Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1234/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA del. Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2827/21 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy piećset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2827/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie przez organ podatkowy nie miała oparcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz była nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.,

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że koszty zakwestionowane przez organ nie są kosztami poniesionymi w celu osiągniecia przychodów.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 maja 2021 r. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego, która jego zdaniem nie miała oparcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz była nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym.

Analizując zasadność powyższego zarzutu należy mieć na uwadze, że kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej ocena dowodów, dotyczyła okoliczności przesądzających o zastosowaniu w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Regulacja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wielokrotnie była analizowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zajmuje jednolite stanowisko wskazujące, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. (wyrok NSA z 17 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2730/18).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 160/19). Należy również mieć na uwadze, że skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ podatkowy wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1698/19).

Mając na uwadze ukształtowane w orzecznictwie wymogi odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. oraz szczególne uregulowanie ciężaru dowodu w odniesieniu do możliwości stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f uznać należy, że w skardze kasacyjnej skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, negującej uprawnienie skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ograniczył się bowiem do ogólnego wskazania, że wadliwości dokonanej przez organy oceny dowodzą: oświadczenia właścicieli firm transportowych, zeznania I. F., zeznania W. J., wyjaśnienia H. F. oraz zeznania S. O.. W treści skargi kasacyjnej nie wskazano jednak jakie to konkretne twierdzenia wskazanych osób stanowiły argument na tyle silny, by podważyć dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd ocenę opartą na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej nazwisk osób, których zeznania i wyjaśnienia dowodzą w ocenie skarżącego naruszenia przez organ art. 191 O.p., to zbyt mało dla stwierdzenia skuteczności sformułowanego zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Uzasadniając powyższe należy wskazać, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sad pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1110/21).

W okolicznościach analizowanej sprawy organ podatkowy działając w ramach swobodnej oceny dowodów, wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, był uprawniony do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy znajdującymi się na nich podmiotami. Analiza zarówno zeznań świadków, jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie z uwzględnieniem celowości, gospodarności i realności zjawisk w branży budowlanej wskazuje, że H. nie miał możliwości technicznych, aby samodzielnie wykonać prace budowlane opisane w zakwestionowanych fakturach. Podmiot ten nie posiadał niezbędnego do wykonania prac sprzętu, nie zatrudniał odpowiedniej ilości pracowników, a to w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż nie miał realnych możliwości wykonania udokumentowanych fakturami prac. Okoliczność zatrudniania przez H. obywateli z Ukrainy nie została podparta wiarygodnymi dowodami. Skarżący nie wskazał żadnych personaliów rzekomych zagranicznych pracowników tej firmy. Brak wskazania danych rzekomych zagranicznych pracowników H. tym silniej podważa wiarygodność twierdze Podatnika, że przynajmniej niektórzy z nich powinni posiadać uprawnienia do obsługi rzekomo użyczonych tej firmie maszyn jak koparka, czy dźwig. Podkreślić również należy, że sam fakt, że sporne roboty zostały wykonane przez jakiś podmiot nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż dla rozliczenia faktur zakupowych w kosztach uzyskania przychodu podatnika, konieczne jest by zostały one wystawione przez rzeczywistego wykonawcę usług. Na prawidłowość dokonanej przez organy oceny wskazuje również fakt, że nie zostały przez H. przedłożone żadne wiarygodne dowody zakupu materiałów budowlanych a ponadto wartość udokumentowanych, rzekomo przekazanych przez S. Sp. z o.o. Sp. k. towarów jest niewspółmiernie mała w stosunku do kwoty obrotu ze sprzedaży usług. Wartość netto usług H. na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. k. od września do grudnia 2015 r. wyniosła bowiem 1.869.900,00 zł, a wartość zakupów S. Sp. z. o.o. Sp. k. wyniosła 83.969,68 zł. Z zaakceptowanych przez S. Sp. z o.o. Sp. k. kosztorysów wynika tymczasem, że wartość materiałów w wykonywanych izolacjach poziomych i pionowych wynosiła ponad 50% wartości usługi. Niezależnie od powyższego za odmową dania wiary twierdzeniom skarżącego, że firma H. wykonała sporne roboty w terminach wskazanych w protokołach częściowych odbiorów robót, przemawia również fakt, że z protokołów tych wynika, że roboty miały się rozpocząć 1 czerwca 2015 r., tj. na długo przed wydaniem przez Prezydenta m.st. Warszawy decyzji z 14 lipca 2015 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej inwestorowi pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego przy ul. C. w W.. Prowadzenie robót budowlanych (tym bardziej związanych z kondygnacjami 3 oraz 4 budynku), w datach wynikających z protokołów częściowych odbiorów robót było niemożliwe z uwagi na brzmienie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zgodnie z którym roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skarżący nie przedstawił wiarygodnego, możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, dowodu który potwierdzałby wykonanie spornych usług przez podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach a skarżona decyzja organu odwoławczego, wbrew ocenie skarżącego zawiera wymagane przez art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie zarówno prawne, jak i faktyczne.

W konsekwencji opisanej wyżej nieskuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów postępowania, za nie zasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak udowodnienia przez skarżącego, że sporne roboty zostały zrealizowane przez wystawcę faktur zakwestionowanych przez organy, czyni bowiem niezasadnym zastosowanie tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.