Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 388/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 365/17 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.206.2017.2.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 365/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r. o nr 0112-KDIL1-1.4012.206.2017.2.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że wnioskodawca w ramach przedstawionego przez siebie stanu faktycznego podał, iż w strukturze organizacyjnej gminy znajduje się Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej w B. (scentralizowany z gminą pod kontem rozliczeń podatkowych), poprzez który gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, tj. w szczególności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która służy świadczeniu usług dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i do siedzib jednostek budżetowych gminy oraz do Urzędu Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W szczególności gmina realizuje inwestycję pod nazwą: "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, co do zasady jest i będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem gminy podlegają opodatkowaniu. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie przez gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez zakład usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez zakład w procesie uzdatniania wody).

W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (wykorzystanie na własne potrzeby).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie, czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy i Urzędu Gminy).

W ocenie gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych zakładu, z których część zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem wnioskodawcy o ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, tj. oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności zakładu i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych dostarczonej wody, czy odebranych ścieków. W konsekwencji powyższego, wskazana przez gminę metoda daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

W zaskarżonej interpretacji stanowisko powyższe uznano za nieprawidłowe. Zdaniem organu, gmina zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Strona nie przedstawiła bowiem obiektywnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Sposób wskazany przez stronę nie uwzględnia bowiem faktu, że woda i ścieki zużyte i wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta może służyć również czynnościom opodatkowanym (Urząd Gminy realizuje bowiem wszelkie zadania mieszczące się nie tylko w reżimie publicznoprawnym gminy, ale również wykonuje inne czynności związane z działalnością gospodarczą gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu gmina wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a to:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie wystarczającego uzasadnienia stanowiska organu;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), a także § 3 rozporządzenia, opartej na wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez wadliwą ich wykładnię polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h cyt. ustawy i zastosowaniu jej art. 86 ust. 22 oraz § 3 rozporządzenia pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

- art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy będzie miała zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez gminę sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h tej ustawy pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku, do których gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Sąd I instancji oddalając skargę gminy podzielił stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS. Jego zdaniem nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, jakoby sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiadał specyfice działalności gminy w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Obiekcje Sądu wzbudziło to, że sposób zaproponowany przez stronę nie uwzględnia faktu, iż woda i ścieki zużyte i wytworzone na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy i będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą gminy (opodatkowaną i zwolnioną VAT). Nie można stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Ponadto, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem w sprawie proporcji działalność gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców. W dalszej części Sąd I instancji argumentował, że zaproponowana przez gminę metoda proporcji dotyczy wyłącznie części jej działalności, związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i nie może mieć zastosowania do pozostałych obszarów działalności gminy. Nie jest natomiast zdaniem Sądu dopuszczalne, aby gmina stosowała kilka sposobów określenia proporcji. Następnie Sąd przedstawił przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że jeżeli gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę również na potrzeby własne (własnych jednostek organizacyjnych), które związane są z działalnością opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością zwolnioną od podatku, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego do odliczenia zobowiązana jest również zastosować proporcję określoną w tym przepisie. Odpowiadając na zarzuty skargi, Sąd I instancji stwierdził, że sytuacja prawna zakładu budżetowego realizującego zadania gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju. Sąd podkreślił, że organ w zaskarżonej interpretacji nie zakwestionował prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną z wykorzystaniem własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia Ministra Finansów, a jedynie zakwestionował przyjętą przez skarżącą metodę, oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy niż wskazany przez ustawodawcę w rozporządzeniu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

a. naruszenie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 22 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna;

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach; w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora;

b. naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia podatku, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowaniu art. 86 ust. 22 tej ustawy oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

e. art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie do odliczenia podatku od wydatków związanych infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o od towarów i usług.

W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Opolu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik organu wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wskazać przy tym trzeba, że wyartykułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miały jedynie charakter akcesoryjny dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ argumenty ich dotyczące zmierzały w istocie do wzmocnienia argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy (za pośrednictwem Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej w B.) usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10 oraz w sprawie [...] C-437/06).

Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, proponuje zastosowanie metody opartej na udziale ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy i budynku Urzędu Gminy (tzw. metoda metrażowa).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, który niezasadnie zaakceptował w tym zakresie argumentację organu interpretacyjnego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 zapadłym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji oraz zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wyraźnie wskazywała gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Nietrafny jest nadto argument Sądu I instancji powielony za organem, że przyjęta przez gminę metoda nie uwzględnia tego, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Po pierwsze nie znajduje on żadnego odzwierciedlenia w treści wniosku o wydanie interpretacji i zawartego w niej opisu stanu faktycznego, po drugie prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez wnioskodawcę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych).

Rację ma też autor skargi kasacyjnej, że wadliwa jest ocena Sądu I instancji odnośnie do twierdzeń organu o tym, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego bardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest bardziej reprezentatywny niż ten opisany przez gminę. W tym zakresie ponownie należy odwołać się do wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, na co również skarżąca kasacyjnie gmina zwracała uwagę w swojej argumentacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty, zwłaszcza że obecnie jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18).

Ponadto jeden z zarzutów, jaki organ i Sąd I instancji skierowały pod adresem prewspółczynnika określonego przez gminę dotyczy tego, że nie uwzględnia on sposobu finansowania zadań gminy. Brak jednak w uzasadnieniu interpretacji i zaskarżonego wyroku wyjaśnienia tej tezy, co pozwala odpowiedzieć w ten sposób, że sposób finansowania zadań gminy pozwala na podważenie adekwatności sposobu ustalenia proporcji wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, co tu zostało uzasadnione przez odwołanie się do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r.

Kolejnym, zasadnie wytkniętym w skardze kasacyjnej uchybieniem było przyjęcie przez Sąd I instancji, że gmina nie ma prawa do zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności. Sąd wskazał, że z § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, rozporządzenie nie przewiduje więc dla jednostki samorządu terytorialnego możliwości rozliczania poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez gminy. Tymczasem, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 jest wręcz odwrotnie. Dzieje się tak dlatego, że po pierwsze od wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w ślad za nim uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz nowelizacji ustawy podatkowej, zakłady budżetowe gminy nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług zakłady budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. W sensie faktycznym stanowią odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej przez gminę działalności. Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (gminy) ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Wadliwe zatem jest twierdzenie, że nie ma podstaw do tego, by gmina ustalała prewspółczynnik dla odrębnych rodzajów działalności. Wręcz przeciwnie, właśnie do tego sprowadza się znaczenie § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Występujący w nim zwrot - sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych oznacza tyle, że gmina nie ustala jednego prewspółczynnika właściwego wszystkim jednostkom. Nie oznacza jednak, że nie ma możliwości ustalenia prewspółczynnika dla każdego z rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną.

Ponadto z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Krótko mówiąc, gmina ma obowiązek wskazać, w jakim zakresie nabyte przez nią towary i usługi służą do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki na zakup towarów i usług są ściśle ukierunkowane, są ponoszone na sieć wodno-kanalizacyjną, za pomocą której gmina wykonuje swe zadania. Są to wydatki na inwestycje w tym zakresie oraz na bieżące utrzymanie i modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej. Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność gminy bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje z tego tytułu, że sieć wodno-kanalizacyjna służy tak do celów wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, NSA nie znajduje podstaw do twierdzenia, że nie ma możliwości ustalenia sposobu obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności gminy.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1662/18, w którym stwierdził: "(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia – dopisek Sądu).

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć."

Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że określona w tym przepisie proporcja będzie miała zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji stwierdził, że "jeżeli gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę również na potrzeby własne (własnych jednostek organizacyjnych), które związane są z działalnością opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością zwolnioną od podatku, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego do odliczenia zobowiązana jest również zastosować proporcję określoną w art. 90 ustawy". Choć stwierdzenie to jest co do zasady poprawne, to w przedmiotowej sprawie jest ono nieadekwatne i może wywołać przekonanie o konieczności zastosowania cyt. przepisu do okoliczności faktycznych zarysowanych przez wnioskodawcę. Art. 90 ust. 2 cyt. ustawy dotyczy tymczasem odliczenia częściowego poprzez zastosowanie proporcji sprzedaży w sytuacji, gdy te same wydatki służą czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościom, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, nie dotyczy natomiast czynności znajdujących się poza zakresem opodatkowania. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca przedstawił do zaopiniowania sytuację, w której - jak zadeklarował - występują wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności pozostające w ogóle poza zakresem przedmiotowym cyt. ustawy podatkowej. W takiej sytuacji rację ma autor skargi kasacyjnej, że zastosowanie znajdzie omawiany wcześniej art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, a nie jej art. 90.

Z podanych wyżej powodów, mając na uwadze trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).