Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 555/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt. 2, art. 33 par. 3-4, art. 54 par. 1 pkt 1, art. 121, art. 122.art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 99  ust. 1-3,art. 87 ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO. Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ("Naczelnik US") z [...] lipca 2016r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2016r., działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. w łącznej kwocie 145.979,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 17.834,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1-4 O.p. poprzez rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na jej majątku w sytuacji braku wykazania przesłanek do dokonania zabezpieczenia, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych albo zbywania majątku. Zdaniem Spółki organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które powodują obawę, iż hipotetyczne zobowiązanie nie zostanie wykonane, co jest wadliwe i sprzeczne z opisanymi w decyzji okolicznościami i materiałem zebranym w sprawie albo dostępnym organowi podatkowemu z urzędu. W ocenie Spółki organ nadużył zastosowania art. 33 O.p. wobec braku wystąpienia koniecznych przesłanek, aby przepis ten w niniejszej sprawie zastosować.

Spółka podniosła, że Naczelnik US opisuje w tabeli na stronach 4 i 5 decyzji nabyty przez Spółkę (i posiadany) majątek trwały o wartości netto przekraczającej pół miliona złotych. Zdaniem Spółki pojazdy, które stanowią większość są kategorią najszybciej zbywalnych środków trwałych, a obiektywna ich wartość wyceniania zgodnie z przepisami unijnymi na koniec 2014r., nie pozwala, aby za uzasadnioną uznać nawet obawę niewykonania ewentualnego przyszłego zobowiązania. Spółka wskazała też, że Naczelnik US zauważa w punkcie 7 na stronie 8 decyzji, iż Spółka jest właścicielem działek rolnych o powierzchni ponad 216 ha. Nieruchomość obciążona jest hipoteką przymusową na kwotę 22.807,00 zł (dług hipoteczny po poprzednich właścicielach). W ocenie Spółki zestawienie średnich cen według GUS dla województwa [...] i powierzchni gruntów rolnych stanowiących własność Spółki daje pewność rynkowej wartości przekraczającej 5 mln złotych. W ocenie Spółki trudno tu mówić o zagrożeniu wykonania przyszłej decyzji podatkowej na kwotę mniejszą niż 150.000,00 zł.

Nadto Spółka podniosła, że organ podatkowy nie zbadał, iż hipoteka na nieruchomości opisanej w punkcie 6 na stronie 8 decyzji wygasła, a obiektywna wartość tej nieruchomości przekracza 1 mln złotych, co potwierdza zaświadczenie z banku, na rzecz którego ustanowiono hipotekę.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do zastosowania w niniejszej sprawie trybu, o którym mowa w art. 33 O.p., były ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US, który za zasadne uznał dokonanie zabezpieczenia należności z tytułu przyszłych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2014r. i odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Dyrektor IS stwierdził, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji rolnej.

W toku kontroli Naczelnik US stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała w ewidencji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r.: fakturę z 30 września 2014r. wystawioną przez [...] P. M. (na kwotę netto: 67.980,00 zł i VAT 5.276,40 zł), dotyczącą: opłaty wstępnej za usługi rolnicze 2014r. oraz zakupu [...]; fakturę z 30 września 2014r. wystawioną przez [...] sp. z o.o. w [...] (na kwotę netto: 46.935,00 zł i VAT 3.754,80 zł), dotyczącą opłaty wstępnej za usługi rolnicze 2014r. oraz 25 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego (na kwotę netto: 19.229,66 zł i VAT 34.422,51 zł). Łączna suma naliczonego ww. podatku od towarów i usług wyniosła 13.453,71 zł.

Natomiast w ewidencji nabyć za IV kwartał 2014r. Spółka zaewidencjonowała: 9 faktur dotyczących nabyć środków trwałych (wykaz w protokole kontroli) oraz fakturę z 20 listopada 2014r. wystawioną przez [...] S.A. [...] w [...] dotyczącą zakupu [...] (na kwotę netto: 195,13 zł i VAT 44,88 zł). Łączna suma naliczonego ww. podatku od towarów i usług wyniosła 132.524,88 zł.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że organ podatkowy stwierdził, iż Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 145.979,00 zł.

Na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów dotyczących nabycia przez Spółkę usług rolniczych zakwestionowano m.in. zasadność dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur 30 września 2014r. za usługi rolnicze wystawionych przez [...] P. M. oraz [...] sp. z o.o., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, dokumentując jedynie pozorne czynności.

Ustalono, że Spółka była wspólnikiem i posiadała udziały w przejętych w dniu 14 stycznia 2014r. spółkach: [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...].

Ponadto stwierdzono, że pomiędzy osobami pełniącymi w Spółce funkcje zarządcze i nadzorcze istnieją powiązania kapitałowe, gospodarcze i rodzinne w spółkach będących jej kontrahentami, tj. m.in. [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...], [...] sp. z o.o. z/s w [...].

Dokonane ustalenia pozwoliły na uznanie, że podmioty występujące jako wykonawcy i podwykonawcy usług rolniczych są ze sobą powiązane kapitałowo, gospodarczo i rodzinnie. Na podstawie analizy zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego ustalono, że faktury na zakup usług rolniczych nie potwierdzają rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. I tak np. Spółka reprezentowana przez D. M. ([...]) - pełniącego wówczas funkcję prezesa zarządu, zawarła w dniu 12 maja 2010r. umowę o świadczeniu usług rolniczych z P. M. ([...]) właścicielem przedsiębiorstwa [...] P. M. (zleceniobiorca) na okres od 1 października do 31 października 2014r. W dniu 1 października 2010r. Spółka reprezentowana przez D. M. ([...]) - pełniącego wówczas funkcję prezesa zarządu, zawarła umowę o świadczeniu usług rolniczych z P. M. ([...]) prowadzącym gospodarstwo rolne. Porozumienie z 3 marca 2012r. w sprawie wykonania umowy o świadczeniu usług podpisali w imieniu Spółki (zleceniodawca) D. M. - prezes zarządu oraz M. M. jako dyrektor zarządzający ([...] P. M.). P. M. występuje w imieniu własnym (jako właściciel [...] - zleceniobiorca) oraz jako prezes zarządu [...] sp. z o.o. (w 2012r. firma ta była głównym podwykonawcą wykonania usług). Z umów tych trudno określić kto jest zleceniobiorcą a kto zleceniodawcą. Z jednej strony Spółka zleca między innymi usługi wynajmu maszyn i ponosi z związku z tym koszty, sama zgodnie z § 7 umowy z 12 maja 2010r. obowiązana jest udostępnić zleceniobiorcy (P. M.) posiadane środki trwałe nieodpłatnie. P. M. w protokole przesłuchania świadka z dnia 24 marca 2015r. jako prezes zarządu [...] sp. z o.o. oraz jako właściciel [...] bardzo ogólnie określił, że usługi rolnicze wykonane na rzecz Spółki dotyczyły wykonywania wspólnie w ramach umów ramowych i porozumienia z lat poprzednich i polegały na pracach agrotechnicznych (uprawa, siew, pielęgnacja upraw, zbiór na zielonkę). Wskazał, że o ile pamięta, należności za usługi te zostały uregulowane w następujący sposób: pierwsza w formie kompensaty, następna gotówką. Na podstawie okazanych umów dzierżawy i przeniesienia posiadania nieruchomości rolnych stwierdzono, że Spółka posiada grunty, a umowy zostały zawarte z podmiotami powiązanymi. Na ich podstawie stwierdzono, że P. M. jest częściowo bezpośrednim lub poprzez pełnione funkcje i udziały pośrednim właścicielem dzierżawionych gruntów. W ocenie organu okazane do kontroli faktury na zakup towarów i usług rolniczych w kontrolowanym okresie nie odzwierciedliły rzeczywistych transakcji. Dokumentują jedynie czynności dla pozoru.

W toku kontroli zakwestionowano również zasadność dokonanego przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na zakup oleju napędowego na podstawie 26 faktur (zestawienia str. 9-10 protokołu kontroli podatkowej). Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wobec powyższego stwierdzono, że ewidencja nabycia również w tej części prowadzona była w sposób nierzetelny i nie można jej uznać za dowód.

Z ustaleń kontroli wynika ponadto, że Spółka wykazała nabycie środków trwałych (tj. ciągniki rolnicze, kosiarki i rozdrabniacze) na podstawie 9 faktur wystawionych w dniu 30 maja 2014r. przez [...] sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 567.000,00 zł i VAT 23%: 132.480,00 zł. Powyższe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze środków trwałych za II kw. 2014r. Następnie w dniu 31 maja 2014r. [...] sp. z o.o. wystawiła faktury korygujące z tytułem "zawieszenie transakcji" zaewidencjonowane w rejestrze zakupu środków trwałych przez Spółkę. Dane z rejestru korekt zostały rozliczone w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2014r.

Na zlecenie Urzędu Skarbowego [...] zostały przeprowadzone czynności kontrolne przez Urząd Skarbowy w [...] w [...] sp. z o.o., od której Spółka nabyła środki trwałe oraz czynności sprawdzające u jej dostawców. W toku czynności ustalono, że [...] sp. z o.o. w 2014r. nabyła środki trwałe od: P. M., D. M., [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. W toku kontroli ustalono, że transakcja zakupu środków trwałych w maju 2014r. nie doszła do skutku. P. M. w dniu 2 kwietnia 2015r. zeznał, że w okresie od 31 maja 2014r. do 11 listopada 2014r. przedmiotowe środki trwałe były w dyspozycji dostawców Spółki, czyli P. M., D. M. oraz [...] sp. z o.o. Nie wymienił czwartego dostawcy, tj. [...] sp. z o.o., która to pośredniczyła w transakcji i jednocześnie była bezpośrednim dostawcą środków trwałych. W oparciu o dokonane ustalenia uznano, że Spółka nie była w posiadaniu przedmiotowych środków trwałych i nie nastąpiło przeniesienie prawa własności do dysponowania tymi środkami. A ewidencje za II i IV kw. 2014r. jako prowadzone w sposób nierzetelny, nie mogą stanowić dowodu w części dokonanych ustaleń. Faktury na zakup usług rolniczych nie potwierdzają rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo wskazał przestanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Oprócz przykładowych przesłanek podanych w art. 33 § 1 O.p. także inne okoliczności mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ich zaistnienie wywołuje uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego będąca przesłanką zabezpieczenia powinna być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika.

W niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału przede wszystkim wynika, że Spółka, dokonywała nierzetelnych rozliczeń w podatku od towarów i usług, rozliczając faktury na zakup usług rolniczych, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Dodatkowo podmioty występujące jako wykonawcy i podwykonawcy usług rolniczych są ze sobą powiązane kapitałowo, gospodarczo i rodzinnie. Z ustaleń kontroli wynika także, że nie doszło do zakupu przez Spółkę środków trwałych w maju 2014r. od P. M., D. M., [...] Sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., która to pośredniczyła w transakcji i jednocześnie była bezpośrednim dostawcą środków trwałych. W oparciu o powyższe uznano, że Spółka podejmowała działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Sposób powstania zobowiązania może być natomiast samoistną przesłanką dokonania zabezpieczenia.

Ponadto, analizując sytuację finansową Spółki, organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy, z którego wynika, iż uzyskała ona w latach 2013-2015 (zgodnie z zestawieniem dochodów z deklaracji CIT-8) dochód w wysokości 0,00 zł. W bilansach za lata 2013-2014 wykazała majątek: za 2013r. - w kwocie 496.806,76 zł, zaś za 2014r. - w kwocie 8.156.503,67 zł oraz zobowiązania w kwotach odpowiednio: 449.717,83 zł i 2.330.504,42 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości:

- niezabudowanych działek o numerach: [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 46,2646 ha, położonych w miejscowości [...], gm. [...], woj. [...], obciążonych hipoteką umowną zwykłą na kwotę 189.600 zł oraz hipoteką umowną łączną na kwotę 150.000 zł,

- niezabudowanych działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 10,6402 ha. położonych w miejscowości [...], gm. [...], woj. [...], obciążonych hipotekami umownymi kaucyjnymi na kwoty: 28.700 zł, 41.650 zł, 18.700 zł, 19.500 zł oraz hipoteką umowną łączną na kwotę 150.000 zł,

- niezabudowanych działek o numerach: [...] i [...] o łącznej powierzchni 21,1675 ha, położonych w miejscowości [...], gm. [...], woj. [...], obciążonych hipotekami umownymi kaucyjnymi na kwoty: 50.000 zł, 23.200 zł, 17.900 zł,

- niezabudowanych działek o numerach: [...] i [...] o łącznej powierzchni 9,1534 ha, położonych w miejscowości [...], gm. [...], woj. [...]; obciążonych hipotekami umownymi kaucyjnymi na kwoty: 25.000 zł, 11.000 zł, 19.100 zł, 11.000 zł, 23.200 zł, 12.100 zł oraz hipoteką umowną łączną na kwotę 150.000 zł,

- niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 1,95 ha, położonej w miejscowości [...], gm. [...], woj. [...], obciążonej hipotekami umownymi kaucyjnymi na kwoty: 12.000 zł i 10.000 zł oraz hipoteką umowną łączną na kwotę 150.000 zł;

- niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 37,6156 ha, położonej w miejscowości [...], gm. [...], woj. [...], obciążonej hipoteką umowną zwykłą na kwotę 104.100 zł;

- 41 niezabudowanych działek rolnych o łącznej powierzchni 216,4089 ha. położonych w miejscowości [...], gm. [...], obciążonych hipoteką przymusową na kwotę 22.807 zł,

- niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 5,79 ha, położonej w miejscowości [...], gm. [...], obciążonej hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 67.500 zł.

Odnosząc się do zarzutu, że ww. majątek w postaci nieruchomości zdecydowanie przewyższa hipotetyczne zobowiązanie, Dyrektor IS wskazał, iż nieruchomości, których właścicielem jest Spółka, jak wykazano wyżej i co wynika ze stanu faktycznego wykazanego w księgach wieczystych tych nieruchomości, obciążone są hipotekami na łączną kwotę 1.316.057 zł. Wskazywane na str. 4-5 decyzji Naczelnika US składniki majątku ruchomego (pojazdy) również nie mogą stanowić w przyszłości źródła zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych Spółki. Mimo iż wartość tych pojazdów wskazywana przez Spółkę w odwołaniu – (ponad pół miliona złotych), mogłaby stanowić zaspokojenie przyszłych zobowiązań, to fakt wykorzystywania ich w działalności gospodarczej przy ewentualnej ich egzekucyjnej sprzedaży znacznie utrudni Spółce osiąganie dochodów, a co za tym idzie zapłacenie ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, a nadto spowoduje dodatkowe koszty egzekucyjne.

Organ odwoławczy zauważył, że samo posiadanie przez podatnika realnego majątku nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora IS, taka wykładnia art. 33 O.p. prowadziłaby do paradoksu, iż zabezpieczenie byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie posiadałby mienia, na którym mogłoby ono być zrealizowane.

Zdaniem Dyrektora IS, zasadne jest uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że obawę, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane potwierdzają zaistniałe w sprawie okoliczności, a w szczególności: 1) działanie Spółki ukierunkowane na otrzymywanie zwrotu podatku; 2) brak dochodu; 3) brak podstaw do prowadzenia działalności z ekonomicznego punktu widzenia; 4) majątek nieruchomy nie gwarantuje w pełni, że kwota przedmiotowego zobowiązania może zostać wykonana z uwagi na charakter prowadzonej działalności, który uniemożliwia jego upłynnienie oraz jest już obciążony hipotekami; 5) podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku dotyczącego żądania stwierdzenia nieważności wydanego rozstrzygnięcia, Dyrektor IS wyjaśnił, że w O.p. prawodawca wprowadził dwa tryby postępowania administracyjnego - zwykły tryb kontroli instancyjnej decyzji poprzez wniesienie środka odwoławczego oraz tryby nadzwyczajne, do których należy możliwość stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 O.p., jeśli zawiera ona tzw. kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Poddana pod procedurę stwierdzania nieważności w trybie art. 247 O.p. może być tylko i wyłącznie decyzja podatkowa, która jest ostateczna. Decyzja Naczelnika US takiego przymiotu nie posiada, gdyż wniesiono od niej w terminie odwołanie. Przedmiotowa sprawa podlega zatem rozpatrzeniu w zwykłym trybie instancji przez organ podatkowy drugiej instancji.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wyczerpującej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a także zignorowanie argumentów i dowodów wskazanych w piśmie złożonym przez Spółkę. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2017r. pełnomocnik Skarżącej podniósł m.in., że Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2014r., a tym samym nie było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. dowodu księgowego oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] września 2017r. w sprawie podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2014r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanego aktu (decyzji, postanowienia).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia.

Kluczowym w niniejszej sprawie jest kwestia czy organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy mogły zastosować instytucję zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p.

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Stosownie do art. 33c § 2 O.p. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a (w tym m.in. do zwrotu podatku).

Jak wynika z powyższych regulacji prawnych określających m.in. istotę zabezpieczenia, decyzja w tym przedmiocie ma zabezpieczyć wpływ pieniędzy od podatnika do wierzyciela podatkowego, tj. zagwarantować wierzycielowi podatkowemu, że w przyszłości otrzyma lub będzie mógł wyegzekwować od podatnika należną sumę pieniężną.

W podatku od towarów i usług nie w każdym przypadku zamknięcia okresu rozliczeniowego (stosowną deklaracją lub wskutek decyzji administracyjnej) powstaje zobowiązanie podatkowe, a zatem nie zawsze podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku. Specyfika rozliczania podatku od towarów i usług polega na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 u.p.t.u.), co powoduje, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego może być wyższa od kwoty podatku należnego; wówczas nie wystąpi kwota zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnik ma zatem prawo wyboru: obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, albo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli wykazana przez podatnika kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa częściowo, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydaje decyzję określającą kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. Jak stanowi bowiem art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Natomiast decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodać należy, że podatek od towarów i usług był w 2014r. podatkiem rozliczanym bądź miesięcznie (do 25. dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym) bądź kwartalnie (do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale), o czym stanowił art. 99 ust. 1 -3 u.p.t.u. Skarżąca rozliczała ten podatek kwartalnie.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014r. wykazała: podatek należny w wysokości 4.890 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.508 zł oraz podatek naliczony w kwocie 13.922 zł i kwotę do zwrotu w wysokości 10.540 zł. Natomiast w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. Skarżąca wykazała: podatek należny w wysokości 8 zł, podatek naliczony w kwocie 134.055 zł i kwotę do zwrotu w wysokości 134.047 zł.

Z treści zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, że organy kwestionowały jedynie podatek naliczony wykazany przez Skarżącą w tych deklaracjach. Zdaniem organów Skarżąca zawyżyła podatek naliczony z zakwestionowanych faktur: w III kwartale 2014r. w łącznej kwocie 13.454 zł oraz w IV kwartale 2014r. w łącznej kwocie 132.525 zł.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że skoro organy kwestionowały odliczenie przez Skarżącą w IV kwartale 2014r. podatku naliczonego w kwocie 132.525 zł, to w wyniku tego – zmniejszeniu o tę kwotę ulegała tylko i wyłącznie kwota do zwrotu na rachunek bankowy (z kwoty 134.047 zł do kwoty 1.522 zł). Skoro bowiem Skarżąca wykazała podatek naliczony w kwocie 134.055 zł, a według organu kwota ta została zawyżona o 132.525 zł, to według organu podatek naliczony podlegający odliczeniu wyniósł 1530 zł, a tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (kwota do zwrotu na rachunek) wyniosła 1.522 zł (1530 zł – 8 zł = 1.522 zł).

Skoro zmniejszeniu ulegała tylko i wyłącznie kwota zwrotu na rachunek bankowy z uwagi na częściowo nieprawidłową kwotę tego zwrotu, to postępowanie podatkowe prowadzone przez organ za IV kwartał 2014r. było postępowaniem w sprawie określenia na podstawie art. 21 § 3a O.p. prawidłowej kwoty zwrotu podatku. Tym samym decyzja o zabezpieczeniu winna być wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p.

Oznacza to, że nie było podstaw do określania w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 i art. 33 § 3 w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p.). W przypadku wydawania decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, w decyzji o zabezpieczeniu nie określa się kwoty zobowiązania podatkowego, ani kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania.

Zauważenia przy tym wymaga, że odnośnie IV kwartału 2014r. nie miał zastosowania przepis art. 33c § 2 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. W świetle art. 52 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. – poprzednio art. 52 § 1 pkt 2 O.p.) kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem – stanowi zaległość podatkową. Innymi słowy, jeżeli wykazana przez podatnika kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa w całości lub częściowo i wskutek tego została nieprawidłowo zwrócona podatnikowi, kwota ta stanowi zaległość podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 7 O.p., i to zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej bądź na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

Jak można wnioskować z akt i okoliczności sprawy, kwota zwrotu podatku VAT wykazana w deklaracji za IV kwartał 2014r. nie została zwrócona Skarżącej, kwota tego zwrotu nie została również zaliczona ani na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę ani na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. We wniosku o dokonanie zabezpieczenia wskazano, że 25 listopada 2015r. zrealizowano jedynie zwrot podatku w kwocie 10.540 zł wynikający z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014r., co zapewne miało związek z wydaniem w dniu 13 listopada 2015r. decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. jako bezprzedmiotowe. Ponadto w piśmie z dnia 4 października 2016r. odpowiadając na zapytanie Dyrektora IS o to czy decyzja o zabezpieczeniu została zrealizowana, Naczelnik US poinformował, że w dniu 25 sierpnia 2016r. zwrot VAT za "12/2014r." w kwocie 132.480 zł oraz oprocentowanie w kwocie 15.448 zł zostało przekazane na zajęcie zabezpieczające (k. 72 i 62 akt podatkowych). Potwierdza to "Zawiadomienie – dowód księgowy" załączony przez Skarżącą do pisma z 7 listopada 2016r. (k. 82 akt podatkowych). Dodać należy, że z treści wniosku o dokonanie zabezpieczenia wynika ponadto, że Naczelnik US dokonywał przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za IV kwartał 2014r. Powyższe dowodzi, że kwota zwrotu podatku za IV kwartał 2014r. nie została zwrócona Skarżącej, kwota ta nie została też zaliczona ani na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę ani na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Tym samym kwota zwrotu podatku za IV kwartał 2014r. nie stanowiła zaległości podatkowej.

Skoro kwota zwrotu podatku za IV kwartał 2014r. nie stanowiła zaległości podatkowej to oznacza to, że Skarżąca nie miała obowiązku zwrotu tej kwoty organowi podatkowemu. Tylko gdy kwota zwrotu podatku "przeistoczyła się" w zaległość podatkową, podatnik ma obowiązek zwrotu tej kwoty organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej kwoty od podatnika. Tylko w takim przypadku istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. Organ ma bowiem prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy, a w razie uzasadnionej obawy, co do wykonania tego obowiązku, może dokonać zabezpieczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2015r. (sygn. akt I FSK 327/14) zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z przyszłej decyzji nie zostanie wykonane. Nie ma natomiast potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu VAT. Nie zmienia tego faktu argumentacja, że zabezpieczenie wynika z faktu istnienia po stronie podatnika wierzytelności z dniem ujawnienia kwoty zwrotu VAT w deklaracji podatkowej.

Podkreślić trzeba, że dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Taka podstawa może zaistnieć, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył taki zwrot na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. też art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 O.p.) i zaistnieje obowiązek zapłaty zaległości podatkowej, którego realizacja mogłaby być zagrożona. Sytuacja taka nie zaistnieje, gdy do zwrotu bądź zarachowania nie doszło. Gdy do zwrotu bądź zarachowania nie doszło, nie można twierdzić, że ewentualne dochodzenie zwrotu podatku będzie utrudnione albo nieskuteczne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że objęcie zabezpieczeniem kwoty niedokonanego zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie zabezpieczenia, które ustanowiono z tytułu zobowiązania podatkowego niezwiązanego z kwotą tego zwrotu (zob. np. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 552/14; I FSK 553/14; I FSK 1624/14 oraz I FSK 276/17, CBOSA). Jak wskazał NSA w wyroku z 3 września 2015r. w sprawie o sygn. I FSK 553/14: "(...) inną kwestią od tego, czy można wydać decyzję zabezpieczającą przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, podczas gdy zwrot ten nie został dokonany, jest to, czy kwota nieoddanego zwrotu podatku VAT może stanowić składnik majątku podatnika, na którym możliwe jest dokonanie zabezpieczenia (zastosowanie środka zabezpieczającego, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.), tj. czy organ podatkowy może przetrzymać kwotę zwrotu podatku VAT z uwagi na wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na takie pytanie trzeba odpowiedzieć co do zasady twierdząco, gdyż generalnie zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu podatku VAT należy uznać za jego wierzytelność wobec Skarbu Państwa, a zatem prawo majątkowe mogące podlegać zabezpieczeniu. Dotyczy to również kwot zwrotu, co do których zasadności organ ma wątpliwości, pozostają one bowiem "w mocy" do momentu określenia zwrotu w innej od zadeklarowanej kwocie w drodze odpowiedniej decyzji. Należy tu jednakże poczynić jedno istotne zastrzeżenie, co wynika już zresztą z powyższego, a mianowicie objęcie zabezpieczeniem kwoty niedokonanego zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie zabezpieczenia, które ustanowiono z tytułu zobowiązania podatkowego niezwiązanego z kwotą tego zwrotu."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Dodać należy, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznanej sprawie, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ("u.p.t.u."), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W sytuacji zaś stwierdzenia, że kwota zwrotu VAT wykazana przez podatnika jest niższa niż zadeklarowana przez podatnika organ podatkowy zobowiązany będzie do zwrotu jedynie tej kwoty, którą uznał za zasadną. Jeżeli będzie to kwota "zerowa" to nie będzie podstaw do zwrotu jakiejkolwiek kwoty i nie można mówić o zaistnieniu jakiejkolwiek wierzytelności po stronie podatnika względem Skarbu Państwa, co tym samym wskazuje na brak konieczności dokonywania zabezpieczenia.

Rozwiązanie prawne zawarte we wskazanym przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie właśnie do sytuacji, gdy to organ podatkowy jest w posiadaniu kwoty zwrotu, która wymaga weryfikacji. Z kolei gdy kwotą zwrotu dysponuje podatnik zastosowanie może znaleźć regulacja zawarta w art. 33 Op. (o ile spełnione zostaną przesłanki w nim zawarte). Rozwiązania te nie mogą być stosowane zamiennie, gdyż uwarunkowane są odmiennym zespołem cech i kryteriów. Zauważenia jedynie wymaga, że odmienny był stan prawny obowiązujący do 31 kwietnia 2004r., kiedy to obowiązywał art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) [zob. uchwałę NSA o sygn. I FPS 5/08].

W rozpoznanej sprawie, jak już wskazano powyżej przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu kwota zwrotu podatku za IV kwartał 2014r. nie została zwrócona Skarżącej, kwota ta nie została też zaliczona ani na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę ani na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Weryfikacja zasadności tego zwrotu dokonywana była w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US, który dokonywał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014r.

Wprawdzie wyrokiem z 30 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2802/15 WSA w Warszawie uchylił postanowienie Naczelnika US z 4 września 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r., jednakże w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu, jak i w dacie wydania przez Dyrektora IS zaskarżonej decyzji, wyrok ten był nieprawomocny i postanowienie z 4 września 2015r. pozostawało w obrocie prawnym, choć zawieszone były skutki prawne tego postanowienia, a ponadto co istotne organ po wydaniu tego wyroku nie dokonał zwrotu podatku za IV kwartał 2014r., a tym samym to organ dysponował kwotą zwrotu podatku VAT wykazaną w deklaracji za IV kwartał 2014r. W związku natomiast z wniesieniem przez Spółkę skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku, sprawa przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu podatku VAT była w toku. Dodać ponadto należy, że postanowieniem z 29 czerwca 2017r., I FSK 318/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i odrzucił skargę. W uzasadnieniu NSA powołał się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 i wskazał, że na postanowienie Naczelnika US z 4 września 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przysługiwało Spółce zażalenie. "(...) jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". (...) W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną." Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Tym samym Sąd związany jest ww. prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2017r.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. Nie istniała w tym przypadku uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

W ocenie Sądu, nie wykazano też, aby uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istniała odnośnie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r.

Przepis art. 33 § 1 O.p. wskazuje "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego" nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, a tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku – są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wskazywał także, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania przez Spółkę miał natomiast świadczyć charakter stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości.

Zważyć jednakże należy, że sama przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową podatnika zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

Wprawdzie - jak stwierdzono już powyżej - określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki.

Mimo że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji.

Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyroki NSA: z 26 maja 2015r., sygn. akt I FSK 538/14 oraz z 28 września 2017r., I FSK 158/16, CBOSA).

Obowiązkiem organów podatkowych przed dokonaniem zabezpieczenia jest zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy podatnika (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu, inwestycji, itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczynił działania, np. operacje finansowe, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego, i to nie każde uszczuplenie, ale tylko w takim zakresie, który stwarzałby wątpliwości co do możliwości wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, czy skuteczności późniejszej egzekucji należności podatkowych.

Nie jest przy tym wystarczające samo przywołanie danych liczbowych, lecz ponadto koniecznym jest dokonanie ich analizy ekonomicznej [wskazanie o ustalone dane np. wskaźników płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), czy rentowności (sytuacji majątkowej)], na podstawie której uprawdopodobniono by, że w konkretnych okolicznościach danej sprawy zachodzi "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sprawie tej nie wykazały aby Spółka miała jakiekolwiek kłopoty ze spłacaniem swoich zobowiązań publicznoprawnych oraz prywatnoprawnych, jak również, że jej majątek trwały nie jest w zupełności wystarczający dla pokrycia ewentualnej zaległości podatkowej, jeżeli uwzględni się, że według ustaleń organów Spółka jest właścicielem m.in. nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni około 346 hektarów. Wśród tych nieruchomości znajduje się 41 niezabudowanych działek rolnych o łącznej powierzchni 216,4089 ha, których wartość według szacunków Skarżącej wynosi około 5.000.000 złotych, czego organ odwoławczy nie kwestionował. Wprawdzie działki te obciążone są hipoteką przymusową na kwotę 22.807 zł, to jednakże wartość tych tylko działek wielokrotnie przewyższa wskazaną w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za III oraz IV kwartał 2014r. (około 150.000 zł), nawet przy uwzględnieniu wskazanej hipoteki. Odnieść to niewątpliwie należy także do pozostałych nieruchomości i ustanowionych na nich zabezpieczeniach w postaci hipotek. Wskazać nadto trzeba, że okoliczność wykorzystywania tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, nie oznacza, iż jakaś niewielka ich część nie może być sprzedana, celem pokrycia zobowiązań podatkowych lub być przedmiotem egzekucji, w razie braku dobrowolnego wykonania obowiązków podatkowych. Dodać należy, że według bilansu za 2014r. – wartość majątku Spółki wynosiła 8.156.503,67 zł, natomiast zobowiązania wynosiły 2.330.504,42 zł.

Ustalony przez organy stan majątkowy Spółki, nie wskazywał tym samym, że Spółka w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu, jak też decyzji organu odwoławczego, znajdowała się w takim stanie, że brak zabezpieczenia mógłby pozbawić organ podatkowy, zaspokojenia określonego przez organ w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego.

Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie uprawdopodobnia w żaden sposób, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego Spółki nie mogła - w momencie orzekania przez organy - zostać przez nią zapłacona (wyegzekwowana).

Wskazać ponadto należy, że niezrozumiałe wydaje się także wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. również z innych względów. Jak bowiem mniemać można z akt sprawy, już na dzień wydania decyzji wymiarowej z 13 listopada 2015r. Naczelnik US dokonał ustaleń, że postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. jest bezprzedmiotowe. Wprawdzie ta decyzja z 13 listopada 2015r., jak wskazano we wniosku o dokonanie zabezpieczenia, została w całości uchylona przez Dyrektora IS decyzją z 9 lutego 2016r., a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, tym niemniej organ w żaden sposób nie wykazał, aby zastrzeżenia poczynione przez organ odwoławczy miały wpływ na dotychczasowe ustalenia co do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za III kwartał 2014r.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 33 § 1 O.p.), z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

Zaznaczyć jedynie można, w związku z argumentacją podnoszoną w toku postępowania przed organami, że nie budzi wątpliwości, iż do postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. stosuje się przepisy działu IV Op. (Postępowanie podatkowe). Z woli ustawodawcy postępowanie zabezpieczające doznaje jednak odstępstw wynikających z celu tego postępowania, tj. zapewnienia szybkości działania organów podatkowych dla udaremnienia ewentualnej ucieczki przed wykonaniem zobowiązania. Odstępstwem takim jest m.in. prawo wszczęcia tego postępowania bez wydania i doręczenia stronie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p. (165 § 5 pkt 4 O.p.), a także brak obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Odstępstwa te pozwalają organowi podatkowemu (zarówno I jak i II instancji) na przeprowadzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia bez udziału strony (za wyjątkiem czynności wymagających powiadomienia strony np. przesłuchanie świadka, sporządzenie opinii przez biegłego).

W związku z podniesioną na rozprawie okolicznością (uprawdopodobnioną przedłożoną kserokopią decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017r.), że doręczoną Spółce decyzją z [...] kwietnia 2017r. Naczelnik US określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. w wysokości 1.567 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. jako bezprzedmiotowe, wskazać przede wszystkim należy, że orzekanie na podstawie stanu faktycznego ustalonego po dacie orzekania przez organy administracyjne obu instancji i wzięcie pod uwagę dowodów z dokumentów sporządzonych po wydaniu tych aktów, stanowi naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2006r., uwaga 9 do art. 106; T.Woś. H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd.Prawnicze 2005r., uwaga 6 do art. 106). Sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji. W postępowaniu sądowo administracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy; wzięcie pod uwagę przez Sąd, jako podstawy uchylenia decyzji, dokumentu, którego organy nie badały w postępowaniu administracyjnym przed wydaniem decyzji, a który dodatkowo został sporządzony już po wydaniu zaskarżonej decyzji, stanowi naruszenie ww. przepisów postępowania sądowo administracyjnego (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2017r., I OSK 691/15, CBOSA).

Jednocześnie Sąd jest zobowiązany odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

NSA w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że za poglądem prawnym, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. NSA podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje ten skutek, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Podkreśla się, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania, bo decyzji nie ma w obrocie prawnym. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (tak. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził J. Orłowski (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s. 301).

Co przy tym istotne, na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., statuującego ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zajęte we wskazanej uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA.

Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2016r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki, oznacza tym samym brak podstaw do uchylenia tej decyzji, gdyż nie ma jej już w obrocie prawnym. Przy czym w ocenie Sądu okoliczność, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku, wydano decyzję o umorzeniu tego postępowania jako bezprzedmiotowego, również powoduje wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu. Skoro umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku jako bezprzedmiotowe, to tym samym rozliczenie podatnika dokonane w złożonej deklaracji podatkowej jest prawidłowe i nie ma podstaw do stosowania zabezpieczenia. Wskazane okoliczności nie wyłączają jednak kontroli sądowej decyzji organu odwoławczego wydanej w sprawie zabezpieczenia.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Winien przy tym mieć na względzie treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jak też winien uwzględnić pogląd wyrażony w powołanej uchwale NSA z 24 października 2011r., I FPS 1/11. W związku z tym organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy poprzez dołączenie poświadczonego za zgodność z oryginałem odpisu decyzji wymiarowej Naczelnika US z 7 kwietnia 2017r. wraz z odpisem dowodu jej doręczenia. Przy czym okoliczność wygaśnięcia z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wydawanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie ma obowiązku odniesienia się do ustaleń organu I instancji w aspekcie zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 P.p.s.a.