Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 167/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Do dnia 1 stycznia 2003 r. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, na podstawie art. 273 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, następowało w formie postanowienia, na które służyło zażalenie a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego. Postanowienie miało charakter konstytutywny. Uprawnienie do wydawania tego typu orzeczenia było zarezerwowane wyłącznie dla organów podatkowych. Przepis ten był umieszczony w Dziale V "Czynności sprawdzające" Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ inspektor kontroli skarbowej nie był uprawniony do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

TEZY

Do dnia 1 stycznia 2003 r. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, na podstawie art. 273 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, następowało w formie postanowienia, na które służyło zażalenie a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego. Postanowienie miało charakter konstytutywny. Uprawnienie do wydawania tego typu orzeczenia było zarezerwowane wyłącznie dla organów podatkowych. Przepis ten był umieszczony w Dziale V "Czynności sprawdzające" Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ inspektor kontroli skarbowej nie był uprawniony do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Janusz Zubrzycki, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1043/02 w sprawie ze skargi C. S. A. w W. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik i listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt. 1 i przekazuje sprawę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od C. S. A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 771,90 (słownie siedemset siedemdziesiąt jeden złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1043/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez C. S.A. decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...], Nr [...],[...],[...] oraz poprzedzające je decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę w pozostałej części oddalając skargi.

Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w K. decyzjami z dnia [...] określił Spółce zobowiązania podatkowe za miesiące maj, październik i listopad 1999r. w prawidłowej wysokości oraz pochodne od tych zobowiązań w tym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania tych decyzji. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W złożonej skardze C. S.A. podniosła, że skoro już ustalono wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, to powinno się zarazem orzec o zaliczeniu na ich poczet nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 1999r., którą organ I instancji określił w odrębnych decyzjach również z dniu 30 sierpnia 2001 r. przy czym odsetki od zaległości podatkowej powinny zostać naliczone do dnia powstania nadpłaty, która w myśl art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstała z chwilą zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Powołując się na stanowisko doktryny podniesiono, że jeżeli zatem do podatnika posiadającego nadpłatę adresowana jest decyzja w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w decyzji tej należy dokonać określenia wysokości tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i orzec w sprawie zaliczenia nadpłaty na tę zaległość.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymując zajmowane wcześniej stanowisko wyjaśniła, że zgodnie z art. 59 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również

zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Jednakże kompetencje do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma jedynie organ podatkowy, co wynika z treści art. 273 § 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, przy czym przepis ten znajduje się wśród przepisów regulujących czynności sprawdzające. Tymczasem przedmiotowe decyzje wydał Inspektor Kontroli Skarbowej, a więc organ kontroli skarbowej. W myśl art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. Nr 54 poz. 572 z późn. zm.) ma on wprawdzie uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych ale jedynie w zakresie określania podstaw opodatkowania. Z kolei art. 31 wskazanej ustawy stanowi, iż w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, ale to z kolei dotyczy jedynie postępowania kontrolnego. Wobec powyższego prawidłowo również naliczone zostały odsetki od określonej w przedmiotowej decyzji zaległości podatkowej, gdyż takie postępowanie nakazuje art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując wniesioną skargę podniósł, że skoro skarżąca Spółka nie ujęła spornego podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za miesiące maj, październik i listopad 1999 r. to na skutek powstałych zaległości podatkowych należało określić ich wysokość. Jednakże odsetki za zwłokę od tych zaległości, zdaniem Sądu, nie mogły być naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. W grę wchodziło bowiem uprzednie zaliczenie nadpłat za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę naliczone na dzień powstania nadpłat, tj. na dzień uiszczenia przez skarżącą spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 1999r. w wysokości wyższej od należnej (art. 74 §1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). Po dokonaniu tego zaliczenia do zapłaty powstałaby część zaległości podatkowej i przypadające od niej odsetki za zwłokę. Te mogłyby być naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji.

Sąd I instancji analizując stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 30 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 410/00 (ONSA z 2003r. Nr 1 , poz. 35) doszedł do wniosku, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę następuje według stanu tych zaległości i odsetek następuje na dzień powstania nadpłaty. Z tych względów uznał, że pogląd prawny zawarty ww. wyroku nie może mieć zastosowanie w tej sprawie.

3. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji dotyczących odsetek za zwłoką, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i kosztów zastępstwa procesowego.

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.74 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) regulującego moment powstania nadpłaty do rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę,

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na nie wyjaśnienie podjętego rozstrzygnięcia o potrzebie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową w odniesieniu do sprawy prowadzonej w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i brak wskazań co do dalszego postępowania, oraz naruszenie art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tej przyczyny, iż uchylając zaskarżone decyzje, Sąd winien był precyzyjnie wskazać podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia odnosząc się do naruszenia prawa materialnego, czy też zasad postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono na wstępie w sposób obszerny stan faktyczny sprawy a następnie podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozstrzygając niniejszą sprawę niesłusznie uznał, iż art.74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie tej pozwala na zaliczenie na poczet zaległości podatkowej stwierdzonych nadpłat, a tym samym naliczenie odsetek za zwłokę w znacznie niższej wysokości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przypadku gdy w wyniku weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika, następuje przeniesienie obowiązku podatkowego z miesiąca wcześniejszego na późniejszy i wynikiem tego za pierwszy miesiąc występuje zaległość, zaś za późniejszy nadpłata, to nie istnieje możliwość kompensowania tych wielkości w wymiarowej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w oparciu o art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Każdą z tych wielkości kształtują dane dotyczące tylko i wyłącznie tego okresu który obejmuje rozstrzygnięcie, a odnosi się to zarówno do zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, jak też odsetek za zwłokę. Rozstrzygnięcie zapadłe na tle stanu faktycznego dotyczącego danego miesiąca powinno więc opierać się tylko na tych zdarzeniach, które zaistniały w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego oraz obejmować dane ściśle przyporządkowane do tego okresu. Tym samym w postępowaniu tym nie może być automatycznie uwzględniona norma prawna art.74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy podniósł również, że jeśli istnieją zaległości za inne okresy, urząd skarbowy nie może nadpłat zwrócić podatnikowi, lecz winien dokonać zaliczenia. Czynność ta dokonywana jest z uwzględnieniem zasad ustanowionych na mocy art.55 § 2 i art.62 § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, iż wpłaty zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, a zaliczenie takie winno następować z proporcjonalnie na zaległości i na naliczone od niej odsetki za zwłokę. W świetle przepisów obowiązujących w 2001 r. reguła ta wprawdzie odnosi się do wpłat zaliczanych na zaległości podatkowe, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż ustawodawca normując zasady wygaszania zobowiązań w parze stawia dokonanie wpłaty z zaliczeniem nadpłaty (art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - to należałby uznać, iż w odniesieniu do zaliczania nadpłat zasady te również zachowują aktualność. Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, iż jednoznacznie zostało to już unormowane w Ordynacji podatkowej począwszy od 2003 r. Zdaniem organu, w tych okolicznościach zaliczenie nadpłat za wrzesień i grudzień 1999 r. nastąpiłoby w pierwszej kolejności nie tyle na zaległość za maj 1999 r. czy październik i listopad 1999 r. - jak chce Spółka - lecz w pierwszej kolejności na zaległość za miesiąc styczeń 1998 r., za który to okres Inspektor Kontroli Skarbowej na mocy decyzji nr [...] wydanej również [...] także określił tak zaległość podatkową jak i odsetki za zwłokę. Aby więc wygasić tę zaległość na dzień powstania nadpłaty za maj 1999 r., to należałby ją zaliczyć proporcjonalnie, zgodnie z postanowieniem art.55 § 2 i art.62 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że uchylając decyzję Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji powołał się na art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazując czy powodem takiego orzeczenia było dostrzeżone naruszenie prawa materialnego (o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1) czy też przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1).

Podniesiono, że nie wyjaśniono również z jakiej przyczyny i w oparciu o jakie przepisy Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości nie mogły być naliczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Stanowisko takie pozostaje bowiem, w ocenie organu podatkowego, w kolizji z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość właśnie na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W tych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ I instancji działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za miesiące maj, październik i listopada 1999 r. określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz określił wysokość odsetek. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił w pkt 1 wyroku decyzje organu podatkowego I i II instancji w części dotyczącej odsetek nakazując naliczenie nadpłat powstałych w innych miesiącach, tj. we wrześniu i w grudniu 1999 r. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że Sąd I instancji nie uwzględnił, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej były inne okresy rozliczeniowe niż te w których powstała nadpłata. Zgodnie z treścią art. 74 § 1 pkt 1 i art. 75 § Ordynacji podatkowej, w poprzednim brzmieniu, nadpłatę powstałą za miesiące wrzesień i grudzień 1999 r. można było zaliczyć na poczet zaległości podatkowej w decyzjach dotyczących tych miesięcy, chociaż powstają uzasadnione wątpliwości czy mógł to uczyć Inspektor Kontroli Skarbowej z uwagi na niewystarczające kompetencje. A zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji dotyczących maja, października, grudnia 1999 r., w których nie powstała nadpłata, wydaje się w pełni uzasadniony.

Do dnia 1 stycznia 2003 r. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, na podstawie art. 273 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, następowało w formie postanowienia, na które służyło zażalenie a w konsekwencji skarga do sadu administracyjnego. Postanowienie miało charakter konstytutywny (M. Ślifierczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 , s.196). Uprawnienie do wydawania tego typu orzeczenia było zarezerwowane wyłącznie dla organów podatkowych. Przepis ten był umieszczony w Dziale V Czynności sprawdzające Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. z 1999 r. Dz. U. nr 54,poz. 572 ze zm.) inspektor kontroli skarbowej nie był uprawniony do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Poza tym zgodnie z art. 55 § 2 i art. 62 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu poprzednio obowiązującym nadpłaty z urzędu zalicza się na poczet zaległości począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności proporcjonalnie na zaległość podatkową i na odsetki. W rozpatrywanej sprawie jak dowodzi Dyrektor Izby Skarbowej najwcześniejsza zaległość dotyczyła stycznia 1998 r. W związku z tym wskazówka Sądu I instancji dotyczącą zaliczenia nadpłat na poczet maja, października i grudnia 1999 r. może być uznana za sprzeczna ze wskazanymi przepisami.

Trafny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270) polegający na braku precyzyjnego wskazania przez Sąd podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia odnosząc się do naruszenia prawa materialnego, czy też zasad postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. przewiduje obowiązek podania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku wprawdzie wskazał między innymi jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jednak przepis ten zawiera trzy odrębne podstawy do uchylenia decyzji. Brak precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.