Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4179/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1165/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4017.7.2020.2.AT w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 2 marca 2021 r., I SA/Gd 1165/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi R. Sp. zo.o. (dalej jako: "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS") z 2 października 2020 r. nr 2401-EA2.511.428.2016.3 0111-KDIB2-1.4017.7.2020.2.AT w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym, tj. wniesieniu przez wspólnika do spółki aportu w zamian za udział/udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym, powstanie po stronie spółki, podlegający zaraportowaniu, schemat podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja Podatkowa (Dział III, Rozdział 11a Informacje o schematach podatkowych, art. 86a-86o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Postanowieniem z 23 lipca 2020 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 2 października 2022 r. Zdaniem organu, nie jest on uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bowiem stałoby to w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 o.p., gdyż zagadnienie przedstawione we wniosku nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Zdaniem sądu, organ bezpodstawnie uznał, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że art. 86a § 1 pkt 6 lit. f i art. 86j § 1 o.p. stanowią przepisy prawa podatkowego. Są to bowiem przepisy ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 o.p., pozostające poza kategoriami wyłączonymi art. 14b § 2a tej ustawy. Przepisy Rozdziału 11a o.p. nakładają nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których niewypełnienie jest sankcjonowane, a spółka zmierza do ustalenia, czy istnieje obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 o.p.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że żądanie skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 o.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a § 1 i art. 86j § 1 o.p., poprzez uznanie, że ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego nie znajduje podstaw prawnych i w konsekwencji uznanie, że w zakresie przepisów odnoszących się do raportowania schematów podatkowych, o których mowa w Rozdziale 11a o.p. może być wydana interpretacja indywidualna;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 o.p., poprzez uznanie, że wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k o.p.

W związku z tymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pismem z 26 sierpnia 2021 r. pełnomocnik organu uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej wskazując, że w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trakcie którego organ nie jest uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, brak jest możliwości ustalenia okoliczności relewantnych z punktu widzenia przepisów zawartych w Rozdziale 11 a Działu III o.p. Powyższe oznacza więc, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych MDR nie podlegają interpretacji w drodze art. 14b § 1 o.p.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.).

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy Rozdziału 11a w Dziale III o.p., dotyczące tzw. schematów podatkowych, mogą być objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. o.p.?

Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach: z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, a także z 29 kwietnia 2021 r., II FSK 1873/20. Skład orzekający w tej sprawie podziela i ponawia zawartą w nich argumentację wskazując, co następuje:

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W niniejszej sprawie kwestionowana jest przesłanka "przedmiotowa", czyli sytuacja, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Z postanowień organu interpretacyjnego oraz sformułowanych przez ten organ zarzutów kasacyjnych wynika, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), bowiem stało by to w sprzeczności z art. 14b § 1 o.p.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przepisy Rozdziału 11a e Dziale III o.p. (dotyczące tzw. schematów podatkowych) nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a o.p., w szczególności "regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" (zob. np. art. 86h i nast. o.p.). Niemniej, w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym spółki, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne. Stąd też, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, regulacje te mogą być przedmiotem wykładni dokonywanej w drodze interpretacji indywidualnej. Istotnym jest, że przepisy art. 86f § 1 pkt 4-8 o.p. konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym, a art. 86b do art. 86e o.p. – mają cel informacyjny. Regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, zasadnie zostały odniesione przez WSA i skarżącą spółkę, do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Wprawdzie są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, to jednak powyższe nie zmienia ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne. Uregulowania podobne do tych zawartych w Dziale III Rozdział 11a z o.p. zostały również przewidziane w ustawach regulujących konkretny podatek (zob. np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

We wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, NSA zwrócił uwagę na argument natury systemowej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w Dziale III o.p. (Rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, czyli tej części o.p., która ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Należy też podzielić argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, przywołane w wyroku NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20. Mianowicie ustawodawca nie przewidział wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a o.p.). Nie sposób także pominąć, że niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych jest penalizowane od 1 stycznia 2019 r., kiedy to do systemu prawa został wprowadzony art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego nie można zgodzić się z organem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, albowiem tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m o.p.). Zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, chroniłoby przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że doszło do nieprawidłowego wywiązywały się z wypełnienia obowiązków w zakresie raportowania. Zatem ochrona będzie przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 o.p.). Mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zastosowania interpretacji (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych, do czego w istocie dąży autor skargi kasacyjnej.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. oraz art. 14k o.p., trafnie przyjmując, że przedmiotem interpretacji, spełniającej funkcję ochronną, mogą być przepisy odnoszące się do raportowania schematów podatkowych, o których mowa w Rozdziale 11a w Dziale III o.p. Chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Obrazu tej sprawy nie zmienia uzupełniające stanowisko pełnomocnika organu, zawarte w piśmie procesowym z 26 sierpnia 2021 r., stanowiące de facto polemikę z wykładnią przepisów dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

SWSA(del.) Alicja Polańska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski