Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 594/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Prezydenta Miasta G. (dalej jako "Prezydent Miasta") z dnia 9 listopada 2017 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 475.431,00 zł na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. Prezydent Miasta z urzędu zaliczył nadpłatę w kwocie 475.431,00 zł na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że nadpłata powstała wyniku decyzji SKO z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt [...] i [...]. Organ wskazał, że w wyniku złożonej przez podatnika deklaracji na rok 2017 figuruje bieżące zobowiązanie w wysokości 2.159.508,95 zł (rata za sierpień br. w kwocie 431.871,95 zł, raty od września do listopada w kwocie po 431.907,00 zł, a za grudzień br. w kwocie 431.916,00 zł). Przedmiotowa nadpłata została zatem przekazana na bieżące zobowiązanie dotyczące podatku od nieruchomości za rok 2017 regulując w całości ratę za sierpień oraz częściowo ratę za wrzesień br. w kwocie 43.559,05 zł.

Organ I instancji wskazał, że Podatnik dokonał także wpłat tytułem podatku od nieruchomości: w dniu 14 sierpnia br. w kwocie 431.908,00 zł, czym w całości uregulował ratę za wrzesień 2017r. w kwocie 388.347,95 zł oraz częściowo ratę za październik 2017r. w kwocie 43.560,05 zł; w dniu 15 września 2017r. w kwocie 431.908,00 zł, czym w całości uregulował ratę za październik 2017. w kwocie 388.346,95 zł oraz częściowo ratę za listopad 2017r. w kwocie 43.561,05 zł; w dniu 16 października 2017r. w kwocie 431.907,00 zł, czym w całości uregulował ratę za listopad 2017 r. w kwocie 388.345,95 zł oraz częściowo ratę za grudzień 2017r. w kwocie 43.561,05 zł.

Prezydent Miasta stwierdził, że po zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty oraz uwzględnieniu wpłat z dnia 14 sierpnia, 15 września i 16 października do zapłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 pozostaje kwota 388.354,95 zł z terminem płatności do 15 grudnia 2017 r.

Zaliczając nadpłatę z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych organ I instancji nie uwzględnił oprocentowania nadpłaty z uwagi na to, że w stanie faktycznym brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty. Przedstawiając obszerne uzasadnienie w tym zakresie, Prezydent Miasta uznał, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a wobec zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w terminie ustawowym 30 dni od uchylenia decyzji Prezydenta Miasta, zasadnym jest przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wskazała, iż nadpłata została zaliczona z naruszeniem art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty bez oprocentowania, wbrew wyraźnemu i jednoznacznemu brzmieniu powołanego przepisu. Podatnik zapłacił nienależny podatek wraz z odsetkami 22 sierpnia 2011 r. Natomiast SKO uchyliło i umorzyło postępowanie w sprawach wydając decyzje o sygn. akt [...] i [...], które dotyczyło podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006. W związku z tym Spółka wniosła o naliczenie oprocentowania począwszy od dnia powstania nadpłaty tj. 22 sierpnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Przywołując treść art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, 3 i 4 O.p., SKO wskazało, że w postanowieniu SKO z dnia 20 października 2017 r. przestawiło swoje stanowisko odnośnie zasadności i sposobu powstania i obliczenia oprocentowania nadpłaty, natomiast organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu przedstawił swoje, odmienne stanowisko w sprawie oprocentowania nadpłaty.

SKO wskazało, iż postępowanie organu I instancji zakończone postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. zostało wydane na podstawie art. 76 i art. 76a § 1 O.p., czyli swoim zakresem obejmuje zaliczenie z urzędu nadpłaty.

SKO stwierdziło, że zaliczenie nadpłaty ma charakter czynności materialno- technicznej. Zaliczenie zwrotu podatku na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a i art. 76 O.p. stanowi czynność materialno-techniczną. Organ bada natomiast, czy podatnik dysponuje kwotą zwrotu, z której mógłby zaspokoić jego zaległe, bieżące lub przyszłe zobowiązania podatkowe.

W sprawie podatnik nie kwestionuje zasadności i sposobu zaliczenia nadpłaty w wysokości 475.431,00 zł. Podatnik kwestionuje natomiast zaliczenie nadpłaty bez oprocentowania liczonego od 22 sierpnia 2011 r. tj. od dnia, kiedy Spółka wpłaciła kwotę 475.431,00 zł. W związku z powyższym w sprawie doszło do sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty podatku.

SKO wskazało, że w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 - 5 O.p.

W związku z powyższym SKO uznało, że utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia nie zamyka Spółce drogi do złożenia wniosku o stwierdzenie oprocentowania przedmiotowej nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO w całości oraz postanowienia Prezydenta Miasta, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych, zarzucając mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów:

1. art. 76 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta Miasta zaliczającego nadpłatę bez oprocentowania - wbrew obowiązkowi zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Skarżącej;

2. art. 76 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta Miasta zaliczającego nadpłatę na poczet wygasłych (zapłaconych) zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2017 (na poczet rat płatnych w sierpniu i wrześniu 2017 r., zapłaconych już wcześniej przez Skarżącą) - wbrew obowiązkowi zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących (tj. jeszcze niewygasłych) zobowiązań podatkowych;

3. art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 i w zw. z art. 207 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od rozstrzygnięcia w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty oraz uznanie, że w razie powstania sporu co do takiego oprocentowania przy zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, organ podatkowy I instancji powinien wydać w tej sprawie decyzję, na wniosek Skarżącej o stwierdzenie oprocentowania nadpłaty - wbrew obowiązkowi orzeczenia w postanowieniu wydanym na podstawie art. 76a § 1 O.p. o zaliczeniu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem;

4. art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), ewentualnie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta Miasta, w którym przyjęto, że Prezydent Miasta nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, w wykonaniu której powstała nadpłata, wobec czego w niniejszej sprawie Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty - mimo że wszystkie decyzje określające Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 zostały uchylone przez sądy administracyjne i ostatecznie przez SKO ze względu na popełnione przez Prezydenta Miasta błędy w wykładni i zastosowaniu prawa podatkowego oraz błędy o charakterze procesowym, a więc ze względu na okoliczności zależne od tego organu;

5. art. 120, 127 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta Miasta i zaakceptowanie tym samym stanowiska organu I instancji, mimo że organ ten całkowicie zignorował wcześniejsze stanowisko SKO jako organu odwoławczego i ponownie wydał postanowienie powielające tę samą, uznaną już za błędną przez SKO wykładnię przepisów powołanych wyżej w pkt 4.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W rozpatrywanej sprawie wyłoniły się dwie kwestie sporne: pierwsza – w zakresie prawidłowości dokonanego przez organ podatkowy zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości na 2017 r., w sytuacji gdy w dacie wydania przez organ I instancji postanowienia w tym przedmiocie zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty; druga – w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia przez organ I instancji kwestii oprocentowania nadpłaty w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty oraz utrzymania w mocy tego postanowienia przez organ II instancji przy jednoczesnym wskazaniu, iż ta sporna kwestia winna zostać rozstrzygnięta w drodze decyzji.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia nadpłaty, przywołać należy treść przepisów regulujących to zagadnienie. I tak, zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.).

Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności; bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1479/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3211/14). Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty (zwrotu podatku), ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość lub zobowiązanie podatkowe) muszą istnieć (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 988/14). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty (zwrotu podatku) na zaległość podatkową (bieżące lub przyszłe zobowiązanie podatkowe).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że kwestia istnienia nadpłaty w kwocie 475.431,00 zł nie była między stronami sporna, co więcej – nie była również sporna okoliczność dokonania przez Skarżącą wpłat w dniu 14 sierpnia 2017 r., 15 września 2017 r. i w dniu 16 października 2017 r. tytułem rat w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Rację należy zatem przyznać Skarżącej, która w pkt 9 wniesionej skargi podniosła, że: "Zaliczenie z urzędu nadpłaty (wraz z jej oprocentowaniem) następuje na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (pozostałe należności wymienione w art. 76 § 1 Ordynacji nie wchodziły tu w grę - Skarżąca nie miała i nie ma zaległości podatkowych, nie powstały też odsetki za zwlokę). Bieżące zobowiązania podatkowe to zobowiązania istniejące, których termin płatności jeszcze nie nadszedł. SKO natomiast utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta, którym (co wynika wyraźnie z uzasadnienia) Prezydent Miasta ponownie przedmiotową nadpłatę zaliczył z urzędu na bieżące zobowiązanie dotyczące podatku od nieruchomości za rok 2017 regulując w całości ratę za sierpień br. [tj. 2017] w kwocie 431.871,95 zł oraz częściowo ratę za wrzesień br. w kwocie 43. 559,05 zł. Tymczasem raty podatku za sierpień i wrzesień 2017 r. w dacie wydania postanowienia przez Prezydenta Miasta (9 listopada 2017 r.) były już dawno zapłacone (w odpowiednich terminach) przez Skarżącą, podobnie jak kolejna rata za październik 2017 r. (i wszystkie następne raty podatku za rok 2017 i za rok bieżący, do dnia złożenia niniejszej skargi). Tym samym odnośne zobowiązania podatkowe Skarżącej wygasły i nie mogły być już uznane za "bieżące", a zatem nie było możliwe zaliczenie na ich poczet nadpłaty w myśl art. 76 § 1 Ordynacji."

W ocenie Sądu, skoro Skarżąca dokonała w odpowiednich terminach zapłaty raty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, to zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w tej części wygasło, a zatem nie mogło być "bieżącym zobowiązaniem", na poczet którego organ mógł dokonać zaliczenia nadpłaty.

Powyższe skutkuje zasadnością zarzutu o naruszeniu przez SKO art. 76 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, na mocy którego zaliczono nadpłatę na poczet wygasłych (zapłaconych) zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r. (rat płatnych w sierpniu i wrześniu 2017 r.) – wbrew obowiązkowi zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących (tj. jeszcze niewygasłych) zobowiązań podatkowych.

Co więcej, wbrew zawartemu w zaskarżonym postanowieniu stanowisku SKO, kwestia zasadności i sposobu zaliczenia nadpłaty została zakwestionowana przez Skarżącą. Już w punkcie 2(3) wniesionego przez Spółkę zażalenia, zarzucono bowiem naruszenie art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań nieistniejących (wygasłych, zapłaconych przez podatnika), a nie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Kwestię tę rozwinięto w pkt 26 wniesionego zażalenia. Nie odnosząc się zatem do kwestii spornej pomiędzy stronami, a stanowiącej istotę sprawy, organ II instancji naruszył również podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego: zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wyjaśniania oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania, określone w art. 122, art. 124 i art. 127 O.p.

Druga kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia przez organ I instancji kwestii oprocentowania nadpłaty w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty oraz utrzymania w mocy tego postanowienia przez organ II instancji przy jednoczesnym wskazaniu, iż ta sporna kwestia winna zostać rozstrzygnięta w drodze decyzji.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w przypadku sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., zaś podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p.

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie wywody strony poczynione we wniesionej skardze w celu uargumentowania stanowiska przeciwnego.

Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu – nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p.

Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania.

W ocenie Sądu, przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej.

Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. (przepis art. 76a O.p. przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje wniosek (żądanie) podatnika za nieuzasadniony.

Zasadność takiej interpretacji potwierdza jednolite w tej mierze orzecznictwo. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11: "do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 O.p. należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty."

Jak z kolei wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12: "W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2006, s.356, J. Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1577/11). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B. Gruszczyński, dz.cyt., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości."

Skoro zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. W tym zakresie Sąd orzekający podziela jednolicie ukształtowane poglądy w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1964/04; z dnia 20 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2052/12; z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2038/13; z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1659/15; z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1659/15).

Z uwagi na fakt, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi, to postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji (tak też NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1659/15).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w rozpatrywanej sprawie oprocentowanie nadpłaty stało się kwestią sporną z momentem złożenia przez Skarżącą zażalenia na postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W zażaleniu tym strona zakwestionowała bowiem nie tylko zasadność zaliczenia nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, lecz także podważyła prawidłowość rozstrzygnięcia organu w kwestii odmowy przyznania oprocentowania nadpłaty w tym podatku.

W związku z powyższym kwestia ta winna zostać rozstrzygnięta przez organ I instancji w formie decyzji administracyjnej. Na powyższe zagadnienie uwagę zwrócił również organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Jednakże, wobec rozstrzygnięcia przez organ I instancji istoty sporu w zakresie oprocentowania nadpłaty w nieprawidłowej formie postanowienia, nieprawidłowym było jego utrzymanie w mocy przez SKO. Wbrew stanowisku SKO, rozstrzygnięcie tej kwestii postanowieniem organu I instancji, utrzymanym w mocy postanowieniem organu II instancji, zamykało stronie drogę do skutecznego dochodzenia oprocentowania przedmiotowej nadpłaty i jego zwrotu, ewentualnie zaliczenia na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stwierdzając zaistniałe w sprawie naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy I instancji, SKO utrzymując je w mocy, również dopuściło się naruszenia przepisów proceduralnych (art. 207 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Nieprawidłowe było bowiem utrzymanie w mocy przez organ II instancji postanowienia organu I instancji w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa, przy jednoczesnym braku odniesienia się do istoty rozpoznawanej sprawy – kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki, która była sporna pomiędzy stronami, a jak wykazano powyżej została rozstrzygnięta w sposób niewłaściwy.

Rację należy przy tym przyznać stronie skarżącej, że "konsekwencją utrzymania w mocy postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 9 listopada 2017 r. [...] jest pozostawienie w obrocie niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta o oprocentowaniu nadpłaty, z całym bagażem zawartego tam uzasadnienia. [...] Zaskarżone postanowienie utrzymało również w obrocie rozstrzygnięcie sprawy co do meritum zawarte w postanowieniu Prezydenta Miasta z dnia 9 listopada 2017 r., mianowicie o nieprzysługiwaniu Skarżącej oprocentowania od nadpłaty."

Zdaniem Sądu, słusznie strona Skarżąca w niniejszej sprawie zarzuciła organowi II instancji dopuszczenie się naruszenia określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, z zastrzeżeniem rozwiązania przyjętego w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, biorąc pod uwagę istniejący w dacie orzekania stan faktyczny i prawny sprawy. Zakres rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Organ odwoławczy nie może również rozszerzać ani zawężać zakresu sprawy.

Dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy ma miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08). Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji (utrzymując przy tym rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Przekroczenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest przy tym przykładem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle wykazanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego, koniecznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO.

W tym stanie sprawy niemożliwym było odniesienie się przez Sąd do stanowiska organu I instancji w kwestii nieprzysługiwania stronie prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz zarzutów podniesionych przez stronę w tym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).