Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1164/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 106 par. 3 i 5, art. 133 par. 1, art. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 84, art. 184.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 810/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 3612 (słownie: trzy tysiące sześćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 810/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz przyznał spółce zwrot kosztów postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd wyjaśnił, że:

Decyzją z 6 sierpnia 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę 16.6936zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Wskazało, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Organ odwoławczy zauważył, iż stanowisko spółki i uzasadniające je wywody można by uznać za przekonujące, gdyby rozstrzygnięcie sprawy ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego, w rzeczywistości jednak w rozstrzyganiu przedmiotu sprawy, jakim jest sposób opodatkowania nieruchomości, bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego. Prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, a więc takim, jaki wyznacza treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej u.p.o.l.). Definiując budowlę, oprócz przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia tego pojęcia, ustawa podatkowa jako jej cechę podkreśla możliwość wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem. SKO wskazało, iż niesłusznym jest więc pomijanie przez podatnika tego aspektu definicji budowli wynikającej z prawa podatkowego, bowiem w jego świetle nie jest budowlą taki obiekt, który nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem lub nie jest związany z działalnością gospodarczą. Nieuprawnionym jest sięganie przez spółkę do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864, dalej rozporządzenie Ministra Infrastruktury). Nie powinno budzić wątpliwości, według SKO, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno – użytkową. Mając na uwadze przeznaczenie tej budowli, jasnym się staje wniosek, że transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, ta bowiem wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. W ocenie SKO z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika wniosek, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO wskazało, iż kanalizacja kablowa pozbawiona linii telekomunikacyjnych nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie będzie związana z działalnością gospodarczą ze względów technicznych. Zdaniem organu drugiej instancji, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości, mianowicie budowli sieci telekomunikacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych SKO wskazało, iż przedmiotem postępowania nie był stan faktyczny sprawy, ponieważ nie budził on wątpliwości organu podatkowego. Nie narusza przepisów postępowania podatkowego przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej na rok 2007, ponieważ deklaracja ta oparta została na danych służących podatnikowi dla deklarowania podatku w poprzednich latach, a ponieważ dane te nie wzbudzały wątpliwości, uzasadnionym jest wniosek, że nadal stanowią one podstawę obliczenia podatku.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

- art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1,2 i 4 w zw. z art. 151 i art. 151a Ordyunacji podatkowej, gdyż organy uznały za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l;

- art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję. Wskazał, że problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych stanowiących własność spółki był już wcześniej przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 1581/09, II FSK 1582/09) i podzielił pogląd co do tego, że kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi stanowi budowlę i jako taka stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przywołano treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz odwołano się do art. 3 pkt 3 i art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy Prawo budowlane i wyjaśniono, że sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami, która wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany - kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna. Jest to budowla stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O tym, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą, czyli obiektem budowlanym jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczą jej cechy indywidualne. Sieci telekomunikacyjne zaliczone zostały do kategorii obiektów budowlanych przez załącznik do ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że ustawa Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1) oraz iż przepisy tej ustawy są skorelowane z przepisami innych ustaw normującymi inne dziedziny życia powiązane z procesem budowlanym. Mimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 odsyła do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie należy zapominać, iż powyższe przepisy mają na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego, na co wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Sądu, spółka przykłada zbyt dużą wagę do unormowań rozporządzeń Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), a zwłaszcza definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartą w § 3 pkt 2 w/w rozporządzenia. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane, a nie ma to decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w w/w rozporządzeniu nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustalać wartość sieci telekomunikacyjnej należy więc na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych, które odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Ustalenie to pozwala twierdzić, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za trafny uznano podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w 2007 (deklaracja 2007). Z akt podatkowych wynika, że organ zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym regulujących amortyzację środków trwałych. Spółka zobowiązana jest udzielać stosownych wyjaśnień organowi podatkowemu zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Reasumując, Sąd zalecił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe uwagi Sądu.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji SKO z naruszeniem prawa materialnego polegającego na:

a) błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że organ podatkowy nie ustalił wartości linii telekomunikacyjnych w sposób określony w wymienionym przepisie,

b) niewłaściwym zastosowaniu art. 4 § 1 ust.7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Sąd, że spółka nie podała wartości linii telekomunikacyjnych w związku z czym uchylił decyzję organów podatkowych nakazując przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który ustali tę wartość,

2) naruszenie art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że stan faktyczny wynikający z akt sprawy przedłożonych przez organy podatkowe w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych posiadanych przez spółkę w gminie P. nie jest wystarczająco udokumentowany, w konsekwencji czego naruszony został art. 181 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd jako dowodów na wartość linii telekomunikacyjnych deklaracji podatkowych podatnika z lat ubiegłych; naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na sposób wyrokowania.

3) zaskarżony wyrok jest przejawem niewłaściwej realizacji obowiązku określonego w art. 184 Konstytucji RP i art. 1 p.p.s.a., nadto prowadzi do naruszenia art. 84 Konstytucji RP, ponieważ stwarza realną możliwość uniknięcia przez spółkę wykonania obowiązku podatkowego w pełnym wymiarze, z powodu niemożności skutecznego określenia przez organy podatkowe wysokości tego obowiązku wobec uporczywej i świadomej odmowy udostępnienia jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej organom podatkowym, a więc i biegłym, w czym de facto taki wyrok jak zaskarżony, wspiera ją.

Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jednak ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a przyczyną uchylenia zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzji było naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z tych względów, na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny przypomni stan faktyczny sprawy, a na jego tle oceni zarzutów odnoszących się do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Końcowo zaś ustosunkuje się do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Przypomnieć należy, że z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie kwestionowała ustaleń organów w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji za 2007 r. Ponadto Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie wskazała, jaka była według niej, wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku

Co zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie podatnik uchylał się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (wezwania Burmistrza P. z 13 listopada 2008 r., 24 stycznia 2009 r., 16 października 2009 r. wzywające podatnika do przedłożenia korekty deklaracji z uzasadnieniem).

Warto również zaznaczyć, że jak wynika z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 6 sierpnia 2010 r. wobec braku współpracy podatnika organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane zawarte w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., tj. z niekwestionowanej przez organ podatkowy deklaracji uwzględniającej w pozycji budowle zarówno wartość kanalizacji kablowych, jak i linii kablowych położonych na terenie gminy P. W takiej sytuacji, wobec braku współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można organowi zarzucić niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oparł się on bowiem na dostępnych mu danych, których wartość dowodowa nie została skutecznie zakwestionowana przez Spółkę.

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej, w ocenie Spółki, wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę z uwzględnieniem wartości wykazanych za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) spółka skutecznie nie podważyła. Kwestionuje bowiem podstawę opodatkowania budowli, jednak nie uzasadnia w żaden sposób drastycznej zmiany, w stosunku do lat poprzednich wartości budowli, a powstała różnica wynika jedynie ze zmiany interpretacji przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

W konsekwencji uznać należy, że pominięcie przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu w 2008 r., nie miało wpływu na wynik sprawy.

Pogląd zbieżny z prezentowanym w rozpoznawanej sprawie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2050/09; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182,317 i 318/11, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Przepisy te zostały wskazane wyraźnie zarówno w petitum, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Rację należy przyznać autorowi odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazano w niej nieprawidłowo formę naruszenia prawa materialnego. W sprawie nie mieliśmy bowiem do czynienia z błędną wykładnią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jego niewłaściwym zastosowaniem. Z kolei wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. miało charakter zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania.

Jednak jak sam autor odpowiedzi na skargę kasacyjną przyznaje, już z treści samych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że dotyczą one w istocie niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie jego błędnej wykładni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, można przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, a także późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 539/10 - dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów naruszenia, wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowiły one zarazem podstawę uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 6 sierpnia 2010 r.

Jako nietrafne ocenić należy natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Zarzut ten nie został uzasadniony, a odwoływanie się w tym kontekście do uchybień w zakresie postępowania dowodowego (art. 181 Ordynacji podatkowej) nie jest prawidłowe. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach, a przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, bądź też dowodu niedopuszczalnego w trybie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 2398/11, dostępny w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 84 i 184 Konstytucji RP i art. 1 p.p.s.a.

Przepis art. 1 p.p.s.a. zawiera definicję sprawy sądowoadministracyjnej. Z kolei art. 84 Konstytucji RP wyraża konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania stanowiąc, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis art. 184 Konstytucji RP stwierdza, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Analiza zaskarżonego wyroku nie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji uchybił wymienionym powyżej przepisom. Kwestia oceny okoliczności faktycznych sprawy, które nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej i nie były sporne, nie mogą przesądzać o skuteczności powyższych zarzutów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się na opinii organu odnoszącego się do zachowania podatnika i nie może przesądzać o zasadności naruszenia art. 84 i 184 Konstytucji RP i art. 1 p.p.s.a.

Jak już wcześniej wspomniano za zasadne uznano natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiących jednocześnie podstawę prawną orzeczenia Sądu pierwszej instancji, co skutkuje uznaniem skargi kasacyjnej za zasadną.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.