Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 440/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 15zzzzzn2
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 0601-IOD-1.4104.13.2022.8 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M. F. kwotę 4218 zł (cztery tysiące dwieście osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim (organ I instancji) z 11 marca 2022 r., ustalającą M. F. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 20.002 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 3 listopada 2021 r. organ I instancji otrzymał zeznanie podatnika o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, w którym podatnik wykazał darowiznę w wysokości 608.374,87 zł od J. F. (matki). Zatem, jak przyjął organ, podatnik otrzymał po 304.187,44 zł od każdego z rodziców.

W dalszej kolejności organ motywował, że do zeznania podatnik dołączył umowę darowizny sporządzoną 3 maja 2021 r. między obdarowanym podatnikiem a A. F. i J. F. (rodzicami podatnika), dokonującymi darowizny oraz potwierdzenia przelewów środków pieniężnych od rodziców na rzecz podatnika tytułem "darowizny na zakup mieszkania" (z 24 czerwca 2019 r. - 442.374,87 zł, z 18 lipca 2019 r. - 33.000 zł, z 10 października 2019 r. - 58.000 zł, z 6 lutego 2020 r. - 55.000 zł, z 1 lipca 2020 r. - 20.000 zł). W tytułach tych przelewów opisano "darowizna na zakup mieszkania".

Podatnik nie złożył ani zeznania ani zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 w związku z "rzekomym wykonaniem polecenia darczyńcy".

Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, otrzymał darowiznę od rodziców ze "wskazaniem, że ma zostać przeznaczona na zakup mieszkania". Podatnik przedstawił umowę z deweloperem z 28 maja 2019 r. W przekonaniu podatnika, analizowana darowizna zawierała polecenie, które polegało na zakupie mieszkania przez podatnika za darowane środki pieniężne.

Organ stwierdził, że wymienione kolejne przelewy środków pieniężnych stanowiły odrębne darowizny, które nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy. W tej sytuacji organ ocenił, że podatnik stracił uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2018.644 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2019-2020 - u.p.s.d.).

Według organu, wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego wynika z wyliczenia: 1/2 x 608.374,87 zł - 9.637 zł.

W podstawie prawnej organ powołał się na: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 5, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

Odnosząc się do argumentów podatnika organ z jednej strony wykazywał, że "wykonanie polecenia przez obdarowanego, które nie wpłynęło na stan jego majątku, tj. na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego, nie może zostać uznane za ciężar darowizny. W takiej sytuacji dojdzie jedynie do zmian w składnikach majątku obdarowanego.(...) Nie każde zatem polecenie darczyńcy, o ile zostało ono wykonane, zmniejszało będzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Polecenie, w aspekcie ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest ciężarem tylko wtedy, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania, tzn. gdy wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego. Innymi słowy, obciążenie wystąpi wtedy, gdy ze względu na powinny sposób jego wykonania, wartość nabytych tytułem darowizny rzeczy lub praw ulegnie zmniejszeniu (obciążenie stanowić będzie u obdarowanego pasywa). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie tzw. czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem wartość po "odjęciu" ciężaru. W przeciwnym wypadku, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość darowizny bez tego pomniejszenia. (...)"

Następnie organ wywiódł, że "(...) środki pieniężne, które otrzymał Pan od J. F. stanowią darowiznę na cele mieszkaniowe a nie darowiznę z poleceniem, jak Pan twierdzi. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Pana pisemnych wyjaśnieniach z 30.11.2021 r. oraz złożonych 11.01.2022 r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony. Z wyjaśnień tych jednoznacznie wynika, iż otrzymał Pan darowiznę pieniężną z przeznaczeniem na zakup mieszkania. (...)" Podatnik sam wyjaśnił, że "(...) Darowizna była przekazana w celu realizacji przeze mnie płatności na rzecz dewelopera na zakup mieszkania. Cel darowizny został określony w momencie jej przekazania - był to zakup mieszkania. Darowizny otrzymywałem przelewem z rachunku Taty na mój rachunek bankowy. Darowizny pochodziły ze środków wspólnych rodziców. (...)"

Organ zaznaczył, że ojciec podatnika "(...) uchylił się on od jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy darowizna dla syna została przekazana z poleceniem. (...)"

W ocenie organu "(...) Treść tytułów operacji wskazanych na potwierdzeniach przelewów z: 24.06.2019 r.,18.07.2019 r., 10.10.2019 r., 6.02.2020 r., 1.07.2020 r. - "darowizna na zakup mieszkania" wskazuje, że była to darowizna na zakup mieszkania, nie świadczy natomiast o dokonaniu i wykonaniu polecenia. Zauważyć należy, iż w zeznaniu SD-3 złożonym 3.11.2021 r. do urzędu skarbowego jako tytuł nabycia wskazano darowiznę (część D poz. 6), a nie polecenie darczyńcy (część D poz. 7), na które powołano się dopiero na późniejszym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. (...)"

Natomiast treść umowy "darowizny" sporządzonej 3 maja 2021 r. budzi poważne wątpliwości. Z jednej strony w przelewach opisano darowiznę środków. Z drugiej zaś umowa darowizny została zawarta dopiero rok po nabyciu nieruchomości przez podatnika (akt notarialny zakupu mieszkania pochodzi z 28 maja 2020 r.), co może wskazywać na sporządzenie umowy na potrzeby postępowania podatkowego. Ponadto tak zwana "umowa darowizny" jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż niektóre zapisy dotyczące darowizny sugerują zwrotny ("zaliczkowy") charakter dokonanych przysporzeń. Organ zaakcentował, że w omawianej umowie brak jest jakichkolwiek sformułowań, mających charakter polecenia w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, jak podsumował organ, nie budzi wątpliwości, że środki pieniężne, które podatnik otrzymał od rodziców w latach 2019-2020 stanowią darowizny, które należało zgłosić organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego (kolejno do 24 grudnia 2019 r., 18 stycznia 2020 r., 10 kwietnia 2020 r., 6 sierpnia 2020 r. i 4 stycznia 2021 r.). Jednak podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu otrzymania wymienionych darowizn. W związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie przekazania kwot poszczególnych darowizn na rachunek bankowy podatnika. Pisemna umowa sporządzona 3 maja 2021 r. nie ma prawnego znaczenia z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast rozstrzygający jest czas, w którym kolejne darowizny zostały wykonane. Miało to miejsce z chwilą przelewów darowanych środków finansowych na rachunek bankowy podatnika, o czym stanowi art. 890 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360 ze zm. - K.c.).

Jak argumentował organ, "(...) Na marginesie należy zauważyć, iż przedmiotem nabycia tytułem polecenia - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przedmiot nabyty w wyniku wykonania polecenia, dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień nabycia tego przedmiotu. W Pana ocenie wykonanie polecenia darczyńcy w postaci zakupu mieszkania miało miejsce w dacie zawarcia umowy darowizny 3.05.2021 r., podczas gdy zakup mieszkania miał miejsce 28.05.2020 r. Okoliczność ta jednak nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, ponieważ przedmiotem opodatkowania w sprawie są środki pieniężne otrzymane w drodze darowizny (ze wskazaniem celu) a nie polecenie darczyńcy, co bezspornie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. (...)".

W dalszej kolejności organ ponownie tłumaczył, że "(...) zakup mieszkania nie stanowi ciężaru darowizny otrzymanej od rodziców (gdyby nawet przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do obciążenia darowizny poleceniem, co budzi wątpliwości zważywszy na treść umowy z 3.05.2021 r.). (...)" Według organu, obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że obniży wartość darowizny. W rozpatrywanej sprawie, w przekonaniu organu, taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ przeznaczenie darowanych środków finansowych na zakup mieszkania nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia obdarowanego podatnika. Zmianie uległa jedynie forma jego majątku. Tym samym nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.s.d.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, ust. 3 u.p.s.d.; art. 893 K.c.; art. 4, art. 6, art. 233 § 1, § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.); art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii dodatkowo na niekorzyść podatnika i w konsekwencji pominięcie wartości polecenia przy kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania;

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 O.p., bowiem organ: - nie rozpatrzył wszystkich dowodów; - nie uznał polecenia darczyńcy za ciężar darowizny; - dowolnie ocenił materiał dowodowy; - błędnie ustalił stan faktyczny;

- art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z powodu braku jednoznacznych ustaleń dotyczących daty i podstawy powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny.

W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 11 marca 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ewentualnie podatnik domagał się uchylenia tylko zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo i konsekwentnie wykazywał, że darowizna od rodziców zawierała polecenie. Zostało ono wykonane poprzez zakup mieszkania. Zatem wartość zakupu mieszkania powinna zmniejszyć podstawę opodatkowania darowizny. Rodzice podatnika ustalili z nim, że darowane środki pieniężne podatnik ma przeznaczyć na nabycie mieszkania. Należało zatem zastosować art. 7 ust. 1, ust. 2 u.p.s.d. w związku z art. 893 K.c.

Ponadto, w ocenie podatnika, umowa darowizny sporządzona 3 maja 2021 r. odnowiła obowiązek podatkowy na gruncie art. 6 ust. 4 i art. 4 u.p.s.d., ponieważ zaistniały dwie przesłanki: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik podatnika dodatkowo zarzucił organowi pominięcie szczególnych regulacji dotyczących biegu terminów w związku ze stanem epidemii COVID-19 - art. 15zzzzzn˛ ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095 ze zm. - ustawa COVID-19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Następnie według art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.).

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.).

Na gruncie przytoczonego stanu prawnego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na niespójność i niejednoznaczność dotychczasowych ustaleń i wniosków organu.

W jednym miejscu uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ wykazywał, że zakup mieszkania przez podatnika z darowanych środków pieniężnych nie stanowił obciążenia darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i dlatego nie mógł zmniejszać podstawy opodatkowania darowizn. Logicznie rzecz biorąc, rozważanie przez organ kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania z punktu widzenia art. 7 ust. 2 u.p.s.d. oznacza przecież, że organ rozpoznał polecenie darczyńców w ramach opodatkowanych darowizn. W przeciwnym razie analizowanie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. byłoby - co do zasady - zbędne.

W innym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ z kolei tłumaczył, że zagadnienie czy w rozpatrywanej sprawie doszło do obciążenia darowizny poleceniem "budzi wątpliwości". Skoro organ miał "wątpliwości" w tym zakresie, to spoczywał na nim ustawowy obowiązek wyjaśnienia tych wątpliwości i w rezultacie przedstawienia w motywach podjętej decyzji stanowczych ustaleń faktycznych oraz równie stanowczej, jednoznacznej oceny prawnej. W świetle prawa trudno zaakceptować sytuację, w której organ ma "wątpliwości" co do istnienia polecenia, a mimo tego wydaje decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem polecenia.

Dowolny jest tok rozumowania organu, który podważa walor dowodowy umowy darowizny sporządzonej 3 maja 2021 r. i jednocześnie z treści tej umowy wyprowadza stwierdzenie o nieistnieniu polecenia. Jeśli, w przekonaniu organu, wspomniana umowa jest niewiarygodna, to jej treść w świetle logiki - co do zasady - nie może stanowić ani o istnieniu polecenia, ani o nieistnieniu polecenia.

Dowolnie jest również odrzucanie przez organ twierdzenia podatnika o poleceniu z takim uzasadnieniem, że kwestia istnienia polecenia nie ma znaczenia, bo organ objął opodatkowaniem darowiznę, a nie polecenie.

Bez wątpienia organ opodatkował darowizny mocą kontrolowanej decyzji, nie zaś polecenie darczyńców. Wynika to z tej podstawowej przyczyny, że polecenie darczyńcy z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest ustanowione przez darczyńcę nie na rzecz obdarowanego, ale na rzecz innej osoby. Wtedy nabywca własności rzeczy i praw na podstawie polecenia wykonanego przez obdarowanego staje się podatnikiem omawianego podatku. Czym innym jest bowiem przysporzenie obdarowanego przez darczyńcę pod tytułem darowizny zawierającej polecenie, a czy innym przysporzenie innej osoby niż obdarowany pod tytułem wykonanego przez obdarowanego polecenia darczyńcy (por. szerzej opracowania komentatorskie do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - S. Bogucki, S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, K. Chustecka, P. Borszowski wszystkie dostępne w elektronicznym systemie LEX).

W realiach analizowanej sprawy podatnik powoływał się na polecenie darczyńców ustanowione na jego rzecz, nie na rzecz kogokolwiek innego. Jednocześnie organ sam zauważył, że podatnik został przysporzony tylko raz i było to przysporzenie pod tytułem darowizny, a nabycie mieszkania za darowane środki pieniężne nie stanowiło kolejnego i dodatkowego przysporzenia podatnika ze strony darczyńców.

Na kanwie zagadnienia, gdzie leży granica między opodatkowaniem omawianym podatkiem darowizny i polecenia darczyńcy przede wszystkim istotne są art. 1 ust. 1 i art. 5 u.p.s.d. Z tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega - mówiąc najkrócej - nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych, a obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zatem polecenie darczyńcy ustanowione na rzecz obdarowanego, które nie stanowi dla obdarowanego odrębnego przysporzenia majątkowego - obok przysporzenia będącego przedmiotem darowizny - może kształtować opodatkowanie darowizny, wpływać na wysokość tego opodatkowania, ale takie polecenie nie podlega opodatkowaniu ponownie tym razem jako polecenie darczyńcy.

Sytuacja jest zasadniczo inna, gdy przykładowo:

- ponad darowiznę obdarowany nabywa jeszcze własność innych rzeczy i praw w wykonaniu polecenia ustanowionego na jego rzecz;

- obdarowany wykonuje polecenie zawarte w umowie darowizny, w wyniku czego inna osoba zostaje przysporzona, nabywa własność rzeczy i praw pod tytułem wykonanego polecenia i wtedy ta inna osoba staje się podatnikiem z tytułu polecenia darczyńcy wykonanego przez obdarowanego.

W tym stanie sprawy po lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób stwierdzić czy organ rozpoznał polecenie, czy też nie i z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych.

W ocenie sądu nie może ulegać wątpliwości, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nawiązuje do darowizny i polecenia darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego.

Stosownie do art. 893 K.c. darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Na gruncie art. 893 K.c. przyjmuje się, że polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania bądź zaniechania o charakterze majątkowym bądź osobistym. Przedmiot polecenia może pozostawać w interesie samego obdarowanego. W kontekście poleceń ustanowionych na rzecz obdarowanego wymienia się tytułem przykładów polecenia, aby obdarowany za darowane środki pieniężne podjął naukę, leczenie, wybrał się w podróż (por. opracowania komentatorskie do art. 893 K.c. pod redakcją G. Bieńka, J. Gudowskiego dostępne w systemie elektronicznym LEX).

Tymczasem organ z jednej strony nie kwestionował, że podatnik, zgodnie z wolą darczyńców, za darowane środki finansowe miał kupić mieszkanie; że właśnie taki był cel, przeznaczenie darowizny; że takich konkretnych rozporządzeń oczekiwali rodzice od obdarowanego podatnika. Z drugiej zaś, organ arbitralnie stwierdził, że czym innym jest "darowizna na cele mieszkaniowe" czy "z przeznaczeniem na zakup mieszkania" a czym innym polecenie. Jednak, co istotne, organ w żaden sposób nie wyjaśnił na czym konkretnie ta różnica czy różnice miałyby polegać, skoro polecenie to nałożenie na obdarowanego obowiązku określonego działania bądź zaniechania o charakterze majątkowym bądź osobistym. Czym konkretnie miałaby różnić się darowizna z poleceniem przeznaczenia darowanych środków finansowych przez obdarowanego na kształcenie, leczenie czy podróże od przeznaczenia darowanych środków finansowych przez obdarowanego na zakup mieszkania. Wyłącznie różne przedmiotowo cele (edukacja, leczenie, podróż, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) to za mało, bo polecenia ze swej prawnej istoty mogą przecież mieć różne cele w konkretnych stanach faktycznych.

Jest to kolejny aspekt argumentacji organu świadczący o jego dowolności w analizie okoliczności faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy.

Trzeba zauważyć, że - co do zasady - instytucja polecenia darczyńcy w przypadku nabycia mieszkania, jest kluczowa między innymi z perspektywy art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w myśl którego w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Następne istotne zaniechanie ze strony organu w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczy terminu na zgłoszenie nabycia darowanych środków pieniężnych z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie z kolejnymi rozporządzeniami Ministra Zdrowia od 14 marca 2020 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego (Dz.U.2020.433 ze zm. oraz Dz.U.2020.490), który z upływem czasu od 20 marca 2020 r. uległ przekształceniu w stan epidemii (Dz.U.2020.491 ze zm.). Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii weszło w życie 16 maja 2022 r. (Dz.U.2022.1027).

Od 31 marca 2020 r. (Dz.U.2020.568) do 16 maja 2020 r. (Dz.U.2020.875) obowiązywał art. 15zzr ustawy COVID-19, stanowiący o nierozpoczęciu bądź o zawieszeniu biegu terminów już rozpoczętych (por. zagadnienie prawne w sprawie sygn. I FSK 2545/21).

Z upływem czasu, od 16 grudnia 2020 r. (Dz.U.2020.2255) obowiązywał w porządku prawnym art. 15zzzzzn˛ ustawy COVID-19. Ustawodawca przyjął w tej regulacji, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (art. 15zzzzzn˛ ust. 1).

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn˛ ust. 2).

Organ nie rozważył tych szczególnych regulacji prawnych i nie wyjaśnił dlaczego nie miały one wpływu na stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i na zwolnienie podatnika od podatku od spadków i darowizn.

Na zakończenie tej części rozważań trzeba jeszcze zwrócić uwagę na okoliczność, że organ podzielił darowizny na każdego z rodziców podatnika jako odrębnych darczyńców. Jednak w przypadku, gdy darczyńcami są małżonkowie nie można wykluczyć, że darowane środki finansowe pochodziły z ich majątku wspólnego. Tak twierdził podatnik. Wówczas tworzenie z każdej darowizny od rodziców dwóch odrębnych darowizn w wysokości ˝ darowanej kwoty nie znajduje podstawy prawnej. Natomiast mamy do czynienia z darowiznami od rodziców, pozostających w związku małżeńskim i w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej.

Jak wynika z art. 31 § 1 i art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.2020.1359) ustawowa wspólność majątkowa ma charakter łączny. W motywach kontrolowanej decyzji organ nie przedstawił żadnych przesłanek faktycznych i prawnych, żadnej analizy i rozważań, uzasadniających dzielenie darowanej kwoty i przypisywanie każdemu z rodziców podatnika odrębnej darowizny.

Natomiast organ trafnie rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego.

Według art. 6 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Natomiast przy nabyciu z polecenia darczyńcy - z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.)

Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części (art. 6 ust. 1a u.p.s.d.).

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

W tym stanie prawnym obowiązek podatkowy powstał z chwilą przekazania podatnikowi poszczególnych darowanych kwot. Jednocześnie umowa sporządzona 31 maja 2021 r. nie mogła kreować obowiązku podatkowego. Darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania zgodnie z art. 17a ust. 1, ust. 2 u.p.s.d., ale zostały stwierdzone pismami w postaci poleceń przelewów.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i wnikliwie, a przede wszystkim bezstronnie przeanalizuje wszystkie istotne okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy i poprowadzi prawidłową wykładnię tych przepisów prawa, które będą wymagały zastosowania.

W rezultacie omówionych wyżej zaniechań w postępowaniu wyjaśniającym oraz dowolności w zaprezentowanej argumentacji organ dotychczas nie zrealizował standardów, wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co niewątpliwie może istotnie wpływać na treść rozstrzygnięcia podatkowego. W następstwie sposób zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego na obecnym etapie należy ocenić jako dowolny, bo pozbawiony stanowczej podstawy faktycznej zgodnej z prawdą obiektywną.

Z powodów przedstawionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (4.218 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (601 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).