Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1790/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ma
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1648/14 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 1648/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania E. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2014 r. określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I, II i III kwartał 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości, a w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany D. E. B. dokonał sprzedaży samochodu osobowego za cenę niższą niż jego wartość rynkowa i w konsekwencji zaniżył podatek należny o kwotę 2.082,78 zł.

Ponadto zakwestionowano rzetelność siedmiu faktur na łączną kwotę netto 850.000 zł, wystawionych przez rzekomego podwykonawcę podatnika – P. Sp. z o.o. w G., sprzedawcę usług remontowo-budowlanych związanych z pracami dotyczącymi budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr [...] w R., Gimnazjum nr [...] w R. i budynków mieszkalnych w B. przy ul. D..

Zakwestionowane faktury nie zawierały żadnych wyliczeń czy też specyfikacji robót będących ich przedmiotem, zaś z dokumentacji bankowej podatnika dotyczącej 2009 r. wynika, że zapłata za trzy faktury została uiszczona w formie przelewów bankowych, natomiast brak jest informacji o zapłacie należności wynikających z dwóch pozostałych faktur. W dokumentacji podatnika znajdowały się nadto: umowy zawarte pomiędzy ZRB D. E. B. a P. Sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa A. K., z których wynikało, że integralną ich częścią jest zakres robót określony w przedmiarze robót, jednakże żadnych załączników do tych umów nie przedłożono oraz protokoły odbioru końcowego robót, sporządzone w obecności E. B. i A. K. stwierdzające wykonanie robót zgodnie z warunkami umowy i ustaleniami dokonanymi w trakcie realizacji zadania, a jakość pracy oceniono jako "dobry".

Analiza dokumentacji związanej z rzekomym wykonaniem prac przy inwestycji w Szkole Podstawowej nr [...] w R. wykazała, że pomimo zawartego w umowie zakazu zamawiającego podzlecania usług budowlanych, firma D. ujęła w księgach podatkowych faktury VAT z tytułu podwykonawstwa od firm F. R.D., M. [...] M. M., Z. [...] "M." J. M. (faktur od tego podmiotu nie zakwestionowano z uwagi na to, że nie było możliwe przeprowadzenie w tej firmie czynności sprawdzających i kierując się dyrektywą in dubio pro tributario) i P. Sp. z o.o. W odniesieniu do spółki P. stwierdzono, że zakres umów oraz taki sam zakres powtórzony w fakturach VAT jest zbyt ogólnikowy, nie precyzujący żadnych szczegółów dotyczących prac, odmiennie od treści dokumentów wystawionych przez podwykonawców faktycznie świadczących usługi na rzecz firmy D.. Zakres prac sprecyzował świadek L. H., inspektor nadzoru budowlanego, ale ustalenia dotyczące aktualnego funkcjonowania spółki P. oraz charakter jej działalności w 2009 r. wykluczał możliwość wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami, w tym zakresie wystawionymi na kwotę 270.000 zł netto.

W odniesieniu zaś do inwestycji w budynku Gimnazjum nr [...] w R. stwierdzono, że określone w fakturach prace zostały wykonane przez następujące firmy: F. R. D., F. [...] B. J. D., M. [...] M. M. oraz U. [...] D. D. A., co wynikało z przeprowadzonych w tych firmach czynności sprawdzających i zeznań świadków. Zakres wykonywanych prac w omawianym obiekcie sprecyzował świadek P. P., inspektor nadzoru w zakresie robót ogólnobudowlanych.

Odnośnie do inwestycji w B. przy ul. D. natomiast wskazano, że pomimo zapisów o zakazie podzlecania robót budowlanych ZRB D. przyjął do wykonania prace w zakresie remontu dachu wraz z robotami dodatkowymi. Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyliczenia dowodzą, że przy założeniu ośmiogodzinnego czasu pracy, prace przy tej inwestycji musiałoby wykonywać codziennie 30 pracowników, co pozostaje w sprzeczności z treścią przesłuchania inspektora nadzoru. Przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy D. E. B., tj. Z. P., H. P., M. S., M. W., K. M., S. T. oraz W. B.. Oceniono, że zeznania te były bardzo ogólne, mało przekonywujące i nie przemawiające na korzyść strony.

Ponieważ przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie P. było niemożliwe ze względu na fakt nie prowadzenia już działalności pod tym adresem oraz braku zmian w ewidencji KRS, organ kontroli skarbowej włączył materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u tejże spółki. Wynikać z niego miało, że spółka nie zatrudniała pracowników, którzy wykonaliby prace wykazane na przedmiotowych fakturach, nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług, takich jak: dowodów posiadania środków trwałych, zaplecza technicznego, dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców, czy dowodów zakupu towarów. Z zeznań pracowników spółki wynikało z kolei, że spółka zajmowała się w 2009 r. wyłącznie wykonywaniem prac budowlanych na terenie Holandii i Francji, a wszyscy z dwudziestu czterech pracowników budowlanych spółki faktycznie pracowali za granicą. Według zeznań A. K. wszystkie zlecenia przyjmowane na terenie kraju były realizowane przez spółkę za pośrednictwem podwykonawców, nie był on jednak w stanie podać nazwy któregokolwiek z podwykonawców. Na rachunku bankowym należącym do spółki P. nie odnotowano zapłaty tytułem wykonania usług na rzecz jakiegokolwiek podmiotu z R., a w dokumentacji tej brak dowodów zakupu usług budowlanych lub jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o współpracy z firmami podwykonawczymi, oraz dowodów na posiadanie zaplecza technicznego do realizacji przedmiotowych usług. Ponadto z treści faktur, jak i umów nie wynika jakie faktycznie prace miały być wykonywane przez spółkę P.. Jeżeli zaś chodzi o umowy o współpracę, to każda z nich zawiera zakres prac z przypisanymi kwotami netto, jednak wskazane zakresy podają ogólny opis rodzaju i miejsca robót bez żadnych danych ilościowych, czy też zastosowanych cen jednostkowych, ujęty w dwóch, trzech punktach.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

2. art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

3. art. art. 187 § 1, 122, 188, 121 § 1, 210 § 4 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania, w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. wskazano, że zebrane dowody potwierdzają wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami przez tę spółkę, brak natomiast dowodu, który mógłby w sposób jednoznaczny wskazywać, iż usługi nie zostały wykonane. Podatnik nie ma obecnie możliwości ustalenia podwykonawcy kontrahenta i nie jest tym obciążony, gdyż nie musi posiadać i nie posiadał wiedzy, czy spółka P. wykonuje prace objęte zleceniem za pomocą własnych pracowników, czy też z wykorzystaniem podwykonawców. Włączona do akt sprawy dokumentacja dotycząca spółki P. nie jest kompletna, czego dowodem są wezwania organu kontrolnego do spółki o przekazanie kompletnej dokumentacji za 2009 r.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 października 2014 r. w części zmodyfikował zaskarżone rozstrzygnięcie, a w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnił dane wykazane przez podatnika w fakturze z dnia 30 stycznia 2009 r. numer [...] i uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej wymiaru za I, II i III kwartał 2009 r. i w tym zakresie określił podatek VAT. W tej sytuacji kwestią sporną pozostało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez P. Sp. z o. o. W tym kontekście organ odwołał się do orzeczeń TSUE, z których wynika, że krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Przytoczono w tej materii stosowne przepisy zarówno prawa krajowego, jak i wspólnotowego. Na tym tle odwołano się do bogatego orzecznictwa, w którym ukształtował się pogląd, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organu I instancji, że sporne faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji, gdyż to nie spółka była rzeczywistym wykonawcą usług remontowo-budowlanych dla firmy D. E. B.. Na marginesie zauważono, że faktem notoryjnym jest funkcjonowanie przy świadczeniu usług budowlanych dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują świadczenie tych usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności wystawcy faktury. Zwłaszcza, gdy P. Sp. z o.o. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., w tym na rzecz E. B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia 4 grudnia 2013 r. Tym samym u spółki nie powstał obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych.

Z rozpatrywanego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie tego materiału nie można jednak uznać, by strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Świadczą o tym chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że podatnik nie dochował nawet zwykłej staranności w kontakcie ze spółką P., jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie od kilkunastu lat funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Nie upewnił się, czy P. posiada majątek, jakiekolwiek zaplecze logistyczne, pracowników budowlanych, kadrę kierowniczą.

Konkludując organ ocenił, że zakwestionowane usługi noszą znamiona transakcji fikcyjnej, gdyż P. Sp. z o.o. (1) nie zatrudniała pracowników, którzy wykonaliby na terenie kraju prace remontowo-budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach, (2) nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług, takich jak: dowodów posiadania składników środków trwałych i wyposażenia zaplecza technicznego, brak dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców, brak dowodów zakupu towarów. Spółka zajmowała się w 2009 r. wyłącznie werbowaniem pracowników do wykonywania prac budowlanych na terenie Holandii, gdzie wykonywano głównie prace murarskie oraz we Francji, gdzie wykonywane były prace wykończeniowe. Potwierdzeniem powyższego są zawarte w materiale dowodowym zeznania dwudziestu czterech pracowników spółki, którzy podejmowali pracę w P. zgodnie z ofertą pracy poza granicami kraju i faktycznie pracowali za granicą. Powyższe potwierdził J. S. dyrektor personalny, jak również A. K.. Natomiast odnośnie do zleceń przyjmowanych przez P. na terenie kraju, to według tych zeznań były realizowane za pośrednictwem podwykonawców, na co jednakże nie przedstawiono przekonywujących dowodów.

Z materiału dowodowego również wynika, że strona nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności swojego podwykonawcy, nie zażądała dokumentów potwierdzających jej kwalifikacje bądź doświadczenie w realizacji podobnych prac, nie sprawdziła, czy spółka ma odpowiednich pracowników i sprzęt do wykonania zleconych prac. W tym miejscu należy podkreślić, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu wykonania prac wykazanych w spornych fakturach w ogóle, a jedynie fakt ich wykonania przez P. Sp. z o.o. oraz przez jej rzekomych (nieujawnionych) podwykonawców. Powyższe twierdzenie nie koliduje z przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji ustalił bowiem, że okoliczności wykonania robót remontowo-budowlanych przez spółkę P. wynikają jedynie z dokumentów przedłożonych przez firmę D., tj. faktur VAT, umów i protokołów odbioru robót, a te nie mają potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, z którego wynika, że P. nie wykonała przedmiotowych usług na rzecz D.. Natomiast odwołujący się nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na wykonanie usług czy to przez P., czy to przez jej pracowników, czy to przez jej podwykonawców. W takich okolicznościach organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie usług budowlanych rzekomo wykonanych przez spółkę P. z poszanowaniem przepisów podatkowych, a w efekcie, że faktury wystawione przez tę spółkę nie stwierdzają rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej udowodniono w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywający i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie oraz dokonaną według powyższej zasady ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Natomiast dokonanie przez odwołującego się odmiennej oceny, do której ma prawo, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do prostego wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Powołane przez odwołującego załączniki do umów nie zostały uwzględnione ze względu na okoliczności ich ujawnienia przez A. K.. Z zeznań tego świadka złożonych w dniu 16 maja 2011 r. wynikało bowiem, iż nie posiada żadnych dokumentów z działalności spółki P. za 2009 r., natomiast składając zeznania w dniu 29 stycznia 2014 r. na potrzeby postępowania dotyczącego firmy D. E. B., świadek przedłożył załączniki nie podając jednak okoliczności w jakich wszedł w ich posiadanie. Natomiast sam odwołujący odmówił złożenia wszelkich wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody dotyczące spółki P. stanowią całkowitą dokumentację jej działalności za 2009 r., a organ kontrolny wyczerpał wszelkie środki prowadzące do uzyskania dostępu do pełnej dokumentacji spółki P.. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, nie będąc skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Reguły te znalazły odzwierciedlenie w rozpoznawanej sprawie, co znalazło z kolei swój wyraz w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy jest zdania, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. Z treści art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Podatnik chcąc wyjaśnić wszelkie wątpliwości, powinien również dołożyć starań i czynnie uczestniczyć w postępowaniu, a nie tylko stawiać bezskuteczne wnioski i powoływać się na gołosłowne twierdzenia. Trudno przyjąć, że podatnik pełniąc na prowadzonych robotach funkcje kierownika budowy nie posiadał wiedzy w zakresie faktycznego wykonania zleconych prac przez nieokreślonego podwykonawcę podwykonawcy. W charakterze branży, w której od kilkunastu lat działał odwołujący nie może być brana pod uwagę jakakolwiek wątpliwość czy nieznajomość wykonawcy, któremu powierza się określone zadanie i to wbrew warunkom umowy zawartej z inwestorem. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego strona nie obaliła tych ustaleń poprzez wskazanie dowodów mogących świadczyć o jej wystarczającej staranności w wyborze kontrahenta.

E. B. wniósł do WSA w Gliwicach skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K., domagając się jego uchylenia w całości oraz zarzucił mu naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w okolicznościach, w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 121§ 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego i pełnego zebrania materiału oraz jego wadliwą i niepełną analizę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach oddalając skargę przywołał, podobnie jak wcześniej organ odwoławczy, stosowne i mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również zapisy Dyrektywy 2006/112. Posiłkując się orzecznictwem TSUE postawił tezę, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Na gruncie niniejszej sprawy ocenił jednak, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", zaś skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem spółką P..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę.

Organ podatkowy dokonał badania dokumentacji bankowej strony skarżącej i ustalił, że łączna wartość zobowiązań wobec P. Sp. z o.o. wyniosła 1.037.000 zł, z czego uregulowano 671.000 zł przelewem bankowym, nie ustalono by nastąpiła zapłata z faktur VAT nr [...] z 30 listopada 2009 r. i nr [...] z 30 grudnia 2009 r. Faktury VAT wystawione przez P. nie zawierają żadnych wyliczeń, czy specyfikacji robót. Skarżący zawierał z P. umowy o roboty budowlane, w których widnieje zapis, że integralną częścią umowy jest zakres robót określony w przedmiarze, zał. Nr 1, jednakże żadnego załącznika nie przedłożono, jednocześnie wykonawca robót zobowiązał się do ich wykonania z użyciem swoich narzędzi, rusztowań, jak i podjął zobowiązanie wyposażenia pracowników zgodnie z zasadami BHP. Przedłożono protokoły odbioru końcowego stwierdzające wykonanie robót zgodnie z warunkami umowy i ustaleniami dokonanymi w trakcie realizacji. W umowach zawartych pomiędzy spółką a skarżącym przedmiot transakcji określono ogólnikowo "Roboty murowe, dekarskie, instalacyjne w SP nr [...] R.", "Roboty ogólnobudowlane wg umowy, w SP nr [...] R.", "Roboty budowlane w Gimnazjum nr [...] R.". Przeprowadzenie postępowania kontrolnego w P. Sp. z o.o. było niemożliwe ze względu na brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem i brak zmiany adresu w KRS, dlatego organ podatkowy włączył do sprawy materiał uzyskany w postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki przez UKS w K.. Dokumentacja ta w części była niekompletna, a spółka mimo dwukrotnego wezwania nie uzupełniła dokumentacji za 2009 r., jednakże z poczynionych ustaleń wynika, że nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać prace opisane w fakturach, nie wykazała by miała możliwość samodzielnego wykonania usług (sprzęt, zaplecze techniczne, brak dowodów zakupów towarów, brak dowodów wykonania usług przez podwykonawców). A. K., w 2009 r. prezes zarządu P. Sp. z o.o. wskazał, że to on podejmował wszelkie decyzje. W 2009 r. zatrudniał około 30-40 osób z czego osiem to pracownicy umysłowi, a reszta to pracownicy fizyczni pracujący poza granicami kraju, prace na terenie kraju wykonywane były przez podwykonawcę, którego nazwy nie pamiętał. Żadna z osób pracujących w spółce, słuchanych w charakterze świadka nie potwierdziła, by wykonywała pracę na terenie kraju, prócz pracowników umysłowych. W dokumentacji spółki nie odnotowano zapłaty na rzecz podwykonawców w tym firmy z R., a z jej treści nie wynika zakres robót. Podkreślenia wymaga, że słuchany w dniu 16 maja 2011 r. A. K. wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów współpracy ze skarżącym i przekazał je swemu następcy, zaś słuchany w dniu 29 stycznia 2014 r. potwierdził wykonywanie robót i przedstawił oryginały załączników do umów zawierające zakres robót. Natomiast w nieuwierzytelnionym protokole przekazania dokumentacji spółki z dnia 15 lutego 2010 r. A. K. stwierdził, że przekazana dokumentacja jest kompletna i nie posiada żadnej innej. Przesłuchiwana w dniu 20 września 2013 r. K. P. zaprzeczyła, by brała udział w przekazaniu dokumentacji i by podpis pod protokołem należał do niej.

Powołane wyżej okoliczności świadczą o tym, iż wykazane w fakturach czynności nie mogły być wykonane przez P. Sp. z o.o., a co za tym idzie organy podatkowe zasadnie zastosowały dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, iż zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Odrębną kwestią jest dobra wiara skarżącego w zakwestionowanych czynnościach. W tej materii Sąd I instancji podkreślił, iż skarżący nie zweryfikował jaki majątek posiada jego kontrahent, a nadto jakie ma zaplecze logistyczne, pracownicze. W szczególności nie sprawdził, czy spółka zatrudnia pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, posiada zaplecze techniczne, posiada dokumentację zakupu towarów, zlecenia usług podwykonawcom, czy ma doświadczenie w wykonywaniu usług zbliżonych do powierzonych mu. Sam skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Wskazane wyżej okoliczności w kontekście całokształtu ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy odzwierciedlają niezachowanie przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów.

Należy podkreślić wartość robót wynikających z zakwestionowanych faktur: wartość netto 850.000 zł, wartość VAT 187.000 zł oraz brak adekwatnego zaangażowania skarżącego w proces weryfikacji kontrahenta. Nie ulega wątpliwości, co też mogło być przedmiotem weryfikacji w chwili zawierania umów, że P. Sp. z o.o. rekrutowała pracowników do pracy za granicą, nie przedstawiła faktur za zakup towarów i zapłatę podwykonawcy, zaś sam skarżący, nie złożył wyjaśnień i nie wskazał, by kiedykolwiek domagał się takich dokumentów od wykonawcy. Trzeba również podkreślić, iż na dostarczonych w 2014 r. protokołach odbioru robót z 2009 r. widnieje nieczytelny podpis A. K. bez pieczęci firmowej, a osoba ta nie wyjaśniła w jaki sposób weszła w ich posiadanie skoro wcześniej wyjaśniła, że zdała całą i kompletną dokumentację spółki jej nowemu prezesowi zarządu. Wobec powyższego powyższe dokumenty nie posiadają waloru wiarygodności w stopniu, który pozwoliłby na pominięcie pozostałych ustaleń w sprawie. Sąd I instancji podkreślił również, że skarżący jest podmiotem gospodarczym z wieloletnim stażem na rynku usług budowlanych, a w związku z tym posiada doświadczenie pozwalające na rozpoznanie rzetelnego kontrahenta oraz na zweryfikowanie jego możliwości technicznych, organizacyjnych przy wykonaniu poszczególnych zakresów zróżnicowanych robót budowlanych. Powyższe zyskuje dodatkowe znaczenie przy uwzględnieniu zapisów zawartych w umowach ze zleceniodawcą, co do możliwości zatrudniania podwykonawców. Zapisy te winny u skarżącego wywołać ostrożność w ocenie kto i w jaki sposób wykonuje konkretne roboty, a w przypadku wątpliwości podjąć odpowiednie kroki.

Dodatkowo podkreślono, że P. Sp. z o.o. decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. została zobowiązana na mocy art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w fakturach przez siebie sporządzonych w 2009 r.

Sąd I instancji ocenił zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i z tego tytułu utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącego, zaś skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z czego skorzystał. Brak także podstaw do uznania naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto organy, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 tej ustawy mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Skarżący nie przedstawił też argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Podsumowując stwierdzono, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. WSA podkreślił, że skarżący nie złożył w sprawie wyjaśnień w charakterze strony, zaś zarzuty co do nieustalenia i nieprzesłuchania aktualnego członka zarządu P. Sp. z o.o. nie zasługują na uwzględnienie. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie uwidoczniono danych tej osoby, a pod wskazanym tam adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś postępowanie prowadzone w sprawie tejże spółki nie dało podstaw do ujawnienia jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przedmiotu sprawy. W ocenie Sądu nie jest zasadne oczekiwanie skarżącego, by organy dokonały weryfikacji przeprowadzonych robót poprzez ustalenie, kto je wykonał, jakimi środkami w oparciu o dokumentacje robót i porównanie ich zakresu z zakresem wykonanych robót przez poszczególnych wykonawców, podczas gdy skarżący nie złożył w tym względzie jakichkolwiek wyjaśnień, nie przedstawił żadnych dokumentów, na podstawie których takich wyliczeń można by dokonać. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na skarżącym skoro to on nie posiada zasadniczych dla sprawy dokumentów takich jak np. korespondencja z wykonawcą dotycząca przebiegu robót, zastrzeżenia do ich jakości, drobne zmiany w projekcie, uwagi do robót sporządzane na miejscu, protokoły odbioru robót, obrazujących przebieg i zakres robót zleconych P. Sp. z o.o. Powołana wyżej korespondencja jest przyjętą w obrocie gospodarczym formą porozumiewania się pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą, a w wypadku specyfiki robót budowlanych np. odstępstwa od projektu już w czasie trwania robót nie są odosobnione, zaś korespondencja dotycząca ich przebiegu dla celów dowodowych jest powszechnie stosowana.

Od powyższego wyroku E. B. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto:

1) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), tj. na naruszeniu prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie ww. przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu prawa w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany, tj. wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w stosunku do faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o.;

2) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne bez krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

Zdaniem skarżącego kasacyjnie istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnej i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił zaskarżonej decyzji. Ponadto, istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania polega na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonując krytycznej analizy stanowiska organów prowadzących postępowanie administracyjne oraz nie odnosząc się do części zarzutów zawartych w skardze, uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu zakwestionowano stanowisko Sądu podważające istnienie dobrej wiary skarżącego kasacyjnie. W jego opinii zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że działał w sposób właściwy i wystarczający dla uznania, że dochował staranności w doborze kontrahenta i we współpracy z nim, o czym świadczy fakt, że umowę zawarł z podmiotem zajmującym się świadczeniem usług budowlanych, posiadającym pracowników i świadczącym usługi za granicą, a zatem posiadającym odpowiednie zaplecze techniczne, zawarł umowy o świadczenie prac oraz sporządzał odpowiednie protokoły, a także dokonywał ustaleń z osobą ujawnioną w KRS jako osoba uprawniona do reprezentacji. Nadto skarżący podniósł, że zakwestionowane prace rzeczywiście zostały wykonane przez spółkę P., precyzując ich zakres i specyfikę. Świadczy o tym istnienie odpowiednich umów i protokołu odbioru robót, zeznania A. K., który w 2009 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki P.. Ponadto zarzucono, że w toku postępowania nie wyjaśniono wątpliwości dotyczących podwykonawcy usług wykonywanych przez spółkę P. na rzecz przedsiębiorstwa D., nie dokonano analizy konkretnych robót, podczas gdy prace w poszczególnych budynkach były wykonywane przez różnych podwykonawców. Zarzucono też, że Sąd ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów podatkowych w sprawie załączników przekazanych przez A. K. i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a nadto nie ustosunkował się do okoliczności odmowy przeprowadzenia przez organy zawnioskowanego przez skarżącego dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w I, II, III i IV kwartale 2009 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) są konsekwencją zarzutów natury procesowej. Skarżący kasacyjnie stoi bowiem na stanowisku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie zaakceptował działania organów podatkowych, które w trakcie postępowania dopuściły się naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), przekraczając prawo do swobodnej oceny dowodów, w sposób niepełny zgromadziły materiał dowodowy, dokonały nieprawidłowej jego analizy i przez to błędnie ustaliły stan faktyczny w sprawie uznając niezasadnie, że faktury dokumentujące nabycie przez E. B. usług remontowo - budowlanych od P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. fakturami pustymi. Konsekwencją powyższych naruszeń było nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1 z późn. zm.).

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy za Sądem I instancji, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując ustalenia stanu faktycznego skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, które zaprzeczałyby postawionej przez organy i następnie zaakceptowanej przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, tezie o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę P.. W istocie bowiem pełnomocnik skarżącego kasacyjnie prowadzi polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy abstrahując od faktu, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych przez kasatora dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi – jak wskazano wyżej - stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że wobec rzekomego kontrahenta skarżącego – P. Sp. z o.o. toczyło się postępowanie zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w K. decyzji z dnia 4 grudnia 2013 r., na mocy której zobowiązano spółkę do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., w tym na rzecz E. B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym u spółki nie powstał obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. Decyzja taka, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych.

Niezależnie od tego, z akt sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka P. nie mogła wykonać prac opisanych w spornych fakturach, bowiem – jak ustaliły organy - nie zatrudniała pracowników, którzy wykonaliby na terenie kraju prace remontowo-budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach, nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług, takich jak: dowodów posiadania składników środków trwałych i wyposażenia zaplecza technicznego, dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców, dowodów zakupu towarów. Spółka zajmowała się w 2009 r. wyłącznie werbowaniem pracowników do wykonywania prac budowlanych na terenie Holandii, gdzie wykonywano głównie prace murarskie oraz we Francji, gdzie wykonywane były prace wykończeniowe. Potwierdzeniem powyższego są zawarte w materiale dowodowym zeznania dwudziestu czterech pracowników spółki, którzy podejmowali pracę w P. zgodnie z ofertą pracy poza granicami kraju i faktycznie pracowali za granicą. Powyższe potwierdził J. S. dyrektor personalny, jak również sam A. K.. Natomiast odnośnie do zleceń przyjmowanych przez P. na terenie kraju, to według tych zeznań były realizowane za pośrednictwem podwykonawców, na co jednakże nie przedstawiono żadnych przekonywujących dowodów.

Przy czym, wbrew szeroko eksponowanym twierdzeniom i zarzutom skarżącego, to nie organy winny poszukiwać ewentualnych podwykonawców spółki P. i dokumentów potwierdzających owo podwykonawstwo, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam prezes tej spółki A. K. nie był w stanie wskazać nazwy żadnej z firm, która rzekomo miała w imieniu jego firmy wykonywać prace na inwestycjach skarżącego, a w dokumentacji spółki P. nie ma żadnego materialnego śladu jej współpracy z jakimikolwiek podwykonawcami. Skoro skarżący powołuje się na okoliczność takiego podwykonawstwa i wywodzi z niej określone skutki faktyczne i prawne, to na nim spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Trudno czynić organom w tej materii jakiekolwiek zarzuty, gdy sam skarżący nie uznał za zasadne zadbanie o zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji w kontaktach z kontrahentem i nie interesował się, jak wskazuje w skardze kasacyjnej, kontrolą procesu budowlanego w zakresie ewentualnych podwykonawców spółki P. uznając powyższe za zbędne. Nie można pomijać też okoliczności, że skarżący odmówił składania wyjaśnień w toku postępowania. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

W skardze kasacyjnej oprócz gołosłownych twierdzeń odnośnie do wykonania prac przez P., kasator nie wskazuje na tę okoliczność żadnych konkretnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów. Jak wskazano wyżej, skarżący w istocie dokonuje wyłącznie polemiki z ustaleniami organu, powołując się przykładowo na zeznania A. K. i pomijając przy tym, że organy w sposób szczegółowy wskazały dlaczego zeznania te nie mogły zostać uwzględnione i że nie mają żadnego oparcia w pozostałym zgromadzonym materialne dowodowym. Słuszna jest konkluzja organów oraz Sądu I instancji, że sam fakt zawarcia umowy i sporządzenia protokołów odbioru prac, z których to dokumentów w żadnym razie nie wynika szczegółowy ich zakres, gdyż są wysoce ogólnikowe, nie jest wystarczającym dowodem na ich wykonanie.

Odnosząc się z kolei do poruszanej w skardze kasacyjnej kwestii tzw. dobrej wiary podatnika stwierdzić należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, da się stwierdzić, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że samo przyznanie przez skarżącego, będącego przecież kierownikiem robót na spornych inwestycjach, że nie miał wiedzy i nie interesował się tym, czy czy prace zostały wykonane bezpośrednio przez spółkę P., czy przez jej podwykonawcę i nie kontrolował jakimi środkami spółka wykonywała roboty, świadczy o braku należytej staranności. Zwłaszcza w sytuacji, gdy warunki zawartych z inwestorami umów wykluczały co do zasady podwykonawstwo, zaś skarżący ponosił odpowiedzialność przed inwestorami za wynik i jakość zleconych mu prac. O braku dobrej wiary skarżącego świadczą również eksponowane przez organy oraz Sąd i instancji okoliczności braku weryfikacji rzekomego kontrahenta pod kątem jego możliwości sprzętowych i posiadanego zaplecza technicznego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja skarżącego kasacyjnie, który podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że Sąd I instancji nie dokonał krytycznej analizy stanowiska organów prowadzących postępowanie.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną i że nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości w działaniu oraz rozumowaniu organów podatkowych nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej, jak chce tego skarżący. W wyroku NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3503/14 wskazano: "W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Ponadto wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji odniósł się również do wszystkich zarzutów i argumentów sformułowanych w skardze, w tym zwłaszcza do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a więc także do podnoszonej kwestii oddalenia wniosków dowodowych w toku postępowania zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia 7 marca 2014 r. i w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to w sposób prawidłowy i wystarczający, a co za tym idzie słusznie Sąd ten wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na str. 45 uzasadnienia podniesiono bowiem, że "(...) nie jest zasadne oczekiwanie skarżącego, by organy dokonały weryfikacji przeprowadzonych robót poprzez ustalenie kto je wykonywał, jakimi środkami w oparciu o dokumentacje robót i porównanie ich zakresu z zakresem wykonanych robót przez poszczególnych wykonawców, podczas gdy skarżący nie złożył w tym względzie jakichkolwiek wyjaśnień, nie przedstawił żadnych dokumentów, na podstawie których takich wyliczeń można by dokonać. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na skarżącym skoro to on nie posiada zasadniczych dla sprawy dokumentów takich jak np. korespondencja z wykonawcą dotycząca przebiegu robót, zastrzeżenia do ich jakości, drobne zmiany w projekcie, uwagi do robót sporządzane na miejscu, protokoły odbioru robót, obrazujących przebieg i zakres robót zleconych P. Sp. z o.o. Powołana wyżej korespondencja jest przyjętą w obrocie gospodarczym formą porozumiewania się pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą, a w wypadku specyfiki robót budowlanych np. odstępstwa od projektu już w czasie trwania robót nie są odosobnione, zaś korespondencja dotycząca ich przebiegu dla celów dowodowych jest powszechnie stosowana". NSA aprobuje powyższe tezy i przyjmuje jako własne. Skarżący kasacyjnie wskazuje, że opisał dokładnie i w sposób precyzyjny zakres robót rzekomo wykonanych przez P. w odwołaniu od decyzji I instancji i na tej wyłącznie podstawie żąda ich uwzględnienia. Jednakże – jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji – skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów, a zatem takie gołosłowne i nie poparte żadnymi weryfikowalnymi okolicznościami twierdzenia nie mogły zostać uwzględnione ani przez organy, ani przez kontrolujący je Sąd. Uzupełniająco należy tylko wskazać, że wnioski dowodowe o przeprowadzenie pełnej analizy prac wykonanych na obiektach w R. i B. przez pracowników E. B. i pozostałych podwykonawców (innych niż P.) i odniesienie wyników tej analizy do całości prac wykonanych na zlecenie inwestorów przez przedsiębiorstwo D., były o tyle bezcelowe, że – jak wskazano wcześniej - żaden z pracowników spółki P. nie potwierdził swojej obecności na tych inwestycjach, nie udowodniono też żadnego podwykonawstwa z ramienia tej spółki, zaś posiadane siły i środki nie były obiektywnie wystarczające, by prace te mogły być w jakimkolwiek zakresie wykonane przez P. Sp. z o.o. W trybie żądanych analiz organy zatem nie udowodniłyby faktu wykonania prac przez P., jak chce tego skarżący. W toku postępowania nie kwestionuje się bowiem samego faktu wykonania prac, ale okoliczność wykonania ich przez podmiot, który figuruje jako sprzedawca na spornych fakturach. Przy czym organy kwestionując wykonawstwo po stronie P. Sp. z o.o. i wskazując na tę okoliczność wiarygodne dowody, nie mają obowiązku poszukiwania prawdziwego wykonawcy robót. Istotne dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie wykazanie, że prac tych nie wykonał podmiot wystawiający faktury stanowiące podstawę takiego odliczenia. Nie można zatem uwzględnić forsowanej w skardze kasacyjnej tezy, że skoro żaden z pracowników D. nie potwierdził wykonywania robót na wskazanych obiektach, to prace te musiała wykonać spółka P., skoro materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wyklucza tę firmę jako podwykonawcę skarżącego.

Zdaniem NSA w sposób wystarczający Sąd I instancji odniósł się również do kwestii załączników do umów przedłożonych przez A. K. zawierających specyfikację rzekomo przeprowadzonych prac przez spółkę P.. Logiczne jest zaprzeczenie wiarygodności takiego dowodu w sytuacji, gdy wcześniej A. K. zapewniał, że nie posiada żadnych dokumentów współpracy ze skarżącym, gdyż wszystkie przekazał swojemu następcy i w tym zakresie powołał się na nieuwierzytelniony protokół przekazania dokumentacji spółki z dnia 15 lutego 2010 r., który zresztą podpisany został rzekomo przez świadka przekazania K. P., ta zaś zaprzeczyła, aby brała udział w przekazywaniu dokumentacji i by podpis pod protokołem należał do niej.

Jak więc wykazano wyżej, skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć stawianych przez organy (a następnie zaakceptowanych przez WSA w Gliwicach) tez o fikcyjności kwestionowanych w toku postępowania faktur, zatem do tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie należało zastosować art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w tychże faktur, co czyni zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nieuzasadnionymi. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na który powołuje się także skarżący w skardze kasacyjnej, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane przez podmiot figurujący jako sprzedający, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego i wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

Na marginesie należy tylko dodać, że kasator stawiając zarzut naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Z kolei podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy zarzut naruszenia jej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, skarżący kasacyjnie nie dostrzega, że WSA w Gliwicach nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy.

Uchybienia te jakkolwiek, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów, to świadczą jednak o braku wypełnienia przez pełnomocnika koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).