Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3425/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123  par. 1 w zw. z  art. 200  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 26 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie : NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi H. F. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziału w nieruchomości I. uchyla zaskarżone decyzje, II. orzeka o nie wykonaniu zaskarżonych decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz H. F. kwotę 54,30 ( pięćdziesiąt cztery 30/100) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi H. F. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego we W. są decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] oraz Nr [...] wydane na podstawie art. 207, art. 233 §1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz 926 z późn . zm.) utrzymujące w mocy odpowiednio decyzjo Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] Nr [...] w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziału ¼ części nieruchomości położonej we W. przy ul. Ś. [...] oraz Nr [...] w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziału 3/4 części nieruchomości położonej we W. przy ul. Ś. [...]. W sprawie ustalono, iż w dniu [...] w Kancelarii Notarialnej we W. zawarta została umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m kw. oraz prawa własności domu mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej,

stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego we W. przy ul. Ś. [...] pomiędzy: B. M. Z. (właścicielką 1/4 części nieruchomości), działającą w imieniu własnym oraz swojego ojca J. Z. (właściciela 3/4 części nieruchomości), a kupującymi małżonkami A. i H. F. Strony ustaliły cenę sprzedaży na łączną kwotę [...]. Od przedmiotowej czynności notariusz -działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, póz.23 z późn. zm.) oraz § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, póz.705 z późn. zm.), obliczył i pobrał opłatę skarbową w wysokości 5 % od ustalonej ceny sprzedaży, tj. kwotę [...]. Jednocześnie strony umowy pouczone zostały przez notariusza o treści art. 10 ustawy o opłacie skarbowej, przewidującego możliwość podwyższenia wartości przedmiotu umowy przez organ podatkowy i pobrania w związku z tym uzupełniającej opłaty skarbowej.

Urząd Skarbowy W.-F. dokonując analizy notarialnego aktu sprzedaży powyższej nieruchomości, uznał podaną przez strony wartość przedmiotu sprzedaży za odbiegającą od wartości rynkowej, która zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej stanowi podstawę obliczenia opłaty skarbowej, Wobec nie wyrażenia zgody przez strony umowy na podwyższenie wartości przedmiotu sprzedaży do kwoty [...]., Urząd Skarbowy W.-F. zlecił - na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej- rzeczoznawcy D. M. ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Rzeczoznawca określił wartość przedmiotu umowy na kwotę [...]. Organ podatkowy I instancji, przyjmując za podstawę opodatkowania udział w wysokości 3/4 części nieruchomości, decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronom zobowiązanym: J. Z., A. F. oraz H. F. należność w opłacie skarbowej w kwocie [...], zaległość w tej opłacie na kwotę [...] oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie [...] oraz przyjmując za podstawę opodatkowania udział w wysokości lA części tej samej nieruchomości, decyzją o Nr [...] określił stronom zobowiązanym: B. M. Z., A.F. oraz H.F. należność w opłacie skarbowej w kwocie [...], zaległość w tej opłacie na kwotę [...] oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie [...].

Odwołanie od powyższych decyzji pierwszo-instancyjnych wniósł tylko H. F. ,który podniósł zarzut bezkrytycznego przyjęcia za podstawę wydanych decyzji wartość nieruchomości ustaloną przez rzeczoznawcę D. M. Zdaniem odwołującego wycena ta została sporządzona według subiektywnych kryteriów oraz w oparciu o nieobowiązujące już normy (PN-70/B-02365), co w rezultacie spowodowało zawyżenie powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku i w konsekwencji wartości całej nieruchomości. Podatnik zarzucił również organowi I instancji wydanie w jednej sprawie dwóch odrębnych decyzji bez podania uzasadnienia prawnego, a także wytknął Urzędowi Skarbowemu popełnienie szeregu uchybień procesowych takich jak: nie zapoznanie wszystkich stron postępowania z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego – S. K., przeprowadzenie oględzin nieruchomości bez pisemnego upoważnienia i nie doręczenie stronom egzemplarza protokołu z tej czynności ,a także wezwanie stron do uzupełnienia braków pisma procesowego w formie postanowienia zamiast zwykłego wezwania.

Izba Skarbowa we W. rozpatrując odwołanie podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie poczynionych przez niego ustaleń faktycznych i dokonanej oceny prawnej tych ustaleń. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywiódł, iż szacując wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości rzeczoznawca majątkowy – D. M. uwzględniła ceny obowiązujące w dniu zawarcia umowy sprzedaży, a w operacie szacunkowym szczegółowo opisała położenie przedmiotowej nieruchomości, przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, a także stan techniczny budynku oraz standard wykończenia wnętrz. Zastosowane zaś przez biegłego podejście porównawcze odpowiada kryteriom określonym w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku, w związku z zastosowaniem przez biegłą do pomiarów powierzchni zasad zdezaktualizowanej normy PN-70/B-02365 organ II instancji powołał się na wyjaśnienia D. M. z dnia [...] z których to wynika, iż dokonując pomiarów przedmiotowego budynku, opierała się ona na zasadach wynikających z aktualnie obowiązującej normy PN-ISO 9836. Natomiast odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego wydania przez organ I instancji w jednej sprawie dwóch odrębnych decyzji bez uzasadnienia prawnego Izba Skarbowa wyjaśniła, zawarta umowa sprzedaży nieruchomości stworzyła dwa odrębne stosunki cywilnoprawne: pomiędzy J. Z. a kupującymi oraz pomiędzy B.M.Z. a kupującymi i oba te stosunki dotyczą innej kwoty opłaty skarbowej i inne są strony zobowiązane solidarnie do jej uiszczenia. Jako bezzasadny ocenił też organ odwoławczy zarzut odwołującego o nie zapoznaniu B. M.Z. i J. Z. z operatem sporządzonym przez biegłego S. K., powołując się na fakt doręczenia stronom postanowień wyznaczających im 3-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a tym samym również z przedmiotowym operatem. Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego przeprowadzenia przez organ I instancji kontroli podatkowej bez pisemnego upoważnienia oraz naruszenia art. 291 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie stronom egzemplarza protokołu kontroli, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż kontrola podatkowa jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, zaś postępowanie w sprawie określenia zaległości z tytułu opłaty skarbowej zostało wszczęte i przeprowadzone w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czego znalazły tutaj zastosowanie przepisy dotyczące postępowania podatkowego.

W skardze na decyzje ostateczne H.F. wniósł o ich uchylenie bądź stwierdzenie nieważności oraz decyzji je poprzedzających. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia przepisów art.217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 , art.21 §1 pktl ,art.47§4, art.53§l i §3, art. 122, art. 123, art. 187, at.207§2 i art.212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) .Skarżący zakwestionował wysokość naliczonych przez organ podatkowy odsetek za zwłokę, które -jego zdaniem - winny być naliczane do dnia następującego po dniu płatności przewidzianym dla płatników (notariuszy), a nie, jak uczynił to organ podatkowy, od dnia następującego po dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Skarżący podniósł też, że wniósł odwołanie od dwóch decyzji Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] Nr [...] oraz Nr [...], które organ odwoławczy uchylił decyzjami z dnia [...] Nr [...] i Nr [...]. Jego zdaniem z obrotu prawnego nie została wyeliminowana decyzja z dnia [...] o nr [...], którą określono stronom umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zaległość w opłacie skarbowej w wysokości [...]. Wobec tego wydanie w dniu [...] przez Urząd Skarbowy W.-F. kolejnych decyzji w tej samej sprawie uzasadnia - w ocenie skarżącego- zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Z kolei uzasadniając zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, iż po złożeniu przez niego odwołania organy podatkowe błędnie uznały go za jedyną stronę postępowania. Wobec tego pozostałe strony pozbawione zostały czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie umożliwiono im zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również nie doręczono im ostatecznych decyzji Izby Skarbowej, co z kolei skutkowało pozbawieniem ich możliwości zaskarżenia tych decyzji do NSA.

Izba Skarbowa we W. odpowiadając na skargę , wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i uzasadnienie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia odsetek za zwłokę poprzez błędne przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego, Izba Skarbowa wskazała , iż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc w tym przypadku z chwilą zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży nieruchomości (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej), natomiast przepisy na które powołuje się skarżący, określające termin płatności opłaty skarbowej dla płatników, dotyczą wyłącznie notariuszy i nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Z kolei w odniesieniu do zarzutu błędnego uznania skarżącego za jedyną stronę postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż uwagi na fakt, że postępowanie odwoławcze jest postępowaniem wnioskowym, stroną postępowania odwoławczego jest ten podmiot, który wniósł środek zaskarżenia przewidziany w art. 220 Ordynacji podatkowej. Pozostali adresaci decyzji pierwszo-instancyjnych nie wnieśli środka odwoławczego, na skutek czego nie przysługuje im status strony w postępowaniu odwoławczym, a nadto nie przysługuje im też prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem

I. stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270).Oceniając pod tym względem obie decyzje będące przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ podatkowy

II. instancji naruszył prawo w stopniu wpływającym na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Naruszenie prawa polega na pominięciu zastosowania przez Izbę Skarbową przepisów art. 123§1 w związku z art.200§l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stosunku do wszystkich podmiotów mających status strony w niniejszej sprawie. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi w rozważanej sprawie był wymiar opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego oraz prawie własności nieruchomości budynkowej, zawartej pomiędzy B.M. Z. i J. Z. jako zbywcami a A. i H. F. jako nabywcami. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 , poz.23 z późn. zm.) obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Oznacza to , iż każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. W konsekwencji należy przyjąć, że strony te powinny być również adresatami decyzji kończącej postępowanie w sprawie ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98, OSNAP 2000/1/3). Trafnie zauważa w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa , iż z istoty solidarnej odpowiedzialności wynika ,że wniesienie odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu I instancji rozstrzygnięciem nie ostatecznym również dla pozostałych stron. Stwierdzenie powyższego oznacza, iż postępowanie przed organem odwoławczym powinno również toczyć się przy udziale wszystkich podmiotów, które miały przymiot strony w postępowaniu przed organem I instancji, a orzeczenie tego organu rozstrzygające zasadność złożonego odwołania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej powinno być adresowane do stron umowy cywilnoprawnej. Tymczasem analiza materiału aktowego badanej sprawy wskazuje na to organ odwoławczy, powołując się na zasadę wnioskowości postępowania odwoławczego, nie uwzględnił faktu , iż obok H. F. jako strony odwołującej się , status strony miały również pozostałe strony umowy sprzedaży , a to A.F., J. Z. i B. M.Z. Fakt , iż pozostałe strony czynności cywilnoprawnej nie wniosły odwołania od decyzji pierwszo-instancyjnej nie zwalniał organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania jednej z najważniejszych zasad ogólnych postępowania podatkowego , sformułowanej przepisem art.l23§l ordynacji podatkowej, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowania. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego obowiązki , a mianowicie zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z zasady tej wynika więc prawo strony "do ostatniego słowa". Należy dodatkowo zauważyć , że art.235 Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie w postępowaniu odwoławczym , w sprawach nie uregulowanych w art.220-234 , przepisów o postępowaniu przez organami pierwszej instancji. Na podstawie tego odesłania w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie m.in. przepis art.200§l Ordynacji podatkowej i powinien być on stosowany wprost, gdyż specyfika postępowania odwoławczego nie wymaga modyfikacji tego przepisu. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji , bądź też wyłącznie kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę. Obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji obejmuje więc między innymi obowiązek ponownego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wobec tego strona powinna mieć możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń i wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, niezależnie od tego , w jakiej fazie jej załatwiania oraz przez który organ podatkowy , pierwszej czy drugiej instancji , został on zebrany. Strona bowiem powinna mieć możność wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego i kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym nie ma znaczenia fakt na jakim etapie postępowania zgromadzono dowody, lecz istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji , które w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niezależnie od tego , czy we wcześniejszych fazach postępowania strona mogła skorzystać z tego uprawnienia ( por. glosa M. Masternaka do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 1046/98 , opubl. POP 2001/l/s.85-89, B. Adamiak Ordynacja podatkowa -Komentarz 2004 , Unimex Wrocław 2004, s. 697) Natomiast wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej , bez znaczenia dla oceny przestrzegania przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym , pozostaje charakter decyzji organu odwoławczego i fakt czy decyzja ta wywołuje jakiekolwiek zmiany w sytuacji prawnej strony . Istotny jest jedynie fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które -stosownie do art. 123§ 1 w związku z art.200§l Ordynacji podatkowej - w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższa zasada została również wyartykułowana w uchwalonym w dniu 6 września 200Ir. przez Parlament Europejski, Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji , którego przepis art. 16 normujący prawo wysłuchania i złożenia oświadczeń , w ustępie 2 ustanawia zasadę , wedle której " w przypadkach, w których może zostać wydana decyzja dotycząca praw lub interesów jednostki, ma ona prawo przed podjęciem decyzji przedstawić swoje uwagi na piśmie i w razie potrzeby przedstawić swoje spostrzeżenia. Zbliżone gwarancje dla uprawnień stron w polskim postępowaniu podatkowym przewiduje Ordynacja podatkowa w przepisach art.123 §1 , art.188, art. 192 ,art. 200 . A zatem brak wykonania obowiązku wynikającego z art. 123§1 w związku z art.200§l Ordynacji podatkowej świadczy o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i tym samym stanowi naruszenia prawa , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt badanej sprawy postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało wyłącznie z udziałem H. F. z pominięciem pozostałych stron postępowania, którym nie tylko nie umożliwiono wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego , ale również nie doręczono decyzji ostatecznych.

Niezależnie od tego Sąd stwierdził także inne uchybienie w postępowaniu odwoławczym , polegające na nie dochowaniu przez organ II instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym również w stosunku do H. F., uznanego przez organ za jedyną stronę postępowania odwoławczego. Z akt analizowanej sprawy wynika bowiem, iż Izba Skarbowa wydała wprawdzie postanowienie z dnia [...] Nr [...] w trybie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz brak w nich dowodu potwierdzającego fakt, iż zostało ono skarżącemu skutecznie doręczone. Wobec tego należało przyjąć , iż organ II instancji nie umożliwił stronie inicjującej postępowanie odwoławcze wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w zakresie zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to jest tym bardziej istotne , że w postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy o pisemne wyjaśnienia rzeczoznawcy majątkowego D.M. z dnia [...] na temat dokonanej przez nią wyceny przedmiotu umowy sprzedaży i Izba Skarbowa w decyzji ostatecznej powoływała się na ten materiał .Stronie postępowania - wbrew dyspozycji art. 192 Ordynacji podatkowej -nie dano możliwości wypowiedzenia się co do pisemnych wyjaśnień rzeczoznawcy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w swoim postępowaniu organ II instancji dopuścił się istotnych wad postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni skutecznym zarzut skargi o naruszeniu przepisów art. 123§ 1 i art.200 §1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skargi w tej części, w której kwestionuje ona przydatność operatu szacunkowego rzeczoznawcy D.M. z powodu określonych błędów metodologicznych i niestaranności tej opinii.

Natomiast odnosząc się do zarzutów nakierowanych na materialne elementy rozstrzygnięcia , a mianowicie określenia daty powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości zauważyć należy , iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania . Według art.l ust.l pkt 2 lit .a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 , poz. z późn. zm. ) opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast przepis art.5 ust.4 tej ustawy przewiduje , że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży praw majątkowych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilno-prawnej . Z kolei przepis art.7 ust.2 wskazanej wyżej ustawy stanowi dalej , że opłatę skarbową od przedmiotów określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz w ust.2 wpłaca się w terminie czternastu dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia, chyba ,że opłata pobierana jest przez płatnika. Płatnik jest obowiązany obliczyć i pobrać opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku jej uiszczenia. Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania , uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty ( M. P. Nr 25, poz. 193 z późn. zm.) w przepisie § 12 nakłada na notariuszy jako płatników opłaty skarbowej od dokonywanych przed nimi czynności cywilnoprawnych obowiązek pobierania opłaty skarbowej gotówką. Oznacza to ,iż, zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, a więc dzień sporządzenia aktu notarialnego, wywołuje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej i tym samym stanowi dzień obliczenia pobrania opłaty skarbowej, a w konsekwencji nie uiszczona od tego dnia opłata skarbowa jest zaległością podatkową w rozumieniu art.51§l Ordynacji podatkowej i od tego dnia również winny być naliczane odsetki od tej zaległości ,zgodnie z art.53§l tej ustawy. Wobec tego nie ma racji podatnik , kiedy twierdzi on , iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art.47§l Ordynacji podatkowej określający terminy płatności podatku dla decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku decyzji wymierzającej wysokość opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości , gdyż decyzja organu podatkowego określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokość opłaty skarbowej ma charakter decyzji deklaratoryjnej , o której mowa w art.21 §3 Ordynacji podatkowej.

Również jako pozbawiony doniosłości prawnej należy ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art.2.12 Ordynacji podatkowej , gdyż analiza akt badanej sprawy nie daje podstawy do przyjęcia takiego naruszenia prawa.

Konkludując powyższe stwierdzić należy, iż wskazane na wstępie rozważań uchybienia sprawiają ,że zaskarżone w sprawie decyzje ostateczne jako naruszające prawo podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo . postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm.) . Orzeczenie w punkcie II- gim wyroku oparto na art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200) tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.