Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1535/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z.o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1.uchyla indywidualną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust.11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust.1 ww. ustawy oraz czy Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust.16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust.11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust.1 ww. ustawy.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Sp. z o.o.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany jest spółka prawa polskiego (dalej: "Spółka") należącą do grupy I. (dalej: "Grupa"). Zainteresowany wchodzi w skład PKG. Jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatku CIT"). Zainteresowany jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Zgodnie z polityką Grupy, część portfela należności zabezpieczenia jest polisą ubezpieczeniową na wypadek niewypłacalności kontrahentów. W tym celu jeden z podmiotów z Grupy, będący w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art.11a ust.1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: "Spółka powiązana", "Centrala"), zawarł na szczeblu korporacyjnym umowę ubezpieczenia od niewypłacalności największych klientów (dalej: "Usługi ubezpieczenia") z podmiotem niepowiązanym (dalej: "Zagraniczny ubezpieczyciel").

Zagraniczny ubezpieczyciel stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15c ust.16 pkt 6 ustawy o CIT.

Koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Centralę na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela są alokowane do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części, bez narzutu zysku Centrali (w praktyce koszt poniesiony przez Centralę jest w całości "jeden do jednego", przenoszony przez Centralę na spółki z Grupy, bez narzutu zysku). Składka przypadająca na danego klienta lub grupę klientów jest kalkulowana przez Zagranicznego ubezpieczyciela co do zasady rocznie jako określony przez niego procent zatwierdzonego limitu kredytowego dla tego klienta lub grupy klientów. W przypadku dodania nowych klientów do polisy składka może być rekalkulowana. Na tej podstawie kalkulowana jest łączna składka płacona przez Centralę do Zagranicznego ubezpieczyciela, dotycząca wszystkich klientów. Przy kalkulacji łącznej składki uwzględniane są też ewentualne zwyżki.

Następnie, część z powyższej kwoty jest alokowana do Spółki, proporcjonalnie do wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę bezpośrednio do klientów należących do grup klientów objętych powyższym ubezpieczeniem (koszt Usługi ubezpieczenia ponoszony przez Spółkę dotyczy więc ubezpieczenia należności powstałych w związku ze sprzedażą do wskazanej grupy klientów, z którymi Spółka współpracuje).

Przyjęcie takiego rozwiązania – w postaci zawarcia umowy ubezpieczenia na szczeblu korporacyjnym – wynika z racjonalności biznesowej, bowiem z uwagi na korzyści skali warunki ubezpieczenia zawieranego na poziomie grupowym dla wszystkich spółek są korzystniejsze, aniżeli warunki ubezpieczenia zawieranego osobno przez każdą spółkę z Grupy. Innymi słowy gdyby Spółka zawarła taką umowę niezależnie od innych spółek z Grupy, koszty z tytułu Usługi ubezpieczenia, które ponosiłaby bezpośrednio na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela, byłyby wyższe niż w sytuacji ponoszenia tych kosztów zbiorczo przez Centralę i alokowania ich następnie do odpowiednich spółek korzystających z polisy.

Stosowany pomiędzy spółkami z Grupy oraz przedstawiony powyżej model ochrony ubezpieczeniowej nie zmienia faktu, iż stroną przedmiotowego stosunku ubezpieczeniowego, jak i samej umowy ubezpieczenia zawartej z Zagranicznym ubezpieczycielem, jest również Spółka. Gdyby kontrahenci Spółki nie byli w stanie zapłacić faktury z powodu problemów finansowych (niewypłacalności), to Spółka ponosić będzie negatywne tego konsekwencje. W takiej sytuacji Spółka będzie miała możliwość uruchomienia właściwych w tym zakresie procedur celem dochodzenia przysługującego jej od Zagranicznego ubezpieczyciela odszkodowania. Procedury te mogą odbywać się między Spółką a Zagranicznym ubezpieczycielem i odszkodowanie może być wypłacone bezpośrednio do Spółki, bez pośrednictwa Centrali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy?

Czy Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Na początku Spółka zaznaczyła, że zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez Spółkę, które - z uwagi na fakt, że Spółka jest członkiem PGK - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika CIT. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 ustawy o CIT), Spółka jest zainteresowanym będącym stroną postępowania. Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości stanie się ona podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "Ustawa nowelizująca"). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowymi do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Ustawodawca przewidział jednak w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, iż ograniczenie, o którymi mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do niektórych kategorii usług. Na podstawie najnowszej nowelizacji przepisu z 23 października 2018 r., jego treść uległa częściowo zmianie w związku ze zmianą redakcyjną w zakresie odwołania do przepisów ocenach transferowych. Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Objęte niniejszym wnioskiem stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe miały miejsce zarówno w 2018 r. (tj. w poprzednim stanie prawnym), jak i w 2019 r. (tj. po wejściu w życie przywołanej nowelizacji ustawy o CIT). Zdaniem Zainteresowanych, zarówno uprzednia, jak i aktualnie obowiązująca treść przywołanych przepisów będzie rodzić jednakowe skutki dla analizowanej kwestii (zmiana przepisu miała w praktyce charakter redakcyjny); dla uniknięcia wątpliwości Organ powinien jednak przyjąć, że przedmiotem wniosku są oba stany prawne.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Należy więc odwołać się do odpowiednich postanowień ustawy o VAT, tj. do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie przepis ten dotyczy tzw. refakturowania usług. Istotą refakturowania jest działanie na rachunek osoby trzeciej i obciążanie jej kosztami nabycia usług, przy czym istotne jest, aby:

1. pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu odbiorcy po cenie ich nabycia (tj. bez marży/narzutu zysku),

2. podmiot, który zostaje obciążony kosztami usług, faktycznie korzystał z tych usług.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/GL 414/13): "warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą".

W ocenie Zainteresowanych, w rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi ubezpieczenia stanowią dla Spółki koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. koszty usług refakturowanych. Spółka powiązana dokonuje jedynie płatności z tytułu Usługi ubezpieczenia na rzecz podmiotu spoza Grupy (podmiotu niepowiązanego - Zagranicznego ubezpieczyciela), ale faktycznie Usługa ubezpieczenia świadczona jest przez Zagranicznego ubezpieczyciela na rzecz Spółki dla jej potrzeb i to Spółka finalnie jest obciążana kosztami Usługi ubezpieczenia (w części jej dotyczącej) bez doliczania narzutu zysku ani innych kosztów dodatkowych przez Centralę.

Zdaniem Zainteresowanych, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT należy interpretować jako wyłączający ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do kosztów usług, którymi podatnik CIT jest obciążany przez podmioty powiązane, które jedynie refakturują ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych koszty po "cenie nabycia", tj. po cenie należnej podmiotowi niepowiązanemu.

Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w sytuacji refakturowania Usług ubezpieczenia rola Spółki powiązanej sprowadzać się będzie jedynie do pośredniczenia w tej transakcji pomiędzy Zagranicznym ubezpieczycielem a Spółką (w istocie Spółka powiązana będzie działała na rzecz Spółki). De facto to Spółka będzie beneficjentem Usług ubezpieczenia, a nie Spółka powiązana, która jedynie ze względu na model biznesowy stanie się podmiotem, który Zagraniczny ubezpieczyciel będzie fakturował za Usługę ubezpieczenia.

Zainteresowani zaznaczyli, że pierwotnie rozważane brzmienie obecnego art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (pierwotnie ust. 9), zawierającego ograniczenie w stosowaniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowymi od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r. było następujące: "ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz do kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty". Wskutek tego pierwotne brzmienie przepisu zawężało katalog czynności, które mogły korzystać z wyłączenia stosowania ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jedynie do sytuacji gdy podatnik refakturowałby koszty dalej na inny podmiot (tj. nie byłby finalnie nimi obciążony).

Jednak wprowadzone brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie zawiera takich ograniczeń i odwołuje się jedynie wprost do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozszerzając tymi samym katalog sytuacji podlegających wyłączeniu z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do pojęcia refakturowania w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującymi wyraźnym odesłaniem do regulacji ustawy o VAT, bez zawarcia jakichkolwiek w tym zakresie ograniczeń, zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT objęte jest nie tylko refakturowanie kosztów przez podatnika na inne podmioty z grupy, jak wskazano pierwotnie w projekcie ustawy o CIT, ale obejmuje ono również refakturowanie kosztów na podatnika przez inne podmioty. Co istotne, regulacje art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem zainteresowanych, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy wszystkich sytuacji, w których dochodzi do refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - zarówno w sytuacji, gdy usługa nabywana jest następnie refakturowana, jak i w sytuacji, gdy usługa nabywana jest od podmiotu refakturującego (a więc jak w analizowanym przypadku).

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe wyjaśniania, bezsprzecznym jest, iż Usługa ubezpieczenia jest usługą, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - jest to bowiem usługa z tytułu której Spółka powiązana dokonuje jedynie płatności, jednocześnie odsprzedawana jest (tj. refakturowana) na rzecz Spółki. Spełnione zostają bowiem wszystkie warunki wymienione w analizowanym przepisie. Wskutek tego, skoro w analizowanym przypadku Spółka ponosi koszty usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to w myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT koszt ten nie podlega limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, tj. uznania, że dotyczy on jedynie kosztów usług nabytych przez podatnika CIT, które zostały przez tego podatnika refakturowane na podmioty powiązane, przepis ten nie miałby praktycznego zastosowania. Koszty usług nabytych przez podatnika CIT i następnie refakturowanych przez niego na podmioty powiązane objęte są bowiem zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączającego ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Usługi nabywane w celu refakturowania są bowiem dla podmiotu refakturującego zawsze bezpośrednio związane zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych, jak i samą usługą refakturowania. Wskutek tego pozbawionym racjonalnych przesłanek byłoby wprowadzenie drugiego przepisu (art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT), którego zastosowanie ograniczałoby się do przypadków, które w każdym przypadku objęte będą innym przep15em (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). Przedstawiony pogląd Zainteresowanych, zgodnie z którym art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT może dotyczyć również przypadków, gdy ostateczny podmiot obciążany jest przez podmiot powiązany kosztami usług świadczonymi przez podmioty niepowiązane, potwierdzony został m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

W świetle przedstawionych powyżej wniosków, zdaniem Zainteresowanych wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Niezależnie od kwalifikacji opisanej powyżej, Zainteresowani zwrócili również uwagę na treść art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170, z późn. zm.). Z kolei jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy przez zagraniczny zakład ubezpieczeń rozumieć należy przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonującego działalność ubezpieczeniową. W myśl przywołanej ustawy pod pojęciem przedsiębiorcy zagranicznego należy rozumieć osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, niezależnie od stanowiska zaprezentowanego przez Organ w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Zainteresowanych, Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Występujący w niniejszym przypadku Zagraniczny ubezpieczyciel wykonuje działalność gospodarczą za granicą jako uprawniony do tego podmiot - jak wskazano we wniosku, stanowi on zatem zagraniczny zakład ubezpieczeń świadczący usługi ubezpieczenia, o którym mowa w art. 15 ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem powyżej przywołanego art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych m.in. przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń (warunków) co do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez zagraniczny zakład ubezpieczeń. W szczególności art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania analizowanego wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

W ocenie Zainteresowanych, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć przypadki zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jedynie do przypadków, w których to płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela, wskazałby takie ograniczenie w przepisie, podobnie jak uczynił to przykładowo w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT posługując się określeniem "koszty poniesione na rzecz". Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, skoro w tych dwóch przepisach posłużył się on innymi sformułowaniami ("usługi świadczone przez" oraz "koszty poniesione na rzecz"), nie należy nadawać im tego samego znaczenia. Powyższe wynika również z § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), w którym ustalono, iż do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Mając na uwadze powyższe, art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na rzecz tych zakładów.

Zainteresowani podkreślili, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (tj. w przypadku braku wypłacalności klienta Spółki), to Spółce jako ubezpieczonemu przysługiwać będzie roszczenie o wypłatę należnego świadczenia (odszkodowania) w stosunku do Zagranicznego ubezpieczyciela. Innymi słowy, to Spółka - jedna ze stron umowy ubezpieczenia i podmiot objęty ubezpieczeniem - będzie miała możliwość uruchomienia właściwych w tym zakresie procedur celem dochodzenia przysługujących jej roszczeń odszkodowawczych. Procedury te mogą odbywać się między Spółką a Zagranicznym ubezpieczycielem i odszkodowanie może być wypłacone bezpośrednio do Spółki, bez pośrednictwa Centrali.

Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, iż przedstawione we wniosku Usługi ubezpieczenia świadczone są na rzecz Spółki przez Zagranicznego ubezpieczyciela będącego podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT, a nie przez Spółkę powiązaną. W świetle powyższych uwag, zdaniem Zainteresowanych, Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W Interpretacji Indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ww. ustawy o CIT stwierdza, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Organ dodał, że na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z kolei w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT ustawodawca wskazał następujące podmioty:

krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381);

krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Zgodnie z art. 15e ust. 3 ustawy o CIT przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 13 ustawy o CIT w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy oraz czy usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Organ zauważa, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie jednak z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W związku z tym, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że powyższe potwierdzają także zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwraca uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty Usług, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Odnosząc przedstawiony przez Zainteresowanych opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Zainteresowanych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Zainteresowany), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Zainteresowany występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania Usług.

Zatem, sytuacja prawnopodatkowa Zainteresowanych przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Zainteresowanych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11 a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgadza się z twierdzeniem Zainteresowanych, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ww. ustawy nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy oraz że usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ww. ustawy koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację, skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła:

błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), polegający na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), a zatem będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, polegający na przyjęciu, że Usługi ubezpieczenia świadczone przez zagranicznego ubezpieczyciela nie stanowią usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, a zatem będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Spółki oraz właściwego uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu pkt 1 oraz 2 skargi skarżąca powtórzyła argumentację z wniosku, natomiast odnośnie zarzutu sprecyzowanego w pkt 3 skargi skarżąca wywiodła, że naruszenie wskazanych przepisów o postępowaniu polegało na braku przedstawienia przez Dyrektora dostatecznego, kompletnego oraz wewnętrznie spójnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej, powyżej opisane naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Spółki, wadliwość uzasadnienia zaskarżonej interpretacji doprowadziła również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa zasada, na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej, znajdzie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Skarżąca podkreśla, iż zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako wiążąca norma prawna.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami, ponieważ w ramach zaskarżonej interpretacji Organ nie odniósł się szczegółowo do stanowiska Skarżącej odnośnie pytania nr 2. W szczególności Dyrektor nie przedstawił w ogóle sposobu i wyniku wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, ograniczając się do stwierdzenia, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż usługi ubezpieczenia nie są świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT. Tymczasem sama ostateczna ocena zastosowania przepisu w danej sprawie nie powinna zwalniać Organu z przedstawienia również sposobu jego wykładni. Jak wykazano powyżej, gdyby Organ dokonał kompletnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, powinien był dojść do zgoła odmiennych wniosków niż przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, Dyrektor naruszył art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej niepopartej analizą przepisów, które znajdą zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa. Skarżący wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 p,p,s,a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dyrektor stwierdził, iż art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot. Ponieważ Spółka występuje jako podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania Usług ubezpieczenia, do analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Ponadto Dyrektor uznał, że Usługi ubezpieczenia nie są świadczone na rzecz Spółki przez podmioty, o których mowa w art. 15C ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż usługi te nie będą podlegały limitowi, o którym mowa w art. I5e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług ubezpieczeń poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. na ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty Usług ubezpieczenia, które ponosi Spółka, stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie sądu skarżąca prawidłowo interpretuje ww. przepisy w ten sposób, że koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane przez podmiot powiązany (Centralę) od niepowiązanych podmiotów trzecich (Zagranicznego ubezpieczyciela), a następnie refakturowane przez podmiot powiązany na inny podmiot z Grupy (Spółkę), są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko Dyrektora, że zakres tego wyłączenia należy ograniczyć tylko i wyłącznie do sytuacji, w której podatnik (Spółka), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot uznać należy za nieprawidłowe.

Stanowisko skarżącej znajduje bezpośrednie potwierdzenie w treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy tzw. refakturowania usług. Istotą refakturowania jest działanie na rachunek osoby trzeciej i obciążanie jej kosztami nabycia usług, przy czym istotne jest, aby:

pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu odbiorcy po cenie ich nabycia (tj. bez marży/narzutu zysku),

podmiot, który zostaje obciążony kosztami usług, faktycznie korzystał z tych usług.

Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 414/13): należy powtórzyć, że "warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą".

Skarżąca trafnie wywodzi, że w rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi ubezpieczenia stanowią dla Spółki koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, tj. koszty usług refakturowanych. Spółka powiązana dokonuje jedynie płatności z tytułu Usługi ubezpieczenia na rzecz podmiotu spoza Grupy (podmiotu niepowiązanego - Zagranicznego ubezpieczyciela), ale faktycznie Usługa ubezpieczenia świadczona jest przez Zagranicznego ubezpieczyciela na rzecz Spółki dla jej potrzeb i to Spółka finalnie jest obciążana kosztami Usługi ubezpieczenia (w części jej dotyczącej) bez doliczania narzutu zysku ani innych kosztów dodatkowych przez Centralę.

Zatem art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT należy interpretować jako wyłączający ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do kosztów usług, którymi podatnik CIT jest obciążany przez podmioty powiązane, które jedynie refakturują ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych koszty po "cenie nabycia", tj. po cenie należnej podmiotowi niepowiązanemu.

W sytuacji refakturowania Usług ubezpieczenia rola Spółki powiązanej sprowadzać się będzie jedynie do pośredniczenia w tej transakcji pomiędzy Zagranicznym ubezpieczycielem a Spółką (w istocie Spółka powiązana będzie działała na rzecz B). De facto to Spółka będzie beneficjentem Usług ubezpieczenia, a nie Spółka powiązana, która jedynie ze względu na model biznesowy stanie się podmiotem, który Zagraniczny ubezpieczyciel będzie fakturował za Usługę ubezpieczenia.

Należy podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT odwołuje się wprost do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozszerzając tym samym katalog sytuacji podlegających wyłączeniu z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. i ustawy o CIT do pojęcia refakturowania w rozumieniu ustawy o VAT. Nie można tym samym zgodzić się z Dyrektorem, że finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT - ani bowiem przepis ustawy o CIT, ani też przepis ustawy o VAT, do którego się odwołuje, nie zawiera takiego ograniczenia.

Skarżąca trafnie zauważa, że zgodnie z obowiązującym wyraźnym odesłaniem do regulacji ustawy o VAT, bez zawarcia jakichkolwiek w tym zakresie zastrzeżeń, zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT objęte jest nie tylko refakturowanie kosztów przez podatnika na inne podmioty z grupy, jak wskazano pierwotnie w projekcie ustawy o CIT, ale obejmuje ono również refakturowanie kosztów na podatnika przez inne podmioty. Co istotne, regulacje art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym należy przyjąć, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy wszystkich sytuacji, w których dochodzi do refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - zarówno w sytuacji, gdy usługa nabywana jest następnie refakturowana, jak i w sytuacji, gdy usługa nabywana jest od podmiotu refakturującego (a więc jak w analizowanym przypadku). Zatem fakt, iż Spółka jest ostatnim podmiotem w transakcji nie powoduje, iż w przedmiotowej sprawie nie może ona skorzystać z analizowanego wyłączenia.

Usługa ubezpieczenia jest usługą, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - jest to bowiem usługa jedynie opłacana przez Spółkę powiązaną, która jednocześnie odsprzedaje (tj. refakturuje) tę usługę na rzecz B. Spełnione zostają zatem wszystkie warunki wymienione w analizowanym przepisie.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że w przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, tj. uznania, że dotyczy on jedynie kosztów usług nabytych przez podatnika CIT, które zostały przez tego podatnika refakturowane na podmioty powiązane, przepis ten nie miałby praktycznego zastosowania. Koszty usług nabytych przez podatnika CIT i następnie refakturowanych przez niego na podmioty powiązane objęte są bowiem zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączającego ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Usługi nabywane w celu refakturowania są bowiem dla podmiotu refakturującego zawsze bezpośrednio związane zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych, jak i samą usługą refakturowania. Wskutek tego pozbawionym racjonalnych przesłanek byłoby wprowadzenie drugiego przepisu (art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT), którego zastosowanie ograniczałoby się do przypadków, które zawsze objęte będą innym przep15em (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

Podsumowując zasadny jest zarzut skarżącej, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył w zaskarżonej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania wobec Spółki, na rzecz której refakturowane są koszty Usługi ubezpieczenia świadczonej przez Zagranicznego ubezpieczyciela. Organ dokonał w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni, twierdząc iż przepis dotycz}' tylko podatników, którzy refakturują poniesione koszty na rzecz innych podmiotów, i w konsekwencji niewłaściwie zastosował analizowany przepis do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Trafny jest również drugi z zarzutów dotyczący naruszenia przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15C ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, tj. usług ubezpieczenia świadczonych m.in. przez krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Jak wskazała Skarżąca w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Zagraniczny ubezpieczyciel stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15C ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT, a Usługi ubezpieczenia niewątpliwe stanowią usługi ubezpieczenia w rozumieniu tego przepisu.

W związku z tym, trafnie skarżąc wywiodła, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Organ w zaskarżonej interpretacji stanął natomiast na stanowisku, że przedmiotowe wyłączenie nie znajdzie zastosowania, ponieważ "usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Zainteresowanych przez podmioty, o których mowa w art. 15C ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. na ustawy o CIT. Poza powyższym sformułowaniem Organ nie przedstawia jednak w zaskarżonej interpretacji bardziej szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska.

Tym samym punktem spornym pomiędzy Skarżącą a Organem jest ustalenie:

czy art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT wymaga, żeby usługi ubezpieczenia były świadczone na rzecz podatnika bezpośrednio przez podmioty, o których mowa w art. 15C ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT;

jeżeli tak - czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy przez Zagraniczny zakład czy przez Centralę.

Jeżeli chodzi o pierwszy punkt, skarżąca zasadnie wywodzi, że art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń (warunków) co do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez zagraniczny zakład ubezpieczeń. W szczególności art. 15e ust. 11 pkt. 3 ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania analizowanego wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone "bezpośrednio" na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

Skarżąca trafnie zauważa, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jedynie do przypadków, w których to płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela, wskazałby takie ograniczenie w przepisie -podobnie jak uczynił to przykładowo w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT, posługując się określeniem "koszty poniesione na rzecz". Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, skoro w tych dwóch przepisach posłużył się on innymi sformułowaniami ("usługi świadczone przez" oraz "koszty poniesione na rzecz"), nie należy nadawać im tego samego znaczenia. Powyższe wynika również z § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, w którym ustalono, iż do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

Reasumując stwierdzić należy, że art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na rzecz tych zakładów. Tym samym należy uznać, że Dyrektor dokonał w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, zawężając zakres zastosowania tego przepisu wyłącznie do bezpośredniego ponoszenia kosztów z tytułu świadczenia usług ubezpieczenia na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń, mimo że przepis takiego wymogu nie wprowadza.

Odnosząc się do drugiej kwestii nie sposób podzielić poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługi ubezpieczenia świadczone są na rzecz Spółki przez Centralę, a nie przez Zagranicznego ubezpieczyciela.

Należy zwrócić uwagę, że działalność ubezpieczeniowa stanowi co do zasady działalność regulowaną (w Polsce w ramach ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), opartą na zaufaniu publicznym i wymagającą spełniania określonych warunków formalnych. Występujący w niniejszym przypadku Zagraniczny ubezpieczyciel wykonuje działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń właśnie jako uprawniony do tego podmiot. Spółka powiązana natomiast nie jest uprawniona do prowadzenia takiej działalności i w związku z tym nie można twierdzić, iż świadczy ona usługi ubezpieczenia.

We wniosku wskazano, że stroną stosunku ubezpieczeniowego, jak i samej umowy ubezpieczenia zawartej z Zagranicznym ubezpieczycielem, jest również Spółka. W przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (tj. w przypadku braku wypłacalności klienta Spółki), to Spółce jako ubezpieczonemu przysługiwać będzie roszczenie o wypłatę należnego świadczenia (odszkodowania) w stosunku do Zagranicznego ubezpieczyciela. Innymi słowy, to Spółka - jako jedna ze stron umowy ubezpieczenia i podmiot objęty ubezpieczeniem - będzie miała możliwość uruchomienia właściwych w tym zakresie procedur celem dochodzenia przysługujących jej roszczeń odszkodowawczych. Procedury te mogą odbywać się między Spółką a Zagranicznym ubezpieczycielem i odszkodowanie może być wypłacone bezpośrednio do Spółki, bez pośrednictwa Centrali.

W świetle powyższego za skarżącą należy przyjąć, że Usługi ubezpieczenia są świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela, a nie przez Spółkę powiązaną. Nie można więc jednocześnie twierdzić, iż to Spółka powiązana świadczy na rzecz Spółki Usługi ubezpieczenia, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że nie jest ona podmiotem uprawnionym do świadczenia tego rodzaju usług.

Skarżąca trafnie wskazuje, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie odwołuje się do przepisów ustawy o VAT, jak czyni to np. art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym odwołanie się do przepisów ustawy o VAT w tej sytuacji nie było uzasadnione. W szczególności wykładnia analizowanej regulacji nie powinna opierać się wyłącznie na przyjętej na potrzeby podatku VAT fikcji prawnej określonej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można więc na gruncie ustawy o CIT w każdej sytuacji - bez dogłębnej analizy stanu faktycznego - przyjmować, że podmiot obciążający podatnika kosztami danej usługi jest jednocześnie podmiotem, który tę usługę świadczy.

Brak takiego odwołania powoduje, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT powinien być interpretowany w szczególności w oparciu o jego literalne brzmienie. Taka interpretacja prowadzi natomiast do wniosku, że do skorzystania z analizowanego wyłączenia wystarczające jest, żeby usługi ubezpieczenia świadczone były przez zagraniczny zakład ubezpieczeń, a nie aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz takiego podmiotu.

Za skarżącą należy powtórzyć, że gdyby nawet odwołać się do treści przepisów ustawy o VAT, jako elementu wykładni przepisów, w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") należałoby dojść do wniosku, że Usługi ubezpieczenia świadczone są w dalszym ciągu przez Zagranicznego ubezpieczyciela, a Centrala pełni w tym zakresie jedynie funkcję pośrednika.

Takie podejście znajduje oparcie w szczególności w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r., C-235/18, w sprawie Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W sprawie tej TSUE doszedł do wniosku, że ponieważ rola podmiotu refakturującego ogranicza się do udostępnienia polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć to paliwo, odgrywając zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru, nie można uznać, iż dokonuje ona dostawy towaru na rzecz polskiej spółki.

Analogiczne wnioski znajdą zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi. W tej sytuacji rola Spółki powiązanej ogranicza się bowiem jedynie do refakturowania kosztów ubezpieczenia, a tym samym w świetle powyższego orzeczenia nie można uznać, iż świadczy ona usługę ubezpieczenia na rzecz Spółki - usługi te świadczone są w dalszym ciągu przez Zagranicznego ubezpieczyciela.

Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, iż przedstawione we wniosku Usługi ubezpieczenia świadczone są na rzecz Spółki przez Zagranicznego ubezpieczyciela będącego podmiotem, o którym mowa w art. 15e ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT, a nie przez Spółkę powiązaną.

W związku z powyższym należy uznać, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT z tego względu, iż Dyrektor dokonał błędnej wykładni tego przepisu poprzez ograniczenie możliwości jego zastosowania wyłącznie do sytuacji bezpośredniego ponoszenia kosztów na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT również z tego względu, iż Dyrektor dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tego wyłączenia, twierdząc, że Usługi ubezpieczenia nie są świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela.

Trafny jest również zarzut, że Dyrektor, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie przepisów o postępowaniu polegało na braku przedstawienia przez Dyrektora dostatecznego, kompletnego oraz wewnętrznie spójnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a opisane naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowisko Dyrektora pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami, ponieważ w ramach zaskarżonej interpretacji Organ nie odniósł się szczegółowo do stanowiska Skarżącej odnośnie pytania nr 2. W szczególności Dyrektor nie przedstawił w ogóle sposobu i wyniku wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, ograniczając się do stwierdzenia, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż usługi ubezpieczenia nie są świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15C ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT. Tymczasem sama ostateczna ocena zastosowania przepisu w danej sprawie nie powinna zwalniać Organu z przedstawienia również sposobu jego wykładni. Jak wykazano powyżej, gdyby Organ dokonał kompletnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, powinien był dojść do zgoła odmiennych wniosków niż przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, Dyrektor naruszył art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej niepopartej analizą przepisów, które znajdą zastosowanie w sprawie.

Z tych przyczyn na mocy art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) orzeczono jak w wyroku. O kosztach sąd orzekł na mocy art.200 i art.205 § 2 oraz § 4 ww. ustawy.