Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 538/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art 120, art. 121 § 1 , art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1pkt 10 i pkt. 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna z siedzibą w B na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia /.../ r. nr /.../ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A, przedstawione we wniosku o pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie – jest nieprawidłowe.

W dniu [...] listopada 2011 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.

We wniosku, uzupełnionym pismami z dnia 13 lutego 2012 r. oraz z dnia 27 lutego 2012 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym w miejscowości J., gmina P. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w dniu 26 kwietnia 1999 r. od poprzedniego właściciela, który był rolnikiem. Podatku VAT nie odliczono. Budynek hotelowy został wybudowany w 2001 r. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury w związku z prowadzoną budową były wystawiane na Spółkę. Podatek VAT od budowy hotelu podlegał odliczeniu i został odliczony. Nieruchomość, na której znajduje się budynek hotelu nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

W związku z prowadzonym postępowaniem wywłaszczeniowym na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, na której znajduje się budynek, wstrzymano prace wykończeniowe.

Budynek hotelu można uznać za budynek w rozumieniu Prawa budowlanego. Budynek jest w stanie surowym zamkniętym i nigdy nie został oddany do użytkowania, w związku z czym dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość będzie przeznaczona pod budowę MOP-u (Miejsca Obsługi Podróżnych), wobec czego budynek znajdujący się w stanie surowym zamkniętym nie mógł i nie będzie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Na mocy decyzji Wojewody z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymanej decyzją ostateczną Ministra Infrastruktury z dnia [...] czerwca 2011 r. zatwierdzono podział nieruchomości w celu wydzielenia gruntów niezbędnych do realizacji inwestycji drogowej - rozbudowy drogi krajowej nr 17 i przejęto na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem działkę nr [...] na potrzeby realizacji ww. inwestycji. Decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz spółki nie została jeszcze wydana. Niezależnie od niewykorzystywanej do działalności nieruchomości spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami i z tego tytułu posiada status podatnika czynnego VAT.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie, które ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lutego 2012 r.:

Czy od odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa pod budowę Miejsca Obsługi Podróżnych (MOP) w ramach realizacji drogi krajowej nr 17, spółka będzie zobowiązana zapłacić podatek VAT, jeżeli nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej i jej własność przeszła z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa pod budowę drogi krajowej poprzez rozporządzenie przez ustawę za spółkę tą nieruchomością?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., poz. 1194, ze zm.), nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11 f ust. 1 pkt 6 (oznaczone według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego), stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w skrócie ustawa o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi o nakazie organu władzy publicznej zobowiązującym do przeniesienia własności. Pod pojęciem tym należy rozumieć organy administracji publicznej oraz sądy. Wskazana regulacja obejmuje w szczególności przypadki wywłaszczania nieruchomości oraz sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Z powyższych przepisów wynika więc, że dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie tylko takie wywłaszczenie czy też przymusowa sprzedaż, która następuje za odszkodowaniem. Uznać bowiem należy, że odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż zaliczenie ww. czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem lub przymusowej sprzedaży do dostawy towarów nie będzie zawsze oznaczało faktycznego opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będą podlegały wyżej wskazane czynności, jeżeli zbywca nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Dla celów ustalenia, czy dostawa gruntu wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo- prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Zdaniem spółki, nie będzie ona zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od kwoty otrzymanego odszkodowania za wywłaszczoną działkę. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej i w ramach czynności wykonanych w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Przedmiotowa działka nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, a właściciel nieruchomości nie miał zamiaru wykonywania czynności w zakresie zbycia nieruchomości w sposób częstotliwy. Nie miał zamiaru w ogóle dokonywania zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomość, która staje się własnością Skarbu Państwa staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. W takiej sytuacji spółka nie rozporządza nieruchomością jak właściciel. Rozporządzenia nieruchomością dokonuje za spółkę ustawa, przenosząc własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa. Spółka nie ma wpływu na rozporządzanie nieruchomością jak właściciel także w trakcie dostawy, gdyż w tej chwili właścicielem nieruchomości jest już Skarb Państwa.

Odszkodowanie, które nie zostało jeszcze określone i wypłacone, nie podlega samo w sobie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że opodatkowaniu podlega stanowiące dostawę towaru przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Jednakże jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czynność dostawy nieruchomości będącej z mocy prawa własnością Skarbu Państwa dokonana jednorazowo nie będzie wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. podmiotem, który realizuje dostawę jest spółka, jako dotychczasowy właściciel nieruchomości. Jest to jednak tylko status formalny, gdyż w momencie dostawy nieruchomości, jej właścicielem jest Skarb Państwa, na który przeszła ona z mocy prawa z chwilą, gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, iż nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od kwoty otrzymanego odszkodowania za wywłaszczoną działkę, gdyż nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ uznał natomiast, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT , opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanych przepisów wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że każde przeniesienie prawa własności, także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej, jest objęte podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Organ uznał zatem, że odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem wywłaszczenie następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Zatem definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją wykonującego określoną czynność, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Ponadto stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, bądź wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonania działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w dniu 26 kwietnia 1999 r. od poprzedniego właściciela, który był rolnikiem. Podatku VAT nie odliczono. Budynek hotelowy został wybudowany w 2001 r. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury w związku z prowadzoną budową były wystawiane na wnioskodawcę. Podatek VAT związany z budową hotelu podlegał odliczeniu i został odliczony. Budynek hotelu nie został oddany do użytkowania, znajduje się w stanie surowym zamkniętym. Budynek hotelu spełnia definicje budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Nieruchomość, na której znajduje się budynek hotelu nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. W związku z prowadzonym postępowaniem wywłaszczeniowym na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, na której znajduje się budynek, wstrzymano prace wykończeniowe. Nieruchomość będzie przeznaczona pod budowę Miejsca Obsługi Podróżnych, wobec czego budynek znajdujący się w stanie surowym zamkniętym nie mógł i nie będzie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Na mocy decyzji Wojewody z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymanej decyzją ostateczną Ministra Infrastruktury z dnia [...] czerwca 2011 r. zatwierdzono podział nieruchomości w celu wydzielenia gruntów niezbędnych do realizacji inwestycji drogowej - rozbudowy drogi krajowej i przejęto na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem działkę nr [...] na potrzeby realizacji ww. inwestycji. Decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość na rzecz spółki nie została jeszcze wydana. Niezależnie od niewykorzystywanej do działalności nieruchomości spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami i z tego tytułu posiada status podatnika czynnego VAT.

Kwestie związane m. in. z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, podziałem nieruchomości, wywłaszczaniem i ich wyceną uregulowane zostały przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r.,poz. 651 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 tej ustawy, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Jak stanowi art. 98 ust. 3 ww. ustawy za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Stosownie do art. 112 ust. 2 ww. ustawy, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Zgodnie z art. 11 f ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11 f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4 f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Odnosząc przywołane uregulowania prawne do sytuacji opisanej we wniosku organ uznał, że w niniejszej sprawie ma miejsce dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

Przedmiotem dostawy jest nieruchomość zakupiona przez wnioskodawcę, prowadzącego działalność gospodarczą, będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, na potrzeby prowadzonej działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Na nieruchomości wybudowano hotel (znajdujący się w stanie surowym). Przy nabyciu towarów i usług w związku z budową ww. hotelu, wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wnioskodawca z tego prawa skorzystał. W związku z powyższym, pomimo iż przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (z uwagi na niedokończenie budowy w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym), wnioskodawca przy jej nabyciu i realizacji budowy występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też, w związku z dokonaniem przedmiotowej dostawy ww. nieruchomości, wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tej czynności, a przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał również, iż w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jednak, zdaniem organu, wywłaszczenie działki zabudowanej budynkiem hotelu w stanie surowym, który nie został oddany do użytkowania, nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy hotel został wybudowany w 2001 r. przez wnioskodawcę i nie był oddawany do użytkowania, co oznacza, że przeniesienie z mocy prawa jego własności w zamian za odszkodowanie odbędzie się przed pierwszym zasiedleniem, zdefiniowanym w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT, gdyż - jak wskazano we wniosku - przy budowie hotelu wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonał tego obniżenia. Zatem nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku przy dostawie budynku, budowli lub ich części na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z ww. przepisem zwolnienie ma zastosowanie, gdy w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dostawa gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem przedmiotowa dostawa nieruchomości będzie opodatkowana, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawką podstawową, tj. 23%.

Organ ostatecznie stanął na stanowisku, iż wnioskodawca w związku z dostawą przedmiotowej nieruchomości wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i będzie zobowiązany zapłacić podatek należny w związku z dostawą nieruchomości wywłaszczonej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wnosząc o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła jej naruszenie:

- art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienie własnej interpretacji organu ze wskazaniem niewłaściwych przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ wydający interpretację wskazując informacje, co do trafności przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska, w przypadku jego nieprawidłowości winien wyjaśnić, jaki przepis prawa podatkowego znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie i wskazać prawidłową wykładnię stosownych przepisów;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie odszkodowanie otrzymane za zabudowaną nieruchomość wywłaszczoną na rzecz Skarbu Państwa traktowane jest na równi z wynagrodzeniem z tytułu dostawy i transakcja taka nie podlega zwolnieniu od podatku VAT, a tym samym należy ją udokumentować fakturą VAT ze stawką VAT 23%, w sytuacji, gdy z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa - hotelu, do której to transakcji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się;

- art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż w sprawie wnioskodawcy zastosowanie znajdą art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy budynek hotelowy jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i transakcja jej dostawy nie podlega ustawie o VAT.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż organ podatkowy wydający interpretację błędnie wyjaśnił, jaki przepis powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów.

Zgodnie z art. 14 c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wyjaśnienia organu, które stanowią odpowiedź na wątpliwości wnioskodawcy, zgodnie ze wskazanym przepisem powinny być tak sformułowane, ażeby wnioskodawca uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a organ podatkowy uznając przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe powinien wskazać właściwe przepisy, które będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego i z poczynionych na jego podstawie ustaleń wynikało, iż przedmiotem transakcji dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci hotelu, którego pomimo statusu określanego jako "stan surowy", po wystąpieniu o zezwolenie na użytkowanie, mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Do takiej transakcji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się.

Przepis art. 6 ustawy o VAT stanowi bowiem, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, iż wskazane czynności zostały wyłączone spod zakresu przepisów ustawy.

Zdaniem skarżącej uznać należy, iż budynek hotelowy przejęty na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie mógłby być uznany za wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej jednostką gospodarczą posiadającą konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów. Mamy więc do czynienia z transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega VAT.

W konkluzji skarżąca wskazała, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wskazane przez spółkę składniki majątku będące przedmiotem dostawy, są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie usług hotelarskich. Składniki te można uznać za wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze spółki (istniejącego przedsiębiorstwa) w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana całkowicie samodzielnie. Opisany więc przez stronę skarżącą we wniosku zaistniały stan faktyczny, pozwala przyjąć, iż przedmiotem dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie te zadania.

Wobec powyższego uznać należy, że decydujące znaczenie przy wydawaniu pisemnej interpretacji w przedmiotowej sprawie miało określenie, iż w opisanym stanie faktycznym przedmiotem transakcji dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci budynku hotelowego, która to transakcja podlega wyłączeniu spod działania ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy podkreślić, że organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie, jego rolą jest tylko ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat tego stanu (lub zdarzenia przyszłego), który został przez niego sprecyzowany.

Mając na uwadze przepis art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej należy również wskazać na art. 14 h Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w sprawach dotyczących indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio między innymi art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Z unormowań tych wynika, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest związany stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, w tym sensie, że nie może dokonywać żadnych zmian, ani w ramach stanu faktycznego, ani w ramach wynikającej z niego oceny stanu faktycznego. Zważywszy na fakt związania treścią wniosku o udzielenie interpretacji, wniosek określa przedmiotowy zakres sprawy, w której interpretacja jest udzielana i determinuje zakres orzekania organu. W związku z tym, w toku postępowania organ nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, ani nie dokonuje oceny pod względem wiarygodności, czy zgodności z rzeczywistością podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku. W stosunku do określonego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie określonego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym jest związany.

Zatem jeżeli organ negatywnie ocenił stanowisko skarżącej spółki, czyli ocenę prawną zawartą we wniosku, zobowiązany był do przedstawienia własnego stanowiska i wskazania przepisów prawa, w kontekście których, jego zdaniem, ocenić należy zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Wynika to wprost ze wskazanego powyżej art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka w sposób precyzyjny przedstawiła określone zdarzenie przyszłe, dwukrotnie je precyzując na wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

W zaistniałej sytuacji organ miał obowiązek dokonać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co też uczynił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2012 r. skarżąca spółka wskazała dodatkowy element stanu faktycznego, mianowicie podniosła, ze przedmiot dostawy stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W postępowaniu przed organem okoliczność ta nie była podnoszona, organ nie mógł więc jej uwzględnić w zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym nie można przyjąć, że modyfikacja stanu faktycznego dokonana przez skarżącą spółkę w skardze do sądu mogła mieć wpływ na treść interpretacji.

Przechodząc do merytorycznej poprawności wydanej interpretacji należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy w kontekście rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości (towaru) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem VAT. Dostawą towaru będzie zatem wywłaszczenie nieruchomości, które następuje za odszkodowaniem. Jeżeli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem (pełniącym niejako rolę wynagrodzenia) to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towarów.

Czynność odpłatnej dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeżeli dokonuje jej podatnik. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skarżąca spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami posiadała w związku z tym status czynnego podatnika VAT. Spółkę będącą także właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym, która została wywłaszczona w celu realizacji inwestycji drogowej uznać należy za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu przeniesienia własności niniejszej nieruchomości. Należy mieć bowiem na uwadze, iż spółka budując hotel (pomimo, iż znajduje się on w stanie surowym zamkniętym) dokonała tych prac w celu przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, powinna być zatem uznana z tego tytułu za podatnika VAT. Ponadto skarżąca prowadząc prace budowlane dokonała przysługujących jej odliczeń podatku z tytułu prowadzonej budowy hotelu.

Uznać zatem należy, iż w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym niniejsza nieruchomość nie była wykorzystana w działalności skarżącej, to pomimo tego spółka przy jej nabyciu i prowadzeniu budowy występowała jako podatnik VAT.

Słusznie wskazuje organ na brak możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnień od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10 a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy o VAT jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż hotel nie został oddany do użytkowania, a przeniesienie własności nieruchomości z mocy prawa w zamian za odszkodowanie nastąpi przed pierwszym zasiedleniem. Zwolnienie od podatku VAT nie będzie zatem przysługiwało w sytuacji wywłaszczenia nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelu, który nie został oddany do użytkowania.

W niniejszej sprawie nie ma również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy, że skarżąca przy budowie hotelu skorzystała z przysługującego jej prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem nie został spełniony jeden ze wskazanych powyżej warunków uprawniający do zwolnienia od podatku przy dostawie budynku.

W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższych przepisów w tym głównie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska skarżącej i nie ustosunkowanie się przez organ do argumentów przedstawionych przez spółkę we wniosku o interpretację oraz wyjaśnienia, z jakich powodów jej argumentacja jest niezasadna uznać należy za chybione.

W ocenie sądu, uzasadnienie prawne w zaskarżonej interpretacji dokonane zostało w sposób prawidłowy. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienia znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego. Ważne jest również to, że organ dokonał prawidłowej ich interpretacji i zasadnie uznał, że w odniesieniu do skarżącej brak jest podstaw do zwolnienia jej z obowiązku uiszczenia podatku VAT w związku z dostawą nieruchomości wywłaszczonej na cele inwestycji drogowej. Organ prawidłowo ustalił, iż spółka zobligowana będzie zapłacić podatek należny w związku z dostawą nieruchomości wywłaszczonej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.

Bezzasadne są również zarzuty skargi oparte na niezastosowaniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano na wstępie to na podmiocie składającym wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego). Organ podatkowy dokonuje interpretacji i oceny prawnej wskazanego zdarzenia w granicach wyznaczonych przez wnioskodawcę bez możliwości jego zmian. Zatem w rozpoznawanej sprawie w sytuacji, gdy na etapie skargi spółka rozszerza zdarzenie przyszłe o nowe okoliczności organ nie ma podstaw do ich oceny. Powyższe nie może zatem stanowić skutecznego zarzutu dotyczącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dokonanej w niniejszej sprawie.

Sąd nie znalazł podstaw, które uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak na wstępie.