Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 562/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15. ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] ustalającą G. W. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie organu zapadło w następujących okolicznościach faktycznych:

W toku czynności sprawdzających w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2016-2018 organ I instancji pismem z [...] lutego 2021 r. wezwał podatnika do wykazania źródeł finansowania zakupów nieruchomości, samochodów, skutera. Wspomniane wezwanie podatnik otrzymał [...] lutego 2021 r. Następnie podatnik [...] marca 2021 r. wykonał przelew bankowy środków finansowych w wysokości [...] zł na rzecz organu I instancji. W tytule tej operacji zaznaczył, że jest to podatek od darowizny. W dalszej kolejności [...] marca 2021 r. podatnik nadał w krajowej placówce pocztowej do organu I instancji zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 o nabyciu [...] zł w drodze darowizny od siostry M. W.. Do zeznania podatnik dołączył kopię umowy darowizny z [...] września 2018 r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu [...] marca 2021 r. Złożone przez podatnika zeznanie podatkowe zainicjowało postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 165 § 7 pkt 1, § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Po czym 22 marca 2021 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika z [...] marca 2021 r., w którym podatnik wyjaśnił, że zakup nieruchomości [...] sierpnia 2018 r. sfinansował środkami pochodzącymi z darowizny z [...] września 2018 r.

W tych okolicznościach organ nawiązał do art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2019.1813 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w marcu 2021 r. - u.p.s.d.) i przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez podatnika przed organem I instancji na fakt nabycia środków pieniężnych. W ocenie organu, podatnik powołał się na darowiznę [...] marca 2021 r., kiedy nadał do organu I instancji zeznanie podatkowe na formularzu [...] Organ ocenił, że złożenie tego zeznania było odpowiedzią podatnika na wezwanie doręczone mu [...] lutego 2021 r. wystosowane przez organ I instancji w toku czynności sprawdzających, zobowiązujące do wykazania źródeł finansowania ponoszonych wydatków.

W konsekwencji organ zastosował stawkę podatkową w wysokości 20% przewidzianą w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że wpłata [...] zł dokonana przez podatnika [...] marca 2021 r. nie mogła stanowić zapłaty podatku od darowizny, bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc dopiero z doręczeniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dlatego, zdaniem organu, omawiany przelew środków finansowych stanowił jedynie czynność techniczną, pozostającą poza przesłankami określonymi w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Organ dodał, że wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego uwzględnia podstawę opodatkowania pomniejszoną o kwotę wolną od podatku zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z [...] oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zasadniczo, według podatnika, dobrowolnie zapłacił podatek z tytułu darowizny. Podkreślił przy tym, że o fakcie otrzymania darowizny po raz pierwszy poinformował organ I instancji w piśmie z [...] marca 2021 r. złożonym w toku czynności sprawdzających w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z [...] lutego 2021 r. Była to pierwsza informacja pochodząca od podatnika, w której powołał się przed organem I instancji na darowiznę. Wcześniej organ I instancji nie wiedział o darowiźnie. W związku z tym podatnik stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do stosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i stawki podatkowej w wysokości 20 %.

Ponadto podatnik zaznaczył, że ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn pozostawało poza zakresem czynności sprawdzających, a tym samym było bezzasadne.

W dalszej kolejności podatnik zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. przez:

- wszczęcie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn "zwykłym pismem" (wezwaniem z 1 lutego 2021 r.) bez wydania postanowienia;

- podejmowanie czynności w sposób nierzetelny i pozbawiony obiektywizmu;

- przyjęcie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach czynności sprawdzających, które nie dotyczyły podatku od spadków i darowizn, tylko miały inny przedmiot.

Zdaniem podatnika, stawka podatkowa w wysokości 20 % ma za zadanie "wyeliminować patologię podatkową". Tymczasem podatnik powołał się na rzeczywistą, prawidłową umowę darowizny i zapłacił podatek należny z tego tytułu.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Poza sporem pozostawały okoliczności, w których w ramach czynności sprawdzających w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2016-2018 organ I instancji pismem z [...] lutego 2021 r. wezwał podatnika do wykazania źródeł finansowania zakupów nieruchomości, samochodów, skutera. Wspomniane wezwanie podatnik otrzymał [...] lutego 2021 r. Następnie podatnik [...] marca 2021 r. wykonał przelew bankowy środków finansowych w wysokości [...] zł na rzecz organu I instancji. W tytule tej operacji podatnik zaznaczył, że jest to podatek od darowizny. W dalszej kolejności [...] marca 2021 r. podatnik nadał w krajowej placówce pocztowej do organu I instancji zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 o nabyciu [...] zł w drodze omawianej darowizny. Do zeznania podatnik dołączył kopię umowy darowizny z [...] r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu [...] marca 2021 r. Po czym [...] marca 2021 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika z [...] marca 2021 r., w którym podatnik wyjaśnił, że zakup nieruchomości w 2018 r. sfinansował środkami pochodzącymi z darowizny z [...] r.

Złożone przez podatnika zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 zainicjowało postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn bez potrzeby wydania odrębnego postanowienia, o czym wprost stanowi art. 165 § 7 pkt 1, § 8 O.p. Wówczas data złożenia zeznania podatkowego jest dniem wszczęcia postępowania podatkowego.

Przechodząc bezpośrednio do opodatkowania darowizny, należy przypomnieć, że taka czynności podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadą jest, że obowiązek podatkowy przy nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń, przy czym stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (od obowiązku złożenia zeznania podatkowego podatnik jest zwolniony, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, co w realiach analizowanej sprawy nie miało miejsca).

Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł.

Jednocześnie według art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. do I grupy podatkowej należy między innymi rodzeństwo.

Stawka podatkowa - co do zasady - została uregulowana w art. 15 ust. 1 u.p.s.d., ale od tej zasady ustawodawca przewidział odstępstwo i w art. 15 ust. 4 u.p.s.d wprowadził rozwiązanie polegające na tym, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno -skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W tych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym analizowanej sprawy bez wątpienia podatnik nie wykonał obowiązku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., przez co zataił przed organem I instancji fakt otrzymania darowizny na podstawie umowy z siostrą z [...] r.

Podatnik ujawnił tę darowiznę, gdy organ I instancji prowadził czynności sprawdzające, aby przeanalizować i zweryfikować, z jakich źródeł podatnik uzyskiwał środki na finansowanie wydatków. Dopiero w reakcji na wezwanie organu I instancji otrzymane [...] lutego 2021 r. podatnik najpierw zapłacił organowi I instancji kwotę [...]zł, którą nazwał podatkiem od darowizny. Następnie złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3. Po upływie kolejnych dni złożył organowi I instancji pismo informujące o otrzymaniu darowizny w 2018 r.

Sąd ocenia, że w tych realiach podatnik powołał się przed organem I instancji na okoliczność dokonania tej darowizny z chwilą, gdy [...] marca 2021 r. zaksięgowano wpływ [...] zł przelanych przez podatnika pod tytułem podatku od darowizny.

Ustawodawca nie określił żadnych warunków co do formy powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. W związku z tym, takim powołaniem się jest również sytuacja, w której podatnik przelał na rzecz organu podatkowego wyliczoną przez siebie kwotę, którą nazwał podatkiem od darowizny. W ten sposób organ I instancji - po pierwsze - uzyskał informację o darowiźnie, o której wcześniej nie wiedział, bo podatnik nie złożył zeznania podatkowego. Po drugie - informacja o darowiźnie pochodziła od podatnika. Po trzecie zaś - powołanie zostało skierowane do organu I instancji i miało miejsce w toku czynności sprawdzających, przy czym przedmiot czynności sprawdzających nie miał istotnego znaczenia z punktu widzenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (por. też stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przyjęte w orzeczeniu sygn. P 41/10 na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w pełni adekwatne do spornego rozwiązania zawartego w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - Dz.U.2012.725 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: III FSK 256/21, III FSK 257/21 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnik nie może zasadnie twierdzić, że [...] marca 2021 r. zapłacił podatek od darowizny. Pomija bowiem, że niezłożenie zeznania podatkowego na zasadach określonych w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. miało ten skutek, że do dnia przelewu środków finansowych na rzecz organu I instancji nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165 § 7 pkt 1, § 8 O.p. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu omawianej darowizny i w następstwie w obrocie prawnym nie zaistniała decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania podatkowego.

W kontekście rozważanego przekonania podatnika wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z kolei art. 6 O.p. stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Dodatkowo zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zatem w przytoczonym stanie prawnym [...] marca 2021 r. podatnik nie zapłacił organowi I instancji podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 4, art. 5, art. 6 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W następstwie omawiana wpłata nie mogła prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 O.p., bo to zobowiązanie podatkowe [...] marca 2021 r. jeszcze nie istniało w obrocie prawnym.

W podsumowaniu przedstawionych wyżej rozważań sąd ocenia, że czynność zrealizowana przez podatnika [...] marca 2021 r. nosiła wszelkie cechy powołania się przez podatnika przed organem I instancji w toku czynności sprawdzających na okoliczność dokonania darowizny, od której podatnik nie zapłacił należnego podatku.

To oznacza, że organy podatkowe prawidłowo odczytały i zastosowały sporny art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w analizowanej sprawie.

Niesporne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy jednoznacznie prowadzą do konstatacji, że po otrzymaniu [...] lutego 2021 r. wezwania do wykazania źródeł finansowania wydatków, podatnik wpłacił organowi I instancji wyliczoną przez siebie kwotę pod tytułem podatku od spadków i darowizn, następnie złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, a po upływie kolejnych kilku dni pisemnie wyjaśnił organowi I instancji, że wydatki analizowane w ramach czynności sprawdzających pokrył już opodatkowanymi środkami pochodzącymi z darowizny.

Z punktu widzenia logiki, w ocenie sądu, nie może ulegać wątpliwości, że w ten sposób podatnik chciał uniknąć negatywnych podatkowych następstw wynikających z zatajenia otrzymania darowizny jeszcze w 2018 r. W takiej postawie podatnika nie sposób racjonalnie dopatrywać się woli wykonywania konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków przewidzianego w art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Zarzuty podatnika nawiązujące do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ - gromadzenia dowodów, ich oceny i wyprowadzania ustaleń faktycznych - są nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy, w której okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie były sporne. W zakresie spornego opodatkowania organ bazował na dokumentach zaoferowanych przez podatnika i na czynnościach samego podatnika.

Natomiast podatnik nie godził się z ich oceną prawną przyjętą przez organ. Błędnie przekonywał, że [...] marca 2021 r. zapłacił podatek, a więc w piśmie z [...] marca 2021 r. powołał się przed organem I instancji na już opodatkowaną darowiznę. Nietrafnie również podatnik uważał, że przedmiot czynności sprawdzających mógł mieć jakiekolwiek znaczenie dla stosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Trzeba zauważyć, że z istoty rzeczy czynności sprawdzające nie mogły dotyczyć darowizny, którą podatnik zataił.

Sąd w argumentacji przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu wyjaśnił na czym polegał błąd podatnika przy odczytywaniu przesłanek ujętych w treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329).