Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2444/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2444/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006r., spraw ze skarg W. T. i S.T. s.c. w S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej \, z dnia 18 listopada 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od maja do grudnia 2002r. oraz od stycznia do marca 2003r., - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...]11.2003 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2003 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń luty i marzec 2003 r. Natomiast decyzjami z dnia [...]11.2003 r. [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje tegoż Urzędu z dnia [...].08.2003 r. nr [...] nr PP/4400-159 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. Decyzjami tymi określono spółce cywilnej Usługi transportowe W. T. , S. T. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy , kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiące następne oraz kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatników . Za miesiące maj - grudzień 2002 r. ustalono dodatkowe zobowiązanie pieniężne w oparciu o art. 27 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50)m z poz. zm )

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wykazano , iż podstawą takich rozstrzygnięć organu pierwszej instancji była kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 27 i 28 mają w trakcie , której stwierdzono że spółka w ewidencji zakupów VAT i deklaracji VAT-7 spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez firmie "L." Eksport - Import A.L. z L. . W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Zwoleniu ustalono , iż A. L. nie składał ( za okres będący przedmiotem decyzji ) deklaracji VAT-7 , nie prowadził ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz nie posiada kopii faktur VAT wystawionych dla spółki cywilnej Usługi Transportowe W.T. , S. T.W uzasadnieniu decyzji podniesiono , iż zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie s podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zatem, jeżeli A. L... nie posiadał kopii faktur VAT, to jego kontrahentom nie przysługuje prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawianych przez niego faktur VAT.

Zwrócono również uwagę , iż w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis § 48 ust. 6 cyt powyżej rozporządzenia Ministra Finansów stanowiący, iż w/w przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na zarzut podatnika, iż nie może on ponosić ujemnych skutków działania swojego kontrahenta, zauważono iż podatek od towarów i usług jest podatkiem, który z założenia wymaga od podatników wzajemnego sprawdzenia prawidłowości wystawianych dokumentów. Dlatego kupujący przed zawarciem transakcji winien sprawdzić z kim zawiera umowę, ponieważ konsekwencje nierzetelności sprzedawcy ponosi również kupujący. Zaznaczono również, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sposób jednoznaczny i stanowczy pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który nie posiada kopii tych dokumentów. Z literalnego brzmienia tegoż przepisu i to w sposób, który nie powinien nasuwać istotnych wątpliwości interpretacyjnych wynika, że faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Skoro zatem z okoliczności stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zakwestionowane przedmiotowe faktury nie były potwierdzone kopią, u wystawcy to, już tylko i wyłącznie z tego powodu wynikający z tych faktur podatek naliczony nie mógł obniżać podatku należnego - wyrok NSA z dnia 25 listopada 1998r. syg. akt I S.A./Gd 275/97.

Podkreślono także , iż kwoty figurujące w fakturze, której kopii nie ma u sprzedawcy, nie można uznać za podatek, gdyż podatkiem jest tylko świadczenie należne Skarbowi Państwa lub gminy z tytułu zobowiązania podatkowego. A za świadczenie takie nie można uznać kwoty wpisanej jedynie jako podatek do faktury wystawionej przez podmiot, którego zamiarem niewątpliwie nie było traktowanie tej kwoty jako podatku należnego , w celu wpłacenia do Urzędu Skarbowego.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mające wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zarzucili organom podatkowym , iż prowadziły postępowanie podatkowe bez udziału strony. Do naruszenia tej zasady doszło już na etapie wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż imiennie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego nie zostało przedstawione podatnikom, jak również ich pełnomocnikowi . Upoważnienie przedstawiono jedynie doradcy podatkowemu A. N. , z którą zawarto jedynie umowę na usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych , natomiast A. N. nie posiadała żadnych upoważnień ani umocowań do reprezentowania skarżących przed Urzędem Skarbowym.

Podniesiono również naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie , iż przedsiębiorcy prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej mogą odpowiadać indywidualnie za naruszenie prawa podatkowego i wspólnie w formie dodatkowego zobowiązania, sankcji karnej . Na poparcie tezy o niedopuszczalności podwójnego karania za ten sam czyn przedstawiono wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt TK 1797 i Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01 . W tym ostatnim Sąd Najwyższy uznał , iż do spółki cywilnej odnośni się interpretacja Trybunału Konstytucyjnego o niedopuszczalności sankcji karnych w stosunku do osób fizycznych , gdyż podmiotami podatkowymi są wszyscy wspólnicy . Sąd podkreślił ponadto , iż sankcji karnej w postaci dodatkowego 30-procentowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie można stosować jednak tylko do spółki cywilnej , w której wspólnicy są osobami fizycznymi .

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśniono , iż kontrola była przeprowadzona w Biurze Rachunkowym "D.", A.N. z uwagi na to iż Spółka-Usługi Transportowe W. T., S.T. w dniu [...]10.2002r. zawarła umowna prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z ww. biurem. Nie zgodzono się jednak z zarzutem skargi, iż doradca podatkowy A. N. nie była umocowana przez podatników do występowania w postępowaniu podatkowym, gdyż w aktach sprawy znajduje się dokument pełnomocnictwa datowany na [...]10.2000r. z którego wynika , iż spółka udzieliła doradcy podatkowemu A. N. umocowania do działania we wszystkich sprawach jej dotyczących . Natomiast udział w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika jest równoznaczny z udziałem strony w tym postępowaniu.

Niezależnie od powyższego zauważono , iż spółka brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, co między innymi potwierdza protokół spisany w dniu [...] sierpnia 2003r. przez pracowników Urzędu Skarbowego na okoliczność zapoznania w/w spółki z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 27 i 28 maja 2003 r.

W piśmie procesowym z dnia [...]lipca 2006 r. skarżący dodatkowo podnieśli, iż pełnomocnictwo udzielone przez spółkę A. N. w dniu [...]10.2000r. wygasło w wyniku zawarcia w 2002 r. z doradcą podatkowym umowy na prowadzenie wyłącznie podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Kontrola podatkowa obejmując okres od maja 2002 do marca 2003 r. czyli okres obejmujący istnienie dwóch umów, od października 2002 r. prowadzona była bez pełnomocnictwa dla A. N. .

W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podniesionymi zarzutami.

Nadmienił, iż wątpliwości w kwestii zakresu stosowania przepisu art. 27 ust 5 lub 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzygnięte zostały w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt K17/97 . Sąd uznał, iż , że zarówno w sentencji jak i z uzasadnienia cytowanego, wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 17/97) jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. "A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 roku (Dz. U. Nr 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych." Zatem w stanie prawnym obowiązującym w 2002r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27; ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia stron w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem , iż pełnomocnictwo udzielone A.N. w dniu [...]10.2000r. wygasło wraz z zawarta umową w roku 2002 r.

Zdaniem organu pełnomocnictwo trwa tak długo, jak długo nie zostanie odwołane (art. 101 § l Kodeksu cywilnego), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego/ Żadna, z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Pełnomocnik nie zrzekł się również pełnomocnictwa. Nie wystąpiła również kolejna przyczyna wygaśnięcia umocowania, jaką jest dokonanie czynności, o ile zakres umocowania ograniczony został do dokonania tej właśnie, konkretnej czynności. Z treści pełnomocnictwa z 4 października 2000 roku nie wynika również , iż zostało ono udzielone do konkretnej umowy. Nie ma również zapisu odnośnie terminu na jaki udzielono pełnomocnictwa. Z jego treści wynika natomiast, że spółka udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu - A. N. do występowania w jej imieniu we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających.

W odpowiedzi skarżący wnieśli ponownie pismo procesowe , w którym po raz kolejny powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01. Wyrok ten zapadł w miesiącu maju 2002 r. tj. w miesiącu, który został objęty kontrolą podatkową co dowodzi , zdaniem skarżących , że tezy tego wyroku powinny mieć zastosowanie . Natomiast w dacie wydania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł znać przytoczonej uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , albowiem sprawy pozostają w związku, pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wątpliwości interpretacyjne powstały bowiem na gruncie wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK 1998, nr 3, póz. 30) w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez po wołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł, że w pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tle tego wyroku powstał problem czy nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy jest dopuszczalne.

Orzecznictwo sądów w tym zakresie było niejednolite. Miedzy innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01, powołanym przez skarżących , wyraził pogląd, iż jest to niedopuszczalne, gdyż oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec wspólników spółki cywilnej za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3, póz. 30). Zaprezentowana teza nie znalazła uznania w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1183/01 uznał, iż w przypadku wspólników spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono dodatkową sankcję, nie byli bowiem wspólnicy spółki, tylko spółka cywilna. Podobnie w wyrokach NSA z 25.2001 r. sygn. akt III SA929/00, z 4 luty 2000 r. sygn. akt Sa/Sz 2009/00 i z 9 marca 2000 r. sygn. akt 1924/99: Stanowisko doktryny w tej kwestii było również niejednolite.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 14 .03.2005 r. sygn. akt FPS 1/04, gdzie uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28).

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1183/01, "Biuletyn Skarbowy" 2004, nr l, s. 24). W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa Warszawa 1995, s. 104).

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron (J. Zubrzycki: Opodatkowanie..., s. 34-35). Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. la pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 931) w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930). Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i 56 k.k.s. i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna, jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV K 164/02). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 k.k.s., który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu.

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podjęta uchwała NSA jest wiążąca dla każdego składu sądu administracyjnego, chyba że skład sądu nie podziela zajętego stanowiska W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje stanowisko zajęte w cytowanej uchwale. Mimo, iż zapadła na gruncie obowiązującego w 1999r prawa to w pełni zachowuje swoją aktualność w stanie faktycznym i prawnym dotyczącym niniejszych spraw. A zatem zarzut skarg dotyczący naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zasługuje na uwzględnienie.

Na uwagę zasługuje ponadto fakt , iż Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa . Zobowiązane są więc prawidłowo ustalić stan faktyczny a następnie zakwalifikować go do określonego przez przepisy prawa zachowania. Podstawą materialnoprawną decyzji podatkowej może być tylko ustawa bądź przepisy wykonawcze wydane na podstawie i w ramach wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie . Nie są natomiast taką podstawą orzeczenia sądów administracyjny czy też sądu najwyższego Orzeczenia te pełnią jedynie wskazówkę w zakresie interpretacji prawa na podstawie konkretnego stanu faktycznego sprawy . Z tego punku widzenia bez znaczenia dla stosowania prawa jest fakt, iż w chwili orzekania przez organ podatkowy wykładnia prawa o charakterze ogólnym dokonana uchwałą NSA jeszcze nie istniała . Na organie podatkowym ciąży bowiem obowiązek znajomości prawa i prawidłowego jego stosowania nawet jeżeli w orzecznictwie sądowym następuje w pewnym zakresie ewolucja poglądów .

Również inny zarzut skargi dotyczący pozbawienia strony udziału w postępowaniu nie znajduje uzasadnienia.

Jak wynika z akt sprawy wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w wyniku doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 27.05.2003 r. nr PP428/2003 r. doradcy podatkowemu A. N. . Ona też czynnie uczestniczyła w kontroli podatkowej podpisując stosowne protokoły . W tym czasie Pani A. N. była upoważniona do występowania w imieniu spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych , w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych , kontrolnych i czynności sprawdzających na podstawie pełnomocnictwa z dnia[...] października 2000 r. Doradca podatkowy umocowana była również do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie odrębnej umowy zawartej również w dniu [...]10.2000 r. Podobną umowę na prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów zawarto w dniu [...].,10.2002 r. Zdaniem skarżących fakt zawarcia drugiej umowy w październiku 2004 powodował automatyczne wygaśnięcie pełnomocnictwa z[...] października 2000 r.

Stanowisko takie uznać za błędne. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika . Z istoty pełnomocnictwa wynika natomiast , iż czynność prawna dokonana przez pełnomocnika w granicach upoważnienia pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego . Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Op.) W zakresie nieuregulowanym w Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy prawa cywilnego ( art 13,7§ 4 Op);

Zgodnie z zasadami tam uregulowanymi "Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta podstawą orzeczenia sądów administracyjny czy też sądu najwyższej Orzeczenia te pełnią jedynie wskazówkę w zakresie interpretacji prawa na podstawie konkretnego stanu faktycznego sprawy . Z tego punku widzenia bez znaczenia dla stosowania prawa jest fakt, iż w chwili orzekania przez organ podatkowy wykładnia prawa o charakterze ogólnym dokonana uchwałą NSA jeszcze nie istniała . Na organie podatkowym ciąży bowiem obowiązek znajomości prawa i prawidłowego jego stosowania nawet jeżeli w orzecznictwie sądowym następuje w pewnym zakresie ewolucja poglądów .

Również inny zarzut skargi dotyczący pozbawienia strony udziału w postępowaniu nie znajduje uzasadnienia.

Jak wynika z akt sprawy wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w wyniku doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...].05.2003 r. nr [...] r. doradcy podatkowemu A. N. . Ona też czynnie uczestniczyła w kontroli podatkowej podpisując stosowne protokoły . W tym czasie A. N. była upoważniona do występowania w imieniu spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych , w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych , kontrolnych i czynności sprawdzających na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] października 2000 r. Doradca podatkowy umocowana była również do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie odrębnej umowy zawartej również w dniu [...].10.2000 r. Podobną umowę na prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów zawarto w dniu [...]10.2002 r. Zdaniem skarżących fakt zawarcia drugiej umowy w październiku 2004 powodował automatyczne wygaśnięcie pełnomocnictwa z 4 października 2000 r.

Stanowisko takie uznać za błędne. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika . Z istoty pełnomocnictwa wynika natomiast , iż czynność prawna dokonana przez pełnomocnika w granicach upoważnienia pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego . Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.137 § 2 Op.) W zakresie nieuregulowanym w Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy prawa cywilnego ( art 13,7§ 4 Op)

Zgodnie z zasadami tam uregulowanymi "Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasaAnaliza akt sprawy wykazuje , iż umocowanie do występowania przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach należących do właściwości z dnia 4 .10.2004 r. nie zostało odwołane a przynajmniej w taki sposób aby informacja o tym dotarła o organów podatkowych. Okoliczność ta jest bezsporna , nie negowana przez skarżących . Przedmiotem sporu są bowiem skutki procesowe przed organami podatkowymi wynikające z ważności pełnomocnictwa. Jeżeli organy podatkowe zostały poinformowane o istnieniu ww. pełnomocnictwa ( w aktach podatkowych znajduje się odpis pełnomocnictwa potwierdzona za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego ) to w przypadku jego odwołania skarżący mieli obowiązek poinformowania o tym stosowne organy . Organy podatkowe nie miały podstaw prawnych ani faktycznych przypuszczać , iż mogło nastąpić takie odwołanie. Doradca podatkowy będący profesjonalistą przyjął zawiadomienie o kontroli, jak również podpisał protokół z kontroli nie wspominając , iż nie jest do tego umocowany . Również skarżący , którzy czynnie występowali w postępowaniu podatkowym nie podnosili takiego zarzutu . Pojawił się on dopiero na etapie skargi. Natomiast zawarcie w październiku 2002r. umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych nie spowodowało wygaśnięcia pełnomocnictwa , gdyż zarówno w treści pełnomocnictwa jak w umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych z [...].10.2000 r. brak informacji , iż pełnomocnictwo jest ściśle związane z zawarciem konkretnej umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych.Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Analiza akt sprawy wykazuje , iż umocowanie do występowania przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach należących do właściwości z dnia 4 .10.2004 r. nie zostało odwołane a przynajmniej w taki sposób aby informacja o tym dotarła o organów podatkowych. Okoliczność ta jest bezsporna , nie negowana przez skarżących . Przedmiotem sporu są bowiem skutki procesowe przed organami podatkowymi wynikające z ważności pełnomocnictwa. Jeżeli organy podatkowe zostały poinformowane o istnieniu ww. pełnomocnictwa ( w aktach podatkowych znajduje się odpis pełnomocnictwa potwierdzona za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego ) to w przypadku jego odwołania skarżący mieli obowiązek poinformowania o tym stosowne organy . Organy podatkowe nie miały podstaw prawnych ani faktycznych przypuszczać , iż mogło nastąpić takie odwołanie. Doradca podatkowy będący profesjonalistą przyjął zawiadomienie o kontroli, jak również podpisał protokół z kontroli nie wspominając , iż nie jest do tego umocowany . Również skarżący , którzy czynnie występowali w postępowaniu podatkowym nie podnosili takiego zarzutu . Pojawił się on dopiero na etapie skargi. Natomiast zawarcie w październiku 2002r. umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych nie spowodowało wygaśnięcia pełnomocnictwa , gdyż zarówno w treści pełnomocnictwa jak w umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych z [...].10.2000 r. brak informacji , iż pełnomocnictwo jest ściśle związane z zawarciem konkretnej umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).