Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2290/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. M. kwotę 130 zł (słownie: sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. M.(dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) złożył zeznanie podatkowe 11 stycznia 2017 r. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Jako przedmiot opodatkowania Strona wykazała darowiznę środków pieniężnych w kwocie 10.000,00 zł otrzymanych [...] listopada 2015 r. od swojej matki – A. M.. Do zeznania podatkowego podatnik dołączył umowę darowizny z [...] listopada 2015 r. zawartą pomiędzy nim a jego matką – A. M. oraz potwierdzenie dokonania przelewu na kwotę 20.000,00 zł, z czego ½ stanowi darowiznę od ojca.

Do organu podatkowego w dniu 2 lutego 2017 r. wpłynęło oświadczenie J. M. (pismo z 1 lutego 2017 r.) informujące o przekazaniu przez niego na rzecz syna 21 listopada 2015 r. darowizny środków pieniężnych w wysokości 10.000,00 zł. Jednocześnie darczyńca wskazał, że pieniądze te zostały przekazane z rachunku wspólnego jego i jego żony – A. M. prowadzonego przez Bank [...] S.A. w W. i pochodzą z oszczędności zgromadzonych podczas trwania małżeństwa.

Z uwagi na niespełnienie przez obdarowanego warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, ze zm.), dalej u.p.s.d., tj. zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z [...] lutego 2017 r., ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11,00 zł.

Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przez błędne uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania,

art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej: O.p. przez jego nieuwzględnienie,

art. 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niezastosowaniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.,

art. 122 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, co wpłynęło na niezastosowanie art. 4a u.p.s.d.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że 14 maja 2016 r., a więc zachowując obowiązujący 6-miesięczny termin, wysłała za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym deklarację SD-Z2 stanowiącą zawiadomienie o otrzymaniu darowizny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W dniu 7 czerwca 2016 r. o godzinie 17:15, tj. po godzinach pracy organu podatkowego Skarżący otrzymał zwrot przesyłki. Z dokumentu śledzenia przesyłki poleconej wynikało, że od podjęcia decyzji o zwrocie listu do jego zwrotu upłynęło 19 dni, co spowodowało, że zwrot przesyłki miał miejsce już po upływie terminu na złożenie SD-Z2. W konsekwencji, uniemożliwiło to Stronie ponowne złożenie zeznania w ustawowym terminie. Skarżący wyjaśnił, że zwrot przesyłki miał miejsce w związku z tym, że jako adresata wskazał Urząd Skarbowy W., natomiast pod wskazanym adresem mieszczą się dwa Urzędy Skarbowe W.: [...] i [...]. W ocenie podatnika uchybienie terminowi nie nastąpiło z jego winy, lecz z winy Poczty Polskiej, która zwróciła mu nieodebraną przez organ podatkowy przesyłkę niewytłumaczalnie późno, tym samym uniemożliwiając mu ponowne terminowe złożenie dokumentów.

Skarżący nie zgodził się także z organem podatkowym, że to on ponosi winę za niejednoznaczne oznaczenie adresata, bowiem to skomplikowane nazewnictwo urzędów skarbowych, mających siedzibę pod tym samym adresem, spowodowało że Poczta Polska zwróciła skutecznie nadaną przez niego przesyłkę. Skarżący podkreślił, że 8 czerwca 2016 r., tj. następnego dnia po otrzymaniu zwrotu przesyłki, dokonał ponownego dostarczenia zgłoszenia do organu podatkowego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i zastosowanie w sprawie zwolnienia wynikającego z treści art. 4a u.p.s.d.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że obowiązek podatkowy powstał 21 listopada 2015 r., tj. w chwili przekazania przez darczyńcę środków pieniężnych, więc aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej 21 maja 2016 r., natomiast deklaracja SD-Z2 została skutecznie złożona przez podatnik w organie I instancji 8 czerwca 2016 r., zatem po upływie zakreślonego ustawą terminu. DIAS wskazał, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (na druku SD-Z2) należy do tzw. terminów materialnych - w tym przypadku zawarty jest w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a terminy te nie podlegają przywróceniu. Zdaniem organu II instancji, dokonanie zgłoszenia nawet z jednodniowym opóźnieniem, niezależnie od przyczyn które to spowodowały wyklucza zastosowanie tego zwolnienia i powoduje opodatkowanie na zasadach określonych dla I grupy podatkowej zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

W ocenie DIAS, bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pozostają podniesione w odwołaniu przyczyny uchybienia terminowi, tj. błędne wskazanie organu - adresata przesyłki, czy też długi okres oczekiwania na zwrot przesyłki, ponieważ z woli ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn korzystają tylko ci podatnicy, którzy łącznie spełniają warunki określone w art. 4a u.p.s.d. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej.

DIAS uznał zarzut podatnika dotyczący niezastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., za bezpodstawny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, DIAS uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów O.p., w tym art. 12 § 6 pkt 2.

Zdaniem organu II instancji dla oceny, czy zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., termin został zachowany przez nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej przed jego upływem, znaczenie miała okoliczność, czy pismo faktycznie dotarło do organu-adresata, a w przypadku gdy pismo do organu-adresata nie dotarło, to czy podatnik prawidłowo nadał pismo w polskiej placówce pocztowej przed upływem terminu. DIAS wskazał, że Skarżący nadając za pośrednictwem poczty 14 maja 2016 r. list polecony zawierający zgłoszenie SD-Z2 wadliwie go zaadresował, wskazując jako adresata Urząd Skarbowy W.. Przesyłka ta nie dotarła do organu - adresata i została zwrócona nadawcy. Organ II instancji podkreślił, że urząd skarbowy o nazwie podanej na przesyłce, tj. Urząd Skarbowy W. nie istnieje. Natomiast pod wskazanym na przesyłce adresem znajdują się dwie odrębne jednostki administracji podatkowej o odrębnych właściwościach: [...] Urząd Skarbowy W. i [...] Urząd Skarbowy W.. W ocenie DIAS, naniesione na przesyłkę informacje nie identyfikowały adresata w sposób jednoznaczny, co uniemożliwiło doręczenie przesyłki i uzasadniało jej zwrot do nadawcy.

Zdaniem organu II instancji, nie zasługiwało na uwzględnienie także, że podatnik nie ponosi winy za niejednoznaczne oznaczenie adresata, bowiem skomplikowane nazewnictwo urzędów skarbowych, mających siedzibę pod tym samym adresem spowodowało zwrot skutecznie nadanej przesyłki. Zdaniem organu odwoławczego, trudno w tym przypadku mówić o komplikacji. Liczebniki porządkowe na początku nazw różnych jednostek organizacyjnych są powszechnie spotykane w życiu codziennym, np. w ten sposób oznaczane są wydziały w sądach w dużych miastach.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 320/13 DIAS stwierdził, że zapadł w innym stanie faktycznym i zupełnie nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy.

Nawiązując do kwestii zbyt długiego w ocenie Strony czasu zwrotu do nadawcy niedoręczonej przesyłki, DIAS zauważył, że przepisy nie wskazują gwarantowanego terminu zwrotu do nadawcy niedoręczonej przesyłki listowej rejestrowanej nie będącej przesyłką najszybszej kategorii.

DIAS uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 O.p. Zdaniem organu II instancji, organ podatkowy I instancji wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 120 O.p., a skoro postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, to tym samym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. i art. 121 § 2 O.p. W ocenie DIAS, organ podatkowy w toku prowadzonych postępowań podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosownie do art. 122 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

art 4a ust. 1 u.p.s.d. przez błędne uznanie, że niniejsza regulacja nie ma w sprawie zastosowania;

art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez jego nieuwzględnienie;

art. 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niezastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d.;

art. 122 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co wpłynęło na niezastosowanie art 4a ust 1 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Sporne w sprawie jest to, czy prawidłowo organ przyjął, że Skarżący nie dopełnił przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. warunku zwolnienia od opodatkowania polegającego na zgłoszeniu darowizn właściwemu organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Na wstępie należy zastrzec, że - na tle innych spraw dotyczących spełnienia warunków z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – niniejsza sprawa ma zdaniem Sądu charakter wyjątkowy, nietypowy, gdyż ze względu na istnienie dwóch różnych urzędów skarbowych o zbliżonej nazwie pod tym samym adresem – wystąpiły problemy z doręczeniem pisma właściwemu organowi podatkowemu.

Nie jest przedmiotem sporu to, że Skarżący otrzymał kilka darowizn pieniężnych od obojga rodziców w kwotach, które przekroczyły kwoty wolne od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przedmiotem skargi do sądu w tej sprawie jest decyzja ustalająca Skarżącemu podatek od jednej z tych darowizn. Nie jest przedmiotem sporu ani to, że darowizny były dokonywane przelewem na rachunek bankowy obdarowanego, ani to, że Skarżący zgłoszenia o nabyciu wysłał w terminie. Organ jednak stoi na stanowisku, że warunek z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy) nie został spełniony, ponieważ – zdaniem organu – przesyłka zawierająca zgłoszenia SD-Z2 nie została skierowana do naczelnika właściwego urzędu skarbowego. W rezultacie, przesyłka – z wadliwie oznaczonym adresatem - nie dotarła w terminie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Fakty, na które powołuje się Skarżący, nie są sporne, a organ przyznaje je w decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący przed upływem 6 miesięcy wysłał listem poleconym właściwe druki zgłoszeń o nabyciu, adresując je: Urząd Skarbowy W., ul. [...]. Po kilkunastu dniach poczta jednak zwróciła mu przesyłkę. Problem z doręczeniem przesyłek wziął się z tego, że w W. pod tym samym adresem ul. [...] znajdują się dwa urzędy skarbowe, przy czym oba w nazwie mają człon "Urząd Skarbowy W.", a różnią się tym, że jeden z nich jest "[...]", a kolejny urząd – "[...]". Adresując przesyłkę Skarżący nie wskazał, czy chodzi o "[...]" czy o "[...]" Urząd Skarbowy W. przy ul. [...].

To wszystko są okoliczności niesporne, podobnie jak niesporne jest to, że nazajutrz po tym, jak Poczta zwróciła Skarżącemu niedoręczoną przesyłkę, ponownie wysłał on zgłoszenia o nabyciu darowizn. Tym razem precyzyjnie zaadresował przesyłkę wskazując, że chodzi o "[...]" Urząd Skarbowy W.. Miało to jednak miejsce już po przekroczeniu 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym razem przesyłka została dostarczona właściwemu organowi.

Zdaniem Sądu organ naruszył art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stwierdzając, że nie został spełniony przewidziany w tym przepisie warunek zgłoszenia darowizny.

Zdaniem Sądu w sprawie tej wystąpił wyjątkowy splot niekorzystnych dla Skarżącego okoliczności, których rezultatem było to, że przesyłka zawierająca zgłoszenie darowizny nie dotarła w porę do adresata.

Co do zasady Sąd za prawidłowe uważa stanowisko organu, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Przepis ten wprowadza warunek, którego niespełnienie powoduje utratę zwolnienia. Zdaniem Sądu jednak prawidłowa wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w realiach tej konkretnej sprawy powinna była doprowadzić organ do stwierdzenia, że warunek skorzystania ze zwolnienia został spełniony.

Zdaniem Sądu organ zbyt dużą wagę przywiązał do tego, że zgłoszenie nabycia nie dotarło do właściwego organu, mimo że w tej konkretnej sprawie nie ulegało wątpliwości, że podatnik je wysłał. Prawidłowa wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. każe położyć nacisk na to, czy podatnik zgłoszenie składał, a nie na to, czy organ je otrzymał. Przepis koncentruje się na zachowaniu podatnika, tj. na tym, czy podjął on określone czynności - a nie na tym, jaki był ich rezultat.

Wyjątkowość okoliczności tej sprawy polega zdaniem Sądu na tym, że – wbrew twierdzeniu organu – to nie jest sytuacja standardowa, że pod tym samym adresem mają siedzibę dwa organy podatkowe, których nazwy tylko nieznacznie się różnią (liczebnikiem porządkowym – "[...]" lub "[...]"). Na dodatek tego, nazwy tych organów – poza liczebnikiem – są i tak rozbudowane, gdyż oba zawierają nazwę dzielnicy "W.". Zdaniem Sądu prawidłowo rozumujący podatnik, przeciętnie staranny i przeciętnie skrupulatny, nie kontaktujący się przecież nieustannie ze swoim organem podatkowym, nie musi przewidywać tego, że oprócz nazwy dzielnicy w nazwie organu występuje też liczebnik porządkowy, a co istotniejsze - nie musi wiedzieć, że pod tym samym adresem mają swoje siedziby dwa różne urzędy skarbowe, dlatego precyzyjne ich oznaczenie nabiera szczególnego znaczenia. W standardowych sytuacjach oznaczenie organu po prostu jako "Urząd Skarbowy" i podanie adresu – wystarcza; nawet jeśli nazwa organu nie byłaby pełna, to i tak w znakomitej większości przypadków nie budziłoby wątpliwości, kto jest adresatem. Zdaniem Sądu to, że w W. dwa organy podatkowe mają tak podobne nazwy zawierające nazwę dzielnicy, i na dodatek tego że pod tym samym adresem funkcjonują aż dwa różne urzędy skarbowe – to jest okoliczność niecodzienna, stanowiąca obiektywne utrudnienie dla interesantów. Podatnik miał prawo przypuszczać, że wysyłając pismo na właściwy adres ([...]) i podając nazwę "Urząd Skarbowy W." – wypełnia swój obowiązek wystarczająco starannie.

To, że podatnik działał w dobrej wierze, tj. chciał aby pismo dotarło do organu – widać m.in. po tym, że niezwłocznie po zwróceniu mu przesyłki przez Pocztę ponownie (tym razem skutecznie) dostarczył je organowi. Był zatem zdeterminowany, aby obowiązek informacyjny spełnić. Nie przyświecał mu cel, aby ukryć darowiznę przed organem podatkowym. To, że Poczta dopiero po wielu dniach zwróciła Skarżącemu niedoręczoną organowi przesyłkę, i że było to już po upływie 6-miesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowiło przypadkowy, niekorzystny dla podatnika zbieg okoliczności. Pierwszej próby złożenia druku zgłoszenia o nabyciu podatnik dokonał nie w ostatniej chwili przed upływem terminu, lecz z bezpiecznym – mogło się wydawać – zapasem czasowym.

Dokonując wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy mieć na względzie zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z zasady proporcjonalności sensu stricto wynika wymóg, aby stopień uciążliwości danej regulacji prawnej pozostawał w odpowiedniej proporcji do wartości dobra, którego ochronie dana regulacja służy. Jest to warunek zachowania proporcji między efektami wprowadzonej regulacji a ciężarami, względnie niedogodnościami wynikającymi z niej dla obywateli. Zasada ta szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród możliwych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu (Wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sygn. akt K 24/03). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę nie podważa konstytucyjności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz uważa, że wykładni tego przepisu należy dokonywać zgodnie z zasadą proporcjonalności – między innymi w duchu tych wskazówek, których TK udzielił w zacytowanych wyrokach. Jedną z dyrektyw wykładni jest to, aby organy stosujące prawo dokonywały jej w zgodzie z Konstytucją. Jeśli w danej sprawie istnieją dwie możliwe hipotezy interpretacyjne – należy wybrać tę, która w większym stopniu respektuje wartości konstytucyjne.

Zatem, gdyby uznać, że w tej konkretnej sprawie pomięcie słowa "[...]" w nazwie organu na kopercie, ma skutkować pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia z podatku darowizny pieniężnej otrzymanej od rodzica na leczenie choroby nowotworowej – to taka wykładnia w ocenie Sądu czyniłaby regulację nadmiernie restrykcyjną. Ten rygoryzm nie służyłby istotnym chronionym konstytucyjnie wartościom, których nie można ochronić inaczej. Skoro ustawodawca uznał za właściwe zwolnienie z podatku darowizn dokonywanych między członkami najbliższej rodziny, to wymóg złożenia organowi informacji należy postrzegać w kontekście umożliwienia organom podatkowym niezbędnej kontroli, ten wymóg nie powinien zaś zamienić się w pułapkę dla podatnika, który chciał wywiązać się z obowiązków i podjął w tym kierunku stosowne działania, lecz skomplikowana struktura organów i ich nazewnictwo - przerosły jego wyobraźnię. Co więcej, konsekwentnie mimo trudności podatnik dostarczył organowi podatkowemu wymaganą prawem informację o otrzymanych darowiznach.

Wbrew stanowisku organu, który w decyzji powołuje się na zasadę równości - taka restrykcyjna wykładnia, jaką organy przyjęły w niniejszej sprawie, wcale nie czyniłaby też zadość konstytucyjnej zasadzie równości. Podatnik, który mieszka w dzielnicy W. byłby bowiem w sytuacji nieporównanie gorszej niż podatnicy zamieszkali na pozostałym terytorium Polski, gdzie nazewnictwo, struktura i adresy urzędów skarbowych nie stanowią dla przeciętnej osoby aż takiego wyzwania i nie ma potrzeby wykazywania podwyższonej staranności przy adresowaniu przesyłek, w sytuacji wywiązywania się ze standardowych obowiązków nakładanych na obywateli przez przepisy podatkowe w zwykłych sytuacjach życiowych.

Zasada równości zdaniem Sądu każe tak wykładać przepisy, aby nie różnicować poziomu staranności oczekiwanego od podatników w zależności od tego, czy mieszkają w dzielnicy W., czy w innej miejscowości, z której nie występuje sytuacja, gdy dwa urzędy skarbowe o podobnej nazwie mają siedzibę pod tym samym adresem. Nie powinno się przyjmować jako czegoś naturalnego, że przed podatnikiem zamieszkałym w dzielnicy W. stoją większe wyzwania. Przyjęcie tak rygorystycznej, jak to przyjęły organy w niniejszej sprawie, wykładni sformułowania "złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego" jest zdaniem Sądu niewłaściwe. W tej sprawie funkcjonowanie dwóch urzędów skarbowych o podobnych nazwach pod tym samym adresem okazałoby się dla podatnika kosztowną pułapką – gdyby przyjąć taką wykładnię, która z maksymalnym rygoryzmem hołduje zasadzie: "nieznajomość prawa szkodzi". Zresztą, w tej sprawie podatnikowi nie można zarzucić nieznajomości prawa, lecz raczej brak pełnej orientacji w organizacji i nazewnictwie organów Krajowej Administracji Skarbowej.

Należy też zauważyć, że co do zasady podatnik jest chroniony przed nieznajomością struktury organów podatkowych przez regulację art. 170 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie" (§ 1), a " Podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu" (§ 2). Paradoksalnie, gdyby podatnik zaadresował kopertę do organu zdecydowanie niewłaściwego – znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż ta, jaka wystąpiła – gdy adresowana przez niego koperta potencjalnie mogła być uznana za przesyłkę do dwóch organów mających siedzibę po tym samym adresem. Podatnik popełnił w nazwie organu nieścisłość innego rodzaju niż ta, o której mowa w art. 170 O.p. W konsekwencji żaden organ nie przyjął przesyłki i nie doszło do uruchomienia art. 170 O.p. Zdaniem Sądu nie byłoby jednak właściwym – w kontekście konstytucyjnej zasady równości - takie interpretowanie przepisów, w rezultacie którego niewielka nieścisłość w adresie (pominięcie członu "[...]" w nazwie organu) spowodowałaby daleko idące negatywne skutki, a istotny błąd (skierowanie pisma do organu oczywiście niewłaściwego) w ogóle nie wywołałby negatywnych konsekwencji dla podatnika, nawet gdyby był popełniony z premedytacją.

Organ w decyzji pisze: "podkreślić należy, że urząd skarbowy o nazwie podanej na przesyłce, tj. Urząd Skarbowy W. nie istnieje". Sąd jest zdania, że na tę kwestię można też spojrzeć inaczej: są aż dwa Urzędy Skarbowe W. i to jeden z nich był tym właściwym dla Skarżącego. Nie można w tej sprawie stwierdzić, że podatnik skierował pismo do organu niewłaściwego – i organy tak nie twierdzą. Organy jednak stoją na stanowisku, że podatnik nie skierował zgłoszenia do żadnego urzędu, skoro wskazują, że podany na kopercie urząd nie istnieje.

Zdaniem Sądu nie sposób jednak w tej sprawie przyjąć, że podatnik nie skierował pisma do żadnego organu – bo przecież wysłał pismo zaadresowane "Urząd Skarbowy W., ul. [...]". Właściwa w tej sprawie zdaniem Sądu jest taka wykładnia, zgodnie z którą podatnik nadając list polecony do "Urzędu Skarbowego W." przy ul. [...] spełnił warunek przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis wymaga od podatnika określonego zachowania. Podatnik – tak jak umiał – starał się wywiązać z ustawowego obowiązku zgłoszenia darowizny. Wymóg, aby pismo dotarło do właściwego organu – leży już poza sferą oceny w kontekście art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić powyżej przedstawione stanowisko Sądu co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Należy zastrzec, że wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu odnosi się do tej konkretnej sprawy, która na tle innych spraw dotyczących spełnienia warunków z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ma zdaniem Sądu charakter szczególny i wyjątkowy, gdyż ze względu na istnienie dwóch urzędów skarbowych o zbliżonej nazwie pod tym samym adresem – wystąpiły problemy z doręczeniem pisma właściwemu organowi podatkowemu. Przedstawione w uzasadnieniu uwagi Sądu odnoszące się do interpretacji pojęcia "zgłoszą nabycie" użytego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. są adekwatne do tej właśnie sytuacji.

Podobne stanowisko w sytuacji nieprecyzyjnego zaadresowania przesyłki do jednego z dwu Urzędów Skarbowych W. mających siedzibę przy ul. [...] zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1787/16. Także w prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., IV SA/Wa 320/13 WSA w Warszawie dał wyraz zrozumieniu trudności, jakie przeciętny obywatel może mieć ze skierowaniem przesyłki pod właściwy adres organu.

Z przedstawionych wyżej powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r Nr 31, poz. 153), dalej Rozporządzenie. Ponieważ skarga została wniesiona przez Skarżącego osobiście, a czynności pełnomocnika (doradcy podatkowego) ograniczyły się tylko do udziału w rozprawie, Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. uznał za właściwe zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości połowy stawek wynikających z Rozporządzenia. Jest to uzasadnione również tym, że trzy sprawy ze skarg Pana K. M. były rozpoznane na jednej rozprawie w rezultacie zastosowania art. 111 § 2 P.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stosunkowy od skargi (100,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (doradcy podatkowego) w wysokości 30,00 zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym.