Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 307/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na 50 rat zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

l SA/Łd 307/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił E. M. rozłożenia na 50 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 176.468,30 zł wraz z odsetkami.

Uzasadniając decyzję organ l instancji podał, że w dniach 2 – 3 października 2003 r. przeprowadzono kontrolę w prowadzonym przez E. M. P.P.H.U. A w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2003 r. - sierpień 2003 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał ostateczne decyzje wymiarowe określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za w/w okres.

W dniu 3 czerwca 2004 r. podatniczka złożyła wniosek wnosząc o rozłożenie na 7 rat zapłaty podatku VAT w wysokości 211.186,50 zł, w tym, 6 rat po 10.000 zł każda, a ostatnia 7 rata w kwocie 151.186,50 zł płatna do 31 grudnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił rozłożenia na 7 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług na okres od kwietnia 2003 r. do sierpnia 2003 r. w kwocie 211.186,50 zł, a jednocześnie rozłożył na 5 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług na okres od kwietnia 2003 r. do sierpnia 2003 r. w kwocie 206.764,70 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozłożenie zapłaty podatku od towarów i usług na raty - każda w wysokości 5.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Podatniczka złożyła uaktualniony wniosek o udzielenie pomocy publicznej wraz z oświadczeniem o sytuacji gospodarczej i finansowej, w którym zwróciła się z prośbą o rozłożenie na 25 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] rozłożył na 25 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2003 r. w kwocie 206.764,70 zł + odsetki i zarachował na poczet l raty wpłatę dokonaną

w dniu 4 sierpnia 2004 r. w wysokości 31.414,60 zł. (kwota, która została ściągnięta na skutek zajęcia rachunku bankowego podatniczki)

Od powyższej decyzji, pomimo że została wydana zgodnie z wnioskiem, strona złożyła odwołanie. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż wydana decyzja, choć zgodna z wnioskiem jest przedwczesna. Strona argumentowała, że przed organem pierwszej instancji toczy się równolegle postępowanie w sprawie umorzenia przedmiotowych zaległości, które winno być rozpatrzone w pierwszej kolejności. Do czasu zaś wydania decyzji w tej sprawie postępowanie w sprawie rozłożenia na raty winno być zawieszone.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie zgromadzonego materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia [...], uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów, że rozstrzygnięcie wniosku o rozłożenie spłaty zaległości na raty przed wydaniem decyzji w sprawie umorzenia tych zaległości było przedwczesne, niemniej wskazał, iż takie postępowanie organów podatkowych byłoby zgodne z zasadą logicznego i racjonalnego postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzja z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenie zaległości.

Organ podniósł, że w dniu 11 lipca 2005 r. strona złożyła aktualne oświadczenie o swojej sytuacji gospodarczej i finansowej. Ze złożonego oświadczenia wynika, iż podatniczka z dniem 1 lipca 2005 r. zakończyła działalność gospodarczą. W okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. osiągnęła stratę w wysokości 1.100 zł. Majątek osobisty podatniczki stanowi mieszkanie własnościowe - 82 m2, przy czym wydatki mieszkaniowe wynoszą 400 zł, a wydatki na leki 100 zł. Podatniczka nie osiąga żadnych dochodów. W dniu 27 lipca 2005 r. E. M. poinformowała, że popiera złożony wniosek o rozłożenie zaległości na raty, wnosząc o rozłożenie zaległości na 50 miesięcznych rat w kwotach po około 4.000 zł wraz z odsetkami. Dodała, że jedynie dzięki pomocy rodziny będzie w stanie spłacić zaległość właśnie w tak zadeklarowanych ratach.

W ocenie organu, podatniczka nie uwiarygodniła, że posiada środki umożliwiające spłatę zaległości w ratach i nie wpłacała żadnej kwoty na poczet kolejno

deklarowanych przez siebie rat, co dowodzi, że propozycja realizacji zobowiązania w ratach jest nierealna. Zdaniem organu, podatniczka dąży do odsunięcia w czasie przymusowej ściągalności podatku, bowiem nie ma środków na jego uregulowanie.

Instytucja rozłożenia na raty może być zastosowana w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni wywiązanie się z obowiązku podatkowego w układzie ratalnym, a w przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., do wykazania powyższego nie doszło. Nie poczyniono żadnych kroków, by uregulować choćby w części należne zobowiązanie. Zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej czy niepowodzenia finansowe nie mogą skutkować zastosowaniem ulgi, bowiem skutki indywidualne podejmowanych przez podatników decyzji, jak również ich sposób gospodarowania swoim majątkiem nie może być przeniesiony na Skarb Państwa. W tej sytuacji dalsze udzielanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, byłoby preferowaniem interesu strony nad interes społeczny. Jednocześnie byłoby też działaniem niczym nie usprawiedliwionym w stosunku do innych podmiotów, które mimo trudności finansowych terminowo regulują swoje zobowiązania wobec budżetu.

Decyzje podejmowane w oparciu o art. 48 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) są decyzjami uznaniowymi. Organy podatkowe zobowiązane są do wnikliwego wyważenia zasadności udzielenia każdej ulgi. Zgodnie z intencją ustawodawcy, przyznanie ulgi ma charakter fakultatywny i nadzwyczajny. Oznacza, to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Uznanie, w ramach którego dokonywane jest rozstrzygnięcie w przedmiocie ulg podatkowych, nie może mieć charakteru dowolności, dlatego też, z woli ustawodawcy, ograniczone jest dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom skarbowym rozważenie sprawy z punktu widzenia występowania lub braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, rozłożyć na raty zaległość podatkową.

Zasadą postępowania wszystkich podmiotów gospodarczych zobowiązanych do ponoszenia danin i ciężarów podatkowych powinno być terminowe regulowanie należności podatkowych stanowiących podstawę dochodów budżetowych państwa. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik sam podejmuje decyzje, w jaki sposób chce ją prowadzić. Przejawia się to decyzjami dotyczącymi treści zawieranych umów,

wyboru kontrahentów, ustalonymi formami i terminami płatności za zbywane towary czy usługi. Podatnik ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z podejmowanych decyzji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działa bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek. Pojęcie "ważny interes podatnika" nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi z jakimi się podatniczka boryka, gdyż aby można było zastosować ulgę sytuacja podmiotu musi być wyjątkowa, zaś wyjątkowość tej sytuacji nie może być spowodowana czynnikami zależnymi od woli i podejmowanych przez podatnika decyzji.

Organ podniósł, że podatniczka nie utraciła możliwości zarobkowania, choć czasowo przebywała na zasiłku chorobowym. Istnieje wiec możliwość uregulowania przez stronę zaległości w podatku VAT w przyszłości. Rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce jedynie w okolicznościach nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych. Za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych przemawiać będą te przypadki, które - ogólnie mówiąc - nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] E. M. wniosła o jej uchylenie oraz rozłożenie zaległości podatkowej na raty, zarzucając organom naruszenie art. 48, 120, 121, 122, 180 Ordynacji Podatkowej.

Strona podniosła, że stanowisko organu l instancji jest dla niej krzywdzące i doprowadziło ją do konieczności zakończenia działalności gospodarczej i życia na poziomie ubóstwa jedynie z powodu nieuczciwości jej kontrahenta, który nie złożył deklaracji VAT-R. Zaległość podatkowa powstała bowiem nie ze względu na złe działanie podatnika, ale tylko dlatego, że jej kontrahent złożył niewłaściwą deklarację (wybór zwolnienia) i zapomniał złożyć deklaracji VAT-R. Pomimo to składał miesięczne deklaracje VAT-7 i był świadom że jest podatnikiem podatku VAT. Konsekwencje ponosi strona, która wszystkie swoje zobowiązania płaciła bez zastrzeżeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując sprawę powinien w sposób bardzo wyczerpujący ocenić sytuację powstania zaległości, winę w jej powstaniu, obecną sytuację podatnika, rokowania na przyszłość i cel zastosowania ulgi. E. M. podała, że jest osobą schorowaną, źródłem jej utrzymania jest zasiłek chorobowy. Starała się jednak uratować firmę, która nie przynosiła zysków, ale dawała miejsca pracy. W tej sytuacji trudno zrozumieć stanowisko organu podatkowego, że brak jest interesu publicznego i interesu strony w celu zastosowania ulgi. Trudno także zgodzić się z argumentacją, że

brak jest wskazania źródeł, z których nastąpiłaby spłata zaległości. Strona stwierdziła, że rodzina zaproponowała jej pomoc, w związku z czym wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał będącą przedmiotem odwołania decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podał, że wypełniając żądanie strony wezwano E. M. do osobistego stawienia się w siedzibie organu. Podatniczka zeznała, że pomoc w spłacie zaległości w podatku VAT deklarował W. D. - kontrahent, którego działanie doprowadziło do powstania zaległości. Jednakże W. D. zmarł prawdopodobnie w październiku 2005 r. W związku z powyższym E. M. oświadczyła, że w obecnej chwili nie jest w stanie spłacać zaległości podatkowej w ratach po 4.000 zł miesięcznie. Ponadto podatniczka oświadczyła, że podejmie próbę sprzedaży mieszkania (po uregulowaniu prawnej strony nieruchomości), dochód z czego przeznaczyłaby na spłatę zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się szczegółowo do instytucji uznania administracyjnego powielając argumentację podniesioną przez organ l instancji. Dodatkowej analizie organ poddał sytuację finansową strony przedstawiając zestawienie tę sytuację ilustrujące. Organ odwoławczy podniósł, że nie neguje obecnej, trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika. Zdaniem organu, sytuacja ta nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega radykalnie od sytuacji wielu podatników. Podejmowanie bowiem decyzji w przedmiocie przyznania ulg podatkowych jakkolwiek dokonywane w oparciu o zasadę podmiotowej indywidualizacji sytuacji majątkowej podatnika - nie może następować w oderwaniu od całokształtu polityki fiskalnej realizowanej przez Państwo za pośrednictwem organów podatkowych.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podjęcie decyzji o przyznaniu ulgi podatkowej w postaci rozłożenia spłaty zaległości podatkowej na raty po 4.000 zł miesięcznie przy dochodach z tytułu zasiłku dla bezrobotnych, byłoby ulgą pozorną, której strona nie mogłaby wykonać.

Odnośnie twierdzenia, że podatniczka nie ponosi winy za powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że przy rozstrzyganiu o udzieleniu ulgi podatkowej, fakt winy bądź jej braku nie stanowi przesłanki z przepisu art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawniającej do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony.

W skardze na powyższą decyzję E. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 48, 120, 121, 122 Ordynacji

podatkowej. W motywach skargi podatniczka podniosła argumenty tożsame z argumentami odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenia podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentu, że rodzina E. M. zaproponowała jej pomoc, organ odwoławczy stwierdził, że podczas postępowań obu instancji w żaden sposób nie skonkretyzowano formy tej pomocy (którzy członkowie rodziny zaoferowali pomoc, w jakiej formie i wysokości, przez jaki okres). Ponadto w prośbie do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], E. M. wskazała, że na pomoc rodziny nie może liczyć, ponieważ jest osobą samotną (bezdzietną wdową) i ma pod opieką schorowaną matkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja jak również decyzja ją poprzedzająca nie zostały wydane z uchybieniami, która spowodowałyby konieczność ich uchylenia.

Stosownie do treści art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199) wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W związku z powyższym wniosek skarżącej słusznie został rozpatrzony w oparciu o zmieniony powyższą ustawą art. 48 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie cytowanej nowelizacji.

Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 48 § 1 pkt 1 organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja podatkowa podejmowana na podstawie cytowanego przepisu oparta jest o ogólne kryteria "ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego". Mamy tu do czynienia z klauzulą generalną - rzadko stosowaną w prawie podatkowym - dającą organowi podatkowemu możliwość podejmowania decyzji na podstawie uznania administracyjnego. Zastosowanie ulgi w realizacji zobowiązań podatkowych (bo rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej jest w istocie ulgą dla podatnika w związku z ciążącym na nim zobowiązaniem podatkowym), stosowane w granicach uznania administracyjnego nie może oznaczać dowolności organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2001 r., III SA 1590/00 (LEX nr 79619) stwierdził, że użyte przez normodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

Podkreślenie wymaga (na co zwróciły uwagę również organy podatkowe), że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo.

Fakt, że decyzja ma charakter uznaniowy nie oznacza, że organ podatkowy może nie przestrzegać zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie których obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozważenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji oraz w zebranym materiale dowodowym.

Godzi się przy tym zauważyć, że ocena dokonywana przez organ podatkowy co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu. Oznacza to, że kontroli podlega w rzeczywistości jedynie poprawność postępowania dowodowe - wyjaśniającego i wynikających z niego konkluzji (podobnie R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wrocław 2006, s. 308 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2001 r., l SA/Ka 498/00, publ. Prawo przedsiębiorcy z 2001 r., Nr 45, s. 14).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że postępowanie dowodowe - wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe spełnia warunki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności wyżej powołanych art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy.

W szczególności doszło do obiektywnej oceny i weryfikacji powołanych we wniosku podatnika ubiegającego się o ulgę okoliczności z uwzględnieniem ich wpływu na rozstrzygnięcie w danej, konkretnej sprawie. Tylko taka bowiem ocena może zostać uznana za prawidłową w związku z zastosowaniem "nieostrych" przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zarówno przy wydawaniu decyzji l jak i II instancji organy dysponowały aktualną sytuacją finansową skarżącej. Organ zobligowany jest uwzględniać sytuację na dzień wydawania decyzji, a nie sytuację przyszłą, bądź minioną. W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy. Jeśli zmieni się choćby jeden element tego stanu faktycznego, taki jak na przykład wysokość dochodów, wysokość kosztów utrzymania czy wysokość zaległości, o której rozłożenia na raty podatnik zabiega, to stwierdzenia organu mogą się okazać co najmniej przedwczesne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 950/03, LEX nr 158067).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że stosowanie instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej powinno sprzyjać realizacji tych zobowiązań, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązania się zobowiązanego z ciążących na nim płatności zaległości podatkowej, uniemożliwia w zasadzie stosowanie tej instytucji. Takie stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 5 lutego 1998 r., sygn. akt l SA/Po 1111/97 (Lex nr 32725), gdzie stwierdzono, że zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi.

To strona powinna wykazać realność spłaty zgodnie z wnioskowaną ulgą, a nie tylko to, że rozłożenia na raty jest zasadne z gospodarczego punktu widzenia. Wprawdzie strona podnosiła, że w spłacie rat pomoże jej rodzina, ale rację ma organ administracji z jednej strony zauważając, że w żaden sposób nie skonkretyzowano formy tej pomocy -którzy członkowie rodziny zaoferowali pomoc, w jakiej formie i wysokości, przez jaki okres, a z drugiej zaś podkreślając niekonsekwencję podatniczki, która oświadczyła wcześniej, że na pomoc rodziny nie może liczyć, ponieważ jest osobą samotną i ma pod opieką schorowaną matkę. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że skarżąca nie dała organowi żadnego dowodu realnej możliwości spłaty rat, poprzez wpłacenie jakiejkolwiek sumy na poczet zaległości podatkowej. O ile oczywiście powyższe nie stanowi przesłanki zastosowania ulgi, o tyle takie działanie podatnika mogłoby stanowić argument dla organu przesądzający o podjęciu decyzji dla strony pozytywnej.

Ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., III SA 1564/99, ONSA z 2001 r., Nr 2, poz. 84). Tych zasad organy nie naruszyły podkreślając i wykazując wpływ braku realnej możliwości spłaty rat na podjęte rozstrzygnięcie.

Na marginesie rozważań, należy nadto zwrócić uwagę na podnoszoną w toku postępowania podatkowego wzajemną relację między postępowaniem w sprawie rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty, a postępowaniem z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Na pewnym etapie, w odniesieniu do tej samej zaległości podatkowej skarżącej, postępowania toczyły się równolegle. Umorzenie zaległości podatkowej jest tu o tyle instytucją "silniejszą", że ewentualne umorzenie

zaległości podatkowej w całości czy też w części powoduje, że ustalenia organu powzięte w niniejszej sprawie w zakresie wysokości zaległości podatkowej objętej wnioskiem okazałyby się niewłaściwe, co niewątpliwie miałoby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organy wskazały, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenie zaległości. Decyzja ta była przedmiotem skargi do Sądu (sygn. akt l SA/Łd 978/05), która prawomocnym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006 r. została oddalona. Nie będąc związany zarzutami skargi Sąd stwierdza, że wobec powyższego wykluczyć należy również taką wadliwość zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.