Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2339/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.260.2018.3.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności wnoszenia wpłat na Fundusz w ramach Programu za czynność opodatkowaną, ani wynagrodzenie za świadczenie czynności opodatkowanej.

We wniosku złożonym przez Skarżącą oraz zainteresowanych, nie będących stronami w sprawie:

a) Bank C. S.A. z siedzibą w W.,

b) P. S.A. z siedzibą w W.,

c) B. S.A. z siedzibą w W.,

d) F. S.A. z siedzibą w W.,

e) B. S.A. z siedzibą w W.,

f) P. S.A. z siedzibą w W.;

g) B. S.A. z siedzibą w W.;

h) I. S.A. z siedzibą w K.;

i) C. S.A. z siedzibą w T.;

j) P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

k) E. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o wyznaczonym przedmiocie działalności) Oddział w Polsce;

l) S. (Europę) S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce;

m) Bank P. S.A. z siedzibą w W.;

n) P. Oddział w Polsce z siedzibą w W.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani są podmiotami działającymi na rynku finansowym oraz uczestnikami biznesowymi kontrybuującymi do Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego (dalej: "Program").

Program został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących w roli wydawców kart i/ lub agentów rozliczeniowych (w tym agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2003 ze zm., dalej: "ustawa o usługach płatniczych"), a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku (dalej: "Uczestnicy biznesowi") przy udziale Z. (dalej: "Z.") oraz Ministra Rozwoju i Finansów, na mocy porozumienia z 12 czerwca 2017 r. (dalej: "Porozumienie"). Z kolei szczegółowe zasady funkcjonowania Programu zostały przyjęte w dokumencie "Program Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego - zasady operacyjne" (dalej: "Zasady operacyjne"), z dnia 16 lutego 2018 r.

Program polega na wprowadzeniu finansowanych przez Uczestników biznesowych instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców (dalej: "Akceptant"), którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji płatności bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi.

Na mocy Porozumienia, w celu realizacji Programu, Z. powołał Fundację, w której Radzie reprezentowani są Minister Rozwoju i Finansów, Z. (zrzeszający wydawców kart w Radzie Wydawców Kart Bankowych i agentów rozliczeniowych w Komitecie Agentów Rozliczeniowych) oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku,

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez uczestników biznesowych Programu, tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony fundusz Programu (dalej: "Fundusz") prowadzony przez Fundację.

Główne cele Fundacji to podejmowanie działań w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce oraz podnoszenie świadomości i poziomu wiedzy obywateli w zakresie wiedzy ekonomicznej, w szczególności mechanizmów funkcjonowania, i bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego, ale również promocja obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu.

W ramach realizacji wspólnej inicjatywy, organizacje płatnicze dokonują zbiórki środków należnych od banków, agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych, a następnie przekazują te środki na wydzielony rachunek bankowy Funduszu.

Niektóre z banków dokonują wpłaty środków, jako wydawcy kart i równocześnie, jako agenci rozliczeniowi, w tym także agenci rozliczeniowi działający jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych. Agenci rozliczeniowi działający, jako grupa podmiotów składają się co najmniej z dwóch odrębnych podmiotów (najczęściej powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT), z których każdy dokonuje w ramach realizacji usługi płatniczej określonych czynności. W związku z powyższym wpłaty przypadające na agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów są dokonywane przez jeden z podmiotów tworzących tę grupę i następnie dzielone pomiędzy te podmioty zgodnie z obowiązującymi ich ustaleniami biznesowymi, W konsekwencji wpłaty niektórych uczestników Programu na wydzielony Fundusz są dokonywane zarówno bezpośrednio jak i za pośrednictwem innych podmiotów, a także zwracane im w całości, lub części przez inne podmioty tworzące grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, podstawą do obliczenia środków podlegających przekazaniu na Fundusz są:

dla wydawców i organizacji płatniczych - liczba krajowych bezgotówkowych transakcji kartami debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe;

dla agentów rozliczeniowych - wartość krajowych bezgotówkowych transakcji kartami debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe.

Organizacje płatnicze pobierają wpłaty od poszczególnych banków i agentów rozliczeniowych automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia wpłaty, poprzez należące do nich systemy rozliczeniowe.

Rozliczenia z bankami i agentami rozliczeniowymi odbywają się za pomocą not księgowych (tzw. Non-Invoiced Collected Billing Summary Report) lub indywidualnych dokumentów rozliczeniowych (tzw. "Billing statement / invoice"), na których jest wyszczególniona odrębna pozycja naliczonej wpłaty na Fundusz.

Organizacje płatnicze - na podstawie kwartalnych raportów rozliczeniowych oraz dokumentów księgowych - pobierają od wydawców i agentów rozliczeniowych wpłaty i dokonują przekazania ich na Fundusz, poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy.

W przypadku agentów rozliczeniowych działających w formie grupy podmiotów, dokonujący płatności (tj. co do zasady bank) może całością, lub częścią tej płatności obciążać inne podmioty biorące udział w realizacji usługi płatniczej na podstawie noty księgowej (sposób tego obciążenia, zakres, i zasady jego dokonania są przedmiotem indywidualnych ustaleń pomiędzy tymi podmiotami).

Wpłaty na Fundusz są przeznaczane, zgodnie z Zasadami operacyjnymi, w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Zgodnie z założeniami Programu, dofinansowanie może otrzymać Akceptant spełniający kryteria udziału określone w Zasadach operacyjnych. Umowa dotycząca przekazania dofinansowania zostaje zawarta pomiędzy Akceptantem a Fundacją, jednak na mocy instytucji przekazu Akceptant upoważni Fundację do przekazu należnego mu dofinansowania na rzecz agenta rozliczeniowego, z którym dany Akceptant zawarł umowę na świadczenie usług płatniczych.

Jednocześnie, poza relacją umowną pomiędzy Akceptantem a Fundacją w zakresie przekazania do finansowania, Akceptant podpisuje umowę na świadczenie usług płatniczych z agentem rozliczeniowym. Na podstawie umowy zawartej z agentem rozliczeniowym, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty za świadczoną usługę na podstawie wystawionej przez agenta rozliczeniowego faktury. Płatność za Usługę płatniczą świadczoną przez agenta rozliczeniowego zostaje dokonana ze środków dofinansowania, przysługujących danemu Akceptantowi. Na mocy przekazu, środki pochodzące z dofinansowania zostają przekazane przez Fundację bezpośrednio na rzecz agenta rozliczeniowego wskazanego przez danego Akceptanta (w przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania). Środki pochodzące z dofinansowania są zatem należne Akceptantowi, jednak nie zostaną przekazane na rachunek bankowy Akceptanta, lecz bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego jako zapłata za świadczoną przez niego usługę.

Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie Usługę płatniczą. Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o Usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym. Program nie przewiduje również zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat na Fundusz ponoszonych przez agentów rozliczeniowych. Tym samym, dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów (ze środków Programu). Dodatkowo u agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów, może dojść do sytuacji, w której podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu (np. bank) nie będzie otrzymywał środków z tytułu przyznania dofinansowania Akceptantowi, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów (np. zgodnie z ustaleniami biznesowymi podmiotów wchodzących w skład grupy podmiotów).

W przypadku zakwalifikowania Akceptanta do uczestnictwa w Programie (na podstawie kryteriów określonych w Zasadach operacyjnych), jest on upoważniony do otrzymania dofinansowania ze środków Funduszu, za okres pierwszych 12-stu miesięcy obowiązywania umowy pomiędzy Akceptantem, a agentem rozliczeniowym, którego wysokość powinna pokrywać koszt nabycia Usługi płatniczej przez Akceptanta, w zakresie umożliwiającym przyjmowanie transakcji, tj. wynagrodzenia należnego agentowi rozliczeniowemu na mocy tej umowy.

Nie jest możliwe udzielenie dofinansowania danemu Akceptantowi po raz drugi. Zasady operacyjne przewidują mechanizm elektronicznej weryfikacji Akceptantów, w celu uniknięcia ponownego udzielenia dofinansowania z Programu na rzecz tego samego Akceptanta. Mechanizm kalkulacji dofinansowania polega na dofinansowaniu ze środków Funduszu opłat ponoszonych przez Akceptanta związanych z akceptacją instrumentów opartych o kartę, poprzez wypłatę:

kwoty stałej - dla każdego nowego Akceptanta zakwalifikowanego do udziału w Programie, wypłacanej jednorazowo, obejmującej kwoty należne od Akceptanta wobec Agenta rozliczeniowego z tytułu: (i) pokrycia opłat stałych Agenta rozliczeniowego, opłatami związanymi z przekazaniem, dzierżawą lub nabyciem terminala, uruchomieniem u Akceptanta obsługi płatności bezgotówkowych oraz (ii) prowizji na poziomie 1 % od transakcji do wysokości 6 tys. PLN obrotu rocznie na zainstalowany terminal, odpowiadającej kwocie 60 PLN stanowiącej usługę finansową;

kwoty zmiennej - obejmującej dofinansowanie opłaty należnej od Akceptanta wobec agenta rozliczeniowego, zależnej od kwoty transakcji dokonywanych u Akceptanta uczestniczącego w Programie, wypłacanej kwartalnie za narastające obroty zrealizowane powyżej 6 tys. PLN, jednak nie większe niż 100 tys. PLN rocznie na jeden terminal.

Dofinansowana kwota stała i zmienna naliczane są osobno na każdy terminal zainstalowany u Akceptanta kwalifikujący się do Programu (Akceptant ma prawo do dofinansowania maksymalnie trzech terminali w ramach udziału w Programie dostarczanych jednakże wyłącznie przez jednego agenta rozliczeniowego).

Akceptant dokonuje przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. Fundacja jest zobowiązana przekazać kwotę dofinansowania bezpośrednio na rachunek agenta rozliczeniowego. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania.

Wypłata dofinansowania jest dokonywana przez Fundację na podstawie miesięcznych raportów przekazywanych przez poszczególnych agentów rozliczeniowych zaakceptowanych przez Fundację. Raporty agentów rozliczeniowych zawierają wykaz terminali zainstalowanych w poprzednim miesiącu u Akceptantów zakwalifikowanych do Programu, wraz z informacją o wysokości jednorazowego dofinansowania, a także wykaz obrotu zrealizowanego na terminalach, dla których okres trzech miesięcy od daty instalacji upłynął w miesiącu poprzedzającym przekazanie raportu. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, stosowne raporty przekazuje podmiot do tego wyznaczony w ramach tej grupy.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zwróciła się do organu o potwierdzenie, że czynność wnoszenia wpłat na Fundusz przez Zainteresowanego, w ramach Programu, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT, ani wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"?

Spółka stoi na stanowisku, że czynność wnoszenia wpłat na Fundusz przez Zainteresowanego w ramach Programu, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT, ani wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej opisana czynność nie spełnia przesłanek świadczenia usług za wynagrodzeniem wskazanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przypadku wpłat na Fundusz brak jest elementu wzajemności oraz ekwiwalentności świadczenia - zasady Programu nie przewidują obowiązku świadczenia usług przez Fundację na rzecz pozostałych uczestników Programu, w zamian za dokonywane przez nich wpłaty, a Uczestnicy biznesowi Programu (Strona i inni zainteresowani) nie są obowiązani do realizowania żadnych świadczeń na rzecz pozostałych uczestników Programu w zamian za dokonywane przez nich wpłaty. Czynność ta nie jest czynnością odpłatną, gdyż zgodnie z zasadami Programu uczestnicy (w tym Spółka) są obciążani wyłącznie kosztami realizacji Programu i kosztami redystrybucji wpłat na pokrycie kosztów dofinansowania Akceptantów, które nie stanowią wynagrodzenia za wzajemne świadczenia lub świadczenie usługi.

Spółka podkreśliła również, że sam fakt wniesienia wpłat na Fundusz oraz dokonania rozliczeń z tego tytułu nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie jest bowiem związany z wykonaniem skonkretyzowanego świadczenia na rzecz konkretnego podmiotu. Realizacja Programu przez Uczestników biznesowych (w tym przez Skarżącą), a także Fundację, nie jest związana z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez Zainteresowanego, czy Fundację, a z osiągnięciem wspólnych celów - popularyzacji płatności bezgotówkowych.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, Porozumienie nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział zadań w ramach Programu pomiędzy podmioty go realizujące stanowiłby mierzalne wynagrodzenie za dostarczane towary i usługi. Wynika to z okoliczności, że Uczestnicy biznesowi (w tym Skarżąca) wnoszą wpłaty na Fundusz, których wysokość uzależniona jest od czynników zupełnie niezwiązanych z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez pozostałych Uczestników biznesowych lub `Fundacji. Brak jest zatem możliwości wykazania określonego zakresu potencjalnego świadczenia, a także przypisania mu wartości czy też alokowania jego części do konkretnego Uczestnika biznesowego (w tym Strony).

W interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wywodząc, iż opisane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że Fundacja, realizując Program, w odniesieniu do wniesionych przez Uczestników wpłat dokonuje efektywnie w określonej ich części wyłącznie redystrybucji. Dokonywane wpłaty są przeznaczane w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. W sytuacji, gdy wpłacane środki znajdują się na wyodrębnionym rachunku Fundacji jedynie przejściowo, w celu wyłącznie ich dalszej redystrybucji na rzecz Akceptantów i Fundacja nie może nimi dobrowolnie rozporządzać, to zdaniem organu przyjąć należy, że nie stanowią one realnego wynagrodzenia po stronie Fundacji.

Skoro zatem środki te nie mają charakteru definitywnego, a Fundacja - otrzymując je - efektywnie działa w aspekcie prawnym i finansowym jedynie w roli pośrednika koordynującego techniczne przekazanie pozyskanego finansowania dalszym podmiotom (Akceptantom), to zdaniem organu, nie występuje tutaj po stronie Fundacji czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym dokonane przez Zainteresowanych wpłaty w tej części nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej VAT.

Natomiast w przypadku tej kwoty wpłat, która jest przeznaczana na cele działalności promocyjnej na rzecz Programu oraz pokrycia kosztów własnych funkcjonowania Fundacji Dyrektor KIS wskazał, że pomiędzy Uczestnikami biznesowymi a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia, w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne. Założeniem Porozumienia jest bowiem realizacja przez Fundację określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu.

W ocenie organu dokonywane przez Zainteresowanych wpłaty w tej części stanowią wynagrodzenie Fundacji w zamian za podejmowane określone działania. Istnieje bowiem związek pomiędzy wpłatami (wynagrodzeniem) od Zainteresowanych na rzecz Fundacji w części przeznaczonej faktycznie na rzecz Fundacji, pozostającej w jej swobodnej dyspozycji, a czynnościami podejmowanymi przez Fundację, co powoduje, że wpłaty dokonywane przez Zainteresowanych w tej części należy uznać za zapłatę wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Fundację. Przy czym samo dokonywanie tych wpłat nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zainteresowanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wpłaty dokonywane przez Zainteresowanego na Fundusz, w części przeznaczanej na cele działalności promocyjnej na rzecz Programu oraz pokrycia kosztów własnych funkcjonowania Fundacji Polska Bezgotówkowa (dalej: Fundacja), stanowią wynagrodzenie Fundacji za świadczenie czynności opodatkowanej na gruncie Ustawy o VAT.

b) przepisów postępowania, tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co w konsekwencji nie pozwala Skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wpłaty dokonywane na Fundusz przez Skarżącą w ramach Programu, w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, stanowią wynagrodzenie za podejmowane działania i powinny wobec tego być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Skarżącej.

Organ interpretacyjny w swojej argumentacji odniósł się jedynie do przesłanek istnienia związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne oraz wynagrodzenia otrzymanego przez usługodawcę w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Istnienia takiego związku, dopatrzył się w zawartym Porozumieniu, zaś wynagrodzenie odniósł do "określonych działań" podejmowanych przez Fundację. Jednocześnie nie odniósł się do pozostałych przesłanek, charakteryzujących świadczenie usług za wynagrodzeniem, to jest czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby Fundacja była stroną przedmiotowego Porozumienia. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że stanowi ono o istnieniu związku prawnego pomiędzy Fundacją a Uczestnikami biznesowymi, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, szczególnie, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby z treści Porozumienia wynikał obowiązek skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Uczestników biznesowych.

W ocenie Sądu analiza okoliczności stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku prowadzi do twierdzeń przeciwnych niż zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Brak jest podstaw do uznania dokonywanych przez Uczestników biznesowych wpłat na Fundusz za wynagrodzenie za podejmowane przez Fundację czynności. Trafnie w takich okolicznościach wskazuje Skarżąca, iż wpłacane środki nie odzwierciedlają wartości określonych świadczeń Fundacji na rzecz wpłacających. Organ interpretacyjny nie przedstawił w tym zakresie twierdzeń przeciwnych, oparł się bowiem na ogólnym stwierdzeniu, iż otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie Fundacji za podejmowanie określonych działań. Swojego stanowiska jednak nie skonkretyzował. W ocenie Sądu trafnie także podnosi Skarżąca, iż organ interpretacyjny wadliwe przyjął, że założeniem Porozumienia jest realizacja przez Fundację określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny pominął cel powołania Fundacji.

Z tych względów w ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie odniesiono się do całości argumentacji Wnioskodawcy, która została przywołana w odniesieniu do okoliczności, które także organ interpretacyjny uznał za istotne. Tymczasem prawidłowe odniesienie się do argumentacji Skarżącej w sposób kompletny mogło mieć wpływ na dostrzeżenie istotnych dla prawidłowej oceny elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Fundacja została powołana przez Z. w celu realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego. Program został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących w roli wydawców kart i/lub agentów rozliczeniowych (w tym agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku, określanych jako Uczestnicy biznesowi, przy udziale Z. oraz Ministra Rozwoju i Finansów na mocy Porozumienia z 12 czerwca 2017 r.

Główne cele Fundacji to podejmowanie działań w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce oraz podnoszenie świadomości i poziomu wiedzy obywateli w zakresie wiedzy ekonomicznej, w szczególności mechanizmów funkcjonowania i bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego, ale również promocja obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu.

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez Uczestników biznesowych Programu tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie

w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony Fundusz Programu prowadzony przez Fundację. Wpłaty na Fundusz są przeznaczane, zgodnie z Zasadami operacyjnymi, w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. Jednym z głównych kryteriów Zasad operacyjnych, umożliwiającym otrzymanie dofinansowania jest zawarcie przez Akceptanta z agentem rozliczeniowym (na warunkach rynkowych), umowy na akceptację instrumentów płatniczych opartych o kartę (Usługę płatniczą), zgodnie z którą agentowi rozliczeniowemu przysługują opłaty z tytułu świadczonych przez niego usług. Po spełnieniu warunków udziału w Programie oraz przyznaniu dofinansowania, Akceptant dokonuje przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. w konsekwencji upoważnia Fundację do przekazywania kwot przysługujących mu z tytułu dofinansowania, bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego. Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie usługę płatniczą. Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o Usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym, nie przewiduje także zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat ponoszonych przez agentów rozliczeniowych. Dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów ze środków Programu. Może się także zdarzyć tak, że podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu nie będzie otrzymywał środków z tytułu przyznania Akceptantowi dofinansowania, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów.

Na gruncie szczegółowo przedstawionego przez Skarżącą we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, uznała ona, iż czynność wnoszenia wpłat na Fundusz w ramach Programu, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT, ani wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny zaś uznał, iż w odniesieniu do wniesionych przez Uczestników wpłat, Fundacja dokonuje efektywnie w określonej ich części wyłącznie redystrybucji. Dokonywane wpłaty są przeznaczane w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie.

W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. W sytuacji, gdy wpłacane środki znajdują się na wyodrębnionym rachunku Fundacji jedynie przejściowo, w celu wyłącznie ich dalszej redystrybucji na rzecz Akceptantów i Fundacja nie może nimi dobrowolnie rozporządzać, to należy przyjąć, że nie powinny one stanowić realnego wynagrodzenia po stronie Fundacji. Dyrektor KIS wskazał, iż skoro środki te nie mają charakteru definitywnego, a Fundacja - otrzymując je - efektywnie działa w aspekcie prawnym i finansowym jedynie w roli pośrednika koordynującego techniczne przekazanie pozyskanego finansowania dalszym podmiotom (Akceptantom), należy przyjąć, że nie występuje po stronie Fundacji czynność podlegająca opodatkowaniu

w rozumieniu ustawy o VAT, zaś dokonane wpłaty w tej części nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, inaczej będzie w przypadku tej kwoty wpłat, która jest przeznaczana na cele działalności promocyjnej na rzecz Programu oraz pokrycia kosztów własnych funkcjonowania Fundacji. Wskazał, iż pomiędzy Uczestnikami biznesowymi, a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia, w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne. Założeniem Porozumienia jest bowiem realizacja przez Fundację określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu. Z tego względu otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie Fundacji w zamian za podejmowane określone działania. W ocenie organu interpretacyjnego istnieje związek pomiędzy wpłatami (wynagrodzeniem) od Uczestników biznesowych na rzecz Fundacji w tej części, tj.

w części przeznaczonej faktycznie na rzecz Fundacji, pozostającej w swobodnej dyspozycji, a czynnościami podejmowanymi przez Fundację, co powoduje, że wpłaty dokonywane przez Zainteresowanych w tej części należy uznać za zapłatę wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Fundację. Dyrektor KIS wskazał także, iż samo dokonywanie tych wpłat nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zainteresowanych. Organ interpretacyjny wskazał, iż oceniając stanowisko Skarżącej całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jak z powyższego zatem wynika, spór w sprawie sprowadza się do tego, czy wpłaty dokonywane na Fundusz przez Uczestników biznesowych w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, stanowią wynagrodzenie za podejmowane działania i powinny wobec tego być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 562/11: "Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje,

w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje

w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego."

Z powyższego wynika, iż ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT mamy do czynienia wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Usługa winna być świadczona za wynagrodzeniem, które (odpłatność) powinno pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością mającą podlegać opodatkowaniu. Po stronie usługodawcy winna istnieć bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść, a wartość świadczenia może być wyrażona w pieniądzu.

Organ interpretacyjny wskazując na odpłatne świadczenie usług przez Fundację, podniósł w odniesieniu do kwoty wpłat na cele działalności promocyjnej na rzecz programu oraz pokrycia kosztów własnych funkcjonowania Fundacji, iż pomiędzy Uczestnikami biznesowymi, a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia, w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne. Dyrektor KIS uznał bowiem, że założeniem Porozumienia jest realizacja przez Fundację określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu. Uznał zatem, iż otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie Fundacji w zamian za podejmowane określone działania. Zauważył jednocześnie związek pomiędzy wpłatami (wynagrodzeniem) od Uczestników biznesowych na rzecz Fundacji w części przeznaczonej faktycznie na rzecz Fundacji, pozostającym w swobodnej dyspozycji, a czynnościami podejmowanymi przez Fundację, co powoduje, że czynności te powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym organ interpretacyjny w swojej argumentacji odniósł się jedynie do przesłanek istnienia związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne oraz wynagrodzenia otrzymanego przez usługodawcę w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Istnienia związku prawnego, o którym mowa dopatrzył się w zawartym Porozumieniu, zaś wynagrodzenie odniósł do "określonych działań" podejmowanych przez Fundację. Jednocześnie nie odniósł się do pozostałych przesłanek, charakteryzujących świadczenie usług za wynagrodzeniem, to jest czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Z treści przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że mocą Porozumienia został stworzony Program Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego, jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących w roli wydawców kart i/lub agentów rozliczeniowych, a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku, przy udziale Z. oraz Ministra Rozwoju i Finansów. Z powyższego nie wynika zatem, aby Fundacja była stroną powyższego Porozumienia. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że stanowi o istnieniu związku prawnego pomiędzy Fundacją, a Uczestnikami biznesowymi, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, szczególnie, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby z treści Porozumienia wynikał obowiązek skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Uczestników biznesowych. Na powyższe wskazuje także Skarżąca, podnosząc, iż nie zostało w Porozumieniu także zdefiniowane wynagrodzenie należne Fundacji za świadczenie konkretnych usług na rzecz Uczestników biznesowych. W ocenie Sądu analiza okoliczności stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku prowadzi do twierdzeń przeciwnych niż zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Jak bowiem wskazano organizacje płatnicze dokonują zbiórki środków należnych od banków, agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych, a następnie środki te przekazują na wydzielony rachunek bankowy Funduszu. Wpłaty na Fundusz są przeznaczane w części nie mniejszej niż 85 % na dofinansowanie dla Akceptantów

w ramach udziału w Programie. Pozostała część jest przeznaczana na działalność promocyjną oraz koszty własne Fundacji. Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie Usługę płatniczą, a Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym, ani nie przewiduje zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat na Fundusz ponoszonych przez agentów rozliczeniowych. Jak wskazano także, dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów. Może zatem zdarzyć się tak, że podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu nie będzie otrzymywał środków z przyznania dofinansowania Akceptantowi, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów. Brak jest zatem podstaw do uznania dokonywanych przez Uczestników biznesowych wpłat na Fundusz za wynagrodzenie za podejmowane przez Fundację czynności. Trafnie w takich okolicznościach wskazuje Skarżąca, iż wpłacane środki nie odzwierciedlają wartości określonych świadczeń Fundacji na rzecz wpłacających. Twierdzeń przeciwnych organ interpretacyjny nie przedstawił, oparł się bowiem na ogólnym stwierdzeniu,

iż otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie Fundacji za podejmowanie określonych działań. Usługobiorcy, usługi, jak i jej wartości jednak nie skonkretyzował. W ocenie Sądu trafnie także podnosi Skarżąca, iż organ interpretacyjny wadliwe przyjął, że założeniem Porozumienia jest realizacja przez Fundację określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo obrotu, w zamian za wnoszone wpłaty. Z treści wniosku wynika bowiem, iż Fundacja została powołana przez Z. w celu realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego. Program jest wspólną inicjatywą Ministra Rozwoju i Finansów oraz podmiotów rynku finansowego, który realizuje Plan i Strategię na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, w tym Program "Od papierowej do cyfrowej Polski", którego celem jest usprawnienie oraz unowocześnienie funkcjonowania państwa i gospodarki, a jednym z działań podjętych w ramach tej strategii jest zwiększenie obrotu bezgotówkowego w Polsce. Program polega na wprowadzeniu finansowanych przez Uczestników biznesowych instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców (Akceptantów), którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji płatności bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi. Fundacja poprzez wskazaną we wniosku działalność realizuje swoje cele statutowe. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny pominął cel powołania Fundacji. Tymczasem w przypadku powołania Fundacji w celu realizacji Programu badanie istnienia przedmiotu opodatkowania stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia celu, jaki wynika z zawartego porozumienia, a nie dokonywania wyodrębnienia poszczególnych czynności służących jego realizacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r. w sprawie sygn. akt I FSK 291/08).

Z tych względów w ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny uznał, iż wpłaty dokonywane na Fundusz przez uczestników biznesowych w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dokonując niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów w oparciu o przedstawioną przez organ interpretacyjny argumentację.

Zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 art. 14c Op). Zgodnie z art. 14 h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 Op, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, iż o ile organ interpretacyjny trafnie wskazał przesłanki wskazujące na zasadność uznania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odniósł się jedynie do części z nich. W ocenie Sądu stanowi to o naruszeniu wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania, albowiem stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe i mimo, tego nie odniesiono się do całości argumentacji Wnioskodawcy, która została przywołana w odniesieniu do okoliczności, które także organ interpretacyjny uznał za istotne. Tymczasem prawidłowe odniesienie się do argumentacji Skarżącej w sposób kompletny mogło mieć wpływ na dostrzeżenie istotnych dla prawidłowej oceny elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, rozpoznając sprawę w zgodzie z zasadami wynikającymi

z przepisów art. 14c § 1 – 2 Op, uwzględniając wszystkie wskazane we wniosku okoliczności oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd dokona prawidłowej oceny ich zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 ppsa.