Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1853/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 36/08 w sprawie ze skargi E. K. i Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. i Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 36/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skarg E. K. i Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r.

2. Powyższymi decyzjami organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 24 maja 2007 r. i z dnia 29 maja 2007 r., określające małżonkom E. i Z. K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 i 2003 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości odpowiednio 43.583,60 zł i 711.031,70 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwotach 2.586 zł (2002 r.) i 52.714 zł (2003 r.) od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za te lata.

3. W wyniku przeprowadzonego w spółce jawnej "M." E. K., Z. K. (dalej jako Spółka) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za lata 2002-2004 stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 93.856 zł (2002 r.) i 1.743.925 zł (2003 r.) poprzez zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez P.U.H. G. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Budowlane "B." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych wydatki zaksięgowane na podstawie tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż nie potwierdzają faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu złomu. W toku postępowania podatkowego jak i kontrolnego, podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów mogących wskazywać na nabycie przez nich złomu. W związku z ustaleniami poczynionymi w Spółce w toku badania ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych, w oparciu o protokoły przesłuchań świadków i stron, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej taksatywnie wymienionych zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w powyższych latach. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka pozwalająca na oszacowanie podstawy opodatkowania. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc listopad 2002 r. oraz poszczególne miesiące 2003 r., a tym samym zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołań podatników Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując decyzje organu pierwszej instancji w mocy, wskazał, że cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż organ pierwszej instancji udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji z ww. firmami, natomiast wspólnicy Spółki nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających, że zakup złomu faktycznie miał miejsce. Zarzut, iż organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej ilości złomu nabytego przez firmę skarżących w latach 2002 i 2003 nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia 9 października 2007 r. podał, iż nie są oni w stanie wskazać aktualnie, od których kontrahentów, kiedy, w jakiej ilości i jakiego rodzaju, oraz za jaką kwotę dokonywano zakupu złomu, na pokrycie, którego przyjmowano zakwestionowane faktury. Skarżący nie ewidencjonowali bowiem przedmiotowych transakcji w księgach rachunkowych, stąd też odtworzenie informacji dotyczących kontrahentów, jak i ilości złomu nabywanego od nich z uwagi na upływ czasu oraz bardzo dużą ilość zakupów złomu jest niemożliwe.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wszelkie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, oraz że wydatek (należycie opisany) poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, iż oszacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności wtedy, gdy księgi podatkowe zastaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Możliwa jest jednak sytuacja, w której nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, przy czym przychód ze sprzedaży ustalono na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez Spółkę (zgodnie z zeznaniem), natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w księdze podatkowej na podstawie dowodów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. W skargach na powyższe decyzje skarżący wnieśli o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż brak odpowiedniego udokumentowania wysokości poniesionych kosztów wykluczał możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych, w szczególności w drodze zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania;

2) art. 193 § 1 i § 2 O.p. - poprzez uznanie, iż zapisy ksiąg podatkowych skarżących są rzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem zakwestionowanych faktur VAT, oraz poprzez uwzględnienie tego rodzaju dowodu przy określaniu zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania przepisu nakazującego organowi podatkowemu odmówić przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym księgom podatkowym, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Organ odwoławczy dysponował dowodami w postaci zeznań świadków na okoliczność zakupu przez skarżących niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych złomu, na pokrycie którego wystawione zostały zakwestionowane faktury, dlatego był obowiązany do odrzucenia zapisów ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako nieuwzględniających wszystkich tego rodzaju transakcji (tj. zakupu złomu);

3) art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżących, czego bezpośrednim skutkiem jest zawyżenie podstawy opodatkowania, a przez to zawyżenie wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazali, że w stosunku do nich spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Księgi podatkowe powinny zostać uznane za nierzetelne, gdyż nie dokumentowały wszystkich transakcji nabycia złomu. Brak jest ponadto dowodów pozwalających na określenie wartości niezaewidencjonowanych transakcji zakupu złomu, natomiast są i nie zostały zakwestionowane faktury VAT dokumentujące sprzedaż przez skarżącego złomu w 2002 i 2003 r.;

4) art. 53a O.p. - poprzez przyjęcie zawyżonej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie określono wysokość zaliczek na ten podatek oraz przypadających od nich odsetek za zwłokę;

5) art. 120, art. 121 §1, art. 122, 124, 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - skarżący uznali, że organy podatkowe w żaden sposób nie zakwestionowały faktu dokonania w 2002 i 2003 r. sprzedaży ilości złomu wykazywanej na fakturach VAT wystawianych przez stronę skarżącą. Okoliczność ta przy uwzględnieniu wielkości sprzedawanego złomu potwierdza, iż wcześniej skarżący musieli nabyć określoną ilość złomu, aby zrealizować transakcje sprzedaży. Podkreślono, że rozstrzygając daną sprawę, organ powinien kierować się, oprócz przepisów prawa, także doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Pełnomocnik skarżących wniósł w związku z tym o dopuszczenie kopii protokołu przesłuchania świadka M. M. z dnia 24 września 2007 r. jako dowodu uzupełniającego na okoliczność wydatkowania kwot przez firmę skarżących celem zakupu złomu, który następnie odsprzedawała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

6) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - zdaniem skarżących treść decyzji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie uzasadnienia prawnego, przez co stanowi ograniczenie prawa do obrony.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył sprawy małżonków K. w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 O.p. nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 O.p. Przepis art. 23 § 1 O.p. nie wymienia bowiem wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Zatem w ocenie Sądu organ podatkowy stwierdzając nierzetelność dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych, a organy nie miały obowiązku szacowania poniesionych kosztów. Sąd podkreślił, że w sprawie strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych zawartych w protokole badania ksiąg, choć była uprawniona do wniesienia zastrzeżeń.

WSA uznał, że skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Z zeznań świadka M. M., na które powołuje się strona skarżąca nie wynika jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały przez stronę poniesione. Skoro skarżący w toku całego postępowania nie udowodnili faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, w ocenie Sądu zadecydowało to o uznaniu, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Ponadto Sąd wziął pod uwagę, że domaganie się przez stronę skarżącą szacowania kosztów uzyskania przychodów, pozwoliłoby uniknąć skutków wykazania przez organy podatkowe praktyki deklarowania kosztów w oparciu o faktury wystawione przez fikcyjne firmy. Takie zaś działanie w ocenie Sądu sprzeczne byłoby z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania i stawiałoby stronę skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców z branży rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie przez Sąd I instancji:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do uznania, że nieujęcie w księgach podatkowych poniesionych faktycznie wydatków (w celach wymienionych w powyższym przepisie) i ich nienależyte udokumentowanie wyklucza możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

II. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez Sąd I instancji:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu w stosunku do zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji, i ich nie uchyleniu (w całości) przez Sąd, pomimo że w sprawie miało miejsce naruszenie przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując błędnej wykładni tego przepisu organ podatkowy odmówił w efekcie uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę skarżącą - w celu uzyskania przychodów - części wydatków na zakup złomu, co w bezpośredni sposób wpłynęło na wynik sprawy, tj. wysokość określonego zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oraz wysokość zaliczek na te podatki;

b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w stosunku do zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji i ich nie uchyleniu (w całości) przez Sąd, pomimo że organ podatkowy drugiej instancji dokonał:

wadliwej subsumcji stanu faktycznego sprawy do hipotezy art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. uznając błędnie, iż hipotezy tych przepisów nie zostały spełnione, skutkiem czego niezasadnie zaniechał zastosowania ich dyspozycji, a więc dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.

Powyższe naruszenie w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w razie dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej, o co wnosiła ona już na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, zmianie uległaby w efekcie wielkość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oraz wysokość zaliczek na te podatki;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w stosunku do zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji poprzez ich nieuchylenie (w całości) przez Sąd, pomimo że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji oparte zostały o nie w pełni zbadany i wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonej przez stronę skarżącą i przez nią udowodnionej (vide: zeznania Z. K. i M. M.) okoliczności dokonywania transakcji zakupu złomu nieujawnianych w księdze podatkowej strony skarżącej. Wpłynęło to w istotny sposób na wynik sprawy, gdyż w przypadku wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego, a przez to uwzględnienia zgłaszanych przez stronę skarżącą dowodów i okoliczności (w szczególności dokonanego w oparciu o ewidencję magazynową wyliczenia niezbędnej ilości złomu, którą strona skarżąca musiała nabyć, aby zrealizować w 2002 i 2003 r. sprzedaż złomu w wielkościach wynikających z faktur VAT sprzedażowych niezakwestionowanych w żaden sposób przez organy podatkowe - vide: pismo strony skarżącej z dnia 13 września 2007 r.) koniecznym stałoby się oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co bezpośrednio rzutowałoby na wielkość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oraz wysokość zaliczek na te podatki;

d) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w stosunku do zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji poprzez ich nieuchylenie (w całości) przez Sąd, pomimo że:

w sprawie organy podatkowe uznały de facto za rzetelne księgi podatkowe strony skarżącej podczas, gdy księgi te nie dokumentują całości zdarzeń gospodarczych (zakupów złomu), w których uczestniczyła strona skarżąca. Wpłynęło to w istotny sposób na wynik sprawy, gdyż w razie uznania za nierzetelne ww. ksiąg podatkowych koniecznym stałoby się w rzeczywistości oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów strony, co bezpośrednio rzutowałoby na wielkość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oraz wysokość zaliczek na ten podatek;

w sprawie błędnie przyjęto, że księgi podatkowe strony skarżącej - w części niezakwestionowanej przez organy podatkowe - stanowią dowód na okoliczność poniesionych przez stronę skarżącą wszystkich kosztów uzyskania przychodów, mimo że jak wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, księgi te nie dokumentują całości zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczyła strona skarżąca. Odmowa przyjęcia za dowód ww. ksiąg wpłynęłaby w istotny sposób na wynik sprawy, gdyż prowadziłaby w efekcie do oszacowania podstawy opodatkowania, przez co zmianie uległaby wysokość określonego zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oraz wysokość zaliczek na te podatki;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w stosunku do zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji poprzez ich nieuchylenie (w całości) przez Sąd wskutek dokonania błędnej oceny działań ww. organu podatkowego, który w przedmiotowej sprawie w sprawie nie rozpatrzył ponownie w sferze merytorycznej sprawy strony skarżącej ograniczając się w rzeczywistości tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czym naruszył zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego. Wpłynęło to w istotny sposób na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowej oceny postępowania organu podatkowego drugiej instancji, Sąd musiałby uwzględnić skargę Podatnika i uchylić zaskarżone decyzje;

f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w stosunku do zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji poprzez ich nieuchylenie (w całości) przez Sąd, pomimo że decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej, co przejawia się brakiem uzasadnienia rozstrzygnięcia odnośnie znaczącej części zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą w złożonych uprzednio odwołaniach. Dokonując prawidłowej oceny postępowania organu podatkowego drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uwzględnić brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji ww. organy, czego skutkiem jest de facto ograniczenie prawa do obrony strony skarżącej, a przez to uwzględnić skargi i uchylić zaskarżone decyzje;

g) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w stosunku do zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji poprzez ich nieuchylenie (w całości) przez Sąd, pomimo że na skutek licznych naruszeń przepisów prawa postępowanie ww. organu podatkowego nie odpowiada wymogom praworządności. W konsekwencji Sąd dokonując prawidłowej oceny owego postępowania, a w szczególności uwzględniwszy uchybienia norm prawnych, których dopuścił się organ podatkowy drugiej instancji musiałby uwzględnić skargi strony skarżącej i uchylić zaskarżone decyzje;

h) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skarg strony skarżącej, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego drugiej jak i pierwszej instancji, skargi te powinny zostać uwzględnione w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona rozszerzyła argumentację zawartą w zarzutach oraz powołała się na orzecznictwo i poglądy doktryny dotyczące podniesionych kwestii.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

9. Na rozprawie w NSA w dniu 23 lutego 2010 r. pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wszystkie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty - zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i do naruszenia przepisów prawa materialnego zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji aprobującego postępowanie organów podatkowych, w wyniku którego ustalono podstawę opodatkowania za dany rok podatkowy w oparciu o prowadzone przez "M." Spółkę Jawną E. K. i Z. K. księgi rachunkowe, po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia złomu wykazanych fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych.

Skarżący nie kwestionują nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie, wywodzą jednak, iż wobec uwzględnienia wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży złomu, wynikających z księgi podatkowej, organy podatkowe powinny ustalić rzeczywiste koszty nabycia sprzedanego złomu.

Należy zauważyć, że skarżący w toku postępowania instancyjnego nie składali żadnych wniosków dowodowych w celu wykazania, że ponieśli rzeczywiście wydatki na nabycie złomu, wykazanego uprzednio fikcyjnymi fakturami.

Ich zdaniem to organy podatkowe mają obowiązek, wynikający z art. 120, 122, 181 i art. 187 § 1 zgromadzić w aktach sprawy kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania, odzwierciedlającej uzyskane przychody i niezbędne koszty ich uzyskania.

W wypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów podstawa opodatkowania powinna być - zdaniem skarżącego - stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ustalona w drodze oszacowania.

Powoływanie się przez organy podatkowe na możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p. jest wg skarżących pozbawione uzasadnienia w okolicznościach sprawy, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania zgodnej z rzeczywistością.

Skarżący zarzucili przy tym, że Sąd nie dostrzegł wad decyzji odwoławczej, w której organ nie rozpatrzył ponownie sprawy (naruszając art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p.), w szczególności przedstawionych w postępowaniu odwoławczym (w trybie art. 200 § 1 O.p.) wyliczeń opartych na ewidencji magazynowej, obrazujących dane odnoszące się do ilości poszczególnych rodzajów złomu (stal stopowa, aluminium, mosiądz, brąz, miedź, cynk i ołów) sprzedanych przez Spółkę, które nie znajdowały pokrycia w prawidłowo udokumentowanych zakupach uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów.

Z zastrzeżeń tych skarżący wyprowadzili tezę o konieczności poniesienia przez nich kosztów nabycia brakujących ilości złomu (która została przez nich "udokumentowana" fikcyjnymi fakturami).

Podstawy kasacyjne nie są usprawiedliwione.

Sąd pierwszej instancji zasadnie - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę na decyzję odwoławczą stwierdziwszy, że została ona wydana po przeprowadzeniu postępowania zgodnego z wymogami Ordynacji podatkowej i po prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej brak było zatem podstaw do zastosowania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej nie wykazano, że dokonana przez sąd kontrola legalności decyzji ostatecznej była nieprawidłowa.

Sąd wskazał, że rzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatników w zakresie dotyczącym części kosztów uzyskania przychodów została stwierdzona w trybie przewidzianym w art. 193 § 6 O.p.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 10 października 2006 r., znajdującym się w aktach sprawy, określono precyzyjnie w zakresie jakich transakcji księgi te są nierzetelne.

Strona miała możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń i wniosków, nie wskazała jednakże żadnych środków dowodowych, które mogłyby wyjaśnić kiedy i jakie koszty poniosła w związku z zakupem zakwestionowanej ilości złomu. Powoływanie się przez skarżących na okoliczności wynikające z zeznań M. M. i Z. K., złożonych w toku postępowania przygotowawczego w sprawie karnej, trafnie uznane zostało za niemiarodajne dla dokonania ustaleń faktycznych, skoro osoby te nie były w stanie wskazać okoliczności nabycia złomu przez skarżących i poniesienia kosztu z tym związanego. Z zeznań tych wynikało zarazem, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a podane w związku z ich zapłatą kwoty trafiły (po potrąceniu "kosztów pośrednich") z powrotem do skarżących.

Z zeznań tych wynikało również, że fikcyjne faktury były wystawiane w celu "pokrycia" ilości złomu już posiadanego (wcześniej nabytego) przez skarżących. Źródeł pochodzenia tego towaru skarżący nie wykazali.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy organy podatkowe były uprawnione na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem pozostałe dane zawarte w księgach rachunkowych - odnoszące się do przychodów i kosztów ich uzyskania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd wskazał przy tym, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty rzeczywiste poniesione w celu ich uzyskania.

Nie znajdują zatem uzasadnienia żądania skarżących przyjęcia swoistego domniemania, że ponieśli oni rzeczywiście koszty zakupu złomu w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia kosztów zakupu złomu w drodze oszacowania, skoro brak dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel.

W orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego przyjmuje się jednolicie (por. przykładowo wyroki: z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05 ("Monitor Podatkowy" 2006/6/48, z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 902/07, z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 830/07, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1112/08 - niepublikowane, dostępne w internetowej bazie orzecznictwa NSA), że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania).

Podkreśla się w tych orzeczeniach, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dot. kosztów uzyskania przychodu.

W braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów.

Byłoby to, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. W świetle tych przepisów organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie przyjęto do określenia podstawy opodatkowania dane z księgi rachunkowej po wyeliminowaniu z kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu.

W ocenie sądu kasacyjnego postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z księgi rachunkowej, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego i dochodu uzyskanego na przestrzeni roku podatkowego dla celów obliczenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji określenie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek.

W rezultacie za nieusprawiedliwione należało uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprecyzowane jako zarzuty naruszania wskazanych przepisów procesowych oraz art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, bowiem w uzasadnieniu wszystkich zarzutów kwestionuje się zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji odstąpienia przez organy podatkowe od szacunkowego określenia kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.