Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3484/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem datowanym na 18 października 2016r. J.S. (zwany dalej: "Skarżącym"), reprezentowany przez radcę prawnego M.G., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał przy piśmie z 5 stycznia 2016r. zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") następujące dokumenty odnoszące się do Skarżącego:

- kserokopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-38 z 22 kwietnia 2011r.,

- kserokopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-38 z 2 maja 2011r.,

- kserokopię korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-38 z 17 listopada 2011r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty, w której wykazano: przychód w kwocie 6.527 zł, koszty uzyskania przychodów - 2.505,27 zł, dochód 4.021,73 zł, straty z lat ubiegłych 577,69 zł, podatek należny w kwocie 654 zł, kwotę do zapłaty w wysokości 654 zł,

- kserokopię informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2010 PIT-8C sporządzoną przez R. Sp. z o.o.,

- kserokopię informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2010 PIT-8C sporządzoną przez C. SA.

- pismo z 10 grudnia 2015r. sporządzone przez R. Sp. z o.o., wraz z załącznikami.

Następnie po przeprowadzeniu czynności sprawdzających mających na celu ustalenie stanu faktycznego, organ pierwszej instancji pismem z 15 stycznia 2016r. wezwał Skarżącego do skorygowania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 rok PIT-38. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Skarżącego pismem z 26 stycznia 2016r. poinformował, że Skarżący nie złoży korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok w oparciu o Informację o przychodach z innych źródeł oraz dochodach z kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2010 roku (tj. PIT-8C) wystawionej przez R. Sp. z o.o. w W., gdyż kwestionuje on wysokość przychodu wykazanego we wskazanej informacji (PIT-8C) w kwocie 1.461.000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji postanowieniem z 5 lutego 2016r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu uzyskanego przez Skarżącego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Wskazane postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23 lutego 2016r. w trybie przewidzianym w przepisie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2016r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 277.807 zł, wskazując w uzasadnieniu, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2010 rok nie wykazał wszystkich dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółkach mających osobowość prawną, które zostały ujęte w informacji PIT-8C sporządzonej przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Skarżący złożył następnie pismem z 9 maja 2016r. odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w części odnoszącej się do: a) przychodu ze zbycia przez niego 39 udziałów w Spółce L. sp. z o.o. i umorzenie postępowania w tym zakresie, b) przychodu ze zbycia przez niego 23 udziałów w Spółce L. sp. z o.o. i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 150 § 3 O.p., poprzez doręczenie mu w tym trybie postanowienia w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania w tym postępowaniu fikcji doręczenia, co naruszyło zasadę czynnego udziału strony zagwarantowanej w art. 123 O.p.,

2) art. 144 § 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego, tj. Poczty Polskiej S.A. w dniu 28 kwietnia 2016r., podczas gdy powołany przepis art. 144 § 5 obliguje organ do doręczania pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego,

3) art. 122 O.p., poprzez brak zebrania przez organ wszechstronnego materiału dowodowego sprawy w sytuacji, gdy nie zostały dostatecznie wyjaśnione istotne kwestie, mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- pominięcie okoliczności wynikających z odpisów zupełnych ksiąg wieczystych o numerze [...] oraz [...] dotyczących nieruchomości, których nabycie przez L. sp. z o.o. było warunkiem niezbędnym do zapłaty na rzecz Skarżącego kwoty 2.150.000 zł, a z których wynika, iż stosowna umowa nabycia tychże nieruchomości została zawarta w dniu 24 stycznia 2011r., a tym samym Skarżący osiągnął przychód z tytułu zbycia 39 udziałów w Spółce L. Sp. z o.o. nie wcześniej niż w 2011 roku,

- pominięcie wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 15 listopada 2013r., sygn. akt III SA/WA 981/13 ze skargi Skarżącego na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 stycznia 2013r. nr IPPB2/415-872/12-4/MG, zgodnie z którym w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością, a tym samym Skarżący osiągnął przychód z tytułu zbycia 39 udziałów w Spółce L. sp. z o.o. nie wcześniej niż w 2011 roku,

- pominięcie okoliczności wynikających z Umowy sprzedaży udziałów oraz przelewu wierzytelności z 23 grudnia 2010r. (znajdującej się w aktach sprawy), tj. iż kwota 2.150.000 zł odpowiadała łącznie cenie za zbyte na rzecz R. sp. z o.o. 39 udziały w Spółce L. sp. z o.o. oraz wartości wierzytelności Skarżącego wobec L. sp. z o.o. z tytułu udzielonych tejże Spółce pożyczek,

- pominięcie protokołu sporządzonego przez notariusza A.K., Rep. A nr [...], w którym to protokole zgodnie z § 3 ust. 9 Umowy sprzedaży udziałów oraz przelewu wierzytelności (znajdującej się w aktach sprawy) określone zostały warunki zapłaty na rzecz Skarżącego ceny za sprzedaż na rzecz R. sp. z o.o. 23 udziałów, a wobec sporu związanego z wymagalnością roszczenia pominięty protokół pozwala na ustalenie momentu osiągnięcia przychodu z tego tytułu,

4) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż Skarżący zobowiązany był rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do sprzedaży 39 udziałów w momencie gdy nie nastąpił jeszcze dzień wymagalności jej zapłaty,

5) art. 14k § 1 O.p., poprzez dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. z naruszeniem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (pismo z 9 kwietnia 2014r. nr [...]) w stosunku do Skarżącego, podczas gdy w świetle art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji nierzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy, albowiem określając wysokość zobowiązania podatkowego nie ustalił czy kwota 1.650.000 zł została uiszczona na rzecz Skarżącego tytułem pokrycia ceny za zbycie 39 udziałów, jak również pominął fakt, iż Skarżący posiada interpretację indywidualną oraz że płatność za zbycie 39 udziałów wraz z wierzytelnościami przysługującymi Skarżącemu uzależniona została od spełnienia przez strony określonych warunków. Skarżący zarzucił też, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania oraz doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący zauważył, że z uwagi na jego nieobecność przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego po dwukrotnym awizowaniu, została uznana przez organ pierwszej instancji za doręczoną w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 O.p. Jednakże z uwagi na fakt, iż na kopercie brak jest informacji, gdzie zostało umieszczone powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej a miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru, brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia i skutkuje ograniczeniem praw Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Jednocześnie zdaniem Skarżącego, nie doszło również do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji jego pełnomocnikowi, gdyż w sytuacji kiedy przepis art. 144 § 5 O.p. wskazuje, iż doręczenia pełnomocnikowi strony, będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, będącego radcą prawnym oraz doradcą podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego, tj. Poczty Polskiej S.A.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z [...] września 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 113.837 zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., wskazując że z przepisów tych wynika, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych powstaje w momencie, w którym staje się należnym, choćby nie został on faktycznie otrzymany. Organ odwoławczy powołał się też na treść przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 grudnia 2010r. Skarżący dokonał zbycia na rzez Spółki R. Sp. z o.o. 23 udziałów w kapitale zakładowym Spółki L. Sp. z o.o. za kwotę 598.000 zł oraz 39 udziałów w kapitale zakładowym Spółki L. Sp. z o.o. wraz z wierzytelnościami za kwotę 2.150.000 zł, z tym że strony ustaliły iż płatność za 23 udziały zostanie dokonana w sposób określony w § 3 pkt 9 umowy, natomiast płatność za 39 udziały wraz z wierzytelnościami zostanie dokonana pod warunkiem w następujący sposób: kwota 1.650.000 zł, płatna miała być nie później niż w terminie 7 dni od dnia zawarcia z B. umowy ostatecznej nabycia przez L. sp. z o.o. własności nieruchomości składającej się z działek gruntu nr [...] oraz [...], położonej w W., dzielnicy [...], przy ul. [...], o łącznej powierzchni 3.577 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...], oraz zabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu nr [...] położonej w W., dzielnicy [...], przy ul. [...], o łącznej powierzchni 3.662 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], przy czym w księdze wieczystej nie są ujawnione budynki posadowione na powyższej nieruchomości. Płatność kwoty 500.000 zł miała nastąpić nie później niż w terminie 14 od dnia uzyskania przez L. sp. z o.o. ostatecznych i prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowy umożliwiających wybudowanie na nieruchomości I oraz nieruchomości II budynków o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 35.000 m2 i pod warunkiem, że Nieruchomość II zostanie nabyta przez L. sp. z o.o. przed dniem 30 czerwca 2011r. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z wydruku z wypisów ksiąg wieczystych powyższych nieruchomości przedłożonych przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego wynika, iż do ziszczenia się warunku, tj. do przeniesienia własności tychże nieruchomości doszło w dniu 24 stycznia 2011r.

Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 150 § 3 O.p., organ odwoławczy wskazał, że o ile należy zgodzić się ze Skarżącym, iż wyjeżdżając na urlop poza granice kraju nie miał on obowiązku ustanawiania pełnomocnika do doręczeń, to jednak nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że przyjęcie przez organ pierwszej instancji fikcji doręczenia było nieuzasadnione, a w związku z tym nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest po uprzednim ustaleniu, iż o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. Czasowy fakt przebywania adresata poza miejscem zamieszkania pozostaje zatem bez wpływu na ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. Istotne jest natomiast to, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia. Pismo może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru wynika: przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p., oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Konstrukcja zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazuje zatem: okres na który pozostawiono przesyłkę, miejsce pozostawienia przesyłki oraz miejsce pozostawienia awizo. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego należy wskazać, iż na zwróconej do organu przesyłce istnieje informacja "gdzie zostało umieszczone powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej". Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono bowiem, że przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w UP [...] w dniu 9 lutego 2016r., powtórnie awizowano przesyłkę w dniu 17 lutego 2016r., zawiadomienie o przesyłce umieszczono dwukrotnie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata oraz że przesyłka została zwrócona w dniu 24 lutego 2016r. z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Zawarte na zwrotnym potwierdzeniu informacje spełniają zatem w ocenie tego organu wyżej wskazane wymogi, co oznacza, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone. Organ odwoławczy dodał też, że informacja umieszczona na stronie internetowej o dacie pozostawienia drugiego awizo, tj. 16 lutego 2016r. nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieprawidłowego awizowania, gdyż operator pocztowy w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe, zastrzega, że wyświetlane informacje w systemie elektronicznym Poczty Polskiej mają jedynie charakter poglądowy i nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek roszczeń wobec Poczty Polskiej S.A.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 144 § 5 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek przepis art. 144 § 5 O.p. obliguje organ podatkowy do doręczania pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, to jednakże przepis art. 144 § 3 O.p. wskazuje, iż w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma mogą zostać doręczone w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast z akt sprawy wynika, iż za taką przeszkodę organ pierwszej instancji uznał brak podania przez pełnomocnika adresu elektronicznego w pełnomocnictwie przedłożonym w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego doręczenie decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego było prawidłowe, gdyż pomimo wezwania pełnomocnik Skarżącego nie wskazał adresu elektronicznego, na który należało kierować korespondencję. Jednocześnie wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego adres e-mail podany w pełnomocnictwie, tj. [...] nie spełnia wymogów do uznania go za adres elektroniczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2013r., poz. 1422 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1 tej ustawy, adres elektroniczny - oznacza system teleinformatyczny umożliwiający porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. W myśl pkt 5 tego artykułu za środki komunikacji elektronicznej uważa się rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. Zgodnie bowiem z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Tym samym profesjonalni pełnomocnicy ustawowo są zobowiązani do wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego na platformie e-PUAP bez konieczności wezwania ich od uzupełnienia pełnomocnictwa. Ponadto w opinii organu odwoławczego, wezwanie przesłane przez organ pierwszej instancji pełnomocnikowi Skarżącego na powyższy adres spełniało wymogi ustawowe, gdyż zawierało wszystkie niezbędne elementy określone w art. 159 § 1 O.p., a w myśl art. 160 § 1 O.p. w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż skoro pełnomocnik skarżącego – M.G. będący radcą prawnym, doradcą podatkowym pomimo ustawowego obowiązku nie wskazał organowi podatkowemu adresu elektronicznego, na który należało wysłać decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, to nie można wskazywać, iż decyzja organu podatkowego nie weszła do obrotu prawnego, albowiem została przekazana pełnomocnikowi za pomocą operatora pocztowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 14k § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że o naruszeniu tych przepisów można by było mówić wtedy, gdyby organ podatkowy miał wiedzę o posiadaniu przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, jak również o tym, iż warunek zawieszający co do sprzedaży 39 udziałów w kapitale zakładowym Spółki L. Sp. z o.o. ziścił się dopiero w 2011 roku. Z akt sprawy wynika natomiast, że zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i w toku postępowania podatkowego pełnomocnik Skarżącego nie przedłożył organowi podatkowemu ani interpretacji indywidualnej, ani też dokumentów z których wynikałoby, iż przeniesienie własności nieruchomości od których uzależniona została płatność za 39 udziałów została dokonana dopiero w dniu 24 stycznia 2011r. Dokumenty te zostały przedłożone jednak dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji wydając swoją decyzję prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy prawne, gdyż z pisma R. Sp. z o.o. z 10 grudnia 2015r. wynikało, iż przychód wykazany w PIT -8C za 2010 rok obejmował kwotę 598.000 zł uzyskaną za sprzedaż 23 Udziałów po 26.000 zł wskazaną w Umowie sprzedaży Udziałów oraz przelewu wierzytelności z 23 grudnia 2010r. § 3 punkt 7d oraz 863.000 zł - kwotę obliczoną jako łączna wartość 39 udziałów i wierzytelności (2.150.000 zł) wskazaną w umowie sprzedaży udziałów oraz przelewu wierzytelności z 23 grudnia 2010r. § 4 punkt 4, pomniejszoną o wartość nabywanych wierzytelności (razem na kwotę 1.287.000 zł wskazanych w Umowie pożyczki z 23 grudnia 2010r. oraz w umowie pożyczki i potracenia z 23 grudnia 2010r.).

Organ odwoławczy dodał też, że mając na uwadze fakt, iż zgodnie z "Umową sprzedaży udziałów oraz przelewu wierzytelności" z 23 grudnia 2010r. zapłata za 23 udziały wymagalna była w dniu 23 grudnia 2010r., zaś za 39 udziałów (wraz z wierzytelnościami) pod warunkiem przeniesienia własności przez B. na rzecz L. sp. z o.o., obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży 23 udziałów powstał w 2010 roku, zaś z uzyskania przychodu ze sprzedaży 39 udziałów w 2011r. W niniejszej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, iż przychód z tytułu sprzedaży 23 udziałów powstał w dniu zawarcia umowy sprzedaży, albowiem w tym dniu doszło również do przeniesienia ich własności. Zgodnie bowiem z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Organ odwoławczy zauważył też, że jakkolwiek przepisy Kodeksu cywilnego przewidują także szczególny rodzaj sprzedaży, tj. z zastrzeżeniem prawa własności do czasu zapłaty ceny (art. 589 K.c.) lub sprzedaży pod warunkiem (art. 157 K.c.), to jednakże w przypadku zbycia przez Skarżącego 23 udziałów w kapitale zakładowym Spółki L. Sp. z o.o., sprzedaż ta nie nastąpiła pod jakimkolwiek zastrzeżeniem, czy też warunkiem. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 23 grudnia 2010r. płatność za 250 udziałów w kapitale zakładowym Spółki L. Sp. z o.o. w kwocie 6.500.000 zł (w tym 598.000 zł za 23 udziały należące do Skarżącego) została dokonana w sposób określony w § 3 pkt 9 umowy, tj. kwota 5.500.000 zł została wypłacona przelewem na rachunek bankowy spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; kwota 219.600 zł - została wypłacona przelewem na rachunek bankowy spółki C. S.A.; kwota 400.000 zł - została pozostawiona na rachunku depozytowym notariusza A.K. w celu zapewnienia pokrycia zobowiązań Spółki i wypłacona Spółce w terminie do dnia 31 grudnia 2011r. jednorazowo w całości lub kilkakrotnie w częściach, każdorazowo na pisemny wniosek Zarządu Spółki, z podpisami notarialnie poświadczonymi. Po upływie tego terminu gdyby jakakolwiek część powyższej kwoty pozostała na rachunku depozytowym, kwota ta miała zostać wypłacona na żądanie J.G, złożone na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym. Kwota zaś 380.400 zł została wypłacona przelewem na rachunek bankowy Spółki. Sposób płatności został dokonany w sposób zgodny z dyspozycją Sprzedających. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia 23 udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstał w dniu 23 grudnia 2010r., albowiem w tym momencie stał się on należnym.

Nawiązując następnie do sprzedaży przez Skarżącego 39 udziałów wraz z wierzytelnościami organ odwoławczy wskazał, że uzyskanie płatności uzależnione zostało od dwóch warunków, tj.: kwota 1.650.000 zł, płatna miała być nie później, niż w terminie 7 dni od dnia zawarcia z B. umowy ostatecznej nabycia przez L. sp. z o.o. własności nieruchomości składającej się z działek gruntu nr [...] oraz [...], położonej w W., dzielnicy [...], przy ul. [...], o łącznej powierzchni 3.577 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]; oraz zabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu nr [...] położonej w W., dzielnicy W., przy ul. [...], o łącznej powierzchni 3.662 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...], przy czym w księdze wieczystej nie są ujawnione budynki posadowione na powyższej nieruchomości. Płatność kwoty 500.000 zł miała nastąpić nie później, niż w terminie 14 od dnia uzyskania przez L. sp. z o.o. ostatecznych i prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę umożliwiających wybudowanie na nieruchomości I oraz nieruchomości II budynków o powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 35.000 m2 i pod warunkiem, że Nieruchomość II zostanie nabyta przez L. sp. z o.o. przed dniem 30 czerwca 2011r. Uzyskanie zatem przychodu ze sprzedaży udziałów "pod warunkiem" łączy się z momentem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do otrzymania świadczenia (realizacji którego może się domagać) nie zaś z samym momentem zawarcia umowy sprzedaży, gdyż strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na określone części (transze), zaś płatność pierwszej transzy opatrzyły warunkiem zawieszającym, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności tej raty. Organ odwoławczy zauważył też, że w orzecznictwie wskazuje się, iż strony umowy korzystając ze swobody umów, mogą skuteczność świadczenia nabywcy odsunąć w czasie i powiązać ze zdarzeniem przyszłym, zaś samo kwotowe określenie wysokości pierwszej raty, w sytuacji, gdy strony uzależniły termin jej płatności od określonego zdarzenia, nie skutkuje powstaniem po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, a po stronie dłużnika obowiązku świadczenia. Do przychodów zalicza się tylko takie wierzytelności, które podatnikowi w danym momencie należą się, czyli są wymagalne. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że płatność kwoty 1.650.000 zł nie była należna Skarżącemu w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów, a w związku z tym nie doszło również do powstania przychodu w 2010r.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając przesłane do organu pierwszej instancji informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych osiągniętych w 2010 roku, stwierdzić należy, iż łączny przychód uzyskany przez Skarżącego w 2010 roku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wyniósł 602.227,20 zł. Powyższa kwota wynika z PIT-8C sporządzonych dla Skarżącego przez: 1) R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w której z tytułu odpłatnego zbycia 23 udziałów w spółkach mających osobowość prawną w wysokości 598.000 zł, 2) C. S.A, w której z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wykazano: przychód w kwocie 4.227,20 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.505,27 zł, dochód w kwocie 1.721,93 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2009 rok z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym W. Skarżący wykazał stratę w wysokości 1.155,39 zł (50% straty stanowi kwota 577,69 zł). Zatem, stosownie do treści art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. uzyskany w 2010 roku dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych Skarżący ma prawo pomniejszyć o kwotę 577,69 zł. Ponadto biorąc pod uwagę treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy dodał, że łączny dochód Skarżącego za 2010 rok wyniósł 599.144 zł (przychód w wysokości 602.227,20 zł, pomniejszono o koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.505,27 zł oraz o 50% straty wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2009 rok w kwocie 577,69 zł), od którego obliczono należny podatek dochodowy w kwocie 113.837 zł.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z 18 października 2016r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego w przedmiocie zobowiązania notariusza A.K. do przedstawienia sporządzonego przez niego protokołu pod Rep. A. [...], gdzie określone zostały warunki zapłaty na rzecz Skarżącego ceny za sprzedaż na rzecz R. sp. z o.o. 23 udziałów, co mogłoby przyczynić się do ustalenia terminu, w którym świadczenie o zapłatę ceny za sprzedawane udziały miało być spełnione, a w konsekwencji momentu wymagalności świadczenia i momentu rozpoznania przychodu z tego tytułu,

2) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uniemożliwiający ustalenie terminu, w którym świadczenie o zapłatę ceny za sprzedawane udziały miało być spełnione, a tym samym momentu wymagalności roszczenia i momentu powstania przychodu, czego skutkiem jest uznanie, iż roszczenie z tytułu odpłatnego zbycia 23 udziałów stało się należne w dniu przeniesienia własności udziałów,

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. pominięcie wykładni dotyczącej wymagalności roszczenia, wywiedzionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 981/13 (zapadłym w oparciu o stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego postępowania, dotyczącym transakcji sprzedaży 39 udziałów), zgodnie z którą w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością, przy czym roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu spełnienia świadczenia, który nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę,

4) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie sprawy co do istoty, podczas gdy w postępowaniu przed tym organem nie doszło do poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych, a tym samym brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że momentem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży 23 udziałów w kapitale zakładowym spółki L. sp. z o.o. powinien być dzień wymagalności roszczenia o zapłatę ceny za ich sprzedaż, przy czym roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w którym świadczenie miało być spełnione, a który nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Żeby określić moment wymagalności roszczenia, należy ustalić termin, w jakim miało być ono spełnione, bowiem roszczenie staje się wymagalne z chwilą jego nadejścia. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., bowiem konsekwencją wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego powinny być jednoznaczne ustalenia faktycznego i prawne. W tym celu zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy winny określić okoliczności prawnie relewantne, a następnie przeprowadzić dowody, które mogłyby przyczynić się do ich wyjaśnienia.

Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe winne były przede wszystkim ustalić essentialia negotii umowy sprzedaży udziałów, jak również zobowiązane były do określenia terminu zapłaty ceny za ich sprzedaż (z którym wiąże się moment wymagalności roszczenia i powstania przychodu). Oba organy oparły ustalenia faktyczne o dokumenty, które zostały przedłożone przez R. sp. z o.o. przy piśmie z 10 grudnia 2015r., tj. w oparciu o Umowę sprzedaży udziałów oraz przelewu wierzytelności z 23 grudnia 2010r., Umowę pożyczki z 23 grudnia 2010r. oraz Umowę pożyczki i potrącenia z 23 grudnia 2010r. Jednakże analiza przedstawionych przez spółkę R. sp. z o.o. dokumentów prowadzi do wniosku, że nie są one wystarczające do prawidłowego i wyczerpującego stanu faktycznego, a w szczególności do ustalenia momentu wymagalności roszczenia o zapłatę ceny. Skarżący zauważył też, że umowa sprzedaży udziałów oraz przelewu wierzytelności z 23 grudnia 2010r. zawiera 7 załączników (co prawda na stronie 12 umowy wskazanych jest 6 załączników, jednakże analiza treści umowy wskazuje, że załączników do umowy jest 7), natomiast w aktach postępowania znajduje się jedynie Załącznik nr 6 do umowy, tj. lista umów sprzedaży udziałów. W opinii Skarżącego, brak w aktach postępowania wszystkich załączników do umowy ma istotne znaczenie, bowiem na ich treść (w szczególności na Załącznik nr 7) strony niejednokrotnie powołują się w samej umowie. Organy podatkowe, nie dokonując analizy treści protokołu sporządzonego przez notariusza, stanowiącego Załącznik nr 7 do umowy, niejako automatycznie ustaliły, że skoro umowa została zawarta w dniu 23 grudnia 2010r. i wtedy też doszło do przeniesienia własności udziałów, to w tymże dniu przychód z tytułu odpłatnego zbycia 23 udziałów stał się należny. Jednakże z uwagi na okoliczność, że przychodem należnym jest wierzytelność wymagalna, czyli taka, której można dochodzić przed sądem powszechnym, organy podatkowe winny ustalić, kiedy wierzytelności Sprzedających, w tym m.in. Skarżącego, powinny były zostać spełnione.

Skarżący wskazał też, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił wykładni dotyczącej wymagalności roszczenia, wywiedzionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 981/13, zapadłym w oparciu o stan faktyczny dotyczący transakcji sprzedaży 39 udziałów. Zdaniem Skarżącego, wykładnia dotycząca wymagalności roszczenia o zapłatę ceny za sprzedaż udziałów wywiedziona w ww. wyroku jest jednoznaczna, a jej pominięcie stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo się odnieść do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dokładnie, dlaczego je odrzuca.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Spór w sprawie dotyczy momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży 23 udziałów w kapitale zakładowym w spółce L. Sp. z o.o., przy czym Skarżący nie formułuje zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a jedynie zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

Organy podatkowe przyjęły, że nie ma potrzeby dokonywania dalszych ustaleń dotyczących warunków zapłaty na rzecz Skarżącego ceny za sprzedaż na rzecz R. sp. z o.o. 23 udziałów w kapitale zakładowym w spółce L. Sp. z o.o., ponieważ warunki te wynikają z postanowień umowy sprzedaży udziałów oraz przelewu wierzytelności z 23 grudnia 2010r. Zdaniem organów podatkowych z umowy wynika, że sposób płatności opisany w tejże umowie jest tożsamy z postanowieniami protokołu sporządzonego przez notariusza A.K. Rep. A nr [...]. W ocenie organów podatkowych z treści tej umowy wynika, że roszczenie Skarżącego o zapłatę za zbywane 23 udziały stało się wymagalne w dniu zawarcia powyższej umowy.

Z kolei Skarżący zarzuca organom podatkowym, że podstawą do ustalenia terminu, w którym świadczenie o zapłatę ceny za sprzedawane udziały miało być spełnione, a w konsekwencji momentu wymagalności świadczenia i momentu rozpoznania przychodu z tego tytułu, winien być przywoływany protokół sporządzony przez notariusza A.K. Organy podatkowe nie uwzględniając wniosku Skarżącego w przedmiocie zobowiązania notariusza A.K. do przedstawienia sporządzonego przez niego przywołanego wyżej protokołu, uchybiły obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jak również dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Na tym tle Skarżący formułuje również zarzuty naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 981/13, dotyczącego wymagalności roszczenia, jak również naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie sprawy co do istoty w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze mają organy podatkowe.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że przywołany przez Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 981/13, dotyczy stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W sprawie rozstrzygniętej powyższym wyrokiem WSA w Warszawie Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży udziałów w spółce L. Sp. z o.o. wskazując przy tym, że wniosek Skarżącego dotyczy skutków podatkowych jedynie części transakcji odnoszącej się do sprzedaży 39 udziałów; pozostała część udziałów, tj. 23 udziały zostały zbyte na innych warunkach i w tym zakresie Skarżący nie składał zapytania w swoim wniosku. Według opisu treści wniosku zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Warszawie z 15 listopada 2013r., zapłata ceny za 39 udziałów uzależniona była od spełnienia szeregu warunków, które w części ziściły się ostatecznie w 2011 roku. Z kolei w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej sprzedaży 23 udziałów, z umowy sprzedaży udziałów nie wynika, aby zostały zastrzeżone warunki zapłaty ceny.

W tym stanie rzeczy, skoro sam Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji wskazał na odmienność warunków sprzedaży obu części udziałów, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tę ocenę, to brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. pominięcie wykładni dotyczącej wymagalności roszczenia, wywiedzionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2013r.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej między stronami, to jest momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży 23 udziałów w kapitale zakładowym w spółce L. Sp. z o.o., wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne w tożsamym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2815/15 zakończonej wyrokiem z 14 listopada 2017r. (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2815/15.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Przepis ten wskazuje, że za przychody, o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., uznać należy środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to, czy zostały otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości. Przepis ten nie wskazuje natomiast na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich do jako przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy. Należność w badanej sprawie stanowiła więc kwota środków pieniężnych, czyli cena, którą w umowie zobowiązał się zapłacić nabywca udziałów w spółce.

Analizowany przepis ustawy podatkowej nie uzależnia również momentu powstania przychodu podatkowego od terminu zapłaty umówionej ceny za udziały (akcje) spółki mającej osobowość prawną oraz rozłożeniem zapłaty ceny ustalonej w umowie na raty. Zapłata każdej należności określanej w cenie może być ustalona z uwzględnieniem umówionego terminu bądź może takiego terminu nie zawierać. Treść umowy, w wyniku której doszło do przeniesienia prawa do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, może zatem wskazywać moment wymagalności zapłaty ceny lub elementu takiego może nie zawierać. Istnieją bowiem należności o określonych terminach wymagalności oraz należności, których termin zapłaty nie został w ogóle określony. W obrocie prawnym występują stany faktyczne, w których element wymagalności świadczenia w ogóle nie występuje. Dzieje się tak np. w przypadku dopłat wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanych do tego umową spółki, które mogą nie być nigdy zwrócone, stanowiąc mimo tego należności spółki wobec wspólników.

Dlatego utożsamianie przychodów należnych z przychodami wymagalnymi bez wyraźnej podstawy prawnej nie jest właściwe. Natomiast ustawodawca podatkowy wypowiadając się w art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) o przychodzie należnym nie reguluje w ogóle kwestii terminu i sposobu zapłaty ceny za zbywane udziały (akcje). Kwestie wymagalności roszczeń oraz ich skutki znajdują się poza obszarem analizowanej regulacji, a więc nie mogą mieć one znaczenia dla momentu powstawania przychodu podatkowego. Bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty w związku z rozłożeniem zapłaty ceny na poszczególne określone w umowie w raty. Natomiast dla powstania przychodu podatkowego w świetle art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. istotne jest, by przychód ten przysługiwał zbywcy, a co do tego faktu prawotwórczego w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości.

Dlatego przyjąć należy, że przychód należny powstał, zgodnie z wyżej powołanym przepisem prawnym, w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółki niezależnie od ustalonych terminów i ratalnego trybu zapłaty ceny za te udziały, a więc niezależnie od momentu jej wymagalności. Natomiast ścisłe uzależnienie momentu powstawania obowiązku podatkowego od wynikających z umowy cywilnoprawnej terminów zapłaty ceny oraz, co za tym idzie, prawa domagania się spełnienia świadczeń i wiązania go każdorazowo z jego wymagalnością, uniemożliwiałoby skuteczne realizowanie celów, jakie ustawodawca stawia przed normami prawa podatkowego. Sposób zapłaty ceny, podobnie jak termin zapłaty, może być swobodnie kształtowany zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych. Postanowienia umowy sprzedaży udziałów nie mogą jednak kształtować podatkowego stanu faktycznego, w tym również momentu powstawania przychodu podatkowego, bez wyraźnie wskazanej podstawy prawnej. Takiej natomiast nie można wywieźć z przepisów art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) skonfrontowanych z treścią art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionym wyżej stanowiskiem koresponduje pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017r., II FSK 1891/15. Analizując treść przepisu art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., w podobnym stanie faktycznym Sąd ten uznał, że przychód podatkowy po stronie zbywcy powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy, lecz w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Zdaniem Sądu unormowania tego przepisu statuują przychód już w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Wyjaśnić również należy, że także w przypadku uznania za prawidłowy poglądu Skarżącego, że momentem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży 23 udziałów w kapitale zakładowym spółki L. sp. z o.o. powinien być dzień wymagalności roszczenia o zapłatę ceny za ich sprzedaż, brak byłoby podstaw do uwzględnienia skargi. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione - art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstawałby zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

Również odnosząc tak rozumiane pojęcie "przychody należne" do stanu faktycznego sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych. Mianowicie z § 3 pkt 8 Umowy wynika, że Kupujący przed dniem zawarcia Umowy złożył do depozytu notariusza A.K. kwotę 8.150.000,00 zł – zgodnie z protokołem sporządzonym przez notariusza A.K. W kwocie tej mieściła się również kwota 6.500.000,00 zł stanowiąca zapłatę za 250 udziałów, w tym za przedmiotowe 23 udziały sprzedawane przez Skarżącego. W § 3 pkt 9 Umowy określono tryb wypłaty kwoty 6.500.000,00 zł. Należy podkreślić, że w żadnym przypadku wypłaty nie miały być dokonywane na rzecz Skarżącego. Kupujący spełnił obowiązek świadczenia, to jest zapłaty ceny, składając umówioną kwotę do depozytu notarialnego. Miało to miejsce przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży udziałów. W judykaturze podkreśla się, że złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu stanowi surogat wykonania zobowiązania (tak np. wyrok SA w Gdańsku z 14 kwietnia 1994r. I ACr 178/94 OSAiSN 1994, nr 6, poz. 30). Należy zwrócić uwagę, że z treści Umowy wynika, że Kupujący złożył do depozytu notarialnego całą umówioną kwotę zgodnie z protokołem sporządzonym przez notariusza. Skoro tak, to brak podstaw do formułowania twierdzenia, że Kupujący miałby uiścić cenę w ratach albo w terminie późniejszym od zawarcia Umowy. Wskazać również należy, że w § 3 pkt 9 Umowy określono sposób rozdysponowania kwotą złożoną do depozytu notarialnego. W tym punkcie Umowy znalazło się również stwierdzenie Sprzedających udziały, że taki sposób wypłaty Ceny, zgodnie z postanowieniami protokołu sporządzonego przez notariusza wyczerpuje wszelkie roszczenia Sprzedających wobec Kupującego związane z zapłatą Ceny za Udziały. Uznać zatem należy, że jakkolwiek Cena nie została wypłacona do rąk Sprzedających, w tym Skarżącego, to przedmiotowa kwota została postawiona do dyspozycji Sprzedających w dacie sporządzenia Umowy i zadysponowali oni w tej Umowie tą kwotą.

Konkludując, w treści Umowy znalazły się stwierdzenia wskazujące na to, że Cena za sprzedawane udziały miała być złożona do depozytu notarialnego przed dniem zawarcia Umowy, co oznacza, że datę zawarcia Umowy należy uznać za moment powstania wymagalności świadczenia i moment rozpoznania przychodu z tego tytułu. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego w przedmiocie zobowiązania notariusza A.K. do przedstawienia sporządzonego przez niego protokołu pod Rep. A. Nr [...], na okoliczność określenia warunków zapłaty na rzecz Skarżącego ceny za sprzedaż na rzecz R. sp. z o.o. 23 udziałów.

Uznać również należy, że organ odwoławczy nie naruszył art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ponieważ wbrew twierdzeniom Skarżącego dokonał ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia.

Dokonana przez organy podatkowe ocena powyższych okoliczności nie może być uznana za ocenę dowolną, to jest dokonaną z naruszeniem art. 191 O.p. Brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.