Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 398/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 5 ust. 6, art. 6c ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 2 pkt 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 46, art. 47
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
Teza: Garaż blaszany nie stanowie budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz 613 ze zm.; dalej:u.p.o.l.) w zw. z art.3 pkt.1 lit b) i art.3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.Prawo budowlane ( tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1409 ze zm.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

TEZY

Garaż blaszany nie stanowie budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz 613 ze zm.; dalej:u.p.o.l.) w zw. z art.3 pkt.1 lit b) i art.3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.Prawo budowlane ( tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1409 ze zm.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi S. F. i E. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.Publikacja I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 1.600 (słownie: tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO) z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia [...] października 2015r. nr [...] ustalającą S. F. i E. O. (dalej: skarżące) łączne zobowiązanie pieniężne za 2015r. w kwocie 9.556 zł.

1.2. Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że zobowiązanie ustalone skarżącym składa się z podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości. Podatek rolny ustalono na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 5 i ust. 6, art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1381) w wysokości 15 zł, przez opodatkowanie użytków rolnych o ogólnej powierzchni 0,4418 zł, co stanowi 0,2507 ha przeliczeniowych, stawką w wysokości 153,4250 zł za 1 ha, przy uwzględnieniu ulgi górskiej. Podatek od nieruchomości ustalono na podstawie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w kwocie 9.541 zł, gdzie przedmiot opodatkowania stanowiły grunty pozostałe o powierzchni 4.818 m2 opodatkowane stawką w wysokości 0,41 zł za 1 m2; budynki pozostałe o łącznej powierzchni 1.182 m2 opodatkowane stawką w wysokości 7,73 m2; budynki mieszkalne o powierzchni 318,30 m2 opodatkowane stawką 0,74 zł za 1 m2. Przyjęte stawki wynikały z uchwały nr [...] Rady Miejskiej J. z dnia [...] października 2013r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z ewidencją gruntów podatnicy są współwłaścicielami działek nr [...], nr [...] i nr [...], które zostały sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 0,4418 ha, inne tereny zabudowane o powierzchni 0,3476 ha, tereny mieszkaniowe o powierzchni 0,1091 ha oraz drogi o powierzchni 0,0251 ha.

1.3. Na skutek wniesionego przez skarżące odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że skarżące nie kwestionują wielkości powierzchni gruntów i budynków przyjętych do obliczenia podatku. Zarzuty odwołania dotyczyły błędnego zakwalifikowania zespołu garaży na samochody osobowe (zespół 19 garaży), których powierzchnia użytkowa wynosi 943, 23 m2 do budynków. Zdaniem skarżących opodatkowane garaże nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie mogą być traktowane jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto wskazano, że posadowione garaże blaszane stanowią własność prywatną osób trzecich, które dzierżawią od stron część gruntu – działki nr [...], a więc osoby te faktycznie które władają garażami powinny być podatnikami podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska. Stwierdził bowiem, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie (a zwłaszcza z opinii przedstawionej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J.) wynika, że przedmiotowe garaże stanowią budynki, które posadowione są na fundamentach (żelbetonowych) i są trwale z nim połączone za pomocą kołków rozporowych. Są one wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – ścian wykonanych z ocynkowanej blachy trapezowej na konstrukcji z kątowników stalowych oraz posiadają fundament i dach również wykonany z ocynkowanej blachy trapezowej. Organ odwoławczy wskazał, że parametry techniczne przedmiotowego zespołu garaży oraz sposób jego posadowienia na specjalnie przygotowanym do tego fundamencie opierają się czynnikom (obciążenie: wiatrem, śniegiem) mogącym zniszczyć ustawioną w nim konstrukcję, co jednoznacznie wskazuje, że są trwale z gruntem połączone. Swoje stanowisko organ odwoławczy potwierdził orzecznictwem sądów administracyjnych z którego wynika, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do tego czy posadowienie obiektu jest na tyle trwałe, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczanie w inne miejsce. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem powinien co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu w jakim odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającym np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu w inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 48 k.c., podkreślił, że budynki oraz inne urządzenia trwale z gruntem związane są co do zasady – częściami składowymi gruntu. Część składowa (budynek) nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, lecz dzieli los prawny gruntu. Oznacza to, że podatnikami podatku od nieruchomości zarówno gruntu, jak i budynków na nim posadowionych jest właściciel gruntu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżące zaskarżyły powołaną na wstępie decyzję SKO. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię w konsekwencji czego nieprawidłowo ustalono podstawę opodatkowania i w następstwie błędnie określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości;

- prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od udziału w czynnościach dowodowych, które skarżąca przeprowadzała i wnioskowała o udział w nich przedstawicieli strony przeciwnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy blaszany garaż jest budynkiem i stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżących nie stanowi on budynku z uwagi na brak cechy trwałego związania z gruntem. Odmiennego zdania jest organ odwoławczy.

3.3. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Pod pojęciem budynku należy rozumieć, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Obiektem budowlanym jest m.in. stosownie do treści art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Budynek – zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3.4. Aby zatem zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać łącznie cztery następujące cechy: 1) być trwale związany z gruntem; 2) być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 3) posiadać fundament oraz 4) posiadać dach.

Między stronami nie ma sporu co do tego, że rozpatrywany obiekt budowlany jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Obiekt jest też posadowiony na żelbetonowym fundamencie (a zatem posiada fundament), do którego jest przytwierdzony kołkami rozporowymi. Sporne jest to czy spełniona jest czwarta cecha budynku, a mianowicie czy obiekt ten jest trwale związany z gruntem.

3.5. Pojęcie "trwale związany z gruntem" pojawia się zarówno w przepisach u.p.o.l., jak też w przepisach u.p.b. Jednakże ww. przepisy nie definiują tego pojęcia. W ustawie – Prawo budowlane pojęcie to pojawia się w trzech aspektach: po pierwsze - trwały związek z gruntem jest warunkiem uznania obiektu za budynek (art. 3 pkt 2 u.p.b.); po drugie w wypadku urządzeń reklamowych warunkiem uznania ich za budowle jest ich trwały związek z gruntem (art. 3 pkt 3 u.p.b.); po trzecie - trwały związek z gruntem, a w istocie jego brak, stanowi kryterium wyróżnienia tymczasowych obiektów budowlanych (art. 3 pkt 5 u.p.b.).

Dodatkowo pojęcie to pojawia się również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Stosownie do treści art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.). Stosownie do treści art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

3.6. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że poglądy na rozumienie ww. pojęcia są różne. Jednakże na potrzeby rozstrzygania w niniejszej sprawie Sąd ograniczy się jedynie do wskazania dwóch kluczowych nurtów wykładni: pierwszej odwołującej się do koncepcji cywilistycznej i drugiej negującej taki sposób wykładni.

3.7. I tak wyżej wskazana pierwsza koncepcja wykorzystywana jest przez część sądów, które interpretując pojęcie "trwałego związku z gruntem", odwołują się do regulacji cywilnoprawnej, uznając, że istnieje tu pełna koherencja terminologiczna. Poglądy takie wyrażono m.in. w następujących wyrokach: WSA w Lublinie z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 300/09 (prawomocny); WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 451/10 (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 797/11); WSA w Poznaniu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 110/09 (prawomocny); WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 294/08 (prawomocny) oraz WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 884/08 (prawomocny), CBOSA. Uznaje się w nich, że pojęciu "trwały związek z gruntem" obiektu budowlanego należy nadać treść odpowiadającą art. 47 k.c. i art. 48 k.c. Za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: 1) nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, 2) nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku. Podobny pogląd wyrażono w doktrynie - zob. szerzej: Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudra, Wolters Kluwer 2008, s. 31 i nast. Tym samym miarodajny jest dla tego nurtu interpretacyjnego pogląd wyrażony także w wyroku SN z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt III CKN 358/97, w którym stwierdzono, że w literaturze i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że budynki (i inne budowle) tylko wtedy stanowią część składową nieruchomości gruntowej (gruntu), gdy są z nim trwale związane. W przeciwnym razie stanowią rzecz ruchomą. Wszelkie budowle zatem, tylko przejściowo lub w nietrwały sposób związane z gruntem, nie stanowią jego części składowej. Dotyczy to w szczególności baraków, kiosków, pawilonów itp. (por. m.in. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., sygn. akt I CR 676/66, publ. PUG 1968 nr 1, str. 24). Podobne stanowisko odnajdujemy też w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1339/10, CBOSA.

3.8. Pogląd o konieczności rozumienia trwałego związania z gruntem w kontekście regulacji cywilistycznych został podważony w części wyroków sądów administracyjnych albo w sposób dorozumiany albo wyraźny – należy jednak zauważyć, że dotyczył on nie tyle budynku, lecz budowli, tj. urządzeń reklamowych. Co się tyczy pierwszej kategorii wyroków, to przykładem jest wyrok NSA z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09, CBOSA, w którym sąd stwierdził, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót budowlanych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia. (...) O tym bowiem czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Ponadto NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, CBOSA stwierdził, że żaden z przepisów ustawy - Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, CBOSA wskazano z kolei, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia. W wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 794/12, CBOSA wyraźnie wskazano, że ustawa - Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45 k.c., art. 47 k.c. oraz art. 191 k.c. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 938/12, NSA stwierdził, że możliwość technicznej zmiany lokalizacji obiektu nie powoduje, że w rozumieniu art. 48 k.c., nie uważa się obiektu za trwale związany z gruntem. Aktualna pozostaje zatem teza zawarta w komentarzu do art. 48 k.c. pod red. A. Kidyby, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009, iż dla uznania budynku i innego urządzenia za część składową nieruchomości konieczne jest ustalenie istnienia trwałego powiązania z gruntem, co musi być dokonywane w oparciu o konkretne okoliczności i obowiązujące przepisy, w szczególności przepisy u.p.b. W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, iż takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 u.p.b., określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Pogląd co do nieuzasadnionego odwoływania się przy ocenie kwestii związania obiektu z gruntem do dorobku orzecznictwa i doktryny z zakresu prawa cywilnego wskazuje także W. Morawski (zob. pod. red. W. Morawski, Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Jego zdaniem podatkowe rozumienie analizowanego terminu powinno być powiązane z jego rozumieniem na gruncie prawa budowlanego.

3.7. Należy też wskazać, że w odniesieniu do garaży blaszanych orzecznictwo sądów administracyjnych jest sporadyczne. W wyroku z dnia 7 listopada 2007r., sygn. akt II OSK 1443/06, CBOSA NSA rozpatrywał kwestię rozbiórki obiektu budowlanego i z treści wyroku wynika, że garaż typu "blaszak" wykonany został w miejscu gdzie go posadowiono i usytuowany został na ławach fundamentowych, co wskazuje na jego trwałe połączenie z gruntem. Jednakże dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia dla Sądu było to, czy ww. obiekt budowlany pozostawał trwale związany z gruntem czy też nie. Z kolei w wyroku z dnia 30 września 2010r., sygn. akt II OSK 1001/09, CBOSA, NSA uznał, że garaże blaszane należą do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., a które należy zaliczyć do obiektów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b.. Ze stanu faktycznego wynikało, że chodziło o obiekty kontenerowe do których istniała możliwość zainstalowania kółek i wprost wskazywano, że nie są one trwale związane z gruntem. W wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bd 291/11 (prawomocny), którego przedmiotem była interpretacja przepisów prawa podatkowego WSA w Bydgoszczy stwierdził, że garaż blaszany nie jest trwale związany z gruntem. Nie jest on połączony z gruntem tak intensywnie i mocno, że odłączenie go spowodowało zasadniczą jego zmianę. Blaszana konstrukcja garażu powoduje, że łatwo go od gruntu odłączyć i zdemontować, ponieważ jest składany z luźnych elementów. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie połączenie garaży z gruntem nie nastąpiło na stałe, lecz miało charakter czasowy. Z treści jednak przedstawionego przez skarżącego wniosku wynikało, że wnioskodawca podał, iż jako wieczysty użytkownik gruntu wydzierżawia od 2006 r. osobom trzecim teren pod kompleks tymczasowych garaży blaszanych posadowionych na płycie betonowej i nie trwale związanych z gruntem.

3.8. Sąd dokonując wykładni zwrotu "trwale związany z gruntem" stwierdza, że pojęcie to ma własne rozumienie odwołujące się do ustawy – Prawo budowlane, które reguluje faktyczne działania zmieniające otaczającą nas rzeczywistość. Prawo budowlane bowiem odnosi się do bytów materialnych. Jest to sytuacja nieco odmienna niż w prawie cywilnym, gdzie istotne znaczenie ma prymat woli stron stosunków prawnych. Prawodawca w ustawie - Prawo budowlane nie przypisuje znaczenia intencjom stron lecz zajmuje się tym co jest w przestrzeni. Przemawia to za tym, żeby trwałość na gruncie prawa budowlanego, a tym samym i podatkowego, była rozumiana jako fakt w sensie czysto obiektywnym, jako ścisły fizyczny związek z gruntem (W. Morawski (w:) T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, s. 41). Trwałe związanie jest kwestią faktu - decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku. Przyjmuje się zatem, że połączenie musi być dokonane w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym (Prawo budowlane. Komentarz, red. Z. Niewiadomski, Warszawa 2007, s. 42). Zobiektywizowane podejście do trwałości powiązania z gruntem koresponduje także z naturą podatku od nieruchomości. Podatek ten jest podatkiem rzeczowym, a więc powinien być uzależniony od charakteru rzeczy, nie zaś od intencji podatnika, tj. od tego, czy zamierza obiekt użytkować krótkotrwale.

Nie jest możliwe stworzenie uniwersalnego kryterium, które pozwalałoby rozstrzygnąć, czy obiekt jest trwale związany z gruntem. Decydują zatem każdorazowo okoliczności danej sprawy. Zgodzić się trzeba z poglądem, że samo istnienie fundamentu nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia istnienia trwałego związku z gruntem. Mogą istnieć bowiem fundamenty, które nie są trwale związane z gruntem. Istotne jest to, aby pozostała część obiektu, który dzięki stwierdzeniu trwałego związania z gruntem byłby zakwalifikowany jako budynek, była stabilnie umiejscowiona w przestrzeni. Kryterium to musi być uzależnione od rodzaju obiektu. W każdym wypadku należy oceniać, czy obiekt jest stabilnie umiejscowiony w przestrzeni, tzn. czy jest on po prostu stabilnie - czyli "trwale" - umiejscowiony w gruncie, w ten sposób, że stanowi w miarę ustabilizowany element przestrzeni. Chodziłoby tu o pewną fizyczną stabilność przejawiającą się w tym, że obiekt ten byłoby trudno przemieścić z tego miejsca w inne. Przemieszczenie może być technicznie możliwie, ale nie byłoby czymś standardowym, codziennym. Nie chodzi tu o to, aby zredefiniować określenie "trwale związany z gruntem" w kierunku jego intencjonalnej oceny, ale o ocenę całokształtu sposobu umiejscowienia obiektu w przestrzeni (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Ocena trwałości związku z gruntem musi być zrelatywizowana do rodzaju obiektu. Inaczej należy oceniać trwałość związania z gruntem garażu blaszanego, a inaczej urządzenia reklamowego.

3.9. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że postawienie garażu blaszanego w istocie wymaga wypoziomowania terenu i preferowana jest wylewka betonowa powiększona o 10-15 cm szerokości i długości garażu, choć dopuszczalne jest postawienie takiego garażu na fundamencie betonowym, na kostce brukowej i bloczkach betonowych a nawet na gruncie wspartym jedynie na bloczkach. Możliwe jest też zakotwiczenie garażu blaszanego do wylewki lub ziemi, lecz nie jest to działanie kluczowe dla postawienia garażu blaszanego. Powyższe dowodzi, że fundament w odniesieniu do rzeczonego garażu nie jest elementem koniecznym. Zatem sam fakt zakotwiczenia takiego garażu za pomocą kołków rozporowych nie dowodzi – zdaniem Sądu – że garaże są trwale związane z gruntem. Ich niewątpliwą zaletą jest to, że mogą być w sposób stosunkowo łatwy sposób przemieszczane w inne miejsce. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

3.10. Z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 18 maja 2015r. wynika wyraźnie, że "grunt skarżących zabudowany jest ciągami obiektów wykonanych z blachy (gotowe elementy) umocowanych do utwardzonego podłoża (wylewka) za pomocą śrub. Poszczególne garaże nie są połączone można je w każdej chwili zdemontować". Z projektu budowlanego nie wynika też, aby wymaganym parametrem technicznym garażu było połączenie garażu z gruntem za pomocą kołków, lecz jedynie konieczność istnienia posadzki cementowej, co w istocie stanowiło wybór skarżących z możliwych, wyżej wskazanych opcji i był to wybór raczej z ostrożności, czy estetyki, aniżeli z konieczności. Przedłożony zaś do akt sprawy przez skarżące dowód audiowizualny w postaci filmu wyraźnie wskazuje, że wystarczy prosta czynność odkręcenia śrub i podłożenia łat, aby jeden człowiek mógł swobodnie przemieścić garaż w inne miejsce bez uszczerbku dla jego konstrukcji.

3.11. Zdaniem Sądu, dla kwalifikacji garażu jako budynku nie miał znaczenia fakt, że garaży tych było więcej niż jeden. Nie miało też znaczenia to, że skarżące wystąpiły o pozwolenie na budowę zespołu garaży, jak też pozwolenia na użytkowanie, co skutkowało zmianą w ewidencji gruntów i zapisem w takiej ewidencji ich jako budynków transportu i łączności. Z art. 217 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej (por. uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, CBOSA). A zatem najpierw w oparciu o przepis prawa podatkowego należy dokonać kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budynku, aby następnie odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków w przedmiocie klasyfikacji funkcji budynku (por. uchwała z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09, CBOSA). Takiej kwalifikacji prawnej dokonują właśnie organy podatkowe w decyzji, zaś opinia Powiatowego Inspektowa Nadzoru Budowlanego stanowi dowód w sprawie i podlega ocenie na takich samych zasadach, jak inne dowody.

Mając na względzie powyższe trudno jest tym samym uznać, że przedmiotowy garaż blaszany spełnia cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. Powyższe dowodzi, że organy podatkowe błędnie uznały, że garaż blaszany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

3.12. Należy też wskazać, że skoro zatem garaż blaszany nie stanowi budynku to będzie stanowił w myśl art. 3 pkt 5 u.p.b. tymczasowy obiekt budowlany z uwagi na fakt jego niepołączenia trwale z gruntem. Rozważanie jednak po myśli uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13, CBOSA czy rzeczony obiekt budowlany stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest o tyle bezprzedmiotowe, że rzeczone garaże stanowią własność pomiotów wydzierżawiających część gruntu od skarżących.

3.13. Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem skarżących jest to, że niewątpliwie definicja budynku zawarta w u.p.o.l., a szczególnie pojęcie: "trwale związany z gruntem" rodzi poważne problemy natury interpretacyjnej na gruncie podatku od nieruchomości, jak też prawa budowlanego, czego dowodem są liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Powyższy fakt stwierdził też sam organ podatkowy (opinia prawna radcy prawnego Urzędu Miasta Jelenia Góra – karta 51). Należy tym samym przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2016r. na podstawie art. 1 z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1197) wprowadzono art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stąd też miarodajnym byłoby skorzystanie przez organy podatkowe z ww. zasady działania na korzyść skarżących w przedmiotowej sprawie.

3.14. Powyższe stanowisko wzmacnia zmieniony z dniem 28 czerwca 2015r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443) przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. zgodnie z którym, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrobem budowlanym jest zaś w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r, poz. 883) wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011 (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG – Dz. Urz. UE z 2011r., Nr L 88, s. 5) oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Trudno w przypadku garażu blaszanego mówić o jego wzniesieniu z użyciem wyrobów budowlanych, skoro garaż ten stanowi skręcaną za pomocą śrub, zwartą stalową konstrukcję, na którą nitowana jest blacha i przykręcany dach, a jego kotwienie ma walor nietrwały.

3.15. Z tych tez względów uchylono zaskarżoną decyzję SKO na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 202 § 2 ppsa.

3.16. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.