Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2687/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi I. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.227.2018.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 października 2018 r. I. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.1 Uwagi wstępne:

Spółka jest podmiotem posiadającym osobowość prawną zarejestrowanym w Niemczech. Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy z siedzibą w Niemczech – I. (dalej: "Grupa"). Grupa znana jest na świecie jako producent specjalistycznych polimerów.

Do Grupy należy 16 zakładów produkcyjnych znajdujących się w dziewięciu krajach: w regionie E. (Europa, Bliski Wschód, Azja), Pacyfiku oraz na terenie obu Ameryk. Przyjęty przez Grupę model biznesowy zapewnia jej bliski kontakt z klientami, dzięki czemu szybko dostosowuje się do nowych trendów na całym świecie.

Firma produkuje i sprzedaje dwa typy polimerów styrenowych - produkty standardowe i specjalistyczne. Polimery specjalistyczne to produkt profilowany. W porównaniu do polimerów standardowych, polimery specjalistyczne sprzedawane są w mniejszych ilościach. Oba typy polimerów produkowane są w Europie przez podwykonawców, którzy działają w imieniu dwóch europejskich centrali (przedsiębiorców):

1) E. GmbH (tj. Wnioskodawca/Spółka) - centrala, z siedzibą w Niemczech, odpowiedzialna za produkcję, marketing i sprzedaż produktów specjalistycznych oraz

2) I. SA - centrala, z siedzibą w Szwajcarii, odpowiedzialna za produkcję, marketing i sprzedaż produktów standardowych (dalej: "I. [...]").

Wnioskodawca, jako przedsiębiorca, sprzedaje wyprodukowane przez siebie produkty specjalistyczne bezpośrednio swoim klientom. Spółka działa również na obszarze E. (również w Polsce) na podstawie umowy dystrybucyjnej, jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku (ang. limited risk distributor, dalej: "L.") dla produktów standardowych.

Działając jako L., Wnioskodawca nabywa produkty standardowe od podmiotów z Grupy S., a następnie je odsprzedaje. Spółka, jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku, działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Spółka, działając jako L., odpowiedzialna jest za:

1) organizację transportu produktów z magazynu podwykonawcy lub miejsca importu bezpośrednio do klientów,

2) zarządzanie zamówieniami, utrzymywanie relacji z klientami oraz dokonywanie transakcji bezpośrednio z klientami,

3) fakturowanie i pobieranie pieniędzy od klientów na rachunek bankowy Spółki,

4) zarządzanie należnościami,

5) zarządzanie relacjami z klientami,

6) płacenie podwykonawcom należącym do Grupy,

7) gromadzenie i utrzymywanie danych klientów oraz informacji dotyczących rynku,

8) dostarczanie prognoz sprzedaży do dostawców należących do Grupy.

W świadczeniu wyżej wymienionych usług Spółce pomagają lokalni agenci.

1.2. Szczegółowe informacje na temat przepływów towarów i przepływów finansowych:

Co do zasady, gotowe produkty wysyłane są do klienta bezpośrednio z odpowiedniego zakładu produkcyjnego, w którym produkty są produkowane, pakowane, przechowywane i załadowywane. Może się również zdarzyć, że w niektórych przypadkach gotowe produkty są wysyłane do któregoś z miejsc dystrybucji, w celu zwiększenia zdolności reagowania na popyt rynkowy. Zarządzanie dostawami i czynności logistyczne są realizowane przez zespól centralnego łańcucha dostaw.

1.3. Wyjaśnienia dotyczące roli lokalnych agentów:

Wnioskodawca w celu zwiększenia efektywności swoich działań zdecydował się na outsourcing określonych zadań. W celu promowania sprzedaży produktów przez Spółkę na rzecz klientów mających swoją siedzibę lub zakład w Europie, Spółka korzysta z usług świadczonych przez podmioty lokalne (w przypadku Polski - I. sp. z o.o., dalej: "Agent"). 100% udziałowcem Agenta jest I. GmbH (podmiot z Grupy).

Agent zaangażowany przez Wnioskodawcę w Polsce, to spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Agent, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca nie jest udziałowcem Agenta.

W ramach umowy agencyjnej (dalej: "Umowa") zawartej pomiędzy Agentem a Spółką, Agent zapewnia na rzecz Spółki usługi wsparcia sprzedaży. Jest odpowiedzialny, m.in. za przekazywanie klientom informacji o produktach dystrybuowanych przez Spółkę.

Agent pełni rolę oraz ponosi ryzyko charakterystyczne dla agenta handlowego, jednakże nie ma uprawnień do negocjowania warunków ani zawierania jakichkolwiek umów w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy. Spółka zobowiązała Agenta do powstrzymania się od jakichkolwiek działań, które mogłyby stworzyć wrażenie u osoby trzeciej, że Agent jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy. Wszystkie czynności związane z utrzymywaniem dobrej relacji z klientem prowadzone są pod nadzorem L. (która działa we własnym imieniu).

Ponadto wszystkie istotne działania związane z relacjami z lokalnym klientem prowadzone są przez Wnioskodawcę (działającego we własnym imieniu). Wnioskodawca zarządza ryzykiem oraz ponosi odpowiedzialność wynikającą z podpisywanych przez siebie umów z lokalnymi klientami.

Spółka pozostaje właścicielem: wartości niematerialnych i prawnych związanych z marketingiem, wszelkich należności oraz dystrybuowanych produktów (majątku). Wnioskodawca nie powierzył Agentowi żadnych funkcji decyzyjnych i zarządczych związanych z nabywaniem aktywów lub ryzyk.

Agent wspiera L. wykonując czynności związane ze sprzedażą, które polegają przede wszystkim na:

1) działaniu jako punkt kontaktowy dla lokalnych klientów,

2) wykonywaniu działań marketingowych/dostarczaniu informacji,

3) demonstrowaniu produktów klientom,

4) dostarczaniu klientom informacji o cenach,

5) monitorowaniu trendów i zapotrzebowań rynku,

6) przekazywaniu zapytań i zamówień otrzymywanych od lokalnych klientów,

7) utrzymywaniu odpowiedniej relacji z klientem (łącznie dalej: "Usługi").

Agent nie jest zaangażowany w centralny łańcuch dostaw. Gotowe produkty, co do zasady, wysyłane są z fabryki bezpośrednio do klientów. Zarządzanie dostawami oraz działania związane z logistyką wykonywane są przez zespół Wnioskodawcy należący do centralnego łańcucha dostaw.

W zamian za świadczone Usługi oraz podejmowane ryzyko, Agent otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji od sprzedaży. Stawkę prowizji określa się w odniesieniu do średnich stawek obowiązujących na rynku. Jeżeli takie dane nie są dostępne, Spółka uzależnia wynagrodzenie Agenta od procentu sprzedaży, który jest mierzony wskaźnikiem Berry’ego uzupełnionym o studium porównawcze rynku (benchmarking study). Celem Spółki jest, aby finalne wynagrodzenie Agenta odzwierciedlało ponoszone przez niego koszty związane ze świadczeniem Usług (tj. pozwalało na ich pokrycie) oraz zapewniało Agentowi marżę na rynkowym poziomie (w tymi aspekcie wynagrodzenie Agenta ustalone jest z uwzględnieniem metody koszt plus). Prowizja uzyskana przez Agenta jest uznawana za dochód i podlega opodatkowaniu w Polsce.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca doprecyzował ww. opis w niżej przedstawiony sposób:

Rola Agenta w kontaktach z klientami Wnioskodawcy ogranicza się głównie do:

1) przekazywania im informacji o produkcie, m.in. demonstrowania produktu,

2) przekazywania Wnioskodawcy zapytań i zamówień otrzymywanych od klientów,

3) utrzymywania relacji z klientami.

Są to typowe czynności pomocnicze. Agent pełni funkcję punktu kontaktowego dla lokalnych klientów, nie ma uprawnień do negocjowania warunków ani zawierania jakichkolwiek umów w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy czyli czynności nieodłącznie związanych ze sprzedażą. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał Agenta do powstrzymania się od jakichkolwiek działań, które mogłyby stworzyć wrażenie u osoby trzeciej, że Agent jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy. Wszystkie czynności związane z utrzymywaniem dobrej relacji z klientem prowadzone są pod nadzorem L. (działająca we własnym imieniu i na własny rachunek).

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił także bardziej szczegółowe wyjaśnienia w zakresie roli Agenta przy wsparciu dystrybucji:

1) produktów specjalistycznych prowadzoną przez Wnioskodawcę (działającego jako przedsiębiorca) oraz

2) produktów standardowych prowadzoną przez Wnioskodawcę działającego jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku (dalej: "L.") dla I. SA (dalej: "I. [...]", "S."). L. działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sprzedaż produktów specjalistycznych:

Polityka cenowa w zakresie działalności specjalistycznej jest realizowana przez Wnioskodawcę, a dokładniej przez dział zarządzania produktami znajdujący się w Niemczech. Ceny są omawiane i ustalane podczas miesięcznych/kwartalnych "posiedzeń dotyczących zmiany cen" przez dyrektorów do spraw sprzedaży oraz menedżerów produktu (pracujących w Niemczech). Informacja o ostatecznej cenie przekazywana jest agentom Wnioskodawcy - w Polsce Agentowi. Elastyczność tak ustalonej ceny jest niewielka, dla przykładu odchylenie w przypadku Produktu X, którego cena wynosi 2 200 EUR/t wynosi 1-3%. Oznacza to, że cenę można zmienić o ok. 20 EUR.

Klient zainteresowany nabyciem produktu specjalistycznego składa zamówienie do zespołu CSR z Niemiec albo za pośrednictwem portalu internetowego. Klient nie może złożyć zamówienia za pośrednictwem lokalnego agenta (w przypadku Polski - Agenta).

W przypadku, gdy klient chce negocjować niższą cenę, wymagana jest zgoda departamentu zarządzania produktami zlokalizowanego w Niemczech. Agent jedynie przekazuje informację o decyzji podjętej przez departament - nie może samodzielnie negocjować ceny z klientem.

Sprzedaż produktów standardowych:

S. zajmuje się zarządzaniem i ewaluacją sprzedaży oraz ustalaniem kluczowych warunków umów sprzedaży produktów standardowych. Usługi wsparcia sprzedaży na rzecz S. świadczy L. (od 1 października 2017 r.) oraz (początkowo bezpośrednio, obecnie pośrednio przez L.) lokalni agenci, tj. spółki z Grupy (między innymi Agent) i podmioty trzecie.

Agent nie ma wpływu na cenę produktów standardowych, ponieważ to S. jest odpowiedzialna za planowanie biznesowe w zakresie polityki cenowej produktów i tym samym wyznacza ostateczne ceny sprzedaży. Co miesiąc dyrektorzy S. - dyrektorzy do spraw produktu oraz dyrektor do spraw sprzedaży - podejmują strategiczne decyzje dotyczące wielkości sprzedaży oraz cen.

Z uwagi na fakt, iż L. zajmuje się sprzedażą produktów oraz utrzymywaniem relacji z klientami (od 1 października 2017 r.), zobowiązana jest do przestrzegania wytycznych dotyczących sprzedaży i udzielania kredytu określonych przez S..

Lokalni agenci (w tym Agent) również są związani wytycznymi S. w zakresie sprzedaży i udzielania kredytu. S. zajmuje się wszelkimi kwestiami związanymi z zarządzaniem cenami (w tym rabaty, opłaty dodatkowe, kwestie podatków i kosztów). Lokalni menadżerowie zatrudnieni przez L. albo przez lokalnych agentów muszą mieć na uwadze, iż decyzyjność w zakresie ewentualnych wyjątków dotyczących ceny, ilości produktów lub innych warunków umowy, o które proszą klienci pozostaje po stronie S..

L. gromadzi dane rynkowe i dane dotyczące klientów oraz dostarcza S. prognozy sprzedaży w poszczególnych krajach. Następnie dane te są przekazywane do działu centralnego planowania zamówień i produkcji. S. korzysta z usług L. również do przygotowania strategii rynkowej w zakresie, np. cen, planowania produktów itp.

Dyrektorzy S. (dyrektorzy produktów oraz dyrektor ds. sprzedaży) są odpowiedzialni za ustalanie strategii sprzedaży, opracowywanie budżetów sprzedaży, celów oraz prognoz sprzedaży. Strategia sprzedaży (ilość pracowników, podejście do sprzedaży, itp.) również jest ustalana przez dyrektora S. Dyrektorzy S. otrzymują wsparcie od menadżerów produktu (zatrudnionych przez S.) oraz lokalnych agentów.

Istnieje jeszcze jeden mechanizm ustalania cen - kontrakty długoterminowe:

Kontrakty długoterminowe (forward deals, dalej: "Kontrakty") to umowy dotyczące przyszłych dostaw produktów po jednej, stałej cenie. Zwierane są zazwyczaj ze stałymi klientami, na dłuższe okresy (maksymalnie 12 miesięcy) i tylko, gdy walutą transakcji jest euro.

Kontrakty zawierane są z inicjatywy klienta, który najpierw sam określa rodzaj produktów, ich ilość oraz ramy czasowe umowy. Następnie S. informuje klienta o proponowanych warunkach umowy (m. in. informacje dotyczące produktu, całkowity i miesięczny wolumen, proponowaną cenę, kary umowne, itp.). Jeżeli klient potwierdzi swoje zainteresowanie Kontraktem, S. ustala ostateczną cenę, dokonuje oceny limitu kredytowego klienta, po czym wysyła końcową wersję oferty do lokalnego menadżera (zatrudnionego przez Agenta, dalej: "Menadżer"). Menadżer nie ma wpływu na treść Kontraktu. Klient może zaakceptować ofertę poprzez wysłanie maila do Menadżera (ustne/telefoniczne potwierdzenie jest niewystarczające), tym samym transakcja zostaje zawarta bez możliwości wprowadzenia późniejszych zmian.

Do administracyjnych obowiązków Menadżera należy też sporządzenie pisemnego "Potwierdzenia transakcji na żądanie" ("P.") w imieniu przedstawiciela S. i przez niego (S.) podpisanego. W okresie trwania Kontraktu klient musi nabyć ilość produktu przewidzianą w umowie, na tym etapie zmiany nie są możliwe.

Po zawarciu Kontraktu, Menadżer jest odpowiedzialny za jego prawidłowe wykonanie, w tym także nałożenie kar umownych.

Podsumowując, Agent nie bierze udziału w negocjowaniu cen, ilości oraz rodzaju produktów - ceny ustalane są na poziomie L. oraz S. Agent nie ma też wpływu na inne postanowienia umowy. Praca Agenta, jako podmiotu świadczącego usługi wsparcia sprzedaży polega w przeważającej mierze na dostarczaniu informacji klientom (na tematu produktu, cen itp.) oraz Wnioskodawcy (dane dotyczące rynku, pytania od klientów itp.).

Agent na chwilę obecną zatrudnia 5 pracowników. Świadczą oni pracę z własnych domów zlokalizowanych w Polsce. Natomiast Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce własnych pracowników, ani nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Agent nie zajmuje się sprzedażą produktów, a jedynie świadczy usługi wsparcia sprzedaży. Argumenty za koniecznością rozróżniania powyższych pojęć znajdują się powyżej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że obecnie Agent wykonuje usługi wyłącznie na rzecz spółek z Grupy - dla Wnioskodawcy oraz S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w rozumieniu art. 5 PL-DE UPO, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, tj. prowadzenia działalności przez Spółkę przy wykorzystaniu Agenta znajdującego się w Polsce, który wspiera działalność sprzedażową Wnioskodawcy (świadczy Usługi), Spółka nie będzie posiadała zakładu w Polsce, i tym samym dochód Spółki z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy z Agentem nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 PL-DE UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność prowadzona z wykorzystaniem Agenta znajdującego się w Polsce, który wspiera działalność sprzedażową Wnioskodawcy (świadczy Usługi), nie doprowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce, i tym samym dochód Spółki z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy z Agentem nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 PL-DE UPO.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z grupy kapitałowej - Agentem (polskim rezydentem podatkowym działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Na podstawie tej umowy pracownicy Agenta (świadczący pracę z własnych domów zlokalizowanych w Polsce) aktywnie uczestniczą w doprowadzeniu do zawieraniu umów z klientami Wnioskodawcy. W opinii organu podatkowego nie można uznać, że usługi, które świadczy Agent mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy działania marketingowe Agenta realizują te same cele, co podstawowa działalność Wnioskodawcy i stanowią istotną część działalności Wnioskodawcy jako producenta i sprzedawcy wyrobów specjalistycznych oraz dystrybutora produktów standardowych (L.).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego do zadań Agenta należy m.in. wykonywanie działań marketingowych. W przypadku sprzedaży B2B (por. asortyment Wnioskodawcy) oznacza to m.in. bezpośrednie wyszukiwanie potencjalnych klientów. Nadto Wnioskodawca wprost wskazuje, że do zadań Agenta należy także demonstrowanie produktów klientom, dostarczanie klientom informacji o cenach, a przede wszystkim utrzymywanie odpowiedniej relacji z klientem. W przypadku sprzedaży bezpośredniej w kanale dystrybucji B2B utrzymywanie odpowiedniej relacji z klientem ma kluczowe znaczenie dla pozyskania i utrzymania klienta. Nadto zgodnie z opisem stanu faktycznego przyjęty przez Grupę model biznesowy zapewnia jej bliski kontakt z klientami, dzięki czemu szybko dostosowuje się do nowych trendów na całym świecie. Zatem działania Agenta należy uznać za kluczowe dla zawarcia umów sprzedaży przez Wnioskodawcę z klientami pozyskanymi przez Agenta (choć formalnie Agent nie ma żadnych uprawnień do zawierania umów i przedstawiania wiążących ofert).

To oznacza, że ww. pracownicy Agenta odgrywają kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez Wnioskodawcę i z uwagi na postanowienia ww. postanowienia pkt 84 Komentarza do art. 5 należy uznać, że art. 5 ust. 5 znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p.") poprzez modyfikację przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wskutek:

a) przyjęcia, iż działania marketingowe I. sp. z o.o. (dalej: "Agent") promującego produkty sprzedawane przez Spółkę realizują te same cele, co podstawowa działalność Skarżącej i stanowią istotną część jej działalności;

b) przyjęcie, iż Agent promujący produkty sprzedawane przez Spółkę odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, mimo iż podmiot ten świadczy jedynie określone usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Skarżącej, nie ma uprawnień do negocjowania, ani zawierania umów w imieniu Spółki i jest zobowiązany do powstrzymania się od wszelkich działań, które mogłyby stworzyć wrażenie u osoby trzeciej, że podmiot ten jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Skarżącej;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych;

3) art. 5 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90 - dalej jako "PL-DE UPO") w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż działania spółki z pierwszego umawiającego się Państwa promujące produkty sprzedawane przez spółkę z drugiego umawiającego się Państwa oraz obejmujące świadczenie określonych usług wsparcia przez spółkę z pierwszego umawiającego się Państwa na rzecz spółki z drugiego umawiającego się Państwa należy interpretować jako działania odgrywające główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów przez spółkę z drugiego umawiającego się Państwa i w konsekwencji prowadzące do powstania jej zagranicznego zakładu w pierwszym umawiającym się Państwie, kiedy to prawidłowe wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zagraniczny zakład nie powstaje w takiej sytuacji w pierwszym umawiającym się Państwie;

4) art. 5 ust. 4 umowy PL-DE UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż działania spółki z pierwszego umawiającego się Państwa promujące produkty sprzedawane przez spółkę z drugiego umawiającego się Państwa, obejmujące świadczenie określonych usług wsparcia przez spółkę z pierwszego umawiającego się Państwa na rzecz spółki z drugiego umawiającego się Państwa należy uznawać za działania, które nie mają charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, kiedy to prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że są to właśnie działania przygotowawcze lub pomocnicze;

5) art. 5 ust. 4 PL-DE UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Agent wykonuje na rzecz Spółki jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

6) art. 5 ust. 5 PL-DE UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Agent nie posiada i zwyczajowo nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki;

7) art. 5 ust. 6 PL-DE UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że Spółka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem zależnego przedstawiciela, kiedy to Spółka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, a w konsekwencji powołany przepis znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku;

8) art. 7 ust. 1 PL-DE UPO w zw. z art. 5 ust. 5 PL-DE UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, co wynikało z przyjęcia, iż działalność prowadzona przez podmiot lokalny promujący produkty sprzedawane przez Spółkę w Polsce powoduje powstanie zagranicznego zakładu Skarżącej w Polsce, a tym samym dochód Spółki z działalności prowadzonej w Polsce we współpracy z tym podmiotem lokalnym podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 PL-DE UPO, kiedy to prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu skutkuje uznaniem, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego działania Agenta tworzą zakład Skarżącej w Polsce. Zdaniem Organu, "nie można uznać, że usługi, które świadczy Agent, mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy" gdyż "(...) pracownicy Agenta odgrywają kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez Wnioskodawcę (...)" i dlatego "uznać należy, iż Wnioskodawca posiada w Polsce zakład w związku z prowadzeniem działalności w Polsce przy wykorzystaniu Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 5 UPO", a w konsekwencji podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust.1 UPO.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, zarzucając w szczególności naruszenie przepisów prawa procesowego przy wydaniu Interpretacji poprzez modyfikację przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego tj. art. 14b § 3 O.p., jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 5 PL-DE UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 4 umowy PL-DE UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., sprowadzające się – generalnie biorąc – do wadliwego przyjęcie przez Organ, iż działania spółki należy uznawać za działania, które nie mają charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, kiedy to prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że są to właśnie działania przygotowawcze lub pomocnicze; ponieważ pełna argumentacja prawna Skarżącej na poparcie swoich twierdzeń została zawarta w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego jej przedstawienia.

Ponadto Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że Organ, dokonując wykładni art. 5 ust. 5 PL-DE UPO "bazował na fragmentach Komentarza do art. 5 - pkt 72, 84, 88. 89, które mają zastosowanie jedynie do traktatów zawartych po 2017 r. albo uzupełnionych o postanowienia działania 7 BEPS, a tym samym nie dotyczą postanowień PL-DE UPO (...)".

Przy tak zakreślonych stanowiskach stron oraz granicach zarzutów skargi, których rozpoznanie determinowane jest art. 57a p.p.s.a., w punkcie wyjścia podkreślić należy, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś Organ podatkowy winien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego dokonywana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Powyższe oznacza, że Sąd w pierwszej kolejności winien odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego "modyfikacji" stanu faktycznego, które Skarżąca upatruje w bezpodstawnym przyjęciu przez Organ, iż działania marketingowe Agenta promującego produkty sprzedawane przez Spółkę realizują te same cele, co podstawowa działalność Skarżącej i stanowią istotną część jej działalności oraz, iż Agent promujący produkty sprzedawane przez Spółkę odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, mimo iż podmiot ten świadczy jedynie określone usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Skarżącej, nie ma uprawnień do negocjowania ani zawierania umów w imieniu Spółki i jest zobowiązany do powstrzymania się od wszelkich działań, które mogłyby stworzyć wrażenie u osoby trzeciej, że podmiot ten jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Skarżącej.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 3 O.p. jest bezpodstawny albowiem – wbrew twierdzeniom Skarżącej – Organ Interpretacyjny dokonał na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego jedynie kwalifikacji prawnopodatkowej działań Agenta w kontekście realizacji istotnej części działalności Skarżącej, przy porównaniu i zbieżności realizowanych celów i działań Agenta w zawieraniu kontraktów.

Taka ocena dokonana przez Organ Interpretacyjny jest jego uprawnieniem i jednocześnie obowiązkiem, gdyż rolą organu interpretacyjnego jest właśnie dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych przedstawionych we wniosku, przy czy punktem wyjścia takiej kwalifikacji jest podany w tym wniosku stan faktyczny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 540/14, "(...) Dla tego celu zasadnicze znaczenie ma istota ekonomiczna dokonanych czynności".

Z tak rozumianej roli, zdaniem Sądu, Organ wywiązał się prawidłowo, gdyż w ramach podanego stanu faktycznego dokonał celnej kwalifikacji tych czynności przyjmując, że Agent promujący produkty sprzedawane przez Spółkę odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, mimo iż podmiot ten świadczy jedynie określone usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Skarżącej, gdyż nie ma uprawnień do negocjowania ani zawierania umów w imieniu Spółki i jest zobowiązany do powstrzymania się od wszelkich działań, które mogłyby stworzyć wrażenie u osoby trzeciej, a także, że podmiot ten jest upoważniony do składania wiążących oświadczeń w imieniu lub na rzecz Skarżącej.

Jako chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. a oparty na założeniu, że Organ Interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę przy wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wersję Komentarza do konwencji modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku obowiązującą na dzień zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami (tj. z 2003 r.).

W ocenie Sądu takiego twierdzenia nie da się pogodzić ze wskazaniem wynikającym z pkt 33 i pkt 34 Wstępu do ww. Komentarza, że "zawarte konwencie (dwustronne) powinny być interpretowane, o ile jest to możliwe, w duchu zmienionego komentarza".

Sąd zwraca uwagę, że zarówno w poprzednim, jak i aktualnym wzorcu Konwencji istnieją uregulowania dotyczące zależnego i niezależnego Agenta. W takiej sytuacji, pkt 4 Komentarza do art. 5 zawiera ograniczenia stosowania tegoż komentarza do ust. 4.1 Konwencji modelowej, co jest uzasadnione tym, że w umowach opartych o poprzedni wzorzec konwencji tego ustępu po prostu nie ma oraz nie była uregulowana kwestia nieuprawnionego dzielenia aktywności gospodarczej w danym państwie na obszary o komplementarnym charakterze przez podmioty powiązane w celu uniknięcia ukonstytuowania zakładu) oraz tych zapisów Komentarza, które odnoszą się do kwestii, które nie były uregulowane w poprzednim wzorcu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organ podatkowy nie dopuścił się także wskazanych w skardze naruszeń w zakresie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Jak już stwierdzono na wstępie, kluczowy spór w tej kwestii sprowadza się do ustalenia czy działalność prowadzona przez Agenta w ramach Umowy skutkuje powstaniem stałego zakładu Skarżącej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., a także w kontekście art. 7 ust. 1 oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje na przykłady dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Za takie przychody uważa się, m.in. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11u.p.d.o.p., pojęcie to oznacza:

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

2) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

3) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Wobec powyższego, definicja ta ma zastosowanie w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

W myśl art. 5 ust. 1 PL-DE UPO, znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zakład oznacza "stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa" (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2).

Zwrócić uwagę trzeba na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 umowy wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki".

Wymienia ona m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 umowy definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane albo instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, jakby "klamrą spinającą" przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 umowy jest art. 5 ust. 4, który stwierdza, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje między innymi "utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym".

Podobnie pozostałe przykłady zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a-f umowy także posługują się zwrotem "wyłącznie".

Oznacza to, że określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na:

a) utrzymaniu placówki w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymaniu zapasów w celu składowania, wystawiania lub dostarczania zapasów lub dóbr należących do przedsiębiorstwa,

c) utrzymaniu zapasów w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa,

d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności wymienionych wyżej pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Użycie w art. 5 ust. 4 PL-DE UPO określenia "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5.

Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi albo instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, dostarczenie, zakup dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, przeróbki przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 543/08).

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na argumentację Organu jak i Skarżącej, trzeba także odwołać się do treści art. 5 ust. 5 umowy polsko - niemieckiej, który stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Niniejsza norma podaje zatem alternatywne kryterium stwierdzenia, czy przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie. Podkreślenia wymaga, że jeżeli można wskazać, że taki zakład istnieje w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 (z zastrzeżeniem ust. 4), to nie ma konieczności udowadniać, że osoba kierująca nim jest właśnie osobą, której dotyczy ust. 5.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, Organ Interpretacyjny prawidłowo uznał, że działalność pracowników Agenta konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle przytoczonych postanowień umowy polsko - niemieckiej oraz wskazanych przepisów u.p.d.o.p. albowiem nie można przyjąć, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, że usługi, które świadczy Agent, mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z pkt 72 do ust. 4 art. 5 Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: Komentarz) z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego) wynika, że także, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie (np. poprzez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego typu działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO (zmieniony pkt 32 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6.

Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie musza mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadza działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem z grupy kapitałowej - Agentem (polskim rezydentem podatkowym działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Na podstawie tej umowy pracownicy Agenta (świadczący pracę z własnych domów zlokalizowanych w Polsce) aktywnie uczestniczą w doprowadzeniu do zawieraniu umów z klientami Wnioskodawcy. W opinii Organu podatkowego nie można uznać, że usługi, które świadczy Agent mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy działania marketingowe Agenta realizują te same cele, co podstawowa działalność Wnioskodawcy i stanowią istotną część działalności Wnioskodawcy jako producenta i sprzedawcy wyrobów specjalistycznych oraz dystrybutora produktów standardowych (L.).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, do zadań Agenta należy m. innymi wykonywanie działań marketingowych. W przypadku sprzedaży B2B oznacza to m. innymi bezpośrednie wyszukiwanie potencjalnych klientów.

Wnioskodawca wskazuje też, że do zadań Agenta należy demonstrowanie produktów klientom, dostarczanie klientom informacji o cenach, a przede wszystkim utrzymanie odpowiedniej relacji z klientem. W przypadku sprzedaży bezpośredniej w kanale dystrybucji B2B utrzymywanie odpowiedniej relacji z klientem ma zatem kluczowe znaczenie dla pozyskania i utrzymania klienta.

Nadto, zgodnie z opisem stanu faktycznego przyjęty przez Grupę model biznesowy zapewnia jej bliski kontakt z klientami, dzięki czemu szybko dostosowuje się do nowych trendów na całym świecie.

Zatem działania Agenta należy uznać za kluczowe dla zawarcia umów sprzedaży przez Wnioskodawcę z klientami pozyskanymi przez Agenta (choć formalnie Agent nie ma żadnych uprawnień do zawierania umów i przedstawiania wiążących ofert).

To oznacza, że ww. pracownicy Agenta odgrywają kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez Wnioskodawcę .

W ocenie Sądu, Organ prawidłowo więc wywiódł, że z uwagi na postanowienia pkt 84 Komentarza do art. 5 należy uznać, że art. 5 ust. 5 PL-DE UPO znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

W pkt 84 Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazano bowiem, że aby ust. 5 miał zastosowanie muszą być spełnione następujące warunki:, po pierwsze, osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, po drugie, czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz, po trzecie, umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Z pkt 88 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wynika z kolei jednoznacznie, że frazę "lub zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów" należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ustępu 5, tj. pełnienie głównej roli w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów będzie zwykle związane z działaniami osoby, która przekona osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem (ang. the person who convinced the third partv to enter into a contract with the enterprise).

Z kolei pkt 89 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazuje wprost, że fraza "zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo" ma zatem zastosowanie na przykład, gdy osoba pozyskuje i otrzymuje (ale nie formalnie finalizuje) zamówienia, które są wysyłane bezpośrednio do magazynu, z którego dostarczane są towary należące do przedsiębiorstwa i gdzie przedsiębiorstwo rutynowo zatwierdza te transakcje.

W rozpoznawanej sprawie, co do zasady, pracownicy Agenta nie otrzymują zamówień (poza procedurą dotyczącą akceptacji oferty S. przez klienta wysyłanej do Menadżera zatrudnionego przez Agenta), lecz praktycznie je pozyskują i biorą czynny udział w ich kształtowaniu.

Sąd podziela pogląd Organu, że nie ma przy tym znaczenia, że pracownicy ci nie biorą udziału bezpośrednio w negocjacjach, skoro klient chcąc uzyskać niższą cenę zwraca się do Agenta, który uzyskuje decyzję stosownego "departamentu" i przekazuje ją klientowi.

Taki tryb jedynie potwierdza, że na tym etapie musi być uzgodniona ilość zamawianych produktów czy towarów.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że pracownicy Agenta pełnią główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a klientem, a w szczególności za przekonanie osoby trzeciej do zawarcia umowy w rozumieniu pkt 88 Komentarza do art. 5. Jak trafnie zauważył Organ, za to "przekonanie" klienta Agentowi należne jest wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska Skarżącej w zakresie "niezależności" działalności Agenta od Wnioskodawcy.

Także w tym aspekcie odwołać należy się do pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 PL-DE UPO (zmieniony pkt 38 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) który przesądza o tym, że to, czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Mianowicie jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Jednocześnie pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO (pkt 38.3 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Z opisu stanu faktycznego wynika wprost, że działalność pracowników Agenta będzie nadzorowana przez Wnioskodawcę ("wszystkie czynności związane z utrzymywaniem dobrej relacji z klientem prowadzone są pod nadzorem L.").

W przypadku produktów standardowych Agent jest związany wytycznymi Wnioskodawcy (pośrednio S.). Jak bowiem wskazano w ww. opisie "lokalni agenci (w tym Agent) również są związani wytycznymi S. w zakresie sprzedaży i udzielania kredytu)".

W świetle powyższych wskazówek z Komentarza trafnie zauważa w ocenie Sądu Organ, że Agent ponosi i będzie ponosił minimalne ryzyko ekonomiczne w swojej działalności. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego "Wnioskodawca zarządza ryzykiem oraz ponosi odpowiedzialność wynikającą z podpisywanych przez siebie umów z lokalnymi klientami".

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Organu, że sama "metodologia" wyliczenia wynagrodzenia należnego polskiej spółce zdaniem nie może świadczyć o jej "niezależności" od Wnioskodawcy.

Uzależnienie wynagrodzenia kosztów Wnioskodawcy (metoda koszt plus) w zestawieniu z okolicznością, że Agent działa wyłącznie na rzecz dwóch spółek z Grupy, wręcz przeciwnie, może świadczyć o braku "niezależności" w rozumieniu art. 5 ust. 6 PL-DE UPO (nawet uwzględniając okoliczność, iż wskazana przez Wnioskodawcę metodologia, w tym zastosowanie skorygowanego wskaźnika Berry'ego może wynikać z wytycznych OECD dotyczących cen transferowych).

Trudno bowiem uznać, że niezależny podmiot, działający w ramach swojej zwykłej działalności, "zwyczajowo" uzyskuje zwrot wartości ponoszonych kosztów od swojego kontrahenta.

Także w sprzedaży typu b2b (business-to-business), czyli relacjach między przedsiębiorcami pozyskiwanie klientów oraz utrzymywanie relacji z nimi jest jednym z kluczowych elementów procesu sprzedaży bezpośredniej.

Bez udziału pracowników Agenta prowadzenie sprzedaży na terytorium Polski byłoby niemożliwe lub co najmniej bardzo utrudnione. W innym przypadku Skarżąca nie byłaby zainteresowana ponoszeniem kosztów wynagrodzenia Agenta prowizyjnego uzależnionego od wartości sprzedaży.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącą, do zadań Agenta należy de facto także identyfikacja, pozyskiwanie klientów i utrzymywanie z nimi relacji w ramach działań marketingowych.

To pracownicy Agenta mają stały kontakt z klientami, "załatwiają dla klientów" specjalne ceny (Agent kontaktuje się z klientem oraz departamentem odpowiedzialnym za ustalenie ceny specjalnej, w określonych przypadkach klient nie kontaktuje się bezpośrednio z tym departamentem).

Stąd także brak jest podstaw do uznania, że działalność Agenta ma charakter pomocniczy.

Reasumując dotychczasowe rozważania, wykładnia przywołanych przepisów - na tle podlegającego ocenie prawnej zawartego we wniosku stanu faktycznego - wskazuje, że Organ Interpretacyjny trafnie ocenił, iż Wnioskodawca posiada w Polsce zakład w związku z prowadzeniem działalności w Polsce przy wykorzystaniu Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, a w konsekwencji podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 PL-DE UPO albowiem na podstawie art. 7 ust. 1 PL-DE UPO (zdanie 2) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.