Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1136/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 5 i  ust. 10;  art. 191;  art. 23 par. 3,  par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez I.G. (dalej jako skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2014r., znak: [...],

w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. stwierdzono, że skarżąca, dalej - Strona lub Podatnik, prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego [...] odzieży i obuwia dziecięcego. Ponadto Strona świadczyła usługi najmu nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...]. Ustalono, że w kontrolowanym okresie Strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji podatkowych VAT - 7 za ten okres. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone w dniu [...] grudnia 2010 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2011 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

1.2. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na ww. decyzje organu odwoławczego, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia

9 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 495/12 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykonaniu tego wyroku decyzją z dnia

[...] sierpnia 2013 r. znak: [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R..

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż należności za sprzedawane przez Stronę towary wpływały na dwa rachunki bankowe prowadzone przez [...] Bank S.A. tj. rachunek o nr [...] należący do Strony oraz rachunek o nr [...] nie będący własnością Podatnika. W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia wyciągów bankowych z rachunku nie stanowiącego jej własności. Strona nie przedstawiła tych wyciągów i nie udzieliła informacji na temat uzyskiwanych na tym rachunku obrotów. Organ I instancji włączył do akt postępowania materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego za lata 2007-2009. Strona w kontrolowanym okresie nie dokonała rejestracji działalności gospodarczej, nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji podatkowych VAT-7. Podczas prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Strona nie okazała żadnej dokumentacji podatkowej, w tym ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

W dniu [...] maja 2010 r. do protokołu przesłuchania Strona zeznała, że za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] sprzedawała ubrania i rzeczy używane przez nią, jej męża, dzieci oraz przez dwóch synów jej koleżanki i córkę jej brata. Z Poczty Polskiej uzyskano informację, że od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. skarżąca wysłała [...] paczek.

Z uwagi na fakt, iż Strona nie przedłożyła kompletnych wyciągów bankowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił również do [...] Bank S.A. oraz Banku [...] o wydanie historii z dwóch rachunków bankowych o nr: [...] oraz [...]. Na podstawie danych z historii ww. rachunków bankowych ustalono, że płatności za towar sprzedawany przez Stronę za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] dokonywane były na rachunek [...].

Tym samym, organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu wpływów na rachunek bankowy w [...] Banku S.A. ustalił obrót brutto z tytułu sprzedaży towarów za okres grudzień 2007 r. - lipiec 2008 r. z uwzględnieniem wartości zwróconych towarów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż Strona prowadziła od dnia [...] stycznia 2007 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Strona od grudnia 2007 r. do 2009 r. uzyskiwała obrót z tytułu dzierżawy nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że czynności sprzedaży odzieży nie miały charakteru sporadycznego, lecz zorganizowany i ciągły, spełniający przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, do uznania tych czynności za działalność gospodarczą. W związku

z takimi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku, w oparciu o dane wynikające z historii rachunku bankowego przesłanego przez [...] Bank S.A., dane wynikające z odpowiedzi uzyskanej z Poczty Polskiej oraz dane z oświadczenia Strony o wysokości obrotów wpływających na rachunek bankowy nie będący jej własnością za grudzień 2007 r. - lipiec 2008 r. Natomiast w przypadku świadczonych usług w zakresie najmu nieruchomości do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto dane pozyskane z firmy wynajmującej tę nieruchomość, uzupełnione danymi wynikającymi ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, stąd oszacowania tej podstawy dokonano w inny sposób (art. 23 § 4 ww. ustawy).

Tym samym, organ I instancji ustalił, iż w 2007 r. wartość sprzedaży dokonanej przez Stronę wyniosła [...] zł, w tym: [...] zł z tytułu sprzedaży towarów przez Internet oraz [...] zł z tytułu najmu, co skutkowało przekroczeniem w 2007 r. kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604), dalej rozporządzenia Ministra Finansów, w wysokości [...] zł. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż w okresie od stycznia do lipca 2008r. wartość sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu wyniosła [...] zł.

Mając powyższe na Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., znak: [...], określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do lipca 2008 r.

1.3. W uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2014 r. objętej niniejszym postępowaniem organ I instancji stwierdził, że czynności opodatkowane, których wykonywanie stwierdzono w decyzji dotyczącej okresu od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. były kontynuowane w okresie od sierpnia 2008r. do końca 2009 r.

2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej

w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania

w sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U.

z 1997 r., nr 78, poz. 483), dalej Konstytucja RP, w powiązaniu z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń z naruszeniem obowiązującego prawa,

2) art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe szacowanie kwoty obrotu podatku od towarów i usług,

3) art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich prawnie relatywnych faktów,

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

5) art. 120 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Strona wskazuje, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. Podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w kodeksie karnym skarbowym, którego następstwem jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, najczęściej wynikającego z decyzji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Strony z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne. Nieodzowne jest zatem stwierdzenie, że podatek wynikający z decyzji nie został zapłacony. Podejrzenie bowiem odnosi się wyłącznie do kwestii popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Tym samym, zdaniem pełnomocnika Strony, do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło, a więc zobowiązanie podatkowe przedawniło się. W przedmiotowym odwołaniu Strona podnosi, iż podatnicy odwołujący się od decyzji organów podatkowych chronieni są zasadą zabraniającą organowi II instancji rozstrzygać sprawę na niekorzyść Strony (tzw. zakaz reformationis in peius). Oznacza to, że organ odwoławczy, co do zasady nie może wydać rozstrzygnięcia bardziej niekorzystnego niż to, które zostało zawarte w rozstrzygnięciu organu I instancji. Strona zauważyła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia

[...] sierpnia 2013 r., znak nr [...] zobligował Naczelnika Urzędu Skarbowego do zastosowania w trakcie ponownie prowadzonego postępowania art. 120 ustawy o VAT. Innymi słowy organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do oszacowania marży, stanowiącej różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Podniosła też, że stawka podatku 7% zastosowana została symbolicznie.

3. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze skarżonej decyzji, zauważając, że może być on rozpatrywany jedynie co do okresów do listopada 2008 r. Przed upływem terminu przedawnienia dla tych okresów, to jest przed 31 grudnia 2013 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...],[...] Urząd Skarbowy w R. wszczął dochodzenie w sprawie m.in. o uchylanie się przez skarżącą od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę co najmniej powyżej małej wartości, nie prowadzenie ewidencji nabyć i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Również w tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postanowienie ogłoszono Stronie w dniu [...] lutego 2014 r. Jednakże stosownie do dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] listopada

2013 r., nr [...], doręczonym w dniu [...] grudnia 2013r. zawiadomił Stronę o skutku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje niezależnie od tego czy organ podatkowy wyda i skutecznie doręczy decyzje podatkową

i w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wprawdzie podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, jednakże to "konkretne zobowiązanie" to nie tylko zobowiązanie określone w decyzji. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie wskutek wydania decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje ono z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku VAT w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi. Organ odwoławczy wskazał też na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku

z zabezpieczeniem na majątku strony przyszłych zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. dokonanego decyzją z [...] listopada 2011 r.

i dokonanymi na jej podstawie w grudniu 2011 r. zajęciami zabezpieczającymi. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie ma zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej, jako że odnosi się ten przepis do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Tymczasem przedmiotem sprawy są zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa, a wiec w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, DIS zauważył, iż przedmiotem sporu

w niniejszej sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ I instancji uznał, iż Strona dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu prowadziła działalność gospodarczą, która powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Przepisy ustawy o VAT, określają podmiot i przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie

z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towaru lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższych przepisów oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie dostawa towarów nie tylko wtedy, gdy dokonywał jej będzie zarejestrowany podatnik VAT, ale także wówczas, gdy dokonywać jej będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Natomiast przez zamiar częstotliwy prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać chęć, wolę powtarzalnego wykonywania, w określonym przedziale czasowym czynności mających charakter działalności gospodarczej, tj. czynności nabycia i sprzedaży rzeczy tego samego rodzaju w sposób ciągły. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że to czy dana osoba działa w charakterze podatnika

w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie jest uzależnione od tego czy formalnie takim podatnikiem jest np. przez sam fakt zarejestrowania się jako podatnik, ale istotne jest czy w sensie obiektywnym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc czy spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ drugiej instancji uznał, że Strona działała w charakterze podatnika, a sprzedaż towarów używanych stanowiła odpłatną dostawę towarów. O fakcie zakwalifikowania sprzedaży odzieży i innych artykułów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, świadczy przede wszystkim duża częstotliwość tych transakcji (około [...] transakcji w okresie 2007-2009) oraz wielkość wpływów z tytułu sprzedaży ustalona na podstawie analizy wyciągów z rachunków bankowych. Taka ilość transakcji wymagała od Strony pełnego zaangażowania się, tzn. przeprowadzenia szeregu zorganizowanych i cyklicznych czynności związanych m. in. z wyeksponowaniem towarów na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji, czy też z organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary argumentom Strony, iż jej działalność polegała na sprzedaży używanych rzeczy osobistych Strony i jej rodziny, gdyż zarówno ilość zawartych transakcji, ich wartość, a także częstotliwość wpłat dokonywanych przez kontrahentów za towar od niej zakupiony świadczą o tym, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży rzeczy za pośrednictwem sieci Internet w znacznie większej skali. Odmowa wiarygodności złożonym przez Stronę wyjaśnieniom wynika z całości zgromadzonego materiału dowodowego. DIS zauważył, iż Strona w toku kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że sprzedawane towary były wyłącznie rzeczami używanymi przez członków jej rodziny, mimo wezwań nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów zakupu towarów. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. poinformowała, iż dowodem na potwierdzenie dokonywanej przez Nią sprzedaży rzeczy używanych są oświadczenia osób kupujących towary, które Strona dołączyła do ww. pisma. Z analizy przedłożonych przez Stronę oświadczeń wynika, iż wszystkie z nich mają niemalże identyczną treść. Osoby te oświadczyły, że kupowały od Strony rzeczy używane, że ubrania były

w dobrym stanie, świeżo uprane, nie posiadały metek, ponadto większość z kupujących w oświadczeniach podawała, że Strona sprzedawała im rzeczy używane swoich dzieci.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z oświadczeń nabywców nie można wywieść, że rzeczy sprzedawane na [...] były używane przez Stronę i jej rodzinę. Przy czym organ odwoławczy nie kwestionuje samego faktu, iż sprzedawane przez Stronę towary były używane. Osoby nabywające od Strony towar, mogły posiadać wiedzę w zakresie, który z towarów był używany przez poszczególnych członków rodziny, wyłącznie od Strony. Nie sposób bowiem przyjąć, by znały Stronę i jej rodzinę osobiście, a także wiedziały, jaki konkretnie towar był użytkowany przez każdego z nich.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże zgodnie z treścią art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Oznacza to, że zwolnienie jest możliwe jedynie wtedy, gdy właściciel towarów korzysta z nich dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia orzecznicza, że "używanie towarów przez podatnika nie może dotyczyć sytuacji, w których towary te stanowią przedmiot działalności, czyli są towarami handlowymi" (wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 815/06).

DIS podkreślił, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy rzeczy osobiście używanych przez sprzedawcę przez okres co najmniej 6 miesięcy, zgodnie z ich przeznaczeniem, a nie tylko przez niego posiadanych. Tymczasem Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, mogących świadczyć chociażby o dacie nabycia sprzedawanych towarów, a tym samym nie uprawdopodobniła nawet w żaden sposób, że posiadała je przez wymagany przepisami prawa okres. Ilość sprzedanych towarów w latach 2007-2009, w liczbie około [...] transakcji, również świadczą o tym, że Strona oraz jej mąż i córka nie mogli używać każdego sprzedanego przedmiotu przez okres co najmniej pół roku. Ponadto, aby dostawa towaru używanego mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT musi on zostać nabyty bez prawa do odliczenia tego podatku. Tymczasem nie okazując dowodów nabycia towarów, Strona nie udowodniła, iż nie mogła skorzystać

z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej że z zeznań Strony oraz treści niektórych otrzymanych przelewów wynika jednoznacznie, że były to markowe ubrania, kupowane w sklepach, które z całą pewnością miały prawo do wystawiania faktur. Tym samym, w świetle powyższego należy uznać, że dokonane przez Stronę transakcje nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, określonemu w art. 43 ustawy o VAT.

DIS zauważył, iż Strona prowadząc działalność gospodarczą miała obowiązek jej należytego dokumentowania. W sytuacji, w której Strona nie wywiązała się

z powyższego obowiązku, na jej korzyść nie może przemawiać twierdzenie, że nie pamięta szczegółów dokonywanych transakcji z uwagi na upływ czasu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyklucza, że pośród sprzedawanych przez Stronę rzeczy znalazły się towary kupowane na potrzeby osobiste, a nie w celu dalszej odsprzedaży. Tym niemniej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości weryfikacji takich towarów, gdyż Strona konsekwentnie twierdziła, że wszystkie sprzedane towary były nabyte na potrzeby własne oraz Jej rodziny. Zauważyć należy, iż podczas prowadzonego postępowania podatkowego, Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów pozwalających na rozróżnienie towarów kupionych w celu dalszej odsprzedaży oraz rzeczy osobistych. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu dokonania ustaleń korzystnych dla Podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy wiedzą na ten temat dysponuje sama Strona.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zeznania Strony odnośnie dokonywanej przez Nią sprzedaży grzecznościowej rzeczy należących do synów jej koleżanki (Pani A. R.) oraz rzeczy córki swojego brata nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Pani A. R. poinformowała, że z tytułu sprzedaży internetowej dokonanej przez Stronę otrzymała zwrot środków w kwocie: w 2008 r. - [...], w 2009 r. - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] października 2013 r. wezwał ww. do uzupełnienia powyższej informacji na temat sprzedanych towarów

o następujące dane: rodzaj towaru, marka, rozmiar, cena, data sprzedaży.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Pani A. R. pismem z dnia [...] października 2013 r. poinformowała, iż z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie podać jakie towary, za jakie kwoty i w jakim terminie zostały sprzedane przez Stronę. Tym samym, jak już wskazano wcześniej nie sposób jest przyznać wiarygodności oświadczeniu złożonemu przez Panią R., ponieważ gdyby naprawdę miała miejsce jakakolwiek sprzedaż, ww. potrafiłaby wskazać chociażby ogólnie jakie towary byłyby jej przedmiotem. Z kolei Pan P. M. (brat Strony) dwukrotnie nie podjął korespondencji wysyłanej na adres zamieszkania, wskazany również przez Stronę. Ponadto pismem z dnia [...] października 2013 r. wezwano Stronę do udzielenia informacji w zakresie sprzedanych w latach 2007-2009, za pośrednictwem Internetu, towarów należących do Pana P. M.

i Pani A.R., z uwzględnieniem rodzaju towaru, marki, rozmiaru, ceny i daty sprzedaży oraz formy płatności. W odpowiedzi Strona, pismem z dnia [...] października 2013 r. wyjaśniła, iż z uwagi na odległy czas nie jest w stanie określić marki i daty sprzedanych rzeczy należących do Pani A. R. i Pana P. M.. Zauważyć należy, iż Strona dokonując sprzedaży towarów należących do innych osób powinna zadbać, aby takie zdarzenia gospodarcze należycie dokumentować. W sytuacji, gdy Strona nie potrafi lub nie chce wskazać, które transakcje dotyczą towarów sprzedawanych grzecznościowo w imieniu innych osób, nie ma możliwości ich weryfikacji. Strona nie sprecyzowała w jakiej formie mogłyby następować ewentualne płatności za sprzedany towar w imieniu ww. osób. Tym samym nie można stwierdzić, czy należności z tego tytułu w ogóle wpływały na rachunek bankowy Strony lub rachunek nie należący do Podatnika, a wykorzystywany do prowadzonej działalności. Brak jest również jakichkolwiek dowodów świadczących, że wśród przesyłek wysłanych przez Stronę za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. znajdują się rzeczy sprzedane w imieniu Pani A. R. i Pana P. M..

Skarżąca nie udowodniła też, że dokonywała sprzedaży towarów używanych, nabytych od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, oraz że spełnione zostały inne warunki do zastosowania art. 120 ust. 4 i 5 ustawy VAT, co skutkuje brakiem przesłanek do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża.

Za bezpodstawny DIS uznał również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania. Przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak również istnienie danych nierzetelnych lub niepełnych. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona poza niekompletnymi wyciągami z dwóch rachunków bankowych nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży towarów. Biorąc to pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów

i świadczonych usług w drodze oszacowania, określając ją w kwotach najbardziej zbliżonych do wartości rzeczywistych. Organ I instancji opisał metody szacowania podstawy opodatkowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowe i uzasadnił,

z jakich przyczyn nie jest możliwe ich zastosowanie. Przepis art. 23 § 4 ww. ustawy pozwala w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wskazanych w § 3 na określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania

w inny sposób. Naczelnik Urzędu Skarbowego do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu wraz z usługami ich przesłania wykorzystał dane wynikające z historii rachunku bankowego przesłanego przez [...] Bank S.A, dane wynikające z odpowiedzi uzyskanej z Poczty Polskiej oraz dane z oświadczenia Strony o wysokości obrotów wpływających na rachunek nie będący Jej własnością. W przypadku natomiast świadczonych usług w zakresie najmu nieruchomości do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto dane pozyskane od najemcy. uzupełnione danymi wynikającymi ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęcie przez organ I instancji ww. danych jest najbardziej miarodajnym materiałem, pozwalającym na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż przepis ten mówi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten więc ma wyłącznie zastosowanie do organu odwoławczego, tym samym bezpodstawny jest zarzut jego naruszenia przez organ I instancji. Postępowania dotyczące okresów do od grudnia 2007 r. do lipca

2008 r. i od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. były odrębnymi postępowaniami. Zaskarżona decyzja kończy to postępowanie i nie może być traktowana jako dotycząca postępowania od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r.

Przechodząc do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie § 2 ww. przepisu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania. Z kolei z art. 187 § 1 ww. ustawy wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tzn. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji uczynił zadość powyższym zasadom, określonym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie poddał weryfikacji wszystkie podnoszone przez Stronę postępowania okoliczności

i twierdzenia oraz ustosunkował się do nich w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w kierunku zebrania kompletnego materiału dowodowego. Dokonane w sprawie ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz te którym odmówił wiarygodności i dlaczego.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w pełni uzasadnił prezentowane stanowisko, poza tym w treści decyzji prawidłowo opisał stan faktyczny i prawny sprawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do wniosku Strony o uzupełnienie materiału o dowody, których przeprowadzenie zgodnie z decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., znak nr [...] zalecił Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy zauważył, iż z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wytyczne i zalecenia określone przez organ odwoławczy w ww. decyzji. Dokonał stosownych ustaleń związanych z działaniami Strony jako pośrednika w sprzedaży towarów używanych, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Ustalił, czy w związku z czynnościami dokonanymi przez Stronę, inne osoby mogły zostać uznane za podatników VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, działających za pośrednictwem Strony. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął dodatkowe działania w celu ustalenia wysokości obrotów osiąganych przez Stronę z wykorzystaniem rachunku bankowego, nie stanowiącego jej własności.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła skarżąca.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 210 § 4 O.p. w wyniku niewskazania faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 43 Ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 120 Ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła wcześniej prezentowaną

w odwołaniu argumentację, skupiając się na uzasadnieniu zarzutu przedawnienia

i wydania na skutek odwołania decyzji na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które uznały, że skarżąca w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieżą i obuwiem z wykorzystaniem portali internetowych usługi najmu nieruchomości. Podstawę opodatkowania VAT organy określiły w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 O.p. Dokonując dla skarżącej wymiaru zobowiązań podatkowych (VAT) za poszczególne miesiące organy zastosowały stawkę 22% i stawkę 7%. Nie dały przy tym wiary skarżącej co do tego,

że jej działalność nie nosiła znamion działalności gospodarczej (handlowej)

w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, jako polegającej na wyprzedaży składników majątku prywatnego, gdyż skarżąca działała w sposób zorganizowany i ciągły jako profesjonalny handlowiec. Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, że za pośrednictwem portalu internetowego sprzedawała rzeczy prywatne, w większości należące do członków jej najbliższej rodziny. Podnosi przede wszystkim kwestię przedawnienia, nieuwzględnienia zwolnienia na podstawie art. 43 ustawy

o VAT, oraz wadliwe określenie podstawy opodatkowania oraz naruszenie zasady refomationis in peius wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów nieuwzględnienia przedawnienia i naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej sąd uznał je za nieuzasadnione. Niewątpliwie pomiędzy postępowaniem podatkowym dotyczącym zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r. a postępowaniem w sprawie niniejszej istniał związek faktyczny polegający na tym, że dotyczyły one niezarejestrowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżąca od grudnia 2007 r. do końca 2009 r. Były to jednak dwa odrębne postępowania wszczęte odrębnymi postanowieniami o wszczęciu wydanymi na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Odrębności tych postępowań nie zmienia fakt, że podjęcie postępowania w jednej z tych dwóch spraw niniejszej było efektem uzyskania przez organy dodatkowej wiedzy wynikającej z drugiego postępowania prowadzonego w wyniku odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji w tamtym postepowaniu. Jednak z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej wynika tylko zakaz wydania w wyniku odwołania decyzji na niekorzyść strony, ale tylko w postępowaniu,

w którym decyzja zaskarżona odwołaniem została wydana. Tak więc odwołanie od decyzji dotyczącej okresu od sierpnia 2008 r. do grudnia 2009 r. nie wpływa w żaden sposób na możliwość orzekania o zobowiązaniach podatkowych za inny okres w toku odrębnego postępowania podatkowego.

Również zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. Przedawnienie zobowiązań

w podatku VAT za okresy od sierpnia 2008 r. do listopada 2008 r. zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiłoby z końcem 2013 r. Jak trafnie uznały organy przed upływem tego terminu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie

z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z przedmiotowymi zobowiązaniami,

o którym podatnik został zawiadomiony. Postępowanie w wszczęciu dochodzenia

w sprawie przeciwko skarżącej o przestępstwa związane z uchylaniem się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. (a więc i za okres przedmiotowy w sprawie) zostało wszczęte postanowieniem

z [...] listopada 2013 r. (k. [...]). O wszczęciu tego postępowania i jego zakresie skarżąca dowiedziała się z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2013 r. wydanego zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowe (k. [...] akt administracyjnych)j. Zawiadomienie to zostało doręczone skutecznie zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż było dwukrotnie awizowane w odstępie nie krótszym niż 7 dni i pozostawione na poczcie na okres 14 dni zgodnie z wymogami tego przepisu (potwierdzenie odbioru- k. [...] akt administracyjnych). Nie ma przy tym racji skarżąca, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne i musi wynikać, ze nie został zapłacony podatek wynikający z decyzji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, a więc zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowym to jest ustalonym przez decyzję. Powstaje ono z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych zdarzeń, jest więc jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, w określonym prawem momencie na skutek zaistnienia pewnych zdarzeń, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego może tylko określać wysokość takiego zobowiązania podatkowego, jeśli podatnik nie określił jej w deklaracji lub nie zapłacił w odpowiedniej wysokości. Zatem skoro wszczęcie postepowania karnego skarbowego dotyczy takiego istniejącego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, to powoduje zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia. Gdyby zaś okazało się, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bezprzedmiotowe ze względu na to, że takie zobowiązanie nie istniało, to tym samym rozważania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia byłyby całkowicie bezprzedmiotowe.

Co do pozostałych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych i przepisów prawa materialnego, to i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Ocena zebranego

w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że skarżąca w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2009 r. działała jako handlowiec w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Organy trafnie nie dały wiary skarżącej co do tego,

że w powyższym okresie przedmiotem jej działalności była sprzedaż składników majątku prywatnego (głównie używanej odzieży dziecięcej i obuwia dziecięcego). Ustalenia te organy oparły na wszechstronnej, zgodnej z wymogami art. 122, 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej wymogami co do obowiązku dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy obiektywne w oparciu o wszechstronne zebranie

i rozpatrzenie materiału dowodowego. Wnioski co do ustaleń faktycznych były dokonane w wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granicach swobodnej oceny materiału dowodowego przez organy. Ustalona ponad wszelką wątpliwość na podstawie danych z portalu [...] i danych z rachunków bankowych częstotliwość transakcji, wielkość obrotów przy jednoczesnym braku dowodów wskazujących na to, że mogło chodzić wyłącznie czy przede wszystkim o sprzedaż rzeczy używanych skarżącej i jej bliskich, pozwalała przyjąć że sprzedaż ta była sprzedaż odpowiadającą sprzedaży opodatkowanej uregulowanej przepisami ustawy

o podatku od towarów i usług.

Organy prawidłowo wykazały również niemożność oszacowania podstawy opodatkowania metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie oparte było o dane wynikające z historii rachunków bankowych i ogłoszeń na portalu internetowym, co było zgodne z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i pozwalało na określenie podstaw opodatkowania zbliżonych do rzeczywistości. Należy pryz tym pamiętać, że zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jest więc dopuszczalne, że z tą rzeczywistą podstawą opodatkowania może być nieco rozbieżne. Jednak to podatnik na skutek działań zawinionych czy chociażby niedbalstwa doprowadza do konieczności szacowania podstaw opodatkowania, zatem ponosi też ryzyko oszacowania podstaw opodatkowania rozbieżnych z rzeczywistymi. W przedmiotowej sprawie nie można wprawdzie wykluczyć, że wśród sprzedawanych rzeczy były przedmioty używane przez skarżącą i jej bliskich, nie dała ona jednak szansy organom (przez brak stosownej dokumentacji i konsekwentne twierdzenie o tym, że wszystkie rzeczy miały taki charakter) ustalenia, jaka część obrotów dotyczyła towarów handlowych kupowanych

w celu odsprzedaży, a jaka część rzeczy używanych przez skarżącą i jej bliskich.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT,

w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania

i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zatem to podatnik prowadząc nieewidencjonowaną, niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą naraża się na to, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się tylko obrót (sprzedaż) bez uwzględnienia podatku VAT naliczonego przy nabyciu. Zatem oszacowanie podstaw opodatkowania przez określenie wielkości sprzedaży

na podstawie obrotów na rachunkach bankowych, wysyłkach paczek, informacjach

z portali internetowych pozwalało ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest w wysokości zbliżonej do rzeczywistej rozumianej zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT jako obrót.

Również wyczerpująco organy wyjaśniły, dlaczego nie było możliwe zastosowanie obliczenia VAT od marzy zgodnie z przepisami art. 120 ustawy o VAT. Trafnie organy wskazały, że zgodnie z art. 120 ust. 5 i 10 można zastosować opodatkowanie marży dla sprzedaży towarów używanych, ale tylko wtedy gdy podatnik wykaże, że nabył je od podatników wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca jednak takich okoliczności nie wskazała, a organ nie był w stanie dokonać

w tym zakresie jednoznacznych ustaleń. Skarżąca twierdziła, że nabyć dokonywała

w sklepach, będących podatnikami VAT. Zaś twierdzenia o sprzedaży rzeczy brata

i przyjaciółki nie zostały przez organy uwzględnione. W ocenie Sądu organy zgodnie wymogami przepisów postępowania, wyczerpująco, przekonywujące zgodnie

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego to wyjaśniły.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiera wnikliwą i pełną analizę dowodów zebranych

w sprawie, z wyraźnym wskazaniem, na jakich dowodach oparto istotne dla sprawy ustalenia, a jakim dowodom nie dano wiary, lub ich nie uwzględniono. Ocena tych dowodów była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Już sama liczba transakcji w okresie od grudnia 2007 r. do końca 2009 r. (ok. [...] transakcji) wyklucza uznanie, że mogłyby one dotyczyć sprzedaży rzeczy używanych przez skarżącą i jej bliskich. Twierdzenia o prowadzeniu sprzedaży rzeczy pochodzących od jej brata i jej koleżanki również trafnie zostały uznane za niewiarygodne ze względu na to, że koleżanka wskazywała z jednej strony na niewielki stosunkowo zakres sprzedaży jej rzeczy, nie potrafiła przy tym podać żadnych konkretów, zaś brat skarżącej faktycznie uniemożliwiał uzyskanie od niego przez organy szczegółowych informacji.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .