Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 19/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 31 ust. 2, art. 120 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 312
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 447/16 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 września 2016 r., I SA/Gd 447/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego szczegółowo i szeroko omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIS. Ustalenia te zostały oparte na zgromadzonym i włączonych do akt sprawy dowodach, których ocenę i wyprowadzone z niej wnioski Sąd pierwszej instancji aprobował w całości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Przeprowadzony przez DIS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały prawidłowej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestionowana decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. DIS w uzasadnieniu decyzji opisał stan faktyczny sprawy, w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a zatem za niezasadne uznać należało wnioski dowodowe podatnika.

2.1. Odnosząc się w do transakcji nabycia i dostawy pojazdów VW [...] i Opel [...], Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych samochodów: Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5 i 6 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") prawidłowo organy podatkowe uznały, że podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów winien wynosić: 6.610,22 zł za luty 2011 r. i 5.669,21 zł za marzec 2011 r. Konsekwentnie zasadnie uznano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów w tożsamych kwotach. Tym samym za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 120 ust. 19 ustawy o VAT. Z uwagi na brak dokumentów mogących potwierdzić nabycie ww. pojazdów stosownie do uregulowania art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, organy podatkowe obowiązane były do rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży tych samochodów na rzecz nabywców krajowych (wykazanej fakturami i ujętej w rozliczeniu za marzec 2011 r.) na zasadach ogólnych, określając podstawę opodatkowania zgodnie za art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Odnosząc się do kwestii wyliczenia podstawy opodatkowania Sąd pierwszej instancji wskazał, art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi odstępstwo od zasady statuowanej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl której, podstawą opodatkowania jest obrót. Stosowanie tego systemu, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 120 ust. 4, 5 i 10 jest obowiązkowe i można odstąpić od niego tylko w sytuacji określonej w art. 120 ust. 14 ustawy o VAT. Podatnik dokonując rozliczeń nie stosował jednak zasad ogólnych lecz rozliczał się w systemie VAT – marża. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowić będzie marża obliczona jako różnica pomiędzy całkowita kwotą zapłaconą przez nabywcę towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o wartość podatku.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla prawidłowego obliczenia kwoty podatku od towarów i usług konieczne jest zatem dokonanie wykładni pojęć: cena zakupu i cena sprzedaży, ze szczególnym uwzględnieniem argumentacji wskazanej w skardze, że opłata recyklingowa nie stanowi kosztów nabycia pojazdu, lecz jest to koszt jego rejestracji.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zarówno pojęcie kwoty nabycia, jak i kwoty jaką ma zapłacić nabywca towaru, nie są zdefiniowane w ustawie o VAT, a przy ich definiowaniu konieczne jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie unijnym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przepisach unijnych cena nabycia wiąże się z wartościami zapłaconymi zbywcy towaru nabywanego przez pośrednika. Tylko wydatki dodatkowe poniesione w związku z zakupem towaru polegające np.: na kosztach transportu czy innych opłatach zapłacone zbywcy, będą mieściły się w cenie zakupu. Opłaty poniesione na rzecz innych podmiotów w zakres tego pojęcia wchodziły nie będą.

2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie do poniesienia opłaty recyklingowej zobowiązany był skarżący jako wprowadzający auta na terytorium kraju. Ponieważ organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że skarżący we wskazanych w zaskarżonej decyzji przypadkach kosztami tej opłaty obciążył nabywców samochodów, którzy dokonywali wpłat w jego imieniu, to opłata ta stała się elementem ceny sprzedaży. Podobnie elementem ceny stały się ponoszone przez nabywców koszty takie jak tłumaczenia, badania techniczne czy podatek akcyzowy. Jak już bowiem wskazano, kwota sprzedaży jest definiowana jako całkowita kwota, którą podatnik otrzymuje lub ma otrzymać od osoby trzeciej. Dotacje, dopłaty i inne podobne kwoty związane bezpośrednio z ceną sprzedawanych towarów także będą częścią kwoty sprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiona okoliczność rezygnacji przez ustawodawcę z pobierania opłaty recyklingowej. Istotnie, z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego w zakresie opłaty recyklingowej – opłata ta została zniesiona na mocy ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 933). W konsekwencji, dla pojazdów, które zostały wprowadzone na teren kraju po dniu 1 stycznia 2016 r. nie ma obowiązku wnoszenia opłaty recyklingowej. Natomiast dla pojazdów wprowadzonych na teren kraju do końca 2015 r. - a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie - opłata recyklingowa nadal jest wymagana na zasadach obowiązujących do końca 2015 r. i dotyczy osób fizycznych i przedsiębiorców.

Sąd pierwszej instancji uznał, że z tych względów zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który w odniesieniu do sprzedaży w ramach procedury VAT marża nie miał zastosowania, oraz art. 6 O.p. zawierającego jedynie definicję legalną podatku nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji faktyczna wartość sprzedaży wskazanych pojazdów była wyższa niż określona na odpowiadającym im fakturach VAT marża, ponieważ na podstawę opodatkowania złożyły się również koszty dodatkowe poniesione przez nabywców tych aut.

2.4. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał ponadto zarzuty odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (m.in. przesłuchania świadka T. M. oraz niewyjaśnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym w zeznaniach świadka M. O.j i J. E. dotyczących przekazania dokumentów księgowych podatnika) uznając, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności przekazania dokumentów skarżącego organowi podatkowemu przez T. M. zostały wyjaśnione. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, skarżący upoważnił do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej pana T. M. T. M. przekazał kontrolującym dokumenty, zgodnie z protokołem z dnia 12 listopada 2013 r., które według oświadczenia stanowiły całość dokumentacji stanowiącej przedmiot kontroli.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji przypomniał, że na wniosek strony organ I instancji przesłuchał p. O. i p. E. – przy czym pełnomocnik skarżącego była obecna podczas przeprowadzania tych dowodów. Z przesłuchań nie wyniknęły okoliczności wpływające na ustalony stan faktyczny sprawy. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy otrzymał dokumenty od T. M. jako upoważnionej osoby.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak sporządzenia protokołu z ewentualnych czynności przeglądania dokumentów przez inspektorów nie narusza przepisów postępowania w sposób prowadzący do wadliwego zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego zwłaszcza, że dokumenty źródłowe podatnika zostały protokolarnie przekazane przez osobę upoważnioną – T. M.

2.5. W świetle powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.1. Skarżący zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I prawa materialnego, tj.:

1. art. 29 ust 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą, poprzez opodatkowanie podatkiem VAT opłat recyklingowych wbrew zawartej w powołanym przepisie definicji podstawy opodatkowania,

2. Naruszenie art. 120 ust 14 i 19 ustawy o VAT poprzez nieobniżenie podatku należnego o podatek naliczony,

3. Naruszenie przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 września 2000 r nr 2000/53/WE w sprawie pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. Urz. z 2000 r. Nr L269, s. 34 i nast.; dalej: dyrektywa 2000/53) oraz art. 90 Traktatu poprzez nałożenie na przywożone pojazdy VAT od opłaty recyklingowej, która już sama w sobie jest sprzeczna z prawem, powoduje bowiem obciążenie opłatami przywożonych produktów z krajów wspólnotowych w wyższym stopniu niż produktów krajowych a ponadto obciąża, wbrew powołanym przepisom, nie producentów pojazdów lecz importerów.

4. Naruszenie przepisów art. 6 O.p. poprzez uznanie opłaty recyklingowej będącej zobowiązaniem o charakterze podatkowym za element ceny nabycia pojazdu.

5. Naruszenie postanowień Traktatu Ateńskiego /akcesyjnego/ z dnia 16 kwietnia 2003 r poprzez orzekanie bezpośrednio na podstawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez zastosowanie do interpretacji przepisów ustawy o VAT definicji "ceny sprzedaży" i " ceny nabycia" zawartych w dyrektywie 2006/112, w sytuacji gdy obowiązek bezpośredniego stosowania przez państwa Unii dotyczy jedynie rozporządzeń i /art. 288 TFUE/, nie zaś dyrektyw, które stanowią jedynie wskazówkę do implementacji jej postanowień do prawa poszczególnych państw.

6. Naruszenie przepisu art. 86 i art. 31 ust 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: VW [...] i Opel [...] stanowią kwoty brutto widniejące na fakturach zakupu powyższych samochodów przez podatnika (mimo deklarowania w rozliczeniu, iż dotyczy ono kwoty netto - str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 przy obliczaniu podatku należnego;

II. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, 187 i 188 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe niezebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających znaczenie dla sprawy a zwłaszcza zaniechanie przesłuchania świadka T. M. na okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu odbioru dokumentów, terminu jego sporządzenia, sposobu i terminu pozyskania dokumentów podatnika, gdy znajdowały się one u M. O. (obecnie H.) oraz niewyjaśnienie sprzeczności w zebranym materiale dowodowym w zeznaniach świadka M. O. i J. E. dotyczących przekazania dokumentów księgowych podatnika;

2. art. 145 §1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, iż wskazane uchybienia procesowe nie mają wpływu na wynik sprawy;

3. art. 172 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe niesporządzenia protokołu z czynności dokonywanych u księgowej M. O.;

4. art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie powyższego przepisu, zgodnie z którym nienadające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wątpliwości co do treści przepisów nie było.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.1. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego koncentrują się na kwestii, czy będące przedmiotem kontroli dokumenty podatnika zostały przekazane kontrolującym w sposób zgodny z prawem.

Autor skargi kasacyjnej sformułował w szczególności zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 188 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez niezebranie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających znaczenie dla sprawy a zwłaszcza zaniechanie przesłuchania świadka T. M. na okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu odbioru dokumentów, terminu jego sporządzenia, sposobu i terminu pozyskania dokumentów podatnika, gdy znajdowały się one u M. O. (obecnie H.) oraz niewyjaśnienie sprzeczności w zebranym materiale dowodowym w zeznaniach świadka M. O. i J. E. dotyczących przekazania dokumentów księgowych podatnika.

Naczelny Sad Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że zarzuty odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a zwłaszcza zaniechania przesłuchania świadka T. M. na okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu odbioru dokumentów, terminu jego sporządzenia, sposobu i terminu pozyskania dokumentów podatnika, gdy znajdowały się one u M. O. (obecnie H.) oraz niewyjaśnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym w zeznaniach świadka M. O. i J. E. dotyczących przekazania dokumentów księgowych podatnika pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane przez niego sprzeczności w zebranym materiale dowodowym.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest natomiast to, że zgodnie ze złożonym oświadczeniem, skarżący upoważnił do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej T. M. T. M. przekazał kontrolującym dokumenty, zgodnie z protokołem z dnia 12 listopada 2013 r., które według oświadczenia stanowiły całość dokumentacji stanowiącej przedmiot kontroli.

Wobec powyższego bez wpływu na wynik sprawy jest okoliczność, że w toku postępowania nie przesłuchano T. M., skoro zarzut braku tej czynności autor skargi kasacyjnej uzasadnia niejasnymi okolicznościami wcześniejszego przekazania dokumentów przez M. O. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przekazanie dokumentów przez M. O. innej osobie prywatnej (J./E.) - nie wpływa na prawidłowość postępowania.

5.3. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 172 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe pominięcie czynności sporządzenia protokołu z czynności dokonywanych u księgowej M. O.

W skardze kasacyjnej nie zdołano bowiem wykazać, że brak sporządzenia protokołu z ewentualnych czynności przeglądania dokumentów przez kontrolujących miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Brak wykazania, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy za bezzasadny nakazuje uznać również zarzut naruszenia art. 145 §1 lit c p.p.s.a. "poprzez przyjęcie, iż wskazane uchybienia procesowe nie mają wpływu na wynik sprawy".

5.5. W sprawie nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zmierzają w pierwszej kolejności do zakwestionowania przyjętej przez organy podatkowe a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy opodatkowania, a w szczególności tego, czy do podstawy opodatkowania z tytułu zbywanych pojazdów należało również zaliczyć koszty opłaty recyklingowej.

Na wstępie dalszych rozważań podkreślić należy, że w sprawie nie zdołano zakwestionować ustaleń z których wynika, że podatnik obciążył kupujących dodatkowymi kosztami, w tym także opłatą recyklingową. Nabywcy pojazdów opłatę recyklingową płacili bowiem sami, ale na nazwisko skarżącego - na wręczanym im blankiecie widniała firma strony. Tak więc jest to opłata, którą sprzedający otrzymał od kupujących.

5.6. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony w szczególności zarzut naruszenia art. 29 ust 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą, poprzez opodatkowanie VAT opłat recyklingowych wbrew zawartej w powołanym przepisie definicji podstawy opodatkowania.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przy sprzedaży używanych pojazdów zastosowanie znajduje przepis art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - który odstępuje od zasady statuowanej w art. 29 ust. 1 tej ustawy, w myśl której podstawą opodatkowania jest obrót - i stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, która ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi również odstępstwo, o którym mowa w art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, ponieważ podatnik dokonując rozliczeń nie stosował zasad ogólnych, lecz rozliczał się w systemie VAT – marża.

W tej sytuacji należało przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowi marża obliczona jako różnica pomiędzy całkowitą kwotą zapłaconą przez nabywcę towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o wartość podatku.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał również prawidłowej wykładni pojęć ceny zakupu i ceny sprzedaży uznając, że kwota sprzedaży jest definiowana jako całkowita kwota, którą podatnik otrzymuje lub ma otrzymać od osoby trzeciej.

W związku z tym, że pojęcia kwoty nabycia, jak i kwoty jaką ma zapłacić nabywca towaru, nie są zdefiniowane w ustawie o VAT Sąd pierwszej instancji sięgnął do zwyczajowego znaczenia tych pojęć a dopiero w dalszej kolejności zauważył, że pojęcia te pozostają zgodne z prawem unijnym.

Sąd prawidłowo odwołał się w tym względzie do szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1; dalej powoływana jako szósta dyrektywa), która obowiązywała do 1 stycznia 2007 r. oraz art. 312 dyrektywy 2006/112, która obowiązywała od dnia 1 stycznia 2007 r, jednak termin jej implementacji do krajowego porządku prawnego upływał w dniu 01 stycznia 2008 r. Przepis ten stanowił, że:

- "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika, pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

- "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

Prawidłowa jest w tym względzie konkluzja Sądu pierwszej instancji, że cena nabycia wiąże się z wartościami zapłaconymi zbywcy towaru nabywanego przez pośrednika. Tylko wydatki dodatkowe poniesione w związku z zakupem towaru polegające np.: na kosztach transportu czy innych opłatach zapłacone zbywcy, będą mieściły się w cenie zakupu. Opłaty poniesione na rzecz innych podmiotów nie wchodzą w zakres tego pojęcia.

W niniejszej sprawie do poniesienia opłaty recyklingowej zobowiązany był skarżący jako wprowadzający auta na terytorium kraju. Ponieważ organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że skarżący we wskazanych w zaskarżonej decyzji przypadkach kosztami tej opłaty obciążył nabywców samochodów, którzy dokonywali wpłat w jego imieniu, to opłata ta stała się elementem ceny sprzedaży. Podobnie elementem ceny stały się ponoszone przez nabywców koszty takie jak tłumaczenia, badania techniczne czy podatek akcyzowy. Jak już bowiem wskazano, kwota sprzedaży jest definiowana jako całkowita kwota, którą podatnik otrzymuje lub ma otrzymać od osoby trzeciej. Dotacje, dopłaty i inne podobne kwoty związane bezpośrednio z ceną sprzedawanych towarów także będą częścią kwoty sprzedaży.

Błędne jest przekonanie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie mógł odwołać się do definicji "ceny nabycia" i "ceny sprzedaży" zawartych w prawie unijnym.

Ustalając znaczenie normy krajowej, stanowiącej środek implementujący dyrektywę podatkową, Sąd krajowy dokonując wykładni prounijnej powinien odnieść się do kontekstu unijnego. Wymaga to od sądu krajowego jednoczesnego interpretowania przepisu podatkowego prawa krajowego i zawartego w dyrektywie przepisu prawa unijnego. Badając wzajemne relacje pomiędzy przepisami polskiej ustawy o VAT a przepisami dyrektywy unijnej Sąd realizuje dyrektywy wykładni systemowej. Możliwość zastosowania wykładni prounijnej jest ograniczona zakazem interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa unijnego, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa krajowego.

Wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie jest wykładnią contra legem, ponieważ rezultat tej wykładni nie pozostaje w wyraźnej sprzeczności z wyraźnym brzmieniem przepisu prawa krajowego. Ustawa o VAT nie definiuje bowiem spornych pojęć.

5.7. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia postanowień Traktatu Ateńskiego poprzez orzekanie bezpośrednio na podstawie dyrektywy 2006/112.

5.8. Nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia dyrektywy 2000/53 oraz art. 90 Traktatu poprzez nałożenie na przywożone pojazdy podatku VAT od opłaty recyklingowej, która to w ocenie skarżącego już sama w sobie jest sprzeczna z prawem, powoduje bowiem obciążenie opłatami przywożonych produktów z krajów wspólnotowych w wyższym stopniu niż produktów krajowych a ponadto obciąża, wbrew powołanym przepisom nie producentów pojazdów lecz importerów.

Bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy jest podnoszona okoliczność, że wprowadzenie opłaty recyklingowej w kształcie nadanym ustawą z 2005 r o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji spowodowało, że Komisja Europejska skutecznie pozwała Polskę do Trybunału Sprawiedliwości uznając, że opłata ta jest niezgodna z przepisami unijnymi zakazującymi opodatkowania przywożonych produktów z innych krajów unijnych w wyższym stopniu, niż produktów krajowych. Jak argumentuje w skardze kasacyjnej jej autor zmiana przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., do której to zmiany Polska została zobligowana, wskazuje na sprzeczność uregulowań dotyczących samego wymierzania opłaty recyklingowej obowiązujących w okresie objętym kontrolą z przepisami unijnymi, a także potwierdza prezentowaną wcześniej tezę o podatkowym charakterze opłaty recyklingowej.

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestią sporu to, czy skarżący był zobowiązany uiścić opłatę recyklingową i czy jej pobór był zgodny z przepisami prawa unijnego. Jeżeli zostało ustalone, że kosztami tej opłaty skarżący obciążył nabywców samochodów, którzy dokonywali wpłat w jego imieniu, to opłata ta stała się elementem ceny sprzedaży niezależnie od jej wcześniejszego charakteru. Poniesienie tego kosztu przez nabywców pojazdów nie było bowiem związane z obowiązkiem pokrycia opłaty recyklingowej ale zapłaty ceny wynikającej z zawartej umowy sprzedaży.

5.9. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 6 O.p. poprzez uznanie opłaty recyklingowej będącej zobowiązaniem.

Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje przedstawionego przez skarżącego publicznoprawnego charakteru opłaty recyklingowej. Trafnie zaznaczył jednak, że w niniejszej sprawie do poniesienia opłaty recyklingowej zobowiązany był skarżący jako wprowadzający auta na terytorium kraju. Obciążenie kosztami tej opłaty nabywców skutkowało tym, że stała się ona elementem ceny podobnie jak inne koszty ponoszone przez nabywców takie jak tłumaczenia, badania techniczne czy podatek akcyzowy.

5.10. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 86 i art. 31 ust 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: VW [...] i Opel [...] stanowią kwoty brutto widniejące na fakturach zakupu powyższych samochodów przez podatnika oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy o VAT przy obliczaniu podatku należnego.

Skarżący dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów winien wykazać podatek należny z tego tytułu zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5 i 6, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również z lego tytułu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Organ podatkowy wyliczył więc podatek należny i – w tej samej kwocie – odpowiadający podatek naliczony. W tej sytuacji zarzut, iż w rzeczywistości w decyzji organu odwoławczego nie uznano obniżenia podatku należnego o naliczony jest niezrozumiały i sprzeczny z dokonanym przez organy rozliczeniem.

5.11. W konsekwencji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p ponieważ w rozpatrywanej sprawy nie zaistniały wątpliwości, które mogłyby uzasadniać zastosowanie tego przepisu.

5.12. W świetle poczynionych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).