Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 187/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1, art. 22j, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych nabytych środków trwałych ustawodawca uzależnia m.in. od faktycznego

wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku

dochodowym od osób fizycznych nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że z uprawnienia tego nie mogą korzystać podatnicy wykorzystujący środki trwałe

poza potrzebami związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą również do innych celów. Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od

środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników nie wykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością

gospodarczą.

TEZY

Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych nabytych środków trwałych ustawodawca uzależnia m.in. od faktycznego

wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku

dochodowym od osób fizycznych nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że z uprawnienia tego nie mogą korzystać podatnicy wykorzystujący środki trwałe

poza potrzebami związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą również do innych celów. Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od

środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników nie wykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością

gospodarczą.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego T. S. kwotę 2.977,00 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. decyzją z dnia [...].10.2006 r., Nr [...], określił Panu T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, iż w 2003 r. Pan T. S. wykonywał czynności, które na podstawie obowiązujących w tym roku przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) należało zaliczyć do działalności gospodarczej, przedmiotem której była sprzedaż żwiru i pospółki. Przychody z wykonywania tych czynności, tj. przychody ze sprzedaży żwiru i pospółki podatnik uzyskał w miesiącach marzec – grudzień 2003 r. Powołując się na treść przepisów art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 29 ust.1 ustawy z dnia 20.01.1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz fakt, że wniosek

o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej Pan T. S. złożył po upływie ustawowego terminu, organ stwierdził, iż za rok 2003 winien opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Organ ustalił, że w roku 2003 podatnik nie prowadził żadnej ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Do kontroli okazał jedynie ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie ustalono, że w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik wykazał wszystkie uzyskane w roku 2003 przychody, które w całości są udokumentowane rachunkami. Wobec tego, na podstawie przepisów art. 23 ust.1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia przychodów w drodze oszacowania

i przychody te określono zgodnie z kwotami wynikającymi z wystawionych przez podatnika rachunków. W zakresie kosztów uzyskania przychodu również odstąpiono od ich określenia w drodze oszacowania w stosunku do następujących kosztów: wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych, wydatki z tytułu opłat za energię elektryczną

i rozmowy telefoniczne, opłata za wpis do ewidencji działalności gospodarczej, opłata skarbowa z tytułu uzyskania koncesji, wydatki na zakup części zamiennych do urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wysokość tych kosztów wynika w całości z dowodów ich poniesienia zebranych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Pozostałe koszty działalności, takie jak: amortyzacja środków trwałych, wydatki na zakup paliwa (oleju napędowego) oraz innych olei do spycharki gąsienicowej STALINIEC i traktora rolniczego URSUS, wydatki na zakup paliwa do samochodów osobowych, organ pierwszej instancji określił w drodze oszacowania, wobec braku bezpośrednich dowodów ich poniesienia. Innych wskazanych przez podatnika kosztów (naprawy środków trwałych, amortyzacja budynku mieszkalnego) nie uznano natomiast jako koszty uzyskania przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na brak wiarygodnych

i wymaganych prawem dowodów ich poniesienia.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji przyjęte w decyzji sposoby wyliczenia poszczególnych grup kosztów uzyskania przychodów opierają się na wszelkich zgromadzonych materiałach, a także na wyjaśnieniach podatnika, zweryfikowanych na podstawie analizy tych materiałów.

Wyliczenia kosztów z tytułu wydatków na zakup oleju napędowego oraz innych olei dokonano w drodze oszacowania w oparciu o średnie wskaźniki udziału takich samych kosztów w przychodach ze sprzedaży kruszywa, wynikające z danych uzyskanych w trakcie kontroli za lata 2004-2005 w zakresie podatku od towarów

i usług. Motywowanie zwiększonego zużycia oleju napędowego w roku 2003

w związku z dokonywaniem odkrywki złoża nie ma potwierdzenia w żadnych dowodach. Z treści uzyskanej przez podatnika koncesji nie wynika, że bezpośrednio po jej uzyskaniu miał obowiązek dokonać odkrywki całej powierzchni gruntu, objętego tą koncesją. Organ podniósł, że wszystkie poniesione w latach 2004-2005 wydatki związane z utrzymaniem środków trwałych zostały przez podatnika udokumentowane i ich wysokość może stanowić podstawę do zastosowania przyjętej metody szacunku. Także wysunięty z analogicznych porównań wniosek w zakresie kosztów napraw środków trwałych jest zasadny i w związku z tym nie uznano wniosku strony o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej 50% poniesionych wydatków na zakup części zamiennych.

Zdaniem organu wyliczona w decyzji amortyzacja urządzeń uznanych za środki trwałe została dokonana według zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie udostępnionych przez podatnika dokumentów w postaci "Wykazu środków trwałych". Wykaz ten dał jedynie podstawę do obliczenia amortyzacji środków trwałych (po uprzednim prawidłowym ich zakwalifikowaniu do odpowiednich symboli Klasyfikacji Środków Trwałych) według stawek wynikających z załącznika nr 1 do ustawy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Pan T. S. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i zarzucił jej naruszenie przepisów art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 68, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów art. 22 ust. 1 i 8, art. 22 j, art. 22 k ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Wniósł jednocześnie o uznanie jako koszty uzyskania przychodów:

1. wartości zużytego oleju napędowego na przygotowanie i bieżącą eksploatację żwirowni w wysokości [...] zł,

2. wartości innych kosztów związanych z eksploatacją środków trwałych (zakup oleju superol CC, zakup oleju hydraulicznego oraz filtrów paliwa) w wysokości [...] zł,

3. kosztów amortyzacji spycharki STALINIEC ustalonych w oparciu o art. 22 k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, kosztów amortyzacji pompy wodnej w oparciu o art. 22 j w/w ustawy

w wysokości [...] zł,

4. kosztów amortyzacji ciągnika URSUS ustalonych wg metody degresywnej

w kwocie [...] zł,

5. kosztów robocizny, naprawy środków trwałych w wysokości [...] zł (50 % z kwoty wydatkowanej na zakup części zamiennych),

6. kosztów reprezentacji firmy w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż w sprawie bezspornym jest, że w 2003 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Pan T. S. winien opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Podniósł, że na podstawie art. 23 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa

w przypadku kosztów: opłaty eksploatacyjnej, opłaty za energię elektryczną

i rozmowy telefoniczne, opłaty za wpis do ewidencji działalności gospodarczej, opłaty z tytułu uzyskania koncesji, wydatki na zakup części zamiennych organ pierwszej instancji odstąpił od ich określenia w drodze oszacowania, gdyż wysokość ich wynika ze zgromadzonych dowodów ich poniesienia. Natomiast odnośnie kosztów dotyczących: amortyzacji środków trwałych, zakupu paliwa (oleju napędowego) oraz innych olei do spycharki gąsienicowej STALINIEC i traktora URSUS, zakup paliwa do samochodów osobowych - zostały na podstawie art. 23 § 1 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa określone w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystał wszelkie możliwe materiały dowodowe w celu ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika koszów uzyskania przychodów. Rozpatrzył wszystkie wyjaśnienia i wnioski w tym zakresie. Wyliczenia kosztów

z tytułu wydatków na zakup w 2003 r. oleju napędowego oraz innych olei dokonano w drodze oszacowania w oparciu o średnie wskaźniki, udziału takich samych kosztów w przychodach ze sprzedaży kruszywa, wynikające z danych uzyskanych

w trakcie kontroli za lata 2004 – 2005 w zakresie podatku od towarów i usług.

W oparciu o te dane rozstrzygnięto również kwestię związaną z kosztami z tytułu napraw środków trwałych. Zastosowanie wskaźników wyliczonych w oparciu o dane dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 2004 - 2005, jest zdaniem organu odwoławczego uzasadnione tym, że są to jedyne dowody dostępne w zakresie przedmiotowych kosztów. Podatnik natomiast zarówno w roku 2003 jak i w latach 2004 i 2005 prowadził działalność w takim samym zakresie, na podstawie tej samej koncesji udzielonej przez Starostę S. oraz na tym samym terenie, a także w wyżej wymienionych latach wykorzystywał do prowadzenia działalności te same urządzenia. Ponadto organ zauważył, że do protokołu

z wyjaśnień złożonych w toku kontroli T. S. oświadczył, że wysokość poniesionych w latach 2004 - 2005 wydatków związanych z wykorzystywaniem środków trwałych w działalności, została w całości udokumentowana i wykazana w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, co czyni wielkość takich wydatków miarodajną dla celów porównawczych.

Przyjęcie większych, proponowanych przez stronę wskaźników do wyliczenia tych kosztów nie jest zasadne w ocenie organu odwoławczego. Motywowanie zwiększonego zużycia oleju napędowego w roku 2003 w związku z dokonywaniem odkrywki złoża nie ma potwierdzenia w żadnych dowodach. Z treści uzyskanej przez podatnika koncesji nie wynika, że bezpośrednio po jej uzyskaniu miał obowiązek dokonać odkrywki całej powierzchni terenu. Z gospodarskiego punktu widzenia odwołujący się dokonywał odkrywki terenu sukcesywnie, w miarę uzasadnionych potrzeb.

Także wysunięty z analogicznych porównań wniosek w zakresie kosztów napraw środków trwałych jest zasadny i w związku z tym nie można uznać wniosku strony o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej 50 % poniesionych wydatków na zakup części zamiennych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem, że w 2003 r. podatnik ponosił znaczne początkowe koszty działalności, po to aby osiągać przychody w latach następnych. W wyniku przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowań kontrolnych ustalono, że już w latach 2001 i 2002 Pan T. S. prowadził działalność w takim samym zakresie tj.

w zakresie sprzedaży żwiru i piasku.

Ustosunkowując się do dołączonych przez stronę do odwołania oświadczeń kontrahentów organ stwierdził, że nic nowego nie wnoszą w sprawie. Są bowiem niespójne i zawierają sprzeczności w stosunku do danych wynikających z rachunków na sprzedaż żwiru w latach 2001-2002.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odstąpienia przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia oględzin żwirowni - organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zawarte w postanowieniu z [...].10.2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w dalszej części uzasadnienia decyzji, że zakresem kontroli, zakończonej protokołem z 14.07.2005 r., był "Podatek od towarów i usług za miesiące styczeń 2004 - grudzień 2005 r. Natomiast zakres udzielonego przez stronę 16.05.2005 r. pełnomocnictwa obejmował: reprezentowanie przed organami podatkowymi w zakresie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a w szczególności składanie wyjaśnień, składanie i odbieranie wszelkich oświadczeń oraz wgląd w akta wymiarowe, kontrolne itp. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstawy oraz obowiązku do poinformowania pełnomocnika podatnika o przeprowadzonych czynnościach kontrolnych w zakresie podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego także wniosek strony dotyczący ustalenia wyższych odpisów amortyzacyjnych spycharki STALINIEC i pompy wodnej, a także

o uwzględnienie amortyzacji traktora rolniczego URSUS - nie może być uwzględniony. Możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej określa przepis art. 22 j cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym warunkiem do skorzystania z przedmiotowej preferencji jest udowodnienie przez podatnika, że środki trwałe były przed ich nabyciem wykorzystywane przez okres 6 miesięcy. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w stosunku do danego środka trwałego zamierza stosować stawkę indywidualną. Dlatego też w interesie podatnika jest żądać od nabywcy wiarygodnych dowodów. W złożonym 23.10.2003 r. oświadczeniu Pan H. K. stwierdził, iż sprzedał stronie w 2000 r. (dokładnej daty nie pamięta) spycharkę gąsienicową w oparciu o umowę kupna - sprzedaży oraz pompę wodną, na którą to sprzedaż umowy nie sporządzano. Oceniając wiarygodność w/w dowodu organ stwierdził, że oczywistym jest, iż dowód ten nie istniał w chwili założenia przez podatnika "Wykazu środków trwałych" i wpisania do tego wykazu wyższych stawek amortyzacyjnych. Zatem decydując się na zakwalifikowanie środków trwałych do wyższej amortyzacji odwołujący się nie zadbał o spełnienie ustawowych obowiązków w tym zakresie. Ponadto w trakcie toczącego się postępowania podatnik oświadczył, że na okoliczność nabycia środków trwałych nie sporządzano pisemnych umów, zawierano jedynie umowy ustne, co przeczy oświadczeniu Pana

H. K. Organ podniósł przy tym, iż w/w umowy na zakup spycharki i pompy wodnej nie zostały zgłoszone do opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono również, że wprawdzie przepisy art. 22j ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają katalogu dokumentów, jakie podatnik powinien posiadać na udokumentowanie używania przez okres 6 miesięcy zakupionych środków trwałych, nie oznacza to jednak, że dowody takie nie są wymagane lub, że można je gromadzić, w okresie późniejszym od dnia założenia ewidencji lub wykazu środków trwałych. Zatem wiarygodność takich dowodów nie powinna budzić zastrzeżeń. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uznał złożonego przez Pana H. K. oświadczenia za wiarygodny dowód w przedmiotowej sprawie.

Również wniosek dotyczący amortyzacji "używanego w działalności gospodarczej ciągnika rolniczego URSUS" nie znajduje w ocenie organu uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Z wyjaśnień podatnika wynika bowiem, iż traktor URSUS C-330 był wykorzystywany nie tylko do celów pozarolniczej działalności gospodarczej, ale również w sprawach prywatnych związanych

z pracami w gospodarstwie rolnym. W związku z tym, iż pojazd ten był wykorzystywany również do innych celów, poza działalnością gospodarczą, zgodnie z obowiązującymi przepisami nie może być zaliczony do środków trwałych jak również do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tego urządzenia. Organ powołał się przy tym na treść art. art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji firmy w kwocie stanowiącej 0,25% przychodów. Strona odwołująca się oprócz dołączonych oświadczeń kontrahentów, nie przedstawiła innych dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków na zakup produktów spożywczych w celu częstowania kontrahentów. Nie wskazała też, w jaki sposób takie wydatki wpływały bądź mogły wpłynąć na zwiększenie przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wymagało przeprowadzenia wielu czynności. Uwzględniając także fakt zawieszenia postępowania podatkowego, przedmiotowa sprawa miała charakter sprawy szczególnie skomplikowanej. Z tego względu brak jest podstaw do stawiania zarzutu przewlekłości postępowania.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który doprowadził do pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości.

W sposób prawidłowy umożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego działano na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 Ordynacji), podjęto wszelkie niezbędne dostępne prawem czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prowadząc postępowanie w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art. 121 Ordynacji), w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji), a za dowody przyjęto wszystko, co pozwoliło ustalić fakty.

W skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pan T. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając:

1. naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176

z późn.zm.), poprzez błędną ich interpretację oraz

2. naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz .U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) a w szczególności naruszenie art.121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 tej ustawy.

W obszernym uzasadnieniu skarżący podnosił m.in., że organ odrzucając wniosek o dokonanie oględzin żwirowni, uniemożliwił stronie obronę stanowiska oraz możliwość udowodnienia faktu dokonywania prac odkrywkowych w żwirowni oraz przedstawienie wielkości tych prac. Dodał, że korzystając z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przedstawiania dowodów oraz składania wyjaśnień uzupełniał swoje wyjaśnienia, ponieważ z uwagi na czas jaki upłynął od 2003 roku, nie pamiętał w trakcie przesłuchań niektórych faktów. Zdaniem strony fakt, iż niektóre dowody czy też wyjaśnienia złożono w terminie późniejszym trwającego postępowania podatkowego, nie ma żadnego znaczenia dla rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania za 2003 rok.

W zakresie ustalenia kosztów amortyzacji środków trwałych, organ podatkowy zdaniem skarżącego bezpodstawnie zarzucił nieprawidłowe ustalenie stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie dla używanych środków trwałych. Przedstawianie dowodu na używanie spycharki STALINIEC przed jej nabyciem, było czynnością niepotrzebną, ponieważ zastosowano dla tego środka trwałego degresywną metodę wyliczenia amortyzacji wg stawki 40%. Podatnik przypomniał, że jako opodatkowany kartą podatkową, miał obowiązek prowadzić "Wykaz środków trwałych", w którym ujmował stawki amortyzacyjne poszczególnych środków trwałych, nie miał natomiast obowiązku ustalać kosztów amortyzacji. Organ podatkowy bezpodstawnie zarzucił brak dowodów uprawniających do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, nie dopuścił jednakże możliwości ustalenia kosztów amortyzacji środków trwałych wg innych, dopuszczalnych prawem metod.

Za bez znaczenia dla udowodnienia użytkowania przez okres 6 miesięcy przed nabyciem spycharki STALINIEC i pompy wodnej skarżący uważa fakt, że nie posiadał w dniu kontroli umowy kupna sprzedaży oraz, że nie dopełnił obowiązku zgłoszenia do opodatkowania opłatą skarbową czynności zakupu w/w urządzeń.

W takiej sytuacji jedyną możliwością udowodnienia faktu użytkowania urządzeń przed ich nabyciem było złożenie oświadczenia przez sprzedającego. Takie oświadczenie jako dowód przedstawiono w trakcie postępowania podatkowego.

Ponadto organ podatkowy bezzasadnie w ocenie strony nie uznał za środek trwały używanego w działalności gospodarczej ciągnika rolniczego Ursus. Organ podatkowy nie zaprzecza, że ciągnik URSUS używany był w działalności gospodarczej, stwierdza jednakże, że w związku z tym, iż używano go również

w działalności rolniczej, nie ma podstaw do uznania go jako środek trwały.

Zdaniem skarżącego wykazano również, iż zakupy artykułów spożywczych zostały zużyte na reprezentację firmy i koszty poniesione z tego tytułu zaowocowały przychodami uzyskanymi od osób, które potwierdziły, że te produkty spożywały

w czasie przebywania w żwirowni, w ramach prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej.

Skarżący zarzucił również, że ustanowiony przez niego pełnomocnik, nie został powiadomiony o fakcie przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie został także powiadomiony o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony

w charakterze świadka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie bezspornym jest, że w 2003 r. z tytułu uzyskiwania przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej Pan T. S. winien opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W wyroku z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 270/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...].07.2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. z dnia [...].03.2005 r., wydaną w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2003.

Skarżący zakwestionował ustalenia organu dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie: wartości zużytego oleju napędowego, wartości innych kosztów związanych z eksploatacją środków trwałych (zakup oleju superol CC, zakup oleju hydraulicznego oraz filtrów paliwa), kosztów amortyzacji spycharki STALINIEC, kosztów amortyzacji ciągnika URSUS, kosztów robocizny, naprawy środków trwałych i kosztów reprezentacji firmy.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W myśl art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 tejże ustawy. Organ podatkowy mianowicie, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązkiem organów podatkowych, jest zatem udowodnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Gromadząc materiał dowody organy mają natomiast obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że materiał dowodowy nie został zgromadzony i oceniony w sposób pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Zdaniem organu ilość zużytego w 2003 r. oleju napędowego do pracy spycharki STALINIEC i traktora URSUS wskazana przez skarżącego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do uzyskanego przychodu. Wobec braku dokumentacji źródłowej potwierdzającej dokonanie zakupu wskazanych przez stronę ilości oleju napędowego, organy dokonały oszacowania kosztów poniesionych na ten cel, opierając się na średnich wskaźnikach udziału takich samych kosztów występujących w okresie lat 2004 – 2005. Organy jednakże nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości czy prace odkrywkowe i eksploatacja środków trwałych odbywały się w 2003 r. w zakresie, w jakim twierdzi skarżący. Strona twierdzi, iż

w związku z uzyskaniem nowej koncesji i w celu dotarcia do właściwych pokładów żwiru i pospółki dokonano usunięcia dużych pokładów ziemi, co przełożyło się na zużycie oleju napędowego w ciągniku spalinowym STALINIEC według zestawienia przedstawionego przez skarżącego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wobec braku dokumentacji źródłowej przedłożono oświadczenia kontrahentów, z których wynika, że w 2003 r. znacznie powiększył się obszar żwirowni. Organ stwierdził, że oświadczenia te nic nowego nie wnoszą do sprawy i są niespójne w porównaniu

z wcześniej złożonymi przez te osoby zeznaniami w charakterze świadka. W ocenie sądu jednak weryfikacja wiarygodności tych oświadczeń wymaga przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób wyjaśniających

w przedłożonych pismach pewne okoliczności. Okoliczności owe mają niebagatelne znaczenie w sprawie i mogą potwierdzić twierdzenia skarżącego co do skali prowadzonej odkrywki na terenie objętym koncesjonowanym wydobyciem żwiru

i pospółki a w konsekwencji poświadczyć o wielkości zużytego do przygotowania żwirowni do eksploatacji oleju napędowego. Dopiero przesłuchanie tych osób

w charakterze świadków pouczonych o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, pozwoli na wszechstronną ocenę ich twierdzeń i zweryfikowanie wyjaśnień i zeznań strony w zakresie ilości zużytego w 2003 r. oleju napędowego. Dodać należy, iż brak w koncesji obowiązku dokonania odkrywki całej powierzchni terenu nie oznacza jeszcze, że prace odkrywkowe w zakresie wskazanym przez podatnika nie miały miejsca.

Organ winien również zbadać i porównać poziom zużycia oleju napędowego

w spornym okresie w stosunku do ilości sprzedanego przez stronę w 2003 r. żwiru płukanego. Wielkość sprzedaży żwiru płukanego rzutuje bowiem na ilość zużytego oleju napędowego, używanego do pompy wodnej, stosowanej w celu płukania tego żwiru. Takiej symulacji w skarżonej decyzji zabrakło. Powyższe porównanie natomiast może wykluczyć zasadność posłużenia się przez organy z materiałów kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego za lata 2004-2005 dla prawidłowego określenia zużycia oleju napędowego w 2003 r.

W zakresie szacunkowego ustalenia kosztów robocizny dokonywanych napraw środków trwałych (z uwagi na brak dowodów źródłowych potwierdzających,

w jakiej wysokości zostały poniesione), Sąd pragnie zauważyć, że skarżący przedłożył na etapie postępowania podatkowego faktury potwierdzające zakup części zamiennych do tychże środków trwałych. Organy winny zbadać czy przedmiotowe części były tego rodzaju, iż z technicznego punktu widzenia wykluczyć można ich montaż bez udziału osób trzecich. Dopiero w tym kontekście należy zbadać i ocenić oświadczenia strony o fakcie ponoszenia kosztów robocizny montażu tychże części zamiennych, pod kątem szacunkowego określenia ich wysokości w realiach niniejszej sprawy.

Odnośnie amortyzacji środków trwałych spycharki STALINIEC i pompy wodnej zdaniem Sądu organy nazbyt bezkrytycznie nie uwzględniły stawek amortyzacyjnych zastosowanych przez stronę.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu.

Możliwość stosowania przez podatników indywidualnych stawek amortyzacyjnych do określonej grupy środków trwałych przewiduje art. 22j tejże ustawy. Środki trwałe dla celów amortyzacji w rozumieniu tego przepisu ustawodawca uznaje za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy. Przy braku dokumentu zawarcia umowy sprzedaży środka trwałego, odpowiednim dowodem na wykazanie powyższej okoliczności może być oświadczenie sprzedawcy. Takie też oświadczenie zostało przedłożone przez stronę w niniejszej sprawie i wynika z niego, że Pan H. K. sprzedał w 2000 r. skarżącemu spycharkę wcześniej przez niego używaną przez 3 lata oraz pompę wodną – używaną przez okres 20 lat. W sytuacji, kiedy organ kwestionuje wiarygodność takiego oświadczenia, winien dokonać przesłuchania składającego oświadczenie w charakterze świadka, pouczając o treści art. 196 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wówczas ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w kontekście możliwości zastosowania przez stronę indywidualnych stawek amortyzacyjnych w stosunku do wyżej wymienionych środków trwałych.

Zdaniem Sądu organy bezzasadnie odmówiły również skarżącemu zaliczenia ciągnika rolniczego URSUS C-330 do środków trwałych i możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego pojazdu.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych nabytych środków trwałych ustawodawca uzależnia m.in. od faktycznego wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia cytowanego uregulowania nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że z uprawnienia tego nie mogą korzystać podatnicy wykorzystujący środki trwałe poza potrzebami związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą również do innych celów. Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników nie wykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnośnie podnoszonych przez stronę kosztów reprezentacji, Sąd pragnie zauważyć, że wyjaśnienia o poniesieniu wydatków na kawę, herbatę, napoje, cukier itp., co prawda nie poparte stosowną dokumentacją źródłową, potwierdzają oświadczenia kontrahentów przedłożone wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Z oświadczeń tych wynika, iż podczas spotkań biznesowych

w sprawach zakupu żwiru i pospółki kontrahenci skarżącego byli częstowani tymi produktami.

Wydatki na powyższe produkty są to typowe koszty reprezentacji

w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Zgodnie z art. 180 ustawy – Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym oświadczenia kontrahentów w przedstawionym wyżej zakresie mogą potwierdzać stanowisko strony w przedmiocie faktycznego poniesienia wydatków na reprezentację. Skarżący wyjaśniał, że w/w produkty nabywał w celu poczęstunku odbiorców żwiru. Wydatki owe mogły zatem jako koszty reprezentacji wpłynąć na zwiększeni przychodów, albowiem poczęstunek kontrahentów gospodarczych jest niewątpliwie działaniem ukierunkowanym na stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy, co w zamyśle ma przełożyć się na wielkość nabywanych towarów.

Z uwagi na podniesione wyżej okoliczności, decyzja organu nie spełnia wymogów wskazanych wyżej dyrektyw prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności podnoszone przez podatnika, materiał dowodowy oceniono z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy.