Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 15/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, 3, art. 122, art. 180, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1, art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, czerwiec i grudzień 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [....] określająca K.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008r. w kwocie 26.844 zł, luty 2008r. w kwocie 36.614 zł, maj 2008r. w kwocie 21.573 zł, lipiec 2008r. w kwocie 126.051 zł, sierpień 2008r. w kwocie 122.857 zł, wrzesień 2008r. w kwocie 42.145 zł, październik 2008r. w kwocie 6.194 zł, listopad 2008r. w kwocie 70.961 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za: marzec 2008r. w kwocie 33.663 zł, kwiecień 2008r. w kwocie 87.449 zł, czerwiec 2008r. w kwocie 94.194 zł, grudzień 2008r. w kwocie 50.446 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2008r. stwierdzono, iż w następstwie niewykazania w rejestrach sprzedaży VAT obrotu uzyskanego z tytułu dostawy 324.020 kg wiórów żeliwnych w łącznej kwocie netto 278.657,20 zł, podatniczka zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 61.304 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zgromadził pełny materiał dowodowy, poddał analizie i dokonał oceny zeznań M. C. złożonych w dniu 14 listopada 2011r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., jak i rozważył po raz kolejny strukturę ilości i sprzedaży złomu, porównał stosowane przez podatniczkę ceny sprzedaży samych wiór żeliwnych z cenami innych sprzedawanych przez nią towarów (złomu) oraz odniósł się do kwestii, czy w sytuacji braku odrębnej klasyfikacji dla wiórów żeliwnych należy je traktować, jak towar handlowy, który w obrocie gospodarczym sprzedawany może być tylko jako wióry żeliwne (ze względu na swoje właściwości chemiczno – fizyczne). Porównanie i analiza jednostkowej ceny sprzedaży wiórów żeliwnych z cenami innych sprzedawanych przez podatniczkę podstawowych produktów, tj. złomu stalowego i żeliwnego na przestrzeni poszczególnych miesięcy 2008r., wykazała, że była ona niższa niż cena jednostkowa złomu stalowego i żeliwnego. Analiza rozliczenia między zakupionymi a sprzedanymi w 2008r. wiórami żeliwnymi wykazała różnicę w ilości 324.020 kg. Podatniczka w remanencie na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2008r. wykazała "zerowy" stan wiór żeliwnych. W trakcie przesłuchania w dniu 29 maja 2012r. podatniczka zeznała, że wióry żeliwne były sprzedawane ze złomem stalowym, były dosypywane do większości dostaw aby dociążyć ładunek. Zeznanie to dotyczy 2007r., ale jak wynika z treści wyjaśnień podatniczka braki dotyczące wiór żeliwnych tłumaczyła dociążaniem większości dostaw towarów (złomu). W piśmie z dnia 5 stycznia 2011r. podatniczka wyjaśniła, że stan ogólny złomu na dzień 31 grudnia 2008r. jest zgodny ze spisem podanym w remanencie. Powyższe stwierdzenie podatniczki potwierdzone zostało w jej zeznaniach z dnia 28 lutego 2011r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008r. wióry żeliwne były sprzedawane firmom: A Sp. z o.o. – 323.370 kg (52%), B Sp. z o.o. – 187.840 kg (31%), C E. I M. R. Sp. jawna – 52.500 kg (9%), D S.A. – 28.000 kg (4%), S. J. – 23.200 kg (4%). Łączna ilość dostaw wynosi 614.910 kg. Kontrahenci ci kupowali również od podatniczki złom żeliwny i stalowy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia niezasadnym i nielogicznym byłoby działanie wskazanych podmiotów polegające na dokonywaniu zakupów złomu stalowego i żeliwnego od podatniczki z 30% domieszką wiór żeliwnych w sytuacji, gdy firmy te dokonywały zakupu wiór żeliwnych (w czystej postaci) po niższych cenach. Organ kontroli skarbowej dokonał porównania cen zakupu za kg złomu stalowego, złomu żeliwnego i wiór żeliwnych. Dokonując oceny zeznań złożonych przez M.C. byłego dyrektora spółki "A" organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie wynika z nich, aby świadek ten potwierdził lub zaprzeczył kategorycznie, że miała miejsce sytuacja, iż w zakupach złomu stalowego niewsadowego znajdowały się również wióry żeliwne, nie wykluczył jedynie, że sytuacja taka mogła mieć miejsce. Gdyby tak było, to ilość wiór mogła oscylować na poziomie około 5%. Świadek ten jako dyrektor w firmie "A" nie był naocznym świadkiem rozładunku towarów. W wyniku analizy przesłanych przez spółkę "A" kwitów wagowych dotyczących transakcji zakupu złomu oraz wiór żeliwnych, które były podstawą wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż i wystawionych na ich podstawie przez podatniczkę faktur sprzedaży ustalono, że w sytuacji, gdy w danej dostawie złomu były jakieś zanieczyszczenia (zazwyczaj nie więcej niż 1% - 2% podane również w kg) to były one na kwicie wagowym specyfikowane jako "zanieczyszczenia", a nie wióry żeliwne stanowiące odrębny asortyment. Zanieczyszczenia te nie były uwzględniane w fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy "A". W wypadku gdy przedmiotem dostaw był złom stalowy lub żeliwny, na kwitach wagowych brak jest zapisów dotyczących wiór żeliwnych. Asortyment wyszczególniony na kwitach wagowych odzwierciedla rzeczywisty asortyment dostaw towaru udokumentowany fakturami sprzedaży. Organ kontroli skarbowej mając na uwadze zeznania podatniczki z dnia 29 maja 2012r., w których potwierdziła ona rzetelność i zgodność ze stanem rzeczywistym faktur zakupu i sprzedaży wiór żeliwnych uznał za udowodniony fakt, że jeżeli przedmiotem dostaw był złom stalowy lub żeliwny, to każdorazowo był on ważony na wadze nabywcy, który następnie wystawiał kwit wagowy stanowiący podstawę do sporządzenia i wystawienia faktury VAT. Powyższe dotyczyło również dostawy wiór żeliwnych. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że nie zachodzi konieczność kolejnego przesłuchania w charakterze świadka M. C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie uznał wyjaśnień K. S. za wiarygodny dowód potwierdzający stan faktyczny w części dotyczącej sprzedaży wiór żeliwnych dosypywanych do złomu stalowego celem dociążenia ładunku (dostawy). Tym samym zgodnie z art. 193 § 1 Op nie uznano w sprawie za dowód rejestrów VAT sprzedaży za 2008r. prowadzonych przez podatniczkę z uwagi na ich wadliwość i nierzetelność, ponieważ nie obejmowały one całości obrotu ze sprzedaży wiór żeliwnych. W rejestrach tych wykazano jedynie 65,49% całości sprzedaży wiór żeliwnych, natomiast 34,51% stanowiło niezaewidencjonowaną sprzedaż tych towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 23 § 1 pkt 2 Op. Jednocześnie organ ten stwierdził brak możliwości zastosowania określonych w art. 23 § 3 Op metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z następujących przyczyn: 1) porównawcza wewnętrzna – brak zweryfikowanych danych dotyczących innych okresów rozrachunkowych; 2) porównawcza zewnętrzna – brak porównywalnych danych; podatniczka prowadziła specyficzną działalność (m.in. sprzedaż wiórów żeliwnych) adresowaną do wąskiej grupy odbiorców; 3) remanentowa – brak danych pozwalających na zastosowanie tej metody (m.in. brak wskaźników szybkości obrotu z innych porównywalnych firm z tej samej branży); 4) produkcyjna – podatnik nie prowadził działalności produkcyjnej; 5) kosztowa – brak zweryfikowanych danych dotyczących poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych (organ kontroli skarbowej zakwestionował w zakresie podatku dochodowego, m.in. zakup złomu żeliwnego w kwocie 330.596 zł); 6) udziału dochodu w obrocie – brak zweryfikowanych danych dotyczących ustalenia wysokości dochodów ze sprzedaży wiórów żeliwnych podniesienia ich do całego obrotu.

Tym samym, w opinii organu kontroli skarbowej, w takiej sytuacji zasadnym było skorzystanie z dyspozycji art. 23 § 4 Op. Analiza rozliczenia ilościowego przychodu i rozchodu wiór żeliwnych przy "zerowych" stanach remanentowych (potwierdzonych przez podatniczkę) pozwoliła na dokładne wyliczenie niewykazanej ilości sprzedanych wiór – jako różnicy pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych wiór żeliwnych w 2008r. Przyjęta cena dotycząca niezaewidencjonowanego obrotu to średnia cena netto sprzedaży stosowana w wykazanych przez podatniczkę transakcjach wyliczona jako iloraz łącznego przychodu (obrotu/łączną ilość kg x 100%). Średnia cena sprzedaży wiór żeliwnych w 2008r. wyniosła netto 0,86 zł. Organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży wiór żeliwnych w oparciu o wzór: 324.020 kg x 0.86 zł = 278.657.20 zł. Uzasadniając przyjętą metodę szacunku organ pierwszej instancji stwierdził, że spełniona została dyspozycja z art. 23 § 5 Op. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg podatkowych w części w jakiej uznane zostały za rzetelne. Dokonując rozliczenia podatkowego za 2008r. organ pierwszej instancji "przypisał" powstanie obowiązku podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wiór żeliwnych proporcjonalnie do procentowego udziału sprzedaży w danym miesiącu do sprzedaży ogółem stosując podstawową stawkę podatku VAT. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008r.

Uzasadniając stanowisko zajęte w sprawie organ drugiej instancji podniósł, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, iż organ kontroli skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, nie ustalił okoliczności faktycznych oraz nie odniósł się do kwestii, o których mowa była w decyzji z dnia [...] Zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że podatnik za poszczególne miesiące 2008r. zaniżył podatek należny w łącznej kwocie 61.304 zł z powodu niewykazania w rejestrach sprzedaży VAT za ten okres obrotu uzyskanego z tytułu dostawy 324.020 kg wiór żeliwnych w łącznej kwocie netto 278.657,20 zł, organ drugiej instancji wskazał, że organ ten wyliczył niezaewidencjonowany obrót jako kwotę netto, co znajduje potwierdzenie w dokumentach źródłowych, tj. fakturach VAT, w oparciu o które dokonano wyliczenia średniej ceny jednostkowej netto sprzedaży kg wiór żeliwnych. Ustawodawca w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podatniczka, prowadząc w 2008r. działalność gospodarczą, naruszyła wskazane przepisy, gdyż w okresie tym zaniżyła obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wiór żeliwnych w łącznej kwocie netto 278.657,20 zł i podatek należny w łącznej kwocie 61.304 zł. Podstawą ustaleń w tym zakresie była różnica między zakupionymi, a sprzedanymi w 2008r. wiórami żeliwnymi w ilości 324.020 kg. Podatniczka w remanencie na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2008r. wykazała "zerowy" stan tych towarów. W piśmie z dnia 5 stycznia 2011r. wyjaśniła, że sporządzone remanenty zgodne są ze stanem faktycznym, co potwierdziła również w dniu 28 lutego 2011r. w trakcie przesłuchania. Podatniczka nie kwestionując ustaleń w zakresie remanentów, nie kwestionowała również danych dotyczących zakupu i sprzedaży wiór żeliwnych w 2008r. Na etapie postępowania odwoławczego podatniczka podniosła, że przeprowadziła badanie dokumentacji księgowej, które obejmowało całość obrotu złomem, a nie tylko obrót wiórami żeliwnymi. Ponadto sprzedaż ilościowa towarów handlowych w badanym okresie wyniosła 10.597.939 kg (10.598 ton) natomiast zakup towarów handlowych w tym okresie (z uwzględnieniem remanentu początkowego i remanentu końcowego) wyniósł 10.706.329,91 kg, tj. 10.536 ton. Podatniczka nie odniosła się do sprzedaży samych wiór żeliwnych, co stanowi istotę sporu, ale do całkowitej ilości (w kg) sprzedanych towarów handlowych w 2008r. nie wyszczególniając ich rodzaju. Po stronie zakupu podała ilość "10.706.3299" kg, tj. "10.536" ton. Organ drugiej instancji dane te uznał jednak za nie miarodajne wskazując, iż gdyby nawet przyjąć, że jest to ilość w kg 10.706.329, to różnica pomiędzy zakupem, a sprzedażą towarów, o których mowa wyżej, wynosi 108.390 kg (licząc tę różnicę w podanych tonach wynosi ona – 62 tony, tj. sprzedaż przewyższa zakup w badanym okresie). Tym samym nie sposób jest stwierdzić poprawności podawanych przez podatniczkę danych w zakresie zakupu i sprzedaży złomu w 2008r. Zakupiony i sprzedawany złom ważony był w firmie podatniczki tylko w sytuacji transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy jej kontrahentami były inne podmioty, to zakup i sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT. W takiej sytuacji złom kupowany i sprzedawany przez podatniczkę ważony był na wagach kontrahentów. Zdaniem organu drugiej instancji, w sytuacji, gdy obrót towarami (złomem) dokumentowany jest fakturami, to wówczas zgodnie z obowiązującym prawem faktura taka musi dokumentować rzeczywistą transakcję gospodarczą, m.in. co do ilości i rodzaju towaru. W sytuacji gdyby nawet sprzedawca (podatniczka) dysponowała niedokładną wagą to wówczas towar taki ważony był ponownie u nabywcy (niezasadnym byłoby, aby kontrahent kupował w "ciemno" towar i płacił za coś czego nie nabył). Natomiast w sytuacji, gdy podatniczce złom sprzedawały osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej wówczas, co do zasady transakcje takie obejmowały dużo mniejsze ilości złomu, a tym samym niemożliwe są tak znaczne odchylenia pomiaru wagi (20 kg na 100 ton towaru). Osoby takie przed sprzedażą złomu również dokonują pomiaru jego wagi, aby ustrzec się przed ewentualnym błędnym pomiarem u nabywcy. Załączone do odwołania wydruki kartotek sprzedaży i zakupu towarów handlowych w 2008r. nie zawierają danych, które pozwoliłyby ustalić, kiedy, jakiego rodzaju towar i na rzecz kogo sprzedano/kupiono. Wydruki te nie zawierają wszystkich numerów faktur. Załączone dokumenty podają jedynie numer porządkowy i ilość w kilogramach. Tym samym w oparciu o te dokumenty nie sposób jest zweryfikować danych podawanych przez podatniczkę, które ponadto w żaden sposób nie odnoszą się do towaru będącego przedmiotem sporu, tj. wiór żeliwnych (brak w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów źródłowych). Organ drugiej instancji przytoczył treść odpowiedzi udzielonych przez głównych odbiorców towarów podatniczki – firm: Odlewnię Żeliwa "E" S.A., "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, "F" S.A., "B" Sp. z o.o., "G" E. S. dotyczących tego, czy wióry żeliwne jako domieszka mogły stanowić przedmiot transakcji dokonywanej w ramach dostawy innej kategorii złomu, stanowiąc np. sprzedaż złomu stalowego niewsadowego oraz podniósł, że podatniczka po zapoznaniu się z wyjaśnieniami kontrahentów potwierdziła, iż nie mogło dochodzić do sytuacji, że deklarowała do sprzedaży inny towar niż ten który faktycznie sprzedawała. Organ drugiej instancji podzielił też dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę dowodów, w tym dowodu z przesłuchania świadka M. C. i kwitów wagowych, w zakresie transakcji dokonywanych ze spółką "A". Organ drugiej instancji zauważył przy tym, że wyjaśnienia złożone przez kontrahentów podatniczki wskazują na ich racjonalne działania z punktu widzenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest optymalizacja zysku. Tezie tej oraz zasadom logiki sprzeciwiałaby się teza, że dokonują oni np. niekontrolowanego zakupu towarów innego rodzaju po wyższej cenie. W przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych za lata 2007 i 2008 przesłuchiwany był M. K. Natomiast w postępowaniu kontrolnym za 2007r. przesłuchano A. K. Ponadto nie miała miejsca sytuacja, aby świadkowie przesłuchiwani zarówno w trakcie postępowań kontrolnych za lata 2007 i 2008r. zeznawali odmiennie. Nie dając wiary wyjaśnieniom podatniczki, iż brak w ewidencji sprzedaży wiór żeliwnych w ilości, o której mowa wyżej, wynikał z powodu ich wywozu wraz z odpadami pozostającymi po segregacji zakupionego złomu na składowisko odpadów, organ drugiej instancji wskazał na niezłożenie jakichkolwiek dowodów, które potwierdzać miałyby jej stanowisko, brak ekonomicznego i logicznego uzasadnienia dla okoliczności, iż tak duża ilość wiór żeliwnych, tj. 324.020 kg, mogła stanowić odpady, skoro w obrocie złomem funkcjonują one jako towar handlowy. Podatniczka kupowała wióry żeliwne i następnie je jako takie sprzedawała. Ilość zakupionego towaru w powyższym zakresie w 2008r. była wyższa niż ich sprzedaż ("0" stany remanentowe). Tym samym skoro podatniczka kupowała wióry żeliwne tym samym towar taki był już sklasyfikowany i jako taki został następnie sprzedawany. Towar taki stanowi odrębny asortyment handlowy. Dlatego w takim stanie faktycznym trudno przyznać rację podatniczce, że na etapie sprzedaży towary zmieniały swoje właściwości chemiczno – fizyczne skutkujące zmianą ich nazewnictwa (terminologii). Sytuacja taka mogła by mieć ewentualnie miejsce, gdyby podatniczka kupowała inny towar lub też towar, w skład którego wchodziłyby rożnego rodzaju towary (złom) i w wyniku jego segregacji przy sprzedaży dochodziłoby do wyodrębnienia np. wiór żeliwnych. W sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, ponieważ podatniczka dokonywała zakupu wiór żeliwnych. Podatniczka w sporządzonych remanentach: początkowym i końcowym wykazała tylko złom stalowy i żeliwny. Brak jest natomiast wykazanych wiór żeliwnych, które stanowią odrębny asortyment towarów, a ich cena jest niższa od ceny złomu żeliwnego i stalowego (różniąc się także kształtem i wyglądem). Na tej podstawie przyjęto zerowe stany remanentowe wiór żeliwnych. Kwestia zakupu złomu od osób fizycznych nie jest przedmiotem sporu w zakresie decyzji wydanej w podatku od towarów i usług za 2008. W sprawie nie jest kwestionowany zakup wiór żeliwnych w oparciu, o który (wraz z udokumentowaną ich sprzedażą), dokonano ilościowego rozliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży wiór żeliwnych. Podatniczka dokonywała sprzedaży towarów (wiór żeliwnych), których nie ujmowała w ewidencjach dostaw VAT. Tym samym skoro nie ujawniała tych transakcji, to tym samym nie sposób jest dotrzeć do faktycznych odbiorców towarów. Organ drugiej instancji za prawidłowy uznał też sposób rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008r. przez organ pierwszej instancji. Stwierdził przy tym, że w tak ustalonym stanie faktycznym jest to jedyna miarodajna metoda pozwalająca "przyporządkować" obowiązek podatkowy do danego okresu rozliczeniowego. Podatniczka nie wywiązując się z obowiązków podatkowych, o których mowa wyżej, prowadziła ewidencję dostaw za 2008r. dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w sposób nierzetelny i wadliwy naruszając tym samym art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepis art. 193 § 1, § 2 i § 3 Op. Za zasadne organ drugiej instancji uznał przyjęcie zgodnie z art. 23 § 4 Op przez organ pierwszej instancji innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż określona w art. 23 § 3 Op wskazując, że przyjęta przez ten organ metoda pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w tak ustalonym stanie faktycznym.

W skardze na powyższą decyzję K. S. wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa, tj. art. 122 Op przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 180 Op przez jego błędne zastosowanie, polegające na niedopuszczeniu dowodów koniecznych dla wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę nie zastosował się do zaleceń organu drugiej instancji, zaś organ ten zignorował ten fakt. Koncepcja organu skarbowego polega na tym, iż nie uwzględnia zakupów towarów w postaci złomu żeliwnego z przyczyn formalnych, natomiast potem zarzuca sprzedaż tego spornego złomu poza ewidencją. W kolejnym postępowaniu za 2007r. ponownie zostali przesłuchani świadkowie "kopacze", którzy wyjaśnili, że przedmiotem ich pracy był złom żeliwny, który wydobywali przez kilka miesięcy a następnie sprzedawali go za pośrednictwem właściciela ciężarówki, stosując metodę hurtową i dzieląc się zyskiem za dniówki. Było to przyczyną, iż w pierwotnym przesłuchaniu za 2008r. organ skarbowy ograniczył się do pytania, czy poszczególni świadkowie sprzedawali złom podatnikowi i czy otrzymywali za to pieniądze. Tymczasem do sprzedaży delegowana była jedynie osoba posiadająca dokument i stąd przedmiotem sprzedaży były duże ilości złomu. Nikt nigdy nie twierdził, że określone sumy docierały do "kopaczy złomu". Problem ten ma znaczenie także przy ocenie materiału dowodowego, gdyż najistotniejszym problemem jest fakt, czy towar został rzeczywiście zakupiony i czy transakcja została rzeczywiście zawarta a nie to, do kogo trafiły pieniądze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jak i przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W sprawie poza sporem pozostaje udokumentowana fakturami okoliczność zakupu przez skarżącą w 2008r. wiór żeliwnych jako odrębnego asortymentu od innego rodzaju kupowanego przez nią złomu (złomu stali, złomu żeliwa) oraz jego odsprzedaży do A Sp. zoo, B Sp. zoo, C E. i M.R. Sp. jawna, D SA oraz firmy S.J. Nie budzi też wątpliwości to, że w remanencie na dzień 31 grudnia 2007r. i na dzień 31 grudnia 2008r. skarżąca wykazała jedynie stany złomu stali, złomu żeliwa oraz złom kwaśny. Obie te okoliczności - niekwestionowane w skardze - potwierdziła sama skarżąca w swoich wyjaśnieniach i zeznaniach. Do protokołu przesłuchania z dnia 29 maja 2012r. oraz z dnia 28 lutego 2011r., jak i w wyjaśnieniach z dnia 5 stycznia 2011r. skarżąca potwierdziła rzetelność i zgodność ze stanem rzeczywistym faktur zakupu i sprzedaży wiór żeliwnych, oraz remanentów na początek i koniec 2007r., oraz stwierdziła, że wióry były zakupowane luzem i sprzedawane luzem. Oznacza to, iż nabyte w ciągu 2008 roku wióry żeliwne musiały być – jak zasadnie przyjęły organy - przed jego końcem zbyte skoro remanent wykazywał na początek i koniec roku stan zerowy. Nie jest też sporne to, że zaewidencjonowana w księdze podatkowej ilość zakupionych i sprzedanych wiór żeliwnych przy zerowym ich stanie na dzień 31 grudnia 2007r. i 31 grudnia 2008r. nie są zgodne. Z porównania danych z faktur zakupu i sprzedaży wiór zaewidencjonowanych w ewidencji oraz danych z remanentu wynika, iż skarżąca w ewidencji nie ujęła różnicy wiór w ilości 324.020 kg między zakupioną (938.930 kg) a sprzedaną (614.910 kg) ilością wiór żeliwnych i nie odprowadziła od niej podatku VAT.

Spór między stronami sprowadza się natomiast do tego, czy wskazaną różnicę wiór żeliwnych skarżąca zbyła, jak twierdzi, dosypując je do złomu "stałego" (określanego przez skarżącą jako złom stalowy niewsadowy) celem jego dociążenia, co oznaczałoby, iż zostałyby one sprzedane jako złom stały i rozliczone w fakturach zbycia tego złomu, czy – jak podnosi organ – sprzedała ją poza ewidencją podatkową, nie odprowadzając z tytułu obrotu tymi wiórami podatku VAT.

Zarzuty skargi koncentrują się przy tym na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 180 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i niedopuszczenie dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy. Precyzując te zarzuty w uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ - ponownie rozpoznając sprawę - powtórzył zalecone przez Dyrektora wszystkie czynności formalnie, nie przesłuchał ponownie M. C. oraz nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji złomu "doliczając tylko stratę do ogólnego rachunku". Tym samym nie wykonał zaleceń wskazanych przez Dyrektora w poprzedniej decyzji, w konsekwencji czego ponowne rozpoznanie sprawy nie wniosło nic nowego do sprawy, a organ zastąpił materiał dowodowy rozumowaniem pracowników organu. Naruszenia prawa procesowego pełnomocnik skarżącego upatruje nadto w nieuwzględnieniu zeznań M. C., nie wyjaśnieniu co stanowi złom wsadowy i niewsadowy, w nieuwzględnieniu straty z lat poprzednich oraz w nieuwzględnieniu zakupu złomu żeliwnego od "kopaczy".

Tak sformułowane zarzuty pozwalają na wyróżnienie dwu ich grup, a mianowicie zarzuty dotyczące transakcji sprzedaży wiór żeliwnych oraz zarzuty dotyczące zakupu złomu określanego przez skarżącą jako wsadowy i niewsadowy. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, bowiem sprzedaż wiór żeliwnych stanowi przedmiot zarówno postępowania w sprawie opodatkowania tych transakcji VAT-em, jak i w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś zakup złomu – tylko tego ostatniego postępowania. W konsekwencji przedmiotem analizy i oceny Sądu w tym postępowaniu mogą być jako mieszczące się w granicach zaskarżonej sprawy jedynie zarzuty dotyczące zbycia wiór żeliwnych oraz opodatkowania VAT-em obrotu z tego zbycia (art. 134 ppsa).

Oceniając zarzut naruszenia prawa procesowego, Sąd nie stwierdził ani zarzucanych ani z urzędu innych naruszeń w zakresie postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji wykonał zalecenia poprzedniej uchylającej decyzji drugoinstancyjnej. Ocena tego zarzutu wymaga analizy zaleceń decyzji z dnia [...]. W decyzji tej Dyrektor, uchylając poprzednią decyzję pierwszoinstancyjną, uznał, iż skoro w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. zalecił organowi pierwszej instancji zgromadzenie pełnego materiału dowodowego (potwierdzającego zasadność dokonanego odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych), a także poddać analizie i ocenie zeznania M.C. złożone do protokołu z dnia 14 listopada 2011r. oraz rozważyć konieczność ponownego ustalenia ilości zakupu i struktury sprzedaży złomu, to ustalenia w tym zakresie dokonane na potrzeby podatku dochodowego rzutować mogą na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług. Z zawartej w aktach decyzji Dyrektora uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., jak i uzasadnienia decyzji Dyrektora uchylającej poprzednią decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za 2008r. wynika, iż zalecenia te dotyczyły zakupu przez skarżącą złomu (wsadowego, niewsadowego), kwestionowanego w odwołaniu z uwagi na oparcie ustaleń na zeznaniach – jak to określił pełnomocnik - kilku alkoholików, osób niepełnosprawnych, a także niewiedzących co stało się z ich dokumentami tożsamości. Zalecenia w tym zakresie nie mogły jednakże odnosić się, zdaniem Sądu, do kontrolowanej obecnie sprawy, w której przedmiotem ustaleń organów nie były transakcje zakupu złomu "stałego", lecz wiór żeliwnych, które stanowiły odrębną od złomu "stałego" kategorię handlową ujęta w dokumentacji podatkowej (objętą odrębnymi transakcjami sprzedaży i zakupu od transakcji dotyczących złomu "stałego" oraz udokumentowanej odrębnymi fakturami). Co równie ważne faktury zakupu i sprzedaży wiór żeliwnych nie były tak przez organy podatkowe, jak i skarżącą kwestionowane, a przedmiotem sporu było li tylko niezaewidencjonowanie w księgach całości obrotu uzyskanego z ich zbycia. Dalej abstrahując od ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., Dyrektor zalecił organowi pierwszej instancji odniesienie się do kwestii związanej z klasyfikacją odpadów w postaci wiór żeliwnych oraz czy mogą one stanowić domieszkę do innej kategorii złomu, rozważenie porównania cen sprzedaży przez skarżącą samych wiór żeliwnych czy cen innych sprzedawanych podstawowych produktów – złomu "stałego"; przeanalizowanie remanentów początkowych i końcowych dotyczących 2008r., obejmujących podstawowy asortyment sprzedawanego przez podatniczkę złomu, celem zweryfikowania twierdzeń skarżącej o dosypywaniu do złomu "stałego" wiór żeliwnych i ustalenia czy na koniec roku stan złomu "stałego" nie stanowił wartości dodatniej; a nadto wskazanie w uzasadnieniu dokonanej oceny materiału dowodowego.

Z powyższego wynika, iż, poza - ustaleniem możliwości stosowania jako domieszki do złomu "stałego" wiór żeliwnych – zalecenia sprowadzały się do dokonania przez organ pierwszej instancji ponownej analizy i oceny już posiadanych dowodów i wynikających z nich danych oraz zaprezentowania wyników tej analizy i oceny w uzasadnieniu decyzji. W istocie więc zalecenia Dyrektora sprowadzały się do zweryfikowania twierdzeń skarżącej o dosypywaniu do złomu "stałego" celem jego obciążenia wiór żeliwnych w wysokości 30%. Weryfikacji tej, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji dokonał ponownie rozpoznając sprawę. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych pismem z dnia 8 marca 2012r. wystąpił do kontrahentów, którym skarżąca zbywała złom, o wyjaśnienie kwestii takich jak to, czy w zakupionym złomie mogły znajdować się wióry żeliwne, celem dociążenia danej dostaw; czy w przypadku zaistnienia takiej sytuacji fakt taki był odnotowywany przez nabywcę złomu; jak odbywał się wyładunek złomu w firmie nabywcy złomu; oraz czy jest możliwa sytuacja przeoczenia podczas rozładunku złomu faktu dosypania do niego wiór żeliwnych. Ponadto pismem z dnia 5 czerwca 2012r. wystąpił do firmy A o nadesłanie kwitów wagowych zakupu złomu i wiór żeliwnych. W odpowiedzi poszczególni kontrahenci, z wyjątkiem firmy A w likwidacji, udzielili obszernych informacji, które zostały przytoczone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Firma A w likwidacji nadesłała z kolei faktury wraz z pomiarami wagowymi oraz złożyła, choć mniej precyzyjne niż pozostali kontrahenci, wyjaśnienia. Organy podatkowe swoje ustalenia oparły na fakturach oraz wyjaśnieniach kontrahentów, w odniesieniu do transakcji z firmą A w likwidacji zaś, wobec udzielenia szczątkowej informacji przez syndyka, organy oparły się na kwitach wagowych oraz zeznaniach byłego dyrektora tej firmy M. C. w takiej części, w jakiej uznały je za wiarygodne. Poddały analizie i ocenie zeznania M. C. złożone do protokołu z dnia 14 listopada 2011r., rozważyły strukturę ilości i sprzedaży złomu, porównały ceny sprzedaży wiór żeliwnych z cenami innych sprzedawanych przez skarżącą towarów (rodzaju złomu) oraz odniosły się do kwestii klasyfikacji towaru. W wyniku tych czynności ustaliły, iż cena wiór była niższa niż złomu stalowego i żeliwnego, w wyniku czego odstąpiły od ustalania ilości i struktury sprzedaży złomu, tym bardziej, że wióry stanowiły odrębny towar handlowy, odrębnie fakturowany. Podzielić należy stanowisko organów, że wobec treści kwitów wagowych ponowne przesłuchanie M. C. nie było konieczne dla wyjaśnienia sprawy, zaś wobec nabywania przez skarżącą wiór jako odrębnego towaru - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji złomu. Co równie ważne w sprawie za 2008r. skarżąca, ani jej pełnomocnik nie wnosili o ponowne przesłuchanie M. C. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom na wyciągnięcie zasadnego, w ocenie Sądu, wniosku, wedle którego sprzedawany przez skarżącą złom "stały" nie zawierał domieszek w postaci wiór żeliwnych w wysokości 30 %. Po pierwsze, skarżąca handlowała zarówno złomem "stałym", jak i wiórami żeliwnymi, a jeden i drugi stanowił odrębny towar handlowy nabywany przez nią jako odrębny towar. Po drugie, z wyjaśnień niektórych kontrahentów wynika, iż nabywali oni od skarżącej zarówno złom "stały", jak i wióry żeliwne (tj. dwa odrębne rodzaje towaru handlowego), a nabywany przez nich od skarżącej złom nie zawierał wiór żeliwnych, które zostały opisane na fakturach. Po trzecie, cena wiór żeliwnych była niższa niż złomu "stałego", co czyniłoby nieracjonalnym zakup przez kontrahentów gorszego rodzaju towaru po wyższej cenie. Po czwarte, odlewnie nie mogły używać do pieców hutniczych złomu z domieszkami wiór żeliwnych z powodów technologicznych. Po piąte, nabywcy złomu w swoich wyjaśnieniach pierwotnych, jak i powtórnych - z wyjątkiem A w likwidacji - jednoznacznie wskazali, iż zakupiony przez nich od skarżącej złom "stały" był zgodny z wystawioną fakturą i nie stwierdzono w nim zanieczyszczeń czy domieszki wiór żeliwnych. Po szóste, odbiorcy złomu stosowali procedury weryfikacyjne uniemożliwiające odbiór "zanieczyszczonego" wiórami złomu "stałego", a niewielkie ilości wiór mogłyby być przeoczone gdyby były w dostawie rozsypane równomiernie, jednakże podczas transportu ulegały one "wytrząsaniu" w wolne miejsca, a przez to były zauważalne przy wyładunku. I tak, B wyjaśniła, iż określenie rodzaju złomu na fakturach wystawionych przez skarżącą zawsze odpowiadało rodzajowo faktycznie dostarczanego złomu. Wióry żeliwne określane były na fakturach jako wióry żeliwne. Nie było przypadku, w którym wióry żeliwne określane byłyby na fakturach jako złom stalowy niewsadowy. W przypadku złomu stalowego nie zawierał on dodatku wiór żeliwnych, a gdyby w dostawie znalazły się wióry żeliwne to towar jako niezgodny z zamówieniem nie zostałby przyjęty. Podczas wyładunku następowała weryfikacja złomu z deklarowaną klasą i w przypadku występowania znacznych ilości rodzaju złomu zostałoby to zauważone. F wyjaśniły natomiast, że nie kupowało od skarżącej wiór żeliwnych określanych jako złom stalowy niewsadowy. Do procesu produkcyjnego kupujemy tylko i wyłącznie złom żeliwny i stalowy wsadowy. Przedsiębiorstwo nie kupuje wiórów żeliwnych i stalowych. Przy każdej dostawie złomu wsadowego obecny jest kontroler dostawy, który obserwuje cały rozładunek, a przyjmowany od skarżącej złom nie zawierał wiór żeliwnych. Możliwe jest przeoczenie wiór, ale w ilościach około 0,8%, o ile wióry byłyby rozsypane równomiernie. PPH "G" E. S. wyjaśniło, że nie miała miejsca sytuacja, że w realizowanych dostawach od firmy skarżącej dostarczane były wióry żeliwne a na fakturach wyszczególniony został złom stalowy niewsadowy. Nie kupowaliśmy towaru o klasie wióry żeliwne, jedynie złom stalowy, kupowaliśmy tylko złom gruby, gdyby w złomie stalowym znajdowały się wióry zostałoby to odnotowane na osobnej kartotece, gdyż jest to inna klasa. Wyładunek odbywał się w obecności pracownika. Odlewnia Żeliwa E SA wyjaśniła zaś, iż nie posiada informacji, aby w latach 2007-2008 w złomie dostarczanym przez skarżącą znajdowały się wióry żeliwne lub inne niewłaściwe elementy. A w likwidacji wyjaśniła z kolei, iż w kilku przypadkach przedmiotem zakupu były wióry żeliwne, na fakturach i kwitach wagowych był wyszczególniony materiał jako wióry żeliwne, na pozostałych fakturach widnieje złom stalowy średni lub ciężki, nie wiadomo nam, żeby zamiast materiału wyszczególnionego na fakturze dostarczano wióry, nie możemy złożyć dodatkowych informacji, ponieważ firma od 11 lutego 2010r. jest w likwidacji, a pracownicy skupu złomu zostali zwolnieni. Wprawdzie wyjaśnienia te M. C. – były dyrektor A - do protokołu z dnia 14 listopada 2011r. uznał za mało precyzyjne i lakoniczne, sporządzone przez osobę praktycznie nie zajmującą się handlem złomem. Niemniej jednak nie pamiętał on asortymentu dostarczanego przez firmę skarżącej. Po okazaniu faktur zakupu złomu od skarżącej stwierdził, że z reguły klienci dostarczają cały asortyment złomu w różnych klasach. Bywa że jest on wymieszany w jednym transporcie co powoduje dodatkowe nakłady robocizny związane z segregacją dostarczanego złomu. Generalnie wióra żeliwne nie powinny być mieszane ze złomem wsadowym. Gdyby wióry żeliwne były mieszane ze złomem innego rodzaju to należałoby go inaczej wycenić w skupie. Nie wykluczał, iż w złomie dostarczanym przez skarżącą były wymieszane wióra żeliwne, zakładając, że tak było ta ilość powinna oscylować około 5% całkowitej masy dostarczanego złomu. Ten szacunek nie może być jednak precyzyjny, gdyż wyładunek w mojej firmie był dokonywany wzrokowo, zwłaszcza przy dostawach większych partii złomu. Tak więc w mojej ocenie faktyczna ilość wiór żeliwnych mogła odbiegać na plus lub minus 5%. Z mojego doświadczenia zawodowego – jak podniósł ten świadek - wynika, że wióry żeliwne są faktycznie dobrze widoczne po przekroczeniu 30% wagi. Wióry mogą w czasie transportu pod wpływem wstrząsów osypywać się w miejsca puste i w ten sposób są mniej lub całkiem niewidoczne przy szacunkowym odbiorze jakościowym dostaw. Tak więc nie potrafię określić jaki był procentowy udział wiór żeliwnych w dostawach od skarżącej. Świadek ten nadmienił też, iż huty odbierające złom od A dopuszczały generalnie odbiór wraz ze złomem niewielkie domieszki wiór, bez względu na ich rodzaj. W okresie mojego zatrudnienia w A odbiorcy nigdy nie kwestionowali jakości dostaw z uwagi na domieszki wiór. Wyjaśnienia M. C., wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie podważają dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności braków wiór żeliwnych, a organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż wyjaśnienia te w zakresie stosowania domieszek wiór żeliwnych do innego rodzaju złomu są pozbawione waloru dowodowego. Po pierwsze, wyjaśnienia te są bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne. Po drugie, w wyjaśnieniach tych świadek używa zwrotów "gdyby ... były", "nie wykluczam", "tak więc nie potrafię określić", "tak więc w mojej ocenie". Zwroty te zaś nie wskazują na wiedzę o zaistniałych w przeszłości faktach, lecz na potencjalną prawdopodobną możliwość ich zaistnienia. Po trzecie, świadek ten przyznał, że wióra nie powinny być mieszane ze złomem wsadowym, dopuszczając jednak możliwość mieszania wiór ze złomem innego rodzaju, wprost stwierdził jednakże, iż domieszki wiór powinny oscylować około 5% całkowitej masy dostarczanego złomu, nie zaś jak twierdzi skarżąca 30 %, a złom z domieszkami wiór należałoby inaczej wycenić, tymczasem skarżąca - jak twierdzi - przyjmowała cenę wyższą, czyli taką jak za złom "stały" skoro rzekomo miała go dosypywać do tego ostatniego i fakturować go jako złom "stały". Po czwarte, świadek jednoznacznie stwierdził, iż "tak więc nie potrafię określić jaki był procentowy udział wiór żeliwnych w dostawach od skarżącej". Po piąte, przyznał on, iż huty odbierające złom nigdy nie kwestionowały jakości złomu z uwagi na domieszki wiór. Po szóste - jak słusznie zauważył organ - świadek był dyrektorem, a więc nie uczestniczył przy dostawach złomu. Stąd zapewne tryb przypuszczający wypowiedzi tego świadka. Twierdzeniom tego świadka o przyjmowaniu złomu od skarżącej z domieszkami wiór przeczą zaś dowody z dokumentów w postaci kwitów wagowych, które stanowiły podstawę wystawienia przez skarżącą – jak sama przyznała – faktury dostawy złomu do odbiorcy (wyjaśnienia skarżącej z dnia 5 stycznia 2011r., w których stwierdziła, że przy sprzedaży złomu do odlewni, przyjmuję taką wagę jaka wynika z kwitu wagowego otrzymanego od nabywcy). Z kwitów tych wynika, że stwierdzone zanieczyszczenia w złomie (zazwyczaj nieprzekraczające 1-2%) były określane na kwicie wagowym jako "zanieczyszczenia, a więc nie jako wióry stanowiące odrębny asortyment, zanieczyszczenia te nie były uwzględniane w fakturach sprzedaży wystawianych dla A; gdy przedmiotem sprzedaży był złom stalowy lub żeliwny na kwitach wagowych brak jest zapisów dotyczących stwierdzonych wiór żeliwnych; asortyment wyszczególniony na kwitach wagowych odzwierciedla rzeczywisty asortyment dostaw towaru udokumentowany fakturami sprzedaży.

Skarżąca nie podnosiła też, iż zaewidencjonowane wióry sprzedawała po innej cenie niż to wynikałoby z faktur sprzedaży, co mogłoby tłumaczyć brakującą ilość wiór. Uwzględniając zaś wyjaśnienia skarżącej, wedle których nie pamięta w którym roku cała dostawa lub jej część nie została przyjęta przez kontrahenta, zgodzić należy się z organem, iż nie mogło dochodzić do sytuacji, w której podatnik deklarował do sprzedaży inny towar niż wynikający z faktury. W przeciwnym razie nabywcy złomu, tak jak zresztą sami przyznali, a co wynika także z kwitów wagowych wystawionych przez A, taką dostawę zwróciliby jako niezgodną z zamówieniem.

Zasadnie zatem organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, iż brakująca różnica została sprzedana jako "dosypka" do złomu "stałego" (złomu stalowego niewsadowego). Twierdzenia te są tym bardziej niewiarygodne, że zmieniała ona swoją argumentację, a jej pierwotne wyjaśnienia opierały się na jej przypuszczeniach, a przecież to właśnie ona posiada najpełniejszą wiedzę o przebiegu zdarzeń gospodarczych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że do protokołu przesłuchania z dnia 28 lutego 2011r., wyjaśniając różnicę w stanie zaewidencjonowanych wiór żeliwnych zakupionych i sprzedanych, podała, iż "myślę, że wióry żeliwne zostały sprzedane jako złom stalowy. Określam to jako złom stalowy niewsadowy". Do protokołu przesłuchania z dnia 29 maja 2012r. skarżąca zeznała jednakże, iż były sprzedawane ze złomem stalowym, były one dosypywane do większości dostaw aby dociążyć ładunek, wyjaśniając przy tym, iż nie ma normy dopuszczającej dopełnianie ładunku wiórami w wysokości do 30%, ale dosypywanie do 30% wiór do danej dostawy powoduje, że są one niewidoczne w dostawie. Twierdziła też, że różnica ta wynika z uwagi na ich wywóz wraz z odpadami po segregacji zakupionego złomu na składowisko odpadów. Kiedy organy logicznie podważyły zasadność tych twierdzeń ustanowiony przez nią pełnomocnik próbował dowodzić, iż różnica ta jest wynikiem niedokładności używanych przez skarżącą urządzeń pomiarowych, a kiedy dokonane przez organ wyliczenia wykazały "niemożność" tak dużych ubytków wiór, źródłem spornej różnicy ostatecznie stały się owe "dosypki". Nie sposób dać wiary wyjaśnieniom skarżącej także dlatego, że uzyskane od kontrahentów wyjaśniania wskazują na ich racjonalne działanie jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zmierzających do optymalizacji zysku. Zakup przez nich towarów innego rodzaju – dodajmy gorszego - po wyższej cenie byłby niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Za prawidłową uznać też należy ocenę organów w zakresie niedokładności urządzeń pomiarowych. Nie są, w ocenie Sądu, przekonujące podnoszone przed organami twierdzenia, wedle których różnica między zakupionymi a sprzedanymi wiórami żeliwnymi stanowi wynik niedokładności urządzeń pomiarowych skarżącej. Nawet gdyby uwzględnić podnoszoną przez skarżącą różnicę błędu przy pomiarach wiór wynikającą z urządzeń pomiarowych do +/- 0,02 tony (20 kg), to przy zakupie 938.930 kg wiór żeliwnych różnica w sprzedaży wiór mogłaby wynosić – jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę - co najwyżej 18.778,60 kg, tymczasem stwierdzona przez organy różnica między zakupem a sprzedażą wiór wynosi 324.020 kg. Przyjmując zaś niedokładność urządzeń pomiarowych, musiałoby to oznaczać, iż urządzenia pomiarowe tylko zawyżały wagę na plus i to tylko przy zakupie, a zaniżały przy sprzedaży. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało "nieprawidłowości wagi" tylko w zakresie obrotu wiórami żeliwnymi, co z kolei musiałoby oznaczać że błędy urządzeń pomiarowych musiałyby odnosić się tylko do wiór, podczas gdy przy zakupie i sprzedaży innych kategorii złomu urządzenia pomiarowe miały dokonywać właściwych pomiarów. Taka argumentacja nie jest zgodna z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Co równie istotne zakupiony i sprzedawany złom był ważony w firmie skarżącej tylko w sytuacji transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W sytuacji gdy kontrahentami były inne podmioty towar był ważony u nabywcy, który wystawiał kwit wagowy stanowiący podstawę wystawienia przez skarżącą faktury VAT. Jeśli zatem urządzenia pomiarowe skarżącej byłyby niedokładne, to niedokładności te weryfikowałby nabywca. Biorąc zaś pod uwagę fakt nabywania złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (tzw. "kopaczy") obejmujących niewielkie ilości złomu trudno przyjąć by odchylenia urządzeń pomiarowych skarżącej powodowałyby tak znaczącą różnicę w ilości zakupionego złomu, tym bardziej że i te osoby dokonywały pomiaru złomu przed ewentualnym "błędnym" pomiarem skarżącej, aby ustrzec się przed pomyłką. Nie bez znaczenia mają też wyjaśnienia skarżącej z dnia 5 stycznia 2011r., w których stwierdziła ona, że przy nabyciu złomu po zważeniu odejmuje się 1% z wagi i za taką ilość dokonuje się zapłaty, reszta stanowi zanieczyszczenie.

Zgodzić się też należy z organem podatkowym, wedle którego brak w ewidencji spornej ilości wiór żeliwnych nie wynika z ich wywozu na wysypisko śmieci wraz z innymi odpadami powstałymi po segregacji zakupionego złomu. Przede wszystkim takie twierdzenia skarżącej są gołosłowne, zaś tak duża liczba wiór jak 324.020 kg nie mogła stanowić odpadów, tym bardziej że skarżąca nabywała wióry żeliwne jako odrębny asortyment i jako taki je sprzedawała. Sporne wióry były też już przy ich nabyciu sklasyfikowane jako wióry żeliwne, nie stanowią zatem towaru wyodrębnionego z selekcji złomu i nie o takie wióry w tej sprawie chodzi, lecz – co należy podkreślić - o nabyte jako wióry żeliwne. W konsekwencji nie do zaakceptowania są jej twierdzenia o niemożności sklasyfikowania sprzedawanego przez nią asortymentu z uwagi na dokonywaną przez nią segregację zakupionego złomu i wydzielenie w jej wyniku złomu wsadowego i niewsadowego. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z przekwalifikowaniem towaru. Na etapie kupna – sprzedaży towar nie zmienił swoich właściwości chemiczno-fizycznych skutkujących zmianą jego nazewnictwa. Stąd używanie przez skarżącą terminologii złom wsadowy i niewsadowy nie ma żadnego znaczenia w tej sprawie. Miałoby to znaczenie wówczas gdyby wióry powstawały z selekcji złomu różnego rodzaju. Tak jednak w tej sprawie nie było. Do protokołu przesłuchania z dnia 28 lutego 2011r. skarżąca zresztą zeznała, iż złom stalowy określa jako złom niewsadowy. Nie może zatem budzić żadnych wątpliwości to jak sklasyfikowany jest towar będący przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu.

Konsekwencją uznania za prawidłowe ustaleń faktycznych, a więc zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT 65,49% całości sprzedaży wiór żeliwnych i ich niezaewidencjonowanie w wysokości 34,51%, jest uznanie prowadzonej przez skarżącą księgi podatkowej za nierzetelną i pozbawienie jej mocy dowodowej w sprawie. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dalszym następstwem tych ustaleń jest niemożność ustalenia wysokości obrotu wiórami w oparciu o prowadzoną przez skarżącą dokumentację podatkową, a to rodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, tj. niezaewidencjonowanego obrotu. Zgodnie bowiem z § 1 art. 23 Op., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, a to dlatego, że skarżąca nie posiadała żadnych dowodów zbycia niezaewidencjonowanej ilości wiór żeliwnych. Organy wskazały przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 Op (strona 9 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej), a zastosowana przez organy metoda szacowania nie budzi żadnych zastrzeżeń Sądu. Skoro bowiem skarżąca zaewidencjonowała zakup wiór, a tylko część z nich zbyła, nie wskazując w remanencie na koniec roku żadnej ich ilości, to zgodzić się należało z organami, które niezaewidencjonowaną ilość zbytych wiór przyjęły jako różnicę pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych w 2008r. wiór żeliwnych i do tak obliczonej kwoty zastosowały średnią cenę jednostkową netto za kg wiór żeliwnych wyliczonej jako iloraz łącznego udokumentowanego obrotu z tytułu ich sprzedaży przez ich łączna ilość w kg oraz iloczyn 100%. Ten sposób pozwala na dokładne wyliczenie niewykazanej ilości sprzedanych wiór, a więc możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywiście osiągniętej przez stronę. Za zasadne uznać zatem należy "przypisanie" powstania obowiązku podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wiór żeliwnych proporcjonalnie do procentowego udziału sprzedaży w danym miesiącu do sprzedaży ogółem stosując podstawową stawkę podatku VAT. W ustalonym stanie faktycznym jest to jedyna miarodajna metoda pozwalająca w sposób prawidłowy i odpowiadający rzeczywistości określenie obowiązku podatkowego.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, uznał, że podatnik, prowadząc w 2008r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży złomu, zaniżył obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wiór żeliwnych, a w konsekwencji więc i zastosowały w sprawie przepis art. 29 ust. 1 oraz art. 109 VAT. Stosownie do tych przepisów, podstawą co do zasady opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich prawidłowej wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił niewiarygodność twierdzeń skarżącej o stosowaniu domieszek wiór żeliwnych do złomu wsadowego. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego zaniżenia obrotu z tytułu zbycia wiór żeliwnych miała miejsce. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty wyjaśnień kontrahentów, wyniki analizy kwitów wagowych i faktur, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

AK.