Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2605/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 433/10 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 września

2010 r., sygn. akt I SA/Rz 433/10 oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej

w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 16 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika,

że skarżąca Spółdzielnia zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny podała, że w dniu 30 kwietnia 1990r. zawarła z Bankiem umowę kredytową, na mocy której Bank udzielił jej kredytu na realizację wolnostojącego pawilonu handlowo-usługowego. Kredyt ten jest spłacany przez Spółdzielnię zgodnie z warunkami określonymi w umowie i w sporządzanych do niej aneksach. W ostatniej umowie ugody z dnia 1 marca 2010r. obejmującej okres od dnia 1 stycznia 1996r. do dnia całkowitej spłaty tj. do 12 stycznia 2011r. szczegółowo określono wielkość zadłużenia z podziałem na zadłużenie do spłaty i do redukcji, terminy i warunki spłaty, zasady oprocentowania, ewidencjonowania i zarachowania odsetek, zabezpieczenie realizacji umowy; między innymi zawarto w niej zapis

o rezygnacji przez Bank z pobierania części odsetek, jeśli Spółdzielnia wywiąże się

z warunków umowy ugody. Rezygnacja ta dotyczyłaby odsetek naliczonych za okres przed podpisaniem ugody a także naliczonych po podpisaniu umowy ugody od zadłużenia przewidzianego do redukcji i częściowo od zadłużenia do spłaty. Na tle tak przedstawionych okoliczności Spółdzielnia sformułowała pytanie, czy taka rezygnacja Banku z pobrania części odsetek pod warunkiem wywiązania się Spółdzielni z terminowości i wysokości spłaty spowoduje, iż kwota umorzonych odsetek będzie przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrażając swoje stanowisko Spółdzielnia stwierdziła, że kwota odsetek objęta rezygnacją Banku, będzie dla Spółdzielni obojętna podatkowo. Zawarcie przez Spółdzielnię umowy ugody z Bankiem co do rezygnacji z części odsetek, których termin płatności jeszcze nie nastąpił w dacie zawarcia tej umowy, stanowi zmianę warunków umowy kredytowej i nie narusza zasady swobody kształtowania umów kredytowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe.

Wskazał, że na podstawie art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art. 13 i 14 – jest

w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Wartość takich rzeczy lub praw określa się – zgodnie z art. 12 ust. 5 tej ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast w art. 12 ust.6 cyt. ustawy określono zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń w przypadku świadczenia usług, udostępnienia lokalu oraz w pozostałych przypadkach co do których wskazano, że ustala się je na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku itd. Jeśli świadczenia są częściowo odpłatne, to według art. 12 ust.6a cyt. ustawy, ich wartością stanowiącą przychód jest różnica między wartością tych świadczeń ustalona według powyższych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Ponieważ w powołanej ustawie nie zdefiniowano pojęcia "nieodpłatny", przyjąć należy jego rozumienie w języku potocznym, tj. jako niewymagający opłaty, taki za który się nie płaci, bezpłatny /Słownik Języka Polskiego PWN 2003 rok/. Ponadto Minister Finansów przytoczył także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006r. II FSK 313/06. Odwołał się także do regulacji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 665 z 2002r. z późn. zm./ a w szczególności do art. 69 ust.1. Według którego, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami

w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Odsetki zastrzeżone w umowie kredytu powodują, że umowa taka staje się umową wzajemną – każda ze stron tej umowy otrzymuje określone świadczenie, kredytobiorca korzysta z obcego kapitału ale za to musi ponieść określone koszty. Jeśli kredytobiorca nie byłby zobowiązany do zapłaty odsetek od udostępnionego kapitału tj. korzystałby z tego kapitału nieodpłatnie, to znajdowałby się w korzystniejszej sytuacji, niż taki sam podmiot korzystający z kapitału za wynagrodzeniem. Umowa kredytu jest z reguły umową odpłatną i wobec tego zawarcie umowy kredytu nieoprocentowanego albo rezygnacja kredytobiorcy z oprocentowania w czasie trwania tej umowy, należy traktować jako otrzymanie przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu przez określony czas z cudzego kapitału, bez ponoszenia z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów lub ciężarów mniejszych, niż inne podmioty korzystające z kredytu na zasadach rynkowych.

Kwalifikacji takich okoliczności jako nieodpłatnego świadczenia nie zmienia to, czy kredyt był nieoprocentowany od początku, czy też nastąpiło to na skutek zmiany umowy na nieodpłatną lub częściowo odpłatną np. przez umorzenie całości lub części należnych odsetek

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Spółdzielnia Mieszkaniowa w S. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 5 maja 2010r. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie.

Skarżąca zarzuciła, że interpretacja nie zawiera żadnych przekonywujących argumentów uzasadniających wyrażone w niej stanowisko, nie jest konkretna ani precyzyjna oraz logiczna, natomiast cechuje ją dowolność, ogólność i brak precyzji. Wskazując na podstawową cechę nieodpłatnego świadczenia tj. brak po stronie otrzymującego świadczenie zobowiązania do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, skarżąca wskazała, że w takim przypadku korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona. Wskazując przypadki uznania danego świadczenia za świadczenie nieodpłatne, organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia, czy dane świadczenie jest wyłącznie przysporzeniem jednostronnym, czy tez wiąże się ze świadczeniem ekwiwalentnym. W niniejszej sprawie organ dokonując oceny faktu rezygnacji przez Bank z części odsetek, pominął łączące Spółdzielnię i Bank zobowiązanie jako całość wzajemnych zobowiązań. W ocenie skarżącej, istotne znaczenie ma § 3 pkt. 2 zdanie 2 ugody z Bankiem z dnia 26 maja 2003r., według którego zasady spłaty kredytu będą ustalane corocznie w aneksach, przy uwzględnieniu możliwości finansowych Spółdzielni, bo zapis ten umożliwia realne wykonanie zobowiązania przy równoczesnym zachowaniu ekwiwalentności ekonomicznej wzajemnych świadczeń. Każda modyfikacja umowy kredytu była zawsze wzajemnie ekwiwalentna, rezygnacja przez Bank z części odsetek od kredytu nie jest świadczeniem nieodpłatnym lecz ostatecznym ustaleniem wymiaru świadczenia wzajemnego, czyli wynagrodzenia za korzystanie przez Spółdzielnię z kapitału udostępnionego przez Bank, przy zachowaniu pełnej ekwiwalentności świadczeń obu stron.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2010r. skarżąca Spółdzielnia dodatkowo zarzuciła, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji naruszone zostały przepisy art. 14b §1 i § 2 oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację organ powinien opierać się na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w niniejszej sprawie organ pominął część okoliczności faktycznych, a mianowicie pominął kwestię umowy kredytu oraz kilku ugód zawartych między Spółdzielnią a bankiem, ograniczył się tylko do ugody z dnia 1 marca 2010r. Ponadto podniosła, że jeśli organ miał wątpliwości co do przedstawionych okoliczności, to mógł wezwać o stosowne uzupełnienie, albo pozostawić bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że Skarżąca Spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w niniejszej sprawie wskazała zasadnicze okoliczności faktyczne a mianowicie uzyskanie przez nią od banku z którym zawarła w 1990r. umowę kredytową - wielokrotnie uzupełnianą aneksami - rezygnacji z części odsetek od tegoż kredytu, jeśli wywiąże się z ostatnio uzgodnionych warunków spłaty. Na tle tej okoliczności Spółdzielnia chce uzyskać interpretację – wyjaśnienie, czy umorzona kwota odsetek podlegać będzie opodatkowaniu. Podkreślić należy – w nawiązaniu do dodatkowych zarzutów skarżącej Spółdzielni – że we wniosku Spółdzielnia nie podawała bliższych danych co do treści umowy kredytowej z dnia 30 kwietnia 1990r. oraz jej zmian i aneksów, natomiast jako istotną co do warunków spłaty kredytu wskazała "umowę ugody " z dnia 1 marca 2010r. podając, iż to w tej umowie zawarty został zapis o rezygnacji banku z części odsetek. Sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło właśnie skutków podatkowych tej rezygnacji i w tym zakresie udzielono interpretacji.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 54 poz. 654 z 2000 r. z późn. zm./, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z których tenże dochód został osiągnięty, przy czym / ust. 2/ co do zasady, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wskazanie rodzaju przychodów /przy czym jest to wykaz niezamknięty/ ustawodawca zawarł w art. 12 cyt. ustawy i między innymi:

- w ust. 1 pkt.2 wymienił wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń /z określonymi wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie/,

- w ust.1 pkt 3 lit. a wymienił wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu /między innymi/ zaciągniętych kredytów, jednakże z wyłączeniem wskazanych w ust.4 pkt. 8 – jako niezaliczalnych do przychodów – umorzonych zobowiązań z tytułu kredytów, jeśli umorzenie to jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, z postępowaniem upadłościowym, z realizacją programu restrukturyzacji.

Wyłączenie powyższe nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ Spółdzielnia nie wskazała na istnienie okoliczności je uzasadniających tj. okoliczności z cyt. art. 12 ust.4 pkt.8 i nie wchodziłoby ono w grę ze względów podmiotowych. Natomiast w art. 12 ust.4 cyt. ustawy enumeratywnie wymienione zostały takie "przychody" których nie zalicza się do przychodów, a więc takie, których zaistnienie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, że w cyt. art. 7 ust.1 przedmiotowej ustawy ustawodawca rygorystycznie sformułował przedmiot opodatkowania tj. powstanie dochodu bez względu na źródło z którego ten dochód powstał, a wyłączenia z opodatkowania wyliczył ściśle w art. 12 ust.4; tak więc każdego rodzaju przychód, o ile nie zostanie wyłączony lub zwolniony od opodatkowania, będzie temu opodatkowaniu podlegał. Źródłem zgłoszonego w niniejszej sprawie problemu jest umowa kredytowa zawarta pomiędzy bankiem /nie wskazanym konkretnie we wniosku/ a skarżącą Spółdzielnią zawarta 20 lat temu ale realizowana do chwili obecnej, przy dokonywaniu w tym okresie różnych jej modyfikacji. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 665 z 2002r. z późn. zm./ zdefiniowano umowę kredytową jako umowę na mocy której bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na ustalony czas kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel, natomiast kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z tych środków na warunkach w tej umowie określonych, do zwrotu kwoty wykorzystanej wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty; jako konieczne elementy takiej umowy ustawodawca wskazał między innymi wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy / art. 69/. Z definicji tej umowy i wskazanych w niej elementów /składników treściowych/ wynika, że bank udzielający kredytu wykonuje na rzecz kredytobiorcy określone świadczenie tj. stawia do jego dyspozycji określony kapitał a z kolei kredytobiorca za to korzystanie ma obowiązek płacenia ustalonych odsetek - przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość dokonywania zmian treści tej umowy w ustalony sposób. Możliwość zawierania różnego rodzaju umów jest oczywiście dopuszczalna i jest koniecznym mechanizmem obrotu gospodarczego, strony tych umów mogą także w granicach dopuszczalnych prawem dokonywać ich zmiany i jest to wyrazem swobody zawierania umów zagwarantowanej przez prawo, niemniej jednak nie oznacza to, że strony danej umowy mogą tak kształtować swoje prawa i obowiązki aby w ten sposób wyłączać stosowanie norm prawa publicznego w ramach którego niewątpliwie mieści się prawo podatkowe, w którym ustawodawca ustanawiając określonego rodzaju podatki obowiązujące podatników na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wskazuje ściśle określonego rodzaju zdarzenia prawnopodatkowe skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Nałożenie obowiązku podatkowego nie jest ograniczeniem zasady swobody działalności gospodarczej i swobody zawierania umów, a oznacza tylko, że jeśli zaistnieją określone okoliczności faktyczne i prawne zdefiniowane przez ustawodawcę w zakresie prawa podatkowego, to powstanie obowiązek podatkowy bez względu na wolę stron danej umowy.

W świetle powyższego skoro według umowy kredytu, świadczeniem ze strony banku – kredytodawcy jest pozostawienie do dyspozycji kredytobiorcy kapitału w określonej wysokości i na określonych warunkach, a ze strony kredytobiorcy świadczeniem jest świadczenie – płacenie odsetek, to w sytuacji, gdy kredytodawca za zgodą kredytobiorcy rezygnuje z całości lub części tychże odsetek, to w zakresie objętym tą rezygnacją kredytobiorca korzysta z udostępnionego kapitału nieodpłatnie. W takiej sytuacji zasadne jest stanowisko, że kredytobiorca otrzymuje od kredytodawcy świadczenie nieodpłatne tj. otrzymuje prawo do korzystania z kapitału kredytowego bez ponoszenia z tego tytułu określonego ciężaru, czyli płacenia odsetek bądź przez określony czas, bądź też do określonej kwoty. Jeśli więc skarżąca Spółdzielnia uzyskała od banku " zwolnienie " od obowiązku zapłaty odsetek w określonym zakresie, to ta okoliczność powoduje zaistnienie po jej stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt.2 cyt. ustawy, przy czym kwestia obojętną – co do samej zasady opodatkowania – jest okoliczność, w którym momencie czasowym obowiązywania umowy kredytowej nastąpiło powyższe zdarzenie tj. rezygnacja banku z / części/ odsetek.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółdzielnia wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), polegające na uznaniu zgodności z prawem zaskarżonej skargą pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 16 marca 2010 r., nr [...], które w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że rezygnacja przez Bank z części odsetek od kredytu, udzielonego skarżącej Spółdzielni na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 1990 r., jest przychodem osiągniętym przez skarżącą Spółdzielnię z tytułu świadczenia otrzymanego nieodpłatnie,

a także

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi, mimo wykazanego przez skarżącą Spółdzielnię w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, naruszenia przez organ przepisów zarówno prawa materialnego jak również procesowego.

Zdaniem skarżącej Sąd, przy wydaniu zaskarżonego wyroku, naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K., przy wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oparł się wyłącznie na opisie stanu faktycznego zawartym w złożonym wniosku o jej wydanie. Jednak, zupełnie pominął łączącą strony umowę kredytową jako całość stosunku zobowiązaniowego przez to zawężając ocenę wyłącznie do jednej ugody, zmieniającej zasadniczą umowę kredytową łączącą Bank i skarżącą Spółdzielnię w zakresie możliwości rezygnacji przez Bank z części odsetek, przy spełnieniu przez skarżącą Spółdzielnię stawianych przez Bank warunków, tj. do ugody z dnia 1 marca 2000 r.

Tymczasem z przedstawionego Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., do oceny, stanu faktycznego wprost wynika, że poza ugodą z dnia 1 marca 2000 r. istnieje jeszcze kilka innych. Z drugiej zaś strony, skupiając wyłączną uwagę na jednej z modyfikacji zasadniczej umowy kredytowej, tj. na ugodzie z dnia 1 marca 2000 r., przyjął za rzecz pewną fakt nieodpłatnego charakteru rezygnacji przez Bank z części odsetek, przez co, tym samym, nadinterpretował opisany, przez skarżącą Spółdzielnię, stan faktyczny.

Dalej skarżąca podniosła że nie można treści pytania zawartego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji traktować w oderwaniu od opisanego w tym wniosku stanu faktycznego. Nie można także istotnego, z, punktu widzenia podatnika, zdarzenia, wskazanego w opisie stanu faktycznego, traktować tak jak gdyby tego zdarzenia w ogóle w opisie tym nie było.

W ocenie Spółdzielni Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien mieć co najmniej wątpliwości przy odpowiedzi na pytanie: czy zawarte w zdaniu: "W umowie tej zawarty jest również zapis o rezygnacji przez Bank z pobierania części odsetek po wywiązaniu się Spółdzielni z warunków umowy ugody.", stwierdzenie: "... po wywiązaniu się Spółdzielni z warunków umowy ugody." jest merytorycznie desygnatem ekwiwalentności, wobec rezygnacji przez Bank z części odsetek, czy też nim nie jest, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze to uchybienie, jako mogące potencjalnie istotnie wpłynąć na treść interpretacji powinien uchylić ją.

Wątpliwości te tym bardziej powinny mieć miejsce przy ocenie samej podstawy prawnej, wprowadzającej zmiany do zasadniczej umowy kredytu, tj. ugody.

Bez wdawania się bowiem w szczegółową analizę treści ugody, ze swej istoty, co do zasady, zakłada ona wzajemne ustępstwa obu stron przy zachowaniu korzystnych rozwiązań. W każdym zaś razie brak pewności organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego, przy ocenie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie mógł być eliminowany poprzez jakiekolwiek samowole "dopowiadanie" przez organ opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zaniedbania w powyższym zakresie, tj. oparcie oceny sytuacji prawnej skarżącej Spółdzielni na podstawie samego faktu rezygnacji przez Bank z części odsetek doprowadziło organ, a przez stwierdzenie w wyroku zgodności interpretacji z prawem, także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, do zupełnie przeciwnych wniosków jakie można osiągnąć przy ocenie zobowiązania jako całości i w konsekwencji wypaczyło prawdziwą wolę stron umowy kredytu, a tym samym uczyniły niemożliwym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumowaniem pojęcia świadczenie nieodpłatne i trybem postępowania, którego celem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy określone zdarzenie jest w istocie świadczeniem nieodpłatnym, podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest więc takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a więc takim zdarzeniem, w którym korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona. Istota nieodpłatnego świadczenia tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów (Wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie I SA/Sz 845/07). Konsekwentnie więc organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia, czy dane świadczenie jest wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie ekwiwalentne (Wyrok z dnia 4 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie II FSK 46/06).

Tak, więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji ocenę tę oparł na błędnej i niewłaściwej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez co ocena pozbawiona jest racjonalności bytu w obrocie prawnym.

W ocenie świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemne jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą, a nawet jedynie podobną wartość finansową, bowiem decydujące jest tutaj przekonanie stron o ekwiwalentności tych świadczeń" (Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wydanie 8, art. 12, Nb 22, Warszawa 2008).

Skarżąca Spółdzielnia uważa, że rezygnacja przez Bank z części odsetek od kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 1990 r. nie była w żadnym razie świadczeniem nieodpłatnym lecz ostatecznym ustaleniem wymiaru świadczenia wzajemnego, tj. wynagrodzenia za korzystanie z udostępnionego skarżącej Spółdzielni kapitału pieniężnego Banku, jednakże przy zachowaniu, pełnej w ocenie stron umowy kredytu, ekwiwalentności świadczeń obu stron.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy, dlatego podlega oddaleniu.

Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rezygnacja przez Bank z części odsetek od kredytu była świadczeniem nieodpłatnym, czy jak chce tego Skarżąca ostatecznym ustaleniem wymiaru świadczenia wzajemnego, tj. wynagrodzenia za korzystanie z udostępnionego skarżącej Spółdzielni kapitału pieniężnego, jednakże przy zachowaniu, pełnej w ocenie stron umowy kredytu, ekwiwalentności świadczeń obu stron.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodem, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane w zasadzie jednolicie. Uznaje się, że obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podnosi się przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (zob. uchwały NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 i z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; wyrok NSA z 20 listopada 2009 r. II FSK 932/08).

Taki kierunek interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. znajduje także akceptację w literaturze przedmiotu. W piśmiennictwie podnosi się, że wykładnia językowa tej regulacji wskazuje, iż podatkowo istotne nie jest cywilistyczne "nieodpłatne świadczenie", lecz podatkowa "wartość nieodpłatnego świadczenia". Pojęcie cywilistycznego "nieodpłatnego świadczenia" jest nieadekwatne dla wykładni podatkowej. Działanie, polegające na przekazywaniu nieodpłatnego świadczenia, nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania, lecz działaniem, które prowadzi do zaistnienia przedmiotu opodatkowania (zob. bliżej H. Dzwonkowski, Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, ZNSA za 2008 r. nr 3, s. 41).

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. nr 72 poz. 665 z 2002r. z późn. zm.) zdefiniowano umowę kredytową jako umowę na mocy której bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na ustalony czas kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel, natomiast kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z tych środków na warunkach w tej umowie określonych, do zwrotu kwoty wykorzystanej wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty; jako konieczne elementy takiej umowy ustawodawca wskazał między innymi wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy. Z definicji tej umowy i wskazanych w niej elementów wynika, że bank udzielający kredytu wykonuje na rzecz kredytobiorcy określone świadczenie tj. stawia do jego dyspozycji określony kapitał a z kolei kredytobiorca za to korzystanie ma obowiązek płacenia ustalonych odsetek. Jak wynika z powyższego umowa kredytu jest z reguły umową odpłatną, a zatem zawarcie umowy nieoprocentowanego kredytu lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego zmieniającej postanowienia umowy w zakresie rezygnacji przez kredytodawcę z przysługującego mu oprocentowania (części oprocentowania), należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się z tym, że kredytobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (bądź ponosząc mniejszy ciężar).

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zawarty w umowie zapis o rezygnacji przez Bank z pobierania części odsetek jest ekwiwalentny bowiem warunkiem umorzenia tych odsetek jest wywiązanie się Spółdzielni z warunków umowy ugody. Nie sposób z takim stanowiskiem się zgodzić. Skoro z przytoczonej definicji umowy kredytu wynika że kredytobiorca zobowiązuje się między innymi do zwrotu kwoty wykorzystanej wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty to realizacja tego obowiązku nie może być traktowana jako ekwiwalentność umorzenia czy rezygnacji z pobierania części odsetek. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń.

Reasumując prawidłowo w oparciu o utrwalone orzecznictwo NSA Sąd I instancji przyjął, że "nieodpłatnym świadczeniem" jest zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową otrzymuje tylko jedna strona. W sprawie niniejszej nieodpłatnym świadczeniem było korzystanie przez skarżącego z cudzych pieniędzy. W rozumieniu ustawy podatkowej przychodem w przedmiotowej sprawie jest więc równowartość nieponiesionego wydatku na uzyskanie tych pieniędzy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).