Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4126/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78  par. 3  pkt 3  lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 5578 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. z siedzibą: [...], Los Angeles, California [...], USA (zwany dalej: Fundusz, Strona lub Podatnik) wnioskiem z [...] maja 2016 r. (złożonym osobiście w [...] Urzędzie Skarbowym w W. [...] czerwca 2016 r.) wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 2.192.850,00 zł. Wniosek został podpisany przez doradcę podatkowego M. S.. W uzasadnieniu wskazano, że nadpłata powstała wskutek nienależnego pobrania przez polską spółkę (działającą jako płatnik) podatku u źródła od dywidendy wypłaconej na rzecz Funduszu. Do wniosku załączono:

1. Formularz PPS-1 wskazujący pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Funduszu przez A. P. wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

2. Formularz PPS-1 wskazujący pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Funduszu przez A. P. wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

3. Formularz PPS-1 wskazujący pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Funduszu przez M. S. wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

4. Zestawienie pobranych kwot podatku u źródła.

5. Potwierdzenie wypłaty dywidendy wystawione przez depozytariusza.

6. Kopia informacji IFT-2R złożonej przez płatnika w związku z wypłatą dywidendy w 2012 r.

7. Ustawa o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. (the Investment Company Act of 1940) wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego.

8. Ustawa o papierach wartościowych z 1933 r. (the Securities Act of 1933) wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego.

9. Ustawa o giełdzie papierów wartościowych z 1934 r. (the Securities Exchange Act of 1934) wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego.

10. Ustawa o doradcach inwestycyjnych z 1940 r. (the Investment Advisers Act of 1940) wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego.

11. Analiza porównywalności polskich i amerykańskich funduszy inwestycyjnych w aspekcie ogólnym i szczegółowym.

12. Uwierzytelniona kopia certyfikatu rezydencji Funduszu za rok 2012 wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego.

13. Przepisy podrozdziału M, regulujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych regulowanych spółek inwestycyjnych oraz wskazujące warunki, od których uzależnione jest zwolnienie z opodatkowania (wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego).

14. Komplet dokumentów przedłożonych w SEC w dniu [...] stycznia 2012 r. (wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego wybranych fragmentów), zawierający w szczególności:

a. Zgłoszenie rejestracyjne (N-1A Registration Statement) wchodzące w życie 1 stycznia 2012 r.;

b. Prospekt Funduszu (Prospectus) dla inwestorów z 1 stycznia 2012 r.;

c. Dokument zatytułowany Część B Zgłoszenie dodatkowych informacji (Part B Statement of Additional Information) z 1 stycznia 2012 r.

15. Kopie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] sierpnia 2014 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2015 r.

Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: NUS lub Orban pierwszej instancji) stwierdził wnioskowaną przez Fundusz nadpłatę oraz przelewem z [...] stycznia 2017 r. zwrócił Stronie kwotę 2.192.850,00 zł, tj. wnioskowaną nadpłatę.

Wnioskiem z [...]kwietnia 2017 r. Fundusz wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: NUS lub Organ pierwszej instancji) o zwrot nadpłaty stwierdzonej decyzją z [...] stycznia 2017 r. wraz z oprocentowaniem w części niepokrytej przelewem dokonanym przez organ podatkowy [...] stycznia 2017 r.

We wniosku Podatnik podniósł, że pismem z [...] maja 2016 r. wystąpił do NUS o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego w Polsce od dywidend wypłaconych Funduszowi w 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją stwierdził wnioskowaną przez Fundusz nadpłatę oraz przelewem z [...] stycznia 2017 r. zwrócił Stronie kwotę 2.192.850,00 zł tj. wnioskowaną nadpłatę. Zdaniem pełnomocnika Strony z uwagi na fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do Organu pierwszej instancji [...] czerwca 2016 r., decyzja powinna zostać wydana do [...] sierpnia 2016 r. Niedochowanie zaś dwumiesięcznego terminu do wydania decyzji skutkuje koniecznością naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku. W konsekwencji, w ocenie Strony, na dzień dokonania zwrotu nadpłaty (dokonania przelewu) kwota przekazana przez organ podatkowy przelewem z [...] stycznia 2017 r. na jej konto w wysokości 2.192.850,00 zł nie wyczerpuje należnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Następnie, powołując się na brzemiennie art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., 800 ze zm., dalej: O.p.) pełnomocnik Strony wskazał, że zwrócona kwota nadpłaty powinna zostać proporcjonalnie zaliczona na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Według wyliczenia przedstawionego we wniosku brakująca kwota nadpłaty na dzień [...] stycznia 2017 r. powinna wynosić 98.047,43 zł.

Złożony wniosek pełnomocnik Strony uzasadnił treścią art. 76 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78a oraz art. 80 § 1 O.p. podnosząc, że oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczane przez organ podatkowy z urzędu. W ocenie pełnomocnika Strony, organ powinien był samodzielnie obliczyć wysokość powstałego oprocentowania i zwrócić Funduszowi kwotę całego zobowiązania.

NUS decyzją z [...] lipca 2017 r. odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. stwierdzonej decyzją NUS [...] stycznia 2017 r. Organ pierwszej instancji w przyjętym rozstrzygnięciu stwierdził brak podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Przyznał, że w sprawie nie dochowano dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, stwierdził jednak, że na ten stan rzeczy miały wpływ działania Strony. W wyniku analizy przebiegu postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012 ustalono bowiem, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona, a opóźnienie spowodowane było brakami formalnymi złożonego wniosku oraz niezłożeniem wraz z wnioskiem wszystkich dowodów potwierdzających argumentację i tezy przedstawione w tym wniosku.

Strona odwołała się od decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez stwierdzenie prawa do wypłaty oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją NUS z [...] stycznia 2017 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., mimo że powyższa decyzja została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a Fundusz nie przyczynił się do opóźnienia w jej wydaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: DIAS lub Organ odwoławczy) decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Fundusz, tj. podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, złożył [...] czerwca 2016 r., za pośrednictwem pełnomocnika - wniosek z [...] maja 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.192.850,00 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w 2012 r. przez płatnika T. S.A. (obecnie: O. S.A.) oraz jej zwrot na rachunek bankowy. Do złożonego wniosku nie załączono żadnych dokumentów potwierdzających umocowanie D. L., tj. osoby, która udzieliła pełnomocnictwa A. P., na podstawie którego udzielone zostało następnie pełnomocnictwo M. S., tj. osobie podpisanej pod wnioskiem z [...] maja 2016 r., do samodzielnego reprezentowania strony.

Zdaniem Organu odwoławczego zbadanie, czy wniosek został złożony przez osobę będącą stroną w sprawie lub przez osobę właściwie umocowaną przez Stronę nie było możliwe. Wniosek z [...]maja 2016 r., złożony [...] czerwca 2016 r., obarczony był brakami formalnymi uniemożliwiającym podejmowanie działań zmierzających do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zaistniała zatem konieczność wezwania do ich usunięcia. Wezwanie w tym zakresie zostało do pełnomocnika Strony wystosowane [...] lipca 2016 r. z prośbą o złożenie oryginałów bądź urzędowo poświadczonych odpisów dokumentów wraz z tłumaczeniem na język polski potwierdzających umocowanie D. L. do samodzielnego reprezentowania Funduszu [...] listopada 2015 r., tj. dokumentów z których wynika sposób reprezentacji Funduszu w dniu udzielenia A. P. pełnomocnictwa, od którego M. S. otrzymała pełnomocnictwo substytucyjne, ewentualnie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego A. P. przez osoby umocowane do reprezentowania Funduszu w sprawie wraz z dokumentami potwierdzającymi umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania Funduszu lub potwierdzeniem notarialnym dotyczącym umocowania osób udzielających pełnomocnictwa. Wezwanie zostało skutecznie doręczone [...] lipca 2016 r. Odpowiedź na wezwanie z [...] lipca 2016 r., datowana na [...] sierpnia 2016 r., wpłynęła do organu podatkowego [...] sierpnia 2016 r. Do pisma z [...][...] sierpnia 2016 r. Strona załączyła dokumenty wskazane w wezwaniu.

DIAS wskazał, że dopiero dowodami złożonymi [...] sierpnia 2016 r., przy piśmie z [...] sierpnia 2016 r., w odpowiedzi na wezwanie z [...] lipca 2016 r., pełnomocnik Strony udokumentował, że podanie jest skutecznie złożone przez Stronę. Organ odwoławczy podkreślił, że brak umocowania dla osoby udzielającej pełnomocnictwa jest uznawany jako brak formalny.

DIAS stwierdził, że NUS zasadnie na podstawie art. 169 O.p. wezwał Stronę do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku z [...] maja 2016 r. i dopiero od [...] sierpnia 2016 r., tj. po usunięciu braków formalnych złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy mógł przejść do merytorycznego rozpatrywania sprawy. W ocenie Organu odwoławczego, wiedza jakie dokumenty należy złożyć, żeby wniosek nie był obarczony brakami formalnymi, winna być znana wyspecjalizowanemu pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo do reprezentowania Strony udzielone zostało przez D. L. w zakresie 2012 r. w dniu [...] listopada 2015 r. Natomiast tłumaczenie na język polski poświadczenia, z którego wynikało, że osoba podpisująca pełnomocnictwo, czyli D. L., była upoważniona do działania w imieniu C. przetłumaczone zostało już [...] maja 2016 r., a więc przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, i co za tym idzie było w posiadaniu profesjonalnego pełnomocnika, a więc nie było przeszkód do jego złożenia wraz z wnioskiem.

W ocenie DIAS, niezałączenie dokumentów umożliwiających ustalenie, czy z wnioskiem w imieniu Funduszu wystąpiła osoba do tego umocowana, jest okolicznością obciążającą Stronę (jej pełnomocnika), przyczyniającą się do zwłoki w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

NUS po analizie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i załączników do tego wniosku uznał, że wymaga on uzupełnienia w znacznym zakresie. Przedstawione wraz z wnioskiem dowody nie były - w ocenie organu podatkowego - wystarczające do ustalenia, czy Fundusz w okresie objętym wnioskiem prowadził działalność na zasadach analogicznych do polskich funduszy inwestycyjnych.

W tych okolicznościach, pismem z [...] sierpnia 2016 r., NUS wezwał Stronę, w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia wezwania, do złożenia dowodów umożliwiających zbadanie, czy Strona posiadała w 2012 r. cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę także do złożenia fragmentów Statutu Funduszu lub innego dokumentu założycielskiego wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski fragmentów dotyczących przedmiotu działalności, celu prowadzenia przez Fundusz działalności, obowiązków Funduszu, złożenia oryginału lub odpisu zezwolenia właściwych władz państwa, w którym strona ma siedzibę, na prowadzenie swojej działalności, złożenia oryginału lub odpisu dokumentu potwierdzającego, że Strona w 2012 r. podlegała nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę, wyjaśnienia i udokumentowania, czy Fundusz w 2012 r. zarządzany był przez podmiot, który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w USA (a w przypadku twierdzącej odpowiedzi do złożenia urzędowo poświadczonej kopii zezwolenia na działalność spółki zarządzającej w 2012 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski), złożenia dowodów potwierdzających, że wyłącznym przedmiotem działalności Strony było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, wyjaśnienia jakie organy w USA sprawują kontrolę nad Funduszem i w jakim zakresie jest ta kontrola sprawowana, wyjaśnienia, czy ustawy przedłożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (tj. ustawa o spółkach inwestycyjnych, ustawa o papierach wartościowych, ustawa o doradcach inwestycyjnych oraz Kodeks skarbowy) są jedynymi aktami prawnymi regulującymi działalność otwartych spółek inwestycyjnych w USA oraz podania numeru rachunku bankowego do ewentualnego zwrotu wnioskowanej nadpłaty podatku, a także w przypadku podania numeru rachunku zagranicznego, wskazania w jakiej walucie ma zostać dokonany zwrot. Organ wskazał, że informacje te i dowody są niezbędne w celu dokonania porównania Funduszu oraz polskich funduszy inwestycyjnych.

Jednocześnie NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. zawiadomił Stronę o przyczynach niezakończenia postępowania w terminie i wyznaczył nowy termin jego zakończenia na [...] października 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie z [...] sierpnia 2016 r., pismem z [...] września 2016 r. (data wpływu: [...] września 2016 r.) Strona złożyła wyjaśnienia oraz dowody, o złożenie których została wezwana.

NUS w celu potwierdzenia, że Fundusz funkcjonuje na zasadach analogicznych do tych na jakich działają polskie fundusze inwestycyjne podjął działania w celu zweryfikowania informacji przedstawianych przez Fundusz przez uzyskanie stanowiska amerykańskiej administracji podatkowej.

NUS włączył do akt sprawy odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej otrzymane na wniosek organu podatkowego, zawierające informacje dotyczące Funduszu za lata 2007-2009, tj.: uwierzytelnione kopie wniosków organu podatkowego o udzielenie informacji przez amerykańską administrację podatkową dotyczących Strony oraz uwierzytelnione kopie odpowiedzi otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej, a także podstaw prawnych i zasad funkcjonowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych.

Powyższe działania, zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, skutkowały koniecznością wyznaczenia nowego terminu zakończenia sprawy, o czym Strona została zawiadomiona postanowieniem z [...] października 2016 r.

Następnie w celu umożliwienia Stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z włączonymi odpowiedziami amerykańskich władz podatkowych, postanowieniem z [...] listopada 2016 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast odrębnym postanowieniem z [...] listopada 2016 r. wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy.

Strona skorzystała z przysługującego jej prawa. W dniu [...] listopada 2016 r. w siedzibie organu podatkowego stawił się pełnomocnik Strony – D. N., przedkładając pełnomocnictwo z [...]listopada 2016 r. i zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym obejmującym dokumenty zgromadzone w okresie od [...] czerwca 2016 r. do [...] listopada 2016 r., na okoliczność czego sporządzono protokół. Podczas okazania akt przedmiotowego postępowania pełnomocnik Strony nie wniósł żadnych dodatkowych dowodów ani wyjaśnień. Natomiast w piśmie z [...] listopada 2016 r. (data wpływu [...] listopada 2016 r.), pełnomocnik Strony przedstawił uwagi Funduszu do treści odpowiedzi udzielonej przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych. Ponadto, powyższym pismem Strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia (liczące 49 stron) i nowe, obszerne dowody w sprawie, w tym: opinię Krajowego Stowarzyszenia Amerykańskich Spółek Inwestycyjnych z [...] sierpnia 2016 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, przykładowe decyzje polskich organów podatkowych wydane w sprawach amerykańskich funduszy inwestycyjnych, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Sundsvall z 27 maja 2015 r. nr 901-904-13 ze skargi N., Inc. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, decyzję [...] organu podatkowego z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] wydaną wobec N.. Inc wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski oraz fragmenty publikacji J.D. Morely'ego: "The separation of funds and managers: a theory of investment fund structure and regulation" wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Oddzielnym pismem z [...] listopada 2016 r. (data wpływu [...] listopada 2016 r.) pełnomocnik Strony przedstawił także dodatkowe wyjaśnienia m.in. dotyczące fragmentów złożonej publikacji prof. J.D. Morely'ego oraz załączył do tego pisma uzasadnienie do projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych z 1997 r. (druk sejmowy 2042).

W ocenie Organu odwoławczego dopiero od [...] listopada 2016 r. NUS dysponował kompletnym materiałem dowodowym i dopiero od tej daty mógł przystąpić do jego oceny.

DIAS stwierdził, że fakt niezłożenia przez Stronę wraz z wnioskiem wszystkich dowodów niezbędnych do dokonania porównania Funduszu i polskich funduszy inwestycyjnych skutkował tym, iż w konsekwencji ciężar wykazania prawa Strony do zwolnienia z opodatkowania przeniesiony został ze Strony na NUS. Tym samym w chwili upływu dwumiesięcznego terminu, tj. w dniu [...] sierpnia 2016 r., Organ pierwszej instancji nie dysponował wszystkimi informacjami i dowodami pozwalającymi na stwierdzenie nadpłaty, a aktywność Strony polegała jedynie na terminowym udzielaniu odpowiedzi na otrzymywane wezwania. W konsekwencji, niezłożenie przez Stronę wraz z wnioskiem wszystkich dowodów niezbędnych do dokonania porównania Funduszu i polskich funduszy inwestycyjnych jest okolicznością obciążającą Stronę (jej pełnomocnika) i przyczyniającą się do zwłoki w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

NUS w dniu [...] stycznia 2017 r. wydał decyzję stwierdzającą na rzecz Funduszu nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.192.850,00 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w 2012 r. przez płatnika T. S.A. (obecnie: O. SA.).

W ocenie DIAS, Strona składając wniosek z brakami formalnymi oraz nie składając wraz z wnioskiem wszystkich dowodów, przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji z [...] stycznia 2017 r. Zdaniem Organu odwoławczego w konsekwencji brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty tylko ze względu na niewydanie decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy aktywność Strony w prowadzonym postępowaniu ograniczała się jedynie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załącznikami oraz udzielania odpowiedzi na otrzymywane wezwania. Zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. DIAS uznał za bezzasadny. W ocenie Organu odwoławczego NUS nie naruszył również zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania. DIAS nie stwierdził również innych naruszeń postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją nadpłatową, mimo że decyzja ta została wydana po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia przez Skarżącą wniosku, a Skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w jej wydaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę w tak opisanych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja DIAS z [...] października 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2017 r. odmawiającą wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych 2012 roku przez płatnika (T. S.A., obecnie: O. S.A.), stwierdzonej decyzją NUS z [...] stycznia 2017 r. Zwrot nadpłaty został dokonany na rachunek bankowy wskazany przez Stronę 19 stycznia 2017 r. (tj. w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p.).

Rozważając sprawę w granicach kompetencji ustawowych Sąd stwierdza, że nie kwestionuje decyzji nadpłatowej, która jest ostateczna i nie może być objęta granicami obecnej sprawy. Podkreślenia wymaga, że była ona dla Funduszu korzystna, zwrot nadpłaty został dokonany w kwocie, jaka została pobrana przez płatnika. Strona nie miał więc racjonalnych powodów, by ją skarżyć w sytuacji, gdy nie odnosiła się ona do oprocentowania i procedury jej zwrotu. Trzeba też zauważyć, że Fundusz nie zażądał jej uzupełnienia o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania. Na obecnym etapie postępowania Sąd nie ma kompetencji, by kontrolą sądową objąć także decyzję nadpłatową.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z [...] kwietnia 2017 r. Fundusz, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zwrócił się do NUS na podstawie 165 § 1 w zw. z art. 168 § 1, art. 76 §1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78a oraz art. 80 § 1 O.p. o zwrot nadpłaty stwierdzonej decyzją NUS z [...] stycznia 2017 r. wraz z oprocentowaniem w części niepokrytej przelewem dokonanym przez Organ pierwszej instancji [...] stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu powyższego wniosku Strona wskazała, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki z art. 78 § 3 O.p., w związku z czy nie jest dopuszczalna odmowa podatnikowi zwrotu należnej mu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W ocenie Skarżącego zaszła bowiem przesłanka przewidziana w tym przepisie, tj. nie wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Powołując się na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Skarżący wyjaśnił, że przepis ten przewiduje wyjątek od ogólnej zasady oprocentowania nadpłat stwierdzonych decyzją wydaną po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku. W tym przypadku nadpłata nie jest oprocentowana, jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Prawo podatnika do zwrotu oprocentowania nie zmaterializuje się zatem w sytuacji, gdy przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji. Zdaniem Funduszu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło jednak do ziszczenia się tej przesłanki.

Natomiast w ocenie organów podatkowych Strona składając wniosek zawierający braki formalne oraz nie składając wraz z wnioskiem wszystkich dowodów potwierdzających argumentację i tezy przedstawione w tym wniosku, przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji NUS z [...] stycznia 2017 r. o stwierdzeniu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty tylko ze względu na niewydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy aktywność Strony w prowadzonym postępowaniu ograniczała się jedynie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załącznikami oraz terminowego udzielania odpowiedzi na otrzymywane wezwania.

Zdaniem Sądu w konkretnych okolicznościach rozpoznawanej sprawy rację należy przyznać Stronie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nadpłaty co do zasady podlegają oprocentowaniu, a wyjątki w tym zakresie są ściśle określone. Jednocześnie Ordynacja podatkowa żadnym przepisem nie nakazuje organowi naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest czynnością materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne naliczenia oprocentowania (art. 78 § 3 i 5 O.p.) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych.

Art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog ściśle określonych sposobów oprocentowania nadpłat w zależności od - również szczegółowo wskazanych - przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotu nadpłaty.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W ocenie Sądu o przyczynieniu się do opóźnienia w wydaniu decyzji skutkującego nienaliczeniem oprocentowania od zwróconej nadpłaty można mówić tylko wtedy, gdy zachowanie strony mające wpływ na nieterminowe wydanie decyzji będzie miało miejsce w czasie, w którym organ zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. ma obowiązek wydać decyzję, tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązku naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty nie uchyla natomiast sytuacja, gdy podatnik (płatnik lub inkasent) postępuje nierzetelnie, podejmując działania zmierzające do przedłużania postępowania już po upływie dwumiesięcznego terminu. Przepis wyraźnie określa bowiem graniczny termin wydania decyzji, którego przekroczenie będzie skutkować koniecznością naliczania oprocentowania, chyba że uchybienie temu terminowi nastąpiło wskutek przyczynienia się podatnika (płatnika, inkasenta), a zatem organ w skutek takich działań nie mógł wydać decyzji w terminie dwumiesięcznym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że dokonany przez ustawodawcę wybór długości tego okresu nie podlega ocenie, ani Sądu, ani tym bardziej organów podatkowych. Powracając do treści analizowanego przepisu, należało zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły wpływ działania lub zaniechania Strony skarżącej na opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Samo sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu omawianego przepisu, to bezpośrednio wpłynąć na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie jest zachowanie strony, która pomimo starań organu nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Omawiany przepis nie wprowadza przy tym żadnych przesłanek "ekskulpacyjnych" dla organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może w związku z powyższym stwierdzić, że np. "skomplikowany" charakter sprawy uniemożliwił wydanie decyzji w terminie (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2896/15, publ. CBOSA).

Tym samym zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że wiedzy na temat funkcjonowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych nie można uznać za fakty znane organowi podatkowemu pierwszej instancji z urzędu, z uwagi na przedkładane przez pełnomocnika Strony wyjaśnienia na ten temat w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych, analogicznych do Strony funduszy amerykańskich oraz że Strona została poinformowana o konieczności czasochłonnej analizy akt sprawy, gdyż okres oczekiwania pomiędzy datą otrzymania odpowiedzi od amerykańskiej administracji skarbowej, biegnący od [...] września 2016 r., a włączeniem ich do akt sprawy, a następnie wyznaczeniem terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, tj. [...] listopada 2016 r. wyniósł 2 miesiące i 8 dni, pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Z brzemienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. wnika, że dwumiesięczny termin na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę jest liczony od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co oznacza, że należy go liczyć najdalej od dnia usunięcia braków formalnych tego wniosku. Natomiast informacje o postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych niż Fundusz, lecz analogicznych do niego funduszy amerykańskich, w oczywisty sposób nie są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy z wniosku Funduszu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W ocenie Sądu, przede wszystkim mając na uwadze treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że to Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że NUS podejmował w sprawie przez sześć i pół miesiąca czynności procesowe. Pomiędzy tymi aktywnościami organu były jednak nieuzasadnione przerwy, co doprowadziło do naruszania zasady koncentracji materiału i sprawności postępowania, jak i nadmiernego jego przewlekania. Przy czym Sąd podkreśla, że okoliczności te zostały podniesione, nie aby wykazać przewlekłość w działaniu organu, ale żeby zwrócić uwagę, że to nie Podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej. Zwrócić też trzeba uwagę, że ustawa podatkowa nie precyzuje, na czym ma polegać przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Wobec tego za każdym razem - o czym była mowa wyżej - należy brać pod uwagę w szczególności indywidualne okoliczności konkretnej sprawy, które pozwoliły na wykazanie na nierozerwalny związek pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem Strony.

Poza tym w postępowaniu prowadzonym w trybie powołanego wyżej przepisu, to na organie ciąży wykazania, że podatnik działał opieszale, nie wykonywał wezwań organu, próbował wydłużyć w jakikolwiek sposób postępowanie albo podejmował działania mające na celu utrudnienie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ bowiem jest gospodarzem postępowania i on decyduje, czy a przede wszystkim kiedy, należy stronę wezwać i jaki termin wykonania w wezwaniu określić. Istotne w analizowanym stanie faktycznym też jest to, że Strona odpowiadała w wyznaczonym terminie na wszystkie wezwania organu. Zatem reagowała we wskazanym terminie i nie wynika z akt sprawy, by podejmowała działania, które miałyby na celu opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie budzi wątpliwości Sądu także to, że w postępowaniu nie należy zapominać o zasadzie współdziałania podatników i organów podatkowych, przede wszystkim w kontekście dążenia organów do realizacji w postępowaniu zasady prawdy materialnej. W niniejszej sprawie to współdziałanie należy ocenić negatywnie, zwłaszcza mając na uwadze zakres podejmowanych przez organy w toku postępowania działań.

Nie ma zatem znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy wynikło z prawidłowego wykonywania przez organ podatkowy jego ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca ukształtował bowiem w postępowaniu podatkowym analizowany art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przede wszystkim nie po to, by oceniać szybkość postępowania podatkowego, czy też oczekiwać ze strony organu wyjaśnień przewlekłości postępowania, ale aby uchronić podatnika od realnej straty wartości środków finansowych, jakie nienależnie świadczył na rzecz budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego - o ile tylko sam podatnik nie przyczynił się do tego, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty trwa ponad 2 miesiące.

Nie budzi wątpliwości fakt, że organ podatkowy powinien - mając na względzie określony ustawowo termin na załatwienie niniejszej sprawy, tj. dwa miesiące - prowadzić postępowanie w taki sposób, aby w tym czasie tak skumulować postępowanie wyjaśniające i wezwania, żeby rozpoznać wniosek w tym terminie. Tego jednak organ w niniejszej sprawie nie uczynił i na przestrzeni ponad 6 miesięcy dokonał dwóch wezwań w dużych odstępach czasowych (pierwsze wezwanie dotyczyło usunięcia braków formalnych wniosku, drugie - złożenia dowodów i wyjaśnień), trzykrotnie przedłużył termin do załatwienia sprawy i postanowieniem z [...] października 2016 r. włączył do akt sprawy cześć dokumentów, z których - jak wynika z dat - najpóźniejszy pochodził z [...] września 2016 r. (a decyzję nadpłatową organ wydał dopiero [...] stycznia 2017 r.) Dodatkowo należy podnieść, że postanowienie z [...] października 2016 r. o włączeniu do akt dowodów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych w analogicznych sprawach zostało wydane na trzy miesiące przed wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę i po trzech miesiącach od złożenia wniosku.

Zasadnie także zwróciła uwagę Strona, że pierwsze wezwanie dotyczące uzupełnienia umocowania (tj. braków formalnych, które nie wymagały zbierania dodatkowych materiałów) zostało wydane po czterech tygodniach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i na to wezwanie Fundusz odpowiedział w wyznaczonym przez organ terminie.

Natomiast na wystosowane [...] sierpnia 2016 r. (to jest po dwóch miesiącach od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) wezwanie do złożenia dowodów i wyjaśnień mających znaczenie dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii wynikających z toku prowadzonego postępowania podatkowego, Strona odpowiedziała pismem z dnia [...] września 2016 r., które wpłynęło do organu [...] września 2016 r. Podkreślić należy, że po otrzymaniu tego pisma NUS nie wzywał Strony do złożenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów czy wyjaśnień, co zdaniem Sądu świadczy, że w ocenie Organu pierwszej instancji zebrany materiał był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ winien nie zwlekając wydać decyzję. Nie zwalniało go od tego także uzyskiwanie materiału dowodowego od innych organów (tym bardziej, że ostatni z włączonych do akt sprawy dokumentów powstał [...] września 2016 r.) czy też samoistne złożenie przez pełnomocnika Strony kolejnych pism z załączonymi dokumentami (podkreślić też należy, że Strona nie była wzywana do złożenia takich pism).

W ocenie Sądu wyżej opisane działanie organu nie realizuje zasady wyrażonej w art. 125 § O.p., tj. zasady szybkości postępowania.

Nadto nie może uzasadniać przedłużenia terminu załatwienia wniosku Funduszu w niniejszej sprawie to, że Strona ma prawo zapoznać się i wypowiedzieć końcowo w sprawie. Należy wskazać, że organ nawet gdyby wydał decyzję w terminie 2 miesięcy i nie wezwał Strony do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, a uwzględniłby jej żądanie zgodnie z treścią wniosku - co miało miejsce w niniejszej sprawie - nie miałoby to uchybienie żadnego wpływu na wynik sprawy, a decyzja zostałaby wydana w terminie. Strona bowiem swoje żądanie określiła już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a stan faktyczny nie uległ zmianie.

Zatem wobec powyższych uwag - zdaniem Sądu - organ nie wykazał, że to Strona w niniejszej sprawie przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji o stwierdzenie nadpłaty, czym naruszył art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.

Odległości czasowe między kolejnymi istotnymi czynnościami procesowymi wskazują jednoznacznie, że to nie Podatnik w kontrolowanym postępowaniu ponosi winę za opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku i że Strona w żaden sposób nie przyczyniła się do niewydania decyzji w terminie 2 miesięcy.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sąd na wniosek Funduszu zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 5578 zł, obejmującej wpis sądowy w wysokości 1961 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 3600 zł (zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi Sądu i ponownie rozpozna odwołanie Funduszu od decyzji Organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.