Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2488/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 14-16
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 862/17 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2017r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Ol 862/17 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę R. K. (dalej też: "strona", "skarżący", "wnioskodawca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej też: "DIAS", "Dyrektor", "organ") z [...] października 2017r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z [...] lutego 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu wszczął z urzędu wobec R. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ["A."] R. K., ul. R. 26, [...]-[...] E. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżący dokonując w 2006r. hurtowych transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego ["B."] Sp. z o.o. z siedzibą w K., ["C."] Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. oraz ["D."] Sp. z o.o. z siedzibą w M., nie odebrał od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu decyzją z [...] lutego 2010r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Na wydaną następnie w dniu [...] grudnia 2010r. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który postanowieniem z 21 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Ol 193/11, odrzucił skargę.

Pismem z [...] maja 2015r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] grudnia 2010r. Wyrokiem z 18 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 772/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] sierpnia 2014r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Od wyroku tego strona wywiodła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 30 listopada 2016r., sygn. akt I GSK 961/15.

Następnie pismem z [...] sierpnia 2016r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wskazując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt C-418/14 opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 8 sierpnia 2016r.

Decyzją z [...] lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji.

Decyzją z [...] października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2017r.

W uzasadnieniu wskazał, że przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, istnieje, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji zapadnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na jej treść. Wskazując następnie na brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wyjaśnił, że warunek zastosowania obniżonej stawki akcyzy sprowadzał się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych bądź nieprawdziwych informacji było równoznaczne z niespełnieniem wymogów formalnych określonych w obowiązujących przepisach prawa i powodowało zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego.

Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 22 lutego 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na początku rozważań stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

WSA za istotne uznał, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Istota zatem unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zatem przyjąć należy, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p., regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w przypadku wystąpienia enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wskazał, że chociaż postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W opinii Sądu I instancji nie chodzi tu o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Podkreślił, że naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

WSA podkreślił że uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, strona wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14, który jej zdaniem ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z 30 grudnia 2010r. Wskazał, że z treści powyższego wyroku TSUE wynika, że nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym uregulowania prawa krajowego zobowiązujące podatników podatku akcyzowego do składania w wyznaczonym terminie spornych miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Jednak w przypadku złożenia takiego zestawienia po terminie, nie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej stosowanie przez organ krajowy stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy nie ma wątpliwości, co do przeznaczenia produktu do celów opałowych. Przypomniał, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14, został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który powziął wątpliwość co do zgodności z prawem unijnym (art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz.U. 2003, L 283, a także zasadą proporcjonalności) prawa krajowego (art. 5, art. 89 ust. 14 - 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym; Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zdaniem Sądu I instancji udzielona przez TSUE na to pytanie odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2010r. Podkreślił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. z 23 stycznia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczeń strony w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe było bowiem uznanie, że skoro zgodnie z przepisem § 4 rozporządzenia na sprzedawcy oleju opałowego dla celów grzewczych ciąży uzyskanie stosownego oświadczenia umożliwiającego zawarcie umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnej stawce podatkowej, to zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu tego oświadczenia pozbawia organy podatkowe możliwości identyfikacji i w konsekwencji podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju opałowego do celów grzewczych. WSA przywołał treść art. 89 ust.14 i 15 u.p.a., które dotyczą procedury składania oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe i co musi zawierać takie oświadczenie, art. 89 ust. 16 u.p.a., traktujący o przypadku niespełnienia warunków określonych w ustawie. Następnie przytoczył art. 89 ust. 1 - 10 u.p.a., z których wynikają, wymagani do uzyskania przez sprzedawcę od nabywców tego oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz sporządzenia i terminowego przekazania do urzędu celnego miesięcznego zestawienia tych oświadczeń.

Jak zauważył w wyroku TSUE C-418/14 interpretacja przepisów dotyczy jednego z tych wymogów, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza rozważeniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Wskazana przez stronę podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany decyzji ostatecznej. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE. Tym samym nie zaszła podstawa wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów wniosek o wznowienie postępowania podatkowego nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skutku. WSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie strona postępowania nie przyjęła ani jednego poprawnie wypełnionego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego, że podatnik nie posiada wymaganych prawem dokumentów, których pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalono, że zakwestionowane oświadczenia nie dokumentują zużycia oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, wydania decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej, zarzut naruszenia art. 70 przywołanej ustawy oraz przepisów postępowania jest zatem niezasadny. Rozstrzygnięcie kwestii upływu terminu przedawnienia ma znaczenie tylko w przypadku konieczności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, nie było też podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej.

R. K. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej od ww. wyroku na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz.U. 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., mimo nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] października 2017r., znak [...], w sytuacji gdy skarżący wykazał, że brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nr [...] z [...] lipca 2017r., która odmawia uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] grudnia 2010r., nr [...];

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] grudnia 2010r., nr [...] ze względu na niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania;

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał że wznowione postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo (z przekroczeniem granic wynikający z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej);

4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 - 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są nieprawidłowe pod względem formalnym (podano w nich błędną podstawę prawną, zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia);

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z 22 lutego 2018r., w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż organy podatkowe obydwu instancji trafnie uznały, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] grudnia 2010r., nr [...] nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, mimo że wyrok ETS z 2 czerwca 2016r., sygn. akt C-418/14 miał wpływ na powyższą decyzję ostateczną;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art 70 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia wyroku z 22 lutego 2018r., w którym Sąd I instancji zaniechał oceny, czy zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. są przedawnione, podczas gdy było to obowiązkiem Sądu, ponieważ zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust 1 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zaś do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej stwierdzić wypada, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, że kluczowe dla niniejszej sprawy mają znaczenie ustalenia poczynione w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] grudnia 2010r., które dotyczą hurtowych transakcji sprzedaży oleju opałowego mających miejsce w okresie od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006r. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego ["B."] Sp. z o.o. z siedzibą w K., ["C."] Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. oraz ["D."] Sp. z o.o. z siedzibą w M., w których podatnik nie odebrał od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych.

Tymczasem wyrokiem z 2 czerwca 2016r., sygn. C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), udzielając odpowiedzi na zadane pytanie przez WSA we Wrocławiu orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

-nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych,

-sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska może wymagać od sprzedawców składania zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców jest, bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jaki wprowadziła Polska to jest art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał wskazując w sprawie C-418/14, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie, których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, sprzeciwiają się natomiast przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości a zasadą jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepis art. 89 ust. 14-16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14 nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2010r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenie po terminie zestawienia oświadczeń, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść konkretnej decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1655/07, CBOSA).

Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowieniowych pod kątem zaistnienia wskazanej przesłanki oraz wpływu orzeczenia TSUE na odmienne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepis art. 89 ust. 14-16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14, nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej wymienionej w sentencji decyzji, co, do której zostało wznowione postępowanie. Postępowanie podatkowe będące przedmiotem postępowania wznowieniowego nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, lecz przedmiotem sporu w tych sprawach było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Jak ustalono w prowadzonym postępowaniu podatkowym przeprowadzona weryfikacja złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe zakończyła się negatywnie dla podatnika. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki, bowiem nie dopełnił obowiązku uzyskania kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Orzeczeniem TSUE, na jakie powoływał się skarżący wnosząc o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest wyrok w sprawie C-418/14. Wyrok ten dotyczy odmiennej sprawy i zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym.

Przywołany, jako podstawa wznowieniowa wyrok TSUE dotyczył sytuacji, w której oświadczenia nabywców były prawidłowe w świetle obowiązującego prawa, a uchybienie podatnika polega wyłącznie na niezachowaniu terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju. Zatem przedmiot rozstrzygnięcia był odmienny od tego, z jakim mamy do czynienia w postępowaniu o wznowienie postępowania. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej oparte na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.

Podniesiony przez skarżącego kolejny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie upływu przedawnienia jest całkowicie niezasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia, gdyż z założenia postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. W rozpoznawanej sprawie, czego nie akceptuje skarżący, kwestia przedawnienia miałaby znaczenie, gdyby stwierdzono zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. a tylko z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie można by było wydać nowej decyzji, z czym jednak nie mamy do czynienia, gdyż decyzja nie została uchylona.

Tym samym należy podzielić w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że przywołane we wniosku orzeczenie TSUE nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji, gdyż w ramach postępowania podatkowego nie stwierdzono uzyskania przez sprzedawcę od wymienionych podmiotów oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok odpowiada prawu a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia, wobec czego stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz.U. z 2018r., poz. 265).