Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3606/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 267/18 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 267/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił w części skargę A. W. (dalej: Skarżąca) i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008r., w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2008 r., oddalając skargę w pozostałym zakresie. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2363/14 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2642/15 uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że w związku z tym, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r., a termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. przypadał odpowiednio na dzień 20 października 2008 r., to skoro termin płatności zaliczki podatku upłynął w dacie, kiedy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu C. Sp. z o.o. - stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749, dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki za wrzesień 2008 r. Dodatkowo podkreślił, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł rozważania odnoszące się do przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, dalej "u.p.u.n.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przyjmując za punkt odniesienia wskazany przez organy podatkowe czas - pierwsza połowa lipca 2008 r., jednak zupełnie pominął w swoich wywodach przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

1.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie związania wynikającego z art.190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zaległość z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. Oceniając natomiast zasadność skargi w pozostałym zakresie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem decyzja w tej części nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

W jego ocenie, wbrew wywodom zawartym w skardze, Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń ani oceny organu w spornej kwestii oraz nie wykazała okoliczności zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Podał, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W art. 11 u.p.u.n. ustawodawca wskazał kiedy dłużnika uważa się za niewypłacalnego. W myśl ust. 1 tegoż artykułu dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań; niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia Organów poczynione w kwestii stanu niewypłacalności Spółki na podstawie ww. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w czasie, kiedy Skarżąca pełniła swoją funkcję. Podkreślił, ze wielkość i liczba wymagalnych zobowiązań uprawniały ponadto do wniosku, że ich niepłacenie miało charakter trwały. Wynikało to z bilansu spółki za 2008 r., a także opinii biegłego rewidenta i z Porozumienia z dnia 24 października 2008 r. oraz z samego wniosku o upadłość C. Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy jako prawidłowe Sąd uznał stanowisko Organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że w świetle wskazanych zaległości podatkowych spółki w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Jednocześnie Sąd zauważył, że NSA nie zakwestionował oceny WSA orzekającego poprzednio, że Organy nie wykazały zaistnienia w spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 11 ust 2 u.p.u.n. .

2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Zaskarżając orzeczenie w części dotyczącej pkt 2) i 3) wyroku, wniosła o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono :

1/ obrazę prawa materialnego t.j. art 116 § 1 O.p. w brzmieniu w dniu 13 października 2008r. w zw. z art 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 października 2008r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na dzień 30 czerwca 2008 r./w styczniu 2008r. względem spółki C. sp. z o.o. zaszły przesłanki niewypłacalności w związku z czym Skarżąca jako członek zarządu wymienionej spółki powinna złożyć wniosek o upadłość najpóźniej dnia 14 lipca 2008 r., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że do dnia pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie wystąpiły w Spółce przesłanki upadłościowe, ewentualnie niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącej, w szczególności biorąc pod uwagę, że spółka odnotowywała zysk;

2/ obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść orzeczenia w postaci art 153 p.p.s.a. poprzez niedostateczne rozważenie przez Sąd pierwszej instancji obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. i tym samym niewykonanie zaleceń co do dalszego postępowania (w szczególności w zakresie oceny prawidłowości działań Organu) wskazanych przez NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2642/15 przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, co doprowadziło do błędnego uznania, że niewypłacalność w/w spółki rozpoczęła się 30 czerwca 2008 r.,

3/ naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art 156 § 1 pkt 5 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie, że organ prawidłowo wydał decyzje o odpowiedzialności solidarnej, podczas gdy decyzja ta jest oczywiście wadliwa, albowiem w dacie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce, nie wystąpiły przesłanki upadłościowe, zaś Organy w toku procedowania uniemożliwiły aktywny udział Stronie w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej;

4. naruszenie przepisu art 134 § 2 p.p.s.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie orzeczenia, które faktycznie jest orzeczeniem na niekorzyść skarżącej, albowiem i.)Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął zaistnienie przesłanek upadłościowych już w 2007r. (s. 24 uzasadnienia), tymczasem Organ przyjmował istnienie tych przesłanek na czerwiec 2008r. ii.) zdaniem sądu I instancji ocena istnienia przesłanek upadłościowych w oparciu o art. 11 ust 1 u.p.u.n. ogranicza się jedynie do stwierdzenia istnienia wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tymczasem nawet Organy nie określały odpowiedzialności członka zarządu tak surowo.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało.

Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną, uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu. Skonstruowanie tejże skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika - adwokata - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było prawidłowe i w istotnym stopniu uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do postawionych zarzutów.

Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też bowiem domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać (albo wręcz wskazywać) za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 902/14 (opubl. CBOSA).

Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca wprowadził przymus adwokacko-radcowski po to, by realnie wyegzekwować rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej.

3.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

W zakresie zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art 153 p.p.s.a. poprzez niedostateczne rozważenie obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. i tym samym niewykonanie zaleceń co do dalszego postępowania wskazanych przez NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2642/15 przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art.153 p.p.s.a., bowiem nie działał w warunkach związania wynikającego z tego przepisu. Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Art. 153 p.p.s.a. w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zawarte w tym przepisie unormowanie o związaniu sądów, jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.08.2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2, poz. 18, (z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005/2, s. 76–77), uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2642/15 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi co powoduje, że Sąd pierwszej instancji działał w warunkach związania wykładnią prawa na podstawie art.190, a nie art.153 p.p.s.a. Tym samym uznać należy ww. zarzut skargi kasacyjnej za nieuzasadniony.

3.3. Drugi z zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art 156 § 1 pkt 5 k.p.a. W sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek prawa handlowego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej (Dział III Rozdział 15 O.p.), a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem ww. zarzut nie może zostać uwzględniony.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które faktycznie jest orzeczeniem na niekorzyść Skarżącej. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności. Żadna z ww. okoliczności w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, bowiem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organu podatkowego odnośnie terminu w jakim powinna Skarżąca złożyć wniosek o upadłość, jedynie analizując kondycję finansową C. Sp. z o.o. począwszy od 2007 r. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać ten zarzut kasacyjny za nieusprawiedliwiony.

Ponieważ stan faktyczny jak również jego ocena nie zostały przez autora skargi kasacyjnej skutecznie podważone Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany.

3.4. W skardze kasacyjne sformułowano również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art 116 § 1 O.p. w zw. z art 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na dzień 30 czerwca 2008 r. względem C. sp. z o.o. zaszły przesłanki niewypłacalności w związku z czym Skarżąca jako członek zarządu wymienionej spółki powinna złożyć wniosek o upadłość najpóźniej dnia 14 lipca 2008 r., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że do dnia pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie wystąpiły w Spółce przesłanki upadłościowe, ewentualnie niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącej, w szczególności biorąc pod uwagę, że spółka odnotowywała zysk.

Na wstępie zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji po przywołania treści art.11 ust.1 u.p.u.n. podkreślił, ze niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań; niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jednocześnie uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niewypłacalność C. Sp. z o.o. miała charakter trwały.

W sytuacji, gdy strona skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym, w odniesieniu do którego zarzuca błąd wykładni, to ocena zasadności tego zarzutu może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. W oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego nie można zatem skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, opubl. CBOSA). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, opubl. CBOSA).

Mając na uwadze powyższe uwagi należy uznać ww. zarzut naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony, bowiem w istocie stanowi on polemikę z ustaleniami faktycznymi i ich oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania.

4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.