Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 823/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 120, art. 122, art. 124, art. 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 1. art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 285/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 3 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 3 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2008 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie uznania M. K. (dalej: "Skarżący") za solidarnie odpowiedzialną osobę trzecią za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "W. A." Sp. z o . o z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") za okres od 1 października 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. W toku postępowania (w dniu 23 czerwca 2008 r.) do Urzędu Celnego w G. wpłynął wniosek Skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta dla ustalenia, czy i kiedy powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz czy niezgłoszenie tej upadłości wyrządziło szkodę wierzycielowi. Ponadto strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka K. K. na okoliczność braku winy Skarżącego w niezłożeniu tego wniosku oraz braku szkody po stronie wierzycieli.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań K. K., wzywając jednocześnie stronę do przedstawienia opinii biegłego rewidenta księgowego. Następnie w dniu 16 lipca 2008 r. Skarżący w piśmie do organu podtrzymał wcześniej składane wnioski dowodowe oraz uznał za konieczne przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego księgowego celem ustalenia, czy i kiedy zarząd Spółki lub osoby prowadzące jej sprawy były zobowiązane do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazania, kto był do tego zobowiązany. Ponadto strona wystąpiła o przesłuchanie S. W. na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji finansowej Spółki w celu zbadania jej przez biegłego, który jak wskazano stosownej dokumentacji nie posiadał.

W związku z powyższymi wnioskami strony organ podjął dwukrotnie próbę kontaktu z likwidatorem S. W. w celu ustalenia, czy zostało zakończone postępowanie likwidacyjne. Wobec braku skutecznego doręczenia pism informację taką pozyskano z "LexisNexis – Serwisu Prawno-Gospodarczego", zawierającego aktualne zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Postanowieniem z dnia 16 października 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił stronie skarżącej przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego księgowego.

W odpowiedzi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Decyzją z dnia 4 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał Skarżącego, byłego prezesa zarządu Spółki w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 19 października 2005 r. za odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki, powstałe w okresie od 1 października 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. w łącznej wysokości 988.052,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania powołane decyzji w łącznej wysokości 467.162 zł.

Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając organom naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2005r., nr 8,poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a w szczególności art. 120 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 187, art. 180 w zw. z art. 188, art. 197 oraz art. 116 tej ustawy.

Decyzją z dnia 3 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że prowadzone względem Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych należności okazało się bezskuteczne. Wyjaśniono, iż w wyniku podjętych działań poborca skarbowy dokonał zajęcia napoju winopochodnego oraz półproduktu napoju winopochodnego, a następnie jego sprzedaży na kwotę 80.004,82 zł, jednakże tylko 41,30 zł z tej kwoty zostało zarachowane na podatek akcyzowy, gdyż pozostałą część stanowiły koszty egzekucyjne i odsetki za zwłokę, a także dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, z tytułu którego uzyskano kwotę 936,67 zł zarachowaną w całości na poczet kosztów egzekucyjnych. Z uwagi na fakt, iż nie ustalono innych składników majątkowych, a zobowiązanej Spółki nie było pod wskazanym adresem, stwierdzono niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. W konsekwencji wszczęto z urzędu postępowanie względem byłego prezesa Spółki - Skarżącego w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy odniósł się do ustawowych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania wskazując jednocześnie, że Skarżący od dnia 15 stycznia 2004 r. do dnia 27 września 2005 r.( a więc w okresie, w którym powstała sporna zaległość w podatku akcyzowym) pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Dokonana przez organ pierwszej instancji, na podstawie sprawozdań finansowych oraz uchwał wspólników, analiza sytuacji finansowej Spółki doprowadziła do wniosku, iż skoro Skarżący mógł samodzielnie składać oświadczenia w imieniu Spółki, to na nim ciążył obowiązek złożenia w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów przez Spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Za datę zaprzestania płacenia długów przyjęto dzień 25 listopada 2004 r. a więc dzień, z którym upływał termin do uiszczenia należności w podatku akcyzowym z deklaracji za październik 2004 r.

Następnie organ wskazał, iż na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego do wykazania, iż w odniesieniu do Spółki we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub że wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości oraz że niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy skarżącego lub ewentualnie do wskazania mienia, z którego jest możliwa egzekucja zaległości podatkowych, Skarżący opisał, jak zamierzał uzdrowić sytuację w Spółce, ale nie wskazał na przesłanki umożliwiające uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący w swoich pismach na przemian dowodzi, że Spółka była w sytuacji kwalifikującej ją do zgłoszenia upadłości zanim stał się jej prezesem jak również, że mogła ona z powodzeniem kontynuować działalność, gdyby nie zdarzenia, które miały miejsce na jej terenie m.in. z udziałem urzędników organu pierwszej instancji. W swoich pismach Skarżący wysunął także szereg twierdzeń o spisku, mającym na celu zlikwidowanie Spółki, jak i o nakłanianiu przez likwidatora pracownic biura rachunkowego do fałszowania sprawozdań finansowych, jednak na potwierdzenie powyżej powołanych zarzutów nie przedstawiono żadnych dowodów. W ocenie organu Spółka definitywnie przestała regulować swoje zobowiązania, kiedy Skarżący był jej prezesem, a organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych powołanych przez Skarżącego wynikało z faktu, że miały one na celu udowodnienie okoliczności, które były już stwierdzone innymi dowodami lub pozostawały bez związku z rozstrzygnięciem sprawy. Zdaniem organu odwoławczego dowód z opinii biegłego nie mógł podważyć innych dowodów potwierdzających zaistnienie okoliczności, od których ustawodawca uzależnił możliwość przeniesienia odpowiedzialności. Działania ówczesnego prezesa zarządu Spółki, zdaniem organu, charakteryzowała lekkomyślność oraz niedbalstwo w ocenie sytuacji finansowej zarządzanej Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy przyjął, iż opinia biegłego w przedmiocie stanu finansowego spółki i kwestii złożenia wniosku o upadłość pozostaje bez bezpośredniego związku z rozstrzygnięciem sprawy z tego względu, że wniosku o upadłość w ogóle nie złożono, a dowód z opinii biegłego mógł być dostarczony przez Skarżącego osobiście, gdyż w zasadzie jedyną okolicznością, która mogłaby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki byłoby wykazanie, że w stosownym czasie złożony został wniosek o upadłość.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku Spółki wniosek o upadłość nie został nigdy złożony, podjęto natomiast decyzję o postawieniu jej w stan likwidacji w dniu 27 września 2009 r. i z tych względów wszelkie wnioski dowodowe zmierzające do wykazania sytuacji finansowej Spółki nie miały żadnego znaczenia w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponownie zarzucono organom naruszenie art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co skutkowało uznaniem, że Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość i ponosi winę za jego niezłożenie, a w okresie kiedy był on prezesem Spółki powstały przesłanki niewypłacalności i Spółka przestała definitywnie regulować swoje zobowiązania. Zdaniem strony błędne przyjęto, iż podjęte przez Skarżącego działania nie doprowadziłyby do odzyskania przez Spółkę płynności finansowej oraz że fakt zaprzestania przez Spółkę produkcji i spłaty zobowiązań w okresie, gdy Skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym nie stanowi dla niego okoliczności egzoneracyjnej. Ponadto w skardze wskazano na przekroczenie dyspozycji art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące i niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ podczas rozstrzygania odwołania Skarżącego oraz na naruszenie art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez pominięcie zgłoszonego przez niego wniosku dowodowego z opinii biegłego, a także dowodu z zeznań świadków K. K. i S. W.. Dodatkowo Skarżący zarzucił organom obrazę przepisu art. 197 O.p. przejawiającą się w niepowołaniu biegłego, pomimo tego, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne oraz art. 116 wskazanej ustawy przez nieuzasadnione i przedwczesne uznanie, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz że do niewypłacalności Spółki doszło w okresie, kiedy był jej prezesem.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka od 2000 r. regularnie ponosiła stratę, przy czym największą odnotowano w 2003 r., kiedy Skarżący nie był jeszcze prezesem, na co wskazał także organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Strona zaznaczyła także, że podjęła skuteczne działania mające na celu odzyskanie płynności finansowej przez Spółkę, w wyniku których uzyskała zgodę organu podatkowego na rozłożenie zaległości podatkowych na raty i je spłaciła. Ponadto Skarżący podniósł, że starania o pozyskanie inwestora znajdowały się już na finalnym etapie, a wniesione przez niego do majątku Spółki kwoty pozwoliłyby odzyskać jej płynność finansową. W ocenie Skarżącego organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, a jeżeli już przyjęto, że powstały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, to powstały one przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu lub też już po zaprzestaniu pełnienia przez niego tej funkcji. W tym miejscu zaznaczył, że w okresie, w którym Spółka zaprzestała produkcji, nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, tylko przebywał na zwolnieniu lekarskim (od 11 kwietnia 2005 r.), a ponadto podniósł, że nie można przypisać mu winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, skoro już w momencie obejmowania przez niego funkcji Spółka posiadała ogromną stratę. Skarżący uważa, iż fakt zapłaty przez niego na rzecz urzędu celnego całego zastanego po objęciu funkcji długu (blisko 850.000 zł), a także spłata wielu kontrahentów (w sumie kolejne kilkaset tysięcy złotych) świadczy o tym, że Spółka nie zaprzestała płacenia długów w okresie, w którym pełnił funkcję członka jej zarządu. W końcowej części uzasadnienia skargi strona wskazała, że organ niesłusznie uczynił ją odpowiedzialną za nienadesłanie przez likwidatora dokumentów koniecznych dla wyjaśnienia sprawy. Zaznaczył, że pomimo tego, że organ pierwotnie wezwał likwidatora do przedłożenia opinii i raportów podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych za lata 2000–2005, następnie bez uzasadnienia uznał, że wydanie decyzji może nastąpić bez uzyskania przedmiotowych dokumentów, co świadczy o niekonsekwencji w działaniu organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2009 r. swoje dotychczasowe stanowisko podtrzymała zaś strona skarżąca.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd przytoczył ustawowe przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, zawarte w art. 116 O.p. podkreślając, iż ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu- zebrano wystarczający materiał dowodowy, aby móc stwierdzić, zarówno że w okresie powstania zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, jak również, że egzekucja względem Spółki okazała się bezskuteczna, czego Skarżący nie kwestionuje.

Sąd wskazał, iż poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki, a zatem jedynymi okolicznościami, które mogłyby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności byłyby: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu lub wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość i niewszczęciu postępowania jej zapobiegającemu. Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że Skarżący wniosku o upadłość Spółki w okresie sprawowania swojej funkcji nie złożył, jak również i to, że nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podobnie bezsporne w sprawie są okoliczności, że Spółka od 1 maja 2005 r. zaprzestała produkcji, a od września 2005 r. została postawiona w stan likwidacji oraz że istnieją nieuregulowane przez nią zaległości podatkowe, których nie udało się zaspokoić z jej majątku. Ustalone okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, zdaniem Sądu, że Spółka w pewnym momencie zaprzestała regulowania swoich wymagalnych należności i stała się niewypłacalna. W ocenie Sądu wyniki finansowe Spółki dawały podstawę jej ówczesnemu prezesowi do wystąpienia z wnioskiem o upadłość lub rozpoczęcia postępowania układowego, pomimo tego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji (tj. w roku 2004) Spółka zmniejszyła stratę o kwotę 299.934,73 zł. Skarżący wielokrotnie akcentował w swoich pismach, iż utrata płynności finansowej Spółki nastąpiła w 2003 r., a zatem miał on pełną świadomość faktu, że już w momencie obejmowania przez niego funkcji w zarządzie Spółki, zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub rozpoczęcia postępowania układowego. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w myśl przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Dodatkowo uznano, iż bez znaczenia dla tej oceny są starania skarżącego zmierzające do dokapitalizowania spółki, czy spłacanie przez niego przejętego po poprzednim zarządzie zadłużenia, skoro robił to kosztem nieregulowania nowo powstałych zobowiązań.

W ocenie Sądu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy, również nieumyślnej. Powyższe nie miało miejsca w niniejszej sprawie, skoro od momentu objęcia funkcji prezesa Spółki Skarżący wiedział, jak tragiczna jest jej sytuacja finansowa, a jego głównym zadaniem było zahamowanie lawinowego wzrostu strat. Skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu nie złożył ani nie wykazał, że zaistniały obiektywne przyczyny, które uniemożliwiły mu złożenie, pomimo zachowania przez niego należytej staranności w działaniach. Co więcej, treść pism skarżącego jednoznacznie dowodzi, że nie nosił się on nawet z zamiarem złożenia takiego wniosku, gdyż liczył na znalezienie strategicznego inwestora, który spłaci długi Spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki. W szczególności organy nie popełniły błędu, oddalając wniosek o powołanie biegłego, gdyż okoliczności, które chciał wykazać Skarżący zostały wystarczająco udowodnione sprawozdaniami finansowymi Spółki, obrazującymi jej wyniki finansowe.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

I) art. 145 § 1 pkt 1lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w zw. z:

1) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. oraz w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione, błędne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a także częściowo arbitralne uznanie, że:

- Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość i można mu przypisać winę za jego nie zgłoszenie;

- przesłanki niewypłacalności Spółki powstały w okresie, gdy Skarżący był prezesem Spółki, a nie wcześniej (lub później – w okresie, gdy Skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym i faktycznie nie pełnił, nie wykonywał funkcji członka zarządu);

- Spółka definitywnie zaprzestała regulować swoje zobowiązania w okresie, gdy Prezesem Spółki został Skarżący, a nie wcześniej (lub później – w okresie, gdy Skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym i faktycznie nie pełnił, nie wykonywał funkcji członka zarządu);

- podjęte przez Skarżącego działania nie doprowadziłyby do odzyskania przez Spółkę płynności finansowej, gdyby dalej faktycznie wykonywał funkcję członka zarządu;

- winę za niezłożenie wniosku o upadłość ponosi Skarżący, a nie jego poprzednicy na stanowisku zarządu Spółki;

- fakt, że Spółka zaprzestała produkcji i spłaty zobowiązań w okresie, gdy Skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym i faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu nie stanowi okoliczności egzoneracyjnej dla Skarżącego;

2) art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań zawnioskowanych przez skarżącego świadków K. K. i S. W., nie przeprowadzenie dowodu z dokumentów – opinii i raportów podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych za lata 2000 – 2005 oraz nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki.

3) art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierowały się organy administracji podczas rozstrzygania odwołania Skarżącego, w szczególności przez:

- brak wyczerpującego wskazania, jakie dowody doprowadziły organy administracji do ustaleń, że niewypłacalność Spółki powstała w okresie, gdy jej prezesem był Skarżący ( a nie wcześniej – zanim objął on tę funkcję lub później – w okresie, gdy Skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym), co skutkowało pochopnym i nieuzasadnionym przypisaniem mu winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość;

- brak wyjaśnienia przyczyn, dlaczego dowodom zgłoszonym przez Skarżącego organy administracji nie dały wiary w postępowaniu administracyjnym, a także dlaczego części dowodów organy w ogóle nie przeprowadziły, pomimo obiektywnej konieczności przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów;

- obciążenie Skarżącego skutkami nienadesłania wymaganych dokumentów przez likwidatora Spółki oraz skutkami braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

- nieuzasadnione przyjęcie, iż okoliczność winy Skarżącego w nie złożeniu wniosku o upadłość oraz zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość zostały stwierdzone innymi dowodami bez jednoczesnego wskazania jakimi;

4) art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna (czy i kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości) spoczywał wyłącznie na Skarżącym;

5) art. 197 O.p. przejawiające się w niepowołaniu przez organy administracji biegłego pomimo faktu, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;

6) art. 116 O.p. poprzez nieuzasadnione i przedwczesne uznanie, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz że do niewypłacalności Spółki doszło w okresie kiedy Skarżący był prezesem Spółki, a także uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające winę Skarżącego w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość.

II) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji, na jakich dowodach się oparł, a którym odmówił mocy dowodowej i dlaczego oraz które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowe sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie.

Strona oparła ją wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zarzuty te zostały częściowo sformułowane w sposób nieprecyzyjny. Wiążąc naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. z przepisami Ordynacji podatkowej strona skarżąca nie wskazała prawidłowo konkretnego przepisu, jaki został naruszony. Przepisy art. 121, art. 187, art. 180, art. 197 i art. 116 O.p. składają się bowiem z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej (paragrafu). Stawiając zarzut ich naruszenia strona skarżąca winna była powołać nie tylko numer artykułu, ale również wskazać numer paragrafu tego artykułu, do którego naruszenia w jej ocenie doszło. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej, sporządzone w sposób, który nie pozwala na przypisanie konkretnego jego fragmentu do konkretnego zarzutu, nie pozwala na ustalenie intencji strony w tym zakresie. Z tego względu odniesienie się merytoryczne do tych nieprecyzyjnych zarzutów jest niemożliwe. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu wziąć może pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. Nie może on zatem precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź domyślać się intencji jej autora (por. postanowienie NSA z dnia 16 czerwca 2011r., II FSK 1414/11, LEX nr 821394 i powołane tam orzecznictwo). Zauważyć ponadto należy, ze art. 116 O.p. jest przepisem prawa materialnego, określa bowiem przesłanki powstania stosunku podatkowoprawnego zobowiązania osoby trzeciej. Jego naruszenie nie mogłoby zatem w żadnym razie skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. Błędne przyporządkowanie naruszenia art. 116 do podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie stanowiłoby jednakże przeszkody do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyby nie jego nieprecyzyjne sformułowanie i pominięcie jednostki redakcyjnej tego przepisu, która została w ocenie strony skarżącej naruszona.

Z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku prowadzić może bowiem do niemożności dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Strona skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, na jakich dowodach się oparł, a którym odmówił mocy dowodowej i dlaczego i które ustalenia zostały przez ten Sąd przyjęte i dlaczego.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w razie uwzględnienia skargi, także zalecenia co do dalszego postępowania. W ramach zwięzłego stanu sprawy sąd powinien nie tylko przedstawić przebieg dotychczasowego postępowania, ale także wyjaśnić, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FSK 8/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Przedstawienie przez sąd stanu sprawy nie polega przy tym na samodzielnym ustalaniu stanu faktycznego poprzez przeprowadzanie postępowania dowodowego co do istoty sprawy, w tym dokonywaniu oceny dowodów. Sąd ten ocenia samodzielnie wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentu( art. 106 § 5 w zw. z art. 233 k.p.c.), dopuszczone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. tylko w celu przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu lub czynności ( por. choćby wyrok NSA z dnia 4 lutego2011r., II FSK 1788/09, LEX pod nr 818679). Co do zasady orzeka on wyłącznie na podstawie akt sprawy ( art.133 § 1 p.p.s.a.) i kontroluje, czy postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w postępowaniu administracyjnym( podatkowym) prawidłowo i doprowadziło do wyjaśnienia sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia. Wynika to z kognicji tego sądu, który powołany został do kontroli działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, a nie do załatwiania spraw administracyjnych (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał dowodów uzupełniających. Nie miał zatem podstaw do dokonywania ich oceny i wskazywania jej wyniku w uzasadnieniu wyroku. Nie miał także, ze względów wskazanych wyżej, podstaw do dokonywania takiej oceny w odniesieniu do dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Jego obowiązkiem była bowiem wyłącznie ocena, czy postępowanie to zostało przeprowadzone zgodnie z prawem i czy m.in. nie doszło w nim do naruszenia zasady swobodnej oceny. Wynik tej kontroli został ujawniony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poprzez odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał także, jaki stan faktyczny przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia, co wynika z jego argumentacji zawartej na stronach 10-13 uzasadnienia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zaskarżony wyrok nie narusza także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 i art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. W postępowaniu podatkowym, jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, które są konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zakres postępowania dowodowego powinien obejmować te fakty i okoliczności, które są istotne dla zastosowania konkretnego przepisu( przepisów) prawa.

Przedmiotem kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji było określenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie dowodowe winno zatem obejmować ustalenia, wynikające z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Nie budzi wątpliwości ustalenie przesłanek w postaci istnienia zaległości podatkowych Spółki, pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w okresie powstania tych zaległości, a także bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oraz brak majątku podatniczki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. Nie budzi także wątpliwości, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też postępowania układowego. Spór dotyczy natomiast zupełności postępowania dowodowego w zakresie przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Skarżący wywodzi, że przesłanki do zgłoszenia upadłości istniały jeszcze przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu, skarżący podjął czynności zmierzające do poprawy sytuacji finansowej spółki, a ponowne zaprzestanie płacenia długów miało miejsce podczas choroby skarżącego, kiedy w istocie nie pełnił on funkcji członka zarządu. Wszystkie te okoliczności były jednakże przedmiotem badania organów podatkowych. Prawidłowości oceny zebranego przez nie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji strona skarżąca przy tym nie podważa, nie podniosła bowiem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. Organy uznały, że sytuacja Spółki była bardzo zła już w momencie objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Nie negowały, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego Spółka spłaciła część zadłużenia, w tym również zaległości podatkowe, które powstały przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu. Okoliczność ta mogła mieć jednak wyłącznie wpływ na sytuację członków zarządu, pełniących tę funkcję przed skarżącym i ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie kierowania przez nich Spółką. Nie można jednak zaprzeczyć, że w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, powstały nowe zaległości podatkowe, których nie spłacono. Uzasadniało to zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2008r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości). Okoliczności związane z niedziałaniem skarżącego na szkodę spółki czy jej wierzycieli nie były - z uwagi na treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.- istotne dla załatwienia sprawy. Jego zamiar ratowania Spółki nie zwalniał go bowiem z odpowiedzialności za zaległości podatkowe i ze spełniania obowiązków, jakie spoczywają na osobach reprezentujących spółkę w sytuacji zaistnienia przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a wynikających z art. 21ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nawet jeżeli podstawy do ogłoszenia upadłości powstały wcześniej niż skarżący objął funkcję członka zarządu, to w momencie, gdy stwierdził on przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, winien był go zgłosić. Wszystkie te okoliczności zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wypełniało wymogi, wynikające z zasady przekonywania( art. 124 O.p.).

Już tylko dodatkowo należy w związku z tym podnieść, że dowody z przesłuchania świadków K. i W. oraz dowód z opinii biegłego nie były dowodami, których przeprowadzenie było konieczne dla wyjaśnienia sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia. Brak winy w niezgłoszeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości przez poprzednich członków zarządu, mimo istnienia przesłanek przed objęciem funkcji członka zarządu przez skarżącego nie były bowiem istotne, skoro skarżący podjął się pełnienia funkcji mimo znanej mu sytuacji majątkowej spółki, a jednocześnie nie wypełnił obowiązku zgłoszenia wniosku o jej upadłość, mimo że nie wykonywała ona swoich wymagalnych zobowiązań. Ta zaś okoliczność jest przesłanką powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ( art.10, art.11 ust. 1i art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nie można też nie zauważyć, że skarżący pełnił funkcji członka zarządu jednoosobowo i nie złożył on rezygnacji z tej funkcji mimo choroby. Winien był w związku z tym zadbać, aby w czasie jego nieobecności sprawy Spółki prowadzone były należycie.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b , ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).