Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1065/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 i art. 24
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 września 2010r (data wpływu do organu) Spółka pod firmą P. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca dostarcza energię elektryczną odbiorcom, przy czym występują przypadki, gdy dostarcza energię elektryczną klientowi, dla którego usługę dystrybucji energii elektrycznej świadczy operator systemu dystrybucyjnego (OSD). W takim przypadku otrzymuje od OSD, na terenie których znajdują się fizycznie punkty pomiarowe, informacje na temat ilości dostarczonej energii, na podstawie których wystawia dla klienta fakturę VAT za dostawę energii elektrycznej. W związku z faktem, że przekazywane przez OSD dane pomiarowe często zawierają błędy dopuszcza się możliwość korekty tych danych. Tytułem przykładu Skarżąca wskazała następującą sytuację : Skarżąca dostarczy klientowi energię elektryczną w lutym 2011r. W dniu 10 marca 2011r. uzyska od OSD dane o ilości pobranej przez klienta energii elektrycznej. W dniu 12 marca 2011r. wystawi fakturę z terminem płatności 26 marca 2011 r. (zgodnie z postanowieniami umowy). W dniu 18 kwietnia 2011r. otrzyma od OSD dane odczytowe, z których wynikała będzie konieczność wystawienia faktury korygującej (na plus), w związku z powyższym wystawi w dniu 20 kwietnia 2011 r. fakturę korygującą z terminem płatności 4 maja 2011 r. W dniu 25 czerwca otrzyma od OSD kolejne dane odczytowe, z których wynikać będzie obowiązek dokonania korekty (na minus), w związku z powyższym wystawi w dniu 30 czerwca 2011 r. fakturę korygującą do wcześniejszej faktury korygującej zmniejszającą ilość energii i kwotę należną.

Błędy w podawanych przez OSD danych mogą wynikać z powodów m.in.: błędu w odczycie licznika, wadliwego działania licznika, niedokonania odczytu licznika i podania danych szacunkowych.

W umowach określony został termin płatności dotyczący wierzytelności wynikających z faktur korygujących (14 lub 21 dni od dnia wystawienia faktury korygującej). Klienci, którym Skarżąca dostarcza energię elektryczną są nabywcami końcowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie w rozliczeniu, za który miesiąc będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od energii wykazanej w fakturze korygującej zwiększającej lub zmniejszającej ilość dostarczonej nabywcy końcowemu energii elektrycznej

Skarżąca przytoczyła treść art. 11 i 24 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) i wskazała, że jej zdaniem, w przypadku energii elektrycznej dostarczonej w lutym 2011 r. i zafakturowanej w marcu 2011 r. obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2011 r. Podkreśliła, że nie z własnej winy określa na fakturze inną ilość energii elektrycznej niż ilość faktycznie pobrana przez danego odbiorcę. A zatem przyjęcie stanowiska, że w związku z otrzymaniem nowych danych od OSD musiałaby korygować podatek wstecz oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych (fakt zmiany ilości energii elektrycznej pobranej przez odbiorcę jest znany dopiero po dostarczeniu Skarżącej danych skorygowanych), Skarżąca musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku akcyzowego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Skarżąca uiściła podatek, a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie skorygowanych danych odczytowych była zobowiązana do dokonania korekty, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych.

W ocenie Skarżącej niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia deklaracji podatkowej jak również stanowienie prawa, które staje się pułapką dla obywatela. W tym zakresie Skarżąca powołała się na poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 13 marca 2007 r. i z 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06.

Skarżąca stanęła zatem na stanowisku, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej ilość ta powinna zostać ujęta (na minus) w deklaracji za miesiąc w którym wystawiono fakturę korygującą. Należy bowiem stwierdzić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W przypadku braku określenia w umowie lub na fakturze terminu płatności (a tak jest w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę należną w takim przypadku po stronie Skarżącej powstaje bowiem zobowiązanie a nie należność), należy wziąć pod uwagę miesiąc wystawienia faktury korygującej bowiem faktura korygująca jest fakturą w rozumieniu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Nie jest zasadnym korygowanie deklaracji, w której została wykazana ilość energii elektrycznej (i odpowiadająca tej ilości kwota podatku akcyzowego) wykazana w fakturze korygowanej. Ustawodawca świadomie zrezygnował z nałożenia na podatników obowiązku ciągłego dokonywania korekt deklaracji podatkowych i składania wniosków o nadpłatę. Jest to bowiem w interesie zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Odciąża bowiem organy podatkowe, które w przeciwnym razie musiałyby stale zajmować się wnioskami o stwierdzenie nadpłaty oraz wydawać postanowienia o zaliczeniu nadpłaty lub dokonywać zwrotu nadpłaty. Mając na względzie racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że unikałby wprowadzania zapisów nakładających zarówno na podatników, jak i na organy podatkowe zbędnych obowiązków, które nie dają Skarbowi Państwa żadnych korzyści. Tezę tą potwierdza przyjęty przez ustawodawcę sposób ujmowania faktur korygujących w rozliczaniu podatku VAT. Dlatego też wykładni art. 24 ustawy o podatku akcyzowym należy dokonać z uwzględnieniem celu, który ustawodawca chciał osiągnąć. Zdaniem Skarżącej , treść art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. pozwała na przyjęcie, że intencją ustawodawcy było ujmowanie ilości energii elektrycznej wynikającej z wystawionej faktury korygującej w miesiącu wystawienia tej faktury. Ustawodawca celowo zrezygnował w ustawie o podatku akcyzowym z szczególnego regulowania kwestii ujmowania kwoty akcyzy dotyczącej energii elektrycznej wynikającej z faktur korygujących, w tym zwłaszcza faktur korygujących zmniejszających ilość energii elektrycznej. Należy bowiem stwierdzić, że przypadki te mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a..

W przypadku gdy faktura korygująca zwiększa ilość energii elektrycznej i kwotę podatku, a termin płatności jest określony w umowie lub na fakturze, podatek akcyzowy należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, na który przypada termin płatności. W przypadku gdy faktura korygująca zwiększa ilość energii elektrycznej i kwotę podatku, a zarówno umowa jak i faktura nie określają terminu płatności, podatek akcyzowy należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę VAT. W przypadku gdy faktura korygująca zmniejsza ilość energii elektrycznej i kwotę podatku, brak jest terminu płatności gdyż po stronie Skarżącej zamiast należności powstaje zobowiązanie, podatek akcyzowy należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę VAT.

Reasumując powyższe, jeśli Skarżąca wystawi 20 kwietnia 2011 r. korektę faktury VAT z terminem płatności 4 maja 2011 r., to podatek akcyzowy od zwiększonej ilości energii elektrycznej powinna wykazać w deklaracji za miesiąc maj 2011 r. złożonej do 25 czerwca 2011 r. Podatek akcyzowy od zmniejszenia ilości energii elektrycznej (od ujemnej ilości energii elektrycznej) Spółka powinna rozliczyć w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca tj. za miesiąc czerwiec 2011 r. złożonej do 25 lipca 2011 r.

Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe – w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii, oraz za prawidłowe – w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii.

Po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 pkt 2 art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. organ wskazał, że w jego ocenie w sytuacji gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 ze zm.), w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano. Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Odnośnie zaś rozliczenia faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii tut. Organ zgodził się ze Skarżącą, że korektę tę należy wykazać w rozliczeniu w którym przypada termin płatności określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej jest możliwe określenie ilości sprzedanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, iż co prawda obowiązek podatkowy powstanie z momentem wydania energii, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii. Ponadto należy zauważyć, że dopiero w fakturze korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nierozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek akcyzowy organ wskazał, że w przedmiotowym przypadku, Skarżąca podatek akcyzowy od ilości dostarczonej energii elektrycznej wykazanej w fakturach korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii zobowiązany będzie ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z wskazanych faktur, tj. w przedmiotowym przykładzie w deklaracji za miesiąc maj składanej w terminie do 25 czerwca natomiast wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii będzie skutkowało obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną, tj. w przedmiotowym przykładzie w deklaracji za miesiąc marzec składanej w terminie do 25 kwietnia.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 2 u.p.a poprzez odmowę uznania, że faktura korygująca obniżająca ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu, a tym samym podstawę opodatkowania dla celów akcyzy, powinna zostać ujęta w deklaracji akcyzowej za miesiąc, w którym korekta została wystawiona,

b) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj.: art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dla dokonanej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem za sad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14 h O.p. odnoszą się do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podkreśliła, że u.p.a. wiąże wydanie energii elektrycznej z wystawieniem faktury z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a w sytuacji w której faktura, umowa ani też inny dokument nie precyzują terminu płatności (a tak jest w przodku faktury korygującej in minus), zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wydaną energię należy zadeklarować i rozliczyć w miesiąc, w którym faktura dokumentująca dostawę energii została wystawiona.

Podniosła, że ustawodawca nie uregulował kwestii związanych z wystawianiem faktur korygujących w u.p.a., natomiast przyjmując założenie racjonalnego ustawodawcy uznać należy, że gdyby zamierzał obciążyć podatników akcyzy dodatkowymi obowiązkami w zakresie korygowania deklaracji na podatek akcyzowy za okresy wcześniejsze, zawarłby stosowne przepisy w ustawie lub rozporządzeniach wykonawczych, a skoro tego nie uczynił brak jest podstaw by obowiązki takie formułował sam organ.

Skarżąca na poparcie swojej tezy wskazała również regulacje dotyczące faktur korygujących zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wskazała również, że przywoływane w interpretacji art. 91 ust. 1 i 3 u.p.a. i rozporządzenie w sprawie ewidencji energii elektrycznej nie służy celom związanym z rozliczaniem akcyzy od sprzedaży energii.

Uzasadniając naruszenie art. 14 c §1 i 2 Skarżąca wskazała, że rozwiązanie proponowane przez organ może znaleźć zastosowanie tylko w odniesieniu do niektórych ze wskazanych przez nią stanów faktycznych, nie dotyczy natomiast przypadku gdy jedna faktura jest przedmiotem kilkakrotnych korekt in plus i in minus. Zarzut naruszenia art., 120 O.p. Skarżąca uzasadniła zastosowaniem niedopuszczalnej wykładni contra legem poprzez uznanie, że art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. znajdzie zastosowanie wyłącznie w doniesieniu do faktur korygujących zwiększających ilość sprzedanej energii,

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz powołał się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 października 2010r. sygn. akt I S.A./War 1697/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Zarówno Skarżąca jak i Minister Finansów (i sąd administracyjny w przytoczonym przez organ wyroku) zgodnie stwierdzają, że u.p.a. nie reguluje wprost kwestii związanych z korygowaniem wystawionych faktur.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej powiązany został z wydaniem tejże energii rozumianym jako wystawienie faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość energii elektrycznej, uznając, że z momentem wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowym a w konsekwencji, ujawnienie, iż wydano mniejszą ilość energii niż wskazana w fakturze pierwotnie wystawionej skutkuje koniecznością korekty deklaracji za miesiąc, w którym ujęto pierwotną fakturę.

Ustosunkowując się do powyższego stwierdzenia wskazać należy, że u.p.a. reguluje moment powstania obowiązku podatkowego, czyli, stosownie do treści art. 4 o.p., moment powstania nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączą taką możliwość np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności.

Wobec powyższego, nie jest wystarczające w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę odwołanie się do poglądu wyrażonego w cytowanym przez Ministra Finansów wyroku WSA we Wrocławiu w którym wskazani, że faktura stwierdzająca zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej, nie może w żadnym wypadku skutkować powstaniem nowego obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego po stronie podatnika, odnosi się bowiem w istocie do stanu istniejącego – powstałego już zobowiązania podatkowego. Przyjęcie powyższego toku rozumowania oznaczałoby bowiem, że w przypadku każdego podatku, w którym obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia określonego zdarzenia, zmiana przedmiotu opodatkowania, ujawniona już po wystawieniu pierwotnej faktury, skutkować winna korektą deklaracji podatkowej w której ujęto ową pierwotną fakturę.

Podatkiem rozliczanym według analogicznego schematu (powstanie obowiązku podatkowego w razie zaistnienia określonego ustawą zdarzenia, obowiązek składania miesięcznych deklaracji i uiszczania podatku w określony terminie bez wezwania organu w wysokości kwoty wynikającej z wystawionej faktury) jest podatek od towarów i usług. W art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm.) wskazano, że w przypadku, w którym przypadku podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Obowiązku posiadania dowodu doręczenia korekty faktury nie stosuje się m.in. do sprzedaży energii elektrycznej.

Z powyższego zapisu wynika, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, ujawnienie w terminie późniejszym okoliczności, które skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania, nie wiąże się z koniecznością dokonania korekty deklaracji podatkowych za okres wystawienia pierwotnej faktury.

Wobec powyższego powstaje pytanie, czy nie uregulowanie wprost w u.p.a. kwestii związanych z wystawieniem faktur korygujących oznacza, że intencją ustawodawcy było odmienne uregulowanie w tym zakresie obowiązków spoczywających na podatnikach podatku akcyzowego niż na podatnikach podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Jedną z podstawowych zasad dokonywania wykładni prawa jest założenie, że prawo stanowione jest przez racjonalnego ustawodawcę. Przyjęcie, że w odniesieniu do dwóch podatków, w których obowiązuje ten sam system rozliczenia, w odniesieniu do jednego wprowadzony jest nakaz uwzględniania okoliczności skutkujących zmniejszeniem podstawy opodatkowania z mocą wsteczną, to jest w odniesieniu do pierwotnie wykazanego zobowiązania, zaś w odniesieniu do innego podatku, okoliczność ta nie jest wykazywana z datą wsteczną, przeczy tezie o stanowieniu prawa przez racjonalnego ustawodawcę.

W przypadku ujawnienia, już po wystawieniu pierwotnej faktury, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym uległa zmniejszeniu, dokonanie odpowiedniej korekty wysokości zobowiązania podatkowego w miesiącu, w którym wystawiono fakturę, nie wiąże się (podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług) – z ryzykiem uszczuplenia należności publicznoprawnych czy też z ryzykiem nadużyć podatkowych. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organy, w odniesieniu do wydania energii elektrycznej, w przypadku której, jak wskazywano zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze do tutejszego sądu, niezwykłe często dochodzi do błędnego przekazania podatnikowi ilości wydanej energii, oznaczałoby nałożenie na tegoż podatnika dodatkowego obowiązku ustawicznego korygowania już złożonych deklaracji podatkowych. Oznaczałoby to również nałożenie na organy podatkowe obowiązku stałego rozpoznawania wniosków o zwrot nadpłaty a następnie dokonywania jej zwrotu wraz z ewentualnym oprocentowaniem.

Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do treści art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy przez podatnika towarów objętych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęty jest również kwota tego podatku. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, że dokonano dostawy mniejszej ilości energii elektrycznej i wystawienia w związku z tym faktury korygującej w podatku VAT, w fakturze tej należy uwzględnić zarówno mniejszą ilość towaru jak i niższą kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie, z przywoływanego już art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, zmniejszenie kwoty podatku VAT nie jest wykazywane poprzez dokonanie korekty deklaracji obejmującej miesiąc w którym wystawiono fakturę pierwotną, ale w deklaracji dotyczącej miesiąca, w którym wystawiona jest faktura korygująca.

Wobec powyższego nie można przyjąć, by dla potrzeb dwóch podatków rozliczanych według tego samego schematu, ustawodawca przyjął dwa różne terminy wykazywania organom podatkowym zmniejszenia kwoty podatku na skutek ujawnienia, że dostawa obejmowała mniejszą ilość towaru niż pierwotnie przyjęto.

W konsekwencji uznać należy, że wykładnia art. 11 i 24 ustawy o podatku akcyzowym zaprezentowana przez organ w zaskarżonej wykładni jest wadliwa, a zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za uzasadnione.

Końcowo wskazać należy, że pomimo podzielenia przez sąd stanowiska Ministra Finansów i Skarżącej, w zakresie dotyczącym faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Rozważając dopuszczalność uchylenia zaskarżonej interpretacji w części należy przede wszystkim rozważyć, jakiej treści zwrot stosunkowy sąd może sformułować w odniesieniu do aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a może uchylić akt lub interpretację lub stwierdzić bezskuteczność czynności. Art. 146 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie żadnego odesłania do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przewidującego możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części ani też do pkt 2 powyższego artykułu, przewidującego możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Oznacza to, że przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów zakresie pytania drugiego (co do którego Sąd podziela stanowisko organu i Skarżącej) podtrzyma stanowisko wyrażone w interpretacji z 20 października 2010 roku, natomiast w zakresie pytania pierwszego wyda ponownie interpretację uwzględniając stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 P.p.s.a.