Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1155/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 11, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Kamila Paszowska - Wojnar, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi: Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za październik 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Z. M. kwotę 2.052,00 (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt dwa 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. M. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 5.871,00 zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podstawą określenia zobowiązania w innej od deklarowanej wysokości, było ustalenie, że w dniu 2 października 2009 r. Z. M. wraz z żoną M. M. sprzedali G. L. nieruchomość niezabudowaną położoną we wsi P., stanowiącą działki gruntu od nr [...] do nr [...] o łącznej powierzchni 0,6771 ha. Jak ustalono, małżonkowie M. nabyli do majątku wspólnego w dniu 1 grudnia 2008 r. nieruchomość niezabudowaną położoną we wsi P. o pow. 0,6771 ha za kwotę 108 336 zł. Z aktu notarialnego wynika, że działka gruntu nr [...] stanowi grunty rolne niezabudowane, łąki trwałe i rowy. Nabyta przez małżonków M. nieruchomość (działka nr [...]) na ich wniosek z 26 lutego 2009 r. została podzielona decyzją Burmistrz Miasta L. z [...] r. na działki nr [...] - nr [...]. Skarżący wraz z żoną w latach 2008-2012 dokonywał szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowościach P. i M.. Na gruntach tych Skarżący ani jego małżonka nie prowadzili działalności rolniczej ale podejmowali szereg działań mających na celu przygotowanie nabytych działek gruntu do zbycia. Składali wnioski o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, występowali o podział działek, podejmowali działania zmierzające do przebudowy linii napowietrznej (w związku z wystąpieniem kolizji linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domów jednorodzinnych w M.) oraz przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, składali wnioski o budowę sieci wodnokanalizacyjnej (dla osiedla domów w M.) oraz zlecali jej wykonanie. Przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działalności Skarżącego podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowił, zdaniem organu podatkowego, działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wskazując na te ustalenia (w szczególności sprzedaż w latach 2008 – 2012 licznych działek w P. i M.) organ stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Skarżący powinien uwzględnić obrót z dokonanej w dniu 2 października 2009 r. sprzedaży nieruchomości w P., stanowiącej działki gruntu o nr [...] – nr [...] o łącznej powierzchni 0,6771 ha za kwotę 121 878 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Jednocześnie organ uznał, że Skarżący nie korzystał ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż sprzedane przez niego działki znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy I instancji) decyzją z [...] r. określił Z. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 55.625 zł. Podatnik zakwestionował to rozstrzygnięcie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzję kasacyjną organu odwoławczego Podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2334/13 skargę tę oddalił. W wyroku tym Sąd stwierdził, że dokonując w 2009 r. zbycia uprzednio nabytych nieruchomości w miejscowości P. i M. - Strona nie dokonywała zarządu majątkiem wspólnym ale działała jako podatnik VAT.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w K. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.697 zł, a po rozpatrzeniu wniesionego od niej odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Kolejną decyzją z [...] r. Naczelnik US K. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.986 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że Skarżący z M. M. zawodowo dokonywali nabyć nieruchomości z zamiarem ich zbycia, podejmując działania w sposób zorganizowany i ciągły, zarówno w trakcie trwania wspólności majątkowej, jak i po podpisaniu majątkowej umowy małżeńskiej. Organ dalej wskazał, że nabyte nieruchomości gruntowe były następnie dzielone na mniejsze działki, zaś z decyzji o ich podziale wynikały cele dla których tego dokonywano, a mianowicie w celu wyodrębnienia działek do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w planie zagospodarowania przestrzennego drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu do drogi publicznej z wyodrębnionych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków i do zagospodarowania jako droga lokalna.

Organ powołał się na inne działania Strony dotyczące nieruchomości, a mianowicie związane z przebudową sieci elektroenergetycznej, wnioskowanie o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektu - osiedla domków jednorodzinnych, motelu i przepompowni ścieków, ubieganie się o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Ponadto na przestrzeni 2009 roku Skarżący podejmował decyzje dotyczące ponoszenia kosztów związanych z nieruchomościami, co potwierdzały zgromadzone faktury wystawione dla Strony. Została założona domena internetowa, gdzie w ofercie sprzedaży znajdował się szereg działek wchodzących w skład nieruchomości Organ podkreślił także ciągły charakter dokonywanych sprzedaży działek przez stronę. Według organu, powyższe okoliczności wskazują, że czynności sprzedaży nieruchomości, w tym także w październiku 2009 r. spełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.871 zł. Na wstępie organ odniósł się do przedawnienia zobowiązań Podatnika za 2009 rok (s.[...] decyzji DIS), wskazując na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia uznał, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia spornego zobowiązania, co uprawnia organ do procedowania.

Według organu Skarżący działał w latach 2008-2010 w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, albowiem dokonywał szeregu nabyć i sprzedaży nieruchomości oraz dokonywał czynności właściwych dla profesjonalnego obrotu. Wskazał dalej, że dostawa działek dokonana w dniu 2 października 2009 r. nie była transakcją jednostkową i wpisywała się w ciąg innych zakupów i sprzedaży gruntów dokonywanych przez Skarżącego w M. i P.. W odniesieniu do nabytych gruntów Skarżący wraz z żoną podejmował szereg czynności mających charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągniecie zysku, w szczególności zmiana charakteru gruntu, podział gruntu, także zamieszczanie ofert sprzedaży. Świadczy o tym też fakt podjęcia, niezwłocznie po nabyciu działki nr [...] we wsi P., działań zmierzających do jej przygotowania do sprzedaży, przez podział na działki przeznaczone do sprzedaży (nr [...] – nr [...]) i działkę przeznaczoną na drogi dojazdowe do wydzielonych działek.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu spornej dostawy gruntów, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów na to, że powstał on przed październikiem 2009 r., tj. w lutym i w lipcu 2009 r. Skarżący nie wykazał bowiem żadnym bezpośrednim dowodem, że przed wydaniem gruntów otrzymał część należności za dostawę. Brak było dowodów w postaci przelewów czy pokwitowań, a oświadczenia stron umowy są niespójne zarówno co otrzymanych kwot, jak i daty ich otrzymania. Z oświadczenia G. L. wynika, że działkę obejrzał na początku 2009 r., prosił Z. M. o dokonanie jej podziału. Na poczet ceny zapłacił Z. M. w lutym 2009 r. 60 000 zł i w lipcu pozostałą kwotę, tj. 61 878 zł. Umowę sprzedaży nieruchomości zawarto po zatwierdzeniu przez Starostwo podziału na działki. Z. M. potwierdził w piśmie z 7 kwietnia 2015 r., że na poczet zakupu działki nr [...] G. L. wpłacił zaliczkę 60 000 zł gotówką za pokwitowaniem a pozostałą kwotę zapłacił w lipcu 2009 r. też za pokwitowaniem. Umowę podpisano 2 października 2009 r. Według Z. M. pierwszą ratę (60 000 zł) wpłacił na konto żony, a druga rata została podzielona po połowie. Wobec braku jednoznacznych ustaleń co do wcześniejszej wpłaty zaliczek na poczet ceny dostawy gruntów organ odwoławczy przyjął, że zapłaty dokonano w październiku 2009 r., bowiem na dzień sporządzenia aktu notarialnego ([...] r.) strony umowy oświadczyły przed notariuszem, że "cena za przedmiot tego aktu (....) została zapłacona co sprzedający niniejszym potwierdzają". W akcie notarialnym nie wskazano natomiast, że rozliczenie nastąpiło w formie wcześniejszych zaliczek. Wobec braku jednoznacznych ustaleń co do wcześniejszej wpłaty zaliczek na poczet ceny dostawy gruntów organ odwoławczy przyjął, że zapłaty dokonano w październiku 2009 r., bowiem na dzień sporządzenia aktu notarialnego ([...] r.) strony umowy oświadczyły przed notariuszem, że dokonano już rozliczenia finansowego. W akcie notarialnym nie wskazano natomiast, że rozliczenie nastąpiło w formie wcześniejszych zaliczek.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, gdyż okoliczności, które świadkowie mieli potwierdzić, nie wymagają dodatkowych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który w przedmiotowej sprawie (dot. rozliczenia za październik 2009r.), wyliczył kwotę podatku należnego za marzec 2009 r. i przyporządkował do niego odpowiednią kwotę podatku naliczonego, której z kolei nie uwzględnił w ramach zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. Organ zaznaczył, że w podatku naliczonym nie można było uwzględnić kwot podatku, które nie wynikały z oryginałów faktur przedstawionych przez Podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a tym samym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "OP") poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanych świadków;

2) art.181, art.191 OP a tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 OP przez nieuznanie za wiarygodne zgromadzonych dowodów w postaci oświadczeń i pism G. L., M. L., J. H., Z. M. oraz Skarżącej, a także przedłożonych dowodów wpłat – w szczególności w zakresie terminu wydania nieruchomości oraz terminu zapłaty;

3) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 OP, a tym samym art. 120, art.121 §1, art. 122 OP, poprzez nie wskazanie powodów uznania zbycia w dniu 2 października 2009r. w miejscowości P. za związane z działalnością gospodarczą, przy równoczesnym uznaniu innych transakcji w tej miejscowości (nabycie w dniach 15.09.2000 r., 1.12.2000 r., 2.07.2008 r., 28.07.2008 r. oraz zbycia w dniach 30.06.2009 r., 27.05.2009 r., 9.09.2010 r.) za sprzedaż majątku prywatnego;

4) Naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 OP a tym samym art. 120 i art. 121 § 1 OP poprzez nie uwzględnienie w decyzji faktur zgromadzonych w trakcie postępowania, a w konsekwencji zaniżenie wysokości podatku naliczonego o 16.070 zł;

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

5) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 9 OP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że czynności Skarżącego polegające

a) na nabyciu w dniu 1 grudnia 2008 r. wraz z żoną M. M. we wspólności ustawowej nieruchomości rolnej [...] położonej w P. oraz zbycie jej na rzecz G. L. w dniu 2 października 2009 r.

b) na nabyciu w dniu 15 lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego w M., jego poszerzeniu w dniach 22 kwietnia 2008 r, 28 marca 2009 r i 29 kwietnia 2009 r. oraz zbyciu jego części w dniu 30 października 2009 r.

były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej polegającym na handlu nieruchomościami;

6) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do zbycia w dniu 2 października 2009 r. Skarżący samodzielnie prowadził działalność polegająca na handlu nieruchomościami;

7) art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT przez przyjęcie, że odnośnie nieruchomości położonej w P. i zbytej w dniu 2 października 2009 r. – jej wydanie oraz zapłata za nią nastąpiły w dniu 1 lub 2 października 2009 r.;

8) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem zbycia były działki pod zabudowę oraz poprzez nie zastosowanie zwolnienia jakiemu podlega sprzedaż działek rolnych stanowiących część gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ wbrew licznym wnioskom nie przesłuchał wskazanych świadków naruszając zasady postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 OP). Tymczasem ich zeznania potwierdziłyby stanowisko Skarżącego, że zbycie działek związane było z zarządem majątkiem prywatnym i powodowane okolicznościami osobistymi. Zarzucił też naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT - przez wadliwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, nie uwzględniające zaliczek zapłaconych przed podpisaniem aktu notarialnego. W ocenie Skarżącego, organ wadliwie zastosował art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem dla oceny sprzedaży gruntu w P. odwołał się do działań Strony podejmowanych wobec gruntów w M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1959/15 – oddalił skargę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem wypowiedzi WSA (wyrok z 30.04.2014 r.) w kontekście zaskarżenia kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i grudzień 2009 r. W podjętym wówczas wyroku (z 30 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Wr 2334/13 Sąd stwierdził między innymi, że dokonując zbycia w 2009r. uprzednio nabytych nieruchomości Strona nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym, ale działała jak podatnik. Dalej – w wyroku z 6 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1959/15 – WSA uznał, że stwierdzone przez organy okoliczności w sposób niewątpliwy świadczyły o tym, że działania strony wpisują się w definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako świadczone profesjonalnie a nie w zakresie zarządu własnym majątkiem. Wbrew zarzutom skargi uzbrojenie terenu nie dotyczyło tylko nieruchomości stanowiącej prywatną własność strony, ale jak wynika z przywołanych faktów - działek, które następnie skarżący zbył. Fakt, że nie dokonano uzbrojenia (przyłączy) do samych wydzielonych działek ale do ich granicy nie przekreśla przyjętej przez organ kalifikacji działań Strony. Istotne jest także, że opisane czynności były finansowane przez Skarżącego. Nie ma znaczenia także fakt, że jeszcze po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości były opodatkowane podatkiem rolnym, skoro w planach zagospodarowania przestrzennego grunty te wyznaczono pod działalność sportową i rekreacyjna, a następnie podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Przy czym co istotne, z wnioskiem takim wystąpiła Strona w dniu 8 lutego 2008 r. Sąd za prawidłowe uznał zatem stanowisko organu podatkowego, że dokonując sprzedaży nieruchomości Skarżący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz że dostawa gruntów na podstawie transakcji zawartych w tych dniach nie miała charakteru zarządu majątkiem prywatnym.

W sprawie nie mogło mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem sporne działki znajdują się na terenach przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową.

Nieuzasadnione były także pozostałe zarzuty nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur zgromadzonych przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie nie zostało stwierdzone ażeby podatnik napotkał na trudności w otrzymaniu duplikatów faktur.

Sąd zaaprobował też argumentację organów odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Nie było powodów do przesłuchania wskazanych świadków oraz Strony, skoro organ dysponował ich pisemnymi wyjaśnieniami, które dopuścił w poczet materiału dowodowego i poddał ocenie.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 6 kwietnia 2016 r. sygn.. akt I SA/Wr 1959/15 – oddalający skargę, został zaskarżony skargą kasacyjną Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącego - wyrokiem z 18 września 2018 r. o sygn. akt I FSK 1467/16 uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadna.

Sąd kasacyjny za zasadny uznał wyłącznie jeden ze zgłoszonych zarzutów procesowych (naruszenia art. art. 180 § 1, 180, 187 § 1, 188, 120 i 121 § 1 OP) i to tylko w części odnoszącej się do odmowy dopuszczenia dowodów na okoliczność ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą nieruchomości w dniu 2 października 2009r. W tej kwestii Sąd kasacyjny wyjaśnił, że zakres postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego mająca zastosowanie w sprawie. Jako że Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazywał, że w związku z badaną transakcją - przed sporządzeniem aktu notarialnego i wydaniem nieruchomości - otrzymał dwie raty zaliczek, organy w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT miały za zadanie dokładnie zbadać tę okoliczność. Tymczasem dokonana przez organ ocena, wedle której nie doszło do przekazania zaliczek, była przedwczesna mając na uwadze, że nie zakwestionowano oświadczeń w części mówiącej o zapłacie dwóch zaliczek przekazanych przed zawarciem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę. W ocenie NSA, Z. M. logicznie w złożonym oświadczeniu wyjaśnił, że otrzymywał od nabywcy pokwitowania na otrzymywane zaliczki, które zniszczył po zawarciu aktu notarialnego wobec zawartego w nim oświadczenia, że cena została uiszczona w całości. Nadto co do sposobu i terminu rozliczeń zaliczek z żoną wskazał, że zrobił to w sposób wskazany w oświadczeniu, o ile z uwagi na upływ czasu pamięta. Wypowiedź ta nie była zatem stanowcza. W sytuacji gdy organ miał co do tej okoliczności wątpliwości powinien uwzględnić wniosek dowodowy Skarżącego zgłoszony celem dokładnego ustalenia tych istotnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności.

Natomiast za prawidłowe uznał NSA zaakceptowanie przez Sąd I instancji oddalenia wniosku dowodowego strony w kwestii dotyczącej wykazania celu zakupu działek. Za nietrafny uznał też zarzut braku odniesienia się do transakcji dokonywanych w innych (wcześniejszych) okresach rozliczeniowych. Jednocześnie Sąd kasacyjny podkreślił, że w prawomocnym wyroku z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2334/13, WSA we Wrocławiu w sposób stanowczy stwierdził, że dokonane w badanych okresach rozliczeniowych (tj. czerwiec, październik i grudzień 2009 r.) czynności zbycia nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem winny podlegać opodatkowaniu. Sąd ten przesądził, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują, że dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości Z. M. nie dokonywał zarządu majątkiem prywatnym, ale działał jak podatnik VAT.

Uchylenie przez NSA wyroku WSA z 6 kwietnia 2016 r. skutkuje ponownym rozpoznaniem zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie zauważyć należy, że wobec uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącego, Sąd obecnie rozpoznający sprawę, na mocy przepisu art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1481/16. Nie wystąpiła bowiem przesłanka wyłączająca obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wymienionym wyroku NSA, która jest rozumiana jako istotna zmiana stanu faktycznego lub prawnego. Podkreślić również trzeba, że wyrok ten, ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.).

W kwestii zasady związania, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a., wyjaśnić krótko należy w oparciu o stanowisko przyjęte w orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10 - dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu tej samej sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania). W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Mając na uwadze przytoczone powyżej uwagi co do obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej podkreślić trzeba, że NSA w wyroku z 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1481/16 uznał za zasadny jedynie zarzut odnoszący się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na okoliczność momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 2 października 2009 r. Zauważenia przy tym wymaga, że zarzuty podniesione w skardze oraz w skardze kasacyjnej są w swej treści podobne.

Kierując się zatem nakazem zawartym w ww. wyroku NSA, Sąd dokonał ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z [...] r. i stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przed jej wydaniem, naruszało przepisy normujące zasady procedowania, w szczególności art. 180 § 1 i art. 191 OP.

W sprawie nie doszło bowiem do kompletnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie, o jakim mowa powyżej. Brak przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego skutkuje uznaniem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W kontrolowanej sprawie chodzi tu o bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. M., M. L. i G. L. na okoliczność uiszczenia zaliczek przed miesiącem październikiem 2009 r., w którym sporządzono akt notarialny potwierdzający sprzedaż przez Skarżącego i jego żonę niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działki gruntu o numerach od [...] do nr [...].

W tym zakresie Skarżący słusznie odwołuje się do znajdujących się w aktach sprawy pisemnych oświadczeń M. M., M. L. i G. L. (w tym oświadczeń M. L. i G. L. potwierdzonych notarialnie), a także oświadczeń złożonych przez samego Skarżącego, z których zgodnie wynika, że miały miejsce dwie zaliczki (raty), przekazane Z. M. przed październikiem 2009 r. M. M. i G. L. wskazali, że zapłata owych zaliczek nastąpiła w lutym 2009 r. i w lipcu 2009 r. Z kolei, M. L. oświadczył, że cała należność została zapłacona w dwóch ratach na kilka miesięcy przed terminem sporządzenia aktu notarialnego. Natomiast Z. M. oświadczył, że zapłata nastąpiła w dwóch kwotach, z których druga została uregulowana na początku lipca 2009 r. Ponadto Z. M. wyjaśnił, że otrzymał od nabywcy G. L. pokwitowania na otrzymywane zaliczki, które zniszczył po zawarciu aktu notarialnego wobec zawartego w nim oświadczenia, że cena została uiszczona w całości. Co do sposobu i terminu rozliczeń zaliczek z żoną wskazał, że pierwsza była wpłacona (choć nie od razu) na konto bankowe żony, a pieniądze z drugiej - były rozdzielone po połowie. Nie jest jednak w stanie podać informacji, czy i kiedy żona wpłaciła do banku przypadającą na nią część środków. W aktach administracyjnych znajdują się również złożone przez M. M. wydruki dotyczące dwóch wpłat gotówkowych na jej rachunek bankowy w dniach 7 kwietnia 2009 r. i 9 lipca 2009 r.

Podkreślenia wymaga, że poczynienie w sprawie obiektywnych ustaleń faktycznych w powyższym, brakującym zakresie, tj. na okoliczność momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 2 października 2009 r. wyznacza - jak wskazał NSA w wiążącym w sprawie wyroku z 18 września 2018 r. - norma prawa materialnego mająca zastosowanie w sprawie.

Co do zasady w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części – art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Skoro zatem Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazywał, że w związku z badaną transakcją przed sporządzeniem aktu notarialnego i wydaniem nieruchomości otrzymał dwie raty zaliczek, to zadaniem organu było dokładne zbadanie tej okoliczności. Organ powinien był przeprowadzić na tę okoliczność dowody zeznań osób w trybie przewidzianym w art. 196 § 1 - § 3 OP, zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Niewątpliwie wskazywana przez Skarżącego okoliczność przyjęcia należności za sprzedane nieruchomości w dwóch zaliczkach ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. To bowiem data przyjęcia zaliczki determinuje moment powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym także i zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Organ natomiast poprzestał na ocenie pisemnych oświadczeń i przedłożonych wydruków bankowych stwierdzając, że jest to wystarczający materiał dowodowy dla zajęcia stanowiska, że z powodu braku bezpośrednich dowodów nie doszło do przekazania zaliczek i wobec tego przyjął, że moment powstania obowiązku podatkowego nastąpił w październiku 2009 r. Tymczasem, co należy powtórzyć za NSA, ocena taka była przedwczesna mając na uwadze, że organ nie zakwestionował oświadczeń tych osób w części mówiącej o zapłacie dwóch zaliczek przekazanych przed zawarciem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę. Jako nielogiczna jawi się w tym zakresie argumentacja o braku bezpośrednich dowodów w sprawie w sytuacji, gdy organ mógł je pozyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy – co należy szczególnie podkreślić – zeznania składają pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W sprawie zaistniała więc potrzeba wyjaśnienia w sposób gruntowny wskazywanej przez Skarżącego okoliczności otrzymania przed październikiem 2009r. należności za sprzedane nieruchomości w dwóch zaliczkach. Dlatego, ww. wniosek dowodowy Skarżącego – stosownie do art. 188 OP - należało uwzględnić, bowiem dopiero po przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków i ich ocenie w łączności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, organ będzie mógł ustalić rzeczywisty moment powstania obowiązku podatkowego i stosownie do wyników, zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 180 § 1 OP, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – dodać należy, że inicjatywa dowodowa w tym zakresie może być rozszerzona. Zwłaszcza, że Skarżący dysponuje (co wynika z jego pisma z 5 stycznia 2016 r. złożonego do akt sądowych K-[...]) kolejnym wydrukiem bankowym, wedle którego, jego żona w dniu 28 lipca 2009 r. dokonała wpłaty gotówkowej na kwotę 25 000 zł.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że uzasadniony jest pierwszy z zarzutów skargi naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 OP w części dotyczącej nieprzeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania w charakterze świadka wnioskowanych przez Skarżącego osób. Zasadny jest też zarzut nr 2 naruszenia art. 181 i art. 191 OP w części dotyczącej braku ustaleń w zakresie terminu zapłaty należności za sprzedane nieruchomości, o jakich mowa w akcie notarialnym z dnia [...] r.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przedstawione rozważania w przedmiocie nieprzeprowadzenia przez organ w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, które doprowadziło do ustalenia wadliwego stanu faktycznego sprawy, organ w ponownym postępowaniu uwzględni wskazania Sądu i przeprowadzi wnioskowane przez Skarżącego dowody oraz oceni je w łączności z pozostałymi dowodami w sprawie w celu jednoznacznego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, mianowicie, czy powstał on w chwili przekazania zaliczek, tj. zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, czy - w chwili dokonania czynności sprzedaży nieruchomości.

Oceniając natomiast pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał, że nie mogą one odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku.

I tak, w odniesieniu do zarzutu pierwszego skargi, w części dotyczącej odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków na potwierdzenie:

– że nabycie działki w P. miało związek z poszerzeniem posiadanego od 2000 r. gospodarstwa rolnego w M.,

– że podział działki dokonany był zgodnie z prośbą G. L. (nabywcy),

– że nabycie gospodarstwa rolnego w M., a następnie zbycie jego części w dniu 30 grudnia 2008 r. nie miało charakteru działalności gospodarczej

Sąd stwierdza, że zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia tych dowodów. Okoliczności wskazywane przez Skarżącego zostały bowiem prawomocnie rozstrzygnięte wyrokiem NSA z 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1481/16 poprzez odwołanie się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2334 /13, w którym stanowczo stwierdzono, że czynności zbycia nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W opinii Sądu, nie podlega również uwzględnieniu drugi zarzut skargi w części odnoszącej się do terminu wydania nieruchomości. Zagadnienie to nie ma bowiem istotnego znaczenia w sprawie.

Z kolei, co do zarzutu trzeciego skargi - dotyczącego naruszenia przepisów procesowych m.in. art. 210 § 4 OP poprzez niewskazanie powodów uznania nabycia w dniu 1 grudnia 2008 r. oraz zbycia w dniu 2 października 2009 r. gruntów w P. za związane z działalnością gospodarczą przy równoczesnym uznaniu innych, wcześniejszych transakcji (nabycia i zbycia) w tej miejscowości za sprzedaż majątku prywatnego - Sąd stwierdza, że został on oceniony prawomocnie w ww. wyroku NSA jako nieuzasadniony.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT) zauważyć trzeba, że wobec nieustalonych koniecznych elementów stanu faktycznego, ich rozpatrywanie jest przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego w sposób istotny dla wyniku sprawy i z tych względów uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 P.p.s.a. (pkt I sentencji).

O zwrocie kosztów (pkt II sentencji) Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład zasądzonych od organu na rzecz Skarżącego kwoty kosztów wchodzi uiszczony wpis od skargi w wysokości 235 zł; wynagrodzenie dla pełnomocnika Skarżącego w wysokości 1.800 zł, tj. według stawki określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265); opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.