Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 557/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 121,aart. 123, art. 21 par. 3a, art. 138e par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 2, ust. 6, ust. 6a, art. 99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi D. K. , K. W. sp. j. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 roku nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT 7 za grudzień 2018 roku i styczeń 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 02 czerwca 2022 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia D. K. (dalej jako: "spółka", "skarżąca"), od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 grudnia 2021 r. nr [...], w przedmiocie przedłużenia do 28 lutego 2022 r. terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym na rachunek podatnika za grudzień 2018 roku w wysokości [...] zł, za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Spółka w dniu 21 lutego 2019 r. przesłała drogą elektroniczną korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu 25 marca 2019 r. przesłała korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Postanowieniami z 29 marca 2019 r. organ przedłużył termin dokonania przedmiotowych zwrotów odpowiednio do 23 lipca 2019 r. i 24 lipca 2019 r.

W celu weryfikacji rozliczenia wykazanego przez podatnika organ w dniu 18 kwietnia 2019 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019 r.

Następnie postanowieniem z 5 lipca 2019 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do 31 marca 2020 r., natomiast postanowieniem z 24 lipca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. również do 31 marca 2020 r.

W dniu 10 lipca 2019 r. spółka przedłożyła dokumenty źródłowe, o które wzywał organ I instancji, a po ich analizie organ skierował wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie M. B., która wystawiała dla spółki faktury tytułem szkolenia SCC pracowników, przeprowadzania audytów i prowizji.

W dniu 28 listopada 2019 r. zakończono kontrolę podatkową w firmie M. B. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatków od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. Z protokołu kontroli wynika, że firma M. B. w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi dla D. K. . w grudniu 2018 r. i w styczniu 2019 r.

W dniu 3 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozpoczął kontrolę podatkową w firmie [...] S. Z., kontrahenta podmiotu (wynajem maszyn), od którego podatnik dokonywał zakupu. Zakupy te miały istotny wpływ na wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kontrolowanym okresie.

Postanowieniami z 13 marca 2020 r. organ przedłużył termin dokonania przedmiotowego zwrotu za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.

Postanowieniem z 1 grudnia 2020 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu za grudzień 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Postanowieniem z 19 listopada 2020 r. wyznaczono nowy termin zwrotu za styczeń 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W dniu 7 stycznia 2021 r. doręczono stronie protokół z kontroli podatkowej za styczeń 2019 r. oraz za grudzień 2018 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie spółki zawarte w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy. Spółka po zakończonych kontrolach podatkowych nie skorzystała z możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7.

Postanowieniem z 24 lutego 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r.

W toku trwającego postępowania podatkowego postanowieniem z 31 marca 2021 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r., wyznaczając czas niezbędny na weryfikację zwrotów do 30 czerwca 2021 r. Postanowieniem z 31 maja 2021 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotów do 30 września 2021 r. Postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotów do 30 listopada 2021 r. Postanowieniem z 27 października 2021 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotów do 31 stycznia 2022 r. Postanowieniem z 22 grudnia 2021 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotów do 28 lutego 2022 r. Organ wyjaśnił, że istotnymi argumentami przedłużenia terminu jest czas niezbędny na weryfikację zwrotu, złożoność sprawy oraz terminy wynikające z przepisów prawa niezbędne na dostarczenie korespondencji i konieczność wejścia do obrotu prawnego decyzji kończącej przedmiotowe postępowanie. W wyznaczeniu terminu organ kierował się doświadczeniem w zakresie odbioru przez stronę korespondencji.

W zażaleniu z 17 stycznia 2022 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości. Spółka podniosła, że wydłużenie zwrotu podatku VAT jest wydawane w związku z konkretną procedurą weryfikacyjną i traci moc wraz z jej zakończeniem, niezależnie jaki maksymalny termin tego wydłużenia został podany w postanowieniu. Zdaniem spółki nie można przedłużać terminu zwrotu na czas przyszłego, nieokreślonego postępowania. Spółka podniosła również, że w stosunku do niej nie są prowadzone czynności dające organowi uprawnienie do przedłużania zwrotu, gdyż nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania. Zarzuciła również, że postanowienie organu I instancji nie zostało skutecznie doręczone i nie weszło do obrotu prawnego, z uwagi na niedoręczenie go pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 2 czerwca 2022 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powołując przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że przesłanką decydującą o uruchomieniu procedury przedłużenia zwrotu jest konieczność zbadania zasadności zwrotu. Postanowienie w tym zakresie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Powyższe wystąpiło w niniejszej sprawie i zdaniem organu odwoławczego stanowi podstawę do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że kwotę w wysokości [...] zł, stanowiącą część zwrotu za grudzień 2018 r., podatnik otrzymał 23 kwietnia 2019 r. oraz kwotę w wysokości [...] zł, stanowiącą część zwrotu za styczeń 2019 r., podatnik otrzymał 24 maja 2019 r. Organ odwoławczy powołał uchwałę NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, z której wynika m.in., że błędnym jest przyjęcie, że zakończenie określonej procedury powoduje utratę bytu samego postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu. Organ za bezzasadny uznał zarzut, że w wyniku zakończenia weryfikacji zwrotu w toku kontroli podatkowej organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku wynikającego z deklaracji, z uwagi na utratę bytu prawnego postanowienia o wydłużenie terminu. Organ II instancji nie zgodził się również z argumentami, że postanowienie z 22 grudnia 2021 r. zostało wydane w czasie, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie prowadził jakiegokolwiek postępowania, będącego podstawą przedłużenia zwrotu. Za niezasadny uznał również zarzut dotyczący braku skutecznego doręczenia przedmiotowego postanowienia, z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi. Organ uzasadnił swoje stanowisko. Organ wskazał również, że 31 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję nr [...] w zakresie podatku VAT za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz określającą dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% za październik i listopad 2018 r.

W skardze z 18 lipca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych prawem. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

a. naruszenie przepisu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 oraz art. 120, art. 121 § O.p. przez nieuchylenie postanowienia, którego doręczenie nastąpiło po upływie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług,

b. naruszenie przepisu art. 144 § 1, art. 149 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika US [...] ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania,

c. naruszenie przepisu art. 211 i 212 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia NUS w [...] ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania,

d. naruszenie przepisu art. 165 § 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia NUS w [...] ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania (niedoręczenie postanowień o wszczęciu) – a więc weryfikacji zasadności zwrotu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedłużenie zwrotu podatku VAT stanowi instytucję nadzwyczajną mającą chronić Skarb Państwa przed ewentualnymi niekorzystnymi działaniami podatników w zakresie, np. wyłudzeń podatku. Zdaniem skarżącej postanowienie o wydłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wydawane jest w związku z konkretną procedurą weryfikacyjną i traci swą moc wraz z jej zakończeniem, niezależnie jaki maksymalny termin tego wydłużenia został podany w postanowieniu. W niniejszej sprawie organ zakończył kontrolę podatkową, natomiast po jej zakończeniu powinien dokonać zwrotu podatku. Czas pomiędzy zakończeniem kontroli, a ewentualnym wszczęciem następnego postępowania był czasem, w którym organ nie prowadził jakiegokolwiek postępowania. Wskazano, że nie można wydłużać terminu zwrotu na czas przyszłego, nieokreślonego postępowania, którego organ nawet nie wszczął. Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazała, że sam organ przyznaje, że uznał fikcję doręczenia. Zdaniem spółki faktycznie do tej fikcji nie doszło. Spółce nigdy nie doręczono postanowień o wszczęciu postępowania. Spółka nigdy nie otrzymała zawiadomień o przesyłkach oczekujących na odebranie (awiz, powtórnych awiz). Podniesiono, że korespondencja u strony jest sprawdzana codziennie. Natomiast regułą jest, że doręczenia dokonywane przez Pocztę [...] są od wielu lat w praktyce całkowicie wadliwe. Normą jest niepozostawianie awiz (pierwszych lub drugich).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł i za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł, do dnia 28 lutego 2022 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 87 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uprawnienie tego rodzaju wynika wprost z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a wywodzone jest z konieczności urzeczywistnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, jak również konieczności zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji, podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest wykazanie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest nienależny, ale wykazanie, iż w sprawie zachodzi konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika.

Wyjaśnić również należy, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku, aby mogło zostać uznane za zgodne z prawem, to po pierwsze postanowienie w tym przedmiocie musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem terminu tego zwrotu, a po drugie wskazując na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń skarżącego, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, celem badania zasadności przysługującego mu zwrotu, organ musi wskazać konkretne okoliczności faktyczne, budzące jego wątpliwości, a także czynności, które zamierza podjąć, celem ich weryfikacji.

W orzecznictwie wskazuje się, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Zatem przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Użyte w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie: "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w danym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1539/15, wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, wyrok NSA z 13 marca 2020 r., a sygn. akt I FSK 2155/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]).

Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania określa m.in. powołany art. 87 ust. 2 i ust. 6 i 6a ustawy o VAT, który wskazuje termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić jak w niniejszej sprawie. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu do dnia 28 lutego 2022 r. W postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości zawartych w grudniu 2018 r. i styczniu 2019 r. transakcji, zachodzi konieczność dalszej pogłębionej weryfikacji rozliczeń spółki. Organ wskazał, ze pozyskany na tym etapie postępowania materiał dowodowy może mieć bardzo istotny wpływ na końcowe ustalenia, które zostaną zawarte w decyzji. Wyznaczając nowy termin dokonania zwrotu organ I instancji uwzględnił czas niezbędny na weryfikację zasadności zwrotu, złożoność sprawy oraz terminy wynikające z przepisów prawa niezbędne na dostarczenie korespondencji i konieczność wejścia do obrotu prawnego decyzji kończącej przedmiotowe postępowanie. W wyznaczeniu terminu kierowano się w szczególności doświadczeniem organu w zakresie odbioru korespondencji przez spółkę.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty odnoszące się do doręczenia postanowienia po upływie terminu dokonania zwrotów. W treści zażalenia oraz skargi strona skarżąca wskazała jedynie na fakt zakończenia kontroli i brak prowadzenia jakichkolwiek innych czynności, a tym samym na brak uprawnienia organu do przedłużenia terminu zwrotu. Całość polemiki strony skarżącej stanowił wywód dotyczący braku podstaw prawnych do przedłużenia zwrotu, który już upłynął.

Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie zostały wydane postanowienia, które skutkowały przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., tj.:

- postanowieniem z 29 marca 2019 r., doręczonym w dniu 12 kwietnia 2019 r., wyznaczono nowy termin zwrotu za grudzień 2018 r. do dnia 23 lipca 2019 r.,

- postanowieniem z 5 lipca 2019 r. - dokument uznany za doręczony w dniu 20 lipca 2019 r., wyznaczono nowy termin zwrotu za grudzień 2018 r. do dnia 31 marca 2020 r.,

- postanowieniem z 13 marca 2020 r., wydanym w toku prowadzonej wówczas kontroli podatkowej, przedłużono termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2020 r. (data doręczenia 28 marca 2020 r.),

- postanowieniem z 1 grudnia 2020 r., wyznaczono nowy termin zwrotu za grudzień 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. (data doręczenia 16 grudnia 2020 r.),

W stosunku do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. organ I instancji wydał następujące postanowienia:

- postanowieniem z 29 marca 2019 r., doręczonym 12 kwietnia 2019 r. wyznaczono nowy termin zwrotu za styczeń 2019 r. do 24 sierpnia 2019 r.

- postanowieniem z 24 lipca 2019 r. wyznaczono nowy termin zwrotu za styczeń 2019 r. do 31 marca 2020 r. (data uznania dokumentu za doręczony 8 sierpnia 2019 r.),

- postanowieniem z 13 marca 2020 r. wyznaczono termin zwrotu na dzień 31 grudnia 2020 r. (data uznania za doręczone 28 marca 2020r.),

- postanowieniem z 19 listopada 2020 r. wyznaczono nowy termin zwrotu za styczeń 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. (data uznania dokumentu za doręczony 4 grudnia 2020 r.).

W dniu 7 stycznia 2021 r. doręczono stronie protokół z kontroli podatkowej za grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie Spółki zwarte w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy. Podatnik po zakończonych kontrolach podatkowych nie skorzystał z możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7. Postanowieniem z 24 lutego 2021 r. (uznane za doręczone 12 marca 2021 r.), organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r.

W toku trwającego postępowania podatkowego w dniu 31 marca 2021 r. wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r., wyznaczając czas niezbędny na weryfikację zwrotów do 30 czerwca 2021 r. Postanowienie zostało doręczone 7 kwietnia 2021 r. W dniu 31 maja 2021 r. wydano kolejne postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotów do dnia 30 września 2021 r. Postanowienie doręczono 15 czerwca 2021 r. W dniu 24 sierpnia 2021 r. wydano następne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotów do 30 listopada 2021 r., które zostało doręczone 6 września 2021 r. Postanowieniem z 27 października 2021 r. przedłużono termin dokonania zwrotów do 31 stycznia 2022 r. i uznano je za doręczone 12 listopada 2021 r. Następnie postanowieniem z dnia 22 grudnia 2021 r. przedłużono terminy dokonania zwrotów do 28 lutego 2022 r., przy czym postanowienie to zostało doręczone w dniu 10 stycznia 2022 r.

Jak wynika z powyższego, w każdym przypadku postanowienia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostały doręczone stronie przed upływem terminu wyznaczonego na dokonanie zwrotu. W związku z tym, każdorazowo termin zwrotu został skutecznie przedłużony. W świetle powyższego wywód w tym zakresie jest niezrozumiały, a zarzut strony należy uznać za bezpodstawny.

Podkreślić należy, że postanowienie organu I instancji z 22 grudnia 2021 r. wydane zostało już w trakcie trwającego postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Chybionym jest więc zarzut, że organ podatkowy nie prowadził żadnych czynności weryfikacyjnych, będących podstawą przedłużenia zwrotów. Ponadto w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia zostały wskazane dokładnie przesłanki jakimi kierował się organ podatkowy wyznaczając nowy termin dokonania zwrotu. O fakcie prowadzenia postępowania podatkowego, poza doręczeniem postanowienia o wszczęciu, strona została poinformowana m.in. pismem z 24 marca 2021 r. stanowiącym zawiadomienie z art. 121 i 123 O.p. (doręczenie 7 kwietnia 2021 r.) oraz postanowieniem o włączeniu do sprawy materiału dowodowego (doręczenie 7 kwietnia 2021 r.). Wiedzę o wszczęciu postępowania strona posiadała także z samej treści spornego postanowienia. Tym bardziej niezrozumiały jest podnoszony zarzut o braku podejmowanych czynności i braku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania podatkowego, podkreślany w treści zażalenia i skargi.

Przesłanką decydującą o uruchomieniu procedury przedłużenia zwrotu wynikającą z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest konieczność zbadania zasadności zwrotu. Postanowienie w tym zakresie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Powyższe wystąpiło w badanej sprawie i stanowi podstawę do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r.

Z uwagi na posiadane wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatnika oraz prowadzone w Spółce postępowanie podatkowe, istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikacją zwrotu podatku za grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. Przedłużenie terminów zwrotu podatku wynikało z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie Sądowi z urzędu znane są wyroki WSA w Poznaniu z 26 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 73/21, I SA/Po 74/21, z 13 października 2021 r. o sygn. I SA/Po 542/21, z 10 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 1035/21, z 09 marca 2022 r. o sygn. I SA/Po 1092/21 oddalające skargi skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r.

W celu wyjaśnienia wątpliwości skarżącego co do prawidłowości przedłużenia zwrotów terminów, na szczególną uwagę zasługuje wskazana w zaskarżonym postanowieniu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 z której wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach każdej z procedur: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Organ jest obowiązany do wskazania konkretnej daty dokonania zwrotu, a postanowienia wydawane w ramach jednej lub kilku procedur powinny zachować tzw. ciągłość. Oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, pomimo oderwania wskazanej w nim daty od samej procedury weryfikacji zasadności tego zwrotu, powinno być wydane w trakcie trwania takiej procedury, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Błędnym natomiast jest przyjęcie, że zakończenie określonej procedury powoduje utratę bytu samego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W przypadku weryfikacji w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających, i potwierdzenia wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, w konsekwencji do zakwestionowania wysokości wykazanego zwrotu różnicy podatku, doszłoby do kuriozalnej sytuacji. Organ podatkowy, pomimo wiedzy odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika, musiałby dokonywać nienależnego zwrotu podatku lub wszcząć kolejną procedurę i jednocześnie doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu w tym samym dniu, w którym zakończyłaby się wcześniejsza procedura. Przyjęcie takiego stanowiska pozbawiłoby podatnika prawa możliwości do złożenia korekt, czy tez zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Weryfikacja zwrotu w różnych procedurach jest konsekwencją tego, że jedyną procedurą, która prowadzi do wyeliminowania nieprawidłowego rozliczenia jest postępowanie podatkowe. To z kolei kończy się decyzją. Przeprowadzenie postępowania podatkowego jest powinnością organu podatkowego w przypadku gdy podatnik nie składa korekt po zakończonych czynnościach sprawdzających czy tez kontroli podatkowej. Wskazać również należy, że z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z art. 21 § 3a O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Tym samym przedłużenie zwrotu podatku VAT stanowi instytucję nadzwyczajną, mającą chronić skarb państwa przed ewentualnymi niekorzystnymi działaniami podatników np. w zakresie wyłudzeń podatku. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT winien być przede wszystkim traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, kwotę zwrotu w wysokości [...] zł, stanowiącą część zwrotu za grudzień 2018 r., skarżąca otrzymała 23 kwietnia 2019 r. oraz kwotę w wysokości 121.195,- zł stanowiącą część zwrotu za styczeń 2019 r. spółka otrzymała 24 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie dokonał zwrotu tylko tych części wykazanych zwrotów różnicy podatku VAT, co do których prowadził dalszą weryfikację najpierw w ramach procedury czynności sprawdzających, następnie w toku kontroli podatkowej oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zatem za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że w wyniku zakończenia weryfikacji zwrotu w toku kontroli podatkowej organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku wynikającego z deklaracji, z uwagi na utratę bytu prawnego postanowienia o przedłużenie terminu.

Za niezasadny należy uznać zarzut, że postanowienie z 22 grudnia 2021 r. zostało wydane w czasie, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie prowadził jakiegokolwiek postępowania, będącego podstawą przedłużenia zwrotu. Postanowienie z 22 grudnia 2021 r. zostało bowiem wydane w trakcie trwającego postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. zostało wydane w dniu 24 lutego 2021 r. Nie zostało odebrane przez skarżącą, co potwierdza zwrócona przesyłka. Wskazano na niej, że z powodu niemożności doręczenia, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Przesyłkę awizowano 26 lutego 2021 r., następnie 8 marca 2021 r. Tak więc spółka otrzymała informację o możliwości odbioru przesyłki, jednak tego nie uczyniła. Mając na uwadze przepisy o doręczeniach pism zawarte w Ordynacji podatkowej wskazać należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało zatem doręczone skarżącej w dniu 12 marca 2021 r., a zatem w tym dniu zostało wszczęte postępowanie. Ponadto z zaskarżonego postanowienia wynika również, że pomimo tego, że skarżąca nie odebrała fizycznie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to jednak o fakcie prowadzenia tego postępowania dowiedziała się z innych pism kierowanych do niej w trakcie tego postępowania. Wiedzę o wszczęciu postepowania strona posiadała także z samej treści spornego postanowienia. Tym bardziej niezrozumiały jest podnoszony zarzut o braku podejmowanych czynności i braku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania podatkowego.

Sąd za bezpodstawny ocenił zarzut dotyczący braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia skarżąca w toku prowadzonego postepowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. nie wyznaczyła pełnomocnika. W toku prowadzonych kontroli podatkowych przedłożyła pełnomocnictwo szczególne PPS-1 w zakresie: "Reprezentacja uprawniająca do wszelkich czynności w każdym postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynnościach sprawdzających dotyczących dowolnego podatku za dowolny okres rozliczeniowy lub rok podatkowy", jednak na etapie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie złożyła do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego. Mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 wskazać należy, że użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

Z orzeczenia tego wynika zatem, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Oznacza to, że załączenie pełnomocnictwa szczególnego do akt kontroli, nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania podatkowego spółka nie złożyła pełnomocnictwa szczególnego do akt tego postępowania. Skutkiem braku pełnomocnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. była konieczność doręczenia postanowienia z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2018 i styczeń 2019 r. do 28 lutego 2022 r. skarżącej spółce.

Podsumowując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienia naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach, mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.