Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 410/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 § 1, art. 18, art. 27, art. 33 § 1, art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 6, art. 8, art. 9, art. 124 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, §4, §6, art. 91, art. 92 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1012/15 w sprawie ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1012/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżone postanowienie dotyczy egzekucji zobowiązań podatkowych A.M. (dalej: "skarżąca", "podatniczka", "zobowiązana") i T.M., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 17 listopada 2010 r., którymi określono ww. podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r w łącznej kwocie 875 258 zł oraz odsetek za zwłokę od tej kwoty, naliczanych od terminu płatności zobowiązań podatkowych.

1.3. Z akt sprawy wynika, że 12 kwietnia 2011 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] na małżonków M., w których wykazano kwotę należności głównej 821 561, 10 zł plus odsetki za zwłokę.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. skierowano zajecie do wynagrodzenia za pracę skarżącej w I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nr zawiadomienia [...]). Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanej w trybie art. 44 k.p.a. z dniem 2 maja 2011 r. Pismem z 18 kwietnia 2011 r. I. Sp. z o.o. powiadomił, że zobowiązana była zatrudniona do 9 maja 2010 r., a obecnie jest zatrudniona w G. Sp. z o.o., z siedzibą w W. i zajęcie wynagrodzenia za pracę zostało przekazane do realizacji w ww. firmie. Pismem z 22 kwietnia 2011 r. G. Sp. z o.o. potwierdził, że zobowiązana jest zatrudniona od 10 maja 2010 r. oraz że zajęte wynagrodzenie za pracę będzie przekazywane do każdego 5-go dnia miesiąca. W załączeniu pracodawca przedłożył kartę wynagrodzeń za okres 1 - 3.2011 r. W okresie od 5 maja 2011 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał organowi egzekucyjnemu łącznie kwotę 276 003,97 zł, którą zarachowano na należności objęte ww. tytułami wykonawczymi.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. organ egzekucyjny skierował zajęcie do świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego T.M. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. (nr zawiadomienia [...]). Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanemu 2 maja 2011 r. Pismem z 12 listopada 2014 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. poinformował organ egzekucyjny, że 12 maja 2011 r. dokonał wypłaty zasiłku chorobowego zobowiązanego za okres od 6 kwietnia 2011 r. do 28 kwietnia 2011 r. potrącając kwotę 527,22 zł. Powyższa kwota została zarachowana na poczet zaległości zobowiązanego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. objętych tytułem wykonawczym nr [...] na podstawie wcześniej dokonanego zajęcia wierzytelności. Następnie 7 listopada 2011 r. na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny skierował zajęcie do wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w K. Sp. z o.o. z/s w K. Zawiadomienie o zajęciu nr [...] zostało doręczone zobowiązanemu 10 listopada 2011r. (odebrała A.M.). Pismem z 16 listopada 2011 r. pracodawca poinformował organ egzekucyjny, że zobowiązany jest pracownikiem firmy od 3 października 2011 r., pobiera wynagrodzenie w kwocie 3000 zł brutto bez dodatkowych składników wynagrodzenia, a zajęta kwota będzie przekazywana tytułem zajęcia począwszy od grudnia 2011 r. W okresie od 8 grudnia 2011 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał łącznie kwotę 3 242,58 zł. Następnie pismem z 9 lutego 2012 r. dłużnik zajętej wierzytelności powiadomił, że T.M. był zatrudniony w firmie K. do dnia 4 lutego 2012 r.

W dniu 12 czerwca 2012 r. na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny skierował ponownie zajęcie do świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego T.M. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. Zawiadomienie o zajęciu nr [...] zostało doręczone zobowiązanemu 29 czerwca 2012 r. Pismem z 19 czerwca 2012 r. ZUS oświadczył, iż zobowiązany nie pobiera żadnych świadczeń emerytalno-rentowych, a więc zajęcie pozostanie bez realizacji. Następnie 17 września 2013 r. organ egzekucyjny skierował zajęcie do rachunku bankowego zobowiązanych w Banku P. S.A. - nr zawiadomienia [...]. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone skarżącej 27 września 2013 r., jej mężowi także w dniu 27 września 2013 r. (odebrała skarżąca). Pismem z 21 września 2013 r. bank poinformował, że na zajętym rachunku bankowym zobowiązanej brak jest środków na realizację zajęcia.

1.4. W dniu 24 września 2014 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika zobowiązanej zawierające wniosek o odstąpienie od prowadzenia czynności egzekucyjnych, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych

i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...] ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku wskutek przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu wobec zobowiązanej ponieważ do dnia 1 stycznia 2012 r. oraz 1 stycznia 2013 r. nie zostały podjęte żadne czynności, w tym skuteczne czynności egzekucyjne, które przerwałyby lub zawiesiłyby bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania, dlatego zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

1.5. Organ egzekucyjny postanowieniem z 9 grudnia 2014 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...] oraz [...], gdyż nie stwierdził zaistnienia podnoszonej przez nią przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego, tj. wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Jednocześnie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej w oparciu o ww. tytuły wykonawcze w części dotyczącej należności z tytułu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 28 stycznia 2008 r. do 6 grudnia 2010 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 190 415, 20 zł oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 85 044 zł, z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi we wskazanym okresie. W treści uzasadnienia organ egzekucyjny przedstawił przepisy regulujące kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, odpowiedzialności majątkowej małżonków za zobowiązania podatkowe, swoją argumentację przyjętą w przedmiotowej sprawie w tym zakresie oraz w szczególności wskazał rodzaje zdarzeń, które wpłynęły na wydłużenie terminu przedawnienia wobec zobowiązanej, jak i ich daty.

1.6. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na czas prowadzenia postępowania zażaleniowego zgodnie z art. 17 § 2 u.p.e.a, W uzasadnieniu zażalenia strona podtrzymała stanowisko, że zobowiązania podatkowe za 2005 i 2006 rok wobec zobowiązanej, odpowiednio w dniu 1 stycznia 2012 r. oraz 1 stycznia 2013 r., uległy przedawnieniu. Wskazała szczegółowo na naruszenie przez organ egzekucyjny następujących przepisów:

1. art. 17 § 1 u.p.e.a. poprzez brak wykazania podstawy prawnej będącej podstawą wydanego rozstrzygnięcia, pomimo iż taki obowiązek, w sytuacji wydania rozstrzygnięcia każdorazowo ciąży na organie;

2. art. 33 § 1 pkt w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie jednego rozstrzygnięcia, którym organ zarazem odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego objętego tytułami wykonawczymi [...] oraz [...] i jednocześnie umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej należności z tytułu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres 28.01.2008 r. do 06.12.2010 r. objętych tymi samymi tytułami wykonawczymi ze względu na nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji;

3. art. 59 § 1 pkt 2, art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 47, art. 51, art. 511 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego (KRiO) oraz art. 70 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego objętego tytułami wykonawczymi [...] oraz [...] w sytuacji, gdy wierzyciel posiadając wiedzę o ustanowionej rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami, nie zastosował do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Zobowiązanej skutecznego środka egzekucyjnego a przez co zobowiązanie określone decyzjami Dyrektora UKS w W. uległo przedawnieniu;

4. art. 27 u.p.e.a. w zw. z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sytuacji, gdy organ dokonując aktualizacji pierwotnych tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...], dokonał w ich treści zmian podmiotowych (po stronie dłużnika zobowiązanej - wskazanie nowego pracodawcy) oraz przedmiotowych poprzez umorzenie postępowania w części i w konsekwencji zmianę wysokości obowiązku ze względu na jego nieistnienie;

5. art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez uznanie przez organ, iż wystawione tytuły wykonawcze są prawidłowe i zawierają wszystkie konieczne elementy wymagane art. 27 u.p.e.a.;

6. art. 29 § 1 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny w postaci zakazu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (za okres

28 stycznia 2008 r. do 6 grudnia 2010 r.) na skutek, czego stwierdził jego nieistnienie

w sytuacji braku stanowiska wierzyciela w tym zakresie.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatniczki organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo, zajął stanowisko, że w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest wobec obojga małżonków i wynika z ich wspólnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, to wystąpienie po stronie jednego z małżonków okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek wobec obojga podatników (małżonków). W rozpoznawanej sprawie takimi okolicznościami były:

1. skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego wobec męża skarżącej

w dniu 13 kwietnia 2011 r. (zajęcie świadczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych,

o których zobowiązany został powiadomiony) – powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej;

2. wszczęcie w dniu 9 listopada 2011 r. wobec męża skarżącej postępowania karnoskarbowego w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizyczny za 2005 i 2006 r. (zakończonego prawomocnym wyrokiem a dniu 13 maja 2014 r.) – skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że fakt sporządzenia przez zobowiązaną i jej męża umowy wyłączającej małżeńską wspólność majątkową nie mógł wpłynąć na ich wspólną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe na skutek wspólnego rozliczenia podatku PIT przed zawarciem tej umowy. Organ podkreślił, że w takim wypadku małżonkowie odpowiadają solidarnie za wspólne zobowiązanie, które zostało określone na imię obojga małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r.nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W świetle art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, umowne wyłączenie wspólności majątkowej małżeńskiej nie odnosiło skutków do zobowiązań podatkowych powstałych przed zawarciem takiej umowy. Skoro zaś zobowiązani są oboje małżonkowie, to tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. Potwierdza to także treść art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Odnośnie zarzutu wydania jednego rozstrzygnięcia jednocześnie umarzającego postępowanie egzekucyjne w pewnym zakresie i odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego organ wyjaśnił, że częściowe umorzenia wiązało się uznaniem zasadności zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych. W tym zakresie obowiązek nie istniał, a więc powstała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego,

o której mowa w art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Organ zaznaczył jednocześnie,

że w orzecznictwie dopuszcza się możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego - czego dokonano właśnie umarzając postępowanie egzekucyjne

w zakresie, w jakim obejmowało wadliwie naliczone odsetki.

Jednocześnie organ nadzoru wskazał, że pominięcie przez wierzyciela

w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek nie spełnia przesłanki,

o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji, orzeczenia sądu albo bezpośrednio z przepisu prawa. W pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się bowiem odsetki. Odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania obowiązku w terminie, a ich treść nie wynika bezpośrednio z przepisu prawa. Świadczenie to musi być dopiero wyliczone.

Organ podkreślił, że w tytułach wykonawczych została wskazana podstawa prawna orzeczenia stanowiącego podstawę dochodzenia przedmiotowych należności, zabrakło natomiast wskazania przepisu ustawy, na podstawie którego dłużnik jest zobowiązanym, jednak błąd ten nie jest na tyle istotny, by stanowił podstawę do wzruszenia tytułu wykonawczego. Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony, dotyczących dokonania zmian podmiotowych (wskazanie nowego pracodawcy zobowiązanej) i przedmiotowych (zmiana wysokości obowiązku z uwagi na uznanie, że w części nie istniał) przy dokonywaniu aktualizacji tytułu wykonawczego, organ odwoławczy zauważył, że wszelkie okoliczności związane

z prawidłowością wystawienia tytułów wykonawczych wykraczają poza możliwość procedowania nad prawidłowością i zasadnością umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale powinny być podnoszone w postępowaniu zarzutowym, które jednak nie zostało zainicjowane przez stronę w odpowiednim czasie.

Zdaniem organu, bezpodstawny był także zarzut niewskazania podstawy prawnej będącej podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, jako że niecelowe jest każdorazowe powoływanie się przy wydawaniu postanowienia przez organ egzekucyjny na art. 17 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wydał postanowienie na podstawie art. 59 § 4 i § 3 u.p.e.a, który stanowił samoistną podstawę wydania zaskarżonego postanowienia i przepis ten został w tym postanowieniu wskazany.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powtórzyła większość zarzutów podniesionych w zażaleniu oraz towarzyszącą im argumentację. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo, że powoływane przez organ zajęcie prawa majątkowego z 13 kwietnia 2011 r. dotyczyło innego tytułu wykonawczego niż [...] i [...], o czym świadczy treść odpowiedzi na skargę.

2.2. W dniu 19 października 2015 r. wpłynęło do Sądu pierwszej instancji pismo procesowe skarżącej wraz z załącznikiem - kopią tytułu wykonawczego

nr [...], wystawionego wobec męża skarżącej i dotyczącego podatku VAT za 2004 r. Zdaniem skarżącej, to na podstawie tego tytułu wykonawczego zostało wydane zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w lutym 2011 r. nr [...]. Zawiadomienie skierowano do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który na jego podstawie zrealizował zajęcie z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie 527, 22 zł, która została zarachowana na poczet zaległości w podatku VAT za 2004 r.

2.3. Organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko

i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Odwołując się do treści art. 59 § 1 u.p.e.a. wskazał, że podstawową przesłanką umorzenia,

na którą powoływała się skarżąca, było przedawnienie zobowiązania. W tej kwestii podzielił pogląd orzecznictwa, że uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne były środki prawne określone w art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podjęte wobec jednego z małżonków. Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie przerwaniem biegu terminu przedawnienia skutkowało zajęcie w dniu 13 kwietnia 2011 r. świadczeń

z tytułu ubezpieczenia społecznego T.M. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. - nr zawiadomienia [...].

Skarżąca kwestionuje, że zajęcie z tego dnia faktycznie dotyczyło należności z tytułu wspólnego zobowiązania małżonków M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. Powyższe twierdzenia skarżącej nie znajdują jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych kopii zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z 13 kwietnia 2011 r. (karta 78 akt administracyjnych) wynika jednoznacznie, że dotyczy ono należności objętych tytułami wykonawczymi [...] i [...], a więc dotyczących podatku dochodowego małżonków za 2005 i 2006 r. Zawiadomienie to zostało odebrane przez zobowiązanego oraz dłużnika zajętej wierzytelności, co wynika z kopii zwrotnych potwierdzeń odbioru (karta 76 akt administracyjnych).

Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 listopada 2014 wynika,

że w okresie od 6 kwietnia 2011 r. do 3 maja 2011 r. potrącono z zasiłku chorobowego T.M. kwotę 527,22 zł, którą przekazano na rachunek bankowy wskazany w ww. zajęciu prawa majątkowego. Zarachowanie tej kwoty następnie na należności z tytułu podatku VAT za 2004 r., objętej wcześniejszym tytułem wykonawczym należy już do problematyki realizacji egzekucji i kolejności zaspokajania zobowiązań. Nie ma wpływu na ocenę faktu zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...]. Rację ma zatem organ wskazując, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka (w aspekcie finansowym) i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. Doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia albo jednego z wymienionych w art. 67 § 1 u.p.e.a. przepisie protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc spełnia przesłankę, od której przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie organ uznał, że w sprawie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony – co w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia wspólnego zobowiązania skarżącej i jej męża z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Ponadto, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...], w dniu 9 listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie nr [...] o przestępstwo skarbowe przeciwko mężowi skarżącej o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 kks i o czyn z art. 56 § 1 kks związane z zaległościami podatkowymi z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Wezwania do osobistego stawiennictwa w związku z tym postępowaniem, zwierające informacje o jego przedmiocie, zostały osobiście odebrane przez T.M., tak więc można przyjąć, że miał on świadomość, że takie postępowanie w jego sprawie toczyło się. Przedmiotowe postępowanie karne zostało zakończone prawomocnym wyrokiem w dniu 13 maja 2014 r., sygn. [...] wydanym przez Sąd Okręgowy [...] Wydział [...] w W. To zaś każe przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. został ponadto zawieszony od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. od 9 listopada 2011 r. do daty uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego [...] Wydział [...] w W. z 13 maja 2014 r. sygn. [...]. Powyższe powodowało wydłużenie terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

3.2. Sąd przyjął, że trafna była konkluzja organu, iż w tej sytuacji, bez względu na kolejne czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i 2006 r. pozostawała i pozostaje nadal wymagalna. Do wydłużenia biegu terminu przedawnienia wystarczyły bowiem ww. czynności, a co za tym idzie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie było przeszkód w prowadzeniu egzekucji tak wobec skarżącej, jak i jej męża.

Argumentów na poparcie tezy strony skarżącej o braku wpływu okoliczności zaistniałych po stronie jej męża na bieg terminu przedawnienia ciążących na niej zobowiązań podatkowych nie można wyprowadzić z faktu zawarcia przez małżonków M. umowy wyłączającej pomiędzy nimi wspólność małżeńską majątkową z dniem 2 grudnia 2009 r. Wywód organu podatkowego odwoławczego w tej kwestii jest trafny. Jakkolwiek bowiem co do zasady każdy z małżonków pozostających we wspólności majątkowej jest odrębnym podatnikiem, to zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji skorzystania przez nich z uprawnienia do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.f.. Zgodnie bowiem z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe

i solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Wspólne opodatkowanie oznacza, że każdy z małżonków odpowiada za wspólne zobowiązanie nie na zasadach odpowiedzialności charakterystycznych dla osób trzecich, które we wskazanych w Ordynacji podatkowej przypadkach mogą odpowiadać za cudzy dług podatkowy, ale ponosi za wspólne zobowiązanie odpowiedzialność taką, jak za własne zobowiązanie (odpowiedzialność solidarna). Zgodnie z regulacją art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutki prawne zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed zawarciem umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności małżeńskiej. Tak więc zawarta między skarżącą a jej mężem umowa znosząca wspólność majątkową nie mogła zmienić ze skutkiem wstecznym ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnego rozliczenia podatku dochodowego za 2005 i 2006 r.

Powyższe przesądza z kolei o prawidłowości działania organu, który wystawił jeden tytuł wykonawczy na oboje małżonków. Podstawę do takiego działania stanowił art. 27c u.p.e.a, zgodnie z którym, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno

z majątku wspólnego zobowiązanego, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Tym samym, zasadnie organ uznał, że środki egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na małżeństwo, które obecnie pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej, zostały skutecznie zastosowane w 2011 r. tylko wobec męża skarżącej, co jednak w świetle poczynionych wyżej wywodów spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. także w stosunku do skarżącej. W efekcie brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe zdecydowało o niezasadności zarzutów naruszenia przez organ art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 33 § 1 u.p.e.a. w zw.

z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., powołanych w skardze przepisów Kodeksu rodzinnego

i opiekuńczego oraz kodeksu cywilnego, a także art. 70 § 1, 4 i 6 oraz art. 91

i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej.

3.3. Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 27 u.p.e.a. poprzez wydanie jednego rozstrzygnięcia, którym organ zarazem odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego objętego tytułami wykonawczymi [...] oraz [...] i jednocześnie umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej należności z tytułu odsetek z powodu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres 28 stycznia 2008 r. do 6 grudnia 2010 r. objętych tymi samymi tytułami wykonawczymi ze względu na nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że należy zgodzić się z organem,

iż podniesione w tym zakresie zarzuty nie powinny być przez organ rozpoznawane

w kontekście oceny prawidłowości tytułu wykonawczego, tj. z spełnienia przez tytuł wykonawczy wszystkich warunków z art. 27 u.p.e.a. Zarzuty w tym zakresie zobowiązany może bowiem zgłaszać w postępowaniu zarzutowym, którego

w niniejszej sprawie nie zainicjowano. Rozpatrując wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego organ czyni to w zakresie przesłanek wskazanych

w art. 59, co nie obejmuje badania prawidłowości tytułu wykonawczego pod kątem spełnienia wszystkich wymogów z art. 27 u.p.e.a..

Rozstrzygnięcie w powołanym wyżej brzmieniu, którego prawidłowość kwestionuje skarżąca, było natomiast konsekwencją uznania przez organ egzekucyjny zasadności zarzutów strony co do zawyżenia odsetek za zwłokę, objętych tytułami egzekucyjnymi realizowanymi w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Organ powołał się w tym zakresie na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony albo wygasł z innego powodu albo obowiązek nie istniał – uznając, że obowiązek określony tytułami wykonawczymi wskazanymi w sentencji orzeczenia nie istniał, ale tylko w części tj. w zakresie zapłaty odsetek za okres od

28 stycznia 2008 r. do 6 grudnia 2010 r., w związku ze wstrzymaniem ich biegu

z powodu nie wydania w terminie decyzji przez organy kontroli skarbowej – co uzasadniało częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego.

3.4. Sąd pierwszej instancji odmiennie niż organ uznał, że wadliwe wskazanie

w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, stanowi wadę tytułu wykonawczego, o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1369/13, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). W myśl postanowień art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ jak już wykazano odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Takie stanowisko zostało też wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12 (dostępne w CBOSA), w których stwierdzono, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek.

Dostrzeżenie takiej wady powoduje obowiązek umorzenia postępowania tylko w zakresie, w jakim błędnie były naliczane odsetki. Tak też zrobił w niniejszej sprawie organ egzekucyjny. Podstawą częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego jest w takim wypadku art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z 18 up.e.a. w związku z art. 126 i art. 105 k.p.a. Tym samym błędne uzasadnienie postanowienia w tym zakresie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także dalszych zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 124 §1 i art. 6, 8 i art. 9 kpa.

3.5. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu co do zbyt formalistycznego podejścia do kwestii powołania w decyzji podstawy prawnej, gdy idzie o art. 17 u.p.e.a. Art. 59 § 4 i 3 u.p.e.a. stanowił wystarczającą i samodzielną podstawę wydania orzeczenia w niniejszej sprawie. Ponadto podstawą uchylenia postanowienia mogłaby być jedynie taka wada postępowania, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, lub która powodowała nieważność rozstrzygnięcia albo mogła być podstawą wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane bez podstawy prawnej, a więc żadna z ww. podstaw uchylenia nie zachodziła.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku A.M. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174

pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organ II instancji art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w sytuacji naruszenia przez organ I instancji:

A. art. 124 § 1 oraz art. 6, art. 8 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18 u.p.e.a.

i uznanie przez organ II instancji, że brak powołania podstawy prawnej postanowienia organu I instancji będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia nie stanowi o wadliwości orzeczenia, a powoływanie jako podstawy art. 17 u.p.e.a. jest niecelowe i nazbyt formalistyczne, pomimo iż obowiązek wskazania podstawy prawnej expressis verbis wynika z art. 124 § 1 k.p.a.;

B. art. 27 u.p.e.a. w zw. z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako rozp. MF) w sytuacji, gdy organ I instancji dokonując aktualizacji pierwotnych tytułów wykonawczych

o nr [...] oraz [...], dokonał w ich treści zmian podmiotowych (po stronie dłużnika zobowiązanej - wskazanie nowego pracodawcy) oraz przedmiotowych poprzez umorzenie postępowania w części i w konsekwencji zmianę wysokości obowiązku ze względu na jego nieistnienie;

C. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 u.p.e.a., w sytuacji, gdy organ jednym orzeczeniem zarazem odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego objętego tytułami wykonawczymi [...] oraz [...] i jednocześnie umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej należności z tytułu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres 28 stycznia 2008 r. do 6 grudnia 2010 r. objętych tymi samymi tytułami wykonawczymi ze względu na nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji, a egzekwowany obowiązek dotyczył jednego, łącznego obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego;

D. art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wystawione tytuły wykonawcze są prawidłowe i zawierają wszystkie konieczne elementy wymagane w art. 27 u.p.e.a

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 59 § 1 pkt 2, art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1, § 4, § 6, art. 91 oraz 92 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. i art. 471, art. 51, art. 511 k.r.o. oraz art. 372 k.c. i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe strony objęte tytułami wykonawczymi [...] oraz [...] nie uległo przedawnieniu, ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego wobec męża strony, w sytuacji, gdy wierzyciel podatkowy posiadał wiedzę o ustanowionej rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami i zarazem nie zastosował do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony odrębnego środka egzekucyjnego.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174

pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak zawarcia w wyroku uzasadnienia prawnego odnośnie zarzutów zawartych w pkt 3 skargi strony w sytuacji, gdy strona zarzucała naruszenie art. 471, art. 51,

art. 511 k.r.o., a także art. 372 k.c. oraz art. 91 i 92 § 3 Ordynacji podatkowej do czego Sąd pierwszej instancji w żaden sposób się nie ustosunkował.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., a które to zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiot sporu prawnego zasadniczo obejmuje bowiem zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem jednego ze współmałżonków w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego względem drugiego współmałżonka. Uznając tę okoliczność za przeszkodę dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego dodatkowo strona podważa legalność poszczególnych aktów i czynności egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.3.1. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny art. 124 § 1 oraz art. 6, art. 8 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18 u.p.e.a. przez brak powołania w podstawie prawnej postanowienia art. 17 § 1 u.p.e.a. Otóż wskazać należy, że przepis art. 17 § 1 u.p.e.a. określa jedynie procesową formę działania organu egzekucyjnego, ustanawiając domniemanie prawne formy postanowienia. Domniemanie to ulega konkretyzacji we wszelkich przejawach działań procesowych organu egzekucyjnego lub wierzyciela dla których przepisy nie wskazują konieczności zachowania formy postanowienia. W przypadku podejmowania rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny w przedmiocie umorzenia postępowania, tak jak w niniejszej sprawie, jego forma, tj. postanowienia, została wskazana wprost w art.59 § 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie był więc zobowiązany do powołania w podstawie prawnej przepisu art.17 § 1 u.p.e.a.

5.3.2. Nie zasługują również na uwzględnienie wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, przy pomocy których kasator podważa prawidłowość tytułów wykonawczych w kontekście zachowania ich wymogów formalnych. Ocena zachowania tych wymogów, opisanych w art.27 § 1 u.p.e.a., może odbywać się w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.). Z kolei przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jako podstawę zarzutów wskazuje niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Badanie natomiast przesłanek dla umorzenia postępowania egzekucyjnego odbywa się w ramach okoliczności opisanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art.27 u.p.d.o.f. nie stanowi takiej przesłanki.

5.3.3. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza również zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji i wskazaną przez tenże Sąd (pkt 3.4.) podstawę prawną dla częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Skoro w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu), to przepis ten znajdował zastosowanie. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przytoczony wyżej przepis takiej sytuacji nie przewiduje wprost. Na mocy bowiem przepisu odsyłającego - art.18 u.p.e.a., stosownie do którego jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – w postępowaniu egzekucyjnym znajdą zastosowanie zarówno art. 126 kpa, dotyczący postanowień oraz art.105 kpa. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia miał on więc zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie i tym samym organ egzekucyjny był uprawniony do umorzenia w części tegoż postępowania. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania egzekucyjne w części dotyczącej należności z tytułu przerw w naliczaniu odsetek.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw dla uwzględnienia zarzutów kasacyjnych opartych o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ich autor stara się podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie skutków zastosowania wobec jednego ze współmałżonków (podatników zobowiązanych solidarnie) środka egzekucyjnego, tj. wpływu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności kasator zarzuca błędną wykładnię przepisów art. 92 § 3 w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 372 Kodeksu cywilnego i nieuwzględnienie przy tym faktu ustanowionej rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami oraz niezastosowania wobec strony odrębnego środka egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia tych zarzutów. Dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków - w sprawie wobec męża skarżącej. Na gruncie przepisów podatkowych, istota zobowiązania solidarnego określonego w art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, doznaje istotnej modyfikacji z tego względu, że do przyjętego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", uregulowania wprowadzającego łączne opodatkowanie dochodów małżonków, stosuje się także uregulowanie określone w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym małżonkowie są jedną stroną postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Dlatego też, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, jednakże małżonkowie - jako jedna strona postępowania - nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Natomiast, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy odnoszą skutek wobec każdego z małżonków, jako jednej strony postępowania. Zasada wynikająca z art. 372 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników, a mająca zastosowanie do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków wspólnie opodatkowanych, skoro są jedną stroną na której ciąży jeden obowiązek podatkowy, nie zaś odrębnymi podmiotami. Tak więc, w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym małżonków stanowiących jedną stronę nie może mieć zastosowania przepis art. 372 Kodeksu cywilnego (zob. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07; z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3539/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezsporne jest, że skarżąca i jej mąż T.M. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Wynika to wprost z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Na zakres tej odpowiedzialności, na co wskazywano w skardze kasacyjnej, nie ma wpływu umowa znosząca współwłasność małżeńską. Zgodnie bowiem z przepisem art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutki prawne zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed zawarciem umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności małżeńskiej. Tym samym, zawarta między skarżącą a jej mężem umowa znosząca wspólność majątkową nie mogła zmienić ze skutkiem wstecznym ich solidarnej odpowiedzialności za wynikające ze wspólnego rozliczenia powstałe z mocy prawa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r.

W tej sytuacji skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego wobec męża skarżącej w postaci zajęcia w dniu 13 kwietnia 2011 r. świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego T.M. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo odnośnie do zobowiązania, a nie odnośnie do jednego z dłużników. Oznacza to na gruncie niniejszej sprawy, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Dodać należy, że uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania podatkowego obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne były więc środki prawne określone w art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podjęte wobec jednego z małżonków, tj. w tym przypadku męża skarżącej. Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków (zob. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, stanowisko wyrażone w powyższej kwestii w wyroku Sądu pierwszej instancji uznać należy za uprawnione.

5.5. Niezasadny jest także odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera bowiem wszystkie niezbędne części składowe, wymagane stosownie do tego przepisu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w dostatecznym stopniu, powołując się na stosowne przepisy, z jakich powodów uważa, że nie doszło do przedawnienia wspólnego dla obojga małżonków zobowiązania podatkowego. Wbrew przy tym twierdzeniom kasatora na stronie 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustosunkował się wprost do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Kodeksu cywilnego, a także art. 91 i 92 § 3 Ordynacji podatkowej.

5.6. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.