Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3174/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 656/15 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Z. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 656/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. P. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. Prezydent W. ustalił skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2010 r. w kwocie 4.237 zł. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość stanowiąca działki nr ew. [...]. Powierzchnię użytkową i rodzaj budynków ustalono na podstawie oświadczenia strony z 2005 r. oraz ewidencji gruntów i budynków. Organ stwierdził, iż na podstawie na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "p.g.k.") przy ustalaniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego wiążą go dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków i nie jest on władny kwestionować lub korygować tych danych. Natomiast zmiany uwidocznione w ewidencji mają wpływ na wysokość podatku od daty ich wprowadzenia. W 2007 r. działki nr ew. [...] stanowiły grunty rolne o pow. 2,3407 ha., a ich klasyfikacja uległa zmianie 19 października 2007 r. Część działki nr [...] o pow. 0,172 ha stanowią lasy, działka nr [...] to tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz. Działka nr [...] sklasyfikowana jest jako "drogi", a ponieważ nie jest drogą publiczną, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Drzewostan na działce nr [...] podlega zwolnieniu z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zgodził się ze stwierdzeniem, że organy podatkowe nie są właściwe do kwestionowania i korygowania zapisów ewidencji gruntów. W sytuacji, gdy ewidencja gruntów zawiera dane nieaktualne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, powinno się uruchamiać procedury weryfikujące te zapisy. Skarżąca taką procedurę uruchomiła i doprowadziła do zmiany zapisów ewidencji dotyczących działki nr [...]. Dokonanie w ewidencji gruntów i budynków zmian w zakresie zakwalifikowania określonego użytku gruntowego do wyłączonych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, np. użytków rolnych lub lasów i budynków nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wywołuje skutki w podatku od nieruchomości wyłącznie na przyszłość i z tego względu nie ma ona wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym zmianę. Dokonana we wrześniu 2010 r. zmiana klasyfikacji działki nr [...] na grunt rolny została uwzględniona przy obliczaniu podatku za 2010 r., tj. za trzy ostatnie miesiące tego roku – odpowiednio uległ zmniejszeniu podatek od nieruchomości i zwiększeniu podatek rolny. Ewentualne dalsze zmiany zapisów w ewidencji gruntów będą wiązać organy dopiero od ich wprowadzenia. Zmiana klasyfikacji gruntów została ujawniona w ewidencji gruntów w październiku 2007 r. i wywołała skutki podatkowe od listopada 2007 r. Natomiast druga zmiana, ujawniona we wrześniu 2010 r., wywołała skutki podatkowe od października 2010 r. Nie zmieniła się powierzchnia budynków i ich przeznaczenie, ale ze względu na utratę charakteru rolnego przez działkę, na której w 2010 r. znajdowały się budynki gospodarcze (nr [...]), przestały one być zwolnione z podatku od nieruchomości jako budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące działalności rolniczej, ponieważ grunt klasyfikowany jako "B" nie jest gruntem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Budynki te ponownie zostały zwolnione z podatku od nieruchomości, kiedy działka, na której są posadowione została sklasyfikowana jako grunt rolny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 194 § 3 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod.") w związku z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r. skarżąca wskazała, że pismami Prezydenta Miasta z dnia 14 i 16 grudnia 2011 r. oraz pismem Biura Geodezji i Katastru z dnia 14 grudnia 2011 r. została zawiadomiona o dokonanej ze skutkiem od 1 stycznia 2007 r. zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do działek nr [...], polegającej na powrocie do wcześniejszych wpisów. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2012 r. Prezydent Miasta wznowił postępowanie w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r., a następnie je zawiesił oraz wstrzymał wykonanie decyzji.

Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3539/11 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Za błędne uznał stanowisko, zgodnie z którym dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe wyłącznie na przyszłość. Z przedstawionego przez skarżącą zaświadczenia Prezydenta Miasta wynika, że znana organom, dokonana we wrześniu 2010 r. korekta zapisów ewidencji gruntów dotyczących działki nr [...], była wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego przez wykonawcę modernizacji. Oznacza to, że informacje zawarte w ewidencji gruntów w okresie od 19 października 2007 r. do 10 września 2010 r. nie odpowiadały stanowi faktycznemu i jako takie nie mogły stanowić prawidłowej podstawy wymiaru podatków. Zaniechanie sprawdzenia skutków istniejących błędów w ewidencji dla wymiaru podatku, w ocenie Sądu, naruszało art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 3 Ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3109/12 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez organ i uchylił powyższy wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że skoro do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie zmieniono ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania podatkowego. Użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. W piśmie z 30 kwietnia 2015 r. skarżąca podniosła, że wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może być rozumiana inaczej niż w sposób uwzględniający konstytucyjną zasadę zaufania do państwa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ord. pod. W jej ocenie Sąd nie uwzględnił specyfiki sprawy i nadzwyczajnych okoliczności związanych z nieprawidłowymi zmianami w ewidencji gruntów i budynków odnoszących się do przedmiotowych nieruchomości.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał, że skarga jest niezasadna.

W pierwszym rzędzie Sąd wskazał, że na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") jest związany oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3109/12. Nie wystąpiły natomiast w sprawie okoliczności uzasadniające odstąpienie od dokonanej wykładni prawa tj. zmiana stanu prawnego lub faktycznego. Wobec tego nie mógł odstąpić od wiążącej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na podnoszony przez skarżącą w piśmie z 30 kwietnia 2015 r., nadzwyczajny charakter sprawy. Okoliczności związane ze zmianami w ewidencji gruntów i budynków, na które powoływała się skarżąca, były znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który oceniał zasadność skargi kasacyjnej z uwzględnieniem przywoływanych przez nią: zawiadomienia Prezydenta Miasta z 14 grudnia 2011 r. o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, zaświadczenia tego organu z 16 grudnia 2011 r., z którego wynikało, że zapisy w ewidencji dotyczące działek nr [...] wykazane były w oparciu o niewłaściwe dokumenty oraz pisma Urzędu W. Biura Geodezji i Katastru z 14 grudnia 2011 r. W związku z tym sugestia aby dokonaną przez ten Sąd wykładnię odczytywać zgodnie z zasadami z art. 1 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ord. pod., w istocie zmierza do odstąpienia od wiążącej oceny prawnej.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe powołały się na art. 21 ust. 1 p.g.k., który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku jednoznacznie wskazał, iż użyty w cytowanym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ord. pod., w świetle którego dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a do takich należy ewidencja gruntów i budynków (wypisy z tej ewidencji). Jak bowiem wskazał, informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni, czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Dlatego też nie można aprobować tezy, zgodnie z którą dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.) należą do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy. Wskazał również, że skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Powyższe stanowiło przesłankę uznania za nieprawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji zajętego w wyroku z 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3539/11, który uchylając wydane w sprawie decyzje, zarzucił organom podatkowym, iż nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w kwestii sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, lecz dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dokonana przed wydaniem zaskarżonej decyzji zmiana przeznaczenia działki nr [...], polegająca na zakwalifikowaniu jej do gruntów rolnych, ujawniona w ewidencji gruntów i budynków dnia 10 września 2010 r., została uwzględniona przy wymiarze łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. Dodatkowo Sąd wskazał, że dla wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. nie ma znaczenia okoliczność, czy zmian zapisów ewidencji dokonano w 2007 r., czy w latach kolejnych. Istotny jest stan zapisów ewidencji w 2010 r., a ten został uwzględniony przy wymiarze przedmiotowego zobowiązania pieniężnego. Skarżąca twierdzi, iż w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony w zaskarżonej decyzji wskazano, że zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonano 19 października 2007 r., o czym nie miała ona wiedzy. Jednakże z przedłożonego przez nią pisma Urzędu W. Biura Geodezji i Katastru z 14 grudnia 2011 r. wynika, iż projekt operatu opisowo-kartograficznego modernizacji ewidencji gruntów i budynków był wyłożony do wglądu osób zainteresowanych, a po upływie ustawowego terminu stał się operatem obowiązującym. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle stanowiska Sądu kasacyjnego, zawartego w wyroku z 13 stycznia 2015 r., zgodnie z którym nie jest możliwe korygowanie zapisów ewidencji przez organy podatkowe, nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzuty skarżącej dotyczące oparcia zmian tejże ewidencji na podstawie sfabrykowanych dokumentów. Sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania nie jest uprawniony do oceny prawidłowości orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, w której jest związany jego oceną. Nie mogły być w związku z tym skuteczne twierdzenia skarżącej, że Sąd kasacyjny nie wziął pod uwagę zebranego materiału dowodowego i jej argumentów. W konsekwencji, wynikający z treści art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążący dla wymiaru podatku charakter zapisów ewidencji gruntów i budynków przesądza, zdaniem Sadu, o tym, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, dalej: "p.u.s.a.");

- art. 106 § 3 p.p.s.a. ze względu na niewyjaśnienie przez Sąd w oparciu o uzupełniające dokumenty rzeczywistego stanu faktycznego;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. ze względu na niezwrócenie uwagi na sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO w W.;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. z uwzględnieniem art. 2 i w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, a to wskutek pozbawienia skarżącej możliwości dochodzenia jej naruszonych praw, przy znanym Sądowi uznaniu przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków faktu tego naruszenia.

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor postawił wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, którego upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 77 ust. 2 Konstytucji R.P. (autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że sprawa niniejsza była już uprzednio przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3109/12, uwzględniając skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2012 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę ponownie, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a., zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny a w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu.

Jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, użyte w art. 190 p.p.s.a., pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu tego wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały stosownie do art. 269 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 21 października 2015 r., II FSK 955/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08; także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, s. 636). W przywołanym wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd ten wyraził mianowicie pogląd, że użyty w art. 21 ust. 1 zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, powinny zostać uwzględnione zawarte w ewidencji gruntów i budynków elementy przedmiotowe i podmiotowe. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przez niego samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji. Odnosząc tę wykładnię do stanu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że skoro do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia będących przedmiotem opodatkowania gruntów, to organy podatkowanie nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń w ramach prowadzonego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. W sprawie nie mógł w związku z tym znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ord. pod., bowiem dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Może to nastąpić wyłącznie poprzez wprowadzenie zmian dotyczących np. przeznaczenia gruntu do ewidencji przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wówczas zmiany te wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości. Zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy geodezyjne, będzie mogła dopiero stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. powyższą wykładnią związany był zarówno Sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wynikające z tego przepisu związanie skutkuje przy tym skorygowaniem "granic sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tego względu nie mogła odnieść zamierzonego skutku rozpoznawana skarga kasacyjna jako, że oparta została na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., tym niemniej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zastosował się ściśle do wynikającego z tego przepisu nakazu, uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu ustaloną w sprawie wykładnię prawa. Jak przy tym trafnie zauważył, przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego przed podjęciem takiego stanowiska były wszystkie podnoszone przez skarżącą okoliczności związane ze zmianami w ewidencji gruntów i budynków odnośnie przedmiotowych nieruchomości i eksponowanymi nieprawidłowościami w tym zakresie. Te same okoliczności podniesione zostały następnie w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpoznania sprawy i Sąd ten w sposób wyczerpujący odniósł się do nich. Ta argumentacja została ponowiona w skardze kasacyjnej a jej autor zdaje się abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut skargi kasacyjnej zmierza bowiem w istocie do podważenia prawidłowości wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji do podjęcia sprzecznego z nią rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie wystąpiły wskazane na wstępie rozważań przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. Z tego względu nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., który to zarzut nie został bliżej uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się w należyty sposób z kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, w granicach skorygowanych przez związanie wynikające z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. Z kolei nie jest jasne w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 p.p.s.a., jako, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera odniesienia do tego zarzutu. Stosownie natomiast do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji (k.123) nie wynika, aby skarżąca składała wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W świetle tego przepisu dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu wyklucza natomiast możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 wydanie, s. 350). Nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 77 ust. 2 Konstytucji R.P. Powtórzona w skardze kasacyjnej sugestia skarżącej, aby dokonaną wykładnię prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. odczytywać z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady zaufania do państwa (art. 2 Konstytucji RP) i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ord. pod), tj. zgodnie z jej stanowiskiem, zmierza bowiem w istocie do odstąpienia od wiążącej Sąd wykładni. Do tego zaś brak jest podstaw, o czym była już wcześniej mowa. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej strona nie jest przy tym pozbawiona dochodzenia swoich praw, jeżeli zostały naruszone z powodu nieprawidłowości w przeprowadzonych zmianach zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zmiana nieprawidłowych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy geodezyjne, będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia przez właściwy organ podatkowy postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania. Jak wynika natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co zostało potwierdzone przez skarżącą w skardze kasacyjnej, postępowanie w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. zostało wznowione postanowieniem z dnia 17 lutego 2012 r., a następnie organ wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji i zawiesił postępowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie sprawy właściwy organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną. Reasumując należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał że organy podatkowe nie naruszyły prawa w sposób, który skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie zaś art. 207 § 2 p.p.s.a., Sąd odstąpił od zasądzania od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.