Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1438/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr), Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...] określającą dla "A" Sp. z o.o. w R. w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...]zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.).

Z akt administracyjnych wynika następujący przebieg postępowania podatkowego:

Kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wykazała, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł. Zawyżenie to nastąpiło wskutek odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego w fakturze VAT nr [...], z dnia [...] r. wystawionej przez "B" w R. z tytułu wykonania robót budowlanych w obiekcie zlokalizowanym w R. ul. [...] na wartość brutto [...]zł oraz uwzględnienia w deklaracji VAT 7 zawyżonej o [...]zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca rozliczeniowego.

Organ I instancji ustalił, iż faktura ta została wystawiona w związku z zawartą w dniu [...] r. umową o wykonanie robót budowlanych pomiędzy "B" a skarżącą Spółką.

Zakres zleconych robót obejmował:

- modernizację i zmianę przeznaczenia pomieszczeń zlokalizowanych na II i III piętrze budynku na pomieszczenia biurowe wraz z zapleczem sanitarnym,

- wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych pomieszczeń zlokalizowanych na I piętrze budynku z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną wraz z zapleczem noclegowym,

- dostosowanie pozostałych pomieszczeń do założeń wynikających z przedłożonego projektu wykonawczego.

Na podstawie aneksu nr 1 do w/w umowy ustalono, że wykonawca tj. "B" zobowiązał się wykonać roboty z materiałów własnych i przy pomocy podwykonawców. Wstępnie wartość przedmiotu robót ustalono na kwotę [...]zł brutto. Rozliczenie robót następować miało ryczałtowo fakturami częściowymi w terminach:

1) [...] zł brutto do [...]r.

2) [...] zł brutto do [...]r.

3) [...]zł brutto do [...]r.

4) [...]zł brutto do [...]r.

Tymczasem z aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...] wynikało, że obiekt ten będący własnością A.M. został wniesiony aportem do skarżącej Spółki w dniu [...] r. W związku z tym organ I instancji ustalił, że A.M. występował jako właściciel budynku, a jednocześnie był nabywcą usług budowlanych świadczonych w tym obiekcie przez jego firmę tj. "B"

Dla poparcia swoich twierdzeń organ powołał pozwolenie na budowę pawilonu handlowo - mieszkalnego na parceli nr [...] zlokalizowanej w R. przy ul. [...] wydane na wniosek inwestora tj. s.c. .A.S. A.M. (decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w W. z dnia [...]r.), trzykrotnie, zmieniane na wniosek A.M. Wskazał też, że decyzją z dnia [...] r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. udzielił pozwolenia A.M. na użytkowanie częściowe budynku mieszkalno-usługowego na parceli nr [...] w R. Pozwolenia udzielono po uprzednio dokonanych oględzinach obiektu, podczas których stwierdzono, że roboty wykonano zgodnie z warunkami udzielonego pozwolenia oraz zatwierdzoną dokumentacją. Budynek nadawał się do użytkowania w części kotłowni w poziomie piwnic, klatki schodowej na całej wysokości wraz z wiatrołapem na parterze oraz w zakresie pomieszczeń od nr 2,1 do 2,10 na poziomie II piętra, pomieszczeń od nr 3,1 do 3,5 na poziomie III piętra i pomieszczeń od nr 4,1 do 4,4 na poziomie IV piętra. Decyzją z dnia [...]r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. udzielił wnioskodawcy A.M. pozwolenia na użytkowanie dalszej części obiektu (tj. pomieszczeń sali konferencyjnej na poziomie I piętra oraz pomieszczeń hotelu na II piętrze obiektu).

W ocenie organu pierwszoinstancyjnego powyższa dokumentacja potwierdzała, że prace w okresie od [...]r. do [...]r. według zestawienia kosztów pawilonu, będącego podstawą zakwestionowanej faktury VAT, dokonywane były na rzecz właściciela obiektu A.M., a nie skarżącej Spółki.

W ocenie organu świadczyły o tym również inne fakty:

- decyzja Starosty W. z dnia [...]r. przenosząca na rzecz "A" Sp. z o.o. ustalone dla A.M. prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanej przez Kierownika Urzędu Rejonowego w W. z dnia [...]r. w sprawie wydania pozwolenia na budowę pawilonu handlowo-mieszkalnego w R. przy ul. [...],

- protokoły odbioru wykonanych robót na dzień [...] r. i [...]r., które dotyczyły zakresu rzeczowego robót wykonanych w okresie od [...] r. do [...]r. na rzecz A.M.;

- operat szacunkowy z wyceny wartości rynkowej nieruchomości z dnia [...]r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego wyceniający wartość rynkową nieruchomości po zakończeniu inwestycji na wartość [...] zł (wartość rynkowa nieruchomości oszacowaną do aportu wyceniono na kwotę [...] zł);

- dokument złożony u notariusza wg stanu na dzień [...]r. wyceniający poniesione nakłady na nieruchomość na łączną wartość [...] zł,

- wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej Spółki złożone [...]r. do Sądu Rejonowego w G., w związku z wnioskiem o wpis zmian do KRS.

Okoliczności te zdaniem organu świadczą, że odliczenie spornej faktury stanowi naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwaną dalej ustawą o VAT), albowiem czynności udokumentowane tą fakturą nie zostały wykonane na rzecz podmiotu, który został wskazany jako nabywca usługi.

W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił dla skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. W rozliczeniu tym uwzględnił również fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., nieprawidłowo uwzględnioną przez Spółkę we wrześniu oraz kwotę nadwyżki w podatku od towarów i usług z poprzedniego okresu rozliczeniowego określoną decyzją tego organu z dnia [...]r. nr [...]. W podstawie prawnej decyzji przywołał m.in. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o:

- uchylenie decyzji i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją VAT -7, lub

- uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy O.p., a to:

- art. 122 O.p. poprzez niepełne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, dla których organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodu w postaci protokołu odbioru robót objętych fakturą nr [...]oraz umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia [...]r.,

- art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika wydana decyzja naruszyła również przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1, 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2) obciążenie strony pozwanej kosztami postępowania w sprawie według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż podatnik odliczył podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej przez "B", zaś wystawca faktury odprowadził podatek należny.

Zdaniem skarżącego w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust 1 i ust 4 ustawy o VAT. Zaakcentował, iż obowiązek podatkowy przy robotach w toku, wykonywanych dla osoby fizycznej A.M. nie powstał, gdyż usługa nie została wykonana. Roboty te nie były przedmiotem aportu. Po podpisaniu umowy o wykonanie robót budowlanych z dnia [...]r. odbiorcą usługi stała się Spółka. Częściowe rozliczenie robót nastąpiło w sposób wskazany w umowie z dnia [...] r., czego efektem była wystawiona faktura nr [...], która zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT spowodowała powstanie obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury, a zarazem umożliwiła Spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Ponadto skarżący stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności, poprzez odmowę uznania podatku ze spornej faktury za podatek naliczony. Spółka zaakcentowała, że nie doszło do żadnego zagrożenia interesu Skarbu Państwa, gdyż wystawca faktury podatek należny odprowadził. Spowodowało to podwójne opodatkowanie jednej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku ponosi jego ciężar finansowy. Tym samym w ocenie skarżącego doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w decyzji organ nie stwierdził, że usługa objęta fakturą nr [...]nie była wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych. To powoduje, że podatnik mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego z tej faktury.

Zarzut naruszenia art. 122 i 188 § 1 O.p., strona uzasadniła tym, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim nie ustalono, czy wystawca faktury prawidłowo rozliczył wynikający z niej podatek należny.

W ocenie skarżącego naruszenie art. 191 O.p. nastąpiło poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału w sprawie, albowiem ciężar dowodu spoczywał na organie podatkowym, który nie dokonał kompletnych ustaleń w sprawie i nie ocenił prawidłowo dowodów. Nie wyjaśniono kwestii wielkości aportu wniesionego do Spółki, nie wyjaśniono kwestii robót w toku oraz uregulowania podatku należnego przez wystawcę faktury.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT podtrzymał swoje stanowisko, że odbiorcą usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...]nie mogła być Spółka, zatem faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Nie zgodził się zarzutem naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że uwzględnienie podatku należnego ze sprzedaży, wynikającego z wystawionej faktury przez firmę A.M., w rozliczeniu podatku od towarów i usług pozostaje bez związku z faktem odliczenia podatku naliczonego na podstawie tej faktury przez osobę nie będącą stroną umowy o usługi budowlane, tj. przez skarżącą Spółkę. Podkreślił, że z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawienie przez A.M. faktury, w której wykazał kwotę podatku do zapłaty, skutkowało obowiązkiem zapłaty tego podatku. Kwota stwierdzona tą fakturą nie podlegała odliczeniu. W istocie nie była podatkiem lecz nadpłatą, gdyż nie dokonano czynności z art. 5 ustawy o VAT.

W świetle tych okoliczności organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wskazano też, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wartości wniesionego do Spółki aportu, gdyż nie to było przedmiotem sporu, lecz spornym było nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej dla podmiotu, na rzecz którego nie były wykonywane roboty budowlane.

Organ drugoinstancyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., wskazując, że organ I instancji przeprowadził postępowanie prawidłowo, dokonał właściwych ustaleń, a ich ocena mieściła się w zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że sporna faktura obejmowała roboty w toku prowadzone w części nie oddanej do użytkowania.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

Przepis art. 88 ust. 3 a wprowadzony został do ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2005 r., stanowiąc w istocie przeniesienie wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Podobną konstrukcję znała również ustawa o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 4).

Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał bowiem, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99).

Co najmniej część z ograniczeń wprowadzonych w art. 88 ust. 3a ustawy można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W niniejszej sprawie podstawą prawną decyzji organu pierwszoinstancyjnego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organ ten uznał, że wystawiona faktura stwierdzała czynności, które nie zostały wykonane na rzecz osoby, która była wskazana jako odbiorca usługi.

W ocenie Sądu przepis ten daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika. W rozpatrywanej sprawie obiektywnie istnieją następujące fakty:

W dniu [...]r. "A" Sp. z o.o. zawarła z "B" umowę o wykonanie robót budowlanych w obiekcie zlokalizowanym w R., ul. [...], w której ustalono ostateczne rozliczenie całości wykonanych prac po zakończeniu ostatniego etapu budowy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Z tym, że w momencie zawarcia tej umowy właścicielem obiektu był A.M. Z akt administracyjnych nie wynika, aby skarżąca Spółka miała jakikolwiek prawo do tego budynku. Prawo to nabyła dopiero z dniem [...]r., tj. w dniu kiedy A.M. wniósł obiekt aportem do skarżącej Spółki (akt notarialny Repertorium [...] numer [...]z dnia [...] r.).

Z treści § 1 tej umowy wynika, że skarżąca Spółka zlecała "B" wykonanie robót budowlano montażowych, modernizacyjnych oraz adaptacyjnych w obiekcie zlokalizowanym w R. przy ul. [...], który nie był jeszcze jej własnością.

Dla oceny skutków prawnych wynikających z tej umowy, istotne znaczenie ma § 3 umowy, gdzie Spółka akceptuje oraz zatwierdza zakres i wartość poniesionych kosztów przeprowadzonych robót, które według przedstawionej inwentaryzacji robót budowlanych w toku wynoszą na dzień [...]r. stanowiły kwotę [...] zł. Doprecyzowaniem tego punktu był § 5 umowy, z którego wynikało, że wartości robót są szacunkowe i obejmują również wartość robót wykonanych przez zleceniobiorcę (tj. przedsiębiorstwo należące do A.M.) przed datą zawarcia umowy. Strony sporządziły także aneks nr [...] do umowy określający, że rozliczenie robót następować będzie ryczałtowo fakturami częściowymi w terminach jn:

— [...]zł brutto do [...]r.

— [...]zł brutto do [...]r.

— [...]zł brutto do [...]r.

— [...]zł brutto do [...]r.

Ostateczne rozliczenie robót nastąpić miało fakturą końcową po dokonaniu odbioru robót na podstawie protokołu zdawczo — odbiorczego.

Jak już wcześniej wspomniano A.M. wniósł w/w obiekt aportem do skarżącej Spółki w dnia [...]r. Z aktu notarialnego wynika, że wartość wniesionego aportu wynosiła [...] zł. W aktach podatkowych znajduje się także operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, gdzie określono wartość nieruchomości na dzień [...]r. w wysokości [...] zł. Na zarządzenie Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]r. radca prawny skarżącej Spółki przedłożył wspomniany operat szacunkowy wraz z kosztorysem inwestycyjnym sporządzonym na dzień [...] r. oraz wyjaśnił Sądowi, że określona w operacie szacunkowym wartość rynkowa nieruchomości została pomniejszona o wartość nakładów poniesionych na nieruchomość w okresie do dnia jej wniesienia aportem do Spółki w łącznej kwocie [...]zł. Skoro tak, to przyjąć należy, że roboty budowlane na kwotę [...] zł już zostały wykonane przed datą wniesienia nieruchomości aportem do Spółki, czyli nie zostały wykonane na rzecz Spółki ale na rzecz A.M. Dodatkowo wskazać należy, że z analizy treści kosztorysu wynika, że zestawienie kosztów na dzień [...]r. wynosiło [...]zł i odpowiadało wartościom wyszczególnionym w aneksie nr [...] do umowy z dnia [...] r.

W tym stanie rzeczy za uprawniony należy uznać pogląd organów podatkowych, że odbiorcą usług wykonanych w okresie od [...]r. do [...] r. udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość brutto [...]zł nie mogła być skarżąca Spółka. Zatem sporna faktura VAT w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego., albowiem mimo, że dokumentowała ona czynności wykonane, lecz nie były one wykonane na rzecz skarżącej Spółki.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust.2 pkt 1 a powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust 3-7 stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć przy tym należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Z kolei prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy. Przepisy art. 86 ustawy o VAT nie stanowią podstawy domniemania prawdziwości faktury. (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 838/07 publ. LEX nr 462833)

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni przepisów materialnych przyjmując, że faktura dokumentująca czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Należy zatem za uprawniony uznać pogląd, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko pod względem formalnym ale też materialnym, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stronami wskazanymi w tej fakturze. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Takie rozumienie tych przepisów nie można uznać za wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako cechy konstrukcyjnej tego podatku. Nie bez znaczenia jest też spójność mechanizmu działania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Spójność ta nie uznała uszczerbku także w rozpoznawanej sprawie. Fakt wystawienia przez A.M. faktury, w której wykazał on kwotę podatku do zapłaty i ewentualne uiszczenie przez niego tego podatku, z uwagi na nieprawidłowość materialną faktury powoduje, że kwota stwierdzona tą fakturą nie podlegała odliczeniu.

Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (ust. 1). Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. (ust.4).

Jak już wcześniej wywiedziono uwzględnienie podatku należnego ze sprzedaży, wynikającego z wystawionej faktury nr [...]przez firmę A.M., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. pozostaje bez związku z faktem odliczenia podatku naliczonego na podstawie tej faktury przez osobę nie będącą stroną transakcji.

W związku z powyższym ponownie podkreślić należy, że zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów materialnych, nie jest zasadny.

Nie zrozumiały jest też zarzut, że organ podatkowy nie ustosunkował się do kwestii wartości wniesionego do Spółki aportu w postaci obiektu budowlanego, gdyż wysokość aportu została przyjęta przez organ podatkowy zgodnie z wartością wskazaną w akcie notarialnym. Przy czym słusznie zauważył organ odwoławczy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie był aport, lecz odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonane roboty budowlane.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że realizacja zasady ogólnej, tzw. prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie, także z urzędu. Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Z regulacji postępowania podatkowego, będącego pewnym rodzajem postępowania administracyjnego funkcjonującego w ramach prawa publicznego, wynika, że regułą jest, iż ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek.

Nie można jednak zapominać, że i strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony. Aktywność strony ma szczególne znaczenie przy wykazywaniu wykonania danych czynności, których udokumentowaniem jest faktura VAT, uprawniająca do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Strona skarżąca takiej aktywności nie wykazała. Podkreślenia wymaga, iż mimo twierdzenia, że sporna faktura obejmowała roboty w toku, to nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność, że roboty nią objęte zostały wykonane po dniu [...]r. Dowodem takim, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie jest Protokół odbioru ostatecznego wykonania robót budowlano montażowych i adaptacyjnych w obiekcie zlokalizowanym w R. przy ul. [...] sporządzony na dzień [...] r. Protokół ten jedynie stwierdza, że roboty te zostały wykonane. Nie może stanowić natomiast dowodu na okoliczność, że roboty budowlane do dnia [...] r. były wykonane na rzecz skarżącej Spółki, a nie na rzecz poprzedniego właściciela nieruchomości.

W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że wnioski płynące z oceny przeprowadzonego postępowania oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 191 i 210 § 4 O.p.)

Patrząc pod tym kątem na zawarte w skardze zarzuty natury proceduralnej Sąd uznał, że nie są one zasadne.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Pełnomocnicy strony (tj. L.K. i T.S.) zostali zapoznani z zebranym w sprawie materiałem dowodowym co potwierdza protokół z dnia [...] r. sporządzony na powyższą okoliczność. Stronom wyjaśniono przesłanki i argumenty stanowiące o niedopuszczalności odliczenia przez Spółkę z o. o. podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT.

Organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym zebrał obszerny materiał dowodowy, ustosunkował się do całej dokumentacji będącej w posiadaniu Spółki z o.o., w tym do protokołów odbioru robót, a zwłaszcza do umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia [...]r., umowy o roboty budowlane z dnia [...] r. i w oparciu o ten materiał prawidłowo uznał, że sporna faktura nie mogła stanowić podstawy o odliczenia podatku naliczonego.

Wnioski te, w ocenie Sądu, były prawidłowe i nie przekroczyły zasady swobody oceny dowodów (art. 191 O.p.). W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji znalazły się obszerne wywody w tym zakresie, gdzie organ wskazał fakty, które zostały udowodnione i przyczyny dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

W niniejszej sprawie, jak Sąd zaznaczył wcześniej, organy podatkowe na potrzeby podatku od towarów i usług wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i oceniły go w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie można organom podatkowym zarzucić w szczególności naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu.