Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 718/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6d, 6c, 6e, art. 22h ust. 1 pkt 1art. 19 ust. 1, 3,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1, 2,,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1art.3 ust. 2, art. 14b-14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 890 par. 1, art. 244 par. 1, art. 56
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 189
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity
article: art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 707
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów K.z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko D. S., przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r., uzupełnione pismem z 20 czerwca 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

25 lutego 2012 r. aktem darowizny D.. S.. (wnioskodawczyni) otrzymała od ojca 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej oraz 1/2 udziału w budynku posadowionym na tym gruncie. Wyżej wymienione nieruchomości obciążone były umowną hipoteką kaucyjną do kwoty 500.000 zł na rzecz banku celem zabezpieczenia kredytu oraz hipoteką przymusową kaucyjną do kwoty 57.680 zł 54 gr na rzecz ZUS z tytułu niezapłaconych składek. Darowiznę wyceniono na kwotę 200.000 zł.

W dniu 25 lutego 2014 r. w związku z otrzymaniem polecenia od darczyńcy, wnioskodawczyni dokonała sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości za kwotę 115.000 zł. Z wyżej wymienionej kwoty 113.968 zł 24 gr zostało bezpośrednio wpłacone na poczet kredytu (pobranego przez darczyńcę), celem zwolnienia z zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego przez bank EFG Eurobank S.A. Oddział w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni podała, że w akcie darowizny z 25 lutego 2012 r. złożyła oświadczenie woli, że przedmiotową darowiznę przyjmuje. Umowa darowizny została sporządzona w formie aktu notarialnego. Akt darowizny nie zawiera w swej treści polecenia darczyńcy. Wnioskodawczyni sprzedała 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości 25 lutego 2014 r.

Przed 25 lutego 2014 r. wnioskodawczyni otrzymała w formie ustnej polecenie darczyńcy o sprzedaży 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości, skutkiem czego było bezpośrednie przekazanie przez nabywcę tego udziału kwoty 113.968 zł 24 gr na rzecz banku, tj. na spłatę zobowiązań darczyńcy. Sprzedaż 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości nie była przedmiotem czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że umowa darowizny nie spełnia dyspozycji określonej w art. 888 Kodeksu cywilnego, nie budzi wątpliwości wnioskodawczyni.

1.3 W związku z powyższym zadano pytanie, czy zgodnie z przepisami art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia się zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, wykonanie polecenia darczyńcy, polegające na spłacie jego zadłużenia ze środków pozyskanych ze sprzedaży otrzymanej od niego darowizny, uzasadnia zaliczenie jako koszt uzyskania przychodu wartość tej spłaty (wartość wykonania polecenia darczyńcy)?

1.4 Zdaniem wnioskodawczyni, wypełnienie przez nią polecenia darczyńcy co do spłaty zaciągniętego przez niego kredytu spowodowało, że czynność darowizny nie miała miejsca, gdyż spłata kredytu w wysokości 113.968 zł 24 gr oraz koszty notarialne związane z otrzymaniem darowizny w wysokości 1.576 zł przekroczyły wartość otrzymanej darowizny. Zgodnie z przepisem art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W związku z powyższym, zaistniałe okoliczności, niezależne od wnioskodawczyni, spowodowały, że umowa darowizny nie miała miejsca, a zatem koszty poniesione z nabyciem tej nieruchomości, w tym spłata na rzecz darczyńcy kredytu w wysokości 113.968 zł 24 gr, jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości.

W zaistniałym stanie faktycznym nie może być w ogóle mowy o darowiźnie, gdyż po wykonaniu polecenia darczyńcy okazało się, że nie dysponuje ona żadnym majątkiem otrzymanym w ramach darowizny, wręcz przeciwnie, koszt otrzymania tej darowizny poniesiony przez wnioskodawczynię przekroczył otrzymany majątek.

1.5 Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, Minister Finansów wskazał, że nabycie przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nastąpiło w 2012 r. w drodze darowizny, zaś odpłatnego zbycia tego udziału w nieruchomości wnioskodawczym dokonała w 2014 r. Zatem od daty nabycia udziału do dnia jego odpłatnego zbycia nie upłynął okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., a więc dokonana sprzedaż będzie stanowiła dla wnioskodawczyni źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku postępowań w sprawie o unieważnienie umowy darowizny tylko wyrok sądu powoduje, że skutki czynności traktuje się jakby nigdy nie nastąpiły. Wnioskodawczyni nie wskazała zaś, że przeprowadzono postępowanie sądowe zakończone takim wyrokiem.

1.6 Organ wyjaśnił, że dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Powołując art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i ust. 6e tej ustawy organ wyjaśnił, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdy nabycie nieruchomości następuje w drodze darowizny. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość tej nieruchomości określona w umowie zbycia, która powinna odzwierciedlać jej cenę rynkową na dzień zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem nie jest więc np. kwota faktycznie otrzymana przez sprzedającego do dyspozycji.

Z kolei koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym co koszty uzyskania przychodu. Kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (o który pomniejsza się cenę zbycia nieruchomości) są wydatki poniesione przez sprzedającego, które towarzyszą transakcji sprzedaży (niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości.

1.7 Uzyskany przez wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, o ile takie wnioskodawczyni poniosła. Okoliczność, że przed 25 lutego 2014 r. otrzymała ona w formie ustnej polecenie darczyńcy o sprzedaży 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości, skutkiem czego było bezpośrednie przekazanie przez nabywcę tego udziału, kwoty 113.968 zł 24 gr na rzecz banku, tj. na spłatę zobowiązań darczyńcy, stanowi tylko sposób rozdysponowania ceny i nie ma wpływu na określenie wysokości osiągniętego przychodu. Jednocześnie kwota bezpośrednio wpłacona na poczet kredytu zaciągniętego przez darczyńcę celem zwolnienia z zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na rzecz banku, nie może stanowić kosztu odpłatnego zbycia, bowiem nie jest warunkiem zbycia nieruchomości. Powołując treść art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece organ podniósł, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

1.8 Organ podniósł, że stosownie do powołanego przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze darowizny zaliczane są wyłącznie:

- udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo majątkowe zwiększające ich wartość poczynione w czasie ich posiadania,

- kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość lub prawo.

Natomiast spłata kredytów, obciążeń podatkowych w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zatem wydatki takie nie mogą być przyjęte jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości. Tym samym uzyskany przez wnioskodawczynię w 2014 r. przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny, nie może być pomniejszony o wartość spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńcę, nie jest to bowiem koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

1.9 Podsumowując organ podniósł, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, ponieważ podstawę obliczenia podatku z tytułu sprzedaży dokonanej 25 lutego 2014 r. stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości - wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży udziału w nieruchomości, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (o ile wnioskodawczym takie poniosła) - a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Przy czym wydatki na spłatę kredytu hipotecznego nie są ani kosztem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1, ani kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa wart. 22 ust. 6d tej ustawy. Długi i ciężary obciążające udział w sprzedanej nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek dochodowy.

Końcowo organ dodał, że nie jest właściwy w zakresie interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego.

1.10 Wnioskodawczyni na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wniosła o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. Podniosła, że spłata na rzecz darczyńcy kredytu jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. W sprawie nie wystąpiły zwykła umowa darowizny oraz kredyt, który obciąża daną nieruchomość. Darczyńca obciążył darowiznę poleceniem sprzedaży nieruchomości i obowiązkiem spłaty zaciągniętego przez niego kredytu. Sprzedaż nieruchomości była zatem bezpośrednio związana z wolą obdarowującego, a także bezpośrednio związana z obowiązkiem spłaty kredytu. Gdyby obdarowany pomimo sprzedaży nieruchomości nie dokonał spłaty kredytu, to nie postąpiłby zgodnie z poleceniem darczyńcy. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji.

2.1 Na powyższą interpretację D. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zinterpretowaniu wyrażenia "cena" poprzez ograniczenie się do wykładni językowej, z pominięciem wykładni celowościowej oraz systemowej,

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zinterpretowaniu wyrażenia "koszt nabycia" poprzez ograniczenie się do wykładni językowej z pominięciem wykładni celowościowej oraz systemowej,

- art. 56 Kodeksu cywilnego poprzez jego pominięcie przy interpretacji znaczenia wyrażeń "cena" oraz "koszt nabycia".

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej.

2.2 W uzasadnieniu skargi D. S., powołując treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podniosła, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W świetle art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) obciążonej hipoteką, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca powołała się na takie stanowisko wynikające z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2014 r., sygn. ILPB2/436-151/14-2/WS. Podniesiono w niej, że ustalając podstawę opodatkowania wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o wartości hipoteki. Jeśli wysokość zadłużenia hipotecznego przekroczy wartość nabytej rzeczy, wówczas podstawa opodatkowania wyniesie 0. Tym samym nie będzie mogło dojść do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł również, że zakresem zaskarżonej interpretacji indywidualnej są przepisy u.p.d.o.f. nie zaś ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołane w skardze przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w interpretacji. Istotą regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika, ale zasada ta nie ma odzwierciedlenia w przepisach u.p.d.o.f., np. w odniesieniu do dochodu i wyliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

3.2 Odnosząc się do powołanego w skardze a niezawierającego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 56 Kodeksu cywilnego, organ wyjaśnił, że nie ma prawa rozstrzygać jakiego rodzaju czynność prawna została dokonana w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, które nie są materialnymi przepisami podatkowymi.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjęcie przychodu w innej wartości, aniżeli wartość ceny wyrażonej w akcie notarialnym (o ile odpowiada ona wartości rynkowej), nie znajduje uzasadnienia w mających w sprawie zastosowanie przepisach.

Powołana w uzasadnieniu skargi interpretacja indywidualna została wydana w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a nie w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

4.2 Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

4.3 W związku z zakreślonym przez wnioskodawczynię stanem faktycznym, sformułowanym pytaniem i wyrażoną oceną jej własnego stanowiska, organ wyraził prawidłowe tezy, wychodząc po pierwsze od tego, że nabycie przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny, że sprzedaż udziału stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu oraz że przychód ze sprzedaży tego udziału nie może być pomniejszony o wartość spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńcę, nie jest to bowiem koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Prawidłowo organ również stwierdził, że spłata kredytu nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.4 Z powołanego wyżej przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika istotna dla przedmiotowej sprawy kwestia, a mianowicie to, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Wyjaśnienie zakresu pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zawarte zostało w art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią przez przepisy te należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przy czym pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe, podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Nie można zatem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2014 r. II FSK 2524/12, wszystkie przytaczane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której organ dokonał oceny podanych przez wnioskodawczynię okoliczności przez pryzmat prawa cywilnego. Wysnuł wnioski, że zawarcie umowy darowizny w formie aktu notarialnego spowodowało przejście własności udziału w nieruchomości na obdarowaną.

Z art. 890 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) wynika, że ważność oświadczenia woli darczyńcy jest uzależniona od jego złożenia w formie aktu notarialnego. Ograniczenia co do wymagań formalnych wobec oświadczenia woli obdarowanego mogą wynikać z przepisów szczególnych, które ze względu na przedmiot umowy wymagają określonej formy. W sytuacji gdy przedmiotem darowizny jest nieruchomość, ważność umowy będzie uzależniona od złożenia przez obdarowanego oświadczenia w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego). Osoba, która ma interes prawny w stwierdzeniu nieważności umowy darowizny, winna złożyć w tym zakresie powództwo. Możliwość taką przewiduje przepis art. 189 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.), zgodnie, z którym powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli ma w tym interes prawny.

Powyższe oznacza, że prawidłowym były wnioski organu, który z jednej strony uznał, że nabycie przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny, a z drugiej - powołał się na okoliczność, że brak jest podstaw do uznania okoliczności nieważności umowy darowizny, skoro wnioskodawczyni nie wskazała, by postępowanie w celu jej unieważnienia było w ogóle prowadzone. Innymi słowy, organ w takim zakresie, na jaki pozwalały mu okoliczności podane we wniosku, przy zastosowaniu właściwych norm prawa cywilnego, dokonał należytej oceny statusu umowy darowizny. Na tym polega specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. To treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku.

To oznacza, że organ poza własnym postępowaniem, opartym na okolicznościach podanych przez wnioskodawczynię, nie był uprawniony weryfikować ważność umowy darowizny. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2015 r. I FSK 2004/13, w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami.

4.5 Przechodząc do przepisów u.p.d.o.f. należy podnieść, że Sąd w całości podziela dokonaną przez organ ich interpretację. Prawidłowo organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Artykuł 30e ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dla przedmiotowej sprawy istotne było wyjaśnienie zakresu znaczeniowego dwóch pojęć: kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów odpłatnego zbycia.

4.6 Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust.6e.

Przepis art. 22 ust. 6d w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu pobranego przez darczyńcę po zbyciu udziału w nieruchomości. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 r. II FSK 1055/11, z 28 lutego 2014 r. II FSK 913/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 października 2013 r. I SA/Op 583/13).

Kwota spłaty kredytu wiążąca się z wykonaniem polecenia darczyńcy nie może być zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie mieści się w ustawowych kryteriach tych kosztów.

4.7 Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Aby przekazanie na rzecz banku kwoty 113.968 zł można było zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.), takie uznanie nie ma podstaw. Artykuł 244 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wniosek z tego jest taki, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. II FSK 3273/14, z 6 sierpnia 2014 r. II FSK 1954/12).

W przedmiotowej sprawie, przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu stanowiło, jak podała wnioskodawczyni, wykonanie ustnego polecenia darczyńcy. Spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką była zatem powiązana z umową darowizny, ale nie stanowiła warunku samej sprzedaży udziału. To nie pozwala uznać spłaty kredytu za koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.8 Zarzut skargi błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdował objęty zastrzeżeniem tego przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. odnoszący się do nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nabytych w drodze m.in. umowy darowizny. Organ nie interpretował więc pojęcia "kosztu nabycia" użytego w treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten nie dotyczy sytuacji objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej.

Kolejny zarzut skargi polega na błędnym ustaleniu znaczenia "cena" w świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten nie został sprecyzowany, co utrudnia odniesienie się do niego. Należy jedynie podnieść, że organ na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. podjął słuszne rozważania na temat ceny zbycia nieruchomości. W istocie, jak podniósł, cena określona w umowie musi odzwierciedlać jej wartość rynkową - a wiec odpowiadać realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami zrelatywizowaną do okoliczności badanego przypadku. Kwestia rozliczeń między stronami umowy sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia.

Prawidłowość rozważań organu w zakresie art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. czyni pozbawionym podstaw również lakonicznie przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 56 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do uzasadnienia skargi, wskazanych tam argumentów i wydanej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn interpretacji indywidualnej, należy podnieść, że postrzeganie problematyki będącej przedmiotem wniosku skarżącej przez pryzmat rozwiązań przyjętych w ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.) jest niedopuszczalne. Prowadziłoby to do wypaczenia rozumienia wszelkich powołanych w interpretacji indywidualnej przepisów u.p.d.o.f.

4.9 Podsumowując, prawidłowo organ zinterpretował treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. Zarzuty skargi, w tym naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i art. 56 Kodeksu cywilnego są nieuzasadnione.

4.10 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.