Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2029/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. znak [...] z [...] r., zmieniającą U. M. prowadzącej działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" rozliczenie w podatku od towarów i usług w stosunku do złożonych przez nią deklaracji VAT-7 za okres od listopada 2009r. do grudnia 2010r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613., dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT). Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym.

Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w listopadzie 2009 r., pod nazwą U. M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A", której przedmiotem były szkolenia, BHP oraz obroty towarami w postaci stali i drewna.

W złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 U. M. wykazała:

• za listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł.

• za grudzień 2009r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł,

• za styczeń 2010 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł.

• za luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł.,

• za marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł.,

• za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty [...] zł.,

• za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty [...] zł.

• za czerwiec 2010r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł,

• za lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł.,

• za sierpień 2010 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł.,

• za wrzesień 2010r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł,

• za październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł.,

• za listopad 2010r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł,

• za grudzień 2010r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie [...] zł.

Na podstawie przeprowadzonego w PUH "A" postępowania kontrolnego organ stwierdził wystąpienie nieprawidłowości po stronie nabycia i podatku naliczonego, które dotyczyły przyjęcia do odliczenia faktur zakupu nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, jak i po stronie sprzedaży, tj. w związku z wystawieniem faktur sprzedaży na rzecz podmiotu, który faktycznie nie dokonywał zakupu towarów od skarżącej, a jedynie stwarzał pozory dokonywania tego zakupu i jego dalszej dostawy do podmiotów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w ramach WDT, celem wykazania spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że jedynym odbiorcą, przedmiotowych towarów od PUH "A" w całym okresie kontrolowanym było PU "B" Sp. z o.o. z/s w D., którego transakcje ze stroną skarżącą zakwestionował Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. W decyzjach wydanych dla tego podatnika przez ww. organ stwierdził, iż deklarowane przez "B" Sp. z o.o. nabycia stali oraz drewna udokumentowane wystawionymi przez PUH "A" fakturami nie miały miejsca, gdyż nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co wynikało z analizy zgromadzonych dowodów m.in. złożonych zeznań świadków - przedstawicieli spółki "B", jak również treści zawartej przez spółkę umowy z podmiotem U. M. PUH "A" z [...] r.

W stosunku do skarżącej organ ocenił, iż transakcje zakupu i sprzedaży, w których uczestniczyła w całym kontrolowanym okresie stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT, wykorzystywanych początkowo (tj. w listopadzie 2009 r.) w zorganizowanym procederze "przepuszczania" towaru przez określone łańcuchy podmiotów, celem uzyskania zwrotu podatku z tyt. WDT i zmniejszenia ceny towaru (w tym przypadku towar ostatecznie powraca do Polski do ostatecznego konsumenta), a w późniejszych okresach wykorzystywanych w procederze "karuzeli podatkowej", w której towary, krążąc fakturowo pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w proceder, wracają do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu, po czym dochodzi do zainicjowania kolejnego obrotu z udziałem tych firm.

W konsekwencji organ stwierdził, iż skarżąca winna wykazać w rozliczeniu za:

• listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty [...] zł.

• za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł. ł.

• za luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w kwocie [...] zł.

• za wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

• za grudzień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł. zamiast zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł.

Jednocześnie organ stwierdził, iż w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu U. M. wystawiła na rzecz spółki "B" - będącego jedynym jej odbiorcą stali i drewna - faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji sprzedaży, które "opodatkowano na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z tytułu samego faktu wystawienia faktury. Podatek należny wynikający z w/wym. faktur wynosił:

• w listopadzie 2009 r. – [...] zł.,

• w grudniu 2009 r. – [...] zł.,

• w styczniu 2010 r. – [...] zł.,

• w lutym 2010 r. – [...] zł.,

• w marcu 2010 r. – [...] zł.,

• w kwietniu 2010 r. – [...] zł.,

• w maju 2010 r. – [...] zł.,

• w czerwcu 2010 r. – [...] zł.,

• w lipcu 2010 r. – [...] zł.,

• we wrześniu 2010 r. – [...] zł.,

• w październiku 2010 r. – [...] zł.,

• w listopadzie 2010 r. – [...] zł.,

• w grudniu 2010 r. – [...] zł

W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Od powyższej decyzji U. M. złożyła odwołanie. Nadto wniosła o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w G. o udostępnienie protokołów zeznań i wyjaśnień podejrzanych, złożonych po dacie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., tj. po dacie [...]r. oraz włączenie tych dokumentów do akt postępowania. Jako uzasadnienie wniosku powołała okoliczność zebrania przez Prokuraturę, w toku śledztwa sygn. akt [...], po dacie wniesienia odwołania, materiału świadczącego o pomówieniu U. M. przez osoby faktycznie uczestniczące w procederze karuzelowego obrotu stalą. Ponadto wniosła o dokonanie przez organ zmiany postanowienia z [...]r. dopuszczenie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych w odwołaniu.

W celu rozpatrzenia żądania o dołączenie do akt protokołów zeznań podejrzanych i świadków, przesłuchanych po dniu wniesienia odwołania, pracownik organu odwoławczego, dokonał przejrzenia akt śledztwa o sygn. akt [...], jednakże nie stwierdził, aby w aktach tych, po dacie wniesienia odwołania, zgromadzono jakiekolwiek materiały z przesłuchań podejrzanych bądź świadków, które odnosiłyby się do spornych w sprawie transakcji zakupu i sprzedaży stali.

Z powyższych względów wniosek U. M. o dołączenie do akt sprawy podatkowej protokołów zeznań podejrzanych i świadków, dokonanych po dniu wniesienia odwołania, okazał się bezzasadny i organ odmówił włączenia do akt sprawy wnioskowanych dowodów.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że transakcje zakupu i sprzedaży, w których uczestniczyła U. M. w całym kontrolowanym okresie stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT, wykorzystywanych w zorganizowanym procederze "przepuszczania" towaru przez określone łańcuchy podmiotów, celem uzyskania zwrotu podatku z tyt. WDT i zmniejszenia ceny towaru (w tym przypadku towar ostatecznie powraca do Polski do ostatecznego konsumenta), a także wykorzystywanych w procederze "karuzeli podatkowej", w której towary, będące przedmiotem fikcyjnego obrotu, krążąc fakturowo pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w proceder, wracają do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu, po czym dochodzi do zainicjowania kolejnego obrotu z udziałem tych firm.

W odniesieniu do listopada 2009 r. poczynione przez organ ustalenia wskazywały na wystąpienie zarówno typowej "karuzeli podatkowej", jak i mechanizmu przepuszczania towarów przez określone łańcuchy podmiotów - w tym przypadku towar, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (którą deklarowała spółka "B", będąca jedynym nabywcą od U. M. towarów) - nie trafił do nabywców w Czechach i na Słowacji, ale w ostateczności do odbiorców na terenie kraju, pomimo jego czasowego wywiezienia poza granice Polski. Organ ustalił przy tym, iż w przypadku transakcji, które nie przebiegały w obiegu "karuzelowym" lecz towar był przepuszczany przez określone podmioty, aby w ostateczności trafić do odbiorców w kraju, towar ten faktycznie istniał natomiast wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji bowiem wystawieniu faktury nie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem.

W rozliczeniu za listopad 2009 r. organ nie zakwestionował wszystkich dokonanych w tym miesiącu transakcji zakupu towarów, a jedynie te w odniesieniu do których stwierdził nieprawidłowości związane z uczestnictwem w procederze "karuzelowego" obrotu towarem, co miało miejsce w przypadku części transakcji zakupu od firmy "C" z D.. Z ustaleń organu wynikało, iż T. M. Prokuratura postawiła zarzuty dotyczące między innymi kierowania zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych, do której to grupy należała firma strony w latach 2009-2010,

W przypadku tej firmy zakwestionowano w rozliczeniu za listopad 2009r. podatek naliczony z faktur zakupu blachy i pręta żebrowanego bowiem na podstawie analizy ustaleń, dokonanych również wobec innych podmiotów, i porównania danych z faktur, wystawianych przez poszczególne podmioty uczestniczące w "karuzeli", stwierdzono, że towary ujęte w fakturach były sprzedawane w obiegu okrężnym. Nie zakwestionowano natomiast podatku naliczonego z części faktur firmy "C", bowiem w przypadku tych faktur nie stwierdzono obrotu karuzelowego. W tych przypadkach brak było możliwości przyporządkowania do faktur sprzedaży, faktur zakupu tego samego towaru.

Dodatkowo w toku postępowania organ ustalił, iż w udostępnionych przez organy ścigania dokumentach znajdują się faktury wystawione zarówno w listopadzie, jak i w grudniu 2009 r., na rzecz "C" przez "D" z R., tytułem prętów żebrowanych, które zostały wymienione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów U. M., sporządzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. sygn. akt [...] z [...] r., jako dokumentujące nierzetelne transakcje gospodarcze.

Nadto w rozliczeniu za listopad 2009 r. organ zakwestionował skarżącej podatek naliczony w kwocie [...] zł. z jednej faktury wystawionej na jej rzecz przez PHU "E" o numerze [...] z [...]r. bowiem stwierdzono, że firma "E" nie dokonała zakupu tego towaru od firmy PHU "F" (na podstawie faktury nr [...] z [...]r.), zatem nie mogła go następnie sprzedać do PUH "A". Obrót pomiędzy firmami PHU "F" - PHU "E" - i następnie PUH "A" był jedynie fakturowy, a firmy te nie przeprowadzały faktycznych transakcji.

W toku postępowania poddano badaniu faktury VAT wystawione przez kontrahentów strony, z którymi PUH "A" zawarła w listopadzie 2009 r. transakcje zakupu stali. Jednakże nie wszystkie transakcje zakwestionowano. W listopadzie 2009r. nie zakwestionowano:

• transakcji z firmą PHU "G" z/s w D.,

• części transakcji z "C" z/s w D.,

• transakcji z firmą PHU "E" z D. (z wyjątkiem jednej, udokumentowanej fakturą nr [...] z [...]r.).

Nie zakwestionowane w listopadzie 2009r. faktury zakupu od tych podmiotów ujęte zostały w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji. W odniesieniu do niezakwestionowanej części transakcji z w/wym. podmiotami stwierdzono, że materiał dowodowy nie wskazuje na występowanie nieprawidłowości w zakresie ich fikcyjnego przebiegu.

W konsekwencji stwierdzono, że w rozliczeniu za listopad 2009r. oraz kolejne miesiące skarżąca zawyżyła podatek naliczony od transakcji zakupu blachy, pręta żebrowanego, walcówki i dębiny o następujące kwoty:

• w listopadzie 2009 r. – [...] zł.,

• w grudniu 2009 r. – [...] zł.,

• w styczniu 2010 r. – [...] zł.,

• w lutym 2010 r. – [...] zł.,

• w marcu 2010 r. – [...] zł.,

• w kwietniu 2010 r. – [...] zł.,

• w maju 2010 r. – [...] zł.,

• w czerwcu 2010 r. – [...] zł.,

• w lipcu 2010 r. – [...] zł.,

• we wrześniu 2010 r. – [...] zł.,

• w październiku 2010 r. – [...] zł.,

• w listopadzie 2010 r. – [...] zł.,

• w grudniu 2010 r. – [...] zł

Na podstawie analizy dokonanych ustaleń organ stwierdził, iż nie tylko wykazane transakcje zakupu stali nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości ale również transakcje sprzedaży towarów do PUH "B" nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji, ponieważ PUH "B" nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ spółka nie mogła decydować o przeznaczeniu towaru. Transakcja nabycia towarów była ściśle związana z transakcją sprzedaży. Faktury były wystawiane w sztucznie określonych łańcuchach podmiotów, co potwierdzały zeznania przesłuchanych w sprawie świadków i osób zaangażowanych w proceder, dokonane zarówno przez organy podatkowe jak i organy ścigania, a także ustalenia poczynione u kontrahentów U. M. i u podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż spółka "B" w całym kontrolowanym okresie jedynym odbiorcą stali i dębiny od skarżącej. Handel stalą ze spółką "B" został zainicjowany przez U. M.. To skarżąca złożyła spółce "B" propozycję współpracy w zakresie handlu stalą i drewnem, a ponadto wskazała jej zarówno dostawców, tj. firmę córki J. G. i swoją, jak i zagranicznych odbiorców tych towarów, tj. firmy "H" sro z/s w S., "I" spoi sro z/s w S., "J" sro z/s w C., "K" z/s w S., "L" z/s na W..

Stwierdzono, iż spółka "B" nie decydowała o sposobie rozdysponowania towarem, który kupowała od PUH "A" U. M. i PHU "Ł" J. G., ponieważ transakcja nabycia towarów była ściśle związana z transakcją sprzedaży.

Nadto PU "B" uczyniła swoim pełnomocnikiem, odpowiedzialnym za proces ważenia i wydawania towaru oraz sporządzania niezbędnych dokumentów - U. M., która reprezentowała jednocześnie firmy "A" i "Ł", oraz M. G., który był pracownikiem firmy "A" i jednocześnie zięciem U. M..

Z ustaleń poczynionych w spółce "B" wynikało, iż w każdym przypadku towar, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie nie trafił do nabywców w C. i na S.. Uznano, iż w wykreowanym łańcuchu kontrahentów rolą spółki "B" było wystawianie faktur VAT tytułem WDT, dla której stosowała stawkę podatku 0%.

Organ wykazał, iż w listopadzie 2009r. transakcje obrotu prętem i blachą, w których uczestniczyła U. M. odbywały się dwojako tj. w przypadku niektórych transakcji towar był przepuszczany przez określone podmioty i trafiał ostatecznie do odbiorcy krajowego (powyższe stwierdzono w odniesieniu do transakcji z udziałem firm zagranicznych: "H" sro, "I" spoi sro i "J" sro), a w innych przypadkach stwierdzono wystąpienie "karuzeli podatkowej", w której nie występował ostateczny odbiorca (powyższe dotyczyło transakcji z udziałem firmy zagranicznej "K").

Pierwszą grupę stanowią transakcje dotyczące listopada 2009r., w odniesieniu do których organ ustalił, że towar był, skarżąca dokonała zakupu i sprzedaży towaru, ale nie na rzecz spółki "B" lecz na rzecz innego podmiotu w kraju. Transakcje te odbywały się w zidentyfikowanych przez organ podatkowy dwóch łańcuchach dostaw z udziałem trzech podmiotów zagranicznych:

1) "H" sro z/s w S. – organ stwierdził, iż transakcje odbywały się w następującym łańcuchu : PHU "E" - PUH "A"- "B" Sp. z o.o. - "H" - "M" Sp. z o.o.;

2) "I" spoi sro z/s w S. i "J" sro z/s w C. – organ stwierdził, iż transakcje przeprowadzane były pomiędzy następującymi podmiotami: PHU "E", "C", "G" - PUH "A" - "B" Sp. z o.o. - "J" i "I" - "N" i "O" - "P" - "R" i "S".

W rozliczeniu za listopad 2009r. organ nie zakwestionował wszystkich dokonanych w tym miesiącu zakupów towarów, a jedynie te, w odniesieniu do których stwierdzono nieprawidłowości związane z uczestnictwem w procederze "karuzelowego" obrotu towarem. Nie zakwestionowano natomiast podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "E", "C" i "G", wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji - /karta nr [...]/ (z wyjątkiem podatku ujętego w jednej fakturze wystawionej przez firmę "E" o nr [...]), bowiem stwierdzono brak podstaw do ich zakwestionowania.

W przypadku transakcji wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji organ stwierdził, że towary będące przedmiotem faktur wystawionych przez PUH "A" U. M. w listopadzie 2009r. na rzecz "B" Sp. z o.o., oraz "B" Sp. z o.o. na rzecz "H" sro z/s w S., "J" sro z/s w C. i "I" spoi sro z/s na S., nie były w rzeczywistości sprzedane do tych firm, a do podmiotów mających siedzibę w Polsce przez PUH "A".

Organ uznał, że rzeczywista sprzedaż prętów żebrowanych i blachy przez PUH "A" miała miejsce, ale nie na rzecz spółki "B", lecz na rzecz odbiorców towarów w kraju. Stąd też w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2009r. uwzględniony został podatek należny od transakcji sprzedaży stali w kwocie wynikającej z faktur sprzedaży (tj. w kwocie [...] zł. - kwota wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz spółki "B", wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji). Organ uznał, że w listopadzie 2009r. skarżąca dysponowała towarem, który został sprzedany, ale nie na rzecz spółki "B" lecz na rzecz innych nabywców.

Jednocześnie jednak, mając na względzie, że faktury sprzedaży wystawione przez U. M. w listopadzie 2009r. na rzecz spółki "B" o numerach: od [...] do [...] oraz [...] i [...], nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, a jedynie czynności pozorne, których dokonano dla ukrycia rzeczywistego przebiegu tych transakcji – organ opodatkował te faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. jako podlegające opodatkowaniu z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ocenił, że opisane powyżej transakcje zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych i blachy (ujęte w załączniku nr 1 do decyzji), w których uczestniczyła U. M. w listopadzie 2009r., stanowiły nadużycie prawa podatkowego, które związane było z jej uczestnictwem w transakcjach, odbywających się w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami "słupami" nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy. Jak wynikało to z analizy poszczególnych transakcji, towar przechodził przez firmę PUH "A" i spółkę "B", która wykazywała transakcje wewnątrzwspólnotowe, a następnie wracał do kraju (w ramach tego samego transportu, wykonywanego w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu) do firm "słupów", które nie składały deklaracji i nie odprowadzały podatku, co stanowiło warunek opłacalności transakcji. Ostatecznie zaś towar trafiał do odbiorcy krajowego.

Z pisma KWP w K. nr L.dz. [...] z [...] r. skierowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., wynikało, iż osoba o pseudonimie "księgowy" (ustalenia organów ścigania wskazywały, iż chodziło o L. K.), posługując się pieczątkami firmy "J", wystawiała faktury na rzecz firm zidentyfikowanych w śledztwie jako "słupy", a następnie na rzecz "P" z/s w D., która to firma następnie sprzedawała stal do czterech dużych spółek: "T", "R", "U" i "W". Wymienione operacje miały na celu wyłudzenie podatku VAT z tytułu fikcyjnych, wewnątrzwspólnotowych dostaw stali z firm polskich do firm czeskiej i słowackiej, gdyż -jak ustalono w trakcie śledztwa -stal była sprzedawana do wymienionych spółek polskich, ale za pośrednictwem firmy "I" i "J", firm słupów i firmy "P", która dokonywała zakupów wyłącznie od polskich firm słupów i sprzedawała wyłącznie do firm "T", "R", "U" i "S".

Drugą grupę stanowią transakcje dotyczące okresu listopad 2009., grudzień 2009r., styczeń 2010r. i luty 2010r.,w odniesieniu do których organ stwierdził udział PUH "A" U. M. w okrężnym fakturowaniu towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej; w tym przypadku faktury zakupu pochodziły do firmy "C" a faktury sprzedaży były wystawiane na rzecz spółki "B", a dalej na rzecz podmiotów zagranicznych: "K" i "L". Organ stwierdził, iż PUH "A" U. M. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "C", które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, lecz były fakturami wystawionymi celem papierowego przepuszczania towarów w obiegu okrężnym przez łańcuchy podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej.

Organ ustalił, iż transakcje z udziałem wyżej wymienionych faktur odbywały się w następujących łańcuchach podmiotów:

Blacha, żelazostopy (FeSiMn) - od listopada 2009 r. do stycznia 2010 r.: "D" - "X" - "C" - "A" U. M. - "B" Sp. z o.o. - "K" J. G. - "D";

Blacha luty 2010r.: - "Y" Sp. z o.o. - "Z" - "C" - "A" U. M. - "B" Sp. z o.o. - "K" i "L" - "Y" Sp. z o.o.;

Pręt żebrowany od listopada 2009r. do stycznia 2010r.: - "D" - "C" - "A" U. M. - "B" Sp. z o.o. - "K" J. G. - "D";

Pręt żebrowany luty 2010r.: - "Y" Sp. z o.o. - "C" - "A" U. M. - "B" Sp. z o.o. - "K" J. G. - "Y" Sp. z o.o.;

Walcówka grudzień 2009r.: - "A1" - "F" B. K. - "C" - "A" U. M. - "B" Sp. z o.o. - "K" J. G. - "D".

Organ stwierdził, iż w zidentyfikowanych łańcuchach kontrahentów rolą skarżącej było przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, która była realizowana przez odbiorcę - tj. spółkę "B", na podstawie zawartej umowy o współpracy z dnia [...]r.

Powyższym łańcuchom transakcji towarzyszył pozorny obrót środkami finansowymi z wykorzystaniem rachunków bankowych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. Transportem towarów każdorazowo zajmowała się ta sama firma "B1" z/s w D., na co wskazują dokumenty CMR. W przypadku transakcji, których przedmiotem była blacha stalowa, towar ten nie był nigdzie transportowany, a dokumentujące ten transport faktury i międzynarodowe listy przewozowe, CMR były w tym zakresie całkowicie fikcyjne.

Z ustaleń wynikało, iż towar w postaci pręta żebrowanego, widniejący między innymi na fakturach zakupu od "C" i sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. prawdopodobnie wyjeżdżał za granicę, lecz po wymianie dokumentów CMR wracał z powrotem tym samym środkiem transportu do kraju na magazyn firmy "P". Dzięki temu, że "firmy-słupy", tj. "D" i "Y" nie odprowadziły podatku VAT, towary miały korzystną cenę i mogły być dalej odsprzedane do innych firm. Natomiast fakturowy obrót ww. towarami odbywał się w obiegu okrężnym wg przedstawionych schematów.

Odnośnie walcówki organ nie stwierdził wystąpienia typowej "karuzeli podatkowej", natomiast ustalono, iż faktury wystawiane były w sztucznie określonym łańcuchu podmiotów, przy czym za fakturami tymi nie szedł towar. Wnioskowanie w powyższym zakresie oparto na ustaleniach wskazujących, że firmy PHU "F" B. K. oraz "A1" nie prowadziły rzeczywistej działalności i nie posiadały towaru, z kolei firma "C" wystawiała nierzetelne faktury, co wynikało ze śledztwa prowadzonego przez organy ścigania /karty nr [...], nr [...] /, a R. G. w postępowaniu karnym potwierdził, że nie zrealizował w rzeczywistości usług transportowych dotyczących przewozu stali ze spółki "B" do firmy "K".

W związku z powyższym, pomimo iż zeznania osób zaangażowanych w proceder fikcyjnego handlu stalą, złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. nie wskazywały bezpośrednio na towar pod nazwą "walcówka", to jednak organ uznał, iż powołane powyżej okoliczności sprawy potwierdzały wnioskowanie, że proceder fikcyjnego obrotu stalą obejmował również walcówkę.

W efekcie organ stwierdził, iż faktury wystawione przez "C" na rzecz PUH "A" U. M., a także faktury wystawione przez skarżącą na rzecz "B" Sp. z o.o., przedmiotem, których był ten sam towar, nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, lecz czynności pozorne, których dokonano świadomie, celem ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji.

Rozliczając podatek należny od przedmiotowych transakcji organ pomniejszył jego wysokość o kwoty podatku należnego, wynikające z części faktur wystawionych przez PUH "A" na rzecz spółki "B" ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, opodatkowano je na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Trzecią grupę stanowią transakcje dotyczące miesięcy grudzień 2009 r. i luty 2010 r. - w odniesieniu do których organ stwierdził udział PUH "A" U. M. w wystawianiu nierzetelnych faktur, za którymi nie szedł towar, a które uczestniczyły w procederze fakturowania fikcyjnych transakcji w określonych łańcuchach podmiotów, z których nie wszystkie tworzyły typową "karuzelę podatkową"; w tym przypadku faktury zakupu pochodziły od firmy "C1", a sprzedaż była fakturowana na rzecz spółki "B", a dalej na rzecz podmiotów zagranicznych: "K" i "L".

Organ ustalił, iż w grudniu 2009 r. i lutym 2010 r. PUH "A" U. M. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "C1", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, lecz były fakturami, za którymi nie szedł towar, wystawionymi w określonych łańcuchach podmiotów, z których nie wszystkie tworzyły typową "karuzelę podatkową", bowiem nie w każdym przypadku towar fakturowo wracał do pierwszego ogniwa.

Organ stwierdził, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2009r. o łącznej wartości netto: [...] zł. i podatku VAT: [...] zł., lutym 2010r. o łącznej wartości netto [...] zł. i podatek VAT: [...] zł.

Z ustaleń wynikało, iż transakcje z udziałem wyżej wymienionych faktur odbywały się w następujących łańcuchach podmiotów:

Blacha, pręt żebrowany - grudzień 2009r. - "D1" Sp. z o.o. - "E1" - "C1" - "A" U. M. - "B" Sp. z o.o. - "K" J. G.- "D" - "X" - "C1" - "A" U. M. - "B" Sp. z o.o. - "K" J. G.- "D"

Blacha-luty 2010 r. - "Y" Sp. z o.o. - "Z" - "C1" - "A" U. M. - "B" Sp. z o.o. - "L" - "Y" Sp. z o.o.

W zestawieniu, stanowiącym załącznik nr 3 do decyzji organu I instancji, organ ten przyporządkował ilości towaru wynikające z faktur zakupu od firmy "C1" do ilości stali wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz jedynego odbiorcy, tj. "B" Sp. z o.o., a dodatkowo przyporządkował dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez kolejnych kontrahentów w łańcuszku podmiotów fakturujących nierzetelne transakcje.

W przypadku transakcji fakturowanych z udziałem firmy "C1" w grudniu 2009 r. nie udowodniono typowej "karuzeli podatkowej", towar fakturowo nie wrócił do pierwszego ogniwa w łańcuchu podmiotów, a poczynione ustalenia wskazywały, że towar nie istniał. Wynikało to z zeznań M. L., który opisał proceder kierowany przez T. B. - ojca właściciela firmy "E1" - D. B.. M. L. oświadczył, że Spółka "D1", zgodnie z tym o czym zadecydował T. B., miała "kupować na papierze " towar z czeskiej firmy "F1" sro (reprezentowanej przez T. B.) i dalej go odsprzedawać firmie "E1", który jak zeznał nigdy nie widział żadnego towaru. Zgodnie ze schematem fakturowanych transakcji, fakturowy obieg towaru odbywał się następnie pomiędzy podmiotami: "C1" - "A" U. M. - "B" Sp. z o.o. - "K" J. G.- "D", a dokumenty transportowe wystawiały firmy: "B1" i "C", których właściciele szczegółowo w swoich zeznaniach przedstawili proceder z udziałem czeskiej firmy "K" oraz wskazywali na brak towaru w postaci blachy. Ponadto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydanej dla "C1" organ wskazał, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego za grudzień 2009 r. wobec kontrahenta jednoznacznie wskazuje, iż faktury zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych oraz usług związanych z tymi towarami nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma "C1" nie nabyła wyrobów stalowych w nich wyszczególnionych, a co za tym idzie nie mogła ich odsprzedać na rzecz PUH "A" U. M..

Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano zatem, że zafakturowane w przedstawionych powyżej łańcuchach podmiotów transakcje, w których uczestniczyła strona w grudniu 2009 r. i w lutym 2010 r., stanowiły nadużycie prawa podatkowego polegające na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahentów zagranicznych - tj. firmy "K" i "L", oraz fakturowaniu nierzetelnych transakcji celem uzyskania uzgodnionych korzyści podatkowych. W zidentyfikowanych łańcuchach kontrahentów rolą skarżącej było przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, która była realizowana przez odbiorcę - tj. spółkę "B", na podstawie zawartej umowy o współpracy z dnia [...] r.

W efekcie organ stwierdził, iż faktury wystawione przez "C1" na rzecz PUH "A" U. M., a także faktury wystawione przez skarżącą na rzecz "B" Sp. z o.o., przedmiotem, których był ten sam towar, nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, lecz czynności pozorne, których dokonano świadomie, celem ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji.

Rozliczając podatek należny od przedmiotowych transakcji organ pomniejszył jego wysokość o kwoty podatku należnego, wynikające z faktur wystawionych przez PUH "A" na rzecz spółki "B", tj w grudniu 2009 r. o podatek wynikający z faktur sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł. (łącznie w rozliczeniu za grudzień 2009r. pomniejszono podatek należny o kwoty [...] zł.+ [...] zł. [...] zł.), w lutym 2010 r. o podatek wynikający z faktur sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł. ( łącznie w rozliczeniu za luty 2010r. pomniejszono podatek należny o kwoty [...] zł. + [...] zł. = [...] zł.)

Jednocześnie mając na względzie ustalenia organu wskazujące, że faktury wystawione przez U. M. w w/wym. miesiącach na rzecz spółki "B", nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, a jedynie czynności pozorne, których dokonano dla ukrycia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, opodatkowano te faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jako podlegające opodatkowaniu z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Czwartą grupę stanowią transakcje dotyczące miesięcy: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik listopad i grudzień 2010 r. w odniesieniu do których organ stwierdził udział PUH "A" U. M. w okrężnym fakturowaniu fikcyjnych transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej; w tym przypadku faktury zakupu pochodziły od firm: "G1" Sp. z o.o. i "H1" Sp. z o.o. a sprzedaż była fakturowana na rzecz spółki "B", a dalej na rzecz podmiotu zagranicznego: "H".

Występowanie procederu fakturowego przepuszczania towarów przez zorganizowany łańcuch podmiotów tworzących "karuzelę" podatkową stwierdzono też w innych miesiącach kontrolowanego okresu, tj. w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. Nieprawidłowości w powyższym zakresie stwierdzono w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży blachy i dębiny, w których uczestniczyły firmy: "G1" Sp. z o.o. oraz "H1" Sp. z o.o., jako dostawcy towarów do firmy PUH "A" U. M..

Ustalono, iż transakcje z udziałem wyżej wymienionych faktur odbywały się w następującym łańcuchu podmiotów: "G1" Sp. z o.o., "H1" - PUH "A" - "B" Sp. z o.o. - "H" sro - "I1" Sp. z o.o. - "G1" Sp. z o.o. "H1".

W zestawieniach, stanowiących załącznik nr 4 do decyzji organu I instancji, organ ten przyporządkował ilości towaru wynikające z faktur zakupu od firm: "G1" Sp. z o.o. oraz "H1" Sp. z o.o., do ilości stali wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz jedynego odbiorcy, tj. "B" Sp. z o.o., a dodatkowo przyporządkował dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez kolejnych kontrahentów w łańcuszkach podmiotów tworzących karuzelę podatkową.

Organ uznał na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że transakcje, w których uczestniczyła skarżącą w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. stanowiły nadużycie prawa podatkowego polegające na pozorowaniu wewnąlrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahenta zagranicznego - tj. firmy "H" oraz fakturowaniu okrężnego obiegu towarów celem uzyskania uzgodnionych korzyści podatkowych.

Opisany proceder wskazuje na istnienie swoistej "karuzeli podatkowej", która została ukształtowana w ten sposób, iż będące przedmiotem jedynie fakturowego, a więc fikcyjnego obrotu towary (blacha, dębina, blaty dębowe) nie istniały a zostały "przepuszczone" przez zorganizowany łańcuch dostaw, utworzony przez określoną grupę podmiotów. Towary, które PRB "I1" Sp. z o.o. fakturowo nabyło w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od podmiotu zagranicznego "H" sro, ze znaczną stratą i przy nieuregulowanych na terenie kraju zobowiązaniach podatkowych, również fakturowo odsprzedało na rzecz spółki "H1" Sp. z o.o. oraz "G1" Sp. z o.o., aby przez firmę "A" U. M. trafiły do spółki "B", która z kolei jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski wystawiała faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz słowackiego kontrahenta "H" sro ze stawką 0%, występując jednocześnie do urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie "H" sro ponownie wystawiała fakturę na rzecz spółki "I1", która inicjowała kolejny obrót fakturowy z udziałem tych samych firm, odsprzedając towar ponownie ze stratą. W dostawach tych nie występował ostateczny odbiorca.

W tak wykreowanym łańcuchu podmiotów rolą strony było przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, która była realizowana przez odbiorcę - tj. spółkę "B", na podstawie zawartej umowy o współpracy z dnia [...]r. /karty nr [...]/.

W efekcie organ stwierdził, iż faktury wystawione przez "G1" Sp. z o.o. oraz "H1" Sp. z o.o. na rzecz PUH "A" U. M., a także faktury wystawione przez stronę na rzecz "B" Sp. z o.o., przedmiotem, których był ten sam towar, nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, lecz czynności pozorne, których dokonano świadomie, celem ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji.

Rozliczając podatek należny od przedmiotowych transakcji organ pomniejszył jego wysokość o kwoty podatku należnego, wynikające z faktur wystawionych tym okresie przez PUH "A" na rzecz spółki "B".

Ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, opodatkowano je na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Grupa piąta to transakcje dotyczące września 2010 r., w odniesieniu do których organ stwierdził udział PUH "A" U. M. w okrężnym fakturowaniu towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej; w tym przypadku faktury zakupu pochodziły od firmy "J1" Sp. z o.o., a sprzedaż była fakturowana na rzecz spółki "B", a dalej na rzecz podmiotu zagranicznego: "L1" sro.

Dokonywanie karuzelowego obrotu organ stwierdził również we wrześniu 2010 r. Nieprawidłowości w powyższym zakresie organ stwierdził w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży pręta żebrowanego, w których uczestniczyła firma "J1" Sp. z o.o., figurując na fakturach jako dostawca towarów do firmy PUH "A" U. M.. We wrześniu 2010r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł.

Ustalono, iż transakcje z udziałem wyżej wymienionych faktur odbywały się w następującym łańcuchu podmiotów "J1" Sp. z o.o. - PUH "A" - "B" Sp. z o.o. - "L1" sro - "L" - "J1" Sp. z o.o.

W zestawieniu, stanowiącym załącznik nr 5 do decyzji organu I instancji, organ ten przyporządkował ilości towaru wynikające z faktur zakupu od firmy "J1" Sp. z o.o., do ilości stali wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz jedynego odbiorcy, tj. "B" Sp. z o.o., a dodatkowo przyporządkował dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez kolejnych kontrahentów w łańcuszkach podmiotów tworzących karuzelę podatkową.

Podobnie jak w przypadku poprzednich miesięcy, na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca we wrześniu 2010 r. stanowiły nadużycie prawa podatkowego polegające na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahenta zagranicznego - tj. firmy "L1" sro oraz fakturowaniu okrężnego obiegu towarów celem uzyskania uzgodnionych korzyści podatkowych.

Stwierdzony w sprawie proceder wskazywał na istnienie swoistej "karuzeli podatkowej", która została ukształtowana w ten sposób, że będące przedmiotem fikcyjnego obrotu towaru w postaci prętów żebrowanych zostały "przepuszczone" przez zorganizowany łańcuch dostaw, utworzony przez określoną grupę podmiotów. Towary, które "L" fakturowo nabyło w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od podmiotu zagranicznego "L1" sro, również fakturowo odsprzedało na rzecz nie prowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej spółki "J1", aby przez firmę "A" U. M. trafiły do spółki "B", która z kolei jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski wystawiała faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz słowackiego kontrahenta "L1" sro ze stawką 0%, występując jednocześnie do urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie "L1" sro ponownie wystawiała fakturę na rzecz "L", która inicjowała kolejny obrót fakturowy z udziałem tych samych firm, odsprzedając towar ponownie ze stratą. W dostawach tych nie występował ostateczny odbiorca.

W tak wykreowanym łańcuchu podmiotów rolą skarżącej było przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, która była realizowana przez odbiorcę - tj. spółkę "B", na podstawie zawartej umowy o współpracy z [...]r.

W efekcie organ stwierdził, iż faktury wystawione przez spółkę "J1" na rzecz PUH "A" U. M., a także faktury wystawione przez skarżącą na rzecz "B" Sp. z o.o., przedmiotem których był ten sam towar, nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, lecz czynności pozorne, których dokonano świadomie, celem ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji.

Rozliczając podatek należny od przedmiotowych transakcji organ pomniejszył jego wysokość o kwoty podatku należnego, wynikające z faktur wystawionych przez PUH "A" na rzecz spółki "B", tj: we wrześniu 2010 r. o podatek wynikający z faktur sprzedaży o w łącznej kwocie [...] zł.

Jednocześnie mając na względzie ustalenia wskazujące, że faktury wystawione przez U. M. w w/wym. miesiącach na rzecz spółki "B", nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, a jedynie czynności pozorne, których dokonano dla ukrycia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, opodatkowano te faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jako podlegające opodatkowaniu z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Podsumowując ustalenia dotyczące procederu "karuzeli podatkowej", który stwierdzono w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że towar zakupiony przez PUH "A" U. M. od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostało faktycznie przeniesione na rzecz PUH "A", jak również na kolejnych jej odbiorców. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Rolą firmy "D", Spółki "Y", "D1", Spółki "I1" i Spółki "J1" było niepłacenie podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów. Rolą Spółek czeskich i słowackich tj. "K", "L", "H" i "L1" było dokumentacyjne upozorowanie rzeczywistego obrazu przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto umożliwienie firmie będącej ich beneficjentem (PU "B" Sp. z o.o.) odzyskiwania całości podatku VAT zapłaconego w poprzednich ogniwach obrotu. Spółka "B" stwarzała natomiast pozory dokonania wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów oraz spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Działania te nabierały charakteru karuzelowego, w tym sensie, iż ustalona droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych prowadziła od polskich firm do słowackich lub czeskich, następnie do firm w Polsce tzw. znikających podatników, aby w efekcie po przejściu przez kolejne firmy np. "X", "E1", "G1", "H1", PUH "A" które powodowały jedynie wydłużenie drogi i utrudnienie demaskacji procederu, trafić do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy lub ponownie wrócić za granicę. Istotną rolę odgrywała tu także firma transportowa "B1" w zakresie dokumentacyjnego tworzenia pozorów wywozu towaru poza teren Polski lub też tworzenia faktów, na podstawie których można by sądzić, że towar został dostarczony do firm znajdujących się poza granicą Polski.

Wnioski organu w powyższym zakresie wynikały z poczynionych w sprawie ustaleń, które szczegółowo opisano w decyzjach organów obu instancji.

U. M. ustalenia te zakwestionowała początkowo w odwołaniu zarzucając im błąd między innymi poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że transakcje z udziałem PUH "A" U. M. były fikcyjne, podczas gdy skarżąca dokonywała tych transakcji w ramach umów kupna i sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził zaś, iż to U. M. złożyła spółce "B" propozycję współpracy w zakresie handlu stalą i drewnem, a ponadto wskazała jej dostawców, tj. swoją firmę PUH "A" oraz firmę córki - J. G. i zagranicznych odbiorców tych towarów od spółki "B", tj. firmy "H" sro z/s w S., "J" sro z/s w C., "I" sro z/s w S., "K" z/s w S., "L" z/s na W., "L1" sro z/s w S..

Do sposobu nawiązania współpracy handlowej pomiędzy spółką "B" a PUH "A" odnosiły się zeznania U. M. z [...] r. i [...] r., złożone w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S.. Podczas przesłuchania z [...] r. U. M. oświadczyła, iż:

• do współpracy z "B" doszło w ten sposób, że wcześniej była wiceprezesem, dyrektorem handlowym jednej ze spółek koncernu "K1"; spółka "B" była jej znana ze współpracy, w momencie założenia własnej działalności gospodarczej podjęła z nią współpracę i w tym celu skontaktowała się ze spółką;

• współpraca zaczęła się od tego, że mając kontrahenta zagranicznego zainteresowanego kupnem towaru, zgłosiła się do "B", ponieważ sama nie miała zaplecza finansowego, żeby taką współpracę podjąć bezpośrednio; z kontrahentem udała się do prezesa zarządu "B" i współpraca została nawiązana w listopadzie 2009r.;

• jej rolą była dostawa towarów na podstawie odrębnej umowy handlowej z "B";

• dwie firmy zawierały umowy z "B" - "A" i "Ł".

Do protokołu przesłuchania z [...] r. U. M. wskazała, iż za jej pośrednictwem "B" sp. z o.o. nawiązała kontakty handlowe z zagranicznymi kontrahentami "J" s.r.o., "I" sro., "H" s.r.o., J. G."K", "L" i "L1" s.r.o.

Natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej [...] r. U. M. stwierdziła, że nie miała wiedzy na temat fikcyjnego obrotu stalą i drewnem, ponieważ nikt jej o tym nie poinformował.

Organ uznał jednak, że wbrew twierdzeniom strony poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, iż spółka "B" nie decydowała o sposobie rozdysponowania towarem, który kupowała od PUH "A", ponieważ transakcja nabycia towarów była ściśle związana z transakcją sprzedaży.

Zdaniem organu nieuzasadnione w tych okolicznościach jest twierdzenie U. M., że w sprawie błędnie ustalono, że spółka "B" nie decydowała o sposobie rozdysponowania towaru, który od niej nabyła. Z zeznań przedstawicieli spółki "B", jak i z zawartej przez spółkę umowy z PUH "A" z [...] r. wynikało, że w przypadku obrotu stalą i drewnem spółka "B" takiej możliwości nie miała. Spółka zgadzała się i oczekiwała wyłącznie na inicjatywę U. M.. Zachowanie spółki nie miało cech racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który działa w sposób ciągły we własnym imieniu, i w celach zarobkowych aktywnie poszukuje kontrahentów oraz dostawców i dba o osiąganie jak najwyższego zysku, a dodatkowo pilnuje realizacji przeprowadzanych transakcji. Z przedstawianych przez świadków okoliczności wynikało, że spółka "B" wszystkie kompetencje w tym zakresie przekazała U. M., która, dokonywała wyboru kontrahentów, dostawców, ustalała cenę po jakiej "B" zakupi towary od PUH "A" i PHU "Ł", i po jakiej odsprzeda te towary dalej. Oprócz czynności związanych z wyszukaniem kontrahentów zagranicznych, ustalaniem cen i sprawdzaniem towarów, U. M. pilnowała także otrzymania płatności przez spółkę "B" od podmiotów zagranicznych. Zauważyć należy, iż w przypadku transakcji spółki "B" z firmami zagranicznymi "J" sro i "I" sro , to U. M. przyniosła do spółki "B" umowy - porozumienia z [...] r. i [...] r., z których wynikało, iż firma "O" przejmuje zobowiązania spółki "I" wobec "B" z tytułu sprzedaży towarów, a firma "N" P. S. przejmuje zobowiązania spółki "J" wobec "B" z tytułu sprzedaży towarów.

Wszystkie zatem elementy decyzyjne, które mogłyby świadczyć o faktycznym prowadzeniu działalności przez dany podmiot nie należały do spółki "B", a do osoby będącej dostawcą towarów, która również została ustanowiona pełnomocnikiem spółki "B", odpowiedzialnym za proces ważenia i wydawania towarów oraz sporządzania niezbędnych dokumentów.

Z opisywanych przez świadków okoliczności wynikało, iż w istocie spółka "B" nie miała żadnego elementu władztwa nad towarami nabytymi od U. M. gdyż:

• kontrahentów wyszukiwała i przedstawiała spółce "B" zawsze U. M. - spółka nie miała na to żadnego wpływu,

• towar był zawsze przedstawiany przez U. M. - również i w tym przypadku spółka "B" nie miała na to żadnego wpływu,

• ceny z zagranicznymi kontrahentami ustalała U. M., a spółka ograniczyła się wyłącznie do tego, aby marża była na odpowiednim poziomie,

• spółka "B" nie miała możliwości faktycznego skontrolowania nabywanego i odsprzedawanego towaru,

• osoby zarządzające spółką nie miały żadnej wiedzy na temat przeznaczenia towaru, nikt z pracowników nigdy nie widział towaru, a kontrolę nad wykonaniem transakcji i ewentualnymi reklamacjami spółka w całości scedowała na ustanowionych pełnomocników w osobie U. M. i M. G..

W przypadku opisywanych transakcji pomiędzy PUH "A" a spółką "B" brak było również ekonomicznie uzasadnionych podstaw do ich zaistnienia. Z oceny bowiem zgromadzonych dowodów wynikało, iż PUH "A" U. M. pozyskało zagranicznych nabywców oferowanych towarów, jednakże sprzedaży tej dokonywało za pośrednictwem Spółki "B", pomniejszając tym samym możliwość pozyskania większego zysku, z jednoczesnym tłumaczeniem, że dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem spółki "B" uzasadnione było brakiem środków finansowych na zakup towarów i koniecznością dokonywania zapłaty gotówką lub poręczeniem wekslowym.

Organ podkreślił, iż w normalnie funkcjonującym obrocie gospodarczym kwestia konieczności dokonania zapłaty dostawcy towarów w sytuacji posiadania intratnego kontraktu gwarantującego dokonanie sprzedaży określonych towarów nie skutkuje poszukiwaniem przez przedsiębiorcę pośrednika przy sprzedaży towarów do wcześniej pozyskanego nabywcy, lecz uruchamia podjęcie działań w celu pozyskania środków na dokonanie zakupu, na przykład związanych z uzyskaniem kredytu. Natomiast okolicznościami, które mogły uzasadniać tłumaczenie skarżącej o braku zaplecza finansowego na podjęcie współpracy z kontrahentem zagranicznym, mogły być jedynie okoliczności, które wynikały z zeznań osób oskarżonych o udział i zorganizowanie nielegalnego procederu "karuzelowego" obrotu towarami fakturowanymi pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym procederze, które odnosiły się do wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami, i z których wynikało, że zyskiem dla firmy tzw. operatora, czyli podmiotu deklarującego zwrot z tyt. WDT, była kwota wykazanego zwrotu, na który okres wyczekiwania wynosił 60 dni, a zapłaty do dostawcy towarów były dokonywane po otrzymaniu zapłaty od nabywcy, przy czym firma zagraniczna płaciła operatorowi kwoty bez VAT (bo firma wykazująca WDT mogła zwrócić się o zwrot VAT do skarbu państwa).

Z powyżej przedstawionych względów za chybiony uznano zarzut U. M. dotyczący bezpodstawnego uznania, że transakcje sprzedaży przez PUH "A" U. M. na rzecz spółki "B" nie miały charakteru dostawy towarów, albowiem nie prowadziły do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast ich celem było upozorowanie WDT.

Organ uznał za nieuzasadniony wniosek skarżącej o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy U. M. a J. J. celem wyjaśnienia sprzeczności w ich zeznaniach, gdyż zostały wystarczająco stwierdzone włączonymi do akt sprawy dowodami w postaci przesłuchań świadków, w tym również zeznaniami samej U. M..

Zdaniem organu przedstawione okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu podważały wiarygodność fakturowanych transakcji, a wyłaniający się z analizy dokumentów źródłowych okrężny obieg tych transakcji, dowodził istnienia karuzeli podatkowej. Wobec ujawnionych w toku postępowania okoliczności zasadnym było uznanie, że PUH "A" przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT .

Organ wskazał, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków opisanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Między innymi, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie sądowym prezentowany jest dość jednolity pogląd, że faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego (vide: wyrok WSA z 14 października 2009r. sygn. akt I SA/Bk 346/09). Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż te które zostały wykazane na fakturze. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, organ stwierdził, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Organ podkreślił, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Taki wniosek wypływa także z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL, jak również z wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del- dunantuli Regionalis Foigazgatosaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11).

Oceniając zatem kwestię świadomości U. M. w pierwszej kolejności organ wskazał, iż zachowanie PUH "A" znacząco odbiegało od zachowań typowych dla uczestników obrotu handlowego, gdyż podmiot ten korzystał ze swego rodzaju pośrednictwa spółki "B", zmniejszając tym samym swój zysk, pomimo tego, że mógł bezpośrednio sprzedawać towary kontrahentom zagranicznym, z którymi nawiązał kontakty. Z zebranych dowodów wynikało, iż U. M. w pewnym, bardzo ograniczonym zakresie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w przedmiocie usług szkoleniowych, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do działalności PUH "A", polegającej na rzekomym obrocie stalą i drewnem, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż prowadzona przez skarżącą firma wykazywała ewidentne cechy podmiotu, którego zadaniem w strukturze obrotu fikcyjnymi fakturami było przeniesienie podatku naliczonego na kolejny szczebel oraz stworzenie swoistego "alibi" dla jednostek czerpiących faktyczne korzyści podatkowe z tego procederu poprzez pomieszanie transakcji fikcyjnych z transakcjami realnymi.

U. M. podczas przesłuchań stanowiących materiał dowodowy postępowania i kontrolnego wskazywała na brak wiedzy w zakresie przestępczego procederu karuzelowego obrotu stalą. Organ nie dał wiary zeznaniom U. M. z uwagi na fakt, iż osoby biorące udział w procederze (T. M., C. P., R. G.) w swoich zeznaniach wskazywały na pełną świadomość skarżącej w powyższym zakresie.

U. M. w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podważała zasadność ustaleń dotyczących jej świadomości w kwestii uczestnictwa w przestępczym procederze dotyczącym karuzelowego obrotu towarem, poddając w wątpliwość prawdziwość zeznań podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G.: C. P., T. M. i R. G., twierdząc, że z zacytowanych w skardze wyjaśnień tych osób nie wynika, aby miała ona wiedzę o przestępczym procederze. Jednak szczegółowa analiza zeznań złożonych przez osoby zaangażowane w organizację procederu nielegalnego obrotu stalą i drewnem, tj. T. M., C. P. i R. G., nie wykazała sprzeczności w opisywanych przez nich kwestiach dotyczących udziału firm "A" i "Ł" w tym procederze. Z treści wyjaśnień złożonych przez wyżej wymienionych podejrzanych wynikało, iż organizację procederu i uczestnictwo w nim określonych osób, poprzedzały uzgodnienia, których dokonywano na różnego rodzaju spotkaniach, gdzie omawiane były zasady współpracy, fakturowy obieg towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami, podział zysków, czy organizacja transportu. Spotkania te odbywały się w różnym składzie osobowym, co wynikało z poszczególnych zeznań. Ze zdarzeń opisanych w zeznaniach wyżej wymienionych osób, nawiązujących do przebiegu współpracy i wprowadzania do procederu poszczególnych firm, wyłaniały się jednocześnie okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie firm "A" i "Ł" w procederze nielegalnego obrotu stalą i drewnem.

Do protokołu przesłuchania z [...]r. (karty nr 1-4 T.40) T. M. wyjaśnił, że przyjechał do niego G., który zaproponował mu, że towar, który przyjeżdżał do firmy "C" T. M. może iść przez operatora, czyli tzw. eksportera. Stwierdził też, że wówczas G. wziął ich na spotkanie do C. P.. W efekcie ustalili, że towar, który przyjeżdżał do M., on sprzedawał do firmy "A" U. M. i firmy jej syna (M. G.), a U. M. sprzedawała go do operatora, operator zaś do S., a ten do firmy "D", i następnie do firmy "P" P.. Wskazując na poszczególne podmioty, przez które miał przechodzić towar M. stwierdził jednocześnie, że z tego co wie, to przedstawiciele tych firm musieli wiedzieć o procederze. G. robił transport do tych firm, a do podziału pieniędzy był M., C. P., J. G. i G., przy czym G. brał więcej, bo brał za transport i swoją działkę, a także brał pieniądze dla U. M. i jej syna. Dodał też, że towar, który trafiał do tych firm był ponownie eksportowany.

W kolejnych zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania z [...]r. (karty nr 37-43 T. 40) T. M. potwierdził, że jak handlowali prętem, to on sprzedawał do firm "A" i "Ł", a po przejściu przez granicę ten towar ze złamaną ceną wracał do Polski przez firmę "D". W trakcie tego przesłuchania T. M. stwierdził wprawdzie, że nigdy nie widział U. M. i nie przypomina sobie, aby była ona obecna kiedykolwiek przy załadunku, natomiast jej córka J. G. mogła tam przyjeżdżać wraz z mężem. Dodał jednocześnie, że do niego przyjeżdżał wraz z R. G., M. G., który wyjaśnił mu, że reprezentuje firmy, które będą kupować towar od firmy "C". Również i podczas tego przesłuchania M. wyjaśnił, iż zgodnie z ustaleniami miał towar dalej sprzedawać do "A" i "Ł", a one do "B", czyli operatora, a stamtąd towar trafiał fakturowo za granicę do firm J. G. S. , a następnie do Polski przez "D", który łamał cenę i nie odprowadzał VAT-u. Stwierdził ponadto, iż M. G. znał schemat tego obrotu oraz mechanizm przestępczego procederu, gdyż za udział w nim dostawał pieniądze, które przekazywał mu R. G..

Do świadomości osób czynnie uczestniczących w działalności firmy "A", tj. między innymi G. - zięcia U. M. odnosiły się również wyjaśnienia T. M. złożone podczas konfrontacji przeprowadzonej w dniu [...]r. (karty nr 302-309 T. 41) pomiędzy nim a M. G.. T. M. potwierdził w trakcie tej konfrontacji świadome uczestnictwo G. w procederze. Odnośnie płatności, jakie były przekazywane G. przez G., M. wyjaśnił, iż o płatnościach tych wie stąd, że takie były uzgodnienia pomiędzy M., G., P. i S., i tak były dzielone pieniądze, tj. wyższe kwoty dostawał R. G., aby je przekazać G.. Stwierdził, że nie był obecny przy przekazywaniu kwot przez G. G., jednakże był obecny przy przekazywaniu na ten cel pieniędzy G.. Na pytanie dotyczące świadomości G., M. wyjaśnił, iż G. był w dobrych stosunkach z G., przyszedł do niego razem z G., który uczestniczył w procederze i znał jego schemat, a ponadto zaproponował ten interes.

Organ dodał ponadto, iż szczegółowa analiza zeznań zarówno T. M. jak i C. P. wskazywała, że firmy U. M. i J. G. zostały wprowadzone do obrotu stalą przez G.. Wnioski wynikające z zeznań M., wskazujące na świadome uczestnictwo przedstawicieli firmy "A" w karuzelowym obrocie stalą, korespondowały z zeznaniami złożonymi przez C. P. i R. G..

Przesłuchany [...] r. (karty nr 142-146 T. 41) C. P. opisał okoliczności znajomości i nawiązania współpracy z A. S.. Według zeznań C. P., A. S. podczas spotkania, w którym uczestniczyli również R. G., K. P. i C. P., zaproponował zorganizowanie obrotu fakturowego bez towaru w odniesieniu do blachy za pośrednictwem firmy słowackiej o nazwie "H". Miało to wyglądać w ten sposób, że S. ma firmę - słupa, która będzie wystawiać polskie faktury. G. powiedział wówczas, podczas tego spotkania, że ma firmę - chodziło tu o firmę J. G., którą zarządzał zięć U. M. o nazwisku G.. Odbywało się to tak, że firma słup, którą miał S. fakturowała firmę G. o nazwie "Ł", ta firma fakturowała firmę U. M., tj. "A", a "A" fakturował "B". S. zażądał od P., G. i P. po 100 tys. za wejście w ten interes. Wszyscy zapłacili. Wyglądało to w ten sposób, że firma "H" ze S. złożyła ofertę w "B", że chce kupować blachy określonego gatunku, a firma U. M. złożyła ofertę sprzedaży takich blach "B". S. wpłacał jako firma "H" pieniądze do "B" jako przedpłaty. Gdy te pieniądze wpłynęły do "B", to "B" płacił U. M. z dołożeniem VAT-u. To były każdorazowo kwoty rzędu 600 tys. zł plus VAT. "B" doliczał marżę około 200 zł na tonie, sprzedawał z VAT. "B" płacił "A" M. kwoty z uwzględnieniem VAT. Następnie ona płaciła do G., a G. do firmy z N., którą zarządzał S.. "B" miał zyski z tytułu naliczonej marży około [...] zł na tonie i miał zwroty VAT-u z tytułu sprzedaży wewnątrzwspólnotowej do "H". W toku tego przesłuchania P. opisał ponadto przebieg spotkania z R. G., U. M. i M. G., które odbyło się w siedzibie firmy "P" w D., gdzie ustalone zostały szczegóły dotyczące fikcyjnego obrotu blachą, w którym miała brać udział firma "Ł".

C. P. oświadczył również, że po pewnym czasie asortyment widniejący na fakturach został zmieniony na dębinę. Handel odbywał się na tej samej zasadzie jak w przypadku stali tzn. towaru faktycznie nie było, wystawiano jedynie faktury dokumentujące jego obrót. W procederze tym uczestniczyły te same podmioty co w fikcyjnym handlu blachą. Jak zeznał C. P. sposób rozliczenia był analogiczny, a U. M. i M. G. mieli świadomość że transakcje, w których uczestniczą reprezentowane przez nich firmy są fikcyjne.

Podobnie podczas konfrontacji przeprowadzonej w dniu [...]r. pomiędzy C. P. a R. G. (karty nr 295-301 T. 41), C. P. stwierdził, iż U. M. i M. G. mieli świadomość, że blacha w rzeczywistości nie istniała, obrót nią był jedynie fakturowy, a celem tego procederu było wyłudzenie podatku VAT. W trakcie tej konfrontacji odnosząc się do fikcyjnego obrotu blachą P. wyjaśnił, iż na przełomie 2009/2010 było spotkanie z M. i G. oraz z panem z "K". Na tym spotkaniu została podjęta decyzja o fikcyjnym obrocie blachą. M. zadeklarował, że ma firmę "K" i swoje słupy, a żeby to sprzedać i odzyskać VAT, G. miał znajomą M. i G., a ta z kolei miała kontakty w firmie "B", która to firma miała zakupić towar, tj. tą nieistniejącą blachę od firmy "A". Dodał też, że wszyscy mieli świadomość tego co robią, bowiem wszyscy wiedzieli, że tej blachy nie ma, a faktury są. Nadto wyjaśnił, że znał U. M. bowiem przywiózł ją do niego na spotkanie G., a ona na tym spotkaniu zadeklarowała, że będzie pilnować tego, żeby "B" kupował tę blachę, której nie było, a następnie sprzedawał ją za granicę. Z kolei R. G. w trakcie tej konfrontacji uzupełnił swoje wcześniejsze wyjaśnienia i stwierdził, że faktycznie jeśli chodzi o spotkanie, które odbyło się w biurze P., i w którym miał brać udział G., P. i M., to takie spotkanie faktycznie było. Dodał też, że była na nim rozmowa o handlu, natomiast nie był do końca przekonany, że M. wiedziała, że będzie to fikcja.

Odnosząc się do tych wątpliwości C. P. wyjaśnił, iż G. był uświadomiony i jeszcze zostawił P. numer telefonu w celu ewentualnego kontaktowania się z nim. Ten numer C. P. miał w swojej komórce.

W tych okolicznościach R. G. stwierdził, iż nie jest w stanie zaprzeczyć wyjaśnieniom P. odnośnie świadomości U. M. i M. G.. G. stwierdził, iż na tych spotkaniach, które były u P. mogła być faktycznie rozmowa o tym, że będzie to fikcyjny obrót i M. mogła być uświadomiona, że jest to fikcja. Również G. mógł być uświadomiony, mogła mu o tym powiedzieć teściowa lub mógł już wiedzieć wcześniej.

Pomimo zatem, iż R. G. zapewniał w trakcie niektórych przesłuchań o tym, że nie zaznajamiał przedstawicieli firm "A" i "Ł" z wiedzą dotyczącą nielegalnego obrotu stalą, to sam doszedł do wniosku, podczas innego przesłuchania przeprowadzonego [...] r. (karty nr 285-294 T. 41), że wydaje mu się, że J. G. i U. M. mogły co najwyżej przypuszczać, że te transakcje nie dochodzą do skutku, choć pełnej wiedzy raczej nie miały. Zauważyć również należy, iż w toku tego przesłuchania R. G. stwierdził jednocześnie, że J. G., M. G. i U. M. uczestniczyli w przestępczym procederze, a ich zysk wynikał z osiąganych przez nich marży.

Z kolei podczas przesłuchania w Prokuraturze dokonanego w dniu [...]r. (karty nr 337-338 T. 56) R. G. stwierdził, iż przyznaje się do uczestnictwa w opisanych zdarzeniach gospodarczych, natomiast nie przyznaje się do kierowania grupą przestępczą. Z dalszych wyjaśnień G. wynikało, iż nieznaczna część transakcji z tych wymienionych w zarzutach odbyła się faktycznie, ale nie potrafił podać szczegółów. Natomiast w większości transakcje miały charakter fikcyjny. Stwierdził ponadto, iż nie odpowie na pytanie, kto wpadł na pomysł tego procederu, na pewno nie był to on. Oświadczył, iż miał codziennie kontakt z M. G., J. G. oraz U. M., bo dostawał od nich dokumenty. Wskazał, iż według niego oni nie wiedzieli o fikcyjności obrotu, przy czym jednocześnie dodał, że biura firm G. i firm M. i G. były w jednym budynku (cyt: " my mieliśmy biura w jednym budynku").

W toku tego przesłuchania R. G. stwierdził wprawdzie, że M. G., U. M. i J. G. nie wiedzieli o fikcyjności obrotu, jednak twierdzeniu temu przeczyły okoliczności powoływane w składanych przez G. wcześniejszych wyjaśnieniach. Wiarygodność twierdzeń o braku wiedzy wyżej wymienionych w procederze podważała też, wynikająca z zeznań, okoliczność ścisłej współpracy wyrażająca się codziennymi kontaktami i prowadzeniu biur w jednym budynku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z przytoczonych zeznań T. M., C. P. i R. G. wynikało jednoznacznie, że uczestnicząc w transakcjach przebiegających według z góry ustalonych schematów i dokonanych uzgodnień, U. M. musiała mieć świadomość ich nielegalnego charakteru.

Powiązanie okoliczności wynikających z zeznań wyżej wymienionych osób z wyjaśnieniami U. M. i z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "B", wskazującymi na brak ekonomicznie uzasadnionych podstaw do dokonywania przez PUH "A" transakcji sprzedaży towarów na rzecz pośrednika w sprzedaży, tj. spółki "B", zamiast bezpośrednio na rzecz pozyskanego wcześniej nabywcy zagranicznego - dawało uzasadnione podstawy do uznania, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca nie były przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz w celu nadużycia prawa, a U. M. miała tego świadomość.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że kwestia świadomego uczestnictwa skarżącej w spornych transakcjach została w sprawie wystarczająco wyjaśniona, a włączone do akt sprawy zeznania wyżej wymienionych osób, nie wskazywały na istnienie sprzeczności w tym zakresie. Natomiast wniosek skarżącej o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność ustalenia, kto miał ją poinformować o nierzetelnym charakterze transakcji nie znajdował uzasadnienia, bowiem w sprawie dowiedziono, że w okolicznościach towarzyszących zawieraniu transakcji U. M. powinna była wiedzieć, że transakcje te mają nielegalny charakter. Odnośnie zaś wniosku o przesłuchanie samej skarżącej organ zauważył, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań U. M., które zostały przeprowadzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. z [...]r. (karty nr 133-138 T.39), [...]r. (karty nr 22-27 T. 47), [...]r. (karty nr 28-34 T. 47), a także protokoły przesłuchań U. M. przeprowadzonych w ramach postępowania dotyczącego spółki "B" z [...].r. (karty nr 122-128 T. 31) i [...] r. (karty nr 1-12 T. 31), jak również protokół przesłuchania U. M. w toku niniejszego postępowania z [...] r. (karty nr 252-253 T.49), w których U. M. wypowiedziała się w przedmiocie kwestionowanych transakcji oraz odniosła się do okoliczności wskazanych w pismach z [...] r. (karty nr 129-131 T.56) i [...] r. (karty nr 2-4 T. 57). Natomiast powołany przez skarżącą upływ czasu od ostatniego przesłuchania nie jest okolicznością przemawiającą za dokonaniem ponownego przesłuchania.

Organ obciążając U. M. obowiązkiem zapłaty podatku za wystawione faktury wyjaśnił, iż zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było wynikiem wystawienia na rzecz spółki "B" i wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu dwukrotnie wykazanego podatku należnego, tj. raz jako zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji, a drugi raz jako kwota podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ wyjaśnił, iż w przypadku ustaleń dotyczących 2009 r. przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca w listopadzie 2009r. stanowiły nadużycie prawa podatkowego, polegające na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahentów zagranicznych, czemu towarzyszyło zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania 0% przez jednego z uczestników łańcucha transakcji, tj. spółkę "B", i następnie towar fakturowano na polskie podmioty, a w efekcie towar trafiał do ostatecznego odbiorcy w kraju. Ten sam towar, w ramach tego samego transportu, wykonywanego w tym samym dniu, tym samym środkiem transportu i z tym samym kierowcą, został dostarczony w konsekwencji na terytorium kraju. W ten sposób zostały stworzone swoiste łańcuchy transakcji związane ze sprzedażą towarów. Natomiast na terytorium obcego państwa czynności ograniczono do potwierdzenia odbioru towarów przez przedstawicieli podmiotów zagranicznych oraz do podmiany listów przewozowych CMR z tych na transport z Polski do Czech lub na Słowację, na dokumentujące transport z Czech lub S. do Polski. W związku z powyższym organ stwierdził, iż w każdym przypadku towar, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie nie trafił do nabywców w C. i na S., ale w ostateczności do odbiorców na terenie kraju, niezależnie od tego, czy towar był wywieziony poza granice Polski czasowo.

Organ uznał, że z przytoczonego materiału dowodowego wynika, że towary będące przedmiotem faktur wystawionych przez PUH "A" U. M. na rzecz "B" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. na rzecz "H" sro z/s w S., "J" sro z/s w C. i "I" sro z/s w S., nie były w rzeczywistości sprzedane do tych firm, a do podmiotów mających siedzibę w Polsce przez PUH "A".

W odniesieniu do tych przypadków - dotyczących listopada 2009 r. - w których organ ustalił, że rzeczywista sprzedaż miała miejsce ale nie na rzecz spółki "B", lecz na rzecz ostatecznych odbiorców na terenie kraju - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, uwzględniono podatek należny od transakcji sprzedaży towarów w kwocie wynikającej z faktur sprzedaży. Takie rozstrzygnięcie wynika z treści przepisu art. 5 ustawy o VAT, który stanowi, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Opodatkowanie transakcji wynikało z ustaleń, które wskazywały, że skarżąca dysponowała towarem, był on faktycznie przewożony, ale nie w związku z jego dostawą na rzecz spółki "B" tylko do innego podmiotu krajowego. Z zeznań przesłuchanych w śledztwie osób, w szczególności T. M. i C. P. wynikało, iż w początkowym okresie współpracy transakcje nie przebiegały w obiegu okrężnym - podczas konfrontacji przeprowadzonej [...]r. T. M. stwierdził, iż w początkowym okresie współpracy transakcje byłe legalne, tj. cyt. "towar nie wracał do nas" (karty nr 310-318 T. 41). Jak wynikało z wyjaśnień C. P., dotyczących funkcjonujących w procederze schematów obrotu wyrobami stalowymi - towar był faktycznie przewożony za granicę i z powrotem, po czym trafiał do polskiej firmy, która nabywała go po cenie niższej niż u producenta (karty nr 148-153 T. 45).

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. organ zakwestionował jedynie odliczenie podatku naliczonego od zakupów prętów żebrowanych z firmy PHU "E", ponieważ stwierdził, że transakcja zakupu 25,38t prętów od firmy PHU "E" nie miała miejsca w rzeczywistości. PHU "E" miała nabyć przedmiotowe pręty w firmie "F" B. K., która podczas przesłuchania w Prokuraturze [...] przyznała, że nie przeprowadzała żadnych transakcji sprzedaży stali, a jedynie firmowała je swoim nazwiskiem na polecenie innej osoby. Również kontrahent PHU "F", tj. firma "A1" nie prowadziła faktycznej działalności, co zostało potwierdzone decyzją właściwego organu podatkowego, określającą Ł. D. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że skoro "E" nie zakupiła towaru od "F", nie mogła go też sprzedać skarżącej. Natomiast w przypadku pozostałych transakcji zakupu, zawartych w listopadzie 2009 r. z firmami PHU "G", PHU "E" T. P. oraz "C", nie zakwestionowano podatku naliczonego od tych transakcji, uznając iż miały one miejsce. Stwierdzono zatem, iż U. M. nabyła towar, jednakże deklarowana przez skarżącą sprzedaż tego towaru do spółki "B" nie była rzeczywistą sprzedażą, ponieważ wykazywane przez nią dostawy towarów do spółki "B" nie wiązały się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz były elementem łańcucha transakcji zorganizowanego celem przepuszczania towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, z których jeden wykazuje WDT, inne są pośrednikami bądź "słupami" nie odprowadzającymi podatku, a finalnie towar wraca do kraju, i zostaje sprzedany ostatecznemu odbiorcy po uzyskaniu korzyści z tytułu zwrotu i z tytułu nie odprowadzenia podatku przez tzw. "słupów".

Z uwagi na ustalenie, że faktury wystawione przez U. M. w listopadzie 2009 r. na rzecz Spółki "B", nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, a jedynie czynności pozorne, których dokonano dla ukrycia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, organ opodatkował te faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. jako podlegające opodatkowaniu z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym.

Ustalenia poczynione przez organy w odniesieniu do części transakcji z listopada 2009 r., a także w odniesieniu do transakcji z grudnia 2010 r. i z poszczególnych miesięcy 2010 r., wykazały wystąpienie "karuzeli podatkowej" z udziałem różnych podmiotów, w której fakturowano obrót stalą i drewnem. W tym przypadku organ stwierdził, iż faktury zakupu towarów, które U. M. przyjęła do odliczenia, wystawione przez podmioty uczestniczące w karuzelowym obrocie towarów, nie stanowią rzeczywiście dokonanych transakcji opodatkowanych, a czynności pozorne, których dokonano świadomie dla ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Podobnie w odniesieniu do faktur sprzedaży, wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki "B", organ stwierdził, że nie dokumentowały one rzeczywistej sprzedaży i z tego względu opodatkowano ja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym. Jednocześnie w rozliczeniu podatku należnego za wskazane okresy rozliczeniowe, organ pomniejszył jego wysokość o kwoty podatku należnego wynikające z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, wystawionych przez PUH "A" na rzecz spółki "B".

Odnośnie czeskiego odbiorcy towarów od "B" z informacji pozyskanych od czeskich władz podatkowych w sprawie transakcji "J" sro w listopadzie 2009r., wynikało, że czeski podatnik nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki "B", z firmą tą nie ma żadnego kontaktu, nie odpowiada ona na korespondencję, nie składa deklaracji dniu [...]r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W odniesieniu do spółki "I" pozyskano od słowackiej administracji podatkowej informację, że brak kontaktu ze statutowym przedstawicielem słowackiego podmiotu uniemożliwia udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie. Nadto słowacka administracja podatkowa poinformowała, że za okres objęty wnioskiem, spółka "I" nie złożyła deklaracji VAT oraz, że:

- w dniu [...]r. miało miejsce nadzwyczajne zebranie ogólne firmy "I", na którym zatwierdzono nowy adres spółki, statutowi przedstawiciele M. M. i R. B. zrezygnowali ze swoich stanowisk, natomiast na ich miejsce powołano A. H. (data urodzenia [...]r.),

- według oświadczenia R. B.: spółka "I" w okresie kiedy on był jej przedstawicielem nie współpracowała z firmą "B", pieczęć na fakturze nr [...] i na potwierdzeniu odbioru towaru z [...]r. nie jest pieczęcią używaną w tamtym okresie przez firmę "I", a podpis nie należy do niego ani M. M..

Transakcje spółki "B" ze stroną zostały zakwestionowane w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "B" z powodu nie uznania ich za dostawę towarów prowadzącą do nabycia prawa do rozporządzania towarem. Postępowanie prowadzone wobec spółki "B" zakończyło się wydaniem ostatecznych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., a materiały z tego postępowania włączono do akt niniejszej sprawy.

Pismem z [...] r. U. M. wniosła skargę na powyższą decyzję.

W skardze U. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

1. art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie rozpatrzenie sprawy po raz drugi, a jedynie ograniczenie się do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, czym naruszona została zasada dwuinstancyjności,

2. art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym udziału w przesłuchaniu świadków,

3. art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niedopuszczenie dowodów zawnioskowanych w sprawie, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów zmierzało do wykazania istotnych okoliczności w sprawie,

4. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Op poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy pozostały niewyjaśnione okoliczności faktyczne lub sprzeczności w materiale dowodowym.

Według strony organy podatkowe zaniechały:

• przesłuchania z urzędu świadka B. K. i świadka T. P. oraz dokonania konfrontacji pomiędzy nimi a U. M. i M. G., celem wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami K. i P. oraz w celu ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy wyżej wymienionymi, ustalenia udziału strony i świadka M. G. w opisywanych przez świadków czynnościach,

• przesłuchania z urzędu kluczowych świadków, tj. R. G., T. M. oraz C. P., J. J., M. G. bezpośrednio przed organem, w celu wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy ich zeznaniami, a w szczególności wyjaśnienia, kto miał uświadamiać stronę, J. G. i M. G. o przestępczym charakterze transakcji handlowych przeprowadzanych z udziałem PUH "A" U. M.. Skarżąca podniosła, iż wskazani świadkowie wskazywali, że nigdy nie informowali jej ani jej bliskich o charakterze i celu obrotu towarami, a pytani skąd U. M. miała czerpać wiedzę o procederze uchylali się od odpowiedzi,

• przesłuchania z urzędu P. S. i I. W. oraz dokonanie konfrontacji wyżej wymienionych ze świadkami - J. i C., a także U. M. w celu wyjaśnienia nieścisłości w zakresie współpracy ze wskazanymi osobami,

• przesłuchania z urzędu M. G. na okoliczność ustalenia prawdziwości transakcji dokonywanych przez PUH "A" U. M., braku korzyści wynikających z faktu odprawiania samochodów załadowanych do transportu, a także braku wiedzy U. M. o przestępczym procederze,

• przesłuchania świadków: M. K., M. Z., A. K., B. Z., D. M. na okoliczność, czy osoby te wydawały polecenia osobom prowadzącym działalność gospodarczą rzekomo na ich rzecz, a także na okoliczność ustalenia rzetelności i prawdziwości dokonywanych transakcji tychże podmiotów, tj. "Ł", "O", "X", "Y" S.,

• przeprowadzenia konfrontacji U. M. z D. M. na okoliczność ustalenia, czy osoby te spotkały się w firmie "Ł" i "A" celem ustalenia warunków transakcji handlowych,

6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, że:

• U. M. miała świadomość nielegalnego obrotu stalą, tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy z wyjaśnień C. P., R. G. oraz T. M. nie sposób postawić takiego wniosku,

• transakcje dokonywane przez PUH "A" U. M. były fikcyjne, podczas gdy, z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym wyjaśnień T. M. i R. G. wynika, iż stal pochodziła z legalnego źródła, tj. huty "M1" i była ładowana na placu należącym do T. M. na samochody należące do R. G., przy czym samochody opuszczały teren składu i wyjeżdżały za granicę, pręty żebrowane zawsze istniały, a blacha była zakupiona tylko w ilości dwóch samochodów i była przewożona na plac do R. G. w celu wprowadzenia w błąd, m.in. U. M.,

• deklarowane nabycie stali przez "B" Sp. z o.o. od PUH "A" nie miało miejsca, gdyż nie zostało przeniesione na spółkę prawo rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy z materiału dowodowego oraz doświadczenia życiowego, nie wynikały takie wnioski,

• zaniechanie przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych i dokonania błędnej analizy zgromadzonego przez inne organy materiału dowodowego, podczas gdy mogłyby one mieć tylko charakter pomocniczy, a nie zastępujący czynności podejmowanych bezpośrednio przez organ.

7. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny i wybiórczy, uniemożliwiający polemikę ze stanowiskiem organu, a w szczególności poprzez:

• podanie w uzasadnieniu faktów wzajemnie ze sobą sprzecznych,

• zaniechanie wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności,

• nie przedstawienie w decyzji dokładnych obliczeń oraz faktur i wynikających z nich kwot podatku, na podstawie których organ naliczył podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także nie wskazanie czy, a jeśli nie, to dlaczego organ nie pomniejszył tych kwot o wpłacony przez skarżącą podatek VAT od zakwestionowanych transakcji,

• nieczytelne przedstawienie rozliczenia deklarowanych przez podatnika kwot, tj. nie wyjaśnienie na jakiej podstawie organ ustalił różnicę pomiędzy kwotami podlegającymi wpłacie do urzędu skarbowego przez podatnika, a kwotami wskazanymi przez organ podatkowy,

• nie wykazanie na podstawie jakich okoliczności, i w oparciu o jakie dowody organ stwierdził, że skarżąca wprowadziła do obrotu faktury o większej wartości niż będące podstawą rozliczenia,

• nie wskazanie, które spośród transakcji PUH "A" U. M. były zdaniem organu fikcyjne i na podstawie jakich dowodów organ doszedł do takiego przekonania.

II. Błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego poprzez dwukrotne wykazanie podatku należnego, tj. raz jako zobowiązanie wynikające z deklaracji podatkowej składanej przez podatnika, a drugi raz podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

2. błędne ustalenie, że transakcje z udziałem PUH "A" były fikcyjne, podczas gdy skarżąca dokonywała tych transakcji w ramach umów kupna i sprzedaży, sprawdzała przedmiot obrotu, przedstawiła dowody na przeprowadzanie tych transakcji (przelewy bankowe, dokumenty CMR i WZ, dowody ważenia, faktury kupna /sprzedaży), oraz dopełniła warunków formalno-prawnych, w tym odprowadziła stosowne zobowiązania podatkowe od swoich transakcji i nie miała wpływu na dalszy obrót towarami, przy czym nie uczestniczyła w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a co za tym idzie nie mogła ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości na wcześniejszych bądź też dalszych etapach obrotu,

3. błędne ustalenie, iż U. M. miała świadomość co do przestępczego charakteru i celu transakcji handlowych, podczas gdy transakcje z jej udziałem były rzeczywiste, a skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości o nielegalnych działaniach innych podmiotów handlowych,

4. błędne przyjęcie, iż U. M. otrzymywała korzyści majątkowe z nielegalnego obrotu stalą, podczas gdy wniosek taki nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności wyjaśnień T. M. i R. G. i C. P., który wskazał, iż zyskiem skarżącej była wyłącznie narzucona marża,

5. błędne ustalenie, iż transakcje pomiędzy PUH "A" a spółką "B" nie miały miejsca, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem,

6. błędne ustalenie, że transakcje pomiędzy skarżącą a spółką "B" były ekonomicznie nieuzasadnione, podczas gdy z zawartej umowy o współpracy z [...] r. wynikało, iż na sprzedającym ciążył obowiązek załadunku towarów na środki transportowe wskazane przez kupującego i dopełnienie wszelkich czynności związanych z załadunkiem, a zamówienia na stal i drewno wpływały od spółki "B" do PUH "A" a nie na odwrót,

7. błędne przyjęcie, iż skarżąca otrzymywała korzyści majątkowe z nielegalnego obrotu stalą, podczas gdy wnioske taki nie wynika z materiału sprawy,

8. błędne ustalenie, że spółka "B" nie decydowała w jaki sposób rozdysponować towar, który nabyła od skarżącej podczas gdy wszystkie zamówienia dotyczące stali i drewna pochodziły bezpośrednio od spółki "B", w zamówieniach tych wskazywano odbiorców, którzy byli sprawdzenia przez kancelarie prawną,

9. błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący wyciągnięciem negatywnych konsekwencji wobec U. M. za działania i zaniechania spółki "B" związane z jej brakiem wiedzy o kupowanym i sprzedawanym towarze, a także o procesie ważenia towarów i wydawania dokumentów, podczas gdy z zeznań skarżącej i świadków - J. i C. wynika, że skarżąca każdorazowo informowała ich o okolicznościach związanych z transakcjami i zaproponowała możliwość każdorazowego podstawiania załadowanego samochodu do siedziby spółki;

III. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 88 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. U. M. podniosła, iż organ nie dokonał ustaleń, czy kontrahent, od którego dokonała zakupu rozliczył się z podatku VAT z faktur wystawionych na PUH U. M., a w konsekwencji, czy miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadną neutralności podatku od towarów i usług,

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą, którymi udokumentowała rzeczywistą sprzedaż towarów,

3. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów.

W skardze strona zarzuciła organowi II instancji naruszenie zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ ten nie przeprowadził własnego postępowania i nie poczynił własnych ustaleń i nie wysnuł na ich podstawie wniosków.

Skarżąca stwierdziła, iż organ II instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w spornych okresach.

Nie zgodziła się z zakwestionowaną decyzją w zakresie, w jakim ustalono, że transakcja z listopada 2009 r. dotycząca obrotu prętem żebrowanym fi 12 w ilości 25,38 t, który miał pochodzić z firmy PUH "F" B. K., była fikcyjna. W jej ocenie organ podatkowy ustalił jedynie fakt, iż to K. J. miał zajmować się prowadzeniem działalności gospodarczej założonej przez B. K.. Organ nie ustalił jednak, a przynajmniej nie zgromadził obiektywnych dowodów na to, iż działalność ta nie była prowadzona, a transakcje z udziałem PHU "F" B. K., były fikcyjne. Okoliczność, że firma jest prowadzona przez inną osobę niż ta, która ją założyła nie świadczy, o tym, że transakcji faktycznie nie było.

Strona podniosła, iż nieprawidłowym w sprawie było również to, że ustalając, iż transakcje strony z PHU "F" B. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń z uwagi na fakt, że B. K. jedynie firmowała swoim nazwiskiem działalność PHU "F", organy podatkowe przyjęły jednocześnie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż towar widniejący na fakturze VAT wystawionej przez PHU "F" był przedmiotem obrotu gospodarczego, lecz pochodził z nieujawnionego źródła. Według strony takie ustalenie jest sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE oraz przepisami ustawy o VAT. Pod pojęciem obrotu nie można bowiem rozumieć wyłącznie obrotu towarami o ustalonym pochodzeniu, albowiem obrót towarami o nieustalonym pochodzeniu nie pozostaje poza systemem VAT i zasadą neutralności podatku VAT (wyrok NSA z 5 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok TS w Luksemburgu z 21 czerwca 2012 w sprawach C-80/11 i C-142/11). Nadto zdaniem strony z uzasadnienia decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, czy przedmiot w/wym. faktury organ ostatecznie uznał za zakupiony przez PHU "E" od PUH "F", czy też za pochodzący z nieustalonego źródła.

W ocenie strony organ podatkowy dokonał błędnej oceny ustaleń w zakresie w jakim przyjął, że transakcje sprzedaży przez PUH "A" na rzecz spółki "B" nie miały charakteru dostawy towarów, albowiem nie prowadziły do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast celem ich było upozorowanie WDT.

Nadto skarżąca wskazała, iż brak zaplecza w formie magazynów i placu do składowania nie jest przeciwwskazaniem do prowadzenia działalności polegającej na handlu wyrobami typu stal bowiem handel taki odbywa się powszechnie, a organ podatkowy nie zakwestionował części faktur wystawionych na rzecz i przez PUH "A", pomimo iż skarżąca nie dysponuje zapleczem typu magazyn.

Skarżąca dowodziła również, iż za tym, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości przemawia fakt, że dysponowała wszelkimi dokumentami potwierdzającymi obrót towarami, tj. zamówieniami na towar, awizacjami dla kierowców, dokumentami - CMR, dokumentami WZ, dowodami ważenia, upoważnieniami do odbioru, pełnomocnictwem do działania w imieniu spółki. Zawierała transakcje jedynie z firmą "B" i dlatego nie może odpowiadać za dalszy los towaru, który nie stanowił już jej własności. Ponadto, jak zaznaczyła strona z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, iż towar był dostarczany do miejsca odbiorców zagranicznych i odsprzedawany dalej. Transport towarów został potwierdzony przez kierowców wykonujących usługi transportowe, a zatem brak było podstaw do uznania transakcji PUH "A" za fikcyjne.

W ocenie skarżącej organ podatkowy nie ustalił, aby miała wiedzę o transakcjach dokonywanych bez jej udziału, a także aby działała w złej wierze, a zatem brak było podstaw do uznania, iż transakcje dokonywane z udziałem PUH "A" stanowiły nadużycie prawa i nie miały miejsca w rzeczywistości.

Skarżąca nie miała świadomości co do przestępczego procederu, którego ona i jej firma stały się ofiarą. Organ nie uznał za stosowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącą osób z urzędu bezpośrednio przed organem, a także oddalił w tym zakresie wnioski dowodowe złożone przez stronę, czym naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 123, 180, 187, 188 a także 191 Op.

Skarżąca dodała też, że wyjaśnienia świadków nie są ze sobą zbieżne co do wielu kwestii, w tym osób które miały zapoczątkować ten proceder, a także podziału zysków z przestępczego procederu, jak i kwestii wiedzy skarżącej, jej córki i męża córki o przestępczym procederze.

Zarzucając organom I i II instancji wadliwość przeprowadzonego w sprawie postępowania skarżąca, powołując się na wyrok NSA z 3 grudnia 1982 r. sygn. akt SA/Kr 743/82 dowodzi, iż zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w innym postępowaniu, nie zwalnia organu od obowiązku ponownego zapoznania z nimi. Na żądanie strony lub w uzasadnionych przypadkach organ powinien zatem ponowić dowód z przesłuchania świadków. Nadto wskazując na wyrok NSA z 11 października 2012 r. skarżąca stwierdziła, iż powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym materiałem dowodowym.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, iż organ błędnie uznał, że faktury będące przedmiotem niniejszego postępowania nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego bowiem, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT), a także błędnie naliczył podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej w sprawie została naruszona zasada neutralności podatku od towarów i usług, a w przypadku egzekwowania VAT należnego od sprzedawcy, tj. np. "C" oraz strony jako nabywcy, została naruszona nie tylko zasada neutralności VAT, ale również zasada proporcjonalności.

U. M. wskazała, że brak jest również podstaw do obciążenia jej podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tego względu, że istnieją inne podmioty, co do których organ ma podstawy do zastosowania tego przepisu i to one ewentualnie powinny zaspokoić uszczuplenie na rzecz Skarbu Państwa. W tej sytuacji żądanie uiszczenia podatku przez każdy z podmiotów nie tylko zaspokoi uszczuplenie na rzecz Skarbu Państwa, ale wręcz dojdzie do wzbogacenia, w sytuacji gdy zarówno skarżąca jak i inne podmioty zostaną obciążone podatkiem na podstawie 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z tymi samymi transakcjami.

Ponadto skarżąca wskazała, iż padła ofiarą przemyślanej i zorganizowanej działalności przestępczej grupy osób, jednakże nie może z tego tytułu ponosić konsekwencji, ponieważ na chwilę zawierania transakcji handlowych nie miała świadomości, co do przestępczego procederu i nie miała podstaw, aby takie wątpliwości powstały. Tymczasem przez dobrą wiarę podatnika należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika w chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanych podatkiem VAT (wyrok NSA z 19 marca 2014r. sygn. akt I FSK 576/13).

Końcowo skarżąca podniosła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niejasne i nie pozwala na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia w zakresie przyjętej przez organ wysokości zobowiązania. W jej ocenie organ w sposób nieczytelny przedstawił rozliczenia deklarowanych przez nią kwot wykazanych w decyzji, tj. nie wskazał i nie wyjaśnił na jakiej podstawie ustalił różnicę pomiędzy kwotami podlegającymi wpłacie do urzędu skarbowego, a kwotami wskazanymi przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 5 listopada 2013 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Organ zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, w którym Sąd nie dopatrzył się niejasności lub istotnych sprzeczności, a który wyraźnie przedstawia schemat organizacji i faktyczny przebieg czynności składających się na proceder wyłudzania podatku VAT kosztem budżetu państwa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od listopada 2009r. do grudnia 2010r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za okres od listopada 2009 do grudnia 2010r.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie które zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą jako PUH "A" w listopadzie 2009r., której przedmiotem były szkolenia BHP oraz obrót towarami w postaci stali i drewna.

Na podstawie przeprowadzonego w PUH "A" U. M. postępowania kontrolnego stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości:

- po stronie nabycia i podatku naliczonego, które dotyczyły przyjęcia do odliczenia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu, przez co podatnik jedynie stwarzał pozory dokonywania tego zakupu,

- jak i po stronie sprzedaży, w związku z wystawieniem faktur sprzedaży na rzecz podmiotu, który faktycznie nie dokonywał jego zakupu, a jedynie stwarzał takie pozory celem wykazania spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Zdaniem organu strona była ogniwem kilku łańcuchów, w których – w różnych konfiguracjach za poszczególne miesiące – brało udział kilkadziesiąt firm, a których celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych.

Organy ustaliły kilka schematów fakturowego obiegu towarów w zależności od okresu rozliczeniowego i rodzaju ujętego w nich towaru. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarte są w decyzjach organów obu instancji, a Sąd je uznał za prawidłowe.

Odnośnie fakturowej sprzedaży organy ustaliły, że jedynym odbiorcą przedmiotowych towarów od podatnika w całym okresie kontrolowanym było PU "B" Sp. z o.o. z/s w D., którego transakcje ze stroną zostały zakwestionowane decyzjami Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. W decyzjach tych stwierdzono, iż deklarowane przez "B" Sp. z o.o. nabycia stali oraz drewna, udokumentowane wystawionymi przez PUH "A" fakturami nie miały miejsca, gdyż nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co wynikało z analizy zgromadzonych dowodów m.in. złożonych zeznań świadków - przedstawicieli Spółki "B", jak również treści zawartej przez Spółkę umowy z podmiotem PUH "A" z [...]r.

Stan ten potwierdziły także organy ścigania w toku prowadzonych czynności.

Z pisma KWP w K. nr L.dz. [...] z [...]r. skierowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., wynikało, iż osoba o pseudonimie "księgowy" (analiza ustaleń organów ścigania wskazywała, iż chodziło o L. K.), posługując się pieczątkami firmy "J", wystawiała faktury na rzecz firm zidentyfikowanych w śledztwie jako "słupy" ("N" i "O"), a następnie na rzecz "P" z/s w D., która to firma następnie sprzedawała stal do czterech dużych spółek: "T", "R", "U" i "S". Wymienione operacje miały na celu wyłudzenie podatku VAT z tytułu fikcyjnych, wewnątrzwspólnotowych dostaw stali z firm polskich do firm czeskiej i słowackiej, gdyż jak ustalono w trakcie śledztwa stal była sprzedawana do wymienionych spółek polskich, ale za pośrednictwem firmy "I" i "J", firm słupów i firmy "P", która dokonywała zakupów wyłącznie od polskich firm słupów i sprzedawała również wyłącznie do firm krajowych - "T", "R", "U" i "S".

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do stwierdzenia, że transakcje zakupu i sprzedaży, w których uczestniczyła strona w całym kontrolowanym okresie stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT, wykorzystywanych w zorganizowanym procederze "przepuszczania" towaru przez określone łańcuchy podmiotów, celem uzyskania zwrotu podatku z tytułu WDT i zmniejszenia ceny towaru (w tym przypadku towar ostatecznie powracał do Polski do ostatecznego konsumenta pomimo jego czasowego wywiezienia poza granice Polski), a w późniejszych okresach wykorzystywanych w procederze "karuzeli podatkowej", w której towary, krążąc fakturowo pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w proceder, wracają do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu, po czym dochodzi do zainicjowania kolejnego obrotu z udziałem tych firm, co potwierdzały zeznania przesłuchanych w sprawie świadków i osób zaangażowanych w proceder, dokonane zarówno przez organy podatkowe jak i organy ścigania, a także ustalenia poczynione u kontrahentów strony i u podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw. Szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dawała przekonujące podstawy od uznania, że transakcje zakupu i sprzedaży stali i prętów żebrowanych, w których uczestniczyła strona stanowiły nadużycie prawa podatkowego, które związane było z uczestnictwem strony w transakcjach, odbywających się w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, inne są firmami "słupami" nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy. Faktyczny cel tych transakcji dobitnie wynikał z zeznań C. P.. Wskazują one, że towar trafiał do ostatecznego odbiorcy, który kupował go po cenie znacznie niższej niż ta, za jaką został on sprzedany przez firmę w dostawie wewnątrzwspólnotowej, i to była korzyść dla tej firmy. Wcześniej, jak wynikało to z analizy poszczególnych transakcji, towar przechodził przez firmę PUH "A" i spółkę "B", która wykazywała transakcje wewnątrzwspólnotowe, a następnie wracał do kraju do firm "słupów" ( "N" i "O"), które nie składały deklaracji i nie odprowadzały podatku, co stanowiło warunek opłacalności transakcji.

C. P. oświadczył, że jego współpraca z przedstawicielami firm "N" oraz "O" układała się dobrze, gdyż zamówiony towar każdorazowo był dostarczany do wskazanego przez C. P. miejsca, tj. do magazynów firmy "R". Zeznania te potwierdzają tezę organów, że po "przepuszczeniu" towaru przez rzekomego odbiorcę czeskiego wracał on do kraju.

W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań P. S. i I. W., z których wynikają okoliczności dotyczące działalności firm "N" i "O". Zarówno P. S., jak i I. W., oświadczyli, że zarejestrowali wyżej wymienione firmy za namową poznanych osób w zamian za pewne kwoty pieniężne i nie prowadzili rzeczywistej działalności. Z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, iż były to firmy "słupy".

Kwestia nie prowadzenia przez te firmy rzeczywistej działalności została wyjaśniona w postępowaniu i wynikała nie tylko z przesłuchań P. S. i I. W., ale także z przesłuchań C. P. i L. K., którzy potwierdzili, iż firmy "N" i "O" pełniły rolę "słupów".

Strona skarżąca konsekwentnie twierdzi, że nie wiedziała o bezprawnych działaniach swoich kontrahentów i nie miała świadomości, że została wmanewrowana w podejrzane transakcje. Tym niemniej zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, tezie tej przeczą.

Z analizy ustaleń poczynionych w spółce "B" wynikało, iż spółka ta pomimo osiągania wysokich obrotów z tytułu handlu stalą i drewnem, nie wykazywała żadnej aktywności w tym zakresie, a handel tymi towarami został zainicjowany przez U. M., będącą jednocześnie teściową M. G.. Również córka U. M. - J. G. prowadziła działalność gospodarczą jako firma PHU "Ł" i również uczestniczyła w niektórych łańcuchach transakcji.

Z przesłuchań J. J., pełniącego funkcję prezesa zarządu oraz E. C., pełniącej funkcję prokurenta, dyrektora handlowego i głównego księgowego spółki "B", wynikało, iż to skarżąca złożyła Spółce "B" propozycję współpracy w zakresie handlu stalą i drewnem, a ponadto wskazała jej dostawców, tj. swoją firmę PUH "A" oraz PHU "Ł" firmę córki - J. G.. Jednocześnie wskazała zagranicznych odbiorców tych towarów od spółki "B", tj. firmy "H" sro z/s w S., "J" sro z/s w C., "I" spoi sro z/s w S., "K" z/s w S., "L" z/s na W., "L1" sro z/s w S..

Również przez stronę były podawane ceny sprzedaży do nabywców, potem była ustalana wysokość prowizji "B", wówczas automatycznie była ustalana cena zakupu towaru przez "B" od U. M. i J. G.. Z zeznań świadka E. C. wynikało ponadto, iż z ramienia spółki "B" nikt nie kontaktował się z przewoźnikami, a dokumenty CMR były wypisywane przez pełnomocnika "B" - M. G. (czyli zięcia skarżącej) lub skarżącą osobiście. Dokumenty były opieczętowane in blanco w sekretariacie firmy "B". Całą transakcją dostawy zajmowała się skarżąca i nikt z pracowników "B" nie widział sprzedawanych towarów. Zeznania te potwierdził Prezes Zarządu "B" J. J.. Ponadto podczas przesłuchania [...]r. J. J. oświadczył, że:

- towary będące przedmiotem sprzedaży do zagranicznych kontrahentów "B" kupował tylko w dwóch firmach: PUH "A" U. M. i PHU "Ł" J. G.;

- transport organizował zawsze podmiot zagraniczny - kupujący i był przez niego finansowany; płatności za towar były dokonywane przed wyjazdem towaru; miejsca odbioru towaru były zawsze wskazywane przez "A" i "Ł";

- U. M. oraz M. G. byli upoważnieni do przekazania towaru do odbiorców, nadzorowali załadunek, wypisywali dokumenty;

- U. M. i M. G. - bez wynagrodzenia - sprawdzali ciężar i ilość załadowanego towaru; nie było żadnych reklamacji i zwrotów;

- odbioru ilościowego i jakościowego dokonywali U. M. i M. G.;

- towary sprzedawane do zagranicznych odbiorców były zawsze kupowane od U. M. i J. G., byli to jedyni dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

- przesłuchiwany nie znał pochodzenia kupowanego od ww. osób towaru; wiedział z informacji uzyskanej od U. M., że towary pochodziły z polskich lub litewskich hut;

- towar nabywany od "A" i "Ł" nigdy nie był dostarczany do siedziby "B";

- spółka nie wystawiała dokumentów PZ (przyjęcie towarów do magazynu), gdyż towar był przekazywany bezpośrednio odbiorcy;

- chociaż towar nie był wydawany z magazynu spółki "B", to były sporządzane dokumenty WZ, ponieważ tak ustalił dział księgowy; dla spółki był to dokument wydania towaru.

Stwierdził także, że nie miał potrzeby szukania ani dostawców ani odbiorców, gdyż w okresie współpracy ze stroną z każdą z firm, z którą "B" współpracował spółkę skontaktowała skarżąca. Skarżąca i jej zięć zostali pełnomocnikami "B", którzy byli odpowiedzialni za załadowanie towaru na samochody i dostarczenie "B" potwierdzonych dokumentów CMR.

Powyższe okoliczności wskazują na dominującą rolę skarżącej w organizowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw, których realizacja była warunkiem opłacalności transakcji obiegu towarów w związku ze zwrotem podatku VAT z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Spółka "B" bowiem zgadzała się i oczekiwała wyłącznie na inicjatywę strony. To skarżąca dokonywała wyboru kontrahentów, dostawców, ustalała cenę po jakiej "B" zakupi towary od PUH "A" i PHU "Ł", i po jakiej odsprzeda te towary dalej. Również jej powierzono sprawdzanie ilościowe i jakościowe towaru. Oznacza to, że w tym zakresie działała zarówno jako dostawca towaru, jak i w imieniu jego odbiorcy. Oprócz czynności związanych z wyszukaniem kontrahentów zagranicznych, ustalaniem cen i sprawdzaniem towarów, U. M. pilnowała także otrzymania płatności przez spółkę "B" od podmiotów zagranicznych.

Z powyższego wynika, że zachowanie spółki "B" nie miało cech działania racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który aktywnie poszukuje kontrahentów oraz dostawców, negocjuje jak najkorzystniejsze ceny zakupu i sprzedaży towarów, dba o osiąganie jak najwyższego zysku, a dodatkowo pilnuje realizacji przeprowadzanych transakcji. Z powyższego wynika, że prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych co do tego, że dostawy do "B" nie nosiły cech dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie doszło w wyniku ich dokonania do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ekonomicznego władztwa nad towarami, a ich celem było upozorowanie WDT i uzyskanie zwrotu podatku VAT. "B" w istocie nie decydował o niczym – u kogo i w jakiej cenie zakupi towar, komu, za ile i na jakich warunkach go sprzeda, ani niczym się nie zajmował całą obsługę transakcji powierzając pełnomocnikom w osobach skarżącej i M. G.. Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do dokonanej przez organy oceny transakcji zawartych z "B" Sp. z o.o., o których mowa w jej pkt II. 5, II.6 i II.8.

Wbrew zarzutowi sformułowanemu w pkt II.9 organ nie obciążył skarżącej skutkami zaniedbań "B" w zakresie braku wiedzy o kupowanym i sprzedawanym towarze, lecz skutkami jej własnego działania, polegającego na braniu udziału w sztucznie wykreowanym procederze, którego jedynym celem było osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Na okoliczność udziału skarżącej w zyskach z nielegalnego procederu wskazują zeznania świadków, w tym T. M., który oświadczył, że "G. (...) brał też pieniądze dla Pani M. i jej syna" (przesłuchanie z [...]r.) i zeznał, że był obecny przy przekazywaniu na ten cel pieniędzy Panu G. (tj. dla M. G. - przesłuchanie z [...]r.), co wskazuje na niezasadność zarzutu wyrażonego w pkt II.4 i II.7 skargi. Wreszcie odwołać się należy do orzecznictwa TSUE, które każe traktować uczestników nielegalnych transakcji jak wspólników w przestępstwie niezależnie od tego, czy osiągają z niego korzyści majątkowe.

Nadto zauważyć należy, iż w przypadku transakcji spółki "B" z firmami zagranicznymi "J" sro i "I" sro , to skarżąca przyniosła do spółki "B" umowy - porozumienia z [...]r. i [...]r., z których wynikało, iż firma "O" przejmuje zobowiązania spółki "I" wobec "B" z tytułu sprzedaży towarów, a firma "N" P. S. przejmuje zobowiązania spółki "J" wobec "B" z tytułu sprzedaży towarów, z czego wynika, że firmy te znała i kontaktowała się z nimi, a kontakty te były na tyle bliskie, że została zaznajomiona z dokumentami dot. firmy i jej działalności.

Taka organizacja działalności gospodarczej – w przypadku rzeczywistych transakcji - jest ekonomicznie nieuzasadniona, gdyż poprzez pomnożenie podmiotów w łańcuchu dostawy - prowadzi do zmniejszenia możliwej do uzyskania marży. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem tej sytuacji stwierdzenie, że skarżąca uczyniła tak dlatego, że nie miała możliwości finansowych prowadzenia takiego handlu. Skoro miała nadzieję na korzystne finansowo transakcje racjonalnym działaniem byłoby pozyskanie finansowania poprzez sprzedaż majątku osobistego czy zaciągnięcie pożyczki u rodziny lub kredyt bankowy. Żadnej z tych możliwość skarżąca nie wykorzystała. Nadto poleciła jako dostawcę firmę swej córki, która zajmowała się dostawami tych samych towarów.

Ustalonym łańcuchom transakcji towarzyszył pozorny obrót środkami finansowymi z wykorzystaniem rachunków bankowych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. Transportem towarów każdorazowo zajmowała się ta sama firma "B1" z/s w D., na co wskazują dokumenty CMR.

Jak ustalono, w przypadku transakcji, których przedmiotem była blacha stalowa, towar ten nie był nigdzie transportowany, a dokumentujące ten transport faktury i międzynarodowe listy przewozowe CMR były w tym zakresie całkowicie fikcyjne.

Również ustalenia dotyczące zakupu towarów przez skarżącą wykazało fikcyjność tych operacji. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że towar zakupiony przez PUH "A" U. M. od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostało faktycznie przeniesione na rzecz PUH "A", jak również na kolejnych jej odbiorców. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Rolą firmy "D", Spółki "Y", "D1", Spółki "I1" i Spółki "J1" było niepłacenie podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów. Rolą Spółek czeskich i słowackich tj. "K", "L", "H" i "L1" było dokumentacyjne upozorowanie rzeczywistego obrazu przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto umożliwienie firmie będącej ich beneficjentem (PU "B" Sp. z o.o.) odzyskiwania całości podatku VAT zapłaconego w poprzednich ogniwach obrotu. Spółka "B" stwarzała natomiast pozory dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Działania te nabierały charakteru karuzelowego, w tym sensie, iż ustalona droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych prowadziła od polskich firm do słowackich lub czeskich, następnie do firm w Polsce tzw. znikających podatników, aby w efekcie po przejściu przez kolejne firmy np. "X", "E1", "G1", "H1", PUH "A" które powodowały jedynie wydłużenie drogi i utrudnienie demaskacji pozoru, trafić do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy lub ponownie wrócić za granicę. Istotną rolę odgrywała tu także firma transportowa "B1" w zakresie dokumentacyjnego tworzenia pozorów wywozu towaru poza teren Polski lub też tworzenia faktów, na podstawie których można by sądzić, że towar został dostarczony do firm znajdujących się poza granicą Polski.

Wskazane wyżej, a obszernie opisane w decyzjach obu instancji okoliczności wskazują, że zasadnym jest pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba że strona pozostawała w zakresie dokonywanych przez siebie transakcji w dobrej wierze. W toku postepowania strona podnosiła bowiem, że stała się uczestnikiem opisanego procederu nieświadomie. Twierdzeniu temu organ nie dał jedna wiary, a Sąd ocenę te uznał za prawidłową.

Wskazuje na to szereg okoliczności:

- opisany już wyżej schemat współpracy z "B", który był jedynym odbiorą od skarżącej w ponadrocznym okresie współpracy, a ona – obok firmy córki – była jednym z dwóch dostawców, z którego – jak już wyżej wskazano - wynika, że jej organizatorką i osobą decydującą o wszystkim była skarżąca;

- zeznania T. M. z [...]r. i [...]r., który - wskazując na poszczególne podmioty, przez które miał przechodzić towar - stwierdził jednocześnie, że z tego co wie, to przedstawiciele tych firm musieli wiedzieć o procederze. Opisując kwestię podziału pieniędzy oświadczył on, że "G. brał więcej, bo brał za transport i swoją działkę, a także brał pieniądze dla U. M. i jej syna"; fakt, że będzie on dokonywał sprzedaży do "A" i "Ł" był również z góry ustalony. Trudno logicznie założyć, że skarżąca otrzymywała pieniądze z podziału nielegalnego zarobku, a jednocześnie nie miała świadomości, że uczestniczy w ich zarabianiu.

- W czasie konfrontacji T. M. z M. G. T. M. oświadczył, że M. G. był w dobrych stosunkach z G. (jedną z osób decydujących o procederze) a U. M. i J. G. zostały wprowadzone do łańcucha podmiotów przez G.. Z akt wynika, że skarżąca pozostawała w dobrych stosunkach ze swym zięciem. Był on pracownikiem jej firmy, wraz z niż był pełnomocnikiem "B" i organizował w jej imieniu sprzedaż towaru za granicę. Wydaje się nieprawdopodobne, aby mając świadomość udziału w oszustwie (również otrzymywał za to wynagrodzenie) nie poinformował o tym skarżącej, gdyby ona sama tej świadomości nie miała.

- Przesłuchany [...]r. C. P. opisał przebieg spotkania z R. G., U. M. i M. G., które odbyło się w siedzibie firmy "P" w D., gdzie ustalone zostały szczegóły dotyczące fikcyjnego obrotu blachą, w którym miała brać udział firma "A", co wskazuje na w pełni świadomy udział skarżącej w procederze. Późniejszy handel drewnem dębowym odbywał się na tej samej zasadzie jak w przypadku stali, tzn. towaru faktycznie nie było, wystawiano jedynie faktury dokumentujące jego obrót. W procederze tym uczestniczyły te same podmioty, co w fikcyjnym handlu blachą. Zresztą C. P. oświadczył wprost, że U. M. i M. G. mieli świadomość że transakcje, w których uczestniczą reprezentowane przez nich firmy są fikcyjne. Wskazał, że na jednym ze spotkań R. G. oświadczył, że ma znajomą U. M., która skłoni "B" do nawiązania współpracy i przyjechał z nią na spotkanie, na którym złożyła ona taką deklarację. Oświadczenie to jest wiarygodne, bo wiadomo, że tak właśnie się stało.

- Również R. G. potwierdził wyjaśnienia C. P. co do świadomości skarżącej i M. G. udziału w nielegalnym procederze.

- biura firm R. G., skarżącej i J. G. mieściły się w tym samym budynku, co wskazuje, że osoby te kontaktowały się stale i nawzajem miały wiedzę o prowadzonej działalności.

Wszystkie wskazane dowody pozwalają przyjąć, że skarżąca była w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu, a jej twierdzenia, że padła ofiara oszustwa nie zasługują na wiarę. Tym samym bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, kto poinformował stronę o nielegalnym charakterze działalności, którego brak zarzucała strona w skardze. Wskazuje to także na niezasadność zarzutów skargi zawartych w jej punkcie I.6, II.2, II.3 i II.4.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie naruszono zasady obiektywnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Fakt, iż nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego nie jest tożsamy z faktem, iż ustalenia te są nieprawidłowe bądź też, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest wadliwe. Niewątpliwie każde postępowanie podatkowe związane z wymiarem podatku do zapłaty przez podatnika, jak też wszelkie ustalenia niekorzystne dla strony - w subiektywnej ocenie podatnika - są niewłaściwe.

Tym niemniej należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonały oceny znaczenia poszczególnych dowodów i zasadnie uznały, iż okoliczności stwierdzone tymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają, a zatem nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów, w tym z zeznań samej strony, skoro była ona przesłuchiwana kilkukrotnie i miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie.

Zasadne było zatem pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych).

Prawidłowe było także uznanie przez organ, że podatek VAT wykazany w fakturach niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych jest należny na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa. Wskazuje to na niezasadność zarzutów skargi zawartych w jej punkcie III.1, III.2.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zauważyć przyjdzie, że przepis ten kreuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W sytuacji zachodzącej w sprawie, tj. gdy podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych przez skarżącą nie był związany z transakcjami opodatkowanymi, lecz z oszustwem podatkowym, odliczenie nie przysługuje i nie stanowi to naruszenia powołanego przepisu Dyrektywy. Tym samym zarzut wyrażony w III.3. skargi także nie jest zasadny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie jest zasadny zarzut, jakoby organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności, bo nie przeprowadzi własnego postępowania. Co do zasady organ II instancji przeprowadza dodatkowe dowody wyjątkowo i w ograniczonym zakresie, gdyby bowiem istniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części byłoby to podstawą do uchylenia decyzji I instancji. Nie oznacza to jednak, że nie rozpoznał powtórnie sprawy i ograniczył się jedynie do kontroli decyzji I instancji, gdyż- nawet bez zgromadzenia nowych dowodów – dokonał ponownej analizy materiału sprawy i w ten sposób zadośćuczynił zasadzie dwuinstancyjności.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnoszący się do uniemożliwienia stronie udziału w każdym stadium postępowania, w tym przesłuchaniu świadków. Zauważyć należy, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy O.p. pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez ten organ, a zostały zgromadzone np. w postępowaniu karnym, to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania.

Również niedopuszczenie wnioskowanych dowodów nie stanowiło naruszenia prawa. O przesłuchaniu strony Sąd już się wypowiedział, co do nieuznania transakcji zakupu prętów żebrowanych od "F" zasadna jest ocena, że była ona fikcyjna. Skoro B. K. z "F" nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją firmowała na polecenie osoby trzeciej (jak sama zeznała), oczywistym jest, że to nie ona dokonała dostawy. Ustalenie organów w tym zakresie jest prawidłowe.

Nie było też celowe przeprowadzenie konfrontacji i przesłuchanie świadków wskazanych w pkt I.4. skargi, jako że wskazane tam osoby były kilkukrotnie przesłuchiwane i kolejne ponawianie tego dowodu nie było celowe. Nadto - wbrew twierdzeniu strony – między tymi zeznaniami nie było sprzeczności, które należałoby usunąć poprzez kolejne przesłuchanie.

Zarzut lakoniczności uzasadnienia jest co najmniej niezrozumiały, jeśli zważyć, że rozstrzygnięcie zawarte jest na 77 stronach, szczegółowo określa jaki stan faktyczny organ uznał za ustalony i na podstawie jakich dowodów to uczynił w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe i asortyment towaru. Zawiera także wszelkie inne elementy wymagane przepisami O.p.

Co do zarzutu dwukrotnego ujęcia w decyzji kwot podatku należnego raz jako zobowiązanie wynikające z deklaracji, a drugi raz na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w części dot. art. 108 został on już omówiony. Wskazując, dlaczego za zasadne Sąd uznał uwzględnienie kwot podatku VAT wynikającego z dokonanych operacji zauważyć przyjdzie, że opodatkowaniu podlegają czynności dokonane w warunkach skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego, nawet gdyby zostały wykonane z naruszeniem wymogów formalnych. Tak więc w sytuacji, gdy strona skarżąca wystawiła fakturę dokumentująca sprzedaż na rzecz "B" Sp. z o.o., podczas gdy towar został sprzedany nabywcy krajowemu, to zasadne jest opodatkowanie tej sprzedaży mimo, że nie istnieje faktura dokumentująca transakcję tymi towarami i między tymi stronami. Z drugiej zaś strony, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, kto poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy, nawet tylko fakturowemu, prawo do odliczenia wykazanego podatku, obowiązany jest do porycia uszczerbku w budżecie Państwa. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 9 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 25/14, gdzie stwierdził, że "podatnik nie wykazał w deklaracji obrotu z tytułu transakcji realizowanych na rzecz ostatecznych konsumentów, którym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik wykazał natomiast fikcyjny obrót z podmiotami posiadającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku zastosowanie jednocześnie art. 108 ustawy o VAT i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie skutkuje podwójnym opodatkowaniem."

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.