Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1622/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 46, art. 14 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" albo "Spółka") wnioskiem z dnia [...] października 2011 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest producentem wyrobów cukierniczych. Z dniem [...] sierpnia 2010 r., w wyniku podziału przez wydzielenie spółki "C." Sp. z o.o. (dalej "C." lub "S."), przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa C. związaną z biznesem E. W.. Część przedsiębiorstwa pozostała w C. po podziale również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W toku działalności gospodarczej, w okresie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] marca 2011 r., Spółka dokonywała nieodpłatnych wydań towarów, które błędnie kwalifikowała jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Czynności te dokumentowane były fakturami wewnętrznymi wystawianymi przez Spółkę.

Wykazany podatek VAT należny uznawany był przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Obecnie Spółka przeprowadziła analizę prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania podatku VAT od czynności objętych art. 7 ust 2 ustawy o VAT w okresie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] marca 2011 r. W rezultacie Spółka doszła do wniosku, że w określonych sytuacjach podatek należny dotyczący tych czynności był niezasadnie wykazany na fakturach wewnętrznych i w konsekwencji został nienależnie wykazany w deklaracji VAT-7 Spółki. W związku z powyższym Spółka zamierza obecnie skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych za powyższy okres.

Dla celów podatku VAT, zgodnie z interpretacją otrzymaną przez Spółkę, korekta podatku należnego VAT wynikająca z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących zostanie ujęta w deklaracji VAT za miesiąc wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skorygowany podatek VAT, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w miesiącu ujęcia dla celów rozliczenia podatku VAT korekty podatku VAT należnego wynikającej z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących.

Zdaniem Skarżącej, skorygowany podatek VAT, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w miesiącu ujęcia dla celów rozliczenia podatku VAT korekty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących. W związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Zaznaczyła, iż przychód należy rozpoznać w wysokości kwoty skorygowanego VAT należnego, wynikającego z faktur korygujących do faktur wewnętrznych w miesiącu ujęcia skorygowanego podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT w deklaracji. Powołała się na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca, wnioskując a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wywiodła, iż zwrot podatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej w sytuacjach, w których na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zaliczała podatek VAT do kosztów uzyskania przychodów, zwrócona kwota podatku będzie stanowiła przychód, jako nieobjęta wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy. Podniosła, iż stanowisko odnośnie konieczności rozpoznania przychodu w związku ze skorygowaniem (odzyskaniem) podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przedstawił Minister Finansów w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Jak wyjaśniono we wspomnianej informacji, "...podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu".

Spółka podkreśliła, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w wymienionych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, iż w związku z wystawieniem faktur korygujących i anulowaniem kwoty podatku należnego VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jest ona zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym. Zaznaczył, iż przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje przychód podatkowy, i żaden z nich nie obejmuje swą normą sytuacji opisanej we wniosku Spółki. Wskazał, iż art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korektą podatku należnego, a więc inną okolicznością, niż wymieniona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy. Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22a, art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Organu stwierdził, iż skutek dokonanej korekty powinna Spółka rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych. Podkreślił, że należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku, tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony. W ocenie Organu błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Minister zauważył, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Zdaniem Organu tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów. Natomiast w przypadku opisanym we wniosku, kiedy korekta faktury wewnętrznej wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej – przez samego podatnika - faktury pierwotnej, podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego/zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Ustosunkowując się do niektórych przytoczonych przez Spółkę interpretacji Minister zauważył, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wskazał, iż powołane przez Spółkę interpretacje dotyczą odmiennych sytuacji, aniżeli opisana we wniosku.

W odniesieniu do innych powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Organ stwierdził, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez Ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Minister zaznaczył, iż cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podniósł, iż podstawowym zadaniem Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Na poparcie stanowiska zajętego w interpretacji Organ przytoczył interpretacje indywidualne o podanych sygnaturach. Organ odnosząc się do powołanego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z 12 stycznia 2008 r. podkreślił, że dotyczy ono odmiennej sprawy, niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż skutki dokonania korekty podatku VAT należnego, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, powinny być rozpoznane po stronie kosztów podatkowych w rozliczeniu za okresy, w których koszty te zostały pierwotnie wykazane,

- art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady pewności prawa i pewności opodatkowania, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej, stanowisko Organu stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto przychód z tego tytułu należy rozpoznać w wysokości kwoty skorygowanego VAT należnego, wynikającego z faktur korygujących do faktur wewnętrznych w miesiącu ujęcia skorygowanego podatku VAT należnego w rozliczeniu podatku w deklaracji.

W ocenie Skarżącej, jeżeli podatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w przypadku jego zwrotu wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, a zatem na mocy ogólnej definicji przychodów taka kwota powinna zostać rozpoznana przez podatnika jako przychód. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, iż pojęcie zwrotu podatku ograniczało się wyłącznie do zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej, pod pojęciem zwrotu podatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć każdą formę dokonania zwrotu uprzednio zapłaconego podatku przez podatnika. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny bowiem wynikać bezpośrednio z przepisów ustawy, a z uwagi na ich brak argumentację Organu należy uznać za nieprawidłową. Na poparcie nieprawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Organ przywołała szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów.

Ponadto Spółka podkreśliła, iż kwalifikowanie nieodpłatnych wydań towarów jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Tym samym, zdaniem Skarżącej, należy uznać, iż rozliczenie dokonywane przez Skarżącą nie było wynikiem błędu czy niedopatrzenia ze strony Skarżącej, a jedynie wyrazem stosowania się do obowiązującego podejścia do interpretacji przepisów. Zaznaczyła, iż obecna korekta w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych wydań towarów planowana przez Skarżącą wynika z faktu ukształtowania się jednolitej linii orzecznictwa, odmiennej od stanowiska prezentowanego uprzednio przez organy podatkowe, zgodnie z którą nieodpłatne przekazania towarów nie podlegały w tym okresie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Skarżącej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpiła sytuacja analogiczna do sytuacji podatników po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie Magoora (C- 414/07). Zaznaczyła, iż w przedmiotowej sprawie, tak jak w sprawie będącej przedmiotem komunikatu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanym w związku z powyższym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, rozliczenia w zakresie podatku VAT dokonane przez Skarżącą, jak również ich korekta planowana przez Skarżącą, są wynikiem działania w zgodzie ze stanowiskiem organów podatkowych. Zarówno w przypadku rozliczeń dokonywanych przez Skarżącą, jak i rozliczeń w sprawie Magoora, stanowisko organów podatkowych, na którym oparte były pierwotne rozliczenia VAT, okazało się nieprawidłowe. W związku z powyższym zauważyła, że w okresach, których dotyczy planowana korekta VAT, nie było możliwości nieopodatkowywania przedmiotowych przekazań bez narażania się na negatywne konsekwencje podatkowe. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, znajdzie zastosowanie zasada wyrażona w stanowisku przedstawionym przez Ministra Finansów, że "...kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych." Tym samym kwota korekty podatku VAT należnego, którą planuje dokonać Skarżąca, zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego, powinna zostać rozpoznana przez Skarżącą zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w ww. piśmie, jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT w miesiącu ujęcia dla celów rozliczenia podatku VAT korekty VAT należnego wynikającego z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących.

Skarżąca podkreśliła, iż w okresie, w którym naliczała podatek VAT na nieodpłatnych przekazaniach, i zaliczała go do kosztów uzyskania przychodów, funkcjonowała jednolita linia orzecznicza potwierdzająca prawidłowość postępowania Spółki. Zaznaczyła, iż działając w zaufaniu do organów Państwa, zastosowała się do wówczas obowiązującej dla niej niekorzystnej praktyki. Zdaniem Skarżącej prezentowana obecnie przez organ podatkowy interpretacja doprowadziłaby do sytuacji, w której musiałaby ponieść finansowe konsekwencje błędnych działań organów podatkowych polegające na konieczności wstecznej korekty kosztów, która wiązałaby się z koniecznością wpłaty dodatkowych odsetek od zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja naruszałaby podstawowe zasady porządku prawnego wynikającego z Konstytucji. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe zajmowały już korzystne dla podatników stanowisko w sytuacji, gdy późniejsze korekty zobowiązań podatkowych wynikały z nieprawidłowego stosowania przepisów przez organy podatkowe, jak w sprawie Magoora. Według Spółki taka prokonstytucyjna i zgodna z dyspozycją art. 2 Konstytucji wykładnia przepisów prawa powinna zostać zastosowana również w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Skarżącej brak dostatecznej argumentacji Organu, z której wynikałoby, dlaczego w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, narusza zasadę zaufania do organów państwa statuowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Ponadto zaznaczyła, że jeśli Organ uznał, iż stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt.6 ustawy jest nieprawidłowe, to swoje stanowisko w tym zakresie winien wyczerpująco wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącej niewystarczająco uzasadnienie interpretacji przepisów oraz ograniczenie się do lakonicznej literalnej wykładni prawa doprowadziło do naruszenia nie tylko art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także przepisów Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

We wniesionej skardze Spółka odwołała się po pierwsze do art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym. Trudno jednak zrozumieć taki rodzaj argumentacji, skoro sama Skarżąca natychmiast zauważa, że w tym przepisie mowa jest o naliczonym podatku od towarów i usług jako o przychodzie podatkowym, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynikało, iż zwrotowi - w związku z korektą deklaracji VAT - podlegać będzie należny, a nie naliczony podatek od towarów i usług. Jakiekolwiek rozumowanie prawnicze, w tym rozumowanie per analogiam, nie pozwala na wniosek, że art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym zezwala na uznanie zwróconego podatku VAT należnego za przychód podatkowy. Regułą jest, że podatek należny nie jest kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 46 ab initio ustawy o podatku dochodowym) ani przychodem (art. 14 ust. 4 pkt 9), zaś dodatkowych wyjątków od tej zasady nie można upatrywać stosując jakieś nieuprawnione rozumowanie rozszerzające wyjątki ponad te, które Ustawodawca ustanowił wprost.

Pogląd Spółki, że interpretacja prawa nie powinna ograniczać się do wykładni literalnej, zaaprobować można tylko przy pewnym zastrzeżeniu. Otóż jest on słuszny wyłącznie w sytuacjach, kiedy taka wykładnia literalna nie dostarcza jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej. Wówczas możliwe i konieczne jest odwoływanie się do innych metod odkodowania normy, niż metoda stricte językowa. Owszem, proces wykładni prawa musi uwzględniać też pewne ramy konstytucyjne, ale nie mogą one zmieniać ewidentnej na gruncie językowym treści przepisu. Nieprzekraczalną granicą wykładni prawa jest bowiem językowe rozumienie użytych w przepisie wyrazów i zwrotów, a nadto zasady interpunkcji i gramatyki języka polskiego. Jeśli taka wykładnia językowa dostarcza wyników sprzecznych z wzorcem konstytucyjnym, to stanowić to może podstawę wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją, ale nie może skutkować nadawaniem użytym wyrazom znaczenia sprzecznego z utrwalonym i niekwestionowanym znaczeniem słownikowym. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału z takim pytaniem prawnym.

Jak wynika z orzecznictwa tutejszego Sądu, a także orzecznictwa NSA, podatek należny od nieodpłatnych wydań w okresie, którego dotyczył wniosek i sama interpretacja, nie występował. Jest to zresztą fakt bezsporny. Już z tego podstawowego względu podatek taki nie był więc kosztem uzyskania przychodu.

Minister trafnie odnotował, że na rzecz stanowiska Spółki nie może przemawiać art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Otóż wyklucza to wskazany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, który ma charakter generalny – dotyczy po prostu każdego podatku należnego, zaś w tych przypadkach, gdy Ustawodawca czyni od tej generalnej zasady wyjątek, wyjątek taki wynika z wyraźnego brzmienia przepisu. Trafnie Organ zdefiniował też znaczenie użytych w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy czasowników "zwrócić", "umorzyć" i "zaniechać". Zawsze wiążą się one z działaniem organu podatkowego, gdyż podatnik (inkasent, płatnik) nie może sobie sam zwrócić podatku. Pod pojęciem "zwrot podatku" nie można więc rozumieć nadwyżki podatku naliczonego albo wartość skorygowanego podatku należnego. Poza sporem jest natomiast, że tym bardziej nie jest zwrotem podatku jego umorzenie lub zaniechanie.

Sąd z urzędu dysponuje wiedzą, iż w przeszłości organy podatkowe istotnie tak interpretowały art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że wymagały naliczania podatku należnego od tzw. nieodpłatnych wydań towarów. Niemniej nie wynika stąd jeszcze naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zwłaszcza art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie można też mówić o naruszeniu – w konkretnym postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji – zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Wskazywane stanowisko organów podatkowych nie było bowiem reprezentowane w ramach konkretnego postępowania, z którego wyniknęła zaskarżona interpretacja, Spółka nie miała obowiązku stosować się do niego, zaś kwestia ta była przedmiotem licznych sporów, w których podatnicy odwoływali się do klarownego na gruncie językowym rozumienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trudno oczywiście zaprzeczyć, że wysoce niepożądana jest sytuacja, kiedy wadliwa praktyka organów podatkowych skłania podatników do wadliwego opodatkowania jakiejś czynności, tak samo zresztą, jak trudno wytłumaczyć fakt, że nominalnie ten sam Organ (Minister Finansów, choć reprezentowany przez różnych Dyrektorów Izb Skarbowych) wydaje odmienne interpretacje na tle identycznych problemów prawnych (Spółka podała w skardze szereg interpretacji korzystnych dla podatników w zakresie problemu poruszonego w niniejszej sprawie). Takie przypadki stawiają kwestię generalnego funkcjonowania zasady demokratycznego państwa prawnego, ale nie może to rzutować na konkretne postępowanie podatkowe, nie może też skutkować oczekiwaniem, że skoro w jakiejś jednej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług organy podatkowe wadliwie interpretowały prawo, to w konkretnym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego dokonają wykładni contra legem. Dlatego odwoływanie się Spółki do analogii ze sprawą Magoora jest chybione.

Nie można podzielić zarzutu niewystarczającego uzasadnienia interpretacji. Zawiera ona wyczerpujące przedstawienie argumentacji Ministra, wskazuje stosowne przepisy prawa materialnego, logicznie i czytelnie je wyjaśnia, podaje prawidłowe stanowisko, tj. skutek korekty deklaracji Organ sytuuje po stronie kosztów, a nie przychodów podatkowych. Inną sprawą jest natomiast to, że pogląd Ministra spotkał się z negatywną oceną Spółki – nie można tego w żadnym razie utożsamiać z niepełnym uzasadnieniem interpretacji, tj. z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Końcowo trzeba odnotować, jak słusznie zauważył Organ, że orzecznictwo sądowe w sprawach takich, jak niniejsza, wskazuje na prawidłowość stanowiska Ministra Finansów. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 1831/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku.

Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.