Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1158/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia Kultury Fizycznej Klubu Sportowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia Kultury Fizycznej Klubu Sportowego we W. kwotę 5100,00 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska /-/Wł. Zygmont


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004 r., nr [...] Dyrektor Kontroli Skarbowej określił dla Klubu Sportowego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2000 r., zaległości podatkowe oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że różnica w ustaleniu zobowiązania podatkowego:

a) za [...] w kwocie [...] zł powstała w wyniku:

- nie naliczania podatku należnego od wartości wydanych towarów w zamian za świadczenie usług, polegających na wykonaniu prac porządkowych w obiektach skarżącego przez skazanych z Zakładu Karnego,

- nie naliczania podatku należnego od wartości świadczonych przez skarżącego usług parkingowych,

- przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. dotyczącej zakupu usług noclegowych i gastronomicznych, gdyż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych,

- błędnego obliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną

b) za [...] w kwocie [...] zł powstała w wyniku:

- nie naliczania podatku należnego od wartości wydanych towarów w zamian za świadczenie usług, polegających na wykonaniu prac porządkowych w obiektach skarżącego przez skazanych z Zakładu Karnego,

- przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. dotyczącej zakupu usług noclegowych i gastronomicznych, gdyż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych,

- błędnego obliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną

c) za [...] w kwocie [...] zł powstała w wyniku nie naliczania podatku należnego od wartości wydanych towarów w zamian za świadczenie usług, polegających na wykonaniu prac porządkowych w obiektach skarżącego przez skazanych z Zakładu Karnego,

d) za [...] w kwocie [...] zł powstała w wyniku nie naliczania podatku należnego od wartości wydanych towarów w zamian za świadczenie usług, polegających na wykonaniu prac porządkowych w obiektach skarżącego przez skazanych z Zakładu Karnego,

e) za [...] w kwocie [...] zł w wyniku nie opodatkowania przez skarżącego usług dzierżawy. Sprzedaż tych usług została udokumentowana fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] 2000 r. dla firmy "A" na kwotę [...] DEM, tj. [...] zł. Faktura ta nie została ujęta w rejestrze sprzedaży i tym samym nie została uwzględniona w rozliczeniu podatku za [...] 2000 r. W toku kontroli ustalono, że wymieniona faktura wystawiona została w związku z umową zawartą w dniu [...] 1997 r. pomiędzy Klub Sportowym a firmą "A", w której w §3 Klub przyznał firmie "A" opcję praw reklamowych na bandach o długości 140 mb, tj. 20 band po 7 metrów, a także przeniósł na firmę "A" wyłączne prawo do realizacji działań reklamowych, poprzez umieszczenie band reklamowych na stadionie, na czas określony w §1 umowy, tj. od sezonu 1998/1999 do sezonu 2003/04. W myśl postanowień umowy skarżący zobowiązał się wspierać firmę "A" w zakresie wykorzystania przekazanych jej praw reklamowych. Do działań wspierających miało należeć udostępnienie drewnianych wsporników band, zapewnienie dostępu do stadionu w odpowiednim czasie, oddelegowanie dwóch osób personelu pomocniczego do ustawienia band, udostępnienie powierzchni magazynowej na materiały reklamowej, itp. Odpłatność za "prawa reklamowe" określona została w wysokości [...]DEM za każdy sezon.

W dniu [...]1998 r. w związku z powyższą umową, strony zawarły porozumienie, w którym w §3 m.in. ujęto postanowienie dotyczące wydzierżawienia przez skarżącego na rzecz firmy "A" wszelkich powierzchni i obiektów na stadionie przewidzianych na reklamy, bądź możliwe do wykorzystania w celach reklamowych (m.in. bandy).

Skarżący zakwalifikował przedmiotowe czynności, jako sprzedaż praw nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, w ocenie organu kontroli skarbowej, przedmiotową sprzedaż należy zakwalifikować jako sprzedaż usług dzierżawy powierzchni do wykorzystania w celach reklamowych, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 693§1 kc przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W przypadku umowy zawartej z firmą "A" z dnia [...]1997 r. łącznie w z porozumieniem z dnia [...]1998 r. skarżący wydzierżawił wszelkie powierzchnie i obiekty na stadionie przewidziane do reklamy bądź możliwe do wykorzystania w celach reklamowych (m.in. bandy), określając czas i miejsce ustawienia band. Czynność ta natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

f) za [...] w kwocie [...]zł powstała w wyniku:

- przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]2000 r. dotyczącej zakupu usług noclegowych i gastronomicznych, gdyż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych,

- błędnego obliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną,

g) za [...] w kwocie [...]zł powstała w wyniku nie naliczania podatku należnego od wartości wydanych towarów w zamian za świadczenie usług, polegających na wykonaniu prac porządkowych w obiektach skarżącego przez skazanych z Zakładu Karnego,

h) za [...] w kwocie [...]zł powstała w wyniku:

- nie naliczania podatku należnego od wartości wydanych towarów w zamian za świadczenie usług, polegających na wykonaniu prac porządkowych w obiektach skarżącego przez skazanych z Zakładu Karnego,

- przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]2000 r., dokumentującej zakup paliw silnikowych benzynowych na wartość netto [...]zł wraz z podatkiem od towarów i usług o wartości [...] zł, gdyż faktura nie zawiera numeru rejestracyjnego samochodu,

- błędnego obliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną,

i) za [...] w kwocie [...] zł powstała w wyniku nie naliczania podatku należnego od wartości wydanych towarów w zamian za świadczenie usług, polegających na wykonaniu prac porządkowych w obiektach skarżącego przez skazanych z Zakładu Karnego,

j) za [...] w kwocie [...] zł powstała w wyniku nie naliczania podatku należnego od wartości wydanych towarów w zamian za świadczenie usług, polegających na wykonaniu prac porządkowych w obiektach skarżącego przez skazanych z Zakładu Karnego.

W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone na kwotę [...] zł i organ kontroli skarbowej ustalił od tej kwoty dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] 2004 r., domagając uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji błędną interpretację art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez uznanie sprzedaży praw reklamowych dokonanej przez skarżącego na rzecz firmy "A" za sprzedaż usług dzierżawy, a także naruszenie prawa procesowego poprzez niewypełnienie obowiązków wynikających z art. 121, 122, 124, 180, 187, 191 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Po przeanalizowaniu treści odwołania oraz przeprowadzeniu postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] 2004 r. decyzję nr [...], na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że kwestią sporną w sprawie są ustalenia dotyczące [...] 2000 r., w świetle których organ kontroli skarbowej uznał, że skarżący nie opodatkował sprzedaży usług dzierżawy udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawioną dla firmy "A" na kwotę [...] DEM, stanowiącą równowartość [...] zł. Faktura ta nie została ujęta w rejestrze sprzedaży i nie została rozliczona w deklaracji za [...] 2000 r. Zdaniem organu podatkowego analiza treści §3 umowy z dnia [...] 1997 r. zawartej na sezony piłkarskie od 1998 do 2004, dotyczącej rozgrywek w ramach I ligi piłki nożnej i rozgrywek o Puchar Polski, oraz §3, §5 pkt 4 i §6 porozumienia z dnia [...] 1998 r., a także pkt 1 i pkt 3 dodatkowego porozumienia z dnia [...] 2000 r. prowadzi do wniosku, iż celem zawartych umów jest umieszczanie band z reklamami na obiekcie sportowym. W ocenie organu podatkowego dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy nie jest istotne, kto był właścicielem tych band reklamowych. Istotne natomiast jest to, że umieszczano na nich reklamy w obrębie stadionu, którego powierzchnia jest przedmiotem transakcji. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wskazane powyżej okoliczności faktyczne oraz wnioski wynikające z ustaleń między stronami umowy i porozumień prowadzą do uznania omawianych czynności za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...] 2004 r. (nadana na adres organu podatkowego w placówce pocztowej w dniu [...] 2004 r.), w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając jej błędną interpretację art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie sprzedaży praw reklamowych dokonanej przez Klub na rzecz firmy "A" za sprzedaż usług dzierżawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że wbrew stanowisku organu podatkowego, porozumienie z dnia [...] 1998 r., jako gruntownie odmienne w zakresie przedmiotu transakcji od postanowień umowy z dnia [...] 1997 r. nie powinny być w ogóle wykorzystywane do ustalenia implikacji podatkowych czynności wykonywanych przez strony umowy. Porozumienie z dnia [...] 1998 r. dotyczy bowiem wszelkich spotkań w ramach europejskich rozgrywek pucharowych UEFA, podczas gdy umowa z dnia [...] 1997 r. dotyczy krajowych rozrywek I ligi piłki nożnej i rozgrywek o Pucharu Polski. W związku z tym, w ocenie skarżącego, powoływanie się przy dokonywaniu wykładni treści umowy z dnia [...] 1997 r. na postanowienia późniejszego porozumienia jest niesłuszne. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że porozumienie z dnia [...] 1998 r. stanowiło odrębną umowę regulującą szczegółowo zasady przekazania praw do powierzchni reklamowych podczas rozgrywek europejskich UEFA w sposób specyficzny i odrębny od sposobu regulacji w umowie z dnia [...] 1997 r. warunków i zasad przekazania na rzecz firmy "A" praw reklamowych do krajowych piłkarskich rozgrywek ligowych. Porozumienie dotyczące rozgrywek europejskich nie może mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, a tym samym powoływanie się w treści zaskarżonej decyzji na postanowienia porozumienia z dnia [...] 1998 r. pozostają bez wpływu na sporny charakter świadczeń udokumentowanych fakturą z dnia [...] 2000 r.

Skarżący podniósł ponadto, że wbrew twierdzeniom Dyrektor Izby Skarbowej Klub nie mógł skutecznie zobowiązać się do przekazania powierzchni reklamowych, a tym samym do ich wydzierżawienia, z uwagi na brak tytułu prawnego do przedmiotowych powierzchni. W szczególności, należy wskazać, że stosownie do znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia firmy "A" z dnia [...] 2004 r. przedmiotowe powierzchnie reklamowe bandy stanowiły własność firmy "A". Skarżący podkreślił ponadto, że nie można podzielić przekonania wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem transakcji była powierzchnia stadionu sportowego, gdyż zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przedmiotem dzierżawy były bandy, a nie powierzchnia stadionu. Odrębne ustalenia obu organów powinny natomiast skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji.

Wobec powyższego skarżący stwierdził, że przedmiotowe prawa do wykorzystania dostępności wizualnej stadionu stanowią niewątpliwie prawa o charakterze niematerialnym, o wartości których nie decydują właściwości fizyczne obiektu sportowego, jako miejsca rozgrywania zawodów sportowych, lecz zespół innych elementów. Na wysokość ceny uzyskanej przez skarżącego nie miały bowiem wpływu właściwości obiektu sportowego, takie jak lokalizacja czy wielkość, lecz takie elementy jak popularność danej dyscypliny, przeprowadzenie transmisji telewizyjnej z widowiska sportowego, poziom oglądalności, pozycja Klubu w tabeli ligowej, liczba kibiców uczestnicząca w zawodach sportowych. Wobec powyższego przedmiotem spornej transakcji nie była dzierżawa powierzchni reklamowej na terenie stadionu, lecz sprzedaż niematerialnych praw majątkowych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

W analizowanej sprawie spór sprowadza się do interpretacji postanowień umowy zawartej w dniu [...] 1997 r. pomiędzy Stowarzyszeniem Kultury Fizycznej Klub Sportowy z siedzibą we W. a firmą "A", na podstawie której wystawiona została przez Klub faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. na rzecz firmy "A" na kwotę [...] DEM, tj. [...] zł. Zgodnie z §3 pkt 1 powyższej umowy Klub przyznał na sezony od 1998/99 do 2003/2004 opcję dotyczącą praw reklamowych na bandach długości 140 metrów bieżących, tj. 20 band po 7 metrów pierwotnie ustalono, że w sezonie 1997/1998 oraz w następnych za prawa te zostanie wypłacona kwota [...] DEM. Na mocy powyższego postanowienia umowy skarżący przeniósł także na firmę "A" wyłączne prawo do realizacji działań reklamowych, poprzez umieszczenie band reklamowych na stadionie na czas meczów oraz prawo do ewentualnego zlecenia osobom trzecim realizacji takich działań reklamowych w formie reklamy na bandach lub do przekazywania powierzchni reklamowych osobom trzecim. Postanowiono ponadto, że należy zagwarantować przez cały czas niezakłóconą dostępność wizualną powierzchni band, a także, że bandy reklamowe będą usytuowane na całej długości, dłuższego, naprzeciwko kamery TV, i obu krótszych boków boiska. Na podstawie §3 pkt 3 skarżący zobowiązał się również wspierać firmę "A" w zakresie wykorzystywania przekazanych jej praw reklamowych. Postanowiono, że do działań wspierających należą: udostępnienie drewnianych wsporników band, zapewnianie dostępu do stadionu w odpowiednim czasie, oddelegowanie 2 osób personelu pomocniczego do ustawienia band, udostępnianie wystarczającej powierzchni magazynowej na materiały reklamowe, itd. Na mocy dodatkowego porozumienia do umowy z dnia [...] 1997 r., zawartego w dniu [...] 2000 r. ustalona w umowie kwota [...] DEM została zmieniona do wysokości [...] DEM. Należy również podkreślić, że zgodnie z §2 powołanej powyżej umowy przedmiot umowy stanowi całość potrzebnych do wykorzystania polskiej telewizji praw do wszystkich spotkań piłki nożnej rozgrywanych na boisku gospodarza przez Klub w ramach I ligi piłki nożnej oraz rozgrywek o Puchar Polski, z wyjątkiem meczu finałowego o Puchar Polski.

W świetle przytoczonych powyżej postanowień umów i porozumień zawieranych między skarżącym i firmą "A" nie jest zasadne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni reklamowej, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r..

Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe, dokonując wykładni postanowień powołanych powyżej umów, bezpodstawnie powołały się na postanowienia porozumienia z dnia [...] 1998 r. Porozumienie to bowiem, zgodnie z §1, obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie spotkania w ramach europejskich rozgrywek pucharowych UEFA, w których Klub bierze udział, rozgrywanych przez Klub w charakterze gospodarza w okresie 3 kolejnych sezonów od momentu jej podpisania. Porozumienie to stanowi odrębną czynność prawną od umowy z dnia [...] 1997 r., zawierającej sporne postanowienia. Wobec powyższego nie należy dokonywać interpretacji spornej umowy w oparciu o postanowienie, innego późniejszego porozumienia, które ani bezpośrednio, ani nawet pośrednio nie odnosi się treści czy zakresu spornej umowy. Należy bowiem podkreślić, że z dniem podpisania porozumienia w obrocie prawnym obecne były niezależnie od siebie obowiązujące umowy: umowa z dnia [...] 1997 r. oraz porozumienie z dnia [...] 1998 r., które dotyczy różnych przedmiotowo spraw. Umowa z [...] 1997 r. dotyczyła rozgrywek ligowych oraz rozgrywek o Puchar Polski, natomiast porozumienie z [...] 1998 r. dotyczyło meczów międzynarodowych w ramach rozgrywek organizowanych przez UEFA. Strony, dokonując obu czynności prawnych, mogły uregulować poszczególne kwestie inaczej, co oznacza, że późniejsze porozumienie nie może być traktowane przez organy podatkowe, jako wskazówka do interpretacji wcześniejszej umowy. Istotne w sprawie jest także to, że w 2000 r. porozumienie z dnia [...] 1998 r. nie znalazło zastosowania, ponieważ w tym okresie Klub nie występował w rozgrywkach międzynarodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy rozstrzygnąć, czy §3 umowy z dnia [...] 1997 r. dotyczący praw reklamowych na bandach o długości 140 mb, tj. 20 band po 7 metrów, a także przeniesienia na rzecz firmy "A" wyłączne prawo do realizacji działań reklamowych, poprzez umieszczanie band na stadionie, stanowiący podstawę wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r., w kwocie [...] DEM, tj. [...] zł stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sporną czynność skarżący zakwalifikował dla celów podatkowych jako sprzedaż praw nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w decyzji z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonując interpretacji wskazanego postanowienia, stwierdził, że przedmiotową sprzedaż należy zakwalifikować jako sprzedaż usług dzierżawy powierzchni do wykorzystania w celach reklamowych, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu pierwszej instancji faktycznym przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni reklamowych, w celu umieszczania na nich reklam. Skarżący wydzierżawił bowiem wszelkie powierzchnie i obiekty na stadionie przewidziane do reklamy bądź możliwe do wykorzystania w celach reklamowych (m.in.).

Przedstawione powyżej stanowisko organu pierwszej instancji nie jest jednak zasadne. Zgodnie bowiem z art. 693 §1 kc przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Warunkiem zawarcia umowy dzierżawy jest jednak to, by wydzierżawiający dysponował prawem do rzeczy, która jest przedmiotem dzierżawy. Tymczasem z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że bandy, na których miały zostać umieszczone reklamy stanowiły wyłączną własność firmy "A" (oświadczenie firmy "A" z dnia [...] 2004 r.) W świetle powyższego oświadczenia nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym skarżący wydzierżawił powierzchnie reklamowe dla firmy "A", gdyż umowa taka nie mogłaby być skuteczna wobec faktu, że skarżący nie dysponował prawem do rzeczy, która w ocenie organu pierwszej instancji miała być przedmiotem zawartej umowy.

Nie jest zasadne także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia [...] 2004 r., iż przedmiotem umowy była w istocie dzierżawa powierzchni stadionu, a w sprawie nie jest istotne, kto był właścicielem band reklamowych. W świetle stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, należy podkreślić, że istota umowy dzierżawy sprowadza się do tego, że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków. W analizowanej sprawie w ocenie organu podatkowego rzeczą jest powierzchnia stadionu piłkarskiego, na którym Klub rozgrywa mecze w ramach rozgrywek krajowych w I lidze piłki nożnej oraz w ramach rozgrywek o Puchar Polski. Przyjmując stanowisko organu podatkowego należałoby zatem uznać, że dzierżawca na mocy zawartej umowy uzyskał prawo do używania i pobierania pożytków z rzeczy, tj. powierzchni stadionu piłkarskiego. Oznacza to, że dzierżawca – firma "A" nabył prawo do pobierania pożytków naturalnych, którymi są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy lub cywilnych, tj. dochodów, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego.

Tymczasem z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że istotą umowy z dnia [...] 1997 r. nie jest pobieranie pożytków z rzeczy (naturalny lub cywilnych), lecz nabycie prawa do prezentowania treści reklamowych wyłącznie w trakcie trwania meczów piłki nożnej, w przypadku gdy gospodarzem meczu jest Klub. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji umowa nie dotyczy dzierżawy band reklamowych, gdyż te stanowiły własność dzierżawcy, tj. firmy "A" oraz wbrew stanowisku organu odwoławczego umowa nie dotyczy dzierżawy powierzchni wokół stadionu. Sens gospodarczy umowy sprowadza się do zapewnienia możliwości prezentowania treści reklamowych w ściśle określonych i krótkotrwałych sytuacjach, a jej realizacja wymaga ustalenia szeregu innych elementów, takich jak np. wyznaczenie miejsca prezentowania reklam, zapewnienia powierzchni magazynowej oraz pomocy świadczonej przez wyznaczony personel. Korzystanie z nabytego prawa ograniczone jest bowiem do zaledwie kilku godzin w miesiącu w czasie trwania meczów piłki nożnej w ramach określonych rozgrywek. Nie można zatem przyjąć, że o wysokości wypłaconego wynagrodzenia decydują właściwości obiektu sportowego, jego wielkość czy lokalizacja. Na wysokość uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia wpływ miała natomiast dostępność prezentowanych treści reklamowych, która zależała m.in. od popularności piłki nożnej, renomy Klubu, zainteresowania stacji telewizyjnych transmisją widowiska sportowego czy poziomu oglądalności.

W świetle poczynionych powyżej ustaleń należy stwierdzić, że umowa z dnia [...] 1997 r. zawarta pomiędzy Stowarzyszeniem Kultury Fizycznej Klub Sportowy z siedzibą we W. a firmą "A", wbrew ustaleniom organów podatkowych, nie jest umową dzierżawy ani powierzchni reklamowych, ani umową dzierżawy powierzchni stadionu. W związku z powyższym, dokonując ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego, organy podatkowe są zobowiązane do przeanalizowania czy sporna umowa stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też stanowi czynność nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Należy bowiem podkreślić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), podatkiem od towarów i usług opodatkowana jest sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Oznacza, to że organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe od danej czynności, są zobowiązane do ustalenia, że dokonana przez podatnika czynność jest sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu powołanej powyżej ustawy, gdyż przedmiot opodatkowania powinien wynikać z treści przepisu ustawy podatkowej. Biorąc zatem pod uwagę ustawowy katalog czynności opodatkowanych należy stwierdzić, że nie każda czynność, nawet mająca za przedmiot świadczenie pieniężne, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/S. Zapalska /-/W. Zygmont