Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 429/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. (dalej: "NUCS") określił M. K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2013 r., październik 2013 r., styczeń 2014 r., maj 2015 r. sierpień 2015 r. i listopad 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2013 r. oraz do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji NUCS wskazał, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, że w ewidencjach zakupów Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą FM. – PC. M. K., prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień 2013 r., styczeń 2014 r., marzec 2015 r., listopad 2015 r. ujęto m.in. faktury VAT mające dokumentować zakupy towarów handlowych, na których jako wystawcy widnieją niżej wymienione firmy:

1. PG. S. sp. k. z siedzibą w T., od której Strona zaewidencjonowała 3 faktury wystawione w maju 2015 r., dotyczące dostaw wyposażenia inwentarskiego fermy trzody chlewnej ;

2. DA. G. U. z siedzibą w P., od której Skarżąca w miesiącach wrzesień 2013 r., październik 2013 r., styczeń 2014 r. zaewidencjonowała 10 faktur, przedmiotem których była dostawa agregatu prądotwórczego, cementu, innych mat. budowlanych, wozu asenizacyjnego, linii karmienia i pojenia, nagrzewnicy gazowej, przewodu elektrycznego,

3. R. G., od którego Strona zewidencjonowała 3 faktury z grudnia 2013 r. dotyczące profili zamkniętych do produkcji;

4. KJ. z siedzibą w P., od którego Skarżąca zakupiła materiały budowlane związane z budową budynku inwentarskiego z wyposażeniem oraz materiał do produkcji maszyn i urządzeń;

5. K. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, od której Skarżąca uwzględniła 3 faktury dotyczące wykonania konstrukcji stalowych;

6. D. T. W., z siedzibą w T., od którego Strona zaewidencjonowała 3 faktury wystawione przez ww. podmiot dotyczące sprzedaży konstrukcji stalowych wykorzystanych przy budowie 2 kurników w miejscowości K. FD. M. P.;

7. CT. sp. z o.o. z siedzibą w W., która wystawiła faktury, na podstawie których Skarżąca odliczyła podatek naliczony z 4 faktur dotyczących dostaw przewodu elektrycznego dla budowy budynku produkcyjnego i wyposażenia fermy;

8. D. sp. z o.o. z siedzibą w L., która wystawiła faktury, na podstawie których Strona odliczyła podatek z 9 faktur dotyczących świadczenia usług budowlanych;

9. M. O. – UO. z siedzibą w M., na podstawie których Skarżąca odliczyła podatek naliczony z 3 faktur dotyczących wykonania konstrukcji stalowych wykorzystanych przy budowie 2 kurników w miejscowości K. FD. M. P.;

10. CP. K. P. z siedzibą w K., na podstawie których Strona odliczyła podatek naliczony z 1 faktury dotyczącej dostawy szafy elektrycznej sterującej z rozdzielnią - 2 szt.;

Organ pierwszej instancji uznał za zasadne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały ww. podmioty, gdyż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu podmioty te nie mogły być dostawcami dla Skarżącej wskazanych na fakturach VAT towarów, materiałów i usług, gdyż nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż M. K. wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż bierze świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do ewidencji i uwzględnianiu w deklaracjach VAT-7 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz na wprowadzaniu do obrotu towarów i materiałów z innych źródeł od innych dostawców, niż te wskazane na posiadanych fakturach VAT zakupu.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 290 § 6 O.p., art. 291 § 2 O.p., art. 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 120 i 180 w zw. z art. 94 § 4 oraz 6-7 oraz art. 290 § 1 i 2 pkt 5,6,7 O.p., art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 120 w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6, art. 24 ust. 5 i 6 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 86 ust 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L345/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112").

Decyzją z dnia [...] listopada [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną, a kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury i pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur".

Zdaniem DIAS ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego, w szczególności zeznań G. U. - właściciela DA. P. M. i i P. S. - udziałowców spółki PG., M. O., R. G.) jednoznacznie wynika, iż firmy PG. S. sp. k., DA. G. U., R. G., K. sp. z o.o., D. T. W., CT. sp. z o.o., M. O., CK. nie prowadziły działalności gospodarczych, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów i usług, nie zawierały żadnych transakcji handlowych ze Skarżącą. W przypadku firmy K. J. R. ustalono (m.in. na podstawie dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.), że towar rzekomo nabyty przez firmę J. R. od PG. S. sp. k., DA. G. U. oraz R. G. był jedynie przefakturowywany w tych samych ilościach na rzecz Strony. Z kolei, jeśli chodzi o D. Sp. z o.o. stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonania usług w nich wskazanych.

Zdaniem DIAS o fikcyjności transakcji świadczy w szczególności fakt, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 listopada 2017 r. P. M. zeznał, że zgłoszony adres rejestracyjny spółki był to adres tylko formalny, dla urzędu, ponieważ nigdy tam spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, za namową M. Z. podpisywał faktury VAT, dokumenty KP i WZ, których wystawcą miała być PG., dokumenty przywoził M. Z., dokumentów tych było kilkaset, wystawionych na różne firmy. Zeznał, że spółka PG. nie zatrudniała żadnych pracowników. P. M. nigdy nie widział towarów, które były wymienione na fakturach dostarczonych mu przez M. Z. Podpisywał również deklaracje podatkowe, które dostarczał mu M. Z. Z zeznań wynika, iż P. S. niczym nie zajmował się w spółce, była to osoba podstawiona przez M. Z. po to, żeby zarejestrować spółkę, generalnie M. Z. wszystko zorganizował. Z zeznań P. M. wynika również, że nigdy nie kupował, ani nie sprzedawał żadnych towarów i usług w imieniu, czy na rzecz PG. S. sp. k. P. M. wskazał, że nie znał Skarżącej.

Organ odwoławczy podał również, że z zeznań złożonych przez P. S. w dniu 30 listopada 2017 r. wynika, iż ww. świadek ze spółką PG. miał do czynienia tylko dwa razy: przy jej zakładaniu i przy sprzedaży udziałów. Do założenia spółki namówił go M. Z. P. S. zeznał, że nigdy nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nigdy też nie kupował żadnych towarów jako firma PA., niczym się w tej spółce nie zajmował, figurował tylko na papierze, nie zna Skarżącej. Nigdy nie był w siedzibie spółki w Toruniu, nie widział, ani nie słyszał, aby P. M. oraz M. Z. kupowali i sprzedawali towar jako PG. Nie widział żadnego towaru.

DIAS zauważył, że na podobnych zasadach, fikcyjna działalność prowadzona była przez DG. G. U., z którego zeznań wynika, m.in. że za zarejestrowanie działalności otrzymywał od M. Z. żywność, w okresie rejestracji Spółki był osobą biedną, bez środków do życia.

Wskazano, że organy podatkowe właściwe dla kontrahentów w ramach prowadzonych postępowań zebrały materiał potwierdzający fikcyjna działalność, np. w odniesieniu do R. G., który poinformował, że nie zna Skarżącej, wszelkie dokumenty, na których figuruje jako dostawca nie są dokumentami wystawionymi przez niego. Podano, że w toku postępowania ustalono, iż w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. Strona nie wykazała, że posiada 57 ton profili stalowych, które rzekomo miała nabyć od R. G. Na podstawie dostarczonych przez Stronę dokumentów ustalono, że M. K. nie wykorzystała tych profili do produkcji sprzedanej w grudniu 2013 r.

Z kolei w przypadku firmy K. J. R. ustalono (m.in. na podstawie dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.), że towar rzekomo nabyty przez firmę J. R. od PG. S. sp. k., DA. G. U. oraz R. G. był jedynie przefakturowywany w tych samych ilościach na rzecz Strony. Natomiast wskazani, rzekomi dostawy J. R. nie prowadzili działalności gospodarczej, nie kupowali i nie sprzedawali żadnych towarów. Organ zwrócił również uwagę, że pracownik firmy K. zeznał, że ww. firma sprzedawała węgiel, podobnie jak inne firmy, firmę K. reprezentował M. Z.. Organ podkreślił ponadto, że zeznania skarżącej i jej męża – D. K. są sprzeczne z zeznaniami J. R. co do wzajemnej znajomości i współpracy. Skarżąca twierdzi, że J. R. poznała osobiście, tymczasem ww. zeznał, że nie zna Skarżącej i jej męża. DIAS za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Strony dotyczące sposobu wykorzystania materiałów budowlanych rzekomo zakupionych w maju i czerwcu 2015 r. od pana J. R. (na budowę kurników w miejscowości K.). Z dokumentów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania wynika, że inwestor pozwolenie na budowę uzyskał w sierpniu 2015 r., natomiast zawiadomienie o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych złożył w listopadzie 2015 r.

Zaznaczono, że Skarżąca podczas przesłuchania w dniu 12 sierpnia 2016 r. zeznała, że osobiście poznała prezesa spółki K. sp. z o.o. K. P. i płaciła mu gotówką za dostarczany towar, faktury dostarczał osobiście przy dostawie towaru. W kolejnym przesłuchaniu, w dniu 27 kwietnia 2017 r. zeznała, że nie zna go osobiście. Ze Spółką tą nie miała żadnej umowy, nie przedstawiła też dowodów na kontaktowanie się z tą firmą w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Kontrolowana zeznała ponadto, że sprawdziła ją osobiście oraz że kontakt do spółki K. otrzymała z dobrego źródła - od znajomego. M. B. DIAS zauważył, że K. P. zmarł w styczniu 2015 r., a Skarżąca utrzymuje, że w czerwcu 2015 r. przekazywała pieniądze ww. osobie.

Zauważono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał ostateczną decyzję dla T. W. za okresy rozliczeniowe 2015 r., z której wynika, że T. W. brał udział w oszustwie polegającym na wprowadzeniu fikcyjnych faktur do obrotu prawnego, jego działalność miała za zadanie legalizować proceder pustych faktur i była buforem pomiędzy firmą K. Sp. z o.o. (jedyny dostawca firmy DEX wynikający z ewidencji zakupu VAT), a finalnym nabywcą.

Natomiast z analizy deklaracji VAT złożonych przez CT. sp. z o.o. w 2013 r. wynika, że podmiot ten wykazywał obroty ze sprzedaży rzędu kilku milionów złotych, które były zrównoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (jedynie w czwartym kwartale 2013 r. wystąpiło u podatnika zobowiązanie w kwocie 2.209.00 zł w podatku od towarów i usług). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał wobec ww. spółki decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oraz II kwartał 2014 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził m.in., że CT. nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała jedynie tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, że w tym samym okresie Skarżąca nabywała towar tego samego rodzaju, co od CT. sp. z o.o. w firmach mających siedziby na terenie powiatu żuromińskiego, z którymi miała stały kontakt handlowy, posiadającymi profesjonalne strony internetowe, z wykazanym asortymentem i cenami. Strona kupowała taki sam towar w znacznie niższej cenie niż ceny widniejące na fakturach zakwestionowanych przez kontrolujących.

Ponadto podkreślono, że z wyjaśnień złożonych przez Stronę pismami z dnia 7 września 2017 r. i 18 września 2017 r. wynika, iż przewody elektryczne rzekomo nabyte na podstawie faktury VAT z dnia 29 listopada 2013 r., na której jako wystawca widnieje CT. Sp. z o.o. zostały odsprzedane na podstawie faktury VAT z dnia 10 grudnia 2013 r. na rzecz Działy Specjalne F. D. J. K. Natomiast z dokumentów źródłowych okazanych przez Stronę wynika, że faktura VAT z dnia 29 listopada 2013 r. została w całości ujęta w ewidencji środków trwałych za 2013 r. jako inwestycja w obcym środku trwałym - budynek produkcyjny, P., Z. [...].

DIAS wskazał, że Strona podczas przesłuchania odnośnie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. wyjaśniła, iż budowa, której miały dotyczyć ww. faktury VAT nie doszła do skutku i przyznała, że w związku z tym faktury te powinny być skorygowane, czego jednak nie zrobiła.

Podano, że Prokuratura Rejonowa w S. oskarżyła M. O. o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez siebie i inne osoby poprzez bezpodstawne zaniżenie zobowiązań podatkowych wynikające z przedstawienia nierzetelnych faktur VAT dokumentujących rzekome koszty prowadzenia działalności gospodarczej wystawił faktury VAT z dnia 26 czerwca 2015 r., z dnia 29 czerwca 2015 r. i z dnia 30 czerwca 2015 r. potwierdzające nieprawdę co do rzekomego wykonania usług na rzecz Skarżącej. Ponadto został również oskarżony o to, że w latach 2013-2015 wystawiał faktury VAT potwierdzające nieprawdę na rzecz innych firm. M. O. przyznał się do winy oraz złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze, skazanie bez rozprawy i wymierzenie mu kary grzywny. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dnia 29 września 2016 r. jednoznacznie wskazał, że poznał męża Skarżącej w hurtowni i wypisał 3 faktury na jej rzecz na zlecenie męża Skarżącej. W latach 2014-2015 prowadził działalność, w zakresie usług budowlanych, remontów domków jednorodzinnych, ale nie wykonywał tych usług, których dotyczą faktury.

Zaznaczono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził wobec CP. postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r. Podatnik nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym, a wszelkie próby skontaktowania się z nim okazały się bezskuteczne. Decyzja ta jest ostateczna. Wynika z niej, że w rozliczeniu podatku należnego za IV kwartał 2013 r. nie uwzględniono podatku należnego wynikającego z faktury VAT z dnia 29 listopada 2013 r. wystawionej na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy podał, że z wyjaśnień Strony wynika szereg rozbieżności: Skarżąca poinformowała, że szafy sterujące nabyte w CP. Sp. z o.o. zostały wykorzystane: jedna we własnym gospodarstwie Swojęcin (sprzedaż dla MP. D. K. na podstawie faktury VAT z dnia 17 grudnia 2019 r. , w załączonej do faktury specyfikacji widnieją różne towary elektryczne, natomiast nie ma w niej wykazanej szafy elektrycznej sterującej z rozdzielnią), druga została zamontowana w kurniku u M. P. Na dowód odsprzedaży szafy M. P. Skarżąca przedstawiła faktury, zawierające ogólne sformułowania za kolejne 3 etapy budowy - budowa dwóch budynków inwentarskich. Kolejnymi pismami z dnia 7 września 2017 r. i 18 września 2017 r. poinformowała natomiast, że dwie szafy elektryczne sterujące z rozdzielnią wykazane w fakturze z 29 listopada 2013 r., na której jako wystawca widnieje CP. K. P. użytkowane były do własnych potrzeb - ferma trzody Swojęcin D. K. (mimo, że Skarżąca i jej mąż posiadają rozdzielność majątkową na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 lipca 2012 r. Natomiast z dokumentów źródłowych okazanych przez Stronę wynika, że faktura VAT z 29 listopada 2013 r. została w całości ujęta w ewidencji środków trwałych za 2013 r. jako inwestycja w obcym środku trwałym - budynek produkcyjny, [...].

Organ odwoławczy podał, że NUCS wykazał, iż Skarżąca kupowała towary od innych kontrahentów po cenach niższych niż wskazane na spornych fakturach, z kolei towar przeznaczony do dalszej odsprzedaży miał niższe ceny niż ceny zakupu, w tym samym okresie Strona dokonywała nabyć towarów handlowych i materiałów tego samego rodzaju od firm innych niż te, które widnieją jako wystawcy kwestionowanych faktur, np. materiały budowlane, przewody elektryczne w cenach niższych, od takich firm jak Gospodarstwo Specjalistyczne "K." E. P., FN. M. M., PE. K. K., HM. D. M. Różnica w cenie pomiędzy towarami oferowanymi przez ww. podmioty, a podmiotami zakwestionowanymi w niniejszej decyzji wynosiła nawet 74 %.

Zauważono, że płatności za faktury od ww. kontrahentów realizowane były przez Skarżącą w gotówce, jednorazowo miały to być kwoty po kilkadziesiąt tysięcy złotych, ale nie przekraczające równowartości kwoty 15.000 Euro. Strona świadomie więc unikała naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast dokonując transakcji z innymi kontrahentami płaciła w formie przelewów bankowych.

DIAS wskazał również, że Strona gotowa była płacić gotówką ww. firmom, nieznanym na rynku branżowym. Skarżąca nie zawierała z tymi firmami żadnych umów oraz nie posiada dowodów potwierdzających fakt kontaktowania się z tymi podmiotami, prowadzenia negocjacji cenowych, składania zapytań ofertowych, pomimo iż umowy zawierające warunki gwarancji zawierała ze swoimi klientami. Skarżąca nie sprawdzała również,, czy ww. firmy posiadają status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ograniczała się jedynie do sprawdzenia Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zwrócono uwagę, że opis towaru na kwestionowanych fakturach jest bardzo ogólnikowy bez wskazanej specyfikacji, umów, parametrów, innych specyfikacji, co pozbawia nabywcę możliwości dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji/rękojmi w przypadku ujawnienia wad dostarczanych towarów, czego przezorny przedsiębiorca powinien unikać. Brak pisemnych umów z ww. podmiotami uniemożliwił Kontrolowanej ubezpieczenia przedmiotowych transakcji np. w przypadku niewywiązywania się z umów przez kontrahentów lub dodatkowego zabezpieczenia się Kontrolowanej np. nałożenia kar umownych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż firmy DA. G. U., K. J. R., PG. S. Spółka komandytowa, KK. sp. z o.o., D. T. W., D. sp. z o.o., CT. sp. z o.o., R. G., M. O. - Usługi Ogólnobudowlane, CK. nie posiadały stron Internetowych informujących o działalności firm (np. kontakt, profil i zakres działalności, asortyment oferowanych towarów bądź usług) i nie współpracowały w z organami podatkowymi w toku postępowania. Tymczasem inni kontrahenci to podmioty działające od wielu lat na rynku, mające zorganizowaną działalność (część z nich posiada sieć dystrybucji na terenie całej Polski, a nawet w Europie), dysponują miejscami umożliwiającymi składowanie towarów, zatrudniają pracowników, posiadają sprzęt do załadunku i rozładunku towarów, a płatności ze stałymi klientami mają odroczony termin od kilku do kilkudziesięciu dni i dokonywane są za pośrednictwem rachunku bankowego. Na wezwanie udostępniły dokumentację księgową wyjaśniającą okoliczności związane z przeprowadzonymi zdarzeniami gospodarczymi.

W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że ww. podmioty nie były dostawcami wskazanych na fakturach VAT towarów, materiałów i usług na rzecz Skarżącej. Zakwestionowane faktury nie dokumentują więc żadnych rzeczywistych transakcji i nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż skoro Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, to dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Jednocześnie DIAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia zatem do stwierdzenia, iż Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż bierze świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do ewidencji i uwzględnianiu w deklaracjach VAT-7 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz na wprowadzaniu do obrotu towarów i materiałów z innych źródeł (od innych dostawców), niż te wskazane na posiadanych fakturach VAT zakupu.

Nie dano wiary zeznaniom M. K., że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w nierzetelnych transakcjach handlowych. Przede wszystkim wskazano, iż Kontrolowana zaewidencjonowała w listopadzie 2015 r. w rejestrze VAT i uwzględniła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT z dnia 4 listopada 2015 r. (budowa budynku inwentarskiego-etap I), z dnia 10 listopada 2015 r. (budowa budynku inwentarskiego-etap II), z dnia 28 listopada 2015 r. (budowa budynku inwentarskiego-etap III), a więc trzy faktury VAT, dotyczące usług, których kontrahent - Spółka z o.o. D. - nie zrealizował, świadomie zawyżając podatek naliczony i unikając zapłacenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na ww. decyzję DIAS Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS z [...] lipca 2018 r. lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez stronę zakupów towarów i usług, w sytuacji, gdy dostawy towarów były faktycznie realizowane, towary kupowano od istniejącego podmiotu-podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowa wystawionych faktur VAT przez wymienionych w decyzji kontrahentów.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem;

- art. 187 O.p., gdyż wykroczono poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pominięto dowody korzystne dla Skarżącej i wyciągnięto z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach bez udziału Strony i jej bezpośrednio niedotyczących, negatywne dla niej skutki;

- art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w następstwie czego celowo pominięto w wydanym rozstrzygnięciu korzystnego dla skarżącej materiału dowodowego w postaci przesłuchań w charakterze świadków pracowników Skarżącej, jej męża jako pełnomocnika, a także bezpośrednich dostawców potwierdzających dokonanie dostaw towarów na rzecz Strony;

- art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż wydano zaskarżoną decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu Skarżącej udziału w oszustwie w celu "wyłudzenia podatku VAT", pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w takim oszustwie. Pomijaniu dobrej wiary Skarżącej bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Strony, a co więcej nie istniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami;

- art. 127 O.p. i w związku z art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji:

- nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do polemiki z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i zaakceptował błędne ustalenia NUCS;

- nie uwzględnił istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych oraz rzeczowych argumentów podnoszonych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadził postępowania uzupełniającego w tym zakresie;

- w przeważającej części swoje ustalenia oparł na informacjach pochodzących od innych organów i decyzjach wydanych wobec kontrahentów Strony, a także na szczątkowych materiałach z niezakończonych jeszcze postępowań prowadzonych wobec kontrahentów oraz innych podatników, ograniczając zarazem Skarżącej prawa czynnego udziału w sprawie,

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą;

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT. interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość, pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w oszustwie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W niniejszej sprawie sporne jest to, czy:

- kwestionowane przez organ faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcami tych faktur.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. towar, materiały i usługi nie zostały sprzedane Skarżącej przez wystawców faktur. Tym fakturom nie towarzyszyły faktyczne dostawy, Skarżąca nie może więc twierdzić, że chroni ją dobra wiara i zachowała należytą staranność uczestnicząc w oszustwie podatkowym.

Jeżeli chodzi o podstawy prawne wyroku, zauważyć należy, że w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W związku z ustaleniami organu opisanymi w decyzji należy odnieść się do pojęcia tzw. pustych faktur, celem uporządkowania tego zagadnienia należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi podnoszą m.in. naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych polegający na oparciu się na decyzjach wydanych wobec wystawców spornych faktur. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomych dostawców dla Skarżącej, tj. DA. G. U., R. G., PG. S. Spółka Komandytowa, CT. Sp. z o.o., M. O. - Usługi Ogólnobudowlane, D. T. W., K. Sp. z o.o., C K.P. Organ prawidłowo ustalił, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczych, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów i usług, nie zawierały żadnych transakcji handlowych ze Skarżącą. Towar rzekomo nabyty przez firmę K. J. R. od PG. S. sp. k., DA. G. U. oraz R. G. był jedynie przefakturowywany w tych samych ilościach na rzecz Strony. Faktury wystawione na rzecz Strony przez D. Sp. z o.o. nie dokumentują wykonania usług w nich wskazanych.

Z akt sprawy wynika, że wskazani prawidłowo przez organ nw. kontrahenci spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogli oni być dostawcami zgodnie z zakwestionowanymi fakturami.

W odniesieniu do podmiotu PG. S. Spółka Komandytowa prawidłowo organ ustalił, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, iż nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o ww. podmiocie. Wspólnik (komandytariusz) tej spółki zeznał, że nigdy nie kupował i nie sprzedawał żadnego towaru jako spółka PG.. Na pewno nie robił też tego P.S. (komplementariusz). Za namową M. Z. podpisywał dokumenty, które wystawione były przez PG. PG. nie zatrudniała żadnych pracowników. Mimo, iż świadek wiedział, że M. Z. miał odwołane pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, przywoził mu faktury i inne dokumenty do podpisu. Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca widnieje PG. wraz z dokumentami KP i WZ, świadek zeznał, że na dokumentach tych nie znajdują się jego podpisy. P. M. nigdy nie widział, aby spółka PG. dysponowała wyposażeniem inwentarskim ferm trzody chlewnej, wozami asenizacyjnymi, oponami, ani też nie widział nigdy takich przedmiotów u M. Z.. Nigdy jako spółka PG., ani świadek, ani pan Sobczak nie jeździli do rolników i nie skupowali od nich żadnych maszyn rolniczych, ani innych przedmiotów, Z. też tego nie robił. Według świadka M. Z. w latach 2014-2015 nie mógł sam prowadzić samochodu, gdyż miał zatrzymane prawo jazdy. Z tego względu w tym czasie P. M. był jego kierowcą. Podobnie P. S. zeznał, że nigdy nie wystawiał, nie podpisywał żadnych faktur, nigdy też nie kupował żadnych towarów jako firma PG. Nigdy nie pobierał, nie otrzymywał żadnych pieniędzy jako PG.. Wyjaśnił, że niczym się w tej spółce nie zajmował, figurował tylko na papierze. Nie wie kto działał w imieniu tej spółki. Po okazaniu faktur, na których jako wystawca widnieje PG. świadek zeznał, że pierwszy raz widzi te dokumenty, nie ma na nich jego podpisów. Nie wie czyje są to podpisy. Nigdy nie otrzymał też jakichkolwiek pieniędzy, jakie są wykazane w dokumentach KP. Pi. S. zeznał ponadto, że nie zna M. K. oraz D. K., ani ich firm. Nie rozmawiał z nimi nigdy, ani osobiście, ani przez telefon. Nie kontaktował się z nimi w żaden sposób. Nie zna nikogo z tych firm. Spółka PG. S. nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym (nie odbierała korespondencji), w miejscu wskazanym jako siedziba spółki w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, kontrolujący w siedzibie spółki nikogo nie zastali, a na budynku pod adresem siedziby spółki nie było szyldu spółki. P. M. i P. S. sprzedali swoje udziały w Spółce, a całą dokumentację księgową i wszelkie komputerowe nośniki danych rzekomo przekazali nabywcom. Nabywcy z kolei oświadczyli, że żadnej dokumentacji podatkowej nie otrzymali od P. M. i P. S. oraz, że z uwagi na jej nieotrzymanie oraz brak pomocy nie prowadzili działalności gospodarczej. Pan M. Z. nie stawiał się na wielokrotne wezwania przedstawiając zwolnienia lekarskie. Prokuratura sporządziła wobec powyższych osób, w związku z ich działalnością akty oskarżenia. Jako dowód rzeczywistej działalności PG. w związku z wystawionymi na rzecz Skarżącej fakturami nie można uznać oświadczenia P. M. załączonego do odwołania. Zwłaszcza, że zeznał on, iż razem z Panem P. S. byli figurantami (tzw. słupami). Bywały przypadki, gdy zawoził Pana M. Z do różnych miejscowości i widział jak zanosił jakieś faktury i tłumaczył, że towar dojechał albo później dojedzie, nigdy tego towaru jednak nie widział. W okresie kiedy był wspólnikiem Spółki nie widział żadnego towaru.

W odniesieniu do DA. G. U. ustalono, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika firma DA. G. U. nie jest znana. Prokurent zarządcy ww. nieruchomości poinformował, że G. U. nigdy nie wynajmował od niego żadnych pomieszczeń na działalność gospodarczą. G. U. zeznał, że zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą DA. G. U., którą miał prowadzić wspólnie z M. Z. Pan Z. kierował nim przy zakładaniu działalności, mówił mu co robić, gdzie ma iść, wykonywał tylko jego polecenia w tym zakresie. W czasie gdy rejestrował działalność gospodarczą był w kryzysie zdrowotnym i finansowym. Dlatego zgodził się na zarejestrowanie działalności. W zamian za zarejestrowanie działalności, pan Z. kupował mu żywność. Ponadto świadek zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, był tzw. "słupem", w związku z zarejestrowaną działalnością gospodarczą nigdy nie kupował i nie sprzedawał żadnych towarów handlowych ani usług, nie ma żadnej wiedzy na temat dostawców i odbiorców DA. G. U., nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT, ani nie pobierał żadnych pieniędzy (płatności) jako firma DGU. - A. G. U., nigdy nie upoważnił kogokolwiek do reprezentowania jego osoby, wystawiania faktur w jego imieniu, pobierania pieniędzy od kontrahentów i płacenia w jego imieniu, składania ofert handlowych i prowadzenia negocjacji, nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników. Po okazaniu dokumentów - faktur VAT i dowodów KP, na których jako wystawca widnieje DA. G. U. - zeznał, że podpisy widniejące na tych dokumentach nie są jego podpisami. Był on osobą wielokrotnie korzystającą ze świadczeń pomocy społecznej, ponieważ był bezdomny, bezrobotny, bez środków do życia. Oświadczył, iż zarejestrował działalność gospodarczą, której nigdy nie prowadził i nie uzyskiwał żadnego dochodu. Zarejestrował działalność dla kolegi. Prokuratura sporządziła wobec ww. w związku z jego działalnością akt oskarżenia.

Pan R. G. poinformował, że nie zna M. K. i nie wystawiał na jej rzecz żadnych faktur. Wszelkie dokumenty i faktury, które są przedkładane jako autentyczne nie są dokumentami wystawionymi przez niego, złożył on doniesienie do Prokuratury na M. Z., który jak określił, z premedytacją wykorzystał jego dane osobowe do wystawiania faktur oraz innych dokumentów. Ustalono, że nie posiadał on w 2013 r. żadnych środków sprzętowych, transportowych, jak również placów składowych i magazynowych, nikogo nie zatrudniał, nie okazał żadnych dokumentów i ewidencji związanych z działalnością gospodarczą, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zakupów dokonanych w 2013 r. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ uznał, jest on zobowiązany do zapłaty podatku wskazanego w wystawionych przez niego fakturach. Rzekomymi kontrahentami tej osoby miały być m.in.: CP. K. P. CT. Sp. z o.o., K. J. R., DA. G. U. - podmioty, które są również wystawcami faktur na rzecz Skarżącej.

W odniesieniu do CT. Sp. z o.o. zauważyć należy, że nie udało się uzyskać dokumentacji transakcji ze Stroną – pisma wracały z adnotacją "zwrot / nie podjęto w terminie"; nie nawiązano kontaktu z Zarządem Spółki. Organ ustalił, że w okresie od lutego do grudnia 2013 r. CT. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała jedynie tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów i usług, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, nie kupowała towarów i usług. Przesłuchany w trakcie śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, A. T. opowiedział jak doszło do objęcia przez niego funkcji prezesa. Przyznał się, że za 500 zł założył firmę. Był typowym "slupem", który za niewielką kwotę zgodził się zostać prezesem spółki i podpisywać przedłożone mu dokumenty, bez zapoznawania się z nimi. Organ podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka R. O. (drugiego prezesa zarządu spółki), który mimo dwukrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie.

M. O. - Usługi Ogólnobudowlane - zeznał, że: "Jeśli chodzi o firmę K. to poznałem jej męża w hurtowni i tak się zgadaliśmy, że on potrzebuje faktur i ja wypisałem dla firmy MP. trzy faktury. K. też mi zapłacił, ja rozmawiałem z nim na ten temat a nie z jego żoną. W latach 2014-2015 prowadziłem działalność, zajmowałem się usługami budowlanymi, remontami domków jednorodzinnych itp. Ale nie wykonywałem tych usług, których dotyczą faktury". M. O. został oskarżony o to, że w latach 2013-2015 wystawiał faktury VAT potwierdzające nieprawdę na rzecz innych firm, przyznał się do winy oraz złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze, skazanie bez rozprawy i wymierzenie mu kary grzywny.

Strona ujęła także w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. kwoty wynikające z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. Spółka ta tymczasem składała deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług jedynie w latach 2007-2009, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka złożyła zeznania podatkowe jedynie za lata 2007-2008. Nie uzyskano dokumentacji dot. transakcji ze Stroną - pisma wróciły z adnotacjami: "mieszkanie zamknięte" i "nie podjęto w terminie". W dniu 10 grudnia 2018 r. ujawniono pana K. P. jako prezesa zarządu Spółki i jedynego udziałowca. Został on wykreślony z rejestru jako prezes w dniu 28 listopada 2013 r. i nie powołano na to stanowisko innej osoby, jednak nadal figuruje jako jedyny wspólnik Spółki. Strona zeznała, że osobiście poznała prezesa Spółki K. – K. P., który osobiście dostarczał towar wraz z fakturą i odbierał od niej za to gotówkę. Z systemu PESEL wynika natomiast, że K. P. nie żyje od dnia 20 stycznia 2015 r. Tymczasem po tej dacie Skarżąca uwzględniła 10 faktur VAT wystawionych przez tę spółkę. Ostatnia faktura została wystawiona w dniu 25 czerwca 2015 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o podmiocie K. Sp. z o.o.

Jedynym dostawcą kolejnego kontrahenta Strony firmy D. T. W. była ww. K. Sp. z o.o. W ewidencji zakupu za czerwiec 2015 r. wykazano faktury VAT z dnia 5, 18 i 30 czerwca 2015 r., na których jako wystawca widnieje K. Sp. z o.o. - firma wykreślona z dniem 11 marca 2014 r. z rejestru podatników podatku VAT. Przesłuchany T. W. zeznał, że nie przypomina sobie aby w 2015 r. nabywał towar od firmy K. Sp. z o.o.; nie zna tej firmy, nie przypomina sobie aby dokonywał zakupów od firmy widniejącej na okazanych mu fakturach, podpis widniejący na okazanych fakturach nie jest jego, nie został nakreślany jego ręka, natomiast pieczątka firmy z nazwą D. T.W. jest podobna do pieczątki którą używał podczas prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. Towar nabywał w 2015 r. od innych firm. Organ stwierdził, że działalność T. W. ograniczała się jedynie do przefakturowania tego samego dnia faktur zakupu na faktury sprzedaży na rzecz różnych podmiotów, w tym m.in. na rzecz MM.. Działając na podstawie art. 108 ustawy o VAT orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT (m.in. wynikającego z faktur wystawionych na rzecz MM. - sprzedaż konstrukcji stalowej).

Jeżeli chodzi o CP. K. P. - organ ustalił, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie kupował i nie sprzedawał żadnych towarów, ani nie świadczył usług. Nie brał on udziału w postępowaniu kontrolnym (nie odbierał korespondencji, nie składał wniosków dowodowych, nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, nie skorzystał z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Próby skontaktowania się z nim okazały się bezskuteczne. Wielokrotnie wzywany nie stawiał się na wezwania. Wszelka korespondencja kierowana do K. P. była doręczana w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Prokuratura została wyznaczona do prowadzenia postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentacji księgowej i deklaracji VAT-7 od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych przez K. P. prowadzącego fikcyjną działalność pod firmą CK. oraz narażenia podatku VAT na uszczuplenie. Z zawiadomienia do prokuratury wynika, że był "słupem", który poświadczał nieprawdę w dokumentacji księgowej w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, która w rzeczywistości prowadzona była przez nieustalonego kolegę. W trakcie prowadzonego postępowania.

Prowadzone kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wskazują na udział J. R. prowadzącego firmę KŁOS w zorganizowanej grupie wyłudzającej podatek VAT za pomocą "pustych" faktur, w której pełnił on funkcję jednego z podmiotów mających legalizować przestępczy proceder. Ustalono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją m.in. firmy DA. G. U., PG. S. Sp. k. i R. G. dotyczą fikcyjnych czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. J. R. zeznał, że osobiście nie zna M. K. D. K. Nie zna też ich firm i nigdy nie był w ich siedzibie. Nie rozmawiał nigdy w swojej firmie ani z M. K., ani z D. K. Nie kontaktował się z państwem K ani telefonicznie, ani maiIowo, ani osobiście. Zeznał, że nie umie posługiwać się komputerem. Prawdopodobnie D. K. raz był w jego firmie, ale rozmawiał wówczas z jego pracownikiem M. Z. W związku z prowadzoną działalnością tego podmiotu Prokuratura wszczęła śledztwo.

W odniesieniu do D. Sp. z o.o. zaznaczyć należy, że Strona podczas przesłuchania wyjaśniła, że budowa udokumentowana ww. fakturami VAT nie doszła do skutku i przyznała, że w związku z tym faktury te powinny być skorygowane, czego jednak nie zrobiła. D. S.(prezes zarządu) potwierdził wykonanie usług i sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej jednak nie przedstawił żadnych dokumentów w tym zakresie oraz nie wskazał żadnych podmiotów/dostawców. Nie wskazał również danych personalnych zatrudnionego w Spółce managera, który miał zajmować się sprawami firmy, podał tylko jego imię. Porównanie dokumentów uzyskanych od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z fakturami, na których jako wystawca widnieje D. Sp. z o.o., dotyczących wykazanych usług sprzętem budowlanym wynika, że zostały wystawione na pół roku przed rozpoczęciem jakichkolwiek prac na budowie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez te podmioty na rzecz Spółki. Prawidłowo organ więc stwierdził, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

Sąd zauważa w odniesieniu do zarzutów skargi, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, wbrew zrzutom skargi, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. Faktem jest, że organ w skarżonej decyzji przywołał ustalenia zawarte w decyzjach podatkowych wydanych wobec wystawców faktur, ale przede wszystkim oparł się na materiale dowodowym zebranym w tych postępowaniach. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącej jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

Zastrzeżeń Sądu nie budzi zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania w niniejszym postępowaniu dowodów z postępowań powiązanych, w tym decyzji i protokołów kontroli.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie dokonali dostawy na rzecz Skarżącej w rozumieniu u.p.t.u. Organ prawidłowo ustalił, że fakturom tym nie towarzyszyły realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów. Mamy tu do czynienia z tzw. pustymi fakturami "sensu stricto".

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury dostarczył towar, czy wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca posiadała fakturę. Organ zasadnie wywodzi, że do Skarżącej trafiały tylko faktury, powinna była więc wiedzieć, że wystawcy faktur nie dokonywali rzeczywistej sprzedaży na jej rzecz.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku.

Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

W zakresie oceny braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznaje rację organom podatkowym.

Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Zarzut braku należytej staranności może spotkać Skarżącą także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mogła lub powinna była przewidzieć, że jej kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Z dowodów prawidłowo zgromadzonych przez organ wynika, że Skarżąca nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, a przekazywanym fakturom nie towarzyszyły realne dostawy. Wskazani prawidłowo przez organ kontrahenci albo nie prowadzili działalności gospodarczej (pomimo tego, że były to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT oraz zarejestrowane w KRS i CEiDG), nie kupowali i nie sprzedawali żadnych towarów, materiałów, czy usług, nie miały przedstawicieli, z którymi można było się kontaktować, bądź nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ prawidłowo ustalił, m.in. że podmioty te nie miały rzeczywistych siedzib, nie zatrudniały pracowników (z wyłączeniem firmy KJ.), nie posiadały stron Internetowych. Pan G. U., P. M. i P. S. za sprawą Pana M. Z. tylko formalnie zarejestrowali przedmiotowe działalności gospodarcze. Zauważyć należy, że kwestionowane transakcje były dokonywane w formie gotówkowej, w przeciwieństwie do innych transakcji zawieranych przez Stronę. Podobnie jeżeli chodzi o zawieranie umów – w przypadku kwestionowanych kontrahentów nie zawierano takich umów, inaczej w przypadku innych kontrahentów.

Wobec powyższego nie sposób przypisać dobra wiarę Skarżącej w kontaktach z kontrahentami.

Organ prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące wręcz o świadomym udziale Strony w opisanym procederze. Należy do nich to, np. że: pomimo zakupów towarów na znaczną skalę – Strona nie sprawdzała wiarygodności swoich dostawców, nie zawierała pisemnych umów na dostawy towarów i nie miała wiedzy dotyczącej przewoźników; nie okazała żadnych dokumentów świadczących o dokonywanej weryfikacji, czy świadczącej o prowadzonej korespondencji z kontrahentami. Spółka K. została wykreślona z rejestru podatników, tymczasem zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji zrealizowanych po tym terminie; Strona nie była w siedzibie, ani miejscach prowadzenia przez tą Spółkę działalności gospodarczej; Nie przedstawiła również żadnych dowodów potwierdzających fakt kontaktowania się z tą Spółką, np. zamówienia handlowe. Skarżąca zeznała, że przekazywała gotówką pieniądze za dostarczony towar K. P., tymczasem ten wcześniej zmarł tj. przed czasem, w którym były wystawione faktury. Część rzekomych kontrahentów (G. U., przedstawiciele P. A.) zaprzeczyła, że kontaktowała się ze Stroną.

Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów podatkowych, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe.

Zgodzić się należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącą nawet ogólnych kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca próbuje podważać poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o co najmniej nieświadomym udziale w oszustwie podatkowym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też niestaranności po stronie Skarżącej, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżąca działając w dobrej wierze nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów jest bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji, polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącej mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów.

W odniesieniu do korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zdaniem Sądu, jak wskazano wyżej rację ma organ, że nie narusza to zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, przede wszystkim z tego względu, że Strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do tych materiałów.

W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia przesłuchań osób wskazanych przez Stronę Sąd również uznał za prawidłowe stanowisko organu. Nie powielając szczegółów w tym zakresie wskazanych prawidłowo w decyzji Sąd pragnie przypomnieć, że znaczna część z tych osób była już przesłuchiwana w niniejszym postępowaniu, nawet w obecności Strony (jak np. p. D. K.), natomiast w stosunku do część z nich podejmowane próby przesłuchania okazały się nieskuteczne, np. w stosunku do M. Z. Organ aż 22 razy wystosowywał wezwania w odpowiedzi, na które nie stawiał się on na wezwanie okazując zwolnienia lekarskie, a w złożonym oświadczeniu stwierdził, że od marca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie świadczył pracy na rzecz kontrahenta Strony. Podobnie w przypadku p. S. nie stawiał się i przedstawiał zwolnienia lekarskie.

Za rzeczywistym charakterem przedmiotowych transakcji nie przemawiają również inne wskazane przez Stronę dowody, w szczególności oświadczenia, na które powołuje się Strona, zwłaszcza, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Takiego dowodu nie stanowią również okazane przez Stronę zdjęcia - na ich podstawie przede wszystkim nie można stwierdzić kto oraz na czyją rzecz dokonywał świadczenia usług, bądź dostaw towarów.

Sąd stwierdza, że zarzuty podnoszone przez Stronę są więc niezasadne.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 112 odmówić Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego na podstawie zakwestionowanych przez organ faktur. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącej, był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.