Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 510/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 166/10 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. G. kwotę 470 (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 166/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P.G. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2010 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że wnioskiem z dnia 7 lipca 2009 r., uzupełnionym pismami z dnia 21 lipca 2009 r. i 17 sierpnia p2009 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, powołując się na przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’) i przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, zwrócił się z prośbą o umorzenie - w ramach pomocy de minimis - zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000, 2001 i 2002, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22.01.2007 r. nr [...], nr [...] i nr [...].

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest jedynym żywicielem czteroosobowej rodziny i uzyskiwane dochody wystarczają jedynie na pokrycie bieżących i podstawowych potrzeb. Dodatkowo wskazał na ponoszone koszty związane zarówno z jego leczeniem, jak i 19-letniej córki chorej na nowotwór tarczycy i wymagającej stałej opieki lekarskiej, na dowód czego załączył dokumentację lekarską. Wskazując na powyższe, które jest w jego ocenie zdarzeniem losowym i niezależnym od jego działań, podniósł, że jego aktualna sytuacja wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika, a także interesu publicznego. Podkreślił, że nie posiada i nie jest w stanie pozyskać środków finansowych na zapłatę zaległych podatków. Dodatkowo w piśmie z dnia 21.07.2009 r. wskazał, że środki uzyskane w ramach wnioskowanej ulgi zostaną wykorzystane na potrzeby własne i rodziny, a także na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją nr [...] z dnia 19.08.2009 r. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., 2001 r. i za 2002 r. Natomiast w zakresie kwoty 0,75 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zaległości za 2002 r. wskazaną we wniosku (6.933,00 zł), a faktycznie istniejącą na dzień wpływu wniosku (6.932,25 zł), ze względu na brak przedmiotu sprawy, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 208 § 1 O.p., umorzono postępowanie.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nadto umorzenie przedmiotowych zaległości w łącznej wysokości 30.257,25 zł. W uzasadnieniu odwołania Skarżący, m.in. odwołując się do treści przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., wskazał, że nie wynika z nich, aby przyczyna powstania zaległości podatkowej miała znaczenie przy ocenie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej. Skarżący przywołał również na poparcie swojego stanowiska treść wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 3118/2001, wyrok NSA z dnia 3 lipca 1997r. sygn. akt I SA/Kr 1161/96), wyroku NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2003r. sygn. akt SA/Sz 945/2001 oraz wyroku NSA z dnia 2 września 1999r. sygn. akt SA/Sz 1753/98.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia 22 stycznia 2010 r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że brak jest podstaw, tak faktycznych, jak i prawnych, do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że aktualna jego sytuacja finansowa i płatnicza jest trudna, co jednakże nie stanowi w jego ocenie, wystarczającej podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Nadto okoliczność wystąpienia w rodzinie podatnika problemów zdrowotnych, choć w jego rozumieniu stanowi jego ważny interes i ma, według niego, charakter nadzwyczajny, nie może stanowić automatycznie przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem byłaby rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił podjętemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 191 O.p. i dowolność w zakresie oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że podstawę do dokonania umorzenia stanowi wystąpienie choćby jednej z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy uwzględnieniu zasady działania organu w ramach swobody uznania administracyjnego. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ podatkowy poprawnie stwierdził, że wystąpienie choćby jednej z przesłanek wystarcza do umorzenia, ale zdaniem Skarżącego w stanowisku organu dominuje pogląd o prymacie przesłanki interesu publicznego, a nawet pogląd, że obiektywny interes podatnika schodzi na dalszy plan, a subiektywny interes podatnika nie może być badany. Skarżący zauważył, że z treści decyzji wynika, iż dla organu podatkowego po raz kolejny zabezpieczenie wpływów do budżetu stanowi ważniejszą kwestię niż interes podatnika, pomimo że sam ustawodawca zezwala na dokonanie umorzenia zaległości podatkowych, bez wskazania na wyjątki, co oznacza, że można umorzyć każdą zaległość podatkową. Nadto organy przyjmując jako jeden z głównych powodów odmowy umorzenia zaległości podatkowych okoliczność ich powstania, dokonały oceny działań podatnika wykraczając poza zakres wniosku Skarżącego i ponownie osądziły sprawę zakończoną zarówno decyzją ostateczną, jak i prawomocnym orzeczeniem sądowym. Jednocześnie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, że choroba nie jest zdarzeniem wyjątkowym, Skarżący wskazał, że jednakże w tym konkretnym przypadku może być takim zdarzeniem, ponieważ nowotwór u bardzo młodej osoby, także w odczuciu społecznym jest traktowany jako zdarzenie o wysokim stopniu wrażliwości i jest inaczej postrzegany, niż u osoby starszej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności obowiązujące od dnia 1 września 2005 r. przepisy dotyczące ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Sformułowanie art. 67a § 1 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1344/97). Jak podkreślił WSA, uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp.

Sąd przywołał również stanowisko wyrażone w literaturze (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Dom Organizatora, Toruń 2005, str. 200-201) wskazujące, że uznanie administracyjne istnieje wówczas, gdy administracja dla urzeczywistnienia stanu prawnego może wybierać między różnymi rozwiązaniami, gdy norma prawna nie determinuje w sposób jednoznaczny skutku prawnego, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracyjnemu. Inaczej mówiąc, ustawa pozwala na wybór następstwa prawnego, przy czym można dokonywać wyboru między dwoma lub więcej możliwościami.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom w zakresie zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 O.p. oraz art. 180 O.p. i nast., a w szczególności 191 O.p. Bazowały w tym zakresie na dowodach z dokumentów przedłożonych zarówno przez samego Skarżącego, jak i będących w posiadaniu organów podatkowych. Sam też Skarżący nie wskazywał na braki zebranego materiału dowodowego. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której te zobowiązania powstały nie była wyjątkowa, oraz że powstanie zaległości spowodowane było działaniami samego podatnika.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe nie były umocowane, w ramach postępowania z zakresu ulgi w ich płatności, do odnoszenia się do samych przyczyn powstania objętych wnioskiem Strony zaległości podatkowych, na co przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r. sygn. II FSK 805/08 (POP 2010/2/130) gdzie wskazano, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z powołaną przez podatnika zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej - a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Organy podatkowe – jak Sąd podkreślił w uzasadnieniu - były też w pełni umocowane, do dokonania własnej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście drugiej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a mianowicie "ważnego interesu podatnika", wynikającego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, z trudnej sytuacji finansowej i osobistej jego rodziny. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że choroba córki Skarżącego nie jest sama w sobie okolicznością nakładającą na organy obowiązek uwzględnienia jego żądania i podlega ogólnej ocenie w ramach przesłanki "ważnego interesu podatnika" .

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd zasygnalizował, że ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). W tych okolicznościach sprawy , Sąd nie podzielając zarzutów skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’).

P.G. na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.

- naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

- naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). tj, art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że naruszenie interesu publicznego stanowi przeszkodę w umorzeniu zaległości podatkowych, naruszenie interesu innych podatników stanowi przeszkodę w umorzeniu zaległości podatkowych a także poprzez uznanie, że sposób powstania zaległości podatkowej uniemożliwia uznanie, że w sprawie występuje ważny interes podatnika i stanowi przeszkodę w umorzeniu zaległości podatkowych.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na jej bezzasadność Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., która została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 906/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Wymogom tym organy nie sprostały, czego nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że podatnik znajduje się w trudnej życiowo sytuacji. Nadto zauważył, że fakt wystąpienia w rodzinie podatnika problemów zdrowotnych, choć w jego rozumieniu stanowi ważny interes podatnika o charakterze nadzwyczajnym, nie może stanowić automatycznie przesłanki do udzielenie ulgi, której efektem byłaby rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w objętej skargą decyzji brak wyraźnego sprecyzowania, czy w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, czy też nie, co nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie NSA obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie.

Zdaniem Sądu, nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego, co również przeoczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu.

Sąd pierwszej instancji niejako zaaprobował stanowisko organu, że istnienie przesłanki interesu publicznego przede wszystkim wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, co wyprowadzono z zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak pojmowaną przesłankę interesu publicznego organ przeciwstawia przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Eksponuje przy tym znaczenie rodzaju podatku, którego umorzenia domaga się podatnik. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuregulowanie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustalonego w drodze decyzji wydanych za lata 2000 - 2002, nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności, a sytuacja w której zaległości te powstały nie była wyjątkowa.

W ocenie składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę argumentacja organu odwoławczego, zaaprobowana następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa stanowiska, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08), to jednak uznaje, że badania tego nie można zawężać tylko i wyłącznie do tej okoliczności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza rodzaj zaległości podatkowej (w zryczałtowanym podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów). Powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem takiego podatku nie jest przecież wyłączone z regulacji art. 67a § 1 O.p. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie.

Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie odsetek za zwłokę. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej, bez uwzględnienia realiów rodzinnych i ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje.

Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Oczywiście, okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w tym przesłanki interesu publicznego. Zwracał na to uwagę chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 805/08). Jednakże podkreślić trzeba, że w świetle przytoczonych wywodów nie musi to być argument wystarczający do uznania, że przesłanka interesu publicznego nie wystąpiła.

Za nieuzasadniony należy też uznać pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, ma fakt istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności powstania tego zadłużenia, czy też podnoszona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. (s. 8) okoliczność, że umorzenie należnych budżetowi kwot może nastąpić wówczas, gdy organ podatkowy pozostaje w przekonaniu co do braku jakichkolwiek możliwości ich zaspokojenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności takie analizować można przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. Dla porządku warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany również przez rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający), wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika.

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężenie obowiązków organów podatkowych, w kontekście ustalenia przesłanek zastosowania ulgi płatniczej, było wynikiem dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu błędnej, bo zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, mimo braku dokładnego wyjaśnienia oraz wyczerpującego rozpatrzenia przez nie zgromadzonego materiału dowodowego, co usprawiedliwia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. Sprawa winna być zatem ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku. W szczególności Sąd winien zwrócić uwagę na obowiązki organu podatkowego w zakresie jednoznacznego ustalenia, czy w rozpatrywanym przypadku wystąpiła którakolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych (interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika), w przedstawionym wyżej rozumieniu tych ustawowych zwrotów. Rozważenia przy tym wymaga, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa uwzględnienia żądania nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty należności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia. Sąd administracyjny natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.