Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 317/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3647/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 września 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3647/14 oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 22 maja 2014r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT. Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej spółki oraz do innych celów. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób "mieszany" nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez spółkę określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo wymieniono min.: opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika, usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych itp.

Każdy z przykładowo wymienionych wydatków ma wyłączny związek z działalnością gospodarczą spółki. Często, poniesienie wskazanych wydatków jest konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności spółki tak, jak ma to miejsce np. w przypadku wydatku na okresowy obowiązkowy przegląd pojazdów (bez takiego badania pojazd nie może poruszać się po drogach publicznych). Czasami natomiast brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo wręcz mógłby prowadzić do poniesienia wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności spółki - sytuacja ta miałaby miejsce np. w przypadku niewykonania obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, nieparkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, niedokonania sezonowej wymiany opon lub braku okresowego mycia pojazdów wchodzących w skład floty spółki.

Obecnie spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE - dalej "decyzja derogacyjna".

W związku z powyższym spółka zapytała czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (opisanych w stanie faktycznym), ma ona prawo do odliczenia 100% VAT?

Zdaniem spółki od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo iż dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, spółka ustala swoje prawo do odliczenia w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) - dalej "dyrektywa VAT".

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że wydatki jakie spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zasadom szczególnym, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów. Przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione we wniosku koszty opłat są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez spółkę samochodami. Tak więc zdaniem organu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. opłaty/koszty nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup paliwa zaznaczono, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r., spółki nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 201 O/C) - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał");

2) art. 168 dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób mieszany określonego w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312) - dalej "ustawa nowelizująca");

3) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem Organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego nie wyłącza automatycznie możliwości wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

Sąd pierwszej przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich wykładni.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu - trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piąty decyzji derogacyjnej). W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez spółkę, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną.

Tymczasem zdaniem Sądu pierwszej instancji bliższa analiza opisanych we wniosku wydatków wskazuje na to, że praktycznie spółka nie wskazała takich wydatków "związanych z pojazdami samochodowymi" (art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), które jak zapewniała, byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą. Wbrew zapewnieniom spółki, wskazane we wniosku opłaty związane z wykorzystywaniem samochodów w sposób wskazany przez spółkę we wniosku, również mają związek z ich używaniem w innym celu niż tylko w związku z działalnością spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji takie wydatki jak: usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów (nawet powstałych w trakcie podróży służbowej), obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów – w efekcie służą zarówno spółce jak i ewentualnie innym osobom (pracownikom spółki) wykorzystującym samochody do celów prywatnych. Oczywistym jest zdaniem Sądu pierwszej instancji, że wymiana opon czy też obowiązkowe przeglądy techniczne umożliwiają również innym użytkownikom (czyli pracownikom) korzystanie z samochodu. Podobnie mycie samochodów, parkowanie samochodów na parkingach strzeżonych, przeglądy gwarancyjne, usuwanie uszkodzeń i usterek – wprawdzie są związane w pierwszym rzędzie z potrzebami spółki, ale też trudno zaprzeczyć, że tego typu wydatki nie podnoszą standardu korzystania z samochodu w celach nie związanych z działalnością spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji opisane powyżej wydatki związane z eksploatacją i używaniem samochodu wykorzystywanego w sposób "mieszany" w jakieś części dotyczą również wykorzystywania samochodu w celach prywatnych. Umożliwienie spółce wskazywania konkretnych wydatków, co do zasady związanych z korzystaniem "mieszanym" z samochodu stanowiłoby zaprzeczenie celu decyzji derogacyjnej.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że opłaty za autostradę w podróży służbowej mogą budzić wątpliwości – jednakże, co do zasady, ze względu na przepisy dotyczące rozliczania delegacji – nie można przyjąć, że koszt ten zawsze w całości związany z działalnością gospodarczą podatnika (czyli spółki) w rozumieniu art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Sąd pierwszej instancji kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 czerwca 2013r., II FSK 1945/11) przyjął przy tym, że wydatki na opłaty za przejazd autostradą są wydatkami związanymi z "używaniem samochodów" w rozumieniu art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że spółka we wniosku nie opisała w sposób szczegółowy czy pracownicy zawsze rozpoczynają podróż służbową z zakładu (siedziby) spółki – Sąd doszedł wiec do wniosku, że co do zasady koszty opłat za przejazd autostradą samochodem wykorzystywanym w sposób "mieszany" nie zawsze są związane "wyłącznie" z działalnością opodatkowaną podatnika (pracodawcy).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym. W konsekwencji nie można powołanym przepisom zarzucić naruszenia art. 168 dyrektywy VAT, co powodowałoby możliwość zastosowania zasad pełnego odliczania podatku naliczonego, czego domaga się spółka. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu interpretującego, że możliwe jest zastosowanie wprost uregulowań zawartych w dyrektywie, kierowanej do państw członkowskich, jedynie w wypadku, gdy została ona nieprawidłowo implementowana, co jak wskazał Sąd pierwszej instancji - nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, stąd nie mogło dojść do zastosowania art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odliczenia podatku od wydatków jakie spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów spółki, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup paliwa Sąd pierwszej instancji całkowicie podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej S. Sp. z o.o. w W. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1/ art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał");

2/ art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054, w zw. z art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) (dalej: "decyzja derogacyjna" lub "decyzja wykonawcza Rady UE") i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2013/805/UE - (dalej: "dyrektywa VAT') poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo implementuje art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i w efekcie brak pominięcia tego przepisu i brak oparcia się bezpośrednio na art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej i art. 168 dyrektywy VAT;

3/ art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej - poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki o których mowa w tym przepisie muszą być zawsze ze swej istoty związane z działalnością opodatkowaną podatnika oraz przez uznanie, iż opisane przez spółkę w stanie faktycznym wniosku o interpretację wydatki nie są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą spółki.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o orzeczenie co do istoty oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia.

Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu prawa materialnego.

5.3. Oceniając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sprawy w tożsamym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca I FSK 1842/15, z dnia 12 maja 2017r. I FSK 1530/15, z dnia 13 września 2017r. I FSK 2029/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawy te dotyczyły innych oddziałów Spółki S., a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są zbieżne z zawartymi w przywołanych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej podziela poglądy prawne zawarte w przywołanych wyrokach i przyjmuje je za swoje.

5.4. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zasadnicza istota sprawy dotyczy tego czy od wydatków skarżącej, które dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (opisanych w stanie faktycznym), strona ma prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

5.5. Skarżąca spółka zarówno w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do sądu administracyjnego oraz w skardze kasacyjnej konsekwentnie reprezentuje pogląd, że od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo że dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca uznała bowiem, że art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej wyraźnie określono, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszystkich wydatków, o ile są one w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a prawidłowo implementowany przepis powinien obejmować nabycie wszystkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji spółka opiera swoje prawo do odliczenia w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym sprawy, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE.

5.6. W myśl art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

W przytoczonym powyżej przepisie dyrektywy ustanowiono zastała tzw. klauzula stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie akapit pierwszy art. 176 dyrektywy VAT zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

5.7. W tym miejscu podkreślić należy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów osobowych w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało pełne prawo do odliczenia.

W myśl z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem 1 maja 2004r. ustawa ta została uchylona, a w jej miejsce weszła w życie aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), gdzie w art. 88 ust. 1 pkt 3 stwierdzono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Od 1 stycznia 2014r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy, który następnie z dniem 1 kwietnia 2014r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 312), został znowelizowany.

Przepis art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził regułę, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2. Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a), stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

5.8. Wyłączenie ograniczenia kwoty podatku naliczonego w tym przypadku, jest konsekwencją wynikającą z decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013r. (2013/805/UE; Dz.Urz.UE.L 353, s. 51), która w art. 1 ust. 3 przewiduje, że ograniczenie do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013r. upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy VAT.

W myśl art. 1 decyzji derogacyjnej w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

5.9. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w wydatkach dotyczących pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w zgodzie z art. 176 akapit 2 dyrektywy VAT i zawartej w nim klauzuli stand still i nie może być uznane za nieprawidłową implementację decyzji derogacyjnej. Art. 395 dyrektywy VAT oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT (zasada stand still). Z tego względu ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie Fakt, że w niektórych przypadkach przepisy obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011r.); art. 88a w zw. z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014r.).

W sprawach bowiem dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wprowadzone w tym zakresie przepisy krajowe nie naruszają przepisów prawa unijnego, ani nie skutkują ich niezgodnością z przepisami dyrektywy VAT. Nie było zatem potrzeby pomijania w zastosowaniu art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako niezgodnego z decyzją derogacyjną, tj. jej art. 1 ust. 3.

5.10. Dodatkowo stwierdzić należy, że TSUE w szeregu orzeczeń analizował przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy i stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie szóstej dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne. Przepis ten nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem (por. wyrok TSUE w sprawie C-43/96, w sprawie C-414/07).

W świetle orzeczeń TSUE zgodnie z klauzulą stałości niedopuszczalne jest, by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności podatku VAT.

5.11. W konsekwencji za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma prawa do odliczenia 100% podatku w oparciu o przepisy dyrektywy VAT z tytułu deklarowanych wydatków dotyczących samochodów osobowych.

5.12. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.