Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 851/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 marca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku dotyczącego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]sierpnia 2019 r. odmawiające J. P. (dalej: "skarżący") wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku.

We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skarżący wskazał, iż jest marynarzem i w roku 2019 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A Management Ltd. Wniosek ten skarżący uzasadnił zmianą postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, w wyniku których jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast w związku z możliwością skorzystania na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tzw. ulgi abolicyjnej, zwrot podatku za rok 2019 będzie tożsamy z kwotą wpłaconą w ciągu roku tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 powołanej wyżej ustawy. Zaliczki obliczone od uzyskiwanych przez skarżącego dochodów byłyby zatem niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Wnioskodawca zaznaczył też, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. i ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., a to z kolei oznacza, że zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczył szereg przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.- dalej: "p.d.f."), stwierdzając następnie, że zasadniczo obowiązują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: 1) metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 p.d.f.), która to metoda, co do zasady zwalnia z opodatkowania w Polsce dochód uzyskany za granicą i aktualnie ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii; 2) metoda zaliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 p.d.f.). Do dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów w Wielkiej Brytanii zastosowanie mają postanowienia Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 - zwana dalej Konwencją polsko-brytyjską). Na podstawie art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że Konwencja MLI w stosunku do Polski weszła w życie 1 lipca 2018 r., co zostało potwierdzone w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI (Dz.U. z 2018 roku, poz. 1370). Stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak uzależnione od: (1) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy (co potwierdzone jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji; lista państw, które podpisały i zakończyły procedurę ratyfikacji jest publikowana przez OECD; oraz (2) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy (daty wejścia w życie w stosunku do poszczególnych sygnatariuszy są publikowane przez OECD). Wejście w życie Konwencji MLI w przypadku Wielkiej Brytanii nastąpiło 1 października 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż należy rozróżnić pojęcie daty wejścia w życie od daty rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI (tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). W przypadku Konwencji polsko-brytyjskiej, z uwagi na brak złożonych przez Wielką Brytanię zastrzeżeń do art. 35 Konwencji MLI, w przedmiotowej sprawie podstawą prawną dla ustalenia terminu rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI jest art. 35 ust. 1 lit. b) tej Konwencji. Zgodnie z ww. przepisem, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę: (1) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz (2) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za błędny pogląd pełnomocnika skarżącego, że o dacie wejścia w życie nowych zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów (z pracy najemnej) rozstrzyga treść art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI, bowiem podatek z tego źródła przychodu pobierany jest u źródła. Interpretując ww. przepis, zwrot "każda jurysdykcja" oznacza – w ocenie organu podatkowego - Polskę i Wielką Brytanię, ponadto odnosi się nie tylko do podatku pobieranego u źródła, ale do osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium umawiającej się jurysdykcji. Przyjęcie innego rozumienia ww. przepisu, opierającego się jedynie na przyjęciu, iż dotyczy on podatków pobieranych u źródła/ze źródła (w tym przypadku w Wielkiej Brytanii), prowadziłoby do uznania za zbędne tworzenie odrębnych zapisów w odniesieniu do podatków pobranych u źródła od nierezydentów i pozostałych podatków nakładanych przez dane państwo.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że do przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zarządzanych i eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii, przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r., bowiem dotyczą okresów podatkowych rozpoczynających się po dniu 1 kwietnia 2019 r., a zgodnie z przepisem art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały jedynie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej, tj. przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 pkt a), skutkujące zwolnieniem uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z opodatkowania w Polsce.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, aby mogła mieć zastosowanie konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego i wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie zgłoszonego przez skarżącego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w 2019 roku, albowiem brak jest podstaw prawnych do uiszczania w 2019 roku zaliczek na podatek dochodowy w związku z osiąganiem dochodów z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii. Jak podkreślono, rozstrzygnięcie niniejsze ma charakter stricte procesowy, powodowany brakiem obowiązywania uregulowań prawnych nakładających obowiązek odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zarządzanych i eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W petitum skargi strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, choć były ku temu przesłanki;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 22 ust. 3 Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej dnia 20 lipca 2006 roku w Londynie, który wskazuje, iż dochody, do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku;

- art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji;

- art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawę unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 roku w Londynie, są opodatkowane u źródła;

- art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytami, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za zasadną.

Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, iż nie ma kompetencji do uchylenia bliżej nieokreślonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., skoro skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]października 2019 r. nr [...] ([...]).

Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Dlatego też w tym trybie Sąd rozpoznał skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 912/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie w analogicznym stanie faktycznym sprawy i tożsamych zarzutach skargi uchylono postanowienia organów podatkowych wydanych w trybie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 1000 ze zm. – dalej: "O.p."), a odmawiających merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego złożonego w trybie art. 22 § 2a O.p. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. - z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w powyższym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Zgodzić należy się, że zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego - nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a O.p. Zawarte w art. 165a O.p. wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie. Czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 618/17).

Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak i w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 180/07), za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji.

Treść art. 165a § 1 O.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania prowadzi do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 O.p.) – por. też wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 778/17, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 591/17.

Zatem, przez użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Brak zaś tej oczywistości uniemożliwia wydanie orzeczenia w trybie art. 165a O.p. Istotnym jest, że dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego.

Podkreślić należy, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.

Zaskarżone w sprawie postanowienie organu odwoławczego w dużej części zawiera rozważania na temat przepisów prawa materialnego. Bardzo obszerne jest też zażalenie jak i skarga do sądu, które w równej mierze dotyczą polemiki ze stanowiskiem organów dotyczącym przepisów prawa materialnego. Wynika z tego, że choć wydano orzeczenie o charakterze formalnym, to bardzo obszerny wywód organu miał charakter głównie merytoryczny, gdyż obejmował wykładnię przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) i Konwencji MLI.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził obszerną analizę merytoryczną, w ramach której odwołał się do zasad określonych stosownymi przepisami umów międzynarodowych (Konwencji UPO i Konwencji MLI) oraz norm polskiej ustawy podatkowej. Na tej podstawie sformułował stanowisko, że w sprawie zastosowanie ma art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI oraz, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie od 1 stycznia 2020 r. Wynik przeprowadzonej przez organ analizy rzutował bezpośrednio na merytoryczny finał sprawy, tj. kwestii objętej wnioskiem strony.

W ocenie Sądu, motywy przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stanowią czysto merytoryczny wywód dotyczący istoty sporu sprowadzającego się do rozsądzenia, czy Konwencja MLI poprzez treść art. 5 zmodyfikowała zasady opodatkowania dochodów strony uzyskiwanych w 2019 r. z pracy najemnej (w okolicznościach opisanych we wniosku) w ten sposób, że obowiązują one od 1 stycznia 2019 r. - jak twierdzi skarżący - czy też od 1 stycznia 2020 r. - jak przekonuje organ podatkowy. Innymi słowy, od którego momentu metoda wyłączenia progresją została zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia. Rozstrzygniecie w tym zakresie wymaga zbadania przepisów prawa materialnego, tj. obu Konwencji i przepisów prawa podatkowego polskiego. Co zresztą organ w zaskarżonym orzeczeniu uczynił.

Tymczasem - jak stwierdził w Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. o sygn. akt I GSK 1773/15 - w przepisie art. 165a § 1 O.p. nie chodzi o przyczyny odnoszące się do meritum sprawy (tj. badania spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie danej instytucji lub trybu postępowania podatkowego), lecz o przyczyny niepozwalające w ogólności na wszczęcie postępowania podatkowego, do których zalicza się np. brak podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Analiza stanowisk obu stron wprost wykazuje, że sporne zagadnienie nie jest oczywiste, stąd nie sposób zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia daty, z którą w Polsce znajdzie zastosowanie zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia), zastosowanie ma art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, a nie jak podnosi pełnomocnik skarżącego art. 35 ust. 1 lit a).

Dyspozycja art. 165a O.p. nie uprawniała organów podatkowych do merytorycznego załatwienia sprawy. Rozstrzygniecie na tej podstawie jest wyłącznie orzeczeniem formalnym. Uprawnienie do jego wydania istnieje wyłącznie wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. (tak m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 618/17). Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. [w:] A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011, a także prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r sygn. akt I SA/Ol 184/17). Jak trafnie wskazywał nadto WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 591/17, art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego.

W badanej sprawie nie ma wątpliwości, iż organy dokonywały złożonego procesu wykładni przepisów prawa materialnego. W istocie organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem postanowienia odmawiającego wszczęcia takiego postępowania, a organ odwoławczy kolejnym postanowieniem utrzymał je w mocy. Taki stan rzeczy - zdaniem Sądu - nastąpił wbrew regulacji z art. 165a § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić argumentację Sądu co do zakresu stosowania art. 165a § 1 O.p.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sąd końcowo wskazuje, iż nie mógł uwzględnić wniosku pełnomocnika skarżącego zawartego w skardze o zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 145a p.p.s.a., wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Uwzględnienie takiego wniosku może nastąpić w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygniecie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego.

ak