Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3380/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 15 ust. 2 art. 87 ust. 1 art. 87 ust. 2 art. 87 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi N. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do stycznia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2011 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z ze zmianami, zwaną dalej O.p.), art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, zwaną dalej ustawą o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.(Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z [...] września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe do listopada 2007 r. do stycznia 2009 r.

Decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym :

Skarżąca złożyła 25 lutego 2009 r. deklarację VAT-7 za styczeń 2009 z wykazaną do zwrotu kwotą 254.579 wraz z wnioskiem o zwrot w terminie 180 dni. W związku z wątpliwościami dotyczącymi zasadności zwrotu, postanowieniem z [...] sierpnia 2009r., NUS przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej. W stosunku do Skarżącej przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2007r. do stycznia 2009r., zakończone protokołem kontroli, doręczonym i podpisanym przez Skarżącą w dniu 05.03.2010 r. Następnie, decyzją z [...] września 2010 r. NUS określił Skarżącej kwotę nadwyżki w podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od listopada do 2007 do grudnia 2008 w wysokości po 0 złotych oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń 2009 w terminie 180 dni w kwocie 0 złotych.

Podstawą faktyczną powyższej decyzji było ustalenie, że Skarżąca jest jedynym udziałowcem spółki pod firmą J. Sp. z o.o., która z kolei była właścicielem nieruchomości położonej przy ul. J. [...]. Spółka J. Sp. z o.o. wniosła aportem posiadane przez siebie przedsiębiorstwo (w tym nieruchomość położoną przy ul. J. [...]) do Spółki N. S.K.A. [T.], w zamian za akcje, stając się tym samym akcjonariuszem powyższej spółki komandytowo-akcyjnej. Wniesienie to miało miejsce 11 lutego 2009 r.

Jak wynika z pisma Skarżącej z 23 lutego 2010 r. Skarżąca nie prowadziła bieżącej działalności, która przynosiłaby przychody, a jej aktywność sprowadzała się do posiadania udziałów w kapitale zakładowym J. Sp. z o.o. Rozważane było podjęcie czynności, które umożliwiłyby Skarżącej uzyskiwanie dochodów z wynajmu nieruchomości przy jednoczesnym uproszczeniu struktury grupy. Skarżąca wyjaśniła, że rozważane są dwa schematy :

a. likwidacja Spółki J. Sp. z o.o., wtedy jej majątek czyli akcje w T. otrzymałaby Skarżąca jako jedyny wspólnik J. Sp. z o.o., a następnie likwidacja T. i przyznanie nieruchomości Skarżącej,

b. umorzenie akcji J. w kapitale T. a następnie wniesienie aportem przez T. przedsiębiorstwa do Skarżącej.

Skarżąca wskazała, że gdyby powyższe działania nie doprowadziły do przejęcia nieruchomości przy ul. J., nabyta zostałaby inna nieruchomość.

Skarżąca wyjaśniła również, że została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali użytkowych. Działalność ta nie została dotychczas podjęta wyłącznie z uwagi na przyjęty scenariusz nabycia prawa do nieruchomości.

Odpowiadając na pismo wzywające do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dokumentów pozwalających na wyjaśnienie, jakie czynności zostały podjęte w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu, Skarżąca wyjaśniła, że dokonane i rozważane czynności restrukturyzacyjne dotyczą grupy kapitałowej Spółki, przy czym w niektórych z tych czynności Spółka bezpośrednio nie uczestniczy (nie będzie uczestniczyć) i w konsekwencji nie posiada ona dokumentacji dotyczącej tych czynności (np. w transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki pod firma J. Sp. z o.o. przez tę spółkę do kapitału zakładowego T.).

W piśmie zatytułowanym "zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z 5 marca 2010r. Skarżąca stwierdziła, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabytymi przez nią usługami, związanymi zarówno z zakupem udziałów w "J." jak również od usług dotyczących zarządzania aktywami nabytymi od spółki S. (Polska) Sp. z o. o. Wyjaśniła, że nabycie udziałów w kapitale zakładowym J. Sp. z o.o. było warunkiem podjęcia przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT, polegającej na aktywnym zaangażowaniu w zarządzaniu J. Sp. z o.o. (spółką zależną). Istnieje więc związek usług nabytych przez Skarżącą z tą działalnością. Skarżąca w przedmiotowym piśmie wyraziła pogląd, iż w toku kontroli bezsprzecznie wykazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, polegającą na stałym, aktywnym i bezpośrednim zaangażowaniu w zarządzaniu spółką zależną tj.: J. Sp. z o.o. Dodatkowo Skarżąca potwierdziła zamiar przejęcia nieruchomości przy ul. J. [...] i wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj.: świadczenia usług najmu. Fakt, że Skarżąca dotychczas nie przejęła jeszcze przedmiotowej nieruchomości i nie rozpoczęła świadczenia usług najmu pozostaje w jej ocenie bez wpływu na przysługujące jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Skarżąca wyjśniła również, że dowodami potwierdzającymi prowadzanie planowanej restrukturyzacji są uzyskane przez J. Sp. z o.o. pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego ( z [...] lipca 2008 r., dotycząca skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki osobowej oraz z 25 czerwca 2009r. dotycząca skutków podatkowych umorzenia akcji J. Sp. z o.o. w kapitale zakładowym spółki T.). Dokumenty te dotyczą jednego z wariantów planowanej restrukturyzacji i stanowią wyraźny dowód intencji Skarżącej zrealizowania rozważanych działań. Odnosząc się do zarzutów kontrolujących, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa J. Sp. z o.o. do innej Spółki zamiast przyczynić się do bezpośredniego pozyskania aktywa w postaci nieruchomości niejako oddala moment oraz tryb, w którym nieruchomość położona przy ul. J. [...] stanie się własnością Skarżącej , a tym samym będzie generować obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT Skarżąca wyjaśniła, że zobowiązana jest do uwzględnienia regulacji wynikającej z 362 § 4 w związku art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94 poz. 1037, dalej K.s.h.), zakazującej spółce zależnej obejmowania akcji spółki dominującej.

NUS odnosząc się do powyższych ustaleń i twierdzeń wskazał, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje zarejestrowanemu i czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług. Ustawodawca określił zasadę, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada to wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnił następnie, że Skarżąca w badanym okresie ujęła faktury VAT, które dokumentowały :

a. zakup usług związanych z nabyciem udziałów w innym podmiocie,

b. zakup usług związanych z faktem posiadania udziałów w Spółce J. Sp. z o.o. w tym nabycie usług od spółki S. (Polska) Sp. z o. o., które odnosiły się w głównej mierze do bieżącego nadzoru związanego z funkcjonowaniem nieruchomości położonej przy ulicy J. [...] w W., której de facto właścicielem była Spółka pod firmą J. Sp. z o. o. Usługi te obejmowały takie czynności jak: bieżący nadzór nad usługami świadczonymi przez zarządcę nieruchomości, bieżący nadzór nad usługami świadczonymi przez firmę księgową, bieżący nadzór nad usługami świadczonymi przez różnego rodzaju doradców i przedstawicieli, bieżąc monitoring spraw związanych z funkcjonowaniem nieruchomości (wygasanie umów najmu, polityka wynajmu powierzchni biurowej, monitoring ściągalności czynszów i opłat związanych z najmem).

c. zakup usług prawniczych, doradztwa biznesowego,

d. zakup usług związanych z bieżącą działalnością.

Skarżąca od początku istnienia nie wykazywała czynności opodatkowanych VAT, zaś w deklaracji za styczeń 2009r. wykazała w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni kwotę 254.579 zł.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. podjęte przez Spółkę działania oraz czynności zmierzające do nabycia udziałów w innej Spółce prawa handlowego (przy braku jakiejkolwiek innej działalności opodatkowanej VAT) wykluczają możliwość traktowania działań i czynności Skarżącej jako działalności wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., a w konsekwencji podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 w/w ustawy. Mając na uwadze zakres przedmiotowy czynności podjętych przez Skarżącą (wyłącznie nabycie udziałów), złożone przez Skarżącą w trakcie kontroli podatkowej oświadczenia a także faktyczny sposób i tryb zadysponowania nieruchomością przy ul. J. [...] w W., organ stwierdził, iż działalność kontrolowanej Skarżącej nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej w rozumieniu VAT ze wszystkimi tego konsekwencjami (brak uznania Skarżącej jako podatnika VAT).

Wykonywanie usługi zarządzania aktywami, które jedynie obrazują nadzór i zaspokajanie potrzeb właściciela w zakresie kontrolowania działalności spółki J. Sp. z o.o. nie mogło być związane z potencjalnymi przychodami, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT i polegało w głównej mierze na kontroli posiadanego majątku (posiadane udziały).

NUS podkreślił, że czynności podlegające opodatkowaniu nie były wykonywane przez Skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej, ale przez spółkę zależną tj.: J. Sp. z o. o., zaś przychodem Skarżącej była dywidenda z wypracowanego przez J. Sp. z o.o. ewentualnego zysku. Dywidenda stanowi zwrot inwestycji w spółkę i rezultat posiadanego majątku, jakim jest udział czy akcja. Dywidendy nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej lecz konsekwencją posiadania udziałów lub akcji. Kosztów powyższych nie można odnieść do jakichkolwiek potencjalnych czynności opodatkowanych VAT, zaś ich poniesienie miało związek z alokacją majątku i ewentualnym otrzymaniem wynagrodzenia w formie dywidendy.

NUS wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Dokonanie takiego odliczenia podatku naliczonego byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

NUS wyjaśnił, że nie neguje prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z samego zamiaru podjęcia czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak ów zamiar winien być co najmniej uprawdopodobniony, zaś podjęte przez Skarżącą działania polegały jedynie na opisaniu planów restrukturyzacji i przedłużeniu interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla Spółki J. Sp. z o. o. Zatem Skarżąca nie przedłożyła dowodów dotyczących prowadzonych działań restrukturyzacyjnych, zaś działania Skarżącej w zakresie zarządzania również nie dowodzą zamiaru prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu cyt. już art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

NUS wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich. NUS zgodził się z opinią, iż zaangażowanie w usługi zarządcze będzie stanowiło działalność gospodarczą, o ile oznacza ono wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Uczestnictwo w zarządzaniu powinno jednak polegać na dokonywaniu transakcji opodatkowanych, między innymi: świadczeniu usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym. Zatem spółka holdingowa staje się podatnikiem nie z tytułu posiadania udziałów i relacji wiążących ją ze spółka zależną, ale w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Skoro grupa T. (GP) ma za zadanie nabywanie nieruchomości przy wykorzystaniu specjalnie tworzonych w tym celu spółek komandytowo- akcyjnych to w przypadku nieruchomości położonej przy ul. J. [...] taką spółką została "T.". Biorąc pod uwagę powyższe proces restrukturyzacji, który doprowadzi do likwidacji "T." wydaje się być bezcelowy. Ponadto Skarżąca w piśmie, z 26.02.2010r. stwierdziła m.in., że (...) przedstawione powyżej modele restrukturyzacji są możliwymi scenariuszami branymi obecnie pod uwagę przez Spółkę. Chcę jednak zastrzec, iż ostateczny kształt procesu restrukturyzacji może odbiegać od wariantów przedstawionych powyżej, a zakładany cel procesu może nie zostać osiągnięty".

Powyższe stanowisko Skarżąca potwierdziła również w piśmie z 23.02.2010r. Dodatkowo oświadczyła, że została założona w celach inwestycyjnych i przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości komercyjnej. W związku z powyższym, w wypadku, gdyby działania restrukturyzacyjne nie doprowadziły ostatecznie do przejęcia przez nią nieruchomości przy ul. J. zostanie ta zostanie najprawdopodobniej wykorzystana do nabycia innej nieruchomości, w oparciu o którą mogłaby wykonywać działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali na cele komercyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem NUS Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła zamiaru prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet jeśli restrukturyzacja nie przyniesie osiągniętego celu i Skarżąca nabędzie inną nieruchomość, to wydatki związane z nieruchomością położoną przy ul. J. [...] nie będą podlegały odliczeniu z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi.

Nie podzielając powyższego stanowiska Skarżąca wniosła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1, 2 i 5a w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez określenie: (i) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 0,00 zł oraz (ii) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń 2009 r. w terminie 180 dni w wysokości 0,00 zł, podczas gdy obie ww. kwoty wynosiły po 254.579,00 zł, a więc odpowiadały kwotom wynikającym z deklaracji podatkowych, w związku z czym postępowanie podatkowe wszczęte wobec Spółki postanowieniem Naczelnika US z [...] maja 2010 r. (podlegało umorzeniu.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o i) uchylenie zaskarżanej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki; albo o (ii) uchylenie zaskarżanej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu wskazała, że pojęcie "działalności gospodarczej" jest rozumiane na gruncie ustawy o VAT w sposób bardzo szeroki, zgodnie z fundamentalną zasadą systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadą powszechności opodatkowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, że określenie danego podmiotu za podatnika czynione jest nie tyle z konieczności wskazania podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku, lecz z potrzeby wskazania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi kwintesencję zasady neutralności VAT.

Podkreśliła, że w swoich wyjaśnieniach złożonych jeszcze w toku kontroli podatkowej wykazała, że jest podatnikiem podatku VAT i że prowadziła działalność gospodarczą, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, polegającą na stałym, aktywnym i bezpośrednim zaangażowaniu w zarządzanie spółką zależną, tj. spółką pod firmą J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "J."). Zaangażowanie takie uważane jest w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako "ETS") za działalność gospodarczą, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT - por. w szczególności wyrok ETS w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands BY przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen. Podobne stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu, w której wskazuje się, że uczestnictwo posiadacza akcji (udziałów) w zarządzaniu spółką, której udziały (akcje) on posiada, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT. 2010, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2010, t. 1, s. 91).

Zaangażowanie Skarżącej w zarządzanie J. polegało na organizacji działalności tej spółki, sprowadzającej się do gospodarczego wykorzystania należącej do tej spółki nieruchomości położonej przy ul. J. [...] w W. (dalej jako "Nieruchomość"). Skarżąca zapewniała J. stosowne usługi asset management na podstawie umowy w zakresie nadzoru nad zarządzaniem aktywami z 25 czerwca 2008 r., zawartej ze spółką pod firmą S. (Polska) Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "S."). Zgodnie z tą umową S. świadczyła kompleksowe usługi zarządzania działalnością J. prowadzoną w oparciu o Nieruchomość. Polegały one w szczególności na bieżącym monitoringu spraw związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym wygasanie umów najmu, polityka wynajmu (ponownego wynajmu) powierzchni biurowej, monitoring ściągalności czynszów i opłat związanych z najmem, doradztwo w zakresie określania wysokości czynszów i opłat związanych z najmem, monitorowanie działalności gospodarczej najemców). Oznacza to, że S., na zlecenie Skarżącej i, zarządzała gospodarczym wykorzystaniem Nieruchomości przez J. i w tym sensie (i w pewnym uproszczeniu) można stwierdzić, że zarządzała Nieruchomością.

Rola S. wynikała ze sposobu prowadzenia działalności, przyjętego przez grupę kapitałową T. w Polsce (której członkiem jest Skarżąca). Tworzone przez tę grupę spółki celowe, które są właścicielami (użytkownikami wieczystymi) nieruchomości, nie zatrudniają pracowników, którzy na bieżąco zarządzaliby tymi nieruchomościami. W związku z powyższym, konieczne jest zapewnienie tym spółkom stosownych usług zarządczych na zasadzie outsourcingu. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przypadku J. - spółka ta nie posiadała możliwości samodzielnego zarządzania gospodarczym wykorzystaniem Nieruchomości. Bez wsparcia ze strony jej udziałowca, tj. Skarżącej, zapewniającej usługi świadczone przez S., prowadzenie działalności przez J. nie byłoby po prostu możliwe.

Czynności wykonywane przez Skarżącą nie stanowiły czynności kontrolnych, o których mowa w art. 212 par. 1 K.s.h. Wprost przeciwnie, polegały one na bieżącym i aktywnym zaangażowaniu w wykonywanie działalności operacyjnej J. i nie ograniczały się do nadzoru nad tą działalnością. Ustalania zasad polityki wynajmu powierzchni biurowej, wysokości czynszu, czy też monitoringu ściągalności czynszu i działalności najemców nie sposób uznać za czynności nadzorcze (kontrolne) związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym J..

Skarżąca wskazała, że NUS utożsamia "zaangażowanie w zarządzanie spółką zależną", o którym mowa w przywołanym wyżej wyroku ETS w sprawie C-60/90, z wystawieniem faktur przez udziałowca spółce zależnej z tytułu wykonania określonych usług. Takie rozumienie przywołanego orzeczenia zupełnie podważa jego sens. W wypadku bowiem, gdy udziałowiec wystawia spółce zależnej faktury z tytułu wykonania określonych usług, mamy do czynienia ze standardowym odpłatnym świadczeniem usług, a więc najbardziej typową działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim wypadku wszelkie rozważania dotyczące zaangażowania udziałowca w zarządzanie spółką zależną stają się zupełnie bezprzedmiotowe, gdyż w związku z wykazaniem konkretnych transakcji usługowych fakt prowadzenia działalności gospodarczej (i związane z tym prawo do odliczenia podatku VAT) przestaje budzić jakiekolwiek wątpliwości. Orzeczenie w sprawie C-60/90 należy więc odnosić do tych sytuacji, w których nie mamy do czynienia z konkretnymi fakturami i wykazanym w nich podatkiem należnym VAT, niemniej jednak faktyczna działalność udziałowca przekracza zakres typowych czynności "właścicielskich", wykonywanych przez wspólników spółek prawa handlowego. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w wypadku Skarżącej. Dlatego też reguła wynikająca z orzeczenia w sprawie C-60/90 znajduje w odniesieniu do niej zastosowanie.

Podsumowując, Skarżąca wskazała, że wykonywała działalność gospodarczą polegającą na aktywnym uczestnictwie w zarządzaniu spółką zależną (J.), która to działalność uzasadnia dokonane odliczenie podatku naliczonego VAT od podatku należnego VAT.

W ocenie Skarżącej, NUS wydając decyzję, w której petitum określił ją mianem "podatnika" traktują ją jako podatnika podatku VAT. O traktowaniu Skarżącej jak o podatnika świadczy również wydanie decyzji na podstawie przepisów ustawy o VAT dotyczących podatników.

Niezależnie od powyższych rozważań Skarżąca podkreśliła, że nabyła udziały w kapitale zakładowym J. z zamiarem przejęcia należącej do tej spółki Nieruchomości oraz, po takim przejęciu, świadczenia usług polegających na wynajmowaniu powierzchni użytkowej znajdującej się w Nieruchomości. Najem ten będzie z kolei świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała również, że przedstawiła rozważane warianty planowanej restrukturyzacji, oraz dokumenty potwierdzające wykonanie, czy też podejmowanie kolejnych czynności przewidzianych w jednym z przyjętych wariantów (wniesienie aportem przedsiębiorstwa J. do spółki pod firmą N. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej jako "SKA11"), umorzenie akcji objętych przez J. w kapitale zakładowym SKA11). Ponadto, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżąca wyjaśniła powody, dla których nie było możliwe bezpośrednie przejęcie Nieruchomości od J.. Powstaje więc pytanie, jakie inne dowody Spółka mogłaby jeszcze przedstawić? Tak naprawdę, nie ma takich dowodów, przy czym, w jej ocenie, NUS musi mieć tego świadomość.

Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu, że sporną w przedmiotowej sprawie była kwestia dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego od wykonywanych na rzecz Skarżącej usług w sytuacji, gdy Skarżąca nie podjęła wykonywania czynności opodatkowanych.

DIS podzielił stanowisko NUS i wskazał, że definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania tym podatkiem. Od tego bowiem, czy dany podmiot będzie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, zależy, czyjego działalność będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto uznanie, że działalność danego podmiotu spełnia kryteria określone w ww. przepisie, determinuje nie tylko fakt podlegania temu podatkowi, ale konstytuuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile nie dokonuje transakcji wyłączających to prawo. Brak statusu podatnika powoduje, że podmiot dokonujący określonej działalności (nieuznawanej za gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT), nie może odliczyć podatku naliczonego powstałego w związku z prowadzeniem danej działalności i w efekcie podmiot ten traktowany będzie z punktu widzenia podatku od towarów i usług jako ostateczny konsument bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołując treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT DIS wyjaśnił, że opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. DIS przytoczył definicję podatnika podawaną w literaturze przedmiotu, zgodnie z którą obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Ze stanu faktycznego zawartego w aktach sprawy wynika, iż Skarżąca nie prowadzi bieżącej działalności, która przynosiłaby dochody. Natomiast w ocenie Strony, działalność jej polega na organizacji działalności Spółki zależnej tj. "J. Sp. z o.o.", sprowadzającej się do gospodarczego wykorzystania należącej do tej spółki nieruchomości poprzez zapewnienie m.in. usług asset management.

DIS wskazał, że co do zasady, nabycie i posiadanie udziałów w spółce z o.o. jest zwykłym korzystaniem z prawa własności i nie może być uznane za działalność gospodarczą, choćby udziały przynosiły zysk w postaci dywidendy i na potwierdzenie powyższego poglądu przywołał orzeczenia ETS C 60/90, C 155/94, C 142/99. Podkreślił, że stanowisko ETSu prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Opolu z 26 czerwca 2010 r., I SA/Op 176/10).

DIS wskazał również, że asset management czyli zarządzanie aktywami to usługa polegająca na aktywnym inwestowaniu środków powierzonych przez klienta, zarządzanie aktywami należy do usług finansowych. Z akt sprawy wynika, iż Spółka nabywała od S. Sp. z o.o. usługi asset management, polegające m in. na bieżącym nadzorze nad usługami świadczonymi przez biuro księgowe prowadzące obsługę Spółki; bieżącym nadzorze nad usługami świadczonymi przez agentów i doradców Spółki; bieżącym monitorowaniu spraw związanych z nieruchomościami dotyczących upływających terminów umów leasingowych, strategii związanej z wynajmowaniem nieruchomości, monitorowaniu poboru opłat czynszowych oraz wynagrodzenia za te usługi, strategii związanej z ustalaniem wysokości opłat czynszowych, monitorowaniu działalności gospodarczej najemców, które odbiegały w swojej istocie od powszechnie przyjętej definicji zarządzania aktywami, tj. inwestowaniem kapitału klientów celem zwiększenia ich wartości. W kontekście powyższych rozbieżności pojawiają się uzasadnione wątpliwości co do charakteru zakupywanych przez Spółkę usług i dokonywanych czynności.

W związku z powyższym zarzut, że NUS bezpodstawnie odmówił Skarżącej statusu podatnika VAT poprzez uznanie, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, DIS uznał za bezzasadny. Argumentem na potwierdzenie stanowiska Skarżącej nie może być to, że jest ona przedsiębiorcą - spółką prawa handlowego, zawiązaną w celu prowadzenia działalności gospodarczej i przedsiębiorstwa pod własną firmą. DIS wskazał że ustawa o VAT na swój własny użytek definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Definicja ta różni się zarówno od definicji zawartej w O.p., jak również od definicji zawartych w innych ustawach podatkowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się ponadto, iż ustawa o VAT kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego, (patrz: Komentarz do art. 15 ustawy [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. V.). DIS podkreślił, że podmiot nie nabywa statusu podatnika VAT przez sam tylko fakt zarejestrowania się na potrzeby VAT. Sama rejestracja nie kreuje jego statusu podatkowego. Podatnik, który dokonał rejestracji, musi być uważany za zarejestrowanego podatnika VAT. Natomiast podmiot, który zarejestrował się, a następnie nie rozpoczął działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy VAT), nie może być uważany za podatnika VAT (a tym bardziej za zarejestrowanego podatnika VAT).

W odniesieniu do czynności przyszłych DIS wskazał, że z oświadczeń Skarżącej składanych w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, wynika, iż rozważa ona podjęcie określonych działań, które umożliwiłyby jej uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali komercyjnych. Jednakże należy podkreślić, że Skarżąca dopiero rozważa zamiar podjęcia określonych działań, które umożliwiłyby prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie DIS, tak z oświadczeń Skarżącej, jak i całokształtu sprawy nie zostało uprawdopodobnione, że w ogóle zamierza ona podjąć działalność opodatkowaną. DIS podkreślił, że Skarżąca sama zaznacza, iż "zakładany cel procesu może nie zostać osiągnięty". Z oświadczeń nie wynika przy tym, aby Skarżąca miała sprecyzowany plan prowadzonej działalności. Organ nie podzielił prezentowanej w odwołaniu tezy jakoby działalność opodatkowana w realiach niniejszej sprawy polegała na zaangażowaniu w zarządzanie J. Sp. z o.o., polegającym na organizacji działalności tej Spółki. Powołane przez Skarżącą orzeczenia ETS nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania jej stanowiska.

Uzasadniając swoje stanowisko DIS przywołał również orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z 23 lipca 2010 r. I FSK 572/10, wyrok WSA w Gdański z 8 czerwca 2011 r. I SA/Gd 306/11).

DIS wskazał również, że przedmiotowej sprawie wystąpienie o zwrot podatku jest uzasadnione oświadczeniem Skarżącej, która oprócz własnych wyjaśnień i przedstawionych planów, nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów typu podpisanych umów, prowadzonych negocjacji, wskazujących, że czynności opodatkowane będą przez nią podjęte. Ponadto "J. Sp. z o.o." wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do innej spółki, co także nie uprawdopodabnia zamiaru Skarżącej. Również przedłożone interpretacje wydane w indywidualnych sprawach dla "J. Sp. z o.o." nie uprawdopodabniają, w ocenie organu odwoławczego, podjęcia przez Skarżącą czynności opodatkowanych, z tej prostej przyczyny, że dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowo - akcyjnej czy też umorzenia akcji. Jednakże nie wynika z nich, że to Skarżąca przejmie w konsekwencji własność nieruchomości, którą w zamierzeniach ma eksploatować. Z wyjaśnień Skarżącej składanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, iż nie ma pewności, że nabycie przez Skarżąca nieruchomości dojdzie do skutku. DIS zacytował stanowisko Skarżącej wyrażone w piśmie z 23.02.2011r. (załącznik nr 3 do protokołu kontroli) z którego wynika, że ." W rozpatrywanej sprawie zachodzi wątpliwość taka, że działalność Spółki ograniczać się będzie wyłącznie do nabywania, posiadania oraz zbywania udziałów w innych spółkach.

W ocenie DIS organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że Skarżąca nie uprawdopodobniła zamiaru podjęcia czynności opodatkowanych. Okoliczności sprawy pozwalają bowiem uznać, iż dokonywane przez Skarżącą zakupy usług nie mają żadnego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie nieuprawnionego odliczenia. W tym zakresie zarzut Skarżącej, że NUS bezpodstawnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Skarżącą usług należy uznać za niezasadny.

Ponadto zamiaru Skarżącej nie dowodzą także, w ocenie DIS, przedstawione w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego interpretacje organów podatkowych, gdyż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podatników i w tych konkretnych sprawach rozstrzygnięcia są wiążące.

Interpretacje dotyczą ponadto innego stanu faktycznego - wystarczy wskazać na interpretacje z [...].04.2009r. - w dacie złożenia wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wnioskująca spółka była już właścicielem nieruchomości i wykorzystywała ją do celów opodatkowanych (wynajem), z kolei w stanie faktycznym wskazanym w interpretacji z 08.12.2009r. docelowo doszło już do połączenia ze spółką - córką i kontynuacji jej działalności przez spółkę przejmującą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej. Wskazane Skarżącą interpretacje nie dowodzą, zdaniem DIS jej zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast przedstawiony w nich stan faktyczny wskazuje, iż Skarżąca nie jest uprawniona, by powoływać się na rozstrzygnięcia w nich zawarte, chociażby ze względu na co najmniej znaczące różnice występujące w stanach faktycznych w nich wskazanych a stanem zaistniałym w rozpatrywanej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1, 2 i 5a w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i wniosła o o uchylenie zaskarżanej decyzji DIS w całości oraz zasądzenie od DIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymała w całości argumentację podniesioną w odwołaniu oraz wskazała dodatkowo, że nietrafne są twierdzenia DIS, jakoby przywołane przez nią indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane zostały w zupełnie innych sytuacjach niż obecna sytuacja Skarżącej, a to dlatego że w stanach faktycznych opisanych w tych interpretacjach doszło już do przejęcia majątku nabytych spółek. Skarżąca podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT powstaje w związku z poniesieniem określonych wydatków (po otrzymaniu faktur). Żaden przepis nie uzależnia zaistnienia tego prawa od długości okresu między poniesieniem wydatków a wykonaniem czynności opodatkowanych, z którymi związane są nabywane towary lub usługi. Dlatego też przywołane przez Skarżącą interpretacje potwierdzają, iż wydatki poniesione z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych po przejęciu majątku nabytych spółek dają prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT niezwłocznie po poniesieniu tych wydatków, a dla oceny tego prawa nie ma znaczenia długość okresu między nabyciem spółek a przejęciem ich majątku. W konsekwencji, oceny prawnej nie zmienia w żadnym stopniu fakt, że Skarżąca jak dotychczas nie doprowadziła do przejęcia majątku J..

Skarżąca wskazał również, że nawet gdyby uznać, jak chcą organy podatkowe, że jej aktywne zaangażowanie w zarządzanie J. nie stanowiło działalności gospodarczej, to taka konkluzja uprawniałaby organy skarbowe do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wyłącznie w odniesieniu do kosztów związanych bezpośrednio i wyłącznie z nabyciem udziałów w J. oraz zrządzaniem działalnością J.. Spółce przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z kosztami ogólnymi wymienionymi w punktach c) i d) na stronie 3 uzasadnienia zaskarżanej decyzji (koszty usług prawniczych, doradztwa biznesowego, księgowych, wynajmu biura).

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił stanowiska Skarżącej, że jej działalność polegająca na aktywnym uczestnictwie w zarządzaniu działalnością spółki zależnej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (co uzasadnione zostało w zaskarżonej decyzji). Oświadczenia Skarżącej, co do powodu, dla którego dokonywała zakupu różnego rodzaju usług, wskazuje, iż jednego typu czynności miały za zadanie umożliwienie jej nabycie nieruchomości, niezbędnej do prowadzenia działalności najmu lokali, innego typu dotyczyły nieruchomości, która nie należała do Spółki (Strona posiadała jedynie udziały w spółce z o.o.), dlatego czynności te nie odpowiadają wyrażonemu w art. 15 ust.2 ustawy o VAT warunkowi ciągłości oraz nie wskazują, by zamiarem Strony było wykonywanie ich w sposób częstotliwy. Uznanie aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione także od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. Działalność nie musi być również prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Organ odwoławczy nie podziela także stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, w przedmiotowej sprawie, że orzeczenie w sprawie C-60/90 należy odnieść do sytuacji, w których nie mamy do czynienia z konkretnymi fakturami i wykazanym w nich podatkiem należnym, a taka sytuacji miała miejsce - w ocenie Spółki - w przedmiotowej sprawie, gdzie Spółka wykazała konkretne transakcje usługowe na rzecz spółki zależnej - dokonywane za pośrednictwem Z powyższego wyroku ETS takiego wniosku nie można bowiem wyciągnąć i w tym zakresie powołał się na wyroku tutejszego sądu z 28 czerwca 2007 r. III SA/Wa 3397/06.

Organ nie podzielił też wyrażonego w skardze poglądu, że niewystawienie spółce zależnej faktur potwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, dotyczących obsługi technicznej, administracyjnej lub podobnej nie ma wpływu na uznanie czynności wykonywanych przez Skarżącą za działalność gospodarczą.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Podatnik refakturując usługi, dokonuje ich odprzedaży. Skarżąca, wbrew temu co twierdzi w skardze, zakupując usługi od S. (Polska) Sp. z o.o. dotyczące nieruchomości należące do J. sp. z o.o., nie wykazywała jednocześnie tych czynności jako opodatkowane, w związku z czym nie nabyła uprawnienia do odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych w związku z zakupionymi usługami. DIS przywołał również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt 1 SA/Bk 332/10 zgodnie z którym uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie może dawać jakikolwiek rodzaj powiązania pomiędzy nabytą usługą a wykonywaną działalności opodatkowaną, .leżeli w sposób oczywisty usługa ta jest przeznaczona dla innego podmiotu, sam fakt. że podatnik poniósł jej koszt takiego uprawnienia mu nie daje. Skoro zakupiona usługa nie byłą wykorzystywana przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją.

DIS zwrócił uwagę, że wobec stanowiska Skarżąca, iż wykonywała działalność gospodarczą polegającą na aktywnym uczestnictwie w zarządzaniu spółką zależną, to zdziwienie wywołuje sytuacja, gdy taka rozległa działalność nie znalazła odzwierciedlenia w wystawianych fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy poddanej pod rozstrzygnięcie sądu nie był sporny : Skarżąca posiadała 100 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki J. Sp. z o.o., która z kolei do 11 lutego 2009 r. (to jest do dnia wniesienia prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w tym i nieruchomości jako wkładu do kapitału zakładowego innej spółki komandytowo-akcyjnej) była właścicielem nieruchomości. Skarżąca składając deklarację podatkową za styczeń 2009 r., wystąpiła o zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z nabyciem udziałów w kapitale zakładowym Spółki J. Sp. z o.o., faktem posiadania udziałów w tejże spółce, w tym usług bieżącego nadzoru związanego z funkcjonowanie nieruchomości będącej własnością spółki J., usług prawniczych i doradztwa biznesowego oraz usług związanych z bezpośrednią działalnością.

Okolicznością niesporną jest również, że do dnia złożenia powyższej deklaracji podatkowej. Skarżąca nie wykazała podatku należnego wynikającego ze świadczenia usług bądź dostawy towarów.

Ocena zasadności skargi wymagała odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co pozwalałoby na uznanie, że jest podatnikiem podatku VAT oraz, że przysługuje jej wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca twierdziła, że odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca z uwagi na branie przez nią udziału w zarządzaniu Spółką J. Sp. z o.o. Organy stanowiska tego nie podzielały uznając, że Skarżąca nabywając usługi od podmiotu trzeciego, a dotyczące – jak twierdziła – zarządzania nieruchomością należącą do jej spółki zależnej – wykonywała jedynie czynności nadzoru właścicielskiego, które nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u..

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym.

Problematyka prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę holdingową była wielokrotnie przedmiotem rozważań ETS.

W cytowanym przez Skarżącą orzeczeniu z 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polystar Investments Netheralands BV (Zbiór orzeczeń 191 I-03111, Dz. U. C. 1994 od 52.07.1991 str. 6) przedmiotem sporu była możliwość uznania spółki, której działalność ograniczała się wyłącznie do posiadania udziałów w spółkach zależnych i otrzymywania od nich dywidendy za podatnika, a w konsekwencji przyznania jej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokonywanych zakupów. ETS rozstrzygając powyższy spór wskazał, że samo posiadanie udziałów, nawet jeżeli spółka otrzymuje dywidendę nie może zostać uznane za działalność gospodarczą, dywidenda jest bowiem efektem posiadania majątku w postaci udziałów a nie efektem wykorzystania tych udziałów do działalności gospodarczej.

Skarżąca powołując się na powyższe orzeczenie cytowała fragment, w którym ETS uzależnił możliwość przyznania spółce holdingowej statusu podatnika od tego, czy bierze ona bezpośrednio lub pośrednio udział w zarządzaniu spółką zależną. W ocenie Skarżącej, brała ona udział pośrednio w zarządzaniu Spółką J. Sp. z o.o. i jej nieruchomością, o czym świadczą faktury wystawione przez S..

W cytowanym wyżej orzeczeniu ETS nie wyjaśnił, jak rozumieć należy pojęcie pośredniego lub bezpośredniego zarządzenia spółkami. Pojęcia te zostały wyjaśnione późniejszym orzecznictwie.

W wyroku z 22 czerwca 1993 r., w sprawie C-333/91 Sofitam SA (Zbiór Orzeczeń 1993 I-02513 Dz. U. C. 196 od 20.07.1993 str. 10) ETS wskazał, że na potrzeby wyjaśnienia wątpliwości związanych z proporcjonalnym rozliczeniem podatku naliczonego dywidenda nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek działalność gospodarczą, tym samym nie może być uznana za zapłatę za świadczenie usług zarządczych.

W orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA (Zbiór Orzeczeń 2000 I-09567, Dz. U. C. 28 od 27.01.2001 str. 7) ETS wyjaśnił, że zaangażowanie w usług zarządcze będzie stanowiło działalność gospodarczą, o ile oznacza wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej VI Dyrektywą) takich jak usługi administracyjne, księgowe czy informatyczne. W kolejnym orzeczeniu z 27 września 2011 r. C 16/00 Cibi Participation (Zbiór Orzeczeń 2001 I-06663, Dz. U. C. 317 od 10.11.2001 str. 5) ETS rozszerzył katalog usług, których świadczenie może zostać uznane za uczestnictwo w zarządzaniu spółką zależną i wskazał, że spółka holdingowa staje się podatnikiem nie z tytułu posiadania udziałów i relacji wiążących ją ze spółką zależną, ale w związku z wykonywaniem czynności podlegających w świetle Dyrektywy opodatkowaniu. Pogląd ten wyrażony został powtórnie przez ETS w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. C-102/00 Welthgrove BV (Zbiór Orzeczeń 2001 I-05679, Dz. U. C. 289 od 13.10.2001 str. 7), w którym wskazane zostało, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie art. VI Dyrektywy.

Z treści powyższych wyroków wynika, że za wadliwy uznać należy pogląd Skarżącej wyrażony zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze do tutejszego sądu, zgodnie z którym treść pojęcia "pośredniego udziału w zarządzaniu" nie odpowiada zwykłemu świadczeniu usług na rzecz spółki zależnej i wystawianiu z tego tytułu faktur.

W ocenie Sądu z przytoczonych wyżej wyroków wynika, że o braniu udziału w zarządzaniu spółką zależną stanowiącym działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy a obecnie w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., zwanej dalej Dyrektywą 112) można mówić jedynie wówczas, gdy spółka holdingowa świadczy usługi stanowiące transakcje opodatkowane.

W ocenie Sądu organy rozpoznające niniejszą sprawę prawidłowo ustaliły, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, jak również nie otrzymała żadnego wynagrodzenie z tytułu rzekomo świadczonych przez siebie usług na rzecz spółki zależnej. Wobec powyższego nie jest możliwe uznanie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu Spółką J. Sp. z o.o.

Skarżąca podnosiła w toku postępowania, iż z uwagi na specyfikę działalności grupy i nie zatrudnianie pracowników, konieczne było korzystanie z usług podmiotów trzecich, co oznacza, że usługi świadczone przez S., których odbiorcą była Skarżąca i za które Skarżąca płaciła uznać należy za usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Spółki J. Sp. z o.o.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w materiale dowodowym nie ma żadnej wzmianki o wystawieniu przez Skarżącą jakiejkolwiek faktury z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki J. Sp. z o.o., jak również brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, by Spółka J. Sp. z o.o. dokonała jakiejkolwiek płatności z tytułu tychże usług na rzecz Skarżącej.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu bez względu na strukturę grupy T., w tym możliwość zatrudniania przez spółki z grupy pracowników nie można uznać, by korzystanie przez Skarżącą z usług S. mogło zostać utożsamione ze świadczeniem usług przez Skarżącą na rzecz spółki zależnej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w żadnym z wyjaśnień Skarżąca nie wskazała, by zawarta została przez nią i przez Spółkę J. Sp. z o.o. umowa dotycząca świadczenia przez Skarżącą na rzecz J. Sp. z o.o. usług nadzoru nad usługami świadczonymi na rzecz J. Sp. z o.o. przez inne podmioty i by w ogóle powstała po stronie Spółki J. Sp. z o.o. potrzeba zakupu takich usług.

Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca dokonywała wobec Spółki J. Sp. z o.o. wyłącznie czynności związanych z nadzorem właściciela a czynności tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca wywodziła również, że nabywając udziały w J. Sp. z o.o. podjęła czynności przygotowawcze zmierzające do przejęcia nieruchomości i rozpoczęcia świadczenia usług wynajmu nieruchomości.

Sądowi rozpoznającemu sprawę znane jest orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 z 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman (Zbiór Orzeczeń 1985 00655, Dz. U. C. 61 od 9.03.1985 str. 5), w którym wskazano, że czynności przygotowawcze należy traktować same w sobie jako działalność gospodarczą. Jednak, w orzeczeniu wskazane zostało, że art. 4 VI Dyrektywy nie wyklucza przy tym żądania przez organy skarbowe poparcie deklarowanego zamiaru rozpoczęcia działalności obiektywnymi dowodami.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu należy podzielić wyrażone przez DIS stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca nie wykazała, by nabywane przez nią usługi stanowiły rzeczywiście czynności przygotowawcze zmierzające do podjęci działalności opodatkowanej. DIS słusznie wskazał, że Skarżąca w składanych przez siebie pismach i wyjaśnieniach wskazywała, że rozważa podjęcie czynności, które umożliwiałyby jej osiąganie przychodów z najmu w tym podjęcie działań restrukturyzacyjnych (pismo z 23 lutego 2010 r.), przy czym jak wynika z dalszej części pisma Skarżąca sama nie miała pewności czy działania te rzeczywiście zostaną przeprowadzone. Co więcej, owe czynności restrukturyzacyjne, jak sama Skarżąca wskazała w piśmie z 26 lutego 2010 r. dotyczyły grupy i w części z nich Skarżąca nawet nie uczestniczyła.

Skarżąca w okresie od listopada 2007 r. do stycznia 2009 r. nie dokonała żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu. Z wnioskiem o zwrot podatku VAT wystąpiła kilka dni po wniesieniu przez J. Sp. z o.o. nieruchomości jako aportu do kolejnej spółki z grupy i, co jest okolicznością niesporną w sprawie, do dnia wydania decyzji przez organ drugiej instancji nie nabyła żadnej nieruchomości, którą mogłaby wynajmować, jak to deklarowała w toku postępowania podatkowego. Działalność Skarżącej ograniczyła się do nabywania usług a następnie wykazywania podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych. Czynności tych nie można jednak było uznać za czynności przygotowawcze do podjęcia działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela stanowisko DIS w zakresie przedłożonych przez Skarżącą indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te wydane zostały na rzecz Spółki J. Sp. z o.o. i dotyczyły kwestii związanych z opodatkowaniem ewentualnego wniesienia nieruchomości stanowiącej własność Spółki J. Sp. z o.o. jako aportu do kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej oraz kwestii związanych z umorzeniem akcji posiadanych w tymże kapitale zakładowym przez J. Sp. z o.o. Interpretacje nie dotyczą natomiast problematyki związanej z podjęciem przez Skarżącą działalności gospodarczej, nie mogą więc zostać potraktowane jako dowody potwierdzające zamiar rozpoczęcia takiej działalności.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że za niewiarygodne uznać należy twierdzenia Skarżącej, jakoby nie mogła przejąć bezpośrednio nieruchomości należącej do Spółki z uwagi na treść art.362 par. 4 K.s.h. w związku z art. 126 par. 1 pkt 2 K.s.h.

Zgodnie z treścią art. 362 par. 4 K.s.h. (który z uwagi na treść art. 126 par. 1 pkt 2 K.s.h. ma zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej) spółka zależna nie może nabywać akcji spółki dominującej. Skarżąca była jedynym wspólnikiem Spółki J. Sp. z o.o., była więc w rozumieniu art. 4 par. 1 pkt 4 K.s.h. spółką dominującą w stosunku do Spółka J. Sp. z o.o., co oznacza, że Spółka J. Sp. z o.o. nie mogła nabyć akcji w kapitale zakładowym Skarżącej. Jednak nie stało to na przeszkodzie przeniesieniu przez Spółkę J. Sp. z o.o. prawa własności nieruchomości na Skarżącą, jak również nie stało to na przeszkodzie ewentualnej likwidacji spółki J. Sp. z o.o. i przejęciu następnie jej majątku (a więc i nieruchomości) przez jedynego wspólnika czyli Skarżącą. Tymczasem przedsiębiorstwo Spółki J. Sp. z o.o. (w tym i nieruchomość) wniesione zostało do kapitału zakładowego innej spółki komandytowo-akcyjnej co w ocenie sądu oznacza znaczne oddalenie możliwości ewentualnego wykorzystania przez Skarżącą tejże nieruchomości w jej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że Skarżąca nie wykazała żadnymi obiektywnymi dowodami, by zakupione przez nią usługi miały związek z rzeczywiście planowanym podjęciem działalności gospodarczej.

Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT za nieuzasadnione. Organy podatkowe, dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z treścią art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p. i na jego podstawie słusznie uznały, że Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 87 ust 1, ust, 2 i ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyznaje podatnikom, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 87 ust. 1, ust.2 i ust. 5 powyższej ustawy stanowi dopełnienie uprawnień podatnika, w przypadku którego kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa niż kwota podatku należnego. Uwzględniając, że Skarżąca nie mogła zostać uznana za w okresie od listopada 2007 r. do stycznia 2009 r. za podatnika podatku od towarów i usług, organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 87 ust 1, ust, 2 i ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wydając w stosunku do Skarżącej przedmiotową decyzję, gdyż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a w konsekwencji, nie przysługiwało jej prawo do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy.

Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń odnośnie posiadania statusu podatnika wskazywała w skardze, że zgodnie z art. 125 K.s.h spółka komandytowo-akcyjna jest spółką prawa handlowego zawiązywaną w celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, i w odróżnieniu od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która może być zawiązana w każdym celu prawnie dopuszczalnym, nie jest możliwe utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej w innym celu niż prowadzenie przedsiębiorstwa.

Sąd podziela powyższy pogląd Skarżącej, zgodnie z którym spółka komandytowo-akcyjna winna być zawiązana w celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą. Jednak, jak porównując treść art. 22 par. 1 K.s.h. i 125 K.s.h. dojść należy do wniosku, że o ile w przypadku spółki jawnej, musi ona prowadzić przedsiębiorstwo już w chwili zgłaszania wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego o tyle w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego obowiązku (por. P. Bielski, Prowadzenie przedsiębiorstwa jako cecha konstrukcyjna spółki jawnej, Prawo Spółek, 2009 nr 2 str. 2 i nast.). Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna aczkolwiek jest zawiązywana w celu prowadzenia przedsiębiorstwa nie musi rozpoczynać jest prowadzenia od razu z chwilą wpisu do rejestru sądowego, to jest z chwilą powstania.

W tym zakresie Sąd podzielał również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest pojęciem autonomicznym, w którym nacisk położony jest na ekonomiczny aspekt czynności.

Końcowo ustosunkować się należy się do zawartego w skardze stwierdzenia, że uznanie Skarżącej za podmiot nie mający statusu podatnika jest zdumiewające, gdyż powstaje pytanie, jakiego rodzaju podmiotem jest Skarżąca. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe rozpatrując wniosek o zwrot podatku VAT zobowiązane są do zbadania, czy składający go podmiot spełnia przesłanki wynikające z ustawy o VAT a więc zobowiązane są do ustalenia, czy wniosek złożony został przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy oraz czy nabyte przez niego towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. W razie ustalenia, że podmiot składający wniosek o zwrot podatku VAT nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT albo że nie wykorzystuje nabytych towarów i usług i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, organy nie są zobowiązane do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego celem ustalenia, jakiego rodzaju podmiotem jest wnoszący o zwrot podatku VAT.

Skarżąca w toku postępowania odwoławczego wskazała, że w stosunku do innej spółki z grupy wydana została decyzja uznająca jej prawo do zwrotu podatku VAT; a analogicznym stanie faktycznym. DIS ustosunkował się do faktu wydania powyższej decyzji wskazując, że dotyczyła ona podmiotu, który wykazał sprzedaż opodatkowaną i w odniesieniu do którego organ uznał, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że uprawdopodobniony został zamiar podjęcia czynności opodatkowanych.

Na marginesie wskazać jednak należy, że organ podatkowy w powyższej decyzji również uznał, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy usługami świadczonymi na rzecz podatnika przez S. a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez stronę oraz wskazał, że wykonywanie usług zarządczych będzie stanowiło działalność gospodarczą o ile oznaczają one wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Pogląd ten jest tożsamy z poglądem wyrażonym przez organy w niniejszej sprawie.

Sąd, podzielając powyższy pogląd DIS wskazuje dodatkowo, że nawet gdyby w stosunku do innego podmiotu z grupy do której należy Skarżąca wydana została decyzja w analogicznym stanie faktycznym przyznająca prawo do zwrotu podatku VAT pomimo nie prowadzenia przez ów podmiot działalności gospodarczej, nie obligowałoby to DIS w niniejszej sprawie do wydania identycznej decyzji w stosunku do Skarżącej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2011 r. II FSK 2367/10 (LEX nr 1069876) zgodnie z którym "zasada zaufania" wyrażona w art. 121 § 1 o.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przy wydawaniu decyzji interpretacji przywołanych przez Skarżącą wskazać należy, że wydane one zostały na podstawie innego stanu faktycznego, niż stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja z [...] grudnia 2009 r, dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych, konsultingowych, prawnych i rzeczoznawczych związanych z nabyciem udziałów w spółce, będącej właściciel galerii handlowej, przy czym ostatecznie spółka będąca właścicielem tejże galerii połączona została ze spółką wnioskującą o wydanie interpretacji. Z interpretacji tej wynika, że spółka wnioskująca o wydanie interpretacji świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, co oznacza, że wydatki poniesione przez nią przed połączeniem pośrednio służyły świadczeniu usług opodatkowanych. Tymczasem, jak wynika z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (które Sąd w pełni podziela) Skarżąca nie świadczyła usług opodatkowanych.

Interpretacja z [...] kwietnia 2009 r. również dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług doradczych świadczonych w związku z nabyciem udziałów w spółce, która miała podlegać połączeniu z podmiotem wnoszącym o wydanie interpretacji i co doprowadzić miało do wynajęcia nieruchomości będącej własnością spółki, której udziały były nabywane na cele komercyjnej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Wobec powyższego organ wydający interpretację prawidłowo przyjął stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę w tym okoliczność, że ostatecznie podatnik stanie się właścicielem nieruchomości, która wynajmowana będzie na cele komercyjne i na jego podstawie uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe. W niniejszej sprawie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w wyniku którego ustalono, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Z interpretacji z [...] maja 2008 r. oraz z [...] listopada 2007 r. wynika, że prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem usług związanych z nabyciem udziałów wynika w ocenie organu z faktu, że nabycie to służyć ma rozszerzeniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy działalność gospodarcza nie była prowadzona przez Skarżącą, co oznacza, że interpretacja ta nie może znaleźć zastosowania.

Końcowo ustosunkować się należy do wyrażonego w skardze poglądu, że otrzymane przez Skarżącą faktury stanowią koszty ogólne jej działalności i z tego powodu Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT.

Na wstępie przytoczyć należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09 w którym wskazano, że orzecznictwa ETS wynika (por. wyroki : z 26 maja 2005 r w sprawie C-465/03 Kretztechik AG przeciwko Finanzamt Linz z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise) wynika, że – co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Pogląd ten podzielony został również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r. I FSK 187/11 i z 29 marca 2011 r. I FSK 571/10.

Z wyroków tych wynika jednak również, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT związanego z tzw. kosztami ogólnymi konieczne jest aby koszty te były elementem cenotwórczym działalności podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością opodatkowaną.

Tymczasem z podzielonych przez sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy wynika, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w konsekwencji nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia podatku VAT, a co za tym idzie, brak jest również podstaw do przyznania Skarżącej prawa do odliczenia tego podatku w związku z ogólnymi kosztami jej działalności.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione jak również uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.