Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2600/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obciąża organy podatkowe chyba, że przepisy szczególne /np. art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. bądź art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika.

Realizacja zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej ma charakter akcesoryjny, albowiem nie może ona zwolnić organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

TEZY

W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obciąża organy podatkowe chyba, że przepisy szczególne /np. art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. bądź art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika.

Realizacja zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej ma charakter akcesoryjny, albowiem nie może ona zwolnić organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej Dariusza C. - PH "C." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2004 r. I SA/Łd 1734/03 w sprawie ze skargi Dariusza C. - PH "C." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi;


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2004. I SA/Łd 1734/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Dariusza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 października 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 20 marca 2003 r. określającą Dariuszowi C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i listopad 1999 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od kwietnia do października 1999 r.

Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnik zawyżył w 1999 r. podatek naliczony z wystawionych przez firmę "P." faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. Firma "P." w wyniku kradzieży utraciła dokumentację księgowo-podatkową, w tym faktury sprzedaży, za lata 1997-1999; utracona dokumentacja nie została odtworzona. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w świetle przepisów par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., cyt. w skrócie "rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r."/, jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a faktu ich uwzględnienia przez sprzedawcę w deklaracji VAT-7, bez względu na przyczyny, nie można potwierdzić, oznacza to, że nabywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów zakupu.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., cyt. w skrócie "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/, par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz art. 122, art. 121 par. 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., cyt. w skrócie "Ordynacja podatkowa"/. Podniósł, że par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia pozbawia prawa do obniżenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawił w momencie sprzedaży kopii faktury i nie uwzględnił sprzedaży w dokumentach rozliczeniowych; nie nakłada natomiast na podatnika obowiązku korekty odliczenia w momencie utraty przez sprzedawcę posiadanych kopii faktur. Przepis ten sankcjonuje nieprawidłowe wystawienie przez sprzedawcę faktury, a nie naruszenie obowiązków dotyczących przechowywania faktur; skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 294/96. Izba Skarbowa w żaden sposób nie odniosła się do faktu, że w momencie sprzedaży faktury były wystawione prawidłowo - w dwóch egzemplarzach. Potwierdzone jest to m.in. zeznaniami świadka. Ponadto kontrahent skarżącego był wielokrotnie kontrolowany w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług; w sporządzonych z kontroli protokołach UKS w W. i US w W. nie stwierdzono uchybień w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem na gruncie podatku od towarów i usług. W okresie późniejszym w wyniku kradzieży samochodu przewożącego dokumentację, za co skarżący nie może ponosić odpowiedzialności, dokumenty zostały utracone. Ponadto fakt ujęcia kwot podatku wynikających z przedmiotowych faktur w deklaracji VAT-7 kontrahenta jest jednoznacznie potwierdzony w decyzji organu kontroli skarbowej wydanej po przeprowadzeniu kontroli w firmie "P.". W decyzji Dyrektora UKS w W. organ ten nie kwestionuje wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach; jest ona według ustaleń kontroli taka sama jak wykazana w deklaracjach. Oparcie się Izby Skarbowej na nieustalonym dokładnie stanie faktycznym, w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu transakcji, który był możliwy do ustalenia w drodze oświadczeń stron, jak również w oderwaniu od treści faktur i decyzji organów skarbowych wydanych w wyniku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, świadczy o braku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co narusza art. 122, art. 121 par. 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w decyzji Dyrektora UKS w W. wydanej dla firmy "P." przyjęto podatek należny w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7, co jednak nie oznacza, że kwoty te obejmują podatek należny wynikający z kwestionowanych faktur.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnił, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., a zatem w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie obowiązujące wtedy przepisy rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., a nie - jak pomyłkowo podano w skardze - rozporządzenie wykonawcze z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ obowiązujące przed dniem 1 stycznia 1998 r. Jednakże unormowania tych rozporządzeń w zakresie mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie są takie same.

Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług /ust. 9 tego paragrafu/. Z użytego w pierwszym z tych przepisów /par. 54 ust. 4 pkt 2/ sformułowania o posiadaniu przez podatnika faktury wynika, że chodzi o stan aktualny w danej chwili, to znaczy, czy aktualnie posiadana przez podatnika faktura jest potwierdzona kopią znajdującą się /aktualnie/ u sprzedawcy, a nie jedynie tylko o to, czy była potwierdzona w momencie wystawienia oryginału faktury. Zdaniem WSA, należy zauważyć, że celem tego przepisu było zapobieżenie nadużyciom polegającym na odliczaniu przez nabywcę towaru /usługi/ podatku wynikającego z faktur, mimo że nie został on zadeklarowany przez wystawcę faktury. Dlatego kwestię stwierdzenia braku kopii faktury należy wiązać z ciążącym na wystawcach faktur obowiązkiem przechowywania tych kopii przez określony czas /stosownie do par. 56 powołanego rozporządzenia - w okresie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym je wystawiono/. Tak więc istotne jest, czy wystawca faktury jest w stanie przedstawić kopię faktury na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W tym zakresie WSA w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko wyrażone w powołanym przez podatkowy organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 98/. Natomiast wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 294/96, powołany przez skarżącego, zapadł w odmiennym stanie prawnym - w czasie obowiązywania rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ nie przewidującego rozwiązania analogicznego do przewidzianego w par. 54 ust. 9 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Zdaniem WSA, właśnie ten ostatni przepis łagodzi rygoryzm przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 powołanego ostatnio rozporządzenia, wyłączając jego stosowanie w sytuacji, gdy wystawca faktury - u którego nie ma kopii tej faktury - uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Stanowi to wtedy potwierdzenie faktu, że dana sprzedaż rzeczywiście miała miejsce, a podatek z niej wynikający został rozliczony i zadeklarowany przez wystawcę faktury. Jednakże omawiany przepis par. 54 ust. 9 może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że deklaracja podatkowa ujmuje wykazane w konkretnych fakturach sprzedaż i podatek należny, a więc wtedy, gdy istnieje odpowiednia dokumentacja podatkowa u wystawcy faktury, wskazująca, że właśnie sprzedaż i podatek należny z tych faktur zostały uwzględnione w deklaracji, czyli przede wszystkim ewidencja przewidziana w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Przy braku tej dokumentacji ustalenie, że sprzedaż i podatek należny z określonych faktur zostały uwzględnione w deklaracji możliwe jest praktycznie tylko w sytuacji, gdy wystawca ma jednego kontrahenta. Z uwagi na to, że w podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie mają odpowiednie dokumenty sporządzane przez podatników /faktury, ewidencja sprzedaży, deklaracja podatkowa/ nie można ich zastępować składanymi ex post oświadczeniami uczestników obrotu /wystawców i odbiorców faktur/. Brak możliwości weryfikacji i ustalenia, czy rzeczywiście deklaracja podatkowa ujmuje podatek wykazany w określonych fakturach, uniemożliwia zastosowanie par. 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Sąd w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że rola organu podatkowego /organu kontroli skarbowej/ w razie stwierdzenia braku kopii faktur u ich wystawcy sprowadza się do podjęcia działań zmierzających do zebrania wszystkich możliwych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie deklaracji podatkowej pod kątem ustalenia, czy ujmuje ona sprzedaż i podatek należny wykazane w tych fakturach - oczywiście organ też może także oprzeć się na ustaleniach organów właściwych dla wystawcy faktury. W sytuacji, gdy organy te ponad wszelką wątpliwość stwierdzą, że takich dokumentów nie ma, to nie narusza par. 54 ust. 9 ww. rozporządzenia oraz przepisów procedury podatkowej /przede wszystkim art. 120, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ uznanie przez organ podatkowy, że nie zostało wykazane uwzględnienie przez wystawcę faktury /który nie posiada jej kopii/ potwierdzenia w deklaracji podatkowej sprzedaży i podatku należnego wynikających z tej faktury, a tym samym, że ma zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy.

Zdaniem WSA, taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Odnośnie do zakwestionowanych u skarżącego faktur wystawionych w 1999 r. przez PP-H-U "P.", stwierdzono, że wystawca nie posiada ich kopii, ponieważ - jak oświadczył właściciel tego przedsiębiorstwa Paweł K. - utracił je na skutek kradzieży wraz z ewidencjami dla potrzeb podatku od towarów i usług. Brak jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ustalenie, czy deklaracje podatkowe sporządzone przez wystawcę zakwestionowanych faktur ujmują podatek należny wykazany w tych fakturach wynika także z protokołu z badania ewidencji i dokumentów sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji Dyrektora tego Urzędu określającej Pawłowi K. zobowiązanie podatkowe /zwrot różnicy podatku/ w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Potwierdziła to jednoznacznie także Izba Skarbowa w W. Również fakt przyjęcia w tej decyzji podatku należnego w kwotach wykazanych w deklaracjach podatkowych - wbrew twierdzeniom skargi - nie oznacza, że kwoty te obejmują podatek należny wynikający z kwestionowanych faktur /co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji użyto sformułowania, jakoby kwoty podatku należnego przyjęto w wysokości wynikającej z rejestru sprzedaży, jednak jest oczywiste, co wynika wprost z wymienionego protokołu i decyzji, że chodzi o zgodność kwot podatku należnego przyjętego przez organ kontroli skarbowej z kwotami z deklaracji podatkowych przedsiębiorstwa "P."/. Natomiast, jeżeli chodzi o protokoły kontroli podatkowych, przeprowadzonych w przedsiębiorstwie "P." przez Urząd Skarbowy w W. /z dnia 1 czerwca 1999 r. oraz z dnia 19 listopada 1999 r./, to dotyczyły one jedynie miesięcy kwietnia i września 1999 r., a u skarżącego Dariusza C. nie stwierdzono żadnych faktur z tych miesięcy nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy /"P."/; zakwestionowane faktury pochodzą jedynie z miesięcy: styczeń, luty, marzec, maj i sierpień 1999 r. Z wymienionego protokołu badania ewidencji i dokumentów w przedsiębiorstwie "P." oraz decyzji Dyrektora UKS w W. wynika również, że skarżący był jedynie jednym z wielu kontrahentów /nabywców towarów/ przedsiębiorstwa "P.".

W tej sytuacji - wobec nieposiadania przez wystawcę zakwestionowanych faktur /przedsiębiorstwo "P."/ żadnych dokumentów, przede wszystkim ewidencji sprzedaży z 1999 r., pozwalających jednoznacznie stwierdzić, że sporządzone przez niego deklaracje podatkowe obejmują sprzedaż i podatek należny wykazane w tych fakturach - za wystarczające do tego stwierdzenia nie można uznać wyjaśnień właściciela przedsiębiorstwa "P." P. K., że kopie tych faktur zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7. Dlatego w rozpatrywanej sprawie było zasadne, zdaniem WSA, zastosowanie przez organy podatkowe przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przy jednoczesnym uznaniu, że nie ma zastosowania ust. 9 tego paragrafu.

Na zakończenie podkreślono, że w kwestii konstytucyjności powołanego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. /w tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51/ nic nie zmienił wyrok Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, dotyczący m.in. analogicznego przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że stan prawny obowiązujący w chwili orzekania w sprawie U 9/97 i w sprawie K 24/03 znacznie się różni. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst prawny" przez wejście w życie /z dniem 1 stycznia 2003 r./ przepisu art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotem kontroli Trybunału w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 22 marca 2002 r., K 24/03, nie była ta sama norma prawna, jaka była przedmiotem oceny w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r. /dotyczącej konstytucyjności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r./.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Łodzi, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dariusz C. /reprezentowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

/1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

/a/ naruszenie art. 141 par. 4 ww. ustawy, przez brak uwzględnienia w opisie stanu sprawy faktu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 24 lutego 2004 roku w sprawach I SA/Łd 68/03 i I SA/Łd 69/03 wydanych w stosunku do skarżącego decyzji Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 i 1998 roku a następnie nieuwzględnienie w opisie stanu sprawy faktu umorzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. toczącego się w stosunku do skarżącego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca 1997 i 1998 roku, mimo że stan faktyczny i prawny spraw zakończonych ww. wyrokami był tożsamy ze stanem faktycznym leżącym u podstawy rozstrzygnięcia sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem;

/b/ naruszenie art. 141 par. 4 ww. ustawy, przez nieuwzględnienie w opisie stanu sprawy wysokości podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach i zestawienia jej z wysokością podatku należnego wynikającą z deklaracji VAT-7 składanych przez wystawcę tych faktur za styczeń, luty, marzec, maj i sierpień 1999 roku;

/c/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, przez nieuwzględnienie skargi w wyniku bezzasadnego uznania, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, co jest równoznaczne z zaakceptowaniem dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń, że nie zostało wykazane uwzględnienie przez wystawcę faktury /który nie posiada jej kopii/ potwierdzenia w deklaracji podatkowej sprzedaży i podatku należnego wynikających z tej faktury;

/2/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

/a/ naruszenie art. 2 Konstytucji RP, przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawach I SA/Łd 68/03 i I SA/Łd 69/03 skargi na decyzje Izby Skarbowej zostały uwzględnione w tożsamym stanie faktycznym i prawnym;

/b/ naruszenie prawa materialnego, tj. par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. /zał. do Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38/ i w zw. z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady Wspólnot z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /67/227/EEC - Dz. UE.L. 1967 nr 71 poz. 1301/:

/bb/ przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze sformułowania o posiadaniu faktury wynika, że chodzi o stan aktualny w danej chwili, tzn. czy aktualnie posiadana przez podatnika faktura jest potwierdzona kopią znajdującą się /aktualnie/ u sprzedawcy, a nie jedynie tylko o to, czy była potwierdzona w momencie wystawienia oryginału faktury;

/bbb/ przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że kwoty podatku naliczonego z posiadanych przez niego faktur zostały ujęte w złożonej przez sprzedawcę;

/c/ naruszenie prawa materialnego, tj. par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., przez niewłaściwe zastosowanie pkt 2 ust. 4 par. 54 i odmowę zastosowania ust. 9 par. 54 tego rozporządzenia mimo wykazania, że podatek należny wynikający ze spornych faktur nie został przez ich wystawcę ujęty w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 ze poszczególne miesiące objęte skargą. Wniesiono również o dopuszczenie dowodu z ww. wyroków WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2004 r. o I SA/Łd 68/03 i 69/03.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono m.in., że obciążenie ciężarem dowodu organu podatkowego /który musi wykazać, że podatek wynikający z kwestionowanych faktur nie został wykazany w deklaracji VAT-7/ nie pozostaje w sprzeczności z par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Prawodawca bowiem, przewidując możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy pod warunkiem zapłaty tego podatku /czyli ujęcia go w deklaracji VAT-7/, nie wprowadził żadnych ograniczeń dowodowych; w szczególności nigdzie nie stwierdził, że nie można udowadniać oświadczeniami uczestników obrotu tego faktu. Pogląd przeciwny nie znajduje zatem wystarczającego uzasadnienia prawnego. Ponadto zwrócono uwagę na jeszcze jeden element stanu faktycznego: podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "P." w rozliczeniu za styczeń 1999 /1.185,32 zł/, luty 1999 /695,20 zł/, marzec 1999 /2.094,01 zł/, maj 1999 /755,99 zł/ oraz sierpień 1999 /148,98 zł/. Natomiast firma "P." wykazała w deklaracji VAT-7 w rubryce podatek należny kwotę 311.212 zł /styczeń/, 497.552 zł /luty/, 818.359 zł /marzec/, 498.745 zł /maj/ i 645.346 zł /sierpień/. Ustaleń w tym zakresie także zabrakło w opinie stanu sprawy, z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zestawienie podanych wyżej wielkości z kwotami podatku do odliczenia przez skarżącego /a także potwierdzenie przez kontrahenta, że podatek VAT wynikający z faktur dla firmy skarżącego został uwzględniony w deklaracjach VAT-7/ prowadzić powinno do odmiennej oceny materiału dowodowego sprawy. W tym stanie rzeczy uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - narusza art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez utrwalenie naruszenia prawa popełnionego przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Gdyby dokonać zatem oceny stanu faktycznego sprawy według rozłożonego inaczej ciężaru dowodu, rozstrzygnięcie mogło zatem być inne, to znaczy takie same w sprawach o I SA/Łd 68/03 i I SA/Łd 69/03.

Zwrócono uwagę, że w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął ponadto, iż podstawą do stosowania par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. jest to, czy sprzedawca jest w stanie przestawić kopie faktury na żądanie uprawnionego organu a nie to, czy kopia faktury istniała w momencie wystawienia. Zdaniem strony, tego rodzaju rozumowanie jest nie do pogodzenia chociażby z zasadami powstawania zobowiązań podatkowych w prawie polskim: jeśli zaległość podatkowa staje z mocy prawa, to w przypadku gdy kopia faktury istniała w momencie jej wystawienia a zaginęła później, należy zadać pytanie o moment powstania zaległości podatkowej, a w szczególności czy podatnicy mają w ogóle prawo do uwzględnienia podatku naliczonego z faktury podczas gdy powinni przewidzieć, że kopia tej faktury może zostać utracona kiedyś w przyszłości przez wystawcę. Niespójność poglądu przyjętego przez Sąd z istotą i konstrukcją podatku VAT wydaje się w świetle postawionego wyżej pytania oczywista.

W związku z tym podkreślono, że dyrektywy płynące z art. 2 Konstytucji RP nakazują aby w sprawach dotyczących tych samych osób i w takich samych sprawach rozstrzygnięcia były podobne. Argumentację zawartą w korzystnych dla skarżącego wyrokach w sprawach I SA/Łd 68/03 i I SA/Łd 69/03 uzupełnić należy o wskazany w petitum skargi kasacyjnej wątek związany z prawem wspólnotowym.

Reasumując, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ograniczająca ponad literalne brzmienie przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego, pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT dla podatników. Natomiast interpretacja tych samych przepisów dokonana przez Sąd w sprawach I SA/Łd 68/03 i I SA/Łd 69/03, przychylniejsza dla podatnika, niewątpliwie pozostaje w zgodzie z istotą i konstrukcją VAT: zasadą jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wyjątki od zasady należy interpretować zawężająco.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Powodem takiej oceny jest fakt, że skuteczną okazała się przywołana przez skarżącego podstawa kasacyjna oparta o przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści zastosowanego w sprawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ wynika, że "w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Równocześnie ust. 9 tego przepisu wyłącza prawną dopuszczalność pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego w opisanym wyżej stanie rzeczy "w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Regulacje te z procesowego punktu widzenia oznaczają zatem konieczność weryfikacji, czy dokonujący sprzedaży towaru bądź usługi wystawca faktury, który nie zachował jej kopii, rozliczył wykazany na tymże dokumencie podatek od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek ten nie budzi w sprawie zasadniczych kontrowersji. Skarżący kwestionuje wszakże, że Sąd w zaskarżonym wyroku bezzasadnie przerzucił na niego ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym oraz zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż sporny podatek naliczony nie został przez sprzedawcę rozliczony. Zarzutom tym w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego trudno odmówić racji. Uznać bowiem trzeba za chybione twierdzenie zawarte w motywach zaskarżonego wyroku, że w takiej sprawie, jak niniejsza rzeczą podatnika jest wykazanie, że sprzedawca uwzględnił wykazaną sprzedaż /i podatek należny/ w deklaracji VAT-7. Z określonej art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasady prawdy obiektywnej wynika przecież obciążający organ podatkowy obowiązek zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /por.: wyrok NSA z dnia 4 listopada 2003 r., III SA 2763/02 - POP 2004 nr 4 poz. 74 wraz z glosą B. Brzezińskiego do tegoż wyroku opublikowanego tamże str. 320 i n.; B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 56 i n./. Zasada ta, jak i wynikające z niej obowiązki, prawodawca w sposób jednoznaczny zaadresował bowiem do organów podatkowych co tym samym wyklucza ich bierność w procesie gromadzenia dowodów w sprawie jak też jakąkolwiek możliwość przerzucenia na podatnika obowiązku wyjaśniania sprawy. Ten ostatni warunek jest wszakże wyłączony w przypadku, gdy prawo przewiduje regulacje szczególne /por. rozważania R. Żukowskiego na tle przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w artykule: "Wymagania niemożliwe do spełnienia" - Rzeczpospolita 2001 nr 1 str. 17/ bądź też, gdy sama strona nie wystąpi z inicjatywą dowodową, do której upoważnia ją art. 188 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku ciężar dowodu w sposób oczywisty musi bowiem spoczywać na tym, kto formułuje swoje twierdzenia podlegające procesowej weryfikacji /por. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu - Przegląd Podatkowy 2004 nr 9 str. 49 i n./. W rezultacie tego dopuszczalny staje się wniosek, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe chyba, że przepisy szczególne /np. art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. bądź art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika.

Pozostając jeszcze przy kwestii inicjatywy dowodowej strony zauważyć trzeba, że jest ona pożądana w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej/por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 4 str. 5/. Wydaje się wszakże, że realizacja tej zasady ma charakter akcesoryjny albowiem nie może ona zwolnić organów podatkowych z obowiązków, o których wyżej była mowa. Znajdzie zaś zastosowanie wtedy, gdy strona posiadać będzie stosowną wiedzę umożliwiającą dojście do prawdy obiektywnej, która przekładać będzie się na jej możliwości dowodowe. W szczególności zaś jej przejawem będzie sytuacja, gdy strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, przedstawi dowody popierające swoje stanowisko, do czego jest ona w pełni uprawniona w świetle przepisów art. 180 par. 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Stąd też zwrócić trzeba uwagę na fakt, że owe współdziałanie strony postępowania podatkowego w procesie dochodzenia do prawdy obiektywnej jest pożądane i winno być oczekiwane w tych przypadkach, w których strona ma realne możliwości ujawnienia i wykazania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Trudno bowiem oczekiwać jej inicjatywy, gdy możliwości takich obiektywnie nie posiada. Taka zaś sytuacja niewątpliwie zachodzi w przypadku dowodzenia takiej okoliczności, jak rozliczenie podatku naliczonego w fakturach otrzymanych od sprzedawcy, który nie zachował ich kopii. Nabywca - w przeciwieństwie do organów podatkowych - nie posiada bowiem jakichkolwiek instrumentów, za pomocą których okoliczność tę mógłby wykazać. Tym samym za nieuprawniony uznać należy przywołany wyżej pogląd Sądu w zaskarżonym wyroku, dotyczący obowiązków dowodowych strony w roztrząsanym tu zakresie.

Odnosząc zarazem wcześniejsze uwagi do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, zauważyć trzeba, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i organy podatkowe, swoje wnioski, co do braku podstaw stosowania w sprawie ust. 9 par. 54 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oparły wyłącznie na informacji Urzędu Skarbowego właściwego dla sprzedawcy, z której wynikało, że nie posiada on dokumentacji źródłowej za lata 1997-1999. Brak jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ustalenie, czy deklaracje podatkowe sporządzone przez wystawcę zakwestionowanych faktur ujmują podatek należny wykazany w tych fakturach wynika także z protokołu z badania ewidencji i dokumentów sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji Dyrektora tego Urzędu określającej Pawłowi K. zobowiązanie podatkowe /zwrot różnicy podatku/ w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Jeżeli zaś chodzi o protokoły kontroli podatkowych, przeprowadzonych w przedsiębiorstwie "P." przez Urząd Skarbowy w W. /z dnia 1 czerwca 1999 r. oraz z dnia 19 listopada 1999 r./, to dotyczyły one jedynie miesięcy kwietnia i września 1999 r., a u skarżącego Dariusza C. nie stwierdzono żadnych faktur z tych miesięcy nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy /"P."/; zakwestionowane faktury pochodzą jedynie z miesięcy: styczeń, luty, marzec, maj i sierpień 1999 r. Z wymienionego protokołu badania ewidencji i dokumentów w przedsiębiorstwie "P." oraz decyzji Dyrektora UKS w W. wynika również, że skarżący był jedynie jednym z wielu kontrahentów /nabywców towarów/ przedsiębiorstwa "P.".

Taki materiał dowodowy jest wszakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczający dla formułowania na tyle kategorycznych wniosków, by legitymowały one podjęcie zaskarżonego wyroku. Wiele może bowiem wskazywać, że sporny podatek został rozliczony, gdy deklarowana przez sprzedawcę kwota podatku należnego jest wyższa od naliczonej skarżącemu w spornych fakturach. W takim przypadku od prowadzących sprawę organów podatkowych oczekiwać należałoby podjęcia wszelkich możliwych działań dowodowych dla wyjaśnienia tej kwestii. Innymi słowy przyjąć należy, że w sytuacji, gdy sprzedawca, nie posiadający kopii faktur, zadeklarował w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek należny, koniecznym staje się powinność zbadania, czy w podatku tym zawarty został podatek wynikający z kwestionowanych faktur jego nabywcy, którego to obowiązku - w świetle wcześniejszych uwag - nie da się przerzucić na stronę /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 - nie publ./.

Wybór koncepcji przeciwnej prowadziłby zaś do sytuacji, w której przesądzający wynik sprawy wniosek opierałby się na domniemaniu. Domniemanie zaś może co prawda wywoływać taki skutek, pod tym jednak warunkiem, że wynikałoby z obowiązujących przepisów prawa. Takowych zaś, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny ani organy podatkowe, nie wskazały. Tym samym jest przedwczesny wniosek, że podatek naliczony w spornych fakturach nie został rozliczony przez ich wystawcę, zaś podjęty w sprawie wyrok jest wadliwy, gdyż narusza przepisy procesowe wskazane w drugim zarzucie skargi kasacyjnej w sposób, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Konstatacja powyższa sprawia zarazem, że zbędne staje się rozważanie kwestii naruszeń prawa materialnego. Dopiero bowiem wtedy, gdy stan faktyczny sprawy wątpliwości budzić nie będzie możliwe stanie się dywagowanie nad kwestią, czy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy materialnoprawne zinterpretowano i zastosowano w sposób właściwy.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek:

a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./