Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 130/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz (spr.),, NSA Teresa Porczyńska, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2005 r. A. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli u podatniczki A. S., właścicielki Przedsiębiorstwa Handlowego A z siedzibą w Z., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po porównaniu ilościowo - wartościowym sprzedanych i zakupionych towarów, stwierdził nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji. Przyjmując remanent początkowy na dzień 10.VI.1996 r. w ilościach wykazanych przez podatnika na arkuszach spisowych, ilości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych według dokumentów oraz kwotę ubytków w wysokości 5%, określono ilości towarów jakie powinny znajdować się w przedsiębiorstwie podatniczki na dzień kontroli, tj. na dzień 10.VI.1996 r. Porównując powyższe dane Urząd stwierdził niedobór 16.074 szt. rajstop i 5.159 par pończoch oraz nadwyżkę 29.440 par skarpet. Dokonując analogicznego porównania za okres 11.VI.1996 r. – 31.XII.1996 r., tj. porównania ilościowego stanu towarów jakie powinny znajdować się w przedsiębiorstwie na dzień 31.XII.1996 r. (ilość towarów według spisu na dzień 10.VI.1996 r. powiększona o dokonane w tym okresie zakupy i zmniejszona o udokumentowaną sprzedaż) z ilościami wykazanymi przez podatniczkę w spisie na koniec 1996 r., urząd stwierdził nadwyżkę 8.085 par pończoch.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ujawnione nieprawidłowości świadczyły o prowadzeniu przez podatniczkę księgi niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy uznał, że księga nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wykazanego przychodu i opierając się na fakturach zakupu, wyjaśnieniach kontrahentów, dokumentach celnych i bankowych wyliczył średnią cenę jednostkową zakupu towarów handlowych (rajstop i skarpet) odrębnie za okres od 1 stycznia do 10 czerwca 1996 r. oraz za okres od 11 czerwca do 31 grudnia 1996 r. Dla pończoch przyjęto cenę sprzedaży wykazaną przez podatniczkę na fakturach sprzedaży, gdyż nie były one przedmiotem zakupu w 1996 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka nie wykazała faktycznie osiągniętego przychodu i do wyliczenia przychodu za okres od 11 czerwca do 31 grudnia 1996 r. zastosował marżę w wysokości 70,56%, tj. marżę stosowaną przez podatniczkę w okresie od 1 stycznia do 10 czerwca 1996 r.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił wartość sprzedaży w okresie od 1.I.1996 r. do 10.VI.1996 r. kwotą 887.069,20 zł, a w okresie od 11.VI.1996 r. do 31.XII.1996 r. kwotą 3.837.760,55 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonych w dniach 19-20 i 24.IV.2001 r., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 1996 r., organ I instancji ustalił, że doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Dla określenia prawidłowej kwoty sprzedaży i podatku za poszczególne miesiące ustalono procentowy udział sprzedaży w poszczególnych miesiącach do sprzedaży wykazanej w kontrolowanych okresach przy uwzględnieniu wielkości deklarowanych przez podatniczkę i odniesiono tę proporcję do sprzedaży niezaewidencjonowanej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka podniosła zarzut błędów w spisie z natury, wynikających z faktu sporządzenia tego spisu dwukrotnie (raz w obecności podatnika, drugi raz w urzędzie). Wskutek błędów przy przepisywaniu powstały różnice ilościowe (niedobory w pierwszym okresie, objętym spisem) i nadwyżki w drugim. Wskazała, że ilości brakujące i nadwyżki wzajemnie się kompensują (różnica między nimi jest minimalna). W ocenie podatniczki bezpodstawnie pominięto jej wyjaśnienia dotyczące znaczenia używanych w fakturach od włoskiego producenta nazw towaru. Towary określone jako "stock" to były towary poza wyborem i obejmowały różny asortyment (rajstopy, skarpety i pończochy). Powołała się m.in. na opinię Instytutu Technik i Technologii Dziewiarskich, wskazującą na sposób i termin klasyfikacji wyrobów pończoszniczych oraz wpływ kolejności procesów technologicznych na ilość odpadów. Ponadto zwróciła uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadzi od pięciu lat czynności bez podstawy prawnej z uwagi na brak zgodnego z prawem wszczęcia postępowania podatkowego, manipuluje faktami i liczbami i usuwa z akt dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając za prawidłowe stwierdzenia organu I instancji o nierzetelności dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatniczkę za analizowany okres. Upoważniało to Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Na skutek braku niezbędnych danych organ I instancji prawidłowo przyjął marżę w drugim półroczu w wysokości identycznej jak w pierwszym. Przyjęcie takiej samej marży w całym okresie prowadzenia działalności było też uzasadnione faktem, iż w drugiej połowie roku przychody osiągane z działalności nie zmalały. Wysokość marży 70,56% znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał również za niezasadne zarzuty odwołania odnoszące się do nierzetelności spisu i bezpodstawnego pominięcia wyjaśnień odnoszących się do rodzaju towaru dostarczanego jako "stock". Podkreślono, że w przypadku występowania na rachunkach (fakturach) różnorodności towarów, podatnik winien sporządzić szczegółowy opis otrzymanego towaru handlowego, podając ilość według asortymentu. Inaczej bowiem nie jest możliwe sporządzenie remanentu na koniec okresu rozliczeniowego. Brak takiego opisu upoważniał organ I instancji do przyjęcia, że towar dostarczony był jednorodny. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z żadnego z przedstawionych przez podatnika wyjaśnień sprzedawców nie wynika, aby w każdej partii towaru znajdował się różny asortyment. Wynika z nich jedynie, iż towar oznaczony nazwą "stock" to towar zalegający w magazynie - końcówki serii, zwroty lub zwroty posezonowe. Według tych wyjaśnień nazwą "stock" były objęte w większości dostawy dotyczące rajstop, ale mogły to być również skarpety czy pończochy. Artykuły w drugim gatunku (poza wyborem) stanowią odpad produkcji, nie posiadają cech standartowych. Oznacza to, iż do każdego artykułu drugiego gatunku używane są produkty o różnych charakterystykach technicznych mimo, że konfekcjonowane są w jedno opakowanie. W ocenie organu odwoławczego, z pism tych można zatem wywieść wniosek, iż mamy w przypadku dostawy oznaczonej jako "stock" do czynienia z jednym asortymentem, jedynie różnym gatunkowo i technicznie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedłożone przez podatniczkę dokumenty, w tym również ekspertyza technologiczna Instytutu Technik i Technologii Dziewiarskich B nie wnoszą nic nowego w sprawie i nie mogą mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłową odmowę przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – pracownicy podatniczki na okoliczność przeprowadzenia spisu z natury w toku postępowania podatkowego. To podatniczka bowiem przechowywała towary handlowe w tych samych pomieszczeniach, w których przechowywano towary innej firmy. Towary te nie były w sposób wyraźny oddzielone. Spis był przeprowadzany w obecności właścicieli obu przedsiębiorstw. Każdy z właścicieli wskazywał swój towar. Towar ten był następnie przeliczany i dane wpisywano do arkusza spisowego. Arkusze spisowe zostały podpisane przez właścicieli obu przedsiębiorstw. Z akt sprawy nie wynika, aby sporządzane były inne strony spisowe niż załączone do akt. Podatniczka nie zgłaszała żadnych uwag do treści spisu bezpośrednio po jego sporządzeniu. Jedyna pomyłka rachunkowa w spisie została usunięta. Skarżąca nie kwestionowała, że otrzymała arkusze spisowe. Miała więc możliwość sprawdzenia stanów ilościowych nawet bez wypożyczonych przez Urząd dokumentów źródłowych. Ponadto w protokole z kontroli, doręczonym stronie w dniu 11 czerwca 1996 r., zawarto oświadczenie podatniczki, że nie wnosi uwag do ustaleń zawartych w protokole i sposobu przeprowadzenia kontroli. Arkusze spisowe były integralną częścią protokołu. Przesłuchanie pracowników przeprowadzających spis nie było zatem celowe i nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Ponadto dysponując kopią spisu towarów podatniczka powinna (mając towar do dyspozycji) wskazać ewentualne pozycje, które się nie zgadzają.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. metoda szacowania przyjęta przez organ I instancji była najbardziej obiektywna. Szacowanie zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Przyjęto ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie dokumentów źródłowych koszt własny sprzedanych towarów handlowych, powiększony o średnią marżę wynikającą z podatkowej księgi za okres od 1.I. do 10.VI.1996 r.

Postanowienie z dnia 10.VIII.2001 r. o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, skutecznie zostało doręczone pełnomocnikowi strony.

W skardze na powyższą decyzję (zarejestrowanej pod sygnaturą akt I SA/Łd 1471/02) skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23, 120, 121, 122, 125, 165 § 2 i 4 180 i 187 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez manipulowanie dowodami w sprawie, usuwanie z akt sprawy dokumentów mających dla niej istotne znaczenie, ograniczanie prawa strony do aktywnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, wydawanie decyzji podatkowych na postawie matematycznych spekulacji pozostających w rażącej sprzeczności z materiałem dowodowym. Podtrzymała zarzuty, podniesione już w odwołaniu. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę doprowadziło, zdaniem podatniczki, do błędnych ustaleń faktycznych i do przyjęcia, iż jedynym dowodem na ilość towaru znajdującego się w przedsiębiorstwie skarżącej w dniu rozpoczęcia kontroli był spis z natury i że nieprawidłowa była dokumentacja księgowa, prowadzona przez skarżącą. Doprowadziło to również do nieuwzględnienia w stanach ilościowych korekt wynikających z czynności wykończeniowych i konfekcjonowania, a także do wywiedzenia błędnych wniosków o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, co w efekcie stanowiło podstawę przyjęcia, że podstawa opodatkowania winna być ustalona w drodze szacunku. Skarżąca wskazała także, iż zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zapoznania jej z zebranym materiałem dowodowym (w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) uniemożliwiło złożenie dodatkowych dowodów, potwierdzających nieprawidłowości w przeprowadzeniu spisu z natury. Dokumentami tymi były protokoły zeznań pracownic Urzędu Skarbowego w Z. w postępowaniu w postępowaniu przygotowawczym. Z zeznań tych, w ocenie strony, wynika, że nie ujawniono w arkuszach spisowych niektórych asortymentów towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2004 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przed wydaniem decyzji II instancji nie wyznaczono stronie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowiło istotne naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji. Organ odwoławczy jest także zobligowany do wyznaczenia stronie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że ujawniono przesłane przez organ I instancji organowi II instancji protokoły przesłuchania w charakterze świadków trzech pracownic tego Urzędu na okoliczność sposobu przeprowadzenia w czerwcu 1996 r. remanentu w zajmujących jedno pomieszczenie magazynowe firmach A (firma podatniczki) i C. Protokoły te nie posiadają daty ich sporządzenia. Przesłano je do Izby Skarbowej w dniu 28 maja 2001 r. Mimo, że organ odwoławczy nie powołał się na te dowody i nie odniósł się do nich (choć zgodnie z art.187 § 1 w zw. z art.235 ustawy Ordynacja podatkowa powinien), to w ocenie Sądu wobec treści składanych wniosków i zarzutów strony co do nieprawidłowości przeprowadzenia i udokumentowania spisu z natury Sąd stwierdził, że organ winien dokonać ponownej oceny prawidłowości przeprowadzonego spisu z natury przy uwzględnieniu zeznań pracownic tego Urzędu i ewentualnych zeznań pracownic skarżącej. Prawidłowość przeprowadzenia spisu ma wiążące znaczenia dla podjęcia ustaleń w przedmiocie wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., wysokości zobowiązania i wysokości zaległości w tym podatku.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zarzut wadliwego sporządzenia spisu z natury i istnienia dwóch wersji spisu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Sąd nie uznał za trafny zarzutu skarżącej, że porównując stany magazynowe z dokumentami źródłowymi organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż dowody zakupu, w których zakupione wyroby określano jako rajstopy stock, rajstopy primetta czy fine serie, dotyczą jedynie zakupu rajstop. Sąd wskazał również na uchybienie organów podatkowych, polegające na braku sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych.

W związku z powyższym Sąd konkludował, że zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości w sporządzeniu spisu z natury oraz stwierdzenia nierzetelności zapisów w dokumentacji w odniesieniu do wielkości sprzedaży i zakupów są nietrafne.

Stwierdził jednocześnie, że skoro podatniczka składała oświadczenia na temat wysokości marży oraz przyczyn sprzedaży poniżej kosztów, a organy podatkowe miały wątpliwości co do wiarygodności tych oświadczeń, mogły uzupełnić postępowanie w tym zakresie, dopuszczając dowód z przesłuchania strony.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] w całości i określił za październik 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 33.598,00 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wykonaniu zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyżej opisanego wyroku WSA w Łodzi, pismem z dnia 17 maja 2004 r. zlecono organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W toku tego postępowania przesłuchano podatniczkę oraz występującego jej imieniu pełnomocnika P. S. Ze złożonych przez nich oświadczeń, jak również pism składanych do organów podatkowych wynika, że z uwagi na znaczny udział towaru niepełnowartościowego w ogólnej liczbie dokonanych transakcji efektywna marża wynosiła, tak jak to wskazała strona, 19,14 % i winna ona być uwzględniona dla całego roku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy przyjął za właściwą do wyliczeń podstawy opodatkowania marżę na wskazanym przez stronę poziomie. Organ podatkowy II instancji podtrzymał swoje stanowisko odnośnie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i związanej z tym konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak również odnośnie prawidłowości dokonania spisu z natury. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów podnoszonych we wniesionym przez podatniczkę odwołaniu, powołując się na argumenty podniesione we wcześniejszych rozstrzygnięciach.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że odmawiając postanowieniem z dnia 18 października 2005 r. przesłuchania w charakterze świadków pracowników P.H. A i P.H C, biorących udział w spisach z natury w dniach 10-11 czerwca 1996 r., uznano, że żądanie w tym zakresie wniesione przez stronę dotyczy okoliczności, które zostały ustalone w sposób wyczerpujący innymi dowodami.

W skardze na powyższą decyzję A. S. wniosła o jej uchylenie zarzucając organom naruszenie art. 23 § 5, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca podniosła szereg zarzutów wobec sposobu przeprowadzenia spisu z natury. W ocenie skarżącej spis z natury przeprowadzono i udokumentowano wadliwie, gdyż:

spis towarów z natury dla różnych podmiotów gospodarczych udokumentowano na jednym arkuszu spisowym,

arkusze spisowe nie zostały podpisane przez pracowników firm A i C czynnie uczestniczących w spisie,

remanent został przeprowadzony przez osoby nie mające merytorycznego przygotowania,

pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. nie wycenili towarów na arkuszach spisowych lecz zlecili dokonanie tych czynności podatniczce,

udział w remanencie kilku zespołów uniemożliwił podatniczce weryfikację prawidłowości danych nanoszonych na arkusze,

w przypadku opakowań zbiorczych ich zawartość przeliczano wyrywkowo, lub przyjmowano ilość podaną na opakowaniach,

dane na arkusze spisowe (asortyment i ilości) były nanoszone wtórnie z kartek sporządzonych przez M. F., których nie załączono do akt sprawy,

brak w aktach dotyczących podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług oryginałów spisu z natury, w arkuszach spisowych ujawniono co najmniej dwa błędy, to jest w poz.29 zał. Nr 5 oraz w poz.22 zał. Nr 1.

Zdaniem skarżącej zeznania świadków – pracowników Urzędu Skarbowego w Z., potwierdzają okoliczność wadliwego sporządzenie spisu z natury. W ocenie skarżącej, wadliwie oszacowano obroty, stosując ceny nabycia, a nie ceny zakupu. Błędnie przyjęto również, że towar zakupiony w pierwszym okresie rozliczeniowym 1996 r. został w tymże okresie zakupiony, podczas gdy sprzedawano wówczas również asortyment zakupiony w roku 1995.

A. S. zarzuciła nadto bezpodstawne oparcie ustaleń w zakresie podatku VAT, w oparciu o postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za analogiczny okres, które to postępowanie obarczone było szeregiem rażących naruszeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie zatytułowanym "Pismo przygotowawcze" z dnia 26 września 2006 r. pełnomocnik A. S. adwokat J.S. podtrzymał stanowisko strony wyrażane w toku postępowania przed Sądem i organami podatkowymi. Zarzucił organom podatkowym wadliwość sporządzenia spisu z natury i pominięcie dowodu z zeznań świadków – A. M. i J. B.. Pełnomocnik załączył do akt szereg dokumentów z toczącego się postępowania karnego mających świadczyć o nierzetelności sporządzonego spisu z natury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jej uchylenia.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 powołany w pkt 7a). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie.

W wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r. dotyczącym podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy Sąd wskazał na szereg uchybień o charakterze proceduralnym. Dokonanie oceny stanu faktycznego i prawidłowa subsumcja tego stanu obowiązującym normom prawnym, wymaga przytoczenia w tej sprawie rozważań Sądu zaprezentowanych we wskazanym wyroku.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał w tym wyroku, że w toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji nie wyznaczono stronie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem obliguje również organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tymczasem ujawniono przesłane przez organ I instancji organowi odwoławczemu protokoły przesłuchania w charakterze świadków trzech pracownic tego Urzędu na okoliczność sposobu przeprowadzenia remanentu w zajmujących jedno pomieszczenie magazynowe firmach A /firma podatniczki/ i C w czerwcu 1996 r. Protokoły te nie posiadały daty ich sporządzenia. Wprawdzie organ odwoławczy nie powołał się na ten dowód (faktycznie w żaden sposób się do niego nie odniósł, choć zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej powinien), jednak biorąc pod uwagę treść składanych w toku postępowania przez podatnika wniosków i zarzutu odnoszącego się do nieprawidłowości przeprowadzenia i udokumentowania spisu z natury, podnoszonych w odwołaniu i w toku postępowania oraz wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – jej pracownic na okoliczność przeprowadzenia spisu z natury, uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym stanowiło istotne naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 4 ustawy.

Analizując kolejne zarzuty Sąd stwierdził, że zarzut wadliwego sporządzenia spisu z natury i istnienia dwóch wersji spisu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym Wyjaśnienia przy tym wymaga, że wskazania Sądu nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyr. SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63). W tym kontekście organy zasadnie, po uzupełnieniu materiału dowodowego, wyjaśniły stronie przesłanki subsumcji określonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa. Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych, że na arkuszach spisu, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych znajduje się podpis skarżącej i jej oświadczenie, iż do sposobu sporządzenia spisu i treści arkuszy spisowych nie wnosi on zastrzeżeń. Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego podatniczka nie zgłosiła, mimo iż kwestionowała ustalenia spisu, o dopuszczenie dowodu z kartoteki magazynowej (która niewątpliwie pozwoliłaby na porównanie danych ze spisu z danymi, wynikającymi z tej kartoteki).

Sąd nie uznał za trafny zarzutu skarżącej, że porównując stany magazynowe z dokumentami źródłowymi organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż dowody zakupu, w których zakupione wyroby określano jako rajstopy stock, rajstopy primetta czy fine serie, dotyczą jedynie zakupu rajstop. ). Pisma sprzedawcy (firmy C) również nie potwierdzają, iż określając towar jako rajstopy fine serie, primetta czy stock sprzedawał skarpety czy pończochy. Przeciwnie- świadczą jedynie o tym, że może to być różny asortyment rajstop (o różnej grubości, kolorystyce). Ponadto w fakturach określano również inne wyroby (nie tylko rajstopy) jako primetta , fine serie czy stock. Dokumenty zgromadzone w aktach potwierdzają wniosek organów podatkowych, iż w przypadku wskazania w fakturze, iż przedmiotem transakcji są określone wyroby, to tylko taki asortyment został sprzedany podatniczce. Zarzut niewyjaśnienia w sposób dostateczny tej okoliczności jest więc chybiony.

Sąd przyznał, że istotnie organy podatkowe, prowadząc postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, nie sporządziły protokołu badania ksiąg podatkowych, odpowiadającego wymogom wskazanym w art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. Wskazał jednak, że celem doręczenia stronie w toku postępowania dowodowego protokołu badania ksiąg jest umożliwienie jej wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Przed wydaniem decyzji z Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. doręczył pełnomocnikowi skarżącej projekt decyzji wymiarowej. W projekcie tym wskazano istniejące, w ocenie Urzędu, nieprawidłowości w księdze przychodów i rozchodów i wskazano, że księga w tym zakresie nie została uznana za dowód w postępowaniu. Skarżąca złożyła obszerne pismo, w którym zawarła swoje uwagi. Skorzystała więc z uprawnienia, które dawał mu art. 193 § 8 ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż art. 193 § 4 ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości nieuznania ksiąg za dowód od sporządzenia i doręczenia protokołu z badania ksiąg. Niedoręczenie stronie protokołu badania ksiąg, przy jednoczesnym zachowaniu jej uprawnień do podjęcia polemiki z ustaleniami protokołu i zapewnieniem jej czynnego udziału w sprawie nie stanowi zatem naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik postępowania.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości w sporządzeniu spisu z natury oraz stwierdzenia nierzetelności zapisów w dokumentacji w odniesieniu do wielkości sprzedaży i zakupów są nietrafne. W konsekwencji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały księgę przychodów i rozchodów w tym zakresie. Wobec nieprzedstawienia przez stronę innych dokumentów, pozwalających na ustalenie rzeczywistej wielkości całej sprzedaży i dokonanych zakupów, organy podatkowe trafnie zatem uznały, iż podstawa opodatkowania winna być określona w drodze oszacowania. Tak też stwierdził Sąd rozpoznając sprawę na skutek uprzednio wniesionej przez skarżącą skargi. Ponownie podkreślić należy, że rozpoznając sprawę niniejszą Sąd związany jest wyrażoną wcześniej oceną prawną.

Sąd rozpoznający sprawę wszczętą skargą z dnia 19 grudnia 2005 r. stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z zaleceń Sądu wskazanych w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r. W tym kontekście nie doszło do naruszenia zasad przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy w sposób właściwy zastosowały cytowany art. 200 § 1 czego dowodem jest znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 18 listopada 2005 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tegoż pisma przez pełnomocnika podatniczki.

Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 28 maja 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał do Izby Skarbowej w Ł. trzy pisma oznaczone jako protokoły z przesłuchania świadka (T. M. M.C. i A.K.. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że wyżej wymienione protokoły zostały sporządzone w ramach nadzoru prowadzonego nad podległymi pracownikami i jedynie błędnie załączone do akt sprawy.

Zarówno w skardze do Sądu, jak i w składanych pismach procesowych, strona skarżąca zmierzała do wykazania nieprawidłowości w sporządzonym spisie z natury. Zarzuty zawarte w skardze nie znajdują jednak uzasadnienia i potwierdzenia w aktach sprawy. W istocie zarzuty te nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy i w głównej mierze są rozwinięciem zarzutów wskazywanych już w toku wcześniejszego postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 22 stycznia 2004 r. Do kwestii rzetelności spisu Sąd odniósł się we wcześniejszym postępowaniu sądowym. Uwzględniając treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia wymaga przytoczenia w tej sprawie, w niniejszym postępowaniu Sąd także stwierdza, że zarzut wadliwego sporządzenia spisu z natury i istnienia dwóch wersji spisu nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Skarżąca potwierdziła, że nie wnosi zastrzeżeń do sposobu sporządzenia spisu i treści arkuszy spisowych. Zgodnie z §19 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r.(Dz. U. Nr 148, poz. 720) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obowiązującego w roku kiedy spis był sporządzany, spis z natury towarów powinien zawierać co najmniej: imię i nazwisko właściciela zakładu, datę spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu, szczegółowe określenie towaru, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę jednostkową i ogólną wartość towaru. Załączony do akt spis z natury zawiera te dane. W treści spisu są nazwiska właścicieli dwóch zakładów składujących towary w jednym pomieszczeniu magazynowym i wykaz ilościowy i wartościowy towarów należących do każdego z właścicieli, ujęty w kolejnych pozycjach spisu. Tak sporządzony spis pozwalał na niesporne ustalenie do kogo należał w dacie spisu konkretny towar i w jakiej ilości. Wykluczał także możliwość przypadkowego pominięcia pewnej grupy towarów w trakcie ustalania do kogo towar należy. Nie ma więc podstaw do kwestionowania w tym stanie faktycznym i w świetle przepisów powołanego rozporządzenia rzetelności spisu z tej przyczyny, że w jednym arkuszu spisowym dokonano spisu towaru należącego do dwóch podmiotów. Brak przepisu, który wyłączałby możliwość takiego przeprowadzenia spisu. Z powołanego przepisu rozporządzenia wynika także, że spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Spis jest czytelny. Skarżąca potwierdziła prawidłowość jego sporządzenia i nie wnosiła zastrzeżeń do jego treści, co pozwala przyjąć, że spis odzwierciedla prawidłowy stan rzeczywisty. Potwierdzenie spisu przez skarżącą, do której należały spisywane towary, konwaliduje w ocenie Sądu brak podpisów na arkuszach spisowych pracowników skarżącej uczestniczących w spisie. Jest to swoisty brak proceduralny, który nie ma wpływu na merytoryczną zawartość spisu.

Z przepisu § 20 ust. 1 powołanego rozporządzenia wynika, że to podatnik jest zobowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury. Zarzut, że nie uczynili tego pracownicy Urzędu Skarbowego (nawet w sytuacji gdy o przeprowadzeniu spisu zdecydował organ podatkowy, który spis ten przeprowadził), jest więc niezasadny.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w świetle powyższych rozważań pozostają zeznania świadków w toku toczących się postępowań karnych, dotyczące prawidłowości przeprowadzenia spisu i formalnej oceny treści arkuszy spisowych. Sąd nie dopatrzył się w szczególności, by z treści załączonych dokumentów jednoznacznie wynikało, że spis z natury został przeprowadzony nierzetelnie i wadliwie.

W zarzutach strona podniosła, że w arkuszach spisowych stwierdzono co najmniej dwa błędy. Strony skarżącej dotyczył jeden błąd w poz.29 zał. Nr 5. Organy podatkowe skorygowały ilość rajstop błędnie podaną w tej pozycji, zgodnie z wyjaśnieniem strony. Drugi sygnalizowany błąd dotyczył towaru będącego własnością p. Dobrowolskiego. Pozostaje więc bez wpływu na ocenę stanu faktycznego w tej sprawie. Skoro skarżąca nie wskazała w toku postępowania administracyjnego innych merytorycznych błędów, to wobec potwierdzenia przez nią prawidłowości przeprowadzenia spisu i treści arkuszy spisowych uzasadnione jest stwierdzenie, że spis jest rzetelny i zgodny ze stanem faktycznym.

Zarzut ignorowania pism włoskich kontrahentów i twierdzenie, że w dostawach typu "collant stock", collant primetta" i collant fine serie" podstawowym artykułem zawsze były rajstopy, natomiast mogły się też tam znajdować skarpety i pończochy, co tłumaczy nadwyżkę skarpet i niedobór rajstop, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Sąd w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2004 r. nie uznał za trafny zarzutu skarżącej, że porównując stany magazynowe z dokumentami źródłowymi organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż dowody zakupu, w których zakupione wyroby określano jako rajstopy stock, rajstopy primetta czy fine serie, dotyczą jedynie zakupu rajstop. Podatniczka nie przedstawiła dowodów w postaci np. własnych protokołów potwierdzających, że w określonych partiach towaru oprócz rajstop znajdowały się także skarpety i pończochy.

Zarzut nieprawidłowego oszacowania obrotów z uwagi na zastosowanie ceny nabycia a nie ceny zakupu także nie jest zasadny. Wyliczenie ceny nabycia, to jest w przypadku importu towaru – ceny zakupu powiększonej o koszty poniesione przy nabyciu towarów, konieczne było dla ustalenia kosztu sprzedaży skarżącej. Koszt własny sprzedaży po doliczeniu marży odpowiada kwocie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym podstawowych zasad postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że w toku kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny, nie stwierdzono takich uchybień. Strona skarżąca wskazała w szczególności na naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasady pogłębiana zaufania do organów państwa) oraz art. 122 ustawy (zasady prawdy obiektywnej). Zarzuty nie zostały dokładnie sprecyzowane i w treści skargi pojawiają się głównie w kontekście szeregu naruszeń przepisów postępowania (manipulowanie uśrednionymi cenami zakupu i marżą, usuwanie i załączanie do akt dokumentów, błędy w ustaleniach faktycznych), na których pojawienie się wskazuje podatniczka. Zarzuty te nie znajdują jednak potwierdzenia w aktach sprawy. W szczególności nie sposób zweryfikować i potwierdzić okoliczności usuwania lub dodawania dokumentów. Ponadto, jak już wyżej wskazano, prawidłowe były ustalenia organów w zakresie przyjętych kwot i marż. Marże przyjęte zostały ostatecznie na poziomie wskazanym przez stronę (19,14%).

Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z treści uzasadnienia skargi należy wnioskować, że naruszenia powyższych zasad strona dopatruje się przede wszystkim w braku rozstrzygnięcia zgodnie z intencją strony przy nieuwzględnieniu wątpliwości na korzyść strony. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy w sposób wyczerpujący przedstawiły swoje stanowisko obszernie wyjaśniając powody zastosowania konkretnych, wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. W takich okolicznościach, wydanie rozstrzygnięcia odmiennego niż żąda tego podatnik nie może być podstawą do stwierdzenia, że doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że wszelkie wyjaśnienia składane przez stronę były przez organy podatkowe analizowane i brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, Biuletyn Skarbowy z 2000 r., Nr 2, str. 19, wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04, niepubl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, nie ulega wątpliwości, że postępowanie było bardzo rozciągnięte w czasie. Wydaje się jednak, że spowodowane było to nie tylko stopniem skomplikowania sprawy, ale również korzystaniem przez podatnika ze swoich ustawowych uprawnień – między innymi możliwości złożenia skargi do NSA (co naturalnie nie stanowi zarzutu wobec strony skarżącej). W konsekwencji postępowanie podlegało wydłużeniu niezależnie od woli jego podatnika i organu, a argument ten nie może przemawiać za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych rozważań również przedstawione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych są nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.