeznania, DIAS stwierdził, że biorąc pod uwagę, organ I instancji prawidłowo nie uznał składanych zeznań za potwierdzające charakter transakcji. Wskazał, że powyższe faktury wystawione przez A. H. na rzecz V. M. Spółki z o.o., a także I..A. Spółkę z o.o. na rzecz firmy I..A. A. H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Wszystkie podmioty tj. firma I..A. A. H., V. M. Sp. z o.o. i I..A. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyły w fakturowym obrocie towarem. Taka organizacja powodowała powstanie sztucznego obrotu.

Zdaniem organu II instancji charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów wskazuje, że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają zdaniem DIAS następujące ustalenia:

1. V. M. Spółka z o.o. w okresie od października do grudnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym nie miała wskazanego handlu biżuterią jako jednego z rodzajów prowadzenia działalności, pomimo określenia bardzo szerokiego zakresu różnorakiej działalności - wpis w tym zakresie został dokonany dopiero w dniu [...] marca 2015 r.;

2. Pomiędzy podmiotami biorącymi udział w rzekomym obrocie biżuterią brały udział podmioty pomiędzy którymi istniały powiązania rodzinne, a jednocześnie jak wynika z zeznań B. H. to on decydował o zakresie współpracy wszystkich firm:

- B.. H. pomimo, iż pełnił funkcję prokurenta Spółki w rzeczywistości zarządzał Spółką, jak stwierdził podczas przesłuchania - A. H. jako prezes I..A. Spółki z o. o. decyduje i wspiera jedynie stronę wizerunkową, nie podpisuje umów handlowych i nie decyduje o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych,

- proces produkcyjny był inicjowany zawsze ze strony I..A. Spółki z o.o., a nie firmy A. H., czy V. M. Sp. z o.o.,

- prawa autorskie do wykonywanych przez A. H. wyrobów posiadała I..A. Spółka z o.o., która mogła nimi swobodnie dysponować,

- nigdy nie było zamówień ze strony I..A. A. H., firma ta otrzymywała zlecenia od I..A. Spółki z o.o.,

- B. H. zadecydował o współpracy z V. M. Spółką z o.o., to on poszukiwał podmiotu po rozwiązaniu współpracy z firmą [...] M. T., B.. H. zadecydował również o zaprzestaniu współpracy z V. M. Spółką z o.o. (jak zeznał to była jego osobista decyzja) z uwagi -jak stwierdził niewywiązywania się z zapłaty za towar (na rzecz firmy A. H.) oraz rosnących roszczeń w kierunku podnoszenia marży handlowej (wynikających z m.in zawartej umowy o współpracy z ww. firmą);

3. M.. S. - prezes zarządu V. M. Sp. z o.o. nie miał żadnego wpływu na towar jakim rzekomo handlował, pomimo twierdzeń, że zamówień dokonywał na podstawie posiadanego katalogu - o wszystkim decydowała I..A. Sp. z o.o., a właściwie B. H. - co potwierdził zarówno B. H., jak i A. H.;

4. Wpływu na zamówienia (lub bardzo ograniczone) nie miała również A. H.. Faktycznie to B. H. kierował firmą I..A. A. H. oraz I..A. Spółką z o.o., niezależnie od tego jaką funkcję pełnił w tej Spółce. B.. H. kierował i decydował o prowadzonej przez 2 podmioty działalności w zakresie produkcji i handlu biżuterią srebrną. On podejmował decyzje o sprawach handlowych i gospodarczych oraz ekonomicznych. To B.. H. wprowadził V. M. Sp. z o.o. jako rzekomego pośrednika i podjął decyzję o poprawieniu płynności finansowej firmy I..A. A. H.. On też zadecydował o zakończeniu współpracy. B. H. zadecydował również np. o zakupie przez A. H. surowców do produkcji biżuterii przez jego firmę.

[...]. M.. S. nie sprawdzał wiarygodności firm I..A. - stwierdził, że odbyło się to na zasadzie zaufania w rodzinie, a jednocześnie podpisane zostały umowy o współpracy wyznaczające bardzo restrykcyjne warunki tej współpracy,

6. Podpisana umowa o współpracę z A. H. zakładała dla V. M. Sp. z o.o. bardzo niekorzystne warunki tej współpracy dla Spółki - m.in.: określenie minimalnej wartości zakupionego miesięcznie towaru - [...] zł (na co w rzeczywistości V. M. Sp. z o.o. nie miała żadnego wpływu, bowiem zależało to od zapotrzebowania i zamówień I..A. Spółki z o.o.),

7. Brak możliwości - co potwierdzają zeznania - sprzedaży przez V. M. Sp. z o.o. rzekomo zakupionej od A. H. biżuterii jakiejkolwiek innej firmie niż I..A. Sp. z o.o.,

8. Współpraca zakładała niekorzystne dla Y. M. warunki np. krótki termin płatności za zakupiony towar i jednocześnie długi termin płatności jedynego możliwego odbiorcy tj. I..A. Spółki z o.o., bardzo niska marża określona umową o współpracy, która w rzeczywistości okazała się jeszcze niższa, zastosowana przez V. M. Sp. z o.o. marża handlowa, w rzeczywistości okazała się marżą wynoszącą ok. 1%;

9. Nieznaczny dla V. M. Spółki z o.o. dochód z transakcji - przez okres od października do listopada 2014 roku wyniósł on [...], co stanowi [...] zł miesięcznie - co w sytuacji, gdy M.. S. musiał przyjechać z K. (gdzie mieści się siedziba V. M. Sp. z o.o.) do K. [...] razy w ciągu miesiąca ([...] faktury), co również generuje dodatkowe koszty, które nie były doliczane do ceny sprzedawanego towaru. Dla spółki z o.o. kwota poniżej 4.000,00 zł miesięcznie z podpisanej umowy o współpracy nie stanowi realnego dochodu;

10. Ustalono, iż ok. [...] zakupów firmy I..A. A. H. to zakupy od I..A. Sp. z o.o., a dla I..A. Sp. z o.o. ok. [...] stanowią zakupy od V. M. Sp. z o.o. (czyli pośrednio od firmy I..A. A.. H.). 100% i zakupu dokonywanego przez V. M. Sp. z o.o. odsprzedawane jest w 100% wprost podmiotowi I..A. Sp. z o.o. Zatem w obiegu znajdują się te same towary;

11. Pomiędzy firmami V. M. Sp. z o.o. i I..A.. Sp. z o.o. oraz I..A. A. H. i V. M. Sp. z o.o. w dniu [...] września 2014 r. zostały podpisane umowy o współpracy handlowej, których warunki współpracy zostały identycznie określone;

12. Podjęcie współpracy I..A. Sp. z o.o. i firmy A. H. z V. M. Sp. z o.o, miało być receptą na cykliczny brak płynności finansowej firmy I..A. A. H., a od strony I..A. Sp. z o.o. uzyskanie większej płynności finansowej, gdyż proponowany termin zapłaty, który wstępnie był uzgodniony na 60 dni, był wydłużany aż do 120 dni. W założeniu swojej współpracy firma V. M. miała niezwłocznie płacić za dostawy biżuterii od firmy A. H.. Tymczasem zawarte umowy handlowe w obu przypadkach w par[...], wskazują na 60 - dniowy termin płatności od dnia otrzymania faktury. W rzeczywistości założenia współpracy handlowej, nie znalazły odzwierciedlenia w przedłożonych dokumentach,

13. Stosowano odwrócony system płatności za wystawione faktury - I..A. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwszy, a V. M. Sp. z o.o. często dokładnie tymi samymi transzami dokonuje płatności za wystawione przez A. H. faktury;

14. Brak zamówień towaru - według S. dokonywane były ustnie;

15. V. M. Sp. z o.o., nie zachowywała się jak typowy podmiot gospodarczy, który zawarł umowę o współpracy handlowej. Miał pełnić rolę pośrednika pomiędzy dwoma podmiotami, które miały ustalone warunki współpracy. Nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego. Nie ubezpieczał towaru. Miał przewozić jedynie towar na odległość [...] km, zamawiać towar w firmie A. H. wg dyspozycji I..A. Sp. z o.o.

16. Mimo, iż V. M. nie zrealizowała postanowień umowy o współpracy handlowej zawartej w dniu [...] września 2014 r. ani B. H., ani A. H. nie wypowiedzieli tej umowy, pomimo że nie spełniała ona wskazanego przez A. H. oraz B. H. celu tj. poprawienia płynności finansowej firmy I..A. A. H.. W trakcie tej współpracy w żaden sposób A. H. nie próbowała wyegzekwować terminowej płatności od firmy V. M.;

17. Transport miał odbywać się na trasie z ul. [...] w K. na ul. [...] w K.. Odległość drogowa między tymi ulicami wynosi zaledwie [...] km. J. A. Hałatek nie zgłosiła miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. [...]. (ww. miejsca prowadzenia działalności brak zgłoszenia we właściwym Organie podatkowym oraz CEIDG);

18. W przypadku V. M. działalność Spółki sprowadzała się do przefakturowywania zamówień - data faktury, towar i ilość towaru na fakturach wystawionych przez I..A. A. H. w większości jest taka sama jak na fakturach wystawianych przez ww. Spółkę na rzecz Skarżącej. Wyjątek stanowią [...] faktury:

- z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...],

- z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...],

19. Faktury wystawiane przez Stronę na rzecz firmy I..A. A. H. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, bowiem jak potwierdził B. H. i A. H. w rzeczywistości przekazywany towar przez ww. Spółkę był przeznaczony do czyszczenia lub przeróbki. W związku z powyższym faktury nie powinny dotyczyć dostawy towaru lecz wykonania usług, a takich faktur Spółka nie wystawiała. W składanych zeznaniach zarówno B. H. jak i A. H. podkreślali, iż Strona przekazywała (sprzedawała) A. H. wyroby jubilerskie celem ich wyczyszczenia, a następnie A. H. miała odsprzedać wyczyszczone wyroby Spółce (za pośrednictwem V. M.). Zauważyć jednak należy, iż wyjaśnieniom tym przeczy między innymi cena po jakiej A. H. miała odsprzedawać te wyroby - była to cena niższa niż cena zakupu, a przecież winna być podniesiona o wartość dokonanej na tym wyrobie usługi czyszczenia. Wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy I..A. A. H. faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a jedynie stanowią fikcyjny obrót towarem, który był fakturowany przez firmę I..A. A. H., V. M. i Stronę;

20. Jak wynika z zestawienia dot. wyliczenia ceny sprzedaży l grama srebra w większości przypadków I..A. A. H. dokonywała sprzedaży srebra – po niższej cenie do podmiotu pośredniczącego, żeby później go odkupić po cenie wyższej od Strony. Mało prawdopodobnym jest, aby przy wyliczeniu wartości biżuterii zabrudzonej 1 g srebra był droższy niż w biżuterii wyczyszczonej. W tym samym okresie wartość 1 g srebra winna kształtować się na tym samym poziomie. Zgodnie bowiem ze złożonymi przez B. H. oraz A. H. zeznaniami obrót między firmami miał dotyczyć biżuterii pokrytej nalotem, nie zaś zniszczonej mechanicznie i porysowanej. Mało prawdopodobnym jest, aby biżuteria do przeróbki, czy mocno zabrudzona była droższa niż gotowy wyrobów, na wykonanie którego A. H. musiała poświęcić czas, ponieść koszty m.in. związane z zatrudnieniem pracowników (jak zeznała A. H. zatrudniała [...] pracowników w tym [...] jubilerów), wynajmem pomieszczeń, zużyciem energii elektrycznej, zakupem niezbędnych materiałów i narzędzi;

21. B. H. nie przedstawił innych dowodów potwierdzających poza zeznaniami, że Spółka zlecała czyszczenie towaru. Nie znajduje również uzasadnienia, ani oparcia w przepisach wskazany przez A. H. w złożonych zeznaniach "obrót towarem z powodów technologicznych";

[...]. A. H. potwierdziła, że nie odkupuje towaru od swoich odbiorców, natomiast od Skarżącej odkupuje prawie [...] sprzedanego towaru;

23. M.. S. nie ubezpieczał towaru, nie był zainteresowany też jego odbiorem przez Stornę, tj. potwierdzenie np. ilości, rodzaju biżuterii itp., zajmowała się tym pracownia Spółki;

24. M.. S. potwierdził, że nie było możliwości aby Skarżąca nie odebrała os niego towaru- co przy typowych transakcjach nie zdarza się;

25. Rzekomy towar nie był magazynowany;

26. Jak wynika z całokształtu materiału dowodowego to B. H. przez cały czas, decydował o funkcjonowaniu Spółki, która zajmowała się wyłącznie działalnością handlową i firmy A. H., która zajmowała się działalnością produkcyjną oraz handlową. A. H. do protokołu przesłuchania stwierdziła, że podział ten występował ze względów księgowych, gdyż I..A. A. H. w tym okresie prowadziła książkę przychodów i rozchodów co ułatwiało zarządzanie i gospodarkę magazynową. Należy zauważyć, że Skarżąca. również zgodnie z przepisami obowiązana była do prowadzenia książki przychodów i rozchodów, więc powyższy argument jest nieuzasadniony.

27. odpowiadając na pytanie czy zlecenie przez Stronę czyszczenia i przeróbek biżuterii firmie I..A. A. H. było dokonywane w formie pisemnej A.. H. zeznała, że zakres dokonywanych przeróbek wynikał dokładnie z dokumentu zlecenia (zamówień) od konkretnych klientów Spółki, było to w formie pisemnej. W trakcie postępowania nie przedłożono dowodów na potwierdzenie powyższego; 28. W swoim zeznaniu M.. S. stwierdził, że jego udział w transakcjach i przystąpienie do umowy było podyktowane chęcią pomocy A. H., dopiero w odpowiedzi na pytanie czy była to pomoc czy komercyjne działanie Spółki odpowiedział, że oczywiście było to działanie nastawione na zysk.

29. M.. S. nie miał wiedzy w jaki sposób następuje weryfikacja towaru sprzedawanego przez firmę I..A. A. H., zarówno podczas odbioru towaru z tej firmy, jak i przekazania go Spółce. Utrzymywał, że towar był ometkowany, natomiast A.. H., B. H. i R. H.- S. zgodnie stwierdzili, że metki zakładane były dopiero przez H.- S..

30. Umowa zawarta pomiędzy Spółkami, pomimo, iż nie zawiera wiele zapisów sporządzona została bez zwracania uwagi na szczegóły, co przemawia za jej pozornością oraz wskazuje, że albo sporządziła je jedna osoba, albo została skopiowana umowa zawarta pomiędzy A.. H. a firmą V. M. i zmieniono w niej jedynie strony i numer rachunku bankowego. Na pozorność umów wskazuje również fakt, że w istocie nie były przestrzegane ich zapisy tj. dot. terminów płatności, wysokości rabatów i marży, ustalania przez strony każdorazowo ilości, asortymentu i terminów dostaw towarów, które tak naprawdę ustalał z A. H., B. H., zaś firma V. M. nie podejmowała w tym zakresie żadnych decyzji. Ponadto w umowie zawartej pomiędzy V. M., a Stroną nie zmieniono nawet zapisu, który wskazuje, że firma V. M. wytwarza towar, który Spółka skarżąca jest zobowiązana kupić. Powyższy zapis jest uzasadniony w umowie zawartej pomiędzy A. H. i V. M. Sp. z o.o., ponieważ, przedmiotem działalności A.. H. jest wytwarzanie biżuterii, jednak w przypadku umowy zawartej pomiędzy Spółkami zapis taki nie ma racji bytu.

W kontekście powyższego DIAS podkreślił, że brak jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego sprzedaży towaru przez firmę I..A. Sp. z o.o. za pośrednictwem V. M. sp. z o.o. do I..A. sp. z o.o. Faktury wystawiane były jednego dnia, V. M. sp. z o.o. nie występowała w roli pośrednika bowiem nie miała możliwości decyzyjnych w żadnym aspekcie dot. współpracy pomiędzy podmiotami. Firma I..A. A. H. wykonywała i wystawiała faktury według dyspozycji B. H. w rzeczywistości zarządzającego I..A. Spółką z o.o. oraz firmą A. H.. Rola V. M. Sp. z o.o. sprowadzała się do przewiezienia towaru ze wskazanego miejsca na wskazane miejsce oraz wystawienie faktury na podstawie otrzymanej faktury.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył rozbieżności w składanych zeznaniach - A. H., B. H. i R. H.-S. zeznali, że towar przywożony do Spółki I..A. przez V. M. Sp. z o.o. nie posiadał metek i to R.. S. metkowała towar, natomiast M.. S. zeznał, że wszystkie gotowe wyroby były ometkowane, posiadały indywidualny kod kreskowy, który był sczytywany specjalnym urządzeniem. M.. S. twierdził, że na tej podstawie dokonywał sprawdzenie towaru przy odbiorze i na tej podstawie w siedzibie Spółki I..A. na ul. [...] w K. sprawdzana była waga zakupionego towaru. M.. S. stwierdził także, że część sprzedawanego towaru od A.. H. to nieprzetworzone kawałki srebra, natomiast A.. H. i B. H. wskazywali na zakup z firmy A. H. gotowych wyrobów.

DIAS podniósł, że sprzedaż towaru - srebra próby 925 fakturowana jest wprost pomiędzy podmiotami I..A. A. H., V. M. Sp. z o.o., I..A. Sp. z o.o., natomiast powrotnie pomiędzy I..A. Sp. z o.o., a I..A. A. H. faktury wystawiane są w innych zestawieniach wagowych i cenowych. Jednocześnie jak wskazano powyżej około [...] zakupów I..A. A. H. to zakupy od I..A. Sp. z o.o. Dla I..A. Sp. z o.o. ok. [...] stanowią zakupy od Y. M. Sp. z o.o. (czyli pośrednio z firmy A.. H.). I..A. A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. dla podmiotu V. M. Sp. z o.o. byli jedynymi kontrahentami. 100% zakupów towarów handlowych i 100% sprzedaży stanowiły te podmioty. Zatem w obiegu znajdują się te same towary.

Organ odwoławczy stwierdził, że analizując zakupy i sprzedaż dokonaną przez Spółkę nie potwierdza ona, twierdzeń, że I..A. Spółka z o.o. dokonywała faktycznej sprzedaży firmie A. H. wyrobów srebrnych w celu czyszczenia lub przeróbki. Jak wynika z akt sprawy oraz wyjaśnień składanych w trakcie postępowania przez stronę i świadków I..A. Spółka z o.o. dokonała zakupu biżuterii srebrnej od V. M. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł netto. Towar ten był przeznaczony do dalszej sprzedaży.

Natomiast sprzedaż Spółki I..A., z wyłączeniem faktur wystawionych na rzecz firmy I..A. A. H., za przedmiotowy okres, wykazano na kwotę netto 270.488,79 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest uzasadnienia dla tak wysokich zakupów biżuterii na kwotę 1.200.921,52 zł netto, ponieważ towar na kwotę ponad 900.000,00 zł byłby towarem niesprzedanym.

Jednocześnie Spółka utrzymuje, że w przedmiotowym okresie dokonała sprzedaży do firmy A. H. biżuterii pochodzącej ze zwrotów ze sklepów, bądź przeznaczonej na ekspozycje dla kilku przedstawicieli Spółki do czyszczenia, bądź przeróbki, na kwotę 1.307.670,39 zł. Na potwierdzenie powyższego Spółka (oprócz twierdzeń jej obecnie prezesa B. H., a w przedmiotowym okresie prokurenta) nie przedłożyła żadnych dowodów tj. dokumentów potwierdzających zwroty towaru ze sklepów, czy przekazania do czyszczenia przez przedstawicieli towaru, który wozili do klientów jako wzornik. Niewiarygodnym jest, aby przekazanie towaru o znacznej wartości odbywało się bez żadnego dokumentu.

DIAS stwierdził, że z przedstawionych powyżej ustaleń wynika, że zarówno wyżej opisane faktury zakupu wystawione przez I..A. Spółkę z o.o., jak i faktury sprzedaży wystawione przez firmę I..A. A. H. na rzecz V. M. Spółkę z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym, samym I..A. Spółka z o.o. występowała jako kolejne ogniwo "łańcucha" transakcji i świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach zakupu i sprzedaży powyżej wskazanych towarów.

Powyższe wskazuje również na fakt rzeczywistego zarządzania całą strukturą łańcucha powiązań przez B. H., który decydował o tym kiedy i na jaki asortyment miały być wystawione faktury. Stworzona sieć powiązań poszczególnych podmiotów, którymi w ostatecznym rachunku zarządzał B. H. zorganizowana została wyłącznie na potrzeby stworzenia wrażenia przeprowadzania transakcji handlowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, aby poprawić płynność finansową firmy córki. Jednocześnie poprzez wystawianie faktur na rzecz V. M. Sp. z o.o., która przefakturowywała je na rzecz I..A. Spółkę z o.o. na sprzedaż towarów w niższych wartościach, niż kwoty figurujące na otrzymanych od I..A. Spółki z o.o. fakturach zakupowych dot. tych samych towarów - jak wiadomo organowi z urzędu - firma I..A. A. H. podnosiła sobie wysokość podatku naliczonego, w związku z czym w okresowych rozliczeniach w przeważającej części nie występował u niej podatek VAT do zapłaty, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, który wskazywała jako do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (okresy od stycznia do grudnia 2013 roku i 2015 roku, III i IV kwartał 2014 r. Podatek do zapłaty ww. firma wykazała za I kwartał 2014 roku w wysokości 394,00 zł oraz II kwartał 2014 r. w wysokości 2.152,00 zł.

Podsumowując powyższe DIAS stwierdził, że firma I..A. A. H., V. M. Spółka z o.o. i I..A. Spółka z o.o. nie dokonywały w rzeczywistości transakcji sprzedaży towarów. Powyższe podmioty wystawiały jedynie "puste" faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W wyniku analizy przedmiotowej sprawy DIAS potwierdził ustalenia organu I instancji, że w stanie faktycznym sprawy stwierdzono, iż nie wystąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ponieważ:

- obrót towarem był kontrolowany przez B. H. - organizatora transakcji,

- obrót następował tylko wśród powiązanych podmiotów,

- brak ekonomicznego uzasadnienia (bardzo mała marża na sprzedaży),

- brak celu gospodarczego (trudno wskazać ostatecznego konsumenta towaru/usługi).

Zasady logiki i doświadczenie życiowe przeczą potrzebie zawierania transakcji w łańcuchu, przy zastosowaniu znikomej marży handlowej i istotnych kosztach transportu, w wyniku której to dostawy, towar sprzedany przez firmę ponownie wraca do niej. W transakcjach takich brak jest ostatecznego konsumenta, zainteresowanego nabyciem tego towaru. Towar występuje więc w obrocie, bez celu gospodarczego i ekonomicznego. Wystawiane faktury, nie wiążą się po stronie nabywców z wolą władania rzeczą i po stronie sprzedawców z wolą rezygnacji z posiadania i władania towarem, bowiem towar wraca do tej samej firmy, która dokonała jego sprzedaży. Nielogicznym zatem było poniesienie tak wielkiego nakładu związanego z pracą sprzętu i ludzi, zwłaszcza, gdy w efekcie końcowym przeprowadzonych transakcji towar nie zmienił miejsca składowania oraz właściciela. Nadto transakcje były kontrolowane, bowiem następowały jedynie pomiędzy firmami powiązanymi. Wynika zatem z tego, że przedmiot ewentualnej dostawy cały czas pozostawał w dyspozycji organizatora transakcji. Nie można zatem uznać, że wystąpiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS zauważył, że zgodnie z zeznaniami zatrudnianego przez A. H. w latach [...] pracownika S. K., biżuterię z ekspozycji należało czyścić po okresie od jednego do trzech miesięcy przechowywania w gablotach, wyroby przechowywane w woreczkach rzadziej. W związku z powyższym brak uzasadnienia, aby do czyszczenia i przeróbek w każdym miesiącu Spółka I..A. sprzedawała towar I..A. Spółce z o.o., którego ilość była zbieżna z towarem zakupionym od A. H. w tej samej dacie lub w odstępie jednego lub kilku dni.

Organ odwoławczy zauważył, że V. M. Spółka z o.o. - co wynika z zebranego materiału dowodowego, potwierdzonego wyjaśnieniami M. S. powstała w celu prowadzenia działalności budowlanej, M. S. nie miał wcześniej styczności ze sprzedażą biżuterii, a prowadzona przez niego działalność polegająca na przefakturowywaniu wystawionych przez firmę A. H. faktur, miała na celu zgromadzenie przez niego środków na rozpoczęcie działalności w branży budowlanej.

Podsumowując zebrany materiał dowodowy DIAS stwierdził, że I..A. Spółka z o.o., jak i pozostałe podmioty przedmiotowego łańcucha transakcji świadomie brała udział w czynnościach mających na celu wprowadzenie do obrotu faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Okoliczność zaangażowania V. M. Sp. z o.o., z założeniem określonych korzyści dla firmy I..A. A. H., które ostatecznie nie były realizowane, w połączeniu z licznymi nieprawidłowościami, czasem trwania współpracy i brakiem celu gospodarczego pozwala jednoznacznie stwierdzić, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami. Ponadto brak jest ekonomicznego uzasadnienia udziału V. M. Sp. z o.o. w transakcjach. Wszystkie ww. okoliczności zawieranych transakcji świadczą o bezsprzecznym świadomym udziale wszystkich trzech podmiotów w nierzeczywistym obrocie towarem, który został sztucznie wykreowany.

W zakwestionowanym obrocie pierwszym sprzedawcą i ostatecznym nabywcą była firma I..A. A. H., co oznaczało, że towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami, aby ostatecznie z powrotem, znaleźć się w firmie I..A. A. H.. Wszystkie podmioty świadomie uczestniczyły w fakturowym obrocie towarem. Taka organizacja powodowała powstanie sztucznego obrotu, którego celem było - co potwierdził B. H. poprawienie płynności finansowej firmy I..A. A. H., którą to firmą B.. H. faktycznie zarządzał. Zrealizowanie tego celu mogłoby być wykorzystane dla potrzeb uzyskania kredytów bankowych oraz poprawienie wizerunku firmy A. H.. Jednocześnie należy zauważyć, że każdy z podmiotów uczestniczącym w przedmiotowym łańcuchu transakcji znacznie podnosił obroty swojej firmy.

Dodatkowo DIAS zauważył, że w I..A. A. H. po dokonaniu prawidłowego rozliczenia za IV kwartał 2014 r. zamiast deklarowanej przez nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.459,00 zł wystąpił podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]

Dalej organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ odwoławczy za organem I instancji odmawiając Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, przeanalizował materiał dowodowy także pod kątem tego, czy Spółka miała świadomość uczestniczenia w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIAS stwierdził, że Spółka (osoby zarządzające nią, a przede wszystkim B. H.) wiedziała, że wystawione przez V. M. na jej rzecz faktury były fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynikało z powiązań gospodarczo-osobowych między podmiotami.

W świetle powyższych faktów i okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że nie można skutecznie twierdzić, iż Strona nie wiedziała, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowiło podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

DIAS zauważył, że również brak uzasadnienia do uwzględnienia wniosku I..A. Sp. z o.o. o przeprowadzenie oględzin przedmiotów ze srebra, które I..A. sprzedaje w celu przerobienia/uzdatnienia, a także przedmiotów, które są następnie odkupowane przez A. H., na okoliczność wykazania, że są to zupełnie inne towary.

Powołując się na treść art. 198 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zawarty w ww. piśmie z [...] listopada 2019 r. wniosek o przeprowadzenie oględzin jest niezasadny, w związku z tym postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez ustalenie okoliczności stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o z góry przyjęte przekonanie o braku uzasadnienia biznesowego dla działań Spółki i na tej podstawie formułowanie tezy, że działania te były ukierunkowane wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy zgromadzone w postępowaniu dowody, w tym przede wszystkim zeznania świadków, jednoznacznie przeczą takiemu ustaleniu;

- art. 200a § 1 i § 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, pomimo, że w sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłego i w drodze oględzin;

oraz błędną wykładnię:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. [...] ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje z udziałem Spółki, firmy I..A. A. H., V. M. nie stanowią dostaw towarów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez V. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

jak również:

- niewłaściwe zastosowanie art 108 ust 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz firmy I..A. A. H. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Skarżąca miała pełną tego świadomość.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organ II instancji w wydanym rozstrzygnięciu dokonał tożsamych ustaleń stanu faktycznego do tych zaprezentowanych w decyzji organu I instancji, na podstawie których zakwestionowano transakcje sprzedaży Spółki do firmy I..A. A. H., a także transakcje zakupu przez Spółkę od V. M..

Skarżąca podkreśliła, że pomimo, iż M. T. K. realizował we wcześniejszym okresie dostawy towarów na takich samych zasadach jak V. M., to transakcje nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, (zakresem kontroli objęte były transakcje realizowane za okres od marca do grudnia 2013 r., w którym były realizowane transakcje z firmą M. T. K.

Według Strony w analizowanej sprawie nie zostały spełnione jakiekolwiek elementy karuzeli podatkowej. W szczególności, na żadnym etapie obrotu nie doszło do uszczuplenia (wyłudzenia) podatku VAT - każda transakcja była opodatkowana a należny podatek został odprowadzony do Urzędu, wszystkie transakcje były transakcjami krajowymi.

Jako jeden z argumentów Strona podniosła, że oszustwo dokonane w ramach "karuzeli podatkowej" pociąga za sobą również odpowiedzialność karną, natomiast w stosunku do któregokolwiek z uczestników kwestionowanego przez organy podatkowe obrotu w tym zakresie nie toczy się żadne postępowanie.

Analizując transakcje kwestionowane przez organy podatkowe Skarżąca wskazała, że były one faktycznie realizowane, tj. każda faktura VAT dokumentowała rzeczywiste dostawy towarów, co potwierdzili wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie, wskazujący, że w ramach transakcji sprzedaży towarów pomiędzy Spółką, a firma I..A. A. H. towar był fizycznie odbierany przez A. H. z ul. [...] w K., gdzie w kontrolowanym okresie zlokalizowana była siedziba i magazyn Spółki, a następnie przewożony przez nią osobiście do siedziby swojej firmy przy ul. [...] w K., albo też dostarczany w to miejsce przez pracownice magazynu Skarżącej lub B. H.. Odbiór towaru był potwierdzany na dokumencie WZ. Dostawy towarów były realizowane nawet kilka razy dziennie. W ramach transakcji sprzedaży towarów pomiędzy I..A. A. H. a V. M. towar był odbierany przez prezesa tej spółki (M. S.) osobiście, raz w tygodniu, w siedzibie firmy A. H. przy ul. [...] w K.. Przed wydaniem towar był ważony, następnie pakowany w specjalne pudełka do przewozu biżuterii. Zawsze w momencie odbioru towaru S. wystawiał fakturę VAT, a przekazanie towaru było potwierdzane podpisem na fakturze. W ramach transakcji sprzedaży towarów pomiędzy V. M., a Skarżącą towar był odbierany przez pracowników magazynu Spółki przy ul. [...] w K. od S. . Odbiór towaru był potwierdzany na dokumencie PZ. Każdorazowo przy odbiorze towar był ważony.

Za nieprawidłowe Skarżąca uznała ustalenia organu II instancji zgodnie, z którym Skarżąca, I..A. A. H. oraz V. M. uczestniczyły "w zamkniętym łańcuchu transakcji". Na etapie kontroli, jak i prowadzonego później postępowania podatkowego Spółka wielokrotnie wskazywała, że w kontrolowanym okresie sprzedawała biżuterię do ponad [...] odbiorców - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie sprzedaży biżuterii i galanterii (w zastrzeżeniach do protokołu Skarżąca przedstawiła listę tych podmiotów). Skarżąca podniosła, że jednym z kontrahentów Spółki była spółka Y. B. Sp. z o.o., a pod marką "Y. działa na terenie całej Polski ponad [...] sklepów. Również od strony zakupów organy podatkowe według Spółki nie uwzględniły tego, że surowiec (granulat srebra) a także inne elementy do produkcji biżuterii Spółka kupowała od podmiotów zewnętrznych (w tym również od wspomnianej wyżej spółki Y. B. Sp. z o.o.). W tym zakresie według Skarżącej organ całkowicie pominął informacje zawarte w pismach wystosowanych przez kontrahentów Spółki w odpowiedzi na wezwania Naczelnika. Przykładowo, w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Działu Metali Szlachetnych Y. B. Sp. z o.o. wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka kupiła od niej m.in. łącznie [...] kg (!) granulatu srebra. Co więcej, w piśmie podkreślono, że Spółka należy do grona stałych odbiorców tej firmy.

Spółka podniosła także, że błędem było stwierdzenie przez DIAS na podstawie umów o współpracy, że "umowa zawarta pomiędzy Spółkami, pomimo, iż nie zawiera wiele zapisów sporządzona została bez zwracania uwagi na szczegóły, co przemawia za jej pozornością oraz wskazuje, że albo sporządziła je jedna osoba, albo została skopiowana umowa pomiędzy A. H. a Spółką V. M. i zmieniono w niej jedynie strony i numer rachunku bankowego. Według Skarżącej argumentacja organu odwoławczego narusza nie tylko zasady oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (w tym przede wszystkim art. 191 O.p.), lecz również jest nie do pogodzenia z regulacją art. 199a § 1 O.p. Z powyższych względów, według Skarżącej nie sposób uznać za zasadne twierdzenie o rzekomej pozorności umów zawartych pomiędzy I..A. A. H. a V. M. Sp. z o.o. oraz pomiędzy tą spółką a Skarżącą wyłącznie na tej podstawie, że tekst tych umów został sformułowany w oparciu o podobne postanowienia umowne (bazował na tym samym wzorze) a wśród jej zapisów zdarzył się oczywisty błąd. W szczególności nie znaczy to, że umowy wykonywane w oparciu o zgodne oświadczenia woli stron, należy uznać za pozorne. Na marginesie Skarżąca wspomniała, że w przypadku tego rodzaju umów handlowych nie ma obowiązku potwierdzania ich warunków na piśmie.

Według Skarżącej chybionym również było ustalenie organu odwoławczego jakoby dokładnie ta sama ilość, tego samego towaru, w tych samych zestawieniach, fakturowana była od pierwszego podmiotu, tj. firmy A. H. do ostatniego podmiotu, tj. Skarżącej. Spółka podniosła, że nieprawdą jest, iż "pierwszym podmiotem" (inicjatorem realizacji zamówień) była firma A. H.. W swoich zeznaniach A. H. wskazywała, że ok. [...] całej produkcji stanowiły zlecenia ze Spółki. Natomiast ok. [...] produktów wykonywanych było przez firmę A.. H. na potrzeby sprzedaży detalicznej w prowadzonym przez nią sklepie internetowym "K. srebra." Pod marką "K. S." firma A. H. prowadziła również sklepy stacjonarne w K., Z. i B..

Jak powyżej wskazywała Skarżąca, działalność Spółki oraz firmy A. H. opierała się na ścisłej współpracy tych obu podmiotów. Każdy z tych podmiotów realizował określone funkcje, natomiast sam podział był spowodowany m.in. zasadami prowadzenia gospodarki magazynowej (w jednoosobowej działalności gospodarczej korzystającej z rozliczeń na zasadach określonych w księdze przychodów i rozchodów). I..A. A. H. była odpowiedzialna za produkcję biżuterii (jedynie w niewielkim zakresie prowadziła działalność handlową za pośrednictwem ww. sklepu internetowego, ale wyłącznie w zakresie sprzedaży detalicznej), natomiast Spółka prowadziła działalność w obszarze handlu hurtowego (Spółka nie prowadziła sprzedaży detalicznej). Spółka sprzedawała do firmy A. H. surowiec do produkcji biżuterii i kamienie jubilerskie, z których następnie ta firma wykonywała biżuterię na zlecenie Spółki pod konkretne zamówienie od odbiorcy zewnętrznego. Spółka sprzedawała również biżuterię do oczyszczenia lub przerobienia, a także biżuterię reklamowaną przez odbiorców. Następnie, biżuteria wyprodukowana przez A. H. (przerobiona lub oczyszczona) była sprzedawana do podmiotu pośredniczącego V. M., który dostarczał ją do Skarżącej w tych samych zestawieniach ilościowych i narzucał przy tym swoją marżę. W ocenie Strony wskazane wielkości obrotów pomiędzy poszczególnymi podmiotami są zgodne z funkcjonującym modelem działalności wskazanych podmiotów, a zatem nie mogą stanowić argumentu za fikcyjnością transakcji Spółki.

W oparciu o dane z faktur VAT wystawionych przez I..A. A. H. na rzecz V. M. oraz faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz I..A. A. H. w okresie od października do grudnia 2014 r. organ sporządził analizę cen zakupu i sprzedaży Ig srebra. Jednakże, przy wyliczaniu tych cen według Skarżącej organ nie wziął pod uwagę wyrobów gotowych ujętych na fakturach VAT w sztukach. W efekcie, analiza organu odwoławczego polegała na zsumowania cen pozostałych towarów i podzieleniu tych wartości przez masę (ilość srebra w gramach). DIAS w następstwie doszedł do błędnego wniosku, że przeprowadzone przez niego wyliczenia potwierdzają nieracjonalne działanie, ponieważ w zdecydowanej większości przypadków I..A. A. H. dokonywała sprzedaży gotowych wyrobów ze srebra po niższej cenie do podmiotu pośredniczącego, żeby następnie odkupić go (po kilku dniach) po wyższej cenie od Skarżącej.

Dalej Skarżąca podniosła, że organ błędnie stwierdził, że z analizy terminów płatności wynikających z faktur VAT wystawionych w ramach ww. transakcji wynika, że różnica wynosi "od 0 do 33 dni." Powyższe według Skarżącej przeczy sporządzonej przez DIAS tabeli, z której wynika, że różnica ta mogła wynosić od 0 do 6 dni. Poza oczywistym błędem wynikającym z różnic pomiędzy tymi danymi Strona zaznaczyła, że termin płatności wystawionych przez V. M. na początku października (co wynika z numeracji faktur ujętych w tabeli) był ustalony na początek grudnia, a np. z faktur VAT wystawionych w grudniu - na marzec roku kolejnego. W efekcie więc, termin płatności faktur był zgodny z ustaleniami stron. Natomiast nie sposób zweryfikować terminu wystawienia faktur VAT przez firmę V. M. na rzecz I..A. A. H., ponieważ z numeracji tych faktur taka informacja nie wynika (numerowane są w systemie ciągłym), a sam organ nie przedstawił danych w tym zakresie. Nie wiadomo też na jakiej podstawie organ sformułował tezę, że w trakcie współpracy "w żaden sposób Pani A. H. nie próbowała wyegzekwować terminowej płatności od firmy V. M.". Z uwagi na powyższe okoliczności, według Skarżącej analizy przedstawione przez organ II instancji należy uznać za błędne, i w związku z tym całkowicie niemiarodajne dla ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca wskazała również, że okoliczności nawiązania współpracy z V. M., jej przebiegu jak i ostatecznego zakończenia zostały szczegółowo wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania zarówno przez nią samą, jak i przesłuchanych w sprawie świadków. Założeniem ww. współpracy było udzielanie Spółce przez V. M. kredytu kupieckiego. Niestety, w trakcie tej współpracy okazało się, że pierwotne założenia nie były realizowane. Jak wskazał w trakcie swojego przesłuchania B. H. podjęcie współpracy z firmą V. M. było nieudanym projektem biznesowym, gdyż spółka ta nie posiadała środków ani też źródeł finansowania, aby utrzymać tą działalność na odpowiednio opłacalnym gospodarczo poziomie. Po okresie około kilkunastu miesięcy, a konkretnie w listopadzie 2015 r. współpraca z firmą V. M. została zerwana z powodu niewywiązywania się z zapłaty za towar i rosnących roszczeń w kierunku podnoszenia marży handlowej przez jej prezesa M. S..

Skarżąca zwróciła uwagę, że ww. okoliczności zostały potwierdzone przez M. S., prezesa zarządu firmy V. M..

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Skarżąca wskazała, że określone pierwotnie zasady współpracy przewidywały osiągnięcie wymiernych korzyści gospodarczych dla każdej ze stron, tj.:

• Dla V. M. prowadzonej działalności budowlanej i deweloperskiej.

• Dla I..A. A. H. - poprzez dokapitalizowanie firmy poprzez ustalenie stosunkowo krótkich terminów płatności za towar sprzedawany V. M.;

• Dla Skarżącej - poprzez kredytowanie firmy poprzez stosowanie dłuższych (nawet do 120 dni) terminów zapłaty za towar (tzw. kredyt kupiecki) z uwagi na stosowanie równie długich terminów zapłaty przez odbiorców Spółki.

Wprawdzie z perspektywy Skarżącej oraz I..A. A. H., założenia współpracy nie zostały do końca zrealizowane, to jednak V. M. odniosła z tego tytułu wymierną korzyść finansową w postaci marży handlowej. Ze złożonych zeznań B. H. zdaniem Skarżącej wynika, że V. M. zarabiała kilkanaście tysięcy rocznie. Brało się to z marży handlowej którą narzucała za zakupione w firmie I..A. A. H. wyroby jubilerskie ze srebra. Zatem w interesie V. M. było ciągłe zapewnianie Skarżacej, że niedługo wywiąże się z umówionych zasad współpracy (otrzyma kredyt itd.), gdyż na bieżąco czerpała ona korzyści z pośrednictwa w handlu biżuterią.

W związku z powyższym, według Skarżącej nieprawdziwe jest twierdzenie Dyrektora, że biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy i powyżej wskazane zeznania, organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał składanych zeznań za potwierdzające charakter transakcji.

Spółka w uzasadnieniu skargi zanegowała również koligacje rodzinne, jakie miałyby łączyć wszystkie podmioty funkcjonujące w przedmiotowym obrocie biżuterią. Skarżąca podniosła, że B.. H. pomimo, iż pełnił funkcję prokurenta Spółki w rzeczywistości zarządzał Spółką. A. H. natomiast jako prezes Skarżącej decydowała i wspierała jedynie stronę wizerunkową, nie podpisywała umów handlowych i nie decyduje o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych. W szczególności A. H. odpowiadała za realizację celów strategicznych, natomiast sprawy bieżące obsługiwał B. H. jako prokurent Spółki.

Skarżąca wskazała, że firma V. M. miała pełnić rolę pośrednika w sprzedaży towarów pomiędzy I..A. A. H. a Spółką, z którymi była związana pisemnymi umowami o współpracę. Oczywistym jest więc, że jako pośrednik miała za zadanie kupić towar od podmiotu A i sprzedać do podmiotu B. Wspomniany katalog miał jedynie służyć do identyfikacji/weryfikaeji poszczególnych sztuk/rodzajów dostarczanej biżuterii.

Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że pomimo, iż A. H. jest prywatnie córką B. H., nie sposób twierdzić, by nie miała ona żadnego wpływu na prowadzoną działalność. W szczególności jak wynika ze złożonych przez nią zeznań, prowadziła sklep internetowy a także [...] sklepy stacjonarne. Ponadto w kontrolowanym okresie zatrudniała [...] osób na stanowisku złotnik-jubiler. Poza Spółką i V. M. współpracowała z firmami P.-B.-S. i B. G., którym podzlecała wykonanie biżuterii. Ponadto, poza Spółką, surowiec i podzespoły do produkcji biżuterii kupowała od innych firm niepowiązanych. A. H. również samodzielnie dokonywała zgłoszeń wyrobów do cechowania w Okręgowym Urzędzie Probierczym. Warto również zaznaczyć, że firma A. H. działała jeszcze przed tym, jak została założona Spółka. Co więcej, A. H. wprost stwierdziła, że to ona zaproponowała współpracę M.. S. z V. M..

Skarżąca zanegowała również jakoby firma V. M. wykonywała swoje zadania pomimo bardzo złych warunków współpracy. Podniosła, że w żadnym miejscu decyzji nie pojawia się informacja wskazująca na to, by M. S. został w jakikolwiek sposób przymuszony do zawarcia ww. umowy. Ponadto, w składanych zeznaniach nie podnosił on, by ww. warunki umowy były dla niego niekorzystne lub upatrywałby w nich ryzyko dla własnej działalności. Tym bardziej, formułowanie tego rodzaju zarzutów przez organ odwoławczy, niejako w imieniu i interesie M.. S., wydaje się zbyt daleko idące, a na dodatek sprzeczne z jego zeznaniami, w których wprost wskazywał, że współpraca ze Spółką przynosiła mu konkretne korzyści finansowe. Według Skarżącej podstawowym celem nawiązania współpracy z V. M. była poprawa płynności finansowej Spółki i firmy A. H. poprzez ustanowienie krótkich terminów płatności przez V. M. do A. H. i odpowiednio wydłużonych terminów płatności od Spółki do V. M.. Z tytułu pełnionej funkcji pośrednik otrzymywał stosowne wynagrodzenie ustalone jako % wartości danej transakcji. W kontekście powyższego Spółka zwróciła również uwagę, że ciężko byłoby uznać roszczenia S. co do zwiększenia przysługującej mu marży za uzasadnione, w sytuacji gdy nie wywiązywał się z warunków umowy, tj. spóźniał się z płatnościami do A. H..

Według Skarżacej organ odwoławczy błędnie założył, iż ok. [...] zakupów firmy I..A. A. H. to zakupy od Skarżącej, a dla Skarżącej ok. [...] stanowią zakupy od V. M. (czyli pośrednio od firmy I..A. A. H.). 100% zakupu dokonywanego przez V. M. odsprzedawane jest w 100% wprost Skarżącej, a zatem w obiegu znajdują się te same towary. Wobec powyższego, Spółka podniosła, że nie bardzo wiadomo, na podstawie jakich danych liczbowych zostały ustalone ww. wartości (organ odwoławczy nie wskazał chociażby jednego dokumentu, w oparciu o który została skonstruowana zaprezentowana analiza). Niemniej jednak, na podstawie samego tylko ujęcia procentowego transakcji nie sposób wyprowadzić logicznego wniosku, że przedmiotem obrotu pomiędzy trzema ww. podmiotami były te same towary. Spółka sprzedawała do A. H. surowiec i inne materiały do wykonania biżuterii, oraz biżuterię do przerobienia lub oczyszczenia. Natomiast V. M. kupowała od A. H. biżuterię gotową do sprzedaży (nowo wyprodukowaną, oczyszczoną lub przerobioną), którą następnie odsprzedawała do Spółki (a ta następnie do zewnętrznych odbiorców).

Odnosząc się do treści umów o współpracy, która była do siebie bardzo zbliżona, Skarżąca podniosła, że powyższe może świadczyć wyłącznie o tym, że umowy były sporządzone w oparciu o ten sam wzór. Poza tym, określenie zasad współpracy pomiędzy ww. podmiotami w podobny sposób wynikało również z tego, że wprowadzenie pośrednika w postaci podmiotu V. M., który zobowiązany był do ścisłej współpracy ze Spółką i A. H., miało przynieść określone korzyści obu tym podmiotom.

Według Skarżącej organowi II instancji nie udało się powiązać konkretnych faktur VAT sprzedażowych i zakupowych z płatnościami. Jednakże, nawet jeżeli występowały takie sytuacje, że faktycznie z wynagrodzenia od Spółki M.. S. regulował należność A. H. to miała to być sytuacja przejściowa do momentu, aż M.. S. uzyskałby finansowanie w postaci kredytu bankowego. Z tego powodu, strony w sposób dorozumiany zmieniły postanowienia wiążących je umów, w oczekiwaniu na poprawę kondycji finansowej V. M. Sp. z o.o., tj. uzyskanie przez ten podmiot zewnętrznego finansowania.

Według Skarżacej argumenty odnoszące się do braku zamówień na piśmie, które miałyby świadczyć o rzeczywistym braku takich transakcji również są chybione. Strona wskazała, że zarówno M.. S. jak i przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, że w istocie zamówienia nie były formułowane na piśmie. Zdaniem Skarżącej należy mieć jednak na uwadze, iż w praktyce gospodarczej nie jest niczym niezwykłym ustalenie pomiędzy podmiotami blisko ze sobą współpracującymi, że zamówienia na dostawę towarów będą składane z wykorzystaniem środków masowej komunikacji.

Odnośnie roli firmy V. M., która według organu odwoławczego nie miała racji bytu, Skarżąca wskazała, że firma ta pośredniczyła w sprzedaży biżuterii od I..A. A. H. do Spółki w ten sposób, że zapłata za towar do A. H. miała być regulowana niezwłocznie natomiast Spółka mogła płacić z odroczonym terminem płatności. Dostawy towarów miały faktyczny charakter. Co więcej, jak wynika z zeznań M.. S., odbierając towar od A. H. sprawdzał on zgodność "za pomocą oprogramowania komputerowego, czytnikiem kodów kreskowych oraz indywidualnego kodu kreskowego przypisanego do konkretnego wyrobu. Według Skarżącej organ odwoławczy błędnie sugerował, że firma V. M. nie realizowała żadnego celu gospodarczego, co stoi w sprzeczności z zeznaniami M.. S.. Zeznał on bowiem, że powyższe było komercyjnym działaniem nastawionym na zysk. Głównym celem było zapewnienie firmie V. M. dochodu.

Spółka podniosła również, że z uwagi na to, że czyszczenie srebra powoduje zmiany w podstawowych właściwościach towaru nie można uznać, by po wyczyszczeniu był to ten sam towar o tej samej gramaturze i wartości co wcześniej, tj. przed wyczyszczeniem. Zasadniczo parametrem, który zmienia się w toku czynności ścierania jest jego masa. W związku z czym zmienia się także cena wyrobu. Koszt czyszczenia jest trudny do oszacowania. Dla prowadzonej księgowości spółki praktycznie niemożliwym jest obliczenie kosztu straty, ubytku, czy też wytworzenia takiego wyrobu. Dlatego Skarżąca przyjęła taki model biznesowy, aby sprzedać taką biżuterię w celu uzdatnienia jej do sprzedaży w łatwiejszym fiskalnie modelu - czyli do firmy, która prowadzi działalność korzystając z księgi Przychodów i Rozchodów. Wszystkie firmy, które współpracowały ze Spółką w zakresie odnawiania, przeróbki wyrobów gotowych posiadały taką formę opodatkowania. Spółka nie otrzymywała faktur za czyszczenie biżuterii w związku z przyjęciem takiego modelu biznesowego.

Skarżąca wskazała również, że A. H. nie sprzedawała srebra do V. M. po to żeby odkupić go następnie od Spółki. Twierdzenie to jest oparte o analizę organu odwoławczego, która została sporządzona w sposób błędny i w związku z tym nie może stanowić podstawy do dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na względzie, Skarżąca stwierdziła, że zarzuty organu odwoławczego nie miały oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W związku z tym, stan faktyczny opisany w decyzji został ustalony w sposób nieprawidłowy.

W dalszej kolejności Skarżąca podniosła naruszenie art 200a § 1 i § 3 w zw. z art. 188 w z art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy pomimo w sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłego i w drodze oględzin.

W piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. Skarżąca zawnioskowała o przeprowadzenie przez DIAS rozprawy administracyjnej. W uzasadnieniu swojego wniosku Spółka zwróciła uwagę, że w sprawie kluczowy jest spór co do faktów, tj. czy dostawy pomiędzy Spółką, I..A. A. H. oraz V. M. były faktycznie realizowane. W związku z tym, że jedną z okoliczności decydujących o konieczności sprzedaży biżuterii przez Spółkę do A. H. były opisane wyżej ubytki powstające w wyniku procesu oczyszczania biżuterii srebrnej, jak również samo zjawisko czernienia biżuterii było powodem dokonywania dużej ilości transakcji sprzedaży zanieczyszczonej w ten sposób biżuterii do I..A. A. H., Spółka zawnioskowała o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z opinii biegłego - specjalisty z Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie z Wydziału Metali Nieżelaznych. Ponadto, w związku z podnoszonym w decyzji organu I instancji zarzutem odnośnie tego, że towary sprzedawane przez Spółkę do A. H. to rzekomo te same towary, które następnie A. H. (w 2014 r. - za pośrednictwem V. M. Sp. z 0.0.) sprzedaje do Spółki (jak wyżej wskazano, jest to całkowicie nowa biżuteria, tj. wyprodukowana od początku, przerobiona lub oczyszczona), w ww. wniosku zawnioskowano o przeprowadzenie oględzin tych przedmiotów.

Pomimo zaprezentowania przez Spółkę rzeczowej argumentacji uzasadniającej powyższy wniosek, w dniu [...] grudnia 2019 r. organ odwoławczy wydał postanowienia, w których odmówił przeprowadzenia rozprawy i oględzin. Zdaniem organu II instancji, okoliczności wskazane przez Spółkę zostały wystarczająco udowodnione i wykazane zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy. Natomiast odmawiając przeprowadzenia oględzin DIAS stwierdził jedynie, że okoliczność wskazana przez Spółkę nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Skarżącej, złożony przez nią wniosek był w pełni uzasadniony. Przede wszystkim, Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia. Z argumentów decyzji według Skarżącej wprost wynika, że DIAS zasadniczo błędnie przedstawił okoliczności transakcji. W szczególności, z jednej strony zarzuca Spółce działanie nieracjonalne, a z drugiej nie przyjmuje do wiadomości i nie analizuje rzeczowych argumentów popartych konkretnymi dowodami i wyjaśnieniami specjalistów. Wbrew uzasadnieniu ww. postanowień, okoliczności, na które miały być przeprowadzone dodatkowe czynności dowodowe są kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z zaprezentowanej wyżej argumentacji jednoznacznie wynika, że właściwości fizykochemiczne produktu jakim jest oksydowana biżuteria srebrna stanowiły zasadniczy powód wdrożenia przez Skarżącą zaprezentowanego modelu biznesowego. W sytuacji zatem, gdy ten model został zakwestionowany przez DIAS jako sztuczny i nieopłacalny ekonomicznie bez analizy ww. czynników nie sposób uznać, że wiadomości specjalne (wiedza nt. procesów chemicznych zachodzących na powierzchni biżuterii srebrnej oraz skutki jej oczyszczania), które można uzyskać dzięki przeprowadzeniu opinii biegłego nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Również oględziny towarów są szczególnie istotne w kontekście zarzutu, że w ramach kwestionowanych przez Organ transakcji miało rzekomo dochodzić do obrotu "tym samym towarem" w ten sposób, że "towar ten krążył".

W świetle tych okoliczności oddalenie przez organ odwoławczy wniosku Skarżącej było całkowicie bezzasadne i stanowiło rażące naruszenie prawa.

W kolejnej części uzasadnienia Skarżąca argumentowała naruszenie przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności zakwestionowała wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje z udziałem Spółki, firmy I..A. A. H., V. M. nie stanowią dostawy towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Skarżąca podniosła, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy, co pociąga również za sobą błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak, odnosząc się po krótce do argumentacji DIAS Spółka wskazała, że fakt istnienia powiązań osobowych między podmiotami realizującymi transakcje nie wpływa na kwalifikację tych czynności jako dostawy towarów - w przeciwnym wypadku należałoby wyprowadzić absurdalny wniosek, że transakcje między podmiotami powiązanymi nie podlegają VAT. Również okoliczność związania ww. podmiotów umowami wzajemnej współpracy w sytuacji, gdy na żadnym etapie tego obrotu nie występuje uszczuplenie VAT nie może podważać prawidłowości tych transakcji. Spółka podkreśliła, że twierdzenia organu I instancji (w szczególności dotyczące rzekomego niewystąpienia dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) nie tylko nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale również stoją z nim w ewidentnej sprzeczności.

Według Skarżącej DIAS pominął znaczną cześć materiału dowodowego, w tym przede wszystkim zeznań świadków, z których wprost wynika, że sprzedaż na linii Spółka - I.. A. A. H. - V. M. - Spółka - klienci zewnętrzni każdorazowo wiązała się z przeniesieniem posiadania wyrobów jubilerskich i sporadycznie innych artykułów (surowca i komponentów do produkcji biżuterii). Wskazane podmioty zawierały umowy sprzedaży, w ramach których za każdym razem następowało przeniesienie własności wyrobów jubilerskich (i sporadycznie innych artykułów) połączone z ich wydaniem kupującemu. Zdaniem Spółki, powyższe transakcje zawierały w sobie wszystkie elementy kluczowe dla przyjęcia, że następowało przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie Skarżąca podniosła dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 iit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez V. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Według Spółki ustalenia organu odwoławczego jakoby Skarżąca brała świadomie udział w czynnościach mających na celu obniżenie wysokości podatku należnego od towarów i usług oraz stworzenie iluzji wysokich obrotów gospodarczych w celu poprawienia płynności finansowej firmy powiązanej ze Spółką rodzinnie I..A. A. H. do wykorzystania np. w celu uzyskania kredytu bankowego są nietrafne i zostały oparte wyłącznie na domniemaniach niepopartych żadnymi dowodami wskazującymi w szczególności, że A. H. miałaby zawierać transakcje zakupu tylko wyłącznie w celu "wykreowania" sztucznego obrotu i dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według Skarżącej oczywistym jest, że w celu prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie wytwarzania biżuterii musiała dokonywać zakupów m.in. materiałów do tej produkcji.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z podstawową zasadą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie danym towarem nie powinien zostać obarczony ciężarem tego podatku, gdyż z założenia VAT ponoszony jest efektywnie przez ostatecznego odbiorcę poszczególnych podmiotów obecnych w łańcuchu dostaw podatek VAT powinien pozostać neutralny dzięki mechanizmowi rozliczania podatku naliczonego z należnym, pomimo tego, że każdy z podmiotów na pewnym etapie jest jego podatnikiem. Prawidłowość działań danego podmiotu z perspektywy dokumentacyjnej oraz z perspektywy realizacji obowiązków wyznaczonych przez prawo polskie oraz unijne, gwarantuje realizację tej zasady. Przy tym założeniu, żaden z podmiotów (prócz ostatecznego odbiorcy - konsumenta) realizujący prawidłowo obowiązki nałożone przez prawo, zarówno nie traci jak i nie korzysta z tytułu uczestnictwa w obrocie i systemie rozliczania podatku VAT. konsumenta. Jedynie w ściśle określonych przypadkach - związanych głównie z niezachowaniem obowiązków wskazanych przez ustawę o VAT - możliwe jest obarczenie danego podmiotu ciężarem podatku VAT, który winien być ekonomicznie poniesiony dopiero przez ostatecznego odbiorcę. Takie przypadki zawiera m.in. art. 88 u.p.t.u., w którym zawarto szczegółowe regulacje odnośnie wyłączeń z prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

W związku z powyższym, według Skarżącej brak jest podstaw by odmawiać Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, wystawionych przez firmę V. M..

Końcowo Skarżąca zarzuciła również niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz firmy I..A. A. H. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Skarżąca miała pełną tego świadomość.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd stwierdził naruszenie jedynie przepisów postępowania, to jest art. 210 § 4, art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy tego czy faktury VAT wystawione przez V. M. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem czy wobec tego Skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz czy Skarżąca faktycznie dokonała sprzedaży wyrobów jubilerskich wskazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach na rzecz I..A. A. H., i w związku z tym czy zasadnie organy wyeliminowały kwestionowane faktury z rozliczenia I..A. Spółki z o.o. zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, a w konsekwencji czy słusznie VAT wykazany w wystawionych w związku z tym fakturach uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stanowiska stron są spolaryzowane. Organy podatkowe twierdzą, że faktury wystawione przez V. M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ faktycznie obrót wyrobami jubilerskimi ze srebra został sztucznie wykreowany. Faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT przez Spółkę, a wystawione przez V. M. w okresie od października 2014 r. do grudnia 2014 r. nie dawały prawa odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą ponieważ nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a jedynie okoliczność zaangażowania V. M. sp. z o.o. z założeniem określonych korzyści, które ostatecznie nie były realizowane. Powyższe w połączeniu z czasem trwania współpracy i brakiem celu gospodarczego zdaniem organów świadczy o tym, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami.

Skarżąca twierdzi natomiast, że dokonała faktycznego zakupu towaru od V. M. sp. z o.o. a także dokonała sprzedaży na rzecz I..A. A. H. i że przedłożyła dokumentację potwierdzającą faktyczną realizację tych transakcji.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II OSK 110/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Przyjdzie jeszcze wskazać za NSA (por. wyrok z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II GSK 346/15), że organ odwoławczy orzekający na niekorzyść strony zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4 O.p., jak też art. 124 tej ustawy. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym w art. 210 § 4 O.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187-188).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymogom wynikającym z przywołanych regulacji, ponieważ organ odwoławczy nie rozpoznał w sposób właściwy zarzutów odwołania i nie odzwierciedlił w uzasadnieniu decyzji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Istotną w niniejszej sprawie okolicznością jest stwierdzona przez organy konfiguracja obiegu faktur, w zamkniętym "łańcuchu" trzech podmiotów: I..A. sp. z o.o.– I..A. A. H. – V. M. sp. z o.o.

Należy podkreślić odrębność ww. podmiotów, a w szczególności Skarżącej w niniejszej sprawie I..A. sp. z o.o. od firmy I..A. A. H., która była formą prowadzenia działalności przez osobę fizyczną A. H..

Tymczasem organ odwoławczy w wielu miejscach uzasadnienia decyzji używa sformułowania świadczącego o traktowaniu jako strony postępowania właśnie A. H., a nie I..A. sp. z o.o., co jednoznacznie wskazuje, że bazą do tworzenia uzasadnienia organu II instancji, było uzasadnienie decyzji której stroną była A. H. i uzasadnienie to "dostosowywano" do realiów rozpatrywanej sprawy, przy czym owo dostosowanie nie zostało wykonane starannie i w konsekwencji jednoznacznie świadczy, że nie rozpoznano sprawy w sposób staranny i wnikliwy. O braku staranności organów w indywidualnym, wnikliwym rozpoznaniu sprawy świadczą następujące fragmenty decyzji, które Sąd przedstawi zgodnie z kolejnością z jaką występują w uzasadnieniu decyzji.

Opisując złożone w sprawie odwołanie organ II instancji wskazał na s. 4 zaskarżonej decyzji, że "Od po wyższej decyzji Spółka złożyła (reprezentowana przez pełnomocnika Pana M. S. - doradcę podatkowego) odwołanie z dnia [...].08.2019 r., w którym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zaskarżyła Pani w całości" (to i kolejne podkreślenia poczynił Sąd).

Przedstawiając obrót towarów i faktur ustalone w niniejszej sprawie przez organ I instancji organ odwoławczy na s. [...] decyzji wskazał, że: "Analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że rzeczywiście sporne towary były przedmiotem obrotu realizowanego przez powiązane rodzinnie firmy: I..A. Spółka z o.o., V. M. Spółka z o.o. i I..A. A. H.. Organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował transakcje Pani firmy w IV kwartale 2014 roku i stwierdził, że przedmiotowym okresie uczestniczyła Pani w następującym zamkniętym łańcuchu transakcji (...).

Pierwszym ogniwem w ww. łańcuchu była Pani firma I..A. A. H., której przedmiotem działalności była produkcja i sprzedaż biżuterii. Firma ta wystawiała na rzecz V. M. Spółki z o.o. "puste" faktury VAT mające dokumentować dostawę wyrobów jubilerskich ze srebra, próba 925 oraz wisiorków [...] wymiar 6x6 srebro próba 925".

Omawiając zeznania M.. S. DIAS stwierdził m.in.:

- na s. [...] decyzji: "Pomoc w finansowaniu Pani firmy - I..A. A. H., miała polegać na zwiększeniu kapitału firmy A. H. w celu zwiększenia mocy produkcyjnych, zapewnienia płynności finansowej. Po zawarciu umowy o współpracy, pomoc V. M. Spółki z o.o. miała polegać na tym, iż za zakupiony towar Spółka miała płacić w krótkich terminach, co pozwolić miało na zwiększenie płynności finansowej firmy I..A. A. H.";

- na s. [...] decyzji: "Pan S. stwierdził, że V. M. Spółka z o.o. została założona ponad rok przed podjęciem współpracy z Panią. Głównym przedmiotem działalności Spółki V. M. była działalność w branży budowlanej i developerskiej. Pan S. stwierdził, że nie zakładał Spółki z myślą o współpracy z Panią o czym świadczą wpisy PKD do KRS przy założeniu Spółki. Niestety do czasu podjęcia współpracy z Pani firmą nie udało się uzyskać finansowania Spółki V. M. (chodziło o kredyt bankowy). Dlatego podjęcie współpracy z Pani firmą Pan S. uznał za szansę do uzyskania zamierzonego finansowania na działalność celową czyli działalność budowlaną";

- na s. [...] decyzji: "Analiza faktycznych zapłat za faktury wystawione przez V. M. Spółkę, z o.o. dla I..A. Spółki z o.o. i Pani firmę dla V. M. Spółki z o.o. wskazuje, że to najpierw I..A. Spółka z o.o. regulowała płatność do V. M. Spółki z o.o., następnie V. M. Spółka z o.o. płaciła Pani".

Odnosząc się do zeznań B.. H. DIAS wskazał m.in., na s. [...] decyzji, że "(...) proces produkcyjny był inicjowany zawsze ze strony Spółki, a nie Pani firmy. Spółka I..A. do Pani firmy sprzedawała surowce, kamienie jubilerskie, wyroby do przerobienia, wyroby do odnowienia".

Komentując zeznania R.. H.-S. DIAS wskazał m.in., na s. [...] decyzji, że "Zapotrzebowanie na sprzedaż towaru wynikało ze strony Spółki I..A., nie było wcześniejszych zamówień ze strony Pani firmy". "Według świadka towar, który wracał od Pani po obróbce nie był ometkowany, świadek metkowała, ponieważ nastąpiła utrata wagi lub zmiana przeznaczenia".

Dodatkowo DIAS stwierdził, że w I..A. A. H. po dokonaniu prawidłowego rozliczenia za IV kwartał 2014 r. zamiast deklarowanej przez nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł wystąpił podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (s. [...] decyzji). Stwierdzenie to odnosi się do podatnika I..A. A. H., a nie I..A. Sp. z o.o.

Ponadto DIAS w zaskarżonej decyzji (s. 66 decyzji) stwierdził, że "Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowym miesiącach I..A. Sp. z o.o. dokonywać miała jedynie sprzedaży towarów w ramach opisanych transakcji w łańcuchu podmiotów o powiązaniach rodzinnych, a te czynności uznano za niestanowiące rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w przypadku fakturowanych przez Panią dostaw nie mamy do czynienia z dostawą towarów o której mowa w art. [...] ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 tej ustawy. Zatem w istocie w tym zakresie nie była Pani podatnikiem przedmiotowego podatku".

Odpowiadając na zarzuty odwołania DIAS wskazał również wprost: "wskazywane przez Panią przesłanki zasadności przeprowadzenia rozprawy, nie zmierzają w istocie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, ale do przeprowadzenia dyskusji na temat wniosków, jakie organ podatkowy pierwszej instancji poczynił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego" (s. [...] decyzji).

Wyrazem szczególnie niedbałego i niedokładnego rozpoznania sprawy, jest passus na s. [...] decyzji:

"Zasadnie też w sprawie zastosowano art. 108 u.p.t.u. względem podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez I..A. Sp. z o.o. na rzecz firmy I..A. A. H. albowiem w sytuacji braku faktycznych nabyć odzieży używanej zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącą nie mogły dokumentować rzeczywistych dostaw tego towaru" (s. [...] decyzji).

Sąd poddał analizie przekazane przez organ odwoławczy akta sprawy na powyższą okoliczność i nie stwierdził, aby organ odwoławczy zakwestionował faktury wystawione przez Skarżącą, które dotyczyły "odzieży używanej".

W sytuacji gdy przedmiotem zarzutów odwołania i skargi, jest przede wszystkim kwestionowanie przez Skarżącą szczegółowych ustaleń organów dotyczących relacji pomiędzy wskazanymi trzema podmiotami, brak wyraźnego rozróżnienia przez DIAS dwóch z tych podmiotów, szczególnie w przypadku, gdy organ wywodzi doniosłe skutki z konkretnych relacji biznesowo rodzinnych (podkreślenie Sądu), uniemożliwia realną kontrolę zaskarżonej decyzji. Strona ani Sąd nie mogą domyślać się, o który podmiot tak naprawdę chodziło organowi, czy też co było przedmiotem obrotu. Obowiązkiem organu II instancji wynikającym z art. 210 § 4 O.p. było sporządzenie uzasadnienia decyzji bez błędów i pomyłek. Nie można opisanych powyżej błędów uznać jako oczywistych pomyłek w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., gdyż skala ich występowania w uzasadnieniu decyzji zniekształca wywód organu i czyni go niejasnym i nieprecyzyjnym. Już tylko z opisanych przyczyn decyzja podlega uchyleniu jako naruszająca w sposób oczywisty przepis art. 210 § 4 O.p. w zw. art 124 O.p.

Opisane powyżej wady uzasadnienia nie są jedynymi które stwierdził Sąd.

Skarżąca konsekwentnie przez całe postępowanie, w odwołaniu, kolejnych pismach i skardze podnosiła zarzut, że w identyczny sposób jak z V. M. sp. z o.o. dokonywała transakcji z firmą K. M. T., i że organy nie zakwestionowały powyższych transakcji jako sztucznych i nieuzasadnionych ekonomicznie (s.[...] odwołania[...]. 6 pisma z dnia [...] października 2019 r., s. 2 pisma z dnia 13 grudnia 2019, s. 6 skargi). Skarżąca wskazywała też, że V. M. Sp. z o.o. miała spełniać taką samą funkcję t.j. pośrednika zapewniającego finansowanie działalności I..A., jak poprzednio K. M. T.. Co istotne Skarżąca podnosiła, że transakcje z [...] były weryfikowane przez organ w toku kontroli i nie zostały zakwestionowane przez NUS. Na tożsamy charakter (funkcję) [...] i V. M. Sp. z o.o. wskazywał wprost B.. H. w protokole sporządzonym w dniu [...] grudnia 2017 r. W odwołaniu opisano okoliczności przewozu, magazynowania i ubezpieczenia towaru z udziałem M. T..

Z kolei DIAS wymieniając dowody stanowiące podstawę wydanej decyzji na s. [...] w pkt [...] wprost wskazał na protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2017 r. w firmie [...] M. T. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą I..A. A. H..

Próżno jednak poszukiwać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek wzmianki na temat oceny ww. dowodu, w którym jak podnosiła Skarżąca, nie zakwestionowano transakcji Skarżącej z [...], jak i odniesienia się do zarzutu odwołania w tym zakresie. Skarżąca wielokrotnie i konsekwentnie podnosiła zarzut, że w relacjach z firmą K. M. T. stosowała ten sam model transakcji, i organ I instancji ich nie zakwestionował, a mimo to w uzasadnieniu decyzji II instancji w ogóle nie odniesiono się do zarzutu dotyczącego transakcji Skarżącej z K.-2 M. T.. Również nawet w odpowiedzi na skargę DIAS nie pokusił się o odniesienie się do powyższego zarzutu. Tak poważna luka w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji musiała być uznana przez Sąd za brak rzeczywistego rozpatrzenia zarzutu odwołania w ww. zakresie, a zatem ewidentne naruszenie art. art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p., bowiem DIAS pominął milczeniem niektóre twierdzenia Skarżącej oraz nie odniósł się do wszystkich faktów, które sam wskazał jako istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że DIAS nie odniósł się wystarczająco także do innych zarzutów formułowanych przez Skarżącą. Przykładowo słusznie podniesiono w skardze, że nie wiadomo na jakiej podstawie organ odwoławczy sformułował tezę, że w trakcie współpracy "w żaden sposób Pani A. H. nie próbowała wyegzekwować terminowej płatności od firmy V. M.". Powyższe stwierdzenie nie zostało umotywowane w zaskarżonej decyzji, nie wskazano też dowodów, na podstawie których organ do niego doszedł.

W kontekście tego co Sąd powyżej przedstawił, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. Obowiązkiem organu jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony (podkreślenie Sądu).

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Ten ostatni przepis uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i podsumowując wyliczone wyżej nieprawidłowości należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by DIAS dopełnił nałożonych na niego ustawą obowiązków, a w szczególności nie wykazał ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Organ II instancji nie dowiódł też prawidłowo, by rozpatrzył wszystkie dowody (w tym te, które świadczą na korzyść Skarżącej), a ustalony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zatem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by przeprowadzoną ocenę dowodów można było uznać za swobodną, a nie dowolną.

Powyższe uchybienia, w tym brak odniesienia się do części zarzutów odwołania, świadczą o braku rzeczywistego rozpoznania odwołania Skarżącej Spółki przez DIAS.

Organ odwoławczy nie wykazał w uzasadnieniu swojej decyzji, by stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana powtórnie w II instancji.

Nierozpoznanie przez organ odwoławczy w sposób właściwy zarzutów odwołania uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i czyni przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie może bowiem zastąpić organu zarówno w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w konsekwencji, rozpoznania sprawy i orzeczenia o prawach i obowiązkach stron. Stwierdzonego uchybienia nie można skutecznie konwalidować na etapie postępowania sądowego, gdyż wówczas Sąd dokonałby merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie a nie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić jak doniosłą rolę spełnia uzasadnienie decyzji, realizujące dwie naczelne zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 121 i art. 124 O.p. i mające na celu objaśnienie stronie, jaki był tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie, a także powody, dla których nie uwzględniono jej racji, i dla których zapadło rozstrzygnięcie o określonej treści.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, co w rozpoznawanej sprawie nie może mieć miejsca, ponieważ w konsekwencji wielości wad, jakimi obarczona jest decyzja organu odwoławczego, ocena w zakresie zarzutów odwołania zostałaby w istocie przerzucona na Sąd. To Sąd administracyjny de facto musiałby merytorycznie rozpoznać sprawę, a nie jest do tego uprawniony.

Zgodnie z orzecznictwem art. 121 § 1 O.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jako przesłankę oceny działania organów, w wyniku naruszenia której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 2002r., sygn. akt III SA 3390/00, z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05).

Podsumowując Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co również uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności, a zatem art. 127 O.p. w zw. z art. art. 121, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, w tym sformułowanymi w art. 121 § 1 i art. 127 P.p., oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. i realizującym zasadę wynikającą z art. 124 O.p. W ponownie wydanej decyzji DIAS winien odnieść się konkretnie do poszczególnych podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu i skardze zarzutów i błędów w ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Na marginesie godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

W tym kontekście należy wskazać, że przedstawienie Sądowi części dowodów, na które organ odwoławczy powołuje się w uzasadnieniu decyzji, w formie nieopisanych szczegółowo, ponad [...] plików na płycie CD (dotyczących różnych dowodów) i poprzestaniu w na wskazaniu w spisie akt zbiorczo, ze jest to karta [...] akt administracyjnych (m.in. dotyczy to opisanego powyżej protokołu z dokonanych czynności sprawdzających w firmie K. M. T., "ukrytego" na płycie w pliku o nazwie "LP nr [...].pdf"), nie spełnia wymogów, o których mowa w ww. przepisie.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.

- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 3.029,00 zł wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 5.400,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 8.446,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów w rozpatrywanej sprawie, która wynosiłaby zgodnie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS – [...] zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty [...] zł. Obniżenie to wynosi [...] w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, ponieważ podstawowa przyczyna uchylenia decyzji została stwierdzona przez Sąd z urzędu.