Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 154/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

VIII SA/Wa 154/09

Uzasadnienie

H. M., oraz jej synowie M. i J. M. są spadkobiercami E. M. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sąd Rejonowy w R. wydał [...] czerwca 2008 r. Postanowienie to uprawomocniło się [...] lipca 2009 r. (co stwierdzono na odwrocie odpisu postanowienia otrzymanego przez skarżących), natomiast to stwierdzenie prawomocności nastąpiło [...] lipca 2008 r.

Skarżący mylnie odczytując treść zapisów na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku (uznali za datę uprawomocnienia się orzeczenia datę [...] lipca 2008 r. to jest datę, kiedy poczyniono adnotację stwierdzająca prawomocność, podczas gdy orzeczenie uprawomocniło się [...] lipca 2008 r.) w dniu [...] sierpnia złożyli zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1. Skarżący powołują się też na okoliczność, że urzędnik urzędu skarbowego poinformował ich, że termin złożenia tego wniosku w dniu [...] sierpnia 2008 daje im uprawnienie do zwolnienia spadku od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (zgłoszenie nabycia spadku w terminie 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyci spadku).

W dniu [...] sierpnia 2008 r. skarżący wnieśli o przywrócenie im terminu do złożenia zeznania o nabyciu spadku. We wniosku tym piszą, że dopiero w dniu złożenia zeznania dowiedzieli się o tym, że zrobili to o jeden dzień za późno. Wyjaśnili, że po otrzymaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zgłosili się niezwłocznie do Urzędu Skarbowego celem uzyskania informacji. Pracownik Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z dokumentem poinformował, że ostatecznym terminem złożenia dokumentów spadkowych jest [...] sierpnia 2008 r. Uważali, że termin 1 miesiąca liczy się od dnia stwierdzenia przez sąd prawomocności. Poza tym zarzucili, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma mocy obowiązującej, dlatego że zgodnie z Kodeksem Postępowania Administracyjnego brak jest na nim pouczenia co do obowiązujących procedur prawnych i terminów.

Postanowieniem z [...] września 2008 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym w dniu [...] marca 2008 r. E. M. podając za podstawę prawną art. 162 § 1, § 2 i § 4, art. 163 § 1 i § 3, art. 217 w związku z art. 216 § 1 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że termin złożenia zgłoszenia określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu, gdyż przywróceniu podlegają tylko terminy procesowe.

Pismem z [...] października 2008 r. H. M. w imieniu własnym i swoich synów wniosła zażalenie na powyższe postanowienie powtarzając argumenty zawarte we wniosku o przywrócenie terminu. Dodatkowo wskazała, że dopiero po złożeniu zeznania SD-Z1 dowiedziała się ([...] sierpnia 2008 r.), że zmarły mąż był dodatkowo współwłaścicielem gruntów i budynków we wsi D., powiat Z.

Postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej H. M. w imieniu własnym i swoich synów wniosła w dniu [...] lutego 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze nie zgodziła się z dokonaną przez organy interpretacją art. 162 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła dotychczasową argumentację sprowadzającą się do tego, że na skutek błędnego pouczenia przez urzędnika urzędu skarbowego i niejasnych zapisów na odpisie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku bez swojej winy nie dochowała terminu miesięcznego do zgłoszenia nabycia spadku uprawniającego do zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentacje.

W piśmie wniesionym [...] września 2009 r. przez pełnomocnika skarżącej radcę prawnego A. G. dodatkowo zarzucono naruszenie prawa materialnego to jest art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wskazano następujące argumenty:

a) nie można w ocenie stanu sprawy pomijać art. 364 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego,

b) termin miesięczny z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego,

c) jako datę początkową, od której jest liczony termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazano "dzień uprawomocnienia", a tą datą jest, zdaniem skarżącego, dzień postanowienia sądu stwierdzającego prawomocność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych doprowadziła Sąd do przekonania, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi skarżąca, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 923/05 (LEX nr 275225), oraz w wyroku WSA w Warszawie z 13 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 205/09, w których stwierdzono, iż dokonując oceny, z jakim terminem mamy do czynienia, należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z powyższym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym w dniu zgłoszenia) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Z cytowanego artykułu wynika więc, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W stanie prawnym wówczas obowiązującym zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku, określony w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 6, poz. 60), ponieważ stosownie do art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 162 § 1-3 Ordynacji podatkowej stosuje się tylko do terminów procesowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1024/08, LEX nr 493569; wyrok WSA w Gdańsku z 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 897/08, LEX nr 493565). Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Bydgoszczy w powoływanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 675/07.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120 , art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a prowadzone postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że termin o jakim mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy liczyć od daty stwierdzenia prawomocności, a nie od dnia, kiedy orzeczenie uprawomocniło się. Treść przepisu jest jasna i nie budziła do tej pory żadnych wątpliwości. O tym jak należy rozumieć ten przepis wnioskować można również z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1316/08). Ponadto nie można tracić z pola widzenia faktu, że na drugiej stronie odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, który znajduje się w aktach administracyjnych, znajduje się pieczęć z informacją, w jakim dniu orzeczenie uprawomocniło się.

Mając powyższe na uwadze Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.