Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1574/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U, z 2013 r. poz. 267 z późn. zm. – dalej jako "k.p.a."), art. 34 § 5 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2015 r., o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów: braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową, niewskazanie pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych, błędne oznaczenie rodzaju dochodzonej należności i niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę), zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2.Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 9 listopada 2006 r. wystawiono na Skarżącą tytuły wykonawcze nr: [...]

Tytuł wykonawczy nr SM [...] obejmował zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

Zaległości objęte powyższymi tytułami wynikały z szeregu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych w dniach 16 i 23 października 2006 r., które doręczono Skarżącej 30 października 2006 r.

Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce 13 listopada 2006 r.,

a pismem z 20 listopada 2006 r. jej pełnomocnik zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W zakresie przedmiotowego tytułu wykonawczego, zobowiązana Spółka podniosła: niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. (poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową, niewskazanie pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych, błędne oznaczenie rodzaju dochodzonej należności i niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę), określenie egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji wymiarowych oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekwowane obowiązki nie były jeszcze wymagalne. Ponadto zarzucono, iż odpisy tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym – dalej jako "Naczelnik US") postanowieniem z dnia 12 września 2007 r., uznał wniesione zarzuty Skarżącej za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 12 września 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez zobowiązaną Spółkę zarzutów, podzielając zdanie organu egzekucyjnego o braku ich zasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08, oddalił skargę Spółki na postanowienie organu odwoławczego z dnia 18 grudnia 2007 r.

Po rozpoznaniu wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09 oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 10 lutego 2012 r. Skarżąca złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09 i wniosła o zmianę powyższego wyroku NSA poprzez orzeczenie o uchyleniu w całości wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. w sprawie II FSK 420/12 Naczelny Sąd Administracyjny wznowił postępowanie przed NSA, uchylił wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/09 oraz uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po ponownym zbadaniu sprawy - wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 489/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu Sąd, powołując się na treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 53 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane.

Sąd zauważył, iż po wydaniu wyroku zarówno przez WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. w sprawie I SA/Gd 264/08, jak i NSA z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie II FSK 217/09 Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 października 2011 r. wydał wyrok w sprawie SK 2/10, który wszedł w życie w dniu 10 listopada 2011 r. Biorąc pod uwagę treść powyższego wyroku Sąd zauważył, iż przy ocenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. należy uwzględnić okoliczność pominięcia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej.

WSA uznał za chybione pozostałe zarzuty sformułowane przez Skarżącą. Sąd stwierdził m.in, iż brak jest podstaw do uznania za prawidłowe twierdzenia Skarżącej, że należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 9 listopada 2006 r. nie były wymagalne, gdyż w tej dacie (oraz w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej - po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym - postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia 12 września 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zaistniałą zmianę stanu sprawy oraz stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, celem ustalenia, w jakim zakresie - w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych - zarzut zobowiązanej Spółki zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest zasadny.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił stwierdzoną przez Sądy bezzasadność pozostałych zarzutów zgłoszonych w sprawie.

W dniu 10 lutego 2014 r. Spółka wniosła do WSA w Gdańsku skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 489/13, wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/14 wznowił postępowanie w sprawie oraz oddalił skargę o wznowienie postępowania.

3. Postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. Naczelnik US - po ponownym rozpoznaniu zarzutów Spółki z dnia 20 listopada 2006 r. w zakresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] i uwzględnieniu opisanych powyżej orzeczeń - oddalił zgłoszone przez zobowiązaną Spółkę zarzuty jako nieuzasadnione.

Oddalając zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., organ egzekucyjny wskazał, że postępowanie egzekucyjne ma charakter wykonawczy i wszelkie kwestie dotyczące egzekwowanego obowiązku winny być przede wszystkim ocenione w postępowaniu podatkowym. Kwestie związane ze złożonym zarzutem rozpatrzył Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ podatkowy II Instancji, w ostatecznej decyzji z dnia 8 października 2012 r. Decyzją tą ostatecznie odmówiono zwrotu żądanych nadpłat. Wzór tytułu wykonawczego umożliwiał na wskazanie przerw w naliczaniu odsetek jedynie od całej kwoty należności głównej dochodzonego obowiązku. W tym zakresie wierzyciel nie miał możliwości wskazania przerw w naliczaniu odsetek jedynie od części należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym. W konsekwencji Naczelnik US, wystawiając przedmiotowy tytuł wykonawczy nie miał możliwości prawidłowego podania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Przedstawiając wynikające z decyzji organów podatkowych zabezpieczone kwoty, organ pierwszej instancji wskazał (za organem podatkowym), że organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które - po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne - zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Potwierdzenie powyższego znalazło się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/12, oddalającego skargę Spółki od decyzji organu podatkowego II instancji z dnia 8 października 2012 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane wyżej uchybienia w zakresie wystawienia tytułu wykonawczego nie wpłynęło negatywnie na prawa i obowiązki zobowiązanej Spółki. Ostatecznie bowiem organ podatkowy nie pobrał odsetek w nieprawidłowej wysokości.

W ocenie Naczelnika US nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty zgłoszone przez Spółkę pismem z dnia 20 listopada 2006 r.

Organ podatkowy II instancji w decyzji z dnia 8 października 2012 r. przedstawił szczegółowe zestawienie czynności przeprowadzonych w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego i stwierdził, że przy wyliczaniu terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie przepis art. 54 § 2 ww. ustawy, który stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydawaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Reasumując tę część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawach nie wystąpiły przesłanki powodujące wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres postępowania kontrolnego, tj. od 26 kwietnia 2005 r. do 30 października 2006 r.

Naczelnik US stwierdził, iż wskazany tytuł wykonawczy spełnia również pozostałe wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. W tytule wykonawczym wprawdzie wierzyciel nie wskazał, iż należność nim objęta została zabezpieczona hipoteką przymusową kaucyjną, jednak powyższe nie daje podstaw do uznania zarzutu za uzasadniony, gdyż nie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto tytuł wykonawczy nie narusza wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel wskazać musi podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa, o ile prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, gdyż taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

Naczelnik US stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut błędnego oznaczenia rodzaju dochodzonej należności, jak również określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej, gdyż w tytule wykonawczym nie wskazano, że zobowiązanie podatkowe "powstało u B S.A.". Podkreślił przy tym, że w tytule wykonawczym wierzyciel powołał podstawę prawną egzekwowanej należności, tj. numer i datę wydania decyzji stanowiącej podstawę prawną do wystawienia tytułu, rodzaj dochodzonej należności oraz okres, jakiego dotyczyła należność. W konsekwencji u zobowiązanej Spółki nie mogły powstać wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego oraz przedmiotu egzekucji, a zatem tytuły wykonawcze nadawały się do wykonania. Z kolei przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. nie nakłada obowiązku wskazywania w tytule wykonawczym, czy zobowiązany jest podmiotem, u którego powstało zobowiązanie, czy też jego następcą prawnym.

W zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku organ egzekucyjny wskazał na wiążący (z mocy art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; z późn. zm.) charakter wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., którym uznano wskazane zarzuty za niezasadne.

W zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 listopada 2006 r. organ egzekucyjny zauważył iż zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. W niniejszej sprawie - jak podkreślił Sąd - w dacie wystawienie tytułu wykonawczego (oraz w dacie doręczenia jego odpisu) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Naczelnik US - odnosząc się do kwestii doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi - zauważył, iż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, winno nastąpić osobiście zobowiązanemu.

4. W złożonym zażaleniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

- naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia i za czas trwania postępowania kontrolnego,

- naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., poprzez brak wskazania w treści tytułu wykonawczego okoliczności zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz brak wskazania pierwszeństwa zaspokojenia egzekwowanej należności pieniężnej,

- naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne oznaczenie w tytule wykonawczym rodzaju dochodzonej należności oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej,

- naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez egzekwowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym w sytuacji, w której nie był on wymagalny,

- naruszenie art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez doręczenie odpisu przedmiotowego tytułu wykonawczego zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi.

Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie za zasadne zgłoszonych zarzutów, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Opisując zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. niewskazania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 489/13. Organ egzekucyjny wykazał bowiem tylko, że przedmiotowy zarzut został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w innym postępowaniu zakończonym decyzją, która nie ma żadnego prejudycjalnego znaczenia dla zagadnienia prawidłowości tytułu wykonawczego w omawianym postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca wskazała też, że sprawa, o której mowa w zaskarżonym postanowieniu nie została prawomocnie rozpatrzona. Na rozstrzygnięcie czeka bowiem skarga kasacyjna wniesiona od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1330/12.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych zabezpieczonych hipoteką przymusową oraz niewskazania pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, Skarżąca wskazała na § 1 pkt 4 i 5 tego przepisu. Stwierdziła, że zaległości podatkowe egzekwowane na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego zostały objęte decyzją o zabezpieczeniu oraz zarządzeniem zabezpieczenia. W ramach zabezpieczenia zostały wpisane hipoteki, w związku z czym wierzyciel był obowiązany do wypełnienia pola 47 każdego z tytułów wykonawczych. Niezasadne jest natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczność ta stanowi błąd mniejszej wagi, niemający wpływu na wynik sprawy. Zdanie przeciwne strona uzasadnia treścią art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 4 i 5, stwierdzając, że w ramach art. 27 nie ma podstaw do stosowania gradacji uchybień.

Skarżąca zarzuciła, że doszło do błędnego oznaczenia rodzaju dochodzonej należności oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji wymiarowych. Strona wskazała, że jak wynika z decyzji wymiarowych, zobowiązania te powstały "u B SA", zatem Skarżąca odpowiada tu jako następca prawny. Tymczasem w tytule wykonawczym zaznaczono pole 17.1 zamiast pola 17.2. W ocenie Spółki organ egzekucyjny pominął treść urzędowego wzoru tytułu wykonawczego wprowadzonego rozporządzeniem, zatem aktem prawa powszechnie obowiązującego.

Skarżąca wskazała, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Spółce w dniu 31 października 2006 r. W ocenie strony nie ma racji organ egzekucyjny, który brak wymagalności obowiązku wywodzi z braku formalnego wydania postanowień o przyjęciu depozytu i wstrzymania wykonania decyzji, które miały charakter jedynie deklaratywny. Uzasadniając zarzut nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, Spółka wskazała, że do wszczęcia postępowań egzekucyjnych w niniejszej sprawie doszło poprzez przekształcenie z postępowań zabezpieczających, zatem w dniu 30 października 2006 r. W dniu 31 października 2006 r. pełnomocnik Spółki złożył w siedzibie Urzędu Skarbowego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego oraz o zawieszenie wykonania decyzji. Do wniosku załączony został uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, obejmującego postępowanie egzekucyjne w sprawach będących przedmiotem zaskarżonych postanowień. Doręczenie odpisów tytułów wykonawczych powinno zatem nastąpić na adres pełnomocnika, nie zaś Spółki.

5. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uwzględniając treść art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U z 2013 r. poz. 1289), art. 33, art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a., oraz art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgłoszone przez Skarżącą zarzuty są bezzasadne.

Mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie SK 2/10, WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 489/13 (a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 13 stycznia 2014 r.) wywiódł, że jeżeli przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek.

Uwzględniając te wskazania organ stwierdził, że wskazany tytuł wykonawczy wystawiony został zgodnie z powyższym rozumieniem art. 27 u.p.e.a., a zarzut Spółki jest niezasadny.

Jak słusznie zauważył organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, postępowanie egzekucyjne ma charakter wykonawczy i wszelkie kwestie dotyczące egzekwowanego obowiązku winny być przede wszystkim ocenione w postępowaniu podatkowym. Skarżąca pismami z dnia 28 listopada 2011 r., powołując się na art. 74 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z publikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK2/10, wniosła:

- zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę pobranych nienależnie za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 19 września 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 1.354.241,00 zł,

- zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę pobranych nienależnie za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 26 kwietnia 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 2.033.701,00 zł.

Organ podatkowy - Naczelnik US decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. odmówił zwrotu wnioskowanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r., od której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1330/12.

Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki wymienionej w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w decyzji szczegółowe zestawienie kwot zobowiązań i odsetek za zwłokę zabezpieczonych w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przepisów u.p.e.a. – z rozbiciem na tytuły podatkowe i okresy. W dniu 20 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym prowadzonym przez A Bank S.A. zajętym w postępowaniu zabezpieczającym zabezpieczono częściowo zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 392.198,70 zł (w zakresie kwoty należności głównej). Natomiast w dniu 27 marca 2006 r. na zajętym rachunku bankowym zabezpieczono w pozostałej części ww. zaległość w wysokości 208.587,30 zł oraz 146.619,00 zł (w zakresie kwoty należności głównej).

Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Przy czym jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym (art. 26 § 2 u.p.e.a.). Wzór tytułu wykonawczego mający zastosowanie w niniejszej sprawie określony został w załączniku nr 3 do obowiązującego do dnia 22 maja 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541; z późn. zm.). Należy zauważyć, iż wzór tytułu wykonawczego umożliwiał na wskazanie przerw w naliczaniu odsetek jedynie od całej kwoty należności głównej dochodzonego obowiązku. W tym zakresie wierzyciel nie miał możliwości wskazania przerw w naliczaniu odsetek jedynie od części należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym. W konsekwencji Naczelnik US, wystawiając przedmiotowy tytuł wykonawczy nie miał możliwości prawidłowego podania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj. od kwoty 392.198,70 zł - od dnia 20 grudnia 2005 r., zaś od kwoty 208.587,30 zł - od dnia 27 marca 2006 r. Jednym z podstawowych założeń wykładni prawa jest racjonalność prawodawcy. W związku z powyższym przy interpretacji przepisów prawa należy przyjąć, iż prawodawca nie nakłada na adresatów norm prawnych obowiązków niemożliwych do wypełnienia. W konsekwencji w niniejszej sprawie zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Organ podkreślił, iż z opisanych wyżej decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że ostatecznie z zabezpieczonych kwot:

- w dniu 20 grudnia 2005 r. w wysokości 761.918,50 zł na poczet należności głównej pobrano kwotę 392.198,70 zł, zaś na poczet odsetek za zwłokę pobrano 369.719,80 zł,

- w dniu 27 marca 2006 r. w wysokości 411.642,80 zł na poczet należności głównej pobrano kwotę 208.587,30 zł, zaś na poczet odsetek za zwłokę pobrano 203.055,50 zł,

- w dniu 27 marca 2006 r. w wysokości 279.901,70 zł na poczet należności głównej pobrano kwotę 146.619,00 zł, zaś na poczet odsetek za zwłokę pobrano 133.282,70 zł.

A zatem w zakresie kwoty należności głównej 392.198,70 zł naliczono odsetki jedynie za okres od dnia 3 kwietnia 2001 r. do dnia 19 grudnia 2005 r., z kolei w zakresie kwoty należności głównej 208.587,30 zł naliczono odsetki wyłącznie za okres od dnia 3 kwietnia 2001 r. do dnia 26 marca 2006 r. Natomiast odnośnie kwoty należności głównej 146.619,00 zł naliczono odsetki jedynie za okres od dnia 29 maja 2001 r. do dnia 26 marca 2006 r.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 8 października 2012 r., organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które - po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne - zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Przedstawiając to twierdzenie Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, iż część wyegzekwowanych kwot została zobowiązanej Spółce zwrócona.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/12, oddalając skargę Skarżącej na decyzję organu podatkowego z dnia 8 października 2012 r. potwierdził prawidłowość tego stanowiska, zauważając, iż z przedstawionych przez organ danych wynika, że odsetki za okres zabezpieczenia środków pieniężnych nie zostały pobrane. Skarżąca z kolei nie wskazała żadnych konkretnych danych, na których można by oprzeć ustalenie, że odsetki te zostały pobrane.

W ocenie organu, wskazane uchybienia w zakresie wystawienia tytułu wykonawczego nie wpłynęło negatywnie na prawa i obowiązki zobowiązanej Spółki. Ostatecznie bowiem organ podatkowy nie pobrał odsetek w nieprawidłowej wysokości.

Organ wyjaśnił, że wymogi formalne tytułu wykonawczego zawarte w art. 27 u.p.e.a. nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zaakceptować sytuacji, w której zobowiązany doprowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko z powołaniem się na wady w treści tytułu wykonawczego, które są nieistotne, w żaden sposób nie przekładają się na prawidłowość przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, prowadzących niewątpliwie do wyegzekwowania konkretnego podatku, na podstawie konkretnej decyzji i przy pełnej wiedzy zobowiązanego co jest przedmiotem i podstawą egzekucji. Nieistotne wady tytułu wykonawczego nie spowodowały naruszenia żadnych praw Spółki, natomiast nie mogą one być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu.

Powyższe wpisuje się też w argumentację zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 489/13, w którym Sąd, uzasadniając sens wskazywania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, stwierdził że odsetki te muszą być znane organowi egzekucyjnemu, aby wierzyciel, w wyniku przymusowej realizacji obowiązku, nie mógł uzyskać należności wyższej niż należna. Powyższe w ocenie organu uprawnia do zajęcia stanowiska, że uznanie za zasadny zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. następuje wówczas, gdy brak wskazania przerw w naliczaniu odsetek stwarza niebezpieczeństwo bezprawnej i nadmiernej ingerencji w sferę praw podmiotowych strony zobowiązanej.

Powołując treść art. 128 i art. 239e Ordynacji podatkowej organ nie uznał za trafne twierdzeń strony na temat charakteru prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r. Jakkolwiek faktem jest, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/12, oddalający skargę od tej decyzji jest nieprawomocny, to decyzja podatkowa pozostaje ostateczna i wprowadziła we wskazanym zakresie stan powagi rzeczy osądzonej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika US, iż wskazany tytuł wykonawczy, spełnia pozostałe wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że wynika on również z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., który ma wiążący charakter w sprawie. W wyroku tym Sąd zakwestionował jedynie stanowisko zaprezentowane w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2007 r. odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 tylko w zakresie naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O. p., a w pozostałym zakresie uznał sformułowane zarzuty za nieuzasadnione.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

- naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., poprzez zaakceptowanie braku wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres zabezpieczenia i za czas trwania postępowania kontrolnego;

- naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie braku wskazania w treści tytułu wykonawczego okoliczności zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz zaakceptowanie braku wskazania pierwszeństwa zaspokojenia egzekwowanej należności pieniężnej;

- naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie błędnego oznaczenia w tytule wykonawczym rodzaju dochodzonej należności oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej;

- naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie egzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym w sytuacji, w której nie był on wymagalny;

- naruszenie art. 32 k.p.a., art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez doręczenie odpisu przedmiotowego tytułu wykonawczego zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną w zażaleniu od postanowienia organu I instancji.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

8.2. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zasadności zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą pismem z dnia 20 listopada 2006 r. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Sprawa niniejsza była kilkakrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji, zatem zaskarżone postanowienie wydane zostało w warunkach określonych w art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a").

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie.

Takim wyrokiem jest wyrok tutejszego Sądu z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 489/13, którym uchylono poprzednio wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów postanowienie z dnia 18 grudnia 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, skarga została uwzględniona wyłącznie z jednego powodu, tj. wobec uznania zarzutu wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Pozostałe natomiast zarzuty sformułowane przez Skarżącą uznane zostały za chybione (vide: str. 12 i nast. uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Gd 489/13). Sąd szczegółowo odniósł się do zarzutu braku wymagalności obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. Wskazał, że Skarżąca pismem z dnia 31 października 2006 r. wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 i 23 października 2006 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. W tym samym dniu został też przekazany na rachunek urzędu skarbowego depozyt w gotówce, o którym mowa w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął depozyt w kwocie 5.045.924 zł jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj i sierpień 2000 r. oraz odmówił przyjęcia zabezpieczenia w pozostałym zakresie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2007 r. W związku z przyjęciem depozytu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., natomiast kolejnymi postanowieniami z dnia 13 grudnia 2006 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002.

Sąd za chybione uznał argumenty Skarżącej, że wstrzymaniem wykonania decyzji skutkuje sam fakt złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, czy też przekazanie gotówki do depozytu, dopiero bowiem wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu wywołuje wskazany skutek. Wobec powyższego nie uznano za prawidłowe twierdzenia Skarżącej, iż należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 9 listopada 2006 r. nie były wymagalne, gdyż w tej dacie (oraz w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Zawartą we wskazanym wyżej wyroku oceną prawną i zaleceniami co do zakresu rozpoznania sprawy związany był zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i obecnie orzekający skład sądu.

Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Prawidłowo zatem organ powołując się na art. 153 p.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gd 489/13, za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące przedawnienia i braku wymagalności obowiązków egzekwowanych na podstawie kwestionowanego tytułu wykonawczego.

8.3. Także zarzuty: braku wskazania w treści tytułów wykonawczych okoliczności zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową oraz pierwszeństwa zaspokojenia egzekwowanych należności pieniężnych (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a.); błędnego oznaczenia rodzaju dochodzonej należności i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych (art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) oraz naruszenia art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 k.p.a. poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, były przedmiotem badania przez WSA w Gdańsku we wskazanym wyżej wyroku w sprawie I SA/Gd 489/13 i uznane zostały za bezzasadne. Także zatem i w tym zakresie kwestia bezzasadności tych zarzutów jest przesądzona. Niemniej jednak wobec braku szczegółowej oceny tych zarzutów we wskazanym wyroku, Sąd uznał za celowe odniesienie się do argumentacji Skarżącej na obecnym etapie postępowania.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych należy wskazać, że jakkolwiek w tytułach wykonawczych nie wskazano, że zobowiązana spółka jest następcą prawnym B S.A., u której powstało zobowiązanie podatkowe, to nie oznacza to jednak naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Przepis ten bowiem nie nakłada obowiązku wskazywania w tytule wykonawczym, czy zobowiązany jest podmiotem, u którego powstało zobowiązanie, czy też jego następcą prawnym.

Wprawdzie wzór tytułu wykonawczego przewiduje rubryki 17.1 (podmiot, u którego powstało zobowiązanie) i 17.2 (następca prawny), jednak ocena prawidłowości tytułu wykonawczego polega na sprawdzeniu jego zgodności z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., a nie sprawdzeniu, czy wypełniono w nim wszystkie rubryki. Ponadto należy podkreślić, że wzór tytułu egzekucyjnego nie stanowi załącznika do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jedynie jest załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów. Organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a., jest zobowiązany do badania tytułu wykonawczego wyłącznie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., a nie wypełnienia rubryk przewidzianych wzorem, stanowiącym załącznik do aktu wykonawczego ustawy. Z tego też względu przypisywanie przez autora skargi wzorowi tytułu wykonawczego normatywnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest pozbawione racji.

Kolejny zarzut Spółki dotyczył niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz niewskazane pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej (art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a.). Organ odwoławczy przyznał, iż w treści tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. wierzyciel faktycznie nie wskazał, iż należności nimi objęte zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną, jednak nie mogło to wpłynąć na wynik sprawy. Sąd ocenę tę podziela. Za niezgodne z prawem nie mogą być bowiem uznane takie uchybienia przy wypełnianiu tytułu wykonawczego przez wierzyciela, które nie mają żadnego wpływu na prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego w administracji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 286/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 17/12).

Ponadto ww. tytuły wykonawcze nie naruszają wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel wskazać musi podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa, o ile prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, gdyż taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej dotyczący doręczenia w dniu 13 listopada 2006 r. tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi. W skardze podniesiono, iż w dniu 31 października 2006 r. pełnomocnik Skarżącej złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego wraz z uwierzytelnionym odpisem pełnomocnictwa. Wobec tego Skarżąca uznała, iż od tego momentu wszystkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym powinny być doręczane pełnomocnikowi. Tymczasem zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, co oznacza, że przepisy te stosuje się odpowiednio. Przepis art. 32 K.p.a. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Zdaniem Sądu, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, a zatem prawidłowo organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. zobowiązanej Spółce, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

Prawidłowo też organ kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w opisanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 489/13 zbadał prawidłowość wypełnienia tytułu wykonawczego pod względem okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że nakazanie organowi zbadania tej kwestii wiązało się ze stwierdzeniem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 niezgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), który wyłączał w postępowaniu kontrolnym stosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej. Co istotne, Sąd nie przesądził istnienia w sprawie okresów zawieszenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych na podstawie wskazanego przepisu, nakazał jedynie organowi zbadanie tej kwestii i – w razie stwierdzenia istnienia takich okresów – uwzględnienie ich w treści tytułu wykonawczego. Wbrew zarzutom skargi, organ wywiązał się z tego obowiązku prawidłowo. Organ egzekucyjny dokonał bowiem ponownego rozpatrzenia podniesionego w tym zakresie przez stronę zarzutu i uznał go za bezzasadny z uwagi na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r., którą odmówiono stronie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu: (1) odsetek za zwłokę pobranych za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 26 kwietnia 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 2.033.701,00 zł; (2) odsetek za zwłokę pobranych za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 19 września 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 1.354.241,00 zł. Z decyzji tej wynika, że organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które - po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne - zostały zaliczone na poczet zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązujący wzór tytułu wykonawczego pozwalał na wskazanie przerw w naliczaniu odsetek wyłącznie od całej kwoty należności głównej dochodzonego obowiązku. Wierzyciel nie miał więc możliwości wskazania przerw w naliczaniu odsetek jedynie od części należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym. Jednocześnie wobec niepobrania odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, uchybienie to nie wpłynęło negatywnie na prawa i obowiązki zobowiązanej Spółki. Wskazując na cel wymogów zawartych w art. 27 u.p.e.a. organ stwierdził, że nieistotne wady tytułu wykonawczego, które nie spowodowały naruszenia żadnych praw skarżącej Spółki, nie mogą być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu. Stanowiska tego skarżąca nie kwestionuje. Podważa natomiast możliwość oparcia się przez organ egzekucyjny na treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r., jej zdaniem bowiem organ ten samodzielnie powinien ocenić kwestię istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Nie uwzględnia ono bowiem wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej. Wskazana decyzja z dnia 8 października 2012 r. rozstrzygnęła spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi co do przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. Organ egzekucyjny prawidłowo zatem postąpił uwzględniając fakt jej wydania przy badaniu prawidłowości tytułów wykonawczych wystawionych wobec Skarżącej. Z decyzji tej wynika, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż odsetki wyegzekwowane zostały od Skarżącej w zawyżonej wysokości. W konsekwencji rację przyznać należy organowi, że niewskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za okres faktycznego zabezpieczenia zaległości podatkowej nie miało żadnego wpływu na przebieg i rezultat postępowania egzekucyjnego.

Należy też zauważyć, że skarga strony na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/12, a skarga kasacyjna wywiedziona przez Skarżącą od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2147/13.

8.4. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

8.5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.