Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 251/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 2, 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, 3,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. M. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...]wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko H. M. przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, powstałych w wyniku podziału oraz braku opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych działek jest nieprawidłowe.

1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

H. M., posiadając wspólność majątkową z mężem, stała się właścicielem trzech nieruchomości gruntowych, uregulowanych w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Pierwsza z nieruchomości, tj. niezabudowana, nieuzbrojona działka rolna nr 87 o powierzchni 0,68 ha, której właścicielem była matka wnioskodawczyni, została przejęta w przeszłości przez Skarb Państwa. Wnioskodawczyni wraz z mężem odzyskała od Skarbu Państwa przedmiotową nieruchomość w 1994 r. Dwie kolejne zostały darowane przez matkę wnioskodawczyni na jej rzecz i jej męża w lipcu 2003 r. Były to nieruchomości gruntowe o nr 86/1 oraz 86/2 o powierzchni odpowiednio 0,15 oraz 0,25 ha. Pierwsza z nieruchomości w momencie jej nabycia przeznaczona była zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową. Na obszarze tej nieruchomości, uzbrojonej w momencie jej nabycia w prąd i wodę, posadowiony był budynek mieszkalny. Druga z nieruchomości (o nr 86/2) w momencie nabycia posiadała przeznaczenie rolne i nie była uzbrojona. Wszystkie trzy wyżej wymienione działki określane są we wniosku jako "nieruchomość". Ze względu na wspólność majątkową małżeństwa nieruchomość została włączona do majątku wspólnego. Od momentu jej nabycia do chwili sprzedaży wykorzystywana była na własne potrzeby wnioskodawczyni w celach rekreacyjno - mieszkaniowych. Zainteresowana nabyła nieruchomość z zamiarem jej wykorzystywania wyłącznie do celów osobistych, a nie zarobkowych. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji nieruchomość nie była przez nią wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie była ona również przedmiotem najmu, użyczenia czy dzierżawy na podstawie żadnej z umów cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje dokonać podziału działki nr 86/2 oraz 87 w taki sposób, żeby po ich podziale powstało siedem odrębnych działek, które zamierza sprzedać. Działka nr 86/1 nie będzie podlegała podziałowi ani sprzedaży. Pieniądze ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na cele prywatne wnioskodawczyni, tj. przykładowo na spłatę długów, zakup samochodu, jak również częściowo mogą stać się przedmiotem darowizny na rzecz członków jej rodziny. Przede wszystkim będą jednak służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowo-rekreacyjnych wnioskodawczyni oraz jej córek. Za środki uzyskane ze sprzedaży działek zamierza bowiem sfinansować budowę i wyposażenie nowego budynku mieszkalnego, który zostanie posadowiony na działce 86/1 (stan techniczny istniejącego obiektu po powodzi nie pozwala na jego użytkowanie) i będzie przeznaczony na cele rekreacyjno - mieszkalne wnioskodawczyni i jej córek. W bliżej nieokreślonej przyszłości wnioskodawczyni planuje przekazać dom wraz z działką 86/1 na własność córek. Nie może wykluczyć, że w przyszłości wykorzystanie budynku lub jego części nie ulegnie zmianie.

Wzdłuż drogi, przy której położona jest nieruchomość, z inicjatywy gminy została poprowadzona instalacja wodna oraz kanalizacja. Wnioskodawczyni nie zamierza jednak ubiegać się o przystąpienie do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej działek nr 86/2 oraz 87. W konsekwencji obowiązek ewentualnego ubiegania się o przyłączenie działek nr 86/2 oraz 87 do sieci spoczywać będzie na kupujących.

Przez niewielką część działki nr 87 (po podziale będzie to obszar 1 wyodrębnionej działki) przebiega linia energetyczna średniego napięcia, utrudniająca dokonanie na niej zabudowy, co w konsekwencji będzie utrudniało zbycie tej działki. Nie ma możliwości przeniesienia linii energetycznej lub jest to bardzo kosztowne. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać jej przeniesienia. Przez działkę nr 87 przebiega także linia telekomunikacyjna, uniemożliwiająca w praktyce zabudowę na znacznej części tej działki, a w konsekwencji utrudniająca również sprzedaż wyodrębnionych działek po planowanym podziale. Będąc świadomym tego faktu wnioskodawczyni zamierza wkopać w ziemię kable telekomunikacyjne we własnym zakresie. Koszt poniesiony na wkopanie linii telekomunikacyjnej, według szacunków, ma nie przekroczyć kwoty 12.000 zł, co zważywszy na przedmiot sprzedaży stanowiło będzie jedynie niewielki procent wartości sprzedawanych działek.

Gmina, w związku ze spoczywającym na niej obowiązkiem kształtowania oraz prowadzenia polityki przestrzennej na terenie gminy, przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie całej gminy, obejmującym również nieruchomości wnioskodawczyni. Zmiana przeznaczenia działek o nr 86/2 i 87 nastąpiła na skutek podjętej w grudniu 2009 r., z inicjatywy Rady Gminy, uchwały o przystąpieniu do zmiany nr 3 studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, dalej: studium.

Wnioskodawczyni, zgodnie z procedurą zawartą w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. 2003 r. Nr 80, poz. 717, ze zm. ), w styczniu 2010 r. złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia działek 86/1 i 87 w studium. Uchwałą z maja 2012 r. Rada Gminy, uwzględniając m.in. wniosek wnioskodawczyni, dotyczący zmiany przeznaczenia działek o nr 86/2 oraz 87 na podlegające zabudowie mieszkaniowej, zatwierdziła zmianę nr 3 studium. W chwili obecnej projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uwzględniający ustalenia studium wyłożony jest do publicznego wglądu. Jego zatwierdzenie przez Radę Gminy planowane jest na październik 2013 r. Zgodnie z projektem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gmina, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, w przypadku zbycia nieruchomości przez jej właściciela pobiera rentę planistyczną w wysokości 30% wartości wzrostu nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie posiada żadnych innych nieruchomości gruntowych objętych majątkiem osobistym czy wspólnym, ponadto wcześniej nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości gruntowych. Zainteresowana w celu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zamierza zamieścić ogłoszenie na portalu internetowym, typowym dla obrotu nieruchomościami, co pozwoli na bezpośrednią sprzedaż nieruchomości. Przewiduje również, że na terenie nieruchomości posadowiona zostanie tablica, informująca iż nieruchomości przeznaczone są na sprzedaż. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że skorzysta z biura pośrednictwa. Nie zamierza prowadzić innych działań reklamowych, takich jak np. tworzenie strony www, zamieszczanie ogłoszeń w prasie, radio czy w innych środkach masowego przekazu.

1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.: Czy wnioskodawczyni stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy VAT, z tytułu sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działek nr 86/2 oraz 87? Czy dostawa działek po podziale będzie co do zasady podlegała podatkowi od towarów i usług w związku ze statusem wnioskodawczyni jako podatnika VAT?

1.4 Zdaniem wnioskodawczyni, nie stanie się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, gdyż sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W rezultacie dostawa każdej z działek nie będzie podlegała VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyroki Naczlnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawczyni nie podjęła oraz nie planuje podjąc żadnej czynności, która wedle wskazanego orzecznictwa wskazuje na aktywne działalnia w w zakresie obrotu nieruchomościami.

1.5 Organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Podniósł, że wnioskodawczyni dokonując dostawy działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, powstałych w wyniku podziału działek nr 86/2 oraz 87, będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT i będzie spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym planowana dostawa przedmiotowych działek będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ wskazał, że przedstawione przez wnioskodawczynię okoliczności to planowane albo podjęte już działania świadczace o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystywaniu działek w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Planowany podział działek w trakcie bądź po zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz podejmowanie działań w celu nadania wydzielonym działkom charakteru rynkowo atrakcyjnego wskazują, że wnioskodawczyni będzie działać z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Ponadto, zdaniem organu, przedstawione przez wnioskodawczynię usługi pośrednictwa, z jakich zamierza skorzystać, mogą zwiększać prawdopodobieństwo znalezienia nabywcy. Współpraca z podmiotami pośrednictwa nieruchomości wiąże się z ponoszeniem kosztów takiej współpracy. Wskazuje to na intensyfikację działań zmierzających do poszukiwania nabywców wydzielonych działek, a to stanowi jeden z elementów profesjonalnej działalności gospodarczej. Typowy zbywca majątku prywatnego nie podejmuje skomplikowanych oraz związanych z kosztami podziałów nieruchomości i uzyskaniem stosownych pozwoleń o ich podziale, a także nie dokonuje nakładów na uatrakcyjnienie nieruchomości.

Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami będą świadczyć o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, planowane oraz podjęte działania nie będą należeć do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a planowanych przyszłych dostaw działek nie będzie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

1.6 Pismem złożonym w dniu 23 stycznia 2014 r. H. M. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej.

1.7 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1 Na powyższą interpretację H. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego poprzez uznanie, że skarżąca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działek nr 86/2 oraz 87 oraz poprzez przyjęcie, że planowana czynność wykonywana przez stronę będącą osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zostanie w przeprowadzona w ramach działalności gospodarczej,

- art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na braku jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu uznanego przez niego za prawidłowe, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu poprzez przyjęcie w interpretacji stanowiska stojącego w sprzeczności z wydanymi dotychczas rozstrzygnięciami, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2 W uzasadnieniu skargi H. M. zakwestionowała stanowisko organu o uznaniu jej za podatnika VAT. Wyjaśniła, że jej działania polegające na ukryciu pod ziemią linii telefonicznej w znikomym zakresie podniesie wartość nieruchomości. Najistotniejsze nakłady będą ponoszone przez przyszłych nabywców. Działki, które zamierza sprzedać skarżąca, są nieuzbrojone, a przez jedną z nich przebiega linia energetyczna średniego napięcia. Strona w opisie zdarzenia przeszłego wprost wskazała, że nie zamierza w związku z tym podejmować jakichkolwiek działań. Tym samym świadomie rezygnuje z podniesienia wartości nieruchomości. Świadoma rezygnacja w tym zakresie, jednoznacznie świadczy, że strona nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, również podział działek nie stanowi czynności, które uzasadniałyby twierdzenie, że sprzedaż działek nastąpi w związku z działalnością gospodarczą. Skoro podział działek ma ułatwić sprzedaż, to nie można żądać od skarżącej rezygnacji z tych działań, ze względu na to że rzekomo świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Z kolei sprzedaż nieruchomości dla zwykłego człowieka jest czynnością skomplikowaną, dlatego korzystanie z pośrednictwa sprzedaży jest rzeczą normalną.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r, Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: ustawy P.p.s.a., kontrola ta obejmuje pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

4.2 Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Istotą sporu między stronami jest ustalenie czy planowana przez skarżącą sprzedaż siedmiu działek po dokonaniu podziału nieruchomości o nr 87 i 86/2 dokonana zostanie w ramach zarządzania majątkiem prywatnym czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji pozwoli to na ustalenie czy sprzedaż taka podlegać będzie podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej czynności sprzedaży działek nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług albowiem dokonywana będzie w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Zdaniem organu, skarżąca dokonując dostawy działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT i będzie spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Organ uznał bowiem, że przedstawione przez wnioskodawczynię okoliczności to planowane albo podjęte już działania świadczące o zorganizowanym charakterze sprzedaży.

4.3 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach stanowisko w organu nie jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności przedstawić należy ramy prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja zawarta w cyt. wyżej art. 15 ustawy VAT jest powtórzeniem zapisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1), dalej: VI Dyrektywa i odpowiednio art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 112, stanowiącego, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2 bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Zasadniczą kwestią w rozpoznaniu sprawy, jest zatem ustalenie czy dokonując sprzedaży przedmiotowych działek H. M. będzie działała w charakterze podatnika tj. czy będzie wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat, czy też jej działanie będzie związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

4.4 Problematyka sprzedaży gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym zawarto następujące tezy:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (teza 49);

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby (teza 50);

- natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT (teza 51).

W zakresie uznania, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 , orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolite i utrwalone (por. np. wyrok z dnia 21 września 2012 r. I FSK 1842/11, z dnia 22 stycznia 2013 r. I FSK 358/12, z dnia 5 lutego 2013 r. I FSK 234/12, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. ), a Sąd w składzie niniejszym w całości je podziela. Cytowany wyrok TSUE wskazał również, co należy zbadać w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112. :

- w tej sytuacji należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika. Pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (teza 42-44);

- zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (teza 45);

- sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (teza 37);

- podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (teza 38);

- inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności tezy 39 – 41).

4.5 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym istniał szereg podstaw do przyjęcia, że przyszła sprzedaż siedmiu działek budowlanych mieści się w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym. Skarżąca nie zamierza starać się o przyłączenie instalacji wodnej ani kanalizacyjnej, pozostawiając tę kwestie przyszłym nabywcom. Nie nabyła nieruchomości w celu odsprzedaży, ponieważ nieruchomość nr 87, która wcześniej należała do jej matki, odzyskała od Skarbu Państwa, natomiast działkę nr 86/2 otrzymała jako darowiznę od matki. Nieruchomości te były wykorzystywane przez skarżącą w celach rekreacyjno –mieszkaniowych, zaś za uznaniem, że podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług przemawia odwrotna okoliczność, mianowicie, że nigdy nie zamieszkiwał na nieruchomościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2013 r. I FSK 314/12). Również aktywność skarżącej w zakresie uatrakcyjniania działki nr 87, a polegająca na wkopaniu linii telekomunikacyjnej jest niewielka w zestawieniu ze wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potrzebą przeniesienia linii energetycznej, czego skarżąca czynić nie zamierza.

Skarżąca nie zamierza podjąć działań marketingowych w skali charakterystycznej dla przedsiębiorców, bo za takie nie można uznać korzystanie z pośrednictwa biura nieruchomości czy ogłaszanie sprzedaży na portalu. Nie są to działania zastrzeżone tylko dla podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem nieruchomościami, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Są to działania nastawione na dotarcie do większej liczby potencjalnych klientów, aniżeli przez wystawienie tablicy z ogłoszeniem. Nie mają one charakteru akcji reklamowej, jakie zazwyczaj podejmowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w omawianym zakresie.

Kolejnym faktem jest to, że skarżąca za otrzymane pieniądze nie zamierza nabywać następnych gruntów, a wykorzystać je w celach prywatnych, tj. na spłatę długów, zakup samochodu, na darowizny na rzecz członków jej rodziny, na sfinansowanie budowy i wyposażenia nowego budynku mieszkalnego, posadowionego na działce 86/1.

Nie można natomiast przypisać stronie statusu podatnika przez to, że złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia działek 86/1 i 87 w studium, bowiem to ogół podjętych przez stronę czynności przesądza o takiej jego kwalifikacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13 zaakcentował, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W przedmiotowej sprawie całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, w tym środków pieniężnych, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie zmienia tego uznania pojedyncza okoliczność, jaką było złożenie wniosku o zmianę przeznaczenia działek rolnych w sytuacji, gdy sama gmina przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

4.6 Podsumowując, przedstawiony w sprawie stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącej w związku z zamiarem zbycia siedmiu działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Z powyższych przyczyn w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, co miało zdaniem Sądu miejsce w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym.

4.7 Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazaną wyżej wykładnie przepisów prawa.

4.8 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania.