Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 672/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w T., zwanej dalej skarżącą lub spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za październik 2014 r., w kwocie 248 922 zł i listopad 2014 r., w kwocie 63 350 zł, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w trakcie przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r.) ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży opału, dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o., z siedzibą w J., a dokumentujących zakup drewna opałowego. Chodzi tu o następujące faktury:

• z dnia 28 października 2014 r., dokumentującą zakup 830 ton drewna, za kwotę netto 91 300 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 20 999 zł,

• z dnia 29 października 2014 r., dokumentującą zakup 827 ton drewna, za kwotę netto 90 970 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 20 923 zł,

• z dnia 30 października 2014 r., dokumentującą zakup 816 ton drewna, za kwotę netto 89 760 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 20 644,80 zł,

• z dnia 31 października 2014 r., dokumentującą zakup 867,38 ton drewna, za kwotę netto 95 411,80 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 21 944,71 zł,

• z dnia 28 listopada 2014 r., dokumentującą zakup 208,34 ton drewna, za kwotę netto 22 917,40 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 5 271 zł.

Sprzedawca wyżej wymienionych towarów, tj. "B" sp. z o.o., z siedzibą w J., zgodnie z fakturami, miała nabyć drewno odsprzedane następnie skarżącej od "C" sp. z o.o., z siedzibą w C., w okresie od 10 do 31 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, w trakcie czynności sprawdzających, że "C" sp. z o.o. w momencie wystawiania faktur nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych i wyposażenia, nie prowadziła ksiąg rachunkowych i rejestru na potrzeby podatku od towarów i usług. Nie była też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem tego podatku i nie składała deklaracji VAT. W konsekwencji, w ocenie organu, nie mogła sprzedawać drewna oraz wystawiać faktur na rzecz "B" sp. z o.o., w związku z czym ta z kolei nie mogła sprzedać drewna skarżącej.

W dniach 31 października i 30 listopada 2014 r. skarżąca wystawiła dwie faktury na sprzedaż drewna kontrahentowi ze Słowacji – "D" a.s., tj., fakturę na sprzedaż 3 340,380 ton drewna, za kwotę neto 524 105,62 zł i 208,340 ton drewna za kwotę 32 688,55 zł (stawka podatku od towarów i usług w obu przypadkach - 0 %). Na przedmiotowych fakturach nie określono sposobu zapłaty, natomiast termin zapłaty ustalono na dzień wystawienia faktur.

Skarżąca, w dniu 13 listopada i 13 grudnia 2014 r., dokonała kompensacji wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności z wyżej wymienionych faktur sprzedaży drewna. Do faktur sprzedaży dołączone zostały międzynarodowe listy przewozowe CMR, w przypadku których jedynie odnośnie faktury z 31 października 2014 r. wskazano numery rejestracyjne pojazdów, mających przewozić towar. Pojazdy te jednak nie zostały w ogóle odnotowane przez system viaTOLL, albo też nie zostały odnotowane na trasach, na których miały one dokonać przewozu drewna (trasa R. – H.). Właściciele oraz użytkownicy leasingowi wskazanych pojazdów nie świadczyli też usług na rzecz skarżącej (nadawcy), co ustalono w trakcie czynności sprawdzających.

Na podstawie przytoczonych okoliczności organ I instancji stwierdził, że skarżąca miała pełna świadomość tego, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, że nabyła ona drewno od "B" sp. z o.o. oraz że dokonała jego przewozu na Słowację, do swego kontrahenta. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nabycia drewna od "B" sp. z o.o. Jednocześnie organ stwierdził nierzetelność rejestru zakupu VAT skarżącej, we wskazanym powyżej zakresie, wobec czego jego zapisy nie mogą stanowić dowodu, w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. W konsekwencji określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. w kwocie 248 922 zł i listopad 2014 r., w kwocie 63 350 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie tego, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niej przez "B" sp. z o.o., wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził że aby wykluczyć iż nie doszło do nadużycia podatkowego nie zawsze wystarczające będzie przeprowadzenie czynności sprawdzających. W związku z tym uzależnienie zakończenia postępowania u podatnika od zakończenia postępowań kontrolnych u jego kontrahentów, w niektórych przypadkach jest konieczne.

Na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że niezbędne jest uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o dowody zebrane w toku postępowania przeprowadzonego wobec "B" sp. z o.o. (kontrola tego podmiotu, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. zakończyła się w dniu 27 kwietnia 2016 r.). W trakcie czynności sprawdzających wobec tego podmiotu nie ustalono bowiem wszystkich istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności, a mianowicie tego, czy ktokolwiek ze strony skarżącej uczestniczył w załadunku towaru wysyłanego na Słowację, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, na czyją rzecz wystawione zostały faktury za transport drewna. Nie ustalono także, kto zapłacił za transport, dlaczego na międzynarodowych listach przewozowych, wystawionych w listopadzie 2014 r., nie zostały wymienione numery rejestracyjne pojazdów, jak również tego czy "B" sp. z o.o. dokonywała nabycia drewna od innych kontrahentów.

We wskazaniach kierowanych do organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej polecił podjęcie czynności, mających na celu ustalenie dlaczego skarżąca potwierdzała międzynarodowe listy przewozowe CMR we wrześniu 2014 r., w sytuacji, w której pierwsze faktury dokumentujące dostawy drewna opałowego na jej rzecz zostały wystawione w października 2014 r.

Odnosząc się do kwestii związanych z ustaleniem tras przejazdu samochodów, mających transportować drewno na Słowację, organ II instancji zauważył, że obejmuje ono jedynie dane dotyczące tras przejazdu tych samochodów z dnia wystawienia dokumentów CMR, które w niniejszej sprawie nie zawierają dat załadunku towaru oraz jego otrzymania przez odbiorcę. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotowe dokumenty nie potwierdzają faktu przewiezienia towaru.

Podobnie organ odwoławczy uznał, że niezbędnym jest ustalenie wszystkich właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wykazane na dokumentach CMR. Ustalenie bowiem jedynie trzech właścicieli pojazdów, którzy zaprzeczyli faktowi dokonania przewozów na rzecz skarżącej, nie może prowadzić do konkluzji, że pozostałe 128 międzynarodowych listów przewozowych jest nierzetelnych, bez dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie.

Jeżeli chodzi o ustalenia faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy skarżąca była świadoma uczestniczenia w obrocie pustymi fakturami ani tego, czy towar w postaci drewna faktycznie istniał.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. złożyła spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oprócz tego skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w sposób merytoryczny do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, w szczególności zarzutów dotyczących:

- stwierdzenia przez organ I instancji, że rejestr zakupów VAT za październik i listopad 2014 r. spółki jest nierzetelny, podczas gdy spółka prowadziła przedmiotowy rejestr w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości oraz dokonywała prawidłowego ewidencjonowania wszelkich transakcji handlowych, włączając w to zakwestionowane faktury VAT,

- stwierdzenia nierzetelności rejestru, w związku z wadliwym ewidencjonowaniem faktur zakupu od "B" sp. z o.o., z siedzibą w J. w sytuacji, w której faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje,

- stwierdzenia, że faktury wystawione przez skarżącą były puste, podczas gdy odzwierciedlały one rzeczywisty przebieg transakcji,

- naruszenia przez organ art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupów skarżącej faktury, wystawione przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w J., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy przedmiotowe faktury są poprawne, również z formalnego punktu widzenia i odzwierciedlają przebieg zdarzeń gospodarczych,

- naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której dokumenty na podstawie których dokonano obniżenia są poprawne, również z formalnego punktu widzenia, a ponadto odzwierciedlają prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych,

2. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wyczerpującego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego, a mianowicie:

- nierozważenie dobrej wiary strony,

- nierozważenie zarzutu dotyczącego wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia, polegającego na zakwestionowaniu przez organ I instancji zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów faktur, wystawionych przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz uznaniu, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały żadnych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym uznaniu prawdziwości i prawidłowości transakcji sprzedaży tego samego towaru "D" a.s.,

3. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważenie przez organ odwoławczy zarzutu dotyczącego uznania nierzetelności rejestru zakupów VAT, podczas gdy skarżąca prowadzi rejestry w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości oraz dokonuje prawidłowego ewidencjonowania wszelkich transakcji handlowych, wliczając w to zakwestionowane faktury,

4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe, tj. wniosek o przesłuchanie świadka E.L., wnioskowała o przeprowadzenia dowodu w postaci weryfikacji, w oparciu o funkcjonujący na Słowacji system analogiczny do polskiego viaTOLL tras przejazdów samochodów wiozących towar do odbiorcy na terenie Słowacji,

5. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

6. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z nieuwzględnieniem wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. L., prezesa zarządu "C" sp. z o.o., której zeznania miały istotne znaczenie w niniejszej sprawie,

7. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci weryfikacji, w oparciu o funkcjonujący na Słowacji system analogiczny do polskiego viaTOLL, tras przejazdów samochodów wiozących towar do odbiorcy na terenie Słowacji,

8. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ wniosku o przeprowadzenie dowodu z faktury VAT nr [...] z 10 października 2014 r. , na okoliczność współpracy pomiędzy "B" sp. z o.o., z siedzibą w J. a "C" sp. z o.o., z siedziba w C., który to dokument miał istotne znaczenie w sprawie,

9. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z faktury VAT nr [...] z 17 października 2014 r. na okoliczność współpracy pomiędzy "B" sp. z o.o. z siedzibą w J., a "C" sp. z o.o., z siedziba w C., który to dokument miał istotne znaczenie w sprawie,

10. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia dowodu z faktury VAT nr [...] z 31 października 2014 r. na okoliczność współpracy pomiędzy "B" sp. z o.o. z siedzibą w J., a "C" sp. z o.o., z siedziba w C., który to dokument miał istotne znaczenie w sprawie,

11. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznanie, że faktury wystawione dla skarżącej przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w J., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w sytuacji, w której odzwierciedlały one rzeczywisty przebieg transakcji.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca zwróciła się do Sądu o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz dowodu w postaci weryfikacji, w oparciu o funkcjonujący na Słowacji system analogiczny do polskiego viaTOLL, tras przejazdów samochodów wiozących towar do odbiorcy na terenie Słowacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszym przypadku jest kasatoryjna decyzja organu odwoławczego, uchylająca zaskarżone odwołaniem skarżącej rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazująca jednocześnie okoliczności faktyczne, które powinny być zbadane. Skarżąca kwestionując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła temu rozstrzygnięciu, co do zasady, co wynika z literalnego brzmienia sformułowanych zarzutów, jedynie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże bliższa analiza ich treści i szczegółowego rozwinięcia prowadzi do wniosku, że skarżąca upatruje uchybienia, ze strony organu, zarówno wyżej przytoczonym przepisom proceduralnym, jak również regulacjom materialnoprawnym. Kwestionuje bowiem poczynione ustalenia faktyczne, między innymi w zakresie uznania za nierzetelne, zarówno rejestru VAT, jak i faktur dokumentujących zakup i sprzedaż drewna, co pociąga za sobą podważenie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to uprawnienie wynika z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, uchylającego decyzję określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i nakazującą organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego stwierdzić należy, że rozważanie na obecnym etapie postępowania merytorycznych zarzutów strony byłoby przedwczesne i niedopuszczalne, nieznajdujące racjonalnego uzasadnienia. Podobnie brak jest obecnie podstaw do weryfikowania poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, gdyż, jak to jasno wynika z treści zaskarżonej decyzji, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. Konieczne jest więc najpierw zebranie odpowiedniego materiału dowodowego, na który wskazuje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż tylko wtedy dopiero możliwe będzie jego rozpatrzenie, tj. zweryfikowanie i porównanie z innymi dowodami, które zostały zebrane w sprawie, a następnie ustalenie stanu faktycznego oraz dokonanie jego subsumpcji pod określone normy prawne.

Na gruncie postępowania administracyjnego, w tym również tej jego odmiany, jaką jest postępowanie podatkowe, obowiązuje zasada prawy materialnej (obiektywnej), nakazująca prowadzącym je organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Została ona wyrażona wprost w art. 122 Ordynacji podatkowej, a jej uszczegółowienie, tj. skonkretyzowanie, stanowi treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc nadrzędnym celem postępowania podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, która to zasada ma prymat nad innymi regułami rządzącymi postępowaniem podatkowym, między innymi zasadą szybkości postepowania, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, którego postępowanie nie ograniczało się jedynie do badania podniesionych w środku odwoławczym zarzutów, a sprowadzało się do ponownego rozpatrzenia sprawy, stanął na stanowisku, że przeprowadzone do tej pory postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, i to uzupełnienia w znacznej części. W tym zakresie wskazał zakres i rodzaj czynności dowodowych, które miałyby zostać przeprowadzone, jak również podlegające udowodnieniu okoliczności. Taki sposób procedowania znajduje uzasadnienie w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe, a także przytoczone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej motywy należy zaakcentować ocenę organu odwoławczego, że pełne i rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga uwzględnienia wyników postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w stosunku do kontrahenta spółki ("B" sp. z o.o. z siedzibą w J.). Oparcie się w tym zakresie jedynie na ustaleniach postępowania sprawdzającego nie może zostać uznane w tym wypadku za wystarczające, zwłaszcza że poszczególne, istotne z punktu widzenia sprawy, elementy stanu faktycznego, dotyczące relacji skarżącej z tym podmiotem, nie są jednoznaczne, a zakres postępowania sprawdzającego, na którego ustaleniach oparł się organ I instancji, był ograniczony. Oprócz tego rację ma również organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymagają liczne kwestie związane chociażby z podnoszoną przez skarżącą kwestią transportu drewna na Słowację. Chodzi tu między innymi o ustalenie i przesłuchanie przewoźników, do których należały samochody, numery rejestracyjne których zostały wskazane na listach przewozowych, okoliczności związanych z wystawianiem listów przewozowych, tras przejazdu, załadunkiem towaru, podmiotu opłacającego usługi transportowe itd. Dopiero po przeprowadzaniu tych czynności możliwe będzie pełne i rzetelne rozpatrzenie całego, zebranego materiału dowodowego i jego ocena (art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Aktualny stan sprawy, w szczególności postępowania dowodowego, nie pozwala na wypowiadania się, co do zasadniczego przedmiotu sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi, tj. w kwestii tego czy zaewidencjonowane przez spółkę faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie jest władny dokonać tego również Sąd, który zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) może, działając z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić jedynie uzupełniające dowody z dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak to już wyżej stwierdzono, postępowanie dowodowe w niniejszym zakresie dotknięte jest wieloma brakami i w związku z tym musi być przeprowadzone (uzupełnione) w znacznej części, co znajduje uzasadnienie w okolicznościach sprawy, które wymagają wyjaśnienia. Z tego więc względu nie można mówić o możliwości poprzestania jedynie na uzupełniających dowodach z dokumentów.

Odnośnie złożonych przez skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym wniosków dowodowych podkreślić należy, że znaczna większość z nich, w szczególności wnioski o przesłuchanie świadków są niedopuszczalne w świetle P.p.s.a., w szczególności art. 106 § 3 P.p.s.a.. Jeżeli chodzi natomiast o wnioski dotyczące przeprowadzenia dowodów z dokumentów, to w tym zakresie zauważyć należy, że odnoszą się one jedynie kwestii ubocznych i nie pozwalają na rozstrzygnięcie najistotniejszych wątpliwości, jakie w sprawie występują.

W związku z niepełnym przeprowadzeniem postępowania w sprawie, w szczególności postępowania dowodowego, podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie może być podnoszone przez skarżącą naruszenie przez niego art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z nieuwzględnieniem jej wniosków dowodowych. Skarżąca podnosząc bowiem tego rodzaju uchybienia daje również sygnał dostrzeżenia przez siebie braków postępowania dowodowego, co w istocie było przyczynę wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tak więc stanowiska obu stron w tym zakresie są w istocie zbieżne, a konfrontacja wyrażonych przez nie poglądów i ocen będzie możliwa w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w trakcie którego skarżąca może składać kolejne wnioski dowodowe, których ewentualne nieuwzględnienie ponownie będzie mogło być przedmiotem oceny, zarówno w administracyjnym toku instancji, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, ze swej istoty, może być doniosłym prawnie uchybieniem w sytuacji wydania przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji, utrzymującej w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, decyzji reformatoryjnej lub decyzji kończącej postepowanie w sprawie (decyzji umarzającej). Z sytuacją taka z reguły nie mamy do czynienia w przypadku rozstrzygnięcia kasatoryjnego, gdyż w tym wypadku przeprowadzone w sprawie postępowanie nie jest kompletne, a jego ostateczny zakres jest kwestią otwartą.

Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć należy, że spółka, w skardze do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem wydanie decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy sprawia, że w istocie skarżąca uzyskała pożądany przez siebie cel. Wprawdzie wskazania organu odwoławczego, co do kierunku uzupełniającego postępowania dowodowego nie pokrywają się w pełni z sugestiami skarżącej, podkreślającej rzetelność prowadzonego przez siebie rejestru, jak również rzetelność faktur nabycia i dostawy drewna, jednakże podkreślić należy, że na obecnym etapie sprawy nie jest możliwe przesądzenie mającego zapaść rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.