Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 775/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Dnia 18 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r., w przedmiocie wymierzenia X (dalej: "strona") kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu[...] r. funkcjonariusze celni w toku czynności kontrolnych ustalili, że w lokalu o nazwie[...], prowadzonym przez stronę, znajduje się urządzenie o nazwie [...]przypominające swoim wyglądem automat, na którym urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni ustalili, że gry oferowane na powyższym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu rzeczonej ustawy, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec strony postępowanie w sprawie kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na powyższym automacie poza kasynem gry, aby następnie – po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z [...]r. wymierzyć z tego tytułu stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji stwierdził m.in., że prawidłowo za urządzającego gry na powyższym automacie uznano stronę. Urządzającego gry na automatach nie należy bowiem utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatów. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnienie swojego urządzenia, ale także umożliwienie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi on cudzą własność. Gdyby odwołujący nie zgodził się na wprowadzenie automatu do swojego lokalu i tym samym udostępnianie gier na nim urządzanych dla klientów lokalu, to nie byłoby mowy o jakimkolwiek urządzaniu gier na automatach. O tym, że odwołującego należy uznać za urządzającego gry na przedmiotowym automacie świadczy również umowa najmu powierzchni użytkowej z [...] r. Z treści tej umowy wynika, że odwołujący udostępnił[...] powierzchnię swojego lokalu w celu zainstalowania przez [...] automatu. Odwołujący miał otrzymywać od [...] czynsz w kwocie [...] zł, a ponadto jego obowiązkiem było dostarczanie energii elektrycznej, a w godzinach otwarcia lokalu – zapewnienie[...] i jej przedstawicielom oraz innym osobom i klientom swobodnego dostępu do urządzenia. Odwołujący zobowiązał się również do poinformowania właściciela automatu o zmianie czasu pracy lokalu z co najmniej [...]- dniowym wyprzedzeniem. Powyższe, w ocenie organu celnego, wskazuje jednoznacznie, że odwołujący nie wynajmował jedynie powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowy automat, a jego obowiązkiem było dołożenie starań, aby na wstawionym do jego lokalu automacie można było grać.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ewentualnie o ich uchylenie, zarzucając:

1) naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu tej ustawy,

2) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez przyjęcie, że skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a przez to wymierzenie mu kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżący gier nie urządzał,

3) naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy,

4) naruszenie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary,

5) rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych,

6) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

7) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, pomimo braku notyfikacji projektu tej ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE,

8) naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę,

9) naruszenie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 ustawy o grach hazardowych, poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry,

10) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornych automatach jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 tej ustawy mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie,

11) naruszenie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności,

12) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący powinien podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości [...]zł od każdego automatu (przy założeniu, że skarżący urządzał gry na automatach), zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy,

13) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej jaka ewentualnie może być nałożona na skarżącego według przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych,

14) naruszenie art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie,

15) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez przyjęcie, że skarżący mógł w niniejszej sprawie być zobowiązany do poniesienia kary pieniężnej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organ celny nie naruszył ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadził materiał dowodowy pozwalający na wydanie kontrolowanego rozstrzygnięcia. Ponadto, oparcie przez organ celny rozstrzygnięcia m.in. na wynikach przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów postępowania. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ celny był zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 990, dalej: "u.s.c.") kontroli Służby Celnej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h."), oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Podzielić należy stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji dowód z przeprowadzonego przez kontrolujących eksperymentu został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności podnoszonych wobec niego zarzutów.

Należy zgodzić się przy tym ze stanowiskiem organu II instancji, że w sprawie zbędne było uzyskanie decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych - orzeczenia co do charakteru gry (art. 2 ust. 6 u.g.h.). Art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Prowadząc postępowanie o nałożenie kary, organ celny miał prawo prowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i poczynienia własnych niezbędnych ustaleń co do charakteru gry (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt: II GSK 2046/15, CBOSA).

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Ponadto, wnioski płynące z tych dowodów nie zostały obalone innym kontrdowodem. Końcowo wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2504/12, CBOSA). Sąd stoi na stanowisku, że organ celny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzenia wstawionego do lokalu skarżącego za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wystarczająco je uzasadnił, odnosząc się do wszystkich istotnych okoliczności. Niezasadny okazał się wobec tego także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h., jak i powiązane z nim zarzuty naruszenia m.in. art. 120, art. 180 § 1, art. 181, art. 201 § 1 pkt 2 czy art. 235 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane urządzenie umożliwia wygrane pieniężne, a przebieg gier na nim ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są dla grającego nieprzewidywalne i niezależne od jego zręczności. W zawiązku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Istotne w tym względzie ustalenia faktyczne zostały poczynione w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry – i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Podzielić trzeba wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać trzeba, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15, wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15, wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, (co wynika m.in. z analizy umowy najmu z [...] r.), który jako wynajmujący podejmował szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą najemcy. Zauważyć bowiem należy, że interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z najętej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do najętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń będą mieli także klienci wynajmującego (skarżący prowadził działalność gospodarczą). W związku z tym, obowiązkiem skarżącego jako wynajmującego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, a o planowanej zmianie czasu pracy lokalu wynajmujący zobowiązany był do zawiadomienia najemcy z co najmniej[...] dniowym wyprzedzeniem. Wynajmujący zobowiązał się ponadto do dostarczania energii elektrycznej i do ochrony automatu przed uszkodzeniem. W umowie określono miesięczny czynsz najmu na kwotę [...] zł.

Mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że skarżący przyjął dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle bezspornych okoliczności faktycznych nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową najmu, najemca zaangażował skarżącego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności. W analizowanych okolicznościach dodatkowe obowiązki przyjął wynajmujący, a nie najemca, i nie dotyczyły one przedmiotu najmu a ruchomości najemcy wykorzystywanej do prowadzenia przez tego ostatniego działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić trzeba, że łączący skarżącego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. W kontekście pojęcia "urządzającego" istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry we własnym lokalu był niewątpliwie skarżący. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącego i ewentualny brak jego świadomości co do rzeczywistego charakteru gier.

Zbędne było przy tym przeprowadzanie przez organ celny dalszych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia czy skarżący był podmiotem urządzającym gry na spornym automacie, jako że zgromadzony w tym względzie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. I w tym względzie nie sposób zatem skutecznie zarzucić organowi celnemu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ celny prawidłowo zidentyfikował skarżącego jako stronę w ramach kontrolowanej sprawy (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej), słusznie kierując do niego – w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. – rozstrzygnięcie w sprawie. W świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności organ celny prawidłowo bowiem uznał, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Także dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Jak stanowi już art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2).

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalił już w toku przeprowadzonej kontroli organ celny, skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działanie (art. 6 u.g.h.), a ponadto przed udostępnieniem urządzenia nie zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że skontrolowany automat były automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. W świetle dotychczasowych uwag uznać trzeba, że organ celny nie naruszył przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Nie jest trafne stanowisko skarżącego, co zostało już zasygnalizowane powyżej, o konieczności zastosowania w okolicznościach sprawy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry – jak ma to miejsce w przypadku skarżącego – nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia (od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry), podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak też uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, CBOSA).

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii, pozwala na przejście do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h., który nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się bowiem do spornego zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE Seria L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm.), należy ponownie wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.

Cytowana uchwała jest wiążąca w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA).

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego – z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill.

W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia ani koncesji na prowadzenie gry, jak miało to miejsce w przypadku skarżącego. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował.

Na podkreślenie zasługuje także ten fragment rozważań NSA, gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Warte uwagi jest także to, że względem art. 6 ust. 1 u.g.h. w orzecznictwie TSUE wprost stwierdzono, iż przepis taki nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (wyrok TSUE z 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31).

Chybione okazało się natomiast powoływanie przez skarżącego na art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201). Zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem, podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 u.g.h., w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Przepis ten odnosi się zatem expressis verbis do działalności prowadzonej w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest w dniu 3 września 2015 r. Tymczasem w przypadku strony skarżącej zaskarżona decyzja odnosi się do okresu późniejszego. Już z tego tylko powodu art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. nie mógł znaleźć do skarżącego zastosowania. Ponadto, zgodzić trzeba się z organem celnym, że przywołany przepis przejściowy dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących wskazaną w nim działalność w zgodzie z prawem.

Podsumowując powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe nie zaktualizowała się żadna z przesłanek do uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W szczególności nie stwierdzono zaistnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.