Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2083/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 18, art. 32, art. 64, art. 47
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 206/10 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 maja

2010 r., sygn. akt I SA/Gd 206/10 oddalił skargę K.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 29 kwietnia 2009 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2008 r. złożone przez K.F. wspólnie z jej partnerką życiową S.F.

Organ podatkowy pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. wezwał podatniczkę do złożenia indywidualnego zeznania rocznego za 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca w piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r. poinformowała, iż nie dokona korekty zeznania złożonego za rok 2008, gdyż jej zdaniem jest uprawniona do wspólnego rozliczenia. Stwierdziła, iż z partnerką tworzy długotrwały związek połączony z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego. Jej zdaniem, pozbawienie osób tej samej płci prawa do skorzystania z ulgi w postaci wspólnego opodatkowania się stoi w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 września 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.130 zł, nie uznając prawa podatniczki do wspólnego opodatkowania z partnerką na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "p.d.o.f.").

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca pismem

z dnia 2 października 2009 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 6 ust. 2 p.d.o.f. w związku z art. 32 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 24 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że K.F. stoi na stanowisku, że wraz z partnerką S.F. nabyła prawo do wspólnego opodatkowania swoich dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 p.d.o.f. tj. w sposób przewidziany dla małżonków. Organ wskazał, że do akt sprawy zostało przedłożone świadectwo ślubu religijnego z dnia 2 sierpnia 2008 r. wydane przez Reformowany Kościół Katolicki w Polsce oraz kopia świadectwa ślubu humanistycznego z tej samej daty.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania K.F. o wspólne rozlicznie z S.F. na podstawie art. 6 ust. 2 p.d.o.f. Następnie organ zacytował przepis art. 18 Konstytucji RP oraz art. 1 Kodeksu rodzinnego opiekuńczego i stwierdził, iż w świetle tych przepisów w Polsce małżeństwo może zawrzeć jedynie kobieta i mężczyzna.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K.F. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- art. 6 ust. 2 p.d.o.f. w powiązaniu z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 47 Konstytucji RP oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności;

- art. 1 Protokołu numer 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, strona w trakcie postępowania uzyskała niezbędne informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem tego postępowania. Nadto organy w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Wskazując, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi możliwość zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy ulgi wynikającej z art. 6 ust. 2 p.d.o.f. czyli wspólnego opodatkowania K.F. i S.F. Sąd wskazał, iż z przepisu tego wynika wprost, iż z możliwości wspólnego opodatkowania mogą skorzystać wyłącznie małżonkowie, którzy jednocześnie spełnią trzy warunki:

1. między małżonkami przez cały rok podatkowy istniała wspólność majątkowa;

2. związek małżeński trwał przez cały rok podatkowy;

3. we wspólnym zeznaniu rocznym wyrażą wniosek o wspólne opodatkowanie.

Zdaniem Sądu przepis art. 6 ust. 2 p.d.o.f. nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż K.F. nie spełnia warunków o jakich mowa powyżej. Wobec tego Sąd uznał, iż organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej prawa do wspólnego opodatkowania się z partnerką życiową S.F. i określiły podatek wyłącznie na nazwisko skarżącej. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 32 i art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32 ust.2 Konstytucji RP). Z kolei w myśl art. 47 Konstytucji RP każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Jak jednak podkreślił Sąd, cytowanych przepisów nie można interpretować w oderwaniu od art. 18 Konstytucji RP, który stanowi wprost, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Odmawiając zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 6 ust. 2 p.d.o.f. organy podatkowe słusznie odwołały się do treści art. 18 Konstytucji RP i przez jego pryzmat odczytały normę prawa podatkowego.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 373/07 Sąd I instancji podniósł, że istota małżeństwa została w sposób dostateczny uregulowana w przepisach art. 1 i nast. k.r.i o. Na gruncie przepisów podatkowych nie ma podstaw do tego aby poszukiwać odmiennego rozumienia małżeństwa niż to, które zostało ukształtowane w prawie rodzinnym. Brak bowiem w tych przepisach - poza wskazaniem instytucji małżeństwa określonej przepisami prawa rodzinnego - odmiennych regulacji mających zastosowanie wyłącznie na gruncie prawa podatkowego.

Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepis art. 6 ust. 2 p.d.o.f. oraz wskazały powody, dla których nie jest możliwe uwzględnienie wniosku strony o wspólne opodatkowanie z S.F. Pozostawanie przez skarżącą w trwałym związku partnerskim z osobą tej samej płci, nie spełniającym ze swej istoty warunków wynikających z art. 6 ust. 2 p.d.o.f. nie może w ocenie Sądu stanowić podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z tego przepisu. Ulga ta przysługuje jedynie małżonkom, którymi zgodnie z obowiązującymi przepisami Konstytucji RP oraz Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego są mężczyzna i kobieta, którzy taki związek formalnie zawarli. Podkreślenia przy tym wymaga, iż z ulgi tej nie będą mogły skorzystać również osoby różnej płci tworzące związek partnerski, które jednak formalnie nie wstąpiły w związek małżeński, w sposób przewidziany wskazanymi powyżej przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wskazano także, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 roku, Nr 61, poz. 284 ze zm.), z którego wynika prawo do poszanowanie życia prywatnego i rodzinnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja dotyczy jedynie kwestii podatkowych i nie ingeruje w sferę życia prywatnego i rodzinnego skarżącej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie, że organ wydając decyzję naruszył szereg przepisów prawa materialnego poprzez:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 6 ust. 2 p.d.o.f. w związku z art. 18, 32, 64 i art. 47 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie przepisów Konstytucji w sprawie i błędną interpretację przepisu art. 6 ust. 2 p.d.o.f. w sposób naruszający zasady wyrażone w Konstytucji co doprowadziło do naliczenia zobowiązania podatkowego po stronie podatniczki, co jest wbrew zasadzie równości wobec prawa, ochrony rodziny i życia osobistego a także zasadzie niedyskryminacji wyrażonej w Konstytucji;

- naruszenie art. 64 Konstytucji w związku z art. 32 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu numer 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez niezapewnienie ich ochrony i wydanie decyzji oraz orzeczeń, które uderzają w sposób dyskryminacyjny w prawa majątkowe podatniczki i jej prawo własności i narażają ją na uszczerbek majątkowy;

- naruszenie art. 47 Konstytucji, oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich niezastosowanie w sprawie i podejmowanie decyzji i orzeczeń, które naruszają prawo podatniczki do ochrony życia osobistego i rodzinnego;

Oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo materialne i dyskryminującą, a zatem Sąd powtórzył nieprawidłowe zastosowanie i błędną interpretację przepisów prawa materialnego, które stanowiły dla organu podstawę wydania decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącej w dużej mierze powtórzenie zarzutów skargi, wskazano, iż skarżąca nie zgadza się z wyrokiem i uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i uważa, że wyrok narusza jej fundamentalne prawa chronione zarówno przepisami Konstytucji, jak i chronione w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W ocenie skarżącej przedmiotowy wyrok, którym utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiającą jej prawa do wspólnego rozliczenia z partnerką, naruszył fundamentalne przepisy, jakimi są przepisy Konstytucji RP oraz podstawowe prawa skarżącej tylko ze względu na to, że pozostaje ona w trwałym, faktycznym związku z kobietą i polskie prawo nie daje jej możliwości sformalizowania związku poprzez zawarcie małżeństwa czy w jakiejkolwiek innej formie.

Skarżąca stwierdziła, iż jest świadoma, że zgodnie z przepisami ustawy prawo do wspólnego zeznania jest zastrzeżone dla małżeństw, jednak taki zapis narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP i godzi w ochronę jej prawa własności. Uważa, że gdy dwie kobiety tworzą długotrwały związek połączony z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego, to pozbawienie ich przywilejów dostępnych dla małżeństw naraża je na nierówne traktowanie. Przywilej wspólnego opodatkowania przekłada się bezpośrednio na korzyści majątkowe, a skarżąca i jej partnerka zostały tego pozbawione.

Zdaniem skarżącej, jej prawo do wspólnego rozliczenia z partnerką wynika z faktu, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne z Konstytucją RP i z Europejską Konwencją o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a nie z faktu zawarcia ślubu humanistycznego, co zaznacza organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Skarżąca stwierdziła, że ma świadomość, iż zawarcie ślubu humanistycznego nie kreuje instytucji małżeństwa w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jednak jej skarga nie opiera się na argumencie istnienia więzów małżeńskich w rozumieniu przepisów kodeksu, a na naruszeniu art. 6 ust. 2 p.d.o.f., art. 32 i art. 47 Konstytucji RP, art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu numer 1 do tej Konwencji.

Dalej skarżąca stwierdziła, że osoby płci przeciwnej mają możliwość zawarcia związku małżeńskiego, czego pozbawione są osoby tej samej płci, co stanowi poważną nierówność, która nie powinna przenosić się na obszar prawa podatkowego, gdzie tzw. ulga małżeńska stanowi wsparcie Państwa dla gospodarstw domowych i osób żyjących w trwałych związkach. Jako osoba tworząca taki związek i prowadząca wspólne gospodarstwo domowe, ma z partnerką prawo do wspólnego opodatkowania dochodów.

Następnie skarżąca wskazała na szersze aspekty związane z nierównym traktowaniem na gruncie prawa podatkowego. Skorzystanie z możliwości wspólnego opodatkowania jest obwarowane warunkiem zawarcia związku małżeńskiego w myśl przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, tym samym z ulgi mogą skorzystać osoby, które dopełniły formalności. Również w ustawie o podatku od spadków i darowizn o skorzystaniu z ulgi podatkowej decydują więzy pokrewieństwa i powinowactwa. Partner życiowy podatnika znajduje się w sytuacji gorszej od innych członków rodziny podatnika, mimo, że zazwyczaj jest dla podatnika osobą najbliższą. Sam wymóg legitymowania się trwałością związku w celu skorzystania z ulgi wydaje się skarżącej usprawiedliwiony, jednak trwałe wykluczenie pewnej grupy osób z prawa do ulgi nie daje się pogodzić z zasadami państwa prawa i zakazu dyskryminacji.

Wskazany przez skarżącą brak uprawnień osób bliskich w zakresie preferencyjnego opodatkowania nie jest równoznaczny z brakiem jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie. K.F. zwróciła uwagę, iż Ordynacja podatkowa w dziale poświęconym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, w sensie definicyjnym za członka rodziny uznaje partnera życiowego, który jest potencjalnie odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe podatnika. Obowiązek ten w żaden sposób nie koresponduje z jakąkolwiek istniejącą w całym systemie prawa podatkowego ulgą, zwolnieniem lub preferencyjnym traktowaniem. W zakresie preferencyjnego traktowania parter życiowy podatnika jest osobą obcą, co wskazuje na dyskryminacyjny charakter przepisów prawa podatkowego, ich niejednolitość oraz wybiórcze traktowanie definicji rodziny.

W zaskarżonym wyroku, poprzez niewłaściwą interpretację art. 6 ust 2 p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 47 Konstytucji poprzez niezapewnienie ochrony należnej życiu rodzinnemu i prywatnemu podatniczki. Skarżącej odmówiono prawa do skorzystania z ulgi podatkowej argumentując, że tworzony przez nią trwały związek z partnerką nie spełnia przesłanek uznania obydwu kobiet za najbliższych dla siebie członków rodziny.

Natomiast, jak wskazała skarżąca, ona i jej partnerka żyją w stałym związku podobnym do małżeństwa, tworząc tym samy rodzinę. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nie zawiera definicji rodziny, przy jednoczesnym zapewnieniu ochrony każdej rodzinie. Rodzina w polskim prawie rozumiana jest szeroko i zdecydowanie w skład tej definicji wchodzi stały partner życiowy w parach jednopłciowych jako osoba najbliższa lub osoba pozostająca we wspólnym pożyciu. Na gruncie prawa karnego funkcjonują przepisy umożliwiające odmowę składania zeznań dla osoby najbliższej wobec oskarżonego. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa osobą najbliższą jest osoba pozostająca we wspólnym pożyciu, w związku, co do istoty takim samym jak związek małżeński, tyle tylko, że pozbawiony on jest węzła prawnego, przewidzianego przez kodeks rodzinny i opiekuńczy (SN V KR 203/75, OSPiKA 1976, z. 10, poz. 187).

Zdaniem skarżącej zauważyć także wypada, że Ordynacja podatkowa traktuje partnera osoby homoseksualnej jako członka rodziny, w zakresie w jakim szuka osób współzobowiązanych do uregulowania zobowiązań podatkowych podatnika. Wobec powyższego przy analizie równej sytuacji par heteroseksualnych i par homoseksualnych należy porównywać małżeństwa ze związkami partnerskimi osób homoseksualnych. W niniejszej sprawie podatniczka żyje ze swoją partnerką S.F. w trwałym i stabilnym związku partnerskim opartym na tych samych cechach wspólnych co małżeństwo. Związek jednopłciowy, jaki tworzy podatniczka stanowi rodzinę i jest emanacją jej wyborów osobistych związanych z życiem osobistym i prywatnym. Brak rozpoznania związków partnerskich przez polskie prawo i uregulowania ich sytuacji w przepisach prawa nie może stanowić usprawiedliwienia dla nierównego traktowania osób będących w tej samej sytuacji faktycznej na gruncie prawa podatkowego i brak objęcia rodziny podatniczki ochroną przez Państwo na równi z ochroną jaką ustawodawca przyznaje innych formom rodziny. Brak realnej ochrony i równego traktowania rodziny podatniczki powoduje, że Państwo niejako karze ją za osobiste wybory przez co nie zapewnia jej ochrony prawa do życia osobistego i prywatnego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu dnia 2 marca 2010 r. w sprawie Kozak przeciwko Polsce oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt K 38/01.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i w pełni podzielając stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie nawet postępowania podatkowego (zob. uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09). Oznacza to, że strona skarżąca nie kwestionowała przyjętego przez Sąd pierwszej instancji ustalonego stanu faktycznego. Podkreślić zatem trzeba, że Sąd ten przyjął, iż skarżąca nie może skorzystać z instytucji wspólnego opodatkowania łącznej sumy dochodów małżonków dlatego, jakby to wynikało z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że nie pozostawała w związku małżeńskim. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela takiej wąskiej i jednostronnej argumentacji co do przyczyn odrębnego od partnerki opodatkowania dochodu K.F. Podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji podniósł, że warunkami umożliwiającymi – zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. – możliwość opodatkowania sumy dochodów są:

a) pozostawanie przez podatników w związku małżeńskim rozumianym – zgodnie z art. 18 Konstytucji RP – jako związek mężczyzny i kobiety,

b) podleganie przez małżonków obowiązkowi podatkowemu,

c) istnienie między tymi osobami przez cały rok podatkowy wspólności majątkowej,

d) pozostawanie przez małżonków w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy,

e) złożenie wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu podatkowym.

Pomijając tutaj to, czy instytucję opodatkowania sumy dochodów małżonków można byłoby na zasadzie równości, sprawiedliwości, niedyskryminacji (art. 32, art. 47 Konstytucji RP) stosować także do osób pozostających w związkach partnerskich, to jednak zauważyć trzeba, że wymagałoby to, by sąd administracyjny sam ustalił kryteria i przesłanki uznania danego związku za związek partnerski. W Polsce bowiem nie ma przepisów rangi ustawowej, które wprowadzałyby i uznawały związki partnerskie par homoseksualnych, czy też heteroseksualnych za uznane prawnie. W tej kwestii w Polsce w Sejmie IV Kadencji zgłoszono projekt ustawy o związkach partnerskich opracowany, przyjęty i zatwierdzony przez Senat, ale nie został on wprowadzony do porządku obrad Sejmu, a aktualnie zaprezentowany został w Sejmie 17 maja 2011 r. projekt ustawy o umowie związku partnerskiego, jednakże i ten nie został dotychczas wprowadzony pod obrady Sejmu. Do Sejmu tej kadencji wpłynął zaś projekt ustawy o związkach partnerskich zgłoszony 17 lutego 2012 r. przez grupę posłów, jednakże pozostaje on w trakcie prac wstępnych (opiniowanie i konsultacje).

Przez rejestrowany związek partnerski zwany też formalnym związkiem partnerskim rozumie się dość powszechnie, usankcjonowany prawem związek cywilny dwóch osób dowolnej płci. Dla przykładu bowiem we Francji Prawo o zarejestrowanych związkach partnerskich (PACS) stosuje się do osób różnej płci, a więc też tych, które nie chcą zawrzeć formalnie związku małżeńskiego. W Europie w sumie 16 państw z 27 państw Unii Europejskiej wprowadziło formalne związki partnerskie osób tej samej, czy też różnej płci. Można tu dla przykładu wymienić Irlandię, niektóre regiony Włoch, niektóre prowincje w Hiszpanii, Niemcy. Jeżeli chodzi o Niemcy to ustawa z dnia 16 lutego 2001 r. o zarejestrowanych związkach partnerskich (L Part G) stanowi, że (§ 1) "Dwie osoby tej samej płci zawierają związek partnerski poprzez wzajemne, osobiste oraz w obecności obu stron złożenie oświadczenia o wstąpieniu w rejestrowany związek partnerski (zarejestrowani partnerzy). Oświadczenia nie mogą zostać złożone pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu. Oświadczenia stają się skuteczne z chwilą ich złożenia przed właściwym organem. Związek partnerski nie może zostać skutecznie zawarty:

a) z osobą małoletnią lub pozostającą w związku małżeńskim, lub która pozostaje już związku partnerskim z osobą trzecią;

b) między wstępnymi i zstępnymi;

c) między rodzeństwem i rodzeństwem przyrodnim;

d) jeżeli w chwili zawierania związku partnerskiego partnerzy nie godzą się na obowiązki wynikające z § 2".

Przepis § 2 L Part G stanowi, że "Zarejestrowani partnerzy zobowiązani są do wzajemnej opieki i pomocy oraz zobowiązują się wzajemnie do dożywotniej wspólnoty. Każdy z partnerów jest odpowiedzialny za drugiego".

Już tylko ten przykład i kwestia dopuszczalności uznania za zarejestrowany związek partnerski osób tej samej, czy też różnej płci, powoduje, że sąd administracyjny miałby przesądzać jakie przesłanki powinni spełniać partnerzy by ich uznać za pozostających w formalnym związku partnerskim czyli związku równorzędnym ze związkiem małżeńskim. Wprowadzenie zarejestrowanego związku partnerskiego musi bowiem wiązać się z przesądzeniem, czy powstawałaby między partnerami wspólność majątkowa, czy tylko wspólność ułamkowa, prawo do wspólnego opodatkowania, obowiązek alimentacyjny, prawdo do renty, czy emerytury po partnerze, prawo do dziedziczenia, organizowania pochówku itd. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę reprezentuje pogląd, że przesądzenie tych kwestii i przesłanek byłoby niedopuszczalnym przekroczeniem uprawnień związanych ze stosowaniem prawa. Przepis art. 10 Konstytucji RP stwierdza, że "Ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej". Oznaczałoby to zdaniem Sądu przekroczenie swoich kompetencji.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżąca w rozpoznawanej sprawie pozostaje z S.F. w faktycznym związku partnerskim, który można porównać do faktycznego związku małżeńskiego. Przepisy polskiego prawa tak podatkowego [art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), czy art. 111 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)], jak również cywilnego (np. art. 691 k.c.) przyznają określone uprawnienia osobom pozostającym faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim. W takich przypadkach nie budziłoby wątpliwości Sądu, by na zasadzie równości, sprawiedliwości, niedyskryminacji i ochrony własności (art. 32, art. 47 i art. 64 Konstytucji RP) przyznać parom homoseksualnym te same analogiczne uprawnienia. Nie ma bowiem zdaniem Sądu przeszkód by pod pojęciem osób pozostających we wspólnym pożyciu małżeńskim (konkubinacie) rozumieć stabilną, faktyczną wspólnotę osobisto-majątkową dwojga osób bez względu na ich płeć. Nie byłoby bowiem żadnych podstaw do stosowania odmiennych zasad korzystania ze zwolnień, ponoszenia odpowiedzialności podatkowej w odniesieniu do konkubinatu heteroseksualnego jak i konkubinatu homoseksualnego. Rzecz jednak w tym, że w polskim prawie i orzecznictwie ukształtowanym na jego tle przyjmowana jest zasada, że do wspólności majątkowej osób pozostających czy to we wspólnym pożyciu małżeńskim heteroseksualnym czy homoseksualnym stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego odpowiednie do treści stosunków ukształtowanych w danym związku (zob. wyrok SN z dnia 6 grudnia 2007 r. IV CSK 301/07, OSNC 2009, nr 2, poz. 29). Mogą to być przepisy o zniesieniu współwłasności (zob. np. uchwałę SN z dnia 30 stycznia 1986 r. III CZP 79/85, OSNC 1987, nr 1, poz. 2), czy nawet przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu (np. wyrok SN z dnia 16 maja 2000 r. IV CKN 32/00, OSNC 2000, nr 12, poz. 222). W żadnym jednak razie w orzecznictwie nie przyjmowano by rozliczenia majątkowe ze związku osób heteroseksualnych czy homoseksualnych opierać na umowie spółki o ile taka nie została zawarta, czy przepisów dotyczących stosunków majątkowych wynikających z zawarcia małżeństwa. Należy w związku z tym zauważyć, że ani skarżąca, ani organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji nie przyjęły (także brak tu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej) by skarżąca z S.F. pozostawały we wspólności majątkowej łącznej, jak tego wymaga art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. To oznacza, że także i brak tej przesłanki wspólnego opodatkowania sumy dochodów powoduje, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest trafne.

Jest jeszcze istotne to, że art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wspólnego opodatkowania się osób heteroseksualnych pozostających we wspólnym pożyciu. To zaś, że art. 111 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa dopuszcza odpowiedzialność podatkową takich osób nie ma istotnego znaczenia, gdyż jest to uregulowanie odnoszące się do innej sytuacji faktyczno-prawnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej opartych na argumentacji odnoszącej się do art. 8 ust. 1 i 2 Konwencji. Brak odwołania się w nich do art. 14 – nie ma znaczenia gdyż przepis ten nie jest niezależny, i tylko uzupełnia inne przepisy materialno – prawne. Sąd nie podziela też argumentacji opartej na wyroku ETPCz w sprawie Kozak przeciwko Polsce z dnia 2 marca 2010 r. Przepis art. 691 k.c. przyznaje określone uprawnienia osobom pozostającym we wspólnym pożyciu z najemcą [nota bene nie ma tu mowy o wspólnym pożyciu małżeńskim z najemcą, jak w art. 8 nieobowiązującej już ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.)]. Nie można zatem konstruować w drodze analogii takiej treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w której wspólne opodatkowanie objęłoby sumę dochodów także osób pozostających w faktycznym pożyciu bez względu na płeć.

W konsekwencji błędny jest pogląd skargi kasacyjnej, że skoro polskie przepisy w żaden sposób wprost (poza art. 691 k.c.) nie regulują zagadnienia uprawnień osób homoseksualnych żyjących w stałych związkach to nie można też porównywać i zrównywać sytuacji konkubinatów hetero i homoseksualnych, co miałoby oznaczać dyskryminację tychże osób niezgodną i naruszającą art. 18, art. 47 i art. 64 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponownie, że nie podziela tego poglądu i uważa, że sytuacja prawna par hetero i homoseksualnych w przypadkach, gdy przepisy prawa przyznają określone uprawnienia podatkowe osobom pozostającym w faktycznym pożyciu małżeńskim powinna być traktowana identycznie. Nie można natomiast – z uwagi na brak formalnych przepisów o rejestracji związków partnerskich – porównywać sytuacji osób pozostających we wspólnym faktycznym pożyciu ze związkiem małżeńskim. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył przesłanek wskazujących by wyrok sądu pierwszej instancji naruszał art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 18, art. 47, art. 64 Konstytucji RP, art. 8 Konwencji bądź też art. 1 Protokołu nr 1 do tej Konwencji.

W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalić. NSA w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. obciążył skarżącą tylko częścią kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej była identyczna, jak w sprawie II FSK 2082/10.

Wysokość opłat Sąd ustalił zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).