Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1650/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b 1, 2, 3, art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Artur Mudrecki, , , po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 626/07, w sprawie ze skargi N. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia od N. z siedzibą w H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 626/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 stycznia 2006 r. Przedmiotem rozpoznania sądu była sprawa ze skargi N. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że pismem z dnia 27 września 2005 r. skarżąca spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT).

Wskazanym wyżej postanowieniem organ I instancji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, za wynagrodzeniem i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie znajdują do niego zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast wyłączenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ww. ustawy, nie zaś sytuacji objętych jej art. 11 ust. 1.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję strona podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji - uzasadniając rozstrzygniecie - powołał się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a. uzasadniający rozpoznanie skargi poza granicami jej zarzutów i wniosków oraz art. 14b § 1, 2, 3, 5, art. 14a § 1, 5 i art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) ( dalej: ord. pod. ) i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł wydać postanowienia z dnia 5 stycznia 2006 r., zaś organ odwoławczy powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Zostało ono bowiem wydane po upływie, 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod. Wskazał, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 ord. pod. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Uzasadniając ten pogląd Sąd wyjaśnił, że wydawane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 ord. pod. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 ord. pod., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Uzasadniając powyższe powołał się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem WSA okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Sąd stwierdził, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia, jednak nie przekreśla to znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, a strona może też wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy, będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 ord. pod., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. W drugim znaczeniu natomiast, pojęcie "wydanie decyzji" pojawia się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialno-prawnego np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu do wydania postanowienia. W ocenie Sądu pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie, wówczas gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". Konieczność zaś zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę.

Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia 5 października 2005 r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie organu I instancji, datowane 5 stycznia 2006 r., zostało doręczone podatniczce w dniu 20 stycznia 2006r. oznacza to, że termin określony w art. 14b § 3 ord. pod. nie został przez organ podatkowy dochowany.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1, 2, i 3 i art. 212 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 14 b § 3 w związku z § 1 i 2 ww przepisu ord. pod. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. z uwagi na uznanie, że użyte w tym przepisie pojęcie "niewydajnie postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi.

W środku zaskarżenia organ wniósł również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi błędną wykładnię przepisu, tj. art. 14 b § 3 ord. pod. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 ord. pod., poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie "niewydania (wydania) postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem (doręczeniem) podatnikowi. Wskazał, że cała regulacja dotycząca udzielania pisemnych interpretacji zawarta w art. 14 a - 14 e ord. pod. jest regulacją niekompletną z punktu widzenia stosowanej przy ich udzielaniu procedury. Art. 14 a § 5 ord. pod, wyraźnie powołuje jedynie dwa przepisy działu IV, które należy stosować "odpowiednio", powstaje zatem wątpliwość czy i w jakim zakresie należy stosować pozostałe przepisy działu IV. Kierując się intencją racjonalnego ustawodawcy można przyjąć, że regulacja ta ma charakter lex specialis w stosunku do ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV. Szczególny charakter tej regulacji skutkuje więc koniecznością odpowiedniego stosowania przepisów działu IV, zaś odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że określoną normę stosuje się wprost, w części lub w ogóle się jej nie stosuje w danej sytuacji. Jednocześnie przy zastosowaniu tych norm należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy przy stanowieniu norm dotyczących interpretacji. Celem tym było zaś zapewnienie pewności co do właściwego stosowania przez podatnika prawa kształtującego jego obowiązki podatkowe.

Organ zaznaczył, że nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa.

Analizując pojęcie "wydanie decyzji" zawarte w art. 210, 212, 216 i 218 ord. pod., autor skargi kasacyjnej wskazał, że pod pojęciem tym rozumiane jest sporządzenie i podpisanie decyzji, natomiast z chwilą doręczenia powstaje skutek w postaci związania organu decyzją. Art. 212 ord. pod. przewiduje wyjątek od zasady związania organu decyzją - w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67 ord. pod. - wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania, co oznacza wyodrębnienie przez ustawodawcę pojęcia doręczenie oraz pojęcia wydanie decyzji. Organ podniósł, że przepis, tj. art. 14a i następne ord. pod. nie zawierają pełnej regulacji procesowej dotyczącej postanowienia o udzielenie interpretacji. Brak jest m. in. unormowań dotyczących terminu załatwienia wniosku, jak również odesłania do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Wykładnia gramatyczna przepisu, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy wydaje postanowienie zawierające interpretację. Również należy zauważyć, że postanowienie wydane w trybie art 14 a i następnych przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi żadnego władczego działania organu i może ale nie musi wywołać określonego zachowania podatnika. Skora jest to postanowienie, które nie kształtuje ani obowiązków ani praw podatnika, nie zatem aktem władczym i nie istnieje konieczność wiązania skutków prawnych takiego postanowienia z doręczeniem.

W ocenie organu skutki procesowe dla strony, w postaci możliwości weryfikacji postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, powstają z momentem doręczenia postanowienia. Doręczenie stanowi bowiem czynność materialno -techniczną następującą po wydaniu postanowienia, skutkującą wprowadzeniem postanowienia do obrotu. Jednakże zakreślenie przez ustawodawcę terminu, o którym mowa w § 3 art. 14 Ordynacji podatkowej, oznacza tyle że organ ten ma podjąć w tym terminie rozstrzygniecie. Jest to więc termin na załatwienie sprawy przez organ wyrażający na piśmie treść podjętego rozstrzygnięcia w formie postanowienia. W doktrynie zwraca się nadto uwagę na fakt, że zarówno przepisy Ordynacji jak i przepisy KPA w sposób nie budzący wątpliwości w rozdziałach zatytułowanych "załatwianie spraw" określają terminy załatwiania spraw czyli terminy w jakich wydaje się decyzje, a nie terminy ich doręczeń - takich bowiem wprost ani kodeks ani Ordynacja nie ustanawiają. Opinia, że doręczenie decyzji powinno nastąpić najdalej z upływem terminu przewidzianego dla załatwienia danego rodzaju sprawy trudno uzasadnić obowiązującymi przepisami, a nawiasem mówiąc - chociażby z przyczyn technicznych - nie wytrzymałby również próby w praktyce. Nie można z góry przewidzieć jak szybko nastąpi doręczenie pisma.(E. Frankiewicz, Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo, 2/2002, str. 73).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz orzeczenie – na postawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. - zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca w dniu 5 października 2005 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Następnie na wydane przez organ postanowienie z dnia 5 stycznia 2006 r. a doręczone stronie 25 stycznia 2006 r. złożyła zażalenie, w konsekwencji czego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Natomiast Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy II instancji powinien wyeliminować z obrotu prawnego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż było wadliwe. Zostało bowiem wydane po upływie, 3 –miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod. Sąd tutaj podkreślił, że przepis, tj. art. 14b § 3 ord. pod. posługuje się określeniem "niewydania postanowienia w terminie" ale data naniesiona na postanowieniu nie jest datą jego wydania. Faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie. Z orzeczeniem Sądu I instancji nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc skargę kasacyjną. W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia w istocie nie podzielił opinii Sądu I instancji, że wydanie przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku należy rozumieć z jego doręczeniem w tym terminie.

W sprawie zatem kwestią sporną jest to, czy przez pojęcie wydania postanowienia określone w art. 14 b § 3 ord. pod.- należy rozumieć jego doręczenie.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już omawiana w literaturze czy orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07. Wyrok ten zapadł w analogicznym stanie faktycznym i odpowiada w pełni istocie problemu dlatego, tut. Sąd uznał za nieodzowne przytoczenie go na użytek badanej sprawy.

Sąd ten stwierdził, że ustawodawca na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa a także na gruncie K. p. a. rozróżnia pojęcia "wydanie decyzji" jak i "doręczenie decyzji (postanowienia)". Tymczasem istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia" (J. Wróblewski. Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959. s. 240 i n.; J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988 r. s.125; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski. Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor. Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 227-229.). [...]. Z art. 14 b § 3 ord. pod. wynika, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Z kolei z art. 212 ord. pod. wynika, że "organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem "art. 67 § 5". Przepis ten z mocy art. 219 ord. pod. należy stosować odpowiednio do postanowień. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że do postanowień, o których mowa w art. 14 a § 4 , art. 14 b § 5 pkt 1 i 2 i § 7 ord. pod. mimo braku odesłania zawartego w treści art. 14 a § 5, ord. pod. należy stosować odpowiednio ale w bardzo ograniczonym zakresie przepisy działu IV Ordynacja podatkowa a w tym art. 136 - 137 czy art. 144 – 154 ord. pod. oraz niewątpliwie art. 216 - 219 ord. pod. (B. Brzeziński, M. Masternak. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej. Monitor Podatkowy 2003, nr 4, s.12; G. Dźwigała. Wiążące interpretacje prawa podatkowego problemy postępowania. Przegląd Podatkowy 2004 nr 11 s.50; Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. PiP. 2006, nr 4, s.25; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 72,) już choćby dlatego, że przyjęcie braku odesłania w sposób nieracjonalny prowadziłoby do niemożności działania podatnika przez pełnomocnika, czy doręczenia mu postanowienia oraz ustalenia jednolitego wzoru postanowienia i to w sytuacji, gdy dopuszczalność stosowania w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi istotnych wątpliwości (B. Brzeziński. Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego (w) Księga pamiątkowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego. Toruń 1998, s. 26-28; E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 10 marca 1994 r., SA/Ka 1857/93 (w) Glosa 1997, nr 3, s. 11.). Poza tym jest jasne, że skoro strona może zaskarżyć postanowienie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego zażaleniem to jest oczywistym, że musi być ono jej doręczone. To zaś oznacza, że stosowanie przepisów o doręczeniach, czy w ogóle o postanowieniu i działaniu przez pełnomocnika jest uzasadnione i konieczne. Powstaje, w związku, z określonym w art. 14 a § 5 ord. pod. – odesłaniem do niektórych przepisów o postępowaniu podatkowym, pytanie o dopuszczalność wykładni pojęcia "niewydanie (wydanie) postanowienia" z art. 14 a § 3 ord. pod. uwzględniającej treść art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. w sytuacji, gdy przepisy o udzieleniu interpretacji takiego odesłania nie zawierają. Jednakże (zgodnie z art. 219 ord. pod. stosowanie przepisów tam wymienionych powinno być odpowiednie zakładające także pominięcie niektórych z nich, zwłaszcza wówczas, gdy dane zagadnienie zostało uregulowane w przepisach zawierających odesłania. W związku z tym podkreślenia wymaga to, że zagadnienie "związania wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego" zostało uregulowane w art. 14 b § 2 i § 3 ord. pod. W pierwszym z nich stwierdza się, że interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1 "jest wiążąca" dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 a niewydanie postanowienia w terminie 3 miesięcy powoduje "związanie organu" stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (§ 3). Z kolei w art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. jest mowa o "związaniu organu", który wydał postanowienie, tym postanowieniem od chwili jego doręczenia. Trudno dostrzec istotne różnice w sformułowaniach użytych w tych przepisach a mianowicie "związanie interpretacją" i "związanie postanowieniem" skoro interpretacja przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu ich zastosowania jest wraz z oceną prawną treścią postanowienia (art. 14 a § 1, 2 i 3 ord. pod.). Skoro przepis ten mówi, że "udzielenie interpretacji (...) zawierającej ocenę prawną" (...) jest obowiązkiem organu i następuje w drodze postanowienia, to oznacza to, że jest jego istotną treścią (art. 217 § 1 pkt 4 i 5 ord. pod.), a więc rozstrzygnięciem i powołaniem podstawy prawnej. Zbliżony pogląd prawny w tym zakresie pośrednio dotyczący tego problemu wyraził J. Borkowski (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2006, s. 783. Nie sposób więc dostrzec by przepisy art. 14 b § 2 i 3 ord. pod. nie regulowały odmiennie zagadnienia związania interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego niż przepis art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. Te ostatnie, co nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, dotyczą sytuacji gdy postanowienie wiąże nie tylko organ – jak jest w przypadku rozpatrywanym ale i pozostałe strony (J. Borkowski (w) B. Adamiak i J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 481). Ponadto z art. 14 b § 2 ord. pod. nie wynika wprawdzie wprost, od którego momentu jest wiążąca dla organu udzielona interpretacja zawarta w postanowieniu, to przecież nie sposób przyjąć by mógłby to być inny moment niż uregulowany art. 14 b § 3 ord. pod. a więc moment wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy a nie jego doręczenia. Tym samym związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie gdy nie zostanie doręczone, podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3 miesięcznego z art. 14 b § 3 ord. pod. lub 4 miesięcznego (art. 14 b § 4 ord. pod.) terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14 b § 2 i § 3 ord. pod. wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia. Nie sposób też nie dostrzec, że przepis art. 212 ord. pod. nie reguluje w sposób wyczerpujący i całkowity momentu związania wydanym postanowieniem (decyzją) albowiem trafnie wskazał organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że wyjątek zawarty w tym przepisie [...] temu poglądowi przeczy. [...] Za wykładnią nie zezwalającą na rozumienie pojęcia "wydanie postanowienia" jako jego doręczenie przemawia także wykładnia systemowa oraz celowościowa art. 14 a § 1 ord. pod. przedstawiona w skardze kasacyjnej. Otóż z powołanego przepisu wynika, że obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego aktualizuje się wówczas, gdy w indywidualnej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. To oznacza, że przyjęcie wykładni takiej jaką przyjął sąd pierwszej instancji, w istocie prowadziłoby do możliwości obchodzenia przez organy przepisów o momencie związania organów podatkowych i skarbowych wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego. Gdyby bowiem związanie następowało dopiero z chwilą doręczenia postanowienia, to nie stałoby na przeszkodzie, by organ kontroli skarbowej po wydaniu postanowienia zawierającego "niekorzystną dla organów" interpretację, przeprowadził kontrolę skarbową i w przypadku fikcji doręczenia postanowienia (art. 150 § 1 i § 1 a ord. pod.) nawet wydał decyzję nie uwzględniającą wspomnianą interpretację. W skrajnym przypadku można także wyobrazić sobie sytuację, że stałaby się ona również ostateczna. Z drugiej zaś strony przyjęcie poglądu, iż moment związania organu podatkowego udzieloną interpretacją następuje dopiero w chwili doręczenia postanowienia, a nie jego wydania bądź stanowiskiem podatnika w razie niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, powodowałoby sytuację, w której moment związania byłby momentem ruchomym, hipotetycznym i prowadzić mógłby do "żonglowania" tym momentem w zależności od treści interpretacji. Chwila doręczenia może być przecież dla tego samego adresata w tej samej sprawie różna – raz w chwili, gdy adresat przebywał w mieszkaniu, drugi raz gdy przebywał w miejscu pracy (art. 148 §1 ord. pod.) a następnym razie w chwili gdy przebywał on w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 ord. pod.), czy w razie niemożności doręczenia w powyższych chwilach w każdej innej w miejscu gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 ord. pod.), a w końcu nawet po upływie 14 dni przechowywania pisma na poczcie (urzędzie gminy) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. (art. 150 § 1 i § 1 a ord. pod.). Co więcej należy stwierdzić, że przy tej różnorodności chwil doręczenia brak jest skutecznych mechanizmów przeciwdziałających nadużywaniu tego momentu doręczenia. Z drugiej zaś strony należy podkreślić, że możliwość wykazania, że organ wydał postanowienie z uchybieniem terminu z art. 14 § 3 i 4 ord. pod. lub w dacie wydania wskazanej w treści postanowienia są znacznie większe. Korzysta ona wprawdzie z domniemania prawdziwości ale organ udzielający interpretacji ma obowiązek przestrzegania i działania w granicach prawa (art. 7 konstytucji RP) a urzędnik świadomie naruszający prawo podlegałby odpowiedzialności dyscyplinarnej i karnej. Prawdziwa data wydania decyzji jest możliwa do zweryfikowania na podstawie urządzeń ewidencyjnych organu wydającego decyzję (postanowienie) oraz pocztowej książki nadawczej. Nie można przy tym z góry zakładać przy dokonywaniu wykładni przepisów, iżby miały one mieć wyłącznie na uwadze i celu zwalczanie nadużyć, do których istnienia i przyjmowania NSA nie ma żadnych podstaw. Nie można także nie uwzględnić przy wykładni powyższych przepisów poglądów tak piśmiennictwa jak i orzecznictwa. Dość powszechnie przy tym w piśmiennictwie wskazuje się, że należy rozróżnić moment "podjęcia decyzji" i moment "wydania decyzji" (W. Dawidowicz. Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu. Warszawa 1983 r., s. 201; J. Borkowski. Decyzja administracyjna. Zielona Góra 1998, s. 47 i 84; E. Frankiewicz. Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej. PiP 2002, nr 2 s. 70-79; J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s. 222), przy tym J. Borkowski wyróżnia etap procesu myślowego, który nazywa "podjęciem decyzji", a "wydanie decyzji" oznacza jako nadanie jej określonej formy. Powszechne jest poza tym rozumienie pojęcia "podjecie decyzji" jako efekt procesu decyzyjnego zachodzącego wewnątrz organu (przygotowanie projektu przez pracownika, opinia prawna, decyzja organu) a pojęcia "wydanie decyzji" jako pewnego aktu manifestacji zewnętrznej, z którym wiążą się określone skutki prawne. Granica między "podjęciem decyzji" a jej wydaniem stanowi data podpisania decyzji zawierającej wymagane prze prawo składniki (W. Dawidowicz. Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu Warszawa 1983, s. 201; wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05, ONSA i WSA 2006, nr 5, poz. 132; wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., III RN 149/01 OSNP 2003, nr 16, poz. 371; wyrok NSA z dnia 17 listopada 1982 r., I SA/Kr 664/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 106). Podobnie rozumieją pojecie wydanie decyzji także i inni autorzy jak M. Jaśkowska, A Wróbel. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Kraków 2005, s. 645; J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s. 222, a także A. Kabat (w) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa)Warszawa 2007, s. 687) jak również niektóre inne orzeczenia np. wyrok NSA w Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r., I SA/Wr 889/06 niepubl., czy wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98 niepubl.; wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 niepubl. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., III SA 457/01, POP 2004, nr 2 poz. 43; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r., I SA 2499/00 niepubl. Istotnym jest też to, że w piśmiennictwie z datą wydania rozumianą jako data sporządzenia i podpisania decyzji (postanowienia) wiążą się takie skutki prawne jak:

- oznaczenie stanu prawnego i faktycznego przyjętego w wydawanej decyzji, postanowieniu (J. Borkowski: (w) B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Warszawa 1996, s. 481; A. Kabat (w) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa) Warszawa 2007 s. 687), a także,

- ustalenie, czy organ wydający decyzję zmieścił się w terminie załatwienia sprawy z art. 139 ord. pod. , czy też ustalenie daty wyrażenia woli organu podatkowego zawartej w decyzji (J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s. 222; E. Olechniewicz (w) Komentarz do Ordynacji podatkowej (praca zbiorowa pod redakcją W. Modzelewskiego) Warszawa 2003, s. 444.

- załatwienie sprawy, które najczęściej traktuje się jako podjęcie i wydanie decyzji (R. Hauser. Terminy załatwienia spraw w K. p. a. w doktrynie i orzecznictwie sądowym R.P.E. i S. 1997, nr 1, s. 3; E. Frankiewicz. Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej. PiP 2002, nr 2, s. 72; W Dawidowicz. Zarys procesu administracyjnego. Warszawa 1989, s. 136). Jest charakterystyczne, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. II OSK 714/05 ONSA i WSA 2006, nr 5 poz. 132, iż przyjęcie jako momentu załatwienia sprawy administracyjnej innej daty (doręczenia), niż data wydania decyzji przy wielości stron powodowałoby sytuację, w której w nieracjonalny sposób byłaby ona załatwiana w różnych terminach. W sprawach podatkowych, w których nierzadko dochodzi "do załatwienia sprawy" kilku lub wielu stron – co wynika choćby z art. 165 § 3 a ord. pod. – pogląd ten jest również aktualny. Zaopatrywanie decyzji w datę wydania w takich przypadkach byłoby też – jak trafnie przyjął sąd pozbawione sensu i sprzeczne z racjonalnym interpretowaniem prawa. Wskazując więc także na powyższe skutki nakazuje przyjąć, że pogląd sądu utożsamiający pojęcie doręczenia decyzji z datą jej wydania jest błędny. Doręczenie decyzji wywołuje oczywiście donioślejszy skutek niż w postaci związania organu i stron wydaną decyzją i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, ale także liczenie biegu terminów do wniesienia odwołania i uzyskania przez nią ostateczności. Od daty doręczenia decyzji (postanowienia) jakakolwiek zmiana decyzji (postanowienia) w zakresie jej treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym w przepisach postępowania podatkowego (zasada trwałości), ale to nie znaczy, że do chwili doręczenia mamy do czynienia z projektem decyzji, jak przyjmuje J. Borkowski (w) Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2006 (praca zbiorowa) Wrocław 2006, s. 788, czy z dawniejszych autorów J. Pokrzywnicki. Postępowanie administracyjne. Komentarz – Podręcznik. Warszawa 1948, s. 209. Przeciwko tej tezie można przedstawić argument, iż nie sposób przyjąć by dopiero od dnia doręczenia decyzji należało oceniać przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.). W tym względzie trafną myśl sformułował J. P. Tarno, iż nowe fakty lub dowody sąd administracyjny powinien brać pod uwagę o ile zaistniały przed "podjęciem decyzji a organowi nie były znane" (J. P. Tarno. Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego. Łódź 1997, s. 55; zob. też W. Chróścielewski (w) W. Chróścielewski, J.P. Tarno. Postępowanie administracyjne. Kompendium wiedzy dla urzędników i studentów administracji. Zielona Góra 1999, s. 112. W piśmiennictwie (T. Woś. Glosa do wyroku SN z dnia 3 czerwca 1993 r., III Rn 27/93 OSP 1995, nr 3, poz. 50) podkreśla się też, że do chwili doręczenia, decyzja może być zmieniona przez organ, który ją wydał skoro nie została jeszcze doręczona stronie. Możliwość taka teoretycznie istnieje, jednakże w sytuacji, gdy data wydania decyduje o zachowaniu określonego terminu możliwość jej zmiany przez organ, bez konsekwencji prawnych jest znikoma. Niewątpliwie dotyczy to także możliwości wydania zmienionej interpretacji przepisów prawa podatkowego w miejsce wcześniejszych, wydanych a nie doręczonych, z tym tylko, że powinno to być postanowienie uwzględniające stanowisko podatnika o czym organ wydając nowe postanowienie niewątpliwie powinien zdawać sobie sprawę. (Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. PiP 2006, nr 4, s. 26-27; J. Pinkowski. Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych. Monitor Podatkowy. 2006, nr 1, s. 25). [...] Sąd nie zgodził się, że postanowienie o udzieleniu interpretacji, jest aktem władczym skoro nie kształtuje w sposób wiążący praw i obowiązków podatnika, płatnika, inkasenta, a co więcej pozostawia mu swobodę i uznanie zastosowania się do udzielonej interpretacji. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że władczość tego aktu ma warunkowy i jednostronny charakter a udzielona wnioskodawcy ochrona prawna jest subsydiarna a nawet tymczasowa (Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. PiP 2006, s.21-26, G. Dźwigała. Wiążące interpretacje prawa podatkowego – problemy i stosowania. Przegląd Podatkowy 2004, nr 11, s. 50). Jednakże zwrócić uwagę trzeba na to, że władczość rozumiana jako wiążące podatnika ukształtowanie jego praw i obowiązków jest cechą każdego aktu administracyjnego, byleby tylko odnosił się do istoty sprawy, gdyż wynika z istoty działania organu podatkowego. (L. Żukowski, glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97, OSP 1999, nr 2, poz.21). Cechę władczości mają więc także postanowienia (J. Jędrośka (w) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz (praca zbiorowa) Warszawa 1989, s. 219). Powstaje zatem pytanie, czy postanowienie, o którym mowa rozstrzyga sprawę podatkową. Istotą sprawy podatkowej będzie nałożenie na stronę obowiązków lub przyznanie jej uprawnień, a mówiąc inaczej stworzenie jej praw nabytych w zakresie w jakim w danym postępowaniu rozpatrywano interes prawny określonego podmiotu albo też odmówiono jej nabycia prawa. Z art. 14 a § 1 ord. pod. wynika że, w omawianym postanowieniu organ wydając interpretację na skutek wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta przedstawia im swój pogląd prawny dotyczący rozumienia przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do określonej indywidualnej sprawy (B. Brzeziński, M. Masternak Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej. Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 11) i w ten sposób stabilizuje stan prawny przyszłej sprawy podatkowej. Nie jest to więc akt stosowania prawa i nie załatwia indywidualnej sprawy, nie konkretyzuje jej praw i obowiązków chyba że tylko pośrednio. Nie rozstrzyga sprawy indywidualnej co do istoty jak postanowienia z art. 243 § 1, czy art. 306 c ord. pod. Okoliczność zaskarżenia postanowienia zażaleniem (art. 14a § 4 ord. pod.) niczego nie zmienia, bo zaskarżone tym środkiem prawnym są także postanowienia procesowe (np. o odmowie umożliwienia zapoznania się stronie z dokumentami – art. 179 § 2 i 3 ord. pod.). W konsekwencji więc nie można [...] wyciągać wniosku o konieczności stosowania w sprawie art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. Tym samym zakres odesłania zawarty w przepisie art. 14 b § 3 do art. 14 § 5 ord. pod., wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 nakazują przyjąć, że przepis art. 212 ord. pod. nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3 miesięcznego terminu z art. 14 b § 3 ord. pod. W końcu podkreślić należy, że z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ustawodawca pojęcia "wydanie" (niewydanie) decyzji (postanowienia) używa w różnych znaczeniach np.

a) jako czynność procesową wydania (niewydania) decyzji (postanowienia), z którą wiążą się określone skutki prawne w zakresie np. ustanowienia nowego terminu płatności (art. 49 § 1 ord. pod.), nie ustalania opłaty prolongacyjnej (art. 57 § 6 ord. pod.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 68 § 5 ord. pod.), umożliwienie wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 ord. pod.), zawieszenie postępowania (art. 201 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 ord. pod.);

b) jako kompetencja np. do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania w razie zawarcia umowy (art. 66 § 5 ord. pod.), bez wydawania decyzji dochodzi o zwrotu nadpłaty (art. 75 § 4 ord. pod.), brak obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3 ord. pod.);

c) jako określona (dzień) data wydania decyzji (postanowienia) np. przy nienaliczaniu odsetek za zwłokę liczonej od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania (art. 54 § 5 pkt 2 ord. pod.), przy ustaleniu dnia potrącenia, którym jest dzień wydania postanowienia o potrąceniu (art. 70 § 2 pkt 1 ord. pod.), do rozpoczęcia biegu terminu 30 dni do zwrotu nadpłaty art. 77§ 1 pkt 1lit. a-d ord. pod.), naliczania odsetek za zwłokę oraz oprocentowania po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji lub wydania decyzji (art. 96 pkt 1 ord. pod.), wskazującą na możliwość rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania (art. 167 § 1 ord. pod.). Poza tym nietrudno dostrzec, że w niektórych przypadkach ustawodawca wręcz utożsamia pojęcia wydanie (niewydanie) decyzji (postanowienia) np. w zakresie naliczania osobie trzeciej, która niedotrzymała 14 dniowego terminu płatności odsetek za zwłokę po dniu wydania a więc doręczenia decyzji (art. 109 § 2 ord. pod.) a w innych wyraźnie rozróżnia te pojęcia np. w art. 96 pkt 1 ord. pod. art. 118 § 1 i 2 ord. pod.). Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że utożsamianie pojęcia wydanie (niewydanie) decyzji (postanowienia) nierzadko prowadziłoby do skutków niekorzystnych dla podatników (stron). Odnosiłoby się choćby do sytuacji uregulowanej w art. 54 § 1 pkt 4 ord. pod. dotyczącej nie naliczania odsetek za zwlokę w przypadku zawieszenia z urzędu postępowania, czy w art. 77 § 1 pkt lit. a-d ord. pod. przy ustalaniu początkowego biegu terminu do zwrotu nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. W pierwszym przypadku okres nienaliczania odsetek za zwłokę przy utożsamianiu tych pojęć byłby krótszy a przy ich rozróżnianiu dłuższy, a w drugim odpowiednio liczony termin nadpłaty "wydłużony" i "skrócony". To samo można byłoby powiedzieć o przyjęciu interpretacji art. 14 b § 3 ord. pod. w rozumieniu przedstawionym przez sąd pierwszej instancji – co zresztą zaznaczono wyżej przy argumentacji systemowej i celowościowej. Błędne jest również stanowisko sądu pierwszej instancji odwołujące się do argumentacji zawartej w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 10/00, ONSA 200, nr 2, poz. 56, gdyż przepis art. 83 ust. 1 ówcześnie obowiązującego Prawa celnego (ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 312 z późn. zm.) odnosił się do zagadnienia dopuszczalności wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Chodziło o przedawnienie wymiaru tych należności (zakaz orzekania), a nie przedawnienie należności celnych. (wyrok SN z dnia 2 grudnia 1998 r. III RN 89/98 OSNP 1999, nr 18, poz. 567), gdyż przepis art. 83 ust. 1 wyraźnie nawiązywał do biegu terminu liczonego od dnia powstania obowiązku uiszczenia należności i momentu powstania obowiązku celnego (art. 23 ust 1 Prawa celnego).

Ponadto, tut. Sąd wskazuje, że podobne rozważania zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Sąd ten stwierdził, że w stawnie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia. Co prawda uchwała ta odnosiła się do pojęcia wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 ord. pod. a nie w art. 14 b § 3 ord. pod. niemniej jednak poglądy w niej wyrażone na użytek przedmiotowej sprawy pozostają dla tut. Sądu jak najbardziej aktualne.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 14 b § 3 w związku z § 1 i 2 ww przepisu ord. pod. oraz zarzut błędnego zastosowania art. 212 ord. pod. Zarzut naruszenia art. 219 nie zasługuje na uwzględnienie bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd I instancji stosował ten przepis.

Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1, 2 i 182 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że brak jest podstaw do obciążenia nimi podatniczki, skoro to nie jej argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w skardze spowodowała sposób rozstrzygnięcia w wydanym wyroku sądu pierwszej instancji. Okoliczność tego rodzaju jest szczególnie uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie w całości od obciążenia strony kosztami postępowania kasacyjnego.