Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1811/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 107 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 378/07 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 378/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Decyzją z 22 marca 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 2 sierpnia 2006 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wrzesień 2001 r. w kwocie 9.981,65 zł, z odsetkami za zwłokę od tych zaległości (7.872 zł).

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji, który ustalił odpowiedzialność skarżącej, jako byłego członka zarządu B. Sp. z o. o. z siedzibą w R., z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Skarżąca pełniła bowiem we wrześniu 2001 r. funkcję członka zarządu wymienionej Spółki. Organ I instancji stwierdził również bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, powołując się na okoliczności uzasadniające takie stanowisko. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych zarówno przez wierzyciela podatkowego, jak też przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. Dokonane czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki nie przyniosły pożądanych rezultatów. Organ egzekucyjny nie posiada wiedzy na temat majątku Spółki, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie bezspornych wierzytelności. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w R. Nie posiada tam również swojej siedziby. Organy nie znają nadto innego adresu siedziby Spółki lub miejsca, w którym wykonuje ona działalność gospodarczą.

Zdaniem organu I instancji, skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wskazała mienia Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby zaspokoić roszczenia wierzyciela podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Nie wykazała, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania układowego. Nie wykazała nadto, że niezłożeni we właściwym czasie stosownego wniosku nastąpiło bez jej winy. Wykazana zaś została trwała bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce.

Po rozpatrzeniu skargi Strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się bowiem do oceny, czy na podstawie art. 107 - art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zasadne było przeniesienie na skarżącą, jako osobę trzecią (byłego członka zarządu) odpowiedzialności za zaległości podatkowe B. Sp. z o. o. z siedzibą w R., z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, a w konsekwencji, czy w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej prawidłowo przyjęły, że bezskuteczna okazała się egzekucja do majątku Spółki, oraz czy dokonały prawidłowych ustaleń co do braku przesłanek wyłączających możliwość obciążenia skarżącej tą odpowiedzialnością. Skarżąca kwestionuje nadto zasadność obciążenia jej w całości odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych.

Sąd wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Ustalenie, na podstawie przepisów obowiązujących w danym czasie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności stosownej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o tejże odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji lub rezygnacji z jednego z jej elementów. Przedmiotowa decyzja może jednak zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania.

Jak podkreślił Sąd, w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Spółki za wrzesień 2001 r., którymi obciążony został skarżący. Bezsporne jest również to, że w tym oraz w następnym miesiącu pełnił on obowiązki członka zarządu zobowiązanej. Sporna jest kwestia bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Sporne jest również to, czy w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu zobowiązanej, wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżący twierdzi nadto, że wskazał mienie Spółki (przysługujące jej wierzytelności), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Kwestionuje nadto zasadność obciążenia go w całości odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe ustaliły wszelkie niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki zwalniające ją od odpowiedzialności za bezsporne zaległości podatkowe Spółki, która trwale nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań finansowych.

Jak wskazuje Sąd, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się nieskuteczna. Wynika to zarówno z informacji organu egzekucyjnego, jak również z umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na podjęcie stosownych działań zmierzających do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Nie sposób bowiem uznać, że odstąpienie od obowiązku sprawowania należytej kontroli nad działalnością Spółki świadczy o braku winy członka jej zarządu.

Jak wskazuje Sąd, organy podatkowe nie były obowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskami skarżącego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nieuzasadnione kontynuowanie postępowania dowodowego mogło natomiast doprowadzić do przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca bez wątpienia nie zachowała należytej staranności pełniąc funkcję członka jej zarządu. Nie wykazała, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od tej odpowiedzialności.

Mając na uwadze powyższe, WSA w Warszawie oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 4 października 2007 r. strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 §1 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na:

i. obciążeniu skarżącej odpowiedzialnością z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej obciążającej Spółkę z o.o. "B." w sposób wyłączny i autonomiczny - bez uwzględnienia solidarnego charakteru ewentualnej odpowiedzialności skarżącej, i to solidarnego zarówno z podatnikiem /Spółką/ jak i solidarnego z pozostałymi byłymi członkami zarządu Spółki,

ii. obciążeniu skarżącej odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zachodzą w sprawie wszystkie opisane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - i to zarówno w brzmieniu z okresu powstania zaległości podatkowej jak i w obecnym brzmieniu - okoliczności uwalniające skarżącą od odpowiedzialności, których istnienia Sąd nie dostrzegł i dostrzec nie mógł z uwagi na uchybienia,

2. naruszeniu przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), które miało decydujący wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a polegało na:

i. pominięciu w istocie w rozważaniach WSA zarzutów co do naruszenia przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy obligują organ podatkowy do działania z urzędu w celu wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i którego to obowiązku organ podatkowy nie dopełnił dowolnie ustalając, iż skarżąca nie zgłosiła upadłości spółki we właściwym czasie;

ii. przyjęciu, iż skarżąca odpowiada także w pełnym zakresie z tytułu odsetek od głównej należności podatkowej, mimo niewskazania podstawy prawnej takiego stanowiska (zdaniem strony stanowisko to jest bezpodstawne i sprzeczne z ustaloną linią orzecznictwa).

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor w szczególności stwierdził, powołując się na okoliczności związane z powstaniem spółki, że w istocie przyczyny uzasadniające zgłoszenie jej upadłości istniały już w chwili jej powołania do życia. Zdaniem skarżącego, potwierdzenie poprzez wyczerpującą opinię biegłego tych okoliczności oznaczałoby, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy skarżącego, który objął funkcję w spółce wadliwej od chwili jej zawiązania, niezdolnej do samodzielnego bytu. Wskazuje, iż w tym przypadku żaden czas dla zgłoszenia ww. wniosków nie byłby właściwy. Stąd uznaje, że ewentualna odpowiedzialność za sam fakt objęcia funkcji w organie podatnika wadliwego od chwili jego powołania, nie znajduje podstawy prawnej.

Skarżący wskazał, że jeżeli organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu - a konieczność uzyskania wyczerpującej opinii biegłego w sprawie niniejszej jest oczywista i w tym sensie była to czynność obligatoryjna - to nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 O.p. oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 O.p.

Strona podniosła również, że wskazała taką wierzytelność, a więc taki majątek spółki, z którego egzekucja - trwająca przecież nadal jak ustalił WSA - jest możliwa i pozwala na zaspokojenie w pełni należności podatkowej w jej kwocie głównej. Dlatego też, kwestionuje trafność twierdzenia zawartego w zaskarżonym wyroku jakoby skarżący nie wykazał istnienia okoliczności z art. 116 O.p. uwalniających go od odpowiedzialności.

Dodatkowo sporządzający skargę kasacyjną wykazał, iż w sprzeczności z dyspozycją wspomnianego przepisu oraz przepisu art. 107 § 1 O.p., a znajdujące wyraz zarówno w decyzji organów, jak i w orzeczeniu Sądu, pozostaje ukształtowanie odpowiedzialności skarżącego jako mającej wyłącznie charakter odpowiedzialności samodzielnej, podkreślając że odpowiedzialność ta powinna być solidarna zarówno z podatnikiem - spółką - jak i z pozostałymi byłymi członkami zarządu spółki. Przy czym, powyższe prowadzi w konsekwencji do możliwości wielokrotnej egzekucji tej samej należności w sytuacji, gdy każdy z byłych członków, a być może sam podatnik w osobie istniejącej przecież nadal spółki, niezależnie od siebie, w odrębnych postępowaniach obciążeni zostali odpowiedzialnością za ten sam dług w jego pełnej wysokości.

Natomiast w kwestii obciążenia skarżącego odpowiedzialnością odsetek za zwłokę strona skarżąca podniosła, iż art. 116 § 1 podobnie jak art. 107 § 1 O.p. odnoszą się wyłącznie do zaległości podatkowych. Wyjaśniając, że należność i zaległość to jedno, a odsetki to już inny rodzaj należności, którego wymienione regulacje prawne nie obejmują, uznała za dowolne i pozostające w sprzeczności z dyspozycją ww. przepisów wyrażone w tym zakresie twierdzenia WSA.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Strona składająca skargę kasacyjną uzasadniła ten zarzut niewyjaśnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i księgowości, który winien zbadać sytuację spółki od chwili jej zawiązania oraz ustalenie, iż skarżący nie zgłosił upadłości spółki we właściwym czasie.

Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z powyższej opinii, składający skargę kasacyjną nie wyjaśnił jej znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy w zakresie odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 § 1 O.p. Podnoszona przez niego zła kondycja finansowa spółki od momentu jej powstania w wyniku oddania przez Skarb Państwa przedsiębiorstwa państwowego do odpłatnego korzystania tejże spółce z o.o. pod firmą "B." Sp. z o.o. z/s w R. nie wskazuje, że został spełniony warunek uwalniający skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., tzn., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Podniesiony zarzut mógłby być zasadny tylko wtedy, gdyby wykazano, że skarżący od razu, gdy tylko został członkiem zarządu i zapoznał się z sytuacją Spółki, wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, co jednak nie miało miejsca. Brak w tym zakresie stosownej reakcji skarżącego jako członka zarządu spółki powoduje, że obciążają go stosowne konsekwencje niewypłacalności tego podmiotu, a podnoszony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak opinii, odnośnie niekwestionowanej zresztą złej kondycji finansowej spółki, jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie, iż skarżący nie zgłosił upadłości spółki we właściwym czasie. Zarzutu tego autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił.

W przypadku roku 2001, o tym czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, decydowały przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 tego Prawa, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnośnie oceny dochowania tegoż terminu w aspekcie oceny winy członka zarządu za jego niezachowanie, trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (LEX nr 262145, POP 2007/3/41), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej.

Uwzględniając, że Spółka, której skarżąca była członkiem zarządu do dnia złożenia rezygnacji z tej funkcji w dniu 6 listopada 2001 r., od dłuższego już czasu była w bardzo złej sytuacji finansowej, czego skarżąca miała pełną świadomość, gdyż z tego powodu wraz z pozostałymi członkami zarządu złożyła powyższego dnia rezygnację, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżąca nie ponosi żadnej winy za niezgłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Sąd pierwszej instancji na stronie 14 uzasadnienia wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności wskazujące na niewypłacalność spółki już od 1 lipca 2000 r., czego władze spółki miały pełną świadomość począwszy co najmniej od 12 maja 2001 r. W świetle przedstawionych okoliczności nie może budzić wątpliwości, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), skoro Sąd Rejonowy w R., z uwagi na sytuację finansowo-ekonomiczną spółki, najpierw odmówił otwarcia układu, a następnie oddalił wniosek o ogłoszenia jej upadłości.

Skarżąca zaś w żaden sposób nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy i w wyniku tego nie ponosi wynikającej z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., kiedy to pozostawała jeszcze członkiem zarządu spółki.

Całkiem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skarżąca odpowiada także w pełnym zakresie z tytułu odsetek od głównej należności podatkowej, mimo niewskazania podstawy prawnej takiego stanowiska. Podstawa prawna takiego rozstrzygnięcia została bowiem wskazana, poprzez oparcie decyzji wymiarowej na podstawie m.in. art. 107 § 2 O.p., który w punkcie 2 stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Przytoczone w tym zakresie w skardze kasacyjnej orzeczenie Sądu odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej i nie ma zastosowania w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p. polegające na obciążeniu skarżącej odpowiedzialnością w sytuacji gdy zachodzą w sprawie opisane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności uwalniające skarżącą od odpowiedzialności, których istnienia Sąd nie dostrzegł.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. - gdyż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W uchwale (7) NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) postanowiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce była bezskuteczna (k. 116 i 145 akt administracyjnych). Tym samym trafnie w sprawie uznano, że w pełni została spełniona przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p., niezbędna do zastosowania tego przepisu.

Natomiast co do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu w oparciu o normę ww. przepisu, tzn. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, ustosunkowano się już wcześniej.

Za bezpodstawny uznać również należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p. polegające na obciążeniu skarżącej odpowiedzialnością z tytułu bezprzedmiotowej zaległości podatkowej obciążającej Spółkę z o.o. "BUDTRANS" z siedzibą w R. w sposób wyłączny i autonomiczny - bez uwzględnienia solidarnego charakteru ewentualnej odpowiedzialności skarżącej i to solidarnego zarówno z podatnikiem /Spółką/ jak i solidarnego z pozostałymi byłymi członkami zarządu Spółki.

Faktem notoryjnym jest, że skarżąca nie została samodzielnie pociągnięta do odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki, gdyż z uwagi na solidarny charakter tej odpowiedzialności, wynikający z treści art. 116 § 1 O.p., do takiej samej odpowiedzialności pociągnięci zostali pozostali byli członkowie zarządu odpowiedzialni za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., czyli Z. K. oraz C. S.

Jak trafnie stwierdził NSA w uchwale (7) z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. Za dopuszczalne należy bowiem uznać orzeczenie takiej odpowiedzialności w wyniku przeprowadzenia oddzielnych postępowań wobec poszczególnych tych osób, tak jak miało to miejsce w przypadku osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost (art. 91 O.p.) do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 - 378 k.c.). Istota solidarności biernej polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika. "Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek" (vide: R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r., str. 391; podobnie A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lubelskie Wydawnictwa Prawnicze, 2000 r., str. 78).

Stąd też prawidłowo organy podatkowe wydały stosowne decyzje o odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." w stosunku do wszystkich byłych członków jej zarządu: Z. K., E. P. oraz C. S., co umożliwia następnie dokonania wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja tej należności, przy czym wyegzekwowanie jej od jednej z tych osób zwalania pozostały od jej ponoszenia, z możliwością jednak skierowania do nich regresu ze strony podmiotu, z majątku którego doszło do zaspokojenia wierzytelności podatkowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.