Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1946/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1169
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. i A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 818/15 w sprawie ze skargi B. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. i A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia sygn. akt I SA/Ol 818/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 października 2015 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 17 lipca 2015 r. określającą B. i A. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 48.731 zł.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 27 kwietnia 2012 r. podatnicy złożyli zeznanie roczne PIT-36, w którym Skarżący A. G. dokonał odliczenia od dochodu dwóch darowizn przekazanych na rzecz C. [...] z siedzibą w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w łącznej wysokości 70.000 zł. Powyższe odliczenie od dochodu podatnik udokumentował umowami darowizny z dnia 12 października 2011 r. w łącznej kwocie 70.000 zł wraz z potwierdzeniami dokonania przelewu na rachunek bankowy z 12 października 2011 r. kwoty 40.000 zł oraz z 22 listopada 2011 r. kwoty 30.000 zł. Przedłożył również sprawozdanie z 10 października 2013 r., wystawione przez C. [...] w E., o przeznaczeniu środków pieniężnych pochodzących z ww. darowizn.

W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że przedmiotowe sprawozdanie nie określa w sposób szczegółowy i precyzyjny wykorzystania darowizn, w związku z czym nie pozwala na zweryfikowanie przez organ podatkowy faktycznego ich przeznaczenia. Potwierdza jedynie rodzajowe - nie zaś indywidualne, rozdysponowanie środków pieniężnych z darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. Z powodu tej okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że podatnik przy odliczaniu od dochodu darowizn w kwocie 70.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie spełnił podstawowego warunku wynikającego z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.s.P.K.K., gdyż przedłożone w sprawie sprawozdanie z 10 października 2013 r. sporządzone zostało w sposób lakoniczny i ogólnikowy, a tym samym nie pozwoliło na weryfikację faktycznego wydatkowania przekazanych darowizn. W związku z tym, skarżący nie mogli wyłączyć w całości z podstawy opodatkowania przekazanej darowizny w łącznej wysokości 70.000 zł. Jednocześnie uznał, że skarżący nabyli prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". Organ uznał, że na podstawie tego przepisu, podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego w kwocie 18.230,21 zł, tj. w wysokości 6% dochodu.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 23 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny legalności skorzystania przez skarżącego z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., organ wskazał, że w dniu 10 października 2013 r. proboszcz Parafii [...] w E. - ksiądz L. W. wystawił sprawozdanie o wykorzystaniu środków pieniężnych otrzymanych od Skarżącego na podstawie umów darowizn z dnia 12 października 2011 r. W sprawozdaniu wskazał, że otrzymana kwota została wykorzystana zgodnie z art. 39 i 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez C. przy Parafii [...] w E., jak też akcje organizowane przez C., czy inne oddziały C. [...]. Podał, że dzięki ofiarności skarżącego w 2012 r., C. [...] podjęła akcje:

- "[...]" - polegająca na wydawaniu w poniedziałki i piątki w okresie wielkiego postu artykułów żywnościowych i chemicznych osobom potrzebujących, znajdującym się w kartotekach C. w E.;

- "[...]" - Św. Mikołaj, 6 grudnia 2012 r. wydane zostały paczki podopiecznym Parafii, średni koszt takiej paczki wyniósł 30 zł;

- "[...]" - 11 lutego 2012r., zorganizowano coroczne spotkanie modlitewne związane z poczęstunkiem dla około 40 osób;

- "[...]" – 1 czerwca 2012 r. zorganizowano konkursy, gry i zabawy dla dzieci, zakupiono nagrody oraz przygotowano ciepły poczęstunek.

Na ww. działania z darowizn dokonanych przez Skarżącego wydatkowano kwotę 28.000 zł. Ze sprawozdania wynikało również, że na zakup dla parafian - podopiecznych C. odzieży, obuwia, żywności, leków, opału, a także finansowanie badań diagnostycznych, leczenia stomatologicznego i zakup sprzętu ortopedycznego oraz uregulowanie zaległych opłat w rachunkach bieżących, wydatkowana została kwota 31.000 zł., pochodząca z darowizn dokonanych przez Skarżącego. Ponadto z przedmiotowych darowizn wydatkowano z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkiej Nocy - kwotę 9.000 zł na paczki żywnościowe dla najbardziej potrzebujących rodzin z Parafii oraz na paczki ze słodyczami i drobnymi upominkami dla osób chorych i w podeszłym wieku. Kwota 2.000 zł została natomiast przeznaczona na organizowane na terenie Parafii, w okresie ferii zimowych mini zimowiska dla dzieci, w trakcie których miały one zapewnioną fachową opiekę wychowawców, jeden ciepły posiłek, wyjścia na lodowisko, do kina, muzeum, biblioteki. Z tej formy pomocy skorzystało 69 dzieci. W sprawozdaniu proboszcz stwierdził ponadto, że w 2012 r., miesięcznie, Parafia udzielała pomocy około 350 osobom potrzebującym wsparcia finansowego, figurującym w prowadzonych kartotekach oraz podał, że zakupów dokonywał na bazarach i halach targowych.

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 4 maja 2015 r., proboszcz potwierdził zawarcie w 2011 r. umowy darowizny ze Skarżącym oraz wpływ z tego tytułu na konto C. [...] w E. kwoty 70.000 zł. Powtórzył, że darowizna została wykorzystana w związku z prowadzoną w 2012 r. działalnością charytatywno-opiekuńczą, wskazaną w sprawozdaniu z dnia 10 października 2013 r. Wyjaśnił, że robił notatki związane z wydatkowaniem środków otrzymanych od darczyńców, na podstawie których sporządzone zostało sprawozdanie. Dodał, że działalność charytatywno-opiekuńcza możliwa była dzięki takim ludziom jak M. K. oraz wikariuszom, którzy w 2012 r. posługiwali w Parafii [...]. Stwierdził ponadto, że roczne sprawozdania składane przez C. [...] w E. do C. [...] obejmowały działalność dotyczącą środków od C. [...], dlatego też, dodatkowa działalność C. [...] i środki pochodzące z darowizn otrzymanych od Skarżącego, nie została w nich uwzględniona.

Organ drugiej instancji powołując przepis art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że wskazane w tym przepisie sprawozdanie z wykorzystania środków pochodzących z darowizn musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. Sprawozdanie powinno zatem zawierać informacje konkretne, dokładne oraz sprawdzalne. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sprawozdanie z dnia 10 października 2013 r., jak i złożone w postępowaniu podatkowym pisemne wyjaśnienia proboszcza z dnia 4 maja 2015 r., nie zawierają informacji na tyle dokładnych i konkretnych, by na ich podstawie było możliwe dokonanie kontroli opisanych w nim faktów, a zatem zweryfikowanie faktycznego przeznaczenia darowizn. Opisane wyżej dokumenty nie dają bowiem żadnej realnej możliwości zweryfikowania osób korzystających z działalności charytatywno-opiekuńczej oraz przedsięwzięć podjętych w ramach tej działalności za środki pochodzące z darowizn przekazanych przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, sprawozdanie z dnia 10 października 2013 r. jest dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, nie opisuje przebiegu poszczególnych zdarzeń, jak też danych indywidualizujących podmioty obdarowane ze środków pochodzących z darowizn. Organ drugiej instancji wskazał, że z przedstawionych w sprawozdaniu zdarzeń nie wynika, kto konkretnie był beneficjentem pomocy, komu przekazano środki finansowe i w jakiej jednostkowej wysokości, komu przekazano środki rzeczowe i w jakiej ilości oraz tak jednostkowej, jak i sumarycznej wartości pomocy. Nie wskazano na jakich zasadach udzielano pomocy oraz jak liczna grupa osób z niej skorzystała.

Oceniając sprawozdanie przedstawione przez Skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że jego treść zawiera w rzeczywistości opis działań realizowanych przez C. [...] w ramach jego działalności charytatywno-opiekuńczej, nie stanowi jednakże sprawozdania z wydatkowania środków z otrzymanych od Skarżącego darowizn. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone dowody nie potwierdzają, że działalność, wskazana w sprawozdaniu z dnia 10 października 2013 r. została sfinansowana z darowizn otrzymanych od strony. Organ uwzględnił przy tym, że wsparcie materialne potrzebującym zostało udzielone przez C. [...] z darowizn otrzymanych od wielu darczyńców, natomiast w przedmiotowym postępowaniu nie przedstawiono dowodów, które potwierdzałyby przeznaczenie darowizny, przekazanej przez Skarżącego na wskazane formy działalności. W związku z powyższym, organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzenia Skarżących, że opisana w sprawozdaniu działalność [...] była finansowana z przedmiotowej darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również twierdzenia Skarżących, że w zakresie działalności niegospodarczej Parafia nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg czy ewidencji, które mogłyby potwierdzić dane wymagane przez organ. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, obowiązek proboszcza co do skrupulatnego ewidencjonowania i rozliczania otrzymanych darowizn z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą można jednoznacznie wywieść ze Statutu [...] dla Parafii [...], który został nadany 3 grudnia 1999 r. w oparciu o "Wskazania duszpasterskie dla parafialnych zespołów C.", zaakceptowane przez [...].

Ponadto organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że dane wykazane w sprawozdaniu z 10 października 2013 r. różnią się zasadniczo od informacji zawartych w sprawozdaniach złożonych przez C. [...] w E. za lata 2011-2013 do C. [...]. Z wydruków darowizn przekazanych przez osoby fizyczne, sporządzonych przez organ I instancji z wewnętrznych systemów informatycznych wynika, iż na rzecz C. [...] w E przekazywano znaczne środki pieniężne, w następujących kwotach: w 2010 r. - 860.530 zł, w 2011 r. - 989.000 zł, w 2012 r. - 962.000 zł, w 2013 r. - 40.000 zł. W sprawozdaniach do Diecezji za lata 2011-2013 nie wykazano otrzymania od osób fizycznych darowizn w kwotach chociażby zbliżonych do wyżej wymienionych, nie wykazano również wykorzystania takich kwot na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W sprawozdaniach tych jako źródła finansowania działalności [...] w poszczególnych latach wykazano: puszkę przy kościele, skarbonki z okazji Jałmużny Wielkopostnej, zbiórkę żywności na Boże Narodzenie i Wielkanoc, rozprowadzanie świec. W sprawozdaniu [...] za 2011 r. nie wykazano w źródłach przychodów żadnych darowizn od osób fizycznych, natomiast wartość udzielonej pomocy (pieniężnej i rzeczowej) określono ogółem na kwotę 60.718 zł. W sprawozdaniu za 2012 r. wskazano, iż łączna wartość wpływów finansowych wynosiła 3.254 zł, a wartość pozyskanych darów rzeczowych 4.500 zł, natomiast w sprawozdaniu dotyczącym 2013 r. wartość wpływów finansowych została określona na kwotę 4.145 zł, a wartość przekazanych darów rzeczowych na 15.000 zł.

Porównując treść sprawozdania wydanego skarżącemu ze sprawozdaniem [...] przesłanym do C. [...] za 2012 r. organ zaznaczył, iż w sprawozdaniu złożonym do C. [...] nie wykazano pomocy, którą wskazana została w przekazanym Skarżącemu sprawozdaniu z wykorzystania środków pochodzących z dokonanych przez niego darowizn.

Odnosząc się do wywodów odwołania dotyczących kwestii udostępnienia danych osobowych beneficjentów pomocy organ uznał, że z przedłożonego sprawozdania wynika bezspornie, iż pomoc udzielana była osobom potrzebującym znajdującym się w kartotekach C [...]. Parafia zakładała zatem ewidencje osób i zbierała dane osobowe ludzi korzystających z jej pomocy. Podniesiony w sprawie argument o anonimowości działalności charytatywnej, jak też o konieczności ochrony danych osobowych osób obdarowanych nie może tłumaczyć odmowy przedłożenia dowodów dokumentujących poczynione wydatki (np. rachunków, faktur, paragonów, biletów, umów, pokwitowań), pozwalających na zweryfikowanie faktów wskazanych w sprawozdaniu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Wskazał, że na organach podatkowych nie ciąży obowiązek nieograniczonego poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczenia jego zobowiązania podatkowego oraz wykazania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem i to właśnie na podatniku ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczenia jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K.

W decyzji organu drugiej instancji podkreślono, że organ pierwszej instancji podejmował próby weryfikacji informacji zawartych w spornym sprawozdaniu, m.in. w tym celu trzykrotnie wzywał proboszcza na przesłuchanie w charakterze świadka, a następnie wezwał go do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii informacji o działalności [...] w latach 2011-2013 oraz przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki na cele opiekuńczo-charytatywne wskazane w sprawozdaniu, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Żadne z wyznaczonych przesłuchań księdza się nie odbyło, świadek tłumaczył się złym samopoczuciem i wyznaczoną wizytą lekarską (16 stycznia 2015 r.), albo przedstawiał zwolnienia lekarskie (9 marca i 10 kwietnia 2015r.). W pisemnych wyjaśnieniach proboszcz jedynie potwierdził zawarcie w 2011 r. umowy darowizny ze Skarżącym i wpływ z tego tytułu na konto C. [...] kwoty 70.000 zł oraz jej wykorzystanie w związku z prowadzoną w 2012 r. działalnością charytatywno-opiekuńczą, wymienioną w sprawozdaniu z 10 października 2013 r. Nie przedłożył natomiast żądanych dowodów, zgodnie z wezwaniem z dnia 20 kwietnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że zeznania M. K. nie mogły stanowić podstawy do jednoznacznego stwierdzenia wydatkowania darowizny otrzymanej od Skarżącego w 2011 r. zgodnie z przedłożonym sprawozdaniem. Z włączonego do akt podatkowych protokołu przesłuchania M. K. wynikało, iż była ona zatrudniona w parafii na stanowisku kucharki w latach 1994-2004 r., a zatem nie w okresie przekazania darowizny przez Skarżącego oraz wydatkowania pochodzących z niej środków na działalność charytatywno-opiekuńczą. Po zakończeniu zatrudnienia świadek bywała w parafii sporadycznie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że wprawdzie świadek potwierdziła świadczenie przez parafię pomocy osobom potrzebującym, czy też zakup produktów do paczek (za okres niedotyczący niniejszego postępowania) ale jej zeznania w części były sprzeczne z wyjaśnieniami proboszcza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego, przez przyjęcie, że Skarżący nieprawidłowo dokonali odliczenia od dochodu dwóch darowizn przekazanych na rzecz C. [...] z siedzibą w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 55 ust 7 u.s.P.K.K., przez błędną jego wykładnię, w konsekwencji której organ podatkowy zakwestionował uprawnienie do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii [...] przyjmując, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" jest zbyt ogólne podczas gdy, przepis prawa nie stanowi jakie powinno ono być oraz naruszenie ww. przepisu, poprzez niewłaściwą jego interpretację, tj. nałożenie na podatnika obowiązków, które z tego przepisu nie wynikają;

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 O.p., przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, który to dowód bezsprzecznie przyczyniłby się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na niedaniu wiary zeznaniom księdza L. W., z których wynikało, że darowizny przekazane przez Skarżących opiewające na kwotę 70.000 zł zostały wydatkowane na działalność charytatywno-opiekuńczą, w sposób wskazany w sprawozdaniu;

5) naruszenie przepisów prawa procesowego art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym w oparciu o zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem dowodów w postaci przelewów bankowych oraz potwierdzenia wydatkowania darowizny na pomoc udzieloną zgodnie z regulacją u.p.d.o.f.,

6) naruszenie art. 127 O.p., przez ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kontroli poprawności decyzji organu I instancji mimo, że miał on obowiązek dokonać własnych ustaleń.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2016 r. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko, wskazując jednocześnie, że przedstawione sprawozdanie z przeznaczenia darowizny jest szczegółowe i zawiera informacje na temat prowadzonych akcji charytatywnych. Skarżący zarzucili organowi, że nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków I. K., A. C., I. Z., Pani G., Pani W. oraz wikarych pomagających przy działalności charytatywno-opiekuńczej. Skarżący wskazali także, że to na organach spoczywa ciężar udowodnienia faktów stanowiących podstawę decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że spór jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy Skarżącymi i organami podatkowymi dotyczy możliwości skorzystania przez skarżących z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. w odniesieniu do darowizn przekazanych przez skarżącego C. [...] w E. na podstawie dwóch umów darowizn z dnia 12 października 2011r. W praktyce kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny i w związku z tym stwierdzenie, czy na podstawie przedstawionego przez skarżącego sprawozdania z wykorzystania darowizny można było ustalić, czy sporna kwota darowizny była wykorzystana zgodnie z celem określonym w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K.

Sąd pierwszej instancji pierwszej instancji podkreślił, że realizacja ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. nie następuje z mocy prawa, jedynie przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie, ale po spełnieniu wszystkich określonych w nim przesłanek. Jednym z warunków wyłączenia kwoty o wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na tę działalność. Przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą oznacza w tym wypadku jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności, a realizacji tego celu służy stosunkowo długi (dwuletni) termin na złożenie sprawozdania. Warunkiem korzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Mówiąc o faktycznym jej wykorzystaniu, należy mieć na myśli ścisły związek środków pochodzących z darowizny od podatnika oraz wydatków poczynionych z tych środków na cele wymienione w powołanym przepisie. Kluczowe znaczenie dla skorzystania przez darczyńcę z uprawnienia przewidzianego w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. ma zatem sprawozdanie (oświadczenie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sąd pierwszej instancji powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07 i z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 396/12 (publ. CBOSA) stwierdził, że sprawozdanie wskazane w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. powinno odzwierciedlać nie tylko to - co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ww. ustawy, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżących, że nie mieli oni wpływu na treść sprawozdania przekazanego im przez proboszcza Parafii [...] w E., Sąd stwierdził, że podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 kodeksu cywilnego, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 kodeksu cywilnego), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Przyjęcie, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08). Dlatego takie sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organom podatkowym w postępowaniu podatkowym sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd rozstrzygający sprawę w pełni podziela stanowisko organu, że darczyńca ma instrumenty prawne, za pomocą których mógłby ingerować w sposób przygotowania sprawozdania.

W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji stwierdzono, że z treści art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi jest, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej - przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie.

Oceniający prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji ustaleń Sąd stwierdził, że przedłożone przez Skarżącego sprawozdanie z dnia 10 października 2013 r., jak i złożone w postępowaniu pisemne wyjaśnienia proboszcza Parafii z dnia 4 maja 2015 r. nie zawierały informacji na tyle dokładnych oraz konkretnych, które umożliwiłyby weryfikację faktycznego przeznaczenia darowizny. Sprawozdania te, jak słusznie zauważył organ, tylko ogólnikowo wskazywały na sfinansowanie takich akcji, jak: "[...] ", [...] " - Św. Mikołaj, "[...] ", "[...]" (w łącznej kwocie 28.000 zł). Ponadto w sprawozdaniu w sposób lakoniczny wskazano wydatkowanie pozostałej kwoty darowizny na zakupy dla parafian ubrań, żywności, sprzętu ortopedycznego, paczek żywnościowych z okazji Świąt Bożego Narodzenia oraz Wielkiej Nocy, finansowania kosztów badań i leczenia, regulowania zaległych opłat w rachunkach. Sprawozdanie, oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, nie zawiera opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń, jak też danych indywidualizujących podmioty obdarowane ze środków pochodzących z darowizn. Nie wskazano w nim na jakich zasadach udzielano pomocy, jak liczna grupa osób z niej skorzystała, przykładowo ile dzieci otrzymało paczki z okazji Mikołajek, ile rodzin otrzymało paczki z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkiej Nocy. Nie podano informacji na temat rodzaju, ilości i daty zakupów produktów spożywczych, czy artykułów przemysłowych. Nie wskazano też jakichkolwiek dokumentów (rachunków, faktur) w zakresie tych wydatków, pomimo iż w sprawozdaniu powołano się na szereg wydatków.

Tak lakoniczne i ogólnikowe sformułowanie, spowodowało, że przy braku jakichkolwiek innych informacji nie było możliwości zweryfikowania komu i jakiej konkretnie pomocy udzielono. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony uznał, że przestawione sprawozdanie pozbawione jest znamion szczegółowości. Tym samym sprawozdanie to nie dawało dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a w konsekwencji skorzystania z prawa do wyłączenia darowizny do wysokości 70.000 zł z podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 u.s. P.K.K..

Odnosząc się do kwestii udostępnienia danych osobowych beneficjentów pomocy Sąd stwierdził, że wskazanie w sprawozdaniu osób korzystających z pomocy charytatywnej, pozwoliłoby organowi na weryfikację przekazanej przez skarżącego darowizny w kwocie 70.000 zł. W szczególności, uszczegółowienie informacji co do ilości osób korzystających z pomocy, jak i miejsc świadczenia pomocy oraz dołączone listy beneficjantów pomocy wraz z określeniem wysokości wydatkowanej kwoty darowizny na poszczególne cele charytatywno-opiekuńcze umożliwiły weryfikację przez organy podatkowe, czy faktycznie pomoc taka i we wskazanych kwotach miała miejsce. Zestawiając natomiast listy osób korzystających z pomocy C. w postaci paczek, czy też uczestniczących w organizowanych przez obdarowaną imprez charytatywnych z wysokością wydatkowanych na ten cel środków z przekazanych darowizn wykazanych w sprawozdaniu – umożliwiłoby organowi weryfikację opisanych zdarzeń w stosunku do kwot wskazanych w sprawozdaniu. Zdaniem Sądu, podanie w sprawozdaniu, danych "identyfikowalnych" osób uzyskujących pomoc w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, warunkujące możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w tym przepisie, nie ma na celu ujawniania tzw. "danych wrażliwych", lecz wykazania, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz, że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie środków. Było to tym bardziej istotne, gdyż ze sprawozdania wynikało, że pomoc udzielana była osobom potrzebującym, których dane znajdowały się w kartotekach C. [...].

Sąd podkreślił, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe również nie pozwoliło na skonkretyzowanie informacji w zakresie sposobu wydatkowania przekazanych darowizn. Organ podatkowy nie miał możliwości sprawdzenia, jaki podmiot świadczenie z darowizny od kościelnej osoby prawnej otrzymał oraz na jakie zadania wewnętrzne obdarowanego, mieszczące się w działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła, darowizna została spożytkowana. Tylko zaś w przypadku uszczegółowienia, skonkretyzowania informacji można mówić o realizacji celu, dla którego omawiana ulga podatkowa została ustanowiona.

Sąd wskazał, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, faktu wydatkowania darowizny zgodnie ze sporządzonym sprawozdaniem nie potwierdziły wyjaśnienia proboszcza oraz świadka M. K. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał księdza na przesłuchanie w charakterze świadka, a następnie wezwał go do złożenia pisemnych wyjaśnień o działalności C. w latach 2011-2013 oraz przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki na cele opiekuńczo-charytatywne wskazane w sprawozdaniu. Żadne z wyznaczonych przesłuchań nie odbyło się z powodu przeszkód leżących po stronie świadka. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 4 maja 2015 r. ksiądz potwierdził jedynie zawarcie w 2011 r. umowy darowizny ze Skarżącym i wpływ na konto C. [...] kwoty 70.000 zł oraz jej wykorzystanie w związku z prowadzoną w 2012 r. działalnością charytatywno-opiekuńczą, wymienioną w sprawozdaniu z dnia 10 października 2013 r. Nie przedłożył natomiast żądanych dowodów, potwierdzających faktyczne ponoszenie wydatków na opisaną wyżej działalność. Z kolei, zeznania M. K. nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, z uwagi na to, że świadek w 2011 r. nie była już zatrudniona w parafii na stanowisku kucharki, zaś po zakończeniu zatrudnienia w 2004 r., bywała w parafii sporadycznie.

Ponadto zeznania tego świadka są sprzeczne z twierdzeniami proboszcza np. dotyczącymi miejsc, w których dokonywano zakupów (według księdza był to rynek, zaś według świadka były to sklepy typu Biedronka czy też Makro) oraz dowodów zakupów (według księdza zakupy nie były dokumentowane rachunkami, a według świadka były dokumentowane rachunkami). Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podniósł istotne różnice pomiędzy informacjami wykazanymi w sprawozdaniu z dnia 10 października 2013 r., sporządzonym dla Skarżącego, a danymi zawartymi w sprawozdaniach z działalności, złożonymi przez C. [...] w E. za lata 2011-2013 do C. [...]. Sąd podkreślił, że powyższe sprawozdania stanowiły jedynie jeden z dowodów jakie organ uwzględnił, podejmując próby weryfikacji danych zawartych w sprawozdaniu).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono, że Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12, według którego konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi. Treść sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., winna być na tyle szczegółowa, by organ podatkowy mógł dokonać weryfikacji, czy konkretna osoba rzeczywiście otrzymała świadczenie i w jakiej wysokości (może to przecież rodzić po stronie beneficjenta powstanie obowiązku podatkowego). Podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku, Sąd nie zgodził się z zarzutami Skarżących w zakresie zastąpienia sprawozdania innymi dowodami, zwłaszcza zeznaniami świadków, w tym zeznaniami wikarych oraz osób wskazanych w piśmie procesowym z dnia 2 marca 2016 r. Doprowadziłoby to bowiem do obejścia, zawartego w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., terminu prawa materialnego do przedstawienia darczyńcy sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 84 Konstytucji stwierdził, że w sytuacji gdy zastosowanie ulgi jest uzależnione od spełnienia określonego warunku, to obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z tego przywileju jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że prawdopodobnie mogły być spełnione.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił czy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały udowodnione.

Za bezzasadny uznany został także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, którą określa art. 127 O.p. Sąd wskazał, że rola organu odwoławczego nie sprowadza sie jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, lecz polega na ponownej i samodzielnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej samodzielnie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę po raz drugi. Organ odwoławczy, działając w ramach swoich uprawnień zweryfikował oraz ocenił całość zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

1. Art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej powoływanej, jako P.p.s.a. Skarżący podnieśli naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. przez jego bezpodstawne zastosowanie i oddalenie skargi przy pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Skarżący zarzucili naruszenie tych przepisów przez brak wyczerpującego rozpatrzenia spraw pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebranie całego materiału dowodowego (m.in. brak przeprowadzenia dowodu z kartotek parafii pw. [...]) i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący. Dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego (m.in. poprzez przyjęcie że obdarowanym jest proboszcz parafii, a nie parafia) oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Nieprawidłowości te, w ocenie Skarżących, powinny były zostać uznane przez Sąd pierwszej instancji za samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, czego nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji nie uczynił.

2. Art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 55 ust 7 u.s.P.K.K., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucili, że Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem dokonał błędnej wykładni tego przepisu, w wyniku której uznał, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował uprawnienie Skarżącego do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii p.w. [...] przyjmując, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" jest zbyt ogólne podczas gdy, przepis prawa nie określa jaką treść jakie sprawozdanie to powinno zawierać. W wyniku błędnej interpretacji tego przepisu doszło do nałożenia na Skarżącego obowiązku w zakresie dokumentowania wykorzystania darowizny, który nie wynikał wprost z przepisów prawa.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznane skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli, że w rozpoznanej sprawie organy i Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjęły, że użyte w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. pojęcie sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńcza jest tożsame z pojęciem sprawozdanie z wykorzystania darowizny do prowadzenia tej działalności. Zdaniem Skarżących powołany przepis nie przyznaje organom uprawnienia do żądania od podatnika, który dokonał darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej, szczegółowego sprawozdania z wykorzystania pieniędzy będących przedmiotem darowizny na wskazane cele.

W skardze kasacyjnej podnoszono, że żaden przepis prawa nie ustanawia obowiązku objęcia sprawozdaniem wskazanym w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, danych szczegółowych pozwalających na kontrolę wykorzystania darowizny, które organy i Sąd pierwszej instancji uznały za konieczne elementy sprawozdania z przeznaczenia darowizny na działalność wskazaną w tym przepisie. Zdaniem Skarżących niespełnienie przez obdarowanego wymogów co do treści sprawozdania z wykorzystania darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej nie może szkodzić podatnikowi, który dokonał darowizny. W skardze podniesiono, że ww. przepis nie określa jakichkolwiek wymogów formalnych sprawozdania wymienionego w tym przepisie, co oznacza, że sprawozdanie to może być dokonane w jakiejkolwiek formie oraz, że okoliczności w nim ujęte mogą być udowodnione dowolnym dowodem. Skarżący podniósł, że nie ma możliwości uzyskania danych osobowych osób korzystających z pomocy charytatywno-opiekuńczej parafii, gdyż nie jest uprawniony do żądania szczegółowej listy osób korzystających z tej pomocy, obejmującej dane osobowe tych osób. W sprawie organy z naruszeniem prawa nie dały wiary sprawozdaniu z wykorzystania darowizny, które podatnik otrzymał od proboszcza parafii. Bezzasadnie organy odwoływały się do statutu [...], gdyż jest to akt wewnętrzny organizacji społecznej, który nie ma charakteru aktu prawa powszechnie obowiązującego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zarzuty skargi uznał za bezzasadne i wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ w niniejszej sprawie przepis prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego, w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K.

Przepis ten stanowi, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Cytowany przepis jest jasny w swej treści. W sposób niebudzący wątpliwości wynika z niego, że przewidziana w nim ulga podatkowa ma zastosowanie, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny i w okresie dwóch lat od przekazania darowizny przedstawi sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie pierwszego z tych warunków. Kwestią sporną jest, czy spełniony został drugi warunek.

Według organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji informacje podane w sprawozdaniu przedłożonym przez Skarżącego są ogólnikowe i pozbawione konkretów, przez co nie jest możliwie sprawdzenie, czy obdarowany otrzymaną od niego darowiznę przeznaczył na cele określone w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut braku przepisu, który określa zakres szczegółowości sprawozdania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak takiego przepisu nie stoi na przeszkodzie w ustaleniu treści, jaką powinno zawierać sprawozdanie. Zarówno jego treść, jak i stopień szczegółowości zakreśla bowiem cel, w jakim winno być sporządzone sprawozdanie. Cel ten wywieźć można z art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. Przede wszystkim jednak należy odkodować znaczenie słowa "sprawozdanie". Wobec braku definicji ustawowej, trzeba sięgnąć do Słownik języka polskiego według, którego "sprawozdanie" to przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relacja (Słownik języka polskiego, pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769). Kontekst, w jakim to słowo występuje w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. wskazuje, że jego użycie byłoby pozbawione sensu, gdyby odnosić się miało do pojęcia "przeznaczenie". Sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na cele wskazane w powołanym przepisie oznaczałoby relację z podjęcia decyzji o wykorzystaniu darowizny do realizacji tych celów. Oznaczałoby sprawozdania z planów, zamiarów czy też intencji. Dla uzyskania wiedzy o tych zdarzeniach nie jest wymagane otrzymanie sprawozdania o tych faktach, gdyż udzielenie informacji o nich możliwe jest w drodze zwykłego powiadomienia. Pojęcie sprawozdanie we wskazanym powyżej rozumieniu językowym wręcz nie pasuje do pojęcia przeznaczenie, gdyż sprawozdanie jest relacją o faktach (sprawach), które się wydarzyły. W znaczeniu języka powszechnego pojęcie sprawozdanie nie obejmuje swym zakresem procesów myślowych, do których zalicza się powzięcia decyzji o przeznaczeniu darowizny na określony cel lub planowania podjęcia takiej decyzji. W języku powszechnym nie funkcjonuje pojęcie sprawozdania z podejmowania decyzji, jako procesu myślowego.

Istotą przyjętego przez ustawodawcę w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel. Dlatego ważne jest, by dokument przedłożony przez kościelną osobę prawną opisywał (sprawozdawał) sposób wykorzystania darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Opis ten powinien być na tyle precyzyjny, ażeby możliwe było sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cele wykazane w sprawozdaniu. Ulga podatkowa jest wyłomem od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i nie może pozostawać poza kontrolą organów podatkowych. Zapewnienie możliwości kontroli spełnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., spełnione może być jedynie w sytuacji, gdy sprawozdanie z wykorzystania darowizny na cele wskazane w tym przepisie jest weryfikowalne.

W orzecznictwie podkreśla się zgodnie, iż sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., by mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. W judykaturze panuje też jednolity pogląd, iż sprawozdanie osoby kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż samo otrzymanie przez darczyńcę (podatnika) oświadczenia złożonego przez obdarowanego, bez względu na to, czy relacjonuje ono zgodnie z prawdą przeznaczenie darowizny na działalność preferowaną, uzasadnia skorzystanie z ulgi. Takie rozumienie art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. pozostaje w sprzeczności z celem tego unormowania. (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2007 r. II FSK 199/06, z 14 lutego 2007 r. II FSK 262/06, z 6 września 2007 r. II FSK 995/06, z 25 października 2007 r. II FSK 1180/06z 8 stycznia 2008 r. II FSK 1547/06, z 25 marca 2015 r. II FSK 899/13, z 8 listopada 2016 r. II FSK 2768/14, z 29 listopada 2016 r. II FSK 2492/14, z 31 sierpnia 2017 r. II FSK 2117/15 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane cele sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. mogą być osiągnięte gdy sprawozdanie przedstawiane przez kościelną osobę opisywać będzie na co spożytkowane zostały pieniądze pochodzące z darowizny, ze wskazaniem: wysokości wydatkowanych kwot, dat wydatkowania, rachunków dokumentujących wydatki, osób biorących udział w organizowaniu pomocy charytatywno-opiekuńczej a także przynajmniej części osób otrzymujących pomoc, tak by możliwe było ustalenie, iż darowiznę dokonaną przez podatnika przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sporządzenie stosownego sprawozdania jest ustawowym obowiązkiem obdarowanego wobec darczyńcy, który ma prawo domagania się aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć, jak wydatkowano przekazane przez niego środki (tak NSA m.in. w wyroku z 31 maja 2006 r. II FSK 789/05, CBOSA).

Z akt sprawy wynika, że przedłożone przez Skarżącego sprawozdanie nie spełniało kryteriów weryfikowalności, o których wcześniej była mowa. Słusznie ocenił je Dyrektor Izby Skarbowej, jako opis działań realizowanych przez parafię. Ogólne cele wskazane w sprawozdaniu, na które miały być wydatkowane pieniądze, mogły być realizowane z wszelkich dostępnych środków. Sprawozdanie nie zawiera informacji umożliwiających sprawdzenie, czy wskazane w tym sprawozdaniu akcje były realizowane w zakresie świadczącym o wykorzystaniu darowizny otrzymanej od Skarżącego. W tym stanie rzeczy organy podatkowe i Sąd zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z dwóch warunków zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K.

Na uwzględnienie nie zasługuje również forsowana w skardze kasacyjnej interpretacja art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., zgodnie z którą sprawozdanie może być zastąpione innymi dowodami, uzyskanymi po upływie dwóch lat dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Taka interpretacja stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Ustawodawca wskazał dowód, który zaświadcza o przekazaniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, więc oczywistym jest, że nie może zastąpić go żaden inny dowód, w tym wnioskowany przez skarżącego dowód ze źródeł osobowych. Określony przepisem art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. dwuletni termin na złożenie sprawozdania jest terminem prawa materialnego, czego konsekwencją jest jego nieprzekraczalność i nieprzywracalność. Zgodzić się więc należy ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, przez prowadzenie dowodów z innych środków dowodowych niż sprawozdanie, w celu wykazania, że darowizna został spożytkowana na cele wskazane w tym przepisie. Przyjęcie za prawidłowy poglądu o możliwości zastąpienia wadliwego sprowadzania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie kontroli prawidłowości skorzystania przez podatnika z ulgi ustanowionej tym przepisem, stałoby w sprzeczności z zakazem dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów regulujących warunki do skorzystania z ulg podatkowych. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od określonej przez art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (zob.. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193; wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1635/15; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15; 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1709/13).

W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., a więc zarzut naruszenia tego przepisu jest nietrafny.

Jak już wcześniej wspomniano, regulacja zawarta w tym przepisie zakreśla zakres postępowania dowodowego, które zobowiązane są przeprowadzić organy podatkowe. Z pewnością wynika z niej, że organy nie są zobowiązane do zbierania dowodów na okoliczność ustalenia, w jaki sposób zostały zadysponowane przez obdarowanego środki pochodzące z otrzymanej przez niego darowizny. Ta okoliczność ma wynikać ze sprawozdania, które powinno być tak sformułowane, żeby organy podatkowe mogły dokonać weryfikacji danych w nim ujętych. Błędne jest zatem stanowisko skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Gdy sprawozdanie wskazane w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. nie pozwala na sprawdzenie, czy darowizna przekazana przez podatnika została przeznaczona na cele wskazane w tym przepisie organ jest uprawniony do zakwestionowania prawa do ulgi ustanowionej tym przepisem z powodu niespełnienia warunku określonego tym przepisem. Organ może prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie informacji objętych sprawozdaniem w sytuacji, gdy jest ono prawidłowe w zakresie zawarcia w nim szczegółowych informacji umożliwiających podjęcie jego weryfikację. W takiej sytuacji organ może podejmować czynności wyjaśniające w celu ustalenia czy sprawozdanie odpowiada stanowi rzeczywistemu. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone na tę okoliczność.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) w zw. z § 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatrywał się w ogólnie wskazanych uchybieniach (brak wyczerpującego rozpoznania sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego, nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, dowolna ocena materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego). Wskazano też, że organy nie przeprowadziły dowodu z kartotek parafii oraz błędnie przyjęły, że obdarowanym jest proboszcz parafii.

W rozpoznej sprawie, podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszeń ww. przepisów prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe, nie można było uznać za zasadne, gdyż formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej starał się wykazać, że organy podatkowe uznając przedstawione przez Skarżącego sprawozdanie z wykorzystania darowizny na cele wskazane w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., za zbyt ogólne i przez to nieweryfikowalne, miały obowiązek przy pomocy innych dowodów zweryfikować wykorzystanie przekazanej przez Skarżącego darowizny na cele wskazane w powołanym przepisie. Stanowisko to jest błędne, gdyż jak już wskazano z treści art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. wynika, że wady sprawozdania niepozwalające na stwierdzenie, czy darowizna wskazana w tym przepisie została wykorzystana na cle wskazane w tym przepisie, nie mogą być naprawiane przez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ podatkowy w tym zakresie.

Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego przy stwierdzeniu, że przedłożone przez Skarżącego sprawozdanie było zbyt ogólne i nie powalało na jednoznaczne stwierdzenie, że darowizny dokonane przez skarżącego zostały wykorzystane na cele wskazane w ww. przepisie. Okoliczność ta wynikała z treści tego sprawozdania, które znajduje się w katach administracyjnych (karta 14). Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie postępowanie wyjaśniające w trakcie, którego proboszcz parafii kilkakrotnie nie stawiał się na przesłuchanie w charakterze świadka i złożył wyjaśnienia na piśmie, dotyczące przedmiotowych darowizn, które także były bardzo ogólne i nie pozwalało na zweryfikowanie twierdzeń o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, należy ocenić jako działania mające na celu wykazanie, że wadliwość sprawozdania przedłożonego przez

Skarżącego nie była wynikiem okoliczności przypadkowych w szczególności nieuwagi czy omyłki przy jego sporządzeniu. Postępowanie to wykazało, że osoba, która miała obowiązek sprawozdanie to sporządzić w sposób pozwalający na sprawdzenie jego prawdziwości nie jest w stanie udzielić bliższych informacji na temat działań wskazanych w tym sprawozdaniu.

W świetle tych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał zaskarżonym wyrokiem, że organ podatkowe zaskarżoną decyzją prawidłowo rozstrzygnął w zakresie zobowiązania podatkowego Skarżących.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.