Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 282/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1 i art. 106 ust. 1-6
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
article: art. 52 ust. 3, ust. 12 i ust. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Kolonowskie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.188.2018.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340,00 zł (słownie złotych: trzysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana w dniu 14 czerwca 2018 r. Gminie Kolonowskie (dalej Gmina, strona, skarżąca), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. – dalej o.p.) dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy pobierane przez Gminę opłaty z tytułu opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz z tytułu wyżywienia w przedszkolu stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zaznaczając, że wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce od dnia 1 stycznia 2018 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych, będących jej jednostkami budżetowymi. Przedszkola wchodzą w skład systemu oświaty (art. 2 pkt 1 Prawa oświatowego) i zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie oraz opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego). Przy czym, zgodnie z art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). Zgodnie z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego).

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Przy czym, zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego, stanowi realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Gmina na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie " Czy pobierane przez Gminę od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?"

Zdaniem Gminy, od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina odwołała się do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała, że czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią przejaw realizacji jej zadań własnych. Zaakcentowała kluczowe znaczenie charakteru nawiązywanego pomiędzy Gminą (przedszkolem) a rodzicami - stosunku prawnego, który powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji i na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z Prawa oświatowego). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Gmina zwróciła także uwagę na brak działania na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizacja działalności statutowej Gminy, nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Zdaniem Gminy, również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła"', który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówki obciążają organ prowadzący. W konsekwencji, świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej 5 godzinnego limitu, nie mają charakteru komercyjnego, a pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Przy czym charakter pobieranej opłaty wynika wprost z przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, gdzie w art. 52 ust. 15 tej ustawy wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Na poparcie tego stanowiska Gmina przywołała ponadto wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej zamieszczone 1 marca 2018 r. na stronie internetowej MEN oraz wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ przywołał regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), w tym z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, z których wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, a pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Dalej organ podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika i czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach", bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Organ zwrócił też uwagę na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1. z późn. zm. – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", a następnie odwołując się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazał , że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Następnie odwołując się do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm. – dalej jako u.s.g.), w tym art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1,2,3 oraz przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.2018.996 j.t. – dalej u.p.o.) w tym. art.1 pkt 1 i 2, art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 15, art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1 pkt 11, art. 106 ust. 1,2, 4, organ wskazał na możliwość prowadzenia przez przedszkola publicznych stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkole funkcji opiekuńczej.

Ponieważ wymienione jednostki gminne nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających przedszkolu zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie można przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa organ stwierdził, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Gminę za pośrednictwem jednostek oświatowych na rzecz dzieci należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Świadczone są one odpłatnie w ramach stosunków cywilnoprawnych i istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli usługami. Tym samym, Gmina w tym zakresie wykonuje czynności wskazane wart. 5 ust. 1 u.p.t.u. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest równoznaczny z wyłączeniem z zakresu podatku VAT, bowiem zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach, czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących ww. instytucje. Podsumowując, organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest wobec tego zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), a w konsekwencji czynności świadczone przez Gminę wpisują się w definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem, Gmina świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Organ przywołał również treść art. 52 ust.1,2,3,12,15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203) podkreślając, że stosownie do art. 52 ust. 15 cyt. ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nie przeprowadził jednak w związku z tymi regulacjami oceny stanowiska Gminy.

W dalszej kolejności organ wskazując przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u.) stwierdził, że wskazane we wniosku opłaty - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, będą stanowiły podstawę opodatkowania dla usług opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu.

Odnosząc się do przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, organ wskazał, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ stwierdził, że tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem jednostek budżetowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych,

- art. 2a o.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację i przywołała na jej poparcie wyroki sądów administracyjnych.

Odnosząc się do problemu zakłócenia konkurencji, podtrzymała stanowisko, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej, nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku. Podkreśliła przy tym, że aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie. Gmina w przedstawionym stanie faktycznym nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, które Gmina przywołała.

Z kolei w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., Gmina wskazała, że skoro postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to powinno również uwzględniać ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, którą organ wydający interpretację pomija, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem organu, Gmina świadcząc usługi w zakresie wyżywienia dzieci w przedszkolu i zapewniając opiekę w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz pobierając za te usługi opłatę działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Według organu, zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, tym samym, uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę, a wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach, czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach świadczonych przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Z kolei zdaniem Gminy, realizując powyższe zadania jest ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej, a od 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, w myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy.

Sporne kwestie były już rozważane przez sądy administracyjne i ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18. I SA/Gl 297/18, I SA/GL 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 – dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 wskazał, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zatem, organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

W konsekwencji, organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Istotny, w kontekście rozstrzyganego w niniejszej sprawie problemu jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 oraz powołana tam argumentacja (wraz z przywołanym orzecznictwem), którą Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela.

W wyroku tym NSA stwierdził, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy".

NSA zaakceptował stanowisko, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobne stanowisko wyraził NSA w tym wyroku w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach ponad 5 godzin. Pobierana, za ten pobyt opłata, która nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny. W konsekwencji gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku.

Podzielając zaprezentowane poglądy prawne w przywołanym wyżej wyroku, jak i w pozostałych przytaczanych w niniejszym uzasadnieniu wyrokach sądów administracyjnych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną należy do zadań własnych Gminy. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością, w tym również organizowanie pobytu dzieciom w przedszkolach ponad 5 godzinny limit dzienny.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, a w myśl art. 4 pkt 1 u.p.o., ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 1-6 u.p.o.).

Nadto stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. 2017, poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat m.in. w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Z kolei z art. 52 ust. 15 tej ustawy wynika, że opłaty za korzystanie z wychowania przed szkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Pobierane przez Gminę opłaty nie mają zatem charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a Gmina w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty za w/w czynności mają charakter opłaty publicznoprawnej stanowiąc niepodatkowe należności budżetowe i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Nadmienić należy, że nie pokrywają one wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. Do opłat za korzystanie z wyżywienia nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę i koszty jakie ponoszą rodzice obejmują tzw. "wkład do kotła", a pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Podobnie jest w przypadku opłat ponoszonych w związku z pobytem dzieci ponad 5 godzinny limit, opłaty te mają charakter symboliczny (1 zł za godzinę), strony nie mają swobody w ustaleniu jej wysokości, bowiem wynika ona wprost z przepisów ustawy.

Chybiona jest przy tym argumentacja organu, że istotne dla oceny w jakim charakterze występuje Gmina jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicami dziecka a Gminą, albowiem interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, nawet wtedy, gdy prawna powinność Gminy do podejmowania działań w określonej sferze publicznej realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (zawieranie umów, porozumień), samo w sobie nie oznacza, że wychodzi poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych systemem VAT (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Zatem, gdy sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach, opieki w przedszkolu ponad ustawowo bezpłatny pobyt) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji, skoro Gmina w zakresie opisywanych czynności nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji także pobieranie przez nią spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Reasumując, wbrew twierdzeniom organu, Gmina w opisanym stanie faktycznym nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Chybione są w tym kontekście twierdzenia organu, że wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach, czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących ww. instytucje.

Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów, gdyż stanowią, zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT, a zatem opłaty pobierane w związku z pobytem dzieci ponad 5 godzinny limit w przedszkolu i z tytułu wyżywienia nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.