Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2124/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 2, art. 146 a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "podatkiem VAT") za okres od stycznia do listopada 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że K.W. (dalej zwany: "Skarżącym") prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "W. W.K. , która polega, zgodnie z wpisem do rejestru REGON, na zakładaniu stolarki budowlanej. Jednak faktycznym przedmiotem działalności jest wykonywanie zabudowy wnętrz w lokalach mieszkalnych i użytkowych, w tym wykonywanie projektów, przygotowanie do produkcji i kompletacja dostawy, zlecenie montażu, przygotowywanie pisemnych umów.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżący w okresie od stycznia do listopada 2011 r. zaniżył kwotę podatku należnego na łączną wartość 57.635,00 zł, przez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dokonywanych dostaw na rzecz osób fizycznych elementów trwałej zabudowy wnęki, w tym szaf wnękowych i garderoby montowanych w lokalach mieszkalnych. Stosując obniżoną stawkę podatkową w wysokości 8% do dokonywanych dostaw wnęki wraz z usługą montażu w lokalach mieszkalnych naruszył art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a oraz art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. i Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej zwana: "ustawą o VAT". Zdaniem organu podatkowego, przedmiotowe dostawy stałej zabudowy wnękowej w lokalach mieszkalnych (szafy, garderoby) wraz z montażem nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

NUS, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił Skarżącemu wysokość:

- zobowiązania z tytułu podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r.,

- kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r.,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, wrzesień 2011 r.

DIS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] września 2013 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy dokonując kwalifikacji transakcji dokonywanych przez Skarżącego nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, w jakich były one dokonywane, zatem organ pierwszej instancji powinien dokonać kompleksowej analizy transakcji. Dopiero uwzględnienie pełnego stanu faktycznego dotyczącego przedmiotowych transakcji pozwoli na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia.

DIS wskazał również, iż zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, która ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT, a także wysokość kwot zwrotu i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r.

W ocenie NUS stan faktyczny sprawy wskazuje, iż Skarżący przy świadczeniu polegającym na montażu zabudowy wnękowej, podejmuje szereg działań na rzecz klienta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i nie powinny być w sposób sztuczny dzielone. W wystawionych fakturach nie została wyodrębniona wartość usługi montażu, w jednej kwocie wskazano wartość całego świadczenia. Organ pierwszej instancji uznał, że czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na przyjęciu zamówienia, dokonaniu obmiaru, wykonaniu projektu zabudowy, wycenie, zamówieniu materiałów do montażu szafy oraz montażu u klienta mają charakter zbiorowy i stanowią świadczenie kompleksowe.

Zdaniem NUS ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Skarżący świadcząc usługę wykonania zabudowy przestrzeni wnękowej zamykanej drzwiami wraz z montażem, nie może dokonać sprzedaży poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego. W szczególności, klient nie może zamówić poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montażu, jak również sama usługa montażu nie mogłaby istnieć bez towaru w postaci konkretnej szafy.

Organ pierwszej instancji, uwzględniając powyższe oraz ww. uchwałę NSA uznał, że czynności wykonywane przez Skarżącego składające się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i zamontowaniu szaf wnękowych mają charakter usługi. Ponadto w wyniku wykonywania przez Skarżącego usług, nie powstaje zabudowa o charakterze trwałym, zatem nie stanowi ona modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT uprawniającej do zastosowania 8% stawki podatku.

W ocenie NUS wykonywane przez Skarżącego usługi, polegające na montażu zabudowy wnękowej, stanowią zaopatrywanie budynku w elementy wyposażenia - meble na indywidualne zamówienie klienta, czyli w sprzęt użytkowy. W związku z tym podlegają opodatkowaniu stawką 23%, określoną w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w kwotach wskazanych w deklaracjach przez niego przedłożonych, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej zwana: "O.p." przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy,

- art. 180 § 1 O.p. przez bezpodstawne pominiecie dowodów zgłoszonych poprzez Skarżącego,

- art. 187 § 1 O.p. przez niewykazanie przez organ podatkowy, pomimo spoczywającego na nim ciężaru dowodowego, zasadności swojego stanowiska,

- art. 193 § 1 O.p. przez nieuzasadnione niedopuszczenie dowodu z ksiąg podatkowych Skarżącego,

- art. 41 ust. 1. art. 146a i art. 146b ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowaniu polegające na opodatkowaniu usług świadczonych przez Skarżącego 23%stawką podatku VAT,

- art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12. art. 146a i art. 146b ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu wobec usług świadczonych przez Skarżącego 8% stawki podatku VAT, pomimo zachodzących przesłanek.

Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji dokonał pobieżnej analizy ww. uchwały NS, w sposób oderwany od przedmiotu zarówno ówczesnej, jak i niniejszej sprawy. Natomiast stan faktyczny leżący u podstaw wydania tej uchwały jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszego postępowania, tj. oba podmioty prowadziły działalność ściśle konkurencyjną - świadczyły usługę montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych z nabywanych komponentów w lokalach i budynkach objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazał także, iż pominięto lub przedstawiono w sposób sprzeczny z pierwotnym brzmieniem wyjaśnienia Skarżącego, z których wprost wynika, że czynności przez niego wykonywane spełniają definicję modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT objętą 8% stawką podatku VAT. W szczególności pominięto wyjaśnienia w zakresie m.in. "trwałości zabudowy", która nie polega na jej dopasowaniu do danego pomieszczenia, ale na niemożności jej z niego usunięcia bez uszkodzenia zarówno elementów zabudowy jak i elementów konstrukcyjnych lokalu. Ww. uchwała NSA stawia wymóg istotnego wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku (które to pojęcie zostało zignorowane i całkowicie pominięte), nie zaś ustalony samowolnie przez organ wymóg ingerencji w przedmiotowe elementy, powodujący ich zniszczenie przy próbie usunięcia zabudowy.

Skarżący podkreślił, że NUS pominął jego opinię, iż nie jest możliwy demontaż zabudowy bez naruszania konstrukcji budynku/lokalu oraz nie wyjaśnił dlaczego dokonywanie głębokich nawierceń, montaż wsporników i skuwanie ścian nie stanowi ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku, pomimo iż do przeciwnych wniosków doszedł NSA w przywoływanej uchwale.

Skarżący zauważył, że jeżeli w ocenie organu ingerencja w strukturę ściany oznacza znaczące naruszenie jej konstrukcji poprzez wyburzenie, wmontowanie dodatkowych elementów konstrukcyjnych ściany, np. stalowych wzmocnień, zaś jej istotne uszkodzenie - zniszczenia odpowiadające skalą zniszczeniom, powstałym na skutek trzęsienia ziemi, bądź rozbiórki budynku, to rzeczywiście stan faktyczny niniejszej sprawy nie spełnia przesłanek przedmiotowych pojęć. Jednak takich przesłanek nie spełnia również stan faktyczny leżący u podstaw ww. uchwały, zatem przyjęcie przedmiotowych definicji za prawidłowe oznaczałoby, że uchwała ta nie ma zastosowania w sprawie, w której została podjęta.

DIS uzasadniając swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji wskazał, że z akt sprawy wynika, że w okresie od stycznia do listopada 2011 r. Skarżący do dokonywanych dostaw stosował dwie stawki podatku VAT:

- 8% w odniesieniu do usługi montażu stałej zabudowy wnękowej w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m2 oraz w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- 23% w odniesieniu do usługi montażu stałej zabudowy wnękowej w pozostałych przypadkach.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący realizuję zabudowy wnęki na podstawie umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest wykonanie zabudowy przestrzeni wnękowej zamykanej drzwiami. Skarżący przy wykonywanych usługach wykonuje szereg czynności, m.in.: przyjęcie zamówienia, obmiar, wykonanie projektu zabudowy, wycenę, zamówienie materiałów do montażu szafy zgodnie z projektem, montaż u klienta. Stan faktyczny sprawy wskazuje zatem, iż Skarżący przy świadczeniu polegającym na montażu zabudowy wnękowej podejmuje szereg działań na rzecz klienta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i nie powinny być w sposób sztuczny dzielone. Ponadto w wystawionych fakturach Skarżący wykazywał w jednej kwocie wartość całego świadczenia, bez wyodrębniania wartości usługi montażu.

Zdaniem DIS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący wykonując zabudowy przestrzeni wnękowej zamykanej drzwiami wraz z montażem nie może dokonać sprzedaży poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia. Klient nie może zamówić poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montażu, jak również sama usługa montażu nie mogłaby istnieć bez towaru w postaci konkretnej szafy. DIS uznał zatem, że czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na przyjęciu zamówienia, dokonaniu obmiaru, wykonaniu projektu zabudowy, wycenie, zamówieniu materiałów do montażu szafy oraz montażu u klienta, mają charakter zbiorowy i stanowią świadczenie kompleksowe.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy owa złożona, ale jedna transakcja kwalifikowana być powinna dla potrzeb podatku VAT, jako usługa czy też jako dostawa towaru. W konsekwencji, warunkiem niezbędnym do zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącego, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

DIS wskazał, iż w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"), jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS w sprawach C-231/94, C-349/96, C-41/04). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim, jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana, jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana, jako świadczenie usług.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że NUS dokonał prawidłowej kwalifikacji zawieranych przez Skarżącego transakcji, uznając, że czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i zamontowaniu szaf wnękowych, mają charakter usługi.

Organ drugiej instancji odwołał się do treści ww. uchwały NSA wskazującej na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA wyjaśnił przy tym, że nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

DIS wskazał również na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 wydaną w związku z ww. uchwałą w której wyjaśniono, że określając czy "do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawa murarska ze ścianą i podłoga lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku/lokalu mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane takie jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwale uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu".

W związku z powyższym DIS stwierdził, iż rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy w przypadku wykonanych przez Skarżącego usług powstaje taka trwała zabudowa meblowa.

Wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż Skarżący wykonuje montaż zabudowy u klienta, który wykonywany jest z elementów, tj. płyt wiórowych laminowanych, szyb, kolorowych luster, okuć stalowych lub aluminiowych zakupionych w firmie K. . Elementy zabudowy przygotowywane są i dopasowane do wymiarów konkretnego wnętrza odrębnie. Zabudowa montowana jest za pomocą wsporników, śrub lub kleju do sufitów, ścian i podłóg.

Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego wynika, że montaż mebli dokonywany jest z płyt wiórowych z wykorzystaniem szklanych drzwi, elementy zabudowy mocowane są do ścian, sufitów i podłóg za pomocą wsporników, śrub, kleju w sposób nie naruszający elementów konstrukcyjnych obiektu. Możliwy jest również demontaż zabudowy bez naruszenia konstrukcji lokalu lub budynku. Ingerencja w ściany podczas montażu polegała wyłącznie na wyprostowaniu krzywizn, wierceniu otworów, mocowaniu wsporników i elementów w sposób nie zaburzający struktury ściany. Trwałość zabudowy polega natomiast na dopasowaniu jej elementów do mieszkania/domu.

Zdaniem DIS z opisu zabudowy wnękowej wykonywanej przez Skarżącego nie wynika zatem, aby elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) były wykorzystywane w sposób istotny, co skutkowałoby brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Elementy zabudowy wnękowej mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu i naruszenia jego konstrukcji. Nie istnieje zatem, w tym przypadku istotne powiązanie wykonywanej zabudowy wnękowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Tym samym takie przytwierdzenie zabudowy do ścian, podłoża i sufitu nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu) i nie może zostać uznane za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę elementów konstrukcyjnych tego obiektu.

Organ odwoławczy z uwagi na powyższe stwierdził, że w przypadku zabudowy wnękowej wykonywanej przez Skarżącego elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie są wykorzystane w sposób istotny, zatem w świetle powołanej uchwały NSA nie mamy tu do czynienia z modernizacją. W sprawie nie znajduje więc zastosowania ww. uchwała.

DIS uznał zatem zabudowę wnękową wykonywaną przez Skarżącego za wyposażenie budynku (lokalu) w meble na indywidualne zamówienie klienta, czyli w sprzęt użytkowy.

Ze względu na powyższe DIS stwierdził, że do ww. czynności, polegających na wykonaniu zabudowy meblowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka w wysokości 23%, gdyż czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) – dalej zwane: "rozporządzeniem z 2010 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej zwane: "rozporządzeniem z 2011 r.".

DIS stwierdził zatem, iż Skarżący stosując niewłaściwą stawkę podatku VAT dokonał zaniżenia podatku należnego za okres od stycznia do listopada 2011 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1, art. 146a i art. 146b ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, art. 146a i art. 146b ustawy o VAT.

DIS uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p., bowiem Skarżący naruszył obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organa odwoławczy odmówił również słuszności zarzutom naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. uznając, iż zaskarżona decyzja została oparta na dowodach oraz prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także zawierała w swej treści uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, przez błędną interpretację, która doprowadziła do nieprawidłowego wniosku, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wskazane przepisy nie znajdują zastosowania tj., że usługa polegająca na montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji i jako taka nie podlega opodatkowaniu wg stawki 8%,

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust.1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje stawka podatku 23%,

- art. 121 O.p. przez niewypełnienie nakazu pogłębiania zaufania do Organów podatkowych przez wydanie decyzji rozbieżnej z interpretacjami oraz orzeczeniami sądów wydanymi w takim samym stanie faktycznym, w szczególności z ww. uchwałą NSA oraz zastosowanie interpretacji przepisów prawa zawężających uprawnienia Skarżącego do zastosowania stawki 8% VAT,

- 122 O.p. przez niepodjęcie odpowiednich działań i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

- 124 O.p. przez nieprzedstawienie pełnej, przekonującej argumentacji prawnej i faktycznej stanowiska organu,

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji rozbieżnej z interpretacjami i orzeczeniami sądów wydanymi w takim samym stanie faktycznym, w szczególności z ww. uchwałą NSA,

- art. 125 O.p. przez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie pojęć w szczególności: "modernizacji", "konstrukcyjnego połączenia" oraz "wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku",

- art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie przez organ podatkowy, pomimo spoczywającego na nim ciężaru obowiązku, całości materiału zebranego w sprawie,

- art. 193 §1 O.p. przez uznanie za uzasadnione niedopuszczenie dowodu z ksiąg podatkowych Skarżącego,

- art. 107 ust. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego przez nieprzedstawienie pełnej argumentacji prawnej i faktycznej stanowiska organu w zakresie zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego,

- art. 7 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz artykułu 32 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji, gdy różne podmioty gospodarcze prowadzące analogiczną działalność są naprzemiennie uprawniane lub pozbawiane możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku VAT- 8%.

Skarżący zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych przez uznanie, że montaż trwałej zabudowy wnękowej nie stanowi modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Skarżący nie jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 8%, co jest wyrazem korzystania przez organ z nieuzasadnionych domniemań w celu uzupełnienia stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego oraz wyprowadzenia z przepisów prawa nieistniejących przesłanek zastosowania stawki podatku 8%.

Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z istotą ww. uchwały NSA oraz deformuje pojęcie usługi trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych. DIS całkowicie zaniechał wskazania kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, pomijając konieczność stworzenia pozytywnej definicji modernizacji objętej ww. uchwałą, która umożliwiłaby jednoznaczne rozdzielenie usług trwałych zabudów wnękowych mieszczących się w pojęciu modernizacji i tych nim nieobjętych tj. z jednej strony związanych z montażem i dostawą mebli wolnostojących, z drugiej zaś z usługami budowlanymi z zakresu wykończenia wnętrz.

Skarżący podkreślił, że podstawową kategorią, która uprawnia a jednocześnie nakazuje stosowanie 8% stawki podatku VAT jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego (objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym). Użyte w niniejszym odwołaniu pojęcie "nakazuje" nie znalazło się przypadkowo, ale wynika przede wszystkich ze społecznego celu zastosowanej preferencyjnej stawki VAT, która jest przywilejem i uprawnieniem dla ostatecznego odbiorcy usługi - konsumenta i użytkownika lokalu mieszkalnego.

W ocenie Skarżącego DIS dokonując oceny niniejszej sprawy całkowicie pominął intencje ustawodawcy, dotyczące społecznych konsekwencji uprzywilejowania podatkowego nabywców i użytkowników lokali mieszkalnych - myląc je całkowicie z obciążeniem podatkowym przedsiębiorców.

Skarżący podniósł również, iż organ drugiej instancji nie uzasadnił przedstawionego przez siebie stanowiska, ograniczając się do przedstawienia stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie oraz serii ogólnikowych twierdzeń, bądź też twierdzeń nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie świadczących o dokonaniu analizy problematyki niniejszej sprawy. Organ odwoławczy nie odniósł powyższych wykładni do zaistniałego stanu faktycznego, ograniczając się do czystej negacji stanowiska Skarżącego, przytoczenia wprost treści ww. uchwały NSA i powołania na wytyczne ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Ponadto organ, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi dążenia do pełnego wyjaśnienia sprawy, jedynie pobieżnie zbadał okoliczności faktyczne.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przewidujący preferencyjną 8 % stawkę VAT (zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, stawka ta ma obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) ma zastosowanie do wykonywanej przez Skarżącego zabudowy przestrzeni wnękowej zamykanej drzwiami wraz z montażem.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę VAT (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u. stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wykonywane przez Skarżącego czynności montażu trwałej zabudowy meblowej miały miejsce w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Spór koncentruje się natomiast wokół problemu oceny, czy wykonywane przez Skarżącego czynności zawierają w sobie element (noszą cechę) "modernizacji" obiektu. Skarżący twierdzi, że świadczone przez niego prace mają taki charakter; orzekające w sprawie organy prezentują stanowisko odmienne. DIS odwołując się do ustaleń poczynionych w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13, wyszedł ze słusznego założenia, że pojęcie "modernizacji" w ujęciu art. 41 ust.12 u.p.t.u. należy rozumieć zgodnie z językiem powszechnym, a więc jako "unowocześnienie, ulepszenie udoskonalenie podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części", przy czym owa "modernizacja" powinna odnosić się do elementów konstrukcyjnych obiektu, celem stworzenia trwałej zabudowy spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową. W związku z treścią uzasadnienia tej uchwały i na podstawie analizy przytoczonych przepisów prawa podatkowego wyprowadził on dalej wniosek, że "obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli podlega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą wkrętów lub wsporników, kołków, śrub), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu)". Jak podkreślono, z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej będzie zespolona ze ściana zaprawa murarską, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie zarówno samej zabudowy jak i pomieszczenia.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, w szczególności tak daleko idące wnioski nie wynikają z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 (CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Teza tej uchwały brzmi: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W stanie faktycznym, w którym uchwała ta zapadła, spółka wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wysokiej jakości mebli drewnianych wolnostojących oraz służących do zabudowy na rynek polski (sprzedaż za pośrednictwem własnych salonów), jak również na rynki zagraniczne. Jest także producentem mebli. Część jej oferty handlowej stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów, które są wbudowane w sposób trwały w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi – "kompleksowe świadczenie"). Zdaniem Sądu odpowiada ta zakresowi czynności wykonywanych przez Skarżącego w niniejszej sprawie - oba podmioty świadczą kompleksową usługę montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych z nabywanych komponentów w lokalach i budynkach objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały, świadczenie takie może podlegać kwalifikacji jako usługa modernizacji obiektu lub jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem tego Sądu, o tym, czy w konkretnym przypadku będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Jak podkreślono, "mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią". W odniesieniu do dopuszczalności zastosowania obniżonej stawki podatku stwierdzono, że znajdzie ona zatem zastosowanie wtedy, gdy "montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)". Nie chodzi tu jednak "o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową". Zdaniem NSA, tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też uznano, że "czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu".

Trafnie Skarżący argumentuje, że z powołanej uchwały nie wynika, by montaż komponentów meblowych musiał nastąpić przy użyciu jakichś specjalnych technik łączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu, np. poprzez wykonanie półek w szafie wbudowanej z betonu, czy użycie zaprawy murarskiej, tak, by po ich ewentualnym demontażu doszło do uszkodzenia lub ziszczenia budynku lub lokalu – a tak chciałby to widzieć DIS. W powołanej uchwale wskazano jedynie na konieczność wykorzystania przy montażu zabudowy meblowej "w sposób istotny" elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Mocowanie zabudowy meblowej, wykonanej na konkretny wymiar, poprzez podkucie ściany, przytwierdzanie jej do ścian, podłóg, sufitów za pomocą głębokich nawierceń, przy użyciu wkrętów lub wsporników, kołków, śrub, kleju – jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy, wystarcza, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny. Skoro tak, mamy do czynienia z modernizacją obiektu.

W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, a zmierzającego do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Organ wyraził pogląd, że demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem Sądu miernikiem trwałego połączenia z elementami budynku jest to, że podczas próby demontażu elementy szafy ulegają zniszczeniu i nie da się ich przenieść i zamontować w innym miejscu , gdyż były dostosowane do konkretnych wymiarów wnęki. Na okoliczności te wskazywał Skarżący w toku postępowania podatkowego. Podnosił, że demontaż zabudów meblowych wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych, większość z tych elementów nie będzie nadawać się do ponownego montażu nawet w tym samym miejscu. Zdaniem Sądu wykonanie trwałej zabudowy wnękowej i połączenie jej z elementami konstrukcyjnymi lokalu wymaga takich zabiegów i wykorzystania takich akcesoriów, które pozwolą na osiągniecie zamierzonego celu, tj. wykonanie trwałej zabudowy na konkretny wymiar, w konkretnych pomieszczeniach, z użyciem materiałów właściwych dla branży stolarskiej, a nie budowlanej. (podkreślenie Sądu).

Wszystko to sprawia, że powołana uchwała NSA, którą Sąd orzekający w pełni aprobuje, znajduje odniesienie do sprawy niniejszej. Świadczone przez Skarżącego czynności polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej, stanowią świadczenie usług, polegających na modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust.12 ustawy o VAT, co oznacza, że ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT

Wobec odmiennego ujęcia tej kwestii w zaskarżonej decyzji, należało kwestionowany akt uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiona przez Sąd ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 §2 tej ustawy.