Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2506/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.U. i B.K.-U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 264/12 w sprawie ze skargi H.U. i B.K.-U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.U. i B.K.-U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 264/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H.U. i B.K.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi był następujący:

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 października 2008 r. Nr [...] w części określającej B.K.-U. i H.U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 272.745,00 zł i zmniejszył wysokość tego zobowiązania do kwoty 130.327,00 zł, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy. Organ pierwszej instancji ustalił, że H.U. osiągał w 2002 r. przychody m.in. z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. oraz działalności prowadzonej wspólnie z żoną B.K.U. w ramach spółki cywilnej "B.".

Przedmiotem działalności firmy A. było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych oraz wynajem i sprzedaż nieruchomości. W 2002 r. podatnik sprzedał w ramach tej działalności szereg działek o łącznej powierzchni 35.147,55 m². Działki te zostały wydzielone z nieruchomości gruntowej o powierzchni 130.247 m², położonej w L. przy ul. [...], nabytej przez małżonków U. w 1999 r. za kwotę 2.600.000 zł. We wrześniu 2000 r. H.U. wprowadził ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych firmy V., ustalając jej wartość początkową według aktualnych cen rynkowych na kwotę 9.117.290 zł. Wzrost wartości nieruchomości wynikał m.in. z nakładów jakie poczynił na jej zagospodarowanie. W kolejnym miesiącu podatnik wycofał ww. nieruchomość z środków trwałych i zakwalifikował ją jako środek obrotowy. Dokonując następnie w 2002 r. sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości, podatnik uwzględnił w kosztach sprzedaży wartość nieruchomości określoną w momencie wprowadzenia jej do środków trwałych. Do kosztów sprzedaży zaliczył także wartość gruntu przeznaczonego pod drogi publiczne, który przy zakupie nieruchomości zobowiązał się wydzielić i przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy L..

Ponadto podatnik, również w ramach działalności firmy V., wynajął C. w L. (dalej jako: "C.") lokal użytkowy o pow. 100 m². W zawartej w 1999 r. umowie najmu strony ustaliły wysokość miesięcznego czynszu na 100 zł plus podatek VAT. Następnie w kwietniu 2001 r. strony sporządziły aneks do tej umowy, zgodnie z którym 1 maja 2001 r. przedmiot najmu został oddany spółce C. (wtedy już w likwidacji) do bezpłatnego używania. Dokonując rozliczenia podatkowego za 2002 r. podatnik przyjął wartość przychodu z tytułu nieodpłatnie odstąpionej nieruchomości przy zastosowaniu stawki czynszu określonej w ww. umowie najmu.

Organ pierwszej instancji zakwestionował przede wszystkim wysokość kosztów sprzedaży wspomnianych wyżej działek. W jego ocenie określenie tych kosztów w oparciu o wartość rynkową nieruchomości położonej przy ul. [...] nie było właściwe. Wycena ww. nieruchomości, jako środka obrotowego, nie uwzględniała regulacji zawartej w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej powoływana jako: "ustawa o rachunkowości"). Zdaniem organu wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych należało ustalić według cen nabycia. W konsekwencji organ I instancji ustalił wartość nieruchomości przy uwzględnieniu ceny nabycia oraz części poniesionych przez podatnika wydatków (mapy, wypisy, opłaty notarialne, podatek od nieruchomości, opłaty sądowe, ochrona obiektu itp.) i na tej podstawie określił odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży poszczególnych działek.

Zdaniem organu, do kosztów tych nie można było zaliczyć wydatków na uporządkowanie nieruchomości (kwota 856.000 zł), ponieważ podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów na ich poniesienie. Strona potwierdziła wprawdzie dokonanie przelewu tej kwoty na rzecz wykonawcy robót, jednak z przedstawionego zaświadczenia bankowego nie wynikało czego dotyczył przelew. Strona nie potrafiła przedstawić innego dokumentu (faktury, rachunku, paragonu, wydruku z ksiąg handlowych wykonawcy robót), który świadczyłby o poniesieniu wydatku. Do kosztów tych nie można było również zaliczyć wartości części nieruchomości przeznaczonej pod drogi publiczne, którą podatnik zobowiązał się nieodpłatnie przekazać na rzecz Gminy L.. Podatnik nie przedstawił bowiem dokumentów potwierdzających wykonanie tego zobowiązania.

Po rozpoznaniu odwołania od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 24 lutego 2009 r. utrzymał w całości kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii nakładów związanych z uporządkowaniem nieruchomości położonej przy ul. [...] organ odwoławczy zauważył m.in., że podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakres wykonanych prac, ani też, że wydatki te zostały poniesione w ramach prowadzonej przez niego działalności. Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik korzystał z przepisów pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych, obowiązany był do przechowywania dokumentów stwierdzających te wydatki tak długo, jak długo "wynik takiego działania będzie miał wpływ na określenie podstawy opodatkowania".

2.2. Wyrokiem z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, przy czym uznał, że wniesiona przez podatnika skarga jest zasadna tylko w części.

Przede wszystkim sąd ocenił krytycznie przyjęte przez organy administracji założenie, że ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów należy oprzeć o kryteria zawarte w ustawie o rachunkowości. Według sądu do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało zastosować przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a nie przepisy ustawy o rachunkowości. W ocenie sądu pierwszej instancji do kosztów tych prócz ceny nabycia należy również zaliczyć poniesione później wydatki związane z uporządkowaniem terenu, podziałem nieruchomości, czy też jej uzbrojeniem bowiem podatnik poniósł je w celu osiągnięcia przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie organy podatkowe błędnie zastosowały art. 6 k.c. i przewidziany w nim rozkład ciężaru dowodu. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym ten artykuł nie ma zastosowania. Sąd zaznaczył, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 1997 ., Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."). Jeżeli zatem podatnik poniósł określone wydatki, wymienia je i wskazuje dowody, które mają służyć wykazaniu, że rzeczywiście je poniósł, organ podatkowy, co do zasady, nie powinien odmówić przeprowadzenia tychże dowodów.

Za niezrozumiałe sąd uznał stanowisko organów co do tego, że wydatki podatnika poniesione na wyżej wskazaną nieruchomość, można udowodnić tylko w określony sposób (np. fakturą, rachunkiem), wykluczone jest natomiast posłużenie się dowodem z przesłuchania strony czy świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a także świadka A.P. stanowiła naruszenie art. 180 § 1 O.p., a w konsekwencji również art. 122, 187 § 1 i 188 O.p.

W dalszej części uzasadnienia sąd stwierdził, że organy podatkowe właściwie postąpiły nieuwzględniając, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, wartości nieruchomości, którą podatnik zobowiązał się przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy L., bowiem póki nieruchomość ta nie zostanie przekazana nie można mówić o poniesieniu przez stronę kosztu. Również prawidłowo organy administracji określiły wartość przychodu podatnika z nieodpłatnie udostępnionego lokalu użytkowego.

Skarga kasacyjna od orzeczenia WSA została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09.

2.3. Mając na względzie wskazania co do dalszego toku postępowania przeprowadzono w trybie art. 229 O.p., dodatkowe postępowania w celu uzupełnienia dowodów tj. o zeznania Skarżącego oraz wskazanego świadka w kwestii wydatków, na poniesienie których Skarżący nie posiadał dowodów.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał 21 grudnia 2010 r. decyzję, w której uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i zmniejszył wysokość tego zobowiązania z 272.745 zł do 180.378 zł. Ponadto, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej B.K.-U. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. w kwocie 205.912,38 zł.

W uzasadnieniu podniesiono, że za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży działek uznano wydatki w kwocie 856.000 zł, wynikające z rachunku uproszczonego z 31 grudnia 1999 r. wystawionego przez D. SA. Co do pozostałych wydatków organ uznał, że nie znalazły one potwierdzenia w zabranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań A.U. wynikało, że poniesiono wydatki na porządkowanie terenu, usuwanie wysypiska odpadów i gruzu, jego utylizację, dokonano wyburzenia budynków i budowli znajdujących się na terenie nieruchomości. W związku z wyburzeniem budynku mieszkalnego zapłacono lokatorowi odszkodowanie w wysokości równowartości mieszkania oraz poniesiono koszty procesu. Z kolei z przesłuchania A. P. wynikało, że poza D. SA także inne firmy wykonywały prace porządkowe. Organ stwierdził, że poza opisanym wcześniej i uznanym wydatkiem na rzecz D. SA, na poniesienie innych wydatków strona nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających identyfikację wykonawców prac i w konsekwencji – przeprowadzenie czynności weryfikujących jej zeznania. W szczególności wskazał, że posługując się samymi nazwami pozostałych firm realizujących zdaniem strony sporne prace, nie był w stanie ustalić dokładnych danych tych firm, a tym samym – odnaleźć ich i potwierdzić tezy stawiane przez stronę. Dyrektor wskazał ponownie, że w sytuacji gdy podatnik korzysta z przepisów pozwalających na odstępstwo od ogólnie przyjętych zasad opodatkowania dochodów np. przez korzystanie z ulg, czy możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie odrębnych przepisów – obowiązany jest do przechowywania dokumentów uprawniających do takiego działania.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 214/11 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie zobligowany przeprowadzić w sposób właściwy postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy rzeczywiście i w jakiej wysokości podatnik poczynił nakłady na nieruchomość przy ul. [...].

2.5. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 października 2008 r. Nr [...] w części określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 272.745,00 zł i zmniejszył wysokość tego zobowiązania do kwoty 130.327,00 zł, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że realizując wskazaniu sądu co do dalszego F." W.G., w zakresie wykonanych przez ich firmy prac na nieruchomości przy ul. [...], uzyskał nowy dowód w postaci "Dziennika budowy" osiedla mieszkaniowego w L. przy ul. [...], dokonał porównania i analizy zeznań świadków Panów A. P., D. Z. i W. G. w zakresie ponoszonych wydatków na nieruchomości w roku 2000 - w porównaniu zapisami w cyt. dzienniku budowy odnośnie prac wykonywanych w okresie trwania inwestycji, tj. 2001-2002 oraz innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, uznając, iż część prac wskazanych przez skarżącego, jako wykonanych przed przekazaniem tej nieruchomości do działalności A. mogła być wykonana w roku 2000 (dot. prac porządkowych wykonanych przez firmę W.G.), uznał wartość tych prac w kwocie 35.00,00 - zgodnie z oświadczeniem wykonawcy, za wydatki zwiększające wartość początkową nieruchomości wprowadzonej do działalności w roku 2000.

W dniu 7 października 2011 r. pełnomocnik skarżących przesłał pismo, do którego załączył kserokopię faktury VAT z dnia 12.10.2000 r. Nr [...] na kwotę 428.000,00 zł za "roboty budowlano montażowe na nieruchomości w L. przy ul. [...] za okres 01.01.2000 r. do 15.09.2000 r. (roboty wyburzeniowe, wymiana gruntu, utylizacja wysypiska śmieci)" oraz kserokopię wyciągu prywatnego konta skarżącego w firmie D. za okres 31.12.2000 r. - 31.12.2002 r.

W związku z tak nagle odnalezionymi nowymi dowodami, Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia 14.10.2011 r. poprosił firmę D. o potwierdzenie tych transakcji w postaci przesłania oryginałów dokumentów. W odpowiedzi prokurent firmy D. S.A. M.U. poinformował, że firma nie posiada żadnych, tak "starych" dokumentów.

Ponadto wezwano pełnomocnika Skarżących do przedłożenia do wglądu oryginałów dokumentów, których kopie przesłano do organu oraz przedłożenia potwierdzenia przelewów kwoty wskazanej na fakturze, a przypadku jego braku o wystąpienie do banku o potwierdzenie przelewu. W odpowiedzi pełnomocnik odmówił powyższego, podnosząc, że art. 155 O.p. nie stanowi prawa do żądania od strony przedłożenia dodatkowych dokumentów oraz, że nie posiada kopii przelewu. Dodatkowo wskazał, że nie posiada także innych dokumentów wskazanych w cyt. wyciągu konta odbiorcy.

W tym stanie sprawy zgromadzone dowody oraz podjęte działania dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., stanowiły wykonanie wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. - w tej samej sprawie.

W pozostałym zakresie dokonane w sprawie ustalenia oraz stanowisko organu, co do okoliczności faktycznych, w tym wiarygodności zeznań Skarżącego złożonych w trakcie przesłuchania w roku 2010 w Urzędzie Skarbowym w P. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. – a będących już przedmiotem analizy WSA – Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje stanowisko. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., postępowanie podatkowe w sprawie wypełnia standardy określone w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z jednoznacznie ustaloną ceną zakupu (akt notarialny) oraz pozostałymi - w tym udokumentowanymi kosztami. Wprowadzenie ww. nieruchomości do majątku obrotowego firmy - na konto "towary handlowe" (332), winno być dokonane w cenie zakupu powiększonej o wydatki związane z jej nabyciem (2.695.895,68 zł) oraz uprawdopodobnione wydatki poniesione na tej nieruchomości w okresie przed przekazaniem jej do działalności gospodarczej (do dnia 21.09.2000 r.). I tak, za uprawdopodobnione wydatki poniesione przez skarżącego na nieruchomości przy ul. [...] uznano:

- wydatki w kwocie 856.000,00 zł udokumentowaną rachunkiem uproszczonym (D. S.A.) z dnia 31.12.1999 r. oraz potwierdzeniem dokonania przelewu na konto ww. firmy,

- wydatki poniesione na usługi porządkowania terenu przy ul. [...] wykonane przez W.G. w kwocie 35.000,00 zł. potwierdzone przez ww. przesłuchanego w charakterze świadka,

- wydatki poniesione na usługi porządkowania terenu jw. wykonane przez D. S.A. - udokumentowane fakturą VAT z dnia 12.10.2000 r. na kwotę 428.000,00 zł. Co prawda Pełnomocnik odmówił okazania oryginału faktury jak i wystąpienia do banku o uzyskanie potwierdzenia dokonania przelewu, zaś faktura została wystawiona z datą 12.10.2000 r. (po przekazaniu nieruchomości do działalności firmy A.) - to jednak wobec informacji na fakturze, że dotyczy prac wykonanych przed jej przekazaniem do działalności, a także braku dowodów przeciwnych podważających wiarygodność zdarzeń które opisuje - Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uznać ww. wydatek za koszt,

- wydatki w kwocie 1.319,13 zł wynikające (wg wyciągu konta odbiorcy) z faktur VAT nr [...] (208,67zł) i [...] (1.110,45 zł). Co prawda brak jest potwierdzenia w postaci faktur wystawionych przed przekazaniem nieruchomości do działalności (21.09.2000 r.) - jednak uznać należy, iż mogły one dotyczyć nieruchomości przy ul. [...]

Ne uznano natomiast żadnych innych wydatków wykazanych w cyt. "Wyciągu konta odbiorcy", albowiem wg dat wystawienia faktur obciążeniowych - wystawione one zostały po przekazaniu nieruchomości do działalności (począwszy od października 2000 r. do grudnia 2002 r.) i jeżeli rzeczywiście dotyczyły nieruchomości - to stanowiły koszt działalności Firmy A..

W tym stanie faktycznym sprawy, ocena dowodów sformułowana w zaskarżonej decyzji jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej była zgodna z dyrektywą wynikającą z art. 191 O.p. oraz wypełniła w całości wskazania co dalszego procedowania, zawarte w wyroku z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 214/11.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w L. zauważył, iż na faktyczną wielkość nakładów poniesionych na przedmiotowa nieruchomość składa się suma wydatków - poniesionych na nieruchomości w całym cyklu inwestycyjnym (2000-2002), tj. wydatki proporcjonalne do wielkości sprzedaży w danym roku podatkowym (m²) - stanowiące: wartość nieruchomości na dzień jej przekazania do działalności (4.035.484.71 zł), wydatki na adaptację terenu, przesadzanie drzew, budowę ogrodzenia, infrastruktury technicznej, podział nieruchomości na działki budowlane itp., ujęte w kosztach działalności firmy D. S.A. w roku 2000 (119.160.22 zł konto 505 (BO), w roku 2001 (5.874.461,97 zł tj. kw. 5.862.158,28 zł konto 506 i kw. 12.303,69 - konto 505) oraz roku 2002 (537.545,01 zł). Razem 10.578.955,60 zł, a bez konta 505 (budowa budynków mieszkalnych) - 10.447.491,69 zł.

Wg zeznań Skarżącego koszty adaptacji nieruchomości przy ul. [...], tj. przygotowania terenu, budowy na niej infrastruktury technicznej i przygotowania jej do podziału i sprzedaży już jako działki pod budownictwo jednorodzinne - miały wynieść ponad 9,1 mln zł, co miało znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej tej nieruchomości na dzień wprowadzenia jej do Firmy Inżynieryjnej A. (tj. na dzień 21.09.2000 r.). Powyższe ustalenia i wyliczenia potwierdziły tę wielkość (ponad 10,5 mln zł), jednak organ podatkowy stwierdził, iż dotyczy ona wydatków zarówno poniesionych przez skarżącego prywatnie przed przekazaniem nieruchomości do działalności firmy A., jak też poniesionych przez Skarżącego w ramach działalności firmy A. po 21.09.2000 r. i zaewidencjonowanych w jej księgach.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył końcowo, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji do podnoszonych przez pełnomocnika wątpliwości organ ustosunkował się w decyzji, zaś wskazania WSA w Łodzi zawarte w wyrokach z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09, oraz z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 214/11 zostały w całości wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. rozstrzygnięcie w sprawie znajduje oparcie w okolicznościach sprawy, faktach (dowodach), jak i we wskazanych w nim przepisach prawa.

2.6. Reprezentujący Skarżących pełnomocnik na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.12.2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim organy dokonały kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 124, 187, 191, 210 § 4 O.p. poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. [...],

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym - w zakresie, w jakim organ podatkowy uwzględnił w kosztach wytworzenia nieruchomości powierzchnię dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży,

c) naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności w tym zakresie uwag, co jest szczególnie istotne w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] oraz kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej,

d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie powyżej przytoczone okoliczności pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,

Z uwagi na fakt, że decyzja została zaskarżona jedynie w części, wartość przedmiotu sporu pełnomocnik określił jako różnicę między kosztami uzyskania przychodów H.U. z pozarolniczej działalności gospodarczej określonymi przez organ podatkowy, a kosztami uzyskania przychodów obliczonymi w sposób opisany w skardze.

W uzasadnieniu skargi przedmiotowe rozstrzygnięcie zdaniem Skarżących nie może funkcjonować w obrocie prawnym albowiem zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Zaskarżona decyzja określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wydana została w rezultacie uchylenia wcześniejszej decyzji organu podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 czerwca 2011 r.

W toku kolejnych postępowań kwestią sporną między Skarżącymi a organem podatkowym pozostawała kwestia ustalenia wysokości kosztów wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. [...] przedkładających się na wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej H.U. prowadzonej pod firmą ,,A." Firma Inżynieryjna, w odniesieniu do sprzedanych w 2002 r. części nieruchomości. W kolejno prowadzonych postępowaniach podatkowych organ podatkowy uznawał kolejne wydatki ponoszone na przedmiotowej nieruchomości. W skarżonej decyzji organ podatkowy ostatecznie przyjął wartość nieruchomości na dzień przekazania jej do działalności FI "A." w roku 2000 w wysokości 4.035.484,71 zł.

Wątpliwości Skarżących budził natomiast sposób określenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży części nieruchomości w 2002 r. Koszty te zostały określone, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w następujący sposób:

- wartość początkowa nieruchomości została podzielona przez jej powierzchnię - w ten sposób określona została wartość 1m²,

- wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1m² została pomnożona przez powierzchnię nieruchomości sprzedanych w 2002 r.

Przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1m² przyjęto wielkość powierzchni równą 130.247 m².

Powierzchnia w tej wielkości składa się z następujących elementów: działki do sprzedaży: 90.255 m², tereny wspólne: 33.312 m², trafostacja: 113 m², trafostacja: 123 m², drogi miejskie: 6.444 m². W ten sposób organ podatkowy określił wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1m² równą 30,98 zł/m². Zdaniem pełnomocnika Skarżących wątpliwe było przede wszystkim zaliczenie do wielkości powierzchni będącej podstawą dla wyliczenia kosztów uzyskania przychodów powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego. Tym samym, powierzchnia tych działek w żaden sposób nie mogła wpływać na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżących, prawidłowe wyliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1m² powinno nastąpić z uwzględnieniem powierzchni nieruchomości o wielkości 123.803 m² (tj. powierzchni nieuwzględniającej powierzchni dróg miejskich). W rezultacie, wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1m² powinna wynosić 32,60 zł/m² a wysokość tych kosztów w odniesieniu do części nieruchomości sprzedanych w 2002 r. - 1.145.810,13 zł (zamiast 1.088.871,10 z przyjętych przez organ podatkowy). Dopiero koszty określone w ten sposób spełniać będą przesłanki kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżących w toku postępowania organ podatkowy dysponował niezbędnymi informacjami dla prawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie - w opisane powyżej części - nosi cechy oceny dowolnej, nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

WSA w Łodzi podkreślił, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek.

WSA w Łodzi przypomniał, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy WSA w Łodzi nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętych w tej sprawie wyrokach, to jest Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2063/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 214/11. W drugim z wskazanych orzeczeń Sąd zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia w sposób właściwy, to jest przy uwzględnieniu wskazanych uwag postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy rzeczywiście i w jakiej wysokości podatnik poczynił nakłady na przedmiotową nieruchomość. Zaznaczył dalej, iż jeżeli organ ustali, że nakłady takie zostały poniesione, to zwiększą one odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu musiały być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyrokach WSA w Łodzi, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie naruszono przepisów wskazanych w skardze, a organ podatkowy wywiązał się z obowiązków nałożonych przez Sąd.

WSA w Łodzi nie uznał za zasadne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, 191 O.p., jak również zarzutów polegających, zdaniem Skarżących, na przyjęciu niewłaściwej metody szacowania przychodu i nie uzasadnieniu wyboru tej metody oraz pominięciu innych.

WSA w Łodzi podkreślił, że Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów (dokumentu) potwierdzającego przekazanie gruntów nieodpłatnie na rzecz Gminy L. (tj. 6444 m², który miałby zostać przeznaczony na drogi miejskie). Nie wystarcza do tego wola jednej ze stron, a więc Skarżących, ale musi zostać w sposób wyraźny i potwierdzony w postaci stosownego dokumentu potwierdzone stanowisko drugiej strony, to jest Gminy L. poprzez złożenie oświadczenia o przejęciu tego terenu na wskazany cel. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organu, zgodnie z którym nie jest możliwe inne aniżeli przedstawione w decyzji wyliczenie kosztu własnego sprzedaży 1m² gruntu. W ocenie WSA w Łodzi na aprobatę zasługiwało stanowisko, że podwyższenie kosztu własnego sprzedaży 1m² sprzedanego gruntu pod budownictwo jednorodzinne o koszt gruntów pod drogi miejskie, których właścicielami są nadal Skarżący prowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, w której po sprzedaży ostatniej działki na stanie firmy widniałyby grunty (klasyfikowane przez Skarżących jako drogi miejskie) o wartości "0 zł" będące nadal własnością Skarżących.

WSA w Łodzi uznał, że organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa.

W ocenie WSA w Łodzi zaskarżona decyzja była merytorycznie poprawna i staranna. Podjęte rozstrzygnięcie było bezstronne i charakteryzowało się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść Skarżących. Zdaniem Sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji spełniało kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. W tym kontekście WSA w Łodzi nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku H.U. oraz B.K.-U. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący zarzucili wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, w zakresie w jakim Sąd zaakceptował kalkulację kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, oraz:

II. naruszenia przepisów postępowania, którego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w poprzednich wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązały Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, pomimo że w wyrokach tych nie odniesiono się do sposobu określenia kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. [...], a jedynie do wydatków jakie powinny te koszty powiększać;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak rozważenia naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku rozpatrywania sprawy dopuściły się organy podatkowe, a które miały istotny wpływ na wynik postępowania w postaci:

a) naruszenia art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. [...];

b) naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym – w zakresie, w jakim organ podatkowy uwzględnił w kosztach wytworzenia nieruchomości powierzchnię dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży,

c) naruszenia art. 124 O.p., tj. zasady przekonywania, poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, co jest szczególnie istotne w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] oraz kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej,

d) naruszenia art. 240 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz brak dostatecznego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia – w zakresie sposobu określenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, co stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. W ramach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Skarżący kwestionują prawidłowość wyliczenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]. Zasadniczy zarzut dotyczy włączenia do powierzchni będącej podstawą wyliczenia kosztów – powierzchni nieruchomości, która przeznaczona została na drogi miejskie. W ocenie Skarżących, uwzględnienie tej powierzchni spowodowało obniżenie kosztów 1m² w stosunku do stanu rzeczywistego. Skarżący podnieśli, że grunty przeznaczone na budowę dróg nie były przedmiotem sprzedaży, a więc uwzględnienie ich powierzchni przy wyliczeniu kosztów wytworzenia nieruchomości następnie sprzedanej nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Istota zarzutów Skarżących sprowadza się więc do kwestionowania zastosowanej przez organy podatkowe metody obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1m² nieruchomości.

5.2. Ponadto, zarzuty podniesione w skardze dotyczą zakresu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stanowiskiem wynikających z wcześniejszych wyroków WSA w Łodzi z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09, oraz z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 214/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09. W ocenie Skarżących WSA wydając zaskarżony wyrok błędnie uznał, że podejmując rozstrzygnięcie w kwestii oceny prawidłowości zastosowanej metody kalkulacji kosztów uzyskania przychodów związany był oceną prawną wynikającą z ww. wyroków WSA w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.3. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowe jest, przede wszystkim przesądzenie, czy WSA w Łodzi prawidłowo przyjął, że przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy związany był, stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09, z 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09 oraz z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 214/11.

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Jak trafnie również wskazał WSA w Łodzi moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy.

5.4. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a więc przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać właśnie te elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014, sygn. akt I FSK 1078/13).

5.5. Rozpoznawana sprawa dotyczy oceny legalności decyzji administracyjnej określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Spór pomiędzy Skarżącymi a organami podatkowymi sprowadza się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania administracyjnego, w szczególności w zakresie ustalenia, istotnego z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, kosztu wytworzenia nieruchomości przy ul. [...].

Nie ulega wątpliwości, że kwestia ta była już przedmiotem badania we wskazanych przez sąd I instancji prawomocnych wyrokach z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09, z 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09 oraz z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 214/11, które dotyczyły sprawy administracyjnej tożsamej zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (tj. prawidłowości określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.).

Co prawda, główne rozważania sądów we wskazanych wyrokach dotyczyły kwestii związanych z obowiązkiem przeprowadzenia wszechstronnego i prawidłowego postępowania administracyjnego, w szczególności w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżących działek wydzielonych z nieruchomości przy ul. [...] w 2002 r., należy jednak podkreślić, że obowiązek orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny "w granicach sprawy" oznacza, że sąd ten oceniał całość stanu faktycznego i prawnego sprawy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

W ramach przeprowadzanej oceny mieści się również zastosowany przez organy administracyjne sposób wyliczenia kosztów przypadających na poszczególne sprzedawane w danym roku podatkowym działki gruntu, mający istotny wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r.

W toczonych uprzednio w sprawie postępowaniach, skarżący kwestionowali brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości poszczególnych wydatków poniesionych na tę nieruchomość, jednak nie zastosowany przez organy podatkowe sposób wyliczenia kosztów (czyli określenia wartości 1 m² nieruchomości z uwzględnieniem całej powierzchni nieruchomości i odniesienie tak ustalonej wartości do powierzchni sprzedawanych w 2002 r. działek) Sądy administracyjne, podejmując prawomocne rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, nie wskazały istnienia uchybień w tym zakresie. W poprzednio toczonych w sprawie postępowaniach skarżący kwestionowali również brak uznania wartości gruntu przeznaczonego pod drogi za koszt uzyskania przychodu i w odniesieniu do tego zarzutu w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych została wyrażona wiążąca sąd orzekający w niniejszej sprawie ocena, że wartość ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu sprzedawanych w 2002 r. działek.

Zasada związania wyrażona w art. 153 p.p.s.a., przy rozpatrywaniu sporu zawisłego w niniejszej sprawie, oznaczała więc konieczność zastosowania się zarówno do wskazówek i oceny prawnej wyrażonej w wyrokach z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09, z 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09 oraz z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 214/11 w zakresie wskazanych w tych wyrokach stwierdzonych uchybień postępowania administracyjnego w kwestii zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak i uwzględnienia tych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy administracyjnej, które sądy te uznały za prawidłowe.

W konsekwencji należy uznać, że wynikająca z wyroków z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09, z 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09 oraz z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 214/11 ocena prawna wyłącza możliwość ponownego badania prawidłowości zastosowanego przez organy podatkowe sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w postępowaniu dotyczącym tożsamej sprawy administracyjnej (tj. wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.).

5.6. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak rozważania przez WSA w Łodzi zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. (w szczególności art. 122, art. 124, 191 oraz 210 § 4 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności należy wskazać, że w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA w Łodzi rozważał zarzuty naruszenia powyższych przepisów O.p. oraz wyraźnie wskazał wyniki dokonanej oceny działań podjętych przez organy podatkowe na etapie postępowania administracyjnego, w szczególności w odniesieniu do obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 197 § 1 O.p.), jak również wynikających z prawa wymagań dotyczących uzasadnień podejmowanych przez organy administracyjne (art. 210 § 4 O.p.).

Skarżący nie wskazali przy tym na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów O.p. w zakresie postępowania prowadzącego do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Jedyny argument jaki powołują Skarżący przeciwko przyjętej przez organy metodzie ustalenia kosztu z uwzględnieniem powierzchni gruntu przeznaczonego pod drogi, to ten, że drogi te nie były przedmiotem sprzedaży. Tymczasem jednak Skarżący nie domagali się w sprawie ustalenia konkretnych kosztów przypadających na daną podlegającą sprzedaży działkę i nie sprzeciwiali się przyjętej przez organ metodzie ustalenia kosztów całej nieruchomości i ich proporcjonalnemu przypisaniu do sprzedawanych w danym okresie działek. Prawidłowo organ dla ustalenia kosztów wytworzenia całej nieruchomości uwzględnił nakłady poniesione na całą nieruchomość (ustaleń w zakresie poniesionych nakładów na obecnym etapie postępowania, Skarżący już nie kwestionują) oraz odniósł je do powierzchni całej nieruchomości, na którą nakłady te czyniono. W ten sposób ustalono koszt poniesiony na 1m² nieruchomości. Dla dokonania tego ustalenia nie ma oczywiście znaczenia, które elementy nieruchomości były następnie sprzedawane (ma to znaczenie przy określeniu kosztów przypadających na daną sprzedawaną działkę, a więc dla ich określenia można uwzględnić tylko powierzchnię sprzedawanych w danym roku podatkowym działek).

Ponownie należy podkreślić, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie podlegał ocenie przez sądy administracyjne, które zakwestionowały ustalenia organów podatkowych odnoszące się do wydatków, które należało uznać za stanowiące koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Na skutek tych orzeczeń, organy podatkowe wydały decyzje, co do których strona nie podnosi już zarzutów odnoszących się do sposobu i wyniku ustalenia jakie wydatki należy uwzględnić przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający wskazane w skardze kasacyjnej przepisy O.p. Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organy przepisów O.p. w zakresie sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodu przypadających na sprzedane w 2002 r. działki, nie mogą być uwzględnione przede wszystkim z powodów wskazanych wyżej, a więc związania sądu oceną prawną wynikającą z prawomocnych wyroków zapadłych w sprawie, w których sądy nie zakwestionowały sposobu prowadzenia postępowania w zakresie sposobu kalkulacji kosztów (kwestionowano postępowanie w zakresie ustalenia jaki wydatek koszt stanowi, ale nie sposób wyliczenia wartości 1m² nieruchomości dla potrzeb ustalenia kosztów sprzedanych w 2002 r. działek).

5.7. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wyżej wskazano, WSA w Łodzi prawidłowo uznał, że zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., związany jest stanowiskiem wyrażonym w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących tożsamej sprawy administracyjnej. W konsekwencji wskazany zarzut Skarżących nie może zostać uwzględniony, bowiem podjęte przez organy administracyjne rozstrzygnięcie w zakresie metody kalkulacji kosztów uzyskania przychodów nie zostało zakwestionowane przez sądy administracyjne orzekające uprzednio w przedmiotowej sprawie. Tym samym trafnie przyjął WSA w Łodzi, że w rozpatrywanej sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 124, 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe metody obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1m² nieruchomości.

6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).