Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 4/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Op 526/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wnioskiem złożonym 10 lutego 2014 r. Gmina S. (dalej: "Gmina", "skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz momentu odliczenia podatku VAT.

1.2. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina, będąca osobą prawną, jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług (VAT) i składa miesięczne deklaracje VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: "u.s.g") Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W jej strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład Oczyszczania i Wodociągów (dalej: "ZOiW" lub "Zakład"). Jest on samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym na mocy uchwały Rady Gminy. Zakład działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: "ustawa o finansach publicznych") oraz Statutu, określającego, m.in. przedmiot działalności Zakładu. Nie posiada osobowości prawnej. Wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład wykonuje zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, w tym uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaży wody, kanalizacji, usuwania, oczyszczania i odprowadzania ścieków komunalnych, dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzane ścieki, eksploatacji i konserwacji istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności: z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Przypisano mu odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę, która sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika Zakładu i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji zadania własne Gminy.

Zakład w styczniu 2000 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT i samodzielnie wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadcząc usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Zakład jest stroną umów, przy czym, w odróżnieniu od Gminy, nie posiada osobowości prawnej. Analogicznie jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których Zakład widnieje jako nabywca, a następnie ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W latach 2010-2011 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej, a inwestycja ta została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i przy udziale dofinansowania do wartości netto nakładów przyznanego w formie dotacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz w formie pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Inwestycja ta została zakończona i oddana do użytkowania w 2011 r. Ponadto w 2013 r. Gmina poniosła wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej planowanej do realizacji inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w G. i S., gdzie planuje się realizację tej inwestycji w najbliższych latach. Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, przy czym dotychczas nie odliczano jeszcze podatku naliczonego od już poniesionych w tym zakresie wydatków.

Powstałą w efekcie zakończonej w 2011 r. inwestycji infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina, na podstawie dokumentu PT (przekazanie środka trwałego) nieodpłatnie udostępniła do korzystania Zakładowi na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna widnieje formalnie w ewidencji środków trwałych Zakładu, niemniej jednak jest ona na stanie majątku Gminy. W ten sam sposób Gmina zamierza udostępnić Zakładowi infrastrukturę kanalizacyjną jaka powstanie w efekcie realizacji planowanej obecnie inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w G. i S.

Infrastruktura kanalizacyjna udostępniona do użytkowania Zakładowi jest przez niego w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT i nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które niepodlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

Gmina udostępniła infrastrukturę wytworzoną w ramach realizacji projektu na rzecz Zakładu na podstawie dowodu przekazania środka trwałego (dokument PT) 30 czerwca 2011 r. Infrastruktura ta od momentu oddania jej do użytkowania jest zatem wykorzystywana de facto przez Gminę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednakże wykonywanej poprzez Zakład. W związku z nieodpłatnym udostępnieniem przedmiotowej inwestycji, między Gminą, a Zakładem nie została zawarta umowa cywilnoprawna. Udostępnienie infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie dokumentu PT nastąpiło bowiem wyłącznie dla celów rachunkowych.

Gmina podniosła, że Zakład eksploatuje/administruje siecią kanalizacji sanitarnej wytworzoną w trakcie realizacji projektu na zlecenie Gminy w ramach realizacji jej zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Gmina realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępnienia na rzecz Zakładu na potrzeby prowadzonej przez ten zakład działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Inwestycję tę Gmina realizowała zatem z zamiarem wykorzystania wytworzonego majątku wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jednakże wykonywanej za pośrednictwem Zakładu.

1.3. W związku z przedstawionym już istniejącym stanem faktycznym oraz zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy?

2) czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u"), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że odpowiedz na oba przedstawione pytania winna być twierdząca.

W zakresie pytania pierwszego wskazano, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, istotne jest spełnienie dwóch warunków, tj.: czy towary i usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy spełnia ona te warunki, bowiem wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej zostały poniesione przez podmiot (Gminę), będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i były związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Istnieje przy tym bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą, a jej Zakładem, w szczególności fakt, iż czynności dokonywane pomiędzy Gminą, a Zakładem, w tym udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i Zakładem, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku należy uznać, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności, według skarżącej nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej infrastruktury, a wykonywaną w oparciu o nią działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez Zakład należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę, a samo nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu, nie powinno skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury.

Gmina zaznaczyła przy tym, iż ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i Zakład, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru podatku VAT. W przedmiotowej sprawie infrastruktura kanalizacyjna, na budowę której poniosła wydatki inwestycyjne, jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, a samo wykorzystanie jej majątku odbywa się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze struktury Gminy, wyłącznie w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej, tj. ZOiW.

Odnośnie pytania drugiego, powołując się na regulacje art. 86 ust. 10, ust 10b i ust 13 u.p.t.u. Gmina stwierdziła, że stosownie do tych przepisów, odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

1.5. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, po przytoczeniu przedstawionego stanu faktycznego oraz poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

1.6. Wyjaśnił, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. To Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. W tej sytuacji, zdaniem organu, czynność przekazania przez Gminę (dowodem PT) infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach realizacji projektu stanowi nieodpłatne świadczenie usług na rzecz Zakładu.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Przekazanie do użytkowania przez Gminę infrastruktury na rzecz Zakładu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W rezultacie Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ww. infrastrukturę nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż infrastruktura ta nie będzie jej służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ wskazał, że ZOiW jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie składał deklaracje VAT, w których wykazywać będzie sprzedaż opodatkowaną z tytułu odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Tym samym obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków będą stanowiły obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

Nieodpłatne przekazanie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu nie uprawnia Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury, wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy. Ponadto organ stwierdził, że w związku z powyższym poglądem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa. Końcowo organ podkreślił również, iż bez wpływu na wynik sprawy pozostawały powołane przez Gminę wyroki TSUE, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacji zarzuciła naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody;

b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

c) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE");

d) art. 121 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

2.2. Skarżąca podniosła również, że organ bezpodstawnie nie odniósł się do pytania zadanego we wniosku, dotyczącego terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesiona skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na podstawowym zagadnieniu, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie w nieodpłatne użyczenie własnemu, utworzonemu wyłącznie w tym celu, zakładowi budżetowemu, który wykonuje w oparciu o przedmiotową infrastrukturę usługi, realizując tym samym zadania własne samej gminy.

Rozpatrując kwestię związku poniesionych na inwestycję wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków), Sąd rację przyznał Gminie, iż związek ten należy rozpatrywać w szerszym aspekcie podmiotowym, mając na uwadze specyficzne regulacje ustrojowe łączące Gminę i jej samorządowy zakład budżetowy, uwzględniając w tym zakresie wyrażoną w wyrokach TSUE możliwość odstępstwa od wymogu istnienia związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności jednego podmiotu.

3.2. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wnioski płynące z orzeczeń TSUE mają pełne zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym, które były przedstawiane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia oraz z faktu, że zarówno Gmina jaki i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe

3.3. Sąd stwierdził, że w zgodzie z zasadą neutralności i stosownie do dokonanej przez TSUE w ww. wyrokach wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112, przyjąć należy, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez zakład budżetowy. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby bowiem obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina, a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie takiego stanowiska podważałoby natomiast konstrukcję podatku VAT, gdyż nie sposób przyjąć, że Gmina występuje w tej sytuacji w charakterze finalnego nabywcy nabytych dóbr.

3.4. Sąd podkreślił, że sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. W takiej sytuacji Gmina winna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną.

3.5. Argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku organu podatkowego było również to, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

3.6. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać Zakład do czynności opodatkowanych - organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., naruszając w ten sposób przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.7. Sąd podzielił stanowisko Gminy o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej argumentacji.

3.8. Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Dodatkowo odniesie się szczegółowo do zagadnienia opisanego w pytaniu oznaczonym numerem 2), gdyż w zaskarżonej interpretacji uznał omawianie poruszonej w nim kwestii za bezprzedmiotowe ze względu na uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina S. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład Oczyszczania i Wodociągów do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy.

4.2. Wskazując na powyższą podstawę wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina odniosła się do wniosku Ministra Finansów odnośnie zawieszenia postępowania oraz podtrzymała argumentację zawartą w skardze.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.1. Zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej zostało wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25).

5.2. Powyższy wyrok potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

5.3. Odnośnie zaś statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W uchwale tej wskazano, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

5.4. Jeżeli zatem, w świetle powyższych orzeczeń, gminne jednostki oraz zakłady budżetowe nie są odrębnymi od gminy podatnikami VAT, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że stanowisko, któremu Minister Finansów dał wyraz w uzasadnieniu wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej, opierało się na błędnym założeniu, że gminne zakłady budżetowe mają status całkiem odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji kierując się wprawdzie innymi przesłankami niż Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Gmina Wrocław i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, doszedł do prawidłowego wniosku, że to gmina jako podatnik VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą, a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

5.5. Za chybione zatem należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie uznał, że Gmina S. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład Oczyszczania i Wodociągów do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT.

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.