Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1578/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1578/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Maja Chodacka, Sędzia WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2007r., sprawy ze skargi M. i K. Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 23 sierpnia 2006r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2006 roku Pan K. Ż. złożył do Urzędu Skarbowego K. wniosek, uzupełniony następnie o dane małżonki M. Ż., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] września 2001 do [...] września 2002 roku. Pan Ż. w w/w okresie pełnił służbę wojskową poza granicami kraju, w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego sił ONZ (United Nations Disengagement Observer Forces) w Syrii i Izraelu. Za służbę poza granicami RP otrzymywał on wynagrodzenie składające się z dodatku zagranicznego oraz uposażenia według ostatnio zajmowanego stanowiska w kraju (Jednostka Wojskowa Nr [...] w W.). Zdaniem skarżącego nie tylko dodatek zagraniczny ale również wynagrodzenie wypłacane mu przez w/w Jednostkę powinno być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176, z późn. zm. - dalej "p.d.o.f."), według stanu prawnego na lata 2001-2002.

Decyzją z dnia [...] maja 2006 roku o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł. Organ podatkowy opierając się na tym samym przepisie art. 21 ust. l pkt 83 p.d.o.f. oraz dodatkowo na § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 z 2000r., poz. 1198, z późn. zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty i wskazał, że zwolnienie, na które powołał się podatnik, nie miało zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju, jakie żołnierze zachowywali na podstawie w/w rozporządzenia podczas służby zagranicą, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na jego wysokość. Ponieważ świadczenia objęte wnioskiem strony dotyczyły uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących Panu K. Ż. z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, w tym zakresie znajdował zastosowanie art. 12 ust. l p.d.o.f. regulujący kwestie przychodów ze stosunku służbowego. Zdaniem organu podatkowego, wolne od podatku dochodowego są jedynie "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", wypłacane z tytułu pełnienia służby za granicą, a zatem należności wynikające z celów określonych w zwolnieniu.

K. Ż. oraz M. Ż. odwołali się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odwołaniu podnieśli m.in., iż art. 21 ust. l pkt 83 p.d.o.f. nie zawierał w latach 2001-2002, w swym dosłownym brzmieniu, stwierdzenia o związku należności ze służbą poza granicami kraju, a zatem nie obejmował jedynie dodatku zagranicznego, lecz całość uposażenia. Informacja zawarta w formularzu PIT-11 podatnika nie zawierała zatem danych dotyczących dodatku, gdyż płatnik wypłacił tylko należność wynikającą ze stosunku służbowego. Strona powołała się ponadto na orzeczenia: wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 roku (sygn. akt III SA 206/2002) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku (sygn. akt III SA/Wa 425/2004, LexPolonica nr 378198), które stały na stanowisku, iż przedmiotowy przepis nie rozgraniczał w swym brzmieniu wypłacanych należności pieniężnych na te przysługujące z tytułu pełnienia misji zagranicą i te wynikające ze stosunku służbowego w kraju. Nie było więc podstaw do wyłączenia wynagrodzenia z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju z zakresu przedmiotowego zwolnienia. Przedmiotowy przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe w podobnych sprawach, dopiero z dniem l stycznia 2003 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 sierpnia 2006 roku o Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż organ opierał się na literalnej interpretacji przepisu, biorąc pod uwagę fakt, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych ma w spornym przepisie charakter wyjątku od reguły, a zatem nie może być interpretowane rozszerzająco. Zastosowanie art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powoływał się podatnik, było zdaniem organu uzależnione od dwóch warunków: wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Z tych względów zwolnienie zawarte w tym przepisie będzie miało zastosowanie wyłącznie do należności pieniężnych określonych w § 3 i 15 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku, nie będzie natomiast obejmowało, zdaniem organu podatkowego, wynagrodzeń (uposażeń i innych należności) przysługujących z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których osoby oddelegowane do pełnienia służby poza granicami kraju zachowują prawo na podstawie § 2 powołanego rozporządzenia. W tym zakresie uzyskiwane przychody, do których zastosowanie miały uregulowania art. 12 ust. l p.d.o.f., podlegać miały opodatkowaniu na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 32 tej ustawy. Wskazano też, że zajęte w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych pozostaje w zgodności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, zawartym w piśmie z dnia 14 grudnia 2001 roku PB5/RB-033-165-2967/02, którego celem było zapewnienie jednolitej wykładni prawa w zakresie stosowania przez organy podatkowe zwolnienia określonego w art. 21 ust. l pkt 83 p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się także na korzystną dla organów skarbowych linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przypominając równocześnie, iż orzeczenia nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w konkretnej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący K. Ż. i M. Ż. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie przepisu art. 21 ust.l pkt 83 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku nie obejmuje on zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych uposażenia przysługującego z racji pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W szczególności zarzucono, iż organ podatkowy oparł się na brzmieniu przepisu obowiązującym od dnia l stycznia 2003 roku, a tym samym zastosował niewłaściwe prawo materialne. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, z argumentacją jak w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Na podstawie art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm. - dalej "p.u.s.a") oraz art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § l pkt l p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty strony skarżącej są trafne i zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. l pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku. W okresie tym przedmiotowy przepis stanowił, iż "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo - podmiotowy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że chodzi w nim o wszystkie otrzymane przez żołnierza należności pieniężne, w tym uposażenia wypłacane w kraju z tytułu stosunku służbowego. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko składników wynagrodzenia, to użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, treść art. 3 ust. l oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity, Dz. U. Nr 5 z 1992 r., poz. 18, z późn. zm. - dalej "u.up.żoł.") w związku z § 2 ust. l i 3 oraz § 26 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku, nie przemawiała przeciwko takowej wykładni. Przeciwnie, z brzmienia art. l ust. l u.up.żoł. wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Nowelizacja od l stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. l pkt 83 p.d.o.f., polegająca na dodaniu słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Określenie "należności pieniężne" należy rozumieć, zdaniem Sądu, jako pojęcie zbiorcze, obejmujące uposażenie, dodatek zagraniczny i inne formy wynagrodzenia sensu largo. Skoro od l stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było, a zatem organy podatkowe niewłaściwie interpretowały sporny przepis, zawężając zakres wyłączenia. Z punktu widzenia podatnika mogło to wywołać wrażenie, iż organy stosują przepis w nowym brzmieniu, jak podnieśli Państwo K. i M. Ż. w swej skardze, a zatem stosują niewłaściwe dla sprawy prawo materialne.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jak trafnie spostrzegł WSA w Szczecinie w swym wyroku z dnia 24 października 2005 roku (I SA/Sz 395/05, niepubl.): "(...) ze względu na charakter unormowania obejmującego zwolnienie podatkowe... nadmierną częstotliwość zmian... sądy administracyjne... nie powinny doszukiwać się intencji i zamiarów ustawodawcy, który wskutek braku precyzji przy stanowieniu... przepisów podatkowych tworzy prawo, któremu daleko do doskonałości, rodzące poważne wątpliwości interpretacyjne, a jako takie nie może być ono wykładane na niekorzyść podatników". Pogląd taki czyli zasada, iż "niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika", znajduje od lat uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 roku, III SA 964/1987).

Jeżeli zatem treść przepisów, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. Nie można zaprzeczyć, iż przedmiotowy przepis art. 21 ust. l pkt 83 p.d.o.f. wywołał rozbieżności zarówno w praktyce jego stosowania przez organy podatkowe na terenie całego kraju jak i w konsekwencji również orzecznictwie, czego wyrazem były powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyroki sądów administracyjnych. Interpretowały one sporny przepis na niekorzyść podatnika, stwierdzając iż uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Część z nich bazowała na jeszcze starszym stanie prawnym, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, jednak większość dotyczyła przedmiotowego przepisu w takim samym brzmieniu jak w roku 2002, co ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Z drugiej strony podatnicy powołali się na korzystne wyroki w podobnych sprawach: wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 roku (sygn. akt III SA 206/2002) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku (sygn. akt III SA/Wa 425/2004, LexPolonica nr 378198). Do tej linii orzeczniczej należy dodać wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 roku (NSA II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178), wg którego: "Do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa wart. 21 ust. l pkt 83 p.d.o.f, obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym."

Należy jednak podkreślić, idąc za tokiem rozumowania organu podatkowego II instancji, iż tutejszy Sąd nie jest związany orzeczeniami innych sądów administracyjnych wydanymi w konkretnej sprawie. Posiłkowanie się orzecznictwem w ramach argumentacji prawniczej ma znaczenie przede wszystkim wówczas, gdy wykładnia określonego przepisu rzeczywiście budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Warunkiem tego jest daleko idące podobieństwo stanów faktycznych i wspólny dla wszystkich spraw przepis prawa, który budzi wątpliwości.

Z uwagi na wspomniane rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 i 2002 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w dniu 18 czerwca 2007 roku, w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 rozstrzygnął na zasadzie art. 15 § l pkt 3 p.p.s.a. następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.l pkt 83 p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa". Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia uchwały, wskazując na brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie występują nadal kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanął na identycznym stanowisku, wskazując raz jeszcze na zasadę, iż wątpliwości w prawie podatkowym nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. NSA w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał na ukształtowanie się, jako dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych, poglądu przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też, że pogląd ten znalazł aprobatę NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 roku (sygn. akt II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178) oraz z dnia 8 sierpnia 2006 roku (sygn. akt II FSK 1092/05). Przytoczony wyżej wyrok z dnia 12 kwietnia 2006 roku zawiera tezę, której trafność podzielił skład siedmiu sędziów, odpowiadając pozytywnie na postawione pytanie, zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust. l pkt 83 p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w pkt I na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych, orzeczono na zasadzie art. 200 powołanej ustawy.