Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 383/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 88 ust.3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z (...) grudnia 2014r. - po wszczęciu postanowieniem z (...) lipca 2013r., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od stycznia do grudnia 2010r. - określił W. C. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie w VAT za luty i kwiecień 2010r. oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od maja do grudnia 2010r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z (...) marca 2015r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, którego celem będzie m.in.: ustalenie rzeczywistego zakresu robót wykonanych na rzecz Skarżącego przez syna Skarżącego – (...) – P. C. (zwany dalej: "Wykonawcą"); wyjaśnienie okoliczności związane z zakresem robót budowlanych wykonywanych na podstawie umów: z (...) stycznia 2010r. nr (...) (dotyczącej budynku w Z.) i z (...) maja 2010r. nr (...) (dotyczącej pałacu w C.), podjęcie próby przesłuchania świadków (nabywców lokali), rozważenie zasadność przeprowadzenia innych wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, rozpatrzenie nowego materiału dowodowego dołączone przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym i ponowna ocena całokształtu materiału dowodowego.

3. DUKS decyzją z (...) października 2015r. określił Skarżącemu zobowiązanie w VAT za kwiecień 2010r. (535.961 zł) i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach mniejszych niż zadeklarowane przez Skarżącego: za maj 2010r. (287.582 zł), za czerwiec 2010r. (165.449 zł), za lipiec 2010r. (184.909 zł), za sierpień 2010r. (181.271 zł), za wrzesień 2010r. (192.475zł), za październik 2010r. (243.888zł), za listopad 2010r. (156.467 zł), za grudzień 2010r. (248.750 zł).

DUKS w uzasadnieniu wskazał m.in., że Skarżący w 2010r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "(...)", której przedmiotem było wykonywanie usług budowlanych, budowlano-montażowych, budowlano-remontowych i konserwatorskich. Podatnik prowadził na potrzeby rozliczenia VAT ewidencje sprzedaży i zakupu, z których dane stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7. W rejestrze zakupu zaewidencjonował faktury wystawione przez Wykonawcę i rozliczył je odpowiednio w deklaracjach VAT-7.

DUKS stwierdził, że faktury o nr: (...) z (...) kwietnia 2010r., (...) z (...) kwietnia 2010r., (...) z (...) kwietnia 2010r., (...) z (...) kwietnia 2010r., (...) z (...) maja 2010r., (...) z (...) maja 2010r., oraz (...) z (...) czerwca 2010r. związane były z inwestycją polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego w Z. przy ul. (...), którą realizował Skarżący, jako inwestor od 2007r., oddaną do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (zwany dalej: "PINB"). W decyzji tej stwierdzono na podstawie przedłożonych dokumentów i kontroli przeprowadzonej (...) lutego 2010r., że obiekt budowlany wybudowano bez istotnych odstępstw od zatwierdzonego projektu budowlanego i nadaje się do użytkowania. Z informacji z PINB wynikało, że wszystkie prace wykonano przed oddaniem budynku do użytkowania i potwierdzono je w dzienniku robót budowlanych.

DUKS, z uwagi na informacje uzyskane od PINB i przeprowadzenie prac budowlanych w całości przed oddaniem budynku do użytkowania, jak również biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, które wskazano na s. 7-9 decyzji zakwestionował rzetelność ww. faktur, stwierdzając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc VAT naliczony z ww. faktur i wykazany w ewidencjach zakupu nie podlega odliczeniu.

4. DIS - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z (...) listopada 2015r., w którym wniesiono o uchylenie ww. decyzji DUKS z (...) października 2015r. i umorzenie postępowania - decyzją z (...) grudnia 2015r., utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Odliczenie nie może być związane tylko z posiadaniem faktury, gdyż prawo do odliczenia VAT dotyczy wyłącznie czynności, których dokonano, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT przy dostawach towarów lub świadczeniu usług wyłącznie, ale wynikającego z faktury dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury, która podlegała opodatkowaniu VAT. Jeżeli brak faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy i tym samym brak jest prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego i nie stanowi samo w sobie uprawnienia do jego odliczenia, jeżeli nie towarzyszy mu wykonania rzeczywistej czynności. Jeżeli VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

DIS, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy podniósł, że protokoły odbioru robót stanowią udokumentowanie wykonania robót i mają na celu dokonanie ustaleń służących wzajemnym rozliczeniom stron. Realizacja i przebieg tych robót ma odzwierciedlenie w dzienniku budowy. Z analizy dziennika budowy wynika, że protokoły obioru robót (stanu zaawansowania robót) nie były wpisywane do dziennika budowy, co jest niezgodne z obowiązującymi przepisami i uzasadniało weryfikację dziennika budowy przedłożonego w toku postępowania. Dziennik budowy stanowi dokument urzędowy przebiegu robót budowlanych, zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim danych, co oznacza, że organ nie może dowolnie ich odrzucić, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego. W celu weryfikacji prawdziwości zapisów w ww. dzienniku przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków kierownika budowy i inspektora nadzoru. Wezwano Wykonawcę na przesłuchanie, ale odmówił on złożenia zeznań, korzystając z prawa do ich odmowy.

DIS po analizie zeznań osób wykonujących poszczególne prace na budowie stwierdził, że DUKS prawidłowo ustalił, iż Wykonawca nie dokonał usług na rzecz Skarżącego opisanych w spornych fakturach, wystawionych na podstawie ww. umowy z (...) stycznia 2010r., więc faktury te nie dokumentują wykonania usług wskazanych w tej umowie. Z materiału dowodowego wynika, iż roboty, które miały być wykonywane po odbiorze obiektu budowlanego w Z. przy ul. (...) przez PINB – (...) lutego 2010r., nie odpowiadają zakresowi przedmiotowemu ww. umowy. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że budynek odebrany był w stanie deweloperskim i spełniał wszystkie wymogi pozwalające na jego użytkowanie i w takim stanie był sprzedawany, a Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów, że nabywcy lokali zlecali poza stanem surowym deweloperskim jakieś roboty. Zeznania lokatorów ww. budynku nie potwierdziły, aby sytuacje takie miały miejsce. DIS wyjaśnił też, że Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających powstanie usterek w budynku przed zawarciem umowy z Wykonawcą, a przesłuchania nabywców lokali potwierdzają, że usterki te zgłaszane były przez lokatorów w 2010r. po zawarciu umowy z Wykonawcą i nie mogły się w niej znaleźć. Wiele robót wskazanych przez Skarżącego nie mogło być wykonane po wydaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, ponieważ PINB nie wydałby decyzji pozwalającej na użytkowanie budynku.

Zdaniem DIS ocena dowodów pozwala uznać, że Wykonawca mógł wykonywać niektóre roboty wykończeniowe do czasu wydania pozwolenia na budowę przez PINB i mogły w tej części znaleźć się w zawartej umowie, w związku z czym należy uznać, że roboty zafakturowane fakturą z (...) lutego 2010r. nr (...) wystawioną przez Wykonawcę o wartości netto 238.465 zł, VAT 16.692,55 zł, (brutto 255.157,55 zł) zwiększają nakłady inwestycyjne budynku wielorodzinnego w Z. o netto 238.465 zł. Pozostałe roboty wykonywane po odbiorze przez PINB nie mogły znaleźć się w ww. umowie, bo jako roboty dodatkowe, poza stanem deweloperskim surowym, podobnie jak roboty poprawkowe, mogły być przedmiotem uzgodnień i zleceń pomiędzy nabywcami lokali a deweloperem po odbiorze przez PINB. Przesłuchania nabywców lokali potwierdzają, że nie zlecali oni deweloperowi robót dodatkowych, poza stanem deweloperskim, a usterki zgłaszano po odbiorze przez PINB lokali, więc nie mogły znaleźć się w umowie i zostać zafakturowane we wskazanych wartościach w związku z wykonywaniem umowy. Wartość robót wyceniana na podstawie specyfikacji istotnych warunków (dalej: "SIWZ") zamówienia nie miała odzwierciedlenia w rzeczywiście wykonywanych robotach. Zapisy w umowie i w SIWZ nie odnoszą się do poprawek. Zakres i skala robót określona w SIWZ, na której podstawie dokonano wyceny robót, odnoszą się do wykonania poszczególnych robót wykończeniowych w całym budynku i w pełnym zakresie. Roboty te wykonano do wydania pozwolenia na użytkowanie przez PINB.

Zdaniem DIS za uznaniem, że faktury wystawione przez Wykonawcę od kwietnia do czerwca 2010r., związane z umową z (...) stycznia 2010r. (...), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i Skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur – przemawiało i to, że protokoły odbioru robót były ogólnikowe, nie precyzowały wykonanych robót lub zakresu odebranych robót, albo określały zakres robót inny niż zawarty w umowie, a wartość robót zafakturowanych przez Wykonawcę od kwietnia 2010r. stanowiła 60% netto wartości budynku w stanie deweloperskim, co miało być skutkiem wkalkulowania w cenę kosztów okresu gwarancji budowy i usuwania usterek, co nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Wykonawca w ofercie stanowiącej zestawienie robót do wyceny wskazywał przewidywany stan zatrudnienia 15 osób, ale nie zatrudniał takiej ilości osób. Roboty zafakturowane przez Wykonawcę, wykonane do czasu zakończenia budowy mają ponadto odzwierciedlenie w dzienniku budowy.

Pracownicy wskazani jako wykonujący pracę na rzecz Wykonawcy w ramach stosunku pracy, przeniesieni tymczasowo z przedsiębiorstwa Skarżącego na okres dłuższy niż trzy miesiące w danym roku kalendarzowym w rzeczywistości nie wykonywali tej pracy w ramach stosunku pracy u Wykonawcy i na jego rzecz, bo nie pracowali na podstawie urlopów bezpłatnych udzielonych przez Wykonawcę, który nie ponosił też kosztów ZUS z tytułu zatrudnienia tych pracowników (koszty były ponoszone przez Skarżącego). Pracownicy otrzymywali też wynagrodzenie od Skarżącego i nie byli rozliczani z czasu pracy i nie otrzymywali wynagrodzenia za pracę w ramach działalności prowadzonej przez Wykonawcę.

DIS za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał zamiar płacenia za wykonanie w ciągu 3 miesięcy usług - netto 2.772.847 zł, powiększoną o VAT, bez ponoszenia przez Wykonawcę usługodawcę nakładów materiałowych i kosztów pracowników, którzy wykonywaliby te usługi jako pracownicy usługobiorcy – Skarżącego z wynagrodzeniem 1300-2500 zł miesięcznie i z wykorzystaniem materiałów usługobiorcy.

Zdaniem DIS zasadnie zatem DUKS uznał, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a Skarżący niezasadnie obniżył VAT należny o naliczony z ww. faktur wystawionych przez Wykonawcę, będącego jego synem. Dodatkowo Wykonawca opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%, gdy Skarżący był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") opodatkowanym liniowo (19%). Motywem nadużycia prawa na tle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. była korzyść Skarżącego uzyskana w obniżeniu zobowiązań podatkowych w p.d.f. przez obniżenie dochodu do opodatkowania, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z ww. faktur.

Zdaniem DIS, DUKS wydał decyzję po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i podjął wszelkie możliwe działania, uwzględniając część wniosków dowodowych Skarżącego, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać, a następnie dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wniosek dowodowy w zakresie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy z (...) stycznia 2010r. nr (...) i skutków z niego wynikających nie został uwzględniony, bo DUKS nie kwestionował zawarcia umów oraz rozpatrywał i badał stan faktyczny, a nie prawny dotyczący umów.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS z (...) stycznia 2016r. i poprzedzającą ją decyzji DUKS, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez brak wyznaczenia przez DIS 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdy w odwołaniu wskazano, że Skarżący będzie składał kolejne dowody i wnioski dowodowe; b) art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, z uwagi na brak prawdopodobieństwa, aby organ odwoławczy w zaledwie 7 dni roboczych ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową, której materiał dowodowy zgromadzono w XXI tomach; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny), a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących tego materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego; d) art. 191 i art. 121 § 1 O.p. przez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę materiału dowodowego; e) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych na okoliczność realizacji robót w Z.; f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji bezprawne odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT; g) art. 13 ust. 3 z uwagi na art. 31 ust 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.u. z 2015r., poz. 553, ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") i art. 155, art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i 4 O.p. przez nałożenie na Skarżącego obowiązków, co do których ustawodawca uzależnia ich nałożenie, jedynie, gdy realizowana jest kontrola podatkowa.

Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że DIS w ogóle nie wydał postanowienia w przedmiocie wyznaczenia Skarżącemu terminu z art. 200 § 1 O.p., więc Skarżącego pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwiono mu wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i złożenia nowych dowodów. DIS powinien dwukrotnie przeprowadzić postępowanie wyjaśniającego, gdyż w postępowaniu odwoławczym oprócz weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności podnoszonych w odwołaniu zarzutów, sprawa powinna być rozpatrzona ponownie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIS ograniczył się do przedstawienia przebiegu postępowania przed DUKS i do lakonicznego wskazania faktów uznanych za udowodnione przez ten organ i do oceny zarzutów odwołania, ale postępowanie odwoławcze trwało krócej od postępowania DUKS. Wprawdzie postępowanie w zakresie okoliczność zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Wykonawcę w zakresie budowy w Z. prowadzono drugi raz, ale w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej. Wykonawca z tytułu wykonania robót przy budowie w Z. wystawił faktury zgodnie z przepisami, a Skarżący je opłacił, a dodatkowo zawarł z Wykonawcą umowę, którą poprzedził postępowaniem wyboru najtańszej oferty. W toku robót wykonywana była w obecności PINB dokumentacja fotograficzna i protokoły wskazujące na wykonane prace i zakres koniecznych poprawek. Skarżący, chcąc zachować płynność w zatrudnieniu i nie zwalniać pracowników "wypożyczy" swoich pracowników Wykonawcy, w celu realizacji ww. robót, bo w interesie Skarżącego było doprowadzenie do usunięcia, w jak najkrótszym czasie wszystkich wad budynku i oddanie go do odbioru, w cel uchronienia Skarżącego od ewentualnego bankructwa - z uwagi na ryzyko poniesienia kar finansowych związanych z niedotrzymaniem terminów innych inwestycji wykonywanych przez Skarżącego. Organ pominął ponadto dowody przeniesienia pracownika do przedsiębiorstwa Wykonawcy. Skarżący wywiódł, że z uwagi na powiązania rodzinne z Wykonawcą w niektórych pomocniczych dokumentach dotyczących rozliczania inwestycji mogą pojawić się drobne rozbieżności ze względu na mniej rygorystyczne podejście. Bezprawne było też wymaganie od Skarżącego posiadania bezbłędnej dokumentacji rozliczeniowej.

Skarżący stwierdził także, że sposób przedstawienia zeznań pracowników podatnika jest tendencyjny i akcentuje fragmenty zeznań mające potwierdzać tezę o braku faktycznego wykonania robót, ale pytania zadawane świadkom były nakierowane na udowodnienie z góry obranej tezy. Po upływie 4 lat od wykonania robót pracownicy mogli nie pamiętać szczegółów, a na budowie pracownicy często posługują się jedynie przezwiskami i pracują niekiedy na kilku budowach w przeciągu jednego miesiąca. Ze wszystkich zeznań wynika, że pracowali oni w Z. i wykonywali określone prace pod kierownictwem Wykonawcy. Żaden ze świadków, w żadnym zdaniu nie podważał w najmniejszy nawet sposób, że Wykonawca nie wykonywał prac wynikających z zawartych z Podatnikiem umów. Organ nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, ale nie wyjaśnił przyczyn takiej decyzji. Dodatkowo organ nie kwestionował na żadnym etapie postępowania kontrolnego, aby Wykonawca nie posiadał potencjału gospodarczego lub technicznego niezbędnego do wykonania umowy na roboty budowlane. Z akt sprawy wynika, że Wykonawca był właścicielem rusztowań i posiadał uprawnienia do ich montażu.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego, czy wskazane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji i znajdujące się w aktach sprawy faktury wystawione przez Wykonawcę (syna Skarżącego) mogą być uznane za dokumentujące realne zdarzenia gospodarcze, czy też nie i czy w związku z tym Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z nich wynikającego.

Zdaniem Skarżącego faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a organy podatkowe przy zbieraniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego sprawy dopuścił się szeregu naruszeń prawa procesowego, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, a w szczególności poprzez selektywne przeprowadzenie postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, podjęcie dowolnej oceny – bez uzasadnienia w zasadach racjonalnego myślenia, bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, bezpodstawne nałożenie na Skarżącego obowiązków na podstawie u.k.s., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem natomiast organów podatkowych zarzuty Skarżącego o charakterze procesowym są bezzasadne, z uwagi na obszerność zgromadzonego w aktach materiału dowodowego i dwukrotne rozpatrywanie sprawy przez DUKS i DIS oraz wynikające z akt sprawy okoliczności, że Skarżący, choć otrzymał ww. faktury w związku z zawartą z Wykonawcą (swoim synem) – (...) stycznia 2010r. - umową nr (...), nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia VAT z nich wynikającego, bo faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a roboty budowlane w nich wykazane nie zostały wykonane ani w czasie ani w rozmiarze wskazanym na ww. fakturach, o czym świadczy zarówno doświadczenie życiowe, jak również całokształt materiału dowodowego znajdującego się w aktach.

3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać organom podatkowym, a nie Skarżącemu.

Sądowi znana jest z urzędu okoliczność wydania przez WSA w Warszawie w odniesieniu do faktur, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nieprawomocnego wyroku z 6 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 382/16, w którym uchylono decyzję DIS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2010r., stwierdzając naruszenia przepisów postepowania. Tym niemniej - zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. - zajście wskazywanych w niniejszej skardze naruszeń prawa procesowego albo nie miało w ogóle miejsca, albo naruszenia te pozostawały bez istotnego wpływu na wynik sprawy, co zostanie szczegółowo umówione poniżej. Nie wystąpiły też wady w rozumieniu i stosowaniu prawa materialnego, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wydanych w sprawie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. Sąd podziela ponadto ocenę wyrażoną w dwóch innych orzeczeniach wydanych wobec Skarżącego, w których WSA w Warszawie oddalił skargi Skarżącego dotyczące: kolejnych okresów rozliczeniowych w VAT za 2011r. (wyrok z 11 maja 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1389/16) oraz p.d.f. za 2011r. (wyrok z 12 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1722/16) i uznał, że nie naruszały one ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego, a wiązały się z wykonaniem tej samej umowy, co w rozpoznawanej sprawie, zawartej przez Skarżącego z synem – Wykonawcą – (...) stycznia 2010r. nr (...) i dotyczącej tego samego budynku mieszkalnego w Z. przy ul. (...). Warto też zauważyć, że stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozpoznawanej sprawie miały istotny wpływ na dwie ww. sprawy III SA/Wa 1389/16 i III SA/Wa 1722/16, gdyż w rozpoznawanej sprawie oprócz prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT określono też kwoty nadwyżek w VAT do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, także 2011r.

Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek zgadza się ze Skarżącym, że w świetle akt sprawy DIS naruszył przepis art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., gdyż nie wyznaczył Skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest u podatnika ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska, co do zgromadzonych w sprawie dowodów, tym niemniej - zdaniem Sądu - okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Wady procesowe zaskarżonej decyzji mogą być natomiast w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwana dalej" "P.p.s.a.") podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeśli mają istotny wpływ na wynik sprawy, co w powyższym zakresie w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Sąd w pełni bowiem akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2007/10 (dostępny na www.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, że w wypadku stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ww. stanowisko NSA jest zbieżne z poglądem wyrażonym we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, w której wskazano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (ONSAiWSA z 2005r., nr 4, poz. 66).

W uzasadnieniu ww. uchwały podkreślono, że nie ulega wątpliwości, że prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest organ podatkowy, a art. 13 O.p. zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji. Przepis art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z 5 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.).

Sąd rozpoznając sprawę Skarżącego w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. stwierdza ponadto, pamiętając o treści ww. uchwały siedmiu Sędziów NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 oraz o orzeczeniach NSA, w którym poglądy te były aprobowane, jak również biorąc pod uwagę gwarancyjny charakter art. 200 § 1 O.p. i art. 123 O.p., że w realiach rozpoznawanej sprawy, naruszenie ww. przepisów, nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim z tego powodu, że zapowiedź złożenia kolejnych wniosków dowodowych przez Skarżącego w odwołaniu nie przekłada się wprost na naruszenie ww. przepisów, bo Skarżący, w toku długo trwającego postępowania podatkowego, szczególnie, gdy DIS decyzją z (...) marca 2015r. uchylił niekorzystną z punktu widzenia Skarżącego decyzję DUKS z (...) grudnia 2014r. - mógł wielokrotnie przedkładać wnioski dowodowe i składać stosowne wyjaśnienia, w związku z wezwaniami kierowanymi przez DUKS, szczególnie, że sprawa była przedmiotem dwukrotnego rozpatrywania przez DUKS w związku z dostrzeżonymi przez DIS uchybieniami proceduralnymi w ww. decyzji z (...) marca 2015r. Skarżący nie był też pozbawiony możliwości zapoznania się z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym przed organem pierwszej instancji, a ponadto w postępowaniu odwoławczym nie zbierano dodatkowego materiału dowodowego sprawy, w związku z tym już z tego powodu nie można uznać, że zasadny był też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. DIS, o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji przeanalizował całokształt zebranych w sprawie dowodów, ponownie je analizując i oceniając z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady swobodnej oceny dowody oraz mając na względzie okoliczności podnoszone przez Skarżącego w odwołaniu, jako zarzuty. DIS wyjaśnił ponadto, mając na względzie przesłanki płynące z art. 191 O.p., dlaczego składane przez Skarżącego wnioski dowodowe nie mogły przyczynić się do ustalenia zakresu prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a więc przyczynić się do wyjaśnienia najistotniejszej w sprawie wątpliwości czy prace, o których mowa w ww. fakturach zostały w ogóle wykonane i czy ich rozmiar był taki, jak wynikał z ww. faktur oraz przeanalizowanych przez DIS sprzecznych ze sobą w dużej mierze dokumentów ściśle związanych z tymi fakturami – protokołów odbioru prac z tych faktur w zestawieniu z zapisami dziennika budowy, w którym dokumentowano poszczególne prace budowlane.

W kontekście zarzutu naruszenia przez organy czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu wskazać też należy, że z obszernych - 21 tomowych akt administracyjnych sprawy - wynika, że Skarżący na wezwania organu podatkowego do przedłożenia wyjaśnień dotyczących rozpoznawanej sprawy, albo nie udzielał odpowiedzi, albo wyjaśniał, że takiej odpowiedzi udzieli, choć tego później nie uczynił. Warto też wskazać, że Skarżący wezwany pismem z (...) czerwca 2015r. do złożenia wyjaśnień m.in. w zakresie: - na czym polegała wersja podstawowa wykonanych robót, - jakie i kiedy powstały wady, do których naprawy Skarżący był zobligowany oraz do przekazania wszelkiej dokumentacji stwierdzającej istnienie wad (w tym dokumentacji fotograficznej na płycie CD w postaci plików JPG, która mogłaby wskazywać datę wykonania prac i uwiarygodnić okres stwierdzenia wad), a tym samy przyczynić się do wyjaśnienia kwestionowanej przez organy okoliczności rzetelności przedłożonych przez Skarżącego faktur na wykonanie dodatkowych prac na ww. budowie w Z., Skarżący nie przedłożył ani wyjaśnień, ani dokumentacji, która w sposób wiarygodny wskazywałaby moment powstania wad w budynku i uwiarygodniłaby tym samym, prawo do odliczenia VAT z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Prawidłowe było ponadto wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący, choć w piśmie z (...) czerwca 2015r. poinformował, że złoży pisemne wyjaśnienia do (...) lipca 2015r., nie uczynił tego, zasłaniając się zaplanowanymi wyjazdami służbowymi i urlopowymi oraz obszernością materiału dowodowego, a na ponowne wezwanie z (...) czerwca 2015r. w piśmie z (...) lipca 2015r. Skarżący poinformował, że przygotowuje wyjaśnienia i dowody dotyczące budynku w Z. przy ul. (...).

Skierowanie natomiast kolejnego wezwania do Skarżącego z (...) lipca 2015r., tym razem o przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii protokołów odbioru lokali mieszkalnych przez nabywców tych lokali w ww. budynku mieszkalnym, również nie doprowadziło do przedłożenia nowych dowodów, gdyż Skarżący w wyjaśnieniach z (...) lipca 2015r. wskazał, że na wykonanie robót budowlanych zawarł z synem umowę, a odbioru robót dokonywano na budowie, ale powstał szereg istotnych wad, które nie zostały odebrane. Podniósł też, że w razie konieczności uzupełnienia dokumentacji, może odszukać ją w swoich archiwach. Dodatkowo wskazał, że protokoły odbioru lokali mieszkalnych będą przekazywane sukcesywnie. Do ww. wyjaśnień załączono zwolnienie lekarskie Skarżącego.

W kolejnych wyjaśnieniach z (...) września 2015r. Skarżący poinformował, że nie odnalazł, z uwagi na upływ czasu, protokołów odbioru lokali mieszkalnych przez nabywców, a ponadto nie jest zobowiązany do archiwizacji tego typu dokumentów i gdyby DUKS wystąpił z takim pytaniem w trakcie rozpoczęcia kontroli, mógłby przedłożyć te dokumenty. Zdaniem Skarżącego DUKS może zwrócić się do lokatorów o ww. dokumenty.

Skarżący dodatkowo w piśmie z (...) września 2015r. wyjaśnił, że zakres prac budowlanych wyszczególniono w SIWZ i w ww. umowie z Wykonawcą a przy działalności ryczałtowej Wykonawcy nie prowadzi się precyzyjnego rozliczenia podwykonawców, z którymi zawiera się umowy ryczałtowe, z uwagi na brak czasu i personelu biurowego. Zawarcie umowy ryczałtowej pociąga za sobą usunięcia wad i usterek (odpowiedzialność z gwarancji i rękojmi). Skarżący był też odpowiedzialny za stan techniczny budynku i mógł na zasadzie regresu obciążyć Wykonawcę robót, z uwagi na spór ze Wspólnotą Mieszkaniową o wartość 2.326.285 zł. Większość prac remontowo-wykończeniowych wykonywano w I-II 2010r., przy użyciu dużej ilości sprzętu i osób i były to bardzo zintensyfikowane prace, aby jak najszybciej przekazać budynek do odbioru - 12.02.1010r. Prace wykończeniowe, w tym usuwanie usterek, były realizowane sukcesywnie pod potrzeby poszczególnych lokali i po ustaleniach zmian z lokatorami, usytuowania w kuchniach i łazienkach podłączeń i odprowadzenia (co wynika z zeznań świadków). Ilość przerosła wyobrażenia Skarżącego, stąd konieczność ich naprawy, która trwała do I połowy 2010r.

Warto też zauważyć, że również syn Skarżącego – Wykonawca, z którym Skarżący zawarł ww. umowę z (...) stycznia 2010r. nr (...) odmówił w toku toczącego się postępowania składania wyjaśnień – pismem z (...) czerwca 2014r.

W świetle ww. okoliczności faktycznych, przeanalizowanych i ocenionych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należało uznać, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że Skarżącemu w toku toczącego się postępowania w sposób wystarczający zapewniono czynny udział w sprawie, umożliwiając mu wielokrotnie, w związku z kierowanymi do niego wezwaniami, zarówno przedłożenie materiału dowodowy, który uznałby za niezbędny w sprawie, jak również złożenia stosownych wyjaśnień czy wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że najpierw DUKS, a następnie DIS dwukrotnie rozpatrywały sprawę i dostępnymi środkami dążyły do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Tym samym zapowiedź Skarżącego, że stosowne wnioski dowodowe złoży w postępowaniu odwoławczym, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji po dwukrotnym rozpoznawaniu sprawy przez DUKS i zapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w sprawie, co wynika z akt sprawy, z czego jednak Skarżący nie skorzystał, nie mogła być uznana za naruszenie ww. przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji DIS.

Sąd stwierdza ponadto, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie wypowiadano się w zakresie obowiązków, które ciążą na organach podatkowych przy realizacji zasady prawdy obiektywnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, co w sprawie, jak wynika już z ww. okoliczności miało miejsce, a następnie organ powinien na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący rozpatrzeć znajdujące się w aktach dowody i wziąć pod rozwagę wynikające z nich okoliczności, mając przy tym na uwadze działania podatnika lub ich brak. To przecież podatnik ma największą wiedzę na temat okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia podatków, które powinien rozliczać zgodnie z prawem, mając na względzie rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, na co słusznie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie starał się współdziałać w sposób należyty z organami podatkowym, w celu rozwikłania pojawiających się istotnych wątpliwości, co do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Wbrew ponadto opinii Skarżącego, wyrażonej w skardze, organy podatkowe szczegółowo wskazały i wyjaśniły, w jakim zakresie i dlaczego nie uznały za wiarygodne dowodów, które zostały przedłożone przez Skarżącego i składanych przez niego wyjaśnień. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że postępowanie dowodowe było przeprowadzono w sposób selektywny oraz, że niesłusznie zakwestionowano prawo Skarżącego do dokonania odliczeń VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone, a DIS przy ocenie zebranego materiału dowodowego uwzględnił wiedzę w zakresie prawa podatkowego i zasady logiki. W szczególności, w trakcie postępowania zostało przeprowadzonych szereg wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci przesłuchań świadków: pracowników wypożyczonych przez Skarżącego Wykonawcy, kierownika budowy, nabywców lokali, inspektora nadzoru inwestorskiego, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego i pracowników PINB, dwóch oferentów (potencjalnych wykonawców robót objętych zakresem umowy z [...] P. C.), kontrahenta świadczącego usługi BHP i projektanta. Skarżący został ponadto wezwany do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących uwiarygodnić i wyjaśnić, kiedy i w jakim rozmiarze wykonywano roboty objęte zakresem ww. umowy zawartej przez Skarżącego z Wykonawcą. W sprawie nie naruszono też przepisu art. 188 O.p., w szczególnie przez nie przesłuchanie jednego z oferentów, którzy startowali wraz z Wykonawcą do przetargu i przegrali, w kontekście zakresu i czasu robót udokumentowanych spornymi fakturami, które wykonano w dużo późniejszym okresie niż przetarg, w którym startował ww. oferent. Na temat okoliczności i przebiegu robót przesłuchano bowiem wielu innych świadków wnioskowanych przez Skarżącego, który uczestniczyli w ww. inwestycji i mogli mieć potencjalną wiedzę w zakresie czasu i zakresu robót udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo wskazać też należy, że skoro Skarżący zapowiadając złożenie wniosków dowodowych nie wskazał konkretnych świadków, którzy mogliby mieć wiedzę na temat prowadzonych robót w ww. budynku mieszkalnym wielorodzinnym w Z., organ nie był zobowiązany do poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów. Zwłaszcza, że Skarżący nie podał konkretnych okoliczności ani osób, które mogą je wskazać i potwierdzić rozmiar i daty wykonanych prac, a w aktach zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie decyzji zgodnych ze stanem faktycznym i prawnym. Nie było też podstaw do zrealizowania postulatu Skarżącego o przesłuchanie wszystkich nabywców lokali w ww. budynku na okoliczność stopnia wykonania robót od stycznia do czerwca 2010r., gdy w sprawie zeznawali nabywcy lokali, którzy zawarli umowy przedwstępne i dokonali zakupu lokali do czerwca 2010r. Niezrozumiałe jest też wniosek o przesłuchiwanie wszystkich nabywców lokali, z którymi Skarżący był w sporze i uznawał ich zeznania za niewiarygodne, gdy przesłuchano nabywców lokali, których przesłuchanie było możliwe i zasadne, gdyż mogli oni posiadać wiedzę na temat stopnia zaawansowania robót na ww. inwestycji w okresie od stycznia do czerwca 2010r.

Zasadny było również stanowisko w zakresie nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego oraz skutków z niego wynikających – ww. umowy z (...) stycznia 2010r. nr (...), skoro w trakcie postępowania nie kwestionowano jej zawarcia oraz analizowano poszczególne zapisy w niej zawarte. Przesłanką do zastosowania instytucji z art. 199a § 3 O.p. jest to, by materiał dowodowy rodził wątpliwości, i to o charakterze prawnym, co nie miało w sprawie miejsca, a nie o charakterze faktycznym.

Zdaniem Sądu, trafny był pogląd organów, zgodnie z którym nie był zasadny wniosek dotyczący powołania biegłego z zakresu budownictwa i prawa budowlanego, w celu przygotowania opinii, czy można wykonywać prace po odbiorze PIMB oraz czy takie działanie było dopuszczalne jest z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Organy podatkowe przeanalizowały bowiem znajdujące się w aktach sprawy dowody, szczególnie zeznania Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego oraz nadzorcy inwestorskiego i projektanta ww. inwestycji i na ich podstawie uznali, że część prac udokumentowana fakturą z (...) lutego 2010r. nr (...) wystawioną przez Wykonawcę o wartości netto 238.465 zł mogła być uznana przez Wykonawcę po odbiorze inwestycji i że faktura ta dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uzyskane w ten sposób wyjaśnienia były wystarczające do ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 21-23) w sposób prawidłowy wskazał ponadto, że w sytuacji rozbieżności między danymi zawartymi w fakturach, jak i tymi widniejącymi w protokole odbioru prac i w umowie, przy jednoczesnym braku przedłożenia przez Skarżącego jakichkolwiek dokumentów dodatkowych, potwierdzających daty stwierdzonych po odbiorze technicznym wadliwości w ww. budynku mieszkalnym, jak również daty wykonania prac w okresie, za które wystawione zostały zakwestionowane faktury, przy skrupulatnym sprawdzeniu wykonania poszczególnych prac odnotowanych w dzienniku budowy i skonfrontowaniu ich zeznaniami osób z nadzoru budowlanego i inwestorskiego oraz innymi źródłami osobowymi - nie było możliwe jednoznaczne ustalenie, że prace ze spornych faktur w rozmiarze w nich wskazanym zostały w okresie wynikającym z ww. faktur faktycznie wykonane przez Wykonawcę (odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień). Natomiast podnoszona w skardze gotowość składania tych zeznań – zwłaszcza, gdy osoba ta skorzystała z prawa odmowy składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p. nie oznacza, że to oświadczenie rozwiało czy mogło rozwiać wątpliwości organów podatkowych, co do rzetelności wystawionych przez Wykonawcę faktur. Natomiast "Oświadczenie Wnioskodawcy", o którym mowa na s. 54 skargi i znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy zostało poddane ocenie organów podatkowych, które nie kwestionowały prowadzenia przez Wykonawcę działalności w zakresie robót budowlanych, posiadanego doświadczenie czy zaplecza gospodarczego, ani nawet faktu wykonania robót budowlanych. Organy podatkowe obu instancji kwestionowały natomiast rzetelność faktur, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Wątpliwości organów podatkowych w wyżej zakresie były tym bardziej uzasadniona, że DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że z zakwestionowanych faktur wynika, że prace na nich widniejące stanowiły 60% całej inwestycji, co nie może być uznane za przemawiające za ich wykonaniem w przeciągu 3 miesięcy od marca do maja 2010r., gdy budynek był już odebrany przez właściwe organy administracyjne, które, jakkolwiek podnosiły, że możliwe jest wykonywanie prac poprawkowych po technicznym odbiorze budynku, ale nie wskazywały, że po tej dacie może być wykonywanych większość prac, szczególnie, gdy sam podatnik – Skarżący twierdził w postępowaniu przed organami podatkowymi, że największa intensyfikacja prac miała miejsce miesiącach zimowych I-II 2010r., czyli przed odbiorem technicznych, który miał miejsce (...) lutego 2010r.

Dodatkowo DIS trafnie odwołał się w zaskarżonej decyzji do konkretnych rozbieżności wynikających z wystawionych przez Wykonawcę faktur, zawartej przez Skarżącego z Wykonawcą ww. umowy oraz zapisów widniejących w protokołach odbioru prac noszących daty identyczne z wystawionymi fakturami.

I tak z faktury z (...) kwietnia 2010r. nr (...) wynikało, że dotyczyła ona prac budowlanych o wartości netto 194.657 zł. Z ww. umowy z (...) stycznia 2010r. wynikało, że przedmiotem prac było wykonanie tynków na klatkach schodowych i korytarzach przy pomocy agregatu, natomiast w protokole odbioru robót z (...) kwietnia 2010r. Skarżący potwierdził wykonanie betonowania ścian przy użyciu pompy, które według zapisów w dzienniku budowy miało miejsce od marca do sierpnia 2009 r.(wpisy z: [...], [...] marca, [...] kwietnia, [...] maja 2009r., [...], [...], [...], [...] czerwca 2009r., [...], [...], [...] i [...] lipca oraz [...] i [...] sierpnia 2009r. – czyli ok. roku wcześniej. Z dziennika budowy wynikało też, że tynki wewnętrzne były wykonane od kwietnia do sierpnia 2009r., a nie w 2010r.

DIS wskazał ponadto, mając na względzie treść art. 191 O., że skoro we wrześniu i październiku 2009r. miało miejsce betonowanie posadzki w garażu (po wykonaniu izolacji), a (...) września 2009r., o czym świadczy wpis w dzienniku budowy układano już posadzki z płytek na korytarzach i schodach, to tynki musiały być wykonane przed tymi robotami. Ponadto z zestawienia nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę w 2009r. (konto (...); k. 72 tom VI akt administracyjnych sprawy) wynika, że w miesiącach wrzesień-październik 2009r. kupowano materiały do wykonania posadzek (gres, spoiny, fugi), betonowanie ścian, o których mówi Skarżący, jak również wykonanie ww. tynków, o czym mowa w ww. umowie, na dzień wystawienia ww. faktury musiało być już wykonane. Skoro więc ww. faktura nie dotyczyła ani betonowania ścian ani wykonania tynków, które były już wcześniej wykonane w 2009r. należało przyjąć, że na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach nie sposób ustalić, jakie prace budowlane zostały nią udokumentowane.

Również na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach nie sposób wskazać, na co prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie prace zostały udokumentowane fakturą z (...) kwietnia 2010r. na (...), gdyż z ww. umowy z Wykonawcą wynikało, że przedmiotem prac było wykonanie wylewek posadzek, gdy z dziennika budowy wynikało, że betonowanie posadzek miało miejsce w czerwcu 2009r. (wpisy z [...] czerwca, [...] lipca i [...] sierpnia 2009r.). Skarżący w protokole odbioru robót z (...) kwietnia 2010r. wskazał na wykonanie betonowania słupów w budynku mieszkalnym, które według dziennika budowy miało miejsce w styczniu 2009r., a nie od stycznia do kwietnia 2010r.

Niejasności, co konkretnie było przedmiotem prac z faktury z (...) kwietnia 2010r. nr (...), o wartości netto 395 210 zł również nie udało się ustalić w toku postępowania, gdyż z ww. umowy z (...) stycznia 2010r. wynika, że prac dotyczyły układania płytek na klatkach schodowych i korytarzach oraz na wejściu, zaś w protokole odbioru robót z dnia wystawienia ww. faktury nie sprecyzowano, jakiego rodzaju prace odebrano. W dzienniku budowy zapisy dotyczące układania płytek na klatkach schodowych i na wejściu występują od sierpnia do października 2009r. (wpisy z [...] sierpnia, [...] września, [...] i [...] października 2009r.), a nie w okresie od stycznia do kwietnia 2010r.

Również w fakturze z (...) kwietnia 2010r. nr (...) o wartości netto 987 600zł i w protokole odbioru robót z tej samej daty nie podano, jakich konkretnie prac dotyczyły, z ww. umowy wynikało, że przedmiotem prac było wykonanie elewacji. W dzienniku budowy występują natomiast zapisy dotyczące wykonywania elewacji od kwietnia do październik 2009r. (wpisy z: [...], [...] kwietnia [...], [...], [...], [...] maja, [...], [...], [...], [...] czerwca, [...], [...], [...] lipca, [...], [...], [...], [...], [...] sierpnia i [...] października 2009r.), a nie w okresie od stycznia do kwietnia 2010r.

Podobnie faktura z (...) maja 2010r. nr (...) o wartości 214 685 zł i dotyczący jej protokół odbioru robót, z tej samej daty nie precyzują, jakiego rodzaju prace wykończeniowe zostały wykonane w ww. budynku mieszkalnym. Według zaś ww. umowy przedmiotem prac miał być montaż i malowanie ogrodzenia wraz z ułożeniem kostki i zagospodarowaniem terenu. W dzienniku budowy występują natomiast zapisy dotyczące montażu i ułożenia kostki od września do grudnia 2009 r. ([...], [...] września, [...], [...] października, [...], [...] listopada i [...], [...] grudnia 2009r.), a nie od stycznia do maja 2010r.

Z faktury z (...) maja 2010r. nr (...) wynika, że jej przedmiotem były prace budowlane w ww. budynku mieszkalnym o wartości netto 49 570 zł, a Skarżący protokole odbioru robót z tego samego dnia wskazał, że wykonano otynkowanie kominów. Z ww. umowy wynikało, że przedmiotem prac było otynkowanie kominów na dachu z wykonaniem czapek. Zapisy z dziennika budowy wskazują, że wentylację mechaniczną wykonano w grudniu 2009r. (wpisy z [...] i [...] grudnia 2009r.).

Faktura z (...) czerwca 2010r. nr (...) wartości netto 405.910 zł nie wskazuje konkretnie, jaki był przedmiot prac budowlanych w ww. budynku mieszkalnym, a z ww. umowy wynika, że przedmiotem prac było malowanie ścian lokali i na klatkach schodowych o wyższej od ww. wartości - netto 585.910 zł. Skarżący w protokole odbioru robót z (...) czerwca 2010r. potwierdził wykonanie wylewek, tynków klatek i korytarzy budynku mieszkalnego w Z., a nie malowania ścian lokali i na klatkach schodowych. Prace dotyczące tynków i malowania wpisano do dziennika budowy [...] lipca i [...] sierpnia 2009r. zaś prace dotyczące wylewek odnotowano: [...], [...] czerwca, [...] lipca, [...] września, [...], [...], [...], [...] października 2009r.), a nie od stycznia do czerwiec 2010r.

W związku z ww. fakturami stwierdzić też należy, że zasadnie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do na zeznań K. G. – pełniącego funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego na budowie ww. budynku mieszkalnego. Ww. osoba (...) sierpnia 2015r. wskazała, uzupełniając swoje zeznania z (...) czerwca 2014r., o czym mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 37, że roboty takie jak tynki, płytki na klatkach i korytarzach, wylewki, malowanie korytarzy i lokali w stanie deweloperskim, otynkowanie kominów na dachu wraz z wykonaniem czapek i zagospodarowaniem terenu na moment zakończenia dziennika budowy ([...] stycznia 2010r.) i podpisania protokołu odbioru budynku przez PIMB i PSP zostały wykonane. Również powołanie się przez Skarżącego na inwentaryzację podwykonawczą autorstwa J. C. nie mogło przynieść zamierzonego skutku. DIS poddał ją ocenie, a Skarżący nie wykazał wad w rozumowaniu organu odwoławczego z tego zakresu, szczególnie, gdy w postępowaniu podatkowym, DIS opierając się na zeznaniach wszystkich lokatorów, który kupili mieszkania przed wystawieniem zakwestionowanych faktur wskazywał, że tynk na fasadzie ww. budynku mieszkalnego był, po odbiorze budynku przez PIMB, w kolorze beżu. Z inwentaryzacji powykonawczej z grudnia 2009r. opracowanej przez mgr inż. architekta J. C. (osoby, która stworzyła projekt inwestycji w Z.) wynikało, że w trakcie realizacji tej inwestycji były dokonywane pewne opisane w tym dowodzie nieistotne zmiany, w tym zmiana kolorystyki budynku z odcieni zieleni na tonowane beże, co nie mogło przemawiać, za uznaniem, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd wskazuje ponadto, że pogląd o braku wykonania usług wskazanych w sposób ogólnikowy na ww., zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, wystawionych przez Wykonawcę wynika także z szeregu innych środków dowodowych wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Już w świetle ww. ustaleń DIS, pogląd Skarżącego o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, zasad doświadczenia życiowego i racjonalnego wnioskowania oraz "dowolności analizy" nie może być uznany za zasadny. DIS – wbrew poglądom Skarżącego - nie odwoływał się bezpośrednio z "doświadczenia życiowego", lecz wskazywał ją mając na względzie zebrane w sprawie dowody i wynikające z nich okoliczności, jako dodatkową przesłankę przy uznaniu, że prace w rozmiarze wskazanym na fakturach i w okresie, za który wystawiono te faktury nie zostały wykonane przez Wykonawcę. Skarżący nie wykazał ponadto, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się DIS, mając powyższe ustalenia i oceny na względzie, lecz ograniczył się do przedstawienia opinii o postulowanym prawidłowym postępowaniu organów podatkowych. Wbrew natomiast poglądom Skarżącego ani wystawienie faktur przez Wykonawcę, ani dokonanie płatności za usługi, które na tych fakturach widnieją, ani istnienie ww. umowy z (...) stycznia 2010r. Skarżącego z Wykonawcą nie uzasadniało - jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - prawa do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy w postępowaniu dowodowym zostało wykazane, że nie wiadomo, jakich konkretnie prac i kiedy wykonanych dotyczyły faktury, które miały stanowić podstawę do odliczenia VAT. Dodatkowo z okoliczności sprawy wynika, że bez współdziałania Skarżącego, który jedynie pozorował przedkładanie dowodów, a wnioski, które zgłaszał w tym zakresie nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, niemożliwe było ustalenie przez organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Skarżący są zgodni, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane, sporny jest natomiast czas, w którym usługi te wykonano i czy miało to miejsce w okresie, za który wystawiono faktury i czy rzeczywiście prace wykonał wystawca widniejący na ww. fakturach.

Na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, przeanalizowanych z uwzględnieniem art. 191 i art. 127 O.p. przez organy podatkowe obu instancji, nie sposób uznać kiedy i kto konkretnie wykonał prace z ww. faktur, na których widnieją albo zbyt ogólnikowe zapisy, których nie potwierdzają inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (protokoły odbioru prac z tych samych dat, albo zapisy z dziennika budowy), a niejasności wynikających z przedłożonych dokumentów nie udało się wyjaśnić, mimo podejmowanych prób wyjaśnienia tych rozbieżności z udziałem Skarżącego, wzywanego wielokrotnie o przedłożenie dowodów związanych z ww. fakturami oraz na podstawie okoliczności i dowodów znajdujących się w aktach.

O wykonaniu usług przez Wykonawcę - syna Skarżącego nie może ponadto w sposób jednoznaczny świadczyć posiadanie zaplecza "gospodarczego oraz technicznego", gdy pojawiły się uzasadnione wątpliwości, co do warunków pracy i płacy pracowników w realiach sprawy, a większość lokatorów, którzy kupili mieszkania po oddaniu budynku mieszkalnego do użytkowania (z wyjątkiem pana C.) twierdziła, że na dzień zakupu lokali według aktów notarialnych mieszkania były stanie deweloperskim, a w budynku na koniec 2009r. były wykonane takie roboty, jak: tynki w lokalu, tynki w klatkach schodowych i korytarzach, wylewki posadzek, ułożone płytki w klatkach schodowych i korytarzach oraz na wejściu, elewacja budynku, zamontowane i pomalowane ogrodzenie, ułożona kostka brukowa oraz zagospodarowany teren wokół budynku, wymalowane ściany lokalu i na klatkach schodowych. Większość świadków zeznała, że nie posiadała wiedzy na temat otynkowania kominów i wykonania czapek, gdyż nie wchodziła na dach. Zeznania ww. świadków nie wskazują więc, że prace, co do których Skarżący zawarł z Wykonawcą umowę (...) stycznia 2010r. były wykonane w okresie późniejszym niż 2009r. Wbrew stanowisku Skarżącego, że DIS pominął zeznania korzystne Skarżącemu, stwierdzić należy, że DIS analizował poszczególne zeznania świadków i dokonywał ich ocen na mocy art. 191 O.p., nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu przytoczenie przez DIS w zaskarżonej decyzji zeznań pana C. nie oznacza pominięcia tych zeznań przez DIS. Z zeznań tych wynika że ww. osoba była w styczniu 2010r. w budynku i trwały tam jeszcze roboty na klatkach schodowych, leżały cegły, pustaki, cement; w garażu złożone były rusztowania, łopaty, narzędzia; na jego klatce były rozłożone rusztowania do prac elektrycznych; nie był z tyłu w ogrodzie i nie widział, czy były tam rusztowania, były jakieś problemy z chodnikiem, zdejmowali i układali kostki; ogrodzenie już było w tym momencie, nie pamiętam, czy wyglądało na pomalowane; w styczniu 2010r. był położony tynk strukturalny w odcieniach beżu, tak jak jest obecnie; były też tynki na klatkach schodowych i korytarzach, ale trwały tam prace malarskie, były rozłożone folie; że pracownicy coś robili, wchodzili do mieszkań nie zamieszkałych i było ich więcej niż dwóch; dwóch pracowników pokazywało mu jego mieszkanie, a kolejni kręcili się po klatce i budowie od strony wejścia do budynku; wskazał, że Wykonawca załatwiał wszystkie sprawy i kierował pracami oraz, że widywał go do marca 2010r., kiedy odebrał mieszkanie i w kwietniu, bo sprzedawał mieszkania oraz, że w marcu 2010r. zgłosił Wykonawcy usterkę - wilgoć przy oknie i w maju 2010r. wymieniono okno, zaś w marcu 2010r. zgłosił wadę ściany w kuchni przy wywietrzniku - pęknięta ściana, którą poprawiono na przełomie marca i kwietnia, a na całej ścianie położona była gładź; ściana była zrywana, bo w mieszkaniu leżał gruz, który usunęli pracownicy; odnośnie ułożenia płytek na klatkach schodowych, korytarzach, czy były balustrady zeznał, że na jego piętrze były, a na innych nie widział - początek stycznia 2010r.; w końcówce marca widział, że niektóre płytki na klatkach i korytarzach były zrywane i kładzione nowe; nie zlecał prac inwestorowi poza stanem deweloperskim, gdyż nie było takiej możliwości; pamiętał, że w maju 2010r. na jego piętrze i parterze malowano ściany, które były zabrudzone, a od kwietnia 2010r. w garażu były wykonywane poprawki i to trwało w okresie gwarancji, aż do dnia dzisiejszego, bo toczy się spór Wspólnoty ze Skarżącym, bo garaż nie jest prawidłowo wykonany; garaż w 2010r. był nieczynny z powodu zalewania i robót budowlanych; w kwietniu 2010r. "coś było robione w separatorze"; nie wiedział, czy wykonywano kostkę w rozdzielni i czy była układana papa na dachu i z ilu warstw, nie wiedział też kiedy kołkowano parapety zewnętrzne.

Również uznanie przez DIS, że na podstawie zeznania ww. osoby trudno uznać czyją własnością były cegły, pustaki, cement, gładzie, dostrzeżone rusztowania na klatce w styczniu 2010r. – czyli jeszcze przed odbiorem technicznym budynku, szczególni, gdy niektórzy z lokatorów odebrali klucze jeszcze w 2009 r. i wykańczali we własnym zakresie mieszkanie. Zaakcentować też należy, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że usterki mogły być zgłaszane dopiero w 2010r., jak również, że pracownicy Skarżącego wykonywali na ww. budowie w styczniu 2010r. i po tej dacie drobne prace naprawcze, czy prac w ramach gwarancji czy rękojmi w garażu nie oznacza, że prace z faktur wystawionych przez Wykonawcę, a zakwestionowanych przez organy podatkowe zostały wykonane w okresie i w rozmiarze na nich wskazanym. Tych drobnych prac naprawczych, zgłoszonych po zawarciu umowy z (...) stycznia 2010r., umowa ta nie mogła dotyczyć, a ponadto powstanie i zgłoszenie usterek przed datą zawarcie ww. umowy, pomimo czynności podjętych przez organ, nie zostało wykazane przez Skarżącego. Nie wykazano też, choćby poprzez złożenie odpowiednich dokumentów, potrzeby wykonania na rzecz indywidualnych odbiorców robót dodatkowych "poza stanem deweloperskim". Podobnie, skoro budynek w momencie oddania budynku do użytkowania ([...] stycznia 2010r.) znajdował się w stanie nadającym do użytkowania, zaś lokale wykończone były w stanie deweloperskim, natomiast zgłoszone (nieliczne) usterki (przeróbki) albo nie zostały potwierdzone (dziura w ogrodzeniu), albo nie były (nie mogły być) wykonywane do dnia odbioru budynku ([...] lutego 2010r.), zakwestionowanych faktur nie można było uznać za rzetelne. Racjonalna i spójna jest więc ocena DIS, że skoro lokatorzy zgłaszali drobne usterki już po zawarciu ww. umowy z (...) stycznia 2010r., co do zasady, jej zakresem nie mogły być objęte prace inne niż poza stanem deweloperskim. Na uwagę zasługuje też zestawienie ww. konstatacji DIS z zeznaniem nadzorcy inwestorskiego – K. G. z (...) sierpnia 2015r., z które wyraźnie wynika, że roboty takie jak tynki, płytki na klatkach i korytarzach, wylewki, malowanie korytarzy i lokali w stanie deweloperskim, otynkowanie kominów na dachu wraz z wykonaniem czapek i zagospodarowaniem terenu na moment zakończenia dziennika budowy ([...] stycznia 2010r.) i podpisania protokołu odbioru budynku przez PIMB i PSP zostały wykonane.

Dodatkowo w toku postępowania podatkowego uznano, że roboty zafakturowane fakturą z (...) lutego 2010r. nr (...) wystawioną przez Wykonawcę o wartości netto 238.465 zł, z uwagi na to, że Wykonawca mógł wykonywać niektóre roboty wykończeniowe do czasu wydania pozwolenia na użytkowanie budynku przez PINB były rzeczywiście wykonane i mogły w tej części znaleźć się w ww. umowie (...). Trafna jest więc ocena DIS, że potwierdzają to zeznania świadków, np. nabywcy lokalu R. C., A. G., K. D., A. M., A. C., a także inspektora nadzoru inwestorskiego – K. G. i projektanta J. C..

Sąd wskazuje w związku z tym, że racjonalne i spójne z pozostałymi zeznaniami, które przeanalizował DIS, były oceny tego organu, co do tego, że pozostałe - zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to, że nadzorca inwestorski zeznał, że mogły i wystąpiły uszkodzeń w związku z sezonem zimowym na ww. budynku, nie uzasadniało przyjęcia, że rozmiar pracy wykazanych na zakwestionowanych fakturach był rozmiarem rzeczywiście wykonanym w czasie, którego one dotyczą, gdy przeczą temu zapisy zawarte w dzienniku budowy, który jest dokumentem urzędowym, z którego wynika, że większość robót z zakwestionowanych faktur była wykonana w 2009r. Prawidłowa i racjonalna była ocena DIS, co do SIWZ (specyfikacji istotnych warunków zamówienia). Wartość robót wyceniana na podstawie SIWZ nie miała bowiem odzwierciedlenia w rzeczywiście wykonywanych robotach. Zapisy w umowie oraz w SIWZ nie odnoszą się do dokonywanych poprawek oraz nie wskazują ich rozmiar i okresu, w którym były wykonane. Zakres i skala określona w SIWZ, na podstawie której dokonano wyceny robót, odnoszą się do wykonania poszczególnych robót wykończeniowych w całym budynku i w pełnym zakresie, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że roboty, które wykazano w zakwestionowanych fakturach wykonane do dnia wydania pozwolenia na użytkowanie przez PINB. Niektóre z nich jako dodatkowe prace, mogły być wykonane poza projektem budowlanym, ale wymagałyby uzgodnień lokatorów z deweloperem - Skarżącym, a jak wynika z przeprowadzonych przesłuchań lokatorów, nie miało to miejsca.

Sąd przyjmuje ponadto, w ślad za poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie i przez praktyków, że nie jest możliwe uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie jedynie w stosunku do części usługowej budynku mieszkalnego, w przypadku, gdy część mieszkalna nie została jeszcze de facto ukończona. Nie jest możliwe wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie bez weryfikacji zasadniczych robót stanowiących o przeznaczeniu całego budynku. Kwestie prawne dotyczące wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie zostały uregulowane w ustawie z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r., poz. 1409 ze zm., zwana dalej: "u.P.b."). Zgodnie z art. 55 u.P.b. przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli: 1) na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII-XXX, o których mowa w załączniku do ustawy; 2) zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 49 ust. 5 albo art. 51 ust. 4 u.P.b.; 3) przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Zgodnie jednak z art. 59 ust. 2 i 3 u.P.b. właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych, a także jeżeli właściwy organ stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w art. 59 ust. 1 u.P.b., pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót – co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Stwierdzić też należy, że nie jest możliwe wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie bez weryfikacji zasadniczych robót stanowiących o przeznaczeniu całego budynku (tym bardziej, iż decyzja o pozwoleniu na użytkowanie wydawana jest tylko raz, zaś spełnienie pozostałych warunków jest jedynie stwierdzane przez organ w okresie po wydaniu tej decyzji).

Sąd wyjaśnia ponadto, odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i możliwości wykonywania prac po uzyskaniu prawa do użytkowania, że prowadzenie takich prac, w innym zakresie, niż przyjętym przez organ w trakcie postępowania, należało wykazać – do czego nie doszło w sprawie. Skarżący nie przedłożył bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które jemu najlepiej były znane, zaś składane wnioski dowodowe nie mogły przyczynić się do ustalenia zakresu prac ani ich rozmiaru, a więc przyczynić się do wyjaśnienia najistotniejszej w sprawie wątpliwości czy prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane i czy ich rozmiar był taki, jak wynikał z ww. faktur. Dokonywanie drobnych prac poprawkowych nie wskazuje na rozmiar pracy ujętych w ww. fakturach. Słuszne było zatem, wbrew twierdzeniem skargi, uwzględnienie przez organy podatkowe stanu wynikającego z pozwolenia na użytkowanie, i to całego budynku – w braku szczególnych i wyraźnie wzmiankowanych wyłączeń. Do wniosku o pozwolenie na użytkowanie należy dołączyć m.in. oryginał dziennika budowy, oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym, warunkami pozwolenia na budowę i obowiązującymi przepisami oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, potwierdzenie od dostawców mediów o przyłączeniu do sieci oraz potwierdzenie od dostawców mediów o przyłączeniu do sieci oraz – w wypadku instalacji wewnątrz obiektu – protokoły badań i sprawdzeń dokonanych w trakcie budowy przez kierownika budowy lub inne osoby mające odpowiednie uprawnienia, m.in. instalacji: elektrycznej, grzewczej, wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, a także zbiornika bezodpływowego, tzw. szamba (głównie chodzi o szczelność); urządzeń w hydroforni; kotłowni; węźle cieplnym; przewodów kominowych wykonywanych przez kominiarzy (dymowych, spalinowych, wentylacyjnych), kopie rysunków wchodzących w skład zatwierdzonego projektu budowlanego, z naniesionymi zmianami, a w razie potrzeby także uzupełniający opis – jeśli podczas budowy wprowadzaliśmy nieznaczne (ustawa nazywa je nieistotnymi) zmiany do projektu i warunków pozwolenia na budowę i in. Do powiatowego inspektora należy udać się z wnioskiem i niezbędnymi dokumentami: dopiero jednak, gdy kierownik budowy dokona ostatniego wpisu w dzienniku budowy. Kwestie związane z załatwianiem formalności budowlanych reguluje prawo budowlane. inspektor musi obowiązkowo przeprowadzić kontrolę. Zgodnie z art. 59a u.P.b. w jej trakcie przede wszystkim sprawdza, czy obiekt został wybudowany zgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu oraz architektoniczno-budowlanym. Badaniu podlegają kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość i liczba kondygnacji budynku oraz czy prawidłowo zostały wykonane widoczne elementy nośne układu konstrukcyjnego. Sprawdzeniu podlega geometria dachu i wykonanie urządzeń budowlanych, np. przejazdów, placów postojowych, ogrodzenia, a także instalacje wodno-kanalizacyjne, elektryczne, centralnego ogrzewania. Do obowiązków inspektora należy też sprawdzenie, czy stosowano wyroby budowlane szczególnie istotne dla bezpieczeństwa konstrukcji i bezpieczeństwa pożarowego oraz uporządkowano teren budowy. Do obowiązków inspektora należy też sprawdzenie, czy stosowano wyroby budowlane szczególnie istotne dla bezpieczeństwa konstrukcji i bezpieczeństwa pożarowego oraz uporządkowano teren budowy. Także i z tego powodu, zdaniem Sądu, trafny jest wniosek DIS, że pozwolenie na użytkowanie budynku stwarza domniemanie "kompletności" (z uwagi na wskazany powyżej zakres prac) prac budowlanych, natomiast przeprowadzenie dodatkowych prac powinien wykazać podatnik posiadający największą wiedzę w zakresie dokonywanych prac, które ujmowane były w dzienniku budowy.

Zeznania świadków, na które Skarżący powołuje się w skardze, poddawane analizie przez organy podatkowe, dotyczące wykonywania prac w budynku, nie mogą zmienić ocen dokonanych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim przedmiotem sporu nie jest wykonywanie prac, ale wykonywanie prac na podstawie spornych faktur i ich rozmiar oraz data wykonania. Natomiast ta – sporna – okoliczność, nie została podważona przez Skarżącego, a DIS poddał ocenie zeznania i wyjaśnienia świadków stosownie do obowiązujących przepisów, nie naruszając przy tym w szczególności art. 191 O.p. Przytoczenie przez Skarżącego urywków zeznań, niekiedy wyrwanych z kontekstu, bez wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny, nie jest wyrazem wykazania naruszenia prawa i przesłanką do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została w sposób obszerny uzasadniona z powołaniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie, jak również wskazaniem, które zeznania przemawiają za stanowiskiem organów, a które nie. Sąd zwraca też uwagę, że Skarżący, wobec zarysowanych powyżej wątpliwości, pomimo wystosowania do niego przez organy podatkowe wezwań, nie przedłożył dokumentacji stwierdzającej istnienie i usunięcie wad, jak też kserokopii protokołów odbioru lokali mieszkalnych, powołując się na "upływ czasu" i "brak obowiązku archiwizacji dokumentów. Nie przyczynił się do wykazania, że doszło do wykonania prac widniejących na zakwestionowanych fakturach, a treść protokołów odbioru robót nie umożliwia stwierdzenia, że sporne prace zostały wykonane w zadeklarowanym okresie. Protokoły te nie precyzują w sposób jednoznaczny wykonanych robót, zakresu odebranych robót, jak też wskazują na zakres robót inny, niż wynikający z umowy z (...) stycznia 2010r. Wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę budynku wielorodzinnego w Z. wyniosła na (...) grudnia 2009r. 4.273.402,29 zł, natomiast wartość nakładów inwestycyjnych na dzień oddania budynku do użytkowania – (...) lutego 2010r. stanowiła kwotę netto 4.596.008,65 zł. Sąd wskazuje też, że wartość robót zafakturowanych przez Wykonawcę na rzecz Skarżącego od kwietnia 2010r., a wiążących się z ww. umową z (...) stycznia 2010r., stanowiła netto 2.772.840 zł, - 60% wartości budynku wybudowanego w stanie deweloperskim, w którym następowała sprzedaż. Wprawdzie Skarżący wyjaśniając wysoką wartość robót określonych przez Wykonawcę stwierdził, że powodem było wkalkulowanie w koszty umowy okresu gwarancji całej budowy i usuwania wszystkich usterek, rację miał jednak DIS, że było to mało prawdopodobne. Po pierwsze dlatego, że takich warunków nie przedstawiano innym potencjalnym wykonawcom w zapytaniach o cenę w zakresie robót oferowanych do wykonania w ww. budynku wielorodzinnym, a po drugie w zawartej umowie brak w tym zakresie jakichkolwiek uregulowań. Po trzecie trudno uznać, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą nakierowaną na osiąganie zysków, chciałby płacić za coś, co nie wiadomo czy się zdarzy, a także chciał przejąć odpowiedzialność za cały budynek w sytuacji gdy ww. umowa z (...) stycznia 2010r. nr (...) obejmowała tylko część robót w budynku. Nie bez znaczenia w sprawie jest też dokonana przez organy podatkowe analiza sposobu prowadzenia działalności przez Wykonawcę, która wynikała z zeznań pracowników, wskazanych jako wykonujący pracę na rzecz Wykonawcy na terenie ww. inwestycji, których Skarżący miał przenieść tymczasowo na ww. budowę, na okres dłuższy niż trzy miesiące w danym roku kalendarzowym, przy jednoczesnym udzieleniu im bezpłatnych urlopów. Tym samym pracownicy ci nie mogli wykonywać pracy w ramach stosunku pracy, na podstawie przepisów kodeksu pracy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wykonawcę i na jego rzecz i nie mieli zawartych odrębnych umów co do praw i obowiązków wynikających z kodeksu pracy z Wykonawcą, który nie ponosił też kosztów ZUS w związku z zatrudnieniem tych pracowników, koszty te ponosił Skarżący. Dodatkowo pracownicy ci nie byli rozliczani z czasu pracy i nie otrzymywali wynagrodzenia za pracę od Wykonawcy, lecz od Skarżącego w granicach 1300- 2500 zł miesięcznie (lista płac z prac wykonywanych na obiekcie), na którego rzecz świadczyli pracę przy wykorzystaniu materiałów pracodawcy, natomiast za efekty tej pracy w postaci wykonywanych robót był obciążany Skarżący na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawcę, co nie może być uznane za spójne.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przez DIS przepisów art. 121 § 1 O.p. i art. 191 O.p., tym bardziej, że oceny DIS są spójne i logiczne i mają odzwierciedlenie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy.

Sąd podziela też oceny DIS, że dowodem wiarygodnym wykonania przez Wykonawcę prac udokumentowanych ww. fakturami nie mogły uznane, z przyczyn wskazanych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedłożone fotografie, bo nie ma na nich daty, a Skarżący pozostawił bez odpowiedzi wezwanie DUKS do przedłożenia dokumentacji fotograficznej z potwierdzeniem daty jej wykonania. Również bez znaczenia w sprawie była okoliczność wyłonienia Wykonawcy w trybie konkursu ofert. W aktach nie ma bowiem dowodów, że Wykonawca wykonał ww. prace budowlane po odbiorze technicznym ww. budynku mieszkalnego i w zakresie wskazanym w ww. fakturach. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił zeznania poszczególnych świadków pracowników, którzy mieli wykonywać prace na ww. budowie, jak również lokatorów, którzy kupili mieszkania po odbiorze technicznym budynku oraz wskazał przyczyny i zakres dania (lub nie) wiary zeznaniom, wyjaśnieniom lub oświadczeniom poszczególnych osób (s. 26-46 zaskarżonej decyzji).

Nie jest trafny ponadto zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 u.k.s. odsyłający, w zakresie nieuregulowanym – w postępowaniu kontrolnym - do odpowiedniego stosowania O.p. Skoro w stosunku do Skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne, co wynika z akt administracyjnych, należało do tego postępowania, na podstawie art. 31 ust. 1, 2 pkt 3 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. stosować odpowiednio przepisy działu IV O.p. Postępowanie kontrolne jest postępowanie dowodowym i kontrolujący w zgodzie z prawem podejmowali wszelkie niezbędne działania (dowodowe, w ramach Działu IV O.p.) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

4. Sąd reasumując, stwierdza, że skoro w trakcie postępowania, poza dowodami w postaci: ww. umowy z (...) stycznia 2010r., zakwestionowanych faktur oraz protokoły odbioru prac z tych samych dat, co ww. faktury, Skarżący nie przedstawił dowodów materialnych, z których wynikałoby wykonanie spornych usług w badanym okresie i w rozmiarze wynikających z zakwestionowanych faktur, a organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zeznań świadków, w tym także powołanych na wniosek Skarżącego, jak również biorąc pod uwagę całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie wykazały, że sporne usługi nie mogły zostać wykonane w okresie i rozmiarze wynikających z ww. faktur, to trafny był pogląd organów podatkowych, że Skarżący nie mógł odliczyć VAT na podstawie nierzetelnych faktur. Nieuzasadnione był więc zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, a w szczególności DIS wykazał, że ww. przepisy prawa materialnego mogły być w sprawie zastosowane w świetle całokształtu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, wynikających ze zgromadzonych w aktach dowodów, które zebrano na mocy art. 122 O.p., a rozpatrzono stosownie do treści art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Skoro bowiem wpisy w dzienniku budowy były jednoznaczne i znajdowały potwierdzenie w zeznaniach pracowników nadzoru budowlanego, projektanta i nadzorcy prac z ramienia inwestora - Skarżącego, jak również w zasadzie wszystkich lokatorów, którzy nabyli lokale mieszkalne do czerwca 2010r., a ponadto doszło do wydania pozwolenia na użytkowanie budynku i Skarżący sprzedawał lokale mieszkalne po dacie oddania budynku do użytkowania, powinien współdziałać z organami podatkowymi i starać się wykazać, kiedy i jakie prace z zakwestionowanych faktur rzeczywiście wykonano, tym bardziej, że DIS prawidłowo, odwołując się do zasad logiki i racjonalnego rozumowania wykazał, że niemożliwe było wykonanie 60% prac w oddanym do użytkowania budynku, z którego większość lokatorów twierdziła, że w okresie po zakupie mieszkań w budynku i na terenie osiedla nie były prowadzone prace budowlane w szerszym rozmiarze, lecz drobne poprawki powykonawcze i porządkowe. W tym kontekście nie można też uznać za zasadne podnoszonych w skardze przez Skarżącego zarzutów o wadliwości proceduralnej wydanych w sprawie decyzji.

5. Sąd z tych powodów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.