Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2191/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par.4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.b, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." [...] Sp.j. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 518/12 w sprawie ze skargi "B." [...] Sp.j. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." [...] Sp.j. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 518/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "B." J.M.S. Sp. j. z siedzibą w O. (zwanej dalej w skrócie "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2012 r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W decyzji organu odwoławczego wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2009 r. ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki we ww. okresie, w których jako wystawcy widniały firmy: Z. spółka z o.o. oraz PHU K. T.C. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności. Zdaniem organów działalność gospodarczą realizowaną formalnie przez ww. firmy faktycznie prowadził bowiem P.K., A.P. i L.P. Osoby te dokonywały zakupu kart prepaid od L. SA na podstawione przez siebie firmy słowackie. Te pozorowane dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazywane były jako podlegające opodatkowaniu w kraju według stawki VAT 0%. W rzeczywistości zaś karty nie opuszczały terytorium kraju i wprowadzane były od razu do obrotu, przy wykorzystaniu firm krajowych najczęściej niewywiązujących się z obowiązków podatkowych m. in. firm Z. i PHU K.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie J.S. miał powody, aby podejrzewać, że transakcje z Z. oraz K. nie są zgodne z prawem oraz stwierdził, że podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją Z. oraz K. pochodzą od podmiotów nie będących faktycznymi sprzedawcami kart prepaid. Spółka zdecydowała się na współpracę z tymi firmami, mimo że współpraca ta w znacznej mierze oparta była na nieformalnych zasadach.

W złożonej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka zarzuciła m.in. naruszenie:

1. art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "U.p.t.u.").

Skarżąca wskazała, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony nieobiektywnie. Zdaniem strony kupując karty telefoniczne od PHU G., Z. i PHU K. działała w dobrej wierze, płaciła za zakupiony towar, w tym naliczony VAT. Skarżąca nie może natomiast ponosić sankcji za uchybienia jakie dopuściły się ww. firmy we wcześniejszej fazie obrotu.

Następnie, w piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2012 r. strona skarżąca rozszerzyła katalog postawionych zarzutów, podnosząc, że w toku postępowania naruszono szereg fundamentalnych zasad dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazano również na okoliczności, które świadczyć miały o tym, że skarżąca nabywała karty prepaid w "dobrej wierze". Strona wskazała bowiem, że zasady nawiązywania współpracy i jej kontynuowania nie odbiegały od zasad stosowanych w transakcjach z innymi firmami. Przed dokonaniem pierwszej transakcji J.S. sprawdzał wiarygodność tych firm. W tym celu żądał przedstawienia dokumentów rejestrowych i ewidencyjnych (NIP, REGON, wpis do ewidencji, odpis KRS) i dokumenty te zostały udostępnione skarżącej i zweryfikowane przez nią. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że ww. firmy są zarejestrowane oraz figurują w ewidencji organów podatkowych i faktycznie tak było. Dostawcy kart byli legalnie zarejestrowanymi i działającymi podmiotami. Podatnik nie miał żadnych podstaw do uznania tych firm za niewiarygodne. Firma PHU P. G. natomiast została polecona skarżącej przez firmę M., która to z kolei była polecona przez długoletniego partnera handlowego skarżącej - firmę S. Zdaniem skarżącej organ nie może wymagać od podatnika, aby ten podejmował działania, które wykraczają poza jego możliwości i kompetencje, szczególnie, że ani ustawa, ani przepisy dyrektywy VAT nie przyznają podatnikom żadnych uprawnień w tym zakresie. Skarżąca nie zgodziła się też, że współpraca odbywała się na nieformalnych zasadach. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie powołała się na zeznania szeregu świadków. Twierdzeniu o nieformalnej współpracy skarżącej z ww. firmami przeczy również fakt, że rozliczenia odbywały się wyłącznie bezgotówkowo i wszystkie transakcje były dokumentowane fakturami VAT.

Skarżąca nie zgodziła się również z zarzutem, że oferowane karty prepaid były wyjątkowo korzystne cenowo. Sam organ stwierdził, że karty były oferowane na warunkach lepszych lub co najmniej na takich samych, jakie skarżąca uzyskiwała u swoich dotychczasowych dostawców. Ponadto wniosek ten organ wywiódł jedynie w oparciu o zeznania świadków, które są bardzo ogólne, a wartość upustów była uzależniona od wielu czynników i była zmienna.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zarówno Z. sp. z o.o. oraz PHU K. zostały stworzone po to, by dokumentować sprzedaż kart telefonicznych przez inne podmioty. Za organizacją tego procederu stał P.K., A.P. i L. P., jedyni dysponenci towaru, pod których też dyktando działał W.F., a następnie jego syn P.F. (w ramach rzekomo spółki Z.) oraz T.C. (w ramach rzekomo PHU K.), dostarczając karty skarżącej Spółce i przekazując następnie przelane od niej na konto pieniądze w gotówce rzeczywistym zbywcom, tj. P.K., A.P. lub L.P. Sąd zastrzegł jednocześnie, że w sprawie nie kwestionowano samego faktu zakupu kart, lecz fakt zakupu ich od pomiotu wykazanego na fakturze.

Następnie, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA o sygn. akt: I FSK 1122/10, I FSK 1108/09, I FSK 529/07, I FSK 628/07, I FSK 688/09, Sąd I instancji wskazał, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru to świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywista. W konsekwencji spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia braku okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia.

Odnosząc się do kwestii działania w "dobrej wierze" Sąd I instancji uznał, że skarżąca Spółka miała powody, aby podejrzewać, że transakcje pomiędzy nią a jej kontrahentami nie są zgodne z prawem, a przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją te firmy pochodzą od podmiotów nie będących faktycznymi sprzedawcami kart. Sąd wskazał bowiem, że dostawy kart dla skarżącej nie były incydentalne, a przeciwnie, trwały po kilka miesięcy, dotyczyły znacznej ilości towaru (kart) o dużej wartości. Zdaniem Sądu taki rozmiar transakcji powinien zmobilizować skarżącą by poza typowymi działaniami, jak np. sprawdzenie dokumentów rejestrowych, podjąć dodatkowe działania sprawdzające. Podejrzenia powinien też wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z firmą PHU G., gdzie mimo działalności rzekomego przedstawiciela tej firmy (B.N.) wszystkie transakcje (zamówienia) ze skarżącą były realizowane za pośrednictwem R.W.(przedstawiciela zupełnie innej firmy). Mało tego, osoba ta monitorowała również dowóz kart do skarżącej przez W., a następnie P.F.(rzekomo jak Z.). Świadomy tej sytuacji był również J.S., co potwierdzili w zeznaniach W.F. i P.K., stwierdzając, że sam J.S. wskazywał, iż W. i N. dzwonili do niego w sprawie kart od Z. i chcieli nadal prowizji od kart (wg. zeznań R. W. J.S. telefonicznie podawał mu ilość i wartość transakcji z Z.). Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał, że J.S. miał świadomość kontynuacji dostaw ze źródła, którym niewiadomo dlaczego nadal zawiadywał R.W. Skarżący nie zainteresował się przy tym dlaczego dostawy nie są już potwierdzane fakturami wystawianymi przez PHU G., a następnie dlaczego kontynuatorem działań Z. na takich samych zasadach jest PHU K. W ocenie Sądu czujność J.S. powinien również wzmóc fakt, że dostawy realizowały firmy mało znane na specjalistycznym rynku związanym z usługami telekomunikacyjnymi. Przy tym, były one w stanie w przeciwieństwie do innych podmiotów, realizować duże dostawy na warunkach korzystniejszych, właśnie z punktu widzenia wielkości dostaw, korzystnego rabatu i dodatkowo nietypowej przy tych usługach darmowej dostawy, tj. transportem dostawcy do siedziby skarżącej.

Następnie Sąd wskazał, że okoliczność czy skarżąca nabyła na gruncie prawa cywilnego własność kupowanego towaru czy nie, na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia. O prawie do odliczenia decydują bowiem wyłącznie przepisy ustawy o VAT, w świetle których nie doszło do dostawy towarów pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W związku z tym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego Sąd I instancji uznał za bezzasadne.

WSA w Kielcach przyznał natomiast rację skarżącej Spółce, że w aktach sprawy brak jest dowodu powiadomienia jej o przeprowadzeniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. dowodu z zeznań W.K. oraz A.S. Wskazał jednak, że zeznania tych świadków dotyczyły transakcji z PHU M. i tym samym, nie miały żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zarzucił powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w sytuacji kiedy skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków A.S. i W.K., gdyż nie została o terminie tego przesłuchania w ogóle powiadomiona,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 O.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, iż:

– faktury VAT wystawione przez firmy Z. Sp. z o.o., PHU K. T. C., na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z uwagi na fakt, iż sprzedaż została dokonana przez podmioty inne niż te, które zostały wskazane na przedmiotowych fakturach,

– Z. Sp. z o.o., PHU K. T. C. nie były faktycznymi sprzedawcami (dostawcami) towarów w postaci kart prepaid do skarżącej, a jedynie wystawcami faktur VAT odgrywającymi rolę "formalnych" przedsiębiorców, którzy de facto nie prowadzili w sposób niezależny i samodzielny działalności gospodarczej z uwagi na to, iż faktycznymi sprzedawcami objętego fakturami towaru byli P.K., A.P. i L.P.,

– J. S. miał przesłanki, aby podejrzewać, że transakcje pomiędzy skarżącą a ww. firmami nie są zgodne z prawem oraz że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy kontraktach handlowych z Z. Sp. z o.o. i PHU K. T. C. oraz że przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją ww. firmy pochodzą od podmiotów nie będących faktycznymi sprzedawcami kart prepaid.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na tym, że Sąd orzekający nie odniósł się do części zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (oraz w rozszerzającym zarzuty piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2012 r.), nadto także poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej uznania niezasadności części zarzutów skarżącej, co tym samym powoduje niemożność dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.).

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatruje w braku powiadomienia jej o terminie przesłuchania świadków A. S. i W. K..

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego przewiduje art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w którym mowa jest o sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W ocenie Spółki taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Zgodnie z wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Doprecyzowanie tej zasady stanowi art. 200 § 1 O.p., w myśl którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Za Sądem I instancji należy powtórzyć, że zeznania świadków A.S. i W.K. dotyczyły współpracy ze skarżącą jako dostawcą kart dla PHU M. i nie miały żadnego znaczenia dla ustaleń w zakresie relacji skarżącej Spółki z firmami, których faktury zostały przez organy podatkowe zakwestionowane, tj.: K. i Z. sp. z o.o. Skoro kwestionowany przez stronę skarżącą dowód dotyczył transakcji, których prawidłowości organy podatkowe nie podważały, wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak zawiadomienia strony o terminie przesłuchania świadków, których zeznania nie miały wpływu na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, nie daje podstaw do stwierdzenia, że w sprawie winien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. Z uwagi na charakter i wagę wskazanego uchybienia należy bowiem stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej strona nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu w takim zakresie, który uzasadniałby twierdzenie, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 O.p. oraz w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca podnosi, że materiał dowodowy nie został zgromadzony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a jego ocena została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Zdaniem strony w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji nie miały podstaw, aby przyjąć, że faktury VAT wystawione przez sp. z o.o. Z. oraz PHU K. nie dokumentowały sprzedaży kart telefonicznych prepaid, a towar ten w rzeczywistości dostarczali P. K., A. P. i L.P. Strona twierdzi także, że nieprawidłowości, których istnienie organy stwierdziły na wcześniejszym etapie obrotu, co do zasady nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT.

Jak stanowią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury VAT dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, lecz istotne jest również, aby nabył go od wystawcy tej faktury. Realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest możliwa, gdy istnieje związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz znajduje to odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej nabycie. Warunek, aby faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót zostaje spełniony wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie brak jest takiej zgodności pod względem podmiotowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że zarówno firma Z., jak i PHU K., poza formalną rejestracją, nie prowadziły rzeczywistej, samodzielnej (w tym na własne ryzyko) działalności w zakresie obrotu kartami prepaid.

P. K., A.P. i L.P. towar bez stosownej dokumentacji przekazywali W.F. (następnie jego synowi P.), który prowadził rzekomą działalność pod firmą Z. sp. z o.o., zarejestrowaną na zlecenie i "potrzeby" (tworzenie wrażenia legalności obrotu towarem) P. K. Zadaniem W. i P. F. było przewiezienie tych kart do siedziby skarżącej, odebranie pieniędzy z konta Z. i po potrąceniu swego wynagrodzenia przekazanie pieniędzy osobom, które były wyłącznymi dysponentami tego towaru, tj. P., P. lub K.

Podobny schemat działania był stosowany u kolejnego dostawcy kart, tj. firmy PHU K. prowadzonej przez T. C., która miała wejść jako sprzedawca fakturowy w miejsce spółki Z. Podobnie jak w przypadku osób działających formalnie pod firmą Z. rola T. C. sprowadzała się do dostarczania kart, pobierania należności za te karty z rachunku bankowego i przekazanie tych środków, po potrąceniu swego wynagrodzenia P. K., jak również wystawianie faktur VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy Z. i K. w sposób niezgodny z rzeczywistością określały stronę podmiotową dostawy, wskazując w tym zakresie na podmioty jedynie firmujące transakcje.

Poza wskazaną wyżej nierzetelnością faktur w sprawie wykazana została również druga kwestia mająca zasadnicze znaczenie dla realizacji prawa wynikającego z art. 86 U.p.t.u., tj. ustalenie czy skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W tym zakresie Sąd I instancji słusznie wskazał na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wyrażone w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W myśl pierwszej tezy powołanego wyroku, przepisy artykułów 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Stawiając drugą tezę TSUE stwierdził, że przepisy artykułów 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/ i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Oceniając niniejszą sprawę w kontekście wykazania przez skarżącą Spółkę tzw. dobrej wiary, Sąd I instancji stwierdził, że przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Następnie Sąd ten w pełni zaakceptował ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie i wnioski z nich płynące. Za Sądem I instancji należy powtórzyć, że rozmiar transakcji powinien zmobilizować skarżącą by poza typowymi działaniami (sprawdzenie dokumentów rejestrowych) podjąć dodatkowe działania sprawdzające. Podejrzenia powinien też wzbudzić już sam sposób realizacji kontaktów z firmą Z., a następnie K.

Zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na rolę R. W. (przedstawiciela zupełnie innej firmy), który "nadzorował" transakcje z poszczególnymi kontrahentami Spółki – najpierw PHU G., a potem Z. i K. Sąd wskazał, że świadomy tej sytuacji był również J.S., co potwierdzili w zeznaniach W. F. i P.K., stwierdzając, że sam J. S. wskazywał, iż W. i N. dzwonili do niego w sprawie kart od Z.i chcieli nadal prowizji od kart (wg. zeznań R.W. J.S. telefonicznie podawał mu ilość i wartość transakcji z Z.). Sąd zasadnie przyjął, że J.S. miał świadomość kontynuacji dostaw ze źródła, którym niewiadomo dlaczego nadal zawiadywał R.W. Skarżąca Spółka nie zainteresowała się przy tym dlaczego dostawy nie są już potwierdzane fakturami wystawianymi przez PHU G., a następnie dlaczego kontynuatorem działań Z. na takich samych zasadach jest PHU K. Słusznie Sąd I instancji również podkreślił, że czujność J. S. powinien również wzmóc fakt, że dostawy "realizowały firmy" mało znane na specjalistycznym rynku związanym z usługami telekomunikacyjnymi. Przy tym, były one w stanie w przeciwieństwie do innych podmiotów, realizować duże dostawy na warunkach korzystniejszych, właśnie z punktu widzenia wielkości dostaw, korzystnego rabatu i dodatkowo nietypowej przy tych usługach darmowej dostawy, tj. transportem dostawcy do siedziby skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, każda ze wskazanych powyżej okoliczności rozpatrywana oddzielnie nie miałaby przesądzającego charakteru, ale wszystkie te okoliczności rozpatrywane razem i we wzajemnym ich powiązaniu uzasadniały twierdzenia organów podatkowych – zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji - że w kontaktach z kontrahentami będącymi wystawcami spornych faktur VAT, strona skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy, co w konsekwencji stwarzało organom podatkowym podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawcy figurowały firmy Z. sp. z o.o. i PHU K.

Mając na względzie całokształt akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podejmowane przez skarżącą formalne działania (sprawdzenie NIP i REGON) nie były wystarczające dla uznania, że skarżąca działała z należytą starannością kupiecką, gdyż w rzeczywistości nie doprowadziły do prawidłowej weryfikacji kontrahentów.

Naczelny Sąd administracyjny nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej do naruszenia tego przepisu doszło w wyniku wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż Sąd orzekający nie odniósł się do części zarzutów podniesionych w skardze i piśmie procesowym, a ponadto niedostatecznie wyjaśnił podstawy prawne uznania niezasadności części zarzutów skarżącej, co powoduje niemożność dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia ma na celu umożliwienie skontrolowania przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Przede wszystkim w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05). Jedynie uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wykazał – w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną - dlaczego nie uznał zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia poszczególnych przepisów. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji stanowi spójną, logiczną całość z której jednoznacznie wynika, jakimi motywami kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok. Zawiera on również wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w tymże przepisie. Wobec tego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji i dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego przyjął ten stan faktyczny.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie są trafne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

W sprawie zostało wykazane, że faktury wystawione przez Z. sp. z o.o. i PHU K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tymi kontrahentami. Ustalenia te były wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. i na jego podstawie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe oraz Sąd I instancji nie naruszyły wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że w świetle prawa cywilnego doszło do nabycia własności kupowanego towaru. Na gruncie prawa podatkowego okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia. O prawie do odliczenia podatku naliczonego decydują wyłącznie wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle których nie doszło do dostawy towarów pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.