Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2402/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2, 3 i 3a, art. 24, art. 62 par. 1, 2, 3 i 4, art. 74a, art. 78a, art. 97 par. 1 i 2, art. 100 par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 par. 1, art. 208, art. 210 par. 4, art. 217 par. 2, art. 219, art. 23
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi L. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") zostały złożone przez Pana L. J. (dalej: "Skarżący", "Strona"), spadkobiercę Pana G. J. , za Pana G. J. , zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczące dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2012 r. – 2013 r. oraz poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 r. wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 76.174,00 zł, a w PIT-36 za 2013 r. kwotę w wysokości 594.266,00 zł. Powyższe deklaracje zostały złożone w ramach zawiadomienia o popełnienia czynu zabronionego, tj. czynnego żalu do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w W. przez Skarżącego jako spadkobiercy swego ojca, nieżyjącego już Pana G. J. – byłego komandytariusza spółki pod firmą S. GmbH&Co K. B. , który w czasie działalności Spółki na terenie Polski powinien składać odpowiednie deklaracje PIT na potrzeby podatku dochodowego.

G. J. był obywatelem niemieckim, będącym rezydentem podatkowym tego kraju, a także komandytariuszem spółki pod firmą S. GmbH&Co.K. B. w okresie od 24 stycznia 1964 r. do dnia 29 lipca 2014 r. Spółka S. GmbH&Co.K. B. jest przedsiębiorstwem zagranicznym, wpisanym do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S., gdzie działa w formie spółki komandytowej (spółka osobowa) Należności podatkowe wynikające z działalności Spółki na terenie Polski powinni rozliczać jej wspólnicy. Wobec braku tej wiedzy, Pan L. J. działał w przekonaniu, że Spółka w latach 2011-2015 prawidłowo rozlicza podatek z tytułu swojej działalności prowadzonej w Polsce w formie zakładu, w konsekwencji czego to Spółka rozpoznawała po swojej stronie przychód i tym samym składała deklaracje na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-B) oraz regulowała obciążenia podatkowe należne organowi skarbowemu z tytułu działalności zakładu.

L. J. 1 czerwca 2017 r. dokonał wpłaty w wysokości 1.167.298,00 zł tytułem zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2012-2014 G. J.

Skarżący, jako spadkobierca G. J. , 22 czerwca 2017 r. złożył wniosek o sporządzenie postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. NUS zaliczył z wpłaty z 1 czerwca 2017 r. w kwocie 1.167.298,00 zł, kwoty 849.840,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2013 i odsetek za zwłokę oraz odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: kwiecień i grudzień 2012 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2013 r., luty i kwiecień 2014 r. W dniu 13.09.2017 r. do NUS wpłynęło złożone przez Skarżącego zażalenie na ww. postanowienie. Po złożeniu w dniu 17 października 2017 r. aktualizacji danych rejestracyjnych przez Skarżącego oraz wskazania rachunku bankowego do dokonywania zwrotów, w dniu 27 października 2017 r. dokonano Skarżącemu zwrotu kwoty w wysokości 237.212,00 zł wynikającej z pierwotnego rozliczenia wpłaty z 1 czerwca 2017 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] listopada 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że postanowienie zostało wydane przedwcześnie, gdyż na dzień dokonania wpłaty przez Skarżącego tytułem zeznań podatkowych za lata 2012-2014 G. J. brak było decyzji wydanej na podstawie art. 100 O.p. o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy oraz określenia kwoty, o której mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z [...] lutego 2018 r. NUS umorzył postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość, ponieważ nie było rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony po zmarłym G. J. W tym dniu dokonano zwrotu pozostałej kwoty w wysokości 930.086,00 zł, w efekcie całość wpłaty z 1 czerwca 2017 r. została zwrócona Skarżącemu.

Skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym że w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja o odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy G. J. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014 brak było podstaw prawnych do zaliczenia wpłaty z 1 czerwca 2017 r. i wydania w tym zakresie postanowienia z art. 62 § 4 O.p. DIAS podkreślił, że zarachowanie wpłaty na poczet zaległości podatkowych może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istniał w momencie dokonania wpłaty. Brak zaległości podatkowej w momencie wpłaty uniemożliwia jej zaliczenie na poczet zaległości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez bezzasadne uznanie, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, podczas gdy nie zachodzą przyczyny podmiotowe ani przedmiotowe uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia niemerytorycznego przez DIAS, który biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne winien był wydać merytoryczne rozstrzygnięcie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez nierozstrzygnięcie w postanowieniu zagadnień prawnych dotyczących:

a. dokonania zwrotu bezpodstawnie przetrzymywanej kwoty przez organ pierwszej instancji w wysokości 1.167.298,00 zł bez należnego oprocentowania pomimo, że zwrot wpłaconej przez Skarżącego kwoty, po okresie przeszło 9 miesięcy, wynikał z niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego oraz nieprawidłowości i opieszałości w działaniach organu pierwszej instancji;

b. nieokreślenia przez organ pierwszej instancji wysokości należnej nadpłaty wbrew art. 74a O.p., pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających wydanie takiej decyzji, a następnie niedokonania rozliczenia należnej nadpłaty zgodnie z dyspozycją art. 78a O.p. pomimo, że zwrot na konto Skarżącego nastąpił w kwocie niższej od należnej tj. bez oprocentowania;

3. art. 139 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez DIAS okoliczności, że sprawa w pierwszej instancji nie została załatwiona w ustawowym terminie;

4. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. przez akceptację prowadzenia postępowania przez NUS w sposób przewlekły, niewnikliwy, nieefektywny, co doprowadziło do bezpodstawnego przetrzymywania kwoty 1.167.298,00 zł przez NUS, stanowiącej nadpłatę podatku, bez jakiegokolwiek oprocentowania na rzecz Skarżącego;

5. art. 121 oraz 124 O.p. przez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż DIAS nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez Skarżącego, w szczególności w odniesieniu do wydania postanowienia przez NUS.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy rację miał DIAS utrzymując w mocy postanowienie NUS o umorzeniu – z uwagi na bezprzedmiotowość – postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 1 czerwca 2017 roku na poczet zaległości podatkowej Pana G. J. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2013 i odsetek za zwłokę oraz odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2012,2013,2014.

Zgodnie z art. 62 §1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z art. 62 §4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15 postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym.

Zgodzić należy się z Organem podatkowym, że zarachowanie wpłaty na poczet zaległości podatkowych może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istniał w momencie dokonania wpłaty. Brak bowiem zaległości podatkowej w momencie wpłaty uniemożliwia jej zaliczenie na poczet zaległości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/17).

Ze względu na to, że Pan G. J. nie złożył za życia deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporne lata (będąc przekonanym, że prawidłowe jest postępowanie polegające na tym, że to Spółka rozpoznaje po swojej stronie przychód i tym samym składała deklaracje na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych) brak było – wynikającego z wykazania go w deklaracji – podatku do zapłaty zgodnie z art. 21 §2 O.p., w stosunku do Pana G. J. nie wydano również decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 §3 O.p. Powyższe powodowało, że za życia Pana G. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 oraz z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące w latach 2012-2014 (określenie zaliczek istotne z punktu widzenia odsetek) nie zostało określone (nie wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej ani z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Skarżący złożył co prawda w dniu 31 maja 2017 r. zeznanie podatkowe za swojego ojca – Pana G. J. – jednak czynność ta była bezskuteczna. Zgodnie z art. 97 §1-§2 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§1). Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§2). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 "prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 o.p.), natomiast niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle.". Jak wskazuje się w doktrynie "zakres podmiotowy i przedmiotowy art. 97 § 1 ma charakter ogólny, a przepisy szczegółowego prawa podatkowego mogą go modyfikować (ograniczać). Ponadto przy wykładni i zaliczaniu poszczególnych sytuacji prawnych do majątkowych praw i obowiązków należy kierować się wszystkimi regułami wykładni z uwzględnieniem elementów dominujących, ponieważ w prawach i obowiązkach majątkowych podatników uprawnienia majątkowe i niemajątkowe oraz takież obowiązki są ze sobą ściśle powiązane i najczęściej nie da się ich rozdzielić tak, by jedne podlegały przejęciu, a drugie nie. Na taką ocenę charakteru pojęcia majątkowych praw i obowiązków zwrócił trafnie uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29.05.2007 r., P 20/06, analizując charakter prawa do zwrotu podatku VAT oraz "prawa" do złożenia deklaracji podatkowej i oceniając je z punktu widzenia dominującego charakteru prawa do zwrotu podatku. Nie sposób jednak się zgodzić, aby złożenie deklaracji było "prawem" spadkobierców podatnika, skoro art. 99 ust. 1 ustawy o VAT czy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 5 o.p. jednoznacznie określają je jako obowiązek podatnika. Przekształcenie obowiązku w prawo wymagałoby interwencji ustawodawcy (szerzej na ten temat zob. S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców..., s. 32–43)." (S. Babiarz w: Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, komentarz do art. 97). Reasumując, skoro złożenie deklaracji jest obowiązkiem o charakterze niematerialnym, obowiązek ten nie przeszedł na Skarżącego (jako spadkobiercę Pana G. J. ) w trybie art. 97 §1-§2 O.p. i złożenie przez Skarżącego deklaracji za spadkodawcę G. J. było w związku z tym bezskuteczne.

Z akt sprawy wynika również, iż zarówno na dzień dokonania wpłaty przez Pana L. J. tytułem zeznań podatkowych za lata 2012— 20l4 G. J. jak i na dzień wydania zaskarżonych postanowień brak było decyzji wydanej na podstawie art. l00 O.p. o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy oraz określenia kwoty, o której mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a O.p. Zgodnie bowiem z art. 100 §1 i §2 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§2). W efekcie braku wydania decyzji, o której mowa w art. 100 O.p. nie została określona wysokość zobowiązania podatkowego Pana G. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 oraz z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące w latach 2012-2014 r. (określenie zaliczek istotne z punktu widzenia odsetek).

Tym samym na dzień wydania przez NUS postanowienia w dniu [...] lutego 2018 r. NUS oraz na dzień wydania przez DIAS zaskarżonego postanowienia (tj. dzień [...] sierpnia 2018 r.) zobowiązanie podatkowego Pana G. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 oraz z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące w latach 2012-2014 (określenie zaliczek istotne z punktu widzenia odsetek) nie zostało określone. Zobowiązanie podatkowe nie wynikało ani ze złożenia deklaracji (Pan G. J. nie złożył takowej, złożenie przez Skarżącego nie wywołało skutków prawnych), ani z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego (zarówno w odniesieniu do Pana G. J. – jako podatnika tego podatku jak i wobec Skarżącego – jako spadkobiercy, nie wydano decyzji odpowiednio na podstawie art. 21 §3 O.p. oraz art. 100 §2 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Wobec braku określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (mające mieć charakter zaległości podatkowej) nie było możliwe zaliczenie wpłaty dokonanej w dniu z dnia 1 czerwca 2017 roku na poczet tej zaległości. Przedmiotowa zaległość podatkowa nie została bowiem określona, o przedmiotowej zaległości podatkowej nie można było w ogóle powiedzieć, że istnieje (skoro nie została (skutecznie) złożona deklaracja podatkowa, z której wynikałby podatek do zapłaty oraz nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego). W rezultacie w następstwie braku przedmiotu niniejszego postępowania (tj. zaległości podatkowej) –postępowanie mające na celu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej – okazało się bezprzedmiotowe co uzasadniało jego umorzenie na podstawie art. 208 w zw. z art. 219 O.p. Zgodnie z art. 208 O.p. – stosowanym odpowiednio na mocy art. 219 O.p. do postanowień - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (odpowiednie stosowanie w odniesieniu do postanowień oznacza w tym przypadku wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania, co uczyniły Organy).

Mając na uwadze powyższe niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez bezzasadne uznanie, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, podczas gdy nie zachodzą przyczyny podmiotowe ani przedmiotowe uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia niemerytorycznego przez DIAS, który biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne winien był wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Jak wskazano wcześniej w następstwie braku przedmiotu niniejszego postępowania (tj. zaległości podatkowej) –postępowanie mające na celu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej – okazało się bezprzedmiotowe co uzasadniało jego umorzenie.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez nierozstrzygnięcie w postanowieniu zagadnień prawnych dotyczących dokonania zwrotu bezpodstawnie przetrzymywanej kwoty przez organ pierwszej instancji w wysokości 1.167.298,00 zł bez należnego oprocentowania oraz nieokreślenia przez organ pierwszej instancji wysokości należnej nadpłaty wbrew art. 74a O.p., pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających wydanie takiej decyzji, a następnie niedokonania rozliczenia należnej nadpłaty zgodnie z dyspozycją art. 78a O.p. pomimo, że zwrot na konto Skarżącego nastąpił w kwocie niższej od należnej tj. bez oprocentowania.

Sąd zgadza się z Organem podatkowym, że powyższe zagadnienie nie podlegało ocenie w zaskarżonym postanowieniu. Należy zauważyć, że zagadnienie zwrotu nadpłaty Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z jej oprocentowaniem było przedmiotem odrębnego postepowania toczącego się przed Dyrektorem lzby Administracji Skarbowej w W. w ramach którego została wydana decyzja administracyjna (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w tej sprawie w dn. 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 732/19).

Podobnie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez DIAS okoliczności, że sprawa w pierwszej instancji nie została załatwiona w ustawowym terminie. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Skarżący wystąpił z wnioskiem o sporządzenie postanowienia w sprawie zaliczenia, o którym mowa w art. 62 §4 O.p. w dniu 22 czerwca 2017 r., natomiast NUS wydał postanowienie w tym zakresie w dniu [...] lipca 2017 r. W następstwie jego zaskarżenia DIAS w dniu [...] listopada 2017 r. uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, przy czym akta zostały zwrócone organowi pierwszej instancji w dniu 18 stycznia 2018 r. i w dniu [...] lutego 2018 r. organ ten wydał postanowienie o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowe (przy czym wcześniej wezwał Skarżącego do złożenia dokumentu potwierdzającego, iż jest On jedynym spadkobiercą zmarłego G. J.). Tym samym pierwsze postanowienie zostało wydane w terminie 15-tu dni, drugie natomiast w terminie przekraczającym miesiąc ale Organ prowadził w tym zakresie korespondencję ze Skarżącym.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. przez akceptację prowadzenia postępowania przez NUS w sposób przewlekły, niewnikliwy, nieefektywny, co doprowadziło do bezpodstawnego przetrzymywania kwoty 1.167.298,00 zł przez NUS, stanowiącej nadpłatę podatku, bez jakiegokolwiek oprocentowania na rzecz Skarżącego. Podniesiona kwestia bowiem nie stanowiła przedmiotu zaskarżonego postanowienia. Jak wskazano wcześniej zagadnienie zwrotu nadpłaty Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z jej oprocentowaniem było przedmiotem odrębnego postepowania toczącego się przed Dyrektorem lzby Administracji Skarbowej w W., w ramach którego została wydana decyzja administracyjna (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w tej sprawie w dn. 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 732/19).

Wreszcie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 oraz 124 O.p. przez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż DIAS nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez Skarżącego, w szczególności w odniesieniu do wydania postanowienia przez NUS. Organ odwoławczy wskazał podstawę prawną swojego stanowiska oraz wyjaśnił Skarżącemu jakimi przesłankami kierował się wydając zaskarżone postanowienie. W szczególności wskazał, że nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu kwestie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy za zaległości Pana G. J. , stwierdzeniem nadpłaty i jej oprocentowaniem, które to zagadnienia stanowią przedmiot odrębnych postępowań.

Mając na uwadze powyższe, uznając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.