Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 469/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2019 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek P. w S. (dalej powoływany jako: wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej pomocy finansowej na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 711 z późn. zm., zwanej dalej u.j.d.r.) oraz zatwierdzonego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi statutu. Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.j.d.r., wnioskodawca jako jednostka doradztwa rolniczego realizuje zadania z zakresu doradztwa rolniczego, o których mowa w ust. 1 i 2 ustawy, nieodpłatnie. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 6) ww. ustawy, wnioskodawca może odpłatnie wykonywać usługi, o których mowa w ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Aktualnie wnioskodawca realizuje operację w zakresie świadczenia usług doradczych odbiorcom tych usług, zgodnie z programami doradczymi w ramach poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi Doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw. Poddziałanie to jest realizowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Instytucją zarządzającą tym Programem jest Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, natomiast funkcję agencji płatniczej pełni Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR).

W dniu [...] stycznia 2018 r. ARiMR opublikowała ogłoszenie o zamówieniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego na wyłonienie Beneficjenta poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wnioskodawca złożył swoją ofertę do tego przetargu. W ofercie zostały wycenione usługi doradcze (cztery kompleksowe programy doradcze) i zaoferowane w Formularzu Ofertowym, stanowiącym załącznik nr 1.8 do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), ze wskazaniem ich zakresu, liczby odbiorców tych usług, ceny ofertowej brutto za jedną usługę doradczą dla jednego odbiorcy oraz łączną cenę ofertową brutto za usługi doradcze w podziale na poszczególne programy doradcze. Zapis "cena ofertowa brutto", zgodnie z Oświadczeniem zawartym w formularzu ofertowym oznacza, iż w ofercie zostały uwzględnione wszystkie koszty wykonania zamówienia. Tak przyjęta wycena usług doradczych, nazwana w Formularzu Ofertowym "ceną ofertową brutto", wykonana była w związku z kryteriami oceny ofert przyjętymi w SIWZ. gdzie kryterium "cena" stanowiło 60% całej punktacji. W rzeczywistości usługi doradcze dla odbiorców usług są wykonywane nieodpłatnie. W wyniku rozstrzygnięcia tego przetargu wnioskodawca został wyłoniony do realizacji ww. operacji w części 33, 34, 35 opisanych w SIWZ, a polegającej na realizacji czterech kompleksowych, trzyletnich programów doradczych dla 1570 rolników prowadzących gospodarstwa na terytorium województwa p.. Programy doradcze są realizowanie bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych - rolników. Każdy program doradczy obejmuje realizację usług doradczych, które są realizowane zgodnie z metodykami doradzania opracowanymi przez C. w B., które jest państwową jednostką organizacyjną, podlegającą bezpośrednio Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi. W dniu [...] grudnia 2018 r. wnioskodawca podpisał z ARiMR trzy umowy o przyznaniu pomocy - środków finansowych - na realizację opisanych powyżej programów doradczych. Środki te zostaną wypłacone przez ARiMR w oparciu o zrealizowanie zakresu rzeczowego operacji oraz w oparciu o kwoty stanowiące wycenę poszczególnych usług doradczych wskazanych w formularzu ofertowym na podstawie złożonych przez PODR wniosków o płatność.

Przyznana pomoc pochodzić będzie: - ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, nie więcej niż 63,63% pomocy przyznanej na realizację operacji oraz - z krajowych środków publicznych, co najmniej w 36,37% pomocy przyznanej na realizację operacji.

W ramach operacji ponoszone będą przez PODR następujące wydatki;

- wynagrodzenia doradców rolniczych realizujących programy doradcze;

- wynagrodzenia osób pełniących funkcje związane z kierowaniem i obsługą finansowo-księgową operacji;

- zakup artykułów biurowo-kancelaryjnych i papierniczych do realizacji operacji;

- wyjazdy służbowe doradców rolniczych i innych pracowników wnioskodawcy, związane z realizacją operacji.

Ponoszone wydatki nie są i nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zakupione artykuły biurowo-kancelaryjne i papiernicze do realizacji operacji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z § 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej w ramach poddziałania "Wsparcie korzystania z usług doradczych" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz warunków i trybu jej wypłaty, wnioskodawca prowadzi oddzielny system rachunkowości uwzględniający wszystkie transakcje związane z operacją co zdaniem wnioskodawcy sugeruje, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wnioskodawca nie odlicza podatku zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków związanych z realizacją operacji, bo nie służą one do wykonywania czynności opodatkowanych). Realizacja operacji przyczyni się m.in. do zwiększenia rentowności gospodarstw i konkurencyjności wszystkich rodzajów rolnictwa w województwie p., do promowania innowacyjnych technologii w gospodarstwach, poprawiania wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwiania restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw, szczególnie z myślą o zwiększeniu uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek, a także zróżnicowania produkcji rolnej.

Uzupełniając złożony wniosek, skarżący dodatkowo stwierdził, że otrzymana pomoc finansowa nie ma wpływu na cenę usług świadczonych w ramach realizacji operacji, ponieważ nie jest przyznawana jako dopłata do ceny, a na pokrycie ponoszonych kosztów w ramach poprawnej realizacji operacji. Dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, a wycena wartości świadczonej usługi była związana z wymaganiami postępowania przetargowego i nie pozostaje ona w związku ze świadczonymi usługami doradczymi na rzecz rolników, które to usługi pozostają nieodpłatne. Pomoc finansowa stanowi iloczyn wykonanych oraz zakończonych usług doradczych w ramach programów doradczych i kwot wskazanych przez wnioskodawcę w formularzu ofertowym, będącym integralną częścią oferty przedstawionej do umowy.

Wnioskodawca podkreślił, że otrzymana pomoc jest przeznaczona wyłącznie na świadczone usługi doradcze. Celem pomocy jest realizacja bezpłatnie świadczonych usług doradczych dla rolników, które będą wpływać na osiąganie ogólnych celów polityki rolnej państwa i UE, tj.: - zwiększania rentowności gospodarstw i konkurencyjności wszystkich rodzajów rolnictwa w województwie p.; - do promowania innowacyjnych technologii w gospodarstwach; -poprawiania wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwiania restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw; - zwiększania uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek; - różnicowania produkcji rolnej. Realizacja operacji - nieodpłatne wsparcie rolników poprzez usługi doradcze - przyczyni się do osiągania powyższych celów, które są bardzo ważne nie tylko z powodów gospodarczych, ale również społecznych, kulturowych i środowiskowych.

Skarżący wskazał także, że u.j.d.r. określa organizację, zadania i zasady działania jednostek doradztwa rolniczego. Zadania zlecane przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi wnioskodawca realizuje na podstawie rocznych Programów Działalności, które są przez tegoż Ministra zatwierdzane. Za zadania zawarte w Programie Działalności Ośrodek otrzymuje dotację celową z budżetu państwa. Realizacja operacji, w ramach której są świadczone usługi doradcze objęte zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie mógłby realizować usług doradczych w takiej skali i zakresie jak w przypadku otrzymania pomocy. W przypadku niezrealizowania przedmiotowej operacji, lub niespełnienia przez wnioskodawcę co najmniej jednego ze zobowiązań określonych umową z ARiMR, wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytanie. Czy otrzymana pomoc - środki finansowe - za realizację przez wnioskodawcę opisanej powyżej operacji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.)?

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, otrzymana pomoc na realizację opisanej powyżej operacji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kompleksowe programy doradcze są realizowane w ramach operacji bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych - rolników, tak więc otrzymana pomoc nie ma bezpośredniego wpływu na usługę, której wartość nie jest wyceniana.

W wydanej [...] lipca 2019 r. nr [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., organ stwierdził, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Wskazując na wyroki TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 oraz z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie C-151/13 organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zaplata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Jednocześnie organ wskazał, że z art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie organ przyjął, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wyjaśniając pojęcie "dotacji związanej z ceną" organ odwołał się do orzecznictwa TSUE, wskazując na wyroki w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Zaznaczył, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii organu, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przekazaną dla wnioskodawcy pomoc finansową z ARiMR na realizację ww. programów doradczych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług doradczych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu usług doradczych. Są wykorzystywane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie kosztów związanych z realizacją programów doradczych.

Jednocześnie organ wskazał, iż w sytuacji, gdy uczestnicy programów doradczych nie wnoszą w ogóle odpłatności, to wnioskodawca w rzeczywistości pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej pomocy finansowej, co oznacza, że ww. pomoc ma bezpośrednie przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem kształtuje cenę usługi (tj. pokrywa koszty świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej i pozwała na ich bezpłatne organizowanie dla odbiorców), zatem ma charakter cenotwórczy. Zatem, pomoc finansowa, którą otrzymuje wnioskodawca jest dofinansowaniem na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych w ramach programów doradczych i należy uznać ją za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy ww. operacji mogą brać w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie przez zainteresowanego określonych usług jest zależne od otrzymania pomocy finansowej, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do ceny świadczonych usług. Jak wskazał wnioskodawca, realizacja operacji, w ramach której są świadczone usługi doradcze objęte zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji. Uczestnicy projektu nie wnoszą odpłatności, czyli w rzeczywistości wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej.

W skardze na powyższą interpretację, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, skarżący zarzucił naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że otrzymana pomoc finansowa w ramach poddziałania "Wsparcie korzystania z usług doradczych" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014- 2020 (dalej jako: PROW) wykorzystana przez skarżącego na realizację usług doradczych dla rolników stanowi podstawę opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że skarżący został wyłoniony do realizacji czterech kompleksowych, trzyletnich programów doradczych dla 1570 rolników prowadzących gospodarstwa na terytorium województwa p. Programy doradcze są realizowanie bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych - rolników. Dodatkowo, każdy program doradczy obejmuje realizację usług doradczych, które są realizowane zgodnie z metodykami doradzania opracowanymi przez C. w B., które jest państwową jednostką organizacyjną, podlegającą bezpośrednio Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Skarżący otrzymaną dotację przeznacza wyłącznie na świadczone usługi doradcze, prowadząc w tym zakresie odrębną ewidencję księgową. Tym samym, otrzymana pomoc finansowa nie ma żadnego wpływu na cenę usług świadczonych w ramach realizacji operacji, ponieważ nie jest przyznawana jako dopłata do ceny, a na pokrycie ponoszonych kosztów w ramach poprawnej realizacji operacji. Dotacja nie ma też charakteru cenotwórczego, a wycena wartości świadczonej usługi była związana z wymaganiami postępowania przetargowego i nie pozostaje ona w związku ze świadczonymi usługami doradczymi na rzecz rolników, które to usługi pozostają nieodpłatne. Co za tym idzie, skoro dana dotacja nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związana ze świadczeniem usług i pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, to tym samym taka dotacja (pomoc finansowa) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie

(zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny

w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dotacja przyznana w ramach poddziałania "Wsparcie korzystania z usług doradczych" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014- 2020 wykorzystana przez skarżącego na realizację usług doradczych dla rolników podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjąć zatem należy, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Bk 150/19).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Wskazać także należy, że w wyroku z 15 lipca 2004 r. C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej), TSUE stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje w nim element wynagrodzenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący otrzymał dotację na realizację czterech kompleksowych, trzyletnich programów doradczych dla 1570 rolników prowadzących gospodarstwa na terytorium województwa p.. W ramach tychże programów doradczych, otrzymana dotacja pokrywa 100% kosztów, co oznacza, że są on realizowane bez pobierania jakichkolwiek opłat od rolników. Nie budzi zatem wątpliwości, że dotacja została udzielona na realizację konkretnego projektu w ramach RPOWP na lata 2014-2020, a zatem nie można przyjąć, że jest udzielana na pokrycie ogólnych kosztów, czy ogólną działalność skarżącego – wręcz przeciwnie, jest przeznaczona na realizację konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych i krajowych. Środki te zostały przeznaczone na konkretny cel – sfinansowanie usług doradczych dla określonej grupy rolników z województwa p.. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą doradczą wykonywaną przez skarżącego na rzecz rolników. Sam skarżący podkreślił, że otrzymana pomoc jest przeznaczona wyłącznie na świadczone usługi doradcze. Celem pomocy jest realizacja bezpłatnie świadczonych usług doradczych dla rolników, które będą wpływać na osiąganie ogólnych celów polityki rolnej państwa i Unii Europejskiej.

Nie budzi zatem wątpliwości sądu, że uzyskane przez skarżącą kwoty dotacji, stanowiące sfinansowanie wydatków związanych z realizacją projektu Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki tejże dotacji konkretni rolnicy otrzymają usługi doradcze nieodpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym ustalona wartość udzielonej dotacji jest ceną świadczonej przez skarżącego usługi.

W ocenie sądu, nie można zgodzić się ze skarżącym, że otrzymana pomoc finansowa nie ma wpływu na cenę usług świadczonych w ramach realizacji operacji, ponieważ nie jest przyznawana jako dopłata do ceny, ale na pokrycie ponoszonych kosztów w ramach poprawnej realizacji operacji. Skarżący przystępując do konkursu w ramach PROW i ubiegając się do pomoc finansową "samodzielnie" wycenił wartość usługi doradczej, czyli de facto ustalił jej cenę, a następnie wystąpił o dotację, która z założenia miała pokryć 100% tej wartości. Tym samym udzielona kwota dotacji pokrywa cenę świadczonej przez skarżącego usługi doradczej w 100%, a zatem ma bezpośredni wpływ na tę cenę. Dlatego też, tak często podnoszony przez skarżącego argument, że rolnicy nie ponoszoną żadnych kosztów świadczonych usług doradczych nie ma istotnego znaczenia dla oceny, czy udzielona dotacja na realizację tegoż projektu służy sfinansowaniu usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że uzyskana przez skarżącego dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem znane są zarówno kwota otrzymanej dotacji jak również liczba rolników, do której te usługi doradcze zostały skierowane. Stanowiła ona zatem, w założeniu całość ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców – rolników z województwa p..

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Stanowisko sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r. I SA/Lu 798/17, WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2018 r., VIII SA/Wa 55/18, WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., I SA/Bk 204/18 i z dnia 20 lutego 2019 r., I SA/Bk 29/19, czy też wyroku NSA z dnia 7 września 2018 r., I FSK 909/18.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.