Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2041/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70, art. 191, art. 210, art. 121, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia ... sierpnia 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") z dnia ... sierpnia 2014 r. nr ..., którą to decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.(dalej "Dyrektor UKS", "organ I instancji") z dnia ... czerwca 2012 r. nr ... określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe w następujący sposób: za kwiecień 2005 r. - ... zł, za maj 2005 r. - ... zł, za czerwiec 2005 r. - ... zł, za lipiec 2005 r. - ... zł, za sierpień 2005 r. - ... zł, za wrzesień 2005 r. - ... zł, za październik 2005 r.- ... zł, za listopad 2005 r. - ... zł, za grudzień 2005 r. - ... zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia ... czerwca 2012 r. o wskazanym wyżej numerze, Dyrektor UKS określił wobec Podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005 r. w wysokości: za kwiecień 2005 r. w wysokości ... zł; za maj 2005 r. w wysokości ... zł; za czerwiec 2005 r., w wysokości ... zł; za lipiec 2005 r. w wysokości ... zł; za sierpień 2005 r. w wysokości ... zł; za wrzesień 2005 r. w wysokości ... zł; za październik 2005 r. w wysokości ... zł; za listopad 2005 r. w wysokości ... zł; za grudzień 2005 r. w wysokości ... zł. Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą (kwiecień-grudzień 2005 r.) Spółka prowadziła m.in. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych, tj. oleju napędowego, oleju opałowego i gazu LPG na stacji benzynowej zlokalizowanej w G.. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała w okresie od 1 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. deklaracji dla podatku akcyzowego, a za okres objęty postępowaniem kontrolnym nie były prowadzone kontrole podatkowe i nie były wydawane decyzje w zakresie prawidłowości podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby opisaną w komparycji wyroku decyzją uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe we wskazany wyżej sposób.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy oraz przeprowadzone postępowanie potwierdzają, że Spółka nie dokonała zakupu oleju napędowego od "..." Sp. z o.o. z siedzibą w L., a posiadane przez nią faktury zakupu oleju napędowego (35 sztuk), wystawione przez ... Sp. z o.o., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu II instancji, Spółka w okresie od kwietnia do września 2005 r. brała więc udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia i niemożliwe jest ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony został należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży w/w wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego z tytułu powstania u Skarżącej zawinionych ubytków i niedoborów Dyrektor Izby stwierdził, że w sytuacji, gdy ubytki powstaną u sprzedawcy prowadzącego stację benzynową, przy sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - straty tych wyrobów nabywanych z zapłaconą akcyzą, wynikające np. z właściwości fizykochemicznych paliw czy z błędów urządzeń pomiarowych, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, bowiem nie powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy. Organ II instancji uznał zatem, że brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu powstałych u Skarżącej zawinionych ubytków.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Dyrektor Izby ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła obrót olejem opałowym, dokonując jego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Do dnia 23 września 2005 r. sprzedaż dokonywana była za pośrednictwem kasy fiskalnej, jednakże w dokumentacji Spółki brakuje części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży. W dniu 13 czerwca 2011 r. organ kontroli skarbowej otrzymał (z prowadzącej postępowanie Prokuratury Okręgowej w S.) oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jednakże po analizie akt stwierdzono, że nie do wszystkich wydruków z kasy fiskalnej dołączone zostały stosowne oświadczenia. Organ odwoławczy określił zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego, podczas której nie pobierano wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe.

Organ odwoławczy przedstawił tabelę zawierającą dane dotyczące paragonów, do których nie podłączono wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu braku wymaganych prawem oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju opałowego określono w następujących kwotach: ... zł. Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że od dnia 15 września 2005 r., zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający barwione oleje opałowe lekkie obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienie oświadczeń wraz z ich kopiami. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr ... z dnia 12 października 2010 r., do którego dołączone zostały miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, składane przez Spółkę za okres od 15 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W trakcie postępowania odwoławczego dokonano analizy 120 oświadczeń dotyczących sprzedaży we wrześniu 2005 r. w sumie ... litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wymienione oświadczenia nie dokumentują jednak sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, są więc nieprawidłowe pod względem materialnym. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu opisanej sprzedaży we wrześniu 2005 r. oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wynosi ... zł.

Dokonując oceny sprzedaży przez Skarżącą oleju opałowego na podstawie faktur VAT, Dyrektor Izby ustalił, że od dnia 24 września 2005 r. podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego jedynie na podstawie faktur VAT, do których dołączone było oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające elementy wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka na podstawie faktur VAT sprzedawała olej opałowy nie tylko osobom prawnym, ale również osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Podjęte czynności w ocenie organu doprowadziły do zidentyfikowania i przesłuchania części nabywców oleju opałowego, którzy potwierdzili fakt nabywania oleju opałowego od Spółki, wyjaśniając jednocześnie, że olej opałowy przeznaczony został na cele grzewcze. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia dotyczą osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a złożone zostały w formie przewidzianej dla osób prawnych, jednakże poczynione działania doprowadziły do przesłuchania wymienionych w nich nabywców oleju, którzy potwierdzili fakt przeznaczenia wyrobu na cele grzewcze, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tej ilości oleju.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne oświadczeń, co do których przesłuchani nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego od Skarżącej, nie rozpoznali swoich podpisów na fakturach, zaprzeczali by wypełniali oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego, lub nie figurują w systemie ewidencji podatników i ich identyfikacja nie była możliwa. Organ umieścił w uzasadnieniu decyzji zestawienie tych oświadczeń i stwierdził, że nie dokumentują one sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze i brak jest możliwości zastosowania do wymienionych transakcji preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Określił zobowiązanie podatkowe z tytułu tak zakwestionowanych transakcji w następujących wysokościach: czerwiec 2005 r. - ... zł; lipiec 2005 r. - ... zł; sierpień 2005 r. - ... zł; wrzesień 2005 r. - ... zł oraz ... zł; październik 2005 r. - ... zł; listopad 2005 r. - ... zł; grudzień 2005 r. - ... zł.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w zakresie sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w okresie od czerwca do września 2005 r. stwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, dołączając do paragonów sprzedaży oświadczenia nabywców oleju. Organ odwoławczy zakwestionował te z przedstawionych oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju na cele grzewcze, w których wystąpiły nieprawidłowości w postaci nieczytelnych danych osobowych (nazwisk), niedających się zweryfikować numerów NIP i PESEL oraz tych przypadków, gdy osoby wymienione w oświadczeniach nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami. Ponadto zakwestionowano te oświadczenia, co do których osoby przesłuchane w charakterze świadka nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego, bądź zanegowały wymienioną ilość nabywanego wyrobu. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do stwierdzenia, iż sprzedaż osobom fizycznym w okresie czerwiec - wrzesień 2005r. ... litrów oleju opałowego nie została udokumentowana wymaganymi przez prawo podatkowe niewadliwymi materialnie oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie w sprawie preferencyjnej stawki podatkowej. Wyjaśnił ponadto, że zawarta w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752, dalej: u.p.a.) sankcja za niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju, znajduje zastosowanie dopiero od dnia 15 września 2005 r., a nie jak to ustalono w decyzji organu I instancji - od dnia 24 sierpnia 2005 r. Zatem do dnia 14 września 2005 r., przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało zastosować stawkę podatku w wysokości ... litrów gotowego wyrobu wynikającą z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ II instancji ustalił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wynosi: czerwiec 2005r. -...zł; lipiec 2005 r. - ... zł; sierpień 2005 r. - ... zł; wrzesień 2005 r. - ... zł.

Dyrektor Izby nie podzielił zawartego w odwołaniu stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") z uwagi na fakt jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia dla powstania zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wyjaśnił, że w dniu ... września 2010 r. postanowieniem w sprawie o sygn. akt ... E. B., prokurentowi Spółki jako osobie faktycznie nią zarządzającej, przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226, dalej: "K.k.s.") w związku z art. 20 § 2 K.k.s., w związku 18 § 3 K.k.s. w zbiegu z art. 54 § 1 K.k.s., w zbiegu z art. 56 § 1 K.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s., w zbiegu z art. 62 § 1, § 2 i § 4 K.k.s.w związku z art. 7 § 1 K.k.s., w związku z art. 6 § 2 K.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i § 2 K.k.s., w zakresie podatku akcyzowego, za okres od nieustalonego miesiąca 2003 r. do 25 lutego 2006 r., czyli za okres objęty postępowaniem, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p., a przedstawienie zarzutów miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 180 i 187 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Organ odwoławczy wymienił pisma, które Strona kierowała do organu I instancji i stwierdził, że w żadnym z nich nie zawarto wniosków o przeprowadzenie dowodów. W odniesieniu do wniosku o włączenie do akt sprawy materiałów ze sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w C., która jest następstwem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., na które powołano się w odwołaniu, organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się dołączona przez Spółkę kserokopia aktu oskarżenia z dnia ... grudnia 2011 r., sygn. akt ... wydanego przez Prokuraturę Okręgową w K., z którego wynika, iż objęto nim okres od dnia 24 września 2006 r. do 31 marca 2007 r. czyli późniejszy niż okresy rozliczeniowe w niniejszej sprawie.

Organ II instancji wyjaśnił, że głównym zagadnieniem w kwestii transakcji zawieranych przez Spółkę z ... Sp. z o.o. jest ustalenie, czy faktury nabycia paliwa od tego podmiotu odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby faktury zakupu oleju napędowego (35 sztuk) wystawione przez ... Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym w szczególności zeznania M. M., sposób nawiązania kontaktu przez Skarżącą ze spółką ..., sposób dokonywania zamówień oraz sposób płatności za dostawy.

Dyrektor Izby za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. Stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie doszło do naruszenia zasady praworządności ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 O.p., gdyż organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w decyzji wyjaśnił zasadność swojego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy, nie doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 i §4 O.p.

Odnosząc się do możliwości weryfikowania przez sprzedawcę danych osobowych osób kupujących oleje do celów opałowych, organ II instancji powołał się na ustawę o ochronie danych osobowych i wyjaśnił, że sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak jeśli nie chciał tego zrobić, to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych, ponieważ skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

W skardze na powyższą decyzję organu II instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, tj. zarówno zeznań świadków jak i treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, rozstrzyga na niekorzyść Podatnika; powyższe przejawia się w tym, że pomimo prawidłowego ustalenia przez organ celu składanych oświadczeń, organ odmawia wiarygodności oświadczeniom, które w istocie pozwalają na identyfikację podmiotu je składającego.

2) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na niepodjęcie żadnych działań w celu potwierdzenia uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu przez: ... z siedzibą w D.; P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; E. z siedzibą w G.

3) art. 127 O.p., poprzez naruszenie przez organ odwoławczy jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Spółki, zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia czynności zmierzających do weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz zaniechanie wystąpienia do kontrahentów Skarżącej o potwierdzenie uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy powołanej zasady postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniono w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego wymierzenia stronie podatku w zawyżonej wysokości. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności świadczy dodatkowo przyjęcie w uzasadnieniu bezkrytycznie tez organu I instancji m.in. w zakresie transakcji z ... sp. z o.o.

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zwrócenia się do dostawców Skarżącej z wnioskiem o potwierdzenie przez te podmioty faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, a także uznanie za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w sprawie karnej, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty; zaniechanie powyższych czynności stanowi istotne uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie dowodów z akt sprawy karnej ukazałoby fakt nieprecyzyjnego postawienia zarzutów E. B., a przede wszystkim - w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 - braku poinformowania obwinionego o wpływie wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, co jest kluczowe dla oceny czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto powyższe pominięcie obowiązku przeprowadzenia dowodu nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudza wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów i przekreśla możliwość wydania decyzji zgodnej z prawem;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 O.p., poprzez przerzucenie na podatnika obowiązku uzyskania dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu w sytuacji, w której Spółka posiadała wiedzę co faktu, iż dostawca podatnikowi nie udzieli żadnych informacji, a udzieli ich wyłącznie na wniosek organów podatkowych;

6) art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niekonsekwentną ocenę wiarygodności składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń;

7) art. 191 w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności niekonsekwentną ocenę wiarygodności składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a nadto poprzez bezpodstawne uznanie, że jedyną formą weryfikacji danych kontrahentów ujawnionych w oświadczeniach jest sprawdzenie zgodności tych danych we właściwych urzędach gminy i miasta oraz Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, bez uwzględnienia możliwości niekontrolowanej zmiany adresu zamieszkania bądź opuszczenia kraju przez daną osobę. Organ naruszył w/w przepisy także poprzez bezkrytyczną akceptację twierdzeń osób negujących fakt nabycia oleju opałowego lub ilość nabytego oleju opałowego przy całkowitym pominięciu stanowiska strony w tym przedmiocie oraz pominięciu prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w związku z tymi zeznaniami;

8) art. 208 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania, które w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe;

9) art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie przez Dyrektora Izby uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający stronie dokonanie weryfikacji decyzji w szczególności w zakresie zasad, jakimi kierował się organ przy ocenie wiarygodności oświadczeń nabywców oleju opałowego, np. na str. 21 skarżonej decyzji organ podaje lakonicznie, że odmawia wiarygodności wymienionym oświadczeniom bez wskazania przyczyn. Nadto uzasadnienie nie zawiera szczegółowego odniesienia się do wszystkich formułowanych przez stronę zarzutów, co uniemożliwia pełną weryfikację zgodności z prawem skarżonej decyzji.

10) art. 70 § 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji wymiarowej organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostateczne orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu.

11) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż postawienie prokurentowi Skarżącej E. B. w dniu 9 grudnia 2010r. zarzutów o to, że w okresie od nieustalonego miesiąca 2003 r. do dnia 25 lutego 2006 r. uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, mimo że zarówno Podatnik, jak i jej pełnomocnik (E. B.) nie został z chwilą upływu terminu przedawnienia poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego. Powyższe stanowisko Skarżącej jest zasadne w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

12) art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że oświadczenia nabywców oleju napędowego niespełniające wymagań określonych w tym przepisie nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki podatku w dniu sprzedaży; obciążenie Spółki akcyzą z uwagi na fakt nieumieszczenia na fakturach VAT przez wystawców informacji o zawartości siarki.

13) art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że zbycie oleju opałowego na cele grzewcze nastąpiło z naruszeniem form oraz warunków określonych przepisami, mimo że podatnik okazał oświadczenia nabywców w późniejszym czasie z uwagi na przejęcie przedmiotowych oświadczeń przez Prokuraturę.

14) § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą wcześniej wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmówił Skarżącej prawa do obniżenia akcyzy, pomimo że nie kwestionuje transakcji z kontrahentami oraz mógł dokonać czynności (m.in. przesłuchanie reprezentantów firm - kontrahentów Skarżącej) mających na celu zweryfikowania tych transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy.

15) § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 85, poz. 799 z późn. zm.), poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą wcześniej wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmówił Skarżącej prawa do obniżenia akcyzy, pomimo że nie kwestionował transakcji z kontrahentami oraz mógł dokonać czynności (m.in. zwrócenie się do dostawcy) mających na celu zweryfikowanie tychże transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy.

16) art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż od przedmiotowego towaru akcyzowego nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy.

Skarga została uzupełniona pismami procesowymi z dnia 19 grudnia 2014r., 23 lutego 2015r., 5 maja 2015r. i 12 sierpnia 2015r., w których Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi oraz rozszerzyła te już podniesione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r. wydanym pod sygnaturą akt V SA/Wa 2976/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby. Zdaniem WSA w Warszawie, skoro w rozpoznanej sprawie podatnik nie został powiadomiony o tym, że wszczęcie postępowania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w konsekwencji czego doszło do przedawnienia tych zobowiązań.

Wyrok został zaskarżony przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Dyrektor Izby wyrokowi WSA w Warszawie zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że niezbędną i konieczną przesłanką zastosowania tego przepisu, jest powiadomienie Podatnika na piśmie, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei Skarżąca w skardze kasacyjnej do NSA kwestionowała uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pozostałym zakresie, tj. w zakresie, w jakim Sąd uznał wszystkie jej zarzuty (za wyjątkiem zarzutu przedawnienia) zgłoszone w toku postępowania sądowego za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2017 r. wydanym pod sygnaturą akt I GSK 2268/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, na skutek czego niezasadnie uchylono zaskarżoną decyzję z powodu wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzją. Jak wskazał NSA, zasadnie uznały orzekające w sprawie organy, że przedstawienie zarzutów miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia i spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p. Zdaniem NSA, z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd kasacyjny uznał, że dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające było przedstawienie zarzutów jej prokurentowi.

Sąd kasacyjny uznał za zasadny również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. i wyjaśnił, że uzasadnienie wyroku WSA zawierało braki w zakresie przedstawienia stanu sprawy, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zdaniem NSA Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy w sposób wszechstronny; uzasadnienie zaskarżonego wyroku było lakoniczne i ograniczało się jedynie do kilku wątków podniesionych w skardze. Sąd kasacyjny wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd powinien odnieść się do powyższych kwestii w sposób pełny, wyczerpująco ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i szczegółowo rozważyć podniesione w skardze zarzuty.

Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik Skarżącego złożył załącznik do protokołu rozprawy (k. 261-262 akt sądowych), w którym podniósł upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, NSA w wyroku z dnia 29 września 2017 r. nie rozstrzygał, czy dla kwestii przedawnienia miało znaczenie, że zarzuty karne skarbowe postawione prokurentowi Skarżącego było równoznaczne z zawiadomieniem Skarżącej o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W załączniku podniesiono ponadto fakt błędnego ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza od oleju opałowego sprzedanego przez P. S.A. do F. z siedzibą w D., P.Sp. z o.o. w W. oraz E. z siedzibą w G.., które następnie sprzedały olej Skarżącej, nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I GSK 2268/15. Sąd podkreśla, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 70 §1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 ust. 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu art. 70 ust. 6 O.p. wynika zaś, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że w dniu 9 grudnia 2010 r. E. B., będącemu prokurentem Spółki, a więc osobą faktycznie zarządzającą podmiotem gospodarczym A. Sp. z o.o., przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 K.k.s. w związku z art. 20 § 2 K.k.s., w związku 18 § 3 kk w zbiegu z art. 54 § 1 K.k.s., w zbiegu z art. 56 § 1 K.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s., w zbiegu z art. 62 § 1, § 2 i § 4 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s., w związku z art. 6 § 2 K.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i § 2 K.k.s., w zakresie podatku akcyzowego, za okres od nieustalonego miesiąca 2003 r. do 25 lutego 2006 r., czyli za okres objęty niniejszym postępowaniem, zarzucając, że uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe oraz uchylał się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organom skarbowym istnienia podstawy do opodatkowania z tytułu użycia niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, poprzez dokonanie ich sprzedaży dla celów wykorzystania do napędu pojazdów mechanicznych, przez co naraził na uszczuplenie należny podatek akcyzowy.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym powyższe przedstawienie zarzutów spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p. Z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w załączniku do protokołu z dnia 20 grudnia 2017 r., NSA wypowiedział się w sprawie zasadności zawieszenia biegu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie stwierdzając, że "Skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać już samo postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania karnoskarbowego" (str. 15 uzasadnienia wyroku NSA). Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że Sąd kasacyjny przesądził tylko, iż postawienie zarzutów prokurentowi Skarżącej w postępowaniu karnoskarbowym było równoznaczne z zawiadomieniem Skarżącej o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd podziela stanowisko NSA, że dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające było przedstawienie zarzutów jej prokurentowi. Zgodnie bowiem z art. 1091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 459; dalej: K.c.), prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z art. 1094 § 2 K.c. wynika, że kierowane do przedsiębiorcy oświadczenia lub doręczenia pism mogą być dokonywane wobec jednej z osób, którym udzielono prokury. Z kolei z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: K.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 K.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skoro zatem wobec prokurenta mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to w ocenie Sądu trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności prokurenta. Formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie prokurentowi zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12). W rozpoznawanej sprawie przedstawienie w dniu 9 grudnia 2010 r. zarzutów prokurentowi Spółki (faktycznie zarządzającemu jej działalnością) spełnia wspomniany przez Trybunał Konstytucyjny postulat zapewnienia podatnikowi odpowiedniej ochrony przed niepewnością co do ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt ... bezsprzecznie wynika, że wszczynane jest wobec prokurenta, jako osoby faktycznie zarządzającej działalnością Podatnika, postępowanie karnoskarbowe, w którym prokurent występuje w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa w zakresie uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w okresie od nieustalonego miesiąca 2003 r. do dnia 25 lutego 2006 r. Z dniem przedstawienia zarzutów prokurentowi, podatnik został zatem poinformowany w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Konsekwentnie, z wyłożonych wyżej względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania. W ocenie Sądu postępowanie niniejsze nie było bezprzedmiotowe, ponieważ w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku i w wymienionym okresie nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Sąd podziela powyższe stanowisko organu, bowiem materiał dowodowy oraz przeprowadzone postępowanie potwierdzają, że Spółka nie dokonała zakupu oleju napędowego od "..." Sp. z o.o. z siedzibą w L., a posiadane przez nią faktury zakupu oleju napędowego (35 sztuk), wystawione przez ... Sp. z o.o., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organu, że Spółka w okresie od kwietnia do września 2005r. brała udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia i niemożliwe jest ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony został należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży w/w wyrobu akcyzowego. Odnosząc się do określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego z tytułu powstania u Skarżącej zawinionych ubytków i niedoborów, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż w sytuacji, gdy ubytki powstaną u sprzedawcy prowadzącego stację benzynową, przy sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - straty tych wyrobów nabywanych z zapłaconą akcyzą, wynikające np. z właściwości fizykochemicznych paliw czy z błędów urządzeń pomiarowych, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, bowiem nie powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy, zatem, brak podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu powstałych u Skarżącej zawinionych ubytków.

Z powyższej przyczyny niezasadny zdaniem Sądu jest zarzut dotyczący naruszenia art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że wbrew twierdzeniem Skarżącej organ odwoławczy nie przyjął bezkrytycznie tez Dyrektora UKS w zakresie transakcji z "..." Sp. z o.o. z siedzibą w L., ale dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego (k. 3682-3683 akt adm.), która doprowadziła organ odwoławczy do trafnej oceny charakteru czynności zawieranych przez Skarżącą z tą firmą.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą obok produkcji, eksportu, importu, nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych, do której zalicza się także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych należy do kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym - jest podatnikiem tego podatku, a sprzedaż takich wyrobów bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania niższej, ulgowej stawki, jest jednym z przedmiotów opodatkowania.

W zakresie sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, zdaniem Sądu, słusznie na podstawie akt sprawy ocenił organ, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła obrót olejem opałowym, dokonując jego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Do dnia 23 września 2005 r. sprzedaż dokonywana była za pośrednictwem kasy fiskalnej, jednak w dokumentacji Spółki brakuje części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży. W dniu 13 czerwca 2011 r. organ kontroli skarbowej otrzymał z prowadzącej postępowanie Prokuratury Okręgowej w S. oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jednakże po analizie akt stwierdzono, że nie do wszystkich wydruków z kasy fiskalnej dołączone zostały stosowne oświadczenia. Trafnie zatem organ określił zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego, podczas której nie pobierano wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił tabelę, w której przeanalizował dane dotyczące paragonów, do których nie podłączono wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że od dnia 15 września 2005 r., zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający barwione oleje opałowe lekkie obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienie oświadczeń wraz z ich kopiami. Organ słusznie zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr ... z dnia ... października 2010 r., do którego dołączone zostały miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, składane przez Spółkę za okres od 15 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W trakcie postępowania odwoławczego organ dokonał analizy 120 oświadczeń dotyczących sprzedaży we wrześniu 2005 r. w sumie ... litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

W zakresie sprzedaży przez Skarżącą oleju opałowego na podstawie faktur VAT prawidłowo ustalono w toku postępowania, że od dnia 24 września 2005 r. podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego jedynie na podstawie faktur VAT, do których dołączone było oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające elementy wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z powyższym przepisem podatnik sprzedający oleje opałowe na cele opałowe obowiązany był w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka na podstawie faktur VAT sprzedawała olej opałowy nie tylko osobom prawnym, ale również osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podjęte czynności doprowadziły do zidentyfikowania i przesłuchania części nabywców oleju opałowego, którzy potwierdzili fakt nabywania oleju opałowego od Spółki, wyjaśniając jednocześnie, że olej opałowy przeznaczony został na cele grzewcze. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia dotyczą osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a złożone zostały w formie przewidzianej dla osób prawnych, jednakże poczynione działania doprowadziły do przesłuchania wymienionych w nich nabywców oleju, którzy potwierdzili fakt przeznaczenia wyrobu na cele grzewcze, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tej ilości oleju.

Zdaniem Sądu oświadczenia, co do których przesłuchani nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego od Skarżącej, bądź nie rozpoznali swoich podpisów na fakturach, zaprzeczali by wypełniali oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego, bądź nie figurują w systemie ewidencji podatników i ich identyfikacja nie była możliwa, nie mogły być uznane za wiarygodną podstawę do udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze i w konsekwencji brak było możliwości zastosowania do wymienionych transakcji preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W zakresie sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w okresie od czerwca do września 2005 r. Sąd na podstawie akt sprawy stwierdza, że zakwestionowane zostały te z przedstawionych oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju na cele grzewcze, w których wystąpiły nieprawidłowości w postaci nieczytelnych danych osobowych (nazwisk), niedających się zweryfikować numerów NIP i PESEL oraz tych przypadków, gdy osoby wymienione w oświadczeniach nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami. Ponadto zakwestionowano te oświadczenia, co do których osoby przesłuchane w charakterze świadka nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego, bądź zanegowały wymienioną ilość nabywanego wyrobu. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do stwierdzenia, iż sprzedaż osobom fizycznym w okresie czerwiec - wrzesień 2005 r. ... litrów oleju opałowego nie została udokumentowana wymaganymi przez prawo podatkowe niewadliwymi materialnie oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie w sprawie preferencyjnej stawki podatkowej.

Sąd stwierdza, że w sprawie nie zakwestionowano tych oświadczeń osób fizycznych, w których braki polegały jedynie na błędach w numerze NIP czy PESEL lub niewskazaniu rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Prawidłowo uznał organ odwoławczy za wiarygodne oświadczenia złożone na fakturach VAT, w stosunku do których nabywcy oleju potwierdzili, że wprawdzie olej został nabyty przez nich jako osoby fizyczne, jednakże jego zużycie nastąpiło zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Słusznie zdaniem Sądu nie zakwestionowano też tych oświadczeń złożonych na fakturach VAT, w których podano prawidłowe dane, wskazane osoby figurowały w ewidencji podatników, a powodem ich nieuznania przez organ kontroli było ich złożenie przez osoby fizyczne w formie przewidzianej dla osób prowadzących działalność gospodarczą.

Za niedokumentujące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze trafnie organ odwoławczy uznał natomiast te oświadczenia, w których zawarte dane, pomimo prowadzonego postępowania, nie pozwoliły na identyfikację nabywców oleju, lub nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli nabywaniu oleju, czy też zanegowali podaną w oświadczeniach ilość nabywanego wyrobu.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zdania o słuszności zarzutu naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że olej opałowy na cele grzewcze został zbyty z naruszeniem form i warunków określonych przepisami.

Organ odwoławczy prawidłowo również przyjął, że do dnia 14 września 2005 r., przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało zastosować stawkę podatku w wysokości ... litrów gotowego wyrobu, wynikającą z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Również z powyższych powodów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy noszącej znamiona dowolności oceny dowodów, oraz zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny – wskazano bowiem na istotne i opisane powyżej okoliczności, które spowodowały uznanie, że część oświadczeń złożonych przez nabywców oleju nie dokumentuje sprzedaży tego produktu na cele grzewcze. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Organ odwoławczy właściwie zastosował bowiem treść § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i prawidłowo dokonał oceny zgodności złożonych oświadczeń z wymogami powyższego przepisu.

Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. art. 121, 122, 191 O.p. jako nietrafne. Sąd wyjaśnia, że ustalenie celu złożenia oświadczeń nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w świetle rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co więcej – z prawidłowo przeprowadzonych przez organ ustaleń jednoznacznie, jak wskazano powyżej, wynika, że identyfikacja części rzekomych nabywców oleju opałowego na cele grzewcze nie była możliwa. Sąd podziela stanowisko organów orzekających w sprawie, że materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wiarygodności zakwestionowanych w toku postępowania oświadczeń. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów i z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie.

W odniesieniu do zarzutów sprowadzających się do braku ustaleń dotyczących potwierdzenia uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i dotyczących art. art. 122 O.p., 187 § 1 O.p., 121 O.p., § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego oraz art. 4 ust. 3 u.p.a. Sąd stwierdza, że są one nietrafne. Sąd podziela bowiem stanowisko organu w odniesieniu do 35 faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez ... Sp. z o.o. Jak już wyżej wskazano, skoro faktury obejmują czynności, których nie dokonano, to w pełni logiczne jest stanowisko organu, zgodnie z którym Spółka brała udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia i z tej przyczyny niemożliwe jest ustalenie, czy odprowadzono należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do transakcji zawieranych z F. z siedzibą w D., P. Sp. z o.o. w W. oraz E. z siedzibą w G. Sąd zauważa, że organ prawidłowo ocenił faktury wystawione przez powyższe podmioty (k. 3 zaskarżonej decyzji) i wobec braku dowodów zapłaty akcyzy (stwierdzenia na fakturach, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu) nie obniżył kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie nie doprowadziło bowiem do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. W konsekwencji, Sąd podziela stanowisko organu co do obciążenia tym podatkiem Skarżącej, ponieważ okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16, dostępny w internetowej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 §1 w zw. z art. 188 i art. 187 §1 O.p. w kontekście uznania za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz z dokumentów zgromadzonych w sprawie karnej Sąd wyjaśnia, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający i niebudzący wątpliwości, a cel postępowania dowodowego został tym samym osiągnięty. W tym kontekście Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O. p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Sąd w sprawie nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji zostało sporządzone w sposób wyczerpujący; organ nie tylko trafnie wskazał zastosowane w sprawie przepisy i przytoczył ich treść, ale równocześnie wyjaśnił ich zastosowanie, trafnie dokonując subsumcji. Organ wskazał, na podstawie jakich dowodów odmówił wiarygodności materialnej spornym oświadczeniom, dokładnie je również omówił w uzasadnieniu decyzji. Sąd stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezom zastosowanych norm prawnych.

Reasumując Sąd uznaje, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji jest właściwe i zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparły się orzekające organy, a którym nie przeczy sama Skarżąca, ponadto uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Organy orzekające w sprawie wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i do twierdzeń Skarżącej.

Z wyłożonych powyżej względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.