Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 62/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt. 1, 2 i art. 21 § 3 "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust 12 i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił skarżącemu Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowo - Usługowemu A Sp. z o.o. w G., za miesiąc październik 2004 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w wysokości 2.141 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 19.568 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, iż w toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane stawką 0% o łącznej wartości 137.245,56 zł, a udokumentowane fakturami VAT, w których jako odbiorcę towarów wskazano firmę B LTD [...] z Wielkiej Brytanii. W wystawionych fakturach wskazano jako właściwy dla tej firmy numer NIP UE a. Dodatkowo dostawy te udokumentowano dołączając specyfikacje wysyłkowe oraz Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe. Na dokumentach tych oraz na części faktur widnieje podpis potwierdzający odbiór o treści J. S.

W dniu 17 listopada 2004 r. do Opolskiego Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo firmy B LTD informujące o tym, że bezprawnie posłużono się nazwą tej firmy i jej numerem identyfikacyjnym, albowiem firma ta nigdy nie współpracowała ze skarżącą. Przesłuchany na tę okoliczność prezes spółki A wskazał, iż początkowo zgodnie z telefoniczną informacją uzyskaną od zagranicznego wspólnika, faktury wystawiono na firmę B LTD. Natomiast w dniu 29 października 2004 r. skarżąca za pośrednictwem firmy C otrzymała faks od J. S. zawierający informację o błędnie podanym adresie nabywcy towaru. Wskazano, iż w rzeczywistości towar dostarczono do C [...] Anglia i w związku z tą informacją skarżąca dokonała korekt wystawionych faktur VAT podając jako nabywcę firmę C posługującą się numerem NIP UE b. Odbiór faktur korygujących potwierdził J. S. Dodatkowo skarżąca przedstawiła na poparcie swoich twierdzeń tłumaczenia upoważnień wystawionych dla osób fizycznych przez Kancelarię Notarialną D występującą w imieniu spółki C, do reprezentowania jej w kontaktach handlowych ze skarżącą. Jedną z osób upoważnionych był J. S. Skarżąca przedłożyła również deklaracje składane przez firmę C w zakresie podatku od wartości dodanej za miesiące maj, czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. oraz oświadczenie złożone przez firmę C o nabywaniu towarów od skarżącej i dokonywaniu płatności w gotówce do rąk kierowców przywożących towary. Jak wynikało z oświadczenia, wszystkie dostawy towarów były uzgadniane z J. S. i P. C., którzy reprezentowali interesy firmy A.

Dokonując sprawdzenia tych informacji, polski organ podatkowy na podstawie informacji uzyskanych od strony brytyjskiej ustalił, że nr b był bezpodstawnie użyty oraz, że należy on do podmiotu A. K. E, który nigdy nie współpracował ze skarżącą. Jednocześnie brytyjski organ podatkowy wskazał, że przedłożone dokumenty dotyczące firmy C są sfałszowane. Nadto na podstawie informacji przekazanych przez angielski organ ustalono, iż A. K. prowadzący działalność pod nazwą E, nie upoważniał do reprezentowania swojej firmy osób, które wymienione były w przedłożonych przez skarżącą upoważnieniach, a deklaracje podatkowe z tytułu podatku od wartości dodanej składał kwartalnie.

Z tych względów organ I instancji uznał, że nabywcą towarów nie była firma E posługująca się numerem NIP UE b, a dostawa nastąpiła na rzecz nieskonkretyzowanego odbiorcy na terenie Wielkiej Brytanii. Dlatego też, w ocenie organu, skarżąca nie spełniła wymogów przewidzianych w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalających na zastosowanie do tych transakcji stawki 0%. Oznacza to, że podstawą opodatkowania w tym zakresie powinien być obrót w kwocie 361.716,44 zł. Organ podkreślił również, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających odbiór towarów przez firmę C, bowiem w dokumentach przewozowych jako odbiorcę wskazano firmę B LTD.

Zatem organ stwierdził, iż w wystawionych fakturach, które miały dokumentować dostawę wewnątrzwspółnotową, podano niewłaściwy numer NIP UE i wskazywano jako odbiorców towaru podmioty, które zdaniem organu, nie dokonały nabycia towaru, a przedłożone przez skarżącą dokumenty nie pozwoliły na identyfikację odbiorców.

Jednocześnie, wobec wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2004 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej, ustalono na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżonej kwoty.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 181 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwą ocenę, a także nieuwzględnienie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nadto naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wskazanie obowiązków spółki niemających odzwierciedlenia w obowiązującym prawie, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przerzucenie na spółkę odpowiedzialności za niewłaściwe funkcjonowanie systemu podatkowego Wspólnoty Europejskiej, a także poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie na korzyść Skarbu Państwa oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenia w zakresie analizy stanu faktycznego, art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie prawdy materialnej, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak przytoczenia przepisów prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez niewskazanie przyczyn nieuwzględnienia dowodu z przesłuchania świadków i innych dokumentów przedstawionych przez Spółkę oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca argumentowała m.in., że żaden organ brytyjski czy też polski prawomocnie nie potwierdził ewentualnych nieprawidłowości związanych z oznaczeniami odbiorców oraz zastosowaniem do tych dostaw stawki 0%. Podkreśliła także, iż w związku z nieprawidłowościami związanymi z danymi dotyczącymi firm C i B nie może odpowiadać skarżąca, skoro dołożyła należytej staranności i usiłowała zweryfikować te informacje w systemie VIES, a także zwracała się w tej kwestii do organu I instancji. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że organ I instancji nie wykazał, aby towary nie zostały dostarczone nabywcy, a przedstawione przez skarżącą dowody wykluczają taką tezę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] o numerze [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor podtrzymał argumentację organu I instancji i podkreślił, że w myśl art. 42 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, aby zastosować do dostawy wewnątrzwspólnotowej stawkę 0%, musi dokonać tej dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podać ten numer oraz swój numer na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Nadto stosownie do pkt 2 musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wywiezione z kraju do innego kraju członkowskiego. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Natomiast, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ I instancji, wynika, że po pierwsze numer NIP UE wskazany w fakturach jako właściwy dla firmy C należy do A. K. prowadzącego działalność pod nazwą E, który nie importował towarów z Polski i nie utrzymywał kontaktów z polskimi podmiotami. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności dowodów przedstawionych przez skarżącą jest, zdaniem organu odwoławczego i to, że początkowo dostawa miała nastąpić na rzecz firmy B LTD, a gdy polskie organy skarbowe otrzymały informację o bezprawnym użyciu danych tego podmiotu i oświadczenie, że nigdy nie współpracował on ze skarżącą, Prezes A T. H. dowiedział się od udziałowca angielskiego, że w rzeczywistości dostawy dotarły do zupełnie innego odbiorcy, czyli firmy C. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, iż wskazany w fakturach korygujących numer NIP UE w rzeczywistości przynależy do innego podatnika, który jak już stwierdzono wyżej, zaprzeczył, aby otrzymywał jakiekolwiek dostawy z Polski i upoważniał kogokolwiek do reprezentowania go wobec firmy A. Podatnik ten wskazał także, że jego numer identyfikacyjny został użyty bezprawnie.

Nadto Dyrektor podkreślił dwuznaczną rolę J. S., który z jednej strony reprezentował skarżącą, a z drugiej potwierdzał odbiór towarów w imieniu nabywcy i wręczał kierowcom firm przewozowych koperty zawierające najprawdopodobniej pieniądze. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez skarżącą dokumentów, które miały potwierdzać dokonanie dostawy, Dyrektor wskazał, że budzą one poważne wątpliwości, gdyż zgodnie z informacją uzyskaną od organów brytyjskich są sfałszowane. Deklaracje o treści przedłożonej przez skarżącą nie były składane przez podmiot posługujący się numerem NIP UE b i podmiot ten nie wystawiał również upoważnień. Podkreślił także dodatkowo, że podmiot ten faktycznie składał deklaracje kwartalne, podczas gdy okazane przez skarżącą deklaracje były deklaracjami miesięcznymi. Uzupełniająco Dyrektor wskazał również, że to właśnie J. S. potwierdził odbiór towarów w imieniu firmy B LTD, potem po upływie kilkunastu dni poinformował, iż faktycznie dostarczono towar do innego odbiorcy i w imieniu tego odbiorcy przyjął faktury korygujące. W tym kontekście wątpliwość organu II instancji wzbudził również sposób przekazywania zapłaty, w zapieczętowanych kopertach kierowcom wynajmowanych firm transportowych. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że w przypadku dostawy dokonanej na rzecz firmy C w dokumentach przewozowych widnieje firma B LTD. Powyższe ustalenia, zdaniem Dyrektora wskazują na fakt wywozu towaru do Wielkiej Brytanii, lecz nie pozwalają na przyjęcie, że zostały dostarczone skonkretyzowanemu podatnikowi posiadającemu właściwy NIP UE. A tylko dostarczenie towarów nabywcy posiadającemu właściwy i ważny numer NIP do transakcji wewnątrzwspólnotowych warunkuje skorzystanie z zerowej stawki podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 181, 187 § 1, 191, 120, 121, 122 Dyrektor wskazał, że organ I instancji dokonał pełnej, rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego i uwzględnił w tej ocenie także dowody dostarczone w toku postępowania przez skarżącą. Naczelnik wskazał, jakim dowodom dał wiarę, a jakich nie uwzględnił i dokonał tej oceny opierając się na obowiązujących przepisach prawa. Za niezasadny uznał Dyrektor także zarzut nakładania na skarżącą obowiązków niemających odzwierciedlania w obowiązujących przepisach. Stosownie bowiem do treści art. 42 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie do skorzystania z zerowej stawki podatku VAT jest uzależnione od tego czy kontrahent posiada ważny i właściwy numer identyfikacyjny w zakresie podatku od wartości dodanej. Zatem chcąc skorzystać z tego uprawnienia podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego odbiorcy. Zaniechanie bądź zaniedbanie w tym zakresie obciąża podatnika i nie można w takim przypadku mówić o przerzuceniu na podatnika odpowiedzialności za niewłaściwe funkcjonowanie systemu podatkowego Wspólnoty Europejskiej, ani o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Odmienna ocena dowodów dokonana przez organy, także nie może prowadzić do takich wniosków. Zdaniem Dyrektora zeznania świadków i prezesz skarżącej potwierdzają wprawdzie fakt dokonania dostawy, jednak nie identyfikują odbiorcy. Końcowo organ II instancji zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazuje przepisy, na których oparł rozstrzygnięcie.

Skarżąca od powyższej decyzji wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie: art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG i art. 11 (A)(l)(a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i stwierdziła, że skoro nie został zakwestionowany wywóz przedmiotowych towarów to nie dopuszczalne jest przerzucenie ciężaru podatkowego z tym związanego na zbywcę, w tym przypadku skarżącą, bowiem w myśl zasady neutralności podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy ciąży w tej sytuacji na nabywcy. Podniosła również, że nie miała obowiązku uzyskania czytelnego podpisu osoby odbierającej towar. Zdaniem skarżącej, posiadała ona dokumenty wymagane ustawą i potwierdzające wywóz towarów oraz ich dostarczenie na terytorium Wielkiej Brytanii. Natomiast zanegowanie przez kontrahenta faktu dokonania transakcji ze skarżącą, winno być jej zdaniem, ocenione przez pryzmat dokumentacji handlowej, która zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca argumentowała, że nie wiedziała o nieuczciwym działaniu swojego kontrahenta, a sama działała w dobrej wierze. Przeniesienie przez organy odpowiedzialności na skarżącą, związanej z posługiwaniem się przez nieuczciwego kontrahenta nieprawidłowym numerem NIP, stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej posiadana przez nią dokumentacja potwierdzała wywóz towarów i dostarczenie go nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii, a fakt niewywiązania się z obowiązków podatkowych przez odbiorcę angielskiego nie może mieć wpływu na odpowiedzialność podatkową skarżącej, bowiem prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw jedna z transakcji, o czym podatnik nie wie lub może nie wiedzieć, stanowi oszustwo. Takie stanowisko zajął ETS m.in. w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03. Nadto skarżąca stwierdziła również, że sposób regulacji przez polskie przepisy prawa podatkowego sankcji w podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem Wspólnot Europejskich i w takiej sytuacji, w myśl zasady bezpośredniości, zastosowanie w tym zakresie winno mieć prawo wspólnotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

W dodatkowym piśmie procesowym ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o wystąpienie do ETS-u o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnośnie możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle przepisów Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska, a dodatkowo pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu sprzeciwił się wnioskowi o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Zdaniem Sądu ustalenia organów są prawidłowe i opierają się na rzetelnie zebranym oraz wnikliwie przeanalizowanym materiale dowodowym. Niewątpliwie organy słusznie przyjęły, że dostawy miały miejsce, jednak na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób określić, kto był ich odbiorcą. Wprawdzie w fakturach VAT wskazano konkretne podmioty, podobnie w dodatkowych dowodach zaoferowanych przez skarżącą takich jak oświadczenia, upoważnienia, specyfikacje wysyłkowe, deklaracje podatkowe dotyczące podmiotów brytyjskich, to jednak w świetle informacji udzielonych przez organy podatkowe Wielkiej Brytanii, nie sposób przyjąć, iż podmioty te posługiwały się ważnym i właściwym numerem NIP UE. Jak słusznie bowiem zauważyły organy podatkowe, wskazany numer identyfikacyjny b przypisany był innemu podatnikowi. Numer ten należał do A. K. prowadzącego działalność pod firmą E, który oświadczył, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie utrzymywał kontaktów handlowych z polskimi dostawcami oraz nie importował towarów z Polski. Stwierdzić zatem należy, że inną nazwę odbiorcy wskazano w dokumentach skarżącej, a inna funkcjonowała w rzeczywistości, przy czym numer identyfikacji podatkowej wskazany przez skarżącą były właściwy dla firmy A. K. E. Zwrócić także należy uwagę i na to, że skarżąca nie zawierała pisemnych kontraktów, wszelkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie, płatności dokonywano w formie gotówkowej, bez przeliczenia należności. Podkreślenia wymaga przy tym sposób dostarczania towarów angielskim odbiorcom i forma zapłaty za dostawę. Do przewozu towarów wynajmowana była firma przewozowa. Kierowcy zatrudnieni w tej firmie po przekazaniu towarów odbierali koperty, w których najprawdopodobniej znajdowały się pieniądze. Koperty były zamknięte, a kierowcy nie sprawdzali ich zawartości. Kierowcy nie dostarczali towarów bezpośrednio pod konkretne adresy, bowiem na umówionym parkingu czekał na nich mężczyzna, który pilotował transport do miejsc odbioru towarów. Fakty te potwierdzili w zeznaniach zarówno prezes skarżącej spółki, jak i kierowcy wynajmowanych firm. Okoliczności te w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi przez organy brytyjskie, odnośnie wiarygodności przedłożonych przez skarżącą dowodów jak i z treścią faktury, dziwną zmianą odbiorcy towaru (ujawnioną dopiero po poinformowaniu przez B o bezprawnym posługiwaniu się ich nazwą), mogą wskazywać na fikcyjny charakter firm, które były odbiorcami dostaw. Skarżąca nie sprawdziła również swoich kontrahentów i z opisanych okoliczności wynika, że aprobowała tą dwuznaczną sytuację. Zatem organy słusznie przyjęły, że towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii. Jednak na podstawie zaoferowanych przez skarżącą dowodów nie można ustalić, kto faktycznie był odbiorcą towarów i czy posiadał ważny numer NIP UE. Wskazany w fakturach numer identyfikacyjny NIP UE bezsprzecznie należał do zupełnie innego, niż wymieniony w fakturach, podmiotu.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 w związku z art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, jest bezpodstawny. Organy bowiem, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym uwzględniły dowody przedłożone przez stronę, ale także gromadziły dowody z urzędu dokonując stosownej weryfikacji zebranych dowodów i wypełniając przy tym swój ustawowy obowiązek.

Dokonanie przez organy odmiennej oceny dowodów przedłożonych przez stronę, niż uczyniła to strona, nie stanowi przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organy dokonując stosownej oceny uczyniły to w oparciu o cały materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, w tym także w oparciu o informacje przekazane przez organy brytyjskie i z systemu VIES. Dokonały szczegółowej analizy materiału dowodowego, podając argumentację faktyczną i prawną oraz wskazując, jakie okoliczności uznały za udowodnione, a które nie. Nadmienić przy tym należy, że państwa członkowskie Unii Europejskiej w związku z przyjęciem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zostały zobligowane do odpowiedniego zharmonizowania administracji systemu podatkowego i wprowadzenia jednolitego systemu informacji o podatnikach oraz dokonywanych przez nich transakcjach. Administracja podatkowa Wspólnoty funkcjonuje m.in. w oparciu o zasadę wzajemnego zapewnienia dostępu do informacji organom podatkowym poszczególnych Państw Członkowskich. W tym celu został stworzony system wymiany informacji VIES, a w jego ramach Państwa Członkowskie utworzyły we własnych strukturach administracji skarbowej Centralne Biura Łącznikowe (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2004, str. 555).

Z dniem 1 maja 2004 r. częścią polskiego porządku prawnego stały się także przepisy prawa wspólnotowego, w tym dyrektywy Rady.

Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny System podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), implementowano do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przewidując m.in. zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy wewnątrzwspólnotowej. Określenie warunków, które mają zapewnić prawidłowe i proste stosowanie zwolnień oraz zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, VI Dyrektywa pozostawiła państwom członkowskim.

Zwolnienie to w polskim prawodawstwie przyjęło postać zerowej stawki podatku VAT i zostało uregulowane w art. 41 ust. 3 i art. 42 wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 3, stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 powołanej ustawy, warunkiem skorzystania z zerowej stawki jest to aby:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji, a jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi dotyczy aspektu faktycznego transakcji i jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dalsze ustępy omawianego przepisu prawa przewidują szczególne zasady dotyczące gromadzenia, przechowywania oraz przedstawiania dokumentacji, za pomocą której, można wykazać spełnienie tych wymogów.

Wyjaśnienia wymaga przy tym użyty przez ustawodawcę zwrot "właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych". Znaczenia tych pojęć, należy poszukiwać w pojęciach już funkcjonujących, lecz użytych w innym kontekście, w innych obszarach prawa podatkowego. I tak pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć "przypisany do", natomiast pojęcie "ważny" oznacza "prawnie skuteczny". Innymi słowy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu prawa podatkowego, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, towary wywieziono z kraju i dostarczono je do innego kraju Wspólnoty, jednak nie wykazano aby odbiorca posługiwał się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W fakturach dokumentujących dokonane dostawy wskazano wprawdzie numer NIP UE, jednak należał on do zupełnie innego podmiotu, niż do tego, który wskazywała skarżąca. Także przedłożone przez skarżącą dowody w postaci oświadczeń, upoważnień, deklaracji podatkowych, które miały potwierdzić odbiór towarów przez wskazane tam podmioty, nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu.

Ustawodawca przewidział w regulacjach dotyczących podatku VAT odpowiednie instrumenty prawne pozwalające podatnikowi skorygowanie oczywistych błędów, jak również określił obowiązki dokumentacyjne służące udowodnieniu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Szczegółowe zasady m. in. dotyczące wystawienia faktur uregulowano w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu na przechowywanie oraz listy towaru i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971). W § 20 Rozporządzenia uregulowano kwestie związane z wystawianiem faktur korygujących i not korygujących, dając tym samym podatnikom do ręki instrumenty pozwalające na sprostowanie błędów popełnionych przy wystawieniu faktury. W każdym jednak przypadku dokumenty te, podobnie jak faktury powinny zawierać dane dotyczące nazwy sprzedawcy i nabywcy, numery identyfikacji sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc, rok albo miesiąc ich dokonania sprzedaży oraz daty wystawienia i kolejny numer. Podatnik zatem, chcąc skorzystać z zerowej stawki podatku VAT, winien oprócz wskazania nabywcy posiadającego ważny i właściwy numer identyfikacji NIP UE, zawrzeć te dane na fakturze, a w przypadku błędów dokonać stosownej korekty faktury polegającej na sprostowaniu pomyłki.

W tym miejscu podkreślić należy, że w VI Dyrektywie określono obowiązki dokumentacyjne podatników, w tym również minimum danych, które powinny znaleźć się na fakturze. Do obowiązkowych elementów faktury dla celów podatku od wartości dodanej, zgodnie z art. 22 (3)(6), należy m. in. data wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; numer identyfikacji podatkowej VAT, określony w ust. 1 lit. c, pod jakim podatnik dostarczył towary; w przypadku, gdy klient obowiązany jest uiścić podatek od dostarczonych towarów lub wykonywanych usług, lub gdy dostarczono mu towary określone w art. 28 c (A) – numer identyfikacji podatkowej VAT określony w ust. 1 lit c pod jakim dostarczono mu towary lub wykonano usługi; pełna nazwa (nazwisko) i adres podatnika i jego klienta, numer identyfikacyjny osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

Zatem również w świetle przepisów VI Dyrektywy, faktura VAT dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową, powinna zawierać m. in. numer identyfikacji podatkowej VAT pod jakim podatnik dostarczył towary i numer identyfikacji podatkowej pod jakim dostarczono towary, pełną nazwę i adres podatnika. Są to zatem, niezbędne elementy, które powinny być wymienione na fakturze w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnienia i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub nadużycia prawa.

Wprowadzenie tych wymogów do polskiej ustawy o VAT nie narusza zasad określonych w VI Dyrektywie, albowiem to Dyrektywa nałożyła na państwa członkowskie obowiązek wprowadzenia stosownych regulacji mających zapewnić wyeliminowanie nadużyć i niepożądanych zjawisk, a podatnikowi dano do ręki instrumenty pozwalające na skorygowanie popełnionych błędów.

Skarżąca z tych uprawnień nie skorzystała, bowiem także w przypadku wystawienia korekt zmieniających nazwę odbiorcy z B LTD na firmę C posłużono się niewłaściwym numerem identyfikacyjnym, a także wskazano inne nieprawdziwe dane dotyczące podmiotu, który miał być odbiorcą towaru.

Wskazując na zarzut niezgodności art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady i art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady, skarżąca wywodzi, że postanowienia Szóstej Dyrektywy nie przewidują możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Katalog przedmiotów opodatkowania jest w Szóstej Dyrektywie katalogiem zamkniętym i tylko poprzez przewidziane tam środki specjalne można wprowadzić tego typu sankcję.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy w pierwszym rzędzie na treść art. 109 ust. 5, zgodnie z którą, w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się spółka, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy podatek od wartości dodanej jest powszechnym podatkiem obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na fundamentalne cechy tego podatku, a mianowicie na jego powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji i stosowanie na wszystkich etapach obrotu gospodarczego.

Faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług oznacza, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem, możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Ustalenie tego zobowiązania jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Nie jest też środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć a także, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych.

Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Yisio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Na podstawie tego ostatniego artykułu Państwa Członkowskie mogą stosować opodatkowanie różnego rodzaju transakcji podatkami pośrednimi, innymi niż podatek od wartości dodanej, jednak podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Zatem, podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación General del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie, czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług (sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impô).

Treść przytoczonych orzeczeń Trybunału wskazuje, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H.BECK W 2004 Warszawa str. 902)

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług nie posiada zatem fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy, a fakt uregulowania tej instytucji w ustawie o podatku od towarów i usług, nie może świadczyć o tym, że jest podatkiem obrotowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2005 r. sygn I SA/Bd 473/05, wybór LEX nr 182822). Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji przedstawionej w tym zakresie w skardze, jak również nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów prawa wspólnotowego. Sąd podzielił natomiast argumentację podatnika dotyczącą zasady bezpośredniości stosowania prawa wspólnotowego, zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług, jednak jednocześnie zwraca uwagę, że podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał, posługując się fałszywymi numerami identyfikacyjnymi. Wówczas ich dostawa potraktowana będzie jako czynność krajowa i opodatkowana w kraju wedle stawek właściwych.

Podkreślić przy tym wypada, że w legislacjach poszczególnych Państw Członkowskich przywiązuje się dużą rolę do formalnych wymogów faktury.

Kwestie dotyczące posiadania faktury spełniającej określone warunki formalne były przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jovion a Société anonyma d’ étude et de gestion immobiliere (EGI) a państwem belgijskim. W orzeczeniu Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo uzależnić odliczenia podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne.

Zatem uzależnienie przez polskiego ustawodawcę, prawa do zwolnienia z podatku VAT od posiadania faktury spełniającej określone wymogi, gdy wymogi te jednocześnie stanowią minimum tego, co zgodnie z Dyrektywą, powinna zawierać faktura, nie naruszają prawa do zwolnienia z podatku VAT i nie uniemożliwiają, ani nie utrudniają wykonywania tego prawa. Posłużenie się bowiem, przez obie strony dostawy swoimi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy, jest okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać należy, iż problemy poruszone w tych orzeczeniach dotyczyły tzw. oszustw karuzelowych, w których uczestniczył podatnik nie wiedząc o oszukańczym charakterze tych transakcji. W takich sytuacjach ETS uznał, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć, gdy podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Trybunał w innym orzeczeniu w sprawie C-255/02 stwierdził również, że podmioty nie mogą się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Orzeczenia te jednak nie dotyczą bezpośrednio niniejszej sprawy, albowiem podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było niespełnienie wymogów przewidzianych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie oszukańczy charakter transakcji dokonanej przez skarżącą.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.