Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 669/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 233 par 2 w zw. z art.  229, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" od decyzji Wójta Gminy z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie określenia "A" wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 171.739, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosiło, że decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości 171.739 zł, w tym 144,90 zł od 210 m gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, według stawki wynoszącej 0,69 zł od 1 m powierzchni, 435.62 zł od 23,42 m powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 18,60 zł za 1 m powierzchni oraz 171.158,41 zł od budowli o wartości 8.557.920,41 zł według 2% stawki od wartości budowli. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w dniu 17 stycznia 2007 r., "A" Region w L. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007, wykazując w podstawie opodatkowania grunty o pow. 210 m budynki o pow. 23,42 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 8.557.920,54 zł i, przy zastosowaniu stawki podatkowej określonej dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania uchwałą Rady Gminy, zadeklarowała podatek w wysokości 171.739 zł. W dniu 10 września 2007 r. "A" złożyła w Urzędzie Gminy korektę tej deklaracji, pozostawiając bez zmiany wysokość podatku od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a dokonując zmniejszenia wartości budowli do opodatkowania z kwoty 8.557.920,54 zł do 4.080.356,81 zł i kwoty podatku na 82.188 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśniał, że jako uzasadnienie złożonej korekty w piśmie z 5 września 2007 r. spółka podała, iż w pierwotnej deklaracji w podstawie opodatkowania błędnie ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

W związku z tym, że powyższe wzbudziło wątpliwości organu, w dniu 27 października 2008 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok i rok 2008 i jednocześnie organ wezwał stronę do doręczenia odpisu z ksiąg rachunkowych w zakresie środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy, według stanu na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w ujęciu syntetycznym i analitycznym. W związku z niezastosowaniem się strony działającej przez pełnomocnika do tego wezwania i nieprzedłożenia żądanych dokumentów, organ podniósł, że rozpatrując sprawę w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego "A" za rok 2007, oparł się na dowodach istniejących w toku prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego 27 października 2008 r. Argumentował, że strona jest od 1 listopada 1995 r., stosownie do zawartej umowy, dzierżawcą działki nr [..] o pow. 100 m położonej w miejscowości P. oraz od dnia 8 grudnia 1997r. działki nr [...] o pow. 110 m położonej w miejscowości T., stanowiącej własność Gminy. Działki te zostały wydzierżawione w celu zabudowania pomieszczeniami central telefonicznych.

Organ uznał więc, na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok, złożonej 17 stycznia 2007 r., że strona jest także właścicielem budowli o wartości 8.557.920,41 zł. W związku z tym, przyjął, że jest to wartość z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych i stanowi podstawę opodatkowania budowli. Na tej też podstawie ustalił wysokość zobowiązania "A" za rok 2007, a więc stosownie do danych zawartych w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na ten rok.

Odnosząc się do rozumienia pojęcia budowli, organ pierwszej instancji argumentował, że w świetle art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, budowla to każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno -użytkową. W kontekście zaś art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazywał, że zawiera on wykaz obiektów budowlanych zaliczanych do budowli, w tym sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W konsekwencji wywodził, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także urządzenia techniczne umożliwiające jej użytkowanie. Budowlami, w powyższym rozumieniu, są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne. W przypadku sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Identyczne rozumienie pojęcia sieci telekomunikacyjnej zawarte jest również w zarządzeniu Nr [..] Prezesa Zarządu "A" z [...] w sprawie wprowadzenia do stosowania zbioru norm zakładowych "A" dotyczących linii światłowodowych i syntetycznych (z żyłami miedzianymi), przy czym zawarty słownik pojęć definiuje ponadto inne elementy sieci telekomunikacyjnych niezbędne w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, jak studnie kablowe, komory kablowe czy kanalizacje oznaczające, zespół podziemnych rur i studni kablowych służących układaniu kabli telekomunikacyjnych.

W tym kontekście, organ pierwszej instancji podnosił, że odwoływanie się "A" do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie jest niezasadne, albowiem nie definiuje ono pojęcia "obiektów budowlanych", lecz określa warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Kwestionował również zasadność argumentu, że warunkiem uznania linii kablowych ułożonych w kanalizacji za budowlę jest trwałe związanie tychże linii kablowych z gruntem. Warunek trwałego związania z gruntem, jako warunek uznania za budowlę, ustawodawca odniósł bowiem tylko do wolno stojących urządzeń reklamowych, stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniał, że oparł się na deklaracjach złożonych przez stronę. Stanowią one bowiem dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie miał więc obowiązku przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych przebiegających w kanalizacji kablowej, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych zawartych w deklaracji złożonej 17 stycznia 2007 r. z danymi zawartymi w skorygowanej deklaracji z dnia 5 września 2007 r. W piśmie z 5 września 2007 r. strona oświadczyła, że różnica w wysokości 4.477.563,71 zł (8.557.920,54 zł - 4.080.356,81 zł), to wartość linii telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem organu, strona nie wykazała niezgodności tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy i wobec tego nie jest trafny zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik "A" w W. wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, zarzucał, że decyzja ta narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy, chociaż wszczął postępowanie podatkowe i prowadził je formalnie, to nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także nie ustalił wartości tych budowli.

Wskazując na konieczność dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a następnie w zakresie ustalenia wartości budowli przyjętych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pełnomocnik spółki odwoływał się do argumentacji zawartej w wyroku NSA z 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06 oraz wyroku WSA w Białymstoku z 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, w świetle której działanie organów podatkowych w pierwszej kolejności powinno wiązać się z wykazaniem, że w odniesieniu do przedmiotowych kabli i kanalizacji mamy do czynienia w ogóle z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji postępowanie podatkowe powinno wiązać się z przeprowadzeniem stosownych czynności dowodowych celem wykazania, czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Zagadnienia tego nie można utożsamiać z kwestią ustalania wartości początkowej budowli. Ustalenie wartości budowli wiąże się bowiem z ustaleniem podstawy opodatkowania. O podstawie opodatkowania można natomiast mówić dopiero po uprzednim stwierdzeniu przedmiotu opodatkowania.

W odwołaniu formułowano zarzut, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Zdaniem spółki, to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja jest nieprawidłowa i na tę okoliczność powinien przedstawić stosowne dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej). Jak podniesiono, dowodem takim nie może być wskazana wyżej deklaracja podatkowa złożona przez podatnika na rok 2007, gdyż wskutek złożenia korekty tej deklaracji, w której wskazano inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania i inną niż pierwotnie wysokość podatku do zapłaty, nie można uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych.

Pełnomocnik spółki kwestionował również zasadność stanowiska, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno – użytkową w sytuacji, gdy organ podatkowy ale nie przedstawił żadnego dowodu, który potwierdzałby istnienie związku użytkowego i związku technicznego. Skoro bowiem związek techniczny to związek o innym charakterze, niż związek użytkowy (funkcjonalny), to jedyne jego prawidłowe rozumienie to fizyczny związek z budowlą. Tymczasem organ nie przedstawił nawet jednego dowodu, że linia kablowa jest choćby w jednym punkcie przymocowana trwale, przyspawana lub wbudowana w kanalizację. W tym kontekście w odwołaniu podkreślano, że linie kablowe można wyjąć z kanalizacji, nie naruszając ich istoty, tj. nawet po wyjęciu z kanalizacji mogą służyć do przesyłu sygnału.

Pełnomocnik spółki, w kontekście stanowiska organu odnośnie definicji sieci telekomunikacyjnej podnosił, że wbrew niemu, linie kablowe nie spełniają cech obiektu budowlanego.

Podważał również podstawę wymiaru zobowiązania podatkowego sytuacji, gdy organ podatkowy nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Dowodem nie może być bowiem pierwotnie złożona deklaracja podatkowa, gdyż wskutek korekty, nie ma ona mocy wiążącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej). Zaprzeczeniem istoty korekty deklaracji podatkowej jest podważanie prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej danymi wynikającymi z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie.

Kolejny zarzut odwołania stanowi, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne decyzji zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania (art. 124 tej ustawy). W tym kontekście, pełnomocnik spółki argumentował, że pominięcie przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, świadczy o rażącej wadliwości uzasadnienia prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Z brzmienia art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane nie wynika bezpośrednio i jednoznacznie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są sieciami technicznymi zaliczanymi do budowli i wobec tego niezbędne jest odwołanie się do unormowań rozporządzenia Ministra Infrastruktury, które również należy zaliczyć do prawa budowlanego. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, w świetle powołanego rozporządzenia, nie są obiektami budowlanymi i nie mogą również zostać uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W kontekście przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane w odwołaniu podnoszono, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy "linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej" są samodzielną budowlą, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czy też jest to instalacja lub urządzenie stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną, czy też urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście zaś treści pisma Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. pełnomocnik spółki argumentował, że nie potwierdza ono stanowiska organu podatkowego w zakresie opodatkowania linii kablowych. Sieci telekomunikacyjne i sieci elektroenergetyczne nie zawsze stanowią sieci techniczne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenie techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno - użytkową budowli (część składową). Linie kablowe nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile nie zostaną zakwalifikowane: 1) jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; 2) jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną; 3) jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Linie kablowe nie mogą być uznane za samodzielną budowlę, ponieważ nie stwierdzono, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno - użytkową z kanalizacją, gdyż nie są fizycznie połączone z kanalizacją ani związane funkcjonalnie. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnych (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego, natomiast kanalizacja kablowa nie jest elementem w/w sieci i nie uczestniczy w procesie przesyłu sygnału. Funkcją kanalizacji kablowej jest natomiast stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej i wobec tego realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga położenia linii kablowych. Linie kablowe nie są również, jak podniesiono, urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przede wszystkim, jak już wskazano, nie stanowią całości użytkowo - technicznej z kanalizacją kablową i w praktyce określona linia kablowa doprowadza sygnał telekomunikacyjny do więcej niż jednego obiektu budowlanego. Jedynie stosunkowo krótkie odcinki linii kablowej, mogą być "dedykowane do określonego obiektu budowlanego". Zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, według pełnomocnika spółki, że określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym.

W konsekwencji, pełnomocnik spółki podnosił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby zostać uznane za budowle (w tym za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniają kryteria definicji wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy - Prawo budowlane i nie są jednocześnie budynkami i obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby więc stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub, mimo braku trwałego połączenia z gruntem, ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. w kanalizacji kablowej, która jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są więc obiektem budowlanym, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Korzystanie z budynku nie wymaga bowiem zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych, tak jak w przypadku urządzeń związanych z doprowadzeniem energii elektrycznej, cieplnej, wody, ścieków. Pełnomocnik spółki podnosił również, że wskazane wnioski wynikają z uzasadnienia wyroku WSA w z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/174/08, w którym zinterpretowano art. 1 a ust. I pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości stwierdzono, że "przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są obiekty wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące wraz z nimi zorganizowaną całość funkcjonalno - użytkową ich stricte budowlane elementy".

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że pojęcie budowli, na użytek ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem Zatem stosownie do definicji budowli określonej w powołanym wyżej art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, budowlą jest: obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego), a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy podkreślał, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zdefiniowano pojęcie budowli, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniając w dalszej części tego przepisu obiekty stanowiące budowle, jak np. lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową a także sieci technicznej sieci uzbrojenia terenu. Jak wynika z art. 3 pkt 3 ustawy, jako przykładowe budowle wymienia on sieci techniczne. Mając jednak na uwadze definicję budowli przyjętą przez ustawodawcę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - tj. rozumianą jako: obiekt budowlany (art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a więc budowlę (art.3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art.1 a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) - nie ulega wątpliwości, że "linia kablowa" (sieć techniczna) musi spełniać kryteria powołanej wyżej definicji budowli, by uznać ją za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym względzie organ odwoławczy podnosił, że "A" Region w L. złożyła w organie podatkowym w dniu 17 stycznia 2007 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007 w wysokości 171.739 zł, w tym 144,90 zł od 210 m gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, według stawki wynoszącej 0,69 zł od 1 m powierzchni, 435,62 zł od 23,42 m powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 18,60 zł za 1 m powierzchni oraz 171.158,41 zł od budowli o wartości 8.557.920,54 zł według 2% stawki od wartości budowli. Następnie złożono korektę deklaracji z dnia 5 września 2007 r., w części dotyczącej wartości budowli przyjętej do opodatkowania oraz wysokości podatku za budowle, zmniejszając wartość budowli do kwoty 4.080.356,81 zł i określając wysokość zobowiązania na 82.188 zł. W pisemnym uzasadnieniu z dnia 10 września 2007 r. spółka wskazała, że korekcie poddana została wartość podstawy opodatkowania, bowiem w pierwotnej deklaracji błędnie ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Uzasadniono to twierdzeniem, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane: 1) jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; 2) jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną, i 3) jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ pierwszej instancji w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej, w dniu 27 października 2008 r. wydał postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania

podatkowego w przedmiocie określenia "A" wysokości podatku od nieruchomości za rok 2007 i 2008. Następnie postanowieniem z dnia 19 lutego 2009 r., wydanym na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej (doręczonym 26 lutego 2009 r.), wykreślono z postanowienia rok ,,2008", podając w uzasadnieniu art. 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym rokiem podatkowym, jest rok kalendarzowy. W związku z tym SKO podkreślało, że na gruncie postępowania podatkowego podstawowe znaczenie ma precyzyjne określenie rozstrzygnięcia postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania.

Skład orzekający SKO podnosił również, że w przedmiotowej sprawie nie został zgromadzony materiał dowodowy, który pozwoliłby na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie przeprowadził bowiem, żadnego dowodu, wskazującego na jednoznaczne stwierdzenie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ustalił poprzez przeprowadzenie wyczerpującego postępowania, czy stanowią one budowle, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc czy jest to instalacja lub urządzenie stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną, czy może urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy podnosił również, że wezwaniem z 21 stycznia 2009 r., opartym na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, skierowanym na adres "A" Region w L. (doręczonym na w/w adres a także A. C. - pełnomocnikowi "A" w W.), organ wezwał Dyrektora Regionu [...], upoważnionego do podpisywania deklaracji podatkowych, do stawienia się w organie w celu złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. W tym kontekście, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszono, że po złożeniu do akt sprawy pisma pełnomocnika z 26. stycznia 2009 r. wskazującego, że skoro "A" do jej reprezentowania upoważniła go na podstawie załączonego do akt pełnomocnictwa, organ powinien pisma doręczać pełnomocnikowi, gdyż tylko takie są skuteczne, a ponadto, że organ nie podjął już dalszego postępowania w celu dokonania ustaleń stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 9 marca 2009 r., a "A" w W.w dniu 5 marca 2009 r., ograniczył się zaś jedynie do wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

W kontekście odnoszącym się do kwestii pełnomocnictwa, organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W przedmiotowej sprawie poświadczony odpis pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2008 r. udzielonego przez "A" w W. A.C., doręczony został organowi podatkowemu w dniu 20 listopada 2008 r. wraz z pismem stanowiącym odpowiedź na wszczęcie postępowania podatkowego.

Rekapitulując swoje stanowisko, Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uchybił zasadzie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ustalił na podstawie materiału dowodowego, który powinien zebrać, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wraz z tą kanalizacją wypełniają definicję budowli w rozumieniu powołanych wyżej przepisów a także nie zebrał materiału w zakresie ich wartości, opierając się na deklaracji, która następnie została skorygowana przez podatnika. Zatem organ pierwszej instancji zaniechał ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż zarówno przedmiot opodatkowania, jak również wysokość podstawy opodatkowania muszą znaleźć odniesienie w danych faktycznych wynikających z akt sprawy. Postępowanie organu pierwszej instancji powinno wiązać się z przeprowadzeniem stosownych czynności dowodowych dla wykazania, czy zaistniał w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania, czego nie można utożsamiać z kwestią ustalania wartości budowli, która wiąże się z ustalaniem podstawy opodatkowania. Natomiast o podstawie opodatkowania można mówić dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzony przedmiot opodatkowania. Organ przyjął więc, bez dokonania ustaleń faktycznych, że istnieje przedmiot opodatkowania w postaci budowli, a także, że wartość podstawy opodatkowania za rok 2007 odpowiada wartości wskazanej w pierwotnie złożonej deklaracji za ten rok. Podnosił również, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Ponadto, porównanie deklaracji, w połączeniu z twierdzeniem odnośnie przyczyn mniejszej podstawy opodatkowania, nie mogło stanowić podstawy do zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wystąpiła bowiem przesłanka wskazana w tym przepisie, a mianowicie organ podatkowy nie stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji. Okoliczność ta musi być natomiast wykazana wprost i bezpośrednio.

W związku z tym SKO wskazywało, że stosownie do art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających i inne wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podkreślał również, w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), że strona postępowania podatkowego powinna współpracować z organem podatkowym celem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Nie może się zatem uchylać od przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, a mającego znaczenie w sprawie, a organ może stronie wyznaczyć termin w tym celu (art.189 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy może również skorzystać z uprawnień, jakie daje mu chociażby art. 155 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzić dowody określone w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej.

Prokurator Rejonowy wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji tej zarzucał: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że linie kablowe (telekomunikacyjne) położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 125 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne przedłużanie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy sprawa nie wymagała zbierania dowodów, a wskazywana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze okoliczność czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle nie jest przedmiotem ustaleń faktycznych, a oceny prawnej; art. 187 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne przyjęcie, że Wójt Gminy zaniechał zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono wystarczające dla merytorycznego rozstrzygnięcia dowody, tj. ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem wartość telekomunikacyjnych linii kablowych wynikała z porównywania danych wykazanych przez podatnika w pierwotnej deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez podatnika; art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne przyjęcie, że podatnik złożył w toku postępowania podatkowego żądanie przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są sporne okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy niezbędne dla wydania decyzji okoliczności zostały ustalone w sposób wystarczający; art. 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne uchylenie decyzji Wójta Gminy z dnia [...], znak: [...] w przedmiocie określenia dla "A" ul. [...] [...] W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 171.739 zł i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, gdy rozstrzygniecie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części, a wskazywana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze okoliczność, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, nie jest przedmiotem ustaleń faktycznych, a oceny prawnej.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiło o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż skarga ta ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wydana bowiem została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii zasadności uchylenia przez samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji Wójta Gminy wydanej w przedmiocie określenia "A" wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 171.739 zł i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, tym samym do kwestii faktycznych, zwłaszcza zaś prawnych podstaw wydania decyzji kasacyjnej.

Według Sądu, analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonywana z tej właśnie perspektywy nakazuje stwierdzić, że orzekając w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uczyniło to z naruszeniem modelowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej.

Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. W związku z tym, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Jest to konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96).

W tym kontekście, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, we wskazanym wyżej jej rozumieniu, prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

Operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego wyposażony został w kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter imperatywny. Wyraża się to w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: 1) przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; 2) przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; 3) możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; 4) weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne, pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

Powyższe stanowi konsekwencję specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania. Obowiązującą w nim zasadą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, wyjątkiem zaś uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tym też kontekście podkreślić należy, że kasacyjne kompetencje organu odwoławczego, determinowane ziszczeniem się przesłanek określonych przepisem art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, mają i tę szczególną właściwość, że w warunkach określonych art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy jest nie tyle zobowiązany, co uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej – "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ". Taki sposób ukształtowania kasacyjnych kompetencji organu odwoławczego jest logiczną konsekwencją modelu instancyjności postępowania nakierowanego na realizację obowiązku dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji oraz wykładni przepisów prawa, z którym skorelowane jest prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy przez dwa różne organy podatkowe.

Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana z perspektywy zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz - determinowanej zasadą prawdy obiektywnej - jej specyfiki, obligującej organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania sprawy, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób wadliwy skorzystało z przyznanych mu uprawnień kasacyjnych.

Kompetencje kasacyjne organu odwoławczego mają charakter wyjątkowy i determinowane są ziszczeniem się przesłanek określonych 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. W ich świetle, wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nastąpić może, co do zasady, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo postępowanie to nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przy równoczesnym braku podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, albo postępowanie to przeprowadził, ale z rażącym naruszeniem przepisów procesowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby którakolwiek ze wskazanych wad postępowania pierwszoinstancyjnego wystąpiła. W tym względzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się li tylko do przywołania treści przepisów art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. art. 180 § 1 i art. 181 stawy Ordynacja podatkowa oraz formułowanych na ich gruncie zasad postępowania podatkowego, w tym zasad postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Nie uwzględniło jednak tego, że zastosowanie przywołanych zasad ogólnych oraz zasad postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym nie jest, jak wyżej to już podkreślono, wyłączone na etapie postępowania odwoławczego. Przeciwnie, konsekwencją obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej wskazanego modelu dwuinstancyjności postępowania, jest obowiązek ich stosowania przez organ odwoławczy. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie było więc żadnych przeszkód, aby SKO, uznając to za konieczne i niezbędne, wykorzystało, w celu realizacji wskazanych zasad, dostępne środki i instrumenty zmierzające do wyjaśnienia wątpliwych, w jego przekonaniu, okoliczności sprawy (poprzez chociażby przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci ksiąg rachunkowych w zakresie konta środków trwałych).

W kontekście treści i konsekwencji obowiązywania zasady dwuinstancyjności postępowania (determinowanej zasadą prawdy obiektywnej, której efektywność w postępowaniu odwoławczym realizuje się, między innymi, przy zastosowaniu środka wskazanego w art. 229 Ordynacji podatkowej), w tym treści kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego, a w tym zakresie wyjątkowego charakteru jego uprawnień kasacyjnych, jak również w kontekście zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżalnej decyzji stanowiska organu odwoławczego, stanowczo stwierdzić należy, iż brak było podstaw i przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej mogłyby uzasadniać wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji kasacyjnej.

Według Sądu, z analizy akty sprawy, jak również z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza gdy skonfrontować jego treść z treścią uzasadniania decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do jego warstwy faktycznej (w tej mierze Wójt Gminy odwołał się do dowodów z zawartych umów dzierżawy; deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. oraz jej korekty, a także załączonego do niej pisma strony oraz zawartej w nim argumentacji odnośnie błędnego ujęcia wartości linii kablowych; w tym zaś kontekście odwołał się do wniosków wypływających z kich porównania w zakresie odnoszącym się do wartości linii kablowych), ponad wszelką wątpliwość wynika, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosiła się do kwestii oceny i prawnopodatkowej kwalifikacji linii kablowych, jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zaś do kwestii faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Ta bowiem, jak wynika z akt sprawy, istnieje i nie budzi zasadniczych wątpliwości (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04; wyrok WSA w Gdańsku z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 901/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 187/09; wyrok WSA w Łodzi z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Poznaniu z 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 604/08).

Skoro tak, to brak było jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że ziściły się przesłanki objęte hipotezą przepisu art. art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzenie oceny i kwalifikacji prawnej stwierdzonych faktów ma charakter obligatoryjnej kompetencji organu orzekającego w sprawie. Organ nie może się więc od niej uchylić. Kwestia oceny prawnej nie może, tym samym, stanowić podstawy (czy też wręcz pretekstu) wydania decyzji kasacyjnej.

Prowadzi to do wniosku o naruszeniu zaskarżoną decyzją przepisu art. 127 w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Ocena o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest tym bardziej uzasadniona, że w jej motywach Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w bardzo oględny i lakoniczny sposób "uzasadniło" konieczność wydania rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "argumenty", w kontekście przywołanej treści kompetencji orzeczniczej organu odwoławczego, jej zakresu przedmiotowego oraz imperatywnego charakteru wyrażającego się w nakazie realizacji zasady prawdy obiektywnej, nie mają waloru przesłanek legitymizujących, w świetle art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe rozstrzygnięcie. Ponad wszelką wątpliwość nie mogą być również za takie uznane argumenty odnoszące się do kwestii postanowienia Wójta Gminy z dnia 19 lutego 2009 r. wydanego w przedmiocie sprostowania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, czy też trybu doręczenia stornie przez organ podatkowy jednego z pism. Argumenty te nie są istotne, nie mają prawnie relewantnego znaczenia w sprawie i z całą pewnością, w kontekście normatywnej treści przepisu art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić samoistnej podstawy wydania decyzji kasacyjnej. Ponadto sposób ich prezentacji, w kontekście wyżej już wskazanej "istoty sporu" odnoszącej się do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji linii kablowych, jako budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi dowód na to, że organ odwoławczy traktował je, jako pretekst do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez te organ. Abstrahując od powyższego podkreślić więc należy, że wbrew stanowisku SKO, w postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu odwoławczego uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy – ryzyka ich przekroczenia, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, zaś nie ma.

Ponadto, w kontekście argumentacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego uzasadniającej, w jego przekonaniu, wydanie decyzji kasacyjnej podkreśli należy, że zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu rozstrzygnięcia (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) zaskarżona decyzja nie realizuje standardu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Szczególnego podkreślenia wymaga bowiem, że decyzji kasacyjnej - stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w przepisie art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej - towarzyszyć musi przekonujące (realizujące wskazane funkcje uzasadniania) uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji elementów tych nie zawiera. Zwraca również uwagę fakt, że z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy w ogóle podejmował jakiekolwiek działania zamierzające do realizacji obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również, aby w kontekście wskazanego obowiązku merytorycznego załatwienia sprawy i instrumentu jego realizacji, którym jest instytucja uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dowodowego, zaistniały jakiegokolwiek rodzaju przyczyny uzasadniające niezastosowanie tej instytucji. Tezy o braku podstaw do jej zastosowania nie uzasadniają również wnioski formułowane na podstawie analizy akt sprawy podatkowej.

W związku z powyższym skargę Prokuratora Rejonowego, jako uzasadnioną należało uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jako wydaną na ruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni normatywną treść zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz jej specyfikę determinowaną zasadą prawdy obiektywnej. W tym kontekście uwzględni również fakt, że uprawnienia kasacyjne organu odwoławczego mają charakter wyjątkowy, a korzystanie z nich determinowane jest ziszczeniem się przesłanek wskazanych w art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania uwzględni w prowadzonym postępowaniu konsekwencje obowiązywania wskazanych zasad oraz przepisów Ordynacji podatkowej, a następnie wyda rozstrzygnięcie zdeterminowane wynikiem przeprowadzonego postępowania i treścią art. 233 Ordynacji podatkowej, które uzasadni w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.