Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 583/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.K.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1166/15 w sprawie ze skargi S. S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 18 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.K.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1166/15 oddalił skargę S. S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2015r., nr PT-II/4407-166/14/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 26 czerwca 2014r. określił stronie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.672 zł.

W wydanej decyzji organ wskazał, że spółka zawyżyła w złożonej deklaracji za wrzesień 2013r. wysokość podatku naliczonego o kwotę 63.250 zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktury nr 02/09/2013V z dnia 30 września 2013r. wystawionej przez firmę V. sp. z o. o. spółka komandytowo akcyjna, dokumentującej zakup praw do projektu M. (CH V.). W ocenie organu I instancji ogół okoliczności sprawy wskazuje jednoznacznie, że transakcja zawarta pomiędzy spółką S. a V. sp. z o.o. s.k.a. nie miała gospodarczego uzasadnienia, a strony umowy miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. Mając na uwadze fakt, że ww. faktura dokumentuje czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 Kodeksu cywilnego podatnik, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jednocześnie wskazał, że ewidencja zakupów za miesiąc wrzesień 2013r. w części dotyczącej zakupu projektu od Spółki V. jest nierzetelna i wadliwa. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania.

1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 18 marca 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika min., że w dniu 3 września 2009r. A. Sp. z o. o. z siedzibą w G., w imieniu której działał prezes - M.S. zawarła umowę z firmą: P. z siedzibą w G., na wykonanie projektu budowlanego centrum handlowego. Umowa zawarta przez spółkę A. z P. dotyczyła wykonania dzieła architektonicznego (opracowania projektowego) projektu budowlanego i wykonawczego Centrum Kulturalno- Handlowego V. w zakresie architektury, urbanistyki i konstrukcji na działkach nr 1779/1, 1779/10, 1779/11, 1779/18, przy ul. [...] w C. Wstępne wynagrodzenie za stanowiące przedmiot umowy opracowanie strony ustaliły na kwotę: 1.200.000 zł plus podatek VAT.

W dniu 30 września 2013r. V. sp. z o. o. spółka komandytowo - akcyjna w imieniu której działał M. S.- komplementariusz, zbyła prawa do projektu Centrum Kulturalno - Handlowego V. na rzecz S. SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA, w której komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania spółki jest również M.S. Spółka S. została utworzona na podstawie zgodnego oświadczenia: B. W. prokurenta samoistnie uprawnionego do reprezentowania A. sp. z o. o. oraz M. S.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Spółka A., która wraz z M.S. założyła Spółkę S. SKA była pierwszym zamawiającym projekt budowlany w P. Prezesem tej spółki jest M.S. A. sp. z o. o. zawarła umowę na wykonanie projektu budowlanego w dniu 3 września 2009r., a następnie w dniu 2 lutego 2010r. prawa do projektu M. (CH V.) przejęła V. SKA również reprezentowana przez Pana M.S. Kolejno V. sp. z o. o. SKA w dniu 30 września 2013r. sprzedała prawa do projektu S. SKA utworzonej przez A. sp. z o. o. i M.S. Prawa do projektu architektonicznego były zatem zbywane/przekazywane pomiędzy spółkami tworzonymi i zarządzanymi przez te same osoby - M.S. i powiązane z nim rodzinnie osoby /matka, żona/. Analiza okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, iż projekt M. (CH V.) mimo iż był przedmiotem dalszego obrotu pomiędzy teoretycznie niezależnymi podmiotami (spółkami) to w rzeczywistości na każdym etapie obrotu pozostawał w dyspozycji jednej i tej samej osoby - M.S. Również obecnie prawa do projektu należą do S. SKA, w której komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania spółki jest M. S.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie firmy tworzone i zarządzane przez te same podmioty przekazywały sobie po kolei prawa do projektu M. sporządzonego przez P. (schemat przekazywania praw do projektu wraz z wykazanymi powiązaniami między spółkami – str. 11 decyzji). Analizowana w przedmiotowej sprawie transakcja zbycia praw do projektu pomiędzy V. sp. z o. o. SKA a S. SKA odbyła się w sposób bezgotówkowy. Przekazanie praw do projektu budowlanego zostało skompensowane z naliczonymi karami umownymi wynikającymi z postanowień innej umowy zawartej między tymi samymi podmiotami z dnia 1 października 2012r. - wersja umowy nr 2, obowiązująca po dniu 6 marca 2013r. V. SKA w związku ze sprzedażą projektu wystawiła w dniu 30 września 2013r. fakturę VAT nr 02/09/2013V, a wynikający z niej podatek naliczony w wysokości 63.250 zł został odliczony przez stronę w złożonej deklaracji za miesiąc wrzesień 2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że transakcja zbycia praw do projektu Centrum Handlowego V., pomimo, że spełniała wszystkie formalne wymogi prawidłowej transakcji, nie przebiegała w warunkach typowych dla obrotu gospodarczego. Przekazywanie praw do projektu następowało pomiędzy spółkami tworzonymi i zarządzanymi przez te same osoby. Pomimo tego, iż formalnie projekt był przedmiotem obrotu to w rzeczywistości ciągle pozostawał w dyspozycji tej samej osoby.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, gdyż jak wykazano powyżej, transakcja pomiędzy V. sp. z o. o. SKA a S. SKA nie była przeprowadzona w ramach zwykłej transakcji handlowej, nie miała innego gospodarczego uzasadnienia w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak tylko uzyskanie korzyści podatkowej. Sprzedaż projektu Centrum Handlowego V. pomimo, iż spełniała formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, to skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, a S. SKA miała tego niewątpliwie świadomość. Można zatem wskazać, iż w niniejszej sprawie nastąpiło obejście przepisów prawa podatkowego rozumiane jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Celem bowiem dokonanych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do zastosowania tych przepisów,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, albowiem organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wydanie decyzji błędnie oraz wadliwie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r., w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji,

- art. 86 ust. ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji prawa podatnika do obniżenia w należnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa,

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Kwestionując zarzuty natury procesowej Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Akt ten nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak stwierdzono nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady praworządności nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również ze stwierdzeniem strony, jakoby obowiązkiem organu było wystąpienie do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu (art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej). Jak uzasadnił Sąd pierwszej instancji, okoliczności dotyczące spornej transakcji zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Podkreślono, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały dokonania samej transakcji. Kwestią sporną było ustalenie, że jej jedynym celem było obejście przepisów ustawy w celu uzyskania korzyści podatkowej (zwrotu podatku).

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni klauzuli obejścia prawa podatkowego oraz stwierdził, że sporna transakcja spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej (zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które było sprzeczne z celem tych przepisów. Świadczy o tym szereg okoliczności dokonania spornej transakcji ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji. Takie działania, które jedynie pod pozorem faktycznego obrotu gospodarczego, którego elementy rzeczywiście zostały ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać nienależne korzyści z budżetu Państwa - nie mogą być zdaniem Sądu tolerowane i akceptowane przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na następujące okoliczności:

- prawa do projektu Centrum Handlowego V. zamówionego przez Spółkę A. przejęła V. SKA przekształcona następnie w V. sp. z o. o. SKA, która zbyła prawo do projektu na rzecz S. SKA. Wszystkie te spółki zostały założone i były/są zarządzane przez M.S. oraz związane z nim rodzinnie inne osoby (matka, żona) a prawa do projektu mimo, iż były przedmiotem obrotu pomiędzy różnymi spółkami, w rzeczywistości na każdym etapie obrotu i również obecnie pozostają w dyspozycji Pana M.S.;

- brak jest uzasadnienia gospodarczego dla zakupu projektu Centrum Handlowego V. przez S. SKA, która nie posiada żadnych praw do nieruchomości, której dotyczy projekt. Należy uznać, że w typowych warunkach obrotu gospodarczego racjonalny przedsiębiorca nie nabyłby za kwotę 338.250 zł praw do projektu, który może być zrealizowany tylko i wyłącznie na gruncie, do którego nie ma żadnych praw, a którego możliwość sprzedaży innemu potencjalnemu inwestorowi jest wątpliwa;

- pomiędzy V. SKA, a S. SKA w dniu 1 października 2012 r. została zawarta umowa najmu lokalu w Centrum Handlowym V., które dopiero miało zostać wybudowane. Osobą zobowiązującą się w imieniu V. SKA do wynajęcia lokalu był M. S. (Wynajmujący), a osobą zobowiązującą się lokal wynająć - M.S.(Najemca);

- z niewyjaśnionych powodów w trakcie trwania umowy nastąpiła zmiana zapisów zawartej umowy, co ustalono dopiero po porównaniu dwóch wersji tej samej umowy z 1 października 2012r.: przedstawionej do kontroli za październik 2012r. i przedstawionej na potrzeby kontroli za wrzesień 2013r. Podatnik nie przedłożył dokumentów, aneksów wprowadzających zmiany, nie wskazał z jakiego powodu i kiedy zmiany zostały dokonane. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż zmiany nastąpiły po dniu 6 marca 2013r. a polegały na wprowadzeniu sankcji dla Wynajmującego w przypadku nieotrzymania przez niego kredytu na inwestycję do dnia 31 marca 2013r. Należy uznać, iż wprowadzając zmiany polegające na opisie hipotetycznej sytuacji i określeniu sankcji w razie jej wystąpienia, strony umowy miały już świadomość, iż przedmiotowy zapis będzie podlegał realizacji;

- wprowadzone do umowy najmu po dniu 6 marca 2013r. zapisy są wyjątkowo dotkliwe tylko dla jednej ze stron, co jest sprzeczne z zasadami słuszności i dobrych obyczajów handlowych. Niezrozumiały jest powód, dla którego spółka V. w trakcie trwania umowy przystaje na zmianę jej postanowień poprzez dodanie rażąco krzywdzącego dla siebie rozwiązania. Sytuacja, w której jedna ze stron umowy zgadza się dobrowolnie w trakcie trwającej umowy na ponoszenie tak dotkliwych konsekwencji z przyczyn od siebie niezależnych (zależnych od podmiotu trzeciego - banku) mając świadomość, iż konsekwencje te będzie musiała ponieść, jest nietypowa w obrocie gospodarczym i nasuwa pytanie o powód i cel takiego działania stron umowy. Rażąco nierówne ukształtowanie praw i obowiązków stron stoi w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego;

- rozliczenie spornej transakcji w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń. Oczywiście taki sposób rozliczenia jest dopuszczalny, wskazania jednak wymaga, że skarżąca znacznie zwiększyła kwotę zwrotu podatku poprzez potrącenie wygenerowanych kar umownych, między powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami, wynikających z nowych zapisów umowy najmu z dnia 1 października 2012r., dodanych po dniu 6 marca 2013r. (wersja nr 2 umowy najmu). Powyższa kompensacja uchyliła konieczność realnego (gotówkowego) wykonania świadczeń pomiędzy tymi podmiotami a z drugiej strony umożliwić miała stronie skarżącej fizyczny zwrot podatku VAT od Skarbu Państwa.

Powyższe okoliczności dokonywania transakcji przez spółkę (a właściwie M.S., który de facto działał za wszystkie podmioty występujące w łańcuchu zdarzeń prowadzących do przyjęcia i odliczenia podatku ze spornej faktury), w ocenie Sądu pierwszej instancji, dobitnie świadczą, że zakwestionowana transakcja nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jej celem było jedynie sztuczne wykreowanie podatku naliczonego i nieuprawniony zwrot VAT. Poprzez całkowicie odbiegające od realiów gospodarczych ukształtowanie umowy najmu, wygenerowano "kary umowne" stwarzające zobowiązania między stronami, które posłużyły bezgotówkowym rozliczeniom transakcji niemającej żadnego uzasadnienia gospodarczego (oprócz wykazania podatku VAT z tego tytułu).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że transakcja ta miała na celu obejście przepisów prawa. Organy prawne są zdaniem Sądu pierwszej instancji władne ocenić dla celów podatkowych czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego a co za tym idzie czy jest skuteczna dla osiągnięcia zamierzonych przez podatnika celów podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu zwrotu podatku VAT w kwocie 63.250 zł. Tak więc była to czynność mająca na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem "projektu". W związku z tym uznać należy, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Ponadto podkreślić należy, iż prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonej przez stronę godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej i w normalnym obrocie gospodarczym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej spółka wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej, oraz

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez w/w organy administracji skarbowej naruszały w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

Zarzucono też, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku stosując błędnie przepisy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oddalił skargę pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wadliwej decyzji utrzymującej w mocy Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania stronie skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 3.672 zł w wyniku zakwestionowania wysokości wykazanego przez Stronę skarżącą podatku naliczonego w kwocie 63.250 zł;

- art. 193 § 1- 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z rzetelnych oraz niewadliwych ksiąg podatkowych podatnika;

- art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie powyższej normy prawnej, dotyczącej wnikliwości i szybkości działania, co naraża skarżącą na konsekwencje (szkody i straty) wynikające z bezzasadnie przedłużanego postępowania;

- art. 120, art. 122 oraz art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej w G., a nie na sprawdzonych i udowodnionych faktach.

- art. 121 i art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy II instancji było prowadzone:

a) z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

b) z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący i powierzchowny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominiecie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy II instancji w sposób niejasny i tendencyjny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył, zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

- art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skargę kasacyjną oparto również na przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 86 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 167 i 168 dyrektywy 112, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 167 i 168 dyrektywy 112, poprzez bezprawne ograniczenie przez organ

podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, gdyż sporna transakcja nie miała na celu obejścia prawa

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązań, podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r.

- przepisów art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej stronie j zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.;

- oraz działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w

szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na Stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działania z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 120, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów. W treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., I FSK 1534/11).

6.4. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Argumentacja środka zaskarżenia w znacznym zakresie - z uwagi na jej dużą ogólność - nie uwzględnia również, mimo podniesienia zarzutów proceduralnych, wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jej autor koncentruje się na kwestii oceny dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Kwestionowana jest zupełność zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą.

W zakresie zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług organy przyjęły, że zakwestionowana faktura została sporządzona w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem, czyli jako działania zmierzające do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT. W sytuacji nadużycia prawa organ ustala jaki był faktyczny cel czynności prawnej i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

Niezależnie jednak od tego, wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zatem obowiązkiem organów stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zarówno organy podatkowe, jak i orzekający Sąd pierwszej instancji wskazały na okoliczności świadczące o tym, że jedynym celem dokonanej transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, a mianowicie:

- powiązania osobowe pomiędzy stronami nabywającymi i sprzedającymi prawa do projektu Centrum Handlowego V. (Spółka A., V. SKA, V. sp. z o. o. SKA, S. SKA zostały założone i były zarządzane przez Pana M. S. oraz związane z nim rodzinnie inne osoby);

- prawa do projektu mimo, iż były przedmiotem obrotu pomiędzy różnymi spółkami, w rzeczywistości na każdym etapie obrotu i również obecnie pozostają w dyspozycji Pana M. S.;

- brak uzasadnienia gospodarczego dla zakupu projektu Centrum Handlowego V. przez S. SKA, która nie posiadała żadnych praw do nieruchomości, której dotyczył projekt;

- w typowych warunkach obrotu gospodarczego racjonalny przedsiębiorca nie nabyłby za kwotę 338.250 zł praw do projektu, który może być zrealizowany tylko i wyłącznie na gruncie, do którego nie ma żadnych praw, a którego możliwość sprzedaży innemu potencjalnemu inwestorowi jest wątpliwa;

- pomiędzy V. SKA a S. SKA w dniu 1 października 2012r. została zawarta umowa najmu lokalu w Centrum Handlowym V., które dopiero miało zostać wybudowane; osobą zobowiązującą się w imieniu V. SKA do wynajęcia lokalu był Pan M.S. (wynajmujący), a osobą zobowiązującą się lokal wynająć - Pan M.S. (najemca);

- porównanie dwóch wersji tej samej umowy z 1 października 2012r. pozwalało na ustalenie, iż zmiany umowy nastąpiły po dniu 6 marca 2013r. i polegały na wprowadzeniu sankcji dla wynajmującego w przypadku nieotrzymania przez niego kredytu na inwestycję do dnia 31 marca 2013 r.;

- te zapisy wprowadzone do umowy najmu po dniu 6 marca 2013r. były wyjątkowo dotkliwe tylko dla jednej ze stron, co jest sprzeczne z zasadami słuszności i dobrych obyczajów handlowych; nie ma logicznego i gospodarczego uzasadnienia powód, dla którego spółka V. w trakcie trwania umowy przystaje na zmianę jej postanowień poprzez dodanie rażąco krzywdzącego dla siebie rozwiązania (bowiem jedna ze stron umowy zgadza się dobrowolnie w trakcie trwającej umowy na ponoszenie dotkliwych konsekwencji z przyczyn od siebie niezależnych, zależnych od podmiotu trzeciego - banku) mając świadomość, iż konsekwencje te będzie musiała ponieść;

- rozliczenie spornej transakcji udokumentowanej fakturą następuje w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń, gdzie strona skarżąca znacznie zwiększyła kwotę zwrotu podatku poprzez potrącenie wygenerowanych kar umownych, między powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami, wynikających z nowych zapisów umowy najmu z dnia 1 października 2012r., dodanych po dniu 6 marca 2013r. (wersja nr 2 umowy najmu);

- powyższa kompensacja uchyliła konieczność realnego (gotówkowego) wykonania świadczeń pomiędzy tymi podmiotami, a z drugiej strony umożliwić miała stronie skarżącej fizyczny zwrot podatku VAT.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczą, że zakwestionowana transakcja nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jej celem było jedynie sztuczne wykreowanie podatku naliczonego i nieuprawniony zwrot VAT. Trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, iż powyższe okoliczności i rozliczenia całkowicie odbiegały od realiów gospodarczych, poprzez ukształtowanie umowy najmu, wygenerowanie "kar umownych" stwarzających zobowiązania między stronami, które posłużyły bezgotówkowym rozliczeniom transakcji niemającej żadnego uzasadnienia gospodarczego (oprócz wykazania podatku VAT z tego tytułu). Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu polemizując z tymi ustaleniami wskazał sytuację na rynku lokalnym i blokowanie zamierzonej inwestycji i stwierdził, ze wszystkie zmiany i przekształcenia służyły w istocie lepszemu dostosowaniu się do istniejących warunków i bezpiecznemu kontynuowaniu prac. Nie wskazał jednak na konkretne korzyści gospodarcze i racjonalność tych działań. Dodatkowo należy podkreślić pewną niekonsekwencję stanowiska, bowiem w dalszej treści skargi kasacyjnej wskazano na to, że strona skarżąca nabyła prawo do projektu w celu jego dalszej odsprzedaży, jako wydatek inwestycyjny. Należy zatem wyprowadzić wniosek, iż wobec spójnych, całościowych, logicznych i powiązanych ustaleń organów strona skarżąca nie była w stanie wykazać uzasadnienia dla dokonywanej transakcji (tzn. czy związana jest ona z inwestycją i budową centrum handlowego, czy z zakupem projektu jako towaru handlowego, w celu dalszej odsprzedaży).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zaprezentowane przez orzekający Sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni i istoty nadużycia prawa, wskazując, iż na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w okolicznościach niniejszej sprawy i wobec dokonanych ustaleń okazały się nieuzasadnione.

W związku z tym, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów Konstytucji RP są zbieżne z tymi, które podniesiono w skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do nich obszernie w uzasadnieniu wyroku, a w skardze kasacyjnej nie wskazano na wadliwość dokonanej oceny - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one bezpodstawne.

6.6. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.