Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1251/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Chustecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Renaty R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 593/04 w sprawie ze skargi Renaty R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Renaty R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 20 maja 2005 r. I SA/Lu 593/04 oddalił skargę Renaty R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2004 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 sierpnia 2004 r. (...), określającą ww. podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 11.576,10 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając decyzję podano, że w prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej Renata R. zaniżyła wysokość uzyskanego przychodu o kwotę 56.510,90 zł, poprzez niezaewidencjonowanie usług transportowych na rzecz PW "A.", prowadzonej przez jej męża Janusza R.

Odwołując się od tej decyzji zarzucano wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f./. Podniesiono, że przychód podatniczki stanowiła sprzedaż surowca tartacznego, którego cena ustalona została zgodnie z art. 2 ustawy o cenach. Zdaniem odwołującej się, nie było podstaw do ustalenia, że podatniczka nabyła usługi transportowe i następnie dokonała ich odsprzedaży przedsiębiorstwu męża nie wykazując tego faktu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu PIT. Takiej odsprzedaży w rzeczywistości nie było i być nie musiało, zaś odmienny pogląd prezentowany w decyzji jest dowolny.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w L. przedstawił w pierwszej kolejności ustalenia faktyczne podając, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach PHU "R.", Renata R. dokonywała zakupu drewna w Nadleśnictwach C. i S., a następnie w całości zakupione drewno odsprzedawała na rzecz PW "A." należącego do męża Janusza R. Większość drewna odbierana była własnym transportem z Nadleśnictwa przez PW "A." /loco las/. Jednak część drewna dostarczana była przy wykorzystaniu zakupionych od innych usługodawców usług transportowych przez PHU "R.", o czym świadczą zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazujące poniesienie kosztów na zakup tych usług. Zakup przez PHU "R." usług transportowych celem dostarczenia drewna do PW "A." miał miejsce w 16 przypadkach, a łączna wartość tych usług wynosiła 60.677,22 zł. Wartość tych usług nie była wliczana w cenę drewna jedynie przez przeoczenie /oświadczenia pełnomocnika podatniczki Janusza R. w postępowaniu kontrolnym/. Zdaniem organu odwoławczego, wiarygodność tego oświadczenia potwierdza faktura z dnia 31.07.2002 r., wystawiona przez PHU "R.", a potwierdzająca sprzedaż drewna i usługi transportowej na rzecz PW "A." zapisana w pkpir w poz. 216/VII w zestawieniu z fakturą z dnia 10.07.2002 r., wystawioną przez firmę Usługi Transportowo-Specjalistyczne - Urszuli T. - zapisaną pod poz. 194/V/II pkpir. Według organu odwoławczego potwierdza to stanowisko, że we wszystkich 16 przypadkach sprzedaż drewna miała miejsce wraz ze sprzedażą usług transportowych, a jedynie sprzedaż tych usług /z wyjątkiem jednego, opisanego przypadku/ nie została udokumentowana fakturami. Takie stanowisko potwierdza również fakt, że usługi transportowe zostały zakupione u innych przewoźników przez PHU "R." w celu przewiezienia drewna do PW "A.", a Janusz R. w oświadczeniu z dnia 18 kwietnia 2004 r. wskazał, że koszt transportu nie był wliczany w cenę drewna, a do ceny jego nabycia doliczano jedynie marżę handlową w wysokości 5 zł za m3 jako "koszty refakturowania".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że biorąc pod uwagę, iż łączna wartość tych usług transportowych wyniosła 60.677,22 zł, a faktura z dnia 31.07.2002 r. (...) wystawiona przez PHU "R." na rzecz PW "A." opiewa na 4.166,32 zł, przychód niezaewidencjonowany wynosi 56.510,90 zł. Podkreślono, że za przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane z zaznaczeniem, że u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przychodem jest kwota pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Fakt wykonania spornych usług transportowych i dostarczenie towaru handlowego przez PHU "R." do odbiorcy PW "A.", choć nie w całości udokumentowany fakturami, jest niewątpliwy. Przesądza to, że wykonując usługę PHU "R." osiągnęła przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz niezaewidencjonowała go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Renata R. /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/ zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p. /przez formalne tylko rozpoznanie ponowne sprawy/, art. 120 i 121 par. 1 o.p. /przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego/, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pominięcie naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 172 par. 2 i 196 par. 3 w zw. z art. 292 i art. 289 par. 1 o.p., z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 127 o.p. /poprzez naruszenie art. 187 par. 1 o.p., polegające na przywołaniu nieistniejącego dowodu oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie się na dowodach nieistniejących oraz dokumentach pozbawionych waloru dowodowego/. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

Uzasadniając skargę podniesiono, że Janusz R. ustanowiony został pełnomocnikiem strony na ze względu na trwającą kontrolę skarbową /art. 137 o.p./. Składał on oświadczenia w toku kontroli, lecz nie wynika z akt w jakim trybie uzyskane zostały te oświadczenia, ani jaki był ich charakter, a z ich treści nie wynika, by zawierały one treść wskazaną przez organy podatkowe. Janusz R. nie został przesłuchany w charakterze świadka, a więc decyzja została wydana w oparciu o dowód, który nie istnieje, a strona nie mogła się do niego odnieść, czy to /art. 192, art. 200 o.p./. Organ II instancji nie ustalił, czy strona była należycie reprezentowana. Nadto winien ocenić wartość dowodową oświadczeń, a także odnieść się do sytuacji, w której przedłużono postępowanie dowodowe w celu przeprowadzenia dowodu, którego następnie, bez podania przyczyn, nie przeprowadzono.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł, że Janusz R. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 26 stycznia 2001 r. udzielonego przez skarżącą był umocowany do reprezentowania zarówno jej osobiście, jak i firmy PHU "R.". Pełnomocnik składając oświadczenie do protokołu dotyczące stosowanej marży, jak też oświadczenie "iż w cenę drewna nie uwzględniono wartości transportu przez przeoczenie" nie zeznawał jako świadek, stąd nie miał zastosowania art. 196 o.p., a oświadczenie w toku kontroli składał w imieniu strony, a nie w imieniu własnym. Z przeprowadzonej kontroli, w tym oświadczeń składanych przez pełnomocnika strony, sporządzony został protokół doręczony w dniu 25 marca 2004 r. Organ podatkowy nie decyduje kogo strona ustanawia pełnomocnikiem do reprezentowania jej interesów. Wezwana celem przesłuchania w charakterze strony podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym Renatę R. reprezentował jej mąż Janusz R. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu na czas nieokreślony w dniu 26 stycznia 2001 r. Z pełnomocnictwa tego wynika, że Renata R. udzieliła Januszowi R. umocowania do działania w jej imieniu oraz Firmy "R." przed organami skarbowymi oraz innymi instytucjami, podpisywania umów dotyczących transakcji handlowych oraz deklaracji podatkowych. Zdaniem Sądu, w świetle art. 287 par. 4, art. 290 par. 1 i 4 o.p. i z powołanego pełnomocnictwa oraz protokołu kontroli wynika, iż Janusz R., działający jako pełnomocnik żony oraz firmy "PHU "R.", złożył do tego protokołu wyjaśnienie /oświadczenie/, iż "w cenę drewna nie wliczano kosztów transportu przez przeoczenie, ponieważ za 78 % tego surowca koszty transportu pokryła firma "A.", która była jedynym nabywcą tego surowca od firmy "R.". Dokument ten /protokół kontroli/, stosownie do art. 173 par. 1 w zw. z art. 292 o.p. został podpisany przez Renatą R. i Janusza R., którzy nie wnieśli do niego zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, tj. 25.03.2004 r. Według Sądu, złożone wyjaśnienie, mając na uwadze treść udzielonego Januszowi R. pełnomocnictwa, mieści się w dyspozycji art. 287 par. 4 o.p. W tych okolicznościach za trafne, logicznie uzasadnione i nie naruszające art. 172 par. 2 i 196 par. 3 w zw. z art. 292 i art. 289 par. 1 o.p. uznać należało stanowisko organów podatkowych, że faktyczny przebieg transakcji sprzedaży drewna i kosztów z tym związanych pomiędzy firmą PW "A." i firmą PHU "R." zobrazowany został przez pełnomocnika firmy, działającego również jako pełnomocnik strony postępowania - Janusza R., czego jego mocodawczyni nie zakwestionowała, a wyjaśnienia jego w tym zakresie potwierdzają wskazane w zaskarżonej decyzji dokumenty. Podniesiono przy tym, że Janusz R. nie był przesłuchany jako świadek i w takiej roli procesowej w sprawie nie występował. Nie można również, w ocenie Sądu, podzielić zarzutu skargi, że organ odwoławczy z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 127 o.p., w sposób określony w art. 187 par. 1 o.p., nie rozpatrzył materiału dowodowego, gdyż przywołał dowód nieistniejący. Stwierdzenia, na które powołuje się organ podatkowy w decyzji, zawarte są protokole kontroli, co wyraźnie wynika z jego treści, a nie oświadczeniach składanych na piśmie przez Janusza R., które zresztą odnoszą się w głównej mierze do działalności firmy PW "A.".

Powołując art. 181, art. 284a par. 3, art. 284b par. 2 i art. 288 par. 2 o.p. stwierdzono, że dowodami są także dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Dokumentem takim jest również protokół kontroli. Niemożna zatem uznać, że podstawą ustaleń faktycznych sprawy był dowód nieistniejący lub przeprowadzony z naruszeniem prawa. Ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła zaś bez naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 o.p., bowiem organ podatkowy zebrał cały materiał niezbędny do wydania decyzji i ocenił go z zastosowaniem zasad wynikających z art. 191 o.p., wskazując jakie przesłanki dawały podstawę do wyciągnięcia takich, a nie innych wniosków wypływających z zebranego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji strona miała możliwość wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz z prawa tego nie skorzystała.

Przyznano, że w postępowaniu przed organem II instancji, z naruszeniem art. 200 par. 1 o.p. nie wyznaczono stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz skarżąca nie wykazała, by okoliczność ta mogła w jakikolwiek sposób ograniczać jej prawa procesowe lub mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ograniczył się zaś do oceny stanowiska organu I instancji, nie przeprowadzając nowych dowodów w sprawie.

Odnosząc się do braku przesłuchania strony w trybie art. 199 o.p. Sąd stwierdził, że pominięcie tego dowodu, choć nastąpiło z naruszeniem art. 216 o.p., nie miało w ostateczności wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 199 o.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Z akt wynika, że skarżąca wezwana została do organu podatkowego celem przesłuchania w trybie art. 199 o.p., z jednoczesny pouczeniem o prawie odmowy wyrażenia zgody na to przesłuchanie. W dniu wyznaczonym na przesłuchanie /10 sierpnia 2004 r./ pełnomocnik skarżącej Janusz R. telefonicznie poinformował pracownika organu podatkowego, że jego żona nie stawi się na nie w związku z wyjazdem, a w razie wyrażenia zgody na przesłuchanie termin uzgodniony zostanie telefonicznie. Z treści tej notatki nie wynika, w jakim terminie do uzgodnień tych miałoby dojść, lecz można z niej wyprowadzić wniosek, że inicjatorem tego uzgodnienia miała być skarżąca /"w razie wyrażenia zgody na przesłuchanie..."/. 19 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej otrzymał zawiadomienie w trybie art. 200 par. 1 o.p. i strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jak też nie zgłosiła wniosku o przesłuchanie. Nie uczyniła tego również do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 27.08.2004 r., ani też nie żądała uzupełnienia postępowania dowodowego o to przesłuchanie w odwołaniu, co pozwalało domniemywać, że z przysługującego jej prawa odmowy wyrażenia zgody na to przesłuchanie skorzystała. Ocena taka wynika również z uzasadnienia decyzji organu I instancji, stąd zarzut, że organ podatkowy nie odniósł się do tej okoliczności Sąd uznał za chybiony. Odmowa wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony winna była nastąpić do protokołu przesłuchania, chyba że strona prawidłowo zawiadomiona o jego terminie bez usprawiedliwionych przyczyn nie stawiła się. Pominięcie dopuszczonego dowodu z przesłuchania stron powinno było nastąpić w formie postanowienia, a uzasadnienie pominięcia w uzasadnieniu decyzji. Uchybienie to, zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wyżej wskazane okoliczności, nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Według Sądu, w tej sytuacji ustalenia faktyczne sprawy dawały organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że zgodnie z zawartą miedzy stronami umową sprzedaży drewna należność za usługi transportowe miała zostać pokryta przez odbiorcę towaru, a to dawało podstawę do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę orzeczenia. Stosownie do tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kwota należna winna być odniesiona do świadczeń wykonanych. Nie było bowiem sporne, że zakupione drewno dostarczone zostało do odbiorcy transportem sprzedawcy, a wartość tego transportu w przeważającej części nie została zrefakturowana na nabywcę jedynie "przez przeoczenie". W toku postępowania strona skarżąca nie twierdziła, by zawarta umowa odnośnie poszczególnych partii towaru różniła się, stąd logiczne były ustalenia i wnioski organów podatkowych co do wartości tych świadczeń i daty powstania należności. Oświadczenie Janusza R. złożone na rozprawie w dniu 6 maja 2005 r. nie zmienia oceny faktycznej i prawnej zawartej w zaskarżonej decyzji. W oświadczeniu tym nie przeczy on w istocie wyjaśnieniom złożonym do protokołu kontroli odnośnie "przeoczenia". Treść oświadczenia nie może być oceniana w zależności od skutków prawnych jakie mogą z niego wynikać dla strony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Renata R. /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/ zaskarżyła ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. /a/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez to, że stan faktyczny był inny niż przyjął to Sąd przedstawiając stan sprawy; /b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191 o.p., a w konsekwencji również w związku z art. 120 i art. 121 par. 1 o.p.; /c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 o.p. oraz w związku z art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a.; /d/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 287 par. 4 i art. 290 par. 2 pkt 6 o.p., a także w związku z art. 120, art. 121 par. 1 i art. 126 o.p., które znajdują zastosowanie do kontroli podatkowej na zasadzie art. 292 o.p., a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a.; /e/ art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a./ oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a.; /2/ naruszenie prawa materialnego, tj. /1/ niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie z ww. przepisu; /2/ błędna wykładnia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez Sąd, że ww. przepisu wynika, iż przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi kwota należna, która winna być odniesiona do świadczeń wykonanych pozostając bez związku z oceną jej wymagalności, a więc że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. przychodami z działalności gospodarczej są nie tylko kwoty nieotrzymane, lecz nawet jeszcze nienależne.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że Sąd naruszył art. 141 par. 1 p.p.s.a. błędnie przedstawiając stan faktyczny. Błędnie wykonał kontrolę zaskarżonej decyzji, bo nie dostrzegł błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, czym naruszył art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a., lub błędnie je zakwalifikował uznając, że nie są one istotne, czym naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami o.p.

Wskazano, że Renata R. nie zawierała umowy z Januszem R. określającej warunki dostawy drewna. Jeśli więc warunki tych dostaw nie zostały uregulowane umową o charakterze ogólnym, dla oceny poszczególnych transakcji może służyć to, co znajduje się w fakturach je dokumentujących. Z nich zaś nie wynika, żeby koszty transportu drewna do PW "A." miały być poniesione przez tę firmę, lecz nie zostały na nią refakturowane przez PHU "R.".

Zwrócono uwagę, że Sąd pominął, iż na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2.01.2001 r., przedłużonej aneksem na rok 2002, miejsca prowadzenia działalności Renaty R. i Janusza R. były tożsame. Uwzględniając również treść oświadczenia Janusza R., w tej sytuacji nieuprawniona jest przyjęta przez Sąd ocena, że koszty transportu drewna co do zasady miał pokrywać nabywca i że towar dostarczany był nabywany przez sprzedawcę. Przyznano, że w protokole z kontroli podatkowej zapisano, że w cenę drewna nie wliczono kosztów transportu "przez przeoczenie", zaś podatniczka nie przedstawiła zastrzeżeń i wyjaśnień do tego protokołu w trybie art. 291 par. 1 o.p.

Również uchybienie polegające na niewyznaczeniu przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 par. 1 o.p., wobec nieprzesłuchania Strony, w kontekście dowodu z oświadczenia Janusza R. dopuszczonego na rozprawie, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, musi prowadzić do wniosku, że ocena stanu faktycznego została przeprowadzona błędnie, gdyż oparta została na niekompletnym, niepełnym materiale dowodowym. Wskazano przy tym na treść uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 lipca 2005 r. I SA/Lu 150/05 w sprawie ze skargi Renaty R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług ze poszczególne miesiące od marca do czerwca 2002 roku, tj. co prawda w zakresie innego podatku, ale opierając się na tych samych dowodach w tym samym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że: /a/ sama treść oświadczenia Janusza R., iż wartość usług transportowych nie była wliczona w cenę zakupionego drewna nie może potwierdzać tezy, iż skarżąca świadczyła usługi transportowe na rzecz swojego męża, oraz /b/ przy bezspornej okoliczności, iż w cenę sprzedanego drewna nie były wliczone /poza jednym przypadkiem/ koszty jego transportu - wywody organów, że powinno być inaczej nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Zaakcentowano, że pomimo zaplanowania przesłuchania i wezwania na nie, do przesłuchania nie doszło, a w aktach sprawy brak jest dowodu, że strona zeznań odmówiła. W stanie faktycznym sprawy dowód z zeznań strony niewątpliwie powinien być zaś przeprowadzony, tym bardziej, że podstawą wydania decyzji były ustalenia organów podatkowych co do treści umowy sprzedaży zawartych pomiędzy Renatą R. a jej mężem Januszem R., dokonane wyłącznie w oparciu o oświadczenie Janusza R. Organy podatkowe uchybiły w tej sytuacji przepisom art. art. 180, 181, 187 par. 1 i 191 o.p., a uchybienie to jako nie dostrzeżone przez Sąd nie podlega sanacji i powoduje naruszenie art. 145 p.p.s.a. w związku ze wskazanym przepisami o.p., ale tym samym naruszył prawo przez niewłaściwe wykonanie funkcji kontrolnej, tj. art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 2 p.p.s.a. Zaakcentowano, że po ocenie dowodu z dokumentu dopuszczonego na rozprawie, podkreślającego w istotny sposób różnice w ustaleniach co do stanu faktycznego sprawy i formułując tezę, że oświadczenie nie przeczy wyjaśnieniem złożonym do protokołu kontroli, Sąd naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Powołując się na treść art. 287 par. 4 o.p. zauważono, że do zadań Janusza R. jako pełnomocnika nie należało kalkulowanie cen, czy też ustalenie zasad sprzedaży towarów w ramach przedsiębiorstwa Renaty R., ani też prowadzenie jej ksiąg podatkowych. Wskazano przy tym, że Sąd błędnie uznał, że w przypadku odebrania oświadczenia w trybie art. 287 par. 4 o.p. nie jest wymagana jakakolwiek dokumentacja dotycząca przeprowadzenia tego dowodu. Stwierdzono, że nie jest taką dokumentacją zamieszczone w treści protokołu kontroli oświadczenie Janusza R. jako pełnomocnika Renaty R., nawet wówczas, jeżeli taki protokół z kontroli przyjęty został bez zastrzeżeń.

Odnosząc się od zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono, że niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polega na tym, że Sąd opierając się na błędnej ocenie stanu faktycznego przyjął, że zakupione drewno dostarczone zostało do odbiorcy transportem sprzedawcy, a wartość tego transportu w przeważającej części nie została refakturowana na nabywcę jedynie "przez przeoczenie", tak więc uznał, że kwota należna winna być odniesiona do świadczeń wykonanych w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie sprawy nie mogło dojść do uznania, że doszło do świadczenia usług transportowych jako świadczenia wykonanego, a więc nie istniała z tego tytułu kwota należna w wysokości i dacie powstania przyjętej w ustaleniach organu i niezakwestionowanej przez Sąd, stąd też błąd subsumcji jako błąd popełniony przez Sąd w procesie kontroli stosowania prawa, polegający na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Nawiązując do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że polega on na utożsamianiu pojęcia "kwota należna" i "świadczenie wykonane". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "kwota należna winna być odniesiona do świadczeń wykonanych", a przecież pojęcie "kwota należna", która nie ma definicji ani w przepisach podatkowych, ani w innych przepisach, odpowiada w swym słownikowym znaczeniu naturze stosunków ekonomicznych, wskazując na rozumienie tego pojęcia jako długu pieniężnego. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie w kwestii uznania kwot za należne ma kwestia wymagalności tych kwot, i tak należy wykładać przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., znajdującym zastosowanie w sprawie. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od tej daty, za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1d - 1g, w sytuacji gdy nie wystawiono faktury /rachunku/, ostatni dzień miesiąca w którym między innymi wykonano usługę. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. kwota należna nie odnosiła się do świadczeń wykonanych, a do wymagalnych roszczeń o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 31 października 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie zarzutów podniesionych w punkcie pierwszym uzasadnienia skargi kasacyjnej, a więc zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia: art. 141 par. 4 p.p.s.a.; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191 o.p., a w konsekwencji również w związku z art. 120 i art. 121 par. 1 o.p.; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 o.p. oraz w związku z art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a.; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 287 par. 4 i art. 290 par. 2 pkt 6 o.p., a także w związku z art. 120, art. 121 par. 1 i art. 126 o.p.; art. 151 p.p.s.a.; art. 1 par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a., jej autor przytoczył zaś obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2005 r., I SA/Lu 150/05, w sprawie ze skargi Renaty R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2002 r.

Wypada jednak zauważyć, że niezwiązanie granicami skargi /w rozumieniu art. 134 par. 1 p.p.s.a./ nie oznacza, że sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia faktyczne formułując zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W wyroku tym wskazano również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się do zarzutu niewyznaczenia przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego warto zwrócić uwagę na treść punktu drugiego uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 66/, według której naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił więc ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, że strona nie wykazała, by zaniechanie to w jakikolwiek sposób ograniczyło prawa procesowe strony lub miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza że organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku trafnie oceniono, że nie przedłożono dowodów wyjaśniających sprzedaż drewna poniżej kosztów zakupu, tj. z pominięciem równowartości zakupionych uprzednio usług transportowych. Renata R., wskazując na fakt refakturowania, tj. odprzedaży usługi "Transport surowca drzewnego ref. Fakt. (...)/2002" fakturą z dnia 31 lipca 2002 r., na rzecz męża podatniczki Janusz R. usługi transportowej zakupionej przez Renatę R. od firmy: Usługi Transportowo-Specjalistyczne - Urszuli T. i potwierdzonej fakturą z dnia 10.07.2002 r., ciężar dowodu usiłuje przenieść na organy podatkowe. Nie wyjaśniła jednak dlaczego w stosunku do zakupu pozostałych 15 usług transportu drewna, nie dokonała ich refakturowania /odprzedaży/, tak jak postąpiła w przypadku ww. usługi. Powyższego faktu podatniczka nie wyjaśniła w całym postępowaniu zarówno kontrolnym, jak i podatkowym, pomimo tego, że pomijanie równowartości usług transportowych przy sprzedaży drewna, przynosiło podatniczce określone korzyści podatkowe.

Stąd też, wbrew zarzutom strony wnoszącej skargę kasacyjną, o dowolności oceny materiału dowodowego, zasadnym i uprawnionym było przyjęcie dowodu z oświadczenia złożonego w postępowaniu kontrolnym przez Janusza R., jako pełnomocnika firmy "R." Renaty R. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że złożone oświadczenie mieści się w dyspozycji art. 287 par. 4 o.p., co oznacza, że mogło być przedmiotem oceny organów podatkowych. W złożonym oświadczeniu stwierdzono, że wartość usług transportowych nie była wliczana w cenę zakupionego drewna jedynie przez przeoczenie. Takie stanowisko słusznie uznano za wiarygodne, gdyż poświadcza je faktura z dnia 31 lipca 2002 r., wystawiona przez firmę "R." Renaty R., potwierdzająca odprzedaż na rzecz firmy "A." Janusza R. usługi, określonej przez Renatę R. jednoznacznie jako "Transport surowca drzewnego ref. Fakt. (...)/2002". Powyższe potwierdza stanowisko, że w 16 przypadkach sprzedaż drewna na rzecz firmy "A." Janusza R. miała miejsce wraz ze sprzedażą zakupionych wcześniej przez firmę "R." Renaty R. u innych kontrahentów usług transportowych, a jedynie sprzedaż tych usług transportowych nie została, z wyjątkiem jednego przypadku /faktura VAT z dnia 31.07.2002 r./, udokumentowana fakturami, jedynie - jak stwierdził Janusz R., jako pełnomocnik firmy "R." Renaty R. - przez przeoczenie. Oznacza to, że usługi te zostały faktycznie wykonane /sprzedane/, lecz nie zostały udokumentowane fakturami. Dodatkowym potwierdzeniem w tym zakresie jest fakt, że usługi transportowe zostały zakupione u innych przewoźników przez firmę "R." Renaty R. w celu przewiezienia sprzedanego drewna do firmy "A." Janusza R.

Niepodważone skutecznie ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie pozwalają na uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do ww. przepisu, który stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził wprawdzie, że "kwota należna winna być odniesiona do świadczeń wykonanych". Należy podzielić jednak pogląd, że kwota należna winna być odniesiona do świadczeń wymagalnych /por. wyroki NSA z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1393/05, II FSK 1375/05, II FSK 1459/05; wyroki WSA w Łodzi: z dnia 18 lipca 2005 r., I SA/Łd 372/05; z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 1197/04, tezy publ. [w:] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Pod red. B. Dautera, LexisNexis 2006. Por. też wyroki NSA: z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97 - Lex nr 37818; z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bd 106/03 - nie publ. Por. też D. Niestrzębski, R. Sarnacki, Moment uznania przychodu za należny - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 poz. 22/. Zastrzega się jednakże w związku powyższym, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie, w jakiej dacie podatnik /wierzyciel/ mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności /por. wyroki NSA: z dnia 26 września 2003 r., III SA 210/02, teza publ. w Podatek dochodowy..., op.cit., LexisNexis 2006; z dnia 26 marca 1999 r. I SA/Gd 883/97 - Lex nr 37818; z dnia 18 września 1997 r. I SA/Po 328/97 - Lex nr 317420/. Analizowana regulacja nie rozróżnia, czy przychód jest sporny, czy bezsporny. Ten fakt nie ma wpływu na określenie przychodu z działalności gospodarczej. Powyższe należy do zakresu prawa cywilnego i jest rozstrzygane przez sąd powszechny. W prawie podatkowym bowiem najważniejsze jest wykonanie usługi - sprzedaży towaru /por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1999 r. I SA/Po 1238/98 - nie publ./ i upływ terminu do zapłaty należności.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wyraźnie zresztą do tego nawiązał wskazując, że "(...) zakupione drewno dostarczone zostało do odbiorcy transportem sprzedawcy, a wartość tego transportu w przeważającej części nie została zrefakturowana na nabywcę jedynie - przez przeoczenie -. W toku postępowania strona skarżąca nie twierdziła, by zawarta umowa odnośnie poszczególnych partii towaru różniła się, stąd logiczne były ustalenia i wnioski organów podatkowych co do wartości tych świadczeń i daty powstania należności". Jest zasadą, że pierwszeństwo w ustaleniu terminu wymagalności świadczenia ma wola stron, przed uregulowaniami ustawowymi, które - w razie umów wzajemnych, zawieranych powszechnie w obrocie profesjonalnym - przewidują jednoczesność świadczeń wzajemnych. Jeżeli natomiast strony umowy wzajemnej nie ustalą terminu zapłaty, roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny staje się wymagalne już z chwilą wydania towaru /wykonania usługi/ nabywcy.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.