Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 473/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 i 151 p.p.s.a. art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt. 28
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1668
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 990/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.16.2019.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 października 2019 r., I SA/Gd 990/19, w sprawie ze skargi S[...] S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.16.2019.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargę oddalił.

2. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do wszystkich istotnych zarzutów tj. twierdzeń i wniosków, strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na:

a) nieuwzględnieniu przez Sąd wniosków płynących z językowego rozumienia pojęcia "twórczy" i przyjęciu, że pojęcie "twórczy" odnosi się tylko i wyłącznie do oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, podczas gdy taka przesłanka nie wynika z definicji działalności badawczo-rozwojowej oraz pominięciu przez Sąd wykładni językowej, funkcjonalnej oraz celowościowej pojęcia "twórczy", zgodnie z którą celem wprowadzenia ulgi było wsparcie szeroko rozumianej działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorstw,

b) nieuwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, zgodnie z którymi w wypadku gdy po zastosowaniu językowych dyrektyw wykładni oraz ewentualnym odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, i nie uzyskaniu jednoznaczności regulacji prawa daninowego, interpretator spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika,

c) braku wyjaśnienia dlaczego zdaniem Sądu możliwość prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej została zawężona tylko do przedsiębiorstw z branży IT oraz braku odniesienia się przez Sąd do stanowiska skarżącej dotyczącego nowelizacja definicji legalnej "prac rozwojowych" obowiązującej od 1 października 2018 r. która, miała jedynie charakter porządkowy i doprecyzowujący,

d) zupełnym nie ustosunkowaniu się przez Sąd do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do braku wymogu unikatowości prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w skali globalnej i faktu, że ustawodawca zasadniczo nie wskazuje w przepisach z jakiego poziomu należy oceniać innowacyjność czy twórczość danej działalności, w szczególności czy ma to być poziom globalny, krajowy, poziom rynku na którym działa dany podatnik, czy może musi to być rozwiązanie nowe dla konkretnego podatnika,

e) braku ustosunkowania się do zarzutów opartych o wykładnię w zakresie sformułowania "w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" stwierdzając, że organ w interpretacji prawidłowo wskazał, że taka działalność musi być ukierunkowana tylko i wyłącznie do jednego celu, jakim jest zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, podczas gdy przyjęcie wyłącznie jednego celu oznaczałoby, że działalnością badawczo - rozwojową byłyby wyłącznie badania prowadzone dla samych badań, a każdy dalszy motyw w postaci chęci poprawy sytuacji rynkowej podmiotu i konkurencyjności, usprawnienia pracy, zwiększenia zysków itd., dyskwalifikowałby taką działalność jako działalność badawczo-rozwojową,

f) braku uwzględnienia przez Sąd wykładni pojęcia "systematyczność" w znaczeniu językowym zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego, w którym słowo "systematycznie" tłumaczone jest jako "zgodnie z pewnym systemem, w sposób regularny, dokładny" oraz zgodnie z publikacją w podręczniku Frascati ("Podręcznik Frascati 2015. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej", 2015 OECD), gdzie systematyczne prowadzenie prac B+R oznacza przynajmniej zdefiniowanie celu projektu badawczego i określenie jego budżetu,

g) braku wyjaśnienia dlaczego zdaniem Sądu do wydania interpretacji nie doszło w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku skoro organ dokonał przyjęcia dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których skarżąca nie wskazywała, sprzecznych z przedstawionym stanem faktycznym, a mianowicie przyjęcie - pomimo braku wskazania takich okoliczności we wniosku przez skarżącą - że skarżąca prowadziła opisane działania incydentalnie, a nie systematycznie i nie zamierza prowadzić podobnych działań w przyszłości, a w konsekwencji opisane działania nie spełniają przesłanki systematyczności, podczas gdy we wniosku wskazano, że opisane projekty stanowią część realizowanej przez skarżącą "strategii innowacyjnego rozwoju, która zakłada ciągłe opracowywanie nowych lub ulepszonych wyrobów i procesów (zarówno produkcyjnych jak i zarządczych),

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wskazanie, że organ nie musiał odnosić się do wyroków i interpretacji wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, podczas gdy organ powinien wykazać przesłanki wyboru wykładni przepisów prawa, w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonują odmienne wykładnie tego samego przepisu prawnego, z przepisu umożliwiającego zmianę wydanej interpretacji, jeżeli okaże się ona nieprawidłowa, w szczególności uwzględniając orzecznictwo sądów, należy wyprowadzić obowiązek dla organu i sądu, wzięcia pod uwagę orzecznictwa sądów również przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, zwłaszcza gdy brak uwzględnienie orzecznictwa sądów prowadziłby do jej nieprawidłowości,

3. art. 150 i 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i powinna zostać uchylona.

Natomiast w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt. 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, dalej: "p.w.s.n.") poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż działalność opisana przez skarżącą we wniosku, obejmująca opracowanie nowych, ulepszonych lub zmienionych procesów lub wyrobów, oraz ich testowanie i walidację w związku z wdrażaniem nowych maszyn i oprogramowania, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na niespełnienie wskazanych w przepisach przesłanek, podczas gdy z właściwie dokonanej wykładni przepisu wynika, że opisana przez skarżącą działalność mieści się w definicji prac rozwojowych.

Wskazując na powyższe wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadzała się do ustalenia czy realizowane przez skarżącą prace w zakresie testowania nowej maszyny do obróbki ryb oraz prace polegające na wdrażaniu innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 p.w.s.n. wskazać w pierwszej kolejności należy, iż w myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojowa oznacza naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza działalność twórczą obejmującą badania to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 p.w.s.n., badania naukowe są działalnością obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.). Stosownie do treści art. 4 ust. 3 p.w.s.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Ustawodawca, jak wskazano powyżej, wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż realizowanych przez skarżącą prac w zakresie testowania nowej maszyny do obróbki ryb oraz prac polegających na wdrażaniu innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Celem podjętych działań jest bowiem usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Testowanie, a następnie wprowadzanie nowych technologii oraz wdrożenie innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Powyższe oznacza, że skarżąca nie podejmuje działań, które obejmowałyby badania naukowe bądź badania rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie czynności związanych z testowaniem nowej maszyny oraz prac polegających na wdrażaniu oprogramowania w przedsiębiorstwie. Podkreślenia kolejny raz wymaga, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

W świetle powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 p.w.s.n. należy uznać za bezzasadny. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Regulacja tego przepisu określa, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 14 maja 2019 r., I GSK 232/19). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 przyjmuje się ponadto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takich zaś kwalifikowanych braków uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Wszelkie elementy, które zostały wskazane przez ustawodawcę w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku zawarł, a sama argumentacja, ocena prawna i przeprowadzone na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wywody są logiczne oraz stanowią pełną syntezę. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne lub też nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Nie jest bowiem obowiązkiem sądu odnoszenie się do wszystkich podnoszonych zarzutów, w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku jasno wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i jaka norma prawa materialnego była stosowana.

Za chybiony należy również uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. W sprawie niniejszej organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował właściwe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 o.p. W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przekłada się na konieczność zawarcia w uzasadnieniu interpretacji pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to, zgodnie z przepisem art. 14c § 1 i 2 o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymienione powyżej elementy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13, z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Przepis art. 14 c §1 o.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych.

Nie można również podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 150 i 151 p.p.s.a. W tym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy, iż niemożliwe było naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 150 p.p.s.a. albowiem przepis ten nie dotyczy interpretacji indywidualnych. Dotyczy on innego rodzaju aktów i nie miał w tej sprawie w ogóle zastosowania. Niezastosowanie natomiast przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 146 § 1 p.p.s.a. a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. nie stanowiło natomiast błędu proceduralnego, lecz było wyrazem konsekwencji przyjęcia przez Sąd, iż organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył prawa materialnego, jak również procedury odnoszącej się do postępowania interpretacyjnego. Powyższe przepisy są ponadto przepisami wynikowymi, określającymi sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów, które uzasadniało uwzględnieniem skargi, czy też do takiego naruszenia nie doszło. W konsekwencji należy przyjąć, że wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z konkretnym przepisem wynikowym, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.