Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 898/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia del. SO. Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. ze skargi A. z siedzibą na Malcie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] określającą dla A. Limited z siedzibą na Malcie (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż NUS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od 1 maja 2014 r. do 30 czerwca 2014 r.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji określił Stronie kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2014 r. w wysokości 0 zł. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, NUS wydał decyzję z dnia [...] września 2016 r. w której określił kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2014 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji NUS zakwestionował zastosowanie przez Spółkę na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stawki 0 % do sprzedaży różnego rodzaju sprzętu elektronicznego typu iPhone i iPAD realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także: WDT), udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz M., Włochy (dalej: M.) oraz R., Luksembug (dalej: R.). Łączna kwota zawyżenia WDT wyniosła 8.885.735 zł.

Ponadto, organ pierwszej instancji w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup sprzętu elektronicznego typu iPad i iPhone wystawionych przez T. Sp. z o.o., [...].

W powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury sprzedaży sprzętu elektronicznego typu iPhone i iPad wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż stanowiły czynności pozorne. Równocześnie faktury zakupowe, których Strona jest odbiorcą, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem obrót towarem został stworzony wyłącznie w celu nadużycia przepisów podatku od towarów i usług, zaś Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) poprzez niedostateczne ustalenie stanu faktycznego oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, a także dokonanie ustaleń w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym,

- art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Stroną a T. Sp. z o.o.,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, iż ustalony stan faktyczny (choć wadliwie i z naruszeniem przepisów o postępowaniu) odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez T. Sp. z o.o.,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112), poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności,

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Strony do stawki 0% w transakcjach WDT na rzecz M. oraz R., pomimo spełnienia przez Stronę warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

1.4. DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy zakupy sprzętu elektronicznego typu iPhone i iPad oraz ich następna sprzedaż w ramach WDT miały charakter czynności pozornych, w których uczestniczono świadomie, czy też zamiarem Spółki było faktyczne realizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Strona nie miała wiedzy i nie mogła się dowiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach pozornych, których celem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług. Innymi słowy przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 8.347.131,01 zł, VAT 1.919.840,13 zł oraz prawidłowość zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług widniejącej na fakturach VAT dotyczących transakcji realizowanych w ramach WDT wystawionych przez Stronę na rzecz M. oraz na rzecz R. o łącznej wartości 8.885.735 zł.

Jak wyjaśnił DIS, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktycznego nabycia towaru lub usługi, w przypadku zaś wątpliwości co do rzetelności faktury, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia rzeczywistego przebiegu fakturowanych czynności.

Organ odwoławczy podkreślił, że WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową, muszą być spełnione jednakże dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Należy także zwrócić uwagę, iż zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w dorobku TSUE. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 587/10 stwierdzono, że organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko przedłożonych przez podatnika dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowanie jest dokonanie wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka posiada siedzibę i prowadzi działalność na terytorium Malty. Głównym przedmiotem działalności Strony jest handel sprzętem elektronicznym typu iPhone i iPad. W toku postępowania kontrolnego przedstawiono schemat prowadzenia sprzedaży polegający na tym, że Spółka otrzymuje drogą mailową informacje od partnera handlowego ze specyfikacją modelu sprzętu elektronicznego i cen zakupu, następnie drogą mailową oferuje klientowi towar, a po zaakceptowaniu oferty Strona wystawia fakturę proforma w celu otrzymania przedpłaty. Podobnie w przypadku zakupu towaru, Strona otrzymując fakturę proforma dokonuje przedpłaty, co warunkuje zwolnienie towaru. Ponadto Strona zawarła umowę na usługi logistyczne z dnia 18 czerwca 2014 r. ze S. S.A. z siedzibą w G., na podstawie której S. S.A. świadczyło na jej rzecz usługi magazynowania, w szczególności mechanicznego załadunku i rozładunku, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów, inspekcji, a także pozostałych usług logistycznych. Przy tym ustalono, że S. S.A. zawarła także umowy na usługi logistyczne z P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. SARL oraz A. N.V. Na podstawie dokumentów magazynowych PZ i WZ ustalono w toku kontroli, że towar będący przedmiotem zakupu przez Stronę od T. Sp. z o.o. został wprowadzony do magazynu S. S.A. przez C. SARL, A. N.V, H. GmbH oraz I. B.V. Powyższe firmy zagraniczne dokonały sprzedaży towaru na rzecz P. Sp. z o.o., która następnie dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz T. Sp. z o.o., a T. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży na rzecz Skarżącej. Pomimo prób przeprowadzenia czynności sprawdzających w P. Sp. z o.o. nie udało nawiązać z tą firmą kontaktu, zaś prezes zarządu M.C. nie stawiła się na przesłuchanie. Z kolei faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. na rzecz Strony zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w składanych deklaracjach VAT-7. Równocześnie ustalono, że powyższe transakcje dokonane zostały bez przemieszczenia towaru i opuszczania magazynu w G., w krótkim okresie czasu, tj. w ciągu 1 - 2 dni.

W toku kontroli ustalono także, że Strona zawarła umowę na świadczenie usług z P. Sp. z o.o. w L., w ramach której P. Sp. z o.o. organizowała i koordynowała transport związany z odbiorem towaru ze S. w G. oraz przygotowywała dokumenty dla przepływu towarów. Transport związany z odbiorem towarów z G. był organizowany i zamawiany przez P. Sp. z o.o., która następnie obciążała tymi kosztami Stronę na koniec kwartału. Towar był odbierany przez firmę transportową ze S. S.A. i przewożony do P. Sp. z o.o. w L., gdzie w tym samym dniu był odbierany przez firmę transportową opłacaną przez klienta Strony, np. R. i przewożony pod adresy dostawy poza terytorium kraju.

Z akt sprawy wynika także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził kontrolę w ww. firmie transportowej w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych ze Spółką oraz R. w okresie od maja do czerwca 2014 r. W toku tej kontroli ustalono, że w tym samym dniu odbierano towar ze S. w G. i następnie przekazywano go firmie transportowej organizowanej i opłacanej przez klienta R. Jedynie w przypadku dwóch transakcji w maju 2014 r. towar był transportowany bezpośrednio ze S. do lokalizacji docelowej klienta, tj. M. z Włoch i nie przechodził przez lokalizację P. Sp. z o.o. Ponadto w zakresie sprzedaży towarów nabytych od T. Sp. z o.o. ustalono, iż nabyły sprzęt elektroniczny został następnie odsprzedany przez Spółkę na rzecz M. i R.

Z informacji przesłanej przez luksemburską administrację podatkową wynikało, iż R. działa jako spółka wiodąca w oszustwie karuzelowym i figuruje w bazie danych Eurofisc. Z kolei z informacji przesłanej przez włoską administrację podatkową wynikało, że pomimo prób nawiązania kontaktu z M.B. nie odpowiedziała ona na wezwania i nie dostarczyła dokumentów. Ponadto poinformowano, że zagraniczny urząd celny kontrolował Panią B. uznając ją winną niezapłacenia VAT na kwotę wielu milionów euro z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć w 2014 r.

Równocześnie z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2015 r. wynikało, że 80 sztuk sprzętu elektronicznego, zawierającego indywidualne numery EMEI, będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez Stronę, było po opuszczeniu terytorium kraju powtórnie przedmiotem innych transakcji na terenie Polski.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności zakupu towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz Strony oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz R. i M. niewątpliwie świadczą o tym, że Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jej czynności sprowadzały się jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które służyły wyłącznie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści ekonomicznych, w postaci bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług.

Na stwierdzenie, iż transakcje zakupu i dalszej odprzedaży towaru zostały dokonane wyłącznie w celu wystawienia i zaewidencjonowania faktur ma wpływ fakt, iż odbywały się one w bardzo szybki sposób, zaś wszystkie podmioty zaangażowane w ustalony proceder korzystały z usług tego samego magazynu.

Dokonywanie przesunięć magazynowych i zwalnianie towaru pomiędzy powyższymi podmiotami w ciągu 1 - 2 dni świadczyło o pewności obrotu, co nie jest typowym zjawiskiem w normalnym handlu, jak również świadczyło o braku elementu konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych. Nie można też wykluczyć, iż przesuwanie towaru pomiędzy ww. podmiotami, bez opuszczania magazynu oznaczało ścisłe trzymanie się określonych dróg dostaw bez dążenia do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego czy pominięcia zbędnych w takiej sytuacji pośredników.

Ponadto należy zauważyć, że towary sprowadzone do magazynu były w bardzo krótkim okresie "sprzedawane" na rzecz kolejnych podmiotów korzystających z usług tego samego magazynu, czyli bez faktycznego przemieszczania towarów następowała rzekoma zmiana władztwa nad rzeczą. Z kolei Strona nie zainteresowała się źródłem towaru o wartości ponad 10 mln złotych, podczas gdy według wpisu do KRS przedmiotem działalności T. Sp. z o.o. była w pierwszej kolejności naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń czy też sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Równocześnie, jak wynika z dokumentacji handlowej dostarczonej przez Stronę, a dokładnie z maila z dnia 14 maja 2014 r., godz. 14.04, obrót towarami był z góry zaplanowany: "poinformowano mnie, że [...] wystawi dokument CMR na bazie informacji otrzymanych od T. Sp. z o.o, ponieważ to oni zostaną dzisiaj właścicielem towarów". Następnie do maila z tego samego dnia z godz. 16.26 skierowanego do S., Strona załączyła fakturę potwierdzającą zakup towaru od T. Sp. z o.o. Zatem w ciągu dwóch godzin T. Sp. z o.o. dokonała "zakupu" i bardzo szybkiej "sprzedaży" towaru na rzecz Strony, zaś Strona była już przygotowana do dalszej odsprzedaży i wywozu towarów o czym świadczy mail z dnia 14 maja 2014 r., godz. 16.34 skierowany do S.: "przed chwilą otrzymaliście Państwo fakturę potwierdzającą, że jesteśmy właścicielami towaru. Proszę o wystawienie dokumentów WZ i CMR".

Także w zakresie odsprzedaży towarów na rzecz M. materiał dowodowy wskazuje niespotykany w normalnym handlu pośpiech i pewność zawarcia transakcji. Mianowicie wśród dokumentacji handlowej dostarczonej przez Stronę znajduje się przykładowo mail z dnia 13 maja 2014 r., godzina 11.58 kierowany do [...], w którym Spółka złożyła ofertę firmie M. na 495 sztuk iPadów i wyraziła nadzieję, że to początek dobrej relacji biznesowej. Treść tego maila wskazuje zatem na rozpoczęcie współpracy z M. w zakresie sprzedaży iPadów. Następnie w mailu z tego samego dnia o godzinie 18.12 firma M. potwierdziła zamówienie na proponowaną ofertę, a pierwsza faktura wystawiona na rzecz kontrahenta włoskiego nosi datę 14 maja 2014 r. W ocenie DIS potwierdzenie rozpoczęcia współpracy w zakresie sprzedaży iPadów na rzecz M. w ciągu paru godzin tego samego dnia jednoznacznie wskazuje na brak jakichkolwiek negocjacji handlowych, niezwykle szybkim zawieraniu transakcji na stosunkowo duże kwoty, jak również potwierdza pewność obrotu pomiędzy tymi przedsiębiorcami.

Z kolei w zakresie odsprzedaży towarów na rzecz R., z dostarczonej przez pełnomocnika dokumentacji wynika, że w dniu 15 maja 2014 r. godz. 10.13 w mailu skierowanym na adres [...], Strona dokonała swojej prezentacji i przedstawiła ofertę sprzedaży iPhonów. Jeszcze przed otrzymaniem odpowiedzi od przyszłego kontrahenta, tego samego dnia w ciągu kilku minut po wysłaniu ww. oferty, w mailu z godz. 10.17 skierowanym do pracownika zawarta została dyspozycja: "proszę A. wyślij jak najszybciej nasze dokumenty do R. (...) Kiedy otrzymamy te dokumenty od R. wystaw fakturę pro forma, a R. zapłaci, jak sądzę tego ranka". Następnie w mailu z godz. 14.34 wysłanym z adresu [...], R. zgodnie z wcześniejszą dyspozycją wysłał żądane dokumenty i poprosił o przesłanie dokumentów Strony. Tego samego dnia, w mailu z godz. 15.43 Podatnik wysłał R. fakturę do zapłaty oraz podziękował za złożenie zamówienia. W kolejnym mailu z godz. 15.58 wysłano firmie R. część z żądanych dokumentów. W mailu z dnia 16 maja 2014 r. godz. 9.24 firma R. poinformowała, iż dokonała pełnej płatności i prosi o wymagane dokumenty. Tego samego dnia w godzinach popołudniowych, tj. mail z godz. 13.24 i 14.19 kontrahent monitował czy dokonana wpłata jest już na koncie. Informacje o powyższym otrzymał w mailu z godz. 16.13. W ocenie organu odwoławczego analiza przebiegu nawiązania współpracy R. ze Stroną znacznie odbiega od typowych relacji handlowych. Strona występując z propozycją współpracy wiedziała już, że potencjalny kontrahent będzie nią zainteresowany i zleciła jeszcze przed sprawdzeniem chociażby dokumentów rejestracyjnych R. i otrzymaniem odpowiedzi, wystawienie faktury pro forma stwierdzając, że "R. zapłaci, jak sądzę tego ranka". W tym miejscu nasuwa się pytanie skąd taka pewność Strony w stosunku do nowego kontrahenta, z którym wcześniej nie prowadziła współpracy.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionej korespondencji mailowej jednoznacznie wynika, iż każda firma w przedstawionym powyżej łańcuchu transakcji miała swoją ustaloną pozycję i każdy z podmiotów zaangażowanych w analizowane czynności doskonałe wiedział, że do transakcji dojdzie, zanim jeszcze nadchodziły maile, dokumenty rejestracyjne czy płatności. Taka szybkość w zawieraniu transakcji potwierdzanymi fakturami VAT nie występuje wśród przedsiębiorców po raz pierwszy ze sobą współpracujących i świadczy o stworzeniu ściśle określonego łańcucha dostaw, w których każdy z zaangażowanych podmiotów zachowywał stałą pozycję i był pewny obrotu.

W konsekwencji powyższego prawidłowym było uznanie, iż faktury VAT dokumentujące zakup iPhonów i iPadów i ich dalsza odsprzedaż na rzecz R. i M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz były tworzone w celu stworzenia pozoru ich faktycznego przeprowadzenia. Tym samym faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. dokumentowały czynności dokonane w celu sprzecznym z ustawą, a więc nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który można by było odliczyć. Z tego też względu w ocenie organu odwoławczego prawidłowym było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wskazać przy tym należy, że powołany przepis może mieć zastosowanie w przypadku gdy udowodnione zostanie jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę i jaki był jej przebieg. Nie można bowiem z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, iż nie dochodziło do normalnych transakcji, lecz Strona z góry wiedziała, że sprzeda towar nabywany od T. Sp. z o.o. i tak ułożyła swoje relacje handlowe, aby po zakupie towaru wykazać następnie jego sprzedaż ze stawką VAT 0% umożliwiającą otrzymanie bezpośredniego zwrotu VAT.

W ocenie DIS, gdyby nawet przyjąć, że Strona nie była świadomym uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to trudno także na podstawie przedstawionej przez nią dokumentacji wywieść zachowanie należytej staranności w prowadzonej działalności. Mianowicie odnośnie czynności weryfikacyjnych dokonywanych przez Spółkę w zakresie sprawdzenia czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podmiotami, poprzez gromadzenie przez Stronę dokumentacji rejestrowej nabywców i dostawcy, podkreślenia wymaga, iż uzyskanie dokumentów potwierdzających formalną rejestrację kontrahenta może jedynie świadczyć o spełnieniu wymogów formalnych, a nie o wiarygodności kontrahenta. Skoro więc Strona podejmowała współpracę z nowymi dla siebie partnerami handlowymi i zajmowała się towarami podatnymi na oszustwa podatkowe, trudno jest zatem uznać kroki podjęte przez Skarżącą w zakresie zgromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahenta za wystarczające. Przykładowo w zakresie nabycia towarów Strona, poza zebraniem dokumentacji rejestracyjnej czy deklaracji VAT złożonej przez T. Sp. z o.o., nie zainteresowała się przecież źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co w ocenie organu odwoławczego potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Równocześnie okoliczności nabycia towaru od T. Sp. z o.o. cechujące się przede wszystkim niezwykłą szybkością jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur proforma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Także po stronie sprzedaży towarów Strona była pewna, że transakcje dojdą do skutku, bowiem przykładowo z dokumentacji mailowej wynika, że w dniu 15 maja 2014 r., godz. 10.13 przedstawiono R. ofertę sprzedaży iPhonów, następnie w mailu z godz. 10.17 poinstruowano pracownika Strony, że kiedy otrzymane zostaną dokumenty od R. należy wystawić fakturę proforma. Zdaniem organu odwoławczego taka informacja świadczy o pewności zawarcia transakcji, czyli o braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru.

W świetle powyższego DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Strona wchodząc w relacje handlowe z firmą T. Sp. z o.o., R. i M. nie działała w dobrej wierze. Tego typu działania, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zdaniem organu należy ocenić jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z rzeczywistego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i zabezpieczenia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze.

Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadne zarzuty Spółki co do naruszeń przez NUS przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zgromadzony i przeanalizowany w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, tj.

1) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez T. Sp. z o.o. wynikające z przyjęcia, iż ustalony przez Organ stan faktyczny (choć wadliwie i z naruszeniem przepisów o postępowaniu) odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej;

2) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do stawki 0% VAT w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M. oraz R. pomimo spełnienia przez Stronę warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji, a także działań w dobrej wierze i dochowania należytej staranności,

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zaaprobowanie i powielenie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym;

4) art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Stroną a T. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji o umorzeniu postępowania.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. Skarżąca pismem procesowym z dnia 6 grudnia 2017 r. podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze, przywołując na jej poparcie liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p.

3.4. Sąd na wstępie zauważa, kontroli Sądu poddano decyzję DIS dotyczącą określenia Skarżącej kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2014 r. i Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska przyjętego w wydanym już orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wobec Skarżącej w zakresie analogicznego stanu faktycznego dotyczącego określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 827/17). W przywołanym wyroku Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych i oddalił skargę Strony.

3.5. Istota sporu wymaga odniesienia się do kilku zagadnień. Po pierwsze – przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w miesiącu maju i czerwcu przez T. sp. z o.o. (zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112). Po drugie – przedmiotem sporu jest również prawidłowość zastosowania stawki 0% VAT przez Spółkę w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M. i R., a także kwestionowanie przez organy działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności (zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Po trzecie - analizie poddać należy zarzuty Strony związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie (zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.). Po czwarte – Strona dodatkowo zarzuca naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T. sp. z o.o.

Generalnie ujmując, przedmiotem sporu jest wyjaśnienie, czy zakupy sprzętu elektronicznego oraz ich następna sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miały charakter czynności pozornych, w których Skarżąca uczestniczyła świadomie, czy też zamiarem Spółki było faktyczne realizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Strona nie miała wiedzy (i nie mogła się dowiedzieć), że uczestniczy w transakcjach pozornych.

3.6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do problemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawioncyh przez T. sp. z o.o. (zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) - w części dotyczącej tych czynności. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 §1 k.c.). Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (art. 83 §1 kc).

Zdaniem Sądu, klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. przepis artykułu 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w zw. z art. 58 §1 i §2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1015/17).

W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza, ani nie ocenia, ważności dokonanej czynności, ale ustala, jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 712/17).

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 230/17).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 2006/112).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) TSUE orzekł, że przepisy Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku TSUE powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) TSUE orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch s.r.o. C-504/10). Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok TSUE w sprawie Italmoda C-113/13).

Zdaniem Sądu, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest m.in. zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, w tym wyłudzeniom podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15). Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z 5 lutego 2014 r., I FSK 1747/12, w którym wyrażono uznano, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. sprzeciwia się odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę stanowiącą nadużycie podatkowe.

3.7. Przedmiotem sporu jest również prawidłowość zastosowania stawki 0% VAT przez Spółkę w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R. a także kwestionowanie przez organy działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności (zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z informacji przesłanej przez luksemburską administrację podatkową wynikało, iż R. działa jako spółka wiodąca w oszustwie karuzelowym i figuruje w bazie danych Eurofisc (system umożliwiający rządom państw członkowskich dostęp do informacji na temat podatników z innych krajów). Z kolei w odniesieniu do M. z dokumentu SCAC przesłanego w dniu 29 maja 2015 r. przesłanego przez włoska administrację podatkową wynika, ze pomimo prób nawiązania kontaktu z Panią M.B., nie odpowiedziała ona na wezwania i nie dostarczyła żądanych dokumentów, natomiast urząd celny, który kontrolował Panią M.B. i uznał ją za winną niezapłacenia VAT na kwotę wielu milionów EURO z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć w 2014 r. Jednocześnie w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazano, że 80 sztuk sprzętu elektronicznego, zawierającego indywidualne numery EMEI, będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez Stronę, było po opuszczeniu terytorium kraju powtórnie przedmiotem innych transakcji na terenie Polski.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 u.p.t.u. Zgodnie z art. 42 u.p.t.u wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Powyższe warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

a) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 uptu; b) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16 uptu.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); b) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 u.p.t.u., nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.8. Przenosząc powyższe rozważania związane zarówno z transakcjami Spółki z T. sp. z o .o. jaki i ze spółkami M. i R. na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należy, że ustalenia organów w sprawie są prawidłowe i znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

Skarżąca posiada siedzibę na terenie Malty, jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym W. od 13 marca 2014 r., natomiast na Malcie od 24 grudnia 2013 r. – co wskazuje, że czynnym podatnikiem VAT jest od zaledwie 5 miesięcy. Główną działalnością Strony jest handel sprzętem elektronicznym, brak jest jednak jakiejkolwiek informacji o doświadczeniu Skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w szczególności w branży obrotu elektroniką. Spółka nie zatrudnia na terenie Polski żadnych pracowników, nie posiada żadnego zaplecza magazynowosprzętowego. Jedynymi udziałowcami Skarżącej zgodnie z informacją z maltańskiego rejestru spółek są dwie polskie spółki: O. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., których przedmiotem działalności jest doradztwa dla przedsiębiorców w takich obszarach jak powiernictwo, prawo gospodarcze, handlowe, cywilne, podatki oraz księgowość. Operacyjne czynności na rzecz Skarżącej, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, związane z organizacją przepływu dokumentów oraz transportem towarów obsługuje firma P.

Organy podatkowe w decyzjach przedstawiły szczegółowo schemat prowadzenia sprzedaży sprzętu elektronicznego. Zdaniem Sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że okoliczności zakupu towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. sp z o.o. oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz M. i R. niewątpliwie świadczą o tym, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Jej czynności sprowadzały się bowiem jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które służyły wyłącznie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Całokształt materiału zebrane w sprawie niewątpliwie wskazuje, że każdy z podmiotów w łańcuchu transakcji – T. sp z o.o. – Skarżaca – M. i R. miał swoją, z góry ustalona pozycję. Każdy z podmiotów zaangażowanych wiedział, że do transakcji dojdzie, zanim jeszcze nadchodziły oficjalne wiadomości e-mail dotyczące sprzedawanych towarów. Zdaniem Sądu, o pozorności zawieranych transakcji, a w związku z tym świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym świadczą przykładowe okoliczności ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe:

- brak jakiegokolwiek udokumentowanego doświadczenia Skarżącej w branży obrotu elektroniką przy jednoczesnym zawieraniu wielomilionowych transakcji w okresie objętym decyzją czyli maju i czerwcu 2014 r. z podmiotami, które również tak jak Skarżąca, mają krótki staż jako przedsiębiorcy i zarejestrowani podatnicy VAT;

- szybkość w zawieraniu transakcji z nowopowstałymi o nieznanymi Skarżącej podmiotami (np. kilka minut od otrzymania oferty – zob. ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji na s. 16- 17); taka działalność nie występuje wśród przedsiębiorców po raz pierwszy współpracujących ze sobą i świadczy o ściśle określonym łańcuchu dostaw, w którym każdy z podmiotów był pewny obrotu i nie ponosił ryzyka;

- faktyczny brak jakichkolwiek negocjacji handlowych z nieznanym wcześniej kontrahentami (transakcje zawierane były co do zasady jedynie po kilkugodzinnej korespondencji mailowej a płatności dokonywane ekspresowymi przelewami), w ocenie Sądu gołosłowne pozostają twierdzenia Skarżącej co do nawiązania uprzedniego kontaktów z kontrahentami w trakcie targów [..] w Hanowerze, Strona nie przedłożyła na tą okoliczność żadnych dowodów, poza tym treść korespondencji e-mail wysyłanej do kontrahentów nie świadczy o wcześniej nawiązanym kontakcie np. pierwsza wiadomość wysłana do R. z dnia 15 maja 2014 r.;

- wszystkie podmioty korzystały z tego samego magazynu a przesunięcia magazynowe pomiędzy podmiotami następowały bardzo szybko (t.j. w ciągu 1 do 2 dni); Skarżąca zawarła umowę na usługi logistyczne ze S. S.A. z siedzibą w G., na podstawie której S. świadczyło na jej rzecz usługi magazynowania, w szczególności mechanicznego załadunku i rozładunku, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów; towar będący przedmiotem zakupu przez Stronę od T. sp. z o.o. został wprowadzony do magazynu przez inne firmy; firmy te dokonały sprzedaży towaru na rzecz P. sp. z o.o., która następnie dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz T. sp. z o.o., zaś ta dokonała sprzedaży na rzecz Skarżącej;

- brak zainteresowania ze strony Skarżącej co do źródła pochodzenia towaru o wartości ponad 8 mln zł netto, jak i samego kontrahenta (podczas gdy przedmiotem działalności T. sp. z o.o. była w pierwszej kolejności naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn a nie obrót towarami elektronicznymi);

- brak jakiegokolwiek zainteresowania zakupywanym i a następnie sprzedawanym przez Skarżącą towarem, lektura korespondencji e-mail przedłożonej przez Spółkę w dniu 20 czerwca 2016 r. do akt postępowania wskazuje, że kontrahenci zainteresowani byli wyłącznie wzajemnym przesłaniem sobie dokumentów rejestracyjnych i wymaganych przez władze skarbowe, oraz potwierdzeniem przekazu środków pieniężnych czy zwolnieniem towaru, brak jest jakichkolwiek informacji na temat samego towaru będącego przedmiotem obrotu o znacznej wartości, cała korespondencja e-mail mająca dokumentować nabycia i zbycia towaru w okresie maja i czerwca 2014 roku odbywa się między 13 a 22 maja 2014 r.;

- brak dokumentacji świadczącej o faktycznych kontaktach Skarżącej z T. sp. z o.o., w aktach znajduje się kilka wiadomości e-mail wysłanych w dniach 14 – 20 maja 2014 r., których treści nie sposób uznać za dowód faktycznie prowadzonych negocjacji i kontaktów handlowych przy zakupach na łączną kwotę ponad 10 mln. zł brutto dokonanych w maju i czerwcu 2014 r.;

- nieprawdopodobne zbiegi okoliczności niespotkane w realiach handlowych (np. zapotrzebowanie M. i R. w sprzęt elektroniczny dokładnie w takiej ilości i o takich parametrach technicznych, kolorze, co zaproponowane przez Stronę);

- aktywność podmiotów, z którymi Skarżąca dokonuje transakcji w maju i czerwcu 2014 roku rozpoczyna się w marcu 2014 r. M. rozpoczął prowadzenie działalności 15 lutego 2014 r., T. sp. z o.o. od 6 marca 2014 r. od marca też zarejestrowana została jako podatnik VAT

- ukształtowanie relacji handlowych Strony zarówno po stronie nabycia jak i po stronie dostawy, tak, aby w jak najkrótszym terminie otrzymać zwrot podatku VAT.

Zdaniem Sądu, faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony - brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.9. Sąd podziela również ocenę organów co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze pozorowania faktycznych dostaw towarów i nie sposób w związku z powyższym przypisać jej dobrej wiary w prowadzonej działalności.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku faktur VAT wystawianych w celu nadużycia prawa nie będzie potrzeby rozważań nad dobrą wiarą podatnika, gdyż skoro udowodnione zostało, iż dane transakcje miały na celu jedynie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, nie sposób jest mówić o zachowaniu bądź niezachowaniu dobrej wiary, gdyż podatnik odliczający podatek z takich faktur jest świadomy swojego oszukańczego działania i w tym celu właśnie są tworzone stosowne dokumenty podatkowe. Innymi słowy w sytuacji gdy podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, nie można zakładać dobrej wiary. Ograniczenie się przez Stronę do gromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahentów, co w ocenie Strony świadczy o dochowaniu należytej staranności należało uznać za niewystarczające. W zakresie nabycia towarów Spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, ani tez jego dostawcą, czy odbiorcami co potwierdza świadomość uczestnictwa w pozorowanym jedynie obrocie, w którym każdy z kolejnych podmiotów doskonale znał swoją rolę. Jednocześnie okoliczności nabycia towaru od T. sp. z o.o. cechujące się szybkością, jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur pro forma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Tego typu działania świadczą zatem o tym, że Strona wchodząc w relacje handlowe z T. sp. z o.o., R. i M. nie działała w dobrej wierze. Z związku z tym zrzuty Strony okazały się nieuzasadnione.

3.10. Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut niewystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T. sp. z o.o. (t.j. zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p.). Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były pełne i nie budziły wątpliwości, zaś wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, podczas gdy obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 204/17). Ponadto, jeżeli organy podatkowe nie kwestionują ważności umowy, lecz wyłącznie faktury (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), które miały potwierdzać rzekomą realizację tej umowy, to nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w rozumieniu art. 199a § 3 Op (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1143/16).

W związku z tym, zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. okazał się bezzasadny.

3.11. Ostatnią kwestią jest rozważenie zarzutów Strony związanych z prowadzonym w sprawie postępowaniem podatkowym (t.j. zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.).

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 §1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie ostatecznie okazało się być prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Twierdzenia organów są przekonywujące i udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wszelkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

3.12. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.