Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 803/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 803/15

UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] ustalił M.S. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 59.545,00 zł. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca poniosła w 2008r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 79.392,72 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie

zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego

rozpatrzenia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku strona stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie z ostrożności procesowej wskazała na wadliwe przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania.

Zdaniem strony organ pominął fakt, iż po ukończeniu w 2006 roku szkoły średniej rozpoczęła ona pracę zarobkową, a koszty utrzymania nie były na takim poziomie jak to ustalił organ. Ze względu na dobową długość pracy i jej charakter de facto skarżąca mieszkała w fabryce i nie ponosiła dodatkowych kosztów utrzymania. Ponadto organ pominął kwestię pozostawania strony w związku konkubenckim z P. M., przez co koszty utrzymania, nawet te minimalizowane, były dzielone i nie obciążały strony w całości, a najczęściej w ogóle ich nie ponosiła. Organ pierwszej instancji błędnie również założył, że zgromadzone przez podatniczkę na dzień 31 grudnia 2007 roku oszczędności wynosiły 1.590,11 złotych. Organ nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, oparł się natomiast na ustaleniach nieprawomocnej decyzji. Strona twierdzi, że zarobione pieniądze i otrzymane okolicznościowo środki oszczędzała, a suma tych środków i środków zarobionych w pełni pokrywają jej wydatki.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. włączył do akt kserokopię protokołu z dnia 24 lutego 2015 roku z przesłuchania w charakterze świadka H.S., przeprowadzonego w toku postępowania dotyczącego ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok. Z akt sprawy wynikało, iż z pieniędzy pochodzących od skarżącej i jej konkubenta H. S. jako pełnomocnik, nabyła w ich imieniu, i na ich rzecz w udziale 1/2 lokal mieszkalny położony przy ulicy Widok w Toruniu za kwotę 210.818,00 zł. Nie ustalono natomiast z czyich środków pochodziły poszczególne wpłaty na rachunek spółki "PB B.". Z tego względu, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do złożenia w tym zakresie wyjaśnień. W odpowiedzi strona podała, że z przyczyn oczywistych, uiszczone na koncie firmy B. środki na zakup lokalu mieszkalnego nie były formalnie dzielone na "moje", "twoje", lecz "nasze" - majątek konkubencki. Ponadto strona posiadała środki z zadatku, co zostało całkowicie pominięte przez organ. Wyjaśniając tę kwestię strona podała, że w kwietniu 2008 roku pozyskała środki z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Na potwierdzenie powołanych okoliczności przedłożyła kserokopię przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w gminie R., miejscowości P., zawartej w dniu 27 marca 2008 roku pomiędzy skarżącą a A.Z..

Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2008 w kwocie 34.570 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jednocześnie organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wskazał jednocześnie, że wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Jednocześnie Trybunał podniósł, iż w konsekwencji odroczenia utraty mocy

obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w omawianej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

W związku z powyższy m Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy uprawniony był do prowadzenia postępowania w zakresie dochodów nieujawnionych za 2008 rok oraz wydania w tym przedmiocie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając rozstrzygnięcie na wstępie wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż strona nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatku poniesionego w 2008 roku, związanego z dokonaniem wpłat na rzecz Spółka ,,PB B." sp. z o.o. za lokal mieszkalny przy ul. W. w T., który nabyła wraz z P. M.

aktem notarialnym z dnia 13 listopada 2008r. za kwotę 210.818,00 zł brutto, w udziale wynoszącym 1/2.

W trakcie postępowania strona podała, że wydatki na utrzymanie nie przekraczały 10 % dochodu. Organ I instancji ustalił, iż z pracy za granicą w 2008 rok uskarżąca mogła uzyskać dochody w wysokości 87.732,14 zł. Z uwagi na brak współpracy w kwestii ustalenia poniesionych w 2008 roku wydatków na bieżące utrzymanie, organ pierwszej instancji przyjął statystyczne koszty utrzymania publikowane przez Główny Urząd Statystyczny, stanowiące wartość minimum socjalnego dla gospodarstwa 2 osobowego w wysokości 1.429,26 zł/m-cznie, co w przeliczeniu na 1 osobę stanowiło wartość 714,63 zł/m-cznie.

Ponadto, do rozliczenia przychodów organ przyjął stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 roku w kwocie 1.590,11 zł, co stanowiło wartość zgromadzonych środków na dzień 31 grudnia 2007 roku ustalonych w decyzji z dnia 21 listopada 2013 roku ustalającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 roku w kwocie 16.862,00 zł.

Ponadto, organ pierwszej instancji przyjął, iż dokonywane przez matkę,

H. S. wpłaty w dniu 11 stycznia 2008 roku w kwocie 10.500,00 zł, w dniu 22 stycznia 2008 roku w kwocie 42.500,00 zł, w dniu 23 marca 2008 roku w kwocie 47.772,00 zł, w dniu 31 sierpnia 2008 roku w kwocie 4.834,00 zł na zakup mieszkania na rzecz firmy B. Sp. z 0.0. pochodziły ze środków skarżacej (zgodnie z tytułem polecenia przelewu), natomiast środki pieniężne wpłacone przez stronę na rachunek osobisty w dniu 27 maja 2008 roku i w dniu 4 sierpnia 2008 roku w kwocie po 52.610,00 zł, a następnie przelane w dniach 27 maja 2008 roku i 5 sierpnia 2008 roku do Spółki B. pochodziły od P.M.(zgodnie z tytułem polecenia przelewu) na zakup udziału w 1/2 części powołanego lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonując

chronologicznego zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków ustalił,

iż kwota 79.392,72 zł w gotówce nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Odnosząc się do kwestii dotyczących kosztów utrzymania Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że posłużenie się przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu wydatków z tytułu tzw. kosztów utrzymania danymi statystycznymi za 2008 rok, wobec nieprzedłożenia przez podatnika żadnych dowodów na tę okoliczność było prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota wydatków poniesionych przez

stronę z tytułu kosztów utrzymania powinna zostać jednak zweryfikowana ponieważ przy ustalaniu wysokości wydatków na utrzymanie należy uwzględnić fakt, iż po ukończeniu w 2006 roku szkoły średniej koszty utrzymania strona ponosiła wspólnie z konkubentem, z którym pozostawała w związku do 2012 roku. W aktach sprawy znajduję się także kserokopia oświadczenia P. M. potwierdzająca, iż w latach 2006-2012 żył ze stroną w związku konkubenckim i wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe.

W związku z powyższymi, mając na uwadze wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który wypowiadając się na temat zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku jednoznacznie stwierdził, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ uznał, że w 2008 roku prowadząc wspólnie z P. M. gospodarstwo domowe skarżąca ponosiła zminimalizowane koszty utrzymania.

W konsekwencji organ odwoławczy zamiast przyjętych przez organ pierwszej instancji wielkości, wyliczonych na podstawie danych statystycznych GUS, przyjął jako przeciętne miesięczne wydatki na poziomie minimum socjalnego na jedną osobę w gospodarstwie domowym, tj. w kwocie 345,30 zł miesięcznie na osobę.

Odnosząc się do kwestii wysokości oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 9.222,00 złotych. W przedmiotowej decyzji ustalono, iż na dzień 31 grudnia 2007 roku skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w wysokości 4.760,36 zł. W tej sytuacji, należy skorygować przyjętą kwotę oszczędności przez organ pierwszej instancji, a tym samym zwiększyć stan posiadanych przez stronę na dzień 1 stycznia 2008 roku oszczędności w gotówce o kwotę 3.170,25 zł, do kwoty 4.760,36 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skorygować należy także ustalenia organu I instancji w zakresie udziału środków pieniężnych skarżącej i P. M.w dokonanych wpłatach do PB B. Sp. z o. o. na zakup lokalu mieszkalnego w T. . Organ pierwszej instancji uznał, iż zgodnie z tytułem przelewu wpłaty dokonane w dniu 11 stycznia 2008 roku w kwocie 10.500,00 zł, w dniu 22 stycznia 2008 roku w kwocie 42.500,00 zł, w dniu 23 marca 2008 roku w kwocie 47.772,00 zł, w dniu 31 sierpnia 2008 roku w kwocie 4.834,00 zł pochodziły ze środków skarżącej, natomiast środki pieniężne wpłacone na rachunek osobisty w dniu 27 maja 2008 roku i w dniu 4 sierpnia 2008 roku w kwocie po 52.610,00 zł, a następnie przelane w dniach 27 maja 2008 roku i 5 sierpnia 2008 roku do Spółki B. zgodnie z tytułem polecenia przelewu pochodziły od P. M..

Organ wskazał, że strona oświadczyła, że przedmiotowy lokal mieszkalny został

nabyty przez dwie osoby, skarżącą i P. M. w udziel po 1/2, a środki pieniężne

uiszczone na rachunek developera pochodziły zarówno od strony jak i jej ówczesnego

partnera. Organ odwoławczy mając na uwadze, iż w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji strona podtrzymywała, że przedmiotowy zakup nastąpił ze środków wspólnych, co znalazło odzwierciedlenie w akcie notarialnym z dnia 13 listopada 2008 roku, a także zostało potwierdzone w P. M. i matkę – H.S. uznał za konieczne skorygowanie przyjętego podziału wpłat na zakup mieszkania przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy przyjąć, iż wszystkie wpłaty pochodziły zarówno od strony jak i od P. M. w równych częściach (po ½).

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości uzyskania w kwietniu 2008 roku od A. Z. kwoty 15.000,00 zł tytułem zadatku wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej miejscowości Podole zawartej w dniu 27 marca 2008 roku organ stwierdził, że choć informacje dotyczące powołanych okoliczności nie zostały potwierdzone przez A. Z., to jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy nie podważa twierdzeń, iż skarżąca mogła pozyskać z tego tytułu środki w wysokości 15.000,00 zł.

W tej sytuacji organ jako oszczędności strony w gotówce na dzień l stycznia 2008 roku przyjął kwotę 4.760,36 zł. Natomiast do rozliczenia dochodów i wydatków w 2008 roku w gotówce przyjęto po stronie dochodów kwotę 208.145,14 zł.

Rozstrzygając o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ przedstawił szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków strony i stwierdził, że z poniesionych przez stronę w 2008 roku wydatków, kwota 46.092,88 złotych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120

ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie uznanym

za niezgodny z Konstytucją, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 ustawy z uwagi

na prowadzenie postępowania na postawie niekonstytucyjnego przepisu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 powołanej ustawy polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i jego powierzchownej analizie, jak również naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu opierającym się na bezpodstawnym przyjęciu, że ziściły się przesłanki do nałożenia na skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu złożonej skargi strona podkreśliła niedopuszczalność oparcia zaskarżonej decyzji na przepisie, którego konstytucyjność zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. Jej zdaniem skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji (sygn. akt: P 49/13), to działania organu oparte o zakwestionowany przepis są sprzeczne z zasadą legalizmu i naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie prowadzenia postępowania w tego typu sprawach (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 roku, sygn. akt.: II FSK 2678/14 oraz z dnia 9 grudnia 2014 roku, sygn. akt: II FSK 2597/14), zarzucono niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i powierzchowną analizę sprawy, co spowodowało błędne uznanie, iż poniesione w 2008 roku przez skarżącą wydatki przekroczyły jej dochody.

Zdaniem strony organ zdecydowanie przerzucił na nią obowiązek wykazywania

wszelkich okoliczności. Co więcej, w sytuacjach kiedy zasady postępowania wymagają inicjatywy dowodowej i wyjaśnienia wszelkich okoliczności przez organ, zdaniem

strony ten oparł się na wskaźnikach, które nie mają nic wspólnego z realiami sprawy. Wskazano, iż skarżąca w okresie wykonywania pracy za granicą nie ponosiła de facto żadnych kosztów utrzymania. Wszystko, jak potwierdził świadek, było zapewniane przez pracodawcę.

Ponadto organ całkowicie pominął kwestię pozostawania skarżącej w związku z P.M.. W okresie, w którym organ wskazuje na brak środków, skarżąca prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z partnerem i korzystała z jego środków. Środki finansowe jakimi dysponowali skarżąca i jej partner traktowane były jako majątek wspólny. Wspólnie też zakupili lokal mieszkalny.

W ocenie skarżącej organ winien również uwzględnić majątek zgromadzony przez nią przed wyprowadzeniem się od rodziców. Mimo , że strona nie pracowała, mogła zgromadzić majątek pochodzący z prezentów ofiarowanych przez rodzinę. Pieniądze dawane jako prezent okolicznościowy (urodziny, w tym 18-stka, święta) odkładane przez skarżąca stanowiły później jej kapitał startowy po usamodzielnieniu się, a kwestia tych środków była poruszana przez stronę skarżącą w trakcie postępowania. Reasumując strona podkreśliła, że jej zdaniem w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono istotnych elementów stanu faktycznego, jak choćby pokrywanie kosztów przez partnera skarżącej, co miało istotny wpływ na kształt rozstrzygnięcia. Ponadto w postępowaniu przerzucono na stronę obowiązek dowodzenia okoliczności. Zdaniem skarżącej niekonstytucyjność podstawy zaskarżonej decyzji sama w sobie przemawia za jej obligatoryjnym uchyleniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sporne w sprawie jest ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji dokonując zestawienia przychodów i wydatków ustalił, że z poniesionych przez skarżącą w 2007 r. wydatków, kwota 79.392,72 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i w konsekwencji decyzją z 08 grudnia 2013 r. ustalił za ten rok wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przechodów w kwocie 59.545 zł. Z kolei organ odwoławczy zweryfikował na korzyść skarżącej poniesione w 2008r. wydatki na utrzymanie, przyjmując je w wartościach wyliczonych w oparciu o dane statystyczne GUS, jako przeciętne miesięczne wydatki przypadające na jedną osobę, na poziomie minimum egzystencji w gospodarstwie domowym dwuosobowym, pracowniczym. Organ uwzględnił również, że do lipca 2006 r., tj. do czasu ukończenia szkoły średniej i zdania matury skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców, a w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z P. M.. Na tej podstawie, jako oszczędności zgromadzone przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2007 r. organ przyjął kwotę 4.760,36 zł,.

Natomiast do rozliczenia dochodów i wydatków w 2008 r., organ przyjmując, że w badanym okresie skarżąca pozostawała w związku konkubenckim z P. M. uznał, że wpłaty do PB B. Sp. z o. o. na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy W. w T. dokonane w dniu 11 stycznia 2008 roku w kwocie 10.500,00 zł, w dniu 22 stycznia 2008 roku w kwocie 42.500,00 zł, w dniu 23 marca 2008 roku w kwocie 47.772,00 zł, w dniu 31 sierpnia 2008 roku w kwocie 4.834,00 zł oraz w dniach 27 maja 2008 roku i 5 sierpnia 2008 w kwocie po 52.610,00 zł pochodziły zarówno od skarżącej jak i jej ówczesnego partnera równym udziale (po1/2). Po stronie dochodów przyjęto również kwotę 15.000 zł otrzymaną tytułem zadatku wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży A. Z. nieruchomości (nr ewidencyjny gruntu 221) położonej w miejscowości P. zawartej w dniu 27 marca 2008 roku.

Ostatecznie organ przyjął, że poniesione przez skarżącą w okresie od 22 stycznia 2008r. do 31 sierpnia 2008 r. wydatki w łącznej wysokości 46.092,88 zł nie zostały sfinansowane z ujawnionych źródeł przychodów i w konsekwencji, decyzją z 30 czerwca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 34.570 zł.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ich prawna ocena w kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowa.

W złożonej skardze, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis uznany za niezgodny z konstytucją.

Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenie tych przepisów skarżąca umiejscawia w kontekście zastosowanej przez organy normy wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Istotnie, przepis ten był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), wobec czego, w czasie procedowania przez organy podatkowe oraz orzekania przez tut. Sąd, przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny wskazał, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał również, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

W kwestii oceny skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego dalszego stosowania, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażany w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji, a moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. Nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r. Nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania, byłoby sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadziłoby do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny ( w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42).

Przyjęcie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i rozstrzygnięć organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, faktycznie nie byłby stosowany. To z kolei powodowałaby, że nie byłyby w tej płaszczyźnie realizowane wartości konstytucyjne, jakimi są równość i powszechność opodatkowania.

W ocenie Sądu, wynikająca z art. 84 Konstytucji RP zasada, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie oraz zawarta w jej art. 190 ust. 3 możliwość określenia przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego przemawiają za możliwością stosowania przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone, do czasu jego derogacji.

Rozważania Sądu dotyczące oceny tego zagadnienia, zbieżne są ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w przywołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2647/14 i to zarówno w przytoczonym w skardze fragmencie uzasadnienia jak i w innym, w którym NSA stwierdził m.in., że "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę".

Z powyższych względów, nie są trafne podniesione w skardze zarzuty oparte na naruszeniu przez organy art. 120 i 121 § 1 O.p. jak i związana z nimi argumentacja, że działania organu oparte o zakwestionowany przepis są sprzeczne z zasadą legalizmu i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuca również naruszenie przez organ art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i jego powierzchowną analizę.

W powołanym uprzednio orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje nadal elementem systemu prawa wskazał również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując ten przepis, "powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją".

Odwołując się zatem do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim m.in., że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście przytoczonych tez orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.p., w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią tego przepisu, organy w toku postępowania powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organy uprawnione są do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego przyjętą na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów. Zgodnie z treścią tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ ma również obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (vide B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2004, s.460).

Z mającego zastosowanie w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. ( którego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucono w skardze ) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stosując ten przepis i prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe mają za zadanie ustalić jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania zgromadził w danym roku podatkowym. Wobec tego, w tej sprawie ustalenia wymagało, czy skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu tym, stosownie do cytowanych art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, nie jest on zwolniony od wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie, w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wykazania wysokości poniesionych przez skarżącą w 2008 r. wydatków i zgromadzonego mienia, a także wysokości przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Jednocześnie, działania organów nie były sprzeczne z przytoczonymi w skardze tezami wyroków NSA z 10 grudnia 2014 r., II FSK 2678/14 i z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/14. Co przy tym istotne i wymaga podkreślenia, to zasadniczo brak współpracy skarżącej z organami podatkowymi, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji, nie udzielała wyjaśnień, a wzywana, nie stawiała się również w organie podatkowym mimo, że w piśmie z dnia 19 września 2013 r. organ wskazał m.in., że "strona powinna współdziałać z organem prowadzącym postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego, gdyż to jest w jej interesie wyjaśnienie sprawy w sposób klarowny, obiektywny i potwierdzający rzeczywisty przebieg wydarzeń. Aktywne uczestnictwo strony przyczynia się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego opartej na pełnym materiale dowodowym" ( t. 1/1, k. 126 akt administracyjnych ). Oczywiście obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania dowodowego oraz ustalenie poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów, jednakże jak wskazał również w powołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny, podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym.

Szczególnie w przypadku konieczności ustalenia źródła pochodzenia przychodu i wartości zgromadzonego mienia zeznania podatnika ( mimo posiadanego prawa do odmowy ich złożenia ), są bardzo istotnym dowodem, bowiem to on posiada wiedzę na temat posiadanego majątku, źródeł jego pochodzenia i ponoszonych wydatków. Skarżąca, nie stawiając się w celu złożenia zeznań i nie odpowiadając na wezwania oraz kierowane do niej pytania, faktycznie uniemożliwiła organowi uzyskanie istotnych w tym zakresie informacji, a w konsekwencji i dowodu w sprawie.

Także wskazania pełnomocnika stanowiące odpowiedź na liczne zapytania kierowane do strony postępowania, nie wyjaśniały wszystkich istotnych okoliczności związanych chociażby z ustaleniem wysokości zasobów, które mogły stanowić pokrycie poczynionych w 2008 r. wydatków. Nie może być tak, że prowadząc postępowanie podatkowe organ ma się domyślać i wskazywać stronie źródła potencjalnych przychodów, co więcej ustalać kwoty możliwych darowizn, prezentów itp. bez jakichkolwiek wskazań co do ich wysokości ze strony skarżącej. Jest oczywiście faktem powszechnie znanym, że dzieci otrzymują od rodziców prezenty okolicznościowe w formie konkretnych rzeczy lub pieniędzy, nie mniej, okolicznością równie powszechną i znaną jest to, że nie są to środki znaczne i zazwyczaj wydawane są na bieżące potrzeby np. zakup przedmiotów, podróże, imprezy kulturalne itp. Zdaniem Sądu, tak należy postrzegać wskazaną w skardze "możliwość zgromadzenia majątku pochodzącego z prezentów ofiarowywanych przez rodzinę". Zdaniem pełnomocnika, pieniądze dawane jako prezent okolicznościowy ( urodziny, w tym "osiemnastka", święta ) odkładane przez skarżącą stanowiły później jej kapitał "startowy" po usamodzielnieniu się. W ocenie Sądu, poza wszystkim, nie kwestionując oczywiście możliwości otrzymania przez skarżącą środków finansowych w formie prezentów, znamienne jest to, że pełnomocnik nie wskazuje ani ich wysokości ani też konkretnego ich przeznaczenia, poza ogólnym stwierdzeniem, że stanowiły kapitał "startowy" po usamodzielnieniu się. Wobec tego można założyć, że nie były to środki znaczne, tym bardziej, że na te okoliczności nie wskazywała, przesłuchana dwukrotnie w charakterze świadka, tj. 18 stycznia 2013 r. oraz 08 stycznia 2014 r. przez organ I instancji oraz 24 lutego 2015 r. ( na wniosek i w obecności pełnomocnika ) przez organ odwoławczy - matka skarżącej H. S. ( t. 1/1, k. 63-64, k. 145-146 i k. 232-234 akt administracyjnych). Okoliczności tych nie eksponował również przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 stycznia 2013r. A.S. ojciec skarżącej ( t. 1/1, k. 61-62 akt administracyjnych). Żadna z przesłuchanych osób nie wspominała o darowanych córce kwotach, a można założyć, ze gdyby były to znaczne, ważące dla ustaleń posiadanych zasobów kwoty, to fakt ten zostałby przez rodziców uwypuklony w treści składanych ( przy udziale pełnomocnika ) zeznań. Także skarżąca nie podnosiła wcześniej żadnych okoliczności z tym związanych mimo, że organ wielokrotnie wzywał ją do wskazania źródeł przychodów i posiadanych zasobów.

W świetle powyższego, organ prawidłowo ustalił stan oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia 2008 r. na kwotę 4.760,36 zł, jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym za pracę w 2007 r., a kosztami utrzymania ustalonymi w oparciu o dane GUS, jako przeciętne miesięczne wydatki przypadające na jedną osobę, na poziomie minimum egzystencji w gospodarstwie domowym dwuosobowym, pracowniczym. Organ uwzględnił również, że do lipca 2006 r., tj. do czasu ukończenia szkoły średniej i zdania matury skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców, a w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z P.M..

Dane dotyczące wysokości uzyskanego wynagrodzenia za pracę, organ pozyskał w ramach wymiany informacji od irlandzkiej administracji podatkowej, który to dokument został włączony do akt sprawy postanowieniem z 22 lipca 2013 r. Z przesłanej informacji wynikało, że w 2006 r. skarżąca z tytułu zatrudnienia uzyskała dochód w wysokości 4.351 EUR oraz, że nie płaciła podatku dochodowego. Natomiast za 2007 r. uzyskała dochód w kwocie 19.700 EUR, od którego zapłacono podatek dochodowy w wysokości 990,20 EUR, a zatem dochód wyniósł 18.709,80 EUR . W 2008r. uzyskała dochód 26.583 EUR, od którego zapłacono podatek dochodowy w wysokości 1.635,00 EUR, a zatem dochód wyniósł 24.948,80 EUR. ( t. 1/1, k. 108-112 akt administracyjnych). Na podstawie średnioważonego kursu walut ustalonego przez NBP dokonano przeliczenia wynagrodzenia netto za 2006 r., uzyskując kwotę 16.946,27 zł (4.351 EUR x 3,8948 zł ), wynagrodzenia za 2007 r., uzyskując kwotę 70.792,27 zł ( 18.709,80 EUR x 3,7837 zł ) oraz wynagrodzenia za 2008 r., uzyskując kwotę 87.732,14 zł ( 24.948,00 EUR x 3,5166 zł ). Przyjęta metoda wyliczenia dochodu oraz jego wysokość nie jest w skardze kwestionowana, a Sąd uznaje ją za prawidłową.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił również w okolicznościach tej sprawy wartość ponoszonych przez skarżącą w 2006, 2007r. oraz 2008 wydatków. Co istotne, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i ustalając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 34.570 zł, a więc niższej od ustalonej przez organ pierwszej instancji na poziomie 59.545 zł, uwzględnił podnoszone w odwołaniu okoliczności, że do lipca 2006 r., tj. do czasu ukończenia szkoły średniej i zdania matury skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców, a w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z P.M.. Te okoliczności potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka H. S. i A.S.. Fakt pozostawania ze skarżącą w związku konkubenckim i wspólnego zamieszkiwania oraz prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego od 2006 do 2012 r. potwierdza również załączone do odwołania pisemne oświadczenie P.M. z dnia 25 listopada 2013 r. ( t. 1/1, k. 189 akt administracyjnych ).

Nie znajduje przy tym odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zawarte zasadniczo dopiero w skardze stwierdzenie, że skarżąca pozostawała praktycznie na utrzymaniu partnera ( wcześniej, w odwołaniu pełnomocnik skarżącej wskazywał że skarżąca żyła w związku konkubenckim z P. M. oraz, że koszty, nawet te minimalizowane były dzielone i nie obciążały w całości skarżącej, a najczęściej w ogóle ich nie ponosiła ). Po pierwsze, P. M. w pisemnym oświadczeniu z 25 listopada 2013 r. podał: "z panią M. S. byłem w związku konkubenckim i prowadziliśmy wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie zamieszkiwaliśmy". Wskazał również, że "wszelkiego rodzaju zakupy, w tym zakup nieruchomości został dokonany ze środków pochodzących z zasobów M.S. oraz moich". W żaden sposób, z tak sformułowanego oświadczenia nie można wywodzić, że skarżąca pozostawała na utrzymaniu P.M.. Nie wynika to również z zeznań złożonych przez H. S., która przesłuchana w dniu 24 lutego 2015 r. na wniosek i w obecności pełnomocnika skarżącej potwierdziła, że P.M. w latach 2006-2008 prowadził z M.S. wspólne gospodarstwo domowe, wskazała również, że razem prowadzili gospodarstwo, razem pracowali i razem zarabiali pieniądze, żyli jak małżeństwo ( k. 232-234 ).

Co więcej, pełnomocnik skarżącej, w piśmie z 17 kwietnia 2013 r. ( stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do podania przez skarżącą poniesionych miesięcznie wydatków na wyżywienie, ubranie, czynsz, energie, telefon, koszty podróży itp. ) wskazał, że na podstawie wyjaśnień skarżącej nie jest w stanie z uwagi na upływ czasu podać precyzyjnie poniesionych miesięcznie wydatków na utrzymanie w latach 2007-2008, nie mniej jednocześnie stwierdził, że mając na uwadze czas spędzany przez skarżącą w pracy, przedmiotowe wydatki nie przekraczały 10% dochodu ( t. 1/1, k 92 akt administracyjnych ). Powyższe wskazuje, że wersja pełnomocnika co do samego faktu, jak i wysokości ponoszonych przez skarżącą wydatków nie jest jednoznaczna i konsekwentna.

W tych okolicznościach, nie jest trafny ( podniesiony dopiero na etapie skargi ) zarzut nie przesłuchania P. M., tym bardziej, że z pisma pełnomocnika z 27 listopada 2014 r. załączonego do sprawy o sygn. akt. I SA/489/15 wynika, że P. M. od dłuższego czasu przebywa poza granicami kraju i odwołującej nie jest znany jego adres zamieszkania. Z kolei w piśmie z 12 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej powołuje się na posiadające walor dowodu oświadczenie P. M., wskazując m.in., że skarżąca wraz z P. M. wspólnie przebywali za granicą i tam też pracowali ( k. 191 akt administracyjnych ).

W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń, organ bez naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dla ustalenia wysokości ponoszonych przez skarżącą w 2006, 2007 i 2008r. wydatków przyjął je w wartościach wyliczonych w oparciu o dane statystyczne GUS, jako przeciętne miesięczne wydatki przypadające na jedną osobę, na poziomie minimum egzystencji w gospodarstwie domowym dwuosobowym, pracowniczym. Przyjęte przez organ odwoławczy wartości ( 316, 90 zł miesięcznie za 2006 r., 329,60 zł za 2007 r. i 345,30 zł za 2008r. ) na poziomie minimum egzystencji ( minimum biologicznego ), są znacznie korzystniejsze od wartości przyjętych przez organ pierwszej instancji ( odpowiednio 744,81 zł , 809,95 zł i 714,63 ) oraz wskazanych w piśmie pełnomocnika z 17 kwietnia 2013 r. ( nie wyższe niż 10% uzyskanego dochodu).

Zdaniem Sądu, ustalenie poziomu ponoszonych przez skarżącą wydatków na tak niskim pułapie, w kraju o wyższym niż w Polsce poziomie życia i kosztów utrzymania, nie może być postrzegane jako naruszające w szczególności wyrażoną w art. 121 § 1 O.p zasadę zaufania do organów podatkowych, a także naruszające określone w art. 122 i 187 § 1 reguły postępowania dowodowego.

W konsekwencji, organ prawidłowo przyjął stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie 4.760,36 zł , kwotę niespornych, uzyskanych w 2008 r. dochodów z wynagrodzenia za pracę w wysokości 87.732,14 zł , kwoty: 5.250,00 , 21.250,00, 23.886,00, 2.417,00, 26,305,0026.305,00 stanowiące ½ kwot wpłaconych do B.Sp. zo.o. na zakup lokalu mieszkalnego, a przekazane przez P.M. oraz kwotę 15.000,00 zł otrzymaną od A. Z. tytułem zadatku wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej miejscowości Podole zawartej w dniu 27 marca 2008 roku. Natomiast po stronie wydatków kwotę 4.143,60 zł ( według wyliczenia 12 miesięcy x 345,30 zł ).

Prawidłowo organ również przyjął w oparciu o chronologiczne zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2008 r., że nie znalazły

pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wydatki poniesione przez w gotówce w dniach: 22 stycznia 2008 roku w kwocie 14.428,62 zł, 31 stycznia 2008 roku w kwocie 345,30 zł, 28 marca 2008 roku w kwocie 9.609,26 zł, 27 maja 2008 roku w kwocie 2.956,56 zł, 31 maja 2008 roku w kwocie 345,30 zł, 4 sierpnia 2008 roku w kwocie 18.062,54 zł, 31 sierpnia 2008 roku w kwocie 345,30 zł. W konsekwencji łączna kwota w wysokości 46.093,00 (po zaokrągleniu) podlegała, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opodatkowaniu 75% stawką podatku, a zatem zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniósł 34.570 zł.

Ponieważ z powyższych względów zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.