Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1070/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, 14c par. 1, 149
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Piotr Kieres, po rozpoznaniu w Wydziale na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDWB.4011.7.2021.4.APA w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0111-KDWB.4011.7.2021.3.MJ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. W. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 27 sierpnia 2021 r. Nr 0111-KDWB.4011.7.2021.4.APA utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 14 lipca 2021 r. Nr 0111-KDWB.4011.7.2021.3.MJ o pozostawieniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w dniu 10 kwietnia 2021 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazał, że od 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w przedmiocie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.) są utworami. Nie posiada centrum badawczo – rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Strona wskazała, że złożonym wnioskiem dąży do uzyskania interpretacji indywidualnej, w kwestii czy może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania 5 % na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniła, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oaz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania;

2. Prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych;

3. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja;

4. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym strona zadała cztery pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej i doradczej; b) Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet); c) Koszt zakupu i użytkowania samochodu; d) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, telefon), w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Do każdego z ww. pytań wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego (komplet wniosku został przysłany w odpowiedzi na wezwanie DKIS z 20 maja 2021 r.).

Pismem z dnia 20 maja 2021 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Uzupełnienie wniosku miało obejmować w szczególności doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez wskazanie czy działalność w ramach której wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. Równocześnie wskazał organ interpretujący, iż jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należało wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.). Dalej wyjaśnił organ, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy taką działalność podatnika, która warunkuje między innymi, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 39 i pkt 40 tej ustawy). Definicje tych pojęć znajdują się jednak w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których to przepisów organ podatkowy nie ma uprawnień intepretować, a przez to dokonywać ustaleń czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe i przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Jednocześnie zażądał organ interpretujący przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Strona pismem z dnia 27 maja 2021 r. uzupełniła wniosek.

Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 1 do postaci:

"Czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy?"

Po analizie pisma DKIS uznał, że wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o PIT.

Pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. DKIS ponownie wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez wyjaśnienie:

- czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

- czy wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Udzielając odpowiedzi na tak postanowione pytania wyjaśniono:

- wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia lub ulepszania programu i części programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż program stworzony przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem wnioskodawcy stworzony program stanowi przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz jest innowacyjny zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta;

- wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, oraz że nie świadczy on usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Zdaniem wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2021 r. DKIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził, iż wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie czy prowadzi prace rozwojowe. Cytując szeroko w uzasadnieniu postanowienia stanowisko strony podkreślił zwroty, w których strona wskazywała, że jej zdaniem prowadzi działalność twórczą i działalność strony spełnia kryteria do uznania za działalność badawczo-rozwojową. W ocenie organu użyte w odpowiedzi strony sformułowania: "zdaniem wnioskodawcy" wyrażają jedynie jego własny pogląd w danej kwestii, subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Odnosząc się do odpowiedzi strony na skierowane do niej pytania organ podatkowy wskazał, że mają one charakter wymijający. Tym samym organ podatkowy w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Wskazał organ interpretujący, iż zwracając się do strony o przeformułowanie pytania wskazał, że kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badania naukowe czy prace rozwojowe leży po stronie wnioskodawcy. Odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którym wnioskodawca powiązał swoją wątpliwość definiowane jest zaś przez przepis ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który jako niebędący przepisem podatkowym nie podlega interpretacji organu. Dalej organ wskazał, że w sytuacji przeformułowania pytania konieczne jest również przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej do tak przeformułowanego pytania nr 1. Co prawda wnioskodawca przedstawił stanowisko w sprawie oceny prawnej, jednak nie koresponduje ono z nowo postawionym pytaniem. Wyjaśnił organ podatkowy, że aby można było w sposób pewny i niebudzący wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku indywidualnej sprawy, wszystkie elementy wniosku powinny być spójne.

Podsumowując wskazał DKIS, iż to wnioskodawca był obowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia czy charakter jego działalności związany jest z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi. Nie udzielił jednak w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar analizy jego działalności pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na organ. W sprawie pozostaje niewiadomym czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jakimkolwiek kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, skoro zgodnie z ww. art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane prawa własności intelektualnej to takie, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo – rozwojowej.

Wobec braku doprecyzowania w sposób wyczerpujący prośby DKIS zawartej w wezwaniu organ interpretujący uznał, że strona nie dopełniła wymogów z art. 14b § 3 w związku z art. 169 O.p.

W wyniku wniesionego zażalenia DKIS postanowieniem z 27 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie pierwszoinstancyjne. Organ interpretujący wyraził pogląd, że przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, albowiem w dalszym ciągu DKIS nie miał wiedzy, czy prowadzona przez stronę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, a także czy działalność stanowi prace rozwojowe, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślił również DKIS, że organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, np. że prowadzona przez wnioskodawcę działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on bowiem interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako O.p, poprzez utrzymanie w mocy a przez to aprobowanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, w którym ciężar interpretacyjny został przerzucony na skarżącego;

– art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo że do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń faktycznych DKIS wydawał interpretacje indywidualne rozpatrując merytorycznie wnioski m.in. w kwestii wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, w tym prac rozwojowych lub badań naukowych, na gruncie przepisów dotyczących IP BOX;

– art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli z uwagi na wydawanie interpretacji indywidualnych bez uzależnienia merytorycznego rozpoznania wniosku od samookreślenia przez wnioskodawcę charakteru prowadzonej działalności.

W oparciu o wskazane wyżej zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0112-KDWB.4011.7.2021.3.MJ, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego i opłaty od pełnomocnictwa oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę DKIS nie zgodził się z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prezentowane w skarżonym rozstrzygnięciu stanowisko w sprawie. Pismem z 12 listopada 2021 r. skarżący wniósł replikę z odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawny w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 O.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daninowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych" (wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone już przez tutejszy Sąd między innymi w orzeczeniach z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 oraz z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 815/21 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy strona w złożonym wniosku zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1 o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przywołane przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie u.p.d.o.f.:

– art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

– art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – działalności badawczo-rozwojowe, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to koniecznym było przeformułowanie pytania nr 1 "w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" (str. 4 wezwania z dnia 20 maja 2021 r.)

Niewątpliwie oba przytoczone przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej, a wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 O.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konieczność odniesienia się do przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wzywanie przez DKIS wnioskodawcy do przeformułowania pytania było niedopuszczalne i naruszało przepis art. 169 § 1, w związku z art. 14h O.p.

Następnie Sąd stoi na stanowisku, że pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.) na samą stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez skarżącego działalności jako twórczej obejmującej prace rozwojowe/badania naukowe oraz jako prace rozwojowe i wezwał skarżącego o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tj. o jednoznaczne wyjaśnienie:

- czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- czy wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (...)

(str. 1 wezwania DIAS z dnia 14 czerwca 2021 r.)

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że DKIS poprzez zacytowany fragment wezwania nakazał, by strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem jak i poprzedzającym je postanowieniem z dnia 14 lipca 2021 r. organ interpretujący nie wykazał, by przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób wymijający i niezawierający informacji dzięki którym organ podatkowy mógłby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

- "... wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

- "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby wnioskodawca posługując się sformułowaniami: zdaniem wnioskodawcy, jego zdaniem, wyrażał jedynie swoje subiektywne oceny, co ma nie wypełniać dyspozycji art. 14b O.p. Stosownie do treści powołanego przepisu podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Cytowane przez DKIS sformułowania "wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe" czy też "zdaniem wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe" oraz "wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów", czy w końcu że "zdaniem wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń" (str. 5 i str. 8 postanowienia DKIS z 14 lipca 2021 r.) składają się m.in. na stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c O.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za uzasadniony. Pozostałe zarzuty związane z powołaniem się na nierówne traktowanie strony, albowiem w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne Sąd uznaje za nieuzasadnione, albowiem organ interpretujący nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez wnioskodawcę. Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia organu interpretującego z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0111-KDWB.4011.7.2021.3.MJ. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu, biorąc przy tym pod uwagę okoliczność, że każde z czterech zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań wymaga odrębnego stanowiska DKIS.

O kosztach postępowania sądowoadminstracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego.