Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 349/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] S.A. z siedzibą w K. – w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia [...] grudnia 2015r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy - Syndyka masy upadłości A. S.A. z siedzibą w K. , w upadłości likwidacyjnej - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego poręczenia - za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji podano, że spółka A. S.A. z siedzibą w K. ( zwana dalej A. ), wobec której 27 marca 2009r. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku, przed ogłoszeniem tej upadłości, w dniu 4 listopada 2008 r. uzyskała od spółki zależnej X, której sama jest jedynym wspólnikiem, oświadczenie o udzieleniu poręczenia na kwotę 20.000.000 zł. za zobowiązania A. wobec Spółki Y, w kwocie 20.000.000 zł. z tytułu dostaw gazu ziemnego wynikających z zawartej umowy. W oświadczeniu znalazł się zapis, że Spółka X zobowiązanie z tytułu udzielonego poręczenia wykona niezwłocznie po zawiadomieniu przez wierzyciela o opóźnieniu lub zwłoce w spłacie zobowiązań, poprzez zapłatę sumy zadłużenia w terminach podanych przez wierzyciela. Oświadczenie zostało doręczone do Spółki Y, gdyż pismem z 14 stycznia 2008 r. Spółka Y wysłała do Spółki X, pismo dotyczące odpowiedzialności i świadomości Spółki X z tytułu udzielonego poręczenia.

W umowie kompleksowej dostarczania paliwa gazowego z 27 sierpnia 2008r., zawartej pomiędzy Spółką Y, a A. , nie zostały zawarte postanowienia odnośnie ustanowienia zabezpieczenia umowy poprzez udzielenie poręczenia przez Spółkę X. W umowie tej, jako formy zabezpieczenia umowy, wskazano hipoteki kaucyjne na kwotę 15.000.000 zł. na nieruchomościach A. , oraz cesję polisy ubezpieczeniowej na Spółkę Y z nieruchomości objętych hipoteką, a także oświadczenie A. o poddaniu się egzekucji. W umowie zawarto też zastrzeżenie, że Spółka Y ma prawo zażądać zwiększenia wysokości zabezpieczenia w trakcie trwania umowy, jeżeli wysokość zaległych zobowiązań A. wobec Spółki Y wynikających z wystawianych faktur będzie wyższa niż wartość ustanowionego zabezpieczenia, a także postanowienie w myśl którego w przypadku nieustanowienia przez A. zabezpieczenia w terminie, formie oraz wysokości określonej powyżej, Spółka Y ma prawo do rozwiązania umowy.

W umowie zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym, w przypadku upływu terminu obowiązywania zabezpieczenia, o którym mowa powyżej przed wygaśnięciem umowy, A. dostarczy Spółce Y, nie później niż na 30 dni przed upływem tego terminu nowe zabezpieczenie, wystawione co najmniej na okres jednego roku. Umowa nie zawierała postanowienia o ustanowieniu dodatkowego zabezpieczenia na żądanie Spółki Y w przypadku zwiększenia zaległych zobowiązań – zapisy umowy dotyczyły wyłącznie zwiększenia wysokości już ustanowionych zabezpieczeń, a nie ustanowienia nowych, dodatkowych zabezpieczeń.

Z tytułu poręczenia, udzielonego pismem z 4 listopada 2008 r., Spółka X nie dokonała zapłaty żadnej kwoty na rzecz Spółki Y. W dniu 9 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki X, obejmująca likwidację majątku, a Spółka Y nie zgłosiła do masy upadłości wierzytelności z tytułu opisanego poręczenia.

W dniu 27 marca 2009 r. Spółka Y złożyła do A. oświadczenie o wypowiedzeniu umowy z 27 sierpnia 2008 r., ze skutkiem na dzień 14 kwietnia 2009 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, zadano pytanie czy poręczenie udzielone przez spółkę zależną na rzecz dostawcy gazu do spółki dominującej, za zobowiązania spółki dominującej wobec dostawcy gazu z tytułu umowy kompleksowej dostawy paliwa gazowego, dokonane w trakcie trwania umowy kompleksowej dostawy paliwa gazowego, mimo braku obowiązku ustanowienia takiego zabezpieczenia w umowie kompleksowej dostawy paliwa gazowego, które to poręczenie nie zostało zrealizowane przez spółkę zależną, na rzecz dostawcy gazu, a wierzytelność dostawcy gazu z tytułu udzielonego poręczenia nie została zgłoszona do listy wierzytelności spółki zależnej i ujęta na liście wierzytelności - stanowi nieodpłatne świadczenie spółki zależnej dla spółki dominującej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej: u.p.d.o.p.).

W ocenie wnioskodawcy udzielone poręczenie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia spółki zależnej wobec spółki dominującej, gdyż w umowie kompleksowej dostawy paliwa gazowego łączącej spółkę dominującą (A. ) z dostawcą paliwa gazowego (Spółka Y) brak jest zapisów w oparciu o które, Spółka Y mogłaby żądać ustanowienia przez A. lub osoby trzecie innych zabezpieczeń niż te, które zostały enumeratywnie wymienione w umowie.

Nie istnieją również w tej umowie żadne zapisy w oparciu o które Spółka Y, mogłaby wystąpić przeciwko A. z jakimkolwiek roszczeniem, czy sankcją umowną w postaci wypowiedzenia umowy, czy też wstrzymania dostaw paliwa gazowego, z powodu braku ustanowienia innego zabezpieczenia, niż te które zostały enumeratywnie wymienione w umowie.

Tym samym, nie istniały żadne podstawy prawne (umowne), które powodowałyby konieczność udzielenia przez Spółkę X poręczenia na rzecz Spółki Y, celem zabezpieczenia zobowiązań A. (spółki dominującej) wobec Spółki Y. Od udzielenia przez Spółkę X poręczenia na rzecz Spółki Y, umowa kompleksowa dostawy paliwa gazowego do A. , nie uzależniała dostaw paliwa, czy też kontynuacji dostaw paliwa w razie braku ustanowienia takiego dodatkowego zabezpieczenia. Jedyny zapis umowy, zawarty w § 1 ust. 6.3. uprawniał Spółkę Y do żądania zwiększenia wysokości zabezpieczenia, jeżeli wartość zaległych zobowiązań A. będzie wyższa niż wartość ustanowionego już zabezpieczenia, a co uprawniało Spółkę Y do żądania zwiększenia kwoty ustanowionych już hipotek na nieruchomościach A. , oraz żądania zwiększenia kwoty z cesji praw z polisy ubezpieczeniowej nieruchomości, oraz zwiększenia kwoty zawartej w oświadczeniu o poddaniu się egzekucji.

W ocenie zatem wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę X poręczenia w trakcie trwania umowy dostaw paliwa gazowego zawartej pomiędzy A. , a Spółką Y, nie wiązało się z uzyskaniem przez A. jakiejkolwiek korzyści kosztem Spółki X. Jedyną korzyść z udzielenia poręczenia uzyskała Spółka Y, gdyż to wierzytelności Spółki Y przysługujące wobec A. z tytułu zawartej umowy kompleksowej dostaw paliwa gazowego zostały zabezpieczone udzielonym poręczeniem.

Odnosząc się do treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wnioskodawca podkreślił, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu tego przepisu są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu oraz zaakcentował, że w sprawie będącej przedmiotem skargi, Spółka A. z tytułu poręczenia udzielonego przez Spółkę X na rzecz Spółki Y żadnej korzyści nie uzyskała.

Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawowa regulacja nieodpłatnych świadczeń ogranicza się do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości - w art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, zaś w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wskazał interpretator mimo, iż ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

W świetle powyższego zdaniem organu interpretacyjnego miarodajnym dla oceny kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest ustalenie czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego, w szczególności istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik, tj. ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających. Ważnym jest, aby na skutek wykonania takiego świadczenia faktyczne przysporzenie uzyskiwała tylko jedna strona gdyż nieodpłatne świadczenie zawsze musi mieć charakter jednostronny.

Organ podkreślił przy tym, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Minister Finansów stwierdził, że udzielenie nieodpłatnego poręczenia przez spółkę zależną stanowi dla podmiotu otrzymującego poręczenie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Podkreślił, że poręczyciel bowiem wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy z tytułu kompleksowej umowy dostawy paliwa gazowego tj. wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości, która to gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, że istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Skoro w praktyce uzyskanie poręczenia stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia powinno stanowić przychód po stronie otrzymującego. Bez znaczenia dla stosowania w/w przepisu pozostaje okoliczność, że poręczenie nie zostało zrealizowane, jak również, czy konieczność jego ustanowienia wynikała z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z dostawcą gazu. Sama gotowość poręczyciela do zaangażowania własnych środków w przypadku zaistnienia wskazanych we wniosku okoliczności stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym organ uznał, że udzielenie nieodpłatnego poręczenia przez Spółkę zależną, stanowi dla Spółki A. nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu, zaś przeciwne stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 127 ust 1 ustawy z dnia 20 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz. U. 2015 poz. 233, dalej: u.p.u.n.), w związku z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015r. prawo restrukturyzacyjne (Dz. U.2015 poz. 978) – poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że udzielone poręczenie stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy jest ono bezskuteczne z mocy prawa na podstawie art. 127 ust. 1 u.p.u.n.

W uzasadnieniu skargi, podkreślono że poręcznie udzielone spółce A. przez Spółkę X w okresie bezpośrednio poprzedzającym ogłoszenie upadłości obu spółek jest bezskuteczne z mocy art. 127 ust 1 u.p.u.n. i jako takie nie wywołuje skutków prawnych od chwili jego udzielenia. Wobec tego, poręczenie to jako bezskuteczne, nie może stanowić świadczenia będącego źródłem przychodu spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Analizując kwestię potencjalnych korzyści majątkowych, autor skargi podkreślił, że na skutek dokonanego poręczenia, stroną mogącą uzyskać potencjalną korzyść majątkową, na wypadek niewykonania zobowiązania przez A. , był jedynie kontrahent A. - dostawca gazu. Sama zaś spółka A. na skutek dokonanej czynności nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego. Umowy A. z dostawcą gazu nie przewidywały bowiem obowiązku udzielania zabezpieczeń w tej formie, zatem spółka nie musiała ponosić żadnych wydatków, z których dokonywania mogłoby ją ewentualnie zwolnić, dokonane nieodpłatnie poręczenie. Tym samym na skutek dokonanego poręczenia, spółka A. nie uzyskała, w ocenie skarżącego, żadnych korzyści majątkowych. Autor skargi zaakcentował również fakt, że pomiędzy poręczycielem a A. nie została zawarta pisemna umowa w myśl art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2016.380, dalej: k.c).

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami postępowania w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego, fakt udzielenia spółce A. poręczenia w sposób nieodpłatny, generuje po stronie tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie zaś skarżącego okoliczności udzielenia owego poręczenia – tj. fakt iż spółka A. nie miała obowiązku ustanowienia zabezpieczenia ewentualnych roszczeń dostawcy gazu w formie poręczenia, a poręczyciel nie wypłacił z tytułu poręczenia żadnych kwot – powodują, że spółka A. nie uzyskała z tej czynności żadnych korzyści majątkowych, a co za tym idzie, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako przychód traktuje się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych, za ugruntowane można uznać stanowisko, prezentowane m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47), z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA z 2006 r. Nr 12, poz. 153), z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA z 2012 r. Nr 1, poz. 1), sprowadzające się do stwierdzenia, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Majątek podatnika, który świadczenie to otrzymał, nie musi się zwiększyć bezpośrednio, korzyść majątkowa polega w tym przypadku głównie na tym, że podatnik nie ponosi wydatków, które by poniósł, gdyby nie nieodpłatne świadczenie. Jeżeli źródłem tej korzyści jest działanie innego podmiotu, to podmiot ten, spełniając nieodpłatne świadczenie nie doznaje uszczerbku majątkowego, ponieważ albo wykonuje na rzecz podatnika pewne usługi nieodpłatnie, albo pozwala mu nieodpłatnie korzystać ze swojego majątku (por. J.Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Warszawa 2009, s. 96 - 97). Badając, czy doszło do osiągnięcia przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia spełnionego przez inną osobę na rzecz podatnika należy się zatem skupić na tym, czy usługa ta bądź udostępnienie majątku co do zasady wymagałoby poniesienia - w podobnych sytuacjach - określonych wydatków przez podatnika, nie zaś na tym czy skorzystanie przez podatnika z nieodpłatnej usługi bądź cudzego majątku spowodowało uszczerbek finansowy u świadczącego.

W tym przypadku, jak podano we wniosku, spółka A. uzyskała od swojej spółki zależnej, oświadczenie o udzieleniu poręczenia na kwotę 20.000.000 zł. za zobowiązania A. wobec dostawcy gazu ziemnego. W oświadczeniu znalazł się zapis, że poręczyciel wykona zobowiązanie z tytułu udzielonego poręczenia niezwłocznie po zawiadomieniu go przez wierzyciela o opóźnieniu lub zwłoce w spłacie zobowiązań, poprzez zapłatę sumy zadłużenia w terminach podanych przez wierzyciela. Oświadczenie to zostało doręczone do kontrahenta - dostawcy gazu ziemnego.

Poręczenie, zgodnie z art. 876 § 1 k.c. jest umową zawieraną między poręczycielem a wierzycielem. Dłużnik, za którego zobowiązanie poręczono, nie jest stroną tej umowy. Nie oznacza to jednak, że w wyniku tej umowy nie będzie on zobowiązany do odpłatności za udzieloną przez poręczyciela gwarancję spłaty długu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że poręczenie (gwarancja) jest udzielona przez poręczyciela odpłatnie także wówczas, gdy wynagrodzenie za poręczenie otrzymuje on od dłużnika, którego dług poręcza (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 1995 r., III CZP 166/94, OSN z 1995 r. Nr 10, poz. 135). W warunkach rynkowych poręczenie kredytu bankowego zwykle dokonywane jest odpłatnie przez podmioty świadczące tego typu usługi (np. przez banki - por. art. 80 i art. 84 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.).

Dokonanie poręczenia nieodpłatnie przez spółkę zależną od A. , pozwoliło jej w związku z tym zaoszczędzić wydatku, jaki musiałaby ponieść, gdyby starała się uzyskać takie poręczenie od podmiotu z nią niezwiązanego. Przychodem z nieodpłatnego świadczenia, jak trafnie przyjął organ interpretujący, jest wówczas równowartość rynkowego wynagrodzenia, płaconego przez dłużnika za poręczenie (gwarancję) spłaty jego zobowiązań. Stanowisko takie wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07, z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11.

Dla oceny, czy w tym przypadku spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie nie ma również znaczenia fakt, że na mocy obowiązujących umów z dostawcą gazu spółka A. nie musiała przedstawiać temu kontrahentowi zabezpieczeń w postaci poręczenia czy gwarancji bankowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka takie poręczenie faktycznie uzyskała oraz że uzyskała je od podmiotu zależnego od niej kapitałowo – tj. od swojej spółki zależnej. Należy zatem wnioskować, że spółka A. miała interes gospodarczy w zainicjowaniu porozumienia skutkującego w efekcie poręczeniem wykonania obciążających ją zobowiązań oraz że uzyskanie owego poręczenia w sposób nieodpłatny od podmiotu zależnego było okolicznością dla niej korzystną. Ponieważ poręczenie to, zasadniczo generujące określone koszty po stronie dłużnika, na skutek powiązań i zależności kapitałowych pomiędzy A. i Spółką X uzyskanie zostało w sposób nieodpłatny - spółka A. uzyskała przychód z tytułu otrzymania nieopłatnego świadczenia.

Dla oceny, czy w tym przypadku spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie nie ma również znaczenia fakt, że zobowiązanie za które poręczono zostało czy też nie zostało wykonane przez poręczyciela. Istotą poręczenia jest bowiem sama obietnica zastępczego wykonania zobowiązania niekoniecznie zaś faktyczne jego wykonanie.

Należy zatem uznać, iż poprzez sam fakt poręczenia wykonania zobowiązań spółki dominującej, wobec dostawcy gazu z tytułu umowy kompleksowej dostawy paliwa, mimo braku obowiązku ustanowienia takiego zabezpieczenia oraz mimo nie zrealizowania tego poręczenia przez spółkę zależną – po stronie spółki dominującej powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia spółki zależnej dla spółki dominującej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z uwagi na treść zarzutów skargi, należy odnieść się również do kwestii bezskuteczności czynności prawnych dokonanych przez upadłego w ciągu roku przed dniem ogłoszenia upadłości. Z treści wniosku wynika bowiem, że stosowne oświadczenie poręczyciela zostało złożone w dniu 4 listopada 2008r. a przed upływem roku od tej daty – tj. w dniu 9 marca 2009r. ogłoszona została upadłość poręczyciela.

W uzasadnieniu skargi, podkreślono że poręcznie udzielone spółce A. przez Spółkę X w okresie bezpośrednio poprzedzającym ogłoszenie upadłości obu spółek jest bezskuteczne z mocy przepisu art. 127 ust 1 u.p.u.n. i jako takie nie wywołuje skutków prawnych od chwili jego udzielenia. Wobec tego, poręczenie to nie może stanowić świadczenia będącego źródłem przychodu spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Na wstępie należy zauważyć jednak że zarzuty w tym zakresie zostały podniesione dopiero w treści skargi pomimo wynikającego z przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 poz. 613) obowiązku przedstawienia przez wnioskodawcę w treści samego wniosku, zarówno stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego jaki również własnego stanowiska w sprawie, obejmującego ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ocenia jedynie trafność stanowiska wnioskodawcy i odnosi się do podniesionych przez niego elementów stanu faktycznego oraz zastosowanej wykładni powołanych przepisów.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca, w treści wniosku ograniczył się do wskazania argumentów odnoszących się do kwestii niewykonania żadnych płatności w ramach udzielonego poręczenia oraz analizy kwestii braku obowiązku wnioskodawcy do udzielenia zabezpieczenia w formie poręczenia. Elementem stanowiska wnioskodawcy nie były kwestie związane z przepisem art. 127 ust 1 u.p.u.n. – nie podlegały one zatem, zgodnie z prawem, ocenie organu podatkowego.

Podniesienie tychże zarzutów dopiero na etapie skargi do sądu nie może stanowić, wobec powyższego, podstawy uchylenia wydanej wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, na marginesie, podkreślenia wymaga, że momentem podatkowo relewantnym jest moment świadczenia, które w określonej dacie określone skutki, stworzenia korzystnej sytuacji ekonomicznej skarżącego, wywołało.

Reasumując, wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i nie narusza prawa, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.