Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 188/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.3 pkt 1 i pkt 3, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na indywidualną interpretację Burmistrza G. z dnia 14 grudnia 2017 r. nr FB.3120.742.2017 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Burmistrza G. na rzecz strony skarżącej kwotę 557,- (pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 163/21, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A S.A.

z siedzibą w W., dalej: "Wnioskodawca" albo "Podatnik", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt

I SA/Łd 118/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania

Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] r. (data wpływu do organu) dotyczącej zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, Podatnik wskazał, iż jako dostawca gazu zimnego dostarcza go odbiorcom instytucjonalnym zużywającym gaz w procesie produkcyjnym. W stacji LNG skroplony gaz ziemny podlega regazyfikacji po ogrzaniu, na skutek którego paruje, tzn. przechodzi ze stanu ciekłego w gazowy i jest przesyłany rurami do kontrahenta. W skład stacji LNG wchodzą następujące elementy: ogrodzenie, zbiornik kriogeniczny, parownice atmosferyczne, stacja redukcyjno-pomiarowa, rurogiąg nalewczy, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej, fundamenty pod zbiornik, parownice i stacje redukcyjno-pomiarową, drogi wewnętrzne i zewnętrzne.

Wnioskodawca zapytał, czy stacja zgazowania gazu skroplonego LNG będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku i w jakim zakresie podlegać będą opodatkowaniu tym podatkiem urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Podatnik zwrócił się także o objaśnienie zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 poz. 201), dalej: "u.p.o.l.", a także art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), dalej: "u.p.b.".

Zdaniem Wnioskodawcy art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., w obrębie stacji LNG Wnioskodawcy za budowle, w rozumieniu u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., należy uznać wyłącznie ogrodzenie stacji LNG i fundamenty pod maszyny i urządzenia stacji LNG, drogi, place wewnętrzne i zewnętrzne, zaś pozostałe elementy stacji LNG, obejmujące zbiornik oraz urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz) będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wnioskodawca załączył do wniosku opinię techniczną dotyczącą stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zgodnie z którą elementy takie jak parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa, rurociąg nalewczy, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej nie stanowią samodzielnej budowli oraz obiektu budowlanego wraz z budowlami stacji (zbiornikiem, fundamentami) ze względu na brak istnienia związku o charakterze całości technicznej z tymi budowlami.

Burmistrz G. uznał stanowisko Wnioskodawcy za częściowo prawidłowe, tzn. za prawidłowe w części uznającej fundamenty pod urządzenia i maszyny stacji LNG oraz place, drogi zewnętrzne i wewnętrzne za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ poddał analizie treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., dochodząc do przekonania, że elementy składające się na stację LNG, w tym - zbiornik, reduktorownia, nawanialnia kontaktowa, kotłownia, parownice - spełniają definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego, tym samym stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega również ogrodzenie - jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym zakresie organ powołał się na art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ podkreślił, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje w opinii organu, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane - ogrodzenie oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia stacji LNG, drogi, place wewnętrzne i zewnętrzne. Jego zdaniem, iż w skład stacji LNG wchodzą elementy wymienione przez Wnioskodawcę tzn. ogrodzenie, zbiornik kriogeniczny, parownice atmofseryczne, rurociąg nalewczy, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej, fundamenty pod zbiornik. parownice i stacje redukcyjno-pomiarowe oraz drogi (przejścia) wewnętrzne i zewnętrzne, które w rozumieniu u.p.o.l podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Wnioskodawca zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 u.p.b. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b. i budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji uznanie, że wskazane przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej elementy wchodzące w skład stacji LNG obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią, rurarz), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tymczasowe obiekty budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 u.p.b. i uznanie, że wyżej wskazane elementy wchodzące w skład stacji LNG stanowią tymczasowe obiekty budowalne (w rozumieniu prawa budowlanego) i są budowlą w rozumieniu u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 118/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podzielając stanowisko organu, że elementy składające się na stację LNG takie jak ogrodzenie, zbiornik kriogeniczny, parownice atmosferyczne, rurociąg nalewczy, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej, fundamenty pod zbiornik, parownice i stacje redukcyjno-pomiarowe oraz drogi (przejścia) wewnętrzne i zewnętrzne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W skardze kasacyjnej Podatnik zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 ustawy z 7 lipca 1994 r. u.p.b. przez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b. i budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji uznanie przez WSA, że wskazane przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej elementy wchodzące w skład stacji LNG podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tymczasowe obiekty budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 u.p.b. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego do sytuacji wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną, uznając za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 u.p.b.

NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, iż ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. co doprowadziło sąd do wniosku, że elementy składające się na stację LNG, w tym: zbiornik, reduktorownia, nawanialnia kontaktowa, kotłownia i parownice spełniają definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego, stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opierając się na stwierdzeniu, iż zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane, WSA w Łodzi uznał, że ogrodzenie, zbiornik kriogeniczny, parownice atmosferyczne, rurociąg nalewczy, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej, fundamenty pod zbiornik, parownice i stacje redukcyjno-pomiarowe oraz drogi (przejścia) wewnętrzne i zewnętrzne są w rozumieniu u.p.o.l. budowlami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kontrolując przedstawiony tok rozumowania, NSA wskazał jednak, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nowelą z 20 lutego 2015 r., która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Zgodnie z obowiązującą od tej daty definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku tej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych.

NSA podkreślił, że w ocenie składu siedmiu sędziów NSA wyrażonej w uchwale z 29 września 2021r., III FPS 1/21, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. miała charakter normatywny. Oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie, a ponadto ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

NSA podkreśłił, że wprawdzie w uchwale tej rozstrzygnięto, że "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."; jednak nie można abstrahować od argumentacji, jaka legła u jej podstaw.

W tym kontekście NSA wyjaśnił, że brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury, również musi być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09). W definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego. Chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b., gdzie zapisano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

NSA wskazał, że rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi miał zatem obowiązek skontrolować kwalifikację analizowanych elementów dokonaną przez organ, według odmiennej normatywnie od poprzedniej (sprzed 28 czerwca 2015r.) definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. Ewentualnie dalej według pojęcia budowli, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Ocena Sądu powinna była jednak uwzględnić stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku P 33/09, co do zamkniętej formuły art. 3 pkt 3 u.p.b.

Brak takiej oceny powodował konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

NSA podkreślił, że odwołanie się w zaskarżonym wyroku do art. 3 pkt 5 u.p.b., zgodnie z którym tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (...) może mieć znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości o tyle, o ile obiekt zostanie zakwalifikowany jako budowla, na co słusznie wskazuje skarżący. NSA zwrócił także uwagę, że w abstrakcyjnej uchwale z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, na jaką powołał się sąd pierwszej instancji nie rozszerzono definicji samej budowli, a jedynie wyjaśniono, że "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm. ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.".

NSA wyjaśnił, że w przypadku powyższej uchwały chodziło o rozbieżność orzecznictwa, gdzie w pierwszej linii, wobec przyjętego na gruncie ustawy – Prawo budowlane założenia o zupełności podziału obiektów budowlanych (tj. że obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z trzech kategorii: budynków, budowli lub obiektów małej architektury) i specyfiki kategorii budowli w ramach tego podziału (tj. że budowlą są wszystkie obiekty budowlane poza budynkami i obiektami małej architektury), tymczasowy obiekt budowlany, w tym niepołączone trwale z gruntem należy zaliczyć do budowli, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W drugim z kolei nurcie, uznaje się, że tymczasowe obiekty budowlane należy wyłączyć z kategorii budowli, co wynika z odrębnego zdefiniowania tych pojęć w ramach Prawa budowlanego (art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.). W ramach tego stanowiska wskazywano na trwałe związanie z gruntem jako cechę, którą posiadają wszystkie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 u.p.b. definiującym budowlę. Zdaniem NSA, nie można jednak pominąć, że w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opierał się na definicja "budowli" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed zmiany (28 czerwca 2015 r.), gdzie budowlą był obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie NSA wyrażonej w tej uchwale, zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 u.p.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a - c u.p.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

Mając na względzie powyższe, w rozpoznawanej sprawie NSA stwierdził, że nawet jeśli dany obiekt spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego, to aby mógł być kwalifikowany pod opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, musi on spełniać definicję obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., a tę w sprawie należało odczytywać według nowego normatywnie zapisu obowiązującego od 28 czerwca 2015 r.

Sąd zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonej wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 118/18, a wyrok wydany przez ten Sąd był przedmiotem kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. III FSK 163/21. Ma to o tyle znaczenie, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), w skrócie P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wspomnianym wyżej wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tutejszego Sądu uwzględnił kasacyjny zarzut Skarżącej naruszenia prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 u.p.b. i niewłaściwego odtworzenia zakresu pojęcia "obiektu budowlanego" w rozumieniu Prawa budowlanego i "budowli" w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji błędnego uznania przez organ interpretujący, że wskazane we wniosku elementy wchodzące w skład stacji LNG obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stację redukcyjno-pomiarową oraz rurociągi) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tymczasowe obiekty budowlane.

W tym wyroku NSA stwierdził, wiążąco dla sądu pierwszej instancji na podstawie wspomnianego art. 190 P.p.s.a., że:

- nowelą z dnia 20 lutego 2015 r., która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego. Zgodnie z obowiązującą od tej daty definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. miała charakter normatywny.

- brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury, również musi być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miał obowiązek skontrolować kwalifikację analizowanych elementów dokonaną przez organ, według odmiennej normatywnie od poprzedniej (sprzed 28 czerwca 2015 r.) definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. Ewentualnie dalej według pojęcia budowli, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.

- odwołanie się do art. 3 pkt 5 u.p.b., zgodnie z którym tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; może mieć znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości o tyle, o ile obiekt zostanie zakwalifikowany jako budowla. Tymczasowe obiekty budowlane nie tworzą odrębnej kategorii obiektów budowlanych. Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Nawet jeśli dany obiekt spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego, to aby mógł być kwalifikowany pod opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, to musi spełniać definicję obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., a tę w sprawie należało odczytywać według nowego normatywnie zapisu obowiązującego od 28 czerwca 2015 r.

Przedmiotem skargi jest interpretacją indywidualną z dnia [...] r. wydana dla Spółki przez Burmistrza G. dotyczącą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG położonej na nieruchomości pozostającej w dzierżawie Spółki.

Dla jasności należy zauważyć, że organ interpretujący w treści interpretacji stwierdził, że uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wyłącznie w części uznającej fundamenty pod urządzenia i maszyny stacji LNG oraz place, drogi zewnętrzne i wewnętrzne za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś w pozostałym zakresie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uzasadnienia tej interpretacji wynika ponadto, że organ ten uznaje ogrodzenie za urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem za przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zbieżne, bowiem we wniosku uznała ona, że ogrodzenie wchodzące w skład stacji LNG jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. A zatem w zakresie elementu stacji LNG jakim jest jej ogrodzenie sprawa nie jest sporna, co wynika także z treści skargi.

W sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Zgodnie zaś z treścią art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocenie sądu administracyjnego podlega konkretna interpretacja indywidualna. Sąd sprawdza zatem, czy interpretacja ta jest prawidłowa w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Sąd nie zastępuje organu wydającego interpretację w tym znaczeniu, że nie przedstawia własnej interpretacji spornych przepisów.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego i zastosowanie tych regulacji do przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego, a w szczególności wyjaśnienie, czy sporne elementy stacji LNG spełniają definicje budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak twierdzi Burmistrz G., czy też są to urządzenia techniczne, które w świetle nowej definicji obiektu budowlanego nie tworzą wraz z budowlą (część budowlana obiektu, jak np. fundamenty) wspólnie obiektu budowlanego lub też nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co wyklucza możliwość uznania takiej rzeczy za obiekt budowlany (sporny zbiornik), jak twierdzi Spółka. Podkreślenia zatem wymaga, że Burmistrz G. uznał, że wszystkie wymienione we wniosku elementy wchodzące w skład stacji LNG, czyli te sporne, jak i niesporne są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ostatni akapit uzasadnienia skarżonej interpretacji).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budowla, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obiekt budowlany, to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.).

Przez "budowlę" (art. 3 pkt 3 u.p.b.) należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa ta definiuje pojęcie budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 w ten sposób, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przede wszystkim aby dana rzecz mogła być uznana za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. musi ona spełniać definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, nie może być budynkiem lub obiektem małej architektury i powinna być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jednocześnie budowla tak rozumiana, jeżeli posiada instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem, jest traktowana jako całość z tymi instalacjami.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że sporny zbiornik nie spełnia definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych i nie został wzniesiony w ramach procesu budowlanego. Sąd zgadza się też, że definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego. Zbiornika ten, jak wynika z wniosku, nie był wznoszony w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych lecz został wyprodukowany poza obszarem zabudowy ze stali kotłowej i dowieziony na miejsce celem ustawienia na fundamencie. Jest on zatem urządzeniem technicznym, a nie odrębną budowlą, jak uznał organ. Przypomnieć trzeba, że według organu wszystkie wymienione we wniosku elementy wchodzące w skład stacji LNG, czyli te sporne, jak i niesporne są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

Podobną ocenę można wyrazić w odniesieniu do pozostałych spornych elementów stacji LNG, czyli: stacji redukcyjno-pomiarowej, rurociągów i parownic. Błędna jest ocena organu, że są to oddzielne budowle. Nie zostały one bowiem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Urządzenie techniczne w świetle obowiązującej na dzień wydanie interpretacji definicji obiektu budowlanego nie są częścią tego obiektu. Poza tym organ nie twierdził, że są to części budowli (jakiej?) ale oddzielne budowle.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.

ak