Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 504/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 stycznia 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp.j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 504/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2002 r. Nr (...) Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /- zwana dalej Op., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2002 r. nr (...) określającą spółce cywilnej "A" w S., z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2001 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 71.605 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 167.658 zł, zaległość podatkową w kwocie 15.850 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.419.10 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.755 zł.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc ujęła jako sprzedaż ze stawką 0 % podatku transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] i nr [...] wystawionymi w dniu 30 października 2001 r., a także na podstawie imiennego dokumentu Tax Free nr [...] z dnia 21 lipca 2001 r. W sprawie tej towary objęte fakturami VAT zgodnie ze stemplami granicznych urzędów celnych na dokumentach SAD opuściły polski obszar celny odpowiednio w dniach 1 listopada 2001r. i 2 listopada 2001 r. Natomiast w przypadku dokumentu Tax Free Spółka przed złożeniem deklaracji za wskazany miesiąc nie posiadała dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towaru za granicę Rzeczpospolitej Polskiej. W tym ostatnim przypadku zgodnie z art. 21 d ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej starą ustawą o VAT/ sprzedawca towarów od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu stosuje stawkę podatku 0 % pod warunkiem, że spełnił warunki określone w art. 21 b ust. 4 pkt 1 i 4 tej ustawy oraz przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzymał imienny dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Polski. Zgodnie z art. 21 c ust. 2 starej ustawy o VAT potwierdzeniem wywozu jest stempel granicznego urzędu celnego zaopatrzony w numerator.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2002r. Spółka przyznała, że nie uzyskała potwierdzenia wywozu towaru za granicę i w konsekwencji, że nie miała przez to prawa do wykazania tej sprzedaży ze stawką 0 %.

W zakresie natomiast sprzedaży towarów objętych powyższymi fakturami VAT organy podatkowe stanęły na jednolitym stanowisku, że zgodnie z art. 18 ust. 3 i 4 starej ustawy o VAT w eksporcie towarów i usług (...) stawka podatku wynosi 0 % pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 oraz gdy przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową R.P. Musi więc wystąpić eksport towarów tj. potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy oraz posiadanie przed złożeniem deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dokumentu potwierdzającego ten wywóz. Poza tym musi być spełniony podstawowy warunek z art. 6 ust. 6 ustawy stosownie, do którego obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę państwową R.P. To zaś oznacza, że w tej sprawie obowiązek podatkowy co do wyeksportowanych towarów, a tym samym i obowiązek zastosowania do tych transakcji stawki 0 % powstał w miesiącu listopadzie, a nie październiku. Ponadto organ podatkowy powołał się na definicje eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 starej ustawy o VAT, zgodnie z którym eksportem towarów jest potwierdzony prze graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego.

Izba Skarbowa rozpoznając zarzuty odwołania nie zakwestionowała spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy ale w miesiącu listopadzie, a nie w październiku 2001 r. Izba Skarbowa uznała za błędne twierdzenie spółki, że art. 6 ust. 6 ustawy w istocie reguluje prawo podatnika do odliczenia podatku w terminie określonym w art. 18 ust. 4 ustawy, twierdząc iż myli ona pojęcie obowiązku podatkowego z prawem podatnika do odliczenia podatku, a ten ostatni przepis wbrew sugestiom Spółki nie reguluje terminu realizacji uprawnień podatnika lecz warunek zastosowania stawki 0 % w eksporcie.

Izba Skarbowa uznała również za błędne stanowisko Spółki jakoby w przypadku faktury nr [...] spełniła przesłanki z art. 6 ust. 8 i 8a ustawy. Istotnie przepisy te regulują moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów w przypadku otrzymania zaliczki. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zaliczki, pod warunkiem 1/ otrzymania przed wydaniem towaru zaliczki w wysokości co najmniej połowy ceny, 2/ wywozu towaru w ciągu 6 miesięcy od otrzymania zaliczki, 3/ przedstawienia przez eksportera w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu. Muszą one zaistnieć łącznie. O ile Spółka spełnia dwa pierwsze warunki to trzeciego nie. Posiadanie przez urząd skarbowy na koniec października 2001r. znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie można wbrew sugestiom Spółki uznać za spełnienie warunku złożenia zabezpieczenia tego zwrotu. Podatnik zaś z wnioskiem o zabezpieczenie nie występował.

Również za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut dokonania zwrotu różnicy podatku z przekroczeniem terminu albowiem za miesiąc październik 2001r. Spółka złożyła rozliczenie w dniu 26 listopada 2001r., a w dniu 10 grudnia 2001r. korekty do tego rozliczenia. Tym samym zwrot różnicy podatku wynikający ze skorygowanej deklaracji, który został dokonany w dniu 28 grudnia 2001 r. nie naruszał terminu z art. 21 ust. 6 starej ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom Spółki zdaniem organów podatkowych, nie utraciły wobec niej jako podatnika podatku od towarów i usług mocy przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. albowiem odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlegają osoby fizyczne, a w sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożono nie na osoby fizyczne, lecz na Spółkę cywilną.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie na powyższą decyzję Podatnik zarzucił naruszenie przez organy podatkowe naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 6, ust. 8 i ust. 8a, art. 18 ust. 4, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT). Twierdził, że organ podatkowy powinien w sprawie zastosować wyłącznie art. 18 ust. 4 ustawy pozwalający rozliczyć sprzedaż ze stawką 0 gdyż podatnik przed złożeniem deklaracji otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru za granicę RP.W takim przypadku, zdaniem podatnika, art. 6 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Ponadto skarżący twierdzili, że w przypadku faktury nr [...] miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 8 ustawy, bowiem:

* spółka w dniu 26 października 2001 r. otrzymała od firmy "B" zaliczkę spełniającą wymogi tego przepisu,

* towar został z tej faktury wyeksportowany w wyniku transakcji dokonanej w dniu 30 października 2001 r. zgodnie z potwierdzeniem z dnia 1 listopada 2001 r.,

- zabezpieczeniem majątkowym była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

W piśmie z dnia 5 maja 2003r. skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego albowiem naruszają one przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Zarzucili rażące naruszenie art. 18 ust 4 i 5 starej ustawy o VAT. Ponadto zarzucili rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP albowiem organy nałożyły na podatnika obowiązek niemożliwy do spełnienia skoro z obowiązku podatkowego dla Spółki nie wynikało zobowiązanie podatkowe. Skarżący podnieśli również, że organy podatkowe pominęły, iż przedwczesne ujęcie sprzedaży eksportowej zgodnie z orzecznictwem NSA nie pozbawia podatnika 0 % stawki podatku. Przedwcześnie wypłacony zwrot nie jest zaległością podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2004r. sygn. akt I SA/Rz 1986/02 oddalił skargę nie podzielając zarzutów skarżącej o naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku stwierdził, iż stosownie do art. 4 pkt 4 starej ustawy o VAT przez eksport towarów rozumieć należy, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. w wyniku sprzedaży towarów zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 przez, którą rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy. W myśl tej definicji eksport towarów ma miejsce, gdy nastąpił 1/ wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, w dodatku 2/ potwierdzony przez graniczny urząd celny, a 3/ wywóz ten jest konsekwencją wykonania czynności określonych w art. 2, a więc przede wszystkim dokonania sprzedaży towarów. Tak więc w eksporcie towarów zgodnie z art. 6 ust. 1 i 6 ustawy obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wydania i dostarczenia, przekazania, zamiany, darowizny towaru (ust. 1) lecz z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny a więc nie wewnętrzny urząd celny co potwierdził NSA w wyroku z dnia 11 października 2000 r. I SALu 372/99, ONSA 2001, nr 4, poz. 188 wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Powstaje więc pytanie o dowód potwierdzający eksport towarów. Odpowiedź na nie znajduje się w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późno zm..) Zgodnie z nim dokument SAD składa się z 9 kart, z których karta IA przeznaczona jest dla potwierdzenia wywozu towarów poza polski obszar celny a karta 3 przeznaczona jest po przyjęciu zgłoszenia dla zgłaszającego. Stosownie natomiast do § 195 tego rozporządzenia zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą wywozu w granicznym urzędzie celnym, będącym urzędem celnym wywozu towaru poza polski obszar celny należy dokonać na dokumencie SAD składający się m.in. z kart 1, IA, 2 i 3. Funkcjonariusz celny potwierdza wówczas wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska -Cło" na odwrocie karty IA, a następnie pieczęci VAT. Karty IA i 3 funkcjonariusz celny, po potwierdzeniu ich odbioru w polu 54 karty 1, wydaje zgłaszającemu.

Z kolei procedurę wywozu w wewnętrznym urzędzie celnym określał § 198 rozporządzenia. W tej procedurze wykorzystywane były także dokumenty SAD (z tym, że wykorzystywano wówczas w procedurze tranzytu inne jeszcze dokumenty) to wywóz towarów należało zgłosić na dokumencie SAD składającym się m.in. z kart 1, IA, 2 i 3. Wówczas po wypełnieniu stosownych pól dokumentu SAD zgłaszający otrzymywał kartę 3, a karta IA wraz z dokumentem tranzytowym i towarem dostarczana była do granicznego urzędu celnego. Wówczas funkcjonariusz celny tego urzędu potwierdzał wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny poprzez przystawienie pieczęci "Polska - Cło" na odwrocie karty IA oraz pieczęci VAT. Jeżeli natomiast zgłaszający przedstawi kartę 3 to upoważniony funkcjonariusz celny potwierdza ją pieczęcią VAT i dokonuje na jej odwrocie adnotacji o treści "wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3 SAD". W tym urzędzie celnym zgłaszającemu wydaje się kartę IA.

Z powyższych przepisów wynika więc jednoznacznie, że eksport towarów z polskiego obszaru celnego dokumentują dla potrzeb podatku od towarów i usług dokumenty SAD karta IA lub 3 zaopatrzone pieczęcią VAT. Tak też było w niniejszej sprawie, w której eksport towarów objętych fakturą nr [...] dokumentuje dokument SAD karta IA zawierająca wyraźne określenie pieczęci VAT z datą 1 listopada 200I r., a objętych fakturą nr [...] - dokument SAD karta I A, opatrzony pieczęcią VAT z datą 2 listopada 2001 r.

Tenże sąd dodał, że w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0% (art. 18 ust. 3 ustawy) pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, z tym jednak, że warunkiem stosowania tej stawki (art. 18 ust. 4) jest otrzymanie, przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnik przed złożeniem takiej deklaracji za dany miesiąc nie otrzyma powołanych wcześniej dokumentów SAD 1A lub 3 opatrzonych pieczęcią VAT i "Polska-Cło" to nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu SAD 1A z pieczęcią VAT i "Polska-Cło" wymienionego wyżej przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc. W razie zaś nieotrzymania tego dokumentu w terminie wskazanym wyżej, podatnik jest obowiązany stosować dla tej sprzedaży stawki właściwe dla sprzedaży w kraju. Późniejsze otrzymanie powołanych wyżej dokumentów upoważnia podatnika do dokonania korekty deklaracji (art. 18 ust. 7 ustawy o VAT).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 8 i 8a ustawy o VAT sąd administracyjny wyjaśnił, iż spełnienie warunku wymienionego w ust. 8a pkt 2 przepisu art. 6 ustawy o VAT polega na wystąpieniu podatnika z wnioskiem w przedmiocie zabezpieczenia do organu podatkowego. Bez znaczenia jest przy tym wiedza organu o posiadanej przez podatnika nadwyżce podatku naliczonego nad należnym w momencie dokonywania eksportu towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych nie podzielił zarzutu skargi o niedopuszczalności ustanowienia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w stosunku do spółki cywilnej na gruncie ustaleń zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust 8, 8 a i 18 ust 4 starej ustawy o VAT poprzez przyjęcie iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami nr 940/01 A/AT i 942/01 A/AT powstał w listopadzie 2001 r. a nie w październiku tego roku oraz art. 27 ust 6 tej ustawy. W piśmie z dnia 5 maja 2003r. skarżący zarzucili naruszenie art. 4 pkt 4 i 6 ust 6 starej ustawy a także art. 217 Konstytucji RP oraz art. 187 § 1 i 122 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika uznając, iż nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego ani do niewłaściwego zastosowania sankcji wynikającej z art. 27 ust 6 starej ustawy VAT w postaci zobowiązania dodatkowego, gdyż orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej powyższego przepisu nie donosi się do spółki cywilnej. NSA podniósł, że zaskarżona decyzja administracyjna została wydana w czasie przed akcesyjnym i dotyczy zdarzeń mających miejsce przed dnie 1 maja 2004r. tj. przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Zastosowanie przepisów Traktatu o Unii Europejskiej nie jest uprawnione albowiem przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retro akcji nie jest zasadą a jedynie wyjątkiem.

Wnioskiem z dnia 13 września 2005r. Spółka jawna "A,, będąca następcą prawnym Spółki cywilnej "A" powołując się na pojawienie się nowych okoliczności faktycznych, nieznanych wcześniej organom podatkowym, wniosła o wznowienie postępowania podatkowego. Spółka podniosła, iż otrzymała w dniu 14 listopada 2001 r. z Urzędu Celnego karty A1 SAD z potwierdzonym wywozem towarów z obszaru celnego RP, co dowodzi iż przed sporządzeniem deklaracji rozliczeniowej była w ich posiadaniu a zatem spełnione zostały warunki uprawniające podatnika do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktu tego w poprzednio prowadzonym postępowaniu Spółka nie była w stanie udowodnić, co doprowadziło do dokonania przez organy podatkowe błędnych rozstrzygnięć merytorycznych na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia (...) października 2005r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a postanowieniem z dnia (...) listopada 2005r. (...) odmówił uwzględnienia żądania strony uzasadniając, iż organy podatkowe nie kwestionowały nigdy prawdziwości twierdzeń wynikających z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Treści zawarte w przedłożonych dokumentach znane były organom podatkowym w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego i zdaniem tychże organów stanowią kluczowy dowód na mający znaczenie prawne fakt, iż eksportowane przez spółkę towary zostały wywiezione poza polski obszar celny w dniach 1 i 2 listopada 2001 r. Sam fakt odbioru dokumentów celnych przez Eksportera jak też data ich odbioru, są okolicznościami faktycznymi nie mającymi wpływu na ocenę poprawności rozliczenia podatnika dlatego też organ uznał, iż brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych na powyższą okoliczność. Decyzją z dnia (...) grudnia 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 245 § pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z (...) sierpnia 2002r. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż tryb nadzwyczajny rozpoznania sprawy jakim jest wznowienie postępowania może nastąpić m in. z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod jeżeli spełnione są przesłanki które muszą wystąpić łącznie:

* ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe,

* nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej,

* okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Fakt otrzymania przez podatnika dokumentów celnych SAD z dnia 31

października 2001r. o numerach [...] oraz [...], naktórych graniczny urząd celny potwierdził wywóz towarów wykazanych w fakturachVAT nr [...] i [...], przed złożeniem deklaracji VAT-7 za październik2001 r. stanowił podstawę do wznowienia postępowania, jednakże nie było podstawdo odmiennego rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wznowionego postępowania. Ponadto podniesiono, że w myśl art. 10 ust. 2 starej ustawy o VAT w brzmieniu do 1 września 2003r. - zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że Urząd Skarbowy określi je w innej wysokości, co uczynił rozstrzygnięciem z dnia 22 kwietnia 2002r. Podjęcie tego uzasadniał faktem zawyżenia zwrotu różnicy podatku, a w konsekwencji zawyżeniem zwrotu podatku pośredniego. Urząd Skarbowy wyznaczając kwotę obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi w wysokości niższej niż wskazana przez Spółkę określił za październik 2001r., kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji VAT - 7, co skutkowało określeniem kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wykazana. Z uwagi, iż organ podatkowy przekazał Spółce na jej rachunek bankowy różnicę podatku w kwocie zadeklarowanej - 87.455zł w dniu 28 grudnia 2001r., w decyzji z dnia (...) kwietnia 2002r. był zobligowany do określenia zaległości podatkowej powstałej w tych okolicznościach. Decyzją z dnia (...) maja 2006r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 23 grudnia 2005r. Organ podatkowy po raz kolejny powołał się na definicję eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 starej ustawy o VAT, jak również na treść art. 6 ust 6 tej ustawy, który stanowił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP. W art. 6 ust 6 starej ustawy o VAT ustawodawca przewidział w eksporcie towarów szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - jest nim potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towaru po za granicę RP. W sprawie rozliczenia podatku VAT za październik 2001r. bezsprzecznym jest fakt wywozu towarów wykazanych w wyżej opisanych fakturach poza granice RP w dniach 1 i 2 listopada 2001r., wobec czego właściwym okresem zadeklarowania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów był listopad 2001r. Wadliwość przedwczesnego rozliczenia obrotu z tego tytułu nie może konwalidować otrzymanie przez Spółkę dokumentów celnych SAD w dniu 14 listopada 2001r. - datowanych na dzień 31 października 2001r. przed 26 listopada 2001r. tj. dniem złożenia samoobliczenia w podatku VAT za badany okres, a przedstawionych organowi podatkowemu już po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania. Wobec powyższych fakt otrzymania przez podatnika i przedstawienia organowi podatkowemu przedmiotowych dokumentów SAD nie może stanowić podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji. Z tych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 6 ust. 6 starej ustawy o VAT, jak również teza, iż nie miał on zastosowania w sprawie. Nie można było zaaprobować stanowiska podatnika, iż art. 18 ust. 4 starej ustawy o VAT wyłącza stosowanie przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zarzut odnośnie sprzeczności przepisów ustawy o VAT z prawem unijnym był elementem skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004r. sygn. akt S.A./Rz/1986/02. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2446/04 którym oddalono skargę stwierdził, że decyzja administracyjna została wydana w czasie przedakcesyjnym i dotyczy zdarzeń mających miejsce przed 1 maja 2004r. tj. przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej. Domaganie się zastosowania przepisów Traktatu o Unii Europejskiej nie jest uprawnione, albowiem przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą a jedynie wyjątkiem. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 10 ust. 2, 21 ust. 2, art. 27 ust. 6 starej ustawy o VAT, a także art. 52 § 1 pkt. 2 Ord. pod., szczegółowe ustosunkowanie się do nich zawarto w uzasadnieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2005r. Wniosek podatnika z dnia 25 czerwca 2005r. o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków został rozpatrzony i załatwiony odmownie postanowieniem z dnia (...) listopada 2005r. znak (...), a ustosunkowanie się do tej kwestii zawarto w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. Zgodnie z art. 200 Ord. pod. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2006r. znak (...). W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 221 Ord. pod. w przypadku wydania decyzji w I Instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od takiej decyzji różni się od klasycznej konstrukcji odwołania brakiem elementu względnej dewolutywności.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz nieważności wszystkich dotychczasowych decyzji wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy której dotyczy skarga. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie przepisów:

1) art. 52 § 1 pkt 2; Ord. pod., przez uznanie że przedwczesny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi zaległość podatkową, pomimo braku winy podatnika, w efekcie czego doszło do nadinterpretacji tego przepisu;

2) art. 120 Ord. pod. poprzez uznanie za zaległość podatkową wbrew treści art. 52 § 2 Ord. pod. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika po przeprowadzeniu czynności określonych w art. 274 Ord. pod. oraz przez:

- bezzasadne zastosowanie art. 27 ust 6 starej ustawy o VAT i ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, gdy w rozpatrywanym stanie faktycznym nie doszło do powstania zaległości podatkowej,

- przyjęcie w wydanych decyzjach pozbawionej podstaw prawnych tezy , iż podatnik był zobowiązany w zaistniałym stanie faktycznym pominąć w ewidencji dla podatku VAT za październik 2001 r. dokonaną sprzedaż eksportową wbrew treści art. 18 ust 3 starej ustawy o VAT,

3) art. 10 ust 2 starej ustawy o VAT przez wydanie rozstrzygnięć przekraczających uprawnienia wynikające z tego przepisu;

4) art. 18 ust 4 starej ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do zastosowana 0 % stawki podatku VAT dla legalnych transakcji eksportowych;

5) art. 4 ust 4 starej ustawy o VAT polegające na nieuzasadnionej nadinterpretacji tego przepisu poprzez niekorzystne dla Spółki zastosowanie nieistniejących w prawie podatkowym kryteriów, powodujących nie uznanie za eksport rzeczywistych czynności sprzedaży towarów zagranicznym odbiorcom ;

6) art. 6 ust 6 starej ustawy o VAT poprzez zastosowanie go w stanie faktycznym w którym nie powinien być zastosowany, oraz dokonanie błędnej jego interpretacji poprzez przekroczenie granic możliwego sensu słów wyznaczonego wykładnią językową

7) art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszystkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

8) art. 122 Ord. pod. polegające na braku działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dążenia do prawdy obiektywnej poprzez zebranie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienie wszelkich nasuwających się wątpliwości, co miało wpływ na wynik sprawy

9) art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów

10) art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez brak ustosunkowania się do przestawionych przez stronę argumentów natury prawnej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego;

11) art. 84 Konstytucji RP poprzez wkroczenia w sferę majątkową podatnika i pozbawienie go części jego własności; 12)art. 10 pkt. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. znak 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich - który stanowi, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zdarzenie w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności podatku;

13) art. 10 pkt. 1 lit. b VI Dyrektywy - który stanowi, że wymagalność podatku to prawo Skarbu Państwa do dochodzenia podatku z mocy prawa;

14) art. 15 pkt. 1 VI Dyrektywy według którego czynność eksportu jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W piśmie z dnia 9 grudnia 2006r. które wpłynęło do tut. sądu dnia 5 stycznia 2007r. skarżący rozszerzyli uzasadnienie do zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto wskazali na decyzję Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia [...] listopada 1998r. oraz Izby Skarbowej znak (...) z dnia 22 lutego 1999r. potwierdzające zasadność rozliczenia podatku VAT w oparciu o art. 18 ust. 4 i 5 jako samodzielną podstawę. W piśmie z dnia 8 stycznia 2007r. skarżący H. S. identycznie jak w skardze zarzucił naruszenie art. 10 pkt. 1 lit. a i b oraz art. 15 pkt. 1 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.).

Skarga jest bezzasadna.

Art. 170 p.p.s.a. stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W Komentarzu do tejże ustawy pod redakcją Tadeusza Wosia Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2005r. str. 508, zawarto stanowisko, iż powyższy przepis oznacza związanie stron, sądu administracyjnego, innych sądów oraz pozostałych organów państwa stanem prawnym utworzonym prawomocnym orzeczeniem. Zaś w Komentarzu do powyższej ustawy B. Dauter - B. Gruszczyński - A. Kabat - M. Niezgódka - Medek Zakamycze 2005r. str. 391 zawarto stwierdzenie, iż moc wiążąca określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż aby mogło dojść do wzruszenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2001r. znak (...), skarżący musieliby przedstawić zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 5 Ord. pod., takie nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, które musiałyby zaistnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi wydającemu decyzję i które prowadziłyby do zmiany stanu faktycznego sprawy. Jednakże przedstawione przez skarżących po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania karty A1 SAD otrzymane z Urzędu Celnego - Oddział Celny w dniu 14 listopada 2001 r. nie zmieniają stanu faktycznego, iż towary wykazane w fakturach z dnia 30 października 2001 r. Nr [...] i [...] opuściły polski obszar celny w dniach 1 i 2 listopada 2001 r. § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) stanowi, że dokument SAD składa się z 9 kart z których karta 1A przeznaczona jest dla potwierdzenia wywozu towarów poza polski obszar celny, a karta 3 przeznaczona jest po przyjęciu zgłoszenia celnego dla zgłaszającego. Natomiast stosownie do § 195 wyżej cyt. rozporządzenia którego analizy dokonał WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 9 sierpnia 2004r. sygn. akt 1986/02 zgłoszenia celnego o objęcie procedurą wywozu w granicznym urzędzie celnym będącym urzędem celnym wywozu poza polski obszar celny należy dokonać na dokumencie SAD składającym się m. in. z kart 1, 1A, 2 i 3. Funkcjonariusz celny potwierdza wyprowadzenie towaru poza polski obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" na odwrocie karty A 1 a następnie pieczęci VAT, karty 1 A i 3 funkcjonariusz po potwierdzeniu ich odbioru w polu 54 karty 1 wydaje zgłaszającemu. Z powyższego wynika, że eksport towarów z polskiego obszaru celnego dokumentują dla potrzeb podatku VAT dokumenty SAD karta 1 A lub 3 zaopatrzone pieczęcią VAT. Na przedstawionych przez skarżących po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania kartach A 1 SAD nie ma pieczęci VAT i po ich analizie nie można przyjąć aby wskazywały one, że towary opuściły polski obszar celny jeszcze w październiku 2001 r., czego skarżący również nie twierdzą. W efekcie wiążą sąd wywody prawne zawarte w uzasadnieniu do prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004r. sygn. akt 1896/04, iż zgodnie z art. 6 ust 1 i 6 starej ustawy o VAT, w eksporcie towarów obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wydania towarów lecz z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny a nie wewnętrzny urząd celny wywozu towarów. W eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0 % zgodnie z art. 18 ust 3 starej ustawy o VAT pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust 4 z tym, że warunkiem stosowania tej stawki zgodnie z art. 18 ust 4 jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP. Jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc nie otrzyma opisanych wcześniej dokumentów SAD 1 A lub 3 opatrzonych pieczęcią VAT i "Polska-Cło" to nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym stosując stawkę podatku 0 % pod warunkiem otrzymania dokumentu SAD 1 A z pieczęcią VAT i "Polska-Cło" przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc. W razie nie otrzymania tego dokumentu w terminie wskazanym podatnik jest obowiązany stosować dla tej sprzedaży stawki właściwe dla sprzedaży w kraju. Późniejsze otrzymanie tych dokumentów upoważnia podatnika do dokonania korekty deklaracji po myśli art. 18 ust 7 starej ustawy o VAT. Potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny jest ostatnią przesłanką warunkującą zaliczenie tej czynności opodatkowanej do danego okresu rozliczeniowego w podatku VAT - art. 10 ust 1 w zw. z art. 26 starej ustawy o VAT. Warunkiem nie wykazania danej sprzedaży w ewidencji za dany lub następny miesiąc rozliczeniowy jest brak potwierdzenia wywozu towaru kartą 1A odpowiednio opieczętowaną oraz posiadanie karty 3 SAD, którą zgłaszający zawsze otrzymuje bez względu do którego wewnętrznego czy granicznego urzędu celnego zgłosi towar do wywozu. Dokumenty takie posiadał podatnik. Posiadanie przez podatnika dokumentu SAD 3 w opisanej sytuacji powoduje iż nie narusza on art. 27 ust. 4 starej ustawy o VAT. Dodatkowo należy podnieść, że art. 18 ust. 4 starej ustawy o VAT nie może stanowić samodzielnej podstawy do rozliczenia podatku w oderwaniu od art. 6 ust. 6 tej ustawy, a zawiera on tylko dodatkowe warunki konieczne do spełnienia dla dokonania rozliczenia podatku. Skarżący w skardze podnieśli, że dnia 31 października 2001 r., towary zostały objęte procedurą wywozu w Urzędzie Celnym , który jest jednak urzędem celnym wewnętrznym i zgodnie z art. 6 ust. 6 i 4 pkt. 4 starej ustawy o VAT nie mógł powstać w tym dniu obowiązek podatkowy. Słuszne są tez dywagacje organów podatkowych o powstaniu zaległości podatkowej. Art. 10 ust. 2 starej ustawy o VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 starej ustawy o VAT przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Organy uznały, że rozliczenie podatku VAT za październik 2001 r. zostało dokonane w sposób nieprawidłowy i dokonały jego weryfikacji. Podjęcie tego uzasadniał fakt zawyżenia zwrotu różnicy podatku, a w konsekwencji zawyżenia zwrotu "pośredniego". Prawidłowość tego rozliczenia nie została zakwestionowana przez sądy administracyjne obydwu instancji. W niniejszej sprawie w wyniku zawyżenia obrotu opodatkowanego stawką 0 % Spółka wykazała zawyżoną kwotę zwrotu bezpośredniego przekraczając limit ustalony przepisami art. 21 ust 2 z zastrzeżeniem ust 4 starej ustawy o VAT. Urząd Skarbowy wyznaczając kwotę obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi w wysokości niższej niż wykazana przez Spółkę, określił za październik 2001 r. kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji VAT-7, co skutkowało określeniem kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wykazana. Z uwagi, że organ przekazał Spółce różnicę podatku na jej rachunek bankowy, w kwocie zadeklarowanej -87455 zł w dniu 28 grudnia 2001 r. a więc przed wydaniem decyzji z dnia 22 kwietnia 2002r. był zobligowany do określenia powstałej w tych okolicznościach zaległości podatkowej. W myśl art. 52 § 1 pkt. 2 Ord. pod. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Z uwagi na powyższe zasadne było wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust 6 starej ustawy o VAT. Jak przyjął WSA w cyt. wyżej wyroku z dnia 9 sierpnia 2004r., co zaakceptował NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2005r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. nie pozbawił możliwości wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce cywilnej w oparciu o art. 27 ust 5, 6 i 8 starej ustawy o VAT. Zarzut skargi o naruszeniu prawa wspólnotowego w postaci art. 10 pkt. 1 lit a i b oraz art. 15 pkt. 1 VI Dyrektywy nie mógł odnieść skutku wobec stanowiska zawartego w wyżej cyt. wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2005r., iż decyzja administracyjna została wydana w czasie przedakcesyjnym i dotyczy zdarzeń mających miejsce przed 1 maja 2004r. tj. przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej. Dlatego domaganie się zastosowania przepisów Traktatu o Unii Europejskiej jest nieuprawnione albowiem przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą a jedynie wyjątkiem. Niezasadne okazały się również zarzuty zawarte w skardze o naruszeniu przez organy podatkowe prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ord. pod. Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 25 czerwca 2005r., gdyż były one nieistotne dla sprawy. Stronie wyznaczono 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pozbawiony jakichkolwiek podstaw okazał się zarzut odnośnie naruszenia art. 84 Konstytucji RP.

Z uwagi, iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p. p. s. a.