Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 323/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4, 4c, 4d, 4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2020 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7 417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 28 lutego 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.35.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Ś. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0228-SPV.4100.23.2018/83784/2019 określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 108 935 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, że Strona składając w 2017 r. korektę zeznania za 2014 r. zaniżyła przychody z tytułu udziału w spółce A spółce z o.o. s.k., która nie wykazała przychodów z tytułu otrzymanych środków od spółki B. W ten sposób Spółka zaniżyła przychody o kwotę 13 416 zł naruszając art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził też, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę: 1) 12 586,34 zł wynikającą z faktur wystawionych przez C dokumentujących sprzedaż usług nie na rzecz Skarżącej, 2) 3 218 zł z tytułu podróży służbowej członków zarządu Spółki z uwagi na nieudowodnienie związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanymi przychodami, 3) 251, 40 zł zaewidencjonowaną na koncie "Opłaty sądowe, skarbowe, notarialne", która nie została udokumentowana, 4) 49,20 zł, (2% posiadanych przez Stronę udziałów w zysku) udokumentowanej fakturą (sprzedaż usługi doradczej) wystawioną przez C, która nie dotyczył działalności tego podmiotu, w którym Strona posiada udziały w zysku, 4) 580 000 zł – stanowiącej wartość netto 9 faktur zakupu VAT, wystawionych przez podmiot powiązany A spółkę z o.o. s.k. tytułem opróżnienia lokali i zarządzania przedsiębiorstwem. W tym zakresie organ I instancji ustalił, że 8 faktur zostało wystawionych w związku z umową zawartą w sierpniu 2014 r. z A spółką z o.o. s.k., której przedmiotem było pośrednictwo we współpracy z komornikiem w celu m.in. opróżnienia z rzeczy i osób lokali mieszkalnych poprzez przeniesienie rzeczy i osób do lokali tymczasowych, a także doprowadzenie do skutecznej eksmisji. Faktury dokumentujące opróżnienie lokali organ uznał za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Strony uzyskiwanymi w związku z usługami na rzecz Spółki przez B spółkę z o.o. w oparciu o umowę z 1 stycznia 2014 r. Do wskazanej kwoty zawyżenia kosztów podatkowych organ I instancji zaliczył też jedną fakturę (nr [...]), która dotyczyła zarządzania przedsiębiorstwem i uznał ją za koszt ogólny zarządu stanowiący tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów. Powyższe faktury nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych wystawcy tj. A sp. z o.o. sp. k., ani ujęte w księgach rachunkowych Strony w 2014 r. W ocenie organu I instancji, wykazanie wydatków udokumentowanych ww. fakturami dopiero w złożonej w dniu 28 lutego 2017 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2014r., skutkowało naruszeniem przez Stronę art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących zagadnienie ujęcia kosztów uzyskania przychodów w czasie, zatem wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

1.3. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez błędne uznanie, ze wydatki w kwocie 580.000,00 zł zostały nieprawidłowo uznane jako koszy uzyskania przychodów oraz nieprawidłowe przyjęcie, że najistotniejszą kwestią w sprawie jest to, w jakim momencie Strona była uprawniona do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku niezaksięgowaniem faktur kosztowych otrzymanych od A sp. z o.o. sp. k. w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i przepisów wynika możliwość uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów; 2) art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez niezastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy księgi prowadzone były nierzetelne, zatem istniała podstawa do szacowania; 3) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. J., mającej wiedzę dotyczącą spraw finansowych oraz poprzez arbitralne przyjęcie, że dokumentowane fakturami wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów; 4) art. 121 O.p. poprzez założenie, że wydatki nie są dla Spółki kosztem uzyskania przychodów oraz niezastosowanie w okolicznościach sprawy metody szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Strony sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż są związane z działalnością Strony, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródeł przychodów, nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, zaś wymóg zaksięgowania nie jest warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy określenia dnia poniesienia kosztu, a nie warunków, jakie musi spełniać wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznając zatem, że Strona dokonała korekty błędu w sposób sprzeczny z regulacjami zawartymi w ustawie podatkowej, organ I instancji powinien był oszacować podstawę opodatkowania w trybie art. 23 § 1 O.p.

1.4. W wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że sporne wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów roku 2014 r. na podstawie art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów. W sprawie bezspornym było bowiem, że koszty zakupu usług "Opróżnienia lokali" stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Strony uzyskanymi w związku ze świadczeniem usług na rzecz B sp. z o.o., zaś faktura wystawiona tytułem "Zarządzanie przedsiębiorstwem" dotyczyła kosztu ogólnego zarządu i stanowi tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów. Odwołując się do literalnego brzmienia ww. przepisów u.p.d.p. Dyrektor IAS wskazał między innymi, że czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zapisu o zdarzeniu związanym z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Skoro w księgach rachunkowych powinny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury/dzień wpisania wydatku jest dniem poniesienia kosztu. Dyrektor IAS wskazał, że powyższy pogląd potwierdził NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1143/15. Wedle organu odwoławczego sporne faktury nie zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych Strony do dnia, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty nie zostały również ujęte w księgach rachunkowych Strony na podstawie jakiegokolwiek innego dowodu. Koszty te, jako koszty uzyskania przychodów roku 2014 Strona wskazała wyłącznie w złożonej w dniu 28 lutego 2017 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r. Strona nie poniosła zatem kosztów w znaczeniu wskazanym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w czasie umożliwiającym ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 na podstawie rat. 15 ust. 4 lub 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor IAS podniósł, że wedle ww. przepisów za dzień poniesienia kosztów należy uznać dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Za dzień poniesienia kosztu nie można jednak uznać dnia, w którym wykazano ten koszt jako koszt uzyskania przychodów w korekcie zeznania podatkowego. Kwestię potrącalności z przychodami kosztu uzyskania przychodu pośrednio związanego z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takim kosztem jest bezspornie koszt udokumentowany fakturą zakupu usługi "Zarządzania przedsiębiorstwem". Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że datą potrącenia kosztów pośrednich jest data poniesienia kosztów. Dla określenia tej daty niezbędnym jest jednak sięgnięcie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że data poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku bądź innego dowodu. Zatem koszt jest poniesiony wtedy, gdy zostaje ujęty w księgach rachunkowych. Ujęcie oznacza zaś ujawnienie tego kosztu. W myśl ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień bilansowy tj. dzień kończący rok obrotowy. Przed zamknięciem ksiąg powinno nastąpić zaś kompletne ujęcie w księgach wszystkich dotyczących roku obrotowego, sprawdzonych i zatwierdzonych dowodów księgowych, stwierdzających dokonanie operacji lub zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Faktura zakupu usługi "Zarządzanie przedsiębiorstwem" nie została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych Strony. Koszt ten nie został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie jakiegokolwiek innego dowodu, lecz został wykazany dopiero w złożonej w dniu 28 lutego 2017 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r. Zatem Strona nie poniosła tego kosztu w znaczeniu wskazanym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2014 r., co uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ponadto, Dyrektor IAS za bezzasadny uznał zarzut Strony odnoszący się do metody szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji nierzetelnie prowadzonych ksiąg, gdyż dane zawarte w księgach pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż nie każda wątpliwość Strony dotycząca interpretacji przepisów, automatycznie przesądza o jej rozstrzyganiu na korzyść podatnika. Również pozostałe zarzuty Strony tj. dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor IAS uznał za bezpodstawne.

2.Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Od powyższej decyzji organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15, ust. 4d i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że wydatki w kwocie 580 000 zł netto, odzwierciedlone w fakturach VAT wystawionych przez A sp. z o.o. sp. k., zostały przez Spółkę nieprawidłowo uznane jako koszty uzyskania przychodów roku 2014;

2) art 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie przez Dyrektora IAS metody szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy księgi prowadzone były nierzetelnie, a zatem istniała podstawa do szacowania, ponieważ w księgach brakowało pewnych danych do jej określenia, a dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co oznacza jednocześnie, że pojawiające się w postępowaniu wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa podatkowego zostały zinterpretowane na niekorzyść Strony, naruszając zasadę in dubio pro tributario;

3) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia istotnego dowodu z przesłuchania M. J., mającej z uwagi na funkcję pełnomocnika ogólnego Spółki najobszerniejszą wiedzę dotyczącą spraw finansowych, arbitralne przyjęcie wbrew regułom dotyczącym kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, że dokumentowane fakturami ww. wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów roku 2014.

Wskazując na te zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi w całości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędna wykładnię.

3.2. Spór w sprawie dotyczy wyłącznie jednego zagadnienia, tj. prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez A sp. z o.o. sp. k. z tytułu "Opróżnienia lokali" i "Zarządzania przedsiębiorstwem" tj. kwoty 580.000,00 zł (tj. odpowiednio - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów pośrednio związanych z przychodami).

Zdaniem Dyrektora IAS, sporne koszty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 z uwagi na to, że nie zostały one ujęte w księgach rachunkowych Strony w 2014 r. do dnia, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (sporządzenia sprawozdania finansowego, złożenia zeznania), lecz zostały wykazane dopiero w korekcie zeznania złożonej w 2017 r.

Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. W konsekwencji powyższego, zdaniem organów koszty bezpośrednie – z uwagi na dyspozycję art. 15 ust. 4c u.p.d.p. nie mogą być potrącone w 2014 r., lecz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, za które jest sporządzane sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Poniesienie zaś kosztu "Zarządzania przedsiębiorstwem," określa art. 15 ust. 4d u.p.d.p. i art. 4e u.p.d.p. co oznaczało, że koszty te nie stanowią kosztu 2014 r. Zdaniem Strony sporne koszty powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodów roku 2014. Art. 15 ust. 4e u.p.d.p. dotyczy bowiem określenia dnia poniesienia kosztu, a nie warunków, jakie musi spełniać wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Z kolei wedle Strony prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4, 4c, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Zaś ustawa o rachunkowości ma zastosowanie tylko w sytuacji wyraźnego odesłania ustawowego, co w sprawie nie ma miejsca.

3.3. W pierwszej kolejności Sąd dostrzega, że organy podatkowe obu instancji oparły swoje decyzje o brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z daty wydania tych decyzji. Dla rozpoznania sprawy nie ma to jednak znaczenia prawnego, bowiem brzmienie istotnych w sprawie przepisów było takie samo zarówno w 2014 r., jak i w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Z przytoczonych przepisów wynikają zasady odnoszące się do rozliczenia w czasie kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami. Jednak – wbrew argumentacji Dyrektora IAS - stan faktyczny sprawy nie mieści się w hipotezie art. 15 ust. 4c, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na błędne rozumienie przez organ odwoławczy pojęcia "poniesienie kosztu", któremu przypisał wyłącznie charakter bilansowy, czyli datę ujęcia w księgach rachunkowych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest samoistnym pojęciem, to zaksięgowanie wydatku (jako czynność techniczna) nie może być uznawane za tożsame z uznaniem wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dodatkowo, sam sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego (vide m.in.: wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 863/18; wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2312/17; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2947/16; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3266/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Należy zauważyć, że Dyrektor IAS w treści zaskarżonej decyzji (str. 7) wprost powiązał pojęcie "ujęcia", o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z pojęciem "ujawnienia" w księgach rachunkowych i odwołał się do ustawy o rachunkowości wskazując, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień bilansowy tj. dzień kończący rok obrotowy. Dalej wskazał także, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podkreślenia jednak wymaga, że wszelkie kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, jego wysokości oraz warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu odnoszenie się do innych przepisów, w tym do regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości, możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa podatkowa wprost do nich odsyła, co w przypadku analizowanego przepisu (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie ma miejsca. Nie ma zatem podstaw do odwoływania się do pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej. W szczególności brak jest podstaw, by czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji wydatku, ani wpływać na moment zaliczenia tego wydatku, jako kosztu, gdyż jest to wyłączne techniczna czynność wprowadzenia danych do ksiąg rachunkowych.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, nieujęcie spornych wydatków w księgach rachunkowych Strony wynikało z błędu, który wykryto dopiero w 2015 r. po zamknięciu roku obrotowego 2014 oraz złożeniu sprawozdania finansowego. Z tego powodu Spółka następnie złożyła korektę CIT-8 za 2014 r. W sprawie nie było jednak sporne, że 9 faktur zakupowych wystawionych tytułem "Opróżnienia lokali" i "Zarządzania przedsiębiorstwem", dotyczyło zdarzeń zaistniałych w 2014 r. Spór dotyczył momentu i sposobu ujawnienia tych kosztów. Należy zauważyć, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów w tym podatku co do zasady jest poniesiony definitywnie wydatek, dokonany w danym okresie podatkowym i w relacji do danego okresu podatkowego, mający na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zatem zmieniać podatkowej kwalifikacji wydatku ani momentu jego rozpoznania.

3.4. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. J. Jak już Sąd podkreślił powyżej – na co zwrócił również uwagę Dyrektor IAS w treści zaskarżonej decyzji (str. 9) - pomiędzy stronami nie była sporna kwestia potrącalności co do zasady, a moment ich potrącenia, co stanowiło rezultat wykładni prawa dokonanej przez organy podatkowe. Zatem powyższy dowód nie miał istotnego znaczenia w sprawie. Zadaniem ustawowym, kompetencją organu podatkowego jest właściwa wykładnia prawa. Zeznanie świadka nie może organu podatkowego w tej kompetencji zastąpić.

3.5. Chybionym był również zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 2a O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Skoro w sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych i ustaleń organów pozwalały na weryfikację podstawy opodatkowania, to brak było podstaw do stosowania metody szacowania podstawy opodatkowania. Sporne w sprawie nie były dane dotyczące kosztów, a moment i sposób ich ujawnienia.

3.6. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

3.7. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę 7 417 zł składają się wpisu sądowy od skargi w wysokości 2 000 zł, kwota opłaty za czynności radcy prawnego w wysokości 5 400 zł oraz kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

3.8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wynikającej z uzasadnienia wyroku.