Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 46/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 1, ust. 2; 15 ust. 1, 7 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadza na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 117,00 (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą – po rozpatrzeniu odwołania Strony - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 48.926 zł i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 48.731 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. - po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r., zakończonej protokołem kontroli doręczonym Spółce 4 listopada 2013 r. – wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. W wyniku jego przeprowadzenia, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.521,81 zł przez uwzględnienie w nich wydatków na zakup nawozów, środków ochrony roślin, mieszanek nasiennych, usługi wynajmu zagęszczarki, a także z tytułu 20% udziału zatrudnionego pracownika. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wydatki te związane były z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą, dlatego stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji argumentował, że z treści § 7 umowy spółki wynika, że przedmiotem działalności Spółki, poza najmem powierzchni, usługami doradczymi, usługami pośrednictwa i zarządzania nieruchomościami, jest również m.in. uprawa zbóż, roślin strączkowych i oleistych, upraw warzyw, pozostała uprawa drzew i krzewów owocowych, uprawa roślin wieloletnich, rozmnażanie roślin, chów i hodowla zwierząt, uprawy rolne, itp. Wskazał też na wyjaśnienia Strony, że zakup nawozów, środków ochrony roślin, mieszanek nasiennych zostały wykorzystane na terenach będących we władaniu Spółki, tj. w S. i w S. (łąki i pastwiska). Jednocześnie zauważył, w odniesieniu do zakupu w lipcu 2010 r. usługi wynajmu zagęszczarki, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, Strona w tym zakresie przedstawiła sprzeczne wyjaśnienia, raz że zagęszczarka została przeznaczona do ubicia gruntów własnych Spółki po ich rekultywacji, drugi raz, że posłużyła do utwardzenia drogi dojazdowej do wynajmowanego od 1 sierpnia 2010 r. budynku pod adresem S. [...].

Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 r. w wysokości 48.926 zł, tj. o 1.619 zł wyższej, niż wynikało to ze złożonego za ten rok zeznania CIT-8.

Na skutek odwołania Strony od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał wymienioną na wstępie decyzję reformatoryjną. W jej uzasadnieniu wskazał, że Spółka w badanym roku podatkowym (od 09.04.2010 r. do 31.12.2010 r.) w związku z zawartą 09.04.2010 r. umową założycielską (akt notarialny rep. [...]) otrzymała we władanie aport w postaci niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami [...], [...], [...] i [...] o łącznej pow. 5,6915 ha, położonej w S., gmina L., powiat l. Wniosła go jako wspólnik K. K., która została wiceprezesem zarządu Spółki. Grunty te, w chwili wniesienia ich do Spółki, zaklasyfikowane były jako pastwiska trwale i łąki trwałe. Spółka nabyła też w dniu [...] od Związku Gmin Wyznaniowych Z. w Rzeczypospolitej Polskiej (akt notarialny rep. [...]) nieruchomość w S. o pow. 1.879 ha, w skład której weszły grunty orne, użytki rolne zabudowane, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz nieużytki. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na zakres działalności Spółki (wg KRS), w której ujęto uprawę zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu, uprawę warzyw, włączając melony oraz uprawę roślin korzeniowych i roślin bulwiastych, pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie, rozmnażanie roślin, Spółka mogła prowadzić działalność rolniczą w formie wytwarzania produktów roślinnych, dysponując przedmiotowymi gruntami rolnymi. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w badanym roku podatkowym Spółka zakupiła nawozy, mieszanki siewne i środki chwastobójcze od firmy B R. C. (5 faktur VAT wystawione w dniach: 29.06.2010 r. (2 faktury), 28.06.2010 r., 03.07.2010 r. i 29.07.2010 r.) o łącznej wartości 6.546,49 zł, które - jak Strona wyjaśniła - wykorzystała do prac rekultywacyjnych wykonanych na terenach rolnych w S. i S., które w jej ocenie, nie stanowią wszystkie działalności rolniczej. Strona wskazała w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że grunty te były zachwaszczonymi od 40 lat ugorami, na których nie wykonywano zabiegów rolnych, a wymagały tego przepisy rolnicze, bo chodziło o przywrócenie wymaganej przepisami kultury rolnej tych gruntów.

Organ odwoławczy, inaczej niż organ pierwszej instancji, dał wiarę wyjaśnieniom Spółki, że na wskazanych gruntach rolnych, tj. zarówno w S. i w S., zostały wykorzystane ww. nawozy, środki chwastobójcze i mieszanki nasion, służące przywróceniu wymaganej kultury rolnej tych gruntów. Nie podzielił jednak twierdzenia Spółki, że treść umowy spółki, zaprzecza prowadzeniu przez nią działalności rolniczej. Wynika z niej bowiem, że taką działalność zamierzała prowadzić. Organ dodał, że żadna z ww. nieruchomości rolnych nie została w wyniku stosownej decyzji "wyłączona z produkcji" w rozumieniu ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266), które oznaczałoby rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów. W ocenie organu odwoławczego, celem wszystkich prac na gruntach rolnych w myśl tej ustawy, jest produkcja rolna. Wskazał, że rekultywacja wykonana na gruntach rolnych, należących do Spółki, z użyciem wskazanych środków ochrony roślin, materiałów chwastobójczych, nawozów a także mieszanek nasion roślin, wykonana została z zamiarem wytworzenia zasianych roślin na tych gruntach. Przy czym, przywrócenie kultury rolnej gruntów, nie negowało wystąpienia założonych skutków siania, czy dosiewania traw, czy wzrostu pozostałych przy użycia ww. środków, czyli wytworzenia w ich efekcie roślinności. Z wyjaśnień Spółki wynikało też, że prowadziła koszenie traw. Według organu odwoławczego, mając na uwadze treść art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., podejmowane zabiegi agrotechniczne z użyciem tych środków, nie mogły zostać z tego względu zaliczone do działalności innej niż działalność rolnicza. Polegała ona bowiem na wytwarzaniu produktów roślinnych z własnych upraw. Także rekultywacja prowadzona na gruntach rolnych była formą takiej działalności. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., że wydatki Spółki w łącznej wysokości 6.546,49 zł na zakup ww. materiałów, podlegały, jako związane z działalnością rolniczą, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu zaś do wydatku w kwocie 1000 zł za wynajem sprzętu budowlanego - zagęszczarki od firmy C R. J. (faktura z 18.07.2010 r.), która według wyjaśnień Spółki posłużyła do utwardzenia drogi dojazdowej do wynajmowanego budynku, organ odwoławczy zauważył, że z faktury tej wynika, że usługa została wykonana w okresie od 19.07.2010 r. do 23.07.2010 r. Tymczasem Spółka na podstawie umowy najmu z 19 lipca 2010 r. miała korzystać z pomieszczeń w budynku usytuowanym na działce [...] (w S, nr [...]) od 1 sierpnia 2010 r. Umowa nie dotyczyła więc w żaden sposób drogi i nie obligowała do poniesienia kosztów z nią związanych. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, Spółka poniosła koszty na drogę, do której nie miała żadnego tytułu prawnego, a jej wydatek nie miał żadnego związku z jej przychodami. Tym samym, nie można było tej kwoty uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Organ odwoławczy uznał natomiast, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli jako związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, koszt wynagrodzenia za pracę K. S., w udziale wynoszącym 20% (975,32 zł).

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty 1.434 zł, tj. różnicy pomiędzy podatkiem zapłaconym a określonym przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie ma wiedzy czy materiały dowodowe przekazane przez organ podatkowy pierwszej instancji były zgromadzonymi w czasie trwania kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego. Nie wie jakie okoliczności pozwoliły organowi odwoławczemu uchylić decyzję pierwszej instancji w całości, a następnie wydać nową decyzję bez zgromadzenia nowego materiału dowodowego. Podniosła, że organ odwoławczy użył w decyzji słowa "mogła", jako przypuszczenia, a nie stwierdzenia faktu prowadzenia przez nią działalności rolniczej. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy twierdząc, że spółka nie miała tytułu prawnego do drogi dojazdowej, wobec czego zakwestionował koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatku za wynajem zagęszczarki, pominął fakt, że Spółka była właścicielem części działki, która była wniesiona aportem i w tej części była usytuowana droga szutrowa umożliwiająca dojazd do wynajmowanych pomieszczeń. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie decyzji dąży do tego, aby udowodnić Spółce prowadzenie działalności rolniczej, pomimo, że Spółka takiej działalności nie prowadziła. Podkreśliła, że wydatki na materiały umożliwiły Spółce doprowadzenie nieruchomości w S. jak i w S. do właściwego "wyglądu", co znacznie przyczyniło się w latach następnych do uzyskiwanych przychodów z wynajmu pokoi lub całych budynków. Dalej wskazała, odnośnie twierdzenia organu odwoławczego dotyczącego "wyłączenia z produkcji rolnej" nieruchomości rolnych w S. jak i Serafinowie, że z operatu szacunkowego jasno wynika, że w S. 9800 metrów nieruchomości jest przeznaczone pod zabudowę, a pozostała część była zarośnięta krzakami i drzewami. Z kolei, w S. nie było potrzeby uzyskiwania wyłączenia z produkcji, ponieważ koszona raz w roku trawa, która wyrosła po przeprowadzeniu rekultywacji gruntów, pozwalała nie wykonywać innych prac na działce, aby można było otrzymać dopłaty unijne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga, mimo braku w niej zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów prawa, okazała się zasadna.

Z treści skargi wynika, że zaistniały w sprawie spór wymagał oceny, czy organ odwoławczy, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie uznał, że wydatki Skarżącej w kwocie 7.546,49 zł przeznaczone na zakup w 2010 r. nawozów, mieszanek siewnych, środków chwastobójczych i usługi wynajmu sprzętu budowlanego – zagęszczarki, nastąpiły w ramach prowadzonej przez nią działalności rolniczej, a nie – jak twierdzi Skarżąca – w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przyjęcie takiego wniosku przez organ odwoławczy było kluczowe dla ustalenia wartości wpływających na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przez zakwestionowanie prawa Skarżącej do potraktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. wyłączenie ich spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy dokonał zwiększenia zobowiązania podatkowego w stosunku do wynikającego z zeznania CIT-8, o kwotę 1.434 zł.

Rozważenia zatem wymagało, czy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, sporne wydatki na zakup ww. materiałów należało potraktować jako poniesione w działalności rolniczej, czy w pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast kwestia zakupu usługi wynajmu zagęszczarki zostanie rozważona następnie.

Ocenę tej spornej kwestii Sąd rozpocznie od przywołania przepisów prawa materialnego, począwszy od tych które regulują zasady ogólne opodatkowania dochodów, a następnie stanowiących wyjątek od tych zasad, które są istotne z punktu widzenia rozważanej problematyki.

Stosownie do art. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu odpowiadającym stanowi prawnemu w niniejszej sprawie (na 2010 r.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust.1). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2).

Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 1 art. 7, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

(art. 16 ust. 1 nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Z punktu widzenia rozważanej problematyki, istotne znaczenie ma przywołany przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. zawierający w swej treści wyłączenia spod opodatkowania przedmiotowym podatkiem dochodowym.

I tak, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (ab initio) – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (...).

Legalną definicję działalności rolniczej ustawodawca zawarł w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. wprost odnosząc ją do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) jeden miesiąc w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Powyższy zabieg legislacyjny nakazuje odczytywać treść art. 2 ust. 1 pkt 1 bezpośrednio w powiązaniu z ust. 2 tego artykułu, który w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej, polegającej (najogólniej rzecz ujmując) na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym lub przetrzymywaniu (hodowli) zakupionych zwierząt i roślin przez określone w ustawie okresy minimalne. Ponadto zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. Tak określone zwolnienie przedmiotowe musi być interpretowane ściśle z wolą ustawodawcy, co oznacza, że obejmuje tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 746/09, dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Takie rozumienie "działalności rolniczej" potwierdza doktryna, w której za utrwalony należy uznać pogląd, że przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.) należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 27).

W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do spornych wydatków, zastosowanie ma wyłączenie określone w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy, opierając się na przywołanym art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. uznał, mając na uwadze działania Skarżącej, w tym rekultywację, że prowadziła ona działalność rolniczą na gruntach rolnych w S. i S., polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych z własnych upraw, wobec czego, wydatki na środki produkcji rolnej o wartości 6.546,49 zł, nie mogły zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu, gdyż przychody z takiego rodzaju działalności nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, musi nastąpić zgodnie z zasadami procedowania. Mianowicie, w myśl art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 OP, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez organ odwoławczy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dają podstaw do uznania, że Skarżąca prowadziła działalność rolniczą. Wnioskowanie dokonane przez organ odwoławczy nastąpiło bowiem, jak słusznie zauważyła Skarżąca, na podstawie przypuszczeń, a także odnosi się do norm prawnych, określonych w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odsyła.

Zatem, Sąd nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zakup przez Skarżącą mieszanek traw, nawozów, środków chwastobójczych, przeznaczonych – jak konsekwentnie utrzymywała Skarżąca - do uporządkowania należących do niej gruntów, potraktować należało jako prowadzenie działalności rolniczej, polegającej na - jak przyjął organ odwoławczy - wytwarzaniu produktów roślinnych z własnych upraw. Zauważenia bowiem wymaga, o czym wspomniano wyżej, że przepisy regulujące kwestie zwolnień przedmiotowych, należy intepretować ściśle. Zatem, aby uznać, że Skarżąca prowadziła działalność rolniczą, niepodlegającą pod przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność ta musiałaby obejmować po pierwsze czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., po drugie, cel tych czynności skierowany byłby na osiągnięcie z tego tytułu przychodów. Tymczasem, trudno zgodzić się z organem odwoławczym, że nawiezienie i zasianie trawy na uprzednio zrekultywowanych gruntach, wypełnia oba wskazane warunki zwolnienia przedmiotowego. Z powyżej przytoczonych okoliczności i to z uwzględnieniem rodzajów przedmiotu działalności Skarżącej (m.in. uprawa różnego rodzaju roślin) wpisanych do KRS, a także charakteru rolnego posiadanych przez nią gruntów, nie można wywieść, w ocenie Sądu, że celem zasiania przez Skarżącą na jej gruntach trawy (następnie koszonej), było osiągnięcie z tego tytułu przychodów. Zwłaszcza, że Skarżąca temu konsekwentnie zaprzecza. Ponadto, zwrócić uwagę należy na fakt, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, nie ustalono, by Skarżąca inwestowała w zakup roślin, które mogłaby następnie sprzedać. Zatem, podjęte przez Skarżącą czynności, jakkolwiek mające charakter rolny, zostały błędnie ocenione przez organ odwoławczy jako działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uznanie natomiast przez organ odwoławczy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zwolnienia przedmiotowego, że także rekultywacja gruntów była formą działalności rolniczej, stanowi w ocenie Sądu, nadinterpretację przepisów tej ustawy. W konsekwencji, poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup wyżej wymienionych materiałów (nawozy, mieszanek traw, środki chwastobójcze), choć związane z czynnościami rolniczymi, należy potraktować - w ocenie Sądu - jako poniesione w ramach prowadzonej przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem takie, o których jest mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak już bowiem powiedziano, zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. Podjęte bowiem przez Skarżącą czynności, o jakich mowa wyżej, mają właśnie taki charakter.

W kwestii natomiast wydatku z tytułu zakupu przez Skarżącą usługi wynajmu sprzętu budowlanego – zagęszczarki, Sąd stwierdza, że również w tym zakresie organ odwoławczy dokonał błędnej oceny, uznając, że wydatek ten nie ma żadnego związku z jej przychodami. Przypomnieć należy, że użycie wymienionego sprzętu budowlanego w okresie od 19 do 23 lipca 2010 r. miało służyć, jak wyjaśniła Strona, utwardzeniu drogi dojazdowej do budynku (w S. [...]), w którym miała najmować od 1 sierpnia 2010 r. pomieszczenia dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (umowa najmu została zawarta w dniu 19 lipca 2010 r.). Organ odwoławczy przyjął, po analizie treści umowy najmu, że nie dotyczyła ona rzeczonej drogi, a zatem, skoro Skarżąca nie posiadała do niej tytułu prawnego, nie była zobligowana do poniesienia kosztów z nią związanych. W skardze natomiast Skarżąca podniosła, że owa droga dojazdowa usytuowana jest na działce, która została wniesiona aportem do Spółki (według umowy spółki z dnia 9 kwietnia 2010 r.), a więc należy do Skarżącej. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć, że podana przez Skarżącą okoliczność ma potwierdzenie w rzeczywistości, to uznać by należało, że poniesienie wydatku w celu ulepszenia dojazdu do najmowanej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej części nieruchomości, ma związek z przychodem Spółki. Wskazany związek wystąpiłby również wtedy, gdyby za zgodą właściciela, podmiot niemający tytułu prawnego do drogi dojazdowej, dokonałby tego rodzaju ulepszeń. Podmiot gospodarczy ma bowiem prawo do podejmowania takich czynności związanych z miejscem, w którym prowadzi działalność gospodarczą, co niewątpliwie ma wpływ nie tylko na sam dostęp do nieruchomości, ale także na jakość świadczonych usług. W aktach sprawy brak jest jednak ustaleń, czy rzeczona droga dojazdowa pod adresem S. [...], stanowi własność Spółki, co niewątpliwie z punktu widzenia zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy koszt omawianego wydatku, mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Podsumowując tę część rozważań prawnych, stwierdzić należy, że organ odwoławczy błędnie uznał, że wydatki na wymienione powyżej materiały rolne, zostały poniesione w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności rolnej. W odniesieniu zaś do wydatku przeznaczonego na utwardzenie drogi Sąd uznał, że ustalenia były niewystarczające. W konsekwencji Sąd przyjął, że w świetle ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, brak było podstaw do uznania, że zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, Sąd uznaje, że Skarżąca zasadnie zakwestionowała przyjęte w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego.

Sąd nie podziela natomiast twierdzenia Skarżącej, że nie jest wiadomym, na podstawie jakiego materiału dowodowego została wydana zaskarżona decyzja. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że ocenie został poddany materiał dowodowy pozyskany w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym.

Uznając zatem, że organ odwoławczy naruszył zarówno przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.), jak i przepisy procesowe, zwłaszcza art. 187 § 1, art. 191 OP, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie miał obowiązek zastosować się do wskazań zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku, w szczególności uznać, że wydatki przeznaczone na zakup wymienionych powyżej materiałów (nawozy, mieszanek traw, środki chwastobójcze) stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów Spółki. W odniesieniu zaś do wydatku z tytułu zakupu usługi wynajmu zagęszczarki, ustalić, czy podana w skardze okoliczność związana z prawem własności do drogi dojazdowej, ma potwierdzenie w stosownych dokumentach ewidencyjnych. Jeśli tak – konieczne będzie umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 OP).