Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 791/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 70  § 1 ,§ 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56 § 1 , art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 37 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 roku do stycznia 2016 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2021 r. A. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik przeprowadził wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą " A" A. S., kontrolę podatkową w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu tego podatku za miesiące od 1 września 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. W efekcie przeprowadzonej kontroli Naczelnik stwierdził m. in., że skarżąca: we wrześniu 2015 r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia niezabudowanej nieruchomości w L. przez zawyżenie ceny zakupu; w październiku 2015 r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia samochodu marki x., ponieważ była to transakcja fikcyjna; w listopadzie 2015 r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości położonych w R. przez zawyżenie ceny zakupu oraz nie wykazanie otrzymanej zaliczki z tytułu sprzedaży nieruchomości w P.; w grudniu 2015 r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia usług i materiałów budowlanych, ponieważ część usług i materiałów nie została dostarczona; w styczniu 2016 r. ujęła w deklaracji całą kwotę z tytułu sprzedaży nieruchomości w P., mimo, że w miesiącu listopadzie otrzymała zadatek z tego tytułu. Ustalenia kontroli zostały udokumentowane protokołem, doręczonym skarżącej 24 czerwca 2016 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu, załączając operat szacunkowy nieruchomości.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku objętego zakresem przeprowadzonej kontroli. Postanowienie to doręczono skarżącej 1 września 2017 r. Przed jego otrzymaniem, tj. [...] sierpnia 2016 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r., które organ pierwszej instancji uznał w całości jako zgodne z ustaleniami dokonanymi w kontroli podatkowej i decyzją z [...] września 2016 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącą odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] stycznia 2017 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że skarżąca w złożonych korektach deklaracji VAT-7 nie uwzględniła w całości ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, ponieważ w skorygowanej deklaracji za grudzień 2015 r. ujęła sprzedaż samochodu x.. Natomiast Naczelnik w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że w rzeczywistości samochodu tego nie nabyła, przez co nie mogła go sprzedać, a wystawiając fakturę była zobowiązana do zapłaty wykazanego na niej podatku. Organ odwoławczy zakwestionował zatem korektę deklaracji za grudzień 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA Po [...] (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) skargę strony na ww. rozstrzygnięcie, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FZ [...] oddalił zażalenie na to postanowienie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik decyzją z [...] lipca 2020 r. określił skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia w następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł; październik 2015 r. w kwocie [...]zł; listopad 2015 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę [...]zł i podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł, a także umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Naczelnik uznał, że transakcja sprzedaży samochodu marki x., udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz firmy "B" spółki z o.o., w rzeczywistości nie miała miejsca. Transakcja sprzedaży nieruchomości w P. przy ul. [...] udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz S. S., nie została w całości uwzględniona i rozliczona przez skarżącą w deklaracji za styczeń 2016 r. Natomiast transakcja zakupu nieruchomości w L. , udokumentowana fakturą wystawioną przez spółki z o.o. "C" , została dokonana dla pozoru, jedynie dla osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury i zwrotu podatku VAT. Transakcja zakupu samochodu marki x., udokumentowana fakturą wystawioną na przez "C" , nie dokumentuje zaś rzeczywistej transakcji gospodarczej. Transakcja zakupu działek w R. , udokumentowana fakturą wystawioną przez "C" , została dokonana dla pozoru jedynie dla osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury. Transakcje nabycia usług prac budowlanych, udokumentowanych fakturą wystawioną przez "C" , nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 138 § 1 i 2, art. 165b § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-8 art. 194 § 1 i 3, art. 200 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła o przesłuchanie kilkunastu świadków.

Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2021 r., uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, na wstępie wskazał, że co do zasady w niniejszej sprawie ustawowy okres przedawnienia upływa w dniu 31 grudnia 2020 r. (za okresy od września 2015 r. do listopada 2015 r.) oraz w dniu 31 grudnia 2021 r. (za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.). Powołując regulacje art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ pierwszej instancji pismem z 8 marca 2019 r. poinformował podatniczkę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] września 2016 r. przez Prokuraturę Rejonową w S. postępowania przygotowawczego, przejętego przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie o przestępstwo skarbowe, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło pełnomocnikowi 12 marca 2019 r., skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej - 1 kwietnia 2019 r. Na dzień wydania niniejszej decyzji nie ustały przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz do zwrotu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., a zatem organ odwoławczy był uprawniony orzekać za te miesiące co do istoty sprawy.

Dyrektor IAS podkreślił, że Naczelnik stwierdził, że transakcje wynikające z faktur zakupu otrzymanych przez stronę nie uprawniają jej o dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ pierwszej instancji ustalił również, że sprzedaż uwidoczniona na fakturach wystawionych przez podatnika nie miała miejsca, zatem nie zaistniało zobowiązanie podatkowe, konieczne do zadeklarowania, zaś fakt wystawienia faktur zobowiązuje odwołującego do zapłaty podatku na tych dokumentach wykazanego. Transakcje pomiędzy dostawcą spółką "C" , a stroną w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT są fakturami pustymi. Organ podatkowy uznał, że podatniczka świadomie posłużyła się fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w celu zaniżenia podstawy opodatkowania i osiągnięcia korzyści podatkowej. Transakcje między podmiotami były zawarte dla osiągnięcia określonych korzyści i miały charakter nadużycia w postaci zwrotu podatku, co naraziło Skarb Państwa na stratę. Z przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w P. materiałów zgromadzonych w ramach postępowania przygotowawczego wynika, że zasadniczym celem transakcji zawieranych między ww. podmiotami było uzyskanie korzyści o charakterze podatkowym, a nie faktyczne przeniesienie własności nieruchomości i ruchomości. O pozorności transakcji świadczyły szczególnie krótkie odstępy czasu od dnia nabycia do dnia dalszej odsprzedaży (21 dni) oraz nagłe zmiany wartości zbywanych nieruchomości i ruchomości, które nie były związane z żadnymi nakładami, a pozwalały zainteresowanym na otrzymanie zwrotu podatku VAT. Decyzję Naczelnik oparł na regulacjach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uznając, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawcę, bowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast, kwestia niemożności odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur potwierdzających czynności pozorne uregulowana została w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jednak organ pierwszej instancji podnosząc pozorność nie dokonał wymaganych ustaleń dla stwierdzenia pozorności czynności prawnej, nie przywołał także stosownego przepisu u.p.t.u. Dyrektor IAS podkreślił, że zdawać się może, iż wskazywanie owej pozorności ma stanowić wzmocnienie argumentacji ukierunkowanej na stwierdzenie niewystąpienia czynności uzewnętrznionej na fakturach, ale nie jest dopuszczalne domniemywanie woli organu podatkowego. Każde stanowisko wyrażone w decyzji podatkowej powinno być oparte na zebranym materiale dowodowym, który poddany musi być ocenie, a także dla ustalonych faktów muszą być powołane właściwe regulacje prawa Te wymogi nie zostały spełnione i w ponownym Naczelnik zobligowany będzie w oparciu o zebrany i oceniony materiał dowodowy wskazać jakie fakty uznaje za ustalone, a następnie do tychże faktów zastosować właściwe przepisy u.p.t.u.

Powyższe rozważania Dyrektor odniósł także do twierdzeń organu, że nie doszło do zakupu i sprzedaży samochodu x.. Zalecił Naczelnikowi ponowną analizę i ocenę dowodów w celu dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych w powyżej kwestii, a następnie przedstawienie ich w decyzji w sposób spełniający wymogi z art. 124 Ordynacji podatkowej, jak i dochowujący warunków dotyczących prawidłowego uzasadnienia faktycznego, wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji wydanej dla spółki "C" , dokonując oceny dowodów w kwestii transakcji samochodu x., wskazał, że przesłuchiwana w charakterze świadka A. S. zeznała, iż przystała na cenę spółki, nie zna się na wartości, a w zakupie pomagał jej wuj W. G.. Wobec powyższego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien rozważyć przesłuchanie W. G. i M. M., a także poddać ponownej ocenie zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów o przesłuchanie w świadków D. S., J. K., P. W. oraz K. S., na okoliczność zakupu, sprzedaży i wykorzystywania samochodu osobowego marki x. w działalności gospodarczej skarżącej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik w toku postępowania podatkowego nie odniósł się do opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez skarżącą jako dowód na okoliczność zakupu nieruchomości po cenie rynkowej, zatem zobowiązał Naczelnika do dokonania oceny przedłożonego przez stronę dowodu. Dotyczy to również oceny aktów notarialnych zakupu spornych nieruchomości, bowiem istnieje możliwość obalenia dowodu będącego dokumentem urzędowym, jednak nastąpić to musi w drodze przedstawienia przeciwdowodu. Okoliczność ta musi być zarazem jednoznaczne wyjaśniona w treści decyzji, tzn. jakie konkretnie dowody spowodowały podważenie mocy dowodowej dokumentów urzędowych i dlaczego.

Dyrektor IAS stwierdził równie, że zasadnym byłoby włączenie niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego, zleconej przez Prokuraturę Okręgową w P. na okoliczność ustalenia, czy prace budowlane w rzeczywistości zostały przeprowadzone na nieruchomościach w P. oraz poddanie jej ocenie łącznie z pozostałymi zgromadzonymi dowodami.

Odnosząc się do badania należytej staranności skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji, organ odwoławczy stwierdził, że jest możliwe, przyjęcie iż sporne transakcje miały miejsce, lecz ich przebieg był inny niż wynikający z faktur, ale w takim przypadku niezbędne jest szerokie wykazanie w oparciu o zebrane dowody, iż podatnik mógł co najmniej przypuszczać lub, iż był świadom tego, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, ale tego warunku nie spełnia zaskarżona decyzja, której uzasadnienie w tym zakresie jest symboliczne i niewystarczające. Nadto, nie można twierdzić, że doszło do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i w ponownym postępowaniu organ pierwszoinstancyjny zobligowany jest do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych w tej kwestii powyżej wskazanych, a następnie do przedstawienia ich w decyzji.

Dyrektor dodał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania, Naczelnik powinien mieć również na względzie, że wydana decyzja winna wskazywać okoliczności istotne dla oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniające wykładnię prawa zaprezentowaną w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 685/20, sygn. akt I SA/Po 404/20).

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 165b § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i § 2 i art. 235 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania podatkowego, podczas gdy strona złożyła skuteczne korekty deklaracji w dniu [...] sierpnia 2016 r., w których uwzględniła wszystkie nieprawidłowości zaprezentowane w protokole kontroli, w szczególności w sposób w nim ustalony, a ponadto - z ostrożności – podniosła, że nawet jeśli faktura nr [...] nie powinna być ujęta w deklaracjach VAT, to korekta deklaracji, która była na kwotę wyższą niż ustalenia kontrolujących, naturalnie musiała zawierać wszystkie ustalenia protokołu kontroli;

2. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 3 i § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji przez brak umorzenia postępowania podatkowego, podczas gdy zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało dokonane wielokrotnie i w związku z różnymi postępowaniami, stąd strona nie ma wiedzy w związku z jakim konkretnie postępowaniem dokonano zawiadomienia, a ponadto w aktach sprawy brak jest dokumentów stanowiących potwierdzenie czy też podstawę do oceny, czy w ogóle doszło do wszczęcia postępowania karnego i w jakim zakresie (za jaki okres).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest możliwość prowadzenia przez organ podatkowy postępowania z uwagi na złożenie przez skarżącą [...] sierpnia 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 oraz ewentualne przedawnienie zobowiązania.

Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności weryfikacji należało poddać ustalenia, których organ odwoławczy dokonał w odniesieniu do przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Rację miała skarżąca, że w aktach administracyjnych brak było dokumentów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego zakresu i objętego nim okresu. Z tego powodu Sąd zobowiązał Dyrektora IAS do przedłożenia postanowienia Prokuratora Rejonowego w S. z [...] września 2016 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego i taki dokument został Sądowi przedłożony (k. [...] akt sądowych), co dopiero umożliwiło ocenę zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zatem z powołanym przepisem w związku z art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. określona w podatku od towarów i usług nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od września 2015 r. do listopada 2015 r., co do zasady przedawniłaby się – tak jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - z upływem 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. z upływem 31 grudnia 2021 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że był uprawniony orzekać co do istoty sprawy za miesiące objęte decyzją. Stwierdzenie to oparł na zawiadomieniu skarżącej przez organ pierwszej instancji pismem z 8 marca 2019 r. w oparciu o przepisy art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] września 2016 r. przez Prokuraturę Rejonową w S. postępowania przygotowawczego, przejętego przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie o przestępstwo skarbowe, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej 12 marca 2019 r., a skarżącej - w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – w dniu 1 kwietnia 2019 r.

Treść ww. zawiadomienia (k. [...] akt administracyjnych) nie budzi zastrzeżeń, gdyż wynika z niego jakiego zobowiązania dotyczy i informując o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] września 2016 r., odwołuje się do prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. postępowania przygotowawczego, przejętego przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie o przestępstwo skarbowe, "w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego". Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej (do rąk jej pełnomocnika) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których ono dotyczy. Jednakże zastrzeżenia do możliwości skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia budzi dokument, który – zdaniem organu odwoławczego – stanowił podstawę tego zawieszenia. Postanowieniem z [...] września 2016 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w S. wszczął śledztwo w sprawie uczestniczenia w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. śledztwa przez firmę "D" spółka z o.o. w M. w obrocie fakturami dokumentującymi transakcje pozorne w branży budowlanej przez ich wystawienie na rzecz współpracujących ze spółką podmiotów, czym doprowadzono do uszczuplenia podatku od towarów i usług na kwotę [...]zł, co stanowi należność publicznoprawną wielkiej wartości, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88 poz. 553 ze zm.; dalej: "K.k.") w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Sama treść powyższego postanowienia nasuwa już wątpliwości, czy przestępstwo w stosunku do którego wszczęto śledztwo wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Przede wszystkim zakreślony powyższym postanowieniem okres, to czas między 1 kwietnia 2014 r. a 30 września 2015 r., zatem obejmuje tylko pierwszy z pięciu miesięcy, których dotyczy kontrolowane sprawie postępowanie podatkowe. Nadto śledztwo zostało wszczęte w sprawie uczestniczenia przez spółkę "D" w obrocie fakturami dokumentującymi transakcje pozorne w branże budowlanej przez ich wystawianie na rzecz współpracujących ze spółką podmiotów. Wskazana w postanowieniu spółka w kontrolowanej sprawie w ogóle nie występuje, ponieważ organ pierwszej instancji zakwestionował faktury nabycia wystawione na rzecz skarżącej przez "C" spółkę z o.o. oraz fakturę sprzedaży wystawioną przez firmę skarżącej na rzecz firmy "B" spółkę z o.o. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że opisane wyżej postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczy kontrolowanego postępowania podatkowego. Nie jest bowiem ono w żaden sposób powiązane z zobowiązaniami skarżącej objętymi skarżoną decyzją, gdyż dotyczy innego okresu i podmiotu, który ze skarżącą w okresie od września 2015 r. do stycznia 2016 r. żadnych transakcji nie dokonywał. Nie można zatem przyjąć, że wskazanie w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o jakie zobowiązania chodzi oraz jego skuteczne doręczenie przesądza, iż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym bardziej, że ww. przepisu wynika, iż dla stwierdzenia czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia niezbędna jest wiedza o tym, jakiego zobowiązania danego podatnika dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe (podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązać się musi z niewykonaniem tego zobowiązania), w domyśle, tego którego bieg terminu jest zawieszony. Zatem organ podatkowy, powołując się na tę przesłankę winien wykazać związek pomiędzy wszczęciem postępowania (dochodzenia w sprawie karnej skarbowej), a zobowiązaniem podatkowym, w przedmiecie którego orzeka lub proceduje w inny sposób. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy oraz nadesłane przez organ dokumenty nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem przez skarżącą obowiązków w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. W tych okolicznościach, wobec braku wskazania w postanowieniu z 20 września 2016 r. zakresu przedmiotowego i podmiotowego tego postanowienia powiązanego z objętymi kontrolowanym postępowaniem podatkowym zobowiązaniami skarżącej, nie może ono samo w sobie zawieszać z dniem [...] września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Z pisma Dyrektora IAS, przedłożonego Sądowi wraz z postanowieniem z [...] września 2016 r., wynika że wszczęte tym postanowieniem śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w P., gdzie prowadzone postępowanie zostało rozszerzone o kwestie związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez skarżącą, co skutkowało postawieniem jej zarzutów. W aktach administracyjnych znajduje się (k. [...]) ww. postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej P. w P. z [...] maja 2019 r., którym skarżącej w dniu [...] maja 2019 r. zostały przedstawione trzy zarzuty, z który jeden (zarzut nr II dotyczący popełnienia przestępstwa art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s.) dotyczy objętego kontrolowanym postępowaniem zobowiązania. Jednakże nie można uznać, że to postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów zawieszało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] września 2016 r. Natomiast w aktach administracyjnych brak zawiadomienia skarżącej (jej pełnomocnika) o tym fakcie, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem [...] maja 2019 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c tej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne musi dotyczyć podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc, jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje zatem swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16). W sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej Zatem wymagane jest wskazanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego należy uznać, że z datą [...] maja 2019 r. nastąpiło zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, czyli przedstawienie zarzutów skarżącej wiążących się z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r., jednak wywierałoby ono skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyby podatnik był o nim zawiadomiony. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi takiego zawiadomienia nie ma, gdyż jedynym zawiadomieniem jest pismo z 8 marca 2019 r., które odnosi się wszczęcia śledztwa w dniu [...] września 2016 r. Mając zatem na uwadze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, pod warunkiem właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika i to przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie musi dotyczyć określonych zobowiązań podatkowych, przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy okoliczności tych nie wykazał.

W kontekście stwierdzonych uchybień jako przedwczesne ocenić trzeba odnoszenie się do drugiego zarzutu skargi, tj. zarzutu sformułowanego w jej pkt 1. W świetle bowiem materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, w powiązaniu z nadesłanym przez organ odwoławczy dokumentem na etapie postępowania sądowego, brak jest dowodów na to, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS zobowiązany będzie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego odnoszącego się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych i dokonania jego oceny, uwzględniając przy tym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W przypadku stwierdzenia, że doszło do przedawnienia któregokolwiek z zobowiązań podatkowych za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r., Dyrektor IAS zobowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w tym zakresie.

Stwierdzając, że w świetle zabranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy dokonał jego wadliwej oceny i tym samym błędnie ustalił, że z dniem [...] września 2016 r. bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, czym uchybił przepisom art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie naruszył art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżona decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).