Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1010/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 ust. 2 art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 4a pkt 14 art. 5a pkt 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 20 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi J. K. na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. K. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych za wkłady niepieniężne.

Wskazał, że jest akcjonariuszem w A Spółce z o.o. i Wspólnicy spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce, która została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu [...] lipca 2013 r. Zgodnie z jej statutem, zmienionym przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), rokiem obrotowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy, od 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego. Pierwszy rok obrotowy kończy się z dniem 31 października 2013 r. Zatem, aktualny rok obrotowy spółki rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie spółki nie dokonało i nie dokona od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego roku obrotowego, a zatem żadna zmiana roku obrotowego nie została i nie zostanie zarejestrowana w KRS. Na pokrycie swoich akcji wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny, którego przedmiotem nie było ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. W zamian za wniesiony wkład otrzymał akcje spółki, których wartość nominalna była równa wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca planuje w przyszłości, tj. do dnia 30 września 2015 r. zbyć odpłatnie akcje spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia, w rozumieniu 359 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy mając na uwadze przepisy wskazanej ustawy nowelizacyjnej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca stał się akcjonariuszem w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) w terminie do końca aktualnego roku obrotowego spółki, które zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., nominalna wartość objętych akcji w spółce z dnia ich objęcia?

Zdaniem wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stał się on akcjonariuszem w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęty przez spółkę aktualny rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada 2013 r. i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizacyjnej będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego roku obrotowego. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy do spółki nie znajduje zastosowania przepis art. 4 ust. 2 nowelizacji, przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie jest bowiem spółką, która powstała po dniu wejścia w życie przepisu, jej rok obrotowy nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest też spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie w/w przepisu. Wnioskodawca uważa nadto, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia w terminie do końca aktualnego roku obrotowego, które zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., nominalna wartość objętych akcji w spółce z dnia ich nabycia.

W interpretacji z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h, art. 125 k.s.h, art. 126 § 1 k.s.h organ wyjaśnił, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 k.s.h., dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Organ dodał, że wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Zasada ta wedle organu jest bowiem przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób, co potwierdza zarówno treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i art. 11 o.p. W konsekwencji dla wnioskodawcy dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Dodano, że swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna) gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy. Zatem spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru (ani zmiany) roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, mając na uwadze art. 6 ust. 1 noweli, że akcjonariusz spółki komandytowe-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji trzeba zauważył, że przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. Natomiast w odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu organ stwierdził, że przepis art. 8 ustawy u.p.d.p.f. nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd też w tym zakresie przepis ten nie będzie miał zastosowania. Tym samym nie zgodził się z wnioskodawcą, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza. Wobec powyższego, wnioskodawca nie pomniejszy uzyskanego przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej o wydatki na nabycie lub objęcie akcji.

W konkluzji organ podatkowy podkreślił, że wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, a w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy, skoro spółka komandytowo-akcyjna powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Zatem, rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest wnioskodawca (osoba fizyczna) skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego też względu spółka komandytowo-akcyjna nie miała prawa przyjęcia dla celów podatkowych innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest wnioskodawca, stosownie do art. 4 ust. 1 noweli, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2014 r. stał się akcjonariuszem spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) przez wnioskodawcę będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych lub objętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska on przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

J. K., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył w całości powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, dalej, jako CIT;

- art. 6 ust. 1 nowelizacji, poprzez błędne przyjęcie iż ma on zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji;

- art. 121 § 1, w związku z art. 14a § 1 oraz art. 14b § 1 o.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

- art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej spółka nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego spółki nadal stosować winno się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Ponadto art. 6 ust. 1 nowelizacji ma zastosowanie w przypadku m.in. umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych lub nabytych przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji jeżeli spółka komandytowo-akcyjna nie stała się do dnia umorzenia akcji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie znajdzie do niej zastosowania art. 6 ust.1 ustawy nowelizacyjnej.

Dodatkowo zdaniem skarżącego organ arbitralnie uznając, że istnieje trzecia przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie przejściowego przepisu art. 4 ust. 1 nowelizacji, naruszył przepis art. 217 Konstytucji RP, albowiem stany faktyczne takie jak zbycie akcji przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą decydować o podmiotowości podatkowej spółki. Taka podmiotowość podatkowa może być wyłącznie uregulowana w drodze ustawy. Tym samym organ nie mógł arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje bowiem w tym przepisie trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej. Nie istnieje też dodatkowa przesłanka uzyskania statusu podatnika z dniem 1 stycznia 2014 r. wskutek nabycia akcji przez osobę fizyczną.

Zdaniem skarżącego nie ma żadnych przeszkód by dokonując zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, która nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) mógł on ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 oraz art.6 ust.1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1387).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy wymienionej ustawy podatkowej mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 8 listopada 2013 r., spółki komandytowo-akcyjne (dalej w skrócie: SKA) nie były podatnikami podatku dochodowego, a więc były traktowane jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] sierpnia 2013 r.

Przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., tj. przed 12 grudnia 2013 r. skarżąca SKA dokonała zmiany statutu przyjmując postanowienie zgodnie z którym rok obrotowy trwa 12 miesięcy od dnia 1 października do 30 września kolejnego roku. Obecny rok podatkowy spółki rozpoczął się więc 1 listopada 2013 r. i zakończy się 30 września 2015 r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, sąd uznał stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że SKA, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w treści art. 4 ustawy nowelizującej i art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Po pierwsze adresatem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Powyższe wynika ze wstępnej części tego przepisu: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej ...". Również ust. 2 art. 4 ustawy nowelizującej wskazuje spółkę komandytowo-akcyjną jako adresata: "Spółka, o której mowa w ust. 1...". Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do wspólników SKA, niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Omawiane przepisy nie posługują się pojęciem "wspólnik". Organ podatkowy nie wskazał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wskazywałby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna.

W tej sytuacji sąd podzielił argumentację autora skargi, zgodnie z którą omawiane przepisy nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA.

O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to w ocenie sądu błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż skarżąca SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Zgodnie z art.6 ust.1 pkt.1 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dnie, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spólce oraz określoną zgodnie z art.5 ustawy wymienionej w art.1 albo art.8 ustawy wymienionej w art.2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Autor skargi słusznie akcentuje, że wykładnia literalna przywołanego przepisu prowadzić musi do wniosku, że nie będzie miał on "zastosowania" do zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym, bowiem umorzenie akcji podatnikowi nastąpi przed dniem, w którym spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy przepis ten może mieć zastosowanie tylko przychodu wspólnika, który akcje lub udziały nabył przed dniem kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a ich umorzenie nastąpiło po tym dniu. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

Autor skargi trafnie odwołał się również do art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 nowelizacji posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy.

W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Słusznie wskazywała strona w skardze na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć wielu wspólników będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami SKA może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Reasumując sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego, zaś dyspozycja przepisu art.6 ust.1 ustawy nowelizującej w ogóle nie ma zastosowania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku interpretacyjnym.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, WSA w Rzeszowie z dnia 11.09.2014 r. sygn.. akt I SA/Rz 576/14 dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

m.m.