Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 954/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust.5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B. C. kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015, poz. 613.), Minister Finansów uznał, że stanowisko B. C. (dalej zwaną Wnioskodawcą lub Skarżącą), przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jakie wystąpią po stronie wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

W/w interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została przekształcona w spółkę komandytową (postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało wydane 19 grudnia 2014 r.). Spółka komandytowa jest następcą prawnym przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w której Wnioskodawca był udziałowcem) w okresie swojej działalności osiągała zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

Wnioskodawca zadał w związku z tym pytanie: czy w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego, tj. przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową) Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od

środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej?

Według wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca powołał art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwanej w skrócie także u.p.d.o.f.; w brzmieniu na dzień przekształcenia), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z kolei u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "niepodzielony zysk", pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym.

Według wnioskodawcy, skoro w/w przepis ustawy traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

I tak zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j,t. Dz.U. z 2013 nr 1030; dalej: K.s.h.) - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art 191 § 2 K.s.h sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 K.s.h i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne. Zgodnie z tym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia

wspólników, z uwzględnieniem przepisu art 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Wnioskodawca wskazał, że należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki »kosztem« wspólników" (tak: A. Kidyba, "Komentarz do Kodeksu spółek handlowych", 2011).

Wszystkie te sposoby stanowią zdaniem Wnioskodawcy formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze do nielogicznych wniosków, po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku. Przykładowo - idąc tym tokiem rozumowania - podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania winna być opodatkowana na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co stanowiłoby jednak niemożliwą do obrony tezę. Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn., akt III SA/Wa 45/10.

Wnioskodawca podkreślił, że gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników, to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść w/w przepisu byłaby inna. Zdaniem wnioskodawcy, ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem "wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych". Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o "wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych".

W opinii Wnioskodawcy, słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, że "pogląd przeciwny, według którego podział zysku oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu" .

Na poparcie stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca powołał również inne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA Gd 720/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA Po 846/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA Po 905/12, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 726/14 oraz I SA/Rz 727/14 oraz interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2010 r. znak: IPPB1/415-915/10-3/EC.

Jako argument przemawiający za stanowiskiem reprezentowanym przez siebie, Wnioskodawca powołał fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. został zmieniony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Biorąc pod uwagę treść ustawy nowelizującej, zdaniem wnioskodawcy, celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w poprzednim stanie prawnym (obowiązującym na dzień przekształcenia) czynność opisana we wniosku nie była opodatkowana.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku.

Uznając w zaskarżonej interpretacji, że przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe, Minister Finansów podkreślił, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy K.s.h.

Zgodnie art. 552 K.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), a na podstawie art. 553 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Minister Finansów podniósł, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej O.p.)., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Minister zaakcentował, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek podniósł, że należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. –stwierdzając, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej 19 grudnia 2014 r. na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami, które na mocy uchwały wspólników zostały przekazane do kapitału zapasowego/rezerwowego lub innego funduszu, a przychód określa się na dzień przekształcenia ( zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia -niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

W takiej sytuacji – według Ministra - skoro jak zauważył Wnioskodawca, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje K.s.h. można stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy bądź inne fundusze z wyłączeniem kapitału zakładowego. Inaczej, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia powoływanego przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie tegoż art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Powoływany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "zyski niepodzielone" a nie kapitały zapasowe i rezerwowe, a to zdaniem Ministra Finansów oznacza, że nie wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych muszą podlegać opodatkowaniu, lecz tylko te które stanowiły zyski spółki niepodzielone między wspólników.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, Minister Finansów powołał się na treść art. 191 § 1 i art. 192 K.s.h. , z których wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym.

Jak zaznaczył Minister możliwe jest niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy a także zysk powstały od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Minister zauważył, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy - nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f.

W konkluzji interpretacji indywidualnej Minister stwierdził, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Stanowczo podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie zgadzając się z Ministrem Finansów, skarżąca podniosła, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zastosowana przez Ministra, pozostaje w sprzeczności z regułami wykładni systemowej, a ściślej z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi na gruncie K.s.h. (art. 191- 197). Według wnioskodawcy za jego stanowiskiem przemawia fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. został zmieniony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r.. Zgodnie z jej brzmieniem objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych są niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, stąd wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień przekształcenia czynność ta nie była opodatkowana. Przyjęcie odmiennego stanowiska poddawałoby w wątpliwość sens nowelizacji oraz racjonalność działania ustawodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej oraz że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielonego zysku", podczas gdy rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy /rezerwowy (lub inny fundusz spółki) jest formą podziału zysku.

Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów także naruszenie art. 121 O.p.w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powoływanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść wnioskodawcy, co pozostaje w jawnej opozycji do zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca powieliła argumentację swojego stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dodatkowo zarzucając organowi, że jego odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawiera żadnego uzasadnienia stanowiska organu, co stoi w opozycji do zasady przekonywania stron, a to z kolei jest naruszeniem art. 124 O.p., zgodnie którym organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek którymi się kierują przy załatwianiu sprawy. Nie czyniąc tego, naruszają zasadę pogłębiania zaufania , o której mowa w art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r., nr 209, poz. 1316) na podstawie art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został pkt 8.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f., było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym (lub innym funduszu). W związku z powyższym w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art.3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest Kodeks spółek handlowych, przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 K.s.h. stanowiące, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei przepis art. 191 § 1 K.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 K.s.h., czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 sygn. II FSK 930/10 r.)

Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Należy także zauważyć, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. na jaką powołuje się skarżąca, zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i 931/10; z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z 30 stycznia 2014 r., II FSK 319/12; z 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r., II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12; z 6 marca 2015 r., II FSK 654/13; z 13 marca 2015 r., II FSK 505/13; z 6 maja 2015 r. II FSK1074/13; z 22 maja 2015 r., II FSK 1494/13; z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1268/13 oraz z 27 sierpnia 2015 r., II FSK 1695/13; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tego ugruntowanego orzecznictwa zdaje się nie dostrzegać Minister Finansów, na co zwróciła uwagę skarżąca i z czym należy się zgodzić. Należy także zauważyć, że orzecznictwo sądowe jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ten zarzut skargi również należy uznać za uzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą reprezentowaną przez sądy administracyjne i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez względu na skutek dokonanego podziału, czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlega uchyleniu.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują zwrot wpisu, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie.