Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 945/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.332.2017.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżący albo bank) 21 listopada 2018 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków dokonywania dokumentacji podatkowej z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz z podmiotami powiązanymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz.1988 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe") posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i na podstawie art. 9a ust. 1 ww. ustawy jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej do transakcji lub innych zdarzeń z ww. podmiotami. Bank zawarł również i może zawierać w przyszłości transakcje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (dalej: "podmioty z rajów podatkowych") polegające na świadczeniu usług finansowych w zakresie udzielania kredytów lub prowadzenia rachunków rozliczeniowych. Ponadto, Bank zawarł i może zawierać w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi polegające na świadczeniu przez bank na rzecz tych podmiotów albo świadczeniu przez te podmioty na rzecz Banku usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków rozliczeniowych. Umowy dotyczące prowadzenia rachunków rozliczeniowych tak na rzecz podmiotów z rajów podatkowych, jak i podmiotów powiązanych, nie określają wartości środków jakie podmioty te przechowują na rachunku rozliczeniowym oraz nie zobowiązują ich do utrzymywania na rachunku określonej kwoty. Umowy nie określają zatem wymaganego, minimalnego salda rachunków.

Podsumowując Bank powziął wątpliwość odnośnie zastosowania art. 9a u.p.d.o.p. względem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

.

W związku z powyższym opisem bank zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków stanowi łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

2) W przypadku, gdy saldo rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych stanowi łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy łub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) należy uwzględnić to saldo przy ustaleniu przekroczenia progu 20 000 euro?

3) Czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę) Banku - zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Bank powinien brać pod uwagę saldo rachunków rozliczeniowych?

4) W przypadku, gdy Bank powinien brać pod uwagę saldo rachunków rozliczeniowych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę Banku) - zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. - w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) Bank powinien uwzględnić saldo przy ustaleniu wartości transakcji?

Odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona w osobnej interpretacji indywidualnej i jest poza przedmiotem postepowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem banku, w zakresie prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i jako takie nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji przekroczenia progu 20 000 Euro. Bank stwierdził, że saldo rachunku będące kwotą środków pieniężnych zgromadzonych w danym momencie przez posiadacza rachunku będącego podmiotem z raju podatkowego, nie stanowi dla banku wymagalnego świadczenia. Właścicielem środków pieniężnych od momentu ich wpłaty na rachunek do momentu ich wypłaty pozostaje posiadacz rachunku. To on, a nie bank, dokonuje wypłaty środków pieniężnych. W ocenie banku, o rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwocie wymagalnych świadczeń, mówić można jedynie w kontekście odsetek, stawianych przez Bank do dyspozycji posiadacza rachunku rozliczeniowego od środków pieniężnych przechowywanych na rachunku.

W zakresie pytania trzeciego i czwartego bank stwierdził, że w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę) banku, zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., bank nie powinien brać pod uwagę salda tych rachunków rozliczeniowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 r. uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zarówno w zakresie określenia czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych dla podmiotów z rajów podatkowych saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty lub jej równowartości wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w tym roku podatkowym świadczeń oraz w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) należy uwzględnić saldo rachunków rozliczeniowych przy ustaleniu przekroczenia progu 20 000 euro jak i ustalenia czy w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych na rzecz podmiotów powiązanych w celu ustalenia istotności wpływu tych transakcji na dochód (stratę), Bank nie powinien brać pod uwagę salda rachunków rozliczeniowych oraz w jaki sposób (na jaki dzień) Bank powinien uwzględnić saldo rachunków rozliczeniowych przy ustaleniu wartości transakcji.

Na wstępie uzasadnienia DKIS powołał się na art. 9a ust. 1, ust. 1a, ust. 1d, ust. 2b, ust. 4a, ust. 6 oraz art. 11 ust. 1-4, ust. 4a, ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p.

DKIS wyjaśnił, że pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie tut. organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów.

W ocenie organu wskazane we wniosku transakcje polegające na świadczeniu usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków rozliczeniowych na rzecz podmiotów z rajów podatkowych, należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na potrzeby wskazanego przepisu u.p.d.o.p. - w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych - jako wartość transakcji dla celów dokumentacji podatkowej należy uwzględnić zarówno wartość jaką podmioty przechowują na rachunku rozliczeniowym, tj. środki zgromadzone przez posiadacza na rachunku rozliczeniowym oraz odsetki, prowizje i inne opłaty związane z prowadzeniem rachunku rozliczeniowego. Istota przedmiotowej transakcji leży w kwocie zgromadzonej na rachunku rozliczeniowym, nie zaś w samych odsetkach, które stanowią wartość wtórną uzależnioną od kwoty głównej kapitału. Ponadto, dla prawidłowej oceny rynkowości rozliczeń z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, badanie dokumentacji podatkowej nie może ograniczać się do analizy ceny, ale powinno obejmować całokształt realizowanej przez strony transakcji (w tym kwoty przechowywanej na rachunku rozliczeniowym), bowiem przepis art. 9a u.p.d.o.p., poza ceną obejmuje także sytuacje lub zachowania podmiotów nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego. Wedle organu, skarżąca nieprawidłowo uznała, że saldo tych rachunków rozliczeniowych nie stanowi łącznej kwoty (lub jej równowartości) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i jako takie nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji przekroczenia progu 20 000 euro, a tym samym Spółka nie podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Podsumowując DKIS stwierdził, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - w przypadku prowadzenia rachunków rozliczeniowych - jako wartość transakcji dla celów dokumentacji podatkowej należy uwzględnić zarówno wartość jaką podmioty przechowują na rachunku rozliczeniowym, tj. środki zgromadzone przez posiadacza na rachunku rozliczeniowym oraz odsetki, prowizje i inne opłaty związane z prowadzeniem rachunku rozliczeniowego.

Ponadto DKIS wskazał, że jeżeli podatnik realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza próg wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. zobowiązujący do sporządzania dokumentacji podatkowej (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. progu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą próg ustawowy. Zatem próg dokumentacyjny odnoszący się do wartości transakcji lub innych zdarzeń, o którym mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji lub do każdego rodzaju innego zdarzenia. W konsekwencji, jeżeli wartość danego, jednego rodzaju transakcji (innych zdarzeń) nie będzie przekraczać tego progu, to podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiego rodzaju transakcji (innych zdarzeń). Innymi słowy podatnik nie ma obowiązku sumowania wartości różnych rodzajów transakcji lub różnych rodzajów innych zdarzeń w celu określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Odnosząc powyższe do treści art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. stwierdzono, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością transakcji, tzn. w przedmiotowej sprawie zarówno wartość środków pieniężnych przechowywanych na rachunku bankowym jak również odsetek, prowizji i innych opłat ustalonych w umowie. Przepisy art. 9a u.p.d.o.p. nie precyzują też terminu, w którym podatnik zobowiązany jest sporządzić dokumentację podatkową, według stanu na jaki dzień podatnik powinien uwzględniać saldo przy ustaleniu wartości transakcji. Wskazują jedynie limity wartości określonych rodzajów transakcji, dla których wymagane jest przygotowanie takiej dokumentacji. Nie można z przepisów tych wywieść, że dokumentację podatkową podatnik ma mieć sporządzoną w konkretnym momencie (np. zawarcia umowy, czy faktycznego poniesienia kosztów przekraczających określony przepisem próg). Jednakże, skoro na żądanie organów podatkowych podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p.), za zasadne uznano, że przedmiotową dokumentację kompletować na bieżąco, w miarę realizacji transakcji, które z punktu widzenia ustawy trzeba kwalifikować jako transakcje z podmiotami powiązanymi.

Konsekwencje braku wymaganej przez przepisy ustawy podatkowej dokumentacji, tj. nieprzedłożenie takiej dokumentacji w terminie wyżej określonym reguluje art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli organy podatkowe określą, na podstawie art. 11 ww. ustawy, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje sic stawką 50%.

W konsekwencji za błędną uznano interpretację Banku co do jego obowiązków w zakresie przedmiotowej dokumentacji podatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). DKIS wskazał na niewłaściwe rozumienie unormowań art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. odnośnie ustalenia wartości transakcji rachunku rozliczeniowego oraz w jaki sposób (na jaki dzień) bank powinien uwzględnić saldo rachunków rozliczeniowych przy ustaleniu wartości transakcji. Jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p. oraz nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. bank będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Dokumentacją tą należy objąć środki zgromadzone przez posiadacza na rachunku rozliczeniowym oraz odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone w umowie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bank zaskarżył interpretację w całości, wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w zakresie wydawania interpretacji podatkowych:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji, w której pomimo negatywnej oceny stanowiska Banku organ nie wskazał prawidłowego stanowiska odnośnie tego, w jaki sposób (według stanu na jaki dzień) należy uwzględnić salda rachunków rozliczeniowych przy ustalaniu przekroczenia progu 20 000 euro (w przypadku transakcji polegających na świadczeniu usług w zakresie prowadzenia tych rachunków dla podmiotów z rajów podatkowych - podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową) oraz wartości transakcji w postaci prowadzenia tych rachunków dla podmiotów powiązanych;

- art. 120 w związku z art. 14h O.p. przejawiające się wydaniem interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a co za tym idzie skutkującej naruszeniem przez organ zasady legalizmu;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego:

- art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że saldo rachunków rozliczeniowych prowadzonych dla podmiotów z rajów podatkowych stanowi łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotę wymagalnych w tymże roku świadczeń, podczas gdy w istocie saldo rachunku rozliczeniowego nie stanowi którejkolwiek z tych kwot, a co za tym idzie nie powinno być uwzględniane przy kalkulacji przekroczenia progu 20 000 euro, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.;

- art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Bank powinien uwzględnić salda rachunków rozliczeniowych prowadzonych dla podmiotów powiązanych dla celów ustalenia wartości transakcji, o której mowa w art. 93 ust. 1d ww. ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tychże przepisów prowadzi do wniosku, ze dla ustalenia wartości transakcji Bank powinien uwzględnić nie saldo rachunku, które jest wartością neutralną dla celów podatkowych, lecz wyłącznie odsetki, prowizje oraz inne opłaty ustalone w umowie.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy:

1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro,

są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Natomiast zgodnie z treścią art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1), uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;

2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;

3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Treść powołanych przepisów, w ocenie sądu, wskazuje na nieprawidłowość stanowiska banku wyrażonego zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej, jak i w skardze.

W ocenie sądu dla ustalenia "istotności wpływu transakcji" w odniesieniu do rachunków rozliczeniowych prowadzonych przez bank dla podmiotów powiązanych, należy brać pod uwagę również saldo tych rachunków. W ocenie sądu przemawia za tym zwrot "łączna wartość transakcji" użyty przez ustawodawcę w art. 9a ust. 1d ustawy. W ocenie sądu słowo "transakcja" oznacza to samo co "umowa". Zgodnie natomiast z treścią art. 725 kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Powyższe oznacza, że jednym z elementów umowy rachunku bankowego jest przechowywanie na nim środków kontrahenta banku. Kwota tych przechowywanych środków ma zatem wpływ na łączną wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy.

W ocenie sądu nie można utożsamiać pojęcia łącznej wartości transakcji (czy innego zdarzenia) jedynie z przychodem, który w związku z transakcją (czy innym zdarzeniem) powstaje dla podatnika. W ocenie sądu użycie przez ustawodawcę określenia "łączna wartość" oznacza, że chodzi o wszelkie składniki transakcji, czy zdarzenia, niezależnie czy mają one wpływ na przychód podatnika.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1142/16 (CBOSA). Pomimo, że orzeczenie to zapadło w oparciu o przepisy w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz dotycy umowy pożyczki, jest w pełni aktualne przy interpretacji pojęcia "łącznej wartości" z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgadzając się z organem, stwierdził w powołanym orzeczeniu, że pojęcie "transakcji", którym ustawodawca posłużył się w cyt. przepisie (chodziło o przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.) jest pojęciem szerokim obejmującym wszelkiego rodzaju operacje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, których przedmiotem są świadczenia zarówno o charakterze materialnym, jak również niematerialnym. Sąd zgadza się z organem – wskazał sąd w powołanym orzeczeniu - że w przedmiotowej kwestii, a więc przy ustaleniu wartość spornej transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki, istotny jest cel uzasadniający konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Dokumentacja ta ma umożliwić weryfikację przez organy podatkowe cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Ceny te powinny być cenami rynkowymi. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że ceny transakcyjne odbiegają od cen rynkowych, może pominąć ceny ujęte w transakcjach i oszacować uzyskany z nich zysk do wartości rynkowej.

Wynagrodzeniem za udzielenie pożyczki są co do zasady odsetki. Zauważenia jednak wymaga, że w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca odwołał się do "łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", nie chodzi więc w tym przepisie o samo wynagrodzenie.

W ocenie sądu o nietrafności stanowiska skarżącej w niniejszej sprawie świadczy również treść pozostałych przepisów art. 9a u.p.d.o.p..

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 2b pkt 1) lit. b) dokumentacja podatkowa obejmuje dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń. Oznacza to zdaniem sądu, że ustawodawca wiąże ocenę istotności transakcji z kwestią przepływów pieniężnych z nią związanych. Bez wątpienia bowiem ocena czy dana transakcja odpowiada warunkom rynkowym, musi się odbyć w warunkach znajomości wszelkich jej elementów, w tym również wartości dokonywanych przez strony przepływów pieniężnych. Nie sposób zatem ocenić zgodności transakcji z warunkami rynkowymi (np. pod względem wynagrodzenia czy prowizji) pomijając całkowicie wysokość przepływu pieniężnego, czy wysokości przechowywanych środków, z którymi prowizja zwykle pozostaje w pewnym związku. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest, w ocenie sądu, również treść art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. e) u.p.d.o.p.. Zgodnie z jego treścią dokumentacja podatkowa obejmuje wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

W sposób analogiczny do powyższego przepis art. 9a został zinterpretowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2018 roku w sprawie ISA/Op 38/18 (LEX 2494517). Sąd ten stwierdził, że skoro stosownie do przywołanego art. 9a updop, organy podatkowe uprawnione są do badania zgodności ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, to dokumentacja ta powinna umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych dając pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji i umożliwić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji. Wobec tego dokumentacja ta powinna obejmować przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek w danym roku podatkowym (...).

W ocenie sądu stanowisko banku jest nieprawidłowe również w odniesieniu do salda rachunków rozliczeniowych prowadzonych dla podmiotów z rajów podatkowych. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w tym przedmiocie w zaskarżonej interpretacji. Należy wskazać, że limit wskazany w art. 9a ust. 1 pkt 2) ustawy odnosi się łącznej kwoty wymagalnych w danym roku podatkowym świadczeń wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym, przy czym przepis ten mówi również o "równowartości" kwoty. Skoro zatem, jak już zostało powiedziane, umowa rachunku bankowego zawiera element przechowywania środków, które podlegają wypłacie na rzecz kontrahenta banku (posiadacz rachunku), to saldo tego rachunku, jako równowartość kwoty, która w każdej chwili może podlegać wypłacie, winno być uwzględnione dla potrzeb ustalenia przekroczenia kwoty z art. 9a ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p.. Sam skarżący wskazał, że z chwilą wpłaty pieniędzy na rachunek bankowy posiadacz rachunku traci ich własność na rzecz banku, nabywając jednocześnie roszczenie o zwrot takiej samej ilości (strona 8 skargi). W odniesieniu do tego zagadnienia w pełni pozostaje aktualna argumentacja odnosząca się do art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p., powołana w we wcześniejszej części uzasadnienia. Przepływy pieniężne (a zatem też saldo) na rachunkach rozliczeniowych prowadzonych dla podmiotów z rajów podatkowych niewątpliwie mają znaczenie dla oceny takich transakcji w kontekście ich wpływu na zaniżenie dochodów budżetu państwa. Stanowisko banku, w myśl którego saldo rachunku prowadzonego dla podmiotu z raju podatkowego nie powinno być uwzględniane przy ustalaniu przekroczenia progu 20 000 euro, jest nieprawidłowe.

Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja odpowiada prawu również w zakresie pytań banku odnoszących się do tego na jaki dzień winno być uwzględnione saldo przy ustaleniu wartości transakcji z podmiotami z rajów podatkowych i z podmiotami powiązanymi. Organ interpretacyjny słusznie wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji wskazującej konkretną datę na jaką należy ustalać salda istotne z punktu widzenia art. 9a tej ustawy. Zdaniem sądu oznacza to, że dokumentacja podatkowa winna być sporządzona w każdym czasie, w którym wartość transakcji (w opisanym wyżej rozumieniu) osiągnie poziomy wskazane w art. 9a ust. 1 pkt 1) w zw. z ust. 1d oraz art. 9a ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p.. Rolą skarżącego banku jest monitorowanie działań podejmowanych przez jego kontrahentów będących podmiotami z nim powiązanymi, bądź podmiotami z rajów podatkowych na prowadzonych dla nich rachunkach rozliczeniowych. Zaś w sytuacji przekroczenia limitów, o których mowa w art. 9a ustawy – sporządzenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie.

W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych i jako taka została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.