Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2183/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3, art. 78 par. 1, art. 77 par. 1, art. 75 par.1- 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 6 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 - po rozpatrzeniu odwołania J. S. (Skarżącego w niniejszej sprawie) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] określającą nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Peugeot 406 w kwocie 9.470,00 zł, odmawiającą zwrotu kwoty podatku akcyzowego w wysokości 66,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego i dokonującą zwrotu powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 9.470,00 zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od dnia złożenia korekty deklaracji tj. od dnia 16 sierpnia 2007 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 czerwca 2004 r. Skarżący w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Peugeot 406, złożył w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego nr [...], w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 10.357,00 zł.

Pismem z dnia 9 października 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. We wniosku argumentował, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawstwo związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem Skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami, wskazując, iż zapłata podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest sprzeczna z prawem unijnym.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku wynikał z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których organy administracji państwowej nie mogą kwestionować. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 241/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE mającym pierwszeństwo przed przepisami polskiej ustawy. Sąd wskazał, że celem ustalenia, czy istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - organ winien zbadać, czy akcyza obliczona i zapłacona z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego przewyższa wartość rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. pismem z dnia 9 sierpnia 2007 r. wezwał Skarżącego do złożenia korekty deklaracji uproszczonej od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu.

Skarżący korektę deklaracji uproszczonej od wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu złożył w dniu 16 sierpnia 2007 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r.:

- określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 9.470,00 zł, z tytułu zapłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Peugeot 406,

- odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 66,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego,

- dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 9.470,00 zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od dnia złożenia korekty tj. od dnia 16 sierpnia 2007 r.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego w W. stwierdził, że zgodnie z oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zapłata przez Skarżącego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 9.470,00 zł, stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec czego w decyzji stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym w wyżej wymienionej kwocie.

W decyzji organ podatkowy I instancji powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz na powołany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, gdzie stawka podatku wynosiła 39,1% wartości samochodu, został zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE mającym pierwszeństwo przed przepisami polskiej ustawy.

Mając na uwadze orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., Naczelnik Urzędu Celnego w W. zbadał, czy akcyza obliczona i zapłacona z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Peugeot 406 przewyższa wartość rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju.

W celu obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, stanowiącej podstawę do określenia rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie organ wartość rynkową podobnego pojazdu ustalił w oparciu o program System wyceny wartości pojazdów EUROTAXGLASS'S, wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. W związku z tym, iż notowania podane w ww. informatorze dotyczą modelowego auta sprzedawanego przez handel samochodowy, a więc obejmują podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie tych samochodów, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, organ podatkowy uzyskane notowanie pomniejszył o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu oraz określił podstawę opodatkowania akcyzą podobnego samochodu osobowego, sprzedawanego na rynku krajowym w wysokości 28.621,00 zł oraz podatek akcyzowy (wartość rezydualnej akcyzy) zawarty w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju w wysokości 887,00 zł. Kwotę powyższą porównał z kwotą akcyzy obliczoną i zapłaconą przez Skarżącego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Peugeot 406, w celu stwierdzenia czy w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w jakim stopniu wniosek Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym jest zasadny.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. wskazał, że obliczona zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 oraz wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 241/07, należna kwota podatku akcyzowego obliczona i zapłacona przez Skarżącego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Peugeot 406 różni się od kwoty podatku akcyzowego rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu sprzedawanego na rynku krajowym.

A zatem kwota akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju, uznana została za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w niniejszej sprawie korekta deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego została złożona w dniu 16 sierpnia 2007 r. Ponieważ nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia korekty deklaracji, od tego dnia tj. od dnia 16 sierpnia 2007 r. przysługuje Skarżącemu zwrot oprocentowania.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. w części dotyczącej zwrotu ustawowych odsetek od nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był do stwierdzenia powstania nadpłaty i jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami od dnia złożenia deklaracji uproszczonej w dniu 30 czerwca 2004 r. Natomiast fakt, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe przez ponad 2 lata nie może obciążać podatnika, który przez ten okres nie mógł korzystać z należnych mu środków pieniężnych. Dlatego też odsetki są należne od dnia powstania nadpłaty, która jego zdaniem powstała z dniem złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, a nie z dniem złożenia korekty deklaracji jak stwierdził organ podatkowy I instancji.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określił nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 9.470,00 zł. Jednocześnie organ I instancji dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od dnia złożenia korekty tj. od dnia 16 sierpnia 2007 r.

Skarżący nie kwestionuje zasadności dokonanej w zaskarżonej decyzji odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 66,00 zł i stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 9.470,00 zł. Kwestią sporną pozostaje natomiast odmowa stwierdzenia i zwrotu ustawowych odsetek liczonych od dnia złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U tj. od dnia 30 czerwca 2004 r.

Odnosząc się do powyższej kwestii, tj. naliczania oprocentowania od zarządzonego zwrotu nadpłaty Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż początkowym dniem naliczenia oprocentowania, w zależności od stanu faktycznego sprawy, może być np. dzień powstania nadpłaty, dzień wydania decyzji uchylającej decyzję lub dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem.

Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2).

Wyżej powołany przepis określa zatem moment powstania nadpłaty w zależności od zdarzenia ją powodującego.

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w zeznaniu (deklaracji) podatku akcyzowego, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W niniejszej sprawie podatnik żąda stwierdzenia i zwrotu ustawowych odsetek za okres od dnia zapłaty podatku akcyzowego do dnia zwrotu nadpłaty.

Jednak żądanie powyższe nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W § 3 art. 78 tej ustawy, określony został początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat.

Zgodnie z brzmieniem art. 78 § 3 pkt 3 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie wówczas gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent), a jeżeli termin ten został zachowany - gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z dnia 9 października 2005 r. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jednakże do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie dołączył korekty deklaracji uproszczonej AKC-U.

Korekta deklaracji uproszczonej została złożona przez Skarżącego dopiero w dniu 16 sierpnia 2007 r.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy, Naczelnik Urzędu Celnego w W. dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 9.470,00 zł, wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od dnia złożenia korekty tj. od dnia 16 sierpnia 2007 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo zarządził zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 16 sierpnia 2007 r. tj. od dnia złożenia korekty deklaracji podatkowej i w niniejszej sprawie brak jest podstaw do dodatkowego zwrotu odsetek za okres od dnia 30 czerwca 2004 r., o co wnosił Skarżący w swoim odwołaniu tj. od dnia złożenia uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. nieprawidłowo pouczył Skarżącego o podstawie prawnej dotyczącej zwrotu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty podatku akcyzowego. Jako podstawę zwrotu oprocentowania organ I instancji wskazał przepis art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zwrot oprocentowania winien nastąpić na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) tej ustawy ustawy.

Zgodnie z art. 77 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku skorygowania deklaracji:

1) w trybie określonym w art. 274 § 1 pkt 1 - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia upływu terminu do wniesienia sprzeciwu;

2) przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od jej skorygowania.

Trzymiesięczny termin do zwrotu nadpłaty unormowany w powyższym przepisie odnosi się do nadpłat, które powstały w wyniku czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274 ustawy i wynikają ze skorygowanych deklaracji przez organ podatkowy (pkt 1) bądź podatnika i nie ma zastosowania w powyższej sprawie, gdyż organ I instancji nie przeprowadził w niniejszej sprawie czynności sprowadzających, w wyniku których podatnik złożył korektę deklaracji uproszczonej. AKC-U.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowa nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W przedmiotowej sprawie Skarżący w dniu 30 czerwca 2004 r. złożył do Urzędu Celnego w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dot. przedmiotowego samochodu osobowego, w dniu 9 października 2005 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a skorygowaną deklarację w dniu 16 sierpnia 2007 r. Nadpłata została zwrócona wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od dnia złożenia korekty.

Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, iż błędne wskazanie podstawy prawnej w decyzji organu I instancji nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygniecie w powyższej sprawie.

Końcowo zauważył też, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w W. rozpatrywał sprawę ponownie w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obydwu decyzji organów podatkowych i miał obowiązek ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe dotyczące wniosku Skarżącego. Z tego też względu wezwał go o złożenie korekty deklaracji AKC-U.

W skardze na powyższą decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa wspólnotowego poprzez uznanie, że momentem powstania nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego jest moment formalnego wykazania nadpłaty w deklaracji podatkowej, w tym przypadku w korekcie deklaracji, a nie moment rzeczywistego jej powstania, a w konsekwencji błędne ustalenie terminu naliczania należnych mu odsetek od nadpłaty podatku akcyzowego.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2007 r. w części dotyczącej ustalenia początku terminu naliczania odsetek od nadpłaty podatku akcyzowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji wraz ze wskazaniem, że odsetki z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie winny być naliczane od dnia faktycznego powstania nadpłaty, tj. złożenia uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 30 czerwca 2004 r.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że bezspornym jest, iż w dniu 30 czerwca 2004 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której zadeklarował i wpłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na kwotę 10.357,00 zł. Natomiast w dniu 10 października 2005 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku złożenia powyższej deklaracji. W wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 przepisy, na mocy których ustalono podatek akcyzowy zostały uznane za niezgodne z przepisami wspólnotowymi. W związku z tym WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 241/07 uchylił wydane w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych w sprawie odmowy zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.

W ramach toczącego się po wydaniu w/w wyroku WSA postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, ale dopiero po dwóch latach od jego wszczęcia został wezwany przez organ do złożenia korekty deklaracji podatkowej, co zostało dokonane w dniu 16 sierpnia 2007 r.

W powyższych okolicznościach organ I instancji uznał, że nadpłata z tytułu nienależnego podatku akcyzowego powstała dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji uproszczonej, a tym samym jej oprocentowanie winno być naliczone od tego dnia, wobec upływu trzymiesięcznego terminu do dokonania jej zwrotu. Organ odwoławczy przychylił się do interpretacji organu I instancji, korygując jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Skarżącego decyzje organów w zakresie początku terminu, od którego powinny być naliczone odsetki z tytułu zwrotu nadpłaty jest nieprawidłowe.

W świetle powołanych orzeczeń ETS i WSA w Warszawie podatek akcyzowy wykazany w deklaracji uproszczonej złożonej w dniu 30 czerwca 2004 r. w części dotyczącej kwoty 9.470,00 zł jest podatkiem zapłaconym nienależnie, a więc nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej nadpłata w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego powstaje z dniem złożenia deklaracji podatkowej. W przedmiotowej sprawie deklaracja uproszczona została złożona w dniu 30 czerwca 2004 r. Z tym też momentem wpłacony podatek uznać należy za nienależny.

Za całkowicie bezpodstawne, naruszające konstytucyjną zasadę państwa prawnego oraz podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych uznać należy przyjętą przez organ interpretację, że o istnieniu nadpłaty w przedmiotowej sprawie przesądzają przesłanki formalne w postaci wykazania nadpłaty w deklaracji, a nie moment jej rzeczywistego powstania.

Ponadto Skarżący podkreślił, że nienależność podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie wynikała ze sprzeczności polskiego prawa z prawem wspólnotowym i nie ma żadnych wątpliwości, że nadpłata istniała od momentu złożenia deklaracji pierwotnej i zapłacenia podatku akcyzowego w zawyżonej wysokości w roku 2004, a nie od momentu formalnego skorygowania deklaracji podatkowej w roku 2007. Podkreślił także, iż do złożenia korekty organ wezwał go dopiero po dwóch latach od wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie pobranego podatku. Stoi to w rażącej sprzeczności z zasadą rzetelnego informowania obywateli o należnych im prawach wynikającą z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji powoływanie się przez organ na datę korekty deklaracji podatkowej jako na dzień powstania nadpłaty, nawet w przypadku gdyby taka interpretacja była prawidłowa, nie zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wraz z oprocentowaniem.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy momentu, od którego winny być naliczane odsetki.

Bezspornym jest, że Skarżący w dniu 30 czerwca 2004 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego nr [...], w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 10.357,00 zł, którą wpłacił na rzecz organu w dniu 1 lipca 2004 r. Następnie w dniu 9 października 2005 r. wystąpił o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Do wniosku tego nie załączył korekty deklaracji uproszczonej. W wyniku rozpoznania powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 241/07 WSA w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 - stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE mającym pierwszeństwo przed przepisami polskiej ustawy. Stąd koniecznym jest zbadanie, czy akcyza obliczona i zapłacona z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego przewyższa wartość rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju. Ustaleń w tym zakresie winien dokonać organ ponownie rozpoznając sprawę.

Rozpoznając ponownie sprawę, po otrzymaniu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. wraz z aktami sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w W. pismem z dnia 9 sierpnia 2007 r. wezwał Skarżącego do złożenia korekty deklaracji uproszczonej od wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Skarżący korektę deklaracji uproszczonej od wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu złożył w dniu 16 sierpnia 2007 r.

Decyzja organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu akcyzy wydana została w dniu [...] listopada 2007 r. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r.

W ocenie Skarżącego w tej sytuacji organ winien naliczyć odsetki od dnia powstania nadpłaty, tj. od złożenia w dniu 30 czerwca 2004 r. pierwotnej deklaracji uproszczonej i dokonania wpłaty nienależnego podatku.

Natomiast zdaniem organu oprocentowanie przysługuje Skarżącemu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją uproszczoną, tj. od dnia 16 sierpnia 2007 r.

Przede wszystkim wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie, wobec ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego przed dniem 19 lipca 2008 r. (ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana w dniu [...] czerwca 2008 r. i doręczona Skarżącemu w dniu 17 czerwca 2008 r.) nie miały zastosowania uregulowania ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. Na mocy tej ustawy zmieniona została także ustawa o podatku akcyzowym oraz Ordynacja podatkowa, jednakże zmiany te weszły w życie także z dniem 19 lipca 2008 r. Stąd w sprawie tej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Wyjaśnić w pierwszej kolejności wypada, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstrukcja prawna poboru polskiego podatku akcyzowego została oparta na tzw. samoopodatkowaniu, a samo zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji podatkowych. Zgodnie też z brzmieniem art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika też, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że zostanie zakwestionowany przez organ podatkowy.

Stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, przysługuje uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: wynikający z art. 75 § 3 tej ustawy obowiązek złożenia przez podatnika wniosku o nadpłatę wraz ze skorygowaną deklaracją oraz wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, należy zwrócić uwagę na przypadki określone w § 1 pkt 2 i 6 tegoż artykułu. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Odnoszą się bowiem do decyzji innego rodzaju (decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności, decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy - art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d), wniosków składnych w innym trybie (art. 74), jak również do nadpłat wynikających z zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy (art. 73 § 2), a także ich korygowania w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej, co nie miało w ogóle miejsca w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek w sprawie nadpłaty nie był składany w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym przed dniem 19 lipca 2008 r., dotyczył wyłącznie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nadpłata nie została też wykazana w deklaracji podatku akcyzowego, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W deklaracji uproszczonej z dnia 30 czerwca 2004 r. Skarżący wykazał podatek akcyzowy do zapłaty, a nie nadpłatę w tym podatku. Stąd w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 77 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do postanowień cytowanego wyżej przepisu art. 77 § 1, nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

- 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub - po zmianie stanu prawnego od dnia 1 września 2005 r. - określającej wysokość nadpłaty (pkt 2),

- 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 6).

Termin zwrotu nadpłat uregulowany w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy przypadków wskazanych w art. 75 § 3, czyli takich, gdy podatnik, płatnik lub inkasent składa zeznania lub deklaracje, w których wykazane w sposób wadliwy dane (zobowiązanie podatkowe, nadpłata, podatek) połączone - z wyjątkiem wykazania zaniżonej nadpłaty - z czynnościami wpłaty skutkują powstaniem nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej).

Wówczas - jak już wskazano powyżej - wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podmioty te mają obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość tych ostatnich nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio. W innym przypadku wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego.

Okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się jednak różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. Prawodawca w sposób dość kazuistyczny uregulował czasokres i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. To zaś powoduje, że w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania.

Według art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zatem w przypadkach, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty będzie przysługiwało od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Skoro więc Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, wynikającego z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, nie złożył wraz z wnioskiem z dnia 9 października 2005 r. w sprawie nadpłaty skorygowanej deklaracji, a uczynił to dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu w dniu 16 sierpnia 2007 r., organy zasadnie uznały, że dopiero od tej daty winno być naliczone oprocentowanie przysługującej mu nadpłaty. Dopiero w tej dacie nastąpiło złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Stan ten był przede wszystkim wynikiem braku należytej staranności samego podatnika, przy dokonywaniu czynności procesowej w postaci składania w dniu 9 października 2005 r. wniosku w sprawie nadpłaty.

W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do tego, by w tej konkretnej sytuacji można było naliczać oprocentowanie przysługującej Skarżącemu nadpłaty od dnia złożenia pierwotnej deklaracji, tj. 30 czerwca 2004 r., czy też faktycznego zapłacenia podatku, czy nawet od złożonego w dniu 9 października 2005 r. samego wniosku o zwrot podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jak i prawa wspólnotowego. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie określenia momentu, od którego winno być naliczane oprocentowanie nadpłaty w sytuacji, gdy z wnioskiem o jej stwierdzenie występuje podatnik zobowiązany na podstawie art. 75 § 3 tej ustawy do złożenia wraz z tym wnioskiem skorygowanego zeznania (deklaracji), są jasne i precyzyjne. W takiej sytuacji nie przewidują one oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Wyrażone w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej zasady dot. momentu, od którego naliczane jest oprocentowanie nadpłaty, są niezmienne od 2001 r. (por. art. 77 § 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 czerwca 2001 r.).

Prawidłowo też wskazał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji podatkowej, na które powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji. Zwrócić należy, przy tym uwagę, że w sentencji tej decyzji organ I instancji powołał art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej i orzekł, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia korekty deklaracji tj. od 16 sierpnia 2007 r. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji jest prawidłowe, - organ odwoławczy może i powinien utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.