Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 939/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek ( spr. ) Sędzia NSA del. Przemysław Dumana Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Spółki Jawnej - T. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Łd 1055/04 w sprawie ze skargi U. Spółki Jawnej - T. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2001r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. Spółki Jawnej - T. S. i J. S.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 zł ( słownie: pięć tysięcy czterysta ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. (I SA/Łd 1055/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...], w której określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące w wysokości 329 846 zł. Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą w wyniku, której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i tym samym nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego oraz zaniżenie obrotów w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też w rozpoznaniu tej sprawy posłużono się m. in. dowodem z decyzji tego samego organu z dnia 18 września 2001 r. określającej wspólnikom spółki T. i J. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i odliczenie podatku naliczonego wiązało się z błędami w zakresie księgowania rachunków wystawionych przez m.in. Państwowy Inspektorat Weterynarii, Telekomunikację Polską S.A. w Łodzi, zakupów artykułów sanitarnych, videodomofonu, artykułów do wykończenia podłóg i ścian, odkurzacza, części do samochodu NUBIRA, błędnym wykazaniu wydatków na remont budynków, wydatków związanych z używaniem samochodu marki POLONEZ (niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych), zaliczeniu w całości w koszty uzyskania przychodu zakupu komputera i dysku o wartości 9.247,54 zł.

Zaniżenie obrotu w firmie U. wiązało się z niezaewidencjonowaniem sprzedaży szynki z golonką, wynajmem lokali użytkowych oraz niewykazaniem w całości przychodu ze sprzedaży ubitych zwierząt.

Kontrolujący uznali, że rejestry VAT prowadzone w spółce U. nie były prowadzone rzetelnie, w związku z czym dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W celu sprawdzenia, czy wszystkie zakupione zwierzęta zostały wprowadzone do obrotu, a ich sprzedaż wykazana w ewidencji VAT, obliczono procentowy udział elementów handlowych do wagi zakupu zwierząt. Podstawą takiego działania inspektorów kontroli skarbowej były rozbieżności w liczbie badanych zwierząt w porównaniu z zakupami. Ustalono, że nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń (23,48% zakupu objętego badaniem).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pełnomocnicy spółki wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3, art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, że sprawa wymiaru podatku VAT jest głównie następstwem ustaleń zawartych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych określonego wspólnikom za ten sam okres, dotyczących osiągniętego obrotu. Dlatego wnieśli o rozpatrzenie tej sprawy po rozstrzygnięciu skargi dotyczącej decyzji obejmującej ten sam okres w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zarzucili, że organ odwoławczy dokonał formalnego, a nie merytorycznego rozpoznania złożonego odwołania, podejmując wysiłki celem utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy kosztem wykonania funkcji organu odwoławczego, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Świadczyło o tym m.in. zaakceptowanie dopuszczenia w nieznanym trybie do uzupełnienia materiału dowodowego przez organ nie prowadzący postępowania, a także wyselekcjonowany dobór zdań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dokumentów przesłanych przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych. Zdaniem strony wyliczenia wskaźnika poubojowego świń, dokonane przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Łodzi, były obarczone szeregiem błędów i nie mogły być podstawą do ustaleń podatkowych, co zostało potwierdzone przez Generalnego Inspektora Jakości Handlowej i Instytut Przemysłu Mięsnego w Poznaniu.

Podobnie potwierdzeniem tezy, że organ odwoławczy nie wykonał swej funkcji było stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż do wyliczeń podatkowych przyjęto wartość uzysku obliczonego do udokumentowanej masy zakupu 74,38%, czyli tak jak przyjął to Instytut w swojej opinii. Równocześnie, wbrew opinii Instytutu, nie przyjęto wskaźnika 72,52% do wyliczenia ilości sprzedaży półtusz, sadła i osierdzi z uwagi na fakt, że sugestie o wielkości populacji i czynnikach wpływających na wskaźniki wydajności poubojowej nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wybranym przez organ z opinii wskaźnikiem był wskaźnik 74,38%, jedyny wskaźnik w opinii WIJHARS, który został uznany za instytut za prawidłowy, ale pod pewnymi warunkami. Pominięto natomiast w decyzji te stwierdzenia z opinii Instytutu, które dotyczyły koniecznej konsekwencji postępowania co do tego, że wskaźnik ten powinien być podstawą dalszych ustaleń kontrolujących. Nie odniesiono się do zarzutu braku zastosowania do wskaźnika 74,38% odchylenia standardowego, stanowiącego miarę rozproszenia wartości zmiennej losowej od wielkości średniej, co dowodziło, że organ odwoławczy ograniczył się do przyjęcia tylko tych argumentów i wyselekcjonowanych dowodów, które potwierdzały tezę wymiarową.

W ocenie strony w sprawie dysponowano materiałem dowodowym dotyczącym wszystkich usterek, czyli wiadomo było jakie nieprawidłowości, o jakiej wartości znalazły się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za wyjątkiem problemu "szynki", który został ostatecznie wyjaśniony, przede wszystkim w odwołaniu, żaden z zarzutów nie dotyczy wielkości obrotu U. W tej sytuacji zarzut nierzetelności można co najwyżej postawić po stronie kosztów, a nie przychodów, co wynika z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie problemu kosztów, a w konsekwencji naliczonego podatku VAT w sprawie problem dowodowy spłycono, generalnie odrzucając wszystkie zastrzeżenia i dowody w tym zakresie, w tym oświadczenie wykonawcy, który naprawiał kanalizację w ubojni, rozpoznanie sprawy trawnika z perspektywy tego, co widziano w roku 2003, a czego kontrolujący nie mogli widzieć w roku 2001 - czyli po kolejnym utwardzaniu placu, a także dokładnego opisu faktur, który wbrew stanowisku organów podatkowych umożliwiał identyfikację faktur i odniesienie ich do inwestycji bądź do remontów. W ten sposób mogłaby nastąpić prawidłowa weryfikacja ustalenia wartości kosztów, a co za tym idzie ustalenia wielkości 0,5% obrotu dla możliwości pominięcia ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu. Pominięcie tych okoliczności w rozważaniach organu podatkowego drugiej instancji prowadziło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony nie wystąpiły w prawie okoliczności uzasadniające szacunkowe ustalanie podstaw opodatkowania w zakresie obrotu.

Skarżąca wskazała również, iż przyjęta przez organy metoda produkcyjna szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania (obrotu) znajduje się na czwartym miejscu w sześciopunktowej liście metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie mogła być ona zastosowana w sprawie wobec obciążenia jej siedmioma poważnymi wadami wymienionymi w dokumentach nadesłanych przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej, a także z powodów merytorycznych opisanych w opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. Zdaniem strony kolejność wymienienia poszczególnych metod szacowania w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ma znaczenie i w niniejszej sprawie nie było przeszkód do zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Wybór metody powinien być uzasadniony, a decyzja powinna wskazywać z jakich powodów nie przyjęto w pierwszej kolejności metody porównawczej wewnętrznej, która w opinii strony była jedyną właściwą metodą w tej sprawie.

Spółka zarzuciła także pominięcie w sprawie dowodów z oświadczeń lekarzy weterynarii oraz pracowników zakładu utylizującego odpady zwierzęce, a także dowód z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwego do osiągnięcia obrotu przez U. w roku 2001.

W głosie do protokołu z rozprawy z dnia 14 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że problem ustalonego wskaźnika wydajności poubojowej zwierząt sprowadza się do odniesienia go do masy ciała zakupionych zwierząt, a nie masy ciała zwierząt ważonych tuż przed ubojem i rozbiorem. Ponownie wskazano na błędy pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych przy wyliczaniu wydajności poubojowej świń.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując i przedstawiając argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w głosie do protokołu złożonym w dniu 14 kwietnia 2005 r. wskazał przyczyny dokonania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i posłużenia się określonym wskaźnikiem uzysku półtusz. W odpowiedzi na argument pełnomocnika strony skarżącej, że właściciele zawyżali wagę na fakturach zakupionych zwierząt dodając sobie 3% tytułem okarmienia, organ stwierdził, że praktyka w tym zakresie jest odwrotna (odlicza się do 3% tytułem okarmienia), na co wskazał w swych wyjaśnieniach Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, stwierdził, że w niniejszej sprawie przedstawione zarzuty (oprócz zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji) pokrywają się z tymi, które zostały przedstawione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczącą określenia podatku dochodowego od osób fizycznych dla Państwa S. W związku z tym Sąd w pełni podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 968/04.

W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wywiązali się z obowiązku wykazania nierzetelności w wprowadzeniu rejestrów VAT, przedstawiając konkretne zarzuty i dowody podważające ich prawidłowość. Organy stwierdziły bowiem braki w ewidencjonowaniu towarów handlowych oraz obrotu z tytułu najmu lokali użytkowych oraz zawyżenie podatku naliczonego z faktur, które nie były podstawą zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów W tej sytuacji ciężar odparcia zarzutów w tym zakresie przechodzi na podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że zarzuty co do wyliczeń wskaźnika wydajności poubojowej przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych są bezzasadne, bowiem z akt wynika, iż zostały one zweryfikowane na podstawie innych danych z korzyścią dla podatników. Organy ustalając wielkość podstawy opodatkowania dokonały wyliczeń w oparciu o realistyczny wskaźnik wydajności poubojowej, a szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w taki sposób, aby określone w ten sposób podstawy były w sposób najbardziej możliwy zbliżone do rzeczywistych.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, dlaczego ilość zakupu trzody chlewnej nie zgadza się z zestawieniami badań lekarzy weterynarii, dlaczego liczba 454 sztuk padłych zwierząt nie zgadza się z wykazem zawartym w "książkach badania przedubojowego i poubojowego".

Sąd administracyjny pierwszej instancji nie podzielił poglądu strony, że organy podatkowe powinny uzasadnić, dlaczego nie wybrano innych, od zastosowanej, metod oszacowania. Z regulacji zawartej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wynika jedynie nakaz uzasadnienia wyboru metody oszacowania i zmierzanie do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Organy podatkowe mogły uznać za niewiarygodne dowody z zeznań świadków - lekarzy weterynarii i kierowców przywożących żywiec rzeźny do ubojni w sytuacji, gdy dane o padłych zwierzętach powinny wynikać z ksiąg badania przedubojowego i innych dokumentów, np. protokołów lekarzy weterynarii. Tym samym nie naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie został też naruszony art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej formalnego, a nie merytorycznego rozpoznania odwołania strony. Pełnomocnicy strony nie wskazali w jakim zakresie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe wykazały w jakiej części i za jaki okres nie uznano ksiąg podatkowych za dowód w sprawie; sprawdziły one również, że rejestry VAT były prowadzone przy użyciu techniki komputerowej i nie sporządzano miesięcznych zbiorczych rejestrów zakupów i sprzedaży VAT.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata - spółka, powołując się na art. 173 § 1 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym skarżąca zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

1) art. 65 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie doręczenie stronie głosu do protokołu rozprawy Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2005 r.;

2) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie i brak ustosunkowania się, a zatem nie branie pod uwagę przy rozstrzyganiu, następujących uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze:

a) w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów:

wydatków na naprawę kanalizacji w ubojni (oświadczenie wykonawcy),

- oceny wydatków na trawnik z perspektywy tego jak wyglądał w 2003 r., a nie w 2001r.,

- zestawienia zawierającego dokładny opis faktur umożliwiającego rozstrzygnięcie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów remontu lub do inwestycji;

- pominięcia i nie wzięcia pod uwagę w czasie rozpoznawania sprawy wskaźnika 72,52% wydajności wychłodzonych tusz wieprzowych jako wskaźnika, który należałoby stosować do rozliczenia prawnego podmiotu gospodarczego nie posiadającego własnych wskaźników,

3) art. 145 § 1 lit. c poprzez oddalenie skargi i akceptację naruszenia procedury podatkowej przez organ w postaci naruszenia:

a) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie braku obowiązku uzasadnienia braku wyboru innych metod oszacowania, a także przez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych co do tego, że zweryfikowano z korzyścią dla podatników dane do metody szacunkowej w oparciu o realistyczny wskaźnik wydajności poubojowej;

b) art. 120, art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że brak wiarygodnych dowodów wyjaśniających dlaczego ilość zakupu trzody chlewnej nie zgadza się z zestawieniami lekarzy, a liczba 454 sztuk padłych zwierząt nie zgadza się z dokumentacją i uznania przez Sąd za wyczerpującą i wszechstronną oceny dokonanej przez organy w sytuacji gdy organy podatkowe oddaliły wszystkie wnioski dowodowe strony, w tym te zmierzające do wyjaśnienia tych okoliczności;

c) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie braku możliwości uznania pisma Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 maja 2003 r. do Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych jako wniosku o szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania i rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania w sposób formalny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że z racji tego, iż na s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że w pełni podtrzymuje argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku I SA/ Łd 968/04 to skarga kasacyjna w obydwu sprawach tj. dotyczącej określenia podatku dochodowego za 2001 r. państwu S. oraz określenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące tego roku spółce jawnej U., której są wspólnikami jest taka sama.

Następnie stwierdził, że z zaskarżonego wyroku wynika pośrednio, iż zarzut organów podatkowych w zakresie rzekomego wprowadzenia do obrotu nie badanych 9,279 sztuk świń (różnica pomiędzy zakupionymi i zaksięgowanymi a zbadanymi i wykazanymi w ewidencji lekarskiej zwierzętami) zwalnia Sąd z obowiązku szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi, uniemożliwiając zwalczenie tej tezy, choćby przez przesłuchanie lekarzy co do padnięć i utylizacji, a przede wszystkim świadectw lekarskich, których ilość była zgodna z zakupionymi sztukami, a których brak wyklucza obrót mięsem w tym zakresie.

Pełnomocnik podniósł, że skoro nie można było sprzedać mięsa z 9.279 świń (nikt nie kupi mięsa bez świadectwa weterynaryjnego, zwłaszcza w sytuacji silnej konkurencji), to nie może się ono znaleźć w dodatkowo przypisanym obrocie. Uniemożliwiono stronie wykazanie tego nieprawdopodobieństwa. Skoro ilość trzody przebadanej jest mniejsza od ilości, której wystawiono weterynaryjne "Świadectwa zdrowia dla obrotu mięsem w kraju", to wynika z tego, że ktoś był zainteresowany wykazaniem mniejszej ilości badań. Skarżąca była zainteresowana posiadaniem odpowiedniego świadectwa dla każdej sztuki trzody i zlecała wykonanie odpowiednich badań, i za nie płaciła, nie wchodząc w kwestie księgowe innych osób, od których była uzależniona.

Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia stronie głosu Dyrektora Izby Skarbowej do protokołu rozprawy, pełnomocnik strony wskazał, że ilustruje on brak dokładnego rozpoznania sprawy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie tym, a następnie w uzasadnieniu wyroku, pojawia się teza, jakoby pełnomocnik stwierdził, że jego mocodawcy zawyżali wagę na fakturach dodając sobie 3% tytułem okarmienia. Pełnomocnik odwołał się do "Uwag z dnia 9.12.2003 r.", gdzie wskazał, że pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych prowadzą rozważania co do tego, że różnica pomiędzy wagą trzody z chwili zakupu wynikającą z faktur, a wagą trzody przed ubojem wynosi 2,24%. Dalej jednak pracownicy ci posuwają się do nikczemnych pomówień sprzecznych z logiką, że kupujący potrącili sobie poniżej 3% do wagi brutto w momencie skupu, nie wskazując na przesłanki takiego wywodu lub dowody w tym zakresie. Twierdzenie pełnomocnika skarżących, oparte na powyższych dywagacjach, o zawyżeniu wagi na fakturach o 3% było ironizowaniem, że skarżący płacili za nie kupione mięso, które nadto za chwilę miało stracić jeszcze 2,24% wagi. Brak reakcji Sądu w tym zakresie jest równoznaczny z podzieleniem nieprawdziwych tez organu i musi powodować zastrzeżenia do prawidłowości odczytywania przez Sad wszystkich zarzutów stawianych warunkom wykonywania ważenia i obliczeń wykonywanych przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, co ma istotne znaczenie w sprawie.

Niezwykle istotny wpływ na wynik sprawy miała możliwość stosowania metody szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Jest ona wyznaczona przez wartość 0,5% błędów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W sprawie wartość tę ustalono na poziomie 0,62%. Strona wskazała, że gdyby remontowała część posiadanej substancji zakładowej i uznano by wydatki dotyczące naprawy hydraulicznej oraz trawnika za koszty uzyskania przychodów, to procent błędów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spadłby poniżej wskaźnika 0,5% i nie można byłoby stosować w sprawie szacunku. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że wszystkie wydatki związane z substancją budynków były inwestycją, wykluczając tym samym prawo do remontowania. Nie zauważając tych kwestii Sąd stwierdził, że organy podatkowe przedstawiły zarzuty i dowody podważające rzetelność ksiąg.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że po stronie przychodów Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, że ustalono nieprawidłowości z ewidencją sprzedaży "szynki z golonką". Tymczasem na etapie "Uwag z dnia 9.12.2003 roku" zwrócono uwagę, że dowód na zaewidencjonowanie został przedstawiony i brak dowodu przeciwnego w tym zakresie i stan ten istnieje do dziś, co wyklucza stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku. Tymczasem pomijanie argumentacji strony w tym zakresie ma znaczenie, bowiem wykazanie uchybień w rozmiarze do 0,5% obrotu eliminowałoby możliwości stosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Brak odniesienia się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji do wskaźnika 72,52% i przyjęcie, jako realistycznego i korzystnego dla podatników, wskaźnika 74,38% stanowił o tym, że zapadło rozstrzygnięcie pomijające zarzuty skargi i istotne dowody zgromadzone w aktach sprawy. Jest to równocześnie dowodem błędów jakie poczyniono w zastosowanej metodzie szacunkowej. Brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów strony w tym zakresie świadczy o braku konfrontacji przyjętej metody szacunkowej z dowodami zgromadzonymi w sprawie. W ten sposób Sąd przyjął, że organ podatkowy wie lepiej, aniżeli Instytut Przemysłu Mięsnego, jakie są w tym zakresie prawidłowości i przechodzi do porządku dziennego nad zarzutem Dyrektora Izby Skarbowej głoszenia nieprawdy przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie . Tymczasem przyjęty wskaźnik 74,38% nie uwzględnia np. zmiany mięsności pogłowia 0,5% rocznie, które to dane są dowodem, albowiem pochodzą od organu administracji państwowej (Generalny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych).

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że w aktach sprawy znajdują się dowody wymieniające siedem ważnych powodów dyskwalifikujących pracę Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych.

W ocenie strony stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji odnośnie pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w istocie prowadzi do zasłonięcia wymogami formalnymi faktycznych ilości padnięć. Najlepszym przykładem w tym zakresie jest to, że w okresie sporządzania protokołu przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych zaznaczono w nim, że jedna sztuka padła. Fakt ten, wraz z zawnioskowanymi dowodami w postaci przesłuchania lekarzy i dowodu z utylizacji padniętych sztuk, dowodzi, że padnięcia trzody były, bo musiały być (fakt notoryjny), a prawidłowy wskaźnik uzysku powinien być odniesiony do mniejszej masy zakupu aniżeli w analizie Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych. Dowodzi także, że procedury formalne związane z badaniem padniętych sztuk nie zawsze były dochowywane.

Strona zauważyła, że Sąd administracyjny pierwszej instancji pominął kwestię dotyczącą wskazania nieprawidłowości przez Generalnego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w odniesieniu do przyjętej metody szacunkowej.

Twierdziła również, iż - wbrew opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - nie dokonano weryfikacji wskaźnika 74,38%, lecz skupiono się na maksymalizacji wymiaru, jako kary za rzekome niebadanie mięsa, pomijając konieczność zastosowania wobec tego wskaźnika odchylenia standardowego, stanowiącego miarę rozproszenia wartości zmiennej losowej do wielkości średniej 2,5% (zatem 74,38% - 2,5% = 72,52%). Skoro konieczność taka wynika z opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i jest naukowo potwierdzona, a nikt w sprawie nie zainteresował się, co oznacza "odchylenie standardowe", to znaczy, że istotne dowody w sprawie nie były oceniane, a zatem nie zweryfikowano przyjętej metody szacunkowej w oparciu o stosowane kryteria. Zasłanianie się w tym zakresie literaturą miało uzasadniać przyjęcie, że skoro informacje z książek są zbliżone do wskaźnika przyjętego, to wniosek o powołanie biegłego jest zbędny.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że obowiązek uzasadnienia dotyczy tylko wybranej metody. Obowiązek uzasadnienia wyboru z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny z koniecznością dokonania analizy wszystkich metod przewidzianych przez prawo, wykazania ich przydatności, adekwatności, metod określających większe lub mniejsze zbliżenie do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dopiero taka analiza może uzasadniać dokonanie wyboru konkretnej metody. Stanowisko Sądu, że wybór metody nie podlega kontroli sądowej jest ilustracją nieprawidłowej tezy, że uznanie administracyjne nie podlega żadnej kontroli. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wskazała, że organ powinien wyjaśnić, dlaczego inne - prócz zastosowanej - możliwe do zastosowania metody szacowania pominął (SA/Kr 1322/84), a sam szacunek podstawy opodatkowania nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (SA/Gd 1439/89).

Skarżąca podniosła, że zarówno problem wskaźnika jak i wyboru metody mógł być prosto wyjaśniony, a sama metoda przybliżona do rzeczywistości w przypadku uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego, który ustaliłby wydajność.

W ocenie strony Sąd administracyjny pierwszej instancji zaakceptował uniemożliwienie jej wykazania, że fakty, a nie formalne wymogi, stanowią o konieczności dokonania daleko idącej modyfikacji ustalonego przez organy stanu faktycznego. Nie można było przedstawiać faktów dotyczących padnięć zwierząt, których ilość była znacznie większa od formalnie wykazanej, co potwierdzić miały dowody związane z ich utylizacją, pomijając równocześnie dowody wskazujące na konieczność obniżenia wskaźnika 74,38% (opinia Instytutu, pismo Generalnego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, oświadczenie strony o ważeniu tuszy z hakami i orczykami, co zawyża wagę tuszy o 4, 4 kg). Strona podała, że gdyby było tak, jak ona wskazuje, to wydajność poubojowa w części dotyczyłaby haków i orczyków. Oświadczenie w zakresie ważenia tusz z hakami i orczykami nie zostało w sprawie podważone.

W ocenie pełnomocnika strony teza Sądu, że uzasadnienie szacunku i bezczynności dowodowej strony stanowi to, iż ilość zakupionej trzody chlewnej nie zgadza się z zestawieniami lekarzy, nie ma żadnego znaczenia w sprawie, z wyjątkiem zarzucenia skarżącej nieetycznego postępowania. Tymczasem faktem notoryjnym (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej) jest to, że niemożliwe było zakupienie, ubicie i sprzedanie trzody bez zaświadczeń lekarskich. Stąd też skarżąca takie zaświadczenia posiadała.

Organ w drodze szacunku ustalił, że z tego co zakupiono, możny było uzyskać więcej mięsa, zatem więcej sprzedać. Strona zaś usiłowała wykazać, że gdyby, zgodnie z udowodnioną przez nią koniecznością, przyjąć odpowiednie wskaźniki do wagi określonej w odpowiednim momencie obrotu, to uzysk mięsa byłby o wiele mniejszy - wielkość tej różnicy mogłaby być wskazana przez powołanego biegłego, który zweryfikowałby dane wykorzystane przy szacunkowej metodzie wybranej przez Urząd Kontroli Skarbowej. W ocenie skarżącej dla zrealizowania podstawowych zasad i gwarancji procesowych (art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP) należałoby w świetle istniejących wątpliwości co do przyjętej metody szacowania i wskaźnika dopuścić wnioskowane dowody, przede wszystkim dowód z opinii biegłego sądowego.

Dodatkowo strona wskazała, że w przypadku osierdzi i płuc nikt nie zwrócił uwagi na tzw. "konfiskatę lekarską" sięgającą 90%, co oznacza faktyczną niemożność wprowadzenia do obrotu więcej niż 10%, co wynika z zapotrzebowania rynku na ten specyficzny uzysk i niezwykle szybko postępujący proces jego nieprzydatności. Przy istniejącej konkurencji na terenie działania strony sprzedanie takiej ilości płuc i osierdzi jak przyjęto w decyzji, jest po prostu niemożliwe.

W ocenie strony zarzuty skargi zostały rozpatrzone, a stanowisko Sądu I instancji przedstawione, w sposób niezgodny z oczywistymi dowodami. Pismo z dnia 6 maja 2003 r. stanowiło wniosek o ustalenie wydajności poubojowej w zakładzie skarżącej. Określenie wskaźnika wydajności poubojowej stanowi istotę przyjętej metody szacunkowej. Zatem zlecenie opracowania metody szacunkowej miało miejsce 29 maja 2003 r., na 23 dni przed analizą poniesionych przez stronę kosztów. Dopiero negatywna ocena dokonana po tej dacie upoważniała Inspektora do zastanowienia się nad możliwością dokonania szacunku, potem zaś wyboru konkretnej metody. Tymczasem, jak wynika z akt, o szacunku zdecydowano na samym początku postępowania, kiedy nie było do tego podstaw.

Przyjęcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że pismo to nie było wnioskiem o szacunkowe lecz o rzeczywiste ustalenia wydajności poubojowej, jest nieporozumieniem, bowiem nie było dokonywane w tym samym czasie (2001 r.), z zagwarantowaniem dostaw bydła z tych samych rejonów, tych samych ras, o takim samym udziale procentowym macior oraz zwierząt zakwalifikowanych do I, II, III gatunku. Z powyższego wynika, że było to zlecenie wykonania szacunku.

Strona podtrzymała też argumentację dotyczącą jedynie formalnego rozpatrzenia odwołania. Niewątpliwie, wbrew art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzono wskazanych dowodów, fakty notoryjne (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej) pominięto, a okoliczności niewygodne, przemawiające jednoznacznie za przeprowadzeniem dowodu, bezpodstawnie przeinaczano. Brak zastosowania wskaźnika 72,52% wytłumaczono w decyzji organu podatkowego drugiej instancji jako nie znajdujące uzasadnienia w rzeczywistości, co prowadziła stronę do wniosku, że według opinii tego organu Instytut Przemysłu Mięsnego myli się, mimo iż pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych nie mogli odtworzyć dla potrzeb szacunku wszystkich danych o zwierzętach, rasach, wadze, okarmieniu, długości obrotu, udziału procentowego macior oraz gatunku I, II i III, istniejących w roku 2001 w czasie eksperymentu skwitowanego protokołem z dnia 12 maja 2003 r. Strona podniosła, że w kwestii tego zagadnienia zachowują aktualność argumenty zaprezentowane w skardze i w "Uwagach z dnia 9. 12. 2004 r." .

W związku z powyższym skarżąca podkreśliła, że teza o merytorycznym rozpoznaniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jest sprzeczna z dowodami występującymi w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Autor odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że w skardze kasacyjnej nie wskazano zakresu zaskarżenia przedmiotowego wyroku oraz brak jest wniosku, co Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać po ewentualnym uchyleniu zaskarżonego wyroku.

Pełnomocnik skarżącej generalnie podniósł jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego, z tym że nie wskazał we wszystkich przypadkach, w jaki sposób miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu naruszenie art. 65 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ogóle nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a nadto do naruszenia nie doszło, gdyż nie było fizycznie możliwe doręczenie stronie skarżącej wskazanego pisma, ze względu na datę jego złożenia.

Przy zarzucie naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest wskazania, jakiego przepisu prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to dotyczy oraz w jaki to sposób nastąpiło.

Z kolei przy zarzucie naruszenia art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie wskazano, że ten ostatnio wymieniony przepis ma charakter materialnoprawny, a także, czy naruszono go przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie.

Niezależnie od przedstawionych wyżej usterek formalnych przy sporządzaniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że zarzuty wobec wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji przedstawione przez pełnomocnika strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie i podtrzymał stanowisko zajmowane w tej kwestii w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że właściciele ubojni nie prowadzili żadnej dokumentacji wykazującej uzysk poszczególnych elementów mięsa wieprzowego i podrobów przeznaczonych do sprzedaży. W wyniku porównania dowodów źródłowych (faktur zakupu trzody chlewnej) z zestawieniami wykonanych badań podpisanych przez lekarza badającego i właściciela ubojni oraz rachunkami wystawionymi przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii wykazano bezspornie, że nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń (23,48% zakupu objętego badaniem).

Zwrócono się więc do wyspecjalizowanej jednostki w rozliczaniu uzysków (Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych) o ustalenie wydajności poubojowej trzody chlewnej w 2001 roku. W celu potwierdzenia i porównania dokonanych wyliczeń kontrolujący zwrócili się również do trzech zakładów mięsnych z terenu województwa łódzkiego o podanie wskaźników uzysku półtusz, osierdzi, sadła i nerek (uzyskane dane - 75,45% do 78,50%).

Dokonane porównanie wskazało, że wskaźniki obliczone przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Łodzi odpowiadają rzeczywistym wskaźnikom uzyskiwanym w zakładach mięsnych. Ustalony przez Inspektorów WIJHARS wskaźnik uzysku poubojowego trzody chlewnej wyniósł 76,08%. Jednak przychylając się do argumentacji Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie, Dział Surowcowo-Inżynieryjny w Poznaniu zawartych w opinii, iż wykazana przez Inspektorów WIJHARS wydajność poubojowa 76, 08% jest niewłaściwa, przyjęto uzysk obliczony do udokumentowanej masy zakupu (74,38%), która to wielkość jest według Instytutu prawidłowa i najbardziej zbliżona do rzeczywistości.

Do wyliczenia ilości sprzedaży półtusz, sadła, osierdzi i nerek nie przyjęto wskaźnika 72,52% (proponowanego przez Instytut - w związku ze stopniem okarmienia zwierząt, długością transportu, porą roku, rasą i masą, specyfiką uboju oraz warunkami wychłodzenia) z uwagi na fakt, że sugestie o wielkości populacji i czynnikach wpływających na wskaźniki wydajności poubojowej nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdyż zwierzęta pozyskiwane były do uboju z tych samych rejonów, ras i o zbliżonej masie. Dodatkowo warunki i technologia uboju nie uległy od 2001 roku zasadniczym zmianom, to też ten czynnik nie mógł wpływać na wskaźniki uzysku półtusz.

Organ zauważył też, że każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ewidencji przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego. Jednakże w tej sprawie wyliczony przez organy przychód był oparty o stan rzeczywisty na podstawie dowodów zebranych na etapie postępowania, a materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i rozważony, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych były niewystarczające do określenia podstawy opodatkowania zasadnie dokonano jej szacunkowego ustalenia przyjętą metodą, a norma wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej została zrealizowana. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie odmówiono powołania biegłego, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w postępowaniu (komisyjny ubój, opinie Instytutu, literatura przedmiotu) jednoznacznie wynikały wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne związane z określeniem prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca formułując w skardze kasacyjnej zarzuty wobec zaskarżonego wyroku wydanego w sprawie określenia jej w drodze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. podniosła, że są one identyczne jak w odniesieniu do wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 968/04, dotyczącego orzeczenia tego samego organu w przedmiocie określenia państwu T i J. S., wspólnikom spółki jawnej U. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Skarga kasacyjna dotycząca tego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05. W konsekwencji powoduje to, że wymieniony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oddalający skargę na decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. państwu T. i J. S. stał się prawomocny. Tym samym zawarta w tym wyroku ocena, że decyzja ta jest zgodna z prawem, także w zakresie nieuznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu, jak również prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wiąże, stosownie do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie tylko strony i sąd, który wydał ten wyrok, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę. Dodatkowo należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych i w konsekwencji Sądu administracyjnego pierwszej instancji co do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oparte jest na ustaleniach dokonanych w ramach postępowania dowodowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników spółki jawnej. Tym samym prawomocne przesądzenie, że tamte ustalenia i dokonane na ich podstawie oceny były prawidłowe, nie pozwala w świetle wymienionego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na ich podważanie w postępowaniu o wtórnym i pochodnym charakterze, jakim w tej sprawie było postępowanie w sprawie określenia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za te same okresy, które były analizowane przy okazji określania wspólnikom skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Już tylko z tego względu zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wady w sformułowaniu tych zarzutów, które sygnalizował w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zatem do sporządzającego skargę kasacyjną należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Zatem, skoro autor skargi kasacyjnej powołał się na przepis art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to powinien wyraźnie wskazać, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem zatem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia, które powinno odnosić się do każdego z wymienionych jako naruszone przepisów, a nie mieć ogólnego, niepowiązanego z nimi charakteru.

Podstawa kasacyjna wskazana w petitum skargi kasacyjnej musi bowiem korespondować z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, a w każdym razie musi być czytelna i zrozumiała dla analizy zarzutów.

Odnosząc się w tym zakresie do skargi kasacyjnej należy ją ocenić negatywnie, gdyż w petitum wyraźnie jej autor wskazuje w trzech punktach zarzuty, zaś w uzasadnieniu jest mowa o sześciu zarzutach, ponadto cały czas stosuje system odsyłania nie tylko do wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji czy skargi lub pism (Uwagi z dnia 9.12.2004 r.), lecz i do poszczególnych stron akt podatkowych, co czyni uzasadnienie skargi kasacyjnej mało czytelne i w niewielkim stopniu powiązane z podstawami kasacyjnymi.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej naruszenia art. 65 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za chybiony. Przepis ten bowiem jedynie stanowi, iż Sąd dokonuje doręczeń przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione przez sąd osoby lub organy. Natomiast skarżąca podnosząc, że nie doręczono jej głosu do protokołu rozprawy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia14 kwietnia 2005 r. w ogóle nie wskazują, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co więcej, mimo dość obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie rozwija tego zarzutu.

To samo dotyczy kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie będąc związany granicami skargi, naruszył przepis art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również w zasadzie strona skarżąca nie kwestionuje elementów uzasadnienia, o których mowa w przepisie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz jedynie podnosi, iż uzasadnienie wyroku bazuje na wadliwych ustaleniach faktycznych.

Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (prawidłowo - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegający na akceptacji przez Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej należy także uznać za bezzasadny, w szczególności w świetle tego o czym była mowa na wstępie. O tym, że do wymienionych w związku z tym przepisem procedury sądowej naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej nie doszło przesądzono już w prawomocnie osądzonej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. określonego wspólnikom skarżącej. Z uwagi na identycznie sformułowane zarzuty w tej sprawie należy powtórzyć stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie II FSK 1276/05 z dnia 20 października 2006 r., dotyczącego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanego w tamtej sprawie.

Przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Dlatego też, wbrew poglądowi strony skarżącej, nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Jak stwierdza R. Mastalski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 2006 r., Unimex, str. 186 i 187, szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.

W świetle omawianego przepisu kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Skoro więc w ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, którą to ocenę podtrzymuje Naczelny Sąd Administracyjny, to nie można uznać, aby zarzut skarżących naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej był uzasadniony, tym bardziej, iż podobne zarzuty zostały zgłoszone już w skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo do nich się ustosunkował. Zaś ta ocena była zgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Ponadto należy zauważyć, iż nieprawidłowo został sformułowany wniosek skargi kasacyjnej, gdyż wniesiono jedynie o uchylenie zaskarżonego wyroku, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie postąpić zgodnie z treścią art. 185 lub art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych to względów, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).