Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 4/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt  2, art. 90, art. 91, art. 8
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 68 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 145 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 sierpnia 2020 r. spraw ze skarg B.P. i K.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. - nr [...], - nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. - nr [...], - nr [...], 2) umarza postępowania administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżących B.P. i K.W. solidarnie kwotę 7.560 (siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania B. P. i K. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], w przedmiocie wymierzenia solidarnie K. W. i B. P. wspólnikom spółki cywilnej: "A" B. P., K. W. kary pieniężnej w wysokości 48000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na czterech automatach o nazwie CSANI nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] DIAS po rozpatrzeniu odwołania B. P. i K. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], w przedmiocie wymierzenia solidarnie K. W. i B. P. wspólnikom spółki cywilnej: "A" B. P., K. W. kary pieniężnej w wysokości 24000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na dwóch automatach o nazwie CSANI nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt spraw wynika że w dniu 19 czerwca 2013 r. funkcjonariusze Biura Śledczego KOP dokonali przeszukania w lokalu "[...]" i zatrzymali cztery urządzenia do rozgrywania gier hazardowych: Csani nr [...] , Csani nr [...], Csani nr [...] i Csani nr [...], zaś w dniu 10 października 2013 r. dokonali zatrzymania w tym samym lokalu dwóch urządzeń do gry typu CSANI o numerach [...] i [...].

Ustalono, że ww. lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry, a automaty były własnością A. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B". K. W. zawarł z A. G. umowę dzierżawy części lokalu, celem instalacji urządzeń.

W następstwie przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że ww. automaty są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającym rozgrywanie gier, w wyniku których grający ma możliwość uzyskania wygranych pieniężnych oraz rzeczowych, w postaci punktów umożliwiających przedłużenie gry. Przebieg tych gier ma zaś charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od grających.

Kontrolujący uznali, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., Nr 201, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej u.g.h.).

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na dwóch automatach o nazwie CSANI nr [...] i nr [...] poza kasynem gry, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] nałożył solidarnie na K. W. i B.P.wspólników spółki cywilnej: "A" B. P., K.W. karę pieniężnej w wysokości 24000 zł z tytułu urządzania gier na ww .automatach poza kasynem gry.

Podobnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na czterech automatach o nazwie CSANI nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] poza kasynem gry a następnie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] nałożył solidarnie na K. W. i B. P. wspólników spółki cywilnej: "A" B. P., K. W. karę pieniężnej w wysokości 48000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry.

Od decyzji organu I instancji odwołania wnieśli zarówno K. W., jak i B. P., po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] listopada 2019 r., opisanymi na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wskazał, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych, służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż są to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, przy czym grający mają możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

Organ podkreślił, że bezspornym jest wydzierżawienie części powierzchni lokalu "[...]" właścicielowi spornych automatów – A. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "B" i na automatach tych urządzane były gry w rozumieniu u.g.h. Skarżący uczestniczyli w znacznej części z zysków osiąganych z tego przedsięwzięcia, czerpiąc korzyści nie tylko z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości gier urządzanych na ww. automatach.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego uzasadniały nałożenie solidarnie kar pieniężnych na K. W. i B. P. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. złożyli zarówno K. W., jak i B. P., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz umorzenia postepowań, a także zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowań.

B. P. zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

- art. 68 § 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, iż nie minął pięcioletni okres przedawnienia do wydania zaskarżonych decyzji i organ I instancji prawidłowo wydał decyzje o nałożeniu kar pieniężnych w wysokości 48000 zł i 24000 zł,

- art. 89 § 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., przez uznanie jej za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem, podczas gdy umowa dzierżawy zawarta była między podmiotem organizującym gry na automatach, a spółką cywilną "A" B. P., K. W. s.c., a skarżąca w żaden sposób nie uczestniczyła w urządzaniu gier hazardowych na automatach poza kasynem.

W uzasadnieniu skarg podniosła, że kontrola w lokalu [...] miała miejsce 19 czerwca 2013 r. i 10 października 2013 r. Zarzuciła, że organy wydając przedmiotowe decyzje naruszyły przepis art. 68 § 2 i 5 O.p. uznając iż w sprawie nie ma zastosowania okres przedawnienia wynoszący pięć lat, który w jej ocenie w przedmiotowych sprawach minął w dniu 31 grudnia 2018 r.

Wskazała, że faktem jest, iż w dniu 18 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiesił z urzędu postępowania w niniejszych sprawach. Orzeczenie sądowe, dotyczące rozstrzygnięcia będącego podstawą zawieszenia, zostało wydane w dniu 26 października 2018r i uprawomocniło się w dniu 2 listopada 2018 r. Jako dowód wskazała odpis prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego w P. sygn. akt [...] znajdujący się w aktach sprawy. Jej zdaniem termin przedawnienia przedłużył się o okres zawieszenia (jeden miesiąc i 15 dni), to jest do dnia 15 lutego 2019r., zaś decyzje organu I instancji wydane zostały [...] maja 2019 r., a więc po upływie terminu przewidzianego terminu.

Zarzuciła, że organ I instancji błędnie zinterpretował treść przepisu art. 68 § 5 O.p. przyjmując, iż okres zawieszenia postępowania trwał do dnia powzięcia wiadomości o treści orzeczenia sądowego, a nie do dnia uprawomocnienia się orzeczenia, jak stanowi powołany przepis.

K. W. w złożonych skargach zarzucił :

- rażące naruszenie art. 68 O.p., przez wydanie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia;

- wydanie zaskarżonych decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r., który to przepis przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. – co oznacza, że została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji;

- rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przez jego zignorowanie i pominięcie, że ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r.;

Ponadto z ostrożności procesowej podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., przez ich zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli, jak i protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra);

2. rażące naruszenie art. 89 u.g.h., przez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na właściciela lokalu, który lokal wynajął podmiotowi trzeciemu celem prowadzenia działalności gospodarczej, przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry;

3. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 O.p., przez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli oraz celników w Laboratorium wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania" w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń;

4. rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego, przez szerokie omówienie okoliczności związanych z urządzaniem gier przez pana A. G., w tym powoływanie się na szereg dowodów w tym zakresie, a w szczególności wyjaśnienia podejrzanego w sprawie A. G., po czym uznanie, iż to nie A. G. gry urządzał, lecz strona niniejszego postępowania;

5. rażące naruszenie art. 89 u.g.h., przez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właścicieli zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości;

6. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - przez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem lub jego częścią, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń, tj. działalność prowadzona była przez A. G. w ramach działalności gospodarczej – "B";

7. błąd w ustaleniach stanu faktycznego przez przyjęcie, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy", bez wskazania konkretnego dowodu, pozwala na przyjęcie, iż to strona urządzała gry, podczas gdy organ jedynie ustalił, iż strona wynajęła lokal w którym wstawiono urządzenia i w tym zakresie zawarła zgodnie z obowiązującym polskim prawem cywilnym umowę najmu;

8. błąd logiczny w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a polegający na przyjęciu, iż to strona – K. W. urządzał gry, gdyż ma to wynikać z zeznań świadka A. G., który wskazał zarówno na okoliczność korzystania właśnie przez niego z urządzenia, jak i zasady funkcjonowania platformy inwestycyjnej;

9. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - przez zignorowanie zeznań świadka A. G. - który nie tylko wskazywał podczas przesłuchania na legalność działania urządzeń, lecz również przyznał, iż to on był urządzającym gry na tych urządzeniach;

10. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 O.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym:

- dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania;

-przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy też może z art. 2 ust. 5;

- dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają;

11. rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. - przez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dowodom dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu, iż strona urządzała gry, albowiem "udostępniła automat do publicznego korzystania" podczas gdy jednocześnie organ ustala, iż lokal został właśnie wynajęty celem prowadzenia na niej działalności przez inny podmiot gospodarczy – "B".

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz.2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżących kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Sądu słuszne są zarzuty skarg, że decyzje zostały wydane po upływie okresu przedawnienia, choć Sąd nie podziela stanowiska co do 3-letniego terminu przedawnienia.

Z art.90 u.g.h. wynika, że kary pieniężne nakładane są decyzją, przy czym jest to decyzja o charakterze konstytutywnym, kreująca po stronie jej adresata określone obowiązki. W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.).

W świetle powyższego odesłania nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w O.p., ta zaś jest uregulowaniem o charakterze kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 O.p. Z tego względu nie może być mowy o stosowaniu w tym wypadku regulacji K.p.a., odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kar, co wprost wynika z art.189a § 2 pkt 3 K.p.a., w myśl którego przejście na regulacje K.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Z taką sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia.

Trzeba też dodać, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do ustalenia zobowiązań podatkowych, niemniej jednak regulacje odnoszące się do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić należy – z uwzględnieniem specyfiki tego rodzaju obowiązków - do decyzji nakładających kary za urządzanie gier, które również mają konstytutywny charakter.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, że karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych można nałożyć w każdym czasie, bo tego rodzaju delikty administracyjne nie korzystają z dobrodziejstwa instytucji przedawnienia. W ocenie Sądu, istnienie nieograniczonego czasowo prawa do wymierzenia kary za urządzenie gier, jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzonego z niego postulatu pewności obrotu. W wyroku z dnia 11 lutego 2020r. sygn.. akt II SA/Rz 894/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zwrócił uwagę na regulację wynikającą z art. 189 g § 1 i § 3 K.p.a., która przewiduje ogólny pięcioletni termin przedawnienia prawa do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej oraz przedawnienia egzekucji tego rodzaju kary. Przepisy działu IVA (w tym art. 189g) K.p.a. nie mają wprawdzie zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych, gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowe, chyba że ustawa stanowi inaczej (co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. stosowanie przepisów K.p.a.), a ponadto zgodnie z art. 91 u.g.h. do powyższych kar stosuje się odpowiednio przepisy tejże Ordynacji, co zgodnie z art. 189 a § 2 pkt 3-4 K.p.a. wyklucza stosowanie art. 189g K.p.a. Można jednak stwierdzić, że ustawodawca uznaje termin pięcioletni za najbardziej adekwatny do przedawniania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych. Skoro więc można wykluczyć stosowanie regulacji K.p.a. w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej/wymierzającej karę za urządzenie gier na automatach, to w tym zakresie stosowanie tego prawa rozważyć należy na gruncie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, czy też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez rozpoczęcie biegu terminu należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, pociągające za sobą nałożenie kary.

Termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 O.p. wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 O.p.).

W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie kara jest nakładana. Tego rodzaju sankcja jest bowiem wynikiem działania określonych podmiotów, nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, które z reguły zostaje ujawnione przez organy ścigania lub inne organy powołane do egzekwowania obowiązków wynikających ze stosowania przepisów u.g.h. Z tego względu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 O.p., a więc z zastosowaniem pięcioletniego terminu.

W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony w dniach 19 czerwca 2013r. i 10 października 2013 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Zatem bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2013 r. W tej sytuacji termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżących karę administracyjną upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzje Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego, nakładające kary na skarżących, zostały wydane dopiero w dniu [...] maja 2019r. Nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, że dla oceny zachowania terminu z art. 68 § 1 i § 2 O.p. istotna jest data doręczenia konstytutywnej decyzji ustalającej przez organ I instancji, która musi przypadać w okresie przed upływem terminu przedawnienia. To bowiem ta decyzja ustala zobowiązanie, a więc go kreuje. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego stwierdza jedynie prawidłowość decyzji ustalającej i w związku z tym, że nie stanowi podstawy powstania zobowiązania, jej wydanie i doręczenie może mieć miejsce już po upływie tego terminu.

Trzeba zauważyć, że w trakcie postępowania administracyjnego nastąpiło jego zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p., wobec zwrócenia się przez organ do sądu o ustanowienie kuratora dla jednej ze stron, która w wyniku ubezwłasnowolnienia utraciła zdolność do czynności prawnych. Wprawdzie zawieszenie postępowania administracyjnego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia – stosownie do treści art.68 § 5 O.p., jednakże okres zwieszenia trwający od 18 września 2018r. do 19 listopada 2018r. wydłużył okres przedawnienia jedynie o dwa miesiące. W tym przedłużonym okresie decyzje nadal nie zostały wydane i doręczone, a w tych okolicznościach trzeba uznać, że rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia [...] maja 2019r. nastąpiły już po okresie przedawnienia.

W tym stanie spraw ocena pozostałych zarzutów skarg była zbędna.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art.205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz.1800 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżących solidarnie zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się uiszczone od skarg wpisy (w wysokości 1.440zł i 720zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (w wysokości 3.600zł i 1.800 zł), przy czym wynagrodzenie na rzecz pełnomocnika skarżącego w drugiej z połączonych spraw Sąd zasądził w wysokości obniżonej o połowę uwzględniając, że zarówno okoliczności obu spraw, jak i podnoszone zarzuty były tożsame, co nie wymagało od pełnomocnika dużego nakładu pracy, a Sądowi pozwoliło uznać, że zachodzi uzasadniony przypadek, o którym mowa w art.206 P.p.s.a.