Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 329/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3-6, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Daria Sachanbińska – spr. Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 917 (dziewięćset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zwana dalej też Spółką - reprezentowana przez adwokata K. M. - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 marca 2015 r., nr [...], wymierzającą Spółce karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...] nr [...], poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 11 kwietnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę w lokalu – [...] przy ul. [...] b/n w [...], w zakresie urządzania i prowadzenia w lokalu gier na automatach. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się między innymi automat o nazwie [...] nr [...], podłączony do zasilania i gotowy do rozpoczęcia gry, należący do Spółki, umieszczony w lokalu na podstawie umowy najmu z dnia 30 listopada 2011 r. Ustalenia z kontroli zostały utrwalone w protokole z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt [...], w którym przedstawiono szczegółowy opis urządzenia oraz przebieg i wyniki kontroli, zawierające opis czynności z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, w postaci gry na przedmiotowym automacie.

Następnie wszczęto postępowanie karne skarbowe, w toku którego uzyskano opinię R. R. z dnia 4 lutego 2013 r. - ustanowionego biegłym przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier - stwierdzającą, że badane podczas kontroli urządzenie umożliwia rozgrywanie gier w celach komercyjnych, a prowadzona na nim gra ma charakter losowy.

Na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli, przeprowadzonego w czasie kontroli eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu, wobec Spółki A, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...], poza kasynem gry. Do postępowania tego organ włączył m.in. dokumenty zgromadzone podczas kontroli z dnia 11 kwietnia 2012 r. oraz opinię techniczną nr [...] z dnia 12 października 2011 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę Z. S., a także opinię biegłego sądowego z dnia 4 lutego 2013 r. uzyskaną w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W toku postępowania w pismach z dnia 9 i 18 lutego 2015 r. Spółka wnosiła o umorzenie postępowania, wskazując na brak podstaw prawnych do rozpoznania sprawy ze względu na brak notyfikacji niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych i przez to bezskuteczność przepisów tej ustawy.

Decyzją z dnia 20 marca 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu orzekł o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja wydana została na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 2 ust. 3-5, art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.]), zwanej dalej w skrócie ustawą. W uzasadnieniu organ wskazał, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach reguluje wskazana w podstawie prawnej ustawa, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. Wyjaśnił, że w myśl definicji z art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, gry hazardowe na automatach muszą spełniać kryteria polegające na organizowaniu ich w celach komercyjnych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, przy czym wygraną rzeczową jest również wygrana w postaci możliwości przedłużenia gry lub rozpoczęcia nowej, z wykorzystaniem zdobytych punktów. Jednocześnie, wymóg uzyskiwania wygranych pieniężnych nie musi być spełniony, gdyż wystarczającym warunkiem do uznania gry za grę na automacie będzie losowy charakter gry przeprowadzonej przy pomocy takiego urządzenia. Dokonując analizy ustaleń protokołu z eksperymentu oraz analizy opinii biegłego sądowego, organ stwierdził, że gry organizowane przy pomocy badanego automatu miały charakter komercyjny (dochodowy) i były grami losowymi. Działalność w zakresie gry na spornym automacie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast z akt sprawy wynika, że Spółka takiej koncesji nie posiada. Wystąpiła zatem przesłanka z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy i Spółka podlega karze pieniężnej w kwocie 12.000 zł, jako urządzająca gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Organ odmówił waloru dowodowego przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy Z. S., co do której, uznając ją za dokument prywatny, stwierdził, że ustalenia w niej zawarte stanowią swobodny opis szerszej grupy automatów, który nie uwzględnia specyfiki działania automatu objętego postępowaniem, a sam autor nie podał w niej metod badawczych i logicznego sposobu wnioskowania. Poza tym opinia ta została napisana w sposób uniwersalny, tak, aby mogła być następnie wykorzystywana w stosunku do wszystkich automatów [...] należących do Spółki. Organ uznał również, że w postępowaniu nie powstało zagadnienie wstępne związane z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, ponieważ decyzja w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależniona od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Ponadto omówił i odniósł się do kwestii notyfikacji projektu ustawy w związku z technicznym charakterem jej przepisów i przyjął w tym zakresie, że istniały podstawy do stosowania w sprawie art. 89 ust. 1 ustawy.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenia, że brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zakwestionowanej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych, wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i pominięciu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim;

- naruszenie art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Spółka takich gier, na urządzeniu zręcznościowym nr [...], nie urządzała;

- naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy, przez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia, określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie, przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organowi prowadzącemu niniejsze postępowanie;

- naruszenie art. 2 ust. 7 ustawy, przez oparcie wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R., podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy;

- błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy nie urządzała takich gier;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wymagających wiadomości specjalnych, a także ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego oraz oparcie się przez organ podatkowy na niepełnym materiale dowodowym, w toczącej się sprawie [...];

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy, przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na kwalifikacji urządzenia nr [...], jako urządzenia w rozumieniu art. 2 ustawy, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R., nie pozwalał na taką ocenę,

- naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204, s. 37, z późn. zm. - zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE), przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów, nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę, normy z art. 14 ust. 1 ustawy (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny", w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na ustalenia dokonane podczas kontroli w dniu 11 kwietnia 2012 r., która - jak podał - została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168 poz. 1323, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 990, z późn. zm.]), oraz przytoczył zapisy z opinii wydanej przez biegłego sądowego R. R. Na podstawie tych dowodów stwierdził, że prowadzenie gier na kontrolowanym automacie, uzależnione od uprzedniej wpłaty określonej sumy pieniędzy w celu uruchomienia automatu i rozegrania gier, świadczy o komercyjnym ich charakterze. Jednocześnie też gry prowadzone przy pomocy przedmiotowego automatu były niewątpliwie grami losowymi. Opisując sposób prowadzenia gier, organ wskazał, że potwierdza go materiał video, załączony do protokołu z kontroli, który zaprzecza twierdzeniom Spółki o możliwości wpływania przez gracza na wynik gry, a więc o zręcznościowym charakterze zainstalowanych na automacie gier. Stosownie do dokonanej oceny organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, iż na automacie prowadzone były gry losowe, co spełniało przesłankę z art. 2 ust. 5 ustawy, pozwalającą zakwalifikować urządzane gry jako gry na automatach. Wobec tego, urządzając gry na spornym automacie Spółka dopuściła się deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Powołując zapis art. 6 ust. 1 ustawy, organ dodatkowo odnotował, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, iż strona nie posiada koncesji, o której mowa w powołanym przepisie i wobec tego urządzając gry na spornym automacie, spełniającym kryteria z art. 2 ustawy, naruszyła art. 6 ustawy, prowadząc działalność poza kasynem gry. Odnosząc się kolejno do zarzutów odwołania, organ wyjaśnił, że art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, formułujący zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy, może stanowić podstawę niestosowania obowiązujących aktów normatywnych. W zakresie aktów stanowionych przez organizacje międzynarodowe (w tym zbiorze znajdą się także dyrektywy przyjęte przez Parlament Europejski i Radę), zasada pierwszeństwa obowiązuje jednak wtedy, gdy występuje "kolizja z ustawami", określona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto stosowanie tej zasady nie prowadzi do pełnej utraty mocy obowiązującej ustawy, z której wynika norma prawna kolidująca z prawem Unii Europejskiej, lecz do wybrania jako podstawy działania normy prawnej przyjętej w prawie Unii Europejskiej. Wykładnia przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pozwala stwierdzić, że zawarte w nim unormowanie nie może mieć zastosowania w przypadku niedochowania przez organy państwa obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Kolizja między obowiązkiem notyfikacji a ustawą zachodziłaby natomiast wówczas, gdyby ten akt prawny stanowił regulacje przewidujące wyłączenie lub ograniczenie obowiązku notyfikacji w sposób odmienny od zakresu wynikającego z prawa unijnego. Stosownie do przedstawionych uwag organ odwoławczy przyjął, że unormowania art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ustawy oraz obowiązek notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie pozostają ze sobą w kolizji, co oznacza, że nie ma do nich zastosowania art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, orzekł, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Opierając się na powyższym orzeczeniu, organ za słuszne uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że pogląd odwołującej się Spółki o bezskuteczności przepisu art. 14 ustawy - ze względu na brak jego notyfikacji - jest błędny. W świetle przyjętych ustaleń stwierdził też, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony odnoszące się do błędnej wykładni i zastosowania przepisów ustawy, a także błędnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do automatu [...] nr [...], który wg twierdzenia strony nie spełnia kryteriów automatu do gier. Odnosząc się do argumentacji strony, stosownie do art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej organ wywodził, że opinia biegłego R. R. jest dowodem z dokumentu, którego treść winna być oceniana tak jak dowód z opinii biegłego. Dalej, uznając, że losowy charakter urządzanych gier był bezsporny, organ wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo sądowe, że w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi, należy uznać tak prowadzoną grę za grę losową, której wynik zależy od przypadku. Z konieczności zakredytowania automatu pieniędzmi w celu uzyskania możliwości rozpoczęcia gry wynika natomiast, że gry zainstalowane w spornym automacie są grami urządzanymi w celach komercyjnych. Jednocześnie też, umiejętności posiadane przez gracza nie mają wpływu na wynik gry, tzn. na ustawienie w jej trakcie przebiegu znaków graficznych w taki sposób, który powodowałby uzyskanie wygranej. Decydujące o kwalifikacji prawnej takich gier były osiągane efekty gry, a nie fakt nazwania przez Spółkę gry na tym automacie grą zręcznościową, tym bardziej, że autor odwołania nie określił, na czym owa zręczność miałaby polegać. Organ stwierdził, że przedstawiona ocena znajduje oparcie w obecnych przepisach ustawy, z których wynika, że elementem konstytuującym gry losowe jest uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych, a wynik uzależniony jest "w szczególności" od przypadku. Odnośnie opinii biegłego uznanej za dowód w sprawie zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymogów formalnych, jakie powinny spełniać opinie biegłych. Forma sporządzenia opinii uzależniona jest od swobodnego uznania biegłego i dlatego opinia biegłego R. R. została przyjęta i zaakceptowana jako dowód zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Następnie organ negatywnie ocenił sposób rozumowania strony odwołującej się, jakoby z treści art. 2 ust. 6 i 7 ustawy można wywodzić ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia wyłącznie przez Ministra Finansów w drodze decyzji o tym, czy gra jest grą na automacie, a nie przez organ prowadzący niniejsze postępowanie. W tej kwestii zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, że to organ - w postępowaniu administracyjnym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy - posiada autonomiczne uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego ma prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 ustawy. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca o tym, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, jak wynika z art. 2 ust. 7 ustawy, wymagana jest natomiast na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia. Towarzyszy ona przedsięwzięciom podejmowanym legalnie, a nie w sytuacji, kiedy podczas kontroli stwierdzono działania niezgodne z prawem. Ponadto, jest ona niezbędna wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Ustosunkowując się do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy, stosownie do wymogu z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, organ przeprowadził obszerny wywód w oparciu o zapisy wskazanej dyrektywy i za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że przepisu art. 14 ust. 1 ustawy nie można traktować - jak tego chce Spółka - za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co w efekcie miało powodować, że "przepisy ustawy przewidujące przypadki nałożenia kary (...) nie mogą być w ogóle stosowane przez organy celne". Podkreślił, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11 i C-217/11, odnoszącym się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w myśl art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał poddał analizie art. 14 ust. 1 ustawy oraz przepisy przejściowe, tj. art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 ustawy i nie wskazał jednoznacznie na ich techniczny charakter, lecz rozstrzygnął jedynie, że taki ich charakter jest potencjalnie możliwy. Ponadto przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowiący podstawę nakładania kar pieniężnych, nie został poddany kontroli TSUE. To powoduje, że pogląd wnioskodawcy o technicznym charakterze tego przepisu należy odrzucić. W omawianym zakresie, jako istotny organ wskazał pogląd Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13, rozważając regułę kolizyjną wynikającą z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przyjął, że nie ma ona zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Nadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sądy odmawiały przyznania jednoznacznie technicznego charakteru przepisowi art. 14 ust. 1 ustawy. Dalej zaznaczył organ, że przekonanie o prawidłowości postępowania w niniejszej sprawie wynika także z poglądu przedstawionego przez TK w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, w świetle którego przepis art. 135 ust. 2 ustawy jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i nie narusza praw nabytych przedsiębiorców oraz zasady ochrony interesów w toku. Wedle natomiast stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13, sądy i urzędy powinny stosować przepisy o grach hazardowych, pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej, a wątpliwości co do ich obowiązywania może rozstrzygnąć tylko Trybunał Konstytucyjny, który jest uprawniony do derogacji przepisu prawa. Natomiast organy podatkowe mają obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego, zatem dopóki Trybunał Konstytucyjny nie uchyli ustawy, istnieje obowiązek jej stosowania w pełnym zakresie. W dalszej części wywodów organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące oceny wartości merytorycznej i dowodowej opinii Z. S. Zauważył, że sporny automat nie posiadał żadnych zabezpieczeń (plomb) i w związku z tym przyjąć należało, że ustalenia wskazane w opinii odnoszą się do stanu automatu w dniu jego badania, natomiast dla sprawy istotny jest stan automatu w dniu przeprowadzenia kontroli, a ten ustalono w oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, co zostało następnie potwierdzone badaniami przeprowadzonymi przez biegłego sądowego. Stanowiska autora opinii przedłożonej przez stronę o zręcznościowym charakterze gier nie sposób przy tym wywieść z treści samej opinii. Gołosłowne są twierdzenia, że podstawową cechą gry jest sprawdzanie refleksu i ćwiczenie koordynacji ruchowej, bo nie znajdują one oparcia w materiale dowodowym. Opis gry zawarty w opinii jest zbyt ogólnikowy i w zasadniczy sposób odbiega od opisu dokonanego przez biegłego sądowego. Nie zgadzając się z zarzutami dowolnej, wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i naruszenia przepisów art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 201, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w zw. z art. 89, art. 90, art. 91 ustawy, stwierdził organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza spójną i jednoznaczną tezę, iż sporne urządzenie spełniało przesłanki pozwalające uznać prowadzone na nim gry za gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej, bądź o ich uchylenie, a nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W pierwszej kolejności skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady działania zgodnego z prawem, w tym także z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy. Następnie powtórzyła wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu Spółka wskazała, że stosowanie przez sądy, jak i organy administracji przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prymatu prawa unijnego nad prawem państw członkowskich. Postępując zgodnie z prawem, organ podatkowy nie może zastosować krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika, nawet pomimo braku jego uchylenia. Stosownie też do zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wynikającej z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, sąd - w przypadku kolizji norm prawa krajowego z normami prawa europejskiego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, a jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego prounijnej, zgodnej z prawem europejskim (tak też: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05). Skarżąca wyjaśniła, że stanowisko takie znajduje aprobatę zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądów powszechnych oraz wynika z dotychczasowego orzecznictwa TSUE. Dalej, zarzucając organom nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wywodziła również, że urządzenie, którego dotyczy postępowanie jest urządzeniem zręcznościowym, a nie automatem do gier i nie urządzano na nim gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. To z kolei powoduje, że urządzanie gier na badanym automacie nie podlega regulacji przepisów przedmiotowej ustawy i co za tym idzie, na korzystanie z niego skarżąca nie musiała uzyskiwać jakiejkolwiek koncesji, czy też zezwolenia. W tym zakresie Spółka podniosła, że treść opinii biegłego R. R. zawiera sprzeczne ze sobą stwierdzenia, bowiem biegły wskazał, iż w zatrzymanych urządzeniach zainstalowano jednocześnie gry komputerowe o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym. Biegły nie dokonał też kwalifikacji większościowej dwóch zasadniczych elementów, podczas gdy przewaga elementów zręcznościowych występujących podczas gry powoduje, że gra ma charakter zręcznościowy (kwalifikacja większościowa), co odpowiada wykładni art. 2 ust. 5 ustawy. Co za tym idzie, oceny dokonanej przez funkcjonariuszy i biegłego w zakresie określenia charakteru prawnego urządzenia, nie sposób uznać za miarodajną dla ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Następnie, powołując się na stanowisko sformułowane w wyrokach WSA w Olsztynie, skarżąca wyjaśniała, że z treści przepisów art. 2 ust. 6 i art. 2 ust. 7 ustawy wynika, iż jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, a funkcjonariusze celni oraz biegły sądowy nie są uprawnieni do badania urządzeń celem określenia ich charakteru. Dlatego zasadnym było zwrócenie się przez organ do Ministra Finansów i do stosownej jednostki badającej. Skarżąca zaznaczyła, że sama nie wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie decyzji, bowiem uzyskując stosowne opinie nie miała jakichkolwiek wątpliwości, że posiadane przez nią urządzenia nie są automatami do gier, podlegającymi ustawie, lecz urządzeniami zręcznościowymi. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy prawa Unii Europejskiej, Spółka podniosła, że nawet jeśliby uznać - jak twierdzi organ - że na automatach urządzane były gry losowe (z czym skarżąca się nie zgadza), to błędy procedury ustawodawczej i brak notyfikacji Komisji Europejskiej "technicznych przepisów" ustawy o grach hazardowych powodują niemożność stosowania przez sądy oraz organy władzy publicznej nieskutecznego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy i tym samym na podmiot urządzający gry na automatach nie może zostać nałożona kara pieniężna za naruszenie zakazu wyartykułowanego w tym przepisie. Przedstawiając obszerną argumentację na poparcie swojego stanowiska co do braku podstaw prawnych nałożenia kary pieniężnej z uwagi na techniczny charakter przepisów ustawy, skarżąca wyjaśniła, że w sprawie doszło bez wątpienia do naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, przez uznanie możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów, nienotyfikowanej Komisji Europejskiej normy art. 14 ust. 1 ustawy (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Na poparcie przedstawionego poglądu skarżąca wskazała między innymi na stanowisko NSA wyrażone w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, postanowienie SN z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt KK 55/14 oraz orzeczenia sądów powszechnych. Zaznaczyła przy tym, że brak w sentencji decyzji przepisu art. 14 ust. 1 ustawy, który expressis verbis został określony przez TSUE jako "przepis techniczny", nie zmienia faktu, że pozostałe przepisy powołane przez organ, jako ściśle związane z regulacją art. 14 ust. 1 ustawy ze względu na swój charakter oraz cel służący zakazywaniu prowadzenia gier hazardowych, mogą być kwalifikowane jako "przepisy techniczne". Na koniec, w odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015, sygn. akt P 4/14, skarżąca podkreśliła, że nigdy nie kwestionowała niezgodności przepisów ustawy z ustawą zasadniczą RP, bowiem - jak słusznie wskazał Trybunał w cyt. wyroku - procedura notyfikacji przepisów ustawowych nie jest uregulowana w Konstytucji RP. Wskazywała jedynie na niezgodność ustawy z prawem unijnym i zasadność potraktowania braku notyfikacji jako istotnej wady postępowania ustawodawczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dostrzegł, że zarzuty skargi stanowią odzwierciedlenie zarzutów podniesionych w odwołaniu i powołując się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazał, że w decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów.

Postanowieniem z dnia 28 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 329/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2015 r. skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2053/15, uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i uchylił decyzje organów obu instancji. Nadto Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2015 r. na okoliczność wyrażonego w nim poglądu o niedopuszczalności rozstrzygania o tym, czy gra jest grą losową w rozumieniu ustawy, przez inne podmioty niż Minister Finansów, a w szczególności przez biegłego sądowego. W wyroku tym wyrażono ponadto pogląd, że zgodność kontrolowanych przepisów z prawem krajowym nie eliminuje ich niezgodności z prawem Unii Europejskiej. Strona przywołała ponadto postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I KZP 10/15, na poparcie swojej tezy o technicznym charakterze przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracją następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Odnosząc się do przedmiotu kontroli przypomnieć na wstępie przyjdzie, że zaskarżoną decyzją nałożono na skarżącą Spółkę karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej podał regulacje zawarte w ustawie z dnia 14 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwanej nadal ustawą, która, jak zauważył, w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustala odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry na automacie za naruszenie warunku wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy, dotyczącego urządzania gier na automatach jedynie w kasynach gier. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - w jego brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a więc znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie - urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej. Wysokość tej kary ustalona została wprost w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w kwocie 12.000 zł od każdego automatu. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość kary pieniężnej w tym przypadku wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Zgodzić się przyjdzie z organami, że dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, określonej w art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Istotą kary, o której mowa we wskazanej regulacji jest natomiast przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia wskazanej odpowiedzialności administracyjnej, w postępowaniu prowadzonym przez organy służby celnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 14 ust. 1 ustawy. Zgodnie zaś z art. 91 ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie powstał spór co do kwalifikacji automatu objętego postępowaniem, jako automatu do gier, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy, podlegającego przepisom ustawy oraz trybu dokonania tej kwalifikacji, jak również co do ustalenia odpowiedzialności skarżącej Spółki na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy i istnienia podstaw prawnych do nałożenia na nią kary pieniężnej. W konsekwencji tego, należało też rozstrzygnąć, czy wskazana ustawa, wobec braku uprzedniej jej notyfikacji Komisji Europejskiej, posiada moc wiążącą w zakresie nałożenia kary za naruszenie określone w ww. przepisach.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności kwestię kwalifikacji automatu objętego postępowaniem, wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Przepis art. 2 ust. 5 ustawy stanowi natomiast, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W niniejszej sprawie, w przekonaniu Sądu, za bezsporne i prawidłowo dokonane uznać należy ustalenia organu co do tego, że gry na badanym urządzeniu spełniały wymogi określone w art. 2 ust. 5 ustawy. Podczas kontroli poprzedzającej wszczęcie postępowania, a także w załączonej do akt opinii biegłego sądowego R. R. stwierdzono, że prowadzenie gier na przedmiotowym automacie uzależnione było od uprzedniej wpłaty określonej sumy pieniężnej w celu uruchomienia automatu i rozegrania gry. Niewątpliwie zatem organizowanie gry było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści z wpłat pieniężnych osób uczestniczących w grze. Cechą urządzania gier była ich odpłatność. Jednocześnie, sposób prowadzenia gier i brak wpływu gracza na ich wynik świadczy o losowym charakterze gier. Skoro wygrana nie zależy od umiejętności i predyspozycji uczestnika gry, a jego aktywność sprowadza się jedynie do zainicjowania gry, to nie można przyjąć - tak jak to podnosiła skarżąca - że gra ma charakter zręcznościowy. Zręczność oznacza bowiem zdolność fizyczną do wykonania określonej czynności lub umiejętność postępowania w taki sposób, aby osiągnąć korzyść. Ustalony przez organy sposób gry wyklucza natomiast możliwość wpływania gracza na jej wynik, który powodowałby uzyskanie wygranej, czy ewentualne jego przewidzenie. Dlatego, nawet jeśli przyjąć, że gry w jakimś stopniu wymagały zręczności w zakresie ich zainicjowania, to niewątpliwie miały charakter losowy. Tym samym spełniały wymogi gier na automatach określonych w art. 2 ust. 5 ustawy. Zgodzić się należy z poglądem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, że nawet wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego, takich jak np. elementu zręczności, nie pozbawia takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to gracz nie ma wpływu na jej wynik i nie może go przewidzieć. W przypadku gier prowadzonych na automacie, którego dotyczy niniejsza sprawa, ustalono natomiast, że grający po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej). To powoduje, że takiej gry nie można uznać za grę zręcznościową. Nie można też nie zauważyć, że ustalenia organów w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone przez stronę. Nie wykazała ona bowiem, w jaki sposób gracz może mieć wpływ na wynik gry.

W kwestii prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można, jak podnosi skarżąca, zarzucić organom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. Zauważyć przyjdzie, że kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i jej celem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie. Zakresem kontroli objęte zatem zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawą ustaleń był eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Wbrew twierdzeniu skarżącej, taki materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny charakteru spornego automatu w niniejszej sprawie i wobec tego brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających.

Odnośnie opinii przedłożonej przez skarżącą, a sporządzonej na jej zlecenie przez rzeczoznawcę Z. S., zauważyć natomiast trzeba, że dowód ten również został włączony do materiału dowodowego. Dlatego nie można zarzucić organowi, że ocena okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia była dowolna i że nie została dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Dostrzec trzeba, że stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których odmówił temu dowodowi wiarygodności. Zdaniem Sądu, prawidłowo też w tym zakresie przyjął, że dla rozpoznania niniejszej sprawy istotny był stan automatu z daty przeprowadzonej kontroli, a nie z wcześniejszej daty sporządzenia tej opinii. Podkreślenia wymaga, że w przedstawionej opinii zawarta została informacja, iż cechy gry określone w rozdz. IV nie dotyczą urządzeń, w których dokonano (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii. Ponieważ z posiadanej dokumentacji nie wynikało, aby sporny automat posiadał jakiekolwiek zabezpieczenia (np. w formie plomb), to tym samym nie mogło być pewności co do tego, czy stan automatu z dnia badania przez rzeczoznawcę był zgodny ze stanem automatu z dnia jego zatrzymania i przeprowadzenia eksperymentu przez organ. Poza tym, podzielić należy pogląd, że opinia ta, choć wskazywała na cechę zręcznościową gier, to jednak w tym zakresie zawiera jedynie ogólne stwierdzenia i nie wykazała w wystarczający sposób zręcznościowego charakteru gier, wykluczającego jej losowy charakter. Jak już wcześniej wskazano, wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego, nie pozbawia takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć. Opis gier dokonany przez funkcjonariuszy i poparty badaniami biegłego stwierdzał, że w spornym automacie (niezależnie od kolejności i wzajemnej zależności) zainstalowane były gry o charakterze czasowo-zręcznościowym, jak i gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku start i zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli oraz wynik zależny całkowicie od przypadku - gry losowe lub posiadające cechy losowości). Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała zatem przyjąć, że podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób, na który grający nie miał żadnego wpływu). Dlatego, mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. Ustaleń tych nie mogła w przekonujący sposób podważyć opinia rzeczoznawcy Z. S., która choć podkreślała zręcznościowy charakter urządzanych gier, to nie wykluczała ich losowego charakteru, co musiałoby wiązać się z wykazaniem, że konkretne działanie gracza może mieć wpływ na wynik gry, który można przewidzieć, w postaci uzyskania określonej, korzystnej kombinacji liczb, symboli, czy znaków graficznych na monitorze.

Stosownie do powyższych uwag, w ocenie Sądu stwierdzić należało, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz innymi zasadami postępowania. Podkreślenia wymaga, że celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Żaden z przepisów nie formułuje przy tym zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy natomiast uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie zgromadzono dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie. Organy prawidłowo ustaliły wszystkie istotne okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny. Zgromadzony materiał potwierdził też jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze. Wobec braku wątpliwości co do charakteru gier urządzanych przez skarżącą, nie było więc podstaw do przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym zakresie. W konsekwencji, trafnie organy przyjęły, że na badanym automacie urządzane były gry o charakterze komercyjnym i losowym. Dawało to podstawę do stwierdzenia, że badane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że błędne jest stanowisko skarżącej w kwestii dopuszczalności rozstrzygnięcia o tym, czy gra jest grą na automacie, jedynie przez Ministra Finansów. Sąd nie podziela poglądu, że właściwy organ służby celnej, prowadzący postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie określone w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń w zakresie charakteru gry i dokonania jej kwalifikacji na podstawie art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Zaakceptować należy stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, że rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. W ustawie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 - powierzono organom celnym kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do spraw związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie, przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy, czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 i z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1602/15, dostępne na stronie internetowej - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 6 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przepis art. 2 ust. 7 ustawy stanowi natomiast, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

W świetle przytoczonych regulacji podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w powołanym już wyżej wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, że decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji natomiast, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, bez konieczności żądania wydania decyzji przez Ministra Finansów. Również we wskazywanym przez skarżącą Spółkę wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2053/15, wywiedziono, że w takiej sytuacji brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 ustawy. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy, a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 ustawy nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Organ ten nie ma bowiem możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie. Ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej, które pozwalają mu na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń.

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie wykazała, aby przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automacie, albo w toku jego realizacji, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ustawy. Organy celne prawidłowo natomiast uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Z tego też względu za nieuprawnione uznać w niniejszej sprawie należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy. Orzeczenia sądów orzekających w pierwszej instancji, w których prezentowano odmienne stanowisko, zostały uchylone w postępowaniu kasacyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie podzielił poglądu, że brak decyzji właściwego Ministra Finansów, wydanej w trybie art. 2 ust. 6 ustawy, uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 i z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1688/15, powołana strona internetowa).

Oceniając nadal zaskarżoną decyzję powtórzyć przyjdzie, że orzekające w sprawie organy celne wykazały niewątpliwie, iż skarżąca urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, co odpowiada unormowaniu zawartemu w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, według którego "karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia", a - od nowelizacji tej ustawy z dniem 14 lipca 2011 r. (art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 134, poz. 779) - również prowadzący taką działalność "bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry". W świetle tego przepisu, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez: 1) koncesji; 2) zezwolenia; 3) dokonania zgłoszenia; 4) wymaganej rejestracji automatu do gry; 5) wymaganej rejestracji urządzenia do gry. Pierwsze trzy ww. delikty administracyjne nawiązują do unormowań zawartych w art. 6 ust. 1, 2, 3 w związku z art. 7 ustawy, a dwa pozostałe - do postanowień art. 23a ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 ustawy, działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To z kolei oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami, działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry. Każdy bowiem z czynów (działań lub zaniechań) wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy powoduje powstanie odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, przy czym w każdym przypadku wynosi ona 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organy przy wymiarze kary powołały się na art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, a więc na unormowania przewidujące karę pieniężną dla "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" i w konsekwencji obarczyły skarżącą Spółkę obowiązkiem zapłaty 12.000 zł. Dostrzec należy, że w powoływanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2053/15, wskazano właśnie na ten aspekt sprawy i stwierdzono, że opisane w art. 89 ustawy delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach. W analizowanym wyroku Sąd wywiódł, że skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za taką konstatacją przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Podobnie, w powoływanym już wyroku NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, wskazano na sytuację, w której automat do gier zręcznościowych okazuje się być automatem do gier hazardowych wykorzystywanym do urządzania gier bez uprzedniej jego rejestracji oraz bez uzyskania przez podmiot urządzający grę wymaganego zezwolenia (koncesji), a także podano przykład urządzania gier na automatach z naruszeniem koncesji, poprzez urządzanie tych gier poza przeznaczonym do tego miejscem.

Jeśli więc zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na fakt urządzania gier hazardowych bez uzyskanej koncesji, to organy nieprawidłowo przypisały sprawcy urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy), która to sytuacja odnosi się do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna. W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, kara pieniężna winna być nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, a więc w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, nie zaś w kwocie 12.000 zł.

Z uwagi na rozbudowaną argumentację skargi dotyczącą technicznego charakteru przepisów ustawy oraz możliwości stosowania przepisów art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, Sąd uznał za celowe odniesienie się również i do tego zagadnienia, chociaż - jak wywiedziono wyżej - przepisy te nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Odnotować przyjdzie, że w kwestii mocy wiążącej przepisów omawianej ustawy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-13/11, C-214/11, C-217/11 - tzw. wyrok w sprawie Fortuna i inni). W ocenie Sądu, nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem strony, że z uwagi na błędy procedury ustawodawczej i brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisu art. 14 ust. 1 ustawy, na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry nie może zostać nałożona kara pieniężna za naruszenie wyartykułowanego w tym przepisie nakazu. Z treści powołanego wyroku TSUE wynika bowiem, że przedmiotem oceny nie były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach, zaś istota stanowiska Trybunału wiązała się z potrzebą oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy, a mianowicie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy. Dlatego, już choćby z tego względu chybione jest powoływanie się przez skarżącą na ten wyrok, który miał przesądzić kwestię nieobowiązywania przepisów art. 89 ustawy, jako przepisów technicznych, a które nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wyjaśniał pojęcie "przepis techniczny" i wskazał, iż termin ten obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, podane w art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1296/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że we wskazanym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE orzekł, iż artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie jednak Trybunał wyraźnie i stanowczo podkreślił, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Oznacza to, że ostateczne dokonanie ustalenia "techniczności" poszczególnych norm ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego, oceniającego ten fakt na tle całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danej materii. TSUE ocenił tylko przepis art. 14 ustawy, jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.). Jak już natomiast wskazano na wstępie, dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu, nie można uznać, że wobec braku notyfikacji technicznego przepisu art. 14 ustawy, automatycznie brak jest również podstaw do stosowania regulacji art. 89 ustawy, niezależnie od ich charakteru. Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powoływanym już wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, stwierdził, że związek wskazanych przepisów nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a przez to również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby jako samoistne. Jak stwierdził Sąd, przyjęcie wskazanej zależności na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów i to zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zauważyć bowiem trzeba, że kara, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Ze stanowiska TSUE wynika natomiast, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Realizacja obowiązków sądów krajowych, wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, jest z kolei wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy - miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Podejściu temu sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami. Oceniając zatem, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy można w ogóle uznać za przepis techniczny, a przez to podlegający obowiązkowi notyfikacji zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w komentowanym wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. i na jego podstawie uznać, że wskazana regulacja nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż sama w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych. Po pierwsze, wskazany przepis nie opisuje cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, "techniczności" regulacji należałoby poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi wyłącznie do art. 14 ustawy o grach hazardowych. Z tego też względu, w ocenie Sądu, charakteru technicznego nie można przypisać także regulacji art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, określającej jedynie wysokość kary przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 90 ust. 1 ustawy, który jest przepisem kompetencyjnym. Skoro przywołane powyżej przepisy nie mają charakteru technicznego, to tym samym nie wymagały notyfikacji Komisji Europejskiej. Za nieuprawnione uznać należy rozciąganie skutków braku notyfikacji przepisów technicznych, w tym także art. 14 ustawy, na całą ustawę o grach hazardowych i na te regulacje, które pozbawione są technicznego charakteru. Ani wskazywana dyrektywa, ani też powoływany wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie uzasadniają takiego stanowiska. Podkreślić trzeba wyraźnie, że zaniechanie obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania tych przepisów aktu prawnego, które nie mają charakteru technicznego. W aspekcie oceny skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych dla stosowalności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy dostrzec również wypada, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, stwierdził, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że obecnie nie ma wątpliwości co do ich obowiązywania w krajowym porządku prawnym. Tym samym przyjąć trzeba, że organy administracji, które zgodnie z art. 7 Konstytucji RP zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, mają obowiązek ich stosowania. Zauważyć ponadto należy, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, że TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. Tak więc wyrokowi TSUE w sprawie Fortuna i inni nie można przypisywać waloru rozstrzygnięcia co do technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych, wiążącego wszystkie sądy krajowe i inne organy publiczne. Zakres oddziaływania powyższego wyroku na ewentualne orzecznictwo krajowe sprowadza się jedynie do tego, że niektóre przepisy ustawy o grach hazardowych z perspektywy art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, mogą być potencjalnie, a więc hipotetycznie, "techniczne". Rozstrzygnięcie tej kwestii należy jednak wyłącznie do sądu orzekającego w danej sprawie i stosującego przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych. Sąd ten może oczywiście, uznając rację argumentów zawartych w wyroku TSUE w sprawie Fortuna i inni, wziąć pod uwagę także wskazówki zawarte w tym wyroku związane z prawem unijnym. Kwestia technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych nie została jednak absolutnie przesądzona w tym wyroku, a wręcz przeciwnie, jak stwierdzono w jego sentencji, dokonanie tego ustalenia należy do sądów krajowych. Podzielając całkowicie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., uznać należało, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy nie mają charakteru technicznego. Tym samym nie dotyczył ich wymóg notyfikacji Komisji Europejskiej.

Ostatnio poczyniona uwaga, jak i poprzedzające ją rozważania odnoszą się odpowiednio do regulacji art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy, wszakże z tym zastrzeżeniem, że delikt administracyjny z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma powiązania z art. 14 ust. 1 ustawy, gdyż obejmuje katalog czynów niepozostających w związku z ujętymi w nim nakazami lub zakazami, a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy, wedle którego działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie został uznany przez TSUE za przepis techniczny w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z wymienionych już wcześniej trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Poza tym w orzecznictwie podkreśla się, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy należy postrzegać jako uzupełniające się, ale też zawierające dwie odrębne normy prawne, ustanawiające dwa różne zakazy, powiązane w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dwoma różnymi deliktami administracyjnymi, zagrożonymi dwiema różnymi karami administracyjnymi (por. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2053/15; z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1701/15; z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1296/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zważywszy natomiast na realia rozpoznawanej sprawy, wobec braku w aktach administracyjnych materiału dowodowego pozwalającego na ocenę, czy kara pieniężna w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (określona w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy) byłaby niższa od kary pieniężnej wynoszącej 12.000 zł (określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy), Sąd nie mógł zbadać prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie, co uzasadniało jej uchylenie. Dokonując błędnej kwalifikacji materialnoprawnej, organ nie przeprowadził bowiem postępowania dotyczącego wysokości przychodu osiągniętego z urządzanej gry (wymierzył karę pieniężną określoną kwotowo i niezależną od ww. przychodu). Przy zmienionej kwalifikacji materialnoprawnej, ustalenia w tym zakresie są niezbędne. Nie można wszak wykluczyć, że 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry byłoby kwotą niższą od 12.000 zł. W tej kwestii konieczne jest dokonanie ustaleń, których – z przyczyn ustrojowych - nie może zrealizować sąd administracyjny.

Stwierdzone przez Sąd uchybienie przepisom prawa materialnego, przez niewłaściwą kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, ma wpływ na wynik sprawy, gdyż konieczne jest ustalenie prawidłowej wysokości kary, która nie jest karą pieniężną w wysokości 12.000 zł, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, lecz karą pieniężną w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, wynikającą z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy. Tak określona wysokość kary może jednak prowadzić do wydania w dalszym postępowaniu administracyjnym aktu pogarszającego sytuację skarżącej, w stosunku do tej, jaka wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego Sąd - mając na uwadze zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 P.p.s.a. - wskazuje, że w przypadku zaistnienia konieczności ponownego nałożenia kary pieniężnej, jej wymiar nie może przekroczyć wysokości kary wymierzonej pierwotnie, czyli kwoty 12.000 zł.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Przepis art. 206 P.p.s.a. przewiduje, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi rozumieć należy zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem drugiej instancji. Stwierdzić należy również, że przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 P.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Pokreślić też trzeba, że nie jest uzasadnione obliczenie kwoty zwracanych kosztów postępowania na podstawie stosunku procentowego kwoty "wygranej" do całej wartości. Koszty niezbędne - to takie koszty, które musiałby ponieść skarżący, aby "wygrać" sprawę w tej części, w której ją rzeczywiście wygrał (por. postanowienie NSA z 14 października 2010 r., I GZ 333/10 oraz wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2010 r., I SA/Łd 437/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, w której rozstrzygnięcie nie było konsekwencją podniesionych przez skarżącą zarzutów, ale wynikiem uwzględnienia okoliczności, jakie Sąd wziął pod uwagę z urzędu, dotyczących niewłaściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do konkretnej normy materialnoprawnej zawartej w art. 89 ustawy. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska skarżącej co do technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia i związanych z tym skutków w postaci braku ich notyfikacji, jak i co do zręcznościowego charakteru gier urządzanych na spornym automacie. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło też do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym zawartych w Ordynacji podatkowej i ustawie o Służbie Celnej. W związku z tym uzasadnione było przyznanie skarżącej kosztów postępowania w wysokości 917 zł, na które składa się wpis od skargi, tj. kwota 400 zł, opłata od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz miarkowane koszty zastępstwa procesowego w wysokości 500 zł. Zasądzając koszty w tej wysokości Sąd uwzględnił nakład pracy pełnomocnika skarżącej, wielość i jednorodny charakter spraw, a tym samym możliwość prezentowania i powielanie zajętego stanowiska w innych analogicznych sprawach zawisłych przed tut. Sądem. Koszty te mieszczą się w ramach stawki minimalnej wynoszącej kwotę 2.400 zł (§ 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.).

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści uzasadnienia niniejszego wyroku i sprowadzają się do uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przedstawionej oceny prawnej.