Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1437/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 106 par. 3, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Art. 365 par. 1 Kpc stanowiący o związaniu prawomocnym wyrokiem nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale także innych sądów oraz organów państwowych wywiera określone skutki w sferze materialnoprawnej. Jest zatem przepisem prawa materialnego, który dotyczy także sądów administracyjnych. Jego naruszenie stanowi przesłankę, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Art. 365 par. 1 Kpc stanowiący o związaniu prawomocnym wyrokiem nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale także innych sądów oraz organów państwowych wywiera określone skutki w sferze materialnoprawnej. Jest zatem przepisem prawa materialnego, który dotyczy także sądów administracyjnych. Jego naruszenie stanowi przesłankę, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej G. M. S. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2004 r. SA/Bd 1846/03 w sprawie ze skargi G. M. S. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2003 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej, którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 grudnia 2002 r. określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty i wnioski Sąd podzielił.

Stan faktyczny w sprawie był o tyle sporny, że z pewnych niekwestionowanych zdarzeń faktycznych i prawnych, strony wywodziły odmienne skutki prawne. W ocenie skarżącej szczególną okolicznością przesądzającą o nietrafności stanowiska organu jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w T. w sprawie (...) wydany w sprawie z powództwa "D. Ch. L. S. d." Spółka z o.o. w W. przeciwko G. M. S. Sp. z o.o. ZPChr w T. /obecnie skarżąca/ o ustalenie. W sprawie tej, w wyroku z 10 lipca 2002 r. Sąd ustalił, że umowy leasingowe konstrukcji stalowej i linii produkcji okien pcv zawarte w dniu 29 grudnia 1999 r. między powodem i pozwanym są ważne.

Przeprowadzony przez Sąd dowód ze wskazanych w protokole akt sprawy (...) dotyczący treści pism procesowych /pozew, odpowiedź na pozew/ oraz protokołów rozpraw /żadna ze stron, mimo, że pozwany wnosił o oddalenie powództwa, nie wystąpiła o uzasadnienie wyroku/ pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem zainteresowania Sądu w tej sprawie nie była analiza czy zawarta poprzez strony umowa leasingu miała cechy leasingu finansowego mimo formalnego przyjęcia, że był to leasing operacyjny, czy też rzeczywiście spełnia przesłanki umowy leasingu operacyjnego. Podczas jedynej rozprawy, na której stawiły się strony jako zarzut pozwanego podnoszona była jedynie kwestia zgody leasingodawcy na wydzierżawienie przez leasingobiorcę przedmiotu umowy w kontekście zarzutu podniesionego przez pozwanego, że do zawarcia umowy doszło pod wpływem błędu. Spór ten jednak był pozorny albowiem leasingodawca przyznał, iż zgodę taką wyraził czego wyraźnym dowodem była pisemna umowa dzierżawy z 6.09.2000 r., w zawarciu, której uczestniczył powód i pozwany ze sprawy ze sprawy gospodarczej oraz dzierżawca. Przeprowadzone postępowanie w żadnym zakresie nie dotyczyło kwestii jaki rodzaj umowy leasingu, uznanego generalnie jako ważny kontrakt, strony realizowały.

Art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego stanowiąc, że konsekwencją istnienia prawomocnego orzeczenia jest niemożność negowania faktu istnienia tego orzeczenia i jego określonej treści, odnosi się do rozstrzygnięcia w takim zakresie, w jakim orzekł sąd, który to orzeczenie wydał. Sentencja przedmiotowego wyroku nie pozwala na przyjęcie, że bez względu na jakość zarzutów dotyczących okoliczności zawarcia umowy, jest ona ważna. Z tych względów - w ocenie Sądu - nie można przyjąć, że ważność spornej umowy oceniona została z punktu widzenia rozróżnienia charakteru leasingu. Z brzmienia tezy dowodowej wynikało, że dowód z przesłuchania stron przeprowadzony na rozprawie w dniu 26 czerwca 2002 r. zmierzał do ustalenia czy zawierając umowę leasingu pozwany /skarżący/ działał pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej tj. całej umowy.

W tych okolicznościach wyrok ustalający, że strony zawarły ważną umowę leasingu nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organów prowadzących postępowanie na okoliczność ustalania rzeczywistej treści umowy formalnie określonej przez strony jako leasing operacyjny. Abstrahując od przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ skarbowy oraz argumentacji, którą wskazał na potwierdzenie swojego stanowiska, należy na tym etapie postępowania wskazać, że Sąd nie znalazł podstaw do wiązania organu odwoławczego stanowiskiem, że postępowanie /po uchyleniu decyzji organu I instancji/ powinno zostać umorzone z uwagi na przesądzający charakter prawomocnego wyroku sądowego.

Sąd uznał jednak, że w sprawie brak było przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej i z tej to przyczyny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /określanej dalej jako psa/ zaskarżoną decyzję uchylił.

Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia art. 365 par. 1 Kc przez jego błędną wykładnię i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o "merytoryczne" rozpoznanie sprawy i orzeczenie uchylające skarżoną decyzję.

Zdaniem skarżącej wydanej w sprawie wyrok jest tylko pozornie dla niej korzystny. Skarżąca nie osiągnęła bowiem celu, jaki jej przyświecał, w związku z wniesioną skargą. Miała bowiem nadzieję, iż Sąd Administracyjny podzieli jej argumentację o bezwzględnie wiążącej mocy wyroku sądowego odnośnie ważności kwestionowanej przez organa skarbowe umowy leasingu. Poprzez dawny art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jak również analogiczny art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona przez sąd wiązałaby organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Skarżąca nie zgadza się z wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceną prawną skutków wyroku. Zdaniem skarżącej błędne są wnioski Sądu, iż w ramach postępowania przed sądem gospodarczym nie badano pozorności umowy ani przesłanek z art. 58 Kc. Fakty są przeciwne. To właśnie twierdzenia organów skarbowych kwestionujących ważność umowy zrodziły stan niepewności prawnej co do jej obowiązywanie i skutków prawnych czego konsekwencją było czasowe powstrzymywanie się w tym okresie z wykonywaniem umowy przez leasingobiorcę. Do akt sprawy G. M. S. jako pozwana dołączyła odpisy z protokołu inspektora kontroli skarbowej zawierające twierdzenia o pozorności umowy leasingu - opierając na tym żądanie oddalenia powództwa. Trudno więc przyjąć, iż sąd gospodarczy nie badał zarzutów nieważności umowy. Właśnie na twierdzeniu nieważności umowy - jej pozornego charakteru powtarzanym za inspektorem kontroli skarbowej opierały się twierdzenia pozwanej w ramach procesu i odpowiedzi na pozew.

Kwestia o jaki rodzaj leasingu chodzi nie była rzeczywiście przedmiotem sprawy przed sądem gospodarczym albowiem organy kontroli skarbowej nie czyniły w tym zakresie w owym czasie zarzutu podatnikowi podnosząc najgorszy z możliwych zarzut nieważności umowy.

Sąd orzekając musiał i to w pierwszej mierze musiał badać i odnieść się właśnie do rzekomej nieważności umowy. Pozwany nie wystąpił z wnioskiem o uzasadnienie wyroku albowiem po rozważeniu za i przeciw apelacji ostatecznie nie zaskarżył wyroku. Według jego oglądu sprawy najgorszy dla niego stan istniał w sytuacji przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd gospodarczy i wiązał się z niepewnością co do ważności umowy. Z jednej strony organy skarbowe uznały umowę za nieważną i kwestionowały całość rozliczeń podatkowych. Z drugiej strony kontrahent uznawał ją za wiążącą żądając spełnienia świadczeń. Sytuacja, w której spółka musiałaby spłacać raty leasingu jednocześnie nie mogąc ich rozliczać podatkowo powodowałaby nieopłacalność ekonomiczną całej inwestycji. Opłacalność ekonomiczna inwestycji w przypadku ważności umowy leasingu istniała wbrew twierdzeniom Urzędu Kontroli Skarbowej, co skarżąca, jak się jej wydaje wykazała przedstawionymi w postępowaniu podatkowym dowodami.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez Sąd wyrokiem z dnia 10.07.2002 r. ustalił, iż umowa konstrukcji stalowej hali jest ważna. Wyrok ten z dniem 18.07.2003 r. stał się prawomocny i stosownie do treści art. 365 par. 1 Kpc związał nie tylko strony i Sąd, który go wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe, Z uwagi na moc wiążącą prawomocnego orzeczenia Sądu organy państwowe muszą brać pod uwagę zarówno fakt istnienia jak i treść prawomocnego orzeczenia Sądu. Nie mogą go zmienić ani podejmować działań nieuwzględniających treści tego orzeczenia.

Ewentualne ustalenie obecnie wskutek przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Izbie Skarbowej nowych uchybień w rozliczeniu podatku, innych niż nieważność umowy, prowadziłaby do przekreślenia całej idei postępowania odwoławczego, które zmierza w istocie do kontroli prawidłowości decyzji I instancji. Ta natomiast w przedmiotowej sprawie decyzja UKS z dnia 31.12.2002 r. opierająca się na nieważności umowy jest całkowicie błędna i sprzeczna nie tylko z podawanymi przez podatnika argumentami ekonomicznymi ale również z prawomocnym wyrokiem sądu.

Tak więc, zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa powinna zaskarżoną decyzję UKS uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż jest to wniosek zbyt daleko idący z faktu orzeczenia stwierdzającego ważność umowy skarżąca uważa za błędny i sprzeczny z prawem.

Jej zdaniem nie chodzi tu tylko o błędne uzasadnienie wyroku ale o okoliczność, iż wyrok w związku z powyższym nie odpowiada prawu i jako taki powinien zostać uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie względnie o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Pierwszy wniosek organ uzasadnił niewłaściwym określeniem podstawy kasacyjnej. Nie wskazano nawet art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sformułowanie zarzutu sugeruje /błędna wykładnia/, że chodzi o pkt 1 tego przepisu podczas, gdy jest to przepis natury proceduralnej. Należało w takim przypadku wskazać, jaki wpływ naruszenia tego przepisu mogło mieć na wynik sprawy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości zaskarżenia korzystnego dla strony wyroku, czego potwierdzeniem jest art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisy dot. zwrotu kosztów, a szczególnie art. 184. W aspekcie tego ostatniego przepisu chybione jest żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku poprzez wydanie orzeczenia uchylającego decyzję Izby Skarbowej.

Niezależnie od kwestii formalnych dokonana przez WSA ocena wyroku Sądu Okręgowego jest "jak najbardziej" prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych przez organ zarzutów, których uwzględnienie skutkowałoby odrzuceniem tej skargi.

Nie można podzielić poglądu, że strona nie może wnieść skargi kasacyjnej od wyroku uwzględniającego jej skargę.

Uchylenie decyzji może przecież nastąpić np. z przyczyn procesowych z jednoczesnym przesądzeniem kwestii materialnoprawnych w sposób dla strony niekorzystny. Związanie organu tego rodzaju oceną, a także sądu przy ewentualnym rozpoznaniu skargi na kolejną decyzję /art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ pozbawiłoby stronę możliwości skorzystania w tym zakresie z sądowej kontroli instancyjnej. Dlatego też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości możliwość wniesienia środka odwoławczego od samego tylko uzasadnienia orzeczenia. Jeżeli sąd II instancji podzieli pogląd prawny wnoszącego skargę kasacyjną to - oddalając ją - stosownie do art. 184 część druga Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokona w uzasadnieniu wyroku odmiennej oceny prawnej, która będzie wiążąca /art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - por. wyrok z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04 z glosą Z. Kmieciaka - OSP 2004 z. 2 poz. 18/.

Braki w prawidłowym sformułowaniu podstawy kasacyjnej rzeczywiście miały miejsce, jednakże nie dotyczą one tzw. elementów konstrukcyjnych tej skargi określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując - jako "naruszony" art. 365 par. 1 Kpc skarżąca rzeczywiście nie "zakwalifikowała" tego przepisu jako procesowego czy materialnoprawnego, z odniesieniem do właściwego punktu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże określenie sposobu naruszenia tego przepisu /błędna wykładnia/ pozwala przyjąć, że uważa go za przepis prawa materialnego. Zamieszczenie przepisu w ustawie o postępowaniu nie przesądza o jego procesowym charakterze.

Art. 365 par. 1 Kpc stanowiący o związaniu prawomocnym wyrokiem nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale także innych sądów oraz organów państwowych wywiera określone skutki w sferze materialnoprawnej. Jest zatem przepisem prawa materialnego, który dotyczy także sądów administracyjnych. Jego naruszenie stanowi przesłankę, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę prawidłowe uzasadnienie takiego zarzutu powinno obejmować przedstawienie, jak sąd rozumiał dany przepis /poprzez zacytowanie lub omówienie stosownego fragmentu uzasadnienia/ wykazanie na czym polega błąd "interpretacyjny" sądu oraz przedstawienie własnego rozumieniu treści normy prawnej. Nie odpowiada tym wymogom uzasadnienie skargi kasacyjnej. Skarżąca nie zgadza się z wnioskami Sądu, "iż w ramach postępowania przed sądem gospodarczym nie badano pozorności umowy ani przesłanek z art. 58 Kc podczas gdy takich stwierdzeń uzasadnienie nie zawiera. Sąd, na podstawie przeprowadzonego w trybie art. 106 par. 3 dowodu z dokumentów ustalił, że przedmiotem badania sądu gospodarczego była umowa leasingu w aspekcie działania pod wpływem błędu a nie w aspekcie rodzaju leasingu. To ostatnie stwierdzenie nie oznacza, że organ podatkowy dokonywał oceny ważności umowy. Takie uprawnienia organom administracji publicznej nie przysługują. Mają one natomiast prawo do oceny, wyłącznie z uwagi na skutki podatkowe, jaka była w rzeczywistości treść umowy stron. Wynik tej oceny /np. przez przyjęcie, że w rzeczywistości chodziło o leasing kapitałowy a nie operacyjny/ pozostanie bez wpływu na ważność umowy. Wyrok Sądu Okręgowego w tym zakresie nie wprowadza dla organów podatkowych żadnych ograniczeń - wynikających w szczególności z treści art. 365 par. 1 Kpc.

Natomiast kwestia "przekreślenia całej idei postępowania odwoławczego" podniesiona w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wiąże się z podstawą kasacyjną.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i - odpowiednio stosowanego - art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji.