Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2333/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 2pkt 4, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 30 par 4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 2 listopada 2010 r. przed notariuszem J. M. (dalej "Skarżący") została zawarta sprzedaży pomiędzy E. W., jako sprzedającą, a firmą B. Sp. z o.o. – nabywcą, prawa wieczystego użytkowania działek położonych w T., przy ul. [...] o łącznej powierzchni 46.021 m2 wraz z własnością posadowionych na tych działkach budynków stanowiących odrębne nieruchomości oraz budowli za cenę netto 1.774.011,89 zł plus podatek VAT w obowiązującej stawce. Strony umowy sprzedaży złożyły do aktu notarialnego rep. A nr [...] oświadczenie, iż dla realizacji tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług.

Notariusz działając na podstawie art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101. poz. 649 ze zm., dalej "u.p.c.c.") jako płatnik, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych stosując wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4a ww. ustawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 35.498,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż płatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji oświadczeń złożonych przez strony umowy sprzedaży, które skutkowało nieobjęciem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ww. umowy sprzedaży, co czyni go odpowiedzialnym na niepobranie podatku w ww. wysokości.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 7 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) oraz art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niezastosowanie art. 7 oraz błędną interpretację wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, że notariusz jako płatnik podatku oprócz obliczenia , pobrania i wpłacenia podatku jest obowiązany prowadzić postępowanie zmierzające do zweryfikowania woli stron umowy w zakresie opodatkowania konkretnym podatkiem, mimo iż przepisy dopuszczają rozwiązanie wybrane przez strony, a zatem do rozszerzenia kompetencji notariusza,

- art. 1 § 1, art. 2 § 1, art. 80 § 2 i art. 81 ustawy Prawo o notariacie poprzez błędną interpretację prowadzącą do uznania, iż fakt występowania notariusza w obrocie prawnych jako osoby zaufania publicznego, powinność dbania o prawa i interesy stron umowy oraz innych osób, dla których czynność prawna może wywrzeć skutki prawne oraz powinność odmówienia dokonania czynności sprzecznej z prawem świadczą o obowiązku notariusza prowadzenia postępowania zmierzającego do zweryfikowania woli stron umowy w zakresie opodatkowania tej czynności, mimo że przepisy dopuszczają rozwiązanie wybrane przez strony, a zatem do rozszerzenia kompetencji notariusza,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania, iż sprzedawca w ramach dokonywanych umów sprzedaży nie prowadził działalności gospodarczej,

- art. 80 § 1 ustawy Prawo o notariacie poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do uznania, iż treść umowy pozostawia wątpliwości podlegające przez notariusza obowiązkowemu wyjaśnieniu,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 30 § 5 O.p. poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia winy podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika podatku,

- art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wszystkich okoliczności sprawy obejmujących podleganie podatkowi od czynności cywilnoprawnych lub podatkowi VAT,

- art. 178 § 1 i 3 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z wszelkim materiałem zgromadzonym w aktach sprawy,

- art. 216 i 217 w związku z art. 178 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie odmówienia stronie możliwości zapoznania się z opinią prawną wydaną w niniejszej sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów na rzecz ich dowolnej oceny, co doprowadziło do wysnucia błędnych założeń będących podstawą niniejszej decyzji oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Skarżącego ani ustawa Prawo o notariacie, ani O.p. nie uczyniły płatnika organem podatkowym do prowadzenia postępowania podatkowego, co nie nakłada na niego obowiązku prowadzenie wnikliwego dochodzenia czy strony przystępujące do aktu notarialnego nie złożyły fałszywych oświadczeń. Zaznaczył, iż obowiązkiem notariusza jest obliczenie pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem płatnik dokonuje za podatnika czynności materialno-technicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z treści przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika co do zasady rozgraniczenie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z wyjątkiem przewidzianym w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Zdaniem Organu oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w u.p.c.c. z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona, chyba że zwolnienie dotyczy umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego (...). Według Organu samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organ zauważył, iż opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług ma charakter obiektywny wynikający z przepisów ustawy o VAT, a nie charakter subiektywny wynikający z przekonania stron czynności. Wyjasnił, iż konstrukcja podatku od czynności cywilnoprawnych jest oparta na zasadzie konkurencyjności z podatkiem VAT, z wyjątkiem zawartym w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., który włącza w zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany jednocześnie zwolnione z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa z nią związane. Zdaniem Organu w każdym indywidualnym przypadku należy badać czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, i czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona oraz czy zwolnienie następuje w sytuacji opisanej w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. wykluczającej wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ wskazał ponadto na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 30 § 1 O.p.

W świetle powyższego zauważył, iż przyjęty w Ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza, jako płatnika został ukształtowany odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania określonych obowiązków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że notariusz nie jest jedynie zwykłym podmiotem biernie zapisującym każde oświadczenie stron czynności cywilnoprawnych, gdyż wówczas jego pozycja sprowadzałaby się do funkcji sekretarza stron, a gwarancją tej rzetelności jest powierzenie funkcji płatnika notariuszom, (czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego), a po drugie ukształtowanie ich odpowiedzialności w sposób zapewniający należytą staranność. Notariusz nie może zasłaniać się nieznajomością przepisów prawa, bowiem jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego posiadający odpowiednie przygotowanie i praktykę zawodową powinien wykazać się wszechstronną znajomością prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, ale także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż notariusz sporządzając umowę sprzedaży w dniu 2 listopada 2010 r. w formie aktu notarialnego rep. A. nr [...] oparł się na niewystarczającym w treści oświadczeniu stron umowy sprzedaży, iż dla realizacji tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Organu aby prawidłowo zastosować art. 2 pkt 4 u.p.c.c, zwłaszcza ze względu na art. 2 pkt 4 lit. b) powinien odebrać od stron jeszcze oświadczenie będące odpowiedzią na pytanie czy z tytułu tej czynności są zwolnieni z VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie notariusz działając jako płatnik nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków ustawowych wynikających z art. 8 O.p. Zdaniem Organu wpisanie w treści aktu notarialnego art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jako podstawę prawną niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnej bez sprawdzenia czy podatnik spełnia warunki do zastosowania powyższego wyłączenia poprzez odebranie od niego właściwego oświadczenia, nie zwalnia płatnika z odpowiedzialności za należny a niepobrany podatek.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 30 § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie wynikającej z niego normy prawnej, podczas gdy rozstrzygnięcie podstępowania odwoławczego powinno zostać oparte na wyżej wymienionym przepisie,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z okolicznością niewnikliwego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organy podatkowe posiadają uprawnienia i obowiązek weryfikowania prawidłowości wywiązywania się przez podatników z ich obowiązków podatkowych, mając możliwość przeprowadzenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Notariusz, mimo że działa w interesie państwa, nie ma pozycji zrównanej z organem podatkowym. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe niewystarczająco wnikliwie analizowały okoliczności faktyczne sprawy. Akta sprawy wskazują bowiem na nieuczciwe działanie stron transakcji w związku z uczestniczeniem w zdarzeniu powodującym powstanie obowiązku podatkowego dla jednej z nich i zamiar uchylenia się. w szczególności nabywcy nieruchomości, od płacenia danin publicznych, co bez wątpienia wypełnia znamiona winy podatnika, która na mocy art. 30 § 5 O.p. uwalnia od odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku. Skarżący wskazał także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 143/2009, w którym sąd stwierdził, ze działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest nieobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. Skarżący zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie działaniem zawinionym było złożenie nieprawdziwych oświadczeń przez strony transakcji, które zdeterminowało odstąpienie od pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza na podstawie art. 2 pkt 4a u.p.c.c. Zdaniem Skarżącego w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków. W ocenie Skarżącego orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności płatnika bez uprzedniego wykluczenia winy podatnika godzi w wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności Skarżącego - notariusza, który jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, sporządzając umowę sprzedaży w dniu 2 listopada 2010 r. w formie aktu notarialnego, opisaną w części historycznej uzasadnienia, oparł się na treści oświadczenia stron umowy, iż dla realizacji tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług. Tymczasem zdaniem organów podatkowych, aby prawidłowo zastosować w sprawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zwłaszcza ze względu na jej art. 2 pkt 4 lit. b, powinien był odebrać od stron jeszcze oświadczenie będące odpowiedzią na pytanie, czy z tytułu tej czynności są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zdaniem zaś Skarżącego organy obu instancji prowadząc postępowanie podatkowe niewystarczająco wnikliwie analizowały okoliczności faktyczne sprawy. Z akt postępowania wynika bowiem, że nabywca złożył nieprawdziwe oświadczenie o opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług, unikając w ten sposób opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Skarżący nie godzi się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie dołożył on należytej staranności przy weryfikacji oświadczeń złożonych przez strony umowy. Już w postępowaniach przed organami wskazywał na możliwość opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na dokonywanie czynności w charakterze podatnika VAT mogła bowiem wskazywać okoliczność sprzedaży kilku nieruchomości przez osobę fizyczną, o czym Skarżący miał wiedzę, jednoznaczne oświadczenie stron umowy o tym, że występują w charakterze podatników VAT, jak również oświadczenia, że na cenę przedmiotowych lokali składa się wartość netto oraz należy podatek VAT w obowiązującej stawce. Wszystkie te okoliczności wskazują zdaniem Skarżącego na to, że winę za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych ponosi nie on, ale strony transakcji, a zatem rozstrzygnięcie w sprawie powinno zostać wydane na podstawie art. 30 § 5 O.p.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł jednak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Trafnej charakterystyki statusu notariusza, jako płatnika podatku, dokonano w wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 września 2004 r. o sygn. akt III SA/Wa 1551/03, Sąd orzekający podziela wyrażony tam pogląd, o tym, że notariusz w zakresie czynności, którym strony obowiązane są nadać formę notarialną (art. 1 § 1 ustawy - Prawo o notariacie), jest osobą zaufania publicznego (art. 2 § 1 tej ustawy). Zauważano tam także, że w doktrynie podkreśla się także, iż "państwo przekazało notariuszom część zasobów władzy publicznej dla zapewnienia zgodności obrotu cywilnoprawnego z prawem (...). W opinii W. Grabskiego, ministra sprawiedliwości w latach trzydziestych, powagą swego stanowiska notariusz nadaje moc prawną poszczególnym przejawom życia gospodarczego, które przyobleka w formy prawnie skrystalizowane i trwałe. Dlatego funkcje notariusza są tak bliskie funkcjom wymiaru sprawiedliwości i tak ścisła jest łączność między notariuszami a sądem" (por. A. Redelbach, Prawo o notariacie, komentarz, Toruń 2002 r., wyd. II, s. 38). Oczywiste jest zatem, że notariusz powinien cechować się kwalifikowanym (szczególnym) wykształceniem (por. J. Jacyszyn, Wokół statusu notariusza, Rejent 1996/4-5). Z treści art. 80 § 2 Prawa o notariacie dodatkowo wynika, że notariusz ma obowiązek przy dokonywaniu czynności notarialnych czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne. Zobowiązany jest również do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności (art. 49 ustawy Prawo o notariacie). Powinien również wykazać maksymalną staranność w sprawdzeniu dokumentów i porównywać ich treść ze składanymi przez stronę oświadczeniami. Dokument sporządzony przez niego stanowi bowiem dowód tego, co w nim urzędowo zaświadczono. Czynność notarialna nie kreuje stosunków prawnych, lecz jedynie je potwierdza.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonywanych w formie aktu notarialnego. Ich obowiązkiem - na podstawie art. 8 O.p. - jest obliczenie, pobranie i terminowe wpłacenie pobranego od podatnika podatku do właściwego organu podatkowego.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. - obowiązującej w dacie zawarcia istotnej w sprawie umowy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Z treści cytowanych przepisów wynika więc zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Innymi słowy o objęciu analizowanych czynności cywilnoprawnych wyłączeniem od opodatkowania decyduje objęcie ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w tym podatku ze względu na istniejące zwolnienie. Jednakże - co istotne w przedmiotowej sprawie - w stosunku do określonej grupy czynności cywilnoprawnych ustawodawca pozbawia je tego przywileju, właśnie ze względu na okoliczność przysługiwania zwolnienia z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na stronach tychże czynności będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby natomiast omawiane zwolnienie nie przysługiwało, tj. na stronie ciążyłoby zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, opodatkowanie na gruncie u.p.c.c. nie wchodziłoby w rachubę.

I tak, do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym (pomimo zwolnienia ich z podatku od towarów i usług), należą:

- umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

W konsekwencji, czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków, tj. od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia.

Tak więc aby prawidłowo zastosować w sprawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy sprzedaży, której przedmiotem jest nieruchomość i prawo uzytkowania wieczystego, spod działania przepisów tej ustawy, należało dysponować wiedzą o tym, że przynajmniej jedna ze stron umowy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo, że jest zwolniona z tego podatku.

I w tym zakresie, tj. na ww. okoliczności, notariusz obowiązany był odebrać oświadczenie od stron zawierających umowę. Samo bowiem bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza jeszcze o zastosowaniu art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej. Dlatego złożone w niniejszej sprawie oświadczenie stron czynności o tym, że dla realizacji tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług - dla zastosowania wyłączenia w tym przepisie przewidzianego - Sąd uznaje za niewystarczające.

Nie jest też tak, jak twierdzi Skarżący, że składając przytoczone wyżej oświadczenie strony transakcji wprowadziły go w błąd, a to z kolei uzasadnia zastosowanie w sprawie przepisu art. 30 § 5 O.p.

Otóż to oświadczenie, niezależnie, czy było prawdziwe, czy przeciwnie - nie odpowiadało rzeczywistości, było nieprzydatne dla oceny zastosowania w sprawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. A o tym zaś, że było niejasne i mogło budzić wątpliwości co do jego znaczenia, na gruncie ww. przepisu, świadczy także argumentacja samego Skarżącego, który dokonując interpretacji tego oświadczenia odwołuje się do innych postanowień umowy, tj. tych, w których mowa jest o cenie netto oraz o obowiązującej stawce podatku VAT. Dopiero te wszystkie okoliczności razem mają zaświadczać o tym, że strona złożyła oświadczenie o tym, że z tytułu zawartej umowy podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Tymczasem w orzecznictwie sądu administracyjnego uwypukla się fakt, że z treści aktu musi wynikać, jaki rodzaj oświadczenia woli złożył podatnik i na jaką okoliczność, tak aby w precyzyjny sposób określić, dlaczego notariusz nie pobrał opłaty skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 399/98, LEX nr 35207).

Jakkolwiek więc ma rację Skarżący, że postępowanie podatkowe nie jest wszczynane przez notariusza jako płatnika, lecz wyłącznie przez właściwe organy podatkowe, a czynności podatkowe dokonywane przez notariusza mają wyłącznie charakter czynności materialno-technicznych - niewszczynających postępowania podatkowego, to jednak postawa notariusza wobec ciążących na nim jako płatniku obowiązków podatkowych nie może pozostać bierna. Czynną postawą powinien wykazać się przy przyjmowaniu istotnych od strony podatkowej oświadczeń stron, sporządzając klasyczne akty notarialne (dokumentujące np. umowę sprzedaży prawa własności bądź użytkowania wieczystego nieruchomości), na co słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1998 r., III SA 664/97, Lex, nr 35206. W gestii notariusza pozostaje wyjaśnienie kwestii podatkowych stronom czy też uczestnikom dokonywanej czynności notarialnej, a nie oparcie się jedynie na ich oświadczeniach, które w ocenie właściwego organu podatkowego mogą okazać się - tak jak w rozpoznawanej sprawie - bez znaczenia w sprawie.

Słuszność ma organ podatkowy, że odpowiedzialność notariusza jako płatnika została ukształtowana odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania tychże obowiązków. Zauważyć przy tym należy, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, jak zdaje się postrzegać Skarżący. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Tylko w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08, OTK-A z 2010 r., nr 9,poz. 99).

W tym kontekście należy stwierdzić, że przyjęty w O.p. model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 O.p. służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.