Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2171/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. G. i K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 750/14 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej 1) na podstawie skargi kasacyjnej J. G. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) oddala skargę kasacyjną K. G., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gl 750/14 oddalił skargę K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 27 maja 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco:

Zaskarżoną decyzją z 27 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej utrzymało w mocy własną decyzję z 6 lutego 2014 r. o stwierdzeniu z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. z 27 października 2009 r. w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od 2006 r. do III kwartału 2009 r. skierowanej do K. G.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium zaznaczyło, że pismem z 25 września 2013 r. Burmistrz zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o rozważenie możliwości stwierdzenia nieważności w/w decyzji Burmistrza z 27 października 2009 r., wskazując na ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2012 r. w Urzędzie Gminy P. przez Centralne Biuro Antykorupcyjne, po przeprowadzeniu której zarzucono Burmistrzowi rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie ulg wskazanych w omawianej decyzji.

Kolegium decyzją z 6 lutego 2014 r. stwierdziło nieważność wskazanej decyzji Burmistrza P.

Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Dalej omówiono przesłankę określoną w pkt 3 tego przepisu, tj. rażące naruszenie prawa, którego organ odwoławczy dopatrzył się w rozstrzygnięciu Burmistrza P. W dalszych rozważaniach zaskarżonej decyzji podano, że przedmiotem postępowania organu gminy było udzielenie ulgi umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Przechodząc do istoty niniejszej sprawy, związanej z badaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa w decyzji Burmistrza P., organ odwoławczy wskazał, że weryfikacji wymaga prawidłowość postępowania prowadzącego do zgromadzenia należytego materiału dowodowego i prawidłowej oceny przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego w przyznawaniu ulgi i ewentualność "przekroczenie granic uznania w takim znacznym stopniu, co także powinno znaleźć swój wyraz w należytym uzasadnieniu decyzji uznaniowej". W konsekwencji Kolegium uznało, że w decyzji Burmistrza P. wystąpiło rażące naruszenie art. 187 op w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Dalej podano, że wnioskując o umorzenie podatku do gruntów zajętych pod działalność gospodarczą za okres od 2006 r. od III kwartału 2009 r. podatnik jako podstawę umorzenia wskazał zapis § 4 pkt c zawartej aktem notarialnym z 23 sierpnia 2004 r. umowy sprzedaży gruntu, gwarantujący podatnikowi możliwość wystąpienia z takim wnioskiem.

Organ podatkowy uwzględnił ten wniosek w całości, powołując się tylko na wspomniany zapis zawarty w akcie notarialnym.

Kolegium zauważyło, że w akcie notarialnym z 23 sierpnia 2004 r., zgodnie z którym Gmina P. zbyła na rzecz K. G. nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 10,8071 ha nie ma jednostki redakcyjnej "§ 4 pkt c", na który powołuje się podatnik wnioskując o ulgę. W akcie tym zawarto natomiast następujące zapisy dotyczące podatku: "przez okres czterech kolejnych lat K. G. zamierza występować z wnioskiem do organu podatkowego właściwego w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą". (§ 3 pkt 2 c) oraz "stawający pod 1) jako Burmistrz P. i organ właściwy w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości zobowiązuje się do umarzania tego podatku w zakresie opisanym w § 2 ust. 2 protokołu rokowań z dnia 6 sierpnia 2004 r., tj. przez okres czterech kolejnych lat, w których nabywca wystąpi z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą" (§ 10). Natomiast w protokole rokowań, do którego § 2 ust. 2 odwołuje się w/w zapis, wskazano, iż: "nabywca oświadcza, że przez okres czterech kolejnych lat zamierza występować z wnioskiem do organu podatkowego właściwego w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą" (treść tożsama z § 3 pkt 2c aktu notarialnego).

Nie wnikając w kwestie ważności cytowanych zapisów aktu notarialnego, Kolegium odniosło się do ich znaczenia dla sfery podatkowej. W tym zakresie podkreśliło, że zapisy te i zobowiązania podjęte w umowie cywilnoprawnej przez ówczesnego Burmistrza P. nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości, dla możliwości jego dochodzenia oraz rezygnacji z tegoż dochodzenia. Zdaniem Kolegium, nie można uznać za skuteczne konieczności wywiązywania się ze zobowiązania się organu gminy do odgórnego każdorazowo pozytywnego rozstrzygania wniosków strony o umorzenie podatku (pomijając fakt, iż okres "czterech kolejnych lat" po zawarciu umowy nie obejmowałby już roku podatkowego 2009 r.). Należy bowiem mieć na uwadze indywidualizm każdej sprawy podatkowej oraz odrębność każdego postępowania podatkowego, które, by było prawidłowo przeprowadzone musi obejmować pewne etapy i czynności wskazane przez prawo. Jest to szczególnie istotne w odniesieniu do decyzji o charakterze uznaniowym, gdzie przepis ustanawiający ulgę zawiera pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja powinna nastąpić w indywidualnym postępowaniu dotyczącym konkretnej zaległości objętej wnioskiem inicjującym to postępowanie.

Ustosunkowując się negatywnie do wniosku o powołanie w charakterze świadków osób pełniących ówcześnie funkcję burmistrza i sekretarza gminy w celu wyjaśnienia przesłanek wynikających z protokołu negocjacyjnego poprzedzającego zawarcie umowy nabycia tej nieruchomości od Gminy przez stronę Kolegium zacytowało art. 188 o.p. i wskazało, że intencje kierujące przedstawicielami Gminy przy negocjacjach i zawarciu umowy w 2004 r. nie muszą być przedmiotem dowodu w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P., gdyż nie mają znaczenia dla tej sprawy. Okoliczności istnienia bądź nieistnienia interesu publicznego powinny były być bowiem ustalone w postępowaniu podatkowym w 2009 r. Stronie nie zapewniono jednak możliwości złożenia takiego wniosku, gdyż nie przeprowadzono wówczas postępowania wyjaśniającego, ani też nie zagwarantowano czynnego udziału w nim zainteresowanemu podatnikowi. Okoliczność tą Kolegium uznało za wadę postępowania prowadzonego przez Burmistrza P. na tyle istotną, by oceniać ją w kontekście zasadności stwierdzenia nieważności. Skoro istnienie interesu publicznego nie było przedmiotem oceny organu podatkowego, to nie powinno ustalać się obecnie intencji osób reprezentujących gminę ze względu na które, zobowiązały się one w protokole rokowań i akcie notarialnym do wyrażenia zgody na udzielenie ulgi. Osoby te nie występują jako uosobienie organu podatkowego wydającego decyzję z 27 października 2009 r. i nie można tu opierać się na tożsamości organu gminy. Istotne jest natomiast to, że Burmistrz P. jako organ podatkowy nie przeprowadził należnego postępowania wyjaśniającego w ramach sprawy podatkowej. Nie uwzględniając zatem, z powyższych względów, wniosku dowodowego strony o przesłuchanie D. Skrobola i Z. Lubskiej Kolegium podkreśliło także, iż okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na umorzenie zobowiązania podatkowego zawarte są w uzasadnieniu decyzji, omawiającym wyniki wyjaśniającego postępowania dowodowego.

Zdaniem Kolegium brak materiału dowodowego oraz treść uzasadnienia decyzji wskazują, iż organ podatkowy w ogóle nie dokonywał analizy sytuacji wnioskodawcy pod kątem istnienia interesu publicznego, a rozważenie tego kryterium stanowi ustawową przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Nadto podkreślono, że odstępstwo przewidziane w art. 210 § 5 o.p., które pozwala nie uzasadniać decyzji uwzględniającej w całości żądanie strony, nie dotyczy decyzji wydanej na skutek odwołania ani też decyzji, na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. Oceniana decyzja winna zatem zawierać uzasadnienie spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 o.p., a przede wszystkim wskazywać na zbadanie przesłanek wskazanych w art. 67a tej ustawy. Uzasadnienie decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej jest zatem jej elementem koniecznym i ocenianym pod kątem zgodności z prawem, także w zakresie ewentualności "rażącego naruszenia prawa".

W konkluzji Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek ewentualnego zastosowania ulgi i "nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że ustalenie, iż wnioskujący o umorzenie zaległości podatkowej spełnia kryteria składające się na choć jedną ze skonkretyzowanych przez organ podatkowy w danej sprawie przesłanek wskazanych w art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. stanowi bezwzględny warunek zastosowania uznaniowej ulgi płatniczej. Nadto bezsprzecznie w art. 210 § 5 o.p. ustawodawca kategorycznie wskazał, iż wszelkie decyzje, których podstawę prawną stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 o.p., także te, które uwzględniają w całości żądanie strony dotyczące umorzenia zaległości podatkowej muszą zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne wymienione w art. 210 § 4 pkt 6 o.p. jako obligatoryjny element decyzji.

Sąd pierwszej instancji dodał, iż bezspornie skarżący K. G. zwrócił się w październiku 2009 r. o umorzenie zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od 2006 r. do III kwartału 2009 r., jako podstawę umorzenia przytaczając zapis zawarty w § 4 pkt c umowy sprzedaży gruntu potwierdzonej aktem notarialnym z 23 sierpnia 2004 r., dający możliwość wystąpienia z wnioskiem o umorzenie tejże zaległości. Z przekazanych akt sprawy wynika także, iż podatnik wypełnił jedynie "oświadczenie o prowadzonej działalności gospodarczej", którego wzór stanowi załącznik nr 2 do Zarządzenia nr FN/0152-51/09 Burmistrza P. z dnia 12 czerwca 2009 r. określającego procedurę stosowania ulg w spłacie zobowiązań z tytułu podatków i opłat lokalnych stanowiących dochody Gminy P.. Nie złożył natomiast (mimo skierowania do niego stosownego wezwania z 9 października 2009 r., co do którego jednak nie wynika z akt, czy zostało doręczone) oświadczenia o sytuacji materialnej (którego wzór określono w załączniku nr 1 do wspomnianej procedury).

Rozpatrując żądanie podatnika organ pierwszej instancji w decyzji z 27 października 2009 r. wskazał podstawę prawną (art. 67 a § 1 i 2, art. 207 o.p., ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzenie z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis) i postanowił umorzyć w ramach pomocy de minimis zaległość w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od 2006 r. do III kwartału 2009 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano jedynie treść wniosku strony, wyjaśniono, że udzielana ulga nie stanowi pomocy publicznej, wskazano na wynikającą z art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. możliwość uznaniowego umorzenia zaległości podatkowych oraz stwierdzono, że "mając na uwadze zapis zawarty w Akcie Notarialnym z dnia 23 sierpnia 2004 r. dający możliwość zwracania się przez okres czterech lat z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej orzeczono jak w sentencji".

W ocenie sądu pierwszej instancji bez wątpienia w decyzji, której stwierdzenie nieważności kwestionuje się w niniejszej sprawie nie zawarto uzasadnienia wskazującego na zweryfikowanie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Konstatacji tej strona w istocie nie podważa, domagając się raczej przyjęcia, że przesłanka interesu publicznego została stwierdzona wcześniej, tj. na etapie rokowań i sprzedaży nieruchomości. Zdaniem sądu pierwszej instancji decyzja uznaniowa umarzająca postępowanie wydana bez stwierdzenia i wykazania zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i (lub) interesu publicznego, a wręcz bez przeprowadzenia jakiegokolwiek badania sytuacji majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej i zdolności płatniczych podatnika, jak i zestawienia zastosowania wnioskowanej ulgi płatniczej z interesem publicznym rażąco narusza prawo. Regulacja z art. 67a o.p. wyklucza bowiem zwolnienie z niewykonanych obowiązków podatkowych, w razie niewykazania zaistnienia choć jednej z wskazanych w nim przesłanek. Przepis te nie służy realizowaniu innych celów niż "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", które należy oceniać z uwzględnieniem konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania.

Sąd podkreślił, że Burmistrz P. nawet nie wskazał jaka przesłanka z art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. przemawiała za uwzględnieniem wniosku strony, nie mówiąc w ogóle o wykazaniu zaistnienia takiej przesłanki. Powołał się jedynie na wynikające z aktu notarialnego z dnia 23 sierpnia 2004 r. uprawnienie podatnika do wystąpienia z takim żądaniem. Tymczasem umowy cywilnoprawne, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, nie mogą kształtować obowiązków podatkowych, zwalniać podatników z tych obowiązków ani też określać zasad ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, gdyż jest to materia zastrzeżona do regulowania w drodze ustaw, które w odniesieniu do omawianej w niniejszej sprawie problematyki upoważniają także rady gmin do stanowienia prawa miejscowego w zakresie przedmiotowych zwolnień podatkowych (art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. z 2014 r., poz. 849) oraz art. 13e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.). Żaden zatem zapis wspomnianego aktu notarialnego, a także protokołu rokowań poprzedzających sprzedaż nieruchomości, w których to dokumentach Burmistrz P. zobowiązał się do umarzania tego podatku (§ 10 aktu notarialnego) oraz poniesienia kary umownej równej wysokości zobowiązania podatkowego w razie nie uwzględnienia tego żądania (§ 1 pkt 9 protokołu rokowań) nie mogą, w ocenie sądu pierwszej instancji stanowić podstawy stwierdzenia, że zaistniała ustawowa przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. Bezpodstawnie zatem strona wskazuje na "domniemanie istnienia interesu publicznego", wynikającego z pozyskania nabywcy mało atrakcyjnej nieruchomości, od którego uzyskano środki na możliwe do przeznaczenia na cele gminne, a który godził się zakupić te grunty jedynie pod warunkiem uzyskania pewności, że nie będzie obciążany podatkiem. Dla oceny legalności decyzji Burmistrza P., a więc tego, czy rażąco narusza ona prawo bez znaczenia jest także wskazywana w skardze kwestia konsekwencji finansowych wynikających z ewentualnego poniesienia kar ustanowionych w protokole rokowań. To Burmistrz P. zobowiązany był skonkretyzować w indywidualnej sprawie podatkowej zainicjowanej wnioskiem skarżącego interes publiczny i ważny interes podatnika, następnie przeprowadzić wyczerpujące postępowanie zmierzające do weryfikacji istnienia tych przesłanek i dać temu wyraz w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 i art. 235 o.p., gdyż Kolegium zasadnie i wyczerpująco wykazało, że decyzja Burmistrza P. rażąco narusza art. 67 a § 1 pkt 3 o.p., gdyż mimo braku zbadania i stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych umorzono zaległość podatkową skarżącego. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć przez wskazywanie w skardze niefortunnego sformułowania konkluzji zaskarżonej decyzji, w której omyłkowo podano, iż Burmistrz Miasta P. powołał jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił. Wskazywane przez stronę skarżącą nieodniesienie się do zarzutów odwołania, dotyczących niewyznaczenia ostatecznego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwej jego oceny oraz nieustalenia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. pozostają bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na wskazany już wyżej zakres postępowania nieważnościowego dotyczącego decyzji umorzeniowej.

Co do zarzutów uczestniczki postępowania J. G., dotyczących pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu nieważnościowym, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 92 § 2 o.p., w przypadku zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, zasady odpowiedzialności solidarnej współwłaścicieli nieruchomości stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). W niniejszej sprawie zaległość podatkowa, której umorzenia domagał się jedynie K. G. (w aktach przekazanych sądowi znajduje się wyłącznie wniosek pochodzący od tego podatnika) wynikała z łącznego zobowiązania pieniężnego, przy czym z treści decyzji ostatecznej nie wynika czy tego rodzaju decyzja (łączne zobowiązanie) została komukolwiek doręczona, przyjmując jako przesłankę, że zobowiązanie to powstało i nie zostało w terminie uiszczone (do akt dołączono nakaz płatniczy skierowany do podatnika i jemu doręczony). Powstanie takiej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza, że w zakresie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p. podatnicy tak odpowiedzialni tworzą jedną stronę w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., zaś odrębne żądanie jednego z nich, tj. skarżącego nie może zostać rozstrzygnięte jedną decyzją dotyczącą obojga podatników. Każdy z małżonków pozostaje bowiem odrębnym podatnikiem danego zobowiązania podatkowego, także wtedy, gdy zobowiązanie to ciąży na nich solidarnie, w związku z czym umorzenie zaległości podatkowej obojgu małżonkom na wniosek złożony przez jednego z nich naruszałoby przepisy procedury podatkowej. Decyzja ostateczna wskazuje jako jej adresata K. G. (posługując się m.in. jego numerem NIP) (choć w nagłówku decyzji po stronie lewej wpisano "J. G." bez dodatkowych oznaczeń.), jednakże została doręczona obojgu małżonkom. W treści tego rozstrzygnięcia nie wymieniono natomiast w ogóle osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej, posługując się ogólnikowym zwrotem "zwrócono się z prośbą o umorzenie zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym". Wskazane nieprecyzyjne oznaczenie adresata decyzji oraz pominięcie w jej uzasadnieniu wskazania wnioskodawcy w ocenie sądu również świadczy o naruszeniu przez Burmistrza Miasta P. procedury podatkowej. Analiza akt sprawy nie potwierdza, jakoby – jak wskazuje J. G. w omawianym piśmie - decyzja o umorzeniu zaległości została wydana także na jej wniosek. Tym niemniej skoro decyzja ostateczna, choć błędnie, została doręczona obojgu podatnikom, to tym samym, każde z nich powinno brać udział w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Poza sporem było, że podatniczka uznana za uczestnika niniejszego postępowania nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności doręczonej jej decyzji ostatecznej. Nie zgłosiła również udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani nie wniosła skargi. Sąd zauważył, iż zasadą jest, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu administracyjnym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Nadto powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 4 o.p. sąd wskazał, iż przepis ten wyraża zasadę, że o wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. decyduje wyłącznie strona, której przesłanka ta dotyczy, a nie żadna inna strona czy też organ podatkowy. Zasada ta rozciąga się również na postępowanie sądowoadministracyjne w sytuacji, gdy strona, o której mowa, nie wniosła skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym nie z własnej winy nie brała udziału, ani nie zgłosiła udziału w charakterze uczestnika w trybie art. 33 § 2 ustawy p.p.s.a. W związku z tym sąd uznał, że rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa do udziału osoby nie wnoszącej skargi.

Skargę kasacyjną wnieśli K. G. oraz uczestniczka J. G. – każde z osobna.

W skardze kasacyjnej J. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo wystąpienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania polegającego na tym, że w toku postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym skarżąca J. G., będąca stroną tego postępowania bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.),

2) art. 33 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1 o.p. i w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez przyjęcie, że postępowanie administracyjne dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej zaległość podatkową wspólną dla skarżącej oraz strony postępowania, w którym skarżąca nie brała udziału bez własnej winy, nie dotyczyło jej interesu prawnego, a zatem, że złożenie przez nią pisma procesowego zawierającego zarzuty, wnioski oraz uzasadnienie nie może być uznane za skuteczne zgłoszenie udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze strony, podczas, gdy decyzja umarzająca zaległość podatkową wywoływała skutek materialnoprawny również w sferze praw i obowiązków skarżącej, a zatem stwierdzenie nieważności tej decyzji dotyczyło bezpośrednio interesu prawnego skarżącej,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez przyjęcie, że sąd nie może uwzględnić zarzutu naruszenia postępowania skutkującego wznowieniem postępowania polegającego na tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), jeżeli strona ta nie wniesienie własnej skargi i nie podniesie w niej takiego zarzutu także w sytuacji, w której strona złożyła pismo procesowe, w którym przychyla się do złożonej przez inną stronę skargi, podniosła zarzuty i wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organ w postępowaniu administracyjnym,

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.) a zatem w sytuacji, w której sąd miał obowiązek zastosować dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a.

5) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i z art. 59 1 pkt 9 poprzez nieumorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, kiedy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja stwierdzająca umorzenie, będąca z kolei przedmiotem postępowania Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczącego stwierdzenia nieważności.

Wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stosując prawidłowo art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 art. 240 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. a także art. 151 p.p.s.a. sąd miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone decyzje bądź też umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W skardze kasacyjnej K. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., polegające na

bezzasadnym oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej nią decyzji, pomimo że organ dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p., gdyż uczestniczka postępowania J. G. bez swojej winy nie brała udziału w prowadzonym przed organem postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron, a na etapie postępowania przed sądem J. G., pismem z 22 stycznia 2015 r., podniosła stosowny zarzut w tym zakresie i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. polegające na dokonaniu zawężającej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia, że w sytuacji dostrzeżenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., sąd nie ma obowiązku uchylenia wydanej w takim postępowaniu decyzji organu, jeśli osoba, które dotyczy to uchybienie organu, tj, strona, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, samodzielnie nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej tego zarzutu (co akurat nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż uczestniczka J. G. pismem z 22 stycznia 2015 r. wskazała, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organu, w którym posiadała status strony, nie brała udziału bez własnej winy oraz wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji),

3) art. 33 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 o.p., polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu, że J. G. nie zgłosiła udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadaministracyjnym w charakterze uczestnika, podczas gdy J. G. wysłała do sądu pismo z 22 stycznia 2015 r. - na które zresztą powołuje się sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w którym to piśmie wyraziła ona swoje stanowisko w sprawie, a w szczególności poparła skargę oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 4 o.p., poprzez pozbawienie jej udziału w tym postępowaniu bez jej winy, a w konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji obu instancji,

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., polegające na braku rozpoznania przez sąd całości sprawy zmierzającej do ustalenia, czy decyzja Burmistrza obarczona jest jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 o.p., w szczególności czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskutek ograniczenia przez sąd zakresu swojego rozpoznania tylko i wyłącznie do analizy treści decyzji z pominięciem zbadania rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia Burmistrza,

5) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 235, w zw. z art. 181, art. 188, art. 235, w zw. z art. 191, art. 235, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana:

a) bez całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 122 w za w. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p.),

b) bez przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, które to dowodowy dodatkowo wyjaśniałyby przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 o.p.),

c) wskutek dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 r. oraz aktu notarialnego umowy sprzedaży z 23 sierpnia 2004 r.(naruszenie przez organ art. 191 w zw. z art. 235 o.p.),

d) bez uwzględnienia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji (naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p.),

e) wskutek błędnego przyjęcia, iż Burmistrz dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie zbadania przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym z zeznań świadków, których to dowodów organ nie mógł a priori dyskredytować jako pozbawionych- znaczenia w niniejszej sprawie, a także poprzez dokonanie rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów, a obowiązkiem sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania nieważnościowego, w tym procesu ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez niego oceny dowodów,

z ostrożności procesowej ponadto zarzucono naruszenie:

6) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. polegające na braku umorzenia przez sąd niniejszego postępowania, podczas gdy stało się ono obecnie bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia, a zatem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja Burmistrza w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej skarżącego, której nieważność stwierdził organ zaskarżoną decyzją.

Ponadto naruszenie prawa materialnego, tj, art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na nie stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła decyzja Burmistrza P. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, której nieważność stwierdził organ zaskarżoną decyzją, uległo przedawnieniu, a zatem wygasło.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie niniejszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnośnie do skargi kasacyjnej J. G.:

Na podstawie art. 50 § 1 p.p.s.a. - uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (...). Zgodnie z art. 32 p.p.s.a. - w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi.

Na podstawie art. 12 p.p.s.a. - ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania.

Wykładnia systemowa pojęcia "strona" postępowania prowadzi do przekonania, że ilekroć przepis jej stanowi, iż dane uprawnienie procesowe przysługuje stronie, należy przyjąć, że przysługuje ono również uczestnikom postępowania. W myśl bowiem art. 32 p.p.s.a., w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Z kolei art. 33 § 1 oraz § 2 .p.p.s.a. wymienia podmioty, które nie wniosły skargi, ale są bądź mogą być uczestnikami postępowania na prawach strony (por. postanowienie NSA w sprawie II FZ 15/10).

Na podstawie art. 173 § p.p.s.a.: § 1 - od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3, przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, § 2 skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem.

Odrzucenie skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 178 p.p.s.a., może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że skarga została wniesiona przez podmiot, który w ogóle nie może być stroną w rozumieniu art. 12, w związku z art. 32 i 33 p.p.s.a. Ten warunek nie jest jednak spełniony w przypadku, gdy skarga kasacyjna pochodzi od osoby traktowanej jak strona przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA I OSK 1658/10).

W rozpoznanej sprawie skarżąca miała prawo do wniesienia skargi kasacyjnej, z następujących powodów:

1. Postępowanie administracyjne dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 o.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność.

2. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji skarżąca – pomimo niewydania postanowienia o dopuszczeniu do udziału w sprawie – była traktowana jak uczestnik postępowania. sąd pierwszej instancji nie tylko nie odrzucił skargi kasacyjnej skarżącej, ale zawiadamiał ją – jako uczestnika – o terminach postępowania.

Z protokołu rozprawy przez sądem pierwszej instancji wynika, że skarżąca określona w nim została jako "uczestnik postępowania", oraz że odczytane zostało pismo zawierające jej stanowisko ad meritum w sprawie, do którego ustosunkowywała się też obecna na rozprawie inna strona.

Skarga kasacyjna uczestniczki postępowania jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia w ocenianym postępowaniu administracyjnym art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Skarżąca miała tytuł prawny do uczestniczenia w tym postępowaniu, ponieważ:

1. Dotyczyło ono stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 o.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność w odniesieniu do majątku wspólnego z mężem – drugim skarżącym.

2. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której – na wstępie – wymienione zostało także imię i nazwisko skarżącej, zostało wszczęte również do skarżącej, której doręczono też postanowienie w tym przedmiocie. Zaniechanie, następnie, powiadamiania o czynnościach postępowania jak również niedoręczanie decyzji stanowiło w istocie pominięcie skarżącej w tym postępowaniu i mogło, co najmniej, mieć wpływ na wniesienie przewidzianych przez prawo środków zaskarżenia.

Zarzuty skargi kasacyjnej uczestniczki postępowania w zakresie podatkowego prawa materialnego i oceny jego zastosowania w kontekście regulacji prawnych stwierdzenia nieważności decyzji są natomiast niezasadne, tak samo jak niezasadna jest skarga kasacyjna skarżącego K. G., o czym mowa będzie poniżej.

Przyjąwszy te rozważania i konstatacje sąd pierwszej instancji podejmie stosowne – zgodne z prawem – czynności w relacji do postępowania w zakresie dotyczącym podmiotu, którego traktował jako uczestnika postępowania, rozważywszy przy tym, czy uczestniczka ta wniosła własną skargę na kwestionowaną w postępowaniu sądowym decyzję administracyjną.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji.

Odnośnie do skargi kasacyjnej K. G.:

Zgodnie z art. 6 o.p. - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Podatek jest z ustawy i z istoty rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej). Przeciwieństwem podatku, jako świadczenia publicznoprawnego, są świadczenia pieniężne, wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 2 § 4). Podatek nie jest nakładany na podstawie porozumienia (umowy). Wyłącza to w sposób oczywisty swobodę woli, charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych, w tym również zawieranie umów w zakresie wykonywania zobowiązań podatkowych, ponoszenia odpowiedzialności podatkowej, a więc także i umarzania zaległości podatkowych.

Postanowienia zawarte w umowie pomiędzy wójtem gminy i skarżącym dotyczące wniosków o umarzenie podatków, umarzania zaległości podatkowych oraz ich uzasadnienia nie mają więc – i mieć nie mogą – jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Powoływanie się na nie w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej oraz w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w powyższym przedmiocie nie mogło wywrzeć na te postępowania oraz orzeczone w nich akty administracyjne jakiegokolwiek zgodnego z prawem wpływu. Postanowienia umowy cywilnoprawnej w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić prawnej oraz faktycznej podstawy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej jak również uzasadnienia takiej decyzji.

Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Prawa i obowiązki w zakresie zgodnego z prawem stosowania art. 67a § 1 o.p. unormowane zostały w tym przepisie, przede wszystkim użytym w nim słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany zapis prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspressis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 o.p., to jednak niewątpliwie został przewidziany - założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 o.p., w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 o.p., określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. W powyższym kontekście stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzonego z art. 67a § 1 o.p., z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaniechanie rozważenia wystąpienia w indywidualnej sprawie, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą umorzenie zaległości podatkowej, stanowi, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), rażące naruszenie prawa w postaci art. 67a § 1 pkt 3 wymienionej ustawy.

Lakoniczne, ogólnikowe tylko wypowiedzenie się w zakresie wskazanych przesłanek mogących uzasadniać zastosowanie ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, bezskuteczne prawnie powoływanie się w tym przedmiocie na postanowienia umowy cywilnoprawnej oraz zaniechanie zgromadzenia rzeczywiście, istotnie niezbędnego materiału dowodowego, jako podstawy uprawniającej do wymaganych rozważań dotyczących uzasadnienia zastosowania analizowanej ulgi podatkowej – tak jak miało to miejsce w rozpoznaj sprawie – stanowi oczywiste zaprzeczenie możliwości zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Skonstatowane, niewątpliwe i bardzo istotne, wady i zaniechania postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji nie mogły zostać sanowane wnioskowanym przez skarżącego przesłuchaniem świadków. Zeznania te nie stanowiłyby elementu wcześniejszego, zakończonego postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Wynikające z nich informacje nie zastępowałyby niewątpliwie treści uzasadnienia decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie jej nieważności. Wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie są więc – w sposób oczywisty – niezasadne. Niezasadne są również zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniane postępowania (administracyjne i sądowe) nie dotyczyły bowiem ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego; skarżący nie przedstawił natomiast w zarzutach kasacyjnych przepisów dotyczących przedmiotu w postaci przewidzianego prawem terminu do stwierdzenia nieważności decyzji. Rację ma również sąd pierwszej instancji (a także NSA w wyroku w sprawie II OSK 361/11), że uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie mogą być uchybienia prawne dotyczące innego, aniżeli skarżący, podmiotu, tym bardziej, że sprawa w zakresie uczestniczki postępowania została też - odrębnie - oceniona.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną K. G. oddalił.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z tego powodu, że jedna z rozpoznanych skarg kasacyjnych została oddalona druga zaś częściowo uwzględniona.