Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 326/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1 i 4; art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 roku zobowiązania w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec i kwiecień 2013 r. oraz określenia zobowiązania za miesiące: marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. z tytułu podatku wykazanego w fakturach o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego K. D. kwotę 7973,00 zł (siedem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi K.D. (dalej: Skarżący/ Strona) jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2017r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2013r. w wysokości 733 zł; za luty 2013r. w wysokości 421 zł, za maj 2013r. w wysokości 2.185 zł; za czerwiec 2013r. w wysokości 932 zł; za sierpień w wysokości 773 zł; za wrzesień 2013r. w wysokości 1.157 zł; za listopad 2013r. w wysokości 1.642 zł; za grudzień 2013r. w wysokości 823 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013r. w wysokości 3.813 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013r. w wysokości 4.198 zł oraz zobowiązanie w VAT z tytułu podatku wykazanego na fakturach, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za marzec 2013r. w wysokości 14.099 zł; maj 2013r. w wysokości 8.522 zł; czerwiec 2013r. w wysokości 17.696 zł; za sierpień 2013r. w wysokości 8.656 zł; za wrzesień 2013r. w wysokości 35.275 zł; listopad 2013r. w wysokości 16.130 zł; za grudzień 2013r. w wysokości 38.241 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że brak jest dowodów świadczących o realizacji przedmiotowych robót budowlanych przez ww. firmę na rzecz Skarżącego, a zatem jego zdaniem czynności te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zatem podatek naliczony widniejący na ww. fakturach VAT nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podobnie też uznano, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz B sp. z o.o. sp. k. oraz C sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Szczegółowe ustalenia zawarto na s. 7-21 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt wykonania robót budowlanych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Jednakże z ww. materiał dowodowego nie wynika aby prace były wykonane przez Skarżącego i jego podwykonawcę, tj. firmę A sp. z o.o. przede wszystkim odwołano się do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy poszczególnymi przedsiębiorcami w ramach, których nie weryfikowano wzajemnie swoich kompetencji, doświadczenia w branży, posiadanych możliwości kadrowych oraz sprzętowych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji biorąc pod uwagę rozmiar przedsięwzięcia, zakres i specyfikę robót figurujących na kwestionowanych fakturach, a także ich wartość mało prawdopodobnym jest aby powierzając takie prace strony opierały się wyłącznie na opinii znajomego, nie dokonując ustaleń w ww. zakresie oraz nie poszukując korzystnej cenowo oferty. Wskazano na ogólnikowy charakter zawartych umów. Żadna z nich nie zawiera ustaleń w przedmiocie wysokości wynagrodzenia, terminów ich wykonania, zakresu robót, odwołując się do każdorazowego sporządzania zleceń. Na wszystkich fakturach wskazano gotówkę jako metodę płatności. Zarzucono Skarżącemu, że nie miał żadnych wpłat na rachunek bankowy, co zresztą Skarżący potwierdził wskazując, że pieniądze wprowadzał do tzw. bieżącego obrotu. Kolejną okolicznością świadczącą o fikcyjności transakcji była opieszałość w wystawianiu faktur przez Skarżącego pomimo debetu na koncie. Podkreślono, że z zeznań Skarżącego wynika, że jego osobisty udział w zakresie prac świadczonych na rzecz B sp. z o.o. sp. k. oraz C sp. z o.o. sprowadzał się głownie do organizowania i nadzorowania wykonywanych prac. Wszystkich ustaleń dokonywał z A.K. – prezesem zarządu B sp. z o.o. sp. k., M.S. – pracownikiem C sp. z o.o. i K.M. – byłym prezesem zarządu A sp. z o.o. Jednocześnie Skarżący nie znał podwykonawców A sp. z o.o. Odwołano się też do okoliczności, że z pism jednostek woskowych wynika, że jednostki te nie mają żadnej wiedzy o udziale podwykonawców na ich terenie a w posiadanej dokumentacji brak jest jakiejkolwiek wzmianki o pracach budowlanych prowadzonych przez przedsiębiorstwo Skarżącego na ich terenie. Sam zaś Skarżący, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, występuje jako przedstawiciel firmy C sp. z o.o. Uznano, że skoro sama Skarżący przyznał, że wejście na teren jednostek wojskowych wymagało uzyskania przepustki i było ewidencjonowane. To jeżeli z okazanych protokołów odbioru robót wykonanych na terenach jednostek wojskowych miał dokonać Skarżący w obecności K.M., to odebranie ww. prac nie mogło nastąpić przy udziale ww. osoby skoro z dokumentacji ww. jednostek nie wynika aby wchodziła na tren jednostek. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący zaewidencjonował faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji za równo w ewidencji sprzedaży jak i ewidencji zakupów VAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, jak też argumentację dotyczącą fikcyjności transakcji. Szczegółowe ustalenia zawarto na s. 7-35 decyzji organu odwoławczego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżyła w całości decyzje organu podatkowego drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów; art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia VAT; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że strona odliczyła VAT z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz poprzez brak zbadania dobrej wiary skarżącego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Spór dotyczy zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. na rzecz Skarżącego z uwagi na brak zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zakwalifikowano też faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz kontrahentów (B sp. z o.o. sp. k.; C sp. z o.o.) jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA).

3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2013r. (który upływał w dniu 31 grudnia 2018r.) został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 6 listopada 2017r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dochodzenia w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016r., poz. 2135), w związku z podaniem nieprawdziwych danych w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2012r. do grudnia 2014r., poprzez dokonanie rozliczeń w tych deklaracjach, na podstawie zaewidencjonowanych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT 76 faktur wystawionych na rzecz B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. przez firmę K.D. D oraz 61 faktur wystawionych przez A sp. z o.o. i M.K. na rzecz K.D. D, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – przez co narażono na uszczuplenie VAT obejmujących m.in. zarzut uszczuplenia VAT w miesiącach grudzień 2012r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2014r. w kwocie łącznej 266.350 zł. Co się tyczy ww. okresów rozliczeniowych w 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystosował do pełnomocnika Strony zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w dniu 4 grudnia 2017r. Zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi w dniu 22 grudnia 2017r., Skarżącemu w dniu 5 grudnia 2017r. Ponadto decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2015r. dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego VAT, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT m.in. marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013r. Bieg terminu przedawnienia określony zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu za ww. okresy także na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. w związku z doręczeniem Skarżącemu w dniu 8 stycznia 2016r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

3.5. Co się tyczy prawa do odliczenia VAT, to przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Podatnik też nie jest zwolniony od przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie (postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r., Mennica Wrocławska sp. z o.o., C-491/18, EU:C:2018:1042, pkt 39). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C 184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C‑273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C‑285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C‑643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37).

Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; z dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 39).

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 35, w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i nast., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [obecnie art. 63 dyrektywy 112]. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy [obecnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112] ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.6. Co się zaś tyczy zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, to reguluje on obowiązek wszystkich podmiotów, które wyszczególniają VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że wyszczególniony na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywiście zrealizowanej transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38). Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 46). Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). W tym kontekście obowiązek ustanowiony w art. 203 tej dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia (wyrok TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32). Jednakże zgodnie z zasadą proporcjonalności wspomniany obowiązek nie powinien wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu, a w szczególności nie może podważać w sposób nieproporcjonalny zasady neutralności VAT. Otóż w sytuacji, w której z uwagi na fikcyjny charakter transakcji odliczenie podatku nie jest możliwe, poszanowanie zasady neutralności VAT zapewnia możliwość, którą mogą przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze VAT, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 43; 8 maja 2019 r., EN.SA. Srl, C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 33).

3.7. Warto jest przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019r., II FSK 326/18, CBOSA).

3.8. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie sprostał obowiązkom wynikającym z ww. przepisów prawa procesowego. Niewątpliwie lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji daje podstawy do twierdzenia, co wynika też ze skargi, że założenie o fikcyjności faktur stanowi dla organu podatkowego punkt wyjścia do oceny stanu faktycznego a nie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadza do wniosku o fikcyjności faktur VAT. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe tak jakby nie chciały ustalić rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, zapominając też, że VAT nie jest instrumentem do zwalczania innych nieprawidłowości np. pracy nielegalnej.

Odnośnie zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. (s. 10-16 decyzji organu odwoławczego). Tak naprawdę ustalenia w tym zakresie odwołują się do dokumentacji towarzyszącej transakcjom udokumentowanym ww. fakturami. Organ odwoławczy wskazuje na umowy, protokoły odbioru robót, dowody wpłaty z których wynika, że zakończono roboty, dokonano zgłoszenia ich odbioru i miał miejsce odbiór prac. Pod protokołami podpisał się zarówno Skarżący, jak i K.M.. Odwołano się także do protokołu przesłuchania z dnia 24 listopada 2014r. z którego wynika, że Skarżący świadczył usługi budowlane na rzecz C sp. z o.o. realizowane na terenach jednostek wojskowych oraz B sp. z o.o. sp. k. w zakresie budowy budynku w K., nie wykonywał faktycznie robót budowlanych lecz w ramach ww. inwestycji jego rola sprowadzała się do nadzorowania prac, sprawdzania prawidłowości wykonania prac oraz konsultowania spraw technicznych, bieżących z inwestorami nadzoru, a przypadku inwestycji w K. z inwestorem. Wskazano na wyjaśnienia Skarżącego z dnia 1 czerwca 2015r. w których potwierdził on m.in. wykonywanie prac przez A sp. z o.o. Choć spółka ta nie wykonywała samodzielnie prac objętych wystawionymi fakturami, a korzystała z podwykonawców, których podatnik nie znał. Odwołano się też do okoliczności, że podatnik nie był zgłaszany inwestorowi co się tyczy C sp. z o.o., a wykonawcy zgłaszali swoich podwykonawców wyłącznie ustnie. Wskazano, że prace budowlane prowadzone w jednostkach wojskowych wiązały się z koniecznością uzyskania przepustki celem wejścia na teren obiektu. Procedurą wydawania przepustek zajmowała się spółka C. Odwołano się też do okoliczności braku możliwości przesłuchania K.M. i L.M., którzy nie stawili się pomimo kilkakrotnie wystosowanych wezwań. Odwołano się też do przesłuchań w dniach 23 lutego 2015r. i 27 marca 2015r., który wskazał na brak dokumentów Spółki, potwierdził wykonanie usług budowlanych, za pomocą podwykonawców, których nie pamiętał. Wskazano też na przesłuchanie pracowników A sp. z o.o w charakterze świadka – A.B. i E.S., które pracowały w salonie kosmetycznym i nic nie wiedziały o usługach budowlanych.

Co się tyczy podatku należnego (s. 19 – 24 decyzji organu odwoławczego) to organ odwoławczy wskazał na to, że błędnie Skarżący wystawił faktury z 23% VAT albowiem usługi te podlegają stawce VAT 8%. Odwołano się do dokumentacji, tj. faktur VAT, umów, protokołów odbioru robót, zleceń. W przypadku transakcji z B sp. z o.o. sp. k. odwołano się też do protokołu przesłuchania świadka A. K. z dnia 11 czerwca 2015r., który potwierdził wykonanie robót na jego rzecz przez Skarżącego, wskazując, że w odbiorach prac uczestniczyli Skarżący, on i czasami kierownik budowy – M.O., płatności były dokonywane gotówką. Potwierdził też, że usługi były dokonywane przez Skarżącego i jego pracowników, jak też Skarżący korzystał z firm podwykonawców, których świadek nie znał. Wskazał, ze jego firma była odpowiedzialna za zakup materiałów a nie wiedział do kogo należy wykorzystywany sprzęt budowlany.

W przypadku C sp. z o.o. odwołano się do protokołu przesłuchania świadka M. S. z dnia 6 października 2015r. pełniącego funkcję dyrektora w ww. spółce, który potwierdził wykonywanie robót budowlanych na rzecz Spółki przez Skarżącego i jego ludzi, z których na pewno jeden był jego pracownikiem. Wskazał, że Spółka posiadała większość maszyn, urządzeń, samochodów ciężarowych, koparek lub jest wynajmowana. Świadek tez potwierdził, że to on najczęściej zwracał się do odpowiednich władz jednostek wojskowych o wydanie przepustek wstępu na teren jednostek. Nie zawsze były wymagane przepustki wielokrotnego wejścia. Można było wejść również przedstawicielem wykonawcy, czyli z nim bądź z innym pracownikiem C spółka z o.o. na zasadzie "gościa". Świadek potwierdził też, że na listach imiennych upoważniających do wielokrotnego wejścia na teren jednostki byli pracownicy zatrudnieni przez C sp. z o.o., jak i szereg pracowników firm podwykonawczych, które nie były zgłaszane do inwestora przez spółkę, a także widniały na listach. Osoby takie spoza zatrudnionych w Spółce zgłaszali podwykonawcy bezpośrednio Spółce lub przez Skarżącego. Organ podatkowy odwołał się do pism otrzymanych z jednostek wojskowych z których wynika, że C sp. z o.o. realizowała zadania dotyczące inwestycji, nie zgłaszała inwestorowi żadnych podwykonawców, bo zgodnie z postanowieniami zwartych umów miała dokonać je własnymi siłami, że Skarżący występował jako pracownik C sp. z o.o. a firma A czy K.M. nie był zgłoszony do przepustki.

Odnosząc się do powyższego warto jest wskazać, że tak naprawdę nie sposób jest ocenić zasadności poczynionego wniosku organów podatkowych co do pustych faktur albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wystarczającej argumentacji aby dojść do takiego wniosku.

Po pierwsze, nie wiadomo tak naprawdę czy spółka A rozliczyła się z podatku należnego za kwestionowane okresy, organy podatkowe nie przedstawiają w tym względzie żadnych informacji. Sam fakt, że na moment próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w 2015r. Spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i została wykreślona z dniem 30 lipca 2015r. z rejestru VAT nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że nie świadczyła ona usług budowlanych albowiem ocena powinna być dokonywana na moment wystawiania przez nią przedmiotowych faktur VAT. Podobnie argumenty co do braku kontaktu z jej przedstawicielami czy brakiem dokumentów, jak też brakiem złożenia sprawozdań finansowych za lata 2012r. i 2013r. nie mogą być okolicznościami przemawiającymi na niekorzyść Skarżącego. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za działania innego podmiotu. Tym bardziej, że ww. spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT a właścicielka budynku pod adresem: S., ul. [...], wskazywanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała, że wynajmowała K. M. przez jakiś czas całe piętro, choć nie wiedziała nic o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednakże tak naprawdę udzielone informacje są nie do końca precyzyjne. Z kolei, powoływanie się na rzekome przesłuchanie K.M. z dnia 23 lutego 2015r. i 27 marca 2015r. tak naprawdę nie może być uwzględnione jako dowód w sprawie. Wspominane oświadczenia to nic innego jak spisane w formie adnotacji urzędowej odpowiedzi K.M. na zapytania urzędników. Należy tym samym stwierdzić, że urzędnicy dokonali przesłuchania świadka nie tylko wbrew art. 196 O.p., zgodnie z którym przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ponadto naruszono też art. 190 O.p. Powołany przepis wskazuje, że Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Naruszono tym samym zasadę czynnego udziału Skarżącego w prowadzonym postępowaniu w myśl art. 123 § 1 O.p. Zaś powyższe wyjaśnienia zostały utrwalone niezgodnie z prawem zatem nie mogą zostać uwzględnione jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. albowiem są sprzeczne z prawem. Natomiast dowody te stały się kluczowymi jeśli idzie o ustalenie okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącego. Należy zauważyć, że w myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Tym samym konieczne jest przesłuchanie K.M. w charakterze świadka na okoliczność ww. transakcji, zakresu współpracy ze Skarżącym i jego zasad obecności na terenie jednostek, okoliczności odbioru robót czy treści zawieranych umów. Zasadnie zatem Skarżący wskazuje, że doszło do naruszenia art. 188 O.p. albowiem wniosek dowodowy Skarżącego co do przesłuchania ww. świadka był jak najbardziej zasadny.

Po drugie, organy podatkowe nie wskazują też czy dokonały rozliczenia podatku naliczonego u kontrahentów Skarżącego albowiem fakt ten może mieć wpływ na zasadność naliczenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie. Skoro wyeliminowano ryzyko uszczuplenia budżetowego to nie ma podstaw do naliczenia ww. podatku.

Po trzecie, warto jest wskazać, że organ podatkowy wskazuje na zapisy umowne co do tego, że C sp. z o.o. miała dokonać prac na terenie jednostek wojskowych jedynie siłami własnymi. Niewątpliwie zgłoszenie podwykonawców wymagało zatem zgody inwestora albowiem wiązało się z kwestią odpowiedzialności inwestora za zobowiązania tego wykonawcy wobec podwykonawców. Przy czym potwierdzono obecność K.D. jako pracownika C sp. z o.o. (np. odpowiedź jednostki nr [...]) czy jako kierownika budowy (np. odpowiedź jednostki nr [...]). Taki zaś sposób jego zgłoszenia raczej jest spójny z tym, że C sp. z o.o. nie chciała go zgłosić jako podwykonawcy albowiem zobowiązała się dokonać określonych prac własnymi siłami. Niewątpliwie jednak czym innym jest niezgłoszenie podwykonawców, a czym innym jest ustalenie, czy ci podwykonawcy rzeczywiście na terenie jednostek przebywali i czy świadczyli prace. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań świadka M. S. z dnia [...] października 2015r. istniała możliwość wejścia na teren jednostek bez zgłaszania konkretnych osób na zasadzie tzw. "gościa". Dziwi też ustalenie organu podatkowego, że przebywanie Skarżącego na terenie jednostek wojskowych nie oznacza, że Skarżący faktycznie wykonywał prace na terenie tych jednostek. Skoro Skarżący otrzymywał te przepustki i były one wystawiane regularnie to jaki był sens jego pojawiania się w rzeczonym miejscu niż konieczność nadzorowania określonych prac. Co więcej fakt wykonywania usług potwierdził nie tylko sam Skarżący ale i świadek M.S.. Zresztą fakt wykonania robót potwierdza sam organ lecz jego ustalenia zmierzają do konkluzji, że nie mógł uczynić tego sam Skarżący. Stąd też jawi się jako konieczne ponowienie dowodu z przesłuchania świadka M. S. na okoliczność realizacji podpisanych umów z jednostkami wojskowymi i kwestii niezgłaszania Skarżącego jako podwykonawcy lecz zgłaszania konkretnych osób jako pracowników spółki C Spółka z o.o. czy treści zawieranych umów ze Skarżącym i wyboru jego na kontrahenta. Tym bardziej, że pisma pozyskane z jednostek woskowych są bardzo ogólne, ciężko też jest przyporządkować inwestycje do poszczególnych jednostek wojskowych i odpowiadające im pismo. W każdym bądź razie decyzja organu odwoławczego jest w tym względzie nie do końca precyzyjna.

Po czwarte, niewątpliwie świadome zastosowanie stawki VAT przez Skarżącego nie może oznaczać fikcyjności transakcji. Także wskazywany przez organ odwoławczy brak doświadczenia i wykształcenia branży budowlanej Skarżącego kłóci się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie świadczenia usług budowlanych na rzecz E. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że prace w zakładzie fryzjerskim zasadniczo wymagają większej wiedzy niż postawienie ogrodzenia na terenie jednostki wojskowej. Organ podatkowy nie ocenił też zeznań Skarżącego w kwestii zakresu jego zadań. Sam Skarżący twierdził, że raczej nadzorował prace a nie je wykonywał. Co więcej z przesłuchania świadka A. K. z dnia 11 czerwca 2015r. wynika, że potwierdził on wykonywanie prac przez Skarżącego, jak też, że firma K.D. była odnotowana w dzienniku budowy (s. 22 decyzji). Natomiast organ odwoławczy jako argument na fikcyjność wskazał, że cyt. "sprzeczne jest to z zeznaniami Pana K.D., który wskazał, że nie prowadził zapisów w dzienniku budowy" (s. 31 decyzji). Zaś z powyższego można wyciągnąć jedynie wniosek, że Skarżący nie prowadził fizycznie dziennika budowy. Wartym zauważenia jest też to, że jako kierownik budowy został wskazany M.O., który nie został w ogóle przesłuchany przez organy a przecież mógłby on wskazać na określone okoliczności zaistniałe w sprawie.

Po piąte, okoliczność zaś, że A.K. zlecając prace Skarżącemu nie dokonał jego weryfikacji nie oznacza fikcyjności transakcji lecz może być argumentem przemawiającym za brakiem należytej staranności po stronie ww. kontrahenta. Tym bardziej, że organ podatkowy potwierdził wykonanie prac budowlanych. Skoro jednak jednym z argumentów jako sprzeczności zeznań Skarżącego jest to, że to A.K. polecił mu firmę A oraz to, że zdaniem organu podatkowego zlecenie prac Skarżącemu odbiegało od typowych okoliczności, to również w tym względzie należy przesłuchać ww. kontrahenta.

Po szóste, niezrozumiałe dla sądu są stwierdzenia wskazujące na odformalizowanie zawieranych transakcji zwłaszcza, że sam organ podatkowy powołuje się na umowy, protokoły odbioru robót i potwierdzenia płatności. Co się tyczy kwestii numeracji części faktur VAT, to tak na dobrą sprawę nie wiadomo kogo dotyczy te ustalenie. Kwestia zaś braku weryfikacji staje się argumentem w zakresie należytej staranności Skarżącego. Jednakże należy pamiętać, że jak to zostało już powiedziane wyżej zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 46). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia ustanowionymi w dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 48 i powołane tam orzecznictwo). Koniecznym jest zatem czy w sprawie doszło do określonego działania wystawcy z naruszeniem przepisów ustawy o VAT aby następnie móc rozważać kwestię odmowy prawa do odliczenia VAT, z uwzględnieniem ww. orzecznictwa TSUE.

Po siódme, jako zasadne należy uznać przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 2 stycznia 2018r. Obok przesłuchania M.S., Skarżący wskazał na T.B., K. L., M. P., S. D. oraz K.M., którzy mogliby potwierdzić nie tylko okoliczność wykonywania prac przez firmę Skarżącego ale fakt dokonywania określonych prac bez ich zgłaszania jako podwykonawców na terenie inwestycji prowadzonych przez C sp. z o.o. Skoro kwestia wystawiania przepustek tak naprawdę stanowi kluczowy argument potwierdzający fikcyjność transakcji dla organu podatkowego, to nie może on pominąć wskazywanych w tym względzie przez Skarżącego świadków, którzy mogą potwierdzić okoliczności wskazujące na rzeczywisty charakter transakcji.

3.9. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia szeregu uchybień natury procesowej konkluzja organu podatkowego co do fikcyjnych transakcji jawi się jako przedwczesna.

3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

3.11. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić tak naprawdę okoliczności przedmiotowej sprawy dokonując przesłuchania zarówno K.M., M.S. i A.K. na okoliczność m.in. zawartych umów, ich realizacji, kwestii wystawianych przepustek i obecności tych osób na budowach. Należy tez przesłuchać świadków wskazywanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 2 stycznia 2018r. na okoliczności w tym piśmie wskazane. Poczynione ustalenia powinny zmierzać do wyjaśnienia okoliczności sprawy, a ocenie organu podatkowego powinny podlegać wszystkie okoliczności zarówno te świadczące na korzyść jak i niekorzyść Skarżącego. W uzasadnieniu zaś organ podatkowy w sposób spójny i logiczny powinien wskazać jakie fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. Dopiero jednoznaczne ustalenia w kwestii nierzetelności transakcji pozwalają na wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec Skarżącego. Organy podatkowe nie mogą w tym względzie zapominać m.in. o wskazywanym w treści niniejszego wyroku orzecznictwie TSUE, również tym dotyczącym art. 203 dyrektywy 112.