Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 721/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] określającą A. SA - dawnej B. SA - w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1m² - 0,55 zł kwota podatku; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 49,36 m² - [...] zł kwota podatku; za styczeń 2009 r. budowle o wartości [...] zł – [...] zł kwota podatku, a za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. budowle o wartości [...] zł – [...] zł kwota podatku.

Organ wyjaśnił, że spółka nie zadeklarowała podatku od nieruchomości za styczeń 2009 r. z tytułu budowli w postaci kabli w kanalizacji kablowej o wartości [...]zł oraz od innych budowli o wartości [...]zł. W dniu [...] stycznia 2009r. spółka sprzedała na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością budowle o wartości [...] zł i pozostała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości [...] zł, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ ocenił, że sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jako sieci techniczne, są budowlą i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Argumentował, że budowlą są zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak też kable w niej położone. W sytuacji, w której kable położone są w kanalizacji kablowej mamy wówczas do czynienia z funkcjonalnym związkiem dwóch budowli. Same linie kablowe są bowiem budowlą jako sieć uzbrojenia terenu stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm. dla 2009 r. - u.p.b. ) i art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2005.240.2027 ze zm. dla 2009 r. - u.p.g.k.). Także kanalizacje kablowe spełniają warunki samodzielnej budowli w świetle treści art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera otwarty i przykładowy katalog budowli. Dla łatwiejszego zidentyfikowania budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, formułując podstawową negatywną przesłankę, w myśl której budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Dodatkowo organ powołał się na § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U.2005.219.1864), zgodnie z którym kanalizacja kablowa to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Wobec tego, zdaniem organu, w wyniku umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostały nadal kable usytuowane w kanalizacji kablowej, bez tej kanalizacji, którą spółka sprzedała na rzecz innego podmiotu.

Natomiast odnośnie podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem, organ wyjaśnił, że należało przyjąć wartość opodatkowanych budowli według ich wartości początkowej wykazanej na dzień 31 grudnia 2008 r. w ewidencji podatkowej budowli, prowadzonej przez spółkę. Po analizie dokumentów przedstawionych przez spółkę organ doszedł do wniosku, że wartość początkowa opodatkowanych budowli, wykazana przez spółkę na koniec 2008 r., odpowiada w pełni ich wartości początkowej na dzień 1 stycznia 2009 r. Spółka nie wykazała bowiem żadnych okoliczności uzasadniających przyjęcie innej wartości budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wykazywał, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. w powiązaniu ze stanowiskiem prawnym Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 wynika, że ani same linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, ani linie kablowe wraz z kanalizacją kablową nie są budowlą. W przekonaniu podatnika obiekty te nie mogą być w sposób zasadny kwalifikowane jako sieci uzbrojenia terenu.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. podatnik nawiązał do umowy sprzedaży budowli zawartej w dniu [...] stycznia 2009 r. Motywował, że w wyniku tej umowy nie jest już właścicielem kanalizacji, a pozostał właścicielem wyłącznie położonych w niej linii kablowych. Jego zdaniem, same linie kablowe - bez kanalizacji, w której są usytuowane - nie mogą być zasadnie zaliczone do budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. Podkreślał przy tym, że z dotychczasowego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym wynika jednoznacznie, iż jedynie linie kablowe razem z kanalizacją kablową, w której są zlokalizowane, stanowią w sposób nierozerwalny budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem, będąc właścicielem tylko linii kablowych, położonych w cudzej już kanalizacji kablowej, nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli w kanalizacji kablowej. Z kolei same linie kablowe położone w kanalizacji, bez tej kanalizacji, nie stanowią budowli, a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie I SA/Lu 457/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził od organu na rzecz podatnika zwrot kosztów postępowania.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez podatnika.

W ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, nadal pozostaje aktualna ta linia orzecznictwa sądowego, która co do zasady przyjmuje, że linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stąd też odpowiada prawu opodatkowanie linii kablowych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości jako budowli. W normatywnym pojęciu budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe wraz z ułożonymi w tej kanalizacji kablami. Kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi stanowi bowiem jedną z sieci wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z analizy treści tego przepisu wynika, że pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu". Niewątpliwie, obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Skoro ustawodawca zaliczył do budowli wprost sieci techniczne, to tym samym zaliczył do budowli także kable telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, jako sieci telekomunikacyjne. Tej treści ocenę prawną zdaniem WSA wprost potwierdza art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b.., jak też art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne (Dz.U.04.171.1800 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego), który posługuje się pojęciem sieci telekomunikacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie WSA uprawniony jest pogląd, zgodnie z którym określony w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla", odnosi się również do sieci technicznej, którą niewątpliwie stanowi sieć telekomunikacyjna. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi) nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. W tym miejscu istotnego znaczenia nabiera uwaga, że kanalizacja kablowa nie jest budowana sama dla siebie. To ułożone w niej kable realizują funkcję kanalizacji kablowej, tworząc razem całość techniczno-użytkową. Zatem kable ułożone w kanalizacji kablowej stanowią razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd w omawianych warunkach i w odpowiedzi na zgłaszane zarzuty skargi wskazał, że opinia techniczna czy oględziny, z których podatnik chciałby wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym sporne linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są przedmiotem opodatkowania rozważanym podatkiem, są nieprzydatne dla sprawy. Ocena czy dany obiekt jest przedmiotem opodatkowania należy bowiem wyłącznie do organu, jako kwestia ze sfery prawa, nie faktów.

W tych zatem okolicznościach uznano, że odpowiada prawu stanowisko organu odnośnie opodatkowania kabli w kanalizacji kablowej, kiedy budowla ta (jako techniczna i funkcjonalna całość) stanowiła własność podatnika, a więc za czas do końca stycznia 2009 r.

Z uwagi na zawartą przez podatnika ze spółką C. w dniu [...] stycznia 2009 r. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego, organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za czas od lutego do grudnia 2009 r. same linie kablowe, bez kanalizacji, w której są one położone. Organ bowiem z tej umowy wyprowadził wniosek, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają same linie kablowe, skoro kanalizacja, w której są one położone, została sprzedana przez podatnika. Zdaniem organu, same linie kablowe podatnika, położone w sprzedanej kanalizacji kablowej, pozostają samodzielną, odrębną budowlą, podlegającą opodatkowaniu rozważanym podatkiem. W ocenie WSA, tej treści stanowiska organu nie można zaakceptować, bowiem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są ułożone, stanowią jedną budowlę, jako jedna całość techniczna i użytkowa. W konsekwencji same linie kablowe bez kanalizacji, w której są one ułożone, nie mogą zasadnie zostać zaliczone do budowli, będącej odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości obok kanalizacji kablowej.

Wobec powyższego w ocenie WSA organ niezgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjął do opodatkowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. same linie kablowe, przy założeniu sprzedaży przez podatnika kanalizacji kablowej, w której były one położone. Same linie kablowe nie mogły bowiem zostać zaliczone do budowli, skoro pozostawały nadal w technicznym i funkcjonalnym/użytkowym związku z kanalizacją kablową. W konsekwencji organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli - samych linii kablowych bez kanalizacji kablowej, w której były one położone. Tej treści rozstrzygnięcie organu nie jest w ocenie WSA zgodne z prawem.

W ocenie WSA omawiana umowa sprzedaży nic nie zmieniła w przedmiocie opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w jego fizycznej substancji, konstrukcji, skoro kable nadal pozostawały, w takim samym jak przed umową, technicznym i użytkowym powiązaniu z kanalizacją kablową, w której były ułożone. Umowa sprzedaży z dnia [...] stycznia 2009 r. wniosła przecież zmiany jedynie po stronie podmiotu właściciela poszczególnych rzeczy tworzących budowlę i w istocie wymagała wnikliwego przeanalizowania z punktu widzenia jej znaczenia dla strony podmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, ma ona takie konsekwencje, że w tej sprawie podatnik nie może zostać opodatkowany z tytułu samych linii kablowych, bez kanalizacji, w której są one położone, bowiem wówczas doszłoby do wymiaru zobowiązania podatkowego nie z tytułu własności budowli, ale jej części. Jeśli podatnik jest właścicielem tylko niektórych rzeczy, składających się na budowlę, to w istocie nie może być jedynym podatnikiem ani z tytułu całości takiej budowli, ani też od tej jej części, której jest właścicielem. Współwłasności, o której mówi art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy nadać szerszy zakres niż ma ona w prawie cywilnym (nie inny, bo przecież tak, jak w prawie cywilnym dotyczy ona również rzeczy, kiedy są one przedmiotem opodatkowania). Zatem trzeba odnosić ją także do takich stanów faktycznych, kiedy rzeczy składające się na jedną budowlę - jeden przedmiot opodatkowania - są własnością różnych osób.

Wobec powyższego w ocenie WSA zgodne z prawem opodatkowanie budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, gdy linie kablowe oraz kanalizacja kablowa są własnością różnych podmiotów, może być wynikiem wyłącznie postępowania podatkowego przeprowadzonego z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Dopiero w wyniku takiego postępowania podatkowego mogą zapaść rozstrzygnięcia organów podatkowych.

WSA stwierdził nadto, że jeśli organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za styczeń 2009 r., odwołał się do dokumentacji samego podatnika, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Dotychczas podatnik poprzestawał na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez obie strony postępowania skargami kasacyjnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku ich rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r. pod sygn. akt II FSK 3229/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, odstępując od wzajemnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, iż obie wywiedzione od powyższego wyroku skargi kasacyjne zawierają usprawiedliwione podstawy. NSA podkreślił, że przy uwzględnieniu poglądów wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228), należy stwierdzić, że sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Całość stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu pkt 3a do art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro dopiero w ramach tej nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej stanowiły część tej budowli. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta - złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania, odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej organu, co do możliwości opodatkowania linii kablowych jako samodzielnej budowli. Za zasadne natomiast uznał stanowisko, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) jest usytuowana w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji wskazał w wytycznych, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA jest zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej.

Wykładnia ta prowadziła do oceny, że kable w kanalizacji stanowią "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie tworzą jedną, zorganizowaną całość techniczną i użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w tej ustawie pojęcie "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Zgodnie z ustawą – Prawo budowalne (art. 3 pkt 1, 2, 3), ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Uwzględniając poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228), należy stwierdzić, że sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury.

Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (co w wypadku A. SA pozostaje bezsporne). Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym w realiach niniejszej sprawy opodatkowaniu podlega część budowli, stanowiąca z innymi elementami budowli integralną, nadającą się do określonego użytku całość. W przypadku zatem, gdy linie kablowe stanowią własność innego podmiotu niż kanalizacja, w której są ułożone, nie zachodzi stosunek współwłasności w rozumieniu tego przepisu, co oznaczałoby konieczność prowadzenia postępowania z udziałem odpowiednio ustalonego grona podatników.

Wprawdzie organ w decyzji prezentował pogląd o możliwości odrębnego opodatkowania linii kablowych jako samodzielnej budowli, niemniej jednak – nawet przy odmiennej ocenie prawnej tego zagadnienia, kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że do opodatkowania za okres od 1 lutego 2009 r. organ przyjął wartość samych kabli, bez kanalizacji, w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatnika. Stąd też zachowana została tożsamość podstawy opodatkowania, bez względu na przyjętą koncepcję kwalifikowania przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jak podkreślił organ, na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji, określono wartość początkową budowli na dzień 1 stycznia 2009 r., która odpowiada wartości z dnia 31 grudnia 2008 r. Podatnik nie podważył skutecznie tych ustaleń. Organ w decyzji podkreślił, że w złożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazano m.in. wartość początkową, umorzenie, wartość netto, sposób amortyzacji, stawkę podstawową i skorygowaną umorzenia, datę wpisu do ewidencji, numer seryjny i opis budowli, jej posadowienie. Pozwalało to na wyodrębnienie poszczególnych elementów obiektu (elementów sieci telekomunikacyjnych) i ich przypisanie do wskazywanych wartości. Nadto wartości ewidencyjne pozostają zgodne z wartościami wskazanymi przez podatnika w umowie z dnia [...] stycznia 2009 r.

Nie sposób w tym wypadku uznać, że organ w postępowaniu naruszył zasadę koncentracji materiału dowodowego i zasadę prawdy obiektywnej, a przez to dokonał wadliwych ustaleń stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania (wartości budowli). Wbrew twierdzeniu podatnika w uzasadnieniu decyzji odniesiono się szczegółowo do jego pisma z dnia 17 lipca 2013 r. Oceniono przy tym, że nie wpływa ono na dokonane ustalenia i ocenę (podkreślono jego ogólnikowość, brak konkretyzacji zarzutów w kontekście szczegółowego i nie pozostawiającego wątpliwości wezwania z dnia 20 czerwca 2013 r.). Jednocześnie organ wskazał, że strona brała czynny udział w całym postępowaniu podatkowym i już w dniu 29 marca 2013 r. przesłała pismo wraz z wykazem budowli i wskazaniem ich wartości początkowej według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. i 1 lutego 2009 r. oraz wykaz budowli sprzedanych w dniu [...] stycznia 2009 r. na rzecz C. Spółki z o.o. wraz z ich wartością. Podatnik złożył przy tym oświadczenie, że przekazana na płycie CD ewidencja środków trwałych jest ewidencją podatkową. Działania Spółki wobec kierowanych do niej w trybie art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej wezwań zasadnie uznano za próbę przedłużania postępowania, nie wspartą żadną przekonującą argumentacją merytoryczną. Podkreślanie wymaga fakt nałożenia na prezesa zarządu Spółki kary grzywny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. za nieudzielenie wyjaśnień na wezwanie organu.

Reasumując zatem, w ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń (w tym zawartych we wskazanym przez nią piśmie), a w uzasadnieniu bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę.

Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Nie sposób zatem czynić na obecnym etapie zarzutu z faktu, że strona pozostawała bierna i nie współpracowała w sposób należyty z organem w celu wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.