Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2757/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008, 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: “Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania za październik 2006 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 22.433 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] i wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w dniu 25 listopada 2009 r. zostało wszczęte wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi Ogólnobudowlane D. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia 2006 r. do września 2009 r. Skarżący w kontrolowanym okresie zajmował się zakupem i sprzedażą usług budowlanych.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wystawcą byli następujący kontrahenci:

- w 2006 r.: G. R. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "G." G. R.; M. P. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "T." M. P.; P. C. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C." P. C.; K. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "K." K. W.; D. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "K." D. A.; M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Usługi Budowlane M. K.; W. S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Usługi Ogólnobudowlane W. S..

- w 2007 r.: A. B. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Zakład Budowlany "A. B."; M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Usługi Budowlane M. K..

- w 2008 r.: H. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." H. G..

- w 2009 r.: A. S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "N." A. S.; M. U. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "N." Usługi Budowlane M. U.; A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "S." A. K.; H. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." H. G..

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: “u.p.t.u."), nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował podatek naliczony za poszczególne miesiące w latach 2006 - 2008 i od stycznia do września 2009 r.

W zakresie faktur sprzedaży uznał, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturach, które wystawione zostały w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a dokumentowały sprzedaż usług budowlanych na rzecz C. Sp. z o.o.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT, określając Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku VAT za okresy: styczeń-grudzień 2006r., kwiecień-czerwiec 2007r., sierpień 2007r., wrzesień i październik 2008r., luty i marzec 2009r., maj 2009r., lipiec i sierpień 2009r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-marzec 2007r. oraz kwotę podatku należnego, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za październik 2006r., grudzień 2006r. - marzec 2007r., maj i sierpień 2007r.

2. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji zarzucił przede wszystkim przedawnienie zobowiązania za 2006 r. oraz brak określenia w sentencji decyzji zobowiązań podatkowych za lata 2007, 2008 i 2009.

W ocenie Skarżącego zobowiązanie podatkowe za 2006 r. jest w całości przedawnione, gdyż z każdym miesiącem roku 2011 ulegał przedawnieniu kolejny miesiąc 2006 r., a organ podatkowy nie dokonał w tym czasie żadnej czynności egzekucyjnej.

Podniósł także, że organ pierwszej instancji określił jedynie zobowiązanie podatkowe za 2006 r., a wszelkie dane dotyczące pozostałych okresów znalazły się wyłącznie w uzasadnieniu.

Ponadto podał, że organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował Skarżącemu kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta, który nie zapłacił podatku należnego z tytułu ich wystawienia. Wskazał, iż obecnie brak jest w przepisach u.p.t.u. regulacji dotyczących niemożności odliczenia podatku z faktur nie potwierdzonych kopią u kontrahenta.

Końcowo Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, poprzez nie ustosunkowanie się do złożonych wyjaśnień w piśmie z października 2011 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2011 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania za październik 2006 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 22.433 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Podstawową zasadą, której należy przestrzegać, jest zasada neutralności, która od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność.

W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazując na powyższe, podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż faktury, których wystawcą były firmy A. B., "C." P. C., "T." M. P., "G." R. G., "K." A. D., "K." K. W., M. K., A. S., Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." H. G., "S." A. K., W. S. są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców.

W ocenie organu odwoławczego, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił wszystkie konieczne dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków mających wiedzę nie tylko na temat wykonywanych robót przez Skarżącego, ale również powiązanych z nim podmiotów, włączył postanowieniami w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. kserokopie protokołów kontroli, kserokopie decyzji, protokoły z przesłuchania stron i świadków, materiały z przesłuchań dokonanych przez policję. Ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach świadków, umowach, fakturach, protokołach rzeczowo-finansowych zawansowania robót oraz pisemnych informacjach uzyskanych od właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazanych w decyzji kontrahentów Skarżącego, nie były fakturami dokumentującymi wykonanie rzeczywistych robót budowlanych pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ odwoławczy wskazał, że powołany w odwołaniu przepis ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego z powodu braku kopii faktury u dostawcy oraz zakaz odliczania podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący bądź niezarejestrowany wyrażony w art. 88 ust. 3a pkt 1a) u.p.t.u. - nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie.

Podał, że podstawą prawną przedmiotowego rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na świadomy udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Szczególne znaczenie dla tej oceny mają zeznania M. K. i R. G.. Z zeznań tych wynika, że to Skarżący formalnie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, faktycznie organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że prace na budowach wykonywali robotnicy zatrudniani "na czarno", bez legalnych umów o pracę. Wykorzystano działalności osób, które miały już wcześniej założone firmy, ale w sieć kontrahentów wprowadzono również firmy osób, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie faktycznie, fizycznie pracowały na budowach. Ich rola polegała na generowaniu kosztów i kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz wyprowadzaniu pieniędzy, które służyły między innymi jako wynagrodzenia nielegalnie zatrudnianych robotników. Bezspornym jest fakt, iż wymienieni w treści decyzji kontrahenci kontrolowanego faktycznej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu robót budowlanych nie prowadzili. Za ich zgodą i przy udziale osób trzecich, jak chociażby Pana W., czy Pana G. podjęto jedynie określone czynności zmierzające do upozorowania faktycznej działalności gospodarczej. Tak więc rejestrowano działalności w urzędach gminy, wyrabiano numery statystyczne Regon, wyrabiano pieczątki i zakładano konta bankowe. Nie dokonywano natomiast rejestracji we właściwych urzędach skarbowych i nie rozliczano podatku.

Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący posługiwał się fakturami za usługi budowlane, których wystawcy nie byli rzeczywistymi wykonawcami wymienionych na fakturach prac. W obrocie usługami budowlanymi rzekomo zakupionymi przez Skarżącego brała udział duża ilość podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi usługami. Poprzez podmioty gospodarcze należące do osób powiązanych ze sobą rodzinnie i narodowościowo, tj. Skarżący, A. B., W. S. podjęto próbę wprowadzenia do obrotu faktur i zalegalizowania transakcji zakupu usług budowlanych od podmiotów, które faktycznie ich nie wykonały, ale jednocześnie ww. osoby w celu utrudnienia weryfikacji wykonywanych prac wydłużali łańcuch podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził, aby w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez brak ustosunkowania się do pisma z października 2011 r.

Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pismem z dnia 19 października 2011 r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 8 listopada 2011 r.) udzielił stosownej odpowiedzi na pismo z dnia 12 października 2011 r. zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 23 września 2011 r.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2006 r.

Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: “O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Podał, że z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z dnia 3 stycznia 2012r., nr: 1409/PP/448/3/12/IB w dniu 13 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] w sprawie uszczupleń podatkowych VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do sierpnia 2009r. oraz wystawiania nierzetelnych faktur w okresie od października 2006r. do sierpnia 2007r. stwierdzonych u Skarżącego, tj. o czyny z art. 56 § 1 K.k.s i art. 62 § 2 K.k.s. Tym samym w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przedmiotowe zobowiązania podatkowe za 2006r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy ocenił również jako prawidłowe ustalenia organu podatkowego w kwestii konieczności zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących sprzedaży faktycznie wykonanych usług budowlanych.

Stwierdził, że mając na uwadze, iż w świetle poczynionych ustaleń Skarżący nie nabył zakwestionowanych usług, to tym samym nie doszło również do sprzedaży tych usług na rzecz kolejnego uczestnika obrotu. W konsekwencji w zakresie w jakim faktury sprzedaży odpowiadały przedmiotowo fikcyjnym fakturom zakupowym uznać należy, iż nie zaistniały czynności generujące podatek należny. A zatem w stosunku do kwot podatku wykazanego na spornych fakturach zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie stwierdził, że w sentencji decyzji organ I instancji błędni określił kwoty zobowiązania za październik 2006 r. Wskazana w sentencji decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. kwota w wysokości 33.440 zł nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostaje w opozycji do wyliczeń zawartych w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zidentyfikował przedmiotową wadę rozstrzygnięcia dopiero po wydaniu decyzji i podjął próbę konwalidowania tego błędu wydając postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki. Powyższe działanie organu pierwszej instancji ocenić jednak należy negatywnie.

Znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wydane zostało w trybie art. 215 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zmiana treści sentencji w żądnej mierze nie może być kwalifikowana jako oczywista omyłka i nie podlega skorygowaniu w trybie art. 215 O.p. Tymczasem organ pierwszej instancji skorygował w powyższy sposób kwotę zobowiązania błędnie wskazaną w rozstrzygnięciu decyzji. W efekcie ingerencja organu miała charakter zmiany kształtującej sytuację prawnopodatkową Skarżącego. Działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie miało zatem oparcia w obowiązujących przepisach. Przewidziany w art. 215 § 1 O.p. instrument prawny nie dotyczy bowiem zmiany rozliczenia stanowiącego element rozstrzygnięcia decyzji.

Jakkolwiek przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób działania był w świetle art. 215 § 1 O.p. niedopuszczalny to nie wywołał żadnych skutków wymagających interwencji. Z uzyskanej przez organ odwoławczy dokumentacji wynika bowiem, iż postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki doręczone zostało Skarżącemu, mimo że w sprawie występował pełnomocnik. W takiej sytuacji Skarżący został jedynie poinformowany o treści postanowienia, a skutki prawne związane z doręczeniem nie wystąpiły. Doręczone w ten sposób postanowienie nie weszło do obrotu.

Organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia 4 stycznia 2012 r., nr: UKS2891/W3U1/42/510/09/174/099 przesłał pełnomocnikowi potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię przedmiotowego postanowienia. W rezultacie pełnomocnik otrzymał dokument stanowiący kopię postanowienia, które nie weszło do obrotu. Dokument ten nie posiadał zatem waloru aktu administracyjnego mogącego wywołać jakiekolwiek skutki. Nie można bowiem poświadczyć za zgodność z oryginałem postanowienia, które zostało jedynie sporządzone i podpisane, a następnie wysłać tak wygenerowany dokument w zastępstwie aktu administracyjnego.

W związku z powyższym podjęte przez organ pierwszej instancji czynności mające na celu zmianę wydanego rozstrzygnięcia uznać należy za bezskuteczne.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne skorygowanie błędnie określonej przez organ I instancji kwoty zobowiązania we własnym zakresie. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. powinna wynieść 22.433 zł, a nie jak wskazano w sentencji zaskarżonej decyzji 33.440 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił odniesienie się do zobowiązań za 2006 r., które uległy przedawnieniu oraz nieokreślenie w sentencji zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych za 2007, 2008 i 2009 r.

Uzasadniając zarzuty Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności brak ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika w piśmie z października 2011r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na wezwanie Sądu, w piśmie z dnia 8 marca 2013r. stwierdził, iż z uzyskanej odpowiedzi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2013r. wynika, że brak jest dokumentacji potwierdzającej, że Skarżący przed dniem 31 grudnia 2011r dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. 2007, 2008 i 2009r. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionych przez firmy; A. B., "C." P. C., "T." M. P., "G." R. G., "K." A. D., "K." K. W., M. K., A. S., Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." H. G., "S." A. K., W. S., które w ocenie organów podatkowych są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców.

7.3. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006r.- należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bowiem jak wynika z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z piśmie z dnia 3 stycznia 2012r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczupleń podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do sierpnia 2009r.

Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 30/11, należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Należy podkreślić , że organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego czy Skarżący miał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. nie uległo przedawnieniu.

Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały żadnej innej okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 O.p. powodującej zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia.

W związku z powyższym należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie organów podatkowych w tym zakresie winno być umorzone na podstawie art.208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

Dlatego też w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w dniu [...] czerwca 2012r, tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. naruszył art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. polegający na braku umorzenia postępowania w tym zakresie z powodu upływu terminu przedawnienia.

Natomiast bezzasadny jest zarzut strony skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe określono wyłącznie za 2006r., a ,, brak pozostałych lat w sentencji decyzji uniemożliwia stwierdzenie, że określono zobowiązanie podatkowe za inne lata" co zdaniem strony winno skutkować umorzeniem postępowania.

Z sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania za październik 2006 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 22.433 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Natomiast organ pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sentencji wydanej decyzji określił Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006r., 2007r., 2008r. i 2009r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-marzec 2007r. oraz kwotę podatku należnego, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za październik 2006r., grudzień 2006r. - marzec 2007r., maj i sierpień 2007r.

W związku z powyższym stwierdzenie w skardze, iż określono zobowiązanie podatkowe wyłącznie za 2006r. jest bezzasadne w świetle wskazanych rozstrzygnięć organów podatkowych.

7.4. Przechodząc do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art.120,art.121,art.122, art.187 oraz art. 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący formalnie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, faktycznie organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że prace na budowach wykonywali robotnicy zatrudniani bez legalnych umów o pracę.

Wykorzystano działalności osób, które miały już wcześniej założone firmy jak również w sieć kontrahentów wprowadzono firmy osób, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie faktycznie pracowały na budowach. Ich rola polegała na generowaniu kosztów i kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz wyprowadzaniu pieniędzy, które służyły między innymi jako wynagrodzenia nielegalnie zatrudnianych pracowników.

Płatności za wystawiane faktury wpłacano m.in. na konta firmowe A. D., M. K., po czym natychmiast były wypłacane np. przez uczestniczącego w procederze M. W. celem zapłaty za pracę robotników. Bezspornym jest fakt, iż wymienieni kontrahenci Skarżącego faktycznej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu robót budowlanych nie prowadzili. Za ich zgodą i przy udziale osób trzecich, jak chociażby M. W., czy R. G. podjęto jedynie określone czynności zmierzające do upozorowania faktycznej działalności gospodarczej. Tak więc rejestrowano działalności w urzędach gminy, wyrabiano numery statystyczne Regon, wyrabiano pieczątki i zakładano konta bankowe. Nie dokonywano natomiast rejestracji we właściwych urzędach skarbowych i nie rozliczano podatku.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący posługiwał się fakturami za usługi budowlane, których wystawcy nie byli rzeczywistymi wykonawcami wymienionych na fakturach prac. W obrocie usługami budowlanymi rzekomo zakupionymi przez Skarżącego brała udział duża ilość podmiotów, które jedynie firmowały obrót tymi usługami. Poprzez podmioty gospodarcze powiązane ze sobą np. rodzinnie należące do Skarżącego, A. B., W. S. podjęto próbę wprowadzenia do obrotu faktur i zalegalizowania transakcji zakupu usług budowlanych od podmiotów, które faktycznie ich nie wykonały, ale jednocześnie ww. osoby w celu utrudnienia weryfikacji wykonywanych prac wydłużali łańcuch podwykonawców.

Rzekomi podwykonawcy robót, tj: R. G., P. C., K. W., A. D., M. P. zeznali, że nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych i nie wystawiali żadnych faktur dokumentujących faktycznie wykonane prace. Wszystkich wymieniowych podwykonawców łączy fakt, iż nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nigdy nie deklarowali podatków wynikających z wystawionych faktur i nie składali deklaracji VAT. Organy podatkowe wykazały, że wymienieni nie zatrudniali pracowników, dlatego też nie było możliwe wykonanie takiego zakresu robót, jaki został wykazany w fakturach. Ponadto nie posiadali żadnego zaplecza magazynowego, materiałowego i narzędziowego. Żadna z tych osób nie potrafiła wskazać, kto wystawiał wszystkie dokumenty i faktury, które były przez nich podpisywane.

Natomiast inni jako wskazani podwykonawcy robót; M. K. wykazywał zakupy od R. G. i P. C. oraz od M. P., A. B. wykazywała zakupy od M. K., A. S. wykazywała zakupy od D. K..

Organy podatkowe wykazały jednoznacznie, że wyżej wymienieni, choć posiadali zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT działalności gospodarcze, to usług wymienionych na wystawianych dla Skarżącego fakturach w rzeczywistości nie wykonali ani przy wykorzystaniu potencjału własnej firmy, ani przy wykorzystaniu podwykonawców. M. K., podobnie jak R. G. i P. C., pracował na budowach jako najemny pracownik budowlany za co otrzymywał umówione, miesięczne wynagrodzenie. Usług budowlanych nie wykonały dla niego firmy R. G. i P. C., ani M. P.. Działalnością A. B. zajmował się faktycznie jej mąż – B. B.. Usługa będąca przedmiotem transakcji sprzedaży A. B. dla W. S. miała zostać zakupiona od M. K. wobec którego udowodniono, iż wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Usług budowlanych nie wykonywała również A. S., gdyż zajmowała się usługami fryzjerstwa i kosmetyką. Usługi sprzedane przez jej firmę dla Skarżącego miały zostać uprzednio zakupione w firmie Usługi Ogólnobudowlane D. K.. Natomiast D. K. nie wykonał tych prac, gdyż jak zeznał był robotnikiem budowlanym i otrzymywał jedynie wynagrodzenie za wykonywaną na budowach pracę. Zeznał, że nie wykonał wymienionych na fakturach prac.

Odnośnie pozostałych rzekomych podwykonawców robót ustalono, że prowadzący firmę "S." A. K. w ramach swojej działalności nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT i nie wykonywał żadnych usług budowlanych. Jego firma faktycznie nie rozpoczęła działalności, gdyż trafił do Zakładu Karnego i nie było takiej możliwości, by wystawił fakturę VAT dla Skarżącego. W. S. nie wykonała spornej usługi, gdyż Skarżący wykonał ją we własnym zakresie. Przedsiębiorstwo Transportowo- Budowlane "T." H. G. usługi budowlane sprzedane dla Skarżącego miało uprzednio zakupić w firmach M. K., D. K. oraz "S." A. K.. Udowodniono, że firmy te również nie wykonywały robót budowlanych, a wystawiane przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych prac.

Wobec takich ustaleń organ podatkowe zasadnie stwierdziły, iż faktury dotyczące zakupu usług budowlanych od wymienionych powyżej podmiotów nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane.

Jednocześnie należy wskazać, że nieuprawniony jest zarzut skargi braku ustosunkowania sie organu do wyjaśnień złożonych przez pelnomocnika strony w piśmie z października 2011r. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik Skarżacego pismem z dnia 12 października 2011r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 23 września 2011r. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 19 października 2011r. ( doręczonemu pełnomocnikowi w dniu 8 listopada 2011r ) udzielił odpowiedzi na powyższe pismo.

7.5. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przede wszystkim wskazać, że powołany w skardze przepis ograniczajacy możliwość odliczenia podatku naliczonego z powodu braku kopii faktury u dostawcy oraz zakaz odliczania podatku z faktur wystawionych przesz podmiot nieistniejacy bądź niezarejestrowany wynikajacy z art. 88 ust. 3a pkt 1a) u.p.t.u. nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięć organow podatkowych, bowiem podstawę prawną stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. w związku z powyższym argumentacja strony dotycząca braku podstawy do kwestionowania odliczenia wynikajacego z faktury wystawionej przez ,,podmiot nieuprawniony" w niniejszej sprawie jest bezzasadna.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

Natomiast, przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u.

Należy zaznaczyć, że oczywistym jest, że na tle u.p.t.u. kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest m.in. zasada neutralności. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11).

W orzeczeniu tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawców. Ponadto skoro Skarżący nie nabył zakwestionowanych usług zatem słusznie przyjęły organy podatkowe, że w stosunku do dalszej ich dostawy na rzecz firmy "C." Sp. z o.o. należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

7.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem zawartej w niniejszym wyroku oceny prawnej.

7.7. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. stanowiące koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej § 18 ust. 1 pkt 1a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).