Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 953/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] 2018 r. określające skarżącej – "A" Sp. z o.o. z/s we W., kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru i piasku. Z ewidencji podatkowych wynikało, że przedmiotem nabyć w tym czasie było m.in. paliwo, płyty drogowe, koszty obsługi piaskowni, czynsz za dzierżawę nieruchomości w S., wynajem lokalu biurowego i agregatu prądotwórczego, usługi transportowe i księgowe. Wśród tych zakupów znalazły się także wydatki z tytułu prowizji od sprzedaży wierzytelności wykazane w dwóch fakturach na łączną kwotę 510.450 zł, wystawionych przez W. P., Kancelaria Prawnicza [...] z K. (Kancelaria, pośrednik, kontrahent).

W wyniku poczynionych ustaleń organ podatkowy zanegował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kancelarię, powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Uzasadniając przyjęty pogląd w stwierdził, że Kancelaria nie świadczyła usług opisanych w fakturach, zaś strona wiedziała lub winna wiedzieć, że nabywa usługi od podmiotu innego niż ujawniony na fakturze. Potwierdzają to m.in. zeznania W. P. negujące wykonanie usług, brak zapłaty przez wykonawcę podatku należnego wykazanego w ww. fakturach, analiza przebiegu transakcji, w szczególności brak dowodów wykonania usług.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca pomimo wezwania nie przedstawiła dowodów wykonania usług objętych umową zlecenia z 30 października 2015 r. W złożonych wyjaśnieniach w formie tabelarycznej podała zestawienie nabytych i sprzedanych wierzytelności, załączając jedynie umowę przyrzeczenia sprzedaży wierzytelności z 30 grudnia 2015 r. na rzecz spółki "B", umowę sprzedaży z tym podmiotem z 28 stycznia 2016 r. oraz oświadczenie o potraceniu wzajemnych zobowiązań i należności skarżącej z Kancelarią. Z tego ostatniego dokumentu wynikało, że strona nabyła od spółki "C" wierzytelność wobec Kancelarii o wartości nominalnej 530.000 zł za kwotę 500.000 zł. Następnie dokonując potrącenia tej kwoty z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych przez Kancelarię za wykonane usługi pośrednictwa (faktury: nr [...] z 26 listopada 2015 r. i nr [...]z 23 grudnia 2015 r. na łączną 510.450 zł), rozliczyła się z Kancelarią, która winna jeszcze dopłacić skarżącej kwotę 19.550 zł. Jednocześnie w piśmie zawierającym ww. wyjaśnienia strona wskazała, że zlecenie Kancelarii usług pośrednictwa dotyczyło wyłącznie sprzedaży wierzytelności.

Oceniając ww. transakcje sprzedaży i rozliczenia wierzytelności, w kontekście negowanych usług pośrednictwa, organ podatkowy wskazał na powiązania osobowe między skarżącą, a nabywcą wierzytelności "C" Sp. z o.o. W podmiocie tym prokurent skarżącej – J. G. (prokurent samoistny od 8 września 2015 r.) był w tym czasie wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w nabywającej spółce. Ponadto zakres czasowy zlecenia obejmujący pośredniczenie w sprzedaży wierzytelności, które strona posiadała w listopadzie i grudniu 2015 r. wyklucza przyjęcie, że umowa mogła dotyczyć wierzytelności, której zbycie nastąpiło 30 października 2015 r. Przedstawione fakty przeczą uznaniu za realne czynności objętych ww. zleceniem, o czym prokurent skarżącej miał pełną wiedzę, a zatem świadomość. Dokonując analizy kolejnych wskazanych przez stronę transakcji – ze spółką Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" sp. z o.o. (dalej spółka "B") organ podatkowy zwrócił uwagę, że rozliczenie miało nastąpić poprzez zapłatę wekslami własnymi wystawionymi na zlecenie skarżącej, która jednak nie przedstawiła żądnych dokumentów w tym zakresie. Ponadto umowa przyrzeczona miała miejsce 28 stycznia 2016 r., a zatem nie była objęta spornym zleceniem, które zgodnie z jego zapisami wygasło 31 grudnia 2015 r. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że umowa przedwstępna została zawarta 31 grudnia 2015 r., gdyż ma ona inny charakter niż umowa przyrzeczona. Tym samym strona nie wykazała w sposób rzetelny wierzytelności objętych zleceniem. Dalej organ podatkowy wskazał, że zarówno strona jak i jej kontrahent, wobec którego toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą mu zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (także w odniesieniu do spornych faktur) nie przedstawili żadnych dowodów na wykonanie usług objętych zleceniem. Ponadto kontrahent skarżącej zaprzeczył, że wystawiał ww. faktury – oświadczenie z 12 października 2016 r. Organ podatkowy podkreślił, że nie składał on również deklaracji i nie zapłacił podatku wynikającego z ww. faktur. Dopiero w toku prowadzonego względem niego postępowania podatkowego złożył deklaracje i czynny żal. Odnosząc się do tych faktów organ podatkowy wskazał, że działanie to nie mogło wywołać oczekiwanych skutków z uwagi na art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.). Organ podatkowy poddał analizie również zapisy umowy zlecenia z 30 października 2015 r. oraz wartość przedstawionych przez stronę zbywanych wierzytelności w kontekście ustalenia wynagrodzenia umownego. Także w tym zakresie przedstawione oświadczenia i dokumenty były niespójne, wg dokumentów wartość zbywanych wierzytelności, przy przyjętej ze zlecenia stawce wynagrodzenia – 30% netto wartości sprzedanych wierzytelności – winna wynosić 2.209.740,25 zł. Z przedstawionego zaś przez stronę zestawiania wynika, że wartość ta to 1.451.100,61 zł. Organ podatkowy zwracał również uwagę, że działalność na którą powołuje się skarżąca w zakresie obrotu wierzytelnościami stanowi usługi pośrednictwa finansowego, które to strona wykreśliła z zakresu prowadzonej działalności 23 stycznia 2015 r. pozostawiając działalności w zakresie wydobywania żwiru, pisaku, gliny i kaolinu. Za znaczące uznał organ podatkowy również ustalenia dotyczące siedziby skarżącej. Wskazał, że budynek, w którym się ona mieści został wyburzony w dacie zakończenia kontroli, zaś na dzień wydania decyzji organu odwoławczego skarżąca w CEIDG nie zaktualizowała adresu siedziby, co zdaniem organu podatkowego potwierdza brak wiarygodności skarżącej. Dodatkowo w toku postępowania strona nie była w stanie wskazać kto pełni w spółce funkcje zarządcze. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że prezesem zarządu od 23 stycznia 2015 r. do 2 grudnia 2016 r. był J. B.. Podmiot ten, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego (pismo z 5 grudnia 2016 r.), poinformowała, że od dawna nie reprezentuje skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że złożenie przez kontrahenta czynnego żalu wraz z deklaracjami nie mogło wywołać skutków w postaci zmiany rozliczenia w zawiązku z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego zapisy deklaracji nie miały odzwierciedlenia w dokumentach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem same w sobie nie stanowiły dowodu na wykonanie spornych usług. Organ podatkowy zawracał także uwagę na oświadczenie kontrahenta z 12 października 2016 r., w którym stwierdza on, że nie przypomina sobie aby kiedykolwiek wystawił okazane mu faktury oraz że widzi je po raz pierwszy. Oświadczył także, że nie przypomina sobie aby wykonywał sporne usługi. Kontrahent nie złożył odwołania od decyzji wymierzającej mu zobowiązania podatkowe, co zdaniem organu podatkowego potwierdza prawidłowość poczynionych ustaleń. Organ podatkowy zwrócił uwagę na obowiązek podatnika w zakresie wykazania wykonania usług o charakterze niematerialnym, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych. W tych okolicznościach organ podatkowy wskazał, że wobec wykazania niewykonania usług objętych spornymi fakturami (puste faktury) nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Taka kwalifikacja (brak wykonania usługi) eliminuje konieczność ustalenia istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Końcowo organ podatkowy odwołując się do decyzji wydanej wobec kontrahenta spółki wskazał na jej walor dowodowy wynikający z art. 194 § 1 O.p. (jako dokumentu urzędowego). Do czasu wzruszenia domniemania jej prawdziwości organ podatkowy jest tym dowodem związany, co uchyla potrzebę udowadniania faktów w niej zawartych.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że strona nie zapłaciła należnego zobowiązania podatkowego; art. 191, art. 122, art. 123, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, niepełność postępowania dowodowego, naruszenie swobodnej oceny dowodów i pominięcie faktów i źródeł dowodowych oraz błędne przyjęcie, że transakcje spółki z Kancelarią były fikcyjne w sytuacji gdy kontrahent potwierdził ich wykonanie składając czynny żal wraz z deklaracjami podatkowymi za listopad i grudzień 2015 r. Naruszono również art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania i rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony. W zakresie prawa materialnego strona zarzucała naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 i art. 88 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że strona dokumentowała czynności pozorne wobec czego nie mogła odliczyć podatku naliczonego.

W uzasadnieniu strona podnosiła nieuprawnione obarczenie jej skutkami nierzetelności kontrahenta. Strona nie może ponosić odpowiedzialności za niezłożenie przez niego deklaracji i rozliczeń. Podważała ustalenia o braku możliwości uregulowania zobowiązań przez stronę wsparte na wysokości jej kapitału zakładowego. Podobnie jak pro fiskalne nastawienie kontrolujących. W tym zakresie zwracała uwagę na brak oceny dokumentacji finansowej strony umożliwiającej ocenę jej zdolności płatniczych. Podkreślała, że nie są jej znane motywy złożenia przez jej kontrahenta oświadczenia z 12 października 2016 r. negującego wykonanie usług, ale wskazywała na akt czynnego żalu i przedłożenie przez niego deklaracji, których to dowodów organ podatkowy nie uwzględnia. Jednocześnie powoływała się na pismo kontrahenta z 30 kwietnia 2016 r. złożone stronie, w którym wyjaśnia on, że niezłożenie deklaracji było wynikiem jego zaniedbań spowodowanych wypadkiem samochodowym. Zarzucała pominięcie tych okoliczności oraz dobrej wiary i należytej staranności strony prowadzącej do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodziła, że dochowała należytej staranności przy realizacji zakwestionowanych transakcji zachowując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kancelarię.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępnie wskazać trzeba na art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 ze zm.) zgodnie, z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie sporne jest to czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez W. P., Kancelaria Prawnicza [...]. W opinii strony jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Brak rozliczenia przez niego podatku należnego od spornych transakcji nie może eliminować prawa skarżącej do doliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy działała ona w zaufaniu do kontrahenta dochowując należytej staranności, co pomija organ podatkowy. Skarżąca nie może ponosić konsekwencji za błędy i niestaranność wykonawcy zlecenia, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii organu podatkowego kwestia dobrej wiary nie może być badana w sprawie, w której nie doszło do wykonania spornych usług, czego dowodzą zgormadzone dowody. W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone, gdyż strona była świadomym uczestnikiem działań w ramach których nie nastąpiło świadczenie usług a jedynie wystawienie faktury, która nie dokumentuje faktycznych zdarzeń.

Mając na uwadze zaistniały między tronami spór oraz opisane granice rozpoznania skargi, tj. badane legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że jakkolwiek nie godzi się ze wszystkimi podnoszonymi przez organ podatkowy argumentami, to zasadnie na tle okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku VAT dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest zatem podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112", "dyrektywa"). Na gruncie krajowym potwierdzeniem tej zasady są powołanej zapisy art. 86 ustawy o VAT. Natomiast zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. stanowi jej ograniczenie. Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast – w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy wskazać – że stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

W postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. J.), stwierdzono, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Jak zatem wynika z ww. orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, Oczywistym jest bowiem, że w takiej sytuacji co do zasady podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przyjmując, że nie doszło do wykonania usług wykazanych w fakturach nr [...] z 26 listopada 2015 r. i nr [...] z 23 grudnia 2015 r. wystawionych przez Kancelarię. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody, w tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, w kontekście okoliczności tej konkretnej sprawy nie były obowiązane do wykazania istnienia po stronie skarżącej należytej staranności, czy inaczej rzecz ujmując tzw. dobrej wiary.

Zdaniem Sądu przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski, że w sprawie nie doszło do świadczenia usług dokumentowanych wskazanymi fakturami.

Przekonuje o tym brak jakichkolwiek dowodów materialnych potwierdzających wykonanie usług, braki w dokumentacji przelewu wierzytelności, powiązania osobowe między kontrahentami podważające potrzebę i zasadność korzystania ze spornych usług, sposób rozliczenia miedzy kontrahentami (kompensata, weksle bez przedstawienia dokumentacji z nimi związanej), brak spójności umowy zlecenia z fakturą (wysokość wynagrodzenia) i przedstawionym przez stronę zestawieniem wierzytelności (zakres czasowy umowy zlecenia i sprzedanych wierzytelności) oraz końcowo i posiłkowo wskazać trzeba na oświadczenia i zachowanie samego kontrahenta. Wszystkie te fakty, przy braku przedstawienia przez skarżącą jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji wyjaśniającej sprzeczności czy opisane nieprawidłowości, dowodzi poprawności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim wskazać wypada na brak przedłożenia jakiegokolwiek dowodu wykonania usług o tak znaczącej wartości. Zestawiając je z wartością sprzedanych przez stronę wierzytelności, wynikającą z oświadczenia strony z 2 września 2016 r. (K-114) 1.451.100,61 zł, to stanowi ona kwotę przekraczającą 35 % wartości sprzedanych wierzytelności. Skarżąca natomiast - poza dwoma umowami sprzedaży wierzytelności (przedwstępnej i przyrzeczonej, dotyczącej tego samego kontrahenta), w których brak jakiejkolwiek wzmianki o udziale pośrednika i oświadczenia oraz dokumentu o dokonaniu potrącenia wzajemnych należności z Kancelarią - nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających realizowanie na jej rzecz ww. czynności pośrednictwa. W szczególności nie przedstawiła żadnych opinii, analiz, propozycji wskazujących zasady określania potencjalnych kontrahentów i warunków zawarcia potencjalnych umów. Brak wskazania o jakich kontrahentów strona zabiegała, jakie sumy chciałaby uzyskać z dokonanych transakcji i na jakich warunkach. Słowem brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie usługi pośrednictwa, co przy oświadczeniu Kontrahenta z 12 października 2016 r., że nie przypomina sobie wykonania usług musi budzić istotne zastrzeżenia.

Okolicznością która przekonuje o słuszności wniosku organu podatkowego podważającego wykonanie usług pośrednictwa jest także brak jakiejkolwiek argumentacji rzeczowej ze strony skarżącej. Poza ogólnymi zarzutami co do decyzji, szerokiego odwołania się do orzecznictwa sądowego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej strona nie przedstawia i nie formułuje żadnych konkretnych dowodów, wyjaśnień czy informacji dotyczących wykonania usług i przekonania o słuszności swojego stanowiska. Skarżąca nie przedstawia żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie i wyjaśnienia opisanych przez organ podatkowy rozbieżności czy sprzeczności. Warto odnotować, że zgodnie z zapisami umowy zlecenia z 30 października 2015 r. dotyczyła ona wyszukania nabywców, zorganizowania i przeprowadzenia transakcji, tymczasem z przeprowadzonych i zebranych przez organ podatkowy dowodów nie wynika jakikolwiek udział pośrednika w ww. transakcjach. Dowodów takich nie dostarcza także strona.

Brak również jakichkolwiek dokumentów związanych z kalkulacją wynagrodzenia na rzecz kontrahenta, a jak słusznie wywodzi organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, zestawienie przedstawionych przez skarżącą oświadczeń dotyczących wartości sprzedanych wierzytelności oraz kwot wynikających z faktur nie jest spójne. Zasadnie organ podatkowy wywodzi, że z umowy zlecenia z 30 października 2015 r. i przedstawionego zastawienia wierzytelności wynika, że należne od strony wynagrodzenie wyniesie 30% netto sprzedanych wierzytelności w kwocie brutto 1.451.100, 61 zł. Tak więc zestawiając kwoty z faktur (510.145 zł) wartość wierzytelności musiałaby wynieść 2.209.740, 25 zł (brutto). Tych rozbieżności skarżąca nie wyjaśnia i nie tłumaczy, poprzestając na ogólnym negowaniu stanowiska organów podatkowych.

W kontekście tych ustaleń na ocenę rzetelności spornych faktur wpływa także ekonomiczny aspekt dokonanych transakcji. Chodzi o istnienie powiazań osobowych pomiędzy stroną a nabywcą wierzytelności spółką "C" sp. z o.o., której skarżąca sprzedała prawa majątkowe o łącznej wartości 259.188,48 zł. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego w podmiocie tym J. G. (od 8 września 2015r. prokurent samoistny w skarżącej spółce) był od 26 lipca 2012 r. do 27 czerwca 2017r. 100% udziałowcem. Przy czym na uwagę zwraca także fakt, że w czasie dokonywania spornych transakcji, co wynika z materiału dowodowego, umowy z inną spółką - "B"

oraz oświadczenie o potrąceniu wzajemnych zobowiązań i należności (z Kancelarią) w imieniu strony podpisywał J. G., który także w toku postępowania kontrolnego udzielał wyjaśnień w imieniu skarżącej. Powyższe ustalenia dowodzą, że w skarżącej spółce J. G. pełnił istotne role i miał wpływ na jej funkcjonowanie. Zawieranie zatem umowy z pośrednikiem, celem zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu powiązanego w tak istotnym stopniu ze stroną nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Co istotne strona podobnie jak w odniesieniu do pozostałych okoliczności kwestii tych nie wyjaśnia, nie przedstawiła również ww. umów celem oceny zawartych w nich postanowień i zapisów. Zważywszy dodatkowo na cel umowy z 30 października 2015 r. wyszukanie nabywców, zorganizowanie i przeprowadzenie transakcji, przy istniejących powiązaniach osobowych opisanych w zaskarżonej decyzji, wniosek o nierzetelności spornych faktur jest zdaniem Sądu uzasadniony, zwłaszcza w kontekście wysokości ustalonego między strona a kontrahentem wynagrodzenia za świadczone usługi.

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością przyjętego przez organ podatkowy rozumowania jest analiza umów, dat zawarcia umów sprzedaży wierzytelności i umowy zlecenia z 30 października 2015 r. Słusznie organ podatkowy wywodzi istnienie sprzeczności w odniesieniu do wierzytelności zbytej 30 października 2015 r., siłą rzeczy w świetle zapisów umowy zlecenia - obejmującej wierzytelności posiadane przez stronę w listopadzie i grudniu 2015 r., - wierzytelność ta nie mogła wchodzić już w zakres zlecenia (dotyczy umów z "C" sp. z o.o.). W kontekście istnienia opisanych powiazań osobowych argument ten nabiera większego znaczenia, potwierdzając pogląd organu podatkowego o fikcyjności spornych faktur.

W odniesieniu do analizy transakcji ze spółką "B" Sąd nie podziela wywodów organu podatkowego, co do tego, że zawarcie umowy przyrzeczonej w styczniu 2016r. eliminuje możliwość uznania, że była ona objęta zleceniem z 30 października 2015 r. Argumentacji tej przeczą zapisy ww. umowy, która ma dotyczyć wierzytelności będących w posiadaniu strony w listopadzie i grudniu 2015 r. Niewątpliwie zawarcie umowy ostatecznej w styczniu 2016 r. nie wyklucza faktu posiadania wierzytelności we wskazanym czasie, zaś obowiązywanie umowy zlecenia do 31 grudnia 2015 r. nie uchyla możliwości realizacji umowy sprzedaży wierzytelności po tej dacie, zwłaszcza wobec zawarcia w czasie obowiązywania zlecenia umowy przedwstępnej ww. transakcji. Ta jednak okoliczność w kontekście powołanych już faktów nie przekonuje o wykonaniu umowy zlecenia. Sąd zwraca jedynie uwagę na błędną argumentację organu, która wszakże nie ma przesądzającego znaczenia. O braku wykonania zlecenia przekonują bowiem powołane uprzednio okoliczności. Wspiera je także analiza ww. umowy sprzedaży wierzytelności w zestawieniu z umową zlecenia oraz spornymi fakturami. Poza opisanymi już uprzednio nieprawidłowościami odnoszącymi się do wysokości wynagrodzenia, zastrzeżenia budzi również zestawienie daty zawieranych umów ze spółką "B" (obu: przedwstępnej i przyrzeczonej) i faktur za usługi pośrednictwa. Otóż faktury (obie) poprzedzają zawarte umowy, zaś wynagrodzenie dla kontrahenta obliczane ma być, zgodnie z umową zlecenia z 30 października 2015r. jako procent wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów. Umowy sprzedaży praw majątkowych datowane są na 30 października 2015 r. i 28 stycznia 2016 r., zaś faktury za usługi pochodzą z 26 listopada 2015 r. i 23 grudnia 2015 r., noszą zatem daty poprzedzające zawarcie umów, w których ostatecznie wskazano cenę sprzedanych praw majątkowych stanowiących podstawę wyliczenia wynagrodzenia Kancelarii. Strona okoliczności tych nie wyjaśnia i nie przedstawia żadnych dowodów mogących wytłumaczyć te sprzeczności.

Zasadnie w tych okolicznościach przyjmuje organ podatkowy tezę o braku wykonania spornych usług. W kontekście tych ustaleń jako niepotwierdzające wykonania usług przyjąć trzeba wyjaśnienia kontrahenta. W opinii Sądu prawidłowo organ podatkowy ocenia jego oświadczenie z 12 października 2016 r., w którym neguje on wykonanie usług. Wbrew zarzutom strony oświadczenie to nie jest wsparte na niepamięci strony ale na negacji wykonania usług. Przekonuje o tym jego treść, kontrahent stwierdza bowiem, że: "nie przypominam sobie abym kiedykolwiek wystawiał spółce ww. faktury. Przedłożone dokumenty widzę po raz pierwszy. Ponadto oświadczam, że nie przypominam sobie żebym wykonał usługi, potwierdzone wyżej opisanymi fakturami" (K-87). Zdaniem Sądu jest to oświadczenie zaprzeczające wykonaniu usług i wystawieniu faktur, a nie wskazujące na niepamięć. Potwierdza je kontrahent w postępowaniu prowadzonym z jego udziałem, słuchany w charakterze strony 25 listopada 2016 r. (K-13). W świetle opisanych już dowodów oświadczenia z 12 października 2016 r. i wyjaśnienia kontrahenta ocenić trzeba jako wiarygodne. Do odmiennej oceny okoliczności faktycznych sprawy nie przekonuje pismo kontrahenta z 30 kwietnia 2016 r. kierowane do skarżącej (K-180), w którym wyjaśnia on, że brak złożenia deklaracji i zapłaty podatku był wynikiem pogorszenia stanu zdrowia i wypadku samochodowego. O wypadku bowiem kontrahent wspominał w wyjaśnieniach z 25 listopada 2016 r., wskazując, że miał on miejsce w 2000 r., poza tym ww. oświadczenie z 30 kwietnia 2016 r. złożone jest przed oświadczeniem z 12 października 2016 r. i wyjaśnieniami z 25 listopada 2016 r. Także znajdująca się w aktach sprawy kopia pisma z 12 października 2016 r. (K-167) z adnotacją o treści "nie przypominam sobie nie znaczy nie wystawiłem" w kontekście oceny treści ww. pisma i braku wskazania od kogo pochodzi nie może zmieniać przyjętej przez organ podatkowy oceny. Nie tylko bowiem nie wiadomo od kogo pochodzi (brak podpisu) ale także w jakiej dacie została złożona.

Wobec opisanych faktów i braku jakichkolwiek rzeczowych wyjaśnień strony czy dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług wnioski organu podatkowego mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Warto przy tym odnotować, że strona w toku postępowania była zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Jakkolwiek zatem Sąd nie podziela uwag organu podatkowego dotyczących oceny umowy przedwstępnej i przyrzeczonej w świetle umowy zlecenia, co już zostało opisane oraz argumentacji dotyczącej sprzeczności zeznań co do kwoty pozostającej do rozliczenia po dokonanym potrąceniu (str. 9 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie istnieją opisane przez organ podatkowy sprzeczności, z dokumentów i oświadczeń wynika, że kontrahent ma jeszcze do zapłaty na rzecz skarżącej opisaną tam kwotę), to uchybienia te nie wpływają na wynik sprawy.

Podobnie jak wywody organu podatkowego wsparte na orzecznictwie sądów administracyjnych, a dotyczące decyzji wydanej wobec kontrahenta i jej mocy dowodowej. Niewątpliwe dokument ten ma taki walor, co jednak nie może być przez organy podatkowe wykładane w ten sposób, że wszelkie ustalenia poczynione w postępowaniu poprzedzającym tą decyzję wiążą w danej sprawie i nie wymagają dowodów. Powinnością organu podatkowego wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest bowiem przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w danej sprawie i w razie konieczności powtórzenie dowodów już przeprowadzonych w innym postępowaniu, np. gdy wymagają tego gwarancje procesowe strony, gdy pewne okoliczności nadal nie są jasne lub gdy domaga się tego strona z uwagi na bezpośredniość dowodów. Odmowa przeprowadzenia takich dowodów z powołaniem się na urzędowy walor dokumentu z ww. decyzji wobec kontrahenta może mieć istotne skutki procesowe i doprowadzić do uchylenia wydanej decyzji. W opinii Sądu charakter ww. dowodu oznacza, że nie może być on zlekceważony czy podważony w prowadzonym postępowaniu ( z zastrzeżeniem art. 194 O.p.), jednakże ustalenia w nim zawarte nie mogą wiązać co innego podmiotu. Oznacza to, że jeśli w sprawie wystąpią dowody wskazujące na inny kierunek rozstrzygania, to muszą być one przyjęte i ocenione w świetle reguł dowodowych opisanych w Ordynacji podatkowej Przedmiotem procedowania może być bowiem ta sama transakcja ale z punktu widzenia jej uczestników może być inaczej oceniona, choćby z uwagi na dotarcie do innych dowodów. W rozpoznawanej sprawie jakkolwiek organy podatkowe powołały się na decyzję wydana wobec kontrahenta, to uczyniły zadość wskazanym wymogom postępowania, tj. przeprowadziły postępowanie dowodowe, w którym oceniły sporną transakcję na podstawie zebranych w tym postępowaniu dowodów. Rezultat tych ustaleń zbieżny jest z kierunkiem rozstrzygnięcia zawartym w decyzji wydanej dla kontrahenta, co jest zjawiskiem pożądanym.

Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi za chybione w świetle powołanych w rozważaniach faktów ocenić trzeba zarzut naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego, jak wskazano organy podatkowe przeprowadziły istotne dowody właściwie je oceniając, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, z resztą w tym zakresie poza sformułowaniem zarzutu strona nie wskazuje na konkretne uchybie tym zasadom. Organ podatkowy odniósł się do wszystkich wyjaśnień pośrednika, wskazując na inne okoliczności sprawy, które rzutują na ocenę tych dowodów. Została ona przeprowadzona kompleksowo w łączności z innymi dowodami, co uchyla zarzut naruszenia zasady zaufania i rozstrzygania wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony. I jakkolwiek Sąd nie podziela argumentacji pomijającej oświadczenie zawierające czynny żal z powołaniem się na art. 81b § 1 O.p., to z pozostałych dowodów i wyjaśnień organu podatkowego wynika przyczyna uznania spornych faktur za nierzetelne. Mając na uwadze argumentację prawną przeprowadzoną na wstępie rozważań Sądu, co do zasadności rozliczenia podatku naliczonego na gruncie tej konkretne sprawy, jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty skargi wsparte na art. 86 i art. 88 (bez podania dalszych jednostek redakcyjnych) i art. 99 ustawy o VAT oraz argumentację wspartą na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odwołującą się do zagadnienia dobrej wiary.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako bezzasadną oddalił w całości.