Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 276/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: §4-7
journal: Dz.U. 2006 nr 117 poz 791
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie sposobu i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat należności  pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 18.12.2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wydanie zaświadczenia o udzieleniu w dniu 14.11.2017 r. pomocy de minimis w kwocie

[...] zł z tytułu opieki doraźnej stosownie do § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023, dalej także "rozporządzenie").

W zakresie dokonanego wydatku spółka przedłożyła następujące dokumenty: - oświadczenie, iż nie korzystała z innej pomocy niż pomoc de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych;

- oświadczenie, iż wydatek został dokonany w sposób celowy, oszczędny,

z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, zgodnie z wymogiem określonym w § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023);

- oświadczenie o przysporzeniu korzyści dla pracodawcy; oświadczenie o saldzie na rachunku bankowym [...] na dzień 30.11.2017 r.; oświadczenie o wysokości uzyskanej pomocy de minimis, która w latach 2015-2017 (okres obejmujący rok kalendarzowy oraz dwa poprzednie lata kalendarzowe) wyniosła [...] EUR;

- formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis; kopię faktury nr [...] z dnia 31.10.2017 r. wystawionej przez Indywidualną Praktykę [...] na kwotę [...]zł;

- potwierdzenie obciążenia konta [...] w dniu 14.11.2017 r. na kwotę [...]zł wydrukowane z systemu bankowości elektronicznej [...].

Po rozpoznaniu wniosku spółki oraz złożonych dokumentów i wyjaśnień, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 28.12.2017 r. nr [...]- [...] odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści

w związku ze stwierdzeniem, że spółka nie dochowała 30-dniowego terminu od dnia dokonania wydatku do przedstawienia przez przedsiębiorcę informacji w tym zakresie, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co jest warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis.

Jak ustalił organ bowiem datą wydatkowania środków z [...] był dzień 14.11.2017 r., w związku z powyższym termin do przedstawienia informacji

o dokonaniu wydatku upływał w dniu 14.12.2017 r. Wniosek o wydanie zaświadczenia wraz z informacją, o której mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia, został złożony w dniu 18.12.2017 r., a więc po upływie 30-dniowego terminu.

Na powyższe postanowienie zażalenie wniosła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis zgodnie z wnioskiem z dnia 18.12.2017 r.

W ocenie spółki, poprzez odmowę wydania zaświadczenia doszło do naruszenia § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w związku z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji.

Odwołując się do orzecznictwa NSA spółka wskazała, że podmiot udzielający pomocy publicznej ma obowiązek wydania zaświadczenia w przewidzianych przez prawo sytuacjach, natomiast nie ma prawnych możliwości tworzenia nowego katalogu nieprzewidzianych przepisami przesłanek odmowy jego wydania. Skoro zaświadczenie o pomocy de minimis jest zaświadczeniem wydawanym z urzędu, to uchybienie obowiązkowi informacyjnemu nie może skutkować utratą prawa do jego uzyskania.

Oddalając zażalenie postanowieniem z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, co do tego, że z przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia

w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jednoznacznie wynika, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku, który został sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania (§ 9 ust. 2). Zdaniem organu analiza ww. przepisów wskazuje, że warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, jednakże na przedsiębiorcę został nałożony obowiązek warunkujący uzyskanie tego zaświadczenia w postaci przedłożenia organowi w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby udzielona pomoc mogła być uznana za pomoc minimis, tj. przedsiębiorca w terminie 30 dni od dnia dokonania wydatku ma przedstawić informację organowi wydającemu zaświadczenie i musi uzyskać zaświadczenie. Tym samym niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że udzielona pomoc nie może być uznana za pomoc de minimis.

Organ zauważył także, że wskazany termin ma zatem charakter przepisu prawa materialnego, co oznacza, że prawo strony do zakwalifikowania wydatku jako pomoc de minimis może zostać ukształtowane tylko w terminie 30 dni od jego dokonania, a po jego upływie wygasa uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis. Odwołując się do orzecznictwa organ wskazał, że skutkiem uchybienia terminu prawa materialnego jest wygaśnięcie lub niepowstanie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym.

Zdaniem organu nie może także ulegać wątpliwości, iż uprawnienie do uzyskania, w ramach zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pomocy de minimis nie może być bezterminowe, a wręcz przeciwnie, powinno być zakreślone stosownym terminem.

Końcowo organ wskazał także, że organy administracji publicznej nie są upoważnione do oceny zgodności aktów prawnych z Konstytucją.

Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła spółka, zaskarżyła je w całości i wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia,

2. nakazanie organowi odwoławczemu wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w związku z poniesionym wydatkiem w kwocie [...]zł,

3. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka ponownie zarzuciła, że poprzez odmowę wydania zaświadczenia doszło do naruszenia § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w związku z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Jej zdaniem, podmiot udzielający pomocy publicznej ma obowiązek wydania zaświadczenia w przewidzianych przez prawo sytuacjach, natomiast nie ma prawnych możliwości tworzenia nowego katalogu nieprzewidzianych przepisami przesłanek odmowy jego wydania. Skoro zaświadczenie o pomocy de minimis jest zaświadczeniem wydawanym z urzędu, to uchybienie obowiązkowi informacyjnemu nie może skutkować utratą prawa do jego uzyskania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadnie organ wskazał, że termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia ma charakter materialnoprawny, stanowisko takie znajduje aprobatę w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK [...] (LEX nr 1591779), II GSK [...] (LEX nr 1582022); II GSK [...] (LEX nr 1519163), II GSK [...] (LEX nr 1558470), II FSK [...] (LEX nr 1666130), II FSK [...] (LEX nr 1654217). Także słusznie organ wskazał, że to sąd administracyjny ma kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z przepisem ustawy upoważniającym do wydania tego rozporządzenia i z Konstytucją RP.

Korzystając z tej możliwości skład orzekający w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że zasadne są zarzuty skargi, iż stanowiący podstawę odmowy wydania żądanego przez skarżącą zaświadczenia § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę trzydziestodniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku, jako wydany poza upoważnieniem ustawowym, jest sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz z art. 92 ust. 1 Konstytucji i nie może mieć zastosowania.

Sąd podziela przy tym stanowisko prawne wyrażone już w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13 oraz z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1467/13 i II FSK 1519/13. Stąd za zasadne uznaje odwołanie się do argumentacji w nich zawartej.

Zauważyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 924/13 (Lex nr 1582022) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku odmiennym uznając, że określenie w § 9 ust. 2 rozporządzenia trzydziestodniowego terminu, licząc od dokonania wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, mieściło się w zakresie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, jednak skład orzekający w rozpoznawanej sprawie stanowiska tego nie podziela, skłaniając się do odmiennego poglądu wyrażonego w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r. w sprawach II FSK 1467/13 i II FSK 1519/13.

Przechodząc do analizy istotnego w sprawie zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Jak podkreślał niejednokrotnie Trybunał Konstytucyjny (zob. np. wyroki: z dnia 4 listopada 1997 r., sygn. akt U 3/97, OTK 1997/3-4/40, z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt U 5/06, OTK-A 2007/1/3, z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt U 2/08, OTK-A 2009/4/56, czy z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt U 4/09, OTK-A 2010/4/36) - rozporządzenie jest aktem prawnym wydawanym w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień. Konstrukcję rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustawy determinują zatem trzy warunki. Po pierwsze, rozporządzenie musi być wydane na podstawie wyraźnego (nieopartego tylko na domniemaniu ani na wykładni celowościowej), szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu. Po drugie, musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy. Po trzecie, rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Innymi słowy, warunki powyższe oznaczają zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę oraz sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Z drugiej strony, ustawodawca ma obowiązek odpowiedniego konstruowania upoważnień ustawowych, tak, aby miały one szczegółowy charakter pod względem podmiotowym (określały organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określały zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określały wytyczne dotyczące treści aktu, czyli sposób, w jaki dana materia powinna być uregulowana). Jeśli chodzi o wytyczne, to nie muszą być zawarte bezpośrednio w przepisie formułującym upoważnienie, lecz mogą być zamieszczone w innych przepisach ustawy, pod warunkiem, że da się precyzyjnie zrekonstruować ich treść. Całkowity brak wytycznych przesądza o niekonstytucyjności upoważnienia (za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt U [...]).

Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis; 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3. zakres, warunki i formy udzielenia pomocy indywidualnej; 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków i 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu.

Na podstawie tego upoważnienia ustawowego (obowiązującego od 30 lipca 2007 r. - zob. Dz. U. z 2007 r., nr 115, poz. 791) Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z 19 grudnia 2007 r., w którym między innymi określił rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych, w tym, w ramach zasady de minimis (§ 2 ust. 1). Natomiast w § 4-7 rozporządzenia wskazano warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a w § 9 ust. 1 i 2 zastrzeżono, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy oraz, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego wykonania.

W powołanym wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13 NSA analizując upoważnienie ustawowe do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji słusznie uznał, że wykonanie tego upoważnienia nie odpowiada w pełni wyżej omówionemu standardowi konstytucyjnemu, gdyż w treści art. 33 ust. 11 (w szczególności pkt 1 i pkt 2) ustawy o rehabilitacji zawodowej nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania wydatku pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego z funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis.

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że co do zasady pomoc de minimis została uregulowana w prawie unijnym. Odwołał się do obowiązującego wówczas rozporządzenia Komisji (WE) nr [...], które obecnie zostało zastąpione rozporządzeniem Komisji (UE) nr [...]. NSA argumentował, że z 2 § ust. 2 rozporządzenia wynika wyraźne odniesienie do wyżej wymienionego rozporządzenia Komisji (WE) nr [...] (obecnie do rozporządzenia Komisji (UE) nr [...]) i zwrócił uwagę, że nawet jeśli faktycznym celem ustawy o rehabilitacji zawodowej - w części dotyczącej wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także wydanego na jej podstawie rozporządzenia miałaby być implementacja rozporządzenia Komisji, które samo w sobie nie stanowi przecież podstawy do udzielania pomocy na gruncie krajowym, to delegacja prawodawcza powinna zostać sformułowana tak, aby honorować zasadę, że rozporządzenie wykonuje przepisy ustawowe. Ponadto mając nawet na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub - wyjątkowo - z innych ustaw, NSA stwierdził, że takie wytyczne na gruncie analizowanej sprawy nie istnieją, gdyż ustawa o rehabilitacji zawodowej nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei, jak słusznie NSA podkreślił, sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.) w nawiązaniu do regulacji unijnych (art. 2 ust. 10 wyżej wymienionej ustawy). NSA zwrócił uwagę, że artykuł 5 ust. 1 tej ustawy wskazuje sposób obliczania pomocy de minimis, natomiast w ustępie 3 wskazano na obowiązek wydania przez podmioty udzielające pomocy de minimis zaświadczenia beneficjentowi tej pomocy, zaś z ustępu 3c wynika, że zaświadczenia te są wydawane z urzędu. Również w tych przepisach brak jest zatem podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis.

W ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę analiza przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej prowadzi do wniosku, że nie było zamiarem ustawodawcy wyznaczanie jakiegokolwiek terminu ograniczającego beneficjentów pomocy publicznej w skutecznym ubieganiu się o zaświadczenie dotyczące pomocy de minimis. Zatem odmienne stanowisko prezentowane przez organ nie zasługuje na aprobatę.

Ze wskazanych wyżej przyczyn i podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, uznać należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący wydanie zaświadczenia niezbędnego do uznania pomocy jako pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie ustanowienia tego terminu jest wydany poza upoważnieniem ustawowym, a zatem jest sprzeczny z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz z art. 92 ust. 1 Konstytucji i jako taki nie może mieć zastosowania.

To stanowisko prawne uzasadnia w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a").

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni, czy dokonany przez skarżącą wydatek na wypłatę należności z tytułu opieki doraźnej w dniu 14 listopada 2017 r. w kwocie [...]zł spełnia warunki uznania go za pomoc de minimis, z uwzględnieniem niekonstytucyjności § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zakresie przedstawionym powyżej.

O kosztach postępowania w postaci wpisu od skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.