Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 883/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6, art. 158
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 75 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
article: art. 77 ust. 1, art. 83
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 roku sprawy ze skargi Elektrociepłowni A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] nr [...] odmawiającą Elektrociepłowni A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 52.535,00 zł za luty 2009 r., w związku ze sprzedażą energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów niebędących ostatecznymi nabywcami.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 1 lipca 2009 roku Elektrociepłownia A. złożyła w Urzędzie Celnym w Ł. wniosek, wraz z korektą deklaracji AKC-3, o zwrot - w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. - nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, zapłaconego za luty 2009 r. Prośbę swą umotywowała tym, że na podstawie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora; zaś dystrybutorem jest ten kto dostarcza energię do ostatecznego odbiorcy. Na podstawie dyrektywy 2004/74/WE Polsce przyznano okres przejściowy na dostosowanie zasad opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Termin ten upłynął 1 stycznia 2006 r. W tym czasie polskie przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej nie zostały dostosowane do przepisów unijnych, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07. Zgodnie z tym wyrokiem od 1 stycznia 2006 roku na producentach energii elektrycznej nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami, stąd wniosek skarżącej jest uzasadniony.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., powołując się na przepisy art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 i art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 52.535,00 PLN w związku ze sprzedażą energii elektrycznej sprzedawanej na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów niebędących ostatecznymi nabywcami, w lutym 2009 roku.

Organ pierwszej instancji przyznał, iż Polska nie dostosowała w wyznaczonym terminie przepisów prawa krajowego, regulujących opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, do przepisów wspólnotowych (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., C- 475/07, pkt 51, 52). Jednakże, obowiązywanie przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zostało uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, zatem przedmiotowy podatek od energii elektrycznej zapłacony na podstawie tego przepisu był uiszczany zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Od chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L Nr 283, poz. 51). Obowiązek opodatkowania energii elektrycznej nałożony przez art. 1 tej Dyrektywy energetycznej został spełniony przez pobranie podatku od energii elektrycznej na podstawie art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z kolei zwrot podatku uiszczonego przez Elektrociepłownię, dokonany zgonie z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy, spowodowałby uchybienie temu obowiązkowi, gdyż nie jest możliwe nałożenie tego podatku na dystrybutorów i redystrybutorów energii elektrycznej wyprodukowanej przez Elektrociepłownię A. W ocenie organu podatkowego to, że dyspozycji art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie transponowano do krajowego porządku prawnego w wymaganym terminie (do dnia 31 grudnia 2005 r.) nie upoważnia do twierdzenia, iż wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a wobec tego art. 74 Ordynacji podatkowej, będący podstawa wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Podkreślono dodatkowo, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i stwierdzenie powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto dodał, iż najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/09, potwierdzają, że poniesienie ciężaru podatku przez nabywcę towaru nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym. Brak jest w Ordynacji podatkowej zapisów pozwalających stosować instytucję bezpodstawnego wzbogacenia do producenta energii elektrycznej. Prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa i nie można do niego dowolnie przenosić przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, regulowanych przez Kodeks cywilny. Nadpłata jest pojęciem prawa podatkowego i nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca określił w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu obrotu energią elektryczną, a mianowicie z dniem jej wydania. Energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze, wymagającym zapewniania ciągłości dostaw i towar ten nie może być magazynowany przez wytwórcę, nie może być dostarczany w późniejszym terminie. W sieci przemysłowej doprowadzającej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów, a wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Trudno zatem jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez użytkownika końcowego, bowiem z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał na art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L 09.9.12), zgodnie z którym podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru w państwie członkowskim; oraz art. 21 ust. 5 w/w Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, zgodnie z którym energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w monecie dostawy przez dystrybutora lub redytsrybutora. Z tych regulacji wynika – w ocenie organu odwoławczego – że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie dostawy sprzedaży energii odbiorcy końcowemu, bez wskazania kto jest podatnikiem. Jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, to jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego. W/w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w swym bezpośrednim skutku, nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów, poza wymienionymi dystrybutorami i redystrybutorami.

Dyrektor Izby Celnej przyznał także, iż państwo polskie w terminie nie implementowało Dyrektywy energetycznej w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07. Jednakże nie oznacza to, że strona jest uprawniona do bezpośredniego powoływania się na postanowienia przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, gdyż przepisy tej Dyrektywy nie są jasne i precyzyjne w kontekście określania podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego; Dyrektywy ta nie zawiera definicji dystrybutora, redytsrybutora i dostawcy.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż założeniem Dyrektywy 2003/96/WE było wprowadzenie i utrzymanie minimalnych poziomów opodatkowania akcyzą produktów energetycznych i energii elektrycznej. Ewentualny zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od dnia 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek, nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do nieuzasadnionego zwolnienia z podatku producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redytsrybutora, a polskie przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenia takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów Dyrektywy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, pomimo, iż w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. I FPS 4/09 NSA orzekł o możliwości zwrotu akcyzy producentom, którzy zapłacili podatek akcyzowy od wyprodukowanej po 1 stycznia 2006 r. energii, to nie przesądzono kwestii, że w każdym przypadku taki zwrot jest zasadny; uchwała nie jest w swej treści kategoryczna. Celem zwrotu podatku jest przywrócenie równowagi, powrót do tego co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Nie można zanegować faktu, że prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do ukształtowanych w nim pojęć podstawowych. Zwrot nienależnie spełnionego świadczenia bez wątpliwości należy się zubożonemu, a więc osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym nie jest z całą pewnością osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłyby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa, a zatem bezpodstawnego wzbogacenia się osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Stanowiłoby to również naruszenie zasad zawartych w art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Tą argumentację – jak wskazał organ odwoławczy – potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 stycznia 2006 r. o sygn. akt I FSK 460/05, z 28 maja 2007 r. o sygn. akt I FSK 556/06, z 22 lipca 2005 r. o sygn. akt I FSK 83/05, z dnia 29 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 13/07.

Elektrociepłownia A. nie zgodziła się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. i w dniu 27 lipca 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji.

W skardze strona zarzuciła, iż organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych z lat 2006 – 2007, które zapadły jednak przed wydaniem wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07 i przed wydaniem uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r. I FPS 4/09.

Zdaniem skarżącej, analizę wzajemnych relacji pomiędzy prawem polskim a prawem wspólnotowym, etapów sprzedaży energii elektrycznej oraz podstaw uznania podatnika za bezpodstawnie wzbogaconego, zawiera wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2009 r., III SA/GL 1308/08, w którym wskazano:

- na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, zarówno co do zakresu stosowania, jak i co do zakazu utrzymywania w mocy przepisów krajowych, sprzecznych z prawem wspólnotowym;

- iż w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, momentem powstania obowiązku podatkowego jest dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora; nie podlega natomiast opodatkowaniu wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem;

- że zabronione jest domniemanie, iż przerzucenie opłat na osoby trzecie prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku zwrotu opłat. Prawo wspólnotowe zakazuje bowiem państwom członkowskim, aby te odmawiały zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, tylko z tego powodu, że opłaty zostały włączone do ceny sprzedaży.

W związku z tym strona skarżąca uważa, iż przy rozpoznawaniu jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym organy celne naruszyły art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 5 w związku art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Gospodarczej podjął uchwałę, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o następującej treści: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się - podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił.

NSA zaznaczył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru, koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: Konstytucja RP). Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń. Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych (w:) System prawa finansowego..., s. 623). Z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Uwzględniając zatem treść w/w uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż skarżąca Spółka nie wykazała (nie udowodniła) w tym postępowaniu aby poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Jeżeli okazałoby się jednak, że podatnik jest w posiadaniu dowodów, które potwierdzają fakt poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowy za sprzedaną energię elektryczną, uzasadnione będzie skorzystanie z instytucji wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, iż powoływana wyżej uchwała wiąże go w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty Sąd powinien ją respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w w/w przepisie.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

P.Pij.