Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 260/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2019 r. ze skargi P. S.R.O. Oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. S.R.O. Oddział w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 818.588,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., do 30 listopada 2018 r., na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: skarżąca, strona lub spółka).

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że 25 stycznia 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 818.588,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. w powyższej kwocie, do 29 maja 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ ten wskazał, że w ramach weryfikacji wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 kwoty zwrotu VAT podjęto szereg czynności sprawdzających, które nie pozwoliły jednak w pełni ocenić i zweryfikować prawidłowości wykazanego rozliczenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym 7 maja 2018 r. u skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń VAT za sierpień 2016 r. - styczeń 2017 r.

W toku kontroli ustalono, że strona w grudniu 2016 r. dokonywała nabyć leków od D. T. sp. z o.o. w likwidacji i A. M. sp. z o. o., a nabyte przez spółkę partie leków, były następnie przemieszczane z terytorium kraju na terytorium Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej VAT według stawki 0%. W związku z tym organ ten wskazał na czynności podejmowane w celu pełnego zweryfikowania zadeklarowanych przez stronę w badanym okresie transakcji handlowych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła organowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) oraz art. 120-121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), wskazując, że organ podatkowy już siedmiokrotnie przedłużał termin zwrotu podatku za powyższy okres, a zaskarżone postanowienie jest ósmym tego typu postanowieniem. Strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia organu podatkowego przedłużające termin zwrotu za powyższy okres (sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 2893/17, III SA/Wa 3568/17, III SA/Wa 3552/17) uzasadniając, że przyczyny przedłużenia zwrotu podane w uzasadnieniu postanowień w tym przedmiocie nie są wystarczające do przedłużenia terminu zwrotu VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Strona twierdziła, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r., ponieważ:

– spółka przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła wyjaśnień, o które wnioskował organ pierwszej instancji w toku czynności kontrolnych dotyczących zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r.;

– przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji.

Wskutek rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu z [...] sierpnia 2018 r., Dyrektor IAS powołanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z wykazaną w przedmiotowej deklaracji kwotą zwrotu VAT, Naczelnik US przeprowadził szereg czynności sprawdzających i weryfikacyjnych, jednocześnie wydał kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. W toku czynności sprawdzających wezwano spółkę do przedłożenia wybranych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, jakie wykazane zostały w deklaracji; także wystosowano wezwanie do krajowego kontrahenta spółki, tj. D. T. sp. z o.o. w likwidacji i do A. M. sp. z o.o. - dostawców leków do strony, skierowano także odpowiednie wezwanie do T. T. sp. z o.o. odpowiedzialnej za transport towarów na terenie kraju do oddziału skarżącej, jak również za granicę. Ponadto skierowano zapytanie do słowackiej administracji podatkowej o potwierdzenie przebiegu transakcji przemieszczenia przez stronę towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium Republiki Słowackiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podjęte czynności sprawdzające i weryfikujące wykazaną kwotę zwrotu VAT nie pozwoliły w ocenić i zweryfikować zasadności wykazanej kwoty zwrotu VAT, z tego powodu 7 maja 2018 r. u skarżącej wszczęto kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń VAT za sierpień 2016 r. - styczeń 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał też, że na podstawie analizy udostępnionych mu 16 – 18 maja 2018 r. dokumentów źródłowych za kontrolowany okres stwierdzono, że szereg kwestii wymaga dodatkowych wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dokumentów. Zatem w toku kontroli skierowano 23 maja 2018 r. do spółki wezwania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, m. in., w zakresie miejsca i rodzaju prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej, w zakresie przebiegu transportu produktów leczniczych oraz w zakresie ustalenia związku dokonanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca 25 czerwca 2018 r. udzieliła stosownych odpowiedzi.

Dyrektor IAS stwierdził, że w toku kontroli ustalono, iż spółka w grudniu 2016 r. dokonywała nabyć leków od D. T. sp. z o.o. w likwidacji (spółka ta została wyrejestrowana z KRS 25 kwietnia 2018 r.) i od A. M. sp. z o. o., które to podmioty zarejestrowały działalność gospodarczą w zakresie zakładów leczniczych oraz hurtowni farmaceutycznych. Nabyte przez stronę w grudniu 2016 r. partie leków, były następnie w całości przedmiotem przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej VAT według stawki 0%. Przemieszczenia leków z zakładu leczniczego w W. na teren Słowacji pod adres J. w P. dokonywała T. T. sp. z o.o.. W celu pełnego zweryfikowania zadeklarowanych przez spółkę transakcji handlowych, jeszcze w ramach czynności sprawdzających skierowano zapytanie do słowackiej administracji podatkowej w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz potwierdzenia faktycznego przemieszczenia towarów. W związku z brakiem odpowiedzi, ponowiono 26 lipca 2018 r. wniosek o wymianę informacji podatkowej wraz z prośbą o dokonanie dodatkowych ustaleń.

Organ odwoławczy uzasadnił, że Naczelnik US w toku kontroli w zakresie badanych transakcji dostaw leków, zwrócił się do naczelników właściwych urzędów skarbowych dla A. M. sp. z o.o., oraz T. T. sp. z o.o. z wnioskami o przeprowadzenie kontroli w tych podmiotach. Ponadto wystosowane zostały wezwania do krajowych kontrahentów spółki świadczących na jej rzecz usługi, a także skierowany został wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie materiałów zebranych w trakcie oględzin Zakładu Leczniczego pod adresem W., ul. J.

Organ odwoławczy wskazał, że strona wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT - dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej, w związku z czym zasadne jest ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jedynie bowiem możliwość dysponowania towarem, którego nabycia dokonano w wyniku realnej transakcji, poza spełnieniem przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, pozwala uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji WDT na kolejnych etapach obrotu towarem. Skoro zatem prowadzone czynności dotyczące weryfikacji faktycznie prowadzonej przez skarżącą działalności nadał nie zostały zakończone, zasadnie zaskarżonym postanowieniem Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu wskazanego w deklaracji za badany miesiąc.

Odnośnie zarzutu, że zaskarżone postanowienie dostało doręczone po upływie terminu przedłużenia zwrotu VAT na podstawie poprzedniego postanowienia, tj [...] sierpnia 2018 r., Dyrektor IAS wskazał, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, zostało wydane (sporządzone) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, a także aby przed upływem tego terminu przekazane zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik US dochował staranności, aby wymienione postanowienie dotarło do strony przed wyznaczonym wcześniej terminem przedłużenia zwrotu VAT., tj. przed 30 sierpnie 2018 r. Postanowienie podpisane zostało kwalifikowanym podpisem elektronicznym i przesłane za pośrednictwem ePUAP na adres pełnomocnika strony [...] sierpnia 2018 r. Z dokumentu UPD wynika, iż postanowienie zostało doręczone zastępczo 4 września 2018 r.

Organ podniósł też, że na wskazane przez stronę wyroki WSA w sprawach o sygnaturach akt III SA/Wa 2893/17, III SA/Wa 3569/17, III SA/Wa 3552/17 zostały wniesione skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 87 § 2 ustawy o VAT,

2) art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz

3) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej -

poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 818.588,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do 30 listopada 2018 r., pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r., ponieważ, po pierwsze - spółka przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła wyjaśnień, o które wnioskował organ w toku czynności sprawdzających dotyczących zwrotu podatku VAT za powyższy miesiąc, a po drugie - przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji.

Skarżąca dokonała rozliczeń za grudzień 2016 r. zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta (dostawcę towarów), a faktury uwzględnione w rozliczeniu za powyższy miesiąc dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu towaru, co potwierdzają przekazane organowi podatkowemu dokumenty. Naczelnik US znajduje się w posiadaniu wszystkich dokumentów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego stwierdzeniu prawidłowości rozliczeń podatkowych. W ramach prowadzonych czynności za grudzień 2016 roku spółka dostarczyła wszystkie dokumenty oraz wyjaśnienia, o które organ podatkowy się zwrócił. Grudzień 2016 roku jest kolejnym okresem rozliczeniowym, za który prowadzone są czynności sprawdzające, zatem organ podatkowy regularnie weryfikuje rozliczenia podatkowe spółki oraz posiada wiedzę na temat prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Strona argumentowała, że zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji za grudzień 2016 roku powinien zostać dokonany na jej rzecz do 27 marca 2017 roku - deklaracja VAT-7 została złożona 25 stycznia 2017 roku. Organ podatkowy dysponował zatem 60-dniowym okresem na zweryfikowanie rozliczeń podatkowych spółki za grudzień 2016 roku, a okres ten powinien być wystarczający do oceny poprawności dokonanych przez spółkę rozliczeń. W sprawie tymczasem 60 - dniowy okres na zweryfikowanie rozliczeń podatkowych spółki był kilkukrotnie przedłużony, natomiast procedura przedłużenia terminu zwrotu VAT zgonie z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT powinna być postrzegana jako przepis znajdujący zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Przed dniem złożenia niniejszej skargi spółka otrzymała natomiast kolejne postanowienie z [...] listopada 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za grudzień 2016 roku, zatem obecnie termin zwrotu podatku VAT został przedłużony od 27 marca 2017 roku do 29 marca 2019 r. Organ pierwszej instancji argumentował w sprawie, że istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń transakcji zakupu od dostawcy spółki, ponieważ wnioskowana przez nią kwota zwrotu podatku VAT wynika głównie z faktur zakupowych od dostawcy A. M. sp. z o.o., natomiast dokumenty od tego dostawcy wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w W. Z dokumentów tych wynikało, że towary zostały zakupione G. P. M. M., C. S., J. Z. spółki jawnej, która to spółka następnie została wezwana o przedłożenie dokumentów, co spowodowało kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Weryfikacja rozliczeń podatkowych podmiotów zaangażowanych w łańcuch dostaw powinna pozwolić Naczelnikowi US na ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz spółki miała charakter rzeczywisty, bez konieczności przedłużania terminu zwrotu podatku VAT na rzecz spółki.

Odnosząc się do uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT skarżąca zarzuciła, że nie wynika z niego, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z tego uzasadnienia wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Strona podniosła, że w ramach dotychczas przeprowadzonych czynności organ podatkowy potwierdził (i) istnienie towarów (produktów leczniczych), (ii) fakt ich nabycia przez spółkę od dostawców, w tym zapłaty za ten towar (obejmującej również kwoty VAT) oraz objęcia nad nim posiadania (władztwa). Potwierdził również, w zakresie zadeklarowanym przez spółkę, fakt przemieszczenia następnie tych towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (tj. Słowacji) - stanowiącego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT), jak i finalnego ich wykorzystania przez spółkę (tamże) do działalności opodatkowanej, poprzez odsprzedaż na rzecz odbiorców z innych/dalszych państw członkowskich UE.

Dodatkowo spółka zarzuciła, że postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 roku zostało doręczone 4 września 2018 r., tj. po upływie terminu przedłużenia zwrotu VAT na podstawie poprzedniego postanowienia, tj. [...] sierpnia 2018 r. Natomiast zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie, termin do zwrotu podatku VAT w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy 0 VAT uważa się za skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem doręczono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 818.588,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., do 30 listopada 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie należy wskazać, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Taka sytuacja w ocenie sądu zaistniała w tej sprawie. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

W sprawie należało stwierdzić, że powyższych wymogów zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 r. nie spełnia.

Z faktów powołanych przez stronę i potwierdzonych przez organ wynikało, że w niniejszej sprawie Naczelnik US już wielokrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. wydając kolejno:

– postanowienie z [...] marca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 maja 2017 r.,

– postanowienie z [...] maja 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 lipca 2017 r.,

– postanowienie z [...] lipca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 października 2017 r.,

– postanowienie z [...] października 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 stycznia 2018 r.,

– postanowienie z [...] stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do29 marca 2018 r.,

– postanowienie z [...] marca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 maja 2018 r. ,

– postanowienie z [...] maja 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 sierpnia 2018 r.,

– zaskarżone w tej sprawie postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 listopada 2018 r. (ósme z kolei postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu).

Podkreślić należy, że powodem niedokonania zwrotu nie mogą być przytaczane w każdym kolejnym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2016 r. te same ogólne stwierdzenia o konieczność "prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy", bez wskazania o jakie konkretnie okoliczności - i to okoliczności budzące wątpliwości – chodzi. Powodem niedokonania zwrotu nie może być także zdobywana na bieżąco wiedza organu podatkowego o kolejnych podmiotach występujących po stronie dostawców strony, wobec których należy wszcząć weryfikację dokonanych transakcji, czy też "złożony charakter sprawy". Chodzi o to, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że nie wynika z nich, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne ósme już przedłużenie terminu zwrotu za grudzień 2016 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej, które istniałyby [...] sierpnia 2018 r., a zatem w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. i zaskarżone postanowienie zawiera informacje o tym, jakie czynności podjął organ pierwszej instancji od daty złożenia przez stronę deklaracji, co miało miejsce 25 stycznia 2017 r.

I tak, jeszcze w ramach czynności sprawdzających Naczelnik US:

– wezwał spółkę do złożenia wybranych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje,

– wystosowano wezwania do krajowego kontrahenta strony, D. T. sp. z o. o. w likwidacji i do A. M. sp. z o. o. - dostawców leków do skarżącej,

– skierowano odpowiednie wezwanie do T. T. sp. z o.o. odpowiedzialnej za transport towarów na terytorium kraju,

– wystąpiono także z zapytaniem do słowackiej administracji podatkowej w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz potwierdzenia faktycznego przemieszczenia towarów, a w związku z brakiem odpowiedzi, ponownie 26 lipca 2018 r. sporządzono wniosek o wymianę informacji podatkowej wraz z prośbą o dokonanie dodatkowych ustaleń;

– następnie zwrócono się do naczelników właściwych urzędów skarbowych dla A. M. sp. z o.o. oraz T. T. sp. z o.o. z wnioskami o przeprowadzenie kontroli w tych podmiotach;

– wystosowane zostały wezwania do krajowych kontrahentów spółki świadczących na jej rzecz usługi, dodatkowo skierowany został wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie materiałów zebranych w trakcie oględzin Zakładu Leczniczego pod adresem W., ul. J.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazał, że prowadzone czynności dotyczące weryfikacji faktycznie prowadzonej przez skarżącą działalności nadal nie zostały zakończone, wskazał też na niemożność pełnego zweryfikowania zadeklarowanego rozliczenia VAT, co wynikało z faktu, że zastosowany w przedmiotowej sprawie tryb weryfikacji, wymieniony w przepisach art. 272. art. 274c i art. 277 Ordynacji podatkowej, okazał się niewystarczający. 23 maja 2018 r. zostały skierowane do strony dwa wezwania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, m in., w zakresie miejsca i rodzaju prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej, w zakresie przebiegu transportu produktów leczniczych oraz w zakresie ustalenia związku dokonanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca udzieliła na powyższe wezwanie odpowiedzi 25 czerwca 2018 r., co potwierdził Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu.

Powołując powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu rozstrzygnięcie zasadności zwrotu wykazanego przez stronę u deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., a w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez stronę kwoty podatku do zwrotu za grudzień 2016 r., w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia skarżącej za ten okres.

Problem w tym, że żadna z tych okoliczności nie odnosi się konkretnie do wątpliwości związanych z żądanym zwrotem podatku wprost, a co więcej - te okoliczności w większości zostały powołane przez organ jako uzasadnienie do przedłużenia terminu zwrotu w poprzednio wydanych przez Naczelnika US postanowieniach. Innymi słowy, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona nie ma wiedzy, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej budzą wątpliwości organu.

Podkreślić należy, że żadne z postanowień – tak Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. jak i zaskarżone postanowienie, nie wskazują na jakiekolwiek nieprawidłowości po stronie skarżącej, jak również po stronie jej bezpośrednich kontrahentów, w tym dostawcy. Wystąpienie z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej o wszczęcie kontroli, czy też wysłanie wniosków SCAC, nie odpowiada na pytanie, dlaczego zasadność zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej wymaga dalszego badania.

Organy podatkowe nie wskazały, co obecnie składa się na proces "dodatkowego zweryfikowania".

Organ pierwszej instancji na dzień wydawania powyższego postanowienia nie wskazał na charakter wątpliwości dotyczących żądanego zwrotu podatku ani nie wskazał na podstawy, dotyczące jakiejkolwiek okoliczności faktycznej, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. Na te wątpliwości nie wskazał także Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje zasadniczo głównie na czynności, jakie od daty złożenia deklaracji, tj. od 25 stycznia 2017 r. podjął w toku czynności sprawdzających, a potem kontrolnych organ podatkowy pierwszej instancji (czynności te wymieniono powyżej, jak i na str. 6-8 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

Powyższe okoliczności, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, niewątpliwie wskazują na szeroki zakres czynności podejmowanych w sprawie przez Naczelnika US, w żaden sposób natomiast nie odnoszą się do podstaw (powodów) uzasadniających dokonanie kolejnego, ósmego już, przedłużenia terminu zwrotu dokonanego na mocy postanowienia z [...] sierpnia 2018 r.

Podkreślić należy, że przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie nie jest ani przewlekłość postępowania ani bezczynność Naczelnika US w prowadzonej kontroli podatkowej. Opisywanie czynności podjętych w sprawie przez organ podatkowy od daty złożenia deklaracji przez skarżąca, jest bezcelowe.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w terminie 60 dni, deklarację strona złożyła 25 stycznia 2017 r. Przypomnieć należy, że termin zwrotu podatku VAT za powyższy okres był już wcześniej wielokrotnie przedłużany.

Problem w tym, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r.

Reasumując, z postanowienia Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. ani z zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, nie wynika, jakie elementy stanu faktycznego stanowiły konieczność dalszej weryfikacji zwrotu i dlaczego. Tym samym uznać należało, że z tych postanowień nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Naczelnik US, przedłużając kolejny raz termin zwrotu podatku, przytoczył argumenty wskazując na szeroki zakres prowadzonej kontroli podatkowej, Z postanowień organów podatkowych obu instancji nie wynika jednak jakie wątpliwości związane z dostawami dokonywanymi z udziałem skarżącej uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Organy nie wskazały jaki konkretnie materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dodatkowej analizy i dlaczego. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje skarżącej są obecnie poddane analizie.

Orzecznictwo sądowoadministacyjne przyjmuje, że nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu, w tym w ramach kontroli podatkowej, wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT, w tym przypadku zwrotu za grudzień 2016 r. Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu. Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opierać się musi na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Ich brak i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące nie spełnia przesłanki z art. 87 ust.2 ustawy o VAT.

Skarżąca na wezwania organu podatkowego dostarczyła wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia mające na celu weryfikację stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. Okoliczność tę potwierdził Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Strona nie otrzymała jednak jasnej informacji, z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyroki NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt. I GSK 1469/13, z 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 845/14, z 23 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1984/13). Wprawdzie można "rozwlekać" toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), co powinno polegać, między innymi, na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14, wyrok NSA z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 842/12).

Powyżej powołane poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące (obecnie kontrolne) nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów. Stanowi to także obrazę podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się ponownie do wymienionych powyżej postanowień organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w rozliczeniu za grudzień 2016 r., wydanych przed [...] sierpnia 2018 r., należy dodatkowo wskazać, że WSA w Warszawie wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2893/17, a także wyrokami z 20 listopada 2018 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 762/18 i III SA/Wa 1603/18 uchylił te postanowienia. W motywach powyższych wyroków WSA w Warszawie, wskazując na braki we wskazaniu przyczyn przedłożenia terminu, dodatkowo stanął na stanowisku, że termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. już wyekspirował.

Argumentację co do wymogów uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, zawartą w tych wyrokach, sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własną.

W tej sprawie organ nie wykazał też, że termin do zwrotu różnicy podatku został w przedłużony skutecznie. Wskazać należy, że 25 maja 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 roku, do 30 sierpnia 2018 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2016 roku, do 30 listopada 2018 r. Z akt sprawy wynika, że postanowienie to zostało doręczone stronie 4 września 2018 r. (urzędowe poświadczenie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej w aktach administracyjnych k.714), a zatem po 30 sierpnia 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy, są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. w sprawie sygn. akt FPS 10/00, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono stronie 4 września 2018 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także przepisów art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Przepisy postępowania naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), należało orzec jak w wyroku.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał także na uwadze to, że aby formuła "przedłużenia terminu zwrotu" została dochowana organ pierwszej instancji musi dokonać tej czynności zanim termin wyekspiruje. Literalna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje bowiem uznać, że zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, chyba że w tym czasie ów termin zostanie skutecznie przedłużony. Stąd wniosek, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest niedopuszczalne. Skoro termin w sprawie nie został skuteczni przedłużony, organ powinien wówczas dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Strona dodatkowo wnioskowała o rozpoznanie sprawy w tym trybie.