Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 816/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 w zw. z art. 205 § 2,art. 57a,art. 134 §1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a,art. 17 ust. 4 ,art. 17 ust. 6a,art. 17 ust. 6c
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 2 , art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Dnia 5 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2019 r. [...] sp. z o.o. w [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora [...] Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: "u.p.d.o.p"), jest objęty - w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji.

Składając w dniu [...] czerwca 2019 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach opisu stanu faktycznego skarżąca wskazała, że jest producentem szeroko pojętej chemii samochodowej, asortymentu wyrobów, w tym tzw. kosmetyków samochodowych oraz przedsiębiorcą w całości o polskim kapitale. Spółka w dniu [...] lutego 2019 r. uzyskał decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162; dalej: "u.w.n.i."). Decyzja została wydana w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie mocy produkcyjnych istniejącego zakładu. W konsekwencji, w ramach całości zakładu spółki ponoszone są/ponoszone będą nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej zakładu. Decyzja określa m.in. objęty nią zakres działalności gospodarczej wnioskodawcy sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a także nieruchomości, na których ma zostać zrealizowana nowa inwestycja i na których generowany może być dochód podlegający zwolnieniu. Zgodnie z warunkami wskazanymi w decyzji nowa inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości o łącznej powierzchni 7,0496 ha. Wnioskodawca prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w decyzji. Działalność ta jest prowadzona w ramach zakładu w całości na terenie, który wskazany został także w decyzji poprzez zamieszczenie w jej treści oznaczenia poszczególnych działek.

Na bazie tak zarysowanego opisu spółka zapytała, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p, jest objęty - w ramach dostępnego dla spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji.

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że zwolnieniem podatkowym - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia - jest objęta całkowita wartość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, która to działalność określona jest w decyzji (właściwe kody PKWiU) oraz która to działalność prowadzona jest na terenie wskazanym w decyzji. Przytaczając przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz ust. 4 u.p.d.o.p., podkreśliła że przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu tylko do określonego terenu, a nie wprowadza limitowania zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu, tylko do dochodu zrealizowanego w ramach nowej inwestycji, będącej postawą do wydania decyzji o wsparciu. Brak takiego ograniczenia w przepisach jest także pochodną charakteru inwestycji realizowanych na terenie [...]. Istotna część takich inwestycji to projekty zakładające rozbudowę istniejących już zakładów. Zauważyła, że częste są przypadki posiadania przez jednego przedsiębiorcę kilku, a nawet kilkunastu zezwoleń strefowych wówczas precyzyjne wyodrębnienie dochodu z każdej nowej inwestycji, będącej podstawą do uzyskiwania kolejnych zezwoleń strefowych/decyzji o wsparciu w praktyce byłoby skrajnie utrudnione, o ile nie niemożliwe. Zdaniem skarżącej konieczne jest by był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu. Nie można utożsamiać podstawy uzyskania zwolnienia podatkowego (związanej z realizacją danej inwestycji) z zakresem dochodu podlegającym zwolnieniu na podstawie decyzji. Uzyskana przez spółkę decyzja o wsparciu nie precyzuje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane z inwestycji. W konsekwencji brak jest podstaw do ingerowania w zakres zwolnienia, poprzez wprowadzenie obwarowania, że zwolnieniu podlegać może tylko dochód z inwestycji będącej podstawą do wydania decyzji.

Skarżąca zwróciła uwagę na treść art. 13 ust. 6 u.w.n.i., zaznaczając że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu/zezwolenia strefowego, aż do wysokości ograniczeń (limitów zwolnienia) wynikających z tych zezwoleń/decyzji (chronologiczne wykorzystanie) - bez konieczności dalszego podziału wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu na wynik realizowany w ramach poszczególnych inwestycji będących podstawą do wydania poszczególnych decyzji o wsparciu/zezwoleń strefowych. Tożsamy pogląd został wyrażony w powołanych przez stronę interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych.

Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że zarówno treść przepisów związanych ze zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, jak również sposób rozliczania pomocy publicznej określony w przepisach wskazują na to, iż zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p, jest objęty całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji.

Dyrektor [...]IS, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4 u.p.d.o.p., art. 3, art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 u.w.n.i., wskazał że powyższe regulacje należy rozpatrywać w szerszym kontekście, tj. także z uwzględnieniem celu określonego w u.w.n.i., jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP. Zważywszy więc na cel udzielania wsparcia - analogiczny do zastosowanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych - to treść art. 3 u.w.n.i., odnosi się do wsparcia (w postaci zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, organ podkreślił, że sporne zwolnienie stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać. Decyzja o wsparciu jest podstawą udzielania pomocy, gdyż umożliwia po spełnieniu wszystkich warunków, stosowanie ulgi podatkowej. Tak więc brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji.

Powołując się na treść § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713; dalej: "rozporządzenie RM"), organ stwierdził że wskazuje on, iż korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji. Zwrócił też uwagę na § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, który do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji umożliwia zaliczenie również kosztów rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Zaznaczył, że preferencje podatkowe są skierowane zarówno do podatników funkcjonujących na rynku od wielu lat, jak i do nowych podmiotów. Nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p wprowadza, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie. Przyjęcie odrębnego rozwiązania (zwolnienie całości dochodów) w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie byłoby, zdaniem organu, sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe.

Podsumowując organ wskazał, że celem u.w.n.i., jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych na terenie całego kraju w ramach projektu Polskiej Strefy Inwestycji. Ww. ustawa wprowadziła nowe mechanizmy udzielania przedsiębiorcom wsparcia dla nowych inwestycji. Decyzja pozwala na uzyskanie preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, którego granice zakreślone są przedmiotem decyzji o wsparciu. Powyższe rozwiązanie nie odnosi się szeroko do rodzaju działalności podatnika, lecz do konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Nie ma zatem podstaw do stosowania zwolnienia w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji.

W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 w zw. z art. 13 ust. 6-8, art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 u.w.n.i. przez ich błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że zakres zwolnienia z podatku CIT, na podstawie posiadanej przez spółkę decyzji o wsparciu ograniczony jest wyłącznie do dochodów z nowej inwestycji, realizowanej w ramach decyzji o wsparciu, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez zawężenie interpretacji twierdzeniem, że dotyczy jedynie zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p zależy wyłącznie dwóch przesłanek: by był dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz by był rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. Ww. przepis nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Natomiast podstawą do uzyskania decyzji o wsparciu jest realizacja inwestycji o określonych parametrach. W oparciu o koszty kwalifikowane ponoszone w ramach niniejszej inwestycji kalkulowana jest wartość zwolnienia podatkowego dostępnego dla przedsiębiorcy. W praktyce, część warunków otrzymania ww. decyzji dotyczy nie stricte nowej inwestycji, ale ogółu działalności przedsiębiorcy. Kwestią odrębną od podstawy wydania decyzji o wsparciu jest zagadnienie zakresu dochodu, który korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. decyzji. Art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w sposób wyraźny określa, że pomoc publiczna przyznawana jest "dla przedsiębiorcy" (a nie np.: "dla inwestycji'' czy też: "na rzecz realizacji inwestycji"). Błędnie zatem przyjmuje organ, że decyzja pozwala na uzyskanie preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, którego granice zakreślone są przedmiotem decyzji o wsparciu. Dokonana przez organ wykładnia literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., nie znajduje podstawy w istniejących przepisach, co prowadzi do niezrozumiałego i niecelowego ograniczenia możliwości skorzystania z przysługujących podatnikowi praw. Ponadto organ w uzasadnieniu przywołuje regulację zawartą w art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., która nie ma zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Spółka zaznaczyła, że Dyrektor wprost wskazuje, iż możliwe jest objęcie dochodu "wypracowanego" przez inwestycję, która była podstawą do wydania w przeszłości zezwolenia strefowego na podstawie otrzymanej istotnie później decyzji o wsparciu. Innymi słowy, dla skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne odnoszenie limitu zwolnienia dostępnego na podstawie decyzji o wsparciu wyłącznie do dochodu z inwestycji, która była podstawą do otrzymania decyzji o wsparciu. Możliwe jest objęcie tym zakresem zwolnienia także dochodu z inwestycji, która była poprzednio podstawą do wydania zezwolenia strefowego.

Spółka wskazała, że zarówno u.p.d.o.p., jak i u.w.n.i., nie zawiera regulacji, które nakładałaby na podatnika obowiązek wydzielenia wyniku właściwego tylko dla inwestycji, będącej podstawą do wydania decyzji o wsparciu. Dokonanie takiego wyodrębnienia w wielu przypadkach jest operacją niemożliwą do rzetelnego przeprowadzenia. Skarżąca podkreśla, że realizowany przez nią projekt inwestycyjny, który był podstawą wydania decyzji o wsparciu ma właśnie charakter rozbudowy (zwiększenie mocy wytwórczych). Tym samym, podejście organu nakłada obowiązek wydzielenia wyniku wyłącznie dla inwestycji, która była podstawą do uzyskania decyzji o wsparciu, podczas gdy obowiązujące przepisy nie przewidują jakichkolwiek mechanizmów, w oparciu o które takie wydzielenie miałoby zostać przeprowadzone.

W ocenie skarżącej argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna - Dyrektor przedstawia niespójne ze sobą tezy, w zależności od konkluzji, których próbuje dowieść przy ich wykorzystaniu. Wskazana linia interpretacyjna organu nie jest również spójna z art. 13 ust. 6 u.w.n.i. Przepis ten wprost potwierdza, że w ramach pomocy regionalnej nie istnieje mechanizm, którego istnienia próbuje dowieść organ - brak jest wymogu odniesienia "wypracowanego" przez inwestora limitu zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu, tylko do inwestycji, która była podstawą przyznania tej konkretnej decyzji o wsparciu.

Spółka zarzuciła, że argumentacja organu prowadzi do ograniczenia realizacji celów pomocy regionalnej. Zawężenie zakresu zwolnienia tylko do dochodu realizowanego w ramach inwestycji skutkować może ograniczeniem możliwości faktycznego wykorzystania przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu pomocy (limitu zwolnienia). Pomoc może mieć w istotnej części charakter "wirtualny", gdyż przedsiębiorca nie będzie posiadał faktycznej możliwości jej ekonomicznego wykorzystania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...]IS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy związku z uzyskaniem przez spółkę decyzji o wsparciu, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, czy jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc. Według skarżącej zwolnieniem podatkowym objęty jest cały dochód z takiej działalności. Odmiennego zdania jest organ, który stoi na stanowisku, że zwolnieniu podatkowemu podlega jedynie dochód uzyskany w związku z realizacją nowej inwestycji, na którą uzyskana została decyzja o wsparciu.

Mając na uwadze meritum problemu w pierwszej kolejności przywołać należy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie stosownie treści do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że kwestia zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu wymaga również analizy przepisów zawartych w u.w.n.i. W myśl art. 3 u.w.n.i., wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 4 u.w.n.i. wynika, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 u.w.n.i. Na podstawie delegacji wynikającej z art. 14 ust. 3 u.w.n.i. Rada Ministrów wydała w dniu 28 sierpnia 2018 r. rozporządzenie RM, w którym określiła takie limity. Z kolei z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wynika, że wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 u.w.n.i.). W myśl art. 15 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa, oprócz okresu jej obowiązywania, warunki, które przedsiębiorca jest zobowiązana spełnić, określa także przedmiot działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Jak wynika z u.w.n.i. przez nową inwestycję rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane: a) z założeniem nowego przedsiębiorstwa, b) zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, c) dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać na np. zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Zasadniczy problem jaki wynika z definicji pojęcia "nowej inwestycji" polega na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega wówczas cały dochód przedsiębiorstwa uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i na terenie określonym w tej decyzji, czy też jedynie dochód związany z realizacją danego projektu inwestycyjnego.

Z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika natomiast, aby warunkiem zwolnienia było to, aby dochód został osiągnięty z konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego jedynie w ramach projektu inwestycyjnego, na które uzyskano decyzję o wsparciu. Tym bardziej, że stanowisko organu, iż zwolnieniu podatkowemu mogą podlegać tylko dochody uzyskane z nowej inwestycji, implikuje szereg praktycznych problemów. W przypadku bowiem gdyby nowa inwestycja polegała na zwiększeniu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa poprzez zmodernizowanie linii produkcyjnej, na którą składałyby się zarówno elementy "stare", tj. nabyte przez podatnika przed rozpoczęciem nowej inwestycji, jak i "nowe" elementy – zakupione już w ramach nowej inwestycji, ze względu na stopień zespolenia owych "starych" i "nowych" elementów linii produkcyjnej, mogłoby się okazać praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję. Mimo zatem dokonania reinwestycji podatnik nie mógłby wówczas skorzystać ze zwolnienia podatkowego, co pozostawałoby w sprzeczności z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i z celem tej regulacji (por. wyrok WSA z Bydgoszczy z 18 grudnia 2018 r., I SA/Bd 686/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto sporne zwolnienie podatkowe ma charakter stymulacyjny (bodźcowy). Ma zachęcać podatników do realizacji celów gospodarczych, służących trwałemu rozwojowi gospodarczemu kraju i wzrostowi konkurencyjności gospodarki (por. uzasadnienie do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Sejm VIII kadencji, druk nr 2307, a także wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., II FSK 3047/16 oraz wyroki WSA w: Gdańsku, I SA/Gd 49/19; Bydgoszczy, I SA/Bd 686/19; Krakowie, I SA/Kr 1018/19; Poznaniu, I SA/Po 633/19; Szczecinie, I SA/Sz 618/19; Lublinie, I SA/Lu 560/19 i I SA/Lu 679/19; Gorzowie Wlkp., I SA/Go 676/19 i I SA/Go 656/19; Warszawie III SA/Wa 1706/19; Gliwicach, I SA/Gl 1105/19).

W rezultacie stwierdzić należy, że w realiach rozpatrywanej sprawy zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Brak jest podstaw do uznania, aby w sytuacji przedstawionej przez spółkę zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji.

Mając natomiast na uwadze powoływany przez organ § 5 rozporządzenia RM, należy zaznaczyć, że powyższy przepis reguluje sposób w jaki powinna zostać ustalona maksymalna wysokość pomocy publicznej. Nie określa on zakresu zwolnienia podatkowego, tj. czy zwolnieniu podlega cały dochód, czy jedynie jego część. Trudno także podzielić pogląd, aby przepisy podustawowe decydowały o zakresie obciążenia podatkiem dochodowym. W kwestii zaś art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. wyjaśnić należy, że dotyczy on sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność zarówno na terenie określonym w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, jak i poza tym terenem. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby spółka prowadziła działalność także poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu. W rezultacie przepis ten nie ma zastosowania w kontrolowanej sprawie. Przyjęta przez Sąd interpretacja nie prowadzi też do naruszenia równości przedsiębiorców, gdyż ich sytuacja prawna w zakresie przysługującego im zwolnienia podatkowego jest taka sama. Natomiast przeciwdziałaniu nadużyciom podatkowym w korzystaniu z powyższego zwolnienia ma służyć regulacja zawarta w art. 17 ust. 6c u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, żaden z przepisów rangi ustawowej, ani wykonawczy, nie nakazują wyodrębniania dochodu z działalności prowadzonej jedynie przy użyciu środków trwałych z inwestycji, określonej w decyzji, co zresztą często byłoby niemożliwe. Nie można takiego obowiązku też wywieść z postanowień, zawartych w Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, czy innych dokumentów, z których nie wynikają dla podatnika żadne obowiązki w opisywanym zakresie. Tym samym choć wykładnia językowo-gramatyczna art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3, art. 14 i art. 15 u.w.n.i. prowadzi do jednoznacznego, wcześniej wskazanego wniosku, to nawet w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości co do interpretacji tych przepisów, powinny one być odczytywane na korzyść podatnika, a nie odwrotnie, co jasno wynika z art. 2a Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 18 grudnia 2019 r., I SA/Go 656/19).

Podkreślenia również wymaga, że w dniu 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał interpretacje ogólną w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Jak w niej czytamy, że w przypadkach gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 u.w.n.i. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 u.w.n.i., "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji (...) w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1. To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej, w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania i przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)".

W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo zatem odczytał przytoczone przez Sąd przepisy, naruszając tym samym wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez zawężenie interpretacji wobec twierdzenia organu, że dotyczy ona jedynie zdarzenia przyszłego. W złożonym [...] czerwca 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji, w jego części E, w pozycji 67 jako liczbę zaistniałych stanów faktycznych wpisano "0", natomiast w pozycji 68 jako liczba zdarzeń przyszłych zostało wpisane "1". Tym samym, organ nie zawęził zakresu wydanej interpretacji jedynie do zdarzenia przyszłego, tylko postąpił zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).