Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 567/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 6, art. 21 § 3, art. 70 § 6 pkt 2, art. 74a, art. 75 § 3 i 4,  art. 79 §1 i 2, art. 165 § 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił M. Spółka z o.o. w L. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa pod nazwą J. Sp. z o. o. z siedzibą w L., jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawę prawną decyzji stanowiły m.in. przepisy: art. 207 § 1, art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...].12.2012 r. nabyła od M. Sp. z o.o. przedsiębiorstwo J. Sp. z o.o. W umowie określono cenę sprzedaży przedsiębiorstwa na kwotę [...]zł, zgodnie z wyceną sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego - mgr inż. F. H..

Podatek od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa został pobrany przez notariusza w łącznej kwocie [...]zł tj. w kwocie [...]zł - od wartości rzeczy i środków pieniężnych wg stawki 2%, oraz w kwocie [...]zł - od wartości firmy i wierzytelności wg stawki 1%.

Spółka wskazała na załączony do wniosku protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].11.2015 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...].01.2013 do [...].12.2013. W protokole z kontroli podatkowej zakwestionowano przyjętą w akcie notarialnym z dnia [...].12.2012 r. wartość przedsiębiorstwa spółki J. (tj. [...] zł) oraz ustalono rynkową wartość przedsiębiorstwa według kontrolujących w kwocie [...]zł. Strona podkreśliła, powołując się na art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że to nie cena ale wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych. Jednocześnie stwierdziła, że w świetle ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, przyjęta w umowie z dnia [...].12.2012 r. cena przedsiębiorstwa J. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł nie może być uznana za wartość rynkową. Wartość ta winna wynosić [...] zł.

W konsekwencji, Spółka wskazała, że notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w oparciu o nieprawidłowo ustaloną (zawyżoną) podstawę opodatkowania. Podatek od wartości firmy bowiem został pobrany w wysokości 1% od kwoty [...]zł tj. [...] zł, a winien być pobrany w wysokości 1 % od kwoty [...]zł tj. w kwocie [...]zł. Różnica pomiędzy podatkiem pobranym przez notariusza tj. kwotą [...]zł a kwotą podatku, która powinna zostać pobrana tj. kwotą [...]zł stanowi nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do przedłożonego protokołu kontroli, organ wskazał, że w ustawie o rachunkowości widnieje pojęcie wartości rynkowej oraz wartości godziwej, a pojęcia te nie są tożsame. Wartość godziwa nie musi być równoznaczna z wartością rynkową, ponieważ w odniesieniu do większości środków wykorzystywanych w produkcji i specjalistycznych urządzeń będących w posiadaniu przedsiębiorstwa, nie są one sobie równe, gdyż na wolnym rynku nie są one przedmiotem sprzedaży. W odniesieniu do przedsiębiorstwa, organ wskazał na jego wieloaspektową wartość, o zróżnicowanym charakterze, w zależności od sposobu jego postrzegania. Wpływ na to ma proces wyceny przedsiębiorstwa, który przedstawiany jest jako rachunek kalkulacyjny, oparty na indywidualnym charakterze z majątku danego przedsiębiorstwa, a także na osiąganych przez nie wynikach finansowych. Wycena sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. F. H., dotycząca wartości rynkowej przedsiębiorstwa została dokonana podejściem dochodowym, metodą zysków i techniką zdyskontowanych strumieni pieniężnych, czyli jedną z metod stosowanych w wycenach przedsiębiorstw.

Organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie kwestionował ceny określonej przez strony w umowie sprzedaży z dnia [...].12.2102 r. i nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości rynkowej nieruchomości. W związku z tym, notariusz jako płatnik prawidłowo obliczył podatek od wartości firmy jako prawa majątkowego.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie uznał wnioskowanej kwoty [...]zł za nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie, że kwota [...]zł wskazana przez Spółkę jako różnica pomiędzy kwotą podatku pobraną przez płatnika na podstawie ceny ustalonej w umowie sprzedaży, tj. kwotą [...]zł a kwotą podatku, jaki powinien zostać pobrany zgodnie z przepisami na podstawie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, tj. kwotą [...]zł nie może być uznana za nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istotne jest ustalenie czy zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanej umowy sprzedaży z dnia [...].12.2012 r. uległo przedawnieniu. Mając na uwadze treść przepisu art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem 2013 r. Wobec powyższego, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnej od przedmiotowej czynności uległo przedawnieniu z upływem 5 lat od końca 2013 r. tj. z końcem 2018 r.

Następnie organ zbadał, czy w sprawie dotyczącej przedmiotowego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych zaistniały okoliczności mające wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ podkreślił, że Spółka pismem z dnia [...].04.2015 r. na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Spółka uznała, że powyższa kwota stanowi podatek pobrany nienależnie przez płatnika (notariusza) z tytułu transakcji zbycia przedsiębiorstwa z dnia [...].12.2012 r. w części dotyczącej wartości firmy (goodwill). W ocenie Spółki, płatnik pobrał nienależnie podatek od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do ww. kwoty z uwagi na błędne przyjęcie, że wartość firmy powstała w momencie nabycia przedsiębiorstwa i stanowi inne prawo majątkowe w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia [...].07.2015 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...].03.2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].07.2015 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 07.07.2016 r. sygn. akt III SA/Po 352/16 oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14.11.2018 r. sygn. akt II FSK 3253/16 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nastąpiło w dniu [...].03.2019 r.

Spółka, uznając swoje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty piśmie z dnia [...].02.2020 r. wskazała, że z uwagi na spór pomiędzy Spółką a organami podatkowymi co do zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z przepisami art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zobowiązania do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W związku z powyższym strona dokonała wyliczenia terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na minimalny okres zawieszenia tj. 2 lata i 9 miesięcy. Zdaniem Spółki przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż z końcem września 2021 r. W oparciu o powyższe Spółka wywiodła swoje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy sprzedaży z [...].12.2012 r.

Organ odnosząc się do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p., stwierdził, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania podatkowego. Organ rozróżnił postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zwanego postępowaniem wymiarowym od innych postępowań, w tym postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Są to dwa odrębne typy postępowań. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ograniczone jest do okoliczności, które z tego wniosku wynikają, jest to szczególna procedura, odrębna od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności przepis treść art. 79 § 1 O.p. z którego wynika, że wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Organ podkreślił też, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty ograniczone było jedynie do okoliczności wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego nienależnie przez płatnika z tytułu transakcji zbycia przedsiębiorstwa w część dotyczącej wartości firmy. Istotą sporu w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty była kwestia uznania dodatniej wartości firmy (goodwill) za prawo majątkowe. Postępowanie to zostało zatem ograniczone tylko do kwestii podnoszonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty czyli słuszności pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od dodatniej wartości firmy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że pod pojęciem decyzji wskazanej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., nie mieści się decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zwłaszcza, że przepis ten został zmieniony od 1.09.2005 r. ustawą z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że powyższy przepis odnosi się do decyzji wymiarowej. Przesłankę tę wprowadzono, aby czas rozpatrywania spraw przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatkowy ponownego, poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.02.2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2117/19).

Uznać zatem należy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w przypadku wniesienia skargi na decyzję wymiarową. Wniesienie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty nie wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, mając na uwadze, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa J. Sp. zo. o. upłynął z dniem [...].12.2018 r., a jednocześnie nie zaszły przesłanki mające wpływ na jego zawieszenie (bądź przerwanie), to wniosek Spółki z dnia [...].02.2020 r. o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 79 § 2 O.p., wygasło również prawo strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego do indywidualnej sytuacji Spółki, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że pod pojęciem decyzji, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie nie mieści się decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty.

Z uwagi na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy na skutek wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Od tego bowiem uzależniona jest skuteczność wniosku strony z dnia [...] lutego 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o umorzeniu postępowania motywowana była wyłącznie wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p.

Sąd nie aprobuje tego poglądu organu i podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2439/20 i w uzasadnieniu będzie odwoływać się do argumentów w nim przedstawionych. Wyrok ten zapadł po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2117/19, na który powołał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Pierwszorzędne znaczenie dla wykładni tego przepisu w stanie faktycznym sprawy ma to, co należy rozumieć przez wyrażenie ustawowe mówiące o "decyzji dotyczącej tego zobowiązania". Podstawowe znaczenie przy wykładni tekstu prawnego ma jego warstwa językowa. Wykładnia gramatyczna dokonywana na podstawie reguł znaczeniowych języka etnicznego ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów pozwala na ustalenie znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11 oraz z dnia 26 października 2021r., sygn. akt II FSK 976/21, publ. CBOSA).

Kluczowe znaczenie ma zatem to co należy rozumieć przez decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją słownikową czasownik "dotyczyć" to "odnosić się do kogoś lub do czegoś, mieć z czymś związek" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 441; podobnie w Słowniku języka polskiego PWN na stronie internetowej: www.sjp.pwn.pl: "odnosić się do kogoś lub do czegoś"). Wynika z tego, że decyzja dotycząca określonego zobowiązania podatkowego to decyzja, która odnosi się do tego zobowiązania lub ma z nią związek. To, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku ma jako przedmiot swojego rozstrzygnięcia podatek, czyli świadczenie wynikające ze zobowiązania podatkowego nie oznacza, że nie odnosi się do zobowiązania podatkowego ani też, że nie ma z nim związku. Podatek zgodnie z definicją legalną z art. 6 O.p. jest należnością uiszczaną przez podatnika. Postępowanie w sprawie stwierdzenia istnienia lub nieistnienia nadpłaty ma na celu rozstrzygnięcie wątpliwości, czy podatnik nadpłacił lub nienależnie zapłacił podatek, lecz jako świadczenie immanentnie związane i wynikające ze zobowiązania podatkowego. Bez rozstrzygnięcia wobec tego wysokości zobowiązania podatkowego, czyli zgodnie z definicją z art. 5 O.p. wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, nie jest możliwe stwierdzenie wystąpienia za dany okres rozliczeniowy nadpłaty. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie stanowi o decyzji w "przedmiocie zobowiązania", co uzasadniałoby przyjęcie, że dotyczy wyłącznie określenia (wymiaru) danego zobowiązania podatkowego. Należy zatem przyjąć na gruncie językowym, że sprawa mająca za przedmiot rozstrzygnięcia istnienie nadpłaty odnosi się, ma związek, czyli inaczej mówiąc dotyczy zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tylko na decyzję dotyczącą konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie można jednak ograniczać na gruncie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. związku decyzji ze zobowiązaniem wyłącznie do decyzji określającej lub ustalającej (nazywanych przez organy podatkowe wymiarowymi) oraz decyzji kasacyjnej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego wydawanej przez organ odwoławczy. Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak uczynił to organ podatkowy, że uzasadnione jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej de facto wbrew znaczeniu językowemu.

W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (publ. CBOSA), wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Odwołanie zatem do przepisów pomieszczonych w art. 75 § 3 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. wskazuje, że decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty dotyczy zobowiązania podatkowego. Ze wskazanych regulacji wynika, że elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest skorygowane zeznanie (deklaracja podatkowa), czyli wskazane w ramach nowego samoobliczenia zobowiązanie podatkowe i wynikający z niego podatek. Z kolei organ podatkowy kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji, w tym także objętej korektą, może wydać decyzję, która również będzie określała wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili podejmowania uchwały) organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku, gdyż zgodnie ze wskazanym przepisem mógł jedynie określić wysokość zobowiązania podatkowego. W reakcji m.in. na wskazania poczynione we wskazanej uchwale i dualizm postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. dodał do art. 75 O.p. nowy § 4. Zgodnie z tym przepisem "w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty". Zapis ten potwierdza zatem nierozerwalny związek sprawy o stwierdzenie nadpłaty z określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponadto w cytowanej uchwale przywołano także stanowisko wyrażone w literaturze co do stosowania art. 74a O.p., zgodnie z którym złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie inicjuje postępowania, lecz zobowiązuje organ do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanej deklaracji, organ podatkowy wszczyna z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 O.p, postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata jest jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Wynika z tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia nadpłaty jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a sprawy te nie są tożsame. Jednakże sprawa w przedmiocie nadpłaty musi dotyczyć zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Wskazuje na to także unormowanie z art. 79 O.p. W § 1 tego artykułu wprowadzono zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Konieczne zatem jest co najmniej sprawdzenie, czy zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy nie jest przedmiotem innego postępowania. Przepis ten nawiązuje zatem do konieczności zbadania przez organ podatkowy jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty tego, czy zobowiązanie podatkowe dotyczące danego okresu rozliczeniowego nie jest przedmiotem badania w innym postępowaniu. Z kolei w § 2 art. 79 O.p. przewidziano, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Konieczne jest wobec tego w przypadku wniosku o stwierdzenie istnienia nadpłaty odniesienie się do tego czy zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło, co również wskazuje na wzajemny związek nadpłaty ze zobowiązaniem podatkowym. Z powyższych rozważań wynika, że wynik wykładni systemowej również potwierdza to, iż decyzja w przedmiocie nadpłaty dotyczy zobowiązania podatkowego. Reasumując należy stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 O.p. może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jest to decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, będący przedmiotem sporu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. odnosi się do skargi na "decyzję dotyczą tego zobowiązania". Jedynym więc warunkiem, jaki ma spełniać skarga, aby przerywała bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego jest to, aby była to skarga na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wskazany przepis nie precyzuje w żaden sposób, aby miał on dotyczyć wyłącznie tzw. decyzji wymiarowych. Zaskarżenie każdej (jakiejkolwiek) decyzji, która w jakikolwiek sposób dotyczy danego zobowiązania przerywa bieg jego przedawnienia. W konsekwencji stwierdzić należy, że umorzenie postępowania z powodu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p., jest niezasadne.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.