Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 932/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 284 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego, w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia 3 października 2011 r., nr [...]:

1. określił dla towaru - sworznie oraz zabezpieczenia ze stali - pozycję taryfy celnej jako 7318 29 00 90 ze stawką celną 3,7%,

2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 466 PLN,

3. odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne,

4. od kwoty cła określonej w pkt 2 określił kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru w wysokości 26.917 PLN,

5. odstąpił od poboru odsetek, o których mowa art. 37 ust. 1a ustawy o podatków od towarów i usług - od różnicy kwoty podatku VAT.

W podstawie prawnej powołano m.in. art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78, art. 214 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 284 z 2010r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 3, art. 34 ust. 4, art. 39, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 3 października 2011 r. "[...]" S.A. w G. złożyła zgłoszenie celne, wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu części do koparek, w tym: zębów, sworzni i zabezpieczeń, które zaklasyfikowano do pozycji 8431 49 80 00 ze stawką 0%.

Spółka przedłożyła firmowe katalogi osprzętu koparek i przykładowe śruby wraz z nakrętkami, tożsame z ujętymi w zgłoszeniu celnym. Wniosła o odstąpienie od zmiany klasyfikacji sworzni i zabezpieczeń, wskazując, że sprowadzane części zamienne do koparek gąsienicowych od 1998 r. klasyfikowała do pozycji 8431, która to pozycja dotychczas nie była kwestionowana.

Weryfikując zgłoszenie organ celny wskazał, że pozycja 7318 Taryfy celnej obejmuje: "wkręty, śruby, nakrętki, wkręty do podkładów, haki gwintowane, nity, zawleczki, przetyczki, podkładki oraz wyroby podobne z żeliwa lub stali". Uwaga 1a lit. b do sekcji XVI Taryfy celnej wyklucza klasyfikację m.in. "części ogólnego użytku", jako części maszyn ujętych w dziale 84. Natomiast uwaga 2a do sekcji XV definiuje pojęcie: "części ogólnego użytku", jako artykuły objęte pozycją 7307, 7312, 7315, 7317 lub 7318 wykonane z metali nieszlachetnych. Organ celny mając na uwadze regułę 1 i 6 ORINS, dokonał klasyfikacji sprowadzonych sworzni i zabezpieczeń do kodu TARIC 7318 29 00 90, obejmującego pozostałe wyroby niegwintowane ze stawką 3,7%. Zmiana klasyfikacji taryfowej skutkowała zmianą stawki celnej i określeniem niezaksięgowanej kwoty cła, a w konsekwencji zmianą wymiaru należnego zobowiązania w podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania spółki - decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in., że przedmiotem importu były części do maszyn budowlanych, to jednak opierając się na zasadach klasyfikacji taryfowej towarów nie można stwierdzić, że części te należy klasyfikować do tej samej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ odwoławczy uznał, że sworznie i zabezpieczenia - pierścienie osadcze, stanowią wyroby ogólnego stosowania zgodnie z uwagą 2 do sekcji XV Wspólnej Taryfy Celnej. Importowane produkty nie są gwintowane, zatem właściwą jest podpozycja 7318 29, obejmująca pozostałe wyroby niegwintowane. Ponieważ wyroby są przeznaczone do maszyn budowlanych typu koparka i ładowarka, właściwym dla nich jest kod TARIC 7318 29 00 90.

Ponadto organ celny dodał, że powołane przez spółkę wiążące informacje taryfowe wydane przez organy celne Wielkiej Brytanii, Włoch i Austrii mogą służyć jedynie jako materiał pomocniczy do zastosowania prawidłowej klasyfikacji. Przy czym w bazie EBTI istnieją decyzje WIT wydane przez niemieckie władze celne na towar opisany tak jak towar importowany przez spółkę, gdzie klasyfikuje się go do kodu TARIC 7318 29 00 90.

Dalej podano, że nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 220 ust.2 lit. b WKC, tj. do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych. W okresie poprzedzającym przyjęcie przedmiotowego zgłoszenia nie można mówić o utrwalonym stanowisku organów celnych poprzez przyjmowanie błędnej klasyfikacji taryfowej. Sam fakt dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem błędnych elementów kalkulacyjnych nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia błędu organu celnego.

"[...]" S.A. w G. zaskarżyła opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 36/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponadto stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.

Zdaniem Sądu I instancji zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej, ogłoszonymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86 poz. 880 zał.) - odnoszący się do pozycji 7318 punkt (A), wskazywany przez organ odwoławczy, dotyczy wkrętów, śrub i nakrętek.

Sąd wskazał, że sworzeń będący przedmiotowym towarem nie jest śrubą, nakrętką, innym wkrętem czy podobnym produktem, o jakim mowa w tym punkcie wyjaśnień do Taryfy celnej. W punkcie tym wymieniono też z nazwy "sworznie gwintowane". Opis przedmiotowego towaru wyklucza zaklasyfikowanie go jako "sworznia gwintowanego". Produkt taki - sworznie - wymienione są z nazwy w punkcie (D) wyjaśnień do omawianej pozycji Taryfy celnej. Jednak są one tam wymienione nie jako omawiany towar czy produkt, ale pomocniczo, jako element opisu innego produktu - zawleczek - w kontekście umieszczania tego właśnie produktu - zawleczek - w otworach sworzni.

Zdaniem Sądu nie można uznać, że w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej towary "sworzeń" i "przetyczka" są pojęciami tożsamymi.

Ponadto z wyjaśnień do Taryfy w tej części wynika, że przetyczki są używane do podobnych celów, co zawleczki, tylko są od nich większe i mocniejsze, a zawleczki służą m.in. do wkładania w otwory we wrzecionach, wałach, sworzniach- wobec tego nie jest możliwe, by w rozumieniu taryfy celnej przetyczki można było utożsamiać ze sworzniami, jak zrobiły to organy.

Zdaniem Sądu I instancji błędnie organ uznał, że przedmiotowy towar jest wymieniony wprost w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, bowiem mowa w nich o sworzniu gwintowanym i przetyczce, które nie są sworzniami, czyli przedmiotowymi towarami.

W konsekwencji błędna jest też dodatkowa argumentacja, dotycząca tłumaczenia angielskiej nazwy towaru - podano w nim również określenie przetyczka.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organy błędnie przyjęły, że przedmiotowe sworznie należy uznać za części ogólnego użytku.

Z kolei przedmiotowe zabezpieczenia organy uznały za pierścienie osadcze, wymienione w punkcie (D) wyjaśnień do Taryfy celnej, lecz zdaniem Sądu uczyniły to arbitralnie, nie dokonując żadnego omówienia tego rodzaju przyporządkowania.

W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organy klasyfikacja taryfowa przedmiotowych towarów do kodu 7318 29 00 90, opierająca się na założeniu, że są to części ogólnego stosowania (części ogólnego użytku) była błędna. Przedmiotowe towary należało klasyfikować do kodu 8431 49 20, jako części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do urządzeń objętych pozycją 8429. Mają one oddzielne numery katalogowe i przeznaczone są jedynie do określonych maszyn.

Wadliwa klasyfikacja towaru pociągnęła za sobą wadliwe określenie niezaksięgowanej kwoty należności celnych oraz kwoty podatku VAT z tytułu importu.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Dyrektor Izby Celnej w G..

Zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucono naruszenie:

I. prawa procesowego:

1. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 i o.p., poprzez odmowę aprobaty dla uzasadnionej oceny organu celnego zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego subsumpcji do norm zawartych w Wspólnej Taryfie Celnej, tj. rozporządzeniu nr 2658/87 z 23 lipca 1987 roku Rada (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i załączniku Nr I do rozporządzenia obejmującym Nomenklaturę Scaloną w stosunku do przedmiotowych sworzni i zabezpieczeń i w konsekwencji błędnym uznaniem przez WSA, że zgłoszone przez skarżąca sworznie kwalifikują się do kodu 8431, a nie do prawidłowego kodu 7318;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) p.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz niezastosowanie w sprawie art. 151 p.p.s.a. i nieoddalenie skargi "[...]" S.A.

II. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe przyporządkowanie do pozycji Taryfy Celnej i w konsekwencji błędne zaklasyfikowanie przedmiotowych sworzni do kodu - 8431 49 20 zamiast prawidłowego kodu TARIC 7318 29 00 90.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w G. przedstawił argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów. Natomiast "[...]" S.A. w G. w odpowiedzi na wniesioną przez organ celny skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1332/15 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do Sądu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że towarem sprowadzonym były sworznie wraz z zabezpieczeniami w formie pierścieni osadczych przeznaczone do maszyn budowlanych (koparek). Przyjęta przez Sąd I instancji możliwość zaklasyfikowania towaru w oparciu o regułę 1 oraz 6 ORINS wykluczająca na tej podstawie możliwość przyjętego przez organ celny kodu TARIC 7318 29 00 90 - była nieprawidłowa.

NSA zaznaczył jakie wyroby obejmuje podana przez organy celne pozycja 7318 Nomenklatury Scalonej oraz że na podstawowym najbardziej ogólnym poziomie, pozycja ta dzieli się na podpozycje właściwe dla wyrobów gwintowanych oraz niegwintowanych. Odnośna podpozycja ta dzieli się, wyczerpująco, na podpozycje właściwe dla konkretnych wymienionych wyrobów oraz "pozostałych", bardziej szczegółowo nieokreślonych wyrobów niegwintowanych z żeliwa lub stali, objętych zakresem pozycji, a możliwych do ustalenia poprzez wskazanie na podobieństwo do wkrętów, śrub, nakrętek, wkrętów do podkładów, haków gwintowanych, nitów, zawleczek, przetyczek lub podkładek.

W treści pozycji nie ma mowy o jakimkolwiek rodzaju sworzni i nie wskazano ich także w nazwie którejkolwiek podpozycji dotyczącej wyrobów gwintowanych lub niegwintowanych. Towar tego rodzaju jest wymieniony jedynie w Notach wyjaśniających, które w ramach przykładowego wyliczenia wskazują, że powyżej zacytowana pozycja obejmuje w szczególności "sworznie gwintowane".

NSA stwierdziło, że gwintowanie sworznia, nie zmienia w sposób zasadniczy budowy, a przede wszystkim zastosowania tego rodzaju wyrobu i w konsekwencji uznało, że wskazany przez Spółkę CN 8431 49 20 zawarty w sekcji XVI Tabeli stawek celnych jest właściwy w odniesieniu do części nadających się do stosowania wyłącznie lub głównie w urządzeniach objętych pozycją 8429, to jest do maszyn budowlanych, takich jak np. spycharki czy koparki. Zgodnie jednak z uwagą 1(g) do sekcji XVI sekcja ta nie obejmuje części ogólnego stosowania określonych w uwadze 2 do sekcji XV, z metali nieszlachetnych oraz uwagę 2 do sekcji XV, zgodnie z którą w całej nomenklaturze wyrażenie "części ogólnego użytku" oznacza między innymi artykuły objęte pozycją 7307,7312, 7315, 7317 lub 7318 i podobne artykuły z pozostałych metali nieszlachetnych.

Wszelkie produkty, które można zaklasyfikować do pozycji 7318 bez względu na to, czy są częściami specjalnie zaprojektowanymi do maszyn wyspecyfikowanych w sekcji XVI należy klasyfikować do tej pozycji.

Tym samym za uzasadnione uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 w związku z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010.

W odniesieniu do klasyfikacji zabezpieczeń wskazanych przez organ jako pierścienie osadcze, stwierdzono, że Sąd I instancji nie wypowiedział się merytorycznie. Mimo sklasyfikowania tego towaru przez organy celne do kodu 7318 z powołaniem się na noty wyjaśniające, przypisał organom celnym naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie ich arbitralnej, niewystarczająco uzasadnionej klasyfikacji. W ocenie NSA uzasadniało to skuteczność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p.. W efekcie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

Odnośnie kwestii wiążących informacji taryfowych przedstawianych w trakcie postępowania celnego, przemawiających zdaniem Sądu I instancji za uznaniem prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez spółkę wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wskazywał, że wiążąca informacja taryfowa jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w nich stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszać zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzyć organy administracji.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien przede wszystkim wziąć pod rozwagę, wykładnię przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej, określonych załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 zmienionym Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r.

W piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2018 r. "[...]" S.A. w G. dokonała podsumowania swoich twierdzeń, podtrzymując w całości stanowisko i wnioski zawarte w skardze, a także załączyła do niego opinię techniczną nr [...] z dnia 9 lutego 2018 r.

W odpowiedzi z dnia 16 kwietnia 2018 r. udzielonej na powyższe pismo, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2014 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 25 września 2014 r., określającą dla towaru sworznie oraz zabezpieczenia ze stali pozycję taryfy celnej jako 7318 29 00 90 ze stawką celną 3,7% oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 466 PLN. Ponadto, w kontrolowanym rozstrzygnięciu odstąpiono od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, od kwoty cła określonej w pkt 2 określono kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru w wysokości 26.917 PLN, a także odstąpiono od poboru odsetek, o których mowa art. 37 ust. 1a ustawy o podatków od towarów i usług - od różnicy kwoty podatku VAT.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań, trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a następnie była objęta postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w związku z wywiedzioną przez organ skargą kasacyjną.

Powyższe jest istotne dla dalszych rozważań prawnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

"Przez ocenę prawną, o której mowa (...) w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem" (vide: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2005 r., sygn. III SA/Wa 1434/05, Baza Orzeczeń Lex Polonica).

Podsumowując, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciąży na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę.

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozostawały poza sporem.

Bezsporne było w sprawie, że "[...]" S.A. w G. (dalej jako -"skarżąca spółka") w zgłoszeniu celnym z dnia 3 października 2011 r., nr [...] zadeklarowała towar - sworznie oraz zabezpieczenia - (części używane do łączenia części ruchomej, zęba łyżki koparki, z częścią stałą, wraz z zabezpieczeniami).

Nie było w sprawie kwestionowane, że w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 861/2010 r. z dnia 5 października 2010r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1).

Zgodnie z art. 20 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE. L. 92. 302.1 ze zm.), należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L. 87. 256.1).

Załącznik I do tego rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 Rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

Zasadnicze znaczenia dla właściwego odczytania Taryfy celnej mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Z brzmienia reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wynika, że tytuły sekcji, działów i poddziałów są jedynie wskazówką, bowiem dla potrzeb prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z kolejnymi regułami.

Celem wprowadzenia uwag do sekcji i działów jest rozwiązywanie mogących powstać trudności w klasyfikacji taryfowej.

Natomiast stosownie do reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają również zastosowanie do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Należy zaznaczyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C-396/02). Z zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Wspólnoty Celnej (zob. wyrok w sprawie 38/75).

Skarżąca spółka ww. towar klasyfikowała do kodu 8431 49 80 00 ze stawką 0%, jako części maszyn nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do urządzeń objętych pozycją 8429. Natomiast organy celne weryfikując tę klasyfikację uznały, że towar powinien zostać zaklasyfikowany jako części ogólnego użytku do kodu TARIC 7318 29 00 90, obejmującego pozostałe wyroby niegwintowane ze stawką 3,7%.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy przedmiotowy towar w postaci - sworzni oraz zabezpieczeń - jest towarem ogólnego zastosowania (ogólnego użytku) czy też stanowi części maszyn (koparek) nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do urządzeń objętych pozycją 8429.

Jak wynika z treści zapadłego wyroku oraz jego uzasadnienia, Sąd I instancji nie zaakceptował stanowiska organów celnych przyjmując, że opis przedmiotowego towaru wyklucza zaklasyfikowanie go jako towaru, o którym mowa w wyjaśnieniach do przyjętej przez organy pozycji Taryfy. W wyjaśnieniach tych, jak wskazał mowa jest bowiem o "sworzniu gwintowanym" jakim bezspornie nie jest przedmiotowy towar. Dalej Sąd wyjaśnił, że produkt taki - sworznie - wymienione są z nazwy w punkcie (D) wyjaśnień do omawianej pozycji Taryfy celnej. Jednak, zdaniem Sądu, są one tam wymienione nie jako omawiany towar czy produkt, ale pomocniczo, jako element opisu innego produktu - zawleczek - w kontekście umieszczania tego właśnie produktu - zawleczek - w otworach sworzni. W rezultacie, zdaniem Sądu I instancji, błędnie organy celne uznały, że przedmiotowy towar jest wymieniony wprost w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, bowiem mowa w nich jedynie o "sworzniu gwintowanym" i "przetyczce", które nie są sworzniami, czyli przedmiotowymi towarami. Natomiast odnosząc się do "zabezpieczeń", organy uznając je za "pierścienie osadcze", wymienione w punkcie (D) wyjaśnień do Taryfy celnej, uczyniły to w jego ocenie arbitralnie, nie dokonując omówienia tego rodzaju przyporządkowania.

Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższego stanowiska Sądu I instancji oraz przedstawionej na jego poparcie argumentacji.

Jak wskazał NSA, Sąd I instancji przyjął możliwość zaklasyfikowania sprowadzonego towaru (sworznie wraz zabezpieczeniami w formie pierścieni osadczych przeznaczone do koparek) w oparciu o regułę 1 oraz 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wykluczając na tej podstawie możliwość przyjętego przez organ celny kodu TARIC 7318 29 00 90. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że klasyfikacja taryfowa, zgodnie z przyjętą przez organy celne obu instancji jest nieprawidłowa, ze względu na to, iż pozycja Taryfy 7318 przyjęta przez organy obejmująca części ogólnego użytku nie wymienia "sworzni", jak też nie wymieniają "sworzni" Noty wyjaśniające obejmując tą pozycją jedynie "sworznie gwintowane", a w pkt D wyjaśnień używając słowo "sworzeń" do opisu innego towaru.

Uwzględniając przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, zdaniem Sądu II instancji, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jaka wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego), mają zapewnić właściwą klasyfikację taryfową towarów.

Zgodnie z przywołaną powyżej regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast reguła 6 ma charakter uzupełniający, stanowiąc że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł.

Należy przy tym uwzględnić, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny jedną z podstawowych instytucji mających zapewnić brak rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które są publikowane zgodnie z procedurą uregulowaną w art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie i art. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Opinie klasyfikacyjne lub noty wyjaśniające nie mogą stanowić samoistnej podstawy prawnej, tym niemniej wyznaczają właściwe kierunki klasyfikacji taryfowej i są powszechnie respektowane przez organy celne i sądy w krajach UE.

W zapadłym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wskazywana przez organy celne pozycja 7318 Nomenklatury Scalonej obejmuje "wkręty, śruby, nakrętki, wkręty do podkładów, haki gwintowane, nity, zawleczki, przetyczki, podkładki (włącznie z podkładkami sprężystymi) oraz wyroby podobne, z żeliwa lub stali".

Na podstawowym najbardziej ogólnym poziomie, pozycja ta dzieli się na podpozycje właściwe dla wyrobów gwintowanych oraz niegwintowanych.

Odnośna podpozycja ta dzieli się, wyczerpująco, na podpozycje właściwe dla: "podkładek sprężystych i ustalających", "pozostałych podkładek", "nitów", "zawleczek przetyczek" oraz "pozostałych", bardziej szczegółowo nieokreślonych wyrobów niegwintowanych z żeliwa lub stali, objętych zakresem pozycji, a możliwych do ustalenia poprzez wskazanie na podobieństwo do wkrętów, śrub, nakrętek, wkrętów do podkładów, haków gwintowanych, nitów, zawleczek, przetyczek lub podkładek.

W treści pozycji istotnie nie ma mowy o jakimkolwiek rodzaju sworzni. Nie wskazano ich także w nazwie którejkolwiek podpozycji dotyczącej wyrobów gwintowanych lub niegwintowanych z pozycji 7318. Towar tego rodzaju jest jednakże wymieniony jedynie w Notach wyjaśniających, które w ramach przykładowego wyliczenia wskazują, że powyżej zacytowana pozycja obejmuje w szczególności "sworznie gwintowane".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - błędem jest jednak wniosek - że niewskazanie w notach sworzni niegwintowanych oznacza wyłączenie ich z pozycji 7318. Również odwołanie się do Not wyjaśniających prowadzi do takiego wniosku, bowiem brak jest racjonalnego rozróżnienia dla przyjęcia, jak uczynił to Sąd I instancji, odrębności towarów - sworzni gwintowanych i sworzni niegwintowanych.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gwintowanie sworznia nie zmienia w sposób zasadniczy budowy, a przede wszystkim zastosowania tego rodzaju wyrobu. Jest - określonym rozwiązaniem technologicznym - nie zaś miarą odmienności tych dwóch rodzajów produktów.

Tym samym zaakceptowanie stanowiska klasyfikacyjnego Sądu I instancji, to jest wyeliminowanie z pozycji 7318 sworzni niegwintowanych, prowadziłoby do sytuacji, w której nie byłoby możliwości racjonalnego zaklasyfikowania sworzni niegwintowanych nieprzeznaczonych do konkretnych maszyn, względnie do nieakceptowalnego klasyfikowania wyrobów o niemal identycznej budowie i funkcjach do różnych pozycji taryfowych.

Wskazany przez Spółkę CN 8431 49 20 zawarty w sekcji XVI Tabeli stawek celnych jest właściwy w odniesieniu do części nadających się do stosowani wyłącznie lub głównie w urządzeniach objętych pozycją 8429, to jest do maszyn budowlanych, takich jak np. spycharki czy koparki.

Zgodnie z uwagą 1(g) do sekcji XVI sekcja ta nie obejmuje części ogólnego stosowania określonych w uwadze 2 do sekcji XV, z metali nieszlachetnych oraz uwagę 2 do sekcji XV, zgodnie z którą w całej nomenklaturze wyrażenie "części ogólnego użytku" oznacza między innymi artykuły objęte pozycją 7307, 7312, 7315, 7317 lub 7318 i podobne artykuły z pozostałych metali nieszlachetnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, w konsekwencji powyższych rozważań, podzielił stanowisko organów celnych, że wszelkie produkty, które można zaklasyfikować do pozycji 7318 bez względu na to, czy są częściami specjalnie zaprojektowanymi do maszyn wyspecyfikowanych w sekcji XVI należy klasyfikować do tej pozycji.

Tym samym za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jest oczywiste, że w świetle dokonanych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji towaru. Przy czym poczynione powyżej uwagi należy bezpośrednio odnieść również do zabezpieczeń (pierścieni nakładczych). Tym samym klasyfikowanie tego towaru przez organy celne do kodu 7318 z powołaniem się na noty wyjaśniające jest wystarczające dla przyjęcia przedmiotowej klasyfikacji.

Prawidłowości dokonanej klasyfikacji nie mogą zmienić powoływane przez skarżącą spółkę Wiążące Informacje Taryfowe (WIT), klasyfikujące towar w sposób oczekiwany przez spółkę. W niniejszej sprawie poza sporem było, że przedstawione przez skarżącą spółkę oraz powołane przez organ celny wskazują na rozbieżności w zakresie praktyki klasyfikacyjnej podobnych towarów, w obrocie prawnym Unii Europejskiej, między kodami przyjętymi przez skarżąca spółkę, a zastosowanymi przez organ.

Odnosząc się do wiążących informacji taryfowych przedstawianych w trakcie postępowania celnego, to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że wiążąca informacja taryfowa jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w nich stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszać zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzyć organy administracji (por. wyrok NSA z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1231/12). Mimo, iż wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, nie oznacza, że organ nie powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której została ona wydana (por. wyrok NSA z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 467/10). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - "okoliczność, że organy celne innego państwa członkowskiego wydały na rzecz osoby trzeciej względem sporu zawisłego przed takim sądem wiążącą informację taryfową dla określonego towaru, która, jak się wydaje, zawiera odmienną wykładnię pozycji CN od wykładni, która wedle oceny tego sądu powinna być stosowana dla wyrobu podobnego, będącego przedmiotem wskazanego sporu, powinna niewątpliwie skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania CN" (por. wyrok TS z 15 września 2003 r. sygn. akt C-495/01, publ. Lex nr 223377).

Powołując się na poglądy judykatury dotyczące wiążącej informacji taryfowej, jak i na rozbieżności w praktyce klasyfikacyjnej podobnych towarów w obrocie prawnym Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie podniósł, że powyższe oznacza, iż o prawidłowości przyjętej klasyfikacji taryfowej decyduje w indywidualnej sprawie ustalony stan faktyczny.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie budził wątpliwości. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że organy celne nie kwestionowały właściwości i cech towaru wskazywanych przez skarżącą spółkę, w tym ścisłego przypisania do danego rodzaju koparki, niemożności jego użycia w innej maszynie czy posiadania indywidualnych numerów oraz ich skatalogowania. Organy celne dokonując klasyfikacji towaru uwzględniły materiał zaoferowany przez skarżącą spółkę, z którego wynikało m.in., że sprowadzony towar służy łączeniu części ruchomej (zęba łyżki koparki) z jej częścią stałą (łyżką koparki). Kwestia rodzaju towaru i jego przeznaczenia były poza sporem. Okoliczności sprawy nie wymagały wiadomości specjalnych, zaś załączona opinia techniczna do pisma procesowego skarżącej spółki z dnia 9 kwietnia 2018 r. nie podważa dokonanych w tym zakresie ustaleń.

Wobec niespornych ustaleń stanu faktycznego, a także wobec jednoznacznej treści przywołanych powyżej uwag do sekcji XV i XVI, wnioski organu celnego były uprawnione. Podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność wieloletniego klasyfikowania towaru do pozycji 8431 (od 1998 r.), nie może być w zaistniałej sytuacji rozstrzygająca. Trzeba też pamiętać, że wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach i mają one możliwość dokonywania własnej (odmiennej) oceny.

Na zakończenie rozważań należy jeszcze raz podkreślić, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie został więc związany szczegółowo przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu II instancji. W konsekwencji też, nie może odnieść skutku argumentacja przedstawiona przez skarżącą spółkę w ostatnim piśmie procesowym, które de facto stanowi polemikę z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2015 r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania jednoznacznie wskazał, że Sąd I instancji niezasadnie nie zaaprobował prawidłowego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy został - jego zdaniem - prawidłowo wyjaśniony, zaś organy celne prawidłowo oceniły całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz należycie go ustaliły. Jednak przede wszystkim, co jest ważne dla prawidłowego rozpoznania sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska klasyfikacyjnego przedstawionego przez Sąd I instancji.

Trzeba też zaznaczyć, że w treści uzasadnienia orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo zobowiązał sąd ponownie rozpoznający sprawę do uwzględnienia dokonanej wykładni. Jak też podniesiono - Sąd I instancji rozpoznając sprawę, powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego - a przede wszystkim wziąć pod rozwagę, ponownie badając legalność wydanej w sprawie decyzji, przedstawioną w ustalonym stanie faktycznym sprawy wykładnię przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej.

W konsekwencji też, podzielając wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie rozpoznając sprawę, uznał wniesioną skargę za niezasadną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego w sposób mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.