Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 772/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 8 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1, art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12 w sprawie ze skargi M. E. C. Sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. E. C. Sp. z o. o. w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez M. Sp. z o.o. w O. (zwana dalej "Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

We wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż energii cieplnej i elektrycznej. W dniu 10 czerwca 2009 r. nabyła na podstawie umowy przelewu wierzytelności od spółki X (zbywca) wierzytelność jaka przysługiwała zbywcy od dłużnika - spółki Υ z tytułu udzielonej pożyczki. Umowa została sporządzona w oparciu o przepisy art. 509, 510, 511 Kodeksu cywilnego. Spółką sprzedaje energię cieplną spółce X w związku z czym swoje zobowiązanie z tytułu zakupu wierzytelności uregulowała poprzez wzajemną kompensatę. Należność od dłużnika - spółki Y, z którym Spółka również prowadzi transakcje handlowe (kupuje materiały i towary), wyegzekwowała także poprzez wzajemne potrącenia. Spółka nabyła wierzytelność za cenę równą nominalnej. Spółka nie zajmuje się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, a przedmiotowe wierzytelności nabyła od zbywcy, aby dokonać kompensaty wzajemnych rozrachunków, zarówno pomiędzy zbywcą, który jest odbiorcą energii cieplnej, jak i dłużnikiem, od którego kupuje materiały i towary. Transakcja miała charakter jednorazowy, zawierając umowę przelewu wierzytelności strony nie określiły kwoty wynagrodzenia ani prowizji, gdyż intencją stron było jedynie odzyskanie wierzytelności poprzez dokonanie wzajemnych kompensat pomiędzy zbywcą, podatnikiem i dłużnikiem. Na tle tego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy nabycie wierzytelności na podstawie umowy przelewu wierzytelności za cenę równą nominalnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, w przypadku zakupu wierzytelności za cenę równą nominalnej nie występuje jakikolwiek element odpłatności. Nabywca wierzytelności kupuje bowiem od zbywcy wierzytelność za 100 % jej wartości. Zatem czynność zakupu wierzytelności za cenę równą nominalnej jest poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi.

Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u., polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Zdaniem organu wartość wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, w sytuacji, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia. Zatem dla opisanej we wniosku czynności nabycia wierzytelności podstawą opodatkowania będzie kwota świadczenia należnego od nabywcy.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszonego prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji, zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że okazjonalny zakup wierzytelności przez skarżącą, za cenę równą jej wartości, stanowi odpłatną dostawę usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarzuciła również naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u., który wskazuje, że zwalnia się z podatku m.in. usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w tym usługi pośrednictwa finansowego, a za taką czynnością uznała zakup przez skarżącą za cenę nominalną wierzytelności.

W uzasadnieniu wskazała, że czynność zakupu wierzytelności w opisanych we wniosku okolicznościach nie wykazuje cech odpłatności. Zdaniem skarżącej Spółki nie może w żadnym razie zostać uznana za odpłatną czynność nabycia wierzytelności za cenę nominalną. O wynagrodzeniu można by mówić w sytuacji nabycia od wierzyciela wierzytelności za kwotę równą wartości zakupywanej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto, ale taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Spółka nabyła od zbywcy wierzytelność za 100% jej wartości. Tym samym opisany we wniosku stan faktyczny nie odpowiada hipotezie art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. Skarżąca powołała się na interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w których przyjęto, że przypadku nabycia wierzytelności za cenę niższą niż nominalna, różnica pomiędzy tymi wartościami podlega opodatkowaniu, formą wynagrodzenia jest dyskonto. Zakup wierzytelności za cenę nominalną wyklucza jakąkolwiek odpłatność dokonywanej czynności.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, odwołując się do wyroku wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE") z dnia 29 października 2009 r., sygn. C-246/08, przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT. Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że nie został spełniony warunek wzajemności świadczeń. Ponadto cena, jaką Spółka jest zobowiązana zapłacić z mocy umowy cesji, stanowi wynagrodzenie za przelew wierzytelności, nie za świadczenie usług. Wnioskodawca zaznaczył, że poza ceną odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności umowa cesji nie przewiduje innego wynagrodzenia, prowizji. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Sąd I instancji wskazał również, że nawet w przypadku nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej nabywca nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Zdaniem Sądu I instancji, skoro z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że nabycie wierzytelności w celu kompensaty z należnościami spółki ma charakter okazjonalny, a strony ustalając cenę wierzytelności w wysokości odpowiadającej jej wartości nie przewidziały otrzymania przez nabywcę wierzytelności od zbywcy wynagrodzenia, nabycia wierzytelności za cenę równą jej wartości nie można traktować jako usługi podlegającej obowiązku podatkowemu z tytułu VAT.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 U.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okazjonalne nabycie wierzytelności na podstawie umowy przelewu za cenę równą nominalnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu błedne jest stanowisko Sądu, że nie został spełniony warunek wzajemności świadczeń, a cena, jaką wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić z mocy umowy cesji, stanowi wynagrodzenie za przelew wierzytelności, nie za świadczenie usług.

W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej wskazał, że wnioskodawca świadczy usługę, której przedmiotem jest uwolnienie podmiotów od ciężaru egzekwowania tych wierzytelności wobec osób trzecich. Transakcja ta, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, podlega, zgodnie z art. 8 ust. 1 U.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nabycie wierzytelności, w celu innego od dalszej sprzedaży wykorzystania dla celów prawno-gospodarczych, należy zakwalifikować jako usługę świadczoną na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Zaś wartość tej wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez nabywcę w sytuacji, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie nie znajduje zastosowania orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, gdyż dotyczy wierzytelności trudnych, tj. takich, co do których istnieje poważna wątpliwość czy zostaną zaspokojone za cenę znacznie poniżej wartości nominalnej. W przedmiotowej sprawie kwestia czy zbywana wierzytelność jest wierzytelnością trudną nie była natomiast podnoszona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Mając na uwadze treść postawionego zarzutu, a także przytoczoną na jego poparcie argumentację należy wskazać, że problematyka będącą istotą sporu była już przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

W powyższym wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Dalej TSUE stwierdził, że w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników, należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr, celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W tamtej sprawie cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. Natomiast w odniesieniu do sprawy GFKL Financial Services AG Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł powyższy wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Natomiast w wyroku NSA z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 U.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Podsumowując z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Należy przy tym podkreślić, że z zawartego w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Z zawartego bowiem w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia:

"Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników"

- wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę)"odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Jednakże skoro w rozpatrywanej sprawie spornym jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, za cenę równą nominalnej, to tym bardziej należy uznać, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą powyższej przedstawione wyroki, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 874/12, (opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOiSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie zgadza się w pełni ze stanowiskiem zawartym w ww. wyroku I FSK 874/12 (który de facto dotyczył opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, za cenę równą nominalnej) i w ślad za przytoczoną w nim argumentacja wskazuje, że transakcje pomiędzy cedentem a cesjonariuszem przy braku dyskonta (lub wynagrodzenia w innej postaci) nie może być uznane za usługę świadczoną osobiście, ponieważ nie posiada cech odpłatności. Błędna jest zatem też ocena organu podatkowego, że przeniesienie prawa do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych stanowi w przedmiotowej sprawie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt U.p.t.u. i podlega opodatkowaniu, spółka jest bowiem podatnikiem podatku VAT, zatem wszystkie wykonywane przez nią czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu.

Koniecznie trzeba przypomnieć, rozważając kwestię słuszności postawionego zarzutu skargi kasacyjnej, że nawet różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Bez znaczenia jest w takim przypadku również to, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Zatem z tak postawionym w petitum skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego Sąd odwoławczy nie może się zgodzić i uznaje go za pozbawiony podstaw prawnych.

Wskazać należy, że Minister Finansów uznając, że usługą jest samo nabycie wierzytelności przez podatnika, jako świadczenie wzajemne wskazał wartość wierzytelności, a podstawę opodatkowania zidentyfikował jako kwotę świadczenia należnego od nabywcy. Stanowiska tego nie można podzielić. Należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 U.p.t.u., że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości. Beneficjentem usługi według organu jest zbywca wierzytelności. Z kolei obowiązek zapłaty ceny wierzytelności leży po stronie nabywcy wierzytelności czyli podmiotu świadczącego według organu usługę nabycia wierzytelności. Nie został zatem spełniony warunek wzajemności świadczeń. Ponadto cena, jaką wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić z mocy umowy cesji, stanowi wynagrodzenie za przelew wierzytelności, nie za świadczenie usług. Spółka zaznaczyła, że poza ceną odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności umowa cesji nie przewiduje innego wynagrodzenia, prowizji. Nawiązując do powyższego wskazać należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. podkreślono, że warunkiem świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy jest bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą, a wynagrodzeniem, które winno stanowić odzwierciedlenie wartości usługi. W ocenie Trybunału różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności, odzwierciedla jedynie rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w dacie sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Zatem nawet w przypadku nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej nabywca nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Skoro z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że nabycie wierzytelności w celu egzekucji lub dalszej odsprzedaży ma charakter jednorazowy a strony ustalając cenę wierzytelności w wysokości odpowiadającej jej wartości nominalnej nie przewidziały otrzymania przez nabywcę wierzytelności od zbywcy wynagrodzenia, nabycia wierzytelności za cenę równą jej wartości nie można traktować jako usługi podlegającej obowiązku podatkowemu z tytułu VAT.

Warto również wskazać w zakresie zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 U.p.t.u., na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2009 r., I FSK 1416/07 (opublikowane w CBOiSA), w którym podkreślono, iż cesja wierzytelności jest niewątpliwie przeniesieniem prawa do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy należy ją więc zaliczyć do kategorii usług. Faktyczne opodatkowanie świadczenia uzależnione jest od wielu dodatkowych czynników jak odpłatność, czy dokonanie przez podatnika. Obecnie w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia. Prawidłowo w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podkreśliła, że kwestią sporną pozostawało określenie odpłatności usługi. Zatem, aby mówić, o opodatkowaniu danej czynności musi być spełniony szereg czynników. To, że sama sprzedaż wierzytelności stanowi po stronie nabywcy świadczenie usług nie prowadzi jednocześnie do jej opodatkowania w przypadku, gdy nie jest wykonywana przez podmiot, który nie zostanie uznany za podatnika podatku VAT, czy też w przypadku gdy usługa taka nie będzie posiadała przymiotu odpłatności, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że z zawartego w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., I FSK 865/12 (opublikowane w CBOiSA).

Konkludując zatem należy wskazać, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dała podstaw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonego wyroku. Postawiony bowiem zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. z braku usprawiedliwionych podstaw nie był zasadny.

Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 tejże ustawy.