Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 589/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 837/15 przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi Konrada Gardy w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 20 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

J. C. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 837/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia podatku VAT w sposób inny niż wykazany w deklaracjach złożonych przez Skarżącego, który działał pod nazwą F. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Organy ustaliły i przyjęły, że: - Skarżący w styczniu i lutym 2011 r. bezpodstawnie odliczył jako podatek naliczony kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez M. K. (działającego pod nazwą M. K. Transport Drogowy Towarów); - według faktur przedmiotem transakcji była sprzedaż złomu; - M. K. nie prowadził jednak realnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, lecz tylko wystawiał faktury dokumentujące taki obrót; - w stosunku do jego osoby wydano decyzję z dnia 31 maja 2012 r., którą określono w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) podatek do zapłaty z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego; - ponadto, M. K. został prawomocnie skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. III Wydział Karny z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III K 131/13, między innymi za to, że w ramach założonej działalności gospodarczej wystawiał w sposób nierzetelny faktury dotyczące rzekomej sprzedaży złomu, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym trzy faktury dla Skarżącego; - okoliczności towarzyszące spornym transakcjom świadczyły o braku należytej staranności Skarżącego; - w opisanym stanie zaistniała podstawa do wyłączenia prawa do odliczenia z faktur od M. K. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze czynności procesowe

3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 120-122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.)

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Pismem z dnia 21 października 2015 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi Konrad Garda zgłosił udział w postępowaniu prowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pod sygn. akt I SA/Łd 837/15, w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku VAT za styczeń i luty 2011 r. Obecny na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że: - organy, mimo iż nie kwestionowały dalszej sprzedaży złomu przez Skarżącego, podważyły realność transakcji jego nabycia od M. K. według dwóch faktur ze stycznia i jednej z lutego 2011 r.; - w świetle zebranego materiału dowodowego (zwłaszcza dokumentów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzji wydanych na M. K. i jego rzekomych dostawców, zeznań tej osoby z dnia 24 marca 2011 r. i jego ojczyma, wyroku karnego z dnia 6 listopada 2013 r. skazującego M. K. i osoby mające rzekomo być dostawcami złomu dla niego) wystawca spornych faktur nie mógł nabyć złomu, który następnie zafakturował na Skarżącego; - ustalenia, że podmiot ten nie dostarczył złomu a faktury nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych były prawidłowe i umocowane we właściwie zebranych i ocenionych dowodach, w tym z innych postępowań, czyniąc zadość wymogom art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 181 i art. 191 O.p.; - odmowę uwzględnienia wniosków o przesłuchanie G. P. i S. W., mających użyczać samochodów M. K. oraz tego ostatniego z udziałem Skarżącego, usprawiedliwiały pozyskane już zeznania oraz oświadczenia wskazanych osób na istotne dla sprawy okoliczności niezbędne dla odtworzenia jej stanu faktycznego.

4.3. W kwestii ustaleń i ocen wyrażonych na tle niezachowania tzw. dobrej wiary przez Skarżącego w relacjach z M. K., Sąd również podzielił stanowisko organów. Podkreślił, że: - Skarżący nie dokonał analizy wpisu M. K. do działalności gospodarczej, a posiadany dokument w datach faktur nie obejmował handlu złomem (przedmiot ten wpisano formalnie dopiero w marcu 2011 r.); - znamienne były zeznania Skarżącego, który zajmując się obrotem złomem od 2003 r. miał znaczne w tej materii doświadczenie; - mimo to przystał na współpracę po kontakcie telefonicznym nieznanej osoby, wizycie obcych i niewylegitymowanych mężczyzn, zawierzając, iż są z firmy M. K., bez zasięgnięcia informacji o tym kontrahencie i znajomości jakichkolwiek innych podmiotów handlujących z nim złomem; - przebieg dostaw także był specyficzny i polegał na uprzednim umówieniu telefonicznym ich daty, zamówieniu wagonów na stacji PKP w Z., przywozie tam złomu samochodami ciężarowymi, bez jego ważenia i kart przekazania odpadów od M. K. oraz jakichkolwiek innych dowodów związanych z dostawami; - ostateczną cenę ustalano po dostarczeniu złomu do odbiorcy Z., gdzie go ważono i dopiero wtedy M. K. wystawiał fakturę, przekazywaną następnie do Skarżącego; - koszty transportu zapewniał przy tym odbiorca i na niego po odbiorze towaru Skarżący wystawiał fakturę; - urągało wszelkim zasadom staranności kupieckiej to, iż odbierając dostawy złomu nie ustalał ich wagi pozostając w nieusprawiedliwionym okolicznościami przeświadczeniu, że firma do której trafiały towary, wskaże mu właściwą ich wagę, stanowiącą podstawę późniejszej zapłaty; - co istotne model taki towarzyszył transakcjom, które opiewały na znaczne kwoty, bo łącznie około 622.000 zł (według trzech spornych faktur); - środki te zostały przekazane nieznanym osobom za towar niewiadomego pochodzenia i firmie, której Skarżący wcześniej nie znał oraz nie weryfikował; - jako wieloletni praktyk w handlu złomem powinien był wiedzieć i zażądać od M. K. wymaganego prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów.

4.4. W podsumowaniu Sąd przyjął, że wprawdzie Skarżący nabył towar, ale nie od M. K., przy czym nie zachował dobrej wiary w relacjach z tym podmiotem; zatem z faktu posiadania wadliwych podmiotowo faktur nie mógł realizować prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sytuacja, gdy po stronie Skarżącego brak było należytej staranności w doborze kontrahenta, skutkować musiała wyłączeniem tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dla jego zachowania istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar podatnik wykazał w niej staranność wymaganą przy obrocie danym towarem, czyniącą tę transakcję przejrzystą. W rozpoznanej zaś sprawie stan taki nie wystąpił.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie na skutek uznania, że podważane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a Skarżący pozyskując je nie działał w dobrej wierze;

2) art. 120-122, art. 187 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej oparto na dowodach pozwalających ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy, bez podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w miejsce czego oparto się na niejasnościach i niedookreślonych zbiorach działań weryfikujących i niedookreślonych standardach należytej staranności, co doprowadziło Sąd do oddalenia wniesionej skargi.

5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Stwierdził, że zarzut procesowy jako oparty tylko na przepisach Ordynacji podatkowej został wadliwie skonstruowany, a to uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie w postępowaniu kasacyjnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w zakresie i sposób wywodzony przez Skarżącego.

6.3. W pierwszej kolejności odnotować należało, że stawiając wobec Sądu pierwszej instancji zarzut procesowy w obrębie przepisów Ordynacji podatkowej należało je powiązać z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, które zastosował lub powinien był zastosować ten Sąd przy wyrokowaniu. Tego Skarżący nie uczynił. Niemniej jednak mając na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), wada tego rodzaju - odmiennie niż przyjął Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie przekreślała, zważywszy też na motywy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, możliwości odniesienia się do postawionych zarzutów na tle sądowych zapatrywań wyrażonych w zaskarżonym wyroku. W podanym zakresie Skarżący zasadniczo zmierzał do podważenia takiego stanowiska Sądu, w którym tenże nie stwierdził naruszenia wymienionych w analizowanym tu zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej, mimo, że organy miały im uchybić, i wadliwie z tej przyczyny oddalił skargę.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony zarzut procesowy, obejmujący naruszenie art. 120-122, art. 187 i art. 210 § 1 i § 4 O.p., w części odnoszonej do kwestii zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów, że sporne faktury były podmiotowo niezgodne z rzeczywistością, nie mógł zostać uwzględniony. Na przeszkodzie temu stał wprost art. 11 P.p.s.a., chociaż Sąd tego przepisu bezpośrednio nie powołał, poprzestając jedynie na wskazaniu okoliczności pod niego podpadających.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełniania przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że każdy sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny. Co jednak najistotniejsze sąd taki nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem ustaleń w podanym obszarze pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawnej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądzi w sposób prawomocny wyrok karny skazujący, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia. Moc wiążącą mają przy tym te ustalenia co do popełnienia przestępstwa, które wynikają z sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku. W takim przypadku znaczenie ma z jednej strony opisu czynu, jaki został zarzucony oskarżonemu, a z drugiej to, co finalnie przyjął sąd karny uznając daną osobę za winną popełnienia przypisanego jej czynu i skazania w związku z nim za przestępstwo.

W niniejszej sprawie organy obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dysponowali włączonym do postępowania kontrolnego jako dowód w sprawie prawomocnym wyrokiem wydanym przez Sąd Okręgowy w Bydgoszczy III Wydział Karny z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III K 131/13. Według natomiast sentencji tego wyroku M. K. został oskarżony o to, że: "I. w okresie od stycznia 2010 do marca 2011 w B. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w ramach jednego czynu zabronionego, w wykonaniu tego samego zamiaru oraz działając w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, kierowanej przez T. R. w ramach założonej działalności gospodarczej o nazwie: M.K.(...), wystawiał w sposób nierzetelny, m.in. wspólnie z T. R., faktury dotyczące rzekomej sprzedaży złomu oraz świadczenia usług, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ten sposób, że: (...) - w okresie od 25 stycznia 2011 do 3 lutego 2011 wystawił w sposób nierzetelny 3 faktury VAT, dotyczące sprzedaży złomu dla podmiotu o nazwie . "F. – J. C (...), na łączną kwotę 622.775,07 zł, tj.: w dniu 2011-01-25 fakturę VAT nr 19/1/11 na kwotę (...) w dniu 2011-01-27 fakturę VAT nr 20/1/11 na kwotę (...) w dniu 2011-02-03 fakturę VAT nr 3/02/11 na kwotę (...). II. w okresie od stycznia 2010 do marca 2011 w B. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami (...), w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez T. R., mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, w ten sposób, że - w ramach podziału zadań wykorzystując założoną wcześniej przez siebie działalność gospodarczą - wystawiał nierzetelne faktury VAT potwierdzające obrót złomem, który faktycznie nie miał miejsca, osiągając z tego tytułu korzyść majątkową w kwocie (...)."

Sąd przywołanym wyrokiem w odniesieniu do tych zarzutów orzekł, że: "1. Oskarżonego M. K. uznaje za winnego popełnienia czynu opisanego wyżej w punkcie I, z tym ustaleniem, że zorganizowaną grupą kierowała ustalona osoba, a opisane wyżej faktury wystawiał wspólnie z inną ustaloną osobą, to jest popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks (...) i za to (...) skazuje go na karę (...) 2. tegoż oskarżonego uznaje za winnego tego, że w okresie od stycznia 2010 do marca 2011 w B. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez ustaloną osobę mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, w ten sposób, że - w ramach podziału zadań, wykorzystując założoną wcześniej przez siebie działalność gospodarczą - wystawiał nierzetelne faktur VAT potwierdzające obrót złomem, który faktycznie nie miał miejsca, osiągając z tego tytułu korzyść majątkową w kwocie (...), to jest popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 kk i za to na podstawie tego przepisu skazuje go na karę (...)."

Wyrok karny przesądził więc, że M. K. wystawił w sposób nierzetelny trzy faktury VAT w dniach: 25 stycznia 2011 r. - nr 19/1/11, 27 stycznia 2011 r. - nr 20/1/11 i 3 lutego 2011 r. - nr 3/02/11, dotyczące rzekomej sprzedaży złomu dla Skarżącego, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Te zaś faktury legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy. W takim stanie rzeczy nie było ani potrzebne ani dopuszczalne analizowanie pozostałego materiału dowodowego (tj. branie pod uwagę innych jeszcze dowodów i rozważanie ich znaczenia w całokształcie zgromadzonego materiału) pod kątem wskazanego tu ustalenia, tak przez organ podatkowy, jak i przez Sąd pierwszej instancji. Tego rodzaju zabieg na użytek ustaleń objętych prawomocnym wyrokiem skazującym prawnie był zbędny, gdyż wobec związania tym wyrokiem każdy z sądów administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, i tak musiał przyjąć, że nie doszło do dostaw złomu - opisanych na spornych fakturach - dla Skarżącego od M. K. Z tej przyczyny przeciwna argumentacja autora skargi kasacyjnej nie mogła świadczyć o naruszeniu prawa procesowego w omówionym tu zakresie.

6.5. Chybiony okazał się również ten sam zarzut procesowy w części adresowanej do potwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości stanowiska organów o braku należytej staranności (dobrej wiary) w relacjach Skarżącego z M. K.

Oceniając negatywnie skuteczność zarzutu w tym wymiarze, należało podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej sformułowano bez wskazania, które z jego fragmentów miały stanowić motyw dla wykazania naruszenia konkretnego przepisu prawa procesowego. Tych w uzasadnieniu w ogóle nie przywołano. Zatem wyłącznie na podstawie całej treści wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny odczytał to, co potencjalnie mogło stanowić punkt odniesienia do wymienionych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej na tle wyrażonych w sprawie rozważań o należytej staranności.

Przy takim ujęciu oczywiście niezasadny okazał się zarzut obejmujący art. 210 § 1 i § 4 O.p. Skarżący nie przedstawił motywów do tego zarzutu. Nie wykazał jakich obligatoryjnych elementów decyzji zabrakło, ani też aby warstwa motywacyjna decyzji nie spełniała kryteriów nominalnie właściwych dla uzasadnienia faktycznego i prawnego. Gołosłownie więc wywodził, że Sąd pierwszej instancji wadliwie skontrolował ten zakres zaskarżonego aktu.

Z kolei na tle zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120-122 w związku z art. 187 O.p. (tj. legalizmu, zaufania i informowania oraz prawdy obiektywnej) nie można było podzielić zapatrywania autora skargi kasacyjnej, że Sąd nie wdając się w szczegóły zinterpretował okoliczności sprawy w sposób jedynie słuszny i zgodny z linią organów, którą oparto na przypuszczeniach i domniemaniach oraz arbitralnych zapatrywaniach, łamiących zasady podatkowe. W tym kontekście Skarżący eksponował po stronie swojego kontrahenta jego istnienie, możliwość wystawiania faktur, posiadanie konta bankowego, okazanie dokumentów założycielskich i zarejestrowanie jako podatnika podatku VAT. Tymczasem to, jaką rolę pełnił M. K. w stosunku do zakwestionowanych w tej sprawie dostaw złomu, wynikało z omówionego już wcześniej i wiążącego wyroku sądu karnego (zob. pkt 6.4. tego uzasadnienia). Formalne zaś istnienie danego podmiotu (tu: M. K.) i wypełnienie przez niego czynności związanych z działalnością gospodarczą (uzyskanie wpis do ewidencji, rejestracja na użytek statystyczny i podatkowy, tudzież założenie konta "firmowego"), a także wystawianie faktur VAT, same przez się nie mogły automatycznie świadczyć o występowaniu przesłanki dobrej wiary po stronie kontrahenta (tu: F. – J. H.) decydującego się na współpracę z takim podmiotem. Pogląd przeciwny, tj. że zachodzi ów automatyzm, jak wywodził Skarżący, nie uwzględniał choćby tego, że o istnieniu należytej staranności w znacznej mierze decydują realia faktyczne obejmujące nawiązanie i przebieg współpracy, które pozwalają na zidentyfikowanie zachowań każdego z jej uczestników, w tym co do starań lub zaniechań w sferze zapewnienia zgodnego z prawem przebiegu operacji handlowych. Uczestnicy profesjonalnego obrotu gospodarczego powinni troszczyć się w zakresie uwarunkowanym okolicznościami konkretnego przypadku, o legalność prowadzonej działalności, w tym również w aspekcie podatkowym.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji na tle dokumentów pozyskanych od M. K. zwrócił uwagę (co uczynił także organ podatkowy) na znaczenie ich treści, a nie wyłącznie walor dysponowania nimi. Odnotował bowiem, że Skarżący - jako doświadczony przedsiębiorca w zakresie obrotu złomem - powinien był zauważyć, że w datach zawierania spornych transakcji M. K. w domenie swojej działalności nie miał zapisanego handlu złomem. Tę jednak istotną uwagę co do zignorowania potrzeby zadbania o przejrzystość transakcji, zupełnym milczeniem pominął autor skargi kasacyjnej. Podobnie jak pominął w ten sam sposób te walory dokumentacyjne, które Skarżący w obrocie złomem mógł i powinien oczekiwać oraz pozyskać od swojego nieznanego wcześniej dostawcy (jak się okazało tylko "papierowego"). Chodziło mianowicie o wymagane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, czy karty przekazania odpadów przez M. K.

Skarżący eksponował, że towarzyszące transakcjom ustalenia telefoniczne świadczyły jedynie o racjonalności jego działania i wykorzystywaniu współczesnych środków łączności, a w połączeniu z posiadanymi dokumentami założycielskimi M. K. i przelewami, przeczyły brakowi czynności weryfikujących owego kontrahenta. Zapatrywania tego rodzaju nie dowodziły jednak, aby doszło do naruszenia wspomnianych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Przywołane tu zdarzenia (za wyjątkiem przelewów, bo o nich na tle ustaleń faktycznych tej sprawy Sąd nie wspominał, odnotowując, że bardzo wysoka należność ze spornych faktur została przekazana nieznanym osobom) były tylko pewnymi elementami, które nie wyczerpywały wszystkich okoliczności ustalonych i wziętych pod uwagę w aspekcie kompleksowego odtworzenia relacji panujących między Skarżącym a M. K. Nawiązanie do nich przez Sąd, przy inicjatywie dostaw złomu leżącej po stronie tego ostatniego, nie mogło więc godzić w zasady legalizmu, zaufania i informowania oraz prawdy obiektywnej.

Nieusprawiedliwione okazało się także czynienie Sądowi zarzutu procesowego co do tego, że jakoby rozminął się z prawdą zwracając uwagę, iż Skarżący poprzestał na uzyskaniu tylko dokumentów rejestracyjnych M. K. Autor skargi kasacyjnej mylnie utożsamił bowiem twierdzenie o braku innych dokumentów pochodzących od M. K. związanych z dostawami, czyli mających dokumentować przebieg relacji J. C. - M. K. (do czego odwołał się Sąd, wskazując na zeznania samego Skarżącego tak właśnie wyrażone w kontekście wymogów należytej staranności) z dokumentami załadunkowymi (faktury za załadunek P.) oraz przewozowymi (listy przewozowe P.). Te ostatnie jako związane z załadunkiem i przewozem złomu odnosiły się do strony przedmiotowej dostawy (czego bezpośrednio nie kwestionowano), nie zaś strony podmiotowej spornych w niniejszej sprawie faktur (tj. tego, że M. K. nie mógł być rzeczywistym dostawcą złomu).

Kończąc ten wątek rozważań trzeba było jeszcze podkreślić, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawiązał do szeregu obiektywnych przesłanek (zob. relacja zawarta w pkt 4.3. tego uzasadnienia), a nie tylko do tych wzmiankowanych przez autora skargi kasacyjnej, na podstawie których zaaprobował ustalenie organów, iż Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające skutkować prawem do odliczenia wiązały się z oszustwem w dziedzinie podatku VAT. Nieusprawiedliwione nieuzyskanie takiej wiedzy, a nie tylko świadomość istnienia oszustwa (albo nadużycia) podatkowego jak mniemał Skarżący, w świetle orzecznictwa unijnego Trybunału jest wystarczające dla stwierdzenia braku dobrej wiary.

Wniosek tego rodzaju sformułowany został z wykorzystaniem przez organy w procesie formułowania ustaleń faktycznych zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zarzutu naruszenia tego przepisu Skarżący nie postawił. Oznaczało to, że prawnie nie podważył, iż w rozpoznanej sprawie miało miejsce zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego odczytanie znaczenia zebranego materiału dowodowego, tak w ujęciu poszczególnych dowodów, jak i we wzajemnej ich łączności.

6.6. Wobec przyjętych przez Sąd pierwszej instancji i nie wzruszonych ustaleń faktycznych w obu podanych wyżej zakresach, za niezasadny należało w ostateczności uznać zarzut materialnoprawny dotyczący prawa do odliczenia (zob. zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący wywodził bowiem z powołania się na to, że sporne dostawy złomu od M. K. miały miejsce, zaś Skarżący w relacji tej działał z należytą starannością (dobrą wiarą). Tak jednak organy i Sąd pierwszej instancji nie przyjęły, a Skarżący wniesioną skargą kasacyjną nie zdołał tego zakwestionować.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego tej sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r. ale przed dniem 27 października 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną, przy czym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

Według stosowanych - po myśli § 21 wymienionego niżej rozporządzenia - z uwagi na datę wszczęcia postępowania w danej instancji między 1 stycznia a 26 października 2016 r.: § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł; stawka minimalna, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy podanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 7.200 zł. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że niniejszą sprawę rozpoznał łącznie ze sprawą o sygn. akt I FSK 126/16. W obu tych sprawach Skarżący zarówno w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym, znajdował się w takiej sytuacji życiowej i rodzinnej, która została zakwalifikowana jako wymagająca udzielenia prawa pomocy w postaci częściowego zwolnienia od wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej (sprawa niniejsza) oraz zwolnienia od kosztów sądowych (sprawa o sygn. akt I FSK 126/16). W sprawie drugiej przy ponad trzykrotnie wyższej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynagrodzenie minimalne pełnomocnika organu także wynosiło 7.200 zł (z uwagi na stosowanie starego stanu prawnego - skargę kasacyjną wniesiono przed dniem 1 stycznia 2016 r.) i takie zostało zasądzone. Sąd uznał zatem, że zasada słuszności, określona w art. 207 § 2 P.p.s.a., przemawiała za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie jedynie w części, przez 50% ich obniżenie. W okolicznościach rozpoznanych spraw zastosowanie kosztów normatywnie podwyższonych jawiło się jako niesprawiedliwe. Powodu ku temu dostarczyła także sama treść odpowiedzi na skargę kasacyjną, którą złożono w niniejszej sprawie. W warstwie ustosunkowania się do zarzutów natury procesowej poprzestano w niej wyłącznie na ogólnym stwierdzeniu o ich niezasadności z powodu wady konstrukcyjnej, bez merytorycznego odniesienia się do zastrzeżeń sformułowanych przez Skarżącego. Takie podejście pełnomocnika organu wymagało zatem znacznie mniejszego nakładu pracy niż w przypadku konieczności rozważania zasadności podniesionych uchybień proceduralnych co do meritum, jak uczyniono to w drugiej ze spraw łącznie rozpoznanych.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a-c powołanego wyżej rozporządzenia przyjęto zatem, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed sądem drugiej instancji przysługiwało wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono więc według powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł jako wynagrodzenie pełnomocnika.