Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2259/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1,2 i 6, art. 22 oraz załącznik IV część 5 uzt. 3 tiret 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Joanna Kabat –Rembelska Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 187/05 w sprawie ze skargi [...] w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 17 maja 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku 2. zasądza od [...] w Białymstoku na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku kwotę 2.379 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 187/05 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 17 maja 2005 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził koszty postępowania na rzecz [...] w Białymstoku.

W uzasadnieniu Sąd podał, że w dniu 29 kwietnia 2004 r. Spółka [...] zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci elementów grzejnych do ekspresów do kawy w ilości sztuk. W zgłoszeniu celnym SAD nr do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 5%. Po przyjęciu zgłoszenia celnego i zwolnieniu towaru, pełnomocnik Spółki wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku o uznanie powyższego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i dokonanie korekty masy netto towaru, przedstawiając wystawione retrospektywnie świadectwo przewozowe EUR 1 nr K 0071372 z dnia 20 lipca 2004 r., potwierdzające rumuńskie pochodzenie sprowadzonego towaru. Pełnomocnik Spółki wniósł także o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot należności celnych i podatkowych.

Decyzją z 3 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku uznał powyższe zgłoszenie za prawidłowe. Decyzja ta została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku decyzją z 25 stycznia 2005 r. w związku z naruszeniem przez organ I instancji przepisów proceduralnych, poprzez nienadanie biegu złożonemu przez stronę wnioskowi o zwrot cła.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ powtórnie uznał zgłoszenie celne za prawidłowe stwierdzając, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania wobec przedmiotowego towaru stawki preferencyjnej, bowiem nie został spełniony warunek określony w części 5 Załącznika IV do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. nr 90 z 2004 r. poz. 864) – dalej jako Akt przystąpienia. W przedmiotowej sprawie świadectwo przewozowe EUR 1 nr K 0071372 zostało nadane listem poleconym w dniu 7 września 2004 r., a wiec po upływie czterech miesięcy od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. niezgodnie z warunkiem podanym w ustępie 3 części 5 Załącznika IV Aktu przystąpienia. Organ odmówił również dokonania korekty masy netto towaru wyjaśniając, iż wpisana w zgłoszeniu celnym masa netto jest zgodna z zebranymi w toku postępowania dokumentami.

W wyniku odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, decyzją z dnia 17 maja 2005 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przestały obowiązywać wszystkie umowy, które Polska miała zawarte z krajami lub grupami krajów w sprawie stref wolnego handlu, w tym Środkowoeuropejska umowa o wolnym handlu CEFTA. Zgodnie z art. 2 Aktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie, w tym Polska, są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w tym Akcie.

Załącznik IV część 5 Aktu przystąpienia wprowadził przejściowe środki celne, regulujące między innymi problematykę potwierdzania pochodzenia towarów oraz uznawania dowodów potwierdzających preferencyjne pochodzenie. Zgodnie z treścią ustępu 3, dowód pochodzenia prawidłowo wystawiony przez państwo trzecie w ramach umów preferencyjnych zawartych przez nowe Państwa Członkowskie z tymi państwami lub w ramach jednostronnego ustawodawstwa krajowego nowych Państw Członkowskich będzie przyjmowany w określonych nowych Państwach Członkowskich, z zastrzeżeniem następujących warunków:

uzyskanie pochodzenia uprawnia do preferencyjnego traktowania taryfowego na podstawie preferencyjnych środków taryfowych zawartych w umowach lub uzgodnieniach, które Wspólnota zawarła lub przyjęła w odniesieniu do państw

trzecich lub grup państw, zgodnie z treścią artykułu 20 ust. 3 lit. d) i e)

rozporządzenia (EWG) nr 2913/92;

dowód pochodzenia oraz dokumenty przewozowe zostały wystawione najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień przystąpienia;

dowód pochodzenia zostanie przedstawiony organom celnym w okresie czterech miesięcy od dnia przystąpienia;

Jeżeli towary zostały zgłoszone do przywozu w nowym Państwie Członkowskim przed dniem przystąpienia, zgodnie z preferencyjnymi uzgodnieniami obowiązującymi w tym czasie w nowym Państwie Członkowskim, dowód pochodzenia wystawiony z mocą wsteczną (retrospektywnie), zgodnie z tymi uzgodnieniami może również zostać przyjęty w nowych Państwach Członkowskich pod warunkiem, że zostanie on przedstawiony organom celnym w okresie czterech miesięcy od dnia przystąpienia.

Według Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku powyższe regulacje, które stały się w Polsce prawem obowiązującym z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w sposób szczególny określają zasady uznawania przez nowe Państwa Członkowskie dowodów preferencyjnego pochodzenia towarów w okresie przejściowym.

Na tej podstawie organ nie zgodził się z zawartym w odwołaniu stanowiskiem Spółki, że w niniejszej sprawie należy zastosować preferencyjną stawkę celną na podstawie przepisów Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu CEFTA. Nie podzielił również poglądu Spółki, że w sprawie należy zastosować obowiązujący w momencie dokonywania importu przepis dotyczący możliwości dostarczania retrospektywnie wystawionych dowodów preferencyjnego pochodzenia w okresie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego - zał. nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę Spółki na powyższą decyzję wskazał, ze organy celne przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 22 Aktu przystąpienia, a także ustęp 3 część 5 załącznika nr IV do tego Aktu. Zastosowanie tych przepisów, w ocenie Sądu, odbyło się bez uprzedniego odniesienia się do innych, obowiązujących w tym obszarze przepisów, a w rezultacie bez uzasadnienia dokonanego wyboru normy prawnej. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym było określenie wzajemnych relacji między zastosowanym przez organy celne przepisem art. 22 Aktu przystąpienia, a przywoływanymi w skardze przepisami art. 6 ust. 1, 2 i 6 tego Aktu.

Przepisy art. 6 ust.1-12 Aktu przystąpienia określają zobowiązania zaakceptowania przez nowe Państwa Członkowskie innych, poza przepisami dorobku Schengen (art. 3), umów międzynarodowych, zawartych lub tymczasowo stosowanych przez Wspólnotę z państwami trzecimi, organizacjami międzynarodowymi lub obywatelami państw trzecich.

W myśl art. 6 ust. 1 Aktu przystąpienia, umowy lub konwencje zawarte lub tymczasowo stosowane przez Wspólnotę lub zgodnie z artykułem 24 lub artykułem 38 Traktatu o Unii Europejskiej, z jednym lub większą liczbą państw trzecich, z organizacją międzynarodową lub z obywatelem państwa trzeciego, są wiążące dla nowych Państw Członkowskich na warunkach ustanowionych w Traktatach założycielskich i w tym Akcie.

W przepisie art. 6 ust. 2 Aktu przystąpienia przyjęto, że przystąpienie nowych Państw Członkowskich do umów lub konwencji zawartych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie oraz Wspólnotę z Rumunią (art. 6 ust. 6), nastąpi poprzez zawarcie protokołu do takich umów lub konwencji.

Wypełnieniem dyspozycji zawartej w art. 6 ust. 2 Aktu przystąpienia stał się podpisany w dniu 4 maja 2005 r. Protokół dodatkowy do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Rumunią, z drugiej strony, celem uwzględnienia przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz.U.UE.L. z dnia 17 czerwca 2005 r. nr 155, poz. 30). W art. 6 tego Protokołu umawiające się strony uzgodniły, że: "Jeżeli towary zostały zgłoszone do odprawy w Rumunii lub w jednym z nowych Państw Członkowskich przed datą przystąpienia, w ramach umów preferencyjnych lub ustaleń autonomicznych pomiędzy Rumunią i danym nowym Państwem Członkowskim, stosowanych w tym czasie, respektowany może być również dowód pochodzenia wydany retrospektywnie w ramach wspomnianych umów lub ustaleń pod warunkiem, że przedłożony on zostanie władzom celnym w terminie czterech miesięcy od daty przystąpienia". Reguła ta zbieżna jest więc z tą, którą organy celne wywiodły na podstawie art. 22 oraz ustępu 3 części 5 załącznika nr IV Aktu przystąpienia.

Powyższe regulacje - w ocenie Sądu – obalają twierdzenie organu celnego, że przepisy art. 6 Aktu przystąpienia dotyczą towarów zgłoszonych po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, natomiast w przepisie szczególnym, tj. art. 22 i ustępie 3 części 5 załącznika Nr IV do tego Aktu, uregulowano sytuacje przejściowe, mające zastosowanie do towarów sprowadzonych przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu w obu przypadkach - czyli zarówno w protokole, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia, jak i w art. 22 i ustęp 3 części 5 załącznika nr IV tego Aktu -uregulowane zostały kwestie związane ze zgłoszeniem towarów przed datą przystąpienia nowych Państw do Unii Europejskiej. Różnica dotyczy natomiast tego, że przepis art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia odnosi się wprost do stosunków między nowymi Państwami Członkowskimi, a Rumunią korzystającą ze statusu państwa stowarzyszonego z Unią Europejską.

Sąd zwrócił uwagę, że Protokół dodatkowy do Układu Europejskiego ustanawiający stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Rumunią, z drugiej strony, wszedł w życie dopiero 1 sierpnia 2005 r. Do tego czasu, co w tej sprawie ma szczególne znaczenie - nowe Państwa Członkowskie powinny stosować postanowienia umów zawartych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie oraz Wspólnotę z Rumunią (art. 6 ust. 6 Aktu przystąpienia).

W niniejszej sprawie świadectwo przewozowe EUR 1 nr K0071372, wystawione przez władze celne Rumunii w dniu 20 lipca 2004 r., przedłożone zostało polskim organom celnym w dniu 7 września 2004 r., a więc przed wejściem w życie Protokołu dodatkowego do Układu Stowarzyszeniowego Rumunii z Unią Europejską.

W konkluzji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że narusza ona art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów art. 6 ust. 1, 2 i 6 Aktu przystąpienia.

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając ten wyrok w całości oparł skargę kasacyjną na podstawie:

1. naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a;

a) niezastosowanie w niniejszej sprawie ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV Aktu przystąpienia w związku z art. 22 Aktu przystąpienia w sytuacji, gdy jest to regulacja szczególna w stosunku do regulacji art. 6 tego Aktu, dotycząca uznawania wystawionych retrospektywnie dowodów potwierdzających preferencyjne pochodzenie towarów będących przedmiotem obrotu między nowymi Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi, w tym Rumunią;

b) błędną wykładnię art. 18 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z jednej strony a Rumunią z drugiej strony podpisanego w Brukseli 1 lutego 1993 r. (Dz. Urz. WE z 31 grudnia 1994 r. L 357 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 6 Aktu przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej przez przyjęcie, iż ww. przepisy mają zastoso-wanie do importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym według zgłoszenia celnego z 29 kwietnia 2004 r. - w sytuacji, gdy ich stosowanie jest wyłączone przez szczególną regulację prawną zawartą w ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV w zw. z art. 22 Aktu przystąpienia.

2. naruszenia przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), dalej jako p.u.s.a. polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej nie odzwierciedla w całości właściwego procesu stosowania prawa, a błąd organu celnego polega na odmowie zastosowania obniżonej stawki celnej na podstawie retrospektywnie wystawionego dowodu pochodzenia towaru importowanego z Rumunii przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w sytuacji, gdy dowód ten został organowi celnemu przedstawiony po upływie czterech miesięcy od dnia przystąpienia.

. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wniósł o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku;

zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prowadzi do wniosku, iż nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki celnej na podstawie retrospektywnie wystawionego dowodu pochodzenia towaru importowanego z Rumunii przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w sytuacji, gdy dowód ten został organowi celnemu przedstawiony po upływie czterech miesięcy od dnia przystąpienia.

Skarżący zwrócił uwagę, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przestała obowiązywać Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu CEFTA (art. 6 ust. 10 Aktu przystąpienia) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii, określająca zasady stosowania preferencji w handlu między Polską a Rumunią.

Zasady potwierdzania pochodzenia zawarte w umowie CEFTA miały zastosowanie do dowodów pochodzenia przedłożonych organom celnym przed dniem 1 maja 2004r.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska została związana unijnymi przepisami i umowami międzynarodowymi określającymi m. in. zasady stosowania preferencji celnych wobec importowanych towarów.

Zgodnie z art. 2 Aktu przystąpienia, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej nowe Państwa Członkowskie, w tym Poiska, są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie przystąpienia

Zgodnie z art. 22 Aktu przystąpienia, środki wymienione w załączniku IV stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku. Zdaniem organu celnego, przepisy zawarte w tym załączniku mają charakter lex specialis w stosunku do art. 6 Aktu przystąpienia.

Określają one w sposób szczególny zasady uznawania przez nowe Państwa Członkowskie dowodów preferencyjnego pochodzenia towarów w okresie przejściowym.

Zdaniem organu, regulacja zawarta w tiret pierwszym ust. 3 części 5 tego załącznika dotyczy sytuacji, gdy dowód pochodzenia oraz dokumenty przewozowe zostały wystawione najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień przystąpienia, zaś zgłoszenie celne zostało dokonane po dniu 1 maja 2004 r. Natomiast przepis zawarty w tiret drugim tego ustępu dotyczy sytuacji, gdy towar został zgłoszony przed dniem przystąpienia, a dowód pochodzenia został wystawiony retrospektywnie i przedstawiony polskim władzom celnym po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z treści tych przepisów wynika, zdaniem organu, brak możliwości zastosowania preferencji celnych wobec towaru stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania, bowiem nie został spełniony warunek określony w tym przepisie - świadectwo pochodzenia nie zostało przedstawione organowi celnemu w okresie czterech miesięcy od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Przepis art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia wprost odnosi się do stosunków między nowymi Państwami Członkowskimi a Rumunią korzystającą ze statusu państwa stowarzyszonego z Unią Europejską, jednak regulacja zawarta w art. 22 w zw. z ust. 3 część 5 załącznika IV tego Aktu przystąpienia jest regulacją bardziej szczegółową i w tym zakresie dotyczy również Rumunii.

Część pierwsza Aktu przystąpienia zatytułowana "ZASADY" określa podstawowe zasady, jakie zostały przyjęte przez umawiające się strony w procesie przystąpienia nowych państw członkowskich do Unii Europejskiej. Wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako właściwa podstawa prawna - art. 6 ust. 1, 2 i 6 Aktu przystąpienia została przez ustawodawcę umieszczona w części pierwszej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Aktu przystąpienia, umowy lub konwencje zawarte lub tymczasowo stosowane przez Wspólnotę lub zgodnie z artykułem 24 lub artykułem 38 Traktatu UE, z jednym lub większą liczbą państw trzecich, z organizacją międzynarodową lub z obywatelem państwa trzeciego, są wiążące dla nowych Państw Członkowskich na warunkach ustanowionych w Traktatach założycielskich i w niniejszym Akcie.

W ocenie organu z treści art. 6 Aktu przystąpienia należy wywodzić, iż przepis ten wprowadza zasadę stosowania nowego prawa przez nowe Państwa Członkowskie.

Natomiast art. 22 Aktu przystąpienia umieszczony został w części trzeciej zatytułowanej "POSTANOWIENIA STAŁE" i określa, w jaki sposób państwa członkowskie UE winny stosować szczegółowe rozwiązania zawarte w załączniku IV Aktu przystąpienia, w tym również dotyczące przyjmowania po dniu przystąpienia przez organy celne dowodów pochodzenia towarów importowanych przed tym dniem, a więc zmienia zasady ogólne określone w artykule 6.

Przepisy zawarte w ust. 3 tiret 2 części 5. załącznika IV Aktu przystąpienia mają zatem charakter przepisów intertemporalnych.

Wskazując na powyższe organ celny nie podzielił poglądu Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie należy zastosować preferencyjną stawkę celną na podstawie przepisów art. 18 ust. 1 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego w związku z art. 6 ust. 1, 2 i ust. 6 Aktu przystąpienia. Przyjęcie tego sposobu rozumowania mogłoby bowiem doprowadzić do wniosku, że regulacja zawarta w ustępie trzecim części 5 zał. IV jest zbędna, co przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zdaniem organu przepis art. 18 ust. 1 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 6 Aktu przystąpienia ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych od dnia utraty mocy obowiązującej umowy CEFTA (1 maja 2004 r.) do dnia wejścia w życie Protokołu dodatkowego do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z jednej strony, a Rumunią, z drugiej strony, celem uwzględnienia przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (1 sierpnia 2005r.). Zamieszczenie w Akcie przystąpienia przepisu art. 6 ust. 6, zdaniem organu, miało na celu m.in. zapobieżenie powstaniu luki prawnej po utracie mocy obowiązującej umowy CEFTA w obszarze m.in. potwierdzania pochodzenia towarów importowanych z Rumunii.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż organy celne naruszyły w sprawie przepis art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 6 ust. 1, 2 i 6 Aktu przystąpienia podnosząc, że prawidłowa wykładnia postanowień tego Aktu prowadzi do wniosku, że wskazane przez Sąd przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący podniósł, że stwierdzenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż decyzja organu została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania stanowi uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo braku do tego podstaw, bowiem decyzja ta nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej. Stanowi to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. bowiem działanie Sądu było zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.u.s.a. winno było skutkować oddaleniem skargi.

Spółka [...] wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje:

W myśl zasady wyrażonej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaję sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 p.p.s.a. zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). Przepis pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje zatem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na której można oprzeć skargę kasacyjną może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjna, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor, wskazał na obydwie ustawowe podstawy kasacyjne, o których mowa w omówionym przepisie art. 174 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu tych podstawach jest konsekwencją tego, że poddany kontroli kasacyjnej wyrok został wydany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta podstawa prawna wyrokowania pozostaje w sprzeczności z jej wyjaśnieniem zawartym w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, z których wynika, że organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia. Sprzeczności tej nie zmienia powołany obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż błędna wykładnia, czy też nie zastosowanie przepisu właściwego nie jest równoznaczne z tym, że uprawnione organy celne nie działały na podstawie przepisów prawa.

Ta konstatacja sprawia, że po pierwsze, już choćby z tego powodu zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest uzasadniony. Po wtóre, istota problemu prawnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, w granicach zakreślonych poprzez zarzuty postawione w obrębie pierwszej ustawowej podstawy kasacyjnej, jakie przepisy prawa materialnego mają zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed dniem 1 maja 2004 r., w stosunku do których wystawiono retrospektywnie świadectwo pochodzenia towaru z państwa trzeciego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Aktu przystąpienia, a świadectwo to zostało przedłożone właściwemu organowi celnemu po dniu akcesji.

Przed omówieniem tego problemu należy zwrócić uwagę na istotne i bezsporne elementy stanu faktycznego. Otóż zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 29 kwietnia

2004 r., świadectwo przewozowe EUR 1 potwierdzające rumuńskie pochodzenie towaru zostało wystawione w dniu 20 lipca 2004 r., a przedłożone organowi celnemu w dniu 7 września 2004 r.

W ocenie organu, wyrażonej zarówno w kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, jak i w skardze kasacyjnej, dowód pochodzenia wystawiony z mocą wsteczną został przedstawiony organowi celnemu z uchybieniem terminu uniemożliwiającym zastosowanie wobec zgłoszonego towaru stawki preferencyjnej. Termin ten według organu upłynął w dniu 1 września 2004 r., a jego bieg rozpoczynał się z dniem akcesji – 1 maja 2004 r. Pogląd ten skarżący organ wywiódł z wykładni ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV Aktu przystąpienia.

Z kolei Sąd I instancji przyjął, że dowód pochodzenia towaru wystawiony z mocą wsteczną ważny jest przez okres 4 miesięcy od daty wystawienia przez władze celne kraju eksportu i w tym czasie musi być przedłożony władzom celnym kraju importu. Według Sądu I instancji początek biegu terminu to dzień wystawienia dowodu pochodzenia, co wynika wprost z zacytowanego przez Sąd art. 23 ust. 1 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami członkowskimi, z jednej strony a Rumunią z drugiej strony (Dz. Urz. WE z 31 grudnia 1994 r. L 357 ze zm.). Sąd I instancji do konieczności stosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów Protokołu Nr 4 doszedł poprzez analizę art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia.

Pierwszy z przywołanych przepisów w zakresie interesującym dla ustalonego stanu faktycznego stanowi, że nowe Państwa Członkowskie zobowiązują się przystąpić na warunkach ustanowionych w niniejszym Akcie do umów lub konwencji zawartych lub tymczasowo stosowanych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie i Wspólnotę, a także do umów zawartych przez te Państwa, związanych z wyżej wymienionymi umowami i konwencjami. Przystąpienie nowych Państw Członkowskich do umów i konwencji, o których mowa w ustępie 6 poniżej (...) nastąpi poprzez zawarcie protokołu do takich umów lub konwencji między Radą Unii Europejskiej, stanowiącą jednomyślnie w imieniu Państw Członkowskich, a państwem lub państwami trzecimi lub organizacją międzynarodową.

W świetle zacytowanej regulacji prawnej nie może budzić wątpliwości to, że Rzeczpospolita Polska została zobowiązana do przystąpienia do umów zawartych wspólnie przez ówczesne Państwa Członkowskie oraz Wspólnotę m.in. z Rumunią, oraz że to przystąpienie miało nastąpić poprzez zawarcie protokołu do tych umów.

W dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, dotychczasowe Państwa Członkowskie i Wspólnotę wiązał z Rumunią Układ Europejski ustanawiający Stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Rumunią, z drugiej strony (Dz. U. WE z 31.12.1994 r. L 357 ze zm.). Natomiast wymóg zawarcia protokołu, o którym mowa w art.6 ust. 2 Aktu przystąpienia został spełniony w dniu 4 maja 2005 r., przy czym Protokół dodatkowy do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Rumunią, z drugiej strony (Dz.U.UE.L.05.155.30), wszedł w życie dopiero dnia 1 sierpnia 2005 r.

Kwestie międzyczasowe, związane z okresem biegnącym od dnia przystąpienia nowych Państw Członkowskich do Unii Europejskiej do dnia zawarcia protokołów, o których stanowi art. 6 ust. 2 Aktu przystąpienia, zostały uregulowane w ust. 6 tego przepisu. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 6 omawianej umowy międzynarodowej, począwszy od dnia przystąpienia, oraz do czasu zawarcia niezbędnych protokołów, o których mowa w ustępie 2, nowe Państwa Członkowskie stosują postanowienia umów zawartych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie oraz Wspólnotę z (...) Rumunią (...), jak również innych umów zawartych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie i Wspólnotę przed przystąpieniem.

Rację ma zatem Sąd I instancji, wywodząc, że do czasu wejścia w życie Protokołu dodatkowego nowe Państwa Członkowskie powinny stosować postanowienia umów zawartych wspólnie przez obecne Państwa Członkowskie oraz Wspólnotę z Rumunią. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa w tym zakresie wykładnia art. 6 ust. 6 Aktu przystąpienia doprowadziła Sąd I instancji do niewłaściwego zastosowania przepisów Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z jednej strony, a Rumunią z drugiej strony, podpisanego w Brukseli w dniu 1 lutego 1993 r. Art. 6 ust. 6 Aktu przystąpienia odnosi się bowiem do okresu, który rozpoczyna swój bieg od dnia przystąpienie nowych Państw Członkowskich do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. z tym też dniem omawiane przepisy weszły w życie. Przepis ten reguluje kwestie stosowania prawa w okresie przejściowym, ale nie przed dniem 1 maja 2004 r., lecz od tej daty do dnia podpisania protokołu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 Aktu przystąpienia. W przypadku Rumuni jest to okres pomiędzy 1 maja 2004 r., a 1 sierpnia 2005 r. (data wejścia w życie Protokołu dodatkowego). Twierdzenie zawarte w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, iż przepis ten reguluje kwestie związane ze zgłoszeniem towarów, pochodzących z państw korzystających ze statusu państwa stowarzyszonego z Unią Europejską, przed datą przystąpienia nowych Państw do Unii Europejskiej, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Tak postawiona przez Sąd I instancji teza skutkowała tym, że skład orzekający przyjął w efekcie, iż do zdarzeń prawnych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. mają zastosowanie niewiążące wówczas Polskę przepisy art. 18 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Protokołu nr 4.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Protokołu nr 4, przyjmując równocześnie, że do naruszenia tych przepisów doszło na skutek ich niewłaściwego zastosowania, a nie jak twierdzi kasator, błędnej wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał także zarzut naruszenia ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV Aktu przystąpienia. Przed odniesieniem się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że jakkolwiek art. 174 pkt 1 p.p.s.a wymienia tylko dwie formy naruszenia prawa materialnego, to za trafny należy przyjąć pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu danego przepisu, który winien być zastosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 299/05, opubl.: Lex 190971). W omawianym zarzucie strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie ust. 3 tiret 2 części 5 załącznika IV w zw. z art. 22 Aktu przystąpienia właśnie poprzez niezastosowanie tychże przepisów.

Z dotychczasowych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do zdarzeń prawnych, jakimi są wszak zgłoszenia celne, powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 2 i 6 Aktu przystąpienia. Zgodzić się również należy z kastorem, że w sytuacji, gdy świadectwo pochodzenia towaru zostało wystawione i przedłożone organom celnym po dniu 1 maja 2004 r., to do towaru tego nie można było stosować zasad potwierdzania pochodzenia zawartych w umowie CEFTA. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 10 Aktu przystąpienia z mocą od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie wystąpią z wszelkich umów o wolnym handlu, w tym ze Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA). Na mocy tego przepisu z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przestała obowiązywać Środkowoeuropejska Umowa o Wolnym Handlu CEFTA. Zawarte w umowie CEFTA zasady potwierdzania pochodzenia miały zatem zastosowanie do dowodów pochodzenia przedłożonych organom celnym przed dniem 1 maja 2004 r.

W sytuacji takiej, jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie, kwestie związane ze zgłoszeniami celnymi dokonanymi przed dniem 1 maja 2004 r., obejmującymi towary, w stosunku do których świadectwo pochodzenia zostało wystawione po tej dacie, regulują wprost przepisy przejściowe, zamieszczone w załączniku nr IV do Aktu przystąpienia, o którym mowa w przepisie art. 22 tego Aktu. Zgodnie z treścią ust. 3 części 5 (Unia Celna) załącznika nr IV do Aktu przystąpienia bez uszczerbku dla możliwości zastosowania jakiegokolwiek środka wynikającego ze wspólnej polityki handlowej, dowód pochodzenia prawidłowo wystawiony przez państwo trzecie w ramach umów preferencyjnych zawartych przez nowe Państwa Członkowskie z tymi państwami lub w ramach jednostronnego ustawodawstwa krajowego nowych Państw Członkowskich, będzie przyjmowany w określonych nowych Państwach Członkowskich, z zastrzeżeniem następujących warunków:

(a) uzyskanie pochodzenia uprawnia do preferencyjnego traktowania taryfowego na podstawie preferencyjnych środków taryfowych zawartych w umowach lub uzgodnieniach, które Wspólnota zawarła lub przyjęła w odniesieniu do państw trzecich lub grupy państw, zgodnie z treścią artykułu 20 ustęp 3 litery d) i e) rozporządzenia (EWG) nr 2913/92

(b) dowód pochodzenia oraz dokumenty przywozowe zostały wystawione najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień przystąpienia

(c) dowód pochodzenia zostanie przedstawiony organom celnym w okresie czterech miesięcy od dnia przystąpienia.

Jeżeli towary zostały zgłoszone do przywozu w nowym Państwie Członkowskim przed dniem przystąpienia, zgodnie z preferencyjnymi uzgodnieniami obowiązującymi w tym nowym Państwie Członkowskim w tym czasie, dowód pochodzenia wystawiony z mocą wsteczną zgodnie z tymi uzgodnieniami może również zostać przyjęty w nowych Państwach Członkowskich, pod warunkiem, iż zostanie on przedstawiony organom celnym w ciągu czterech miesięcy od dnia przystąpienia.

Trafnie zatem strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, a uprzednio w ocenianej przez Sąd I instancji decyzji, że w niekwestionowanym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy ust. 3 tiret 2 część 5 załącznika IV Aktu przystąpienia, a to oznacza, że podniesienie zarzutu ich niezastosowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną.

Na marginesie jedynie wyjaśnić należy, w związku z rozważeniami Sądu I instancji, że użyte w omawianych przepisach określenie "państwa trzecie" obejmuje państwa niebędące nowymi czy dotychczasowymi państwami członkowskimi Unii Europejskiej, niezależnie od tego, czy jest to państwo korzystające ze statutu państwa stowarzyszeniowego z Unią Europejską, czy też nieposiadające takiego statutu.

Uznając z powyższych powodów, iż skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod rozwagę to, że na rozprawach w dniu 27 września 2007 r. rozpoznano dwie identyczne w swej treści skargi kasacyjne wniesione od wyroków wydanych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, co uzasadniało częściowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.