Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 54/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 88 ust. 3a,  art. 92 ust. 1 pkt 1,  art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 84,   art. 178 ust. 1, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 50 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2, art. 27 ust. 1,
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1   art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 2, art. 17, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 120, art. 121, art. 122,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/S. Zapalska /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla "E." kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Postępowanie kontrolne w "E." w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obejmowało okres od [...] r. do [...] r. W toku kontroli ustalono, że spółka w [...] r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu zakupu środka trwałego - prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w P. wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] r., nr [...] wystawioną przez "K.", w której określono wartości netto towaru zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. na kwotę [...] zł i podatku VAT 22% - [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej: ustawa o VAT) oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm. - dalej zwaną rozporządzeniem z 27 kwietnia 2004 r.) sprzedaż budynku oraz sprzedaż prawa wieczystego użytkowania zwolnione były z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości. W związku z powyższym mając na uwadze § 14 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. spółce "E." nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez "K." na zakup prawa wieczystego użytkowania i budynku.

Spółka "E." w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). W uzasadnieniu stwierdziła, że zgodnie z art. 64, 84 i 92 Konstytucji RP, tylko ustawą można odebrać podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, dlatego też § 14 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z Konstytucją RP. Spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 22/03 z dnia 21 czerwca 2004 r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekał o niezgodności z Konstytucją RP § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm. - dalej: rozporządzenie z 1999 r.). Trybunał Konstytucyjny uznał, że nie można w rozporządzeniu pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, jeśli prawidłowo wykazał VAT na fakturze. Tym bardziej nie można pozbawić tego prawa jego kontrahenta, niezależnie od tego, czy został on wprowadzony przez sprzedawcę w błąd, czy też było to z jego strony niedopatrzenie. Ponadto zdaniem spółki zastosowanie z art. 109 ust 5 ustawy o VAT jest niezgodne z prawem wspólnotowym, strona wskazała na art. 33 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 - dalej: VI Dyrektywa), który pozwala na wprowadzenie tylko takiego ciężaru fiskalnego, który nie zakłóca równowagi VAT. W ocenie skarżącej sankcje 30% bezwzględnie tę równowagę zakłócają, gdyż nie można ich odliczyć od podatku należnego i przedsiębiorca musi je pokrywać z własnych środków. Spółka zwróciła uwagę, że WSA w Łodzi skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące tej kwestii -sygn. C-186/06.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności istnieją wątpliwości. Ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponują takim środkiem prawnym, który umożliwiałby nie stosowanie nawet wadliwego prawa, czy też weryfikowanie konstytucyjności przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 188 pkt 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze

zm.) organem orzekającym w sprawach zgodności przepisów prawa z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, a ten do dnia dzisiejszego nie orzekł, że przepis §14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją RP. Organy władzy wykonawczej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie mogą odmówić zastosowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o jego niekonstytucyjności. Natomiast w przypadku ewentualnego późniejszego orzeczenia o niekonstytucyjności przepisów, Konstytucja RP nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności przepisów z Konstytucją RP działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Nadto organ odwoławczy wskazał, że wykonywanie ustaw jest uzależnione w dużym stopniu od wydania, przez wskazany w ustawie i uprawniony do tego organ państwa, aktu normatywnego o charakterze wykonawczym. Tego rodzaju akty prawne określa Konstytucja RP w art. 92 ust. 1 wymieniając rozporządzenia. Zgodnie z tymi postanowieniami rozporządzenie jest aktem prawnym wydanym na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, określający moment powstania prawa do odliczenia podatku stanowi, że prawo to powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Oznacza to, że podatnik - nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u podatnika - dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, skoro u podatnika - dostawcy z tytułu wystawienia faktury dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powstał obowiązek podatkowy, to faktura taka nie daje nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Zdaniem organu podatkowego fakt, że różnice pomiędzy oryginałem i kopią spornej faktury mogły powstać wskutek pomyłki przy nanoszeniu danych do komputera, nie może być podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Spółka w [...] r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, z której transakcja - zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku - jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a decyzja wymiarowa wydana została na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia

2004 r. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem strony, iż wydanie decyzji narusza obowiązujący ład prawny i generalne zasady wyrażone w art. 120, 121, 122 O.p., bowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpująco zebrał w sprawie materiał dowodowy niezbędny do wydania spornej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Spółka "E.", wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego, interesu strony skarżącej oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122 O.p. W skardze podobnie jak w odwołaniu strona podniosła, że tylko ustawą można odebrać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z art. 92, 84 i 64 Konstytucji RP. Wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis § 14 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 24 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z Konstytucją, skarżąca wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nr SK 22/03. Skarżąca podkreśliła, że zobowiązanie wynikające z faktury zostało zapłacone, a dostawca wykazał i rozliczył podatek należny w złożonej deklaracji. Odnosząc się do ustalonej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania VAT skarżąca stwierdziła, że art. 109 ust. 5 ustawy o VAT jest niezgodne z prawem wspólnotowym, dlatego też nie ma podstaw do ustalenia tegoż zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano

ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdza, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "K." był przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., który stanowił, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., a cytowany powyżej przepis rozporządzenia obowiązywał w okresie od [...] r. do [...] r., czyli w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii warunków, którym na tle Konstytucji RP muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, a mianowicie rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także nie mogą zawierać unormowań, które są zastrzeżone dla materii ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika zasada, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z powyższych norm wynika jednoznacznie, że właściwym aktem dla określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego jest ustawa. W tym miejscu można powołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. (U 9/97, OTK 1998/4/51), w którym stwierdzono, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej

daniny, (por. wyroki z dnia: 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK 1998/5/63, 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK 2001/8/257), dlatego też istotne jest, aby odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towaru i usług jakim jest zasada neutralności zawarte były w ustawie.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano, jako podstawą prawną decyzji organu pierwszej i drugiej instancji powołano przepis § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w [...] r. Konsekwencją unormowań zawartych w § 14 ust. 2 rozporządzenia jest to, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku VAT, podatnik nie miał prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę zapłaconego podatku VAT w cenie towaru. Bez wątpienia jest to norma stanowiąca odstępstwo od konstrukcji podatku od wartości dodanej, dlatego zdaniem Sądu, norma stanowiąca ograniczenie, o jakim mowa w § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia z 2004 r. winno być objęta normą ustawową, a nie podustawową.

Ustawodawca z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylił rozdział 8 rozporządzenia, pt.: Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, w którym zawarty był zastosowany w sprawie § 14 i z tym samym dniem dodał treść ww. uchylonego § 14 do ustawy o VAT (jako ust. 3a art. 88 ustawy o VAT), na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) . Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwcu 2005 r., nie stanowią podstawy do odliczenia faktury (faktury korygujące, duplikaty faktur), które dokumentują czynności nie podlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku, tylko wówczas gdy kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca zauważając, że w rozporządzeniu została zawarta norma zastrzeżona dla ustaw dokonał stosowanych zmian. Należy jednak wziąć pod uwagę fakt, że ustawodawca nie tylko przeniósł normę z rozporządzenia do ustawy, ale dokonał zmiany normy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT brzmi, iż nie stanowią prawa do odliczenia faktury dokumentujące m.in. czynności zwolnione od podatku VAT, tylko wówczas gdy kwota wykazana na fakturze nie została uregulowana.

Strona w skardze słusznie przywołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt SK 22/03, OTK-A 2004/6/59), stwierdził niekonstytucyjność przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 - dalej zwana rozporządzeniem z 1999 r.), w zakresie w jakim pozbawia on prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Trafnie wskazano, że wprawdzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy przepisu rozporządzenia z 1999 r., to jednak zasada wyrażona w sentencji wyroku powinna zostać uwzględniony w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu za analogicznym rozwiązaniem przemawia tożsamość norm, pomimo nieco odmiennych sformułowań przepisów § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. i § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r., (którego konstytucyjność badał Trybunał Konstytucyjny). Przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. brzmiał "W przypadku, gdy: wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Identyczna w treści była też delegacja ustawowa, na podstawie której wydano oba rozporządzenia (art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej: ustawa o VAT z 1993 r.)). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 maja 2005 r., sygn. akt SK 22/99 (OTK 2000/4/107), wyraził pogląd że "orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji." Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca nie tylko przeniósł normę z rozporządzenia do ustawy, ale również tę normę zmienił, obecnie norma jest zgodna ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że prawo

materialne ustanowione w ustawach jest prawem wiążącym sędziów niezależnie od zgodności z Konstytucją. Bez zastosowania procedury przewidzianej w art. 193 Konstytucji RP sąd nie może przy orzekaniu pominąć postanowień ustawy. Nie mają jednak takiego waloru akty podustawowe. Sąd orzekając w konkretnej sprawie ma kompetencję do zdecydowania, czy wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność przepisu z konstytucją, czy też dla potrzeb konkretnej sprawy odmówić zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05, LEX nr 187441 oraz wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 277/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spośród najnowszych orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazać należy wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32), w którym stwierdzono, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r. (FSK 177/04, opubl. w LEX nr 129891, PP 2005/4/57), postawiono natomiast tezę, że gdy rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego niezgodnego z Konstytucją rozporządzenia, mimo że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy. W związku z powyższym z uwagi na to, że przepis stanowiący podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zawarty w rozporządzeniu, co narusza art. 217 Konstytucji RP, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, odmawia zastosowania przepisu §14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.

Należy ponadto podkreślić, że niesporne jest, że skarżąca dokonała zapłaty należności łącznie z podatkiem VAT, a dostawca wykazał w ewidencji oraz deklaracji VAT podatek należny od tej transakcji. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza podstawową zasadę podatku VAT- zasadę neutralności wyrażoną w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich zakresie podtakuów obrotowych (67/227/EEC) oraz z art. 17

VI Dyrektywy, który stanowi, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika,

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych,

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a i art. 6 ust. 3.

Prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się natomiast zastosowaniu sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy orzekł po pierwsze: "wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po drugie: przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią "środków specjalnych stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388, ze zmianami, po trzecie: art. 33 VI Dyrektywy 77/388 ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Kwestia powyższa nie ma jednak znaczenia w sprawie, ponieważ uwzględniony został zarzut skargi naruszenia prawa materialnego skutkującego pozbawienia podatnika prawa

do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa wieczystego użytkowania i budynku.

Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. Organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpująco zebrały w sprawie materiał dowodowy niezbędny do wydania spornej decyzji.

Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a.

/-/ K.Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki