Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1848/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-3, art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 22 ust. 3 i 3a.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.

TEZY

Skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2473/10 w sprawie ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2473/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi D. C. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Organ") z dnia 22 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 12 maja 2010 r. Skarżąca złożyła do Organu wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej ww. podatku. We wniosku Wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność polegającą na opiece nad dziećmi. Placówka posiada status niepublicznego punktu przedszkolnego. Przychodami w działalności przedszkola są wpłaty rodziców dzieci. Od stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymuje dotację podmiotową przyznaną z budżetu gminy na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej. Dotacje przysługują zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty). Dotacja ma charakter podmiotowy, a nie celowy. Gmina nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących. Nie ma jednoznacznej metody pozwalającej na podział kosztów, które pokryte są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z budżetu gminy, a które pokryte są z wpłat rodziców.

Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 jako wartość sprzedanych towarów i usług, natomiast dotacja z budżetu gminy - jako zwolniona od podatku - nie jest ewidencjonowana w księdze przychodów. Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak: zakup artykułów spożywczych, wyposażenia, pomocy dydaktycznych, zabawek, wynagrodzenia pracownika wraz z narzutami, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola, ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z racji tego, że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności punktu przedszkolnego nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z budżetu gminy, na koniec miesiąca ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). W efekcie kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, związane z dotacją zwolnioną od podatku.

Na bazie tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego punktu przedszkolnego sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłaty rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacje z budżetu gminy) mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawczyni na gruncie u.p.d.o.f. prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., Wnioskodawczyni podniosła, że na etapie ponoszonych wydatków nie występuje jednoznaczne kryterium pozwalające na określenie, czy wydatek został pokryty z dotacji, czy z wpłat rodziców. Punkt przedszkolny utrzymuje się zatem z dwóch źródeł przychodów: zwolnionych z opodatkowania i podlegających opodatkowaniu. Dlatego w tej sytuacji należy stosować art. 22 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.f.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r. Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Wskazał, że z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W świetle powołanych przepisów przedmiotowa dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu przez gminę wolna jest od p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast powołane przez Wnioskodawczynię przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Organ stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawczyni ponosi wydatki, które na podstawie przepisów u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy.

2.3. Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Warszawie, uzupełnionej pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego. W motywach skargi Skarżąca podała, że z uwagi na fakt, iż nie ma wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców, to koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.f., tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnego źródła w ogólnej kwocie przychodów.

Skarżąca podniosła, że Organ nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego charakteru udzielanej z budżetu gminy dotacji. Podkreśliła, że wysokość przyznanej dotacji dla przedszkola niepublicznego jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznej ilości uczęszczających dzieci, czyli ma charakter podmiotowy. Dotacja podmiotowa w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Skoro udzielenie dotacji nie jest uzależnione od przedłożenia organowi udzielającemu dotacji konkretnych dokumentów kosztowych na pokrycie dofinansowania, Skarżąca nie ma kompletnej, wiarygodnej metody i wiedzy, co w danym miesiącu jest wydatkiem kwalifikowanym pokrytym dotacją, a co wydatkiem pokrytym wpłatami od rodziców. W związku z zaistniałą sytuacją istnieje obiektywna, racjonalna przesłanka do tego, aby stwierdzić, że nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrycia) wydatków dotacją otrzymaną z budżetu gminy.

Zdaniem Skarżącej, ustawodawca nie bez przyczyny użył w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. sformułowania "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych". Bezpośrednie sfinansowanie oznacza możliwość rzeczywistego, realnego, opartego na jasnych regułach przyporządkowania konkretnych wydatków do źródła pokrycia tych wydatków. Jeśli organ udzielający dotacji nie dokonuje "zwrotu" poniesionych wydatków bieżących, nie dochodzi do bezpośredniej klasyfikacji i podziału kosztów na pokryte z dotacji i finansowane z innych źródeł. Sedno problemu sprowadza się więc do zagadnienia, czy wolą ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "kwoty otrzymanej dotacji", czy jednak zgodnie z wykładnią językową, "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji". Według Skarżącej, art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i udowodnione i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością, że nie zostały sfinansowane z innych środków. Skoro w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania pokrycia wydatków dotacją otrzymaną budżetu gminy w sposób dający pewność pokrycia tych wydatków tymi dokładnie przychodami, to nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Poinformował, że w stosunku do przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych została uruchomiona z urzędu procedura ich zmiany przewidziana w art. 14e § 1 o.p.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii spornej Sąd ten zauważył, że stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów tylko bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w wymienionych przepisach, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ażeby zatem ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku wg kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) nie zawierał fragmentu dotyczącego bezpośredniego sfinansowania wydatków z określonych w nim dochodów. Bezpośrednio przed tą datą przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a i 48. Na podstawie art. 1 pkt 23 lit. g/ ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48". Zgodnie z art. 1 pkt 14 lit. a/ ww. ustawy zmieniającej, dodano w art. 21 ust. 1 pkt 47b, który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Wraz z wprowadzeniem m.in. zwolnienia od podatku dotacji dodano zatem w art. 23 ust. 1 pkt 56 fragment o bezpośrednim sfinansowaniu wydatków z dotacji. Zdaniem WSA w Warszawie, zważywszy na racjonalność ustawodawcy tej zmiany nie można uznać za pozbawioną znaczenia. Według Sądu pierwszej instancji, pominięcie występującego w ww. przepisie kryterium "bezpośredniości finansowania", jak uczynił to Organ, wypacza sens tego przepisu. Ponownie więc rozpoznając sprawę, Organ winien dokonać oceny, czy poniesione przez Skarżącą wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z dotacji i zależnie od wyników tej oceny dokonać subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej. W razie stwierdzenia, że dla potrzeb wydania interpretacji koniczne jest uzupełnienie stanu faktycznego Organ może w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącą, by to uczyniła.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 i 3a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 56 i art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki poniesione ze środków zwolnionych od opodatkowania dotacji mimo, że stanowią koszty wyłączone z kosztów podatkowych, mogą być jednocześnie uwzględniane w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje, że otrzymane przez Wnioskodawczynią dotacje stanowią przychód z działalności gospodarczej zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., nie podlegający zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w zeznaniu rocznym. Natomiast uzyskiwane przez Skarżącą przychody w postaci wpłat od rodziców podlegają opodatkowaniu. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawczyni w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego ponosi różnego rodzaju wydatki, co do których nie można jednoznacznie ustalić, z jakich środków są finansowane. Wydatki te w pierwszej kolejności powinny być finansowane z kwoty otrzymywanych dotacji, a dopiero po ich wyczerpaniu, z innych źródeł finansowania, w tym przypadku wpłat od rodziców. Według Organu, inne postępowanie prowadziłoby do sytuacji, że Wnioskodawczyni mogłaby w części nie wydatkować dotacji i zatrzymać ją jako przychód nieopodatkowany, która to w ocenie Organu jest niemożliwa do zaakceptowania. Powołując się na treść przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., Organ stwierdził, że z ostatnio wymienionego przepisu jednoznacznie wynika, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że przepisy te odnoszą się do sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli Wnioskodawczyni zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie są kosztem podatkowym, to powinna je z tych kosztów wyeliminować. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której zaliczałaby do kosztów wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane zostały jej w ramach pomocy publicznej - dotacji, która wolna jest od opodatkowania. Umożliwienie zaliczenia, wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Reasumując, Organ uznał, że skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) odniosła się merytorycznie do skargi kasacyjnej, jednakże nie zajęła stanowiska wobec tejże skargi, zarówno w zakresie kwestii jej oddalenia, jak również kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności osiągane są przychody podlegające opodatkowaniu oraz dotacje zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. (dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego). Kwestie dotyczące dotacji, w tym dla niepublicznych przedszkoli, regulują przepisy ustawy o systemie oświaty. Według art. 90 ust. 1 tej ustawy m.in. niepubliczne przedszkola (z jakim mamy do czynienia w sprawie) otrzymują dotacje z budżetu gminy na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 40%, ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko. Dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań takiej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących tej placówki, o czym stanowią przepisy art. 90 ust. 3c i 3d ustawy o systemie oświaty. Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

6.2. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

6.3. Opisana we wniosku dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, "wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasową konwencję zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., II FSK 1441/07 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f., jeżeli Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinna je z tych kosztów wyeliminować. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której Skarżąca zaliczałaby do kosztów wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane zostały jej w ramach różnego rodzaju pomocy publicznej, która wolna jest od opodatkowania. Umożliwienie zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., II FSK 1440/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Gl 778/08, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2010 r. II FSK 1288/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Go 457/09 – wszystkie orzeczenia publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.4. Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Gd 252/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r., III SA/Wa 2003/10 – wszystkie orzeczenia publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że podatnik uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku.

6.5. Reasumując, skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, że "(...) charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności punktu przedszkolnego nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z budżetu gminy, na koniec miesiąca ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W efekcie kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, związane z dotacją zwolnioną od podatku". W konsekwencji należy również oddalić skargę Wnioskodawczyni jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, ponieważ pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Organ należy ocenić jako prawidłową.

6.6. W przedstawionym stanie sprawy, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., a także stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.