Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1149/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1149/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r., sprawy ze skargi B. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 kwietnia 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2011r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w stosunku do B.S.A w K. wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 1.366.253,00 zł, tj. o 54.426,00 zł wyższej niż wykazana przez spółkę w zeznaniu CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok w wysokości 1.311.827,00 zł.

W uzasadnieniu podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wykazaną przez podatnika w zeznaniu CIT-8 podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006r. skorygowano, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych fakturami wystawionymi na rzecz B. przez podwykonawców robót i dostaw związanych z budową dwóch domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w K., tj. T..., M., N. S.J., C., W. S. J., V. S.J., M., U., P. , P. S.C., M. Sp. z o.o.

Organ podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on faktycznie poniesiony i pozostawał w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym przychodem. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sposób udokumentowania operacji gospodarczych dla podatnika, który prowadzi księgi rachunkowe (handlowe) określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, póz. 591 ze zm.), w myśl którego dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, stwierdzono, że B.S.A zlecał podwykonawcom budowę 2 domów w zabudowie bliźniaczej w K., na rzecz T. Koszty budowy ww. domów podwykonawcy fakturowali na rzecz B.S.A. "ukrywając" ich wartość poprzez zawyżanie kosztów innych inwestycji zleconych im przez B. Faktury VAT wystawiane przez podwykonawców na rzecz Spółki z tytułu realizacji innych inwestycji albo nie dokumentowały usług opisanych w ich treści , lub wartość prac wykonanych przy realizacji danej inwestycji zawyżana była o koszty prac budowlanych i materiałów zużytych przy budowie w/w. domów. Na opisany wyżej proceder jednoznacznie wskazują bezpośredni wykonawcy prac realizowanych w K. (M. Ć., J. M., M. S., J. P., K. K., J. D., A. S., R. K., W. K., R. L.), pracownicy bezpośrednich wykonawców (M. C., M. N., R. B., J. S.) oraz kierownik robót budowlanych B.S.A. nadzorujący m.in. budowę domów w zabudowie bliźniaczej w K. (Z. D.). Na brak faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni koszty prac prowadzonych przy budowie w/w. domów wskazują w protokołach przesłuchań w charakterze świadków pracownicy działu księgowości B.S.A. H. H., B. W. i J. S.

. W przypadku faktur VAT wystawionych przez N. S.J. na rzecz B. okna i drzwi do domów w K. zamawiał B. T., któremu K. przedstawił wstępną i ostateczną ofertę sprzedaży. Fakturę sprzedaży parapetów zewnętrznych zamontowanych w domu w K. na rzecz B. wystawiła firma "M.". Właścicielami domów w K. byli państwo T. i to na ich rzecz zrealizowane zostały usługi i dostawa towarów, natomiast Spółka wartość faktur VAT wystawionych przez podwykonawców ukryła zawyżając koszty realizowanych inwestycji. W wyniku kontroli zapisów na kontach zespołu B. S.A. nie stwierdzono w 2006r. przychodów z tytułu robót wykonanych na obiekcie K. W toku kontroli stwierdzono natomiast, że Spółka wystawiła na rzecz D. T. fakturę VAT Nr [...] z dnia 29.02.2008r. oraz fakturę VAT Nr [...]z dnia 27.05.2008r. tytułem "prace budowlane na obiekcie budynek położony w K.". W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury te wystawiono w wyniku działań podjętych w związku z aresztowaniem J. T., mających uprawdopodobnić, że kontrolowana Spółka w 2007r. i 2008r. dokonała sprzedaży usług budowlanych na rzecz D. T., o czym miały świadczyć także sporządzone w tym okresie pozostałe dokumenty pozwalające na wystawienie faktury, takie jak porozumienie z dnia 12.09.2007r. zawarte pomiędzy D. T. a B. wniosek o nadanie numeru konta dla obiektu z dnia 29.02.2008r., pismo Z. D. do działu księgowości z dnia 29.02.2008r. dotyczące przeksięgowania kosztów, dokumenty PK dotyczące przeksięgowania kosztów i wyceny kontraktu K. na dzień 31.12.2007r., kosztorys inwestorski (bez daty), protokół odbioru robót z dnia 27.05.2008r., protokół montażu stolarki budowlanej z dnia 27.05.2008r. oraz dowód wpłaty z dnia 05.03.2008r. kwoty 46.525,51 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że to nie B. nabył towary i usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, pomimo tego, że umowy, faktury VAT oraz płatności były podpisane, wystawiane i przelewy realizowane przez B. Dostawa towarów i usług została zrealizowana na rzecz T., właścicieli domów w K. Stanowisko, że B. nie zamierzał odpłatnie świadczyć usług przy budowie domów w K. znajduje potwierdzenie w zeznaniach podwykonawców i pracowników spółki, którzy zeznali, że w przypadku inwestycji w K. sposób postępowania był odmienny niż zwyczajowo przyjęty w B. przy realizacji inwestycji (brak pisemnej umowy, kosztorys przygotowany pod fakturę, nie nadanie numeru konta dla obiektu przy rozpoczęciu inwestycji).

Uwzględniając powyższe, wydatków w łącznej kwocie 286.452,09 zł poniesionych przez B.S. A. w związku z budową domów w zabudowie bliźniaczej w K. nie uznano za koszt uzyskania przychodów 2006r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ksiąg, w zakresie o którym mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 193 § 6 w/w ustawy nie uznano ksiąg podatkowych spółki za dowód w sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaksięgowaniem kwot wynikających z przywołanych wyżej faktur.

Od powyższej decyzji B.S.A w K. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 122, art. 121 § 1 i art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ nie miał podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców oraz uznania ksiąg rachunkowych spółki prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za nierzetelne i wadliwe. W szczególności podniesiono, iż organ niesłusznie uznał, że usługi te nie zostały wykonane. W ocenie strony odwołującej pomiędzy spornym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieje związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Jako warunki uznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodu wskazano: poniesienie wydatków przez podatnika, który zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, tj. pokrycie z własnych zasobów majątkowych podatnika - co zdaniem strony miało miejsce, o czym świadczą potwierdzenia płatności za poszczególne faktury, dokonywane przez B. na rzecz firmy podwykonawców, koszt został poniesiony przez podatnika w celu, którym jest uzyskania przychodów. Przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny dochód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem także takie wydatki, które choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu, to jednak obiektywnie rzecz oceniając mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu, lub że przyniosą przychód w okresie późniejszym. Nie jest więc okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu fakt, że przychód nie został osiągnięty lub został osiągnięty w wysokości zbyt niskiej. W analizowanym stanie faktycznym poniesienie kosztu zostało potwierdzone przez świadków, którzy zeznali, że wykonali czynności na rzecz spółki, zatem fakt poniesienia kosztów nie powinien budzić wątpliwości. Ponadto przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie wprowadzają żadnych szczególnych zasad, zgodnie z którymi powinno być dokumentowane poniesienie kosztów. Spółka posiada dokumenty potwierdzające, że wydatek został przez nią poniesiony; co więcej - jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zatem spełnia warunki, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Podatnik bowiem posiada dokumenty bankowe, z których jasno wynika, że poniósł wydatki na rzecz podwykonawców i wydatek ten został poniesiony dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że organ nie udowodnił dostatecznie, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane, bowiem oparł się jedynie na zeznaniach świadków, którzy zeznali, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane, jednak wszyscy zgodnie potwierdzają, że wykonywali usługi w K. Zarówno podwykonawcy jak i ich pracownicy posiadali wiedzę na jakiej inwestycji pracują. Nikt tego faktu nie ukrywał, ponieważ były to prace jak najbardziej jawne. Ponadto organ ograniczył się jedynie do dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli podwykonawcy, księgowa spółki, oraz zwolniony pracownik. Nie przesłuchano natomiast innych pracowników, którzy mają wiedzę na temat zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez spółkę inwestycji, a przede wszystkim posiadają informacje na temat procesu decyzyjnego w tym zakresie. Organ opierając zarzuty jedynie na dokumentach otrzymanych z innego postępowania, które toczy się w sprawie karnej, w żaden sposób nie przeprowadził własnego postępowania, co powinno mieć miejsce gdy postępowanie karne jest w toku, a spółka nie zgadza się z jego ustaleniami. Wyjaśnienia wymagają również rozbieżności w zeznaniach świadków co do podziału proporcjonalnego prac wykonywanych w K. i na innych inwestycjach. Podniesiono również, że dla określenia, czy dany wydatek został poniesiony i czy jest powiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, że opis na fakturze nie zawierał nazwy K., bowiem B. mógł używać dowolnej nazwy umownej na różne inwestycje, z zastrzeżeniem, że tę samą nazwę stosować będą wszystkie osoby uczestniczące lub mające związek z daną inwestycją, aby nie wprowadzać "zamieszania" w dokumentacji. Spółka

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2011r. Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazano, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. przekazane przez Sąd Okręgowy w K. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, protokoły przesłuchania świadków przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego i dowody zgromadzone w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej u podatnika. Dowody te zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowody w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w znacznym zakresie stanowią dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w K. , III Wydział Karny z akt sprawy sygn.[...]. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala jednakże wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Zgodnie z art. 181 powołanej ustawy dowodami w postępowaniu są nie tylko zeznania świadków, lecz także informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, z pewnymi wyjątkami, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przekazane przez Sąd Okręgowy dowody z postępowania karnego, w tym liczne dowody z zeznań podejrzanych i świadków przeprowadzone w postępowaniu karnym, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Wbrew twierdzeniom Strony organ I instancji przeprowadził bowiem również własne postępowanie dowodowe. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzono kontrolę źródłową u Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od towarów i usług za 2006 r. Mimo , iż z przepisów nie wynika prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym -a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w postępowaniu kontrolnym przeprowadzono też liczne dowody z przesłuchania świadków, nie tylko podwykonawców i ich pracowników, ale też m.in. pracowników Spółki, ponawiając dowody z przesłuchania świadków dokonane wcześniej w postępowaniu karnym. W kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za nieuzasadniony należy uznać więc zarzut, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny i nie powinien stanowić podstawy określenia Spółce zobowiązań podatkowych. Nieuzasadniony jest też zarzut, że organ podatkowy I instancji ograniczył się do dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli podwykonawcy, księgowa Spółki H. H. oraz zwolniony pracownik Spółki Z. D., w żadnym zakresie nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu I instancji w postępowaniu kontrolnym przesłuchano również innych pracowników Spółki B., w tym m.in. na podnoszoną przez Stronę okoliczność zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez Spółkę inwestycji oraz procesu decyzyjnego w tym zakresie. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w szczególności informując o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a przed wydaniem decyzji zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2010 r. doręczono pełnomocnikowi strony 11 grudnia 2010 r.). Ponadto strona powiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, nie skorzystała z prawa czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, rezygnując tym samym z możliwości udziału w ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Za nieuzasadniony uznał organ również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki udokumentowane przez spółkę fakturami wystawionymi przez firmę W. nie zostały przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za 2006r., co w zaskarżonej decyzji organu I instancji nie było kwestionowane. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zdaniem organu warunek ten nie został jednakże spełniony Okoliczność, iż zakwestionowane kwoty zostały przez podatnika poniesione nie była przez organ I instancji podważana. Zdaniem organu nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że sporne koszty zostały przez spółkę poniesione w celu uzyskania przychodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prawidłowo udokumentowane. W zakwestionowanych fakturach, w których jako odbiorcę wskazano spółkę B., rozliczono wykonanie przez podwykonawców robót i dostaw związanych z budową 2 domów w zabudowie bliźniaczej w K. wykonanych na rzecz T. Fakt wykonywania przez firmy podwykonawców robót i dostaw w związku z budową domów w K. został potwierdzony w toku postępowania przez przesłuchanych w charakterze świadka właścicieli tych firm oraz ich pracowników, a także pracowników spółki, w szczególności nadzorującego prace w K. ze strony B. Z. D. Także R. P. pełniący w 2006 r. funkcję prezesa zarządu B. S.A., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15.03.2010 r. potwierdził wykonywanie przez spółkę prac w K. w latach 2005 i 2006, wskazał jako osobę nadzorującą te prace Z. D., oraz że prace te były wykonywane przy pomocy podwykonawców. Jako podwykonawców wskazał, że były to firmy C., , P., N. oraz mogły to być jeszcze takie firmy jak V., , T. M., , P. Sp. z o.o. Wystawcy faktur potwierdzili też otrzymanie zapłaty za prace i dostawy wykonane w związku z budową domów w K. Faktury VAT wystawione przez podwykonawców na rzecz spółki nie dokumentowały jednakże rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Rzeczywistym odbiorą robót i dostaw nie była bowiem spółka B.S.A. którą obciążały te faktury, lecz właściciel nieruchomości w K. Ponadto faktury VAT wystawiane przez podwykonawców na rzecz spółki z tytułu realizacji innych inwestycji w uzgodnieniu ze spółką albo nie dokumentowały usług opisanych w ich treści , lub wartość prac wykonanych przy realizacji danej inwestycji zawyżana była o koszty prac budowlanych i materiałów zużytych przy budowie, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy M. Ć., J. M., M. S., W. K., A. S. oraz pracownik spółki Z. D.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. stwierdzono, że spółka odniosła wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów za rok 2006, nie wykazując za ten rok przychodów z tytułu robót wykonanych na obiekcie w K.

Zafakturowane przez podwykonawców koszty prac i materiałów związanych z budową w K. zostały przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku umowy na wykonanie tych prac zawartej z właścicielem nieruchomości w K., oraz braku w ewidencji spółki faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni ich wykonanie. W sytuacji braku umowy uprawniającej podatnika do obciążenia właściciela nieruchomości w K. kosztami zafakturowanych na rzecz Spółki przez podwykonawców prac, zaliczenie kosztów tych prac do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztów tych nie można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodów.

W kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za niewiarygodne należy uznać stanowisko, iż inwestycja w K. była inwestycją poboczną z nieokreślonym terminem zakończenia, w związku z czym spółka postanowiła nie traktować jej odrębnie od innych inwestycji, a jedynie zastosować rozdzielenie wewnętrzne kosztów, na etapie wewnętrznych dokumentów, do czego w wyniku błędu i pewnych zaniedbań nie doszło, a także że mając prawo dowolnie nazywać daną inwestycję, z zastrzeżeniem że tę samą nazwę stosować będą wszystkie osoby mające związek z inwestycją, nie używała nazwy K. i tego samego wymagała od podwykonawców. Jakkolwiek ani spółka w prowadzonych ewidencjach, ani jej podwykonawcy w zakwestionowanych fakturach nie używali nazwy K., to koszty robót wykonanych na zlecenie B. w K. zarówno w wystawionych przez podwykonawców fakturach jak i w ewidencji spółki były rozliczane poprzez ich odniesienie do kosztów różnych realizowanych przez spółkę inwestycji m.in. "P .", "R. ", "O. ", a więc bez zachowania deklarowanej przez pełnomocnika w odwołaniu jednolitości w nazwie inwestycji.

Skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła B.S.A. w K., przywołując zarzuty z odwołania, a nadto zarzucając organowi odwoławczemu uchybienie przepisowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ naruszył w pierwszej kolejności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Będąc obowiązanym, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa, a więc - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej - do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i - zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - organ przyjął tezy formułowane przez organ pierwszej instancji , odrzucając argumentację przedstawioną przez skarżącą spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się oddalenia skargi , podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. , natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na budowę dwóch domów w zabudowie bliźniaczej w K. Koszty budowy tych domów na zlecenie skarżącej spółki, podwykonawcy fakturowali na rzecz spółki (B. S.A.) "ukrywając" ich wartość w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją innych inwestycji zleconych im przez skarżącą spółkę.

Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez skarżącą w księgach podatkowych po stronie kosztów wydatki dotyczące w/w robót budowlanych nie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r Nr 54, poz. 654 ze zm. ) , ponieważ w stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie sporne wydatki nie zostały poniesione przez spółkę w celu uzyskania przychodów w związku z prowadzona działalnością gospodarczą , oraz nie zostały prawidłowo udokumentowane.

W związku z tym, że skarga zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak i Skarżąca powołała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonywana przez pryzmat zarzutów postawionych w skardze prowadzić musi do stwierdzenia , że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Odnosząc się do twierdzeń ukierunkowanych na wykazywanie wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości jak i nieudowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego , akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, jak i przepisów Konstytucji RP są nieuzasadnione.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, jakoby organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zebrania dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli wyłącznie wykonawcy, księgowa spółki oraz zwolniony pracownik. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (strona 14 uzasadnienia organu odwoławczego) przedstawił listę osób przesłuchanych na okoliczność zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez spółkę inwestycji w charakterze świadków pracowników spółki z działu finansowo-księgowego, marketingu i przygotowania produkcji, które miały szczegółową wiedze na temat obiegu dokumentów w firmie, wystawiania faktur, czy przygotowywania umów. Nie można uznać za skuteczną próbę dezawuowania wartości dowodowej zeznań Z. D., który pełnił funkcję Kierownika Robót Budowlanych w B.S.A. Z niepodważonych przez skarżącą spółkę na żadnym etapie postępowania podatkowego ustaleń, wynika iż w/w był bezpośrednio zaangażowany w proces realizacji inwestycji w K., dysponował wiedzą zarówno co do zakresu robót wykonywanych przez podwykonawców na budowie w Kryspinowie oraz rozliczenia tych robót w koszty innych realizowanych przez spółkę inwestycji. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby wiarygodność tego świadka. Należy przyznać rację skarżącej, że znaczącą część materiału dowodowego stanowią dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w K., III Wydział Karny z akt sprawy[...]. Niemniej jednak takie postępowania organów podatkowych uzasadnione jest specyfiką sprawy , która ma swój wątek karnoprawny , a przy tym pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do nich jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem , a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006r. nie warunkuje przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania orzeczenia kończącego to inne postępowanie. Oczywiście dowód taki , jak każdy inny podlega ocenie na zasadzie swobodnej jego oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co też uczyniły organy podatkowe przedstawiając wyniki tejże w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Należy odrzucić zarzut pozostający w oczywistej sprzeczności z zawartością akt sprawy, że organy podatkowe oparły się tylko na tych dowodach, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. w ramach którego zgromadzono i oceniono liczne dowody z zeznań świadków (podwykonawców, ich pracowników oraz pracowników spółki), ponawiając przy tym w postępowaniu kontrolnym dowody z przesłuchania świadków, wcześniej przesłuchiwanych w postępowaniu karnym. W tym kontekście nie ma podstaw do uznania, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Ponadto na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za niezasadny Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą , a konkretniej z określonym przychodem i mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992r., sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97). Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy zobowiązany jest do rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych i do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez podatnika argumentacji. W ocenie Sądu, opisanych zasad w niniejszej sprawie nie naruszono.

Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie, jakich faktów uznał, że wydatki związane z budową domów w zabudowie bliźniaczej w K. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2006r. W kontekście przywołanych tam okoliczności, w przekonaniu Sądu, za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie pozostawały w związku z osiągniętym w 2006r. przychodem z działalności gospodarczej (nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów). Zafakturowane przez podwykonawców koszty prac i materiałów związanych z budową w K. zostały zaliczone do kosztów podatkowych mimo braku umowy na wykonanie tych robót zawartej z właścicielami nieruchomości w K. oraz braku w ewidencji podatkowej spółki faktur VAT dokumentujących w bezpośredni sposób ich wykonanie. Jakkolwiek skarżąca spółka podnosiła, że budowa domów w K. była jednym ze zleceń realizowanych w 2005r. podpierając się dowodem w postaci faktury VAT z dnia 27 maja 2008r. nr [...]z opisem : Prace budowlane na obiekcie "budynek położony w K." na kwotę netto 590.636,58 zł, to jednak w kontekście okoliczności faktycznych towarzyszących wystawieniu tej faktury, znajdujących oparcie w obszernym materiale dowodowym, w pełni zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa faktura VAT została wystawiona wyłącznie w celu uprawdopodobnienia sprzedaży przez spółkę usług budowlanych na rzecz D. T. (po aresztowaniu J. T.) i w żaden sposób nie może stanowić dowodu, że spółka z tytułu realizacji budowy domów w K. uzyskała jakikolwiek rzeczywisty przychód, który uzasadniałby rozliczenie spornych wydatków na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro spółce nie przysługiwała zapłata ceny za wykonane usługi (potwierdzają to ustalenia faktyczne), to nie mógł wystąpić należny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że w dokumentacji podatkowej spółki brak jest dokumentów (faktur VAT), które w bezpośredni sposób opisywałyby wykonanie spornych robót budowlanych, co czyni zasadnym wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Za nietrafne należy ocenić argumentacje spółki, że inwestycja w K. była traktowana pobocznie z nieokreślonym terminem zakończenia i dlatego koszty robót wykonanych na zlecenie B. w K. w fakturach i w dokumentacji podatkowej były rozliczane poprzez ich odniesienie do kosztów innych realizowanych inwestycji takich jak; "P. ", "M." i inne. W interesie każdego podatnika jest przecież dokumentowanie świadczonych usług w sposób pozwalający na powiązanie ponoszonych kosztów z uzyskanymi przychodami. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Jak ustaliły organy podatkowe w spółce funkcjonowały wypracowane jednolite zasady wystawiania, obiegu, ewidencji i akceptacji dokumentów związanych z realizowanymi inwestycjami, wedle których następowało przyporządkowanie ponoszonych kosztów z konkretnymi inwestycjami, których jednak w przypadku budowy budynków bliźniaczych w K. nie zastosowano.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargi oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.