Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 585/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23. 122,128,146,155,191,247
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 585/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Waldemar Michaldo, , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 r., sprawy ze skargi I. s.c. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.803.2021.2.WK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I. s.c. z siedzibą w K.. (dalej: Instytut, Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 29 listopada 2021 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W złożonym wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z klasyfikacją PKD, są "pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKD 85.89.B). W ramach powyższego, Wnioskodawca jest organizatorem szkolenia zawodowego pod nazwą: "[...]". Szkolenie to stanowi pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Szczegółowe zasady, organizację i czas trwania szkolenia określa Regulamin [...] (dalej: regulamin). Nauczanie jest oparte na metodach psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej "Gestalt", posiadającej naukowo udowodnioną skuteczność. Szkolenie ma charakter odpłatny i jest realizowane na podstawie umowy, zawartej z uczestnikiem szkolenia. Pełne szkolenie jest realizowane w wymiarze co najmniej 1200 godzin, trwa cztery lata i składa się z trzech etapów, stanowiących integralną całość, szczegółowo określonych regulaminem. Na powyższe składają się wykłady, seminaria, warsztaty, treningi interpersonalne, superwizje, zajęcia praktyczne, które podlegają ocenie i zaliczeniu, w tym w formie egzaminu teoretycznego i końcowego (praktycznego). Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz zdanie egzaminu końcowego z wynikiem pozytywnym. Na podstawie zaświadczenia o zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, wydawanego przez organizacje zawodowe.

Całościowe nauczanie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej "Gestalt", pod nazwą "[...]" w ramach szkolenia, pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. W trakcie ostatniego roku szkolenia lub po jego zakończeniu uczestnik może podjąć pracę zarobkową, wykonując zawód psychoterapeuty, tj. osoby prowadzącej psychoterapię w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285), po spełnieniu warunków formalnych wymaganych dla wykonywania tego zawodu. W rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia MZ, osobą prowadzącą psychoterapię jest osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: 1) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.), 2) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin, 3) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego powyżej, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.). Wnioskodawca nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zaś od dnia 1 września 2021 r. nie posiada akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b tej ustawy. Szkolenie oferowane przez Wnioskodawcę odnosi się wyłącznie do szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych, względnie ich poziom finansowania jest niższy niż 70%.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Wnioskodawca podał:

1. Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie. Psychoterapia jest zawodem, wyszczególnionym pod numerem 229905 w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.), zaliczonym do kategorii: "Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani". Do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują:

- ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 786),

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 1217 ze zm.), gdzie reguluje się m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży,

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się m.in. pojęcie "osoby prowadzącej psychoterapię" oraz "certyfikatu superwizora psychoterapii" (załącznik nr 4 do rozporządzenia),

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdzie definiuje się, min. pojęcia "psychoterapeuta" oraz "psychoterapia" w zakresie wykonywania świadczeń gwarantowanych.

W świetle tego, usługi szkoleniowe z psychoterapii można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, spełniają bowiem wszystkie wymogi formalne i merytoryczne szkolenia, dzięki którym osoba może wykształcić się, a następnie wykonywać zawód psychoterapeuty, zgodnie z przywołanymi aktami prawnymi. Przedmiotowa usługa szkolenia z psychoterapii ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych, tak aby osoba mogła wykształcić się na psychoterapeutę oraz zdobycie kwalifikacji zawodowych do wykonywania zawodu psychoterapeuty.

2. Przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Uczestnicy przedmiotowego szkolenia będą mogli pracować jako psychoterapeuci oraz prowadzić psychoterapię, m.in. w ramach świadczeń Narodowego Funduszu Zdrowia. W powyższym zakresie, reżim prawny wykonywania świadczeń psychoterapeutycznych ustala rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Warunki wykonywania tych świadczeń, w tym kwalifikacje personelu, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Warunkiem kwalifikacyjnym realizacji świadczeń jest, ażeby dana osoba, tj. psychoterapeuta, ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej, integracyjnej, poznawczo-behawioralnej, psychoanalitycznej, psychodynamicznej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed rokiem 2007 ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia (załącznik nr 1 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia), co stanowi warunek konieczny uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.

Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią szkolenie, o którym mowa w § 2 pkt 5 przywołanego rozporządzenia. Na zakończenie szkolenia Instytut wydaje uczestnikowi zaświadczenie ukończenia całościowego, podyplomowego szkolenia w zakresie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej Gestalt, które poświadcza nabycie kwalifikacji psychoterapeuty. Zaświadczenie to wyłącznie uprawnia uczestnika szkolenia do przystąpienia do certyfikującego egzaminu zewnętrznego, jako warunek "sine qua non". Instytucjami wydającymi certyfikaty psychoterapeuty w Polsce są organizacje zawodowe odrębne od podmiotu kształcenia, tj.: P., P.1 czy P.2. Starania o uzyskanie stosownego certyfikatu mogą podjąć jedynie osoby, które ukończyły całościowe, rekomendowane szkolenia. Zatem szkolenia pozostają w ścisłym związku z realizacją zadań psychoterapeutów, w tym również starania się o certyfikaty i specjalizacje zawodowe. Ponadto należy wskazać, że kursant rekomendowanego, całościowego szkolenia, jest traktowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia jako psychoterapeuta, tj. osoba uprawniona do realizacji świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii. Dla wykonywania zawodu psychoterapeuty wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych zaświadczeniem, które można uzyskać po odbyciu przedmiotowego szkolenia. Dzięki akredytacji Instytutu (od roku 2009), poświadczającej jakość kształcenia - formę, organizację i zakres – absolwenci Instytutu po ukończeniu szkolenia automatycznie uzyskują certyfikat psychoterapeuty Gestalt, wydawany przez E. Ten certyfikat upoważnia posiadacza do praktykowania psychoterapii w ramach państw Unii Europejskiej.

3. Wnioskodawca nie świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług edukacyjnych zwolnionych przedmiotowo od podatku VAT, wyjąwszy usługi opisane wnioskiem.

4. Usługi szkoleniowe z psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę, a objęte zakresem wniosku, są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady. W pierwszej kolejności należy wskazać ustawę z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, gdzie opisany jest zakres szkolenia, jego forma oraz zasady. Ponadto, na podstawie art. 46 przywołanej ustawy, wydane zostało rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Niektórzy absolwenci przedmiotowego szkolenia uzyskali tytuły specjalisty psychoterapeuty dzieci i młodzieży. Oznacza to, że zakres oraz forma szkolenia, które ukończyli, spełnia warunki szkolenia wymienionego w wyżej wspomnianej ustawie. Niezależnie od tego, relewantnym z tego punktu widzenia aktem prawnym jest także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia, świadczenia terapeutyczne mogą wykonywać certyfikowani psychoterapeuci. Określając warunki wykonywania świadczeń terapeutycznych, akt ten ustala jednocześnie zakres merytoryczny wymaganego szkolenia, z uwzględnieniem metod o naukowo udowodnionej skuteczności, co determinuje jego program, a także minimalny wymiar czasowy szkolenia.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Instytut zadał następujące pytanie:

Czy opisane usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: "[...]", podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.?

Zdaniem Instytutu świadczone usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca, po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., zauważył, iż na podstawie art 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a to:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe — wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,

3. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701), zwalnia się od podatku:

1) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

2) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienił, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. stanowią implementację prawa wspólnotowego, jako że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Instytut podkreślił, iż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi szkolenie zawodowe pod nazwą: [...]"G.". Szkolenie to stanowi pozaszkolną formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty, w tym poprzez uzyskiwanie, uzupełnianie lub doskonalenie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji z dziedziny psychoterapii. Całościowe nauczenie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej "Gestalt" pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.

Kwestią pozostaje, czy powyższe usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe, opisane wnioskiem, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe i nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla ww. szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wnioskodawca wskazał, że aby opisane usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Analizując przedstawione okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe usługi szkoleniowe, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Usługi te są świadczone w ramach szkolenia zawodowego i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach prowadzenia zajęć psychoterapeutycznych lub wykonywanego zawodu psychoterapeuty. Okoliczność, że świadczone usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie jest wystarczająca dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie spełniona powinna być jedna z przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Wnioskodawca obecnie nie uzyskał akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., a ponadto wniosek dotyczy wyłącznie szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych albo poziom finansowania jest niższy niż 70%, co stanowi negatywną przesłankę dla objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c u.p.t.u. oraz na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia.

Dla oceny, czy ww. usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. konieczne jest ustalenie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., następuje tylko wówczas, gdy w ramach prawa przedmiotowego obowiązują przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., do "odrębnych przepisów" odnosić się więc może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca zauważył, iż w odniesieniu do przedmiotowego szkolenia, kwestia ta została odrębnie uregulowana, m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z dnia 19 czerwca 2019 r. Powyższe przepisy reglamentują realizację świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Świadczenia te mogą być udzielane wyłącznie przez osoby kwalifikowane, spełniające wymagania określone rozporządzeniem. Zasada ta dotyczy m.in. prowadzenia psychoterapii w ramach tzw. świadczeń gwarantowanych, do czego uprawnione są wyłącznie osoby, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w § 2 pkt 5 i 8 przywołanego rozporządzenia.

Na płaszczyźnie formalnoprawnej, uprawnienie do prowadzenia psychoterapii zostało uzależnione od posiadania statusu osoby uczestniczącej w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, przez okres co najmniej dwóch lat albo od ukończenia takiego szkolenia. Powyższe szkolenie determinuje prawnie prowadzenie psychoterapii, a tym samym wykonywanie zawodu psychoterapeuty. Stwierdzić zatem należy, że przywołane unormowania określają formy i zasady przedmiotowych szkoleń.

Powyższe daje asumpt do twierdzenia, że spełniona jest rozważana przesłanka dopuszczająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, a więc szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Niezależnie od tego Instytut podniósł, że w świetle prawa wspólnotowego wymóg uregulowania szkolenia w odrębnych przepisach nie jest warunkiem zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1731/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w zakresie zwolnienia z podatku VAT kursów dokształcających, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Ostatnio wymieniony przepis pozwala bowiem państwom członkowskim jedynie na podmiotowe zawężenie zwolnienia, m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, zwalniając wymienione w nim usługi, realizowane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, a zatem zawężono zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 112.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazał, iż właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia, m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach — co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy.

Dla porządku Wnioskodawca wskazał, iż wykładnia dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12, 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15). Ponadto, w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, (... ) (ECLI :EU:C:2013:778), w którym wskazuje się, że celem zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest zapewnienie bardziej korzystnego traktowania świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, co służy ułatwieniu dostępu do tych usług, poprzez umożliwienie uniknięcia wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT. Mając to na względzie, TSUE wskazał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (por. wyroki z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38, a także z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31) (pkt 28).

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie "podmiotu", którym operuje art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, jest, jak się przyjmuje, wystarczająco szerokie, aby objąć nim także podmioty prywatne, mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie C-434/05 (...), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przedmiotowego szkolenia, realizowanego w sposób systematyczny, w oparciu o profesjonalną kadrę wykładowców, na podstawie dedykowanego programu szkolenia, ustalonego wymiaru czasowego oraz regulaminu szkoły, można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, takie jak chociażby placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego. Przedmiot szkolenia oparty jest na przyjętej metodologii naukowej, która wespół z programem została zaaprobowana przez stowarzyszenie zawodowe uprawnione do wydawania certyfikatów psychoterapeuty. Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz pozytywne zdanie egzaminu końcowego, weryfikującego kompetencje uczestnika szkolenia. Egzamin złożony z wynikiem pozytywnym stanowi podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, wydawany przez organizacje zawodowe. Szkolenie stanowi podstawę nabycia wiedzy i umiejętności praktycznych, umożliwiając w sposób bezpośredni prowadzenie psychoterapii oraz wykonywanie zawodu psychoterapeuty, w tym psychoterapeuty certyfikowanego.

Wnioskodawca w procesie szkolenia podejmuje działania wspomagające rozwój każdego uczącego się, stosownie do jego potrzeb, ze szczególnym uwzględnieniem metody psychoterapii humanistyczno-doświadczalnej "Gestalt", a także możliwości podnoszenia poziomu wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz zapobiegania przedwczesnemu kończeniu nauki.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 18 lutego 2022 r. nr 0112-KDlL1-1.4012.803.2021.2.WK uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych pn. "[...]" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny po przypomnieniu treści znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa wskazał m.in., iż w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisane usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: "[...]", podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Organ zauważył, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u. mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego i nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów. Ponadto — jak wskazał Wnioskodawca - nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy organ stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe pn. "[...]" nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Następnie organ po przypomnieniu fragmentu opisu stanu faktycznego sprawy zauważył, iż Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie. Przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Uczestnicy przedmiotowego szkolenia będą mogli pracować jako psychoterapeuci oraz prowadzić psychoterapię, m.in. w ramach świadczeń Narodowego Funduszu Zdrowia. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że: Usługi szkoleniowe z psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę, a objęte zakresem wniosku, są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził zatem, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Tym samym organ uznał, iż został spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Jednocześnie jednak organ interpretacyjny podkreślił, iż dla oceny, czy ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie ww. warunku — określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytuci, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym organ podkreślił, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie). W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady, to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: "[...]", stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. "Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie".

Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów, zdanie testów oraz pozytywne zdanie egzaminu końcowego w postaci obrony opisu przypadku prowadzonej przez siebie psychoterapii. Na podstawie zaświadczenia o zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, wydawanego przez organizacje zawodowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują: ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, gdzie reguluje się, m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdzie definiuje się, m.in. pojęcia "psychoterapeuta" oraz "psychoterapia" w zakresie wykonywania świadczeń gwarantowanych.

W celu ustalenia, czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, organ zauważył, że powołane wyżej przepisy ww. ustawy oraz rozporządzeń, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie pozwala uznać za spełnioną przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej. Ponadto jak wskazał sam Wnioskodawca, do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują również ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Jednak, jak zaznaczył Wnioskodawca, ww. przepisy regulują tylko m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży. Z kolei — jak wynika z opisu sprawy - rozporządzenie Ministra Zdrowia z 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej dookreśla pojęcie "osoby prowadzącej psychoterapię" oraz "certyfikatu superwizora psychoterapii".

Zatem zdaniem organu ww. rozporządzenia i ustawa nie określają konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia. Nie został więc spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: "[...]" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. W związku z tym organ stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: "[...]" nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Równocześnie organ interpretacyjny zauważył m.in., że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: "Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...)" — wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie "odpowiedni" (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: "Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji." (pkt 20).

Organ przytoczył również fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Wynika z niej, że (zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (...). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art, 13 część A ust. I lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Organ wskazał, iż jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, aby stwierdzić, czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu, konieczne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych, to nic innego jak podmioty — jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie, jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno, jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.

Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo. Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Oceniając usługi Wnioskodawcy w zakresie ww. usług szkoleniowych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i dyrektywy 112 oraz uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów organ stwierdził, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji kursów psychoterapii, działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie określa zasad ich przeprowadzania, nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów dyrektywy 112 Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE, organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci kursów psychoterapii nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci ww. szkoleń zawodowych nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Skarżący na powyższą interpretację wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił interpretacji naruszenie prawa materialnego polegające na:

1) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., a to:

a) błędzie w wykładni poprzez przyjęcie, że prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przyjętych w odrębnych przepisach oznacza wymóg uregulowania w obowiązujących przepisach prawa przedmiotowego świadczenia reżimu prawnego świadczenia usługi szkoleniowej poprzez ustalenie programu szkolenia, ilości godzin szkolenia, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem oraz warunków, jakie musi spełnić organizator szkolenia;

b) niewłaściwej ocenie co do zastosowania poprzez przyjęcie, że opisane wnioskiem usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach podczas, gdy przedmiotowe szkolenia uregulowane są następującymi aktami prawnymi:

- ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia,

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia,

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej,

- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień;

2) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a to:

a) błędzie w wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania poprzez przyjęcie, że norma prawna, statuowana przywołanym przepisem, została właściwie zaimplementowana do polskiego porządku prawnego, podczas gdy hipoteza tej normy wymaga podobieństwa celów pomiędzy instytucjami prywatnymi prowadzącymi działalność w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, czemu nie czyni zadość regulacja zawarta w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zawężająca zwolnienie od podatku od towarów i usług do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

b) błędzie w wykładni poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają "pod kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę;

c) niewłaściwej ocenie co do zastosowania poprzez przyjęcie, że cele realizacji opisanych wnioskiem usług szkoleniowych w zakresie psychoterapii nie są podobne do usług kształcenia wykonywanych przez podmioty prawa publicznego i nie zostały za takie uznane w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy DKIS do ponownego rozpatrzenia, a nadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł tożsamą argumentację jak w uzasadnieniu swojego stanowiska z wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafnym okazał się podniesiony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. W istocie w ramach wskazanego zarzutu Skarżący zasadnie zarzucił organowi interpretacyjnemu, iż ten przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie dostrzegł jego wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy opisane przez Spółkę w jej wniosku usługi szkoleniowe, świadczone przez nią w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: "[...]" , podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z treścią ww. przepisu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. O ile organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącym, że świadczone przez Niego usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., to jednak zakwestionował w Jego przypadku drugą z przesłanki zwolnienia, tj. fakt prowadzenia opisanego we wniosku szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W szczególności organ odwołując się do treści ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia; rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, stwierdził, iż przedmiotowe akty prawne nie określają konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia.

Przedstawiona przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jest wadliwa, albowiem nie uwzględnia faktu, iż przedmiotowa regulacja stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, która prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienie od podatku od towarów i usług wyłącznie do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Na wadliwość przedmiotowej implementacji wielokrotnie wskazywały już w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1731/17, na który trafnie powołuje się zresztą w skardze Skarżący, należy podkreślić, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w wyroku TS z dnia 15 czerwca 1989 r. 348/87 LEX nr 84258) podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika".

Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę (por. wyrok TS z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 (...), LEX nr 83879, i wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 (...), LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do dyrektywy 112 (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak słusznie zauważył NSA w przywołanym powyżej wyroku, nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia (por. wyrok z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12).

Podsumowując tut. Sąd podkreśla, iż poza wskazanym zakresem zarówno dyrektywa jak i rozporządzenie wykonawcze nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym, które pozwalałyby państwom członkowskim na uzależnianie jego zastosowania w prawie krajowym od spełnienia konkretnych form i zasad szkoleń, w tym dotyczących m.in. czasu ich trwania czy też ilości godzin szkolenia.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 133 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia m.in. przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i, od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

- podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

- podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

- podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

- zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Podobnie stosownie do art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i, w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zatem ustawodawca unijny w sposób enumeratywny wskazuje, od jakich warunków państwo członkowskie może uzależnić przyznanie zwolnień określonych w art. 132 dyrektywy 112. Sposób zredagowania art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 w szczególności nie wskazuje na możliwość stosowania przez państwo członkowskie ograniczeń odmiennych od przytoczonych powyżej.

Analizując w świetle powyższego treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko NSA z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1731/17, i tym samym stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 112. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 112.

Przedstawione powyżej stanowisko jest od wielu lat powszechnie i konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15 oraz także por. wyroki tut. Sądu z dnia: 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 921/20 i 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 567/22). Stanowisko przedstawione w tych wyrokach Sąd podziela, czemu dał wyraz wykorzystując w niniejszym uzasadnieniu argumentację przedstawioną w tych wyrokach.

Sąd podziela także stanowisko Skarżącego, iż nietrafne pozostaje stanowisko organu, iż przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają "pod kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę. Przywołana dyrektywa 112 nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 638/17). Przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści dyrektywy 112, a wręcz wypacza jej sens. Rację ma Skarżący podnosząc, iż paradygmat "podmiotu publicznego", przyjęty w interpretacji, jako wzorca dla świadczenia danych usług, pozostaje w całkowitym oderwaniu od celu kształcenia, jako kryterium zwolnienia od podatku. Uzyskanie kwalifikacji w danym zawodzie, pozwalających na jego wykonywanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stanowi cel analogiczny jak w przypadku działalności edukacyjnej prowadzonej przez podmioty publiczne. Zwolnienie od podatku jest determinowane celem działalności danego podmiotu, nie zaś formą i zasadami kształcenia.

W tym miejscu należy odwołać się także do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 (Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej - ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (por. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 47 i pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise,), pkt 31 i pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (por. ww. wyrok C-498/03, pkt 35 i pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał, że ocena prawna wyrażona przez DKIS była nieprawidłowa.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając wniosek Instytutu organ stosownie do art. 153 P.p.s.a. winien uwzględnić dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 180, ze zm.).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.