Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2012/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant ref. Monika Hładki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za oddala skargę miesiące: maczec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999r.


UZASADNIENIE

[...] Spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 lipca 2005r.

W rozpatrywanej sprawie był następujący stan faktyczny:

Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik Skarżącej, radca prawny [...], pismem z dnia 30 grudnia 2004r, złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999r. w łącznej kwocie 40.198,00 zł. Jako uzasadnienie przedmiotowego wniosku wskazana została niezgodność z Konstytucją § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 157 póz. 1035 ze zm.), który rozszerza, zawarty w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 póz. 50 ze zm.), ustawowy katalog podatników podatku akcyzowego o podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Po przeprowadzeniu postępowania i analizie materiałów sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2005r. odmówił Spółce [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999r. w łącznej kwocie 28.754,00zł.

Pismem z dnia 31.05.2005r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, a Dyrektor Izby Celnej po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia 21.07.2005r. zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy.

Na decyzję ostateczną w administracyjnym toku postępowania Strona pismem z dnia 24.08.2005r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Wnosząc skargę na decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji, pełnomocnik Strony zarzucił organom celnym:

1. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji poprze wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego podatku

2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, co następuje.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było ustalenie, czy firma [...] Auto sp. z o.o. słusznie zapłaciła podatek akcyzowy stając się podatnikiem podatku akcyzowego wg § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. (Dz.U. nr 157 póz. 1031) na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 11 póz. 50 z późn. zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Zawarta w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym delegacja ustawowa upoważniła Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych niż producenci i importerzy, podatników podatku akcyzowego. Na mocy art. 35 ust. 4 w/w ustawy Minister Finansów został zatem w istocie uprawniony do odmiennego uregulowania tej kwestii, aniżeli zostało to dokonane w ustawie, a precyzyjnie mówiąc - do uzupełnienia treści ustawy poprzez wskazanie kolejnych, jeszcze innych podatników podatku akcyzowego. W ramach wynikającego z tego przepisu uprawnienia Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. wprowadził obowiązek podatkowy od osób fizycznych nie mających osobowości prawnej i od osób prawnych dokonujących sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium kraju. Przepis ten od dnia obowiązywania czyli 1 stycznia 1999r. rozszerzył zakres strony podmiotowej podatku akcyzowego w drodze aktu wykonawczego.

Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. P 7/00 orzekł, że nałożenie obowiązku podatkowego w akcyzie na inne podmioty, przepisem innym niż ustawa, jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza jednakże podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku nie orzekł o niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów" i usług oraz o podatku akcyzowym, ustanawiającego delegację do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższa delegacja ustawowa, chociaż jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji, to jednak pozostaje w zgodzie z art. 236 ust. 1 Konstytucji, który dopuszcza możliwość stosowania przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie Konstytucji. Przepisem tym został bowiem nałożony na Radę Ministrów obowiązek przedłożenia w okresie dwóch lat od dnia wejścia w życie Konstytucji, projektów ustaw niezbędnych do stosowania przepisów Konstytucji we właściwej formie.

Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 8 z 2005r. póz. 60 z/z) otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Wyżej wymieniony artykuł zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, ustanowioną w art. 7 Konstytucji RP. Działania na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach określonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie Konstytucję, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia. Jednakże w art. 217 Konstytucji RP zastrzeżono, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów pomiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W zgodzie z konstytucyjną regulacją, ustawodawca sprecyzował w art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Pojęciem szerszym od pojęcia ustawy podatkowe jest pojęcie "przepisów prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmuje także przepisy wydane na podstawie aktów wykonawczych - art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z orzecznictwa sądowego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30.10.2002r. sygn. akt V CKN 1456/00), bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tej materii do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W kolejnym wyroku z dnia 7 listopada 2002r. (sygn. akt V CKN 1493/00) Sąd Najwyższy wyraźnie stwierdza, iż w razie zastrzeżeń co do zgodności ustaw "zwykłych" z Konstytucją specjalny tryb przewidziany w art. 188 Konstytucji pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego norm prawnych niekonstytucyjnych.

Wobec oparcia argumentacji skargi w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconej akcyzy na zdaniu odrębnym jednego z sędziów Trybunału Konstytucyjnego do wyroku z dnia 6 marca 2002r., podkreślić należy, iż zgodnie z wiodącym poglądem sędziów Trybunału, zwrotu podatku osobie, która nie poniosła jego ciężaru nie można uznać za właściwy.

l tak, podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami: a) Zgodnie z art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. b) Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach (patrz art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z 26 lutego 1982 r. - o cenach, tak samo art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. - o cenach), c) Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument -nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot.

Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej wnosi jak na wstępie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Skarżący wnosił przed organami celnymi o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r., powstałego w wyniku dokonywanego przez niego importu samochodów. Podniósł, iż podatek akcyzowy został uiszczony na podstawie § 18 ust.1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten został wydany w oparciu o delegację ustawową zawartą w art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednak wyżej wskazana regulacja tego rozporządzenia wbrew zasadzie wynikającej z art. 217 Konstytucji ustanowiła podatnikami podatku akcyzowego również podmioty, które nie zostały wskazane w przepisie ustawowym – to jest art.35 ust.1, ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Stanowisko strony skarżącej dotyczące sprzeczności § 18 ust.1 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją należy uznać za słuszne.

W tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie FSK 184/04 (program Lex nr 112673). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, iż naruszona została nie tylko regulacja art.217 Konstytucji ale również art.92 ust.1, zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Omawianej regulacji Minister Finansów nie wydał w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych (ponad) wymienionych w art.35 ust.1 cytowanej powyżej ustawy.

Sąd rozpoznający sprawę, nie uznał natomiast za słuszny poglądu dotyczącego żądania zwrotu zapłaconego nienależnie przez skarżącego podatku akcyzowego. Skarżący podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym uiszczonym w formie pieniężnej, a zarazem uwzględnionym w cenie, co powoduje iż podatek ten skoro był uwzględniony w cenie, to musiał być przerzucony na nabywcę. Skarżący uważa, iż ta okoliczność ma charakter faktyczny, który wymaga udowodnienia. Jego zdaniem brak jest podstaw prawnych by stworzyć generalne domniemania na poziomie konstytucyjnoprawnym, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości, zawsze przerzucone na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie Skarbu Państwa. Podniósł, iż w tym kontekście należy stwierdzić brak podstaw do przyjęcia stanowiska, iż podatnikom podatku akcyzowego, który zapłacili podatek na podstawie przepisu, który następnie okazał się niekonstytucyjny nie przysługuje zwrot nadpłaty podatkowej.

Ustosunkowując się do wskazanej przez skarżącą Spółkę argumentacji zauważyć należy, iż skarżąca przedstawiła fragment uzasadnienia zdania odrębnego sporządzonego przez Sędziego Trybunału Konstytucyjnego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002 r. sygn. akt 7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13).

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

W swoim uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny rozważył ogólny problem dotyczący zagadnienia "czy po stronie podatnika powstaje prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku, czy też ono nie powstaje".

Przeprowadzone przez Trybunał Konstytucyjny zważania oraz rozstrzygnięcia ma charakter ogólny a nie dotyczący jedynie rozstrzyganej sprawy. Trybunał zauważył "specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzw. nadpłaty podatkowej z drugiej strony; stwierdzając iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu – wskazanego jako podatnik badanym przepisem – prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania tej osobie zwrotu, która jej dokonała.

Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami:

a) Zgodnie z art.34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi.

b) Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach (patrz art. 4 ust. 5 i arL.5 ust. 3 ustawy z 26 lutego 1982 r. - o cenach, tak samo art.3 ust.1 ustawy z 5 lipca 2001 r. - o cenach), c) Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru.

Zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art.73 § 2 ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot.

Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymuje wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że z bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatków dlatego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło.

Podniesiona przez Trybunał Konstytucyjny argumentacja jest podzielona przez Sąd rozpoznający sprawę, zachowała swoją aktualność i nie została podważona przez stronę skarżącą żądną przekonywującą argumentacją prawną.

Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 u.p.p.s.a – należało skargę oddalić.

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień Alina Rzepecka