Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1686/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. L. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 marca 2017 r. R.L. [zwany dalej: "Wnioskodawca", "Podatnik" lub "Skarżący"], reprezentowany przez radcę prawnego L.Z., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów [dalej "organ"] z dnia 9 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1208.2016.2.AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana wobec złożenia przez Skarżącego w dniu 24 października 2016 r. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości finansowanych przez pracodawcę noclegów i zwrotu kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że jest pracownikiem firmy budowlanej w Czechach i został oddelegowany do pracy w Polsce a jego pobyt przekroczył 183 dni, w związku z czym zobowiązany jest do samodzielnego obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów osiągniętych w Polsce w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Polski. Opodatkowanie wynika z umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Projekty budowlane realizowane są na terytorium Polski. Skarżący podał we wniosku, że pracodawcą jest czeska Spółka, która wypłaca wynagrodzenie.

Skarżący następnie podkreślił, że przewiduje zapewnienie przez pracodawcę lokalu mieszkalnego [uiszczenie opłat za wynajem, czynsz, energię, gaz, internet itp.] w Polsce oraz pokrycie kosztów przejazdu/przelotu do miejsca wykonywania pracy. Zapewnienie ww. świadczeń ma na celu zapewnienie pełnego wykorzystania czasu pracy. Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę, przy czym w związku z realizacją budowy lub budów na terenie Polski, miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę jest ustalone jako siedziba pracodawcy w Czechach oraz miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W związku z takim zapisem w umowie o pracę, to pracodawca wymaga, by praca była świadczona w kilku miejscach znacznie od siebie oddalonych. Wyjazdy Wnioskodawcy związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie o pracę nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy [Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm., dalej "k.p."], w związku z tym Podatnikowi nie będą wypłacane diety przysługujące w przypadku podróży służbowych zgodnie z polskimi przepisami. Wyjazdy do/oraz w Polsce związane są tylko z przemieszczaniem pomiędzy wyznaczonymi miejscami pracy ustalonymi w umowie o pracę. W związku z tym, że miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oddalone jest w znacznej odległości od miejsca wykonywania pracy w Polsce, w interesie pracodawcy jest finansowanie noclegów w czasie trwania prac oraz zwracania kosztów przejazdów/przelotów do miejsca wykonywania pracy. Noclegi mogą być zapewnione w hotelach lub w wynajmowanym lokalu mieszkalnym. Spółka będzie opłacała Wnioskodawcy noclegi oraz koszty transportu [przejazdu/przelotu] do miejsca wykonywania pracy w Polsce.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżący zwrócił się z następującym pytaniem: "Czy wartość finansowanych przez pracodawcę noclegów; z których Wnioskodawca będzie korzystał wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym miejscu pracą oraz wartość zwracanych Wnioskodawcy kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, stanowić będzie przychód do opodatkowania, w stosunku do których na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych tj. obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?"

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie noclegów, na czas wykonywania przez niego obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę oraz wartość zwracanych kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, nie powinno być traktowane jako przychód ze stosunku pracy. Tym samym Wnioskodawca nie powinien obliczać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny [wyrok z dnia 8 lipca 2014 r, sygn. akt K 7/13] – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione, przy czym na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Organ stwierdził, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją [rzeczową czy w postaci usługi], przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy [przepisy b.h.p.] i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Organ zauważył, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług a przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671 - 674 k.p. Jednocześnie całokształt przepisów k.p. wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 k.p. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego [poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy] rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

Jak kontynuuje organ, oddelegowanie dotyczy czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym, zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się [podróży], dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar [np. województwo, czy kraj], a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

Zdaniem organu, w konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub lokalu mieszkalnego [na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania] oraz poniesie koszt transportu, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."]. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, organ uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową [w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku]. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników [wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska] i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz do pracy. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 lutego 2017 r. Nr [...]

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w z w. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że otrzymywane przez pracownika delegowanego świadczenia w postaci zapewnienia transportu do miejsca wykonywania pracy i noclegu, stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu;

2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że świadczenia, które miałby otrzymywać Podatnik są spełniane w interesie Skarżącego i w konsekwencji stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póżn. zm., dalej "o.p."] poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczas wydawanymi interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Podkreślenia wymaga, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia, dotyczące finansowania przez pracodawcę pracownikowi wykonującemu obowiązki poza miejscem zamieszkania i siedzibą firmy, ale nie w ramach delegacji służbowej, kosztów związanych z wykonywaniem tych obowiązków tj. noclegów [zakwaterowania w hotelu albo w wynajętym lokalu mieszkalnym, z zapewnieniem opłat ponoszonych za to mieszkanie, takich jak opłaty za wynajem, czynsz, energia, gaz, internet itp.] przejazdów/przelotów do miejsca wykonywania pracy, w kontekście przychodu pracownika ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Za punkt wyjścia do rozważań nad tymi zagadnieniami przyjmowany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w spr. K 7/13 [w rozpoznawanej sprawie, zarówno organ jak i Skarżący słuszności swego stanowiska upatrywali w tym wyroku], w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie [a nie w interesie pracodawcy] i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi [nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów].

Należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu i transportu do miejsca pracy, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegu pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14, z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 oraz z 17 maja 2017 r. II FSK 1132/15].

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyraża zapatrywanie, że okoliczności zaprezentowane we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji, takie jak to, że praca na terytorium Polski odbywa się na miejscach prowadzenia działalności pracodawcy w Polsce w związku z realizacją budowy lub budów na terenie Polski [jak podkreślono we wniosku "Pracodawca wymaga, by praca była świadczona w kilku miejscach znacznie od siebie oddalonych"]; że "wyjazdy do oraz w Polsce związane są tylko z przemieszczaniem pomiędzy wyznaczonymi miejscami pracy ustalonymi w umowie", pozwalają na ocenę, że świadczenia uzyskiwane przez Skarżącego od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Polski nie mają charakteru przysporzenia [nie są spełniane wyłącznie w interesie pracownika], a w konsekwencji – że nie mają charakteru nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zwraca bowiem uwagę na wyeksponowane we wniosku elementy stanu faktycznego, które wskazują, że w tym wypadku mamy do czynienia z transferem przez pracodawcę pracownika do innego kraju – jeśli chodzi o koszty przejazdu [przelotu] zaś Podatnik zaakcentował we wniosku, że "wyjazdy do oraz w Polsce związane są tylko z przemieszczaniem pomiędzy wyznaczonymi miejscami pracy ustalonymi w umowie", co oznacza, że nie chodzi tu o przejazdy na własne, osobiste cele, lecz o przemieszczenie między wyznaczonymi w umowie miejscami pracy. W tej mierze zatem stan faktyczny zaprezentowany we wniosku [a tym organ wydający interpretację a w konsekwencji i Sąd jest związany] wskazuje, że zapewnienie [sfinansowanie] przez pracodawcę pracownikowi wykonującemu pracę w innym kraju, w tym wypadku w Polsce, transportu pomiędzy wyznaczonymi w umowie miejscami pracy nie jest w interesie pracownika, lecz pracodawcy. Jeśli zaś chodzi o finansowanie przez pracodawcę Skarżącemu zamieszkania w Polsce obejmuje ono zapewnienie lokalu mieszkalnego, przy czym – jak podano we wniosku – mogą to być hotele lub wynajmowany lokal mieszkalny. W tej mierze Sąd zwraca uwagę, że jawiący się na tle złożonego przez Skarżącego wniosku o interpretację stan faktyczny obejmuje szczególne warunki świadczenia pracy przez Skarżącego, które nie pozwalają na uznanie, że Skarżący na pewien, określony czas został wyekspediowany do odległego od miejsca zamieszkania miejsca pracy, co dawałoby względną stabilność w zakresie tego pobytu i pozwalało na relatywnie trwałe zagospodarowanie się w danym miejscu, lecz ten stan faktyczny wskazuje na to, że Skarżący w trakcie swego przekraczającego 183 dni w roku pobytu w Polsce nie osiadł w konkretnym, stałym miejscu w Polsce, lecz jego miejsce zamieszkania "jest w znacznej odległości od miejsca wykonywania pracy w Polsce", co wskazuje, że zamieszkiwanie w danym miejscu ma charakter tymczasowego, związanego z realizacją konkretnego projektu budowlanego. Na związanie tego zamieszkiwania z miejscami wykonywania przedsięwzięć inwestycyjnych, realizowanych przez pracodawcę Skarżącego [a w konsekwencji – realizowanych na korzyść jedynie pracodawcy z tego zamieszkiwania] wskazuje szereg elementów stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. I tak, Skarżący podał – w odniesieniu do miejsca wykonywania pracy [a zatem miejsc, gdzie ma być mu zapewniany nocleg], że "w związku z realizacją budowy lub budów na terenie Polski miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę jest ustalone jako siedziba pracodawcy w Czechach oraz miejsca prowadzenia działalności w Polsce" a także że "w związku z takim zapisem w umowie o pracę, to pracodawca wymaga, by praca była świadczona w kilku miejscach znacznie od siebie oddalonych", "wyjazdy do/oraz w Polsce związane są tylko z przemieszczaniem pomiędzy wyznaczonymi miejscami pracy ustalonymi w umowie" co oznacza, że nie ma ono charakteru stałego i jest sprzężone z danym projektem inwestycyjnym [daną budową]. Eksponowany we wniosku o interpretację element tymczasowości a przede wszystkim – podporządkowania zamieszkania oraz przejazdów harmonogramowi pracy oraz miejscom jej wykonywania przemawia za uznaniem, że nie mamy – wbrew odmiennemu zapatrywaniu organy – ze świadczeniem ponoszonym przez pracodawcę w interesie i wyłącznie na korzyść pracownika.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy a także – specyfiki danej pracy. W rozpoznawanej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotujący charakter pracy, przejawiający się ulokowaniem przez pracodawcę pracownika na danej budowie [albo większej ilości budów], czyli na danym kontrakcie i zapewnieniem mu w związku z tym noclegów oraz transportu do miejsca pracy i między różnymi miejscami pracy [wskazane we wniosku "miejsca prowadzenia działalności w Polsce" a także wymaganie, by praca była świadczona w kilku miejscach od siebie oddalonych]. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika zamieszkiwania w miejscu danego przedsięwzięcia budowlanego [projektu], które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w wynajmowanym mieszkaniu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy [tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 października 2014 r. w spr. II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r. w spr. II FSK 233/15. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów oraz kosztów dojazdu w celu świadczenia pracy pracownikowi świadczącemu pracę na rozmaitych budowach – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – stanowi świadczenie poniesione w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty opisane we wniosku – tj. zapewnienie noclegów w miejscach wykonywania budów, na których zatrudniony jest Skarżący a także kosztów dojazdu do tych miejsc – wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy.

Z treści art. 94 K.p. wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie. Na uwagę zasługuje fakt, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014, II FSK 2387/12, stwierdzono, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązków pracowniczych. W okolicznościach sprawy Sąd uznał, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, gdyż jemu właśnie przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków, związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika i podporządkowane temu świadczeniu pokrywa pracodawca. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że poniesione przez jego pracodawcę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi Skarżącego a wyłącznie z celami służbowymi.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę [wskazana we wniosku o interpretację okoliczność, że miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę jest ustalone jako siedziba pracodawcy w Czechach oraz miejsca prowadzenia działalności w Polsce] i powierzenie Skarżącemu obowiązków poza miejscem zamieszkania na zmieniających się miejscach realizacji projektów budowlanych – po stronie pracownika nie powstanie przychód w postaci wartości noclegu oraz kosztów przejazdu/przelotu. Finansowanie przez pracodawcę powyższych kosztów pracowników, wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę [poza siedzibą pracodawcy oraz miejsca zamieszkania pracownika] stanowi racjonalny wydatek związany z realizacją określonych celów gospodarczych.

Powyższej oceny nie zmienia przy tym – co do ponoszonych przez pracodawcę Skarżącego kosztów noclegu – że może to również dotyczyć kosztów noclegów w wynajętym mieszkaniu, obejmujących m.in. koszty eksploatacyjne. Skarżący podał bowiem, że przewiduje zapewnienie przez pracodawcę lokalu mieszkalnego a w związku z tym pracodawca będzie ponosił koszty organizacji tego noclegu, takie jak uiszczenie opłat za wynajem, czynsz, energię, gaz, internet itp. W ocenie Sądu, ponoszenie w tym wypadku tzw. kosztów eksploatacji wynajętego mieszkania, takich jak opłaty za energię, gaz czy internet nie stanowi – w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku – finansowania wydatków, które Skarżący musiałby ponieść samodzielnie. We wniosku bowiem podano też, że noclegi mają być zapewnione w hotelach lub wynajmowanym lokalu mieszkalnym a zatem ponoszenie całokształtu tego rodzaju kosztów przez pracodawcę stanowi substytucyjną formę noclegu wobec hotelu, w którym tego rodzaju świadczenia byłyby automatycznie zapewnione i wliczone w cenę noclegu. Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, tj. zapewnienie noclegu i transportu do miejsc wykonywania pracy wskazuje zaś, że nie dotyczy to jakichkolwiek miejsc, lecz miejsc związanych z realizacją budowy lub budów w Polsce – co czasem może czynić koniecznym skorzystanie z noclegu innego niż hotel.

W konsekwencji Sąd stwierdził naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w zakresie przyjęcia przez organ interpretacyjny, że wobec ponoszenia przez pracodawcę Skarżącego kosztów jego noclegów i transportu do miejsc wykonywania pracy, w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych, należy wartość tych świadczeń traktować jako przychód ze stosunku pracy i tym samym, że zachodzi obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe oznacza potwierdzenie zasadności stawianych w skardze zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 w z w. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że otrzymywane przez pracownika delegowanego świadczenia w postaci zapewnienia transportu do miejsca wykonywania pracy i noclegu, stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu. Organ w konsekwencji naruszył też art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji nie uwzględniającej szczególnych okoliczności zaprezentowanych we wniosku, przemawiających za oceną, że świadczenia pracodawcy nie są spełniane w interesie osobistym pracownika, lecz stanowią wydatki związane z zapewnieniem świadczenia przez Skarżącego pracy w miejscach odległych od jego zamieszkania na rzecz i w interesie pracodawcy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji – łącznie 680 zł. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącego w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2015 r. poz. 1804].