Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1574/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176, art. 174 punkt 1 i punkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 472/04 w sprawie ze skargi N. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2004 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1574/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "N", spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2004 r., w przedmiocie podatku od osób prawnych za 1998 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż "N" spółka z o.o., prowadziła w 1998 r. działalność w zakresie montażu oraz produkcji maszyn i urządzeń przemysłowych oraz ich części przeznaczonych na potrzeby przemysłu żywnościowego, produkcji używek, a także prowadzeniem serwisu naprawczego. W złożonym dniu 1 października 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w L. zeznaniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (CIT -8) Spółka wykazała dochód w kwocie 1.034.894,75 zł oraz podatek należny w kwocie 372.561,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 6 lipca 2001 r., w której określił Spółce wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku 1998, należny podatek dochodowy za ten rok w kwocie 414.693,00 zł i zaległość z tego tytułu w kwocie 46.263 ,00 zł.

W wyniku odwołania złożonego przez Spółkę, Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 8 października 2001 r. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 18 lutego 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 474,500,00 zł, zaległość z tego tytułu w kwocie 106.489,00 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek za okres od stycznia do grudnia 1998 r. w kwocie 54.677,10 zł. W decyzji tej, organ podatkowy zakwestionował w kosztach uzyskania przychodu Spółki wydatek w kwocie 265.706,25 zł z tytułu poniesionych w 1998 r. opłat licencyjnych płaconych w związku z umową z dnia 31 grudnia 1996 r. zawartą pomiędzy "N" spółka z o.o., a "N B.V." z siedzibą w Holandii oraz wydatek w kwocie 17.678,95 poniesiony na podstawie faktury VAT z dnia 3 listopada 1998 r. nr 87/98 wystawionej przez Zakład Usług Energetycznych "P" z tytułu wykonania kablowej linii elektrycznej.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 czerwca 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i po raz drugi przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 grudnia 2003 r. wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 474.500,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do listopada 1998 r. w kwocie łącznej 54.677, 10 zł.

W decyzji ponownie nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki w kwocie 265.706,25 zł dotyczących opłat licencyjnych płaconych w związku zawartą urnową z dnia 31 grudnia 1996 r., gdyż stwierdzono, że wydatki te nie zostały poniesione na podstawie art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu uzyskania przychodów. Natomiast wydatek w kwocie 17.678,95 zł za wykonanie kablowej linii elektrycznej uznano za wydatek inwestycyjny, który może być kosztem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu inwestycji.

Organ podatkowy stwierdził, iż kontrolowana Spółka przedstawiła dwie umowy z 1996 roku zawarte pomiędzy "N" spółka z o.o. z Lęborka a "N BV" z Holandii: umowę o współpracy z dnia [...] oraz umowę licencyjną z dnia [...]. W ocenie organu, z okoliczności sprawy wynika, iż w roku 1998 Spółka realizowała umowę o współpracy i związku z tym zakwestionowano wydatki dotyczące opłat licencyjnych.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono, iż postępowanie kontrolujących w trakcie kontroli naruszało art. 187 § 1 , art.191, art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż w 1998 r. Spółka na podstawie umowy z 31 grudnia 1996 r., nazwanej licencyjną co miesiąc dokonywała wpłat na podstawie faktury wystawionej przez licencjodawcę tj. "N B.V." - zaliczki na opłatę licencyjną w kwocie 12.500 guldenów holenderskich po kursie złotówki z dnia otrzymania faktury, co stanowiło w 1998 r. kwotę łączną w wysokości 265.706,25 zł. Wypłaty na podstawie tych faktur Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o materiały dowodowe uznano, że opłaty uiszczone na podstawie umowy nazwanej licencyjną nie były w zaistniałym stanie faktycznym opłatami licencyjnymi.

Nadto zdaniem tego organu udowodniono, że umowa ta została zawarta w terminie późniejszym i nawet gdyby, była umową licencyjną nie mogła obowiązywać w latach 1997 i 1998.

Stwierdzono, iż w 1998 r. Spółka produkowała maszyny i części do maszyn głównie na zamówienia holenderskiej firmy "N B.V.". Uzyskane przez Spółkę przychody ze sprzedaży produktów lub usług wyniosły ogółem 6.602.674,24 zł, w tym sprzedaż na eksport (na rzecz firmy "N B.V.") 6.162.015,06 zł i na rynek krajowy 440.659,18 zł. Przy czym zamówienia na produkowane przez Spółkę wyroby sprzedawane na rynek krajowy, składała firma "N B.V.", a "N" potwierdzała jedynie przyjęcie zamówienia i jego realizację według zlecenia firmy holenderskiej.

Zdaniem organu podatkowego, Spółka prowadziła produkcję na podstawie materiałów i towarów sprowadzanych z zagranicy w oparciu o faktury proforma objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych oraz zakupionych przez Spółkę, głównie od firmy "N B.V.". Po wyprodukowaniu i złożeniu maszyn i urządzeń były one wywożone do "N B.V.". Nadto wyroby produkowane przez Spółkę i wysyłane do odbiorców zagranicznych innych niż "N B.V." produkowane były na zlecenie tej firmy holenderskiej i na tę firmę były fakturowane.

Powołano się na fakt, iż Spółka do wniosków składanych w latach 1997 i 1998 do Urzędu Celnego o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych każdorazowo załączała umowę o współpracy z dnia 17 czerwca1996 r. zawartą pomiędzy "N B.V." a "N". Nie przedstawiła natomiast do żadnego ze składanych wniosków umowy nazwanej licencyjną z dnia 31 grudnia 1996 r. Umowa o współpracy dotyczyła podobnie jak umowa z dnia 31 grudnia 1996 r., prowadzonej przez Spółkę produkcji maszyn i części do maszyn. Na mocy tej umowy uzgodniono, że wszystkie maszyny i części będą produkowane na podstawie zleceń i rysunków przesyłanych z Holandii przez "N B.V.", wszystkie materiały potrzebne do produkcji będą dostarczone przez firmę z Holandii, wyprodukowane maszyny i części będą przesyłane do "N B.V.", wszystkie transakcje będą każdorazowo pisemnie potwierdzone.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż akt sprawy wynika też, że "N" w przypadku braku możliwości realizacji w terminie zamówienia holenderskiej firmy "N B.V." zlecała zamówienia podwykonawcy. Stwierdzono, że w 1998 roku wykonawcą zleconych przez "N B.V." kontenerów była firma "A" spółka z o.o. z udziałem 100 % kapitału holenderskiego, która obciążyła Spółkę "N" kosztami za wykonanie 540 szt. kontenerów o wartości netto 495.305,40 zł. Wykonanie w/w kontenerów objęte było procedurą uszlachetniania czynnego. Wniosek do Urzędu Celnego o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego dla kontenerów do drobiu, złożyła "N" wskazując jako miejsce prowadzenia procesu uszlachetniania czynnego siedzibę Spółki. Do wniosku dołączono opis procesu technologicznego według szkiców i rysunków dostarczonych przez "N B.V.". Faktury sprzedaży wyprodukowanych kontenerów wystawiono w imieniu "N .B.V." w Holandii, a dostarczano je bezpośrednio do odbiorców ostatecznych w Belgii. Organ podatkowy stwierdził także, że wszystkie produkowane wyroby były oznakowane logo firmy holenderskiej "N B.V.".

Organ odwoławczy stwierdził też, iż pomimo wezwania Spółka nie udokumentowała należycie faktu przeprowadzenia szkolenia jej pracowników przez "N B.V.".

Uznano, że przedłożone dokumenty nie wskazują imiennie osób, które przebywały w dniu ich wystawienia na terenie Polski, nadto stwierdzono, że dokumenty te są nieczytelne, nie na temat, nie są opisane zgodnie z ustawą o rachunkowości. Stąd nie zostały uznane za materiał dowodowy potwierdzający przeprowadzenie szkoleń pracowników. W świetle powyższego organ podatkowy II instancji uznał, iż mając na uwadze, że ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika, brak jest związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami Spółki związanymi z kosztami szkolenia organizowanego w Holandii, stanowiącymi część płaconej przez Spółkę opłaty nazwanej w umowie z dnia 31 grudnia 1996 r. opłatą licencyjną, a uzyskanym przez nią przychodem. Uznał też, że przesłuchanie świadków mogłoby stanowić dowód uzupełniający mnę dowody świadczące o przeprowadzeniu szkoleń pracowników "N". Dowody z zeznań świadków i oświadczenia mogą być bowiem dopuszczone dla rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś stwierdzać istnienie dowodu.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokumenty celne, w tym decyzje wydane przez organ celny o pozwoleniu na skorzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych są wiodącymi dokumentami dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Skoro dokumenty celne będące w posiadaniu Spółki są prawomocne, to zawarte w nich ustalenia są wiążące. W związku z czym nie można - zmieniać zawartych w nich ustaleń na podstawie wyjaśnień podatnika, czy też przedłożonej przez niego wybranej dokumentacji. Zauważył też, że skoro Spółka nie skorygowała w odpowiednim trybie danych zawartych w fakturach sprzedaży, przyjmuje się informacje z nich wynikające za wiążące. Z tych względów nie uwzględniono wniosku o powołanie biegłego.

Organ podatkowy drugiej instancji uzasadnił, powołując się przy tym na definicję know-how zawartą w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich i orzecznictwo NSA, iż pomiędzy stronami umowy z dnia 31 grudnia 1996 r. nazwanej licencyjną nie doszło do przekazania know-how.

Na powyższą decyzję "N" spółka z o.o. złożyła w dniu 30 czerwca 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze powtórzono zarzuty odwołania tj. naruszenie art. 15 ust. 1 i 16 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a dodatkowo wskazano kolejne naruszenia przepisów prawa proceduralnego tj. art. 21 § 3, art. 74a, art. 120, art. 180, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji, za wyjątkiem zarzutu dotyczącego zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na etapie skargi Spółka podniosła też, iż istotną okolicznością potwierdzającą fakt zawarcia umowy licencyjnej we wspomnianej dacie, jest uiszczenie przez Spółkę podatku zryczałtowanego od wypłacanych należności licencyjnych na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co znane jest organom skarbowym z urzędu i jako takie winno być wzięte pod uwagę przy okazji dokonywania oceny stanu faktycznego. Nie czyniąc stosownych ustaleń w tym zakresie organ podatkowy, zdaniem strony, naruszył przepis art. 21 § 3 i art. 74a Ordynacji podatkowej.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i powtórzył swój wcześniejszą argumentację.

Sąd, badając zarzuty skargi, uznał, iż prawidło organy podatkowe określiły zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, dokonały oceny bezpośredniego związku wydatków z przychodem i racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu.

Wskazano, iż dokonując tej oceny organy podatkowe wbrew zarzutom skargi nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie zarzuconym w skardze.

Sąd stwierdził, iż organy podatkowe były uprawnione do oceny poszczególnych wydatków, z uwzględnieniem kryteriów ustalonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie, w ocenie Sądu, nie uwzględniono jako kosztu uzyskania przychodów wydatków określonych jako opłaty licencyjne poniesionych na rzecz "N B.V.", gdyż nie były one powiązane z przychodami uzyskanymi przez Spółkę w 1998 r.

Zdaniem Sądu, Spółka w 1998 r. realizowała umowę o współpracę z dnia 17 czerwca 1996 r. zawartą z "N B.V.". Za dostatecznie udowodnione Sąd uznał wykazanie, że skarżąca Spółka nie była właścicielem materiałów do produkcji i wyprodukowanych wyrobów, ani nie ponosiła ryzyka związanego ze sprzedażą tych produktów. W tych okolicznościach faktycznych zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca prowadziła produkcję na zlecenie "N B.V.". Charakter wykonywanej działalności wskazuje bowiem, że współpraca pomiędzy "N" spółka z o.o. i "N B.V." opierała się w 1998 r. na podobnych zasadach jak wcześniejsza produkcja w oparciu o umowę z dnia [...]. Jako zleceniobiorca wykonanej usługi, skarżąca Spółka nie była zobowiązana płacić za dokumentację niezbędną do jej wykonania, tak więc poniesione przez Spółkę w 1998 r. wydatki w kwocie 265.706,25 zł nie były opłatami licencyjnymi.

Przyjęto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do uznania, iż osiągając w 1998 r. przychody, skarżąca Spółka realizowała postanowienia umowy o współpracy z dnia [...], a zatem brak było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatami ponoszonymi na podstawie umowy z [...] r.

Za uprawnione uznano wnioski organów podatkowych, w zakresie oceny dowodów związanych z samym faktem zawarcia umowy z dnia [...], gdyż argumenty przedstawione przez skarżącą Spółkę nie są w tym zakresie przekonywujące. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do poddania w wątpliwość okoliczności zawarcia tej umowy.

W ocenie Sądu, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 17.678,95 zł za wykonanie kablowej linii elektrycznej poniesiony na podstawie faktury VAT z dnia 3 listopada 1998 r. nr [...]. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż wydatki poniesione przed przyjęciem składnika majątku trwałego do eksploatacji nie mogą obciążać bezpośrednio kosztów działalności, bo są to nakłady inwestycyjne na ten składnik majątkowy mające na celu przygotowanie go do gospodarczego wykorzystania w przyszłości i ewentualnego uzyskania w przyszłości przychodów z tego tytułu.

Wyjaśniono, iż sporne wydatki zostały poniesione przed przyjęciem do używania w/w budynków w prowadzonej działalności gospodarczej tj. wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, to w świetle powyższego zasadnie organ podatkowy na podstawie art.16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznał poniesionych przez Spółkę wydatków w kwocie 17.678,95 zł za koszty uzyskania przychodów.

Za niezasadny, uznał Sąd, zarzut skargi dotyczący odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. Spółka, pomimo wezwania organów podatkowych nie przedłożyła dokumentów świadczących o przeprowadzeniu w 1998 r. szkolenia jej pracowników przez "N B.V.".

Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organy podatkowe uznały, że niewystarczająco udokumentowany został udział pracowników w takich szkoleniach pracowników Polsce i za granicą. Sąd podniósł, iż praktycznie żaden z dowodów przedstawionych przez Spółkę nie wskazywał, jakie konkretnie szkolenia wiązały się z realizowaną umową.

Wskazano, iż w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04 (publ. Przegląd Podatkowy 2005/9/56) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług szkolenia oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż żądanie strony nie spełniało powyższych warunków. Nie zawierało sprecyzowanej tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, co wobec stosownych dowodów źródłowych czyniło, że wniosek dowodowy nie został uwzględniony.

W tej sytuacji oceniono, że nie można zarzucić organom naruszenia prawa, ze względu na to, iż domagały się od podatnika przedłożenia stosownych dokumentów, mających na celu wykazanie faktu prowadzonych w badanym okresie szkoleń.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe nie przychyliły się do wniosku o powołanie biegłego i oparły swoje rozstrzygnięcie na dokumentach organów celnych oraz na dokumentach składanych przez skarżącą Spółkę w trakcie procedur celnych. Za nieuzasadniony uznano zarzut przyjęcia danych wynikających z tych dokumentów, skoro wcześniej Spółka nie kwestionowała zawartych w nich danych.

Podstawy do uwzględnienia skargi, nie mogło też stanowić wykazywane przez skarżącą Spółkę wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie uznano za skuteczny zarzut naruszeni przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 282. 187 § 2 czy też 188 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające na każdym etapie postępowania podatkowego, zgodnie z umocowaniem art. 187 § 2 i art. 189 Ordynacji podatkowej, umożliwiły stronie przedstawienie wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy podlegał, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Takiej oceny organy podatkowe dokonały w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które - zdaniem Sądu -spełniają wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono, iż nie można dokonanej przez organy podatkowe ocenie przypisać cech dowolności, jest ona bowiem zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy wykazał w swoim rozstrzygnięciu, którym dowodom dał wiarę, a którym nie. W sposób logiczny uzasadnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.

Nadto Sąd uznał za nietrafny zarzut podniesiony w skardze, o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 74a Ordynacji podatkowej, który stanowi o określeniu nadpłaty przez organ podatkowy w sytuacjach w tym przepisie wskazanych, gdyż nie stanowił on podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Podstawę do jej wydania stanowiły omówione na wstępie przepisy art. 15 ust. l i art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w ocenie Sądu w ustalonym stanie faktycznym zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w- sprawie. Dodatkowo wskazano, iż okoliczność opłacenia przez skarżącą Spółkę zryczałtowanego podatku z tytułu opłat licencyjnych, podniesiona została dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Zdaniem Sądu I instancji rację ma organ odwoławczy, iż sprawa będąca przedmiotem niniejszej skargi dotyczyła zobowiązania spółki w podatku dochodowym za 1998 r. i nie były w niej badane obowiązki Spółki jako płatnika, wykonywane na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na uznanie za wykazane, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka prowadząc działalność realizowała umowę o współpracy z dnia 17 czerwca 1996 r., Sąd poza zakresem swoich rozważań pozostawił ocenę argumentacji obu stron postępowania dotyczącą tego, czy umowa z dnia 31 grudnia 1996 r. spełniała wszystkie warunki do uznania jej za umowę licencyjną.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 kwietnia 2006 r. pełnomocnik strony karzącej wniósł jego uchylenie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

naruszenie przepisów art, 151 w związku z art. 145 par 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej wynikające z braku przeprowadzenia przez sąd analizy wszystkich dokumentów mających istotne znaczenie dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji nie pozwoliło na dokonanie przez sąd właściwej oceny działań organów podatkowych pod kątem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dostatecznego udowodnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

Naruszenie przepisów art. 133 i art. 134 Prawa o postępowaniu, poprzez brak dążenia do obiektywnego i zgodnego ze stanem faktycznym rozpoznania i rozstrzygnięcia w granicach sprawy na podstawie akt sprawy.

Naruszenie przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu poprzez brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w skardze mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie przepisu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wydatki poniesione z tytułu opłat licencyjnych nie miały bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie nie mogło mieć wpływu na wysokość osiągniętego przychodu i w konsekwencji brak możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Naruszenie przepisów art. 188 Ordynacji podatkowe w związku z art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż na podstawie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, które było odpowiedzią na wezwanie organów do przedstawienia dowodów ją dokumentujących, organ nie był w stanie ocenić czy okoliczność będąca przedmiotem tego dowodu ma istotne znaczenie dla sprawy.

Naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z par. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu budowy tymczasowej kablowej linii elektrycznej stanowią nakłady inwestycyjne na składnik majątkowy wykorzystywany w przyszłości przez okres dłuższy niż rok i tym samym powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej tego składnika i stanowić koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie (przez sąd - art. 174 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego nie powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a., co jednak nie stanowiło przeszkody do nadania jej prawidłowego biegu, gdyż z treści zarzutów wynika, że oparł on skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Sąd rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, której przesłanki określa § 2 art. 183.

W tej sprawie przesłanki takie, pomimo zgłoszenia takiego zarzutu, nie wystąpiły.

W pierwszej kolejności wobec przedstawienia przez skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 i 134 p.p.s.a należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę i uznać, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 133 § 1, bowiem tylko ten przepis mógł się znajdować w polu oceny " sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy ". W przepisie tym chodzi o ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu faktycznego sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Dokonanie takiej oceny o zgodności lub niezgodności przedmiotu kontroli z prawem, jest możliwe na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in meritio.

Z kolei w myśl art. 134 § 1 , bowiem tylko ten przepis mógł być przedmiotem oceny , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy , której przedmiotem był podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok.

Powyższe oznacza, iż zarzuty skargi ograniczające się do oceny strony skarżącej, o braku dążenia Sądu do obiektywnego i zgodnego ze stanem faktycznym rozpoznania sprawy, które przecież dotyczą oceny materiału dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego celu .

Zarzut prawa materialnego strona skarżąca sformułowała jako naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wydatki poniesione z tytułu opłat licencyjnych nie miały bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz bezpodstawne stwierdzenie, iż wydatki na budowę tymczasowej linii elektrycznej należy traktować jako nakłady inwestycyjne.

Oznacza powyższe, że pełnomocnik strony skarżącej zasadność swojego stanowiska upatruje w naruszeniu tego przepisu poprzez niewłaściwe lub błędne zastosowanie, a co znajduje jednoznaczny wyraz w dalszej części uzasadnienia.

W analizowanej sprawie brak jest natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, który stanowi odrębną postać zarzutu naruszenia prawa materialnego wymienioną w przywołanym na wstępie art. 174 pkt 1 p.p.s.a .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, za pomocą których skarżąca spółka usiłowała zakwestionować ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy, są niezasadne i nie mogą stanowić dostatecznej podstawy dochodzonego wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku.

W pierwszej ze spornych kwestii, przede wszystkim należy podnieść, iż w 1998 roku podatniczka w kosztach uzyskania przychodów uwzględniła wydatki w kwocie 265.706,25 zł, które poniosła z tytułu opłat uznanych przez nią jako opłaty licencyjne wynikające z zawartej umowy z dnia 31 grudnia 1996 roku .

Zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.p.d kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i sposobu dokumentowania poniesionych kosztów. Postępowanie dowodowe ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy licencyjnej, winien wykazać, że to właśnie ta umowa stanowiła lub mogła stanowić źródło przychodów, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na usługi podatkowe, a uzyskaniem przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej, na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 tej ustawy ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice , Państwo i Prawo 2001, Nr 10 str.64).

Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego. Swoje rozstrzygnięcie oparły nie tylko na ocenie umowy z dnia 31 grudnia 1996 roku, ale także na ocenie umowy o współpracy z dnia 17 czerwca 1996 roku, której znaczenia strona skarżąca starała się pomniejszać zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że ostatnia z wymienionych umów stanowiła podstawę do składanych wniosków o udzielenie pozwolenia na korzystanie przez spółkę z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, wykonane kontenery wykonane zostały na podstawie rysunków i zleceń przesłanych od "NUMAFA BV" z Holandii z materiałów dostarczonych przez tę firmę i dla tej firmy.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż ocena stanu faktycznego wskazuje, iż produkowane przez podatniczkę wyroby były na podstawie zlecenia wynikającego z umowy o współpracę z dnia 17 czerwca 1996 roku. Jednocześnie przy braku jednoznacznych dowodów przeciwnych za przekonywujące należało uznać ustalenia i stanowisko organów podatkowych, iż umowa licencyjna, na którą powołuje się strona skarżąca została zawarta w terminie późniejszym niż wynika to z jej treści.

Należy podnieść, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (wyrok NSA W-wa, sygn. akt II FSK , z 6 stycznia 2006 , POP 2007/2/26).

Skoro zatem Spółka w sposób skuteczny nie zakwestionowała ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, to nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem za taki nie może uznać samego faktu braku pogodzenia się strony z niekorzystną dla niej oceną materiału dowodowego , który został oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 180 , art. 181 i art. 191 ustawy.

Z tych też względów w konsekwencji należało uznać za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem nie istniały żadne racjonalne podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność nie mającą przy tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym istotnego lub żadnego znaczenia dla potrzeb rozstrzygnięcia. A zatem wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez Sąd I instancji należy uznać za w pełni prawidłową.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 2 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości trwałych i niematerialnych.

Wskazując, iż w tej kwestii stan faktyczny jest bezsporny , trzeba przypomnieć, iż amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo, a nie jednorazowo jak materiały, i biorą udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usługi.

O tym czy mamy do czynienia ze środkiem trwałym decyduje przepis prawa a nie zamiar czy też ocena prawna podatnika. Oznacza to, że wykonanie nawet tymczasowej linii elektrycznej i niezbędnej dla działalności Spółki, to koszty związane z takim przedsięwzięciem, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych .

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował skutecznie oceny stanu taktycznego sprawy jak i oceny możliwości jego subsumcji pod unormowanie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i art 16 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.p.

Wobec powyższego, jeżeli nawet w określonych obszarach uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie spełnia w sposób nie mogący podlegać krytyce wszystkich wymogów art. 141 § 4 u.p.p.s.a., to powyższe naruszenie prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy wymaganego przez art. 174 pkt 2 in initio u.p.p.s.a., natomiast analizowane rozstrzygnięcie, jak stanowi art. 184 u.p.p.s.a., odpowiada prawu .

Z tych względów, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego .