Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 893/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 827/18 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.368.2018.1.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 827/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Gminę G. [...](dalej: "Skarżąca" albo "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż wnioskiem z 28 maja 2018 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego wynika, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi ze swoimi jednostkami (w tym z przedszkolem oraz ośrodkiem pomocy społecznej) scentralizowane rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnośnie usług przedszkolnych, Gmina wskazała, że ich charakter jest w pewnym zakresie odpłatny. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 5 lutego 2018 r., pobyt dzieci w przedszkolach jest bezpłatny w wymiarze 5 godzin dziennie, natomiast za świadczenia przekraczające powyższy wymiar, wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć. Przedszkola pobierają także opłaty za wyżywienie, kalkulowane z uwzględnieniem kosztu produktów niezbędnych do wytworzenia posiłków. Opłaty przedszkolne nie pokrywają całości wydatków Gminy ponoszonych w celu wykonywania przez Skarżącą czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli.

Odnośnie usług świadczonych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "GOPS"), Skarżąca wskazała, że świadczenia opiekuńcze udzielane przez ośrodek mają charakter odpłatny. Rada Gminy ustaliła odpłatność 1 godziny realizowanych świadczeń opiekuńczych w wysokości 12,50 zł. Koszt 1 godziny świadczeń opiekuńczych ustalony został na podstawie analizy kosztów realizacji tego zadania w poprzednim roku kalendarzowym. Łączna odpłatność za świadczenia opiekuńcze kalkulowana jest jako iloczyn stawki za 1 godzinę usług, specjalnie ustalonego wskaźnika (który zależny jest od wysokości dochodu osiąganego przez osobę uprawnioną) oraz liczby godzin realizowanych świadczeń opiekuńczych. Świadczenia opiekuńcze w ten sposób realizowane obejmują m.in. czynności pielęgnacyjne, zakup artykułów spożywczych i przemysłowych na potrzeby chorego, przygotowywanie posiłków, realizację recept, załatwianie spraw urzędowych chorego, pielęgnację zleconą przez lekarza. Przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki) oraz wyżywienia, w związku z którymi pobierane są opłaty przedszkolne, następuje w ramach statusu podatnika podatku od towarów i usług Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?

2) Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem GOPS) czynności obejmujących świadczenie pomocy społecznej, w związku z którymi pobierane są opłaty opiekuńcze, następuje w ramach statusu podatnika podatku od towarów i usług Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty podlegają opodatkowaniu tym podatkiem?

W ocenie Skarżącej, wykonywanie przez nią (za pośrednictwem przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia, w związku z którymi pobierane są opłaty przedszkolne, nie następuje w ramach statusu podatnika podatku od towarów i usług Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty przedszkolne nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej, także wykonywanie przez nią, za pośrednictwem GOPS, czynności obejmujących świadczenie pomocy społecznej, w związku z którymi pobierane są opłaty opiekuńcze, nie następuje w ramach statusu podatnika podatku od towarów i usług Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty opiekuńcze nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2018 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe odnośnie obu przedstawionych przez Gminę zagadnień. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina świadcząc odpłatnie czynności obejmujące zapewnienie wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a więc wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.". W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że czynności w związku z którymi Gmina pobiera opłaty przedszkolne stanowią/będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które - zgodnie z art. 5 u.p.t.u. - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje/będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Podobnie, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Skarżąca, świadcząc za odpłatnością usługi opiekuńcze, jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając zaskarżoną interpretację podzielił stanowisko Skarżącej, że świadcząc za odpłatnością usługi w zakresie opieki przedszkolnej ponad ustalony limit godzin (5 godzin dziennie), usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz usługi opiekuńcze realizowane przez GOPS, nie działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., ale w charakterze organu władzy publicznej. Pobierane z tytułu udzielania powyższych świadczeń opłaty nie mają podstaw cywilnoprawnych, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na brak swobody Skarżącej w kształtowaniu wysokości opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad ustawowy limit godzin oraz ich wyżywienie. W odniesieniu zaś do usług z zakresu pomocy społecznej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, o niemożności opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobieranych z tego tytułu opłat świadczy w szczególności sposób powstania stosunku prawnego pomiędzy Gminą a beneficjentem usługi, tj. przyznawanie takich świadczeń na podstawie decyzji administracyjnej.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., polegające na błędnym uznaniu, że Skarżąca, będąca organem władzy publicznej, z tytułu świadczenia usług związanych z opieką nad dziećmi w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar pięciu godzin, wyżywienia tych dzieci, a także dotyczących pomocy społecznej realizowanej w ramach GOPS wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca, będąca organem władzy publicznej, wykonuje wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji czynności jako podatnik podatku od towarów i usług, albowiem świadczeń udziela na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy Gmina, świadcząc odpłatnie usługi przedszkolne, zapewniając posiłki w przedszkolach i świadcząc pomoc społeczną w postaci usług opiekuńczych, występuje jako podatnik podatku od towarów i usług i w związku z tym, czy pobierane z tego tytułu opłaty podlegają opodatkowaniu.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zaś zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień zauważyć należy, że kwestia opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych) różnego rodzaju usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Dotychczas najczęściej rozważaną kwestią w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie było ewentualne opodatkowanie usług z zakresu wyżywienia dzieci szkolnych i przedszkolnych, a także usług opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 września 2020 r., I FSK 997/18; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 656/18; 11 sierpnia 2020 r., I FSK 86/18; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

Analiza powołanego powyżej orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), powoływanej dalej: "Dyrektywa 112", zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.).

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 (ECLI:EU:C:2014:197) Trybunał stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców".

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2020 r., I FSK 614/18, CBOSA. O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą prezentowane poniżej argumenty. Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., powoływanej dalej: "u.s.g."). Po wtóre, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o systemie oświaty ściśle precyzuje zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, przy czym rada może ustalić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm., powoływanej dalej jako: "u.s.o."). Co istotne, wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, a maksymalna wysokość opłaty podlega waloryzacji (art. 14 ust. 5a i 5b u.s.o.).

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Podkreślenia wymaga również, że Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi ponad wymiar 5 godzin dziennie i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę, czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki w stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 656/18, CBOSA).

Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 920/18, CBOSA). Pobierając te opłaty Gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (zob. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA).

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 6 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że Skarżąca będąca organem władzy publicznej z tytułu świadczenia usług związanych z opieką nad dziećmi w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar pięciu godzin oraz wyżywienia tych dzieci nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przechodząc do drugiego zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się również co do uznania gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych. W tym kontekście należy wskazać, że sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. Można nawet zauważyć, że ukształtowała się linia orzecznictwa, z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej, różnego rodzaju usługi opiekuńcze, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, wyprowadzone m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; z 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; z 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; z 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; z 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; z 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18; CBOSA) i przyjmuje je za własne.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930), powoływanej dalej: "u.p.s.", pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. l) i m) u.p.s. świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. l) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m).

Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., I OSK 204/10, CBOSA: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny).".

Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia. Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., I FSK 2046/17, CBOSA. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

- trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 u.p.t.u.).

Sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być też świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Ponieważ podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut kasacyjny wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu okazał się nieusprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).