Wyrok NSA, sygn. akt III SA 556/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 43 pkt 1, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika - towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

2. Zgodnie z par. 43 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie zaś z pkt 2 tego przepisu faktura korygująca, która mogłaby stanowić podstawę do zmniejszenia obrotu powinna zawierać "co najmniej" elementy wymienione w jego treści.

TEZY

1. Obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika - towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

2. Zgodnie z par. 43 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie zaś z pkt 2 tego przepisu faktura korygująca, która mogłaby stanowić podstawę do zmniejszenia obrotu powinna zawierać "co najmniej" elementy wymienione w jego treści.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładu Energetyki Motoryzacyjnej Sp. z o.o. w E. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z 22 października 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił Zakładowi Elektromechaniki Motoryzacyjnej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 1999 r. w wysokości 620.816 zł, zaległość podatkową jako nienależnie otrzymany zwrot różnicy podatku w wysokości 112.854 zł, określił kwotę odsetek za zwłokę naliczonych do dnia zapłaty oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.856 zł.

W jej uzasadnieniu podano, że Zakład Elektroniki Motoryzacyjnej w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 1999 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 731.525 zł, kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących przysługującą do zwrotu w wysokości 2.145 zł oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 733.670 zł, która została podatnikowi zwrócona przez Urząd Skarbowy w E. 22 kwietnia 1999 r.

Przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku VAT za luty 1999 r. w okresie od 19 do 29 kwietnia 1999 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w ocenie organu wykazała nieprawidłowości dotyczące zmniejszenia podatku należnego o kwotę 65.540,41 zł na podstawie faktur korygujących z 25 lutego 1999 r., którą po analizie poszczególnych ich pozycji zmniejszono do 59.173,53 zł jako nie dotyczącej sprzedaży dokonanej przez Spółkę. Zdaniem organu zaewidencjonowane faktury korygujące nie spełniały wymogów określonych w par. 43 ust. 2 rozporządzenia z 16 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ z uwagi na brak dat dokonania sprzedaży oraz dat wystawienia i numerów faktur sprzedaży, których korekta dotyczy.

W uzasadnieniu podano, że zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki zmniejszenie podatku należnego na podstawie faktur korygujących o kwotę 59.173,53 zł dotyczyło sprzedaży dokonanej w 1998 r. Ponieważ Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 1999 r., a tym samym zdaniem organu nie mogła dokonywać sprzedaży w 1998 r. pierwszą fakturę sprzedaży (...) Spółka wystawiła w dniu 5 stycznia 1999 r.

Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących sprzedaż w 1999 r., w przypadku gdy sprzedaży tej w 1998 r. dokonała Spółka z o.o. D. - F. M. ZEM Oddział w E. jako odrębny podatnik VAT.

Zgodnie z przepisami par. 43 wymienionego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), faktury korygujące wystawia podatnik, który dokonał sprzedaży. Organ stwierdził, iż skoro Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 1999 r. jako odrębny podatnik VAT, to tym samym nie mogła dokonać sprzedaży towarów w 1998 r. dla D. - F. M. Spółka z o.o. w W., a tym samym D.-F. M. Spółka z o.o. w W. nie mogła zwrócić towarów dla Spółki z o.o. ZEM w E. w przypadku gdy tych towarów od niej nie nabyła.

Sprzedaży towarów w 1998 r. dla D.-F. M. Spółka z o.o. w W. dokonała Spółka D.-F. M. ZEM Oddział w E. jako odrębny podatnik VAT i tylko ona w świetle przepisów par. 43 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) mogła dokonać korekty tej sprzedaży. Stwierdzone nieprawidłowości nie są to wadliwości mniejszej wagi, gdyż dotyczą ilości towarów, kwot podatku i wartości sprzedaży, a czynność kupna-sprzedaży w 1998 r. pomiędzy D.-F. M. Spółka z o.o. w W. a ZEM Spółka z o.o. w E. w rzeczywistości nie nastąpiło.

Organ podatkowy nie uznał także odliczenia podatku naliczonego dotyczącego towarów, których Spółka nie otrzymała, przez co zawyżyła podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego o kwotę 1247 zł. Spółka otrzymała towar w ilości innej niż wynika to z faktur zakupu ujętych do danego dokumentu SAD.

Na okoliczność braków ilościowych sporządzane były "protokoły niezgodności w dostawie" i na ich podstawie wystawiono "debit noty" obciążające kontrahenta zagranicznego wartością netto brakujących towarów. Spółka sporządzając dowody przyjęcia towarów do magazynu /PZ/, przyjęła je w ilości faktycznie otrzymanej.

Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 3a i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty towarów i usług nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, a podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Spółka nie otrzymała brakujących towarów, a ich wartością netto obciążyła dostawcę, a tym samym rozporządziła nimi w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponadto, że Spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę 50.289 zł, wynikającą z dokumentów odprawy celnej SAD.

Dostawcą wymienionych w deklaracjach SAD towarów byłą firma S. AG - Niemcy. Przy każdorazowej wysyłce towarów dostawca wystawiał fakturę pro forma.

Z zawartej umowy z firmą S. /SBN/ wynika, iż:

- przedmiotem umowy jest bezpłatne przekazanie maszyn i urządzeń przez SBN w celu produkcji wiązek dla SBN

- SBN przekazuje do dyspozycji maszyny i urządzenia najpierw na czas 2 lat, potem przedłuża każdorazowo o 1 rok, o ile jedna ze stron nie wypowie umowy

- Maszyny i urządzenia mogą być używane tylko do produkcji wiązek dla SBN.

Jak wynika z zawartej umowy a także z adnotacji dokonanych na dokumentach SAD, są to dostawy bezpłatne. Spółka nie poniosła wydatków na nabycie maszyn i urządzeń oraz ich części składowych, a tym samym nie mogła zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Otrzymane bezpłatnie w czasowe użytkowanie maszyny i urządzenia oraz ich części składowe nie stanowią też środków trwałych Spółki, od których Spółka naliczałaby odpisy amortyzacyjne naliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Inspektor nie uznał zastrzeżeń Spółki w ocenie, której spełniła wymogi określone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisami par. 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz bezpodstawnego zastosowania art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ rozdział 5 rozporządzenia obejmujący między innymi przepisy par. 10 dotyczy przypadków, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych, należących do osób trzecich, może być traktowane na równi z zakupem tych środków, natomiast przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...), dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Spółka nie poniosła wydatków na nabycie maszyn i urządzeń ani ich części składowych, nie otrzymała ich również w odpłatne użytkowanie, lecz otrzymała je bezpłatnie w czasowe użytkowanie. Ponadto organ stwierdził, że otrzymane bezpłatnie w czasowe użytkowanie maszyny i urządzenia nie stanowią środków trwałych Spółki podlegających amortyzacji, a tym samym przepisy art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w tym przypadku nie mają również zastosowania.

Spółka nie poniosła wydatków na nabycie maszyn i urządzeń, ani też nie naliczała od ich wartości odpisów amortyzacyjnych, a więc nie mogła zaliczyć ani poniesionych wydatków, ani odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a tym samym w świetle przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Co do bezpodstawnego zwiększenia kwoty różnicy podatku o 1/3 kwoty przysługującej do zwrotu w danym miesiącu z tytułu zakupu kas rejestrujących o kwotę 2.145 zł. Inspektor powołując treść art. 29 ust. 2b tej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 953 ze zm./ stwierdził, że ponieważ Spółka złożyła 13 stycznia 1999 r. oświadczenie o zamiarze zainstalowania 4 sztuk kas rejestrujących a w okresie od 13 do 26 stycznia prowadziła ewidencję sprzedaży i kwot podatku należnego przy ich zastosowaniu, to Spółka nie dochowała terminu do złożenia pisemnego oświadczenia i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu zakupu kas rejestrujących.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w O. z 25 stycznia 2000 r. (...), utrzymującą w mocy wymienioną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, Zakład Elektrotechniki Motoryzacyjnej wniósł o jej uchylenie w części tj. w kwocie 145.880,40 zł na którą składają się:

- zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 110.709 zł

- dodatkowe zobowiązania podatkowe w kwocie 33.212 zł.

W jej uzasadnieniu podniesiono, że wystawione przez Spółkę w miesiącu lutym 1999 r. faktury korygujące dotyczące sprzedaży i podatku należnego VAT nie dyskwalifikują prawa Spółki do obniżenia podatku należnego. Wystawianie faktur korygujących nastąpiło w wyniku dokonanych w miesiącu styczniu i lutym 1999 r. zwrotów towarów przez D.-F. M. Sp. z o.o. w W. Nabywcą tych towarów była Spółka. Przekazanie części samochodowych dokonane zostało w oparciu o protokół przekazania, podpisany przez stronę przekazującą - przedstawiciela D.-F. M. Sp. z o.o. w W. i osobę odbierającą - przedstawiciela ZEM Sp. z o.o. w E. Przyjęte przez Spółkę części samochodowe /wyroby/ - poza zmniejszeniami sprzedaży i podatku należnego VAT - zostały zaprzychodowane na stan magazynowy wyrobów gotowych i pomniejszone zostały należności wobec D.-F. M. Sp. z o.o. w W.. Wszystkie te zdarzenia gospodarcze zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu lutym 1999 r.

W ocenie strony skarżącej stanowisko, że Spółka z o.o. D.-F. w W. nie mogła towarów zwrócić nie znajduje podstawy prawnej, ponieważ zwrócone towary będą przedmiotem sprzedaży w następnych okresach. Ponadto podniesiono, że Spółka jest następcą prawnym Spółki D.-F. M. Sp. z o.o. w W. ZEM Oddział w E., gdyż zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 1998 r. /Repertorium A (...), przejęła prawa i zobowiązania według bilansu na dzień 31 grudnia 1998 r. Różnorodność, ilość i wartość zwróconych towarów nie pozwoliły na dokładne ustalenie dat ich sprzedaży oraz numerów faktur sprzedaży. W tej sytuacji nie został zachowany jeden z wymogów - jakim powinna odpowiadać faktura /par. 38 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów/. Nie oznacza to wcale, że tak wystawiona faktura pozbawia wystawcę prawa do korekty podatku należnego. Są to błędy mniejszej wagi.

Ponadto dodała, że stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie nie uwzględnienia następstwa prawnego wystawcy faktur D.-F. M. Sp. z o.o. Oddział ZEM w E. stanowi naruszenie art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ gdyż wszystkie ustępy par. 1-3 art. 93 Ordynacji podatkowej rozpoczynają się od stwierdzenia: "Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej (...)" oznacza to, że ustawodawca ww. art. 93 nie ogranicza się jedynie do ustaw podatkowych, lecz rozszerza katalog następców prawnych wymienionych w innych ustawach, nie tylko podatkowych. Kodeks cywilny jest bez wątpienia taką ustawą. Izba Skarbowa w O. potwierdza, że Spółka jest następcą prawnym D.-F. M. Sp. z o.o. w W. Oddział ZEM w E. w zakresie wystawionych faktur sprzedaży na gruncie prawa cywilnego.

W przedmiocie sporu co do podatku naliczonego przy zakupach z importu strona skarżąca podniosła, że przy rozpatrywaniu sprawy pominięty został moment otrzymania towaru i zgodność ilościowa potwierdzona przez przewoźnika w magazynie dostawcy zagranicznego. Dowód przyjęcia magazynowego /Pz/ wraz z protokołem różnic ilościowych a następnie wystawienie "debit noty" nie rodzi jeszcze żadnych skutków prawnych między stronami /Spółką i dostawcą zagranicznym/, a tym bardziej nie stwarza przesłanek do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w ustawy. Ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 września 1998 r. I SA/Lu 841/87 stwierdzono, że dla wykazania, iż podatnik narusza dyspozycję art. 19 ust. 3a Ustawy VAT należy przeanalizować umowy sprzedaży potwierdzone fakturami pod kątem momentu objęcia w posiadanie towaru przez nabywcę. Nie wyjaśnienie tej sprawy w ocenie strony stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Spółka stwierdziła ponadto, że zgodnie z zawartymi umowami z importerami towarów odbiór towarów odbywa się w magazynach importera. Odbioru tego w jej imieniu dokonują wynajęci przewoźnicy. Dokumenty celne SAD sporządzane na granicy nie mogły stwierdzać importu towarów w zawyżonej ilości ponieważ w takich sytuacjach nie dokonano by w ogóle odprawy celnej.

Rozbieżności w ilościach zakupionego towaru występują w dokumentach Spółki /Pz - przyjęcie zewnętrzne/, które są wystawione przez pracownika magazynowego w siedzibie Spółki ze znacznym opóźnieniem tj. po upływie kilku dni od daty odbioru - otrzymania towarów za granicą i po dacie odprawy celnej.

Zdaniem strony skarżącej pozbawienie jej prawa do odliczenia naliczonego VAT wynikającego z dokumentów czasowej odprawy celnej w związku z importem maszyn i urządzeń przekazanych do nieodpłatnego korzystania jest rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. par. 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nazwa aktu prawnego bądź jego rozdziału nie rodzi jeszcze żadnych skutków prawnych. Konkretne unormowania prawne są zawarte w treści artykułów i paragrafów tych aktów prawnych. Rozdział 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wydany został w oparciu o delegację ustawową tj. art. 21 ust. 9 Ustawy o podatku od towarów i usług. Intencją ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów jest określenie zasad i sposobu zwrotu lub obniżenia podatku naliczonego.

Sformułowanie użyte w par. 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. pt: "Przyjęcie w użytkowanie" nie określa czy ma to być użytkowanie odpłatne, czy też nieodpłatne. Jedynym warunkiem jest źródło ich pochodzenia - muszą być z importu. Zaliczenie tych środków trwałych do majątku użytkownika, bądź nie - decyduje o sposobie obniżenia podatku naliczonego. W żadnym wypadku ten przepis nie kwestionuje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Za zasadnością stanowiska Spółki przemawia porównanie obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r. oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. W obu tych dokumentach nazwa rozdziału 5 jest identyczna. Różnią je jedynie zapisy par. 10. Analiza tych dwóch aktów prawnych wskazuje jednoznacznie, że zapis par. 10 w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. ma charakter czysto porządkowy skreślono w par. 10 ust. 1 w dawnym brzmieniu słowo "odpłatne", a tym samym zapis w par. 10 ust. 2 stał się bezprzedmiotowy i również został wykreślony, a nowe uregulowania zawarte w par. 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. dotyczą przyjęcia w użytkowanie towarów z importu - tym samym poszerzono przedmiot użytkowania, który już nie ogranicza się jedynie do środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto dodała, iż na gruncie prawa cywilnego Skarżąca jest następcą prawnym, jednakże na gruncie prawa podatkowego następstwo prawne uregulowane zostało w sposób odmienny od regulacji obowiązujących w prawie cywilnym. O tym, kto jest następcą prawnym w rozumieniu przepisów podatkowych rozstrzyga art. 93 Ordynacji podatkowej wymieniając zamknięty katalog następców praw i obowiązków podatkowych podatnika. Zdaniem Izby Spółka nie wyczerpuje znamion żadnego z wymienionych w tym katalogu podmiotów, nie jest więc następcą praw i obowiązków podatkowych Sp. z o.o. D. F. M..

Użycie w art. 93 Ordynacji podatkowej sformułowania "Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej (...)" nie jest, jak twierdzi skarżąca Spółka, rozszerzeniem tego katalogu o inne grupy następców wymienione w ustawach niepodatkowych. Zdaniem Izby, sformułowanie zawarte w art. 93 Ordynacji oznacza, iż osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub połączenia się jest następcą prawnym przekształconej osoby prawnej lub osób prawnych łączących się, chyba że inne odrębne ustawy to wykluczają /czyli stanowią inaczej/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Rację należy przyznać organom podatkowym w kwestii odmowy uznania podatku należnego w wysokości 59.173,53 zł wynikającej z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących i zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży za luty 1999 r.

Przede wszystkim należy wskazać, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1 stycznia 1999 r. Aktem notarialnym z 30 grudnia 1998 r. (...) z 30 grudnia 1998 r. "D.-F. M." Spółka z o.o. jako właściciel oddała w odpłatne użytkowanie przedsiębiorstwo Spółce, która na gruncie przepisów prawa cywilnego stała się następcą prawnym Spółki D.-F. M..

W myśl art. 93 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej to tylko podmioty wymienione w tym przepisie tj. osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub połączenia się osób prawnych jest następcą prawnym przekształconej osoby prawnej lub łączących się osób prawnych.

A więc w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w wymienionym przepisie co oznacza, że Zakład Elektroniki Motoryzacyjnej Spółka z o.o. w E. nie jest podmiotem, który mógł wstąpić we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki poprzednika prawnego.

Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 określił obowiązki podatników w zakresie treści faktury VAT. Zawarta w art. 32 ust. 5 ustawy delegacja ustawowa dla Ministra Finansów upoważniała do wydania rozporządzenia wykonawczego, w którym Minister określił, między innymi zasady wystawienia faktur i dane, które powinny zawierać.

I tak zgodnie z par. 43 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z pkt 2 tego przepisu faktura korygująca, która mogłaby stanowić podstawę do zmniejszenia obrotu powinna zawierać "co najmniej" elementy wymienione w jego treści.

Nie kwestionowaną w sprawie była okoliczność, że faktury korygujące wystawione przez podatniczkę nie spełniały wymogów określonych w wymienionym przepisie, ponieważ nie zawierały dat dokonania sprzedaży oraz dat wystawienia i numerów faktur sprzedaży, których dotyczyła korekta. Braków tych nie można uznać za "błędy mniejszej wagi", jak sądzi strona skarżąca.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym w związku z czym podatnik obowiązany jest przestrzegać przepisów ustawy oraz wymogów zawartych w aktach wykonawczych do tej ustawy.

Interpretacja przepisów prawa nie może odbywać się przez pryzmat interesów czy też względów słusznościowych podnoszonych przez podatnika, bowiem przed formalnym przejęciem przedsiębiorstwa Spółka powinna także przewidzieć ewentualny zwrot sprzedanych towarów przez D.-F. M. i tak ułożyć wzajemne prawa i obowiązki aby uniknąć w przyszłości utraty prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu zwróconych towarów, których nie była sprzedawcą.

Nie narusza również prawa decyzja Izby Skarbowej jeśli chodzi o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych SAD z 29 stycznia 1999 r. oraz 3, 4, 5 i 8 lutego 1999 r.

Z akt sprawy wynika, że dostawa towaru, którego dostawcą była firma S. /SNB/ odbywała się bezpłatnie w celu produkcji wiązek. Maszyny i urządzenia były przekazane do dyspozycji Spółki i mogły być używane tylko do produkcji wiązek dla dostawcy. Fakt bezpłatnego otrzymania urządzeń wynika również z adnotacji na dokumentach SAD "towar otrzymany bezpłatnie (...)". Leżąca u podstaw wywodu strony skarżącej wykładnia par. 10 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych, bowiem regulacja zawarta w rozdziale 5 tego przepisu odnosi się, na co wskazuje jego tytuł i treść, do przypadków, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi zakupom tych środków oraz zasad zwrotu różnicy podatku.

A więc nie ma ona zastosowania w rozpatrywanej sprawie gdyż towary Spółka otrzymała bezpłatnie.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega licznym ograniczeniom. Jednym z nich jest przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy który stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika - towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustawodawca w tym przepisie użył sformułowania "(...) poniesionych wydatków".

A zatem aby - mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym można było mówić o kosztach uzyskania przychodu musi zostać poniesiony "wydatek", przez który należy rozumieć czynność prawną, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie, ograniczenie albo zmienienie prawa majątkowego.

W rozpatrywanej sprawie ponieważ Spółka nie nabyła urządzeń - otrzymała je bezpłatnie w celach określonych w umowie z dostawcą - nie poniosła wydatków, to wobec tego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ brak jest podstaw do przyjęcia, że możliwe jest w ogóle rozważanie kwestii związanych w nabyciem urządzeń w kategorii kosztów przychodów. Przechodząc do ostatniej kwestii dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej SAD w pełnej wysokości przez co został zawyżony podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę 12.937,70 zł stwierdzić należy, iż dowody w postaci "protokołów niezgodności w dostawie nie mogły stanowić podstawy prawnej do uwzględnienia zasadności stanowiska organów podatkowych.

Przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, iż faktury i dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z akt sprawy nie wynika by "postępowanie reklamacyjne" dotyczące braków ilościowych nabytych przez Spółkę zostało ostatecznie zakończone. Oznacza to, że do chwili zakończenia tego postępowania podatnik miał prawo uwzględnić podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD odprawy celnej przy obniżeniu podatku należnego.

A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 55 ust. 1 tej ustawy.