Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 835/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007r. sprawy ze skargi R. D. i P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2005r. nr [...]; 2. określa, że decyzje wymienione w punkcie 1. nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.483 (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 835/06

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1

pkt 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7,

art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 45 ust. 6 oraz art. 52 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej jako "u. p. d. o. f.", art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U nr 118, poz. 754 ze zm.), określił P. i

R. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie

[...].

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu złożonym przez podatników za rok 1999 podatnicy nie uwzględnili przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych A w łącznej kwocie [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w myśl przepisów art. 9 ust. 1 u. p. d. f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 wskazanej ustawy. Organ podatkowy wyjaśnił, że art. 52 pkt 1 lit. a przewidywał zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych m.in., ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zdaniem organu pierwszej instancji zwolnienie to nie obejmowało akcji sprzedanych przez podatników, bowiem były to akcje pracownicze, nabyte po cenach preferencyjnych - na zasadach określonych w ustawie prywatyzacyjnej. Prywatyzację A SA przeprowadzono na podstawie obowiązującej w 1997 r., ustawy z dnia 13 lipca 1990 r., o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1990 r., nr 51, poz. 298), która określała tryb zbywania pracownikom akcji na preferencyjnych zasadach. Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że podstawą przeprowadzenia prywatyzacji była uchwała Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r., w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji A SA. W uchwale tej jako podstawę prywatyzacji wskazano art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45 b powołanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Artykuł 45 tej ustawy przewidywał, że do zbycia akcji Skarbu Państwa w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 ustawy, a więc akcje mogą być zbyte w trybie przetargu, oferty ogłoszonej publicznie oraz rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Cytowany przepis odsyłał nadto do art. 24 wskazanej ustawy regulującego tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. W tym też trybie, zdaniem organu pierwszej instancji, zbyto akcje P. D., a w konsekwencji powyższego nie spełniał on wymagań zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit a

u. p. d. o. f. Organ podatkowy uznał, że definicję obrotu publicznego zawarto w art. 1

§ 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r., nr 58, poz. 239), w myśl którego publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 pkt 2 powołanej ustawy nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki. Podobną regulację zawierał art. 2 ust. 1 pkt 1 obowiązującej do 23 października 2005 r., ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U nr 118, poz. 754 ze zm.).

Ponieważ ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia oferty publicznej, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, należało ją wyprowadzić z art. 1 § 1 powołanej wyżej ustawy i uznać, że cechami wyróżniającymi obrót publiczny jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Skoro w myśl wskazanych uregulowań tryb zbywania akcji pracownikom uznano za odrębny od oferty publicznej to, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nabycie akcji A przez pracowników nie nastąpiło w ramach obrotu publicznego. Zatem P. D. był zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 1999 przychód ze sprzedaży akcji A SA.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, iż P. D. i R. D. nie ujęli w zeznaniu podatkowym za 1999 r., odliczenia od dochodu kwoty składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, oraz wypadkowe zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika, określonych w przepisach o ubezpieczeniach społecznych w wysokości kwoty [...] w przypadku P. D. i [...] w przypadku R. D.

Ostatecznie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji określił P. i R. D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...].

Od powyższej decyzji P. D. i R. D. w dniu 3 stycznia 2006 r., złożyli odwołanie.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekając w tym zakresie określił

P. D. i R. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...].

W uzasadnieni decyzji organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji i uznał, że akcje A nabyte przez P. D. jako pracownika tego banku w procesie prywatyzacji nie spełniły przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a u. p. d. o. f., do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał za słuszną i w pełni zaaprobował argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że zgoda Komisji Papierów Wartościowych i Giełd na dopuszczenie do obrotu publicznego akcji A nie może stanowić podstawy dla zmiany rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Akcje te, zdaniem organu odwoławczego, nie spełniły, bowiem drugiego warunku koniecznego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mianowicie nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut bezprawnego pozyskania informacji o osobach nabywających, a następnie sprzedających akcje pracownicze A SA. Z brzmienia art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis, zdaniem organu odwoławczego, pozwalał dopuścić jako dowód każdy dokument i każdą informację, która mogła się przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika, że informacje o wysokości przychodu z tytułu sprzedaży akcji A zostały uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązującego osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą do sporządzania i przekazywania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. W świetle cytowanego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, dokumenty świadczące o sprzedaży akcji, w tym pismo B SA zawierające dane o osobach, które nabyły, a następnie sprzedały akcje pracownicze A były dowodami legalnymi i mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie.

Organ drugiej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 31 marca 2000 r., zawierające odnośnie sprzedaży akcji A określenie "oferta publiczna" zostało uwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji i ocenione jak każdy składnik materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego użycie przez ten organ zwrotu "oferta publiczna" nie przesądzała, iż został on użyty w znaczeniu przewidzianym w

art. 52 pkt 1 lit a u. p. d. o. f., bowiem prawo podatkowe zawiera autonomiczne rozwiązania, a wspomniana Komisja nie jest organem uprawnionym do interpretowania przepisów podatkowych.

Powyższy wniosek znalazł, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenie w piśmie tej Komisji z dnia 8 listopada 2005 r., w którym jednoznacznie stwierdzono, iż używając określenia "publiczna oferta" nie uwzględniono jego znaczenia przyjętego w art. 52 pkt1 lit a u. p. d. o. f.

Organ odwoławczy wskazał również, że przedstawione przez P. zawiadomień. kserokopie zawiadomień o dokonaniu trzech transakcji akcjami w dniach

[...], ([...]sztuk akcji o wartości netto [...] zł i [...] sztuk akcji o wartości netto [...] zł) i w dniu [...]., ([...] sztuk akcji o wartości netto [...] zł) nie podważają wiarygodności pisma B SA z dnia 29 sierpnia 2005 r., i poczynionych w oparciu o ten dowód ustaleń.

Organ odwoławczy uznał, że przedłożone zawiadomienia nie dotyczyły sprzedaży akcji pracowniczych A SA.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny był zarzut odwołujących się w przedmiocie nieprawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ z akt sprawy jednoznacznie wynika, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika nastąpiło bez winy organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego podatnicy ustanowili pełnomocników wyłącznie na okres, w którym miała być doręczona decyzja podatkowa. Organ odwoławczy uznał również, że doręczenie decyzji podatnikom z pominięciem pełnomocnika nie spowodowało żadnej szkody.

W konsekwencji powyższego ustalenia nietrafny, w ocenie organu drugiej instancji, jest też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w trybie określonym w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych - zajęcia wynagrodzenia P. D.

Organ odwoławczy uznał, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności

art. 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszoinstancyjny podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że z pisma B SA z dnia 12 grudnia 2005 r., wynika, iż P. D. nabył w 1997 r., 601 sztuk akcji pracowniczych A SA za cenę 4,- zł za jedną akcję. Konsekwencją powyższego ustalenia było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i uwzględnienie przy ustaleniu wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży wskazanych wyżej akcji kosztów ich nabycia w kwocie 2.404,- zł. Organ odwoławczy określił P. D. i R. D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji P. D. i R. D. w dniu 8 września 2006 r., złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a także przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazali, że prywatyzacja A została przeprowadzona na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r., w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji A, w której ustalono zasady zbycia akcji pracownikom uszczegółowione w uchwalonym przez Radę Banku "Regulaminie nabywania akcji przez pracowników A SA w ramach oferty publicznej". Regulamin ten został zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa i stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Zdaniem skarżących organy podatkowe bezpodstawnie odwołały się w zakresie interpretacji określenia "nabyte na podstawie oferty publicznej" do definicji zawartych w ustawach o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Zdaniem skarżących organy podatkowe rozstrzygnęły niniejszą sprawę stosując przy wykładni nieprecyzyjnego przepisu prawa materialnego niedopuszczalną wykładnię in dubio pro fisco. Skarżący wskazali, że przepis mający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie - art. 52

pkt 1 lit a u. p. d. o. f., z całą pewnością nie został zredagowany zgodnie z zasadami prawidłowej legislacji.

Nadto w ocenie skarżących doszło do rażącego naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzyskanie z B informacji o osobach, które w roku podatkowym 1999 zbyły posiadane akcje pracownicze A odbyło się z rażącym naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, a zatem sprzecznie z prawem. Przekazując zaś uzyskane w ten sposób informacje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszono przepisy o tajemnicy skarbowej. Zdaniem skarżących dopuszczenie takiego dowodu narusza dyspozycję art. 180 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących nie miało też podstawy prawnej żądanie od B udzielenia informacji w trybie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r., w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2061), gdyż jedyną legalną drogą uzyskania tego rodzaju informacji są przepisy art. 182 i następne Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z art. 182 § 2 wskazanej ustawy.

Skarżący podnieśli również zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, iż skutek doręczenia decyzji stronie reprezentowanej przez pełnomocnika wywołuje jedynie doręczenie pisma pełnomocnikowi. Zdaniem skarżących bezpośrednią konsekwencją braku doręczenia decyzji jest fakt, że decyzja taka nie może wywierać skutków prawnych, co z kolei czyni zasadnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżących nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, który wywodził, iż na skutek pojęcia czynności egzekucyjnych doszło do przerwania biegu przedawnienia w niniejszej sprawie. W ocenie skarżących na podstawie nie istniejącej w obrocie prawnym decyzji nie można było skutecznie wszcząć postępowania egzekucyjnego.

Skarżący wskazali też na naruszenie w toku postępowania zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie ustalenia ile i jakiego rodzaju akcje zbył w 1999 r. P. D. Zdaniem skarżących organ odwoławczy niezasadnie pominął dowód w postaci informacji z B, z której jednoznacznie wynikało, że z tytułu sprzedaży 601 akcji pracowniczych P. D. uzyskał przychód w kwocie [...], a nie jak przyjął organ podatkowy [...]. Przyjęcie wyższej kwoty przychodu oznaczałoby sprzedaż akcji po 139 zł za jedną akcję, podczas gdy akcje A nigdy takiej ceny nie osiągnęły.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący zażądali uchylenia decyzji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności decyzji określone w

art. 156 k. p. a., lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej jako "p. p. s. a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Analizując zarzuty zgłoszone przez skarżących w kontekście cyt. art. 134 § 1 Sąd uznał, że zasadnym jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż owe naruszenie w sposób najbardziej istotny wpływało na wynik sprawy poprzez to, że pozostałe zarzuty naruszenia prawa proceduralnego oraz zarzuty natury merytorycznej nie mogły wywrzeć skutku w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej.

W niniejszej sprawie P. D. i R. D. udzielili w dniu

[...]., pełnomocnictwa P. D. do reprezentowania ich przed Urzędem Skarbowym w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. W dniu [...], powyższe pełnomocnictwo zostało odwołane i udzielono pełnomocnictwa z takim samym zakresem umocowania A. K..

Nie jest spornym również fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie została skutecznie doręczona żadnemu z ustanowionych pełnomocników.

W pierwszej kolejności nadano decyzję za pośrednictwem poczty

[...] na adres pełnomocnika P. D. W związku z nieobecnością adresata w domu podjęto próbę doręczenia decyzji w drodze tzw. doręczenia zastępczego.

Instytucję doręczenia zastępczego reguluje przepis art. 150 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z dniem odbioru pisma przez adresata lub z upływem ostatniego dnia wskazanego wyżej 14 dniowego terminu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W niniejszej sprawie przesyłkę awizowano [...], i ponownie

[...] r. (Urząd Pocztowy w G). W dacie, gdy przepisy pozwalają uznać pismo za doręczone tj. po upływie 14 dni od jego złożenia w urzędzie pocztowym, adresat pisma nie był już pełnomocnikiem skarżących, o czym poinformowano organ podatkowy. Należy też podkreślić, iż nie ma w sprawie niniejszej zastosowania przepis art. 94 § 2 k. p. c., obligujący pełnomocnika do działania jeszcze przez okres dwóch tygodni od wypowiedzenia pełnomocnictwa, bowiem dotyczy on jedynie sytuacji, gdy pełnomocnictwo wypowiada pełnomocnik (i tylko pełnomocnik), a nie strona.

Decyzja pierwszoisntancyjna nie została też doręczona kolejnemu pełnomocnikowi skarżących A. K. (notatki służbowe k. ,74 i 75 akt administracyjnych).

Organ podatkowy dokonał doręczenia decyzji w dniu 21 grudnia 2005 r., bezpośrednio stronie – P. D. (potwierdzenie doręczenia k. 66 akt administracyjnych). W dacie doręczenia strona posiadała pełnomocnika

A. K., a pełnomocnictwo to zostało skutecznie odwołane dopiero

[...].

Doręczenie pisma osobie nie będącej pełnomocnikiem strony postępowania, nie może być uznane za skuteczne doręczenie zgodne z przepisami prawa i nie może wywołać skutków prawnych, jakie przepisy prawa wiążą z doręczeniem. Sąd zatem podzielił stanowisko skarżących i uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna nie została skutecznie doręczona.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie ma prawnej możliwości skutecznego doręczenia decyzji stronie. Jednoznacznie brzmiący przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków, a doręczenie korespondencji stronie w sytuacji, gdy ustanowiła pełnomocnika nie może być uznane za skuteczne (podobnie NSA w wyroku z dnia

3 sierpnia 2001 r., sygn. akt l SA./Wr 2995/98). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt l SA/Ka 2080/98 wskazał, że "od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu tak jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Nie ma przy tym jakiegokolwiek znaczenia prawnego to, że strona osobiście bierze udział w toczącym się postępowaniu, gdyż nie zwalnia to organu od obowiązku kierowania wszelkich pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Tym samym brak jest podstaw do doręczania urzędowej korespondencji tej stronie". Stanowisko wyżej zaprezentowane Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela i stwierdza, że w świetle powyższych wywodów błędne jest stanowisko organu odwoławczego, który wskazywał, iż nawet w przypadku bezskuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi nastąpiło skuteczne doręczenie bezpośrednio stronie w dniu

21 grudnia 2005 r.

Uchybienia organu podatkowego w zakresie przepisów o doręczeniach są zdaniem Sądu uchybieniami istotnymi i stanowią pogwałcenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zgodnie z którą strona powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona ustanawia pełnomocnika przede wszystkim dla ochrony swych interesów, zapewniając sobie fachową i profesjonalną obsługę. Dlatego też organ podatkowy nie ma prawa kwestionować decyzji strony, co do udzielenia, bądź odwołania pełnomocnictw poszczególnym osobom. Decyzja strony w tej kwestii jest decyzją suwerenną i wynika z zaufania, którym strona obdarza osobę reprezentującą jej interesy. Oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie. Organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć lub odmówić mu wiarygodności. W niniejszej sprawie oznacza to, że organ podatkowy w okresie od [...] do [...] mógł skutecznie doręczyć decyzję jedynie pełnomocnikowi.

Stosownie zaś do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Konsekwencją ustalenia nieprawidłowości doręczenia jest uznanie, owa decyzja nie weszła do wspomnianego obrotu, tym samym organ odwoławczy nie mógł kontrolować tej decyzji w sposób merytoryczny.

Wobec tego, że w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia kończył się z dniem 31 grudnia 2005 r., zaś Sąd administracyjny nie zastępuje w rozstrzygnięciach sprawy organu podatkowego, to w ponownym postępowaniu w pierwszym rzędzie rozważenia wymaga kwestia przedawnienia. Organ podatkowy ma w tym zakresie alternatywne rozwiązanie: zbadanie i ustalenie, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a wówczas możliwe jest kontynuowanie postępowania merytorycznego z wyjaśnieniem wszystkich podnoszonych po wydaniu decyzji okoliczności sprawy albo uznanie, iż owe przedawnienie nastąpiło i dlatego należy umorzyć postępowanie.

W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p. p. s. a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p. p. s. a., zaś o kosztach postępowania według przepisu art. 200 tejże ustawy.