Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 254/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.4 pkt.1 a, art. 9, art. 12 ust.3, art.15
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 254/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] określającą J.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok w kwocie 4.414,20 zł - przy czym uprzednio organ II instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2004r. określającą podatniczce wysokość tego zobowiązania w kwocie 2.754,60 zł i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powyższej decyzji z dnia [...] kwietnia 2005r. organ II instancji podał, że podatniczka J.K. prowadziła w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie gastronomii i za tenże rok złożyła roczne zeznanie podatkowe wspólnie z mężem R.K. wykazując w tym zeznaniu przychody z działalności gospodarczej oraz z innego źródła. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2002r. podatniczka spełniała warunki do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 z późn. zm./, ponieważ w roku poprzednim osiągnęła przychód z tej działalności w kwocie 90.493,99 zł /brutto/ tj. poniżej granicznej kwoty 499.460 zł. Podatniczka złożyła wprawdzie oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w tej formie ale uczyniła to w dniu 24 stycznia 2002r.a więc z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 9 ust.1 cyt. ustawy tj. do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Wskazany wyżej termin jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu i wobec jego niedochowania podatniczka miała obowiązek opłacać z tytułu prowadzonej działalności zryczałtowany podatek dochodowy.

Podatnik podlegający opodatkowaniu w formie zryczałtowanej zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przychodów i jeśli przychody z tej działalności opodatkowane są różnymi stawkami, to ryczałt ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności. Jeśli jednak ewidencja nie jest prowadzona w sposób zapewniający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności, to wówczas ryczałt wynosi 8,5 % przychodów /art. 12 ust.1 i 3 cyt. ustawy/. Podatniczka w 2002r. nie prowadziła takiej ewidencji, natomiast prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w której wpisywała przychody brutto bez podziału na poszczególne rodzaje działalności. Dla potrzeb podatku zryczałtowanego działalność prowadzona przez podatniczkę opodatkowana była różnymi stawkami: 3% i 8,5% /sprzedaż alkoholu/ i wobec powyższego przychód przyjęto na podstawie księgi podatkowej - uznając ją za rzetelną - ale w kwocie netto i do całości tego przychodu zastosowano stawkę ryczałtu w wysokości 8,5%.

Przedstawione przez podatniczkę w postępowaniu odwoławczym zestawienie przychodów za poszczególne miesiące 2002r. według stawek podatku od towarów i usług /7% i 22%/ nie może być podstawą do zmiany rozstrzygnięcia, gdyż nie zawiera danych pozwalających na odrębne określenie przychodów z usług gastronomicznych w zakresie sprzedaży alkoholu oraz z tych usług w pozostałym zakresie. Organ II instancji stwierdził także, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam ponosi odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania a więc i za wybór formy opodatkowania i organ podatkowy nie ma obowiązku informowania o prawie do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu i o skutkach niedochowania terminu w tej kwestii. Ponadto organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania podatniczki co do kwestii określenia obecnie podatku w wyższej kwocie, braku podstaw do uwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji oraz wskazał, że inne rozstrzygnięcia /w zakresie przyznania ulgi, wstrzymania wykonania decyzji itd./ podlegają ocenie w odrębnych postępowaniach.

Podatniczka J.K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podatniczka podniosła, że działalność gospodarczą prowadzi od 1996r. i każdego roku rozliczała się na zasadach ogólnych. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji w 2002r. kontrolujący wiedzieli już o przekroczeniu w 2000, 2001 i 2002r. terminu do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu - który to termin ma charakter tylko instrukcyjny - ale wówczas organ "zajął się" tylko rozliczeniem za 2000 rok. Na wniosek podatniczki odnośnie zaległości za 2000 rok wydana została korzystna decyzja w przedmiocie restrukturyzacji i dopiero po spełnieniu przez podatniczkę wszystkich warunków restrukturyzacji wydana została w dniu [...] lutego 2004r. decyzja o wygaśnięciu decyzji restrukturyzacyjnej a następnie przeprowadzona została kontrola odnośnie 2002 roku mimo, że z kontroli z 2002r. znany był już fakt przekroczenia terminu. Takie działanie organu I instancji uniemożliwiło podatniczce skorzystanie z możliwości zrestrukturyzowania podatku za 2000, 2001 i 2002 rok. Ponadto skarżąca podniosła, że w pierwszej decyzji organu I instancji wysokość podatku za 2002 rok była niższa /2754,60 zł/ zaś w wyniku odwołania uległa podwyższeniu do kwoty 4414,20 zł a takie działanie organów podatkowych jest nieuzasadnione i restrykcyjne. Skarżąca zarzuciła także, iż organy podatkowe wybiórczo potraktowały dotychczasowe orzecznictwo w tego typu sprawach pomijając wszystkie te w których zastosowana interpretacja byłaby dla podatniczki korzystna. Ponadto w skardze podatniczka zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków oraz akt postępowania organu I instancji dotyczących rozliczenia za 2000 rok na okoliczność ukierunkowania kontroli tylko co do 2000 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów i wniosków zawartych w skardze.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm./ i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.s.a. - kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Kontrola Sądu ograniczona jest jednak do przedmiotu rozstrzygnięcia organów, natomiast Sąd nie jest organem nadzoru nad organami podatkowymi i nie jest uprawniony do oceny sposobu organizacji ich pracy, wyznaczania zakresów kontroli poszczególnych podatników, terminów przeprowadzania tychże kontroli, wszczynania postępowań podatkowych itd.

W niniejszej sprawie spór między skarżącą podatniczką a organami podatkowymi dotyczy kwestii, czy istotnie uchybienie przez podatniczkę w 2002r. terminowi do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanej skutkuje niemożnością opodatkowania się przez nią podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych oraz wysokości obliczonego podatku przy uwzględnieniu także okoliczności, że w pierwotnej /uchylonej/ decyzji wysokość ta była niższa.

Przedmiot opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określony został w art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. nr 144 poz. 930 z późn. zm./ i w niniejszej sprawie poza sporem jest, że prowadzona przez podatniczkę działalność gastronomiczna podlegała - co do zasady - opodatkowaniu w tej właśnie formie /ust. 1 cyt. przepisu w związku z art. 14 ust.1 i art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ przy uwzględnieniu także i tej okoliczności, że podatniczka prowadząca tego rodzaju działalność już od kilku lat, w poprzednim tj. 2001r. uzyskała przychody niższe od kwoty 499 460 zł będącej - zgodnie z art. 6 ust.4 pkt.1"a" cyt. ustawy - graniczną kwotą wyłączającą z opodatkowania ryczałtem.

Jak wskazały organy podatkowe, podatnik ma w takiej sytuacji prawo zadecydowania o sposobie opodatkowania, gdyż w oparciu o art. 9 ust.1 i 2 cyt. ustawy może zrzec się opodatkowania w formie zryczałtowanej "za dany rok podatkowy". Zrzeczenia tego dokonuje przez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia ale zrzeczenie to "może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku". W przypadku złożenia takiego oświadczenia, podatnik jest obowiązany albo w tym samym oświadczeniu albo w terminie siedmiu dni złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej lub o założeniu ksiąg podatkowych - w zależności od tego, jaka formę opodatkowania wybierze art. 9 ust. 3 i 4 cyt. ustawy/.

W niniejszej sprawie skarżąca podatniczka złożyła w dniu 24 stycznia 2002r. w Urzędzie Skarbowym w Łańcucie "zgłoszenie opodatkowania podatkiem dochodowym na 2002r." w którym zawarła oświadczenie, że zrzeka się prawa do opodatkowania w formie ryczałtu i od dnia 1 stycznia 2002r. prowadzić będzie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, podatniczka istotnie taką księgę w 2002r. prowadziła i co rzetelności dokonanych w tejże księdze zapisów organy nie wniosły zastrzeżeń; natomiast nie prowadziła ewidencji przewidzianej w art. 15 cyt. ustawy dla podatników opodatkowanych w formie ryczałtowej.

Sformułowanie powołanego przepisu art. 9 ust.1 w ówczesnym stanie prawnym wskazuje, że złożenie przez podatnika "wyraźnego " oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanej było warunkiem umożliwiającym skorzystanie z opodatkowania na zasadach ogólnych ale dodatkowym warunkiem był też termin złożenia takiego oświadczenia. Skoro bowiem ustawodawca zastrzegł, że to oświadczenie ma być złożone w formie pisemnej właściwemu organowi podatkowemu i to " nie później" niż do 20-go stycznia danego roku podatkowego, to zasadne jest przyjęcie, że dochowanie tego terminu jest istotną przesłanką skuteczności oświadczenia - a więc tylko oświadczenie złożone w ustawowym terminie wywołuje określone skutki podatkowe tj. opodatkowanie na zasadach ogólnych. Skarżąca podatniczka składając oświadczenie po terminie nie nabyła takiego uprawnienia a więc zasadnie organy przyjęły, że w 2002r. powinna być opodatkowania podatkiem zryczałtowanym.

Jak wskazano wyżej, w 2002r. skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów czyli dokumentację w formie wymaganej dla opodatkowania na zasadach ogólnych, natomiast nie prowadziła ewidencji przychodów wymaganej w przepisie art. 15 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy odnośnie podatników opodatkowanych w formie ryczałtu. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą wynika, że przychody z tej działalności opodatkowane były różnymi stawkami ryczałtowanymi a mianowicie stawką 3% z działalności gastronomicznej z wyjątkiem sprzedaży napojów o zawartości 1,5% alkoholu oraz stawką 8,5% z działalności gastronomicznej w zakresie przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości powyżej 1,5 alkoholu /art. 12 ust. 1 pkt.1a, pkt.3a cyt. ustawy/.

W przypadku prowadzenia przez podatnika wskazanej wyżej ewidencji, wykazanie w niej przychodów powinno być dokonane w taki sposób, aby możliwe było określenie przychodów opodatkowanych poszczególnymi stawkami /jeśli wchodzą w grę różne stawki/; skoro jednak skarżąca podatniczka takiej ewidencji nie prowadziła w ogóle, to zasadnie - zgodnie z art. 12 ust.3 cyt. ustawy - organy podatkowe opodatkowały cały przychód według stawki 8,5%. W ocenie Sądu - wobec brzmienia przepisu powołanego bezpośrednio wyżej - brak tej ewidencji nie mógł być zastąpiony wykazem według stawek podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada wskazanym w tymże przepisie wymogom. Na prawidłowość zaskarżonej decyzji nie ma też wpływu okoliczność, że w pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2004r. podatek obliczono na kwotę 2.754,60 zł a po uchyleniu jej przez organ odwoławczy, w kolej decyzji podatek ten jest znacznie wyższy / 4.414,20 zł/. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji nie ma zastosowania zakaz działania na niekorzyść strony a rozstrzygnięcie - po uzupełnieniu, przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ II instancji - ma odpowiadać dokonanym ustaleniom faktycznym i obowiązującym przepisom prawa. Aktualne rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją jest w ocenie Sądu zgodne z obowiązującym prawem i wobec powyższego nie może być zakwestionowane.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 151 p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.