Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1802/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miejskiego Przedsiębiorstwa Robót Drogowych w Upadłości S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2189/07 w sprawie ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Robót Drogowych w Upadłości S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. P. R. D. S.A. w upadłości z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 grudnia 2006 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał w tym ramach, że decyzją z dnia 1 grudnia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2001 r. oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień – październik oraz grudzień 2001 r.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości. Wśród podniesionych zarzutów spółka wskazała między innymi na naruszenie przez organy art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie spółki nieuzasadnione było uznanie za jej pełnomocnika doradcy podatkowego R. O.. Wskazywano, że wprawdzie doradca ten reprezentuje ją w toczących się postępowaniach podatkowych, ale na podstawie pełnomocnictw szczególnych lub pełnomocnictwa ogólnego, dotyczącego postępowań toczących się w momencie jego udzielania. W opinii Spółki niedorzecznością było traktowanie pełnomocnictw udzielanych przez Zarząd Spółki jako umocowujących R. O. do reprezentowania jej w toku przyszłych postępowań podatkowych i kontrolnych, wszczętych po dacie udzielenia pełnomocnictwa. Brak umocowania R. O. do reprezentowania Spółki był podnoszony w toku postępowania przez niego samego oraz Zarząd Spółki (za pośrednictwem poczty i w rozmowach z osobą prowadzącą sprawę). Dlatego też do dokonywania czynności w imieniu Spółki umocowany był jedynie jej Zarząd. Naczelnik Urzędu Skarbowego traktując R. O. jako pełnomocnika sprawił, że w toku postępowania nie była ona prawidłowo reprezentowana.

W piśmie z dnia 12 września 2007 r. R. O. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu oraz powołał dodatkową argumentację.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przytoczył treść art. 136 Ordynacji podatkowej umożliwiającego stronie działanie przez pełnomocnika oraz art. 137 tej ustawy określającego warunki tego działania, w tym obowiązek pełnomocnika poinformowania organu o udzieleniu pełnomocnictwa poprzez dołączenie do akt jego oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu, a także odsyłającego w sprawach nieuregulowanych do przepisów prawa cywilnego.

Organ stwierdził, że R. O. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie wyznaczające termin wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Z aktami sprawy zapoznał się pracownik prowadzonej przez niego Kancelarii Doradztwa Podatkowego (na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez R. O.). W piśmie z 30 października 2006 r. R. O. stwierdził, że nie mógł być uznany za pełnomocnika Spółki z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Jednocześnie w imieniu strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo przyjął, że Spółka występowała za pośrednictwem pełnomocnika, ponieważ dysponował pełnomocnictwem ogólnym z 2 stycznia 2006 r., udzielonym R. O. przez prezesa zarządu Spółki, upoważniającym go do jej reprezentowania w sprawie m.in. wszelkich zobowiązań podatkowych przed wszelkimi organami podatkowymi i sądami. Pełnomocnictwo to 25 stycznia 2006 r. złożono w Urzędzie Skarbowym. W formie kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez pracownika kancelarii Urzędu, znajduje się ono w aktach rejestrowych Spółki. Na jego podstawie R. O. reprezentował Spółkę w prowadzonych przez ten sam organ różnych postępowaniach podatkowych, a także w postępowaniu kontrolnym. Dlatego też, mimo że w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia dokumentu pełnomocnictwa, uwierzytelnionego zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest przyjęcie, że istnienie pełnomocnictwa ogólnego w przedmiotowym postępowaniu było okolicznością znaną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego "z urzędu".

Organ odwoławczy nie uznał za zasadny argumentu, iż pełnomocnictwo udzielone R. O. nie dotyczyło postępowań przyszłych. Powołał się na art. 88 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.), określający rodzaje pełnomocnictw procesowych, w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś art. 92 k.p.c. zakres, czas trwania i skutki umocowania szerszego niż pełnomocnictwo procesowe oraz umocowanie do poszczególnych czynności procesowych, ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego. W myśl powyższych przepisów, wszelkie ewentualne ograniczenia zakresu uprawnień pełnomocnika i terminu skuteczności pełnomocnictwa muszą wynikać wprost z treści tego pełnomocnictwa.

Organ zaznaczył, że pełnomocnictwo udzielone R. O. nie zawiera żadnych postanowień co do terminu, od którego zaczyna skutkować. Ogólne stwierdzenie o możliwości jego odwołania w każdym czasie pozwala uznać, iż co do zasady wywołuje ono skutki prawne w okresie od poinformowania drugiej strony (organu podatkowego, sądu itp.) o jego udzieleniu do czasu przekazania informacji o jego odwołaniu. Skuteczność tego pełnomocnictwa nie ograniczała się zatem do postępowań toczących się w dniu jego udzielenia. Istnienie takiego wyłączenia nie wynika bowiem ani z przepisów prawa cywilnego, ani też z treści spornego pełnomocnictwa. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji Spółka działała za pośrednictwem prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

W skardze na powyższą decyzję Syndyk masy upadłości skarżącej spółki ponowił podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego oraz art. 137 Ordynacji podatkowej, a ponadto zarzucił naruszenie art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.) poprzez prowadzenie postępowania wobec spółki, pomimo że zostało ono wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, a wierzytelność wynikająca z decyzji kończącej to postępowanie podlega zaspokojeniu z masy upadłości, przy czym nie została jeszcze zatwierdzona lista wierzytelności. Syndyk wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut dotyczący braku umocowania doradcy podatkowego R. O. do działania w imieniu spółki w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż zakres umocowania R. O. wynikający z pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2006 r. nie był ograniczony do działania w postępowaniach wszczętych i toczących się w momencie udzielenia pełnomocnictwa. Zasadnie organ podnosił, że ograniczenia takiego nie da się wywieść ani z treści pełnomocnictwa, ani też z przepisów prawa cywilnego. Żadnych skutków dla niniejszej sprawy nie może mieć oświadczenie R. O. złożone w Urzędzie Skarbowym dopiero 14 lutego 2007 r., iż nie jest on umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniach podatkowych toczących się na podstawie postanowień o wszczęciu postępowania doręczonych po 2 stycznia 2006 r.

Jednakże okoliczność, że R. O. posiadał umocowanie do działania w imieniu Spółki we wszelkich postępowaniach dotyczących jej zobowiązań podatkowych nie jest w ocenie Sądu I instancji sama w sobie wystarczająca do uznania go za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania Spółki w tej konkretnej sprawie ze wskazanych poniżej względów.

Sąd zauważył, że w nadesłanych Sądowi aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z 2 stycznia 2006 r., której zgodność z oryginałem R. O. poświadczył 18 kwietnia 2006 r. Do dokumentu tego dołączono adnotację z 22 sierpnia 2006 r., iż kserokopia ta znajdowała się w aktach prowadzonego wobec Spółki postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., skąd wypożyczono ją do Izby Skarbowej, a do akt włożono jego kserokopię.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia 28 września 2006 r. o wszczęciu postępowania w rozpatrywanej sprawie doręczył R. O., uznając go za pełnomocnika Spółki. Jemu także doręczono postanowienie z 11 października 2006 r. o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się przed wydaniem decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej).

R. O., jako reprezentujący Spółkę, upoważnił pracownika swojej kancelarii do zapoznania się z materiałem dowodowym, a następnie złożył pismo z 30 października 2006 r., w którym obok wniosku o zawieszenie postępowania zawarł informację, że z uwagi na brak w aktach pełnomocnictwa, oba powyższe postanowienia doręczono podmiotowi nie posiadającemu umocowania do reprezentowania Spółki. Podniósł również, że z aktami sprawy zapoznał się podmiot niewłaściwy, który nie dysponował pełnomocnictwem Spółki i w rezultacie czynności te nie są wobec niej skuteczne.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył R. O. postanowienie z dnia 2 listopada 2006 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, aby umożliwić Spółce wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W aktach sprawy brak jest jednak informacji o skierowaniu do Spółki zawiadomienia lub postanowienia w tym przedmiocie. Nie wynika z nich również, aby organ I instancji w jakikolwiek sposób nawiązał kontakt ze Spółką w celu umożliwienia jej wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, ani też w żadnej innej kwestii.

Sąd I instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skierowaną do Spółki decyzję doręczył R. O.. Odwołanie złożyła Spółka, nie korzystając z usług żadnego pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że pełnomocnictwo z 2 stycznia 2006 r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym 25 stycznia 2006 r. i - w postaci kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez R. O. - znajdowało się w aktach rejestrowych Spółki. Z okoliczności tej wywiódł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego "z urzędu" posiadał wiedzę o umocowaniu R. O. do działania w imieniu Spółki. Rzecz jednak w tym, że zgodnie z powołanym przez organ odwoławczy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Zdaniem Sądu I instancji w świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych nie budzi wątpliwości, że R. O. nie złożył pełnomocnictwa do akt rozpatrywanej sprawy, ani nawet nie zgłosił swojego w niej udziału. Nie może być bowiem uznane za równoznaczne ze złożeniem przezeń pełnomocnictwa poświadczenie jego kserokopii za zgodność z oryginałem, co uczynił 18 kwietnia 2006 r. Ponadto w dacie tej postępowanie w sprawie nie było jeszcze wszczęte i nie istniały akta sprawy, do których pełnomocnictwo mogło być złożone.

Tymczasem, jak zauważył Sąd I instancji, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1217/06 (LEX nr 341989) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro przepis ten mówi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Przecież postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a to oznacza też, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis. Sąd stwierdził również, że przez akta o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Zdaniem składu orzekającego dotyczy to jakichkolwiek innych akt (nawet w sprawie prowadzonej przez ten sam organ) niż akta konkretnej sprawy, w której dana osoba chce występować jako pełnomocnik.

Rozważyć zatem należało, jakie znaczenie dla konkretnego postępowania może mieć fakt złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym (do tzw. akt rejestrowych) pełnomocnictwa ogólnego do działania w jego imieniu przez określoną osobę. Uwzględniając bowiem interes tego podatnika zasadne jest przyjęcie, iż może on oczekiwać, że pełnomocnictwo to organ podatkowy weźmie pod uwagę w swoich działaniach. Zdaniem Sądu w świetle powyższego za dopuszczalną należy uznać sytuację, gdy organ podatkowy kierując się treścią posiadanego pełnomocnictwa ogólnego, wysyła do pełnomocnika postanowienie o wszczęciu postępowania z jednoczesnym wezwaniem do złożenia w określonym terminie pełnomocnictwa do działania w tej sprawie. Jeżeli pełnomocnik nie złoży dokumentu pełnomocnictwa, doręczenie mu postanowienia nie będzie skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie. W takim przypadku organ podatkowy w celu wszczęcia postępowania, postanowienie w tym przedmiocie doręczy już bezpośrednio stronie. Nie pozbawia to oczywiście strony prawa do działania w tym postępowaniu przez pełnomocnika, który po wszczęciu postępowania złoży pełnomocnictwo do akt sprawy.

Sąd zaznaczył, że dopuszczalność określonego działania nie jest równoznaczna z obowiązkiem postępowania w ten właśnie sposób. Organ podatkowy, zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki tego Sądu z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 990/06 i z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I GSK 700/06), nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy, skoro pełnomocnictwo to nie zostało do nich złożone. Sąd I instancji pogląd ten podzielił, stając jednocześnie na stanowisku, że okoliczności faktyczne mogą uzasadniać przyjęcie skuteczności działań organu podjętych z udziałem osoby, której umocowanie wynika z pełnomocnictwa złożonego do akt rejestrowych, pod warunkiem oczywiście, że w rezultacie pełnomocnictwo to zostanie złożone do akt sprawy.

W rozpatrywanej sprawie jednakże organ I instancji nie postąpił w opisany wyżej sposób. Dlatego też, wbrew temu co przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, nie mogło być uznane za wystarczające złożenie "ogólnego pełnomocnictwa" w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Spółki. Organ podatkowy nie może samodzielnie decydować, czy strona postępowania działa przez pełnomocnika. Opisana wyżej możliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, zasady tej nie podważa, ponieważ nie pomija obowiązku złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Rzeczą organu jest weryfikacja przedłożonego pełnomocnictwa z punktu widzenia tego, czy zawiera ono umocowanie do działania w sprawie. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bez znaczenia jest zatem w ocenie Sądu dysponowanie przez Urząd Skarbowy pełnomocnictwem udzielonym R. O., a znajdującym się w aktach rejestrowych Spółki. Do akt sprawy trafiło ono bowiem na skutek działania organu, a nie pełnomocnika. Znaczenia dla możliwości działania przez R. O. w rozpatrywanej sprawie nie ma również okoliczność, że w oparciu o pełnomocnictwo z 2 stycznia 2006 r. występował w imieniu Skarżącej w innych postępowaniach. Nie jest rzeczą Sądu rozważanie powodów, dla których R. O. kwestionując własne umocowanie do działania w sprawie, jednocześnie w sprawie tej działał jak właśnie pełnomocnik, m.in. składając wyjaśnienia i wnioski. Powody te – jakiekolwiek by nie były - nie są ważne. Istotnym jest bowiem, że nie złożył on pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej w tej sprawie i jego wystąpienia były w istocie efektem działań organu, który do niego kierował wszystkie pisma i postanowienia, mimo wyjaśnień, iż nie jest on umocowany do występowania w sprawie.

Działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było w ocenie Sądu również niekonsekwentne. Z jednej strony przedłużył on termin załatwienia sprawy w celu umożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z drugiej zaś nie uczynił nic, aby rzeczywiście umożliwić Spółce to zapoznanie.

Sąd podkreślił, że nie byłoby skuteczne posłużenie się argumentem, że Spółka nie kwestionowała czynności w jej imieniu dokonanych przez R. O. w postępowaniu przez organem I instancji, ponieważ w oparciu o akta sprawy można stwierdzić, iż nie była ona o tych czynnościach poinformowana. Jak już wspomniano, brak jest jakiegokolwiek pisma skierowanego do Spółki, czy też informacji o choćby próbach skontaktowania się z nią. Dowodem woli Spółki, aby R. O. reprezentował ją w rozpatrywanej sprawie nie mogła być okoliczność, iż to Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Świadczy to jedynie, że w ten czy inny sposób decyzja do niej dotarła. Podkreślić należy, że w odwołaniu tym Spółka zakwestionowała umocowanie do działania R. O. w jej imieniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł uznać R. O. za pełnomocnika w tym postępowaniu bez wezwania go do złożenia pełnomocnictwa. Ponadto w sytuacji, gdy osoba uznana przez niego za pełnomocnika Spółki, zakwestionowała istnienie umocowania do działania w jej imieniu, nie mógł bez udziału Spółki przyjąć, że wolą jej jest działanie w sprawie za pośrednictwem tej osoby. Organ podatkowy I instancji nie uczynił nic, aby wyjaśnić kwestię umocowania R. O. do działania w imieniu Spółki. Zdaniem Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był przede wszystkim wezwać R. O. do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Mógł też najpierw zwrócić się do Spółki o wyjaśnienie, czy istotnie R. O. jest jej pełnomocnikiem i dopiero wówczas - w zależności od uzyskanej odpowiedzi - wezwać go przedłożenia pełnomocnictwa. Tego jednak także nigdy nie uczyniono, choć było to działaniem najbardziej oczywistym i racjonalnym, chroniącym nie tylko interes strony, ale również organ przed zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł, pozostając w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zignorować twierdzenia R. O., iż nie jest on umocowany do działania w imieniu Spółki w tym postępowaniu. Nie mógł tego uczynić tym bardziej, że brak takiego umocowania w tej sprawie ma wpływ na samą skuteczność wszczęcia postępowania.

Sąd zauważył, że organy mogą naruszyć art. 136 oraz art. 137 Ordynacji podatkowej jeżeli nie uwzględnią okoliczności, że udział strony w postępowaniu przez pełnomocnika jest jej wyborem, a także jeżeli zignorują fakt nie wywiązania się pełnomocnika z obowiązku wykazania umocowania do działania w postępowaniu. Na tym właśnie polegało naruszenie ww. przepisów przez organ I instancji. Naruszenie to miało również ten skutek, że Skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym przez ten organ. Nie ulega bowiem wątpliwości, że niezależnie od prawidłowości jego wszczęcia, postępowanie toczyło się i dokonano nim ustaleń skutkujących wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Spółka, która w postępowaniu tym nie uczestniczyła, nie miała nawet możliwości kwestionowania wadliwości wszczęcia postępowania (uczynił to R. O. w piśmie z 30 października 2006 r.).

Sąd stwierdził, że okoliczność, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Złożenie przez Spółkę odwołania wady tej nie usuwa, skoro w odwołaniu tym podnosiła ona między innymi, iż uznanie R. O. za jej pełnomocnika pozbawiło ją możliwości działania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak organ I instancji uznał R. O. za umocowanego do działania w niniejszej sprawie. Jednakże upadłość Spółki, o której poinformował go syndyk masy upadłości, spowodowała, że od tego momentu organ odwoławczy prowadził postępowanie z jego udziałem. Twierdzenie Syndyka, że nie przystąpił on do sprawy jest nieuzasadnione. Poinformowanie o niemożności zapoznania się z aktami sprawy, jako że znajduje się on na etapie przejmowania majątku i weryfikacji dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, nie stało na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania, ani też wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej nie usuwa to opisanej wyżej wadliwości postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Sąd rozważył, czy wadliwość wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie uzasadniała przyjęcie, iż decyzja organu I instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Doszedł jednak do przekonania, że z uwagi na przyczyny tej wadliwości, wynikające z nieuzasadnionego oparcia się na złożonym w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwie ogólnym dla R. O., istoty naruszenia prawa przez organ I instancji należy upatrywać właśnie w skutku, jakim był niezawiniony brak możliwości uczestniczenia Spółki w postępowaniu. W świetle przedstawionego wyżej poglądu o dopuszczalności - w określonych okolicznościach - doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie, której udzielono pełnomocnictwa ogólnego złożonego do akt rejestrowych, działania organu nie można było uznać za rażąco naruszające prawo.

Ponieważ Skarżący, podobnie jak wcześniej Spółka, zakwestionował umocowanie R. O. do jej reprezentowania w rozpatrywanej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, o ile uzna to zasadne i możliwe w świetle przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, zobowiązany będzie ponownie wszcząć postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Uwzględni przy tym, że legitymację procesową do działania w postępowaniu podatkowym za przedsiębiorcę w upadłości ma wyłącznie syndyk. Stwierdzenie, że postępowanie przed organem I instancji toczyło się bez udziału strony, przedwczesną czyni wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi o charakterze merytorycznym, jak również ocenę zaskarżonej decyzji z tego punktu widzenia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonując błędnej wykładni art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dysponując pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania podatnika złożonym do tzw. akt rejestrowych tego podatnika powinien doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego temu pełnomocnikowi z jednoczesnym wezwaniem go do złożenia w określonym terminie pełnomocnictwa do działania w tym postępowaniu, w wyniku czego uzasadnienie skarżonego orzeczenia nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jest wewnętrznie sprzeczne.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny.

Nie wiadomo na jakiej podstawie autor skargi kasacyjnej twierdzi jakoby Sąd I instancji dopatrywał się w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej powinności doręczenia przez organ dysponujący pełnomocnictwem ogólnym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego temu pełnomocnikowi.

W odniesieniu do wyżej wymienionego przepisu Sąd I instancji na stronie 10 uzasadnienia przywołuje jego treść oraz o ostatnim akapicie stwierdza: tymczasem treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis.

Dalej na stronie 12 uzasadnienia wyroku Sąd ten pisze w odniesieniu do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej: Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika.

Jak z powyższego wynika stanowisko Sądu I instancji jest jednoznaczne w zakresie obowiązków pełnomocnika i oparte na obowiązujących przepisach.

Rozważania Sądu na temat dopuszczalności skierowania postanowienia o wszczęciu postępowania do osoby wskazanej w pełnomocnictwie ogólnym z jednoczesnym wezwaniem do przedłożenia pełnomocnictwa bynajmniej nie stoi w sprzeczności w wyżej przytoczonym stwierdzeniami. Sąd na stronie 11 uzasadnienia wyroku dobitnie podkreśla, że "dopuszczalność określonego działania nie jest równoznaczna z obowiązkiem postępowania w ten właśnie sposób."

Nie może więc być absolutnie mowy o jakimkolwiek sugerowaniu przez Sąd powinności co do określonego zachowania organów.

Rozstrzygnięcie pozostaje więc w całkowitej zgodności z uzasadnieniem wyroku i nie można mówić o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Natomiast rozważania Sądu I instancji na temat art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej prawidłowo wyjaśniają podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.