Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1820/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 15, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 4 § 1 pkt 1, art. 491 § 1, art. 492 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 14 c § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, Spółka Przejmująca, Sp. z o. o. lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem spółki komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych:

- gdy wpis do KRS zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r.,

- gdy wpis do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest komplementariuszem spółki E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako Spółka Przejmowana lub Sp. K.).

Poza Spółką Przejmującą wspólnikami (komandytariuszami) Sp.k. są dwie osoby fizyczne (Wspólnik A i Wspólnik B). Stosunek wartości wkładów wniesionych do Sp.k. przez poszczególnych wspólników wynosi: E. Sp. z o.o. - 50%, Wspólnik A - 27,5%, Wspólnik B - 22,5%.

Obecnie planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 art. 202 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Dz.U.2020.1526, dalej k.s.h.), przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które wyda ona wspólnikom Spółki Przejmowanej, w tym Spółce Przejmującej - w stosunku odpowiadającym wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników do Spółki Przejmowanej. Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek (spółki komandytowej i jej komplementariusza) i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich.

Obecnie Spółka Przejmująca posiada farmę siłowni wiatrowych oraz posiada koncesję na wytwarzanie w nich energii ze źródeł odnawialnych (energii wiatrowej). Z kolei Spółka Przejmowana została powołana w celu prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie przygotowywania inwestycji w postaci nowych farm elektrowni wiatrowych oraz ich obsługą. Od pięciu lat, m.in., wskutek zmian w prawie, skutkujących w praktyce zaprzestaniem inwestycji w zakresie budowy elektrowni wiatrowych, zapotrzebowanie na świadczone przez podmioty zewnętrzne usługi związane z budową zmalało prawie do zera. W efekcie działalność Spółki Przejmowanej, wbrew pierwotnym i realizowanym przez wiele lat założeniom, sprowadza się do świadczenia usług przede wszystkim w stosunku do Spółki Przejmującej. Generuje to zbędny koszt utrzymania dwóch spółek oraz szczególnego trybu księgowania transakcji pomiędzy nimi (ceny transferowe). W tej sytuacji ekonomicznie uzasadnione jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem ww. spółek, poprzez konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich - Spółce Przejmującej, posiadającej bardziej wartościowy majątek (w tym nieruchomy) oraz koncesję na wytwarzanie energii wiatrowej.

Ponadto z uwagi na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że połączenie spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia spółek jest przejęcie Sp.k. przez Sp. z o.o. W związku z połączeniem Sp.k. z Sp. z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat.

We wniosku wskazano też, że w wyniku połączenia byt Sp.k. ustanie, natomiast Sp. z o.o. przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Spółka Przejmowana aktualnie nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, lecz stanie się nim z 1 maja 2021 r. - zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).

Aktualnie nie jest możliwe stwierdzenie, czy do połączenia spółek (wpisu połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego) dojdzie przed 1 maja 2021 r., czy po tej dacie.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1. czy - jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; oraz

2. czy - jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1. Jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r.. w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad.2. Jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

Uzasadniając powyższe stanowisko, wnioskodawca odwołał się do art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT. Stwierdził, że zarówno w przypadku wpisu o połączeniu do KRS dokonanego przed, jak i po 1 maja 2021 r., art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie będą miały zastosowania, gdyż z ich literalnego brzmienia wynika, że nie dotyczą przypadku przejęcia spółki komandytowej (osobowej) przez spółkę kapitałową. W przekonaniu wnioskodawcy stan prawny nie ulegnie zmianie w stosunku do stanu prawnego obwiązującego w dniu składania wniosku, tj. 9 marca 2020 r., jak również do stanu prawnego obowiązującego do końca 2020 r.; w żadnym z nich przepisy ustawy o CIT nie regulowały i nie regulują bezpośrednio skutków przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 21 maja 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.1.SP, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych:

- gdy wpis do KRS zostanie dokonany 1 maja 2021 r. - za prawidłowe,

- gdy wpis do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r. - za nieprawidłowe.

Uzasadniając ten drugi pogląd, Dyrektor KIS argumentował, że z 1 maja 2021 r. Spółka Przejmowana stanie się "spółką" w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i dlatego w takim wypadku należałoby zastosować art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT. Odmienne stanowisko wnioskodawcy zostało więc uznane za nieprawidłowe.

Jednocześnie jednak organ wskazał, że "w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3foraz art. 12 ust. 13, ust. 14 i ust. 15 ustawy o CIT, podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej nie doszłoby do powstania przychodu do opodatkowania."

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej, przez nieudzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie, czy jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jak również przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska odnośnie do powyższego pytania;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przepisy te mogą mieć zastosowanie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym polegającym na połączeniu spółek przez przejęcie spółki komandytowej, gdy wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r.,

b) art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym polegającym na połączeniu spółek przez przejęcie spółki komandytowej, gdy wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącej, jako odpowiadające prawu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że kwestią bezsporną pomiędzy skarżącą a organem było to, że w przypadku gdy wpis połączenia wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej do KRS nastąpiłby przed 1 maja 2021 r., połączenie to nie spowodowałoby powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT. Przy czym bezspornym jest, że w takim wypadku przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie miałyby zastosowania.

Zdaniem skarżącej, z identyczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, w którym wpis połączenia do KRS nastąpiłby po 1 maja 2021 r.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przytoczyć, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Wedle natomiast art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przechodząc zatem do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej (którą w rozpoznawanej sprawie jest spółka komandytowa) przez spółkę kapitałową należy zauważyć, że istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie przez przejęcie Spółki Komandytowej przez Spółkę z o.o. W związku z połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat/dopłat. W wyniku połączenia byt Spółki Komandytowej ustanie, Spółka z o.o. przejmie cały majątek Spółki Komandytowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej (w tym również na gruncie podatkowym); jednocześnie Spółka z o.o. (skarżąca) podwyższy kapitał zakładowy i wyda udziały wspólnikom Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej), w tym Spółce Przejmującej - w stosunku odpowiadającym wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników do Spółki Przejmowanej.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej.

Należy zatem zauważyć, że na gruncie ustawy o CIT katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zawiera art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przewiduje natomiast, że przychód stanowi ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1 przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2 podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powyższego wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie dotyczą połączenia z udziałem spółki komandytowej niebędącej podatnikiem - a taki status ma do 30 kwietnia 2021 r. Spółka Przejmowana.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przepisy te dotyczą wyłącznie połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych natomiast nie odnoszą się one do połączenia z udziałem spółek osobowych, niebędących podatnikami. Rację ma zatem skarżąca, co także prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, ze w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2021 r. przepisy te nie będą więc miały zastosowania do przejęcia Spółki Przejmowanej.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że również z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT wprost wynika, że nie mają one zastosowania do połączenia z udziałem spółek komandytowych. Mianowicie mowa jest w nich o:

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Przywołane regulacje posługują się pojęciami:

• "udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych" - pojęcia te nie obejmują zatem wspólników spółek komandytowych.

• "kapitału zakładowego spółki przejmowanej" - tymczasem w spółce komandytowej kapitał zakładowy nie występuje.

W konsekwencji przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie mają zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej (osobowej) przez spółkę kapitałową. Podkreślić należy, że oznacza to jednocześnie, iż przepisy ustawy o CIT nie regulują bezpośrednio skutków przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia. Rację ma zatem skarżąca, że powyższa okoliczność przemawia przeciwko uznaniu, że zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Brak w przepisach ustawy o CIT wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek - jak ma to miejsce w przypadku przywołanych przepisów szczegółowo określających konsekwencje połączenia spółek kapitałowych - prowadzi do wniosku, że zdarzenie to pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przeciwny wniosek byłby sprzeczny z art. 217 Konstytucji, z którego wynika nakaz, by wszelkie obciążenia podatkowe były w sposób wyraźny uregulowane w ustawie, natomiast nie jest dopuszczalne domniemywanie istnienia takich obciążeń. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, jakim jest łączenie się spółki kapitałowej ze spółką osobową, do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałaby ona znaleźć jednoznaczne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych - tak jak ma to miejsce w przypadku przywołanych art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, dotyczących łączenia się spółek kapitałowych czy też np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe. Milczenie ustawodawcy w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej świadczy o tym, że takie połączenie nie skutkuje przychodem po stronie spółki przejmującej.

Niezależnie od powyższego, należy również wskazać na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów. Mianowicie, za uznaniem, że przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej przemawia również okoliczność, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się:

• przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

• kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek - w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą - wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego, względnie w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej na jej kapitał zakładowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Zakres zastosowania bowiem tych przepisów nie ogranicza się w przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały - w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.

Dodatkowo należy zauważyć, że z punktu widzenia gospodarczego przejęcie majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia wywołuje identyczny skutek co wniesienie wkładu w postaci jej przedsiębiorstwa w zamian za udziały. Nie budzi wątpliwości, że w tym drugim przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT miałby zastosowanie. Brak jest zatem uzasadnienia dla uznania, że pierwsze z powyższych zdarzeń miałoby wywoływać dla spółki przejmującej odmienne skutki podatkowe.

Powyższe stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreśla się bowiem, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca stanowi o "wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego", zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o "kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy". Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku "klasycznego" aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że nie można zgodzić się z tym, iż przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W rezultacie połączenie wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT.

Podobnie NSA wypowiedział się w innych orzeczeniach, np. w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1997/17, gdzie wskazał, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Tak też wypowiedział się NSA w wyroku z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 360/18, który wskazał, że nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej (podobnie także WSA w Krakowie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/19).

Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W rezultacie połączenie skarżącej poprzez przejęcie spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po jej stronie (jako Spółki Przejmującej), ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przypadku gdy wpis połączenia do KRS zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe argumenty, w tym stanowisko sądów administracyjnych, powołane powyżej, zachowują aktualność również w przypadku pytania nr 2 zawartego we wniosku, a zatem wtedy, gdy połączenie spółek będzie miało miejsce po 1 maja 2021 r., a zatem wtedy, kiedy Spółka Przejmowana będzie posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ wskazał w tym zakresie jedynie, że 1 maja 2021 r. Spółka Przejmowana stanie się "spółką" w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, należałoby w takim wypadku zastosować art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, powyższe stanowisko jest błędne, gdyż również w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r. połączenie poprzez przejęcie spółki komandytowej nie jest objęte zakresem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

Wprawdzie na przeszkodzie do zastosowania tych przepisów nie stoi bezpośrednio art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, jednakże brak możliwości ich zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej (osobowej) wynika - tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2021 r. - z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tych przepisów, nie mogą mieć one zastosowania do połączenia z udziałem spółek komandytowych (osobowych). Odnoszą się one bowiem do :

• "wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej" - tymczasem wspólnicy spółki komandytowej (osobowej) nie mają statusu "udziałowców", ani "akcjonariuszy";

• "wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%" - tymczasem w spółce komandytowej "kapitał zakładowy" nie występuje, a co za tym idzie, spółka przejmująca nie może mieć "udziału w kapitale zakładowym" przejmowanej spółki komandytowej.

Wszystkie uwagi przywołane zatem powyżej w tym zakresie co do interpretacji przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT zachowują aktualność także w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2.

W myśl powołanego art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przychód ten należy kwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy. "Wartość majątku", o której mowa w tym przepisie, winna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątku spółek przejmowanych według dokonanej wyceny. Jak z tego wynika, najpierw ustalić należy przychód jaki powstanie po stronie spółki przejmującej, a dopiero w dalszej kolejności przychód ten można obniżyć o wartości wskazane w ust. 4 pkt 3e i 3f art. 12 ustawy o CIT (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 lipca 2019 r., I SA/Gl 197/19). Przepisy te zatem wskazują na metodologie kalkulacji przychodu.

Przepisy te natomiast, jak wskazano powyżej, nie mogą mieć zastosowania do połączenia z udziałem spółek komandytowych (osobowych) - wspólnicy spółki komandytowej (osobowej) nie mają bowiem statusu "udziałowców", ani "akcjonariuszy", co także oczywiste - w spółce komandytowej "kapitał zakładowy" nie występuje, a co za tym idzie, spółka przejmująca nie może mieć "udziału w kapitale zakładowym" przejmowanej spółki komandytowej.

Istotą w przypadku przejęcia przez spółkę kapitałową spółki komandytowej (osobowej) jest bowiem brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną (spółki kapitałowej).

W konsekwencji sąd podziela stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przywołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT również po 1 maja 2021 r. nie mogą mieć zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę kapitałową. Przepisy te bowiem mają zastosowanie – jak wynika wprost z ich treści – w przypadku łączenia się spółek kapitałowych. W tym zakresie stan prawny nie uległ zmianie w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2021 r.; w żadnym z nich przepisy ustawy o CIT nie regulowały i nie regulują bezpośrednio skutków przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia.

Z przyczyn, które zadecydowały o braku powstania przychodu podatkowego w związku z połączeniem dokonanym przed 1 maja 2021 r., zdarzenie to nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej również tedy, kiedy ma miejsce po tej dacie. Brak w przepisach ustawy o CIT wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek - jak ma to miejsce w przypadku przywołanych przepisów szczegółowo określających konsekwencje połączenia spółek kapitałowych - prowadzi do wniosku, że również po 1 maja 2021 r. połączenie poprzez przejęcie spółki komandytowej (osobowej) pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, za uznaniem, że przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej po 1 maja 2021 r. nadal przemawia regulacja prawna, mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którymi - do przychodów nie zalicza się:

• przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

• kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej (osobowej) w ramach połączenia spółek - w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą - wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego, względnie, w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej, na jej kapitał zakładowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem podkreślić, że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się do przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy, lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały - w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek. Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, powołanym już powyżej, które zachowuje aktualność na potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Poza przywołanym już powyżej wyrokiem NSA z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17, należy przywołać także pogląd NSA wyrażony w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1997/17, w którym podkreślono, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Tak więc okoliczność, że spółką przejmowaną jest spółka osobowa, która nabyła status podatnika CIT nie ma dla analizowanych skutków podatkowych znaczenia w tym sensie, że nie zmienia powyżej przedstawionej oceny prawnej.

Także NSA w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18 podkreślił, że nie można przewidzianych w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej włączeń z przychodów odnosić wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie tylko bowiem wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej. W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale i też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.).

Podobnie NSA w wyroku z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2150/18 w przypadku połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów.

W wyroku z 17 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1219/18 NSA także wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, iż stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów.

Użyty w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (tak WSA w Krakowie w wyroku z 9 lipca 2020 r., sygn.. akt I SA/Kr 1329/19).

Powyżej wyrażone poglądy sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Co istotne zachowują one pełną aktualność w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r. Zakres zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT po tym dniu nie uległ bowiem zmianie.

Z powyższych względów zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne uznanie, że art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT nie mają zastosowania w sprawie w zakresie pytania nr 2 oraz nieuzasadnione uznanie, że art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT znajdą w nim zastosowanie.

Powyższe naruszenia stanowiły wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji zgodne z żądaniem skargi. Niemniej stwierdzić należało, że organ naruszył także wskazany w skardze art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jeśli wpis połączenia do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jak również przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą na poparcie jego stanowiska odnośnie do powyższego pytania.

Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przy ocenie, czy organ podatkowy wywiązał się z powyższego obowiązku, należy uwzględnić podstawową funkcję interpretacji indywidualnej, jaką jest z jednej strony, udzielenie wnioskodawcy wyczerpującej informacji o tym, jaki sposób zachowania podatnika będzie prawidłowy w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym. Z drugiej zaś strony, zważywszy że wnioskodawca zobowiązany jest do przestawienia we wniosku swojego stanowiska, interpretacja indywidualna, w której uznano jest za prawidłowe, konsekwentnie powinna wskazywać, z jakich przyczyn stanowisko to jest nieprawidłowe - a w szczególności odnieść się do przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji.

Powyższy pogląd ma oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 53/21, czy wyrok z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 162/18).

W zaskarżonej interpretacji nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2, czy jeśli wpis połączenia do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe, lecz zastrzegł, iż "w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3foraz art. 12 ust. 13, ust. 14 i ust. 15 ustawy o CIT, podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej nie doszłoby do powstania przychodu do opodatkowania." Jednocześnie jednak organ nie dokonał oceny, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym warunki te są spełnione.

W konsekwencji, jak trafnie zarzuciła skarżąca, z zaskarżonej interpretacji nie wynika, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczącym sytuacji, gdy wpis połączenia do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie, czy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Interpretacja nie zawiera więc odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie - a w konsekwencji nie spełnia swojej podstawowej funkcji: nie udzielono w niej podatnikowi informacji czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym postanie po jego stronie przychód podatkowy.

Niezależnie natomiast od powyższego, naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej polega na braku odniesienia się do przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji. Mianowicie przedstawiając stanowisko (uznane w interpretacji za nieprawidłowe), że art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT również po 1 maja 2021 r. nie będą miały zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę kapitałową, wnioskodawca przytoczył argumentację, odwołującą się do literalnej treści tych przepisów, z której – jego zdaniem - wynika, iż nie jest możliwe ich zastosowanie w żadnym przypadku, gdy przejmowana jest spółka komandytowa. Ich brzmienie wskazuje bowiem na to, że dotyczą one wyłącznie przypadku przejęcia spółek kapitałowych.

W zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się natomiast jedynie do stwierdzenia, że "w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f oraz art. 12 ust. 13, ust. 14 i ust. 15 ustawy o CIT, podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej nie doszłoby do powstania przychodu do opodatkowania", natomiast w żaden sposób nie ustosunkował się do powyższej argumentacji.

Stanowi to ewidentne naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wnioskodawca przedstawił stanowisko, iż w przypadku przejęcia spółki komandytowej art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie mogą mieć zastosowania (z uwagi na brak możliwości spełnienia określonych w nich warunków), i przytoczył argumenty na poparcie tego stanowiska, organ uznając to stanowisko za nieprawidłowe miał obowiązek:

• wskazania, dlaczego jego zdaniem argumenty przedstawione przez wnioskodawcę są wadliwe, jak również

• wyjaśnienia, w jaki sposób w przypadku przejęcia spółki komandytowej mogą być spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, skutkujące nie powstaniem przychodu podatkowego w związku z połączeniem.

W zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniono tych kwestii.

Reasumując, w skarżonej interpretacji:

• brak jest odpowiedzi na pytanie, czy - jeśli wpis połączenia do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych),

• nie przedstawiono nawet ogólnych wytycznych decydujących o tym, czy przychód ten powstanie, czy nie, jak również

• w ogóle nie odniesiono się do argumentacji przedstawionej przez podatnika na poparcie stanowiska, które uznane zostało w interpretacji za nieprawidłowe.

Wskazane okoliczności powodują, że zaskarżona interpretacja nie spełnia przewidzianej dla niej funkcji (udzielenia podatnikowi informacji umożliwiającej prawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Stanowi to mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które uzasadnia jej uchylenie.

Niezależnie jednak od powyższego naruszeni przepisu postępowania, z uwagi na wywody prawne przedstawione powyżej, w sprawie należało przesądzić, że połączenie skarżącej poprzez przejęcie spółki komandytowej (osobowej) nie spowoduje powstania przychodu po stronie skarżącej jako Spółki Przejmującej także gdy wpis połączenia do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r. Sytuacja ta objęta jest bowiem wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska skarżącej, że w przypadku gdy wpis połączenia do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych względów sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zwracając skarżącej koszty postępowania w wysokości 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) uchwalonym w związku z ogłoszeniem stanu epidemii w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Przewodniczący tut. Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Powyższe rozwiązanie o charakterze wyjątkowym stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. wobec zasady wyrażającej się w rozpoznaniu spraw na posiedzeniu jawnym. Celem rozwiązań procesowych przyjętych w uCOVID-19 jest, m.in., ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającym zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią, ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie do ochrony wymienionych w przepisie wartości, wśród których znajduje się zdrowie publiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II OSK 1305/18; także w sprawie III FSK 3975/21). W obecnym stanie faktycznym niniejszej sprawy, przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostały spełnione. Konstytucyjna zasada prawa do sądu wynikająca z art. 45 Konstytucji RP oznacza nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W obecnej sytuacji, w której czas trwania epidemii, jej skala i skutki nie są możliwe do określania, realizacja prawa do sądu powinna gwarantować rozpoznanie sprawy w terminie, który nie będzie determinował potencjalnego zarzutu przewlekłości postępowania. Mając powyższe okoliczności na względzie, niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19.

Z tych względów orzeczono jak w wyroku.