Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 120/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4a,  86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 122, 123, 180, 191 w zw. z art. 292
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1, 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 17 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 roku sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2011 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą "A" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. (dalej: skarżąca spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2011 r. w wysokości 35.143 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 18.223 zł i grudzień 2011 r. w wysokości 995.816 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2011 r. w wysokości 19.529 zł.

Wymieniona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowania i opłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w którym to podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Skarżąca spółka z dniem [...] r. została postawiona w stan likwidacji (wyrok Sądu Okręgowego we W. X Wydział Gospodarczy z dnia 18 września 2014 r.). Do reprezentowania skarżącej spółki uprawniony jest prezes zarządu – A. L., który został ustanowiony jej likwidatorem.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ stwierdził nieprawidłowości tylko w zakresie rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień i grudzień 2011 r. W odniesieniu do pozostałych miesięcy rozliczeniowych organ nie stwierdzając nieprawidłowości wydał w dniu 2 września 2015 r. "Wynik Kontroli" nr [...].

W ocenie organu kontroli skarbowej stwierdzone nieprawidłowości polegały na:

1) bezpodstawnym odliczeniu w lutym i marcu 2011 r. podatku w łącznej kwocie 9.200 zł z dwóch faktur VAT wystawionych za "B", tj.: faktury nr [...] z 16 lutego 2011 r. na kwotę netto 20.000 zł, podatek VAT 4.600 zł, na której jako wystawca figuruje A. B., ul. [...], [...], [...] i faktury nr [...] z 4 marca 2011 r. na kwotę netto 20.000 zł, podatek VAT 4.600 zł, na której jako wystawca figuruje "C" A. B., adres i NIP jak wyżej;

2) nie dokonaniu przez skarżącą spółkę korekty podatku naliczonego za grudzień 2011 r. (in minus) o kwotę 69.546,93 zł, ze względu na zmianę sposobu wykorzystania towarów i usług nabywanych w 2010 i 2011 r., w związku z prowadzeniem prac remontowych w budynku we W. przy ul. [...], zakupionym z zamiarem jego wyremontowania i przebudowy, a następnie sprzedaży znajdujących się w tym budynku lokali mieszkalnych i usługowych.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pisemnych oświadczeń A. B. (dalej: A. B.) i zeznań ówczesnego prezesa zarządu skarżącej spółki P. G. (dalej: P. G.), że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (A. B. nie wystawił tych faktur i nie wykonał wymienionych w nich usług budowlanych) i uznał w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, pz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), że brak jest podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Pozbawiając skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, organ pierwszej instancji skorygował zadeklarowany podatek naliczony za luty 2011 r. oraz za marzec 2011 r. (do przeniesienia) odpowiednio o kwotę 4.600 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał z powodu ujęcia w rejestrze zakupu danych wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, pozwalały na jej określenie.

Co do braku dokonania stosownej korekty podatku naliczonego za grudzień 2011r. organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 22 października 2010 r. skarżąca spółka zakupiła od Gminy W. nieruchomość położoną we W., ul. [...] (cena zakupu 1.010.000 zł), z zamiarem wykonania prac budowlanych polegających na jej remoncie i przebudowie. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, zamierzała sprzedać znajdujące się w tym budynku wyremontowane lokale mieszkalne i usługowe. Uwzględniając powyższe oraz wartość szacowanych nakładów na wykonanie ww. prac (ponad 3 mln zł), skarżąca spółka uznała, że ponoszone w trakcie realizacji inwestycji wydatki na zakup towarów i usług budowlanych będą związane z czynnościami opodatkowanymi (jako sprzedaż lokali znajdujących się w budynku). Na tej podstawie skarżąca spółka w trakcie ponoszenia ww. wydatków odliczała podatek VAT z nimi związany. Z kolei, w dniu 9 grudnia 2011 r. skarżąca spółka wniosła aportem do nowoutworzonej spółki z o.o. "D" wkład niepieniężny w postaci prawa własności wymienionej nieruchomości, w zamian za objęcie wszystkich udziałów tej spółki (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Na powyższą okoliczność skarżąca spółka wystawiła dla "D" sp. z o.o. fakturę nr [...] z 9 grudnia 2011 r. na kwotę 1.349.500 zł, wykazując w niej sprzedaż ww. nieruchomości (PKOB 112), jako zwolnioną z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że zakupione przez skarżącą spółkę towary i usługi związane z remontem i przebudową ww. nieruchomości stały się w grudniu 2011 r. przedmiotem wykorzystania dla celów czynności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto, że mimo obowiązku wynikającego z art. 91 ust. 7d u.p.t.u. skarżąca spółka nie dokonała z powyższego tytułu korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych dla celów ww. inwestycji. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji skorygował wysokość zadeklarowanego za grudzień 2011 r. podatku o kwotę 69.547 zł, tj. o kwotę odliczonego wcześniej w latach 2010 i 2011 podatku VAT wynikającego z 63 faktur związanych z nieruchomością przy ul. [...].

W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji wydał w dniu 2 września 2015 r. opisaną na wstępie decyzję.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego: art. 120 i 121 oraz art. 122, 123 i 180 w zw. z art. 292 O.p. – kwestionując zastąpienie zeznań świadka A. B. jego pisemnymi oświadczeniami, co naruszało zasadę zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów w oparciu o materiał dowodowy arbitralnie niekorzystny dla podatnika, z naruszeniem zasady czynnego udziału strony; art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie danych wynikających z zakwestionowanych faktur; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez odmowę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, bez udowodnienia przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W odwołaniu skarżąca zawnioskowała również o dopuszczenie dowodu:

- z przesłuchania świadka A. B. na okoliczność wykonania i zakresu prac objętych zakwestionowanymi fakturami;

- z dokumentów, których uwierzytelnione kserokopie dołączyła do odwołania - na okoliczność istniejącego konfliktu pomiędzy skarżącą spółką, a P. G. i M. L.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie miały miejsca w rzeczywistości, a podmiot figurujący w nich jako wystawca uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo wezwań organu pierwszej instancji w składanych w toku postępowania pismach, skarżąca spółka nie wskazała dowodów potwierdzających, że prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę - tj. firmę A. B. . Nie odniesiono się także do zadanych przez organ kontroli skarbowej pytań w zakresie spornych transakcji, opisując przede wszystkim okoliczności konfliktu między osobami zarządzającymi skarżącą spółką. Wskazał dalej, że nie podlegają uwzględnieniu podniesione na etapie odwołania argumenty skarżącej spółki, że zeznania P. G. (na tę okoliczność skarżąca załączyła do odwołania dokumenty) należałoby potraktować w sposób szczególny, gdyż okazał się nielojalny wobec skarżącej spółki. Organ odwoławczy przy tym zauważył, że wcześniej skarżąca spółka wręcz powoływała się na wiedzę P. G. w tej kwestii, o czym świadczą pisma obecnego prezesa zarządu A. L. (dalej: A. L.) z 27 marca 2015 r. i z 28 lipca 2015 r. Ponadto, podczas przesłuchania P. G. skarżąca spółka (reprezentowana przez adwokata) nie zadawała żadnych pytań, ani nie wnosiła żadnych zastrzeżeń co do wiarygodności świadka. Organ odwoławczy wskazał też, że podnoszona w odwołaniu sprawa konieczności - wobec konfliktu z byłym prezesem P. G. - "odzyskiwania" przez skarżącą spółkę przez wiele miesięcy dokumentów i informacji, w tym także dotyczących inwestycji realizowanych dla koreańskich kontrahentów, oraz braku możliwości odzyskania wszystkich dokumentów, dodatkowo wskazuje, że A. L. nie dysponuje żadnymi konkretnymi dowodami wykonania zakwestionowanych usług przez wystawcę spornych faktur, tj. "C" A. B. .

W kwestii zarzutu naruszenia zasady neutralności w podatku VAT, organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych dotyczących zakwestionowanych faktur VAT, skarżąca spółka miała - a na pewno powinna posiadać - świadomość uczestniczenia w dokumentowaniu transakcji, której nie odzwierciedlały zakwestionowane faktury. W ocenie organu odwoławczego wskazują na to:

- fakt osobistego podpisania spornych faktur przez A. L., tj. ówczesnego prokurenta spółki, mimo braku wiedzy na temat kontrahenta widniejącego na tych fakturach (A. B.) - o czym m.in. świadczy brak złożenia w toku prowadzonego postępowania wyjaśnień odnośnie tej kwestii;

- podpisanie spornych faktur i dołączonych do nich protokołów odbioru robót wyłącznie z uwagi na (powoływane w składanych wyjaśnieniach) całkowite zaufanie do ówczesnego prezesa spółki P. G., w gestii którego był nadzór nad sprawami związanymi z wyborem podwykonawców, w szczególności przy realizacji kontraktów z podmiotami [...];

- brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, czy też zawarcie z nim umowy na wykonanie robót, których rodzaj odbiegał od zakresu robót objętych zgłoszoną przez kontrahenta działalnością

- brak dokumentów odnośnie okoliczności dokonania zapłaty za sporne faktury w formie w nich wskazanej jako "gotówka".

Według organu odwoławczego, skarżąca spółka nie wykazała aby przed dokonaniem nabycia usług wymienionych w spornych fakturach czyniła jakiekolwiek starania w celu uzyskania wiedzy na temat zakwestionowanego kontrahenta, choćby w celu ochrony własnych interesów gospodarczych i uniknięcia udziału w ewentualnych oszustwach podatkowych, podważających zasadę neutralności podatku VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej spółki co do naruszenia przepisów procedury stwierdzając w tym zakresie, że organ pierwszej instancji im nie uchybił. Organ pierwszej instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonał właściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że na wniosek skarżącej spółki przesłuchano jako świadka P. G. oraz podjęto próby przesłuchania w charakterze świadka A. B. . Jednakże A. B. uchylał się od złożenia zeznań, w związku z czym została na niego nałożona kara porządkowa. Przy czym, A. B. złożył pisemne oświadczenia. Zdaniem organu odwoławczego, wobec braku możliwości odebrania zeznań od A. B., dopuszczalnym było uznanie złożonych przez niego oświadczeń, jako dowodu w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu skarżącej spółki czynionego wobec stwierdzenia przez organ nierzetelności ksiąg. Wyjaśnił w tej kwestii, że skoro ustalono brak zaistnienia zdarzeń wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, wiąże się to ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie. Zaznaczył jednocześnie, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg, nie miało wpływu na dokonanie wymiaru, bowiem organ pierwszej instancji nie szacował podstawy opodatkowania, ani nie ustalał kwoty tego podatku.

Organ odwoławczy dokonał też oceny materiału dowodowego w niekwestionowanej przez skarżącą spółkę kwestii skorygowania przez organ pierwszej instancji zadeklarowanego podatku naliczonego za grudzień 2011 r. i stwierdził, że ustalony w tym zakresie stan faktyczny dawał podstawy do zastosowania normy zawartej w art. 91 ust. 7d w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z "komparycji dokumentu", materializującego się w porównaniu kwestionowanych faktur VAT [...] i [...] z uprzednio składanymi dokumentami księgowymi przez A. B., na okoliczność prawdziwości/fałszywości wspomnianych faktur, wobec posiadanej przez organ "z urzędu" wiedzy, dotyczącej postaci graficznej faktur VAT składanych przez A. B. w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

2) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie zastosowania w przedmiotowej sprawie zasady in dubio pro tributario wobec istniejących wątpliwości co do treści stosunku prawnopodatkowego (niemożność istnienia/nieistnienia stosunków umownych skarżącej spółki z A. B.) oraz rozstrzygnięcie ich na niekorzyść strony, przy jednoczesnym zaniechaniu prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie;

3) art. 120 O.p. - poprzez dokonywanie wykładni przepisów krajowych w sposób sprzeczny z nakazem dokonywania wykładni prowspólnotowej, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem praktyki jurysdykcyjnej TSUE;

4) art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. - poprzez zaniechanie podjęcia działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przesłuchania A. B. dowodu z komparycji dokumentów księgowych tegoż z lat uprzednich z kwestionowanymi fakturami VAT [...] i [...], a przerzucenie inicjatywy dowodowej w tym zakresie w całości na stronę, mimo obowiązującej zasady oficjalności postępowania kontrolnego;

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez uznanie za słuszne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę postępowania i rozstrzygnięcie spornych okoliczności sprawy - co do których zostały zgłoszone wnioski dowodowe - na niekorzyść strony, podczas gdy oddalenie wniosków dowodowych w oparciu art. 188 O.p. może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie czynnego uczestnictwa w sprawie;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 191 O.p.- poprzez uznanie za prawidłowe zastąpienie zeznań świadka A. B. pisemnymi wyjaśnieniami kontrahenta podatnika, co pozbawiło skarżącą spółkę uprawnień wynikających z przesłuchania świadków z jego udziałem i utrudniło czynny udział strony w postępowaniu;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 199a § 3 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo istniejącego obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy strony transakcji udokumentowanych fakturami VAT [...] i [...] odmówiły składania zeznań w sprawie, a dokonanie własnego ustalenia o nieistnieniu stosunków prawnych pomiędzy skarżącą spółką a A. B.; powyższe tym bardziej, wobec niemożności skłonienia A. B. do złożenia zeznań,

- w konsekwencji: prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób, który nie prowadzi do budzenia zaufania do organów podatkowych, a to wobec zaniechania podjęcia obowiązkowych działań związanych z wątpliwościami na tle istnienia/nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą spółką a A. B. przy jednoczesnym pominięciu dowodu z jego przesłuchania, co uniemożliwiło organowi ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - ustalenia prawdy obiektywnej;

8) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 O.p.- poprzez nie odniesienie się do twierdzeń i zarzutów skarżącej spółki przedstawianych w toku postępowania lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy w zaskarżonej decyzji, bez wyczerpującego wyjaśnienia stronie zasadności wydanego rozstrzygnięcia, w tym zwłaszcza co do nieuznania orzecznictwa TSUE jako wiążącego w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie zasady przekonywania strony o zasadności wydanego rozstrzygnięcia;

9) art. 191 O.p.- poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w sprawie, prowadzącą do:

a) przyjęcia z góry tezy o oszustwie podatkowym, w którym rzekomo miała uczestniczyć skarżąca i dokonywanie oceny wszelkich zgłaszanych dowodów przez skarżącą w perspektywie ww. założenia, tj. że dowody zgłaszane przez skarżącą nie służą do wyjaśnienia stanu rzeczy;

b) uznanie za wiarygodne twierdzeń A. B. zawartych w oświadczeniach pisemnych, mimo że owe oświadczenia stanowią wyłącznie dowód prywatny, świadczący jedynie o tym, że oświadczenie złożone przez ww. pochodzi od niego, nie korzysta zaś z domniemania prawdziwości o charakterze materialnym;

c) uznanie zeznań P. G. za wiarygodne, bez rozważenia, iż świadek ten pozostaje w głębokim konflikcie ze skarżącą spółką prowadząc działalność konkurencyjną a zatem mogącym mieć intencje ukierunkowane na obciążenie skarżącej spółki w toku niniejszego postępowania, nadto poprzez wybiórcze i dowolne ocenianie zeznań ww. świadka, zwłaszcza co do jego wiedzy o wszystkich/niemal wszystkich kontrahentach skarżącej spółki;

10) art. 167, art. 168 lit. a), art.178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 - poprzez uznanie, że podatnik aby zachować prawo do odliczenia musi upewnić się, że wystawca faktur, których prawo do odliczenia ma dotyczyć - jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, w sytuacji w której ww. okoliczności nie mogą stać na przeszkodzie prawu do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

11) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, że organ podatkowy może zanegować prawo podatnika do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Tak stawiając zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zauważając, że przedmiotu sporu nie stanowi kwestia skorygowania zadeklarowanego podatku naliczonego za grudzień 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie zauważyć należy, że w świetle zarzutów skargi i przedstawionej tam argumentacji, istotą sporu jest przyjęcie przez organ podatkowy, że faktury VAT z 6 lutego 2011 r. (nr [...]) i z 4 marca 2011 r. (nr [...]), na których jako wystawca figuruje A. B., nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu, a co za tym idzie - skarżąca spółka nie mogła odliczyć naliczonego w nich podatku VAT.

Przystępując do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć bowiem trzeba, że dopiero po przesądzeniu, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania zastosowanych do niego przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, zarzucone w skardze naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, do których Sąd odniesie się szczegółowiej w dalszej części rozważań prawnych, nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przy czym, w swoich rozważaniach Sąd posłuży się także argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 149/16, w którym kontrolowana była kwestia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym – w oparciu o dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne - zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w ww. zakwestionowanych fakturach VAT.

Zatem, mając na uwadze zarzuty natury procesowej, Sąd nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów - gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, a zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że argumentacja organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swojej ocenie wszystkie zgromadzone dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasad poprawnego wnioskowania, dokonały obiektywnej oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Skarżąca spółka negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawiła natomiast żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

W ocenie Sądu, w toku postępowania udowodniono, że zarówno ww. roboty budowlane nie zostały wykonane przez firmę A. B., jak też same faktury VAT nie zostały wystawione przez podmiot wskazany jako ich wystawca.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wskazane okoliczności, z których wynika, że zakwestionowane roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez A. B.. Istotne są zeznania P. G. (ówczesnego prezesa zarządu skarżącej spółki) z 17 listopada 2014 r., na którego wiedzę powoływała się skarżąca spółka w toku prowadzonego postępowania. Z zeznań tych wynika, że nie zna on A. B. i po raz pierwszy słyszy to nazwisko, a w czasie, gdy reprezentował spółkę znał niemal wszystkich podwykonawców, ponieważ to on podpisywał i negocjował umowy, stawki, spotykał się z wykonawcami robót. Z kolei, z ówczesnym prokurentem skarżącej spółki – A. L. konsultował się w sprawach, które dotyczyły większych kwot, ale nie było to zasadą, gdyż głównie sam podpisywał większość umów.

W oświadczeniach złożonych w dniach 21 listopada 2014 r. i 30 grudnia 2014 r. A. B. nie potwierdził wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami. Z oświadczeń tych wynika, że jego działalność polegała na: wykonywaniu wszelkich prac architektonicznych i budowlanych związanych z budownictwem ogólnym i przemysłowym, a w szczególności na przygotowaniu procesu inwestycyjnego, załatwianiu dokumentów wejściowych z instytucjami decydującymi o pozwoleniach budowlanych: przygotowaniu projektów koncepcyjnych i projektów technicznych oraz wykonawczych, zatwierdzeniu projektów w ww. instytucjach, uzyskaniu pozwolenia na budowę; zgłoszeniu rozpoczęcia budowy i zarejestrowaniu dziennika budowy w Inspektoracie Nadzoru Budowlanego; pełnieniu obowiązków kierownika budowy, dokonywaniu wpisów do dziennika budowy, nadzorowaniu innych branż w dokonywaniu takich wpisów; składaniu wszystkich dokumentów potrzebnych do odbioru budynków. Pełnił również obowiązki inspektora nadzoru autorskiego i nadzoru wykonawcy, wykonywał ponadto inwentaryzacje zabytków, do czego posiada uprawnienia, oraz projekty zagospodarowania terenu, placów zabaw, zieleni, rekultywacje podłoża, prace projektowe przy drogach. Wyjaśnił, że wykonywał też drobne roboty budowlane, głównie malarskie i tynkarskie, a w ramach prowadzonej działalności nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał ciężkiego sprzętu budowlanego (miał tylko drobny sprzęt do prac przy małych obiektach: betoniarkę, piły, wiertarki, mieszadła i łopaty). Nie zajmował się również dokumentacją firmy, gdyż zajmował się nią G. poznany podczas libacji alkoholowej, którego nazwiska nie zna. Nie jest też w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji firmy, ponieważ jej nie posiada.

A. B., po okazaniu zakwestionowanych faktur VAT i protokołów odbioru robót, wyjaśnił, że ich nie wystawił, nie akceptował, brak na nich pieczątek firmowych, które zawsze stawiał, na protokołach odbioru robót powinna być natomiast jego pieczątka imienna "kierownik budowy" i parafki, a te okazane nie zawierają ani pieczątki imiennej, ani parafek. Oświadczył, że czasami podpisywał faktury przywożone mu przez G., jednak nie były to sporne faktury.

Dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego istotne jest także to, że z protokołów odbioru robót wynika, że w zakres kwestionowanych robót wykonanych na obiekcie "B" w B. wchodziło: skarpowanie nasypu, wykonanie podłoża pod posadzkę w części biurowej oraz prace porządkowe. Zakres ten nie pokrywa się z pracami wykonywanymi przez A. B. w ramach działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem były usługi z zakresu architektury. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w dzienniku budowy A. B. i nie został wskazany jako wykonawca ww. robót, lecz jako "zamawiający". Ponadto w okresie od 12 lutego 2004 r. do 19 października 2012 r. wymieniony był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym za 2011 r. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 ani zeznania w podatku dochodowym, a z dniem 25 kwietnia 2014 r. zawiesił działalność gospodarczą.

Podkreślić należy, że sama skarżąca spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała dowodów potwierdzających, że kwestionowane prace zostały wykonane, nie wskazała żadnych okoliczności w zakresie zawierania spornych transakcji, skoncentrowała się natomiast na okoliczności konfliktu między osobami zarządzającymi skarżącą spółką (między byłym, a obecnym prezesem zarządu).

Wbrew twierdzeniom skargi, dla rozstrzygnięcia spornej kwestii nie były decydujące oświadczenia złożone przez A. B.. Dowody te stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie okoliczności, wynikających także z pozostałych zgromadzonych dowodów, których zestawienie doprowadziło do ustalenia okoliczności faktycznych, będących podstawą do wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zaniechania przesłuchania A. B. należy wskazać, że dwukrotnie, tj. pismem z 21 października 2014 r. i 5 listopada 2014 r. organ podatkowy wzywał A. B. do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez niego firmy za 2011 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych ze skarżącą spółką. A. B. nie przedłożył jednak żądanych dokumentów, po czym, w dniu 21 listopada 2014 r. niezapowiedziany stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., składając wyjaśnienia dotyczące prowadzonej w 2011 r. działalności.

Podjęto również dwukrotnie próby przesłuchania A. B. w charakterze świadka celem złożenia zeznań w sprawie transakcji przeprowadzonych w 2011 r. ze skarżącą spółką. W dniu 21 listopada 2014 r. skutecznie doręczono A. B. wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 19 grudnia 2014 r. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże w dniu planowanego przesłuchania A. B. telefonicznie poinformował, że nie stawi się na przesłuchanie z powodu złego samopoczucia (adnotacja z 19 grudnia 2014 r.). W siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wymieniony stawił się ponownie w dniu 30 grudnia 2014 r., celem złożenia oświadczenia dotyczącego prowadzonej przez niego działalności. W dniu 2 lipca 2015 r. powtórnie wezwano A. B. do osobistego stawienia się w dniu 30 lipca 2015 r. na przesłuchanie w charakterze świadka. Pomimo prawidłowego i skutecznego doręczenia owego wezwania, A. B. nie stawił się w wyznaczonym dniu celem złożenia zeznań, nie wyjaśnił też przyczyny niestawienia się w wyznaczonym terminie. Za niestawienie się na przesłuchanie w dniu 30 lipca 2015 r. bez uzasadnionej przyczyny, na A. B. nałożona została kara porządkowa (postanowienie z 4.08.2015 r.).

Zauważyć dalej należy, że w dniu 9 grudnia 2014 r. podjęto również próbę przesłuchania w charakterze strony A. L. (obecnego prezesa zarządu skarżącej spółki i Likwidatora), który podpisał sporne faktury VAT i protokoły odbioru ww. robót. Przeprowadzenie tego dowodu uniemożliwił jednak brak jego zgody na przesłuchanie. W toku postępowania A. L. stawiał zarzuty organowi niewyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo że sam nie przedłożył żadnych dowodów, mających potwierdzać błędne (w jego ocenie) ustalenia organów podatkowych, dotyczące rzeczywistego zakupu ww. usług budowlanych. A. L. nie złożył żadnych konkretnych wyjaśnień w tym zakresie, nie wskazał świadków, którzy mogliby potwierdzić realizację kwestionowanych robót przez "rzekomego" podwykonawcę. Gołosłownie twierdził natomiast, że roboty wykazane w spornych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane. A. L. nie wyjaśnił także sposobu i formy dokonania zapłaty za owe faktury.

Natomiast powołany argument skarżącej spółki, że była w konflikcie z ówczesnym prezesem zarządu (P. G.) należy uznać za chybiony, ponieważ sama skarżąca spółka w toku postępowania wielokrotnie powoływała się na wiedzę P. G., a podczas jego przesłuchiwania nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do wiarygodności jego zeznań, nie zadawała również pytań podważających rzetelność zeznań. Tym samym, skoro sama skarżąca spółka na te zeznania się powoływała, to bezzasadny jest zarzut stawiany organom, dotyczący uznania za wiarygodne zeznań P. G..

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne kroki, aby przeprowadzić dowód przesłuchania A. B. i w aktach sprawy znajdują się inne wyżej wymienione dowody zebrane na okoliczność ustalenia, czy kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. W związku z faktem, że przedmiotem wnioskowanego dowodu byłaby okoliczność już stwierdzona wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, organ miał podstawy do wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Skoro w przedmiotowej sprawie świadek A. B. nie stawiał się na przesłuchania, mimo dwukrotnych prawidłowo sporządzonych i odebranych przez niego wezwań i zastosowania kary porządkowej, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że takiego dowodu nie przeprowadził z udziałem strony.

Wbrew twierdzeniom skargi, przyjęcie oświadczeń składanych przez świadka za dowód w sprawie było dopuszczalne i nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do przepisu art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Katalog dowodów możliwych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym ma więc charakter otwarty. Mając zatem na uwadze sposób sformułowania art. 181 O.p. w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 O.p., za prawidłowe należy uznać zaakceptowanie oświadczeń złożonych przez A. B. jako dowodów w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 03.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1248/12, wyrok WSA z 03.07.2014 r" sygn. akt I SA/Po 102/14, internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych). Nie można zatem uwzględnić stanowiska skarżącej spółki, że przyjęcie powyższych oświadczeń jako środka dowodowego jest niedopuszczalnym zastępowaniem dowodu z zeznań świadka. Wskazać przy tym trzeba, że organy podatkowe nie są zobowiązane weryfikować wszelkich przedstawionych w tych oświadczeniach kwestii dla wykazania, że omawiany dowód zasługuje na wiarę. Należy podkreślić, że treść oświadczeń w zakresie wystawienia spornych faktur sprzedaży na rzecz strony usług budowlanych i ich wykonania przez firmę A. B. jest spójna z zeznaniami P. G. - ówczesnego prezesa zarządu skarżącej spółki.

Za nietrafny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz braku możliwości obrony swoich praw w związku z przyjęciem oświadczeń za dowód w sprawie. Jak wynika z akt sprawy na każdym etapie postępowania strona miała możliwość zapoznania się zarówno z oświadczeniami jak i zeznaniami. Strona miała prawo odnosić się w toku całego postępowania, składać zastrzeżenia, wyjaśnienia i dowody podważające wiarygodność podawanych przez A. B. informacji oraz potwierdzające wystąpienie w rzeczywistości opisanych kwestionowanymi fakturami zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy strona takich dowodów, mimo wezwań organu kontroli skarbowej (np. z 7 lipca 2014 r., 4 września 2014 r., 12 września 2014 r.), nie przedłożyła, a niemożność przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania A. B. w charakterze świadka w żaden sposób nie stała temu na przeszkodzie. Ponadto, na każdym etapie postępowania strona miała możliwość zaznajomienia się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z przebiegiem postępowania dowodowego, m.in. podczas przeglądania akt. Strona wielokrotnie przebywała w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., przeprowadzała rozmowy z kontrolującymi, składała podania o wydanie kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach (np. z 9 grudnia 2014 r., 19 grudnia 2014 r.) i kopie tych dokumentów otrzymywała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy wskazać, że brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż przedmiotem rozważań organów nie były ustalenia co do istnienia prawa a ustalenia faktyczne. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z akt sprawy nie wynika aby organy miały wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, prawa z którym byłyby związane skutki podatkowe, zaś zebrany materiał dowodowy oraz argumenty skarżącej nie dawały podstaw do uznania, że istnieje spór co do istnienia stosunku prawnego. Nie była sporna kwalifikacja prawna zakwestionowanych usług, ale fakt ich wykonania.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dał zatem podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez A. B. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podmiot widniejący jako wystawca faktur w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Słuszne jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że A. B. uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur. Zatem, w obliczu tak dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku wymienionego w spornych fakturach VAT. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Należy jednocześnie zauważyć, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na odliczenie podatku naliczonego. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Jak jednak wynika z akt sprawy i co zostało już powiedziane, reprezentant skarżącej spółki A. L. prezentował odmienną postawę, a cała jego aktywność skupiała się na podważeniu ustaleń organów.

Jako, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, nie spełniały one podstawowego warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18.04.2008 r. I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r. I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12.03.2009 r. I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie.

Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez A. B. na rzecz skarżącej spółki ww. dwie faktury VAT, nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Jak już wcześniej powiedziano, faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać u jej odbiorcy skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego VAT.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub zmierzające do nadużycia prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć było celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep), a obecnie realizuje ten cel Dyrektywa 112. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi jednak do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi brak wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Podobnie wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 37/10, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., konieczne jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale między innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury.

Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają iż podatnik wiedział, że odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem uznać, że przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca - podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia nie mały miejsca. Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych, potwierdzonych wszechstronnie zgromadzonymi dowodami z różnych źródeł.

Tym samym, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, które mają odzwierciedlenie w przywołanych powyżej przepisach u.p.t.u. statuujących zasady, które przyznają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Innymi słowy, aby podatnik mógł skorzystać z omawianego prawa, faktura musi dokumentować faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze. W niniejszej sprawie, co organy udowodniły, wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT usługi, nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług za luty i kwiecień 2011 r. oraz prawidłowo określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2011 r .

Podsumowując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Tym samym, także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. okazał się nietrafny. Natomiast fakt, że materiał dowodowy został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

Ponieważ Sąd ocenia całość zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, gdyż nie jest związany zarzutami ani wnioskami zawartymi w skardze [art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)] - Sąd dokonując kontroli nie znalazł również uchybień w przeprowadzonym postępowaniu i poczynionej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w niekwestionowanej przez skarżącą spółkę części dotyczącej skorygowania zadeklarowanego podatku naliczonego za grudzień 2011 r.

W tym stanie rzeczy i z powyżej wymienionych względów, skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.