Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 752/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 marca 2007 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E.M. 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych orzeczeń do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2005r., uzupełnionym pismem z dnia [...] 2005r. E.M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatniczka wystąpiła z zapytaniem, czy jest zobowiązana do zapłaty 7% podatku VAT z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej, jeżeli zakupu tego dokonano przed dniem 01.05.2004r. Wyjaśniła, że w dniu 29.04.2004r. dokonała na rzecz dewelopera pełnej wpłaty kwoty [...] zł za udział w nieruchomości gruntowej pod lokal, garaż i komórkę lokatorską i otrzymała od dewelopera dowód wpłaty KP nr [...]. W dniu 30.04.2004r. deweloper wystawił trzy rachunki na potwierdzenie powyższej zapłaty (zapłata za miejsce postojowe w hali garażowej, zapłata za komórkę lokatorską oraz zapłata za udział w nieruchomości gruntowej pod lokal mieszkalny). Podatniczka podkreśliła, że dokonane na rzecz dewelopera zapłaty potwierdzone rachunkami nie stanowią zaliczki, ani przedpłaty za udział nieruchomości, lecz są zapłatą za zakup powyższych udziałów w nieruchomości gruntowej. Deweloper nie wystawił faktur VAT na powyższy zakup udziałów w nieruchomości gruntowej, ponieważ w dniu zakupu gruntu, powyższa transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT. W dniu [...].06.2005r. deweloper wystosował zaś do podatniczki pismo z żądaniem dopłaty do umowy podatku VAT w kwocie [...] zł dotyczącego udziałów w nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko E.M. za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że czynność dostawy towaru, czyli przeniesienie własności gruntu wraz z lokalem mieszkalnym, została dokonana po dniu 1 maja 2004r. (tj. z dniem podpisania aktu notarialnego, które nastąpiło w lutym 2006r.), a zatem zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%.

W zażaleniu z dnia [...] 2006r. E.M. wniosła o uznanie za niewłaściwą interpretacji organu podatkowego pierwszej instancji w powyższej kwestii. Rozstrzygnięciu temu zarzucono dokonanie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez przyjęcie, jako mających zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, pominięcie w dokonanej interpretacji zasad dotyczących powstania obowiązku podatkowego, biorąc pod uwagę obowiązujący do dnia 30.04.2004r. stan prawny, a mianowicie zasady wynikającej z art. 6 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto przyjęcie jako niezgodnego z zasadami prawa podatkowego poglądu, według którego wyznacznik powstania obowiązku podatkowego stanowią przepisy prawa cywilnego, a nie przepisy ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, podkreślając w uzasadnieniu, że stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 30.04.2004r. grunt nie był towarem, w związku z czym, jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jednak odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sposób opodatkowania dostawy gruntu uzależniony jest, jak wyjaśniono, od rodzaju gruntu oraz rodzaju znajdującego się na nim budynku. Sprzedaż gruntu, na którym posadowione są budynki mieszkalne podlega w całości opodatkowaniu, przy czym grunt opodatkowany jest stawką właściwą według sprzedawanego lokalu lub budynku. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 powoływanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Stosownie zaś do art. 146 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy o podatku VAT, w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. stawkę 7% stosuje się do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Podkreślono także, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 10, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wydania. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Z uwagi na to, że wydanie gruntu nastąpiło w lutym 2006r., a więc w okresie obowiązywania ustawy dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepisy powyższej ustawy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży gruntu powstał w momencie faktycznej dostawy, która została dokonana pod rządami nowej ustawy z dnia 11.03.2004r. W momencie zapłaty powstał obowiązek podatkowy od sprzedaży lokalu, od gruntu natomiast- w momencie dostawy.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie, że wydanie jej nastąpiło z naruszeniem prawa, w skardze tej, podobnie jak w odwołaniu - E.M. zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez :

- niewłaściwą interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podtrzymaną w zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie w dokonanej interpretacji zasad dotyczących powstania obowiązku podatkowego, biorąc pod uwagę obowiązujący do 30.04.2004r. stan prawny, a konkretnie zasady wynikające z art. 6 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- przyjęcie jako mających zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od dnia 01.05.2004r.,

- przyjęcie jako niezgodnego z zasadami prawa podatkowego poglądu, według którego wyznacznik powstania obowiązku podatkowego stanowią przepisy prawa cywilnego, a nie przepisy rozpatrywanej w niniejszej sprawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- nieuwzględnienie w wydanej decyzji dotychczasowego orzecznictwa (wydanych postanowień oraz zajętych stanowisk) urzędów skarbowych w takich samych stanach faktycznych, objętych zakresem niniejszej skargi, co stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 14 a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa.

Skarżąca, powołując się przepisy VI Dyrektywy, tj. art. 10 (2), akapit trzeci, które znalazły zastosowanie w art. 19 obecnie obowiązującej ustawy o VAT podnosi, że momentem zawarcia umowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczącej nieruchomości jest dzień zapłaty, nawet gdy czynność była dokonana bez zachowania wymaganej formy aktu notarialnego. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca dokonała zapłaty za udział w nieruchomości gruntowej na rzecz dewelopera w kwietniu 2004r. i był to- w jej ocenie- wydatek na nabycie, a nie zapłatę z tytułu dokonanej czynności w rozumieniu prawa cywilnego- przeniesienia własności nieruchomości.

Skarżąca zarzuca także rozstrzygnięciom organów administracji brak konsekwencji i nie zgadza się ze sformułowaną w decyzji ostatecznej tezą, iż cyt.: "w momencie zapłaty powstał obowiązek podatkowy od sprzedaży lokalu, od gruntu natomiast - w momencie dostawy".

Skarżąca przywołała również rozstrzygnięcie innego organu podatkowego, który w analogicznej sprawie przedstawił stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uważa, że bezsporne w niniejszej sprawie jest to, iż ostateczne wydanie gruntu nastąpiło w lutym 2006r., a więc pod rządami nowej ustawy o podatku VAT, której przepisy uznają sprzedaż gruntu za dostawę towaru. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższy przepis, w świetle którego, cyt. "w przypadku sprzedaży lokali i budynków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wydania" odnosi się tylko do lokali i budynków. Ponadto organ ten wskazał, że zakup nieruchomości bez dochowania szczególnej formy aktu notarialnego, czyni tę czynność nieważną. Akt notarialny nie jest, jak podkreślono, wyznacznikiem powstania obowiązku podatkowego, a jedynie dowodem przeniesienia własności nieruchomości.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 14 a Ordynacji podatkowej, organ administracji nadmienił, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest wiążąca jedynie dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy, nie jest natomiast wiążąca dla innych organów, które nie mają obowiązku stosowania tej wykładni prawa. Stwierdził także regulacje zamieszczone w art. 10 VI Dyrektywy odnoszą się do przypadku, w którym cała transakcja ma miejsce w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. decyzję i postanowienia organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym, jak i formalnym prawem podatkowym. Ocena legalności jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawna. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy podatkowe związanych z pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z wniosku E.M. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych aktów administracyjnych winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis In peius) .

Instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przewidziana w art. 14a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. - Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz.1808) nawiązuje do znanej w wielu innych państwach instytucji tzw. advance rulings - wiążących informacji. Sama zaś istota instytucji przewidzianej w art. 14a polskiej ordynacji podatkowej polega na tym, iż interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest bowiem zobowiązany w swym wniosku o udzielenie mu informacji do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Z brzmienia art.l4 a § 3 Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Ewentualna weryfikacja wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w sprawie indywidualnej interpretacji możliwa była przy tym dwutorowo: albo w drodze wniesienia zażalenia przez wnioskodawcę albo też z urzędu przez organ odwoławczy. Wprowadzona instytucja urzędowych interpretacji prawa podatkowego w sprawach podatkowych zakłada w swej istocie nałożenie na dłużnika podatkowego obowiązku dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś organ podatkowy zajmuje w tym procesie przede wszystkim pozycję

"kontrolera" rozumowania wnioskodawcy opisanego w złożonym przez niego wniosku.

Skład orzekający zwraca uwagę również na to, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. obowiązywał również przepis art.l4a Ordynacji podatkowej -zobowiązujący niektóre organy podatkowe (w tym i naczelników urzędów skarbowych) do udzielenia stosownie do swej właściwości informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Informacje takie o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatkowych winny by zamieszczane na stronie internetowej właściwej odpowiednio izby skarbowej. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 14b Ordynacji podatkowej - naczelnik urzędu skarbowego był zobowiązany do niezwłocznego przekazania odpowiednio właściwemu dyrektorowi izby skarbowej udzielonej pisemnej informacji do wiadomości oraz w celu sprawdzenia jej prawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej miał natomiast bezwzględny obowiązek sprawdzenia każdej informacji udzielonej przez podległego mu naczelnika urzędu skarbowego zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym oraz był zobowiązany do dokonania zmiany udzielonej informacji przez podległego mu naczelnika urzędu skarbowego w przypadku stwierdzenia że jest ona nieprawidłowa.

Sąd niezwiązany granicami skargi wskazuje na to, że organy podatkowe winny się w swym postępowaniu kierować zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Naruszeniem tej zasady są m.in. tego rodzaju sytuacje, gdzie w tych samych stanach faktycznych i prawnych organy podatkowe udzielają podatnikom sprzecznych informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego, a dyrektor izby skarbowej - mimo że jest do tego zobowiązany - nie podejmuje stosownych działań dla usunięcia owych rozbieżności. Z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego nie można akceptować tego rodzaju sytuacji, iż w tym samym mieście P. naczelnicy dwóch urzędów skarbowych odpowiadając dwom różnym podatnikom na tożsame pytanie o stosowanie prawa w indywidualnej sprawie podatkowej udzielali odmiennych całkowicie odpowiedzi, a organ podatkowy wyższego szczebla aprobował tego rodzaju rozbieżności interpretacyjne, nie korzystając z przysługujących mu środków prawnych do ujednolicenia interpretacji podatkowych.

Skarżąca E.M. m.in. słusznie zatem zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej to, iż ani na etapie postępowania odwoławczego, ani na etapie postępowania sądowego nie ustosunkował się on do indywidualnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] , która zawiera całkowicie odmienną interpretację opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabytego przed dniem 30 kwietnia 2004 r. udziału w gruncie w związku z budową lokalu mieszkalnego, od tej która została jej udzielona w dniu [...] 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymana w postępowaniu zażaleniowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego tymczasem w swym stanowisku wydanym na podstawie art. 14a§ 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (którego prawidłowość nie została zakwestionowana przez organ podatkowy wyższego szczebla) stwierdza: "Podatnik jest osobą fizyczną która nie prowadzi działalności gospodarczej". W dniu [...] 2004 r. zawarł umowę, której przedmiotem jest budowa lokalu mieszkalnego, w której wyszczególniono cenę lokalu i wartość udziału w gruncie. Termin zakończenia prac budowlanych i oddania mieszkania do użytku to [...] październik 2004 r. W dniu [...] marca 2004 r. Podatnik zapłacił całą wymaganą cenę za grunt, na którym prowadzona jest inwestycja oraz cześć za lokal mieszkalny, co potwierdza otrzymana faktura. Zawarcie aktu notarialnego nastąpi w miesiącu październiku br. , po ostatecznym rozliczeniu z firmą budowlaną. Podatnik zwraca się o wyrażenie opinii w sprawie wysokości podatku VAT od nabytego udziału w gruncie.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. W świetle art.2 pkt.6 ustawy o podatku VAT przez towary rozumie się także grunty.

Zgodnie z nieobowiązującą już ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 tej ustawy. Stosownie do art. 4 pkt. 1) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r.) za towary nie uznawało się gruntów.

Zarówno w "starej" ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla sprzedaży lokali i budynków (od 1 maja do dostawy lokali i budynków) wyznaczono tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt.10 i 11. Natomiast w myśl art. 6 ust.7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT obowiązującego do dnia 30 kwietnia br. W przypadku sprzedaży lokali i budynków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania. Przy czym z art. 15 ust.2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT wynika, że w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu.

W świetle powyższych regulacji dla sprzedaży lokali z gruntem, za które dokonano zapłaty (grunt w całości, lokal w części) w miesiącu kwietniu br., obowiązek podatkowy powstał w okresie obowiązywania poprzednich przepisów. W odniesieniu do otrzymania części zapłaty za lokal i całości za grunt obowiązek podatkowy powstał w dniem dokonania zapłaty - czyli w okresie obowiązywania "starej" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Skutkiem tego jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu. O wysokości obciążenia podatkowego dla sprzedaży towarów decydujące znaczenie ma bowiem moment powstania obowiązku podatkowego, a podatek należy obliczy stosując przepisy obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego".

Adresatem powyżej informacji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2003 r. był i Dyrektor Izby Skarbowej .

W przesłanym na żądanie Sądu piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. - Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, iż w tej konkretnej sprawie od czasu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prezentuje jednoznaczne stanowisko. Nie wyjaśnia jednak, dlaczego mimo " tego jednoznacznego stanowiska w sprawie" nie dokonał zmiany udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji. Trudno zatem przyjąć, by tego rodzaju zachowanie się organu podatkowego wyższego stopnia oceniającego pod względem prawnym podobne podatkowe stany faktyczne służyło pogłębianiu zaufania obywateli do działań organów podatkowych.

Sąd nie związany granicami skargi wskazuje wreszcie na to, iż wielokrotnie w swym dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na wadliwe ustawodawstwo podatkowe, w którym niewystarczająco regulowano zagadnienia obowiązywania i wejścia w życie nowych regulacji prawnych oraz rozstrzygania stosunków prawnopodatkowych powstałych pod rządami starych przepisów na tle nowych przepisów ( por. np. wyrok NSA z dnia 22.04.1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1553/97). Powstające zatem na tle wadliwego prawodawstwa podatkowego wątpliwości interpretacyjne, wobec braku jakichkolwiek regulacji prawnych dotyczące kwestii intertemporalnych, pozostawiane są zatem do rozstrzygania na etapie stosowania prawa przez organy podatkowe czy przez sąd administracyjny. Przy rozwiązywaniu jednak problemów prawnopodatkowych z elementem dawnym należy mieć jednak na uwadze to, iż istotą prawa jest to, iż ma regulować ono zachowanie adresatów norm na przyszłość, a zasada lex retro non agit stanowi kanon każdego dobrego ustawodawstwa. I tak przykładowo w wyroku NSA z dnia 9.12.1999 r., sygn. akt I SA/Po 2858/98 podniesiono wyraźnie, że w demokratycznym państwie prawnym, przepisy prawa podatkowego nie mogą mieć mocy wstecznej. Zasada lex retro non agit wynika z istoty prawa, które ma formułować reguły postępowania człowieka. Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną do dawnych podatkowych stanów faktycznych, to nie mogą one wywierać wpływu na zachowania człowieka. Tym samym podatnicy zostają pozbawieni możliwości dostosowania swojego postępowania do wymagań nowego prawa .

W trakcie stosowania nowych przepisów prawa podatkowego do spraw z elementem dawnym istotne jest nie tylko zwracanie uwagi na zasadę nie działania prawa podatkowego wstecz, ale branie pod uwagę również innego standardu demokratycznego państwa prawnego, a mianowicie pewności prawa. Zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków i zdarzeń prawnych, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Trzeba jednak mieć zawsze świadomość tego, że stosowana niekiedy technika (interpretacja) bezpośredniego działania nowego prawa do zdarzeń z elementem dawnym może w sposób radykalny zmienić i często nawet pogorszyć sytuację prawną strony, naruszając tym samym jej zaufanie do państwa i tworzonego przez nie prawa. Ta kwestia była m.in. przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z dnia 2 marca 19992 r., sygn. akt K 9/92. Trybunał nie odmawiając ustawodawcy racji posługiwania się zasadą bezpośredniego działania nowego prawa w określonych warunkach i w celu osiągnięcia stanu pożądanego przez ustawodawcę, wskazał jednak na istotną wadę tej metody rozwiązywania problemów intertemporalnych z punktu widzenia wymagań państwa prawnego. Jej stosowanie bowiem zaskakuje adresatów norm prawnych nową regulacją prawną zwłaszcza wtedy, gdy np. zmienia radykalnie na niekorzyść ich dotychczasową sytuację prawną. Nie dając też adresatom norm prawnych możliwości skalkulowania zadań, może w konsekwencji podważy zaufanie do prawa jako elementu demokratycznego państwa prawnego. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy bezpośrednie działanie nowej ustawy godzi w prawa słusznie nabyte (w rozpatrywanej sprawie chodzi też o naruszenie praw słusznie nabytych, gdyż pod rządami ustawy starej ustawy o VAT z 1993 r. sprzedaż gruntów była wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów czy usług, natomiast pod rządami nowej ustawy o VAT z 2004 r. podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca też uwagę na precedensowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.06.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/06, w którym rozstrzygano podobny problem prawny, relacji dawnych przepisów VAT z 1993 r. do nowych przepisów ustawy VAT z 2004 r., a dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży użytkowania wieczystego w działalności deweloperskiej. W orzeczeniu tym m.in. stwierdzono: "Skoro zgodnie z ... umową stron, zapłata za przeniesienie użytkowania wieczystego, musiała nastąpić przed datą aktu notarialnego, a miała miejsce przed datą 1 maja 2004 r. - to kolejne wpłaty nabywców czy jednorazowa ich wpłata, ale dokonana w terminie umownym przed datą 1 maja 2004 r. - podlegały regułom poprzedniej podatkowym poprzedniej ustawy o VAT... skoro cena prawa wieczystego użytkowania od której nie naliczało się podatku - została wpłacona - to zmiana stanu prawnego po wpłacie nie mogła dotyczyć zrealizowanych już faktur... poprzednia ustawa o VAT i obecna dopuszcza stosowanie między stronami umów zaliczki na poczet ceny i wynagrodzenia... Okoliczność zmiany przepisów nie może rzutować na legalne transakcje zakończone pod rządami przepisów poprzednich, o ile były z nimi zgodne. Odmienne stanowisko powoduje, że prawo działałoby wstecz- choć wiadomo, że jest to w polskim prawie niedopuszczalne".

Także w dotychczasowym piśmiennictwie podatkowym (por. np. D. Kucharski Problemy intertemporalne w obrocie nieruchomościami związane z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2005, Nr 4, s. 145 i n.) wyjaśnia się, że "W sytuacji, gdy umowa sprzedaży nieruchomości zabudowanej lub lokalu została zawarta przed 1.05.2004 r. i zapłacono całą cenę, a wydanie lokalu lub budynku nastąpiło po tej dacie, należy stosować przepisy ustawy z 8.01.1993 r. Reguły tej należy przestrzegać również wobec gruntu pod budynkiem".

Mając zatem na uwadze powyższe oraz to, iż jednolitość orzecznictwa

sądowoadministracyjnego jest istotną przesłanką sprawowania wymiaru sprawiedliwości - na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" oraz "c", art. 152 i art. 200 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński