Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 866/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 81 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia 1 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej O.p.,art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 lipca 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego:

Spółka "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży samochodów osobowych, co na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2000 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przedmiotem sprzedaży były samochody osobowe, w których posiadanie spółka weszła w wyniku zakupu, importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, uiszczając przy tym należny z tytułu wykonania tych czyn-ności podatek.

Wejście w posiadanie pojazdów, w których cenie zawarty był podatek akcyzo-wy, a następnie dokonanie czynności sprzedaży dawało spółce możliwości skorego-wania podatku należnego o kwotę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Kwota wykazana w polu 37 "nadwyżka wpłat do rozliczenia" wynikająca z deklaracji AKC-3 jest efektem kompensowania kwot należnego produktu z tytułu dokonywanej sprze-daży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, o kwoty podatku zawartego w cenie sprzedawanych następnie na terenie kraju tych samych pojazdów.

W dniu 7 kwietnia 2009 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 28.333,00 złotych w związku z wykazaną w deklaracji AKC-3 nr [...] za miesiąc luty 2009r. w polu 37 "nadwyżką wpłat do rozliczenia". W przedmiotowym wniosku spółka wskazała na brak możliwości rozliczenia nadpłaty w następnym okresie rozliczeniowym z uwagi na zniesienie obowiązku składania miesięcznych deklaracji AKC-3, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2009r. Nr 3, poz. 11).

Następnie w dniu 5 maja 2009r. do Urzędu Celnego wpłynęły korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące: grudzień 2008r., styczeń 2009r. oraz luty 2009r., wobec otrzymania przez spółkę w miesiącu marcu 2009r. faktur ko-rygujących wysokość naliczonej akcyzy a dotyczących w/w miesięcy. W związku ze zmianą kwoty nadwyżki akcyzy do rozliczenia, spółka wystosowała nowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 27.860,00 zł.

Decyzją z dnia 3 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z wykazaną w deklaracji AKC-3 nr [...] z dnia 5 maja 2009r. w polu 37 "nadwyżka wpłat do rozliczenia" w kwocie 27.860,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz dokonanie z urzędu na jej rzecz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 27.860,00 zł lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie decyzji stwierdzającej po stronie skarżącej nadpłaty w kwocie 27.860,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie wskazał, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ( w brzmieniu do 28 lutego 2009 r. ), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast z ust. 2 pkt 1 i 2 tego artykułu wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 80 ust. 3 ustawy, w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestra-cji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ podkreślił, że w myśl art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czyn-ności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podsta-wie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została okre-ślona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z kolei, art. 19 ustawy wprowadza generalną zasadę uiszczania podatku ak-cyzowego, zgodnie z którą podatnicy akcyzy zobowiązani są do obliczania i zapłaty akcyzy w okresach miesięcznych do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 79 ustawy ustanawia ogólne prawo do ob-niżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów ak-cyzowych niezharmonizowanych oraz, że powyższy przepis nadający prawo do ob.-niżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opo-datkowanych akcyzą ma w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w któ-rych podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy.

W przypadku dokonania jednej z czynności, o których mowa w art. 80 ust. 3 ustawy w stosunku do podatnika powstaje obowiązek podatkowy. Dokonując rozli-czenia podatku akcyzowego zgodnie z art. 79 ustawy podatnik ma prawo do obniże-nia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmo-nizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W praktyce oznacza to, że dokonując rozliczenia miesięcznego deklaracji po-datkowej AKC-3, AKC-3/E akcyzę należną z tytułu sprzedaży krajowej samochodów przed pierwszą rejestracją można pomniejszyć o tę kwotę akcyzy zapłaconą w da-nym miesiącu rozliczeniowym w związku z dokonanym nabyciem, sprzedażą opo-datkowaną lub importem.

Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, że możliwe jest skorzysta-nie przez podatnika z obniżenia akcyzy w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostały warunki wynikające z art. 79 ustawy także w sytuacji, gdy odliczona akcyza związana będzie z przyszłymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Co z ko-lei, może doprowadzić do zaistnienia przypadku, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie kwota akcyzy uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego przewyższa akcyzę należną od sprzedaży opodatkowanej za dany miesiąc, stanowiąc kwotę nadwyżki podatku do rozliczenia w następnym miesiącu rozliczeniowym.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11) od dnia 1 marca 2009r. nie ma obowiązku składnia miesięcznych deklaracji AKC-3, a sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobo-wego niezareiestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogo-wym, podlegającego wcześniej wewnątrzwspólnotowemu nabyciu lub importowi nie będzie podlegała opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadekla-rowana w należnej wysokości. Wskazano, że w myśl tej ustawy samochody osobowe nadal są opodatkowane akcyzą, jednak podatek ten jest zobowiązaniem jednofazo-wym.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 72. § 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. Uiszczony przez stronę podatek był podatkiem należnym, wynikającym z obowiązujących przepisów prawa krajowego, zadeklarowanym i wpłaconym we właściwej wysokości. Zwrot "nadpłata" nie jest pojęciem tożsamym z określeniem występującym w skorygowanej deklaracji - "nadwyżka wpłat do rozliczenia".

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem wykazana w polu 37 deklaracji AKC-3 nr [...] "nadwyżka wpłat do rozliczenia" nie spełnia znamion nadpłaty, określonych w art. 72 O.p.

Odnosząc się do zarzutu podatnika co do naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122 oraz 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca spółka złożyła w dniu 5 maja 2009r. korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc: grudzień 2008r., styczeń 2009r. i luty 2009r., organ II instancji podkreślił, że zgodnie z § 1 art. 75 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje wysokość uiszczonego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W określonych przepisami przypadkach równacze-śnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinny być złożone skorygowane zezna-nia (deklaracje). Z treści art. 165 § 1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast w myśl § 3 datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatko-wemu.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego złożone przez stronę korekty deklaracji, stanowiące załącznik do wniosku o stwierdzenie nad-płaty, datowanego na dzień 30 kwietnia 2009r., nadano w placówce pocztowej w dniu 4 maja 2009r.,natomiast wpływ przedmiotowych dokumentów do Urzędu Celne-go nastąpił w dniu 5 maja 2009r., o czym świadczy urzędowy stempel po-twierdzający wpływ pisma. Tym samym zarzut strony odnośnie niewłaściwego okre-ślenia momentu złożenia korekt deklaracji należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do zawartego w treści odwołania twierdzenia pełnomocnika strony, że "[...] analiza aktualnie obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wnio-sku, że ustawodawca nie przewiduje innego trybu "rozliczenia" nienależnie zapłaco-nej kwoty podatku akcyzowego niż tryb stwierdzenia nadpłaty", organ odwoławczy ponownie podkreślił, że wykazywana w deklaracjach AKC-3 kwota nadwyżki w żad-nym wypadku nie może zostać uznana za kwotę nienależnie zapłaconej akcyzy. Świadczenie wynikało z obowiązujących przepisów i jako takie należy uznać za pra-widłowo uiszczone. Nowe przepisy, w praktyce znoszące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów (wcześniej podlegających wewnątrzwspólnotowemu nabyciu/importowi) powodują, że nie zachodzi sytuacja, w której ten sam przedmiot podlegałby powtórnemu opo-datkowaniu. Tym samym nie ma możliwości "zmniejszenia" zobowiązania podatko-wego o podatek wcześniej uiszczony," gdyż zobowiązanie podatkowe w tym zakresie nie powstaje.

Dodatkowo strona sformułowała zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 75 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie kwestionował prawidłowości sporządzonej przez skarżącego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz jej korekty i nie mógł podjąć decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie powołanego przepisu. W ocenie Dyrektora Urzędu Celnego przepis ten ma zastoso-wanie do podatnika, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. W takiej sytuacji może on złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z treści § 2 pkt 1 lit. a tego artykułu wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podat-nikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wyka-zali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Z treści art. 75 § 4 O.p. wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zezna-nia (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wykazał, że wskazana w korekcie deklaracji AKC-3 kwota z pola 37- "nadwyżka do rozlicze-nia" nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., tym samym zasadne było wyda-nie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że ewentualne uwzględnienie wniosku strony doprowadziłoby do konieczności zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o po-datku akcyzowym (poprzednio art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.), bo-wiem zwrot akcyzy zapłaconej od pojazdów sprowadzonych przez podatnika spowo-dowałoby, że stałby się on posiadaczem wyrobów podlegających opodatkowaniu, od których nie zapłacono akcyzy. W tym przypadku podstawę naliczenia podatku akcy-zowego ustalonoby w oparciu o art. 104 ustawy obecnie obowiązującej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyż-szą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. polegające na nieprawidłowym utrzyma-niu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe za-stosowanie polegające na uznaniu, że wykazana przez skarżącego w korekcie deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc luty 2009r. kwota 27.860,00 zł nie stanowi nadpłaty, a w konsekwencji naruszenie art. 73 § 2 pkt 2 oraz art. 76 § 1 cyt. ustawy poprzez ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że na podstawie informacji znanych mu z urzędu, na dzień złożenia odpowiedzi na skargę nie występują rozliczenia między spółką a organem, z których wynikałoby istnienie nadpłaconego podatku, co jedno-znacznie wskazuje na brak podstaw do uznania za prawidłowe zaprezentowanego w skardze stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontro-lę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o po-stępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że na-ruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w isto-tny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoła-ną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz Wkra-czania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowi-cie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po-wyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy, albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnie-nie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wy-eliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zdaniem skarżącej spółki zmiana przepisów dotyczących podatku akcyzowe-go, wprowadzona ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ), uniemożliwiająca obecnie obniżanie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu wyrobów akcyzowych upoważnia ją do otrzymania zwrotu zadeklarowanej w poprzednio obowiązującym stanie prawnym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ("nadwyżki wpłat do rozliczenia").

W ocenie strony rozliczenie nadwyżki wpłat powinno odbywać się w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat. Powyższe stanowisko jest - w jej ocenie - uzasadnione niemożnością rozliczenia analizowanej nadwyżki podatku w inny sposób, pomimo istnienia instytucji nadwyżki i mechanizmów jej rozliczania w poprzednio obowiązującym stanie prawnym.

Dlatego też spółka zarzuciła organowi odwoławczemu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaści-we zastosowanie polegające na uznaniu, że wykazana przez skarżącego w korekcie deklaracji AKC-3 za miesiąc luty 2009 r. w kwota 27.860 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy zatem przedsta-wić charakter prawny instytucji nadpłaty.

Nadpłata podatku została zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 72 i nast.). Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić ( nie istnieje obowiązek podatkowy ), albo płaci za dużo ( kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" ( tak NSA wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Na marginesie można wskazać, że za takim rozumieniem nadpłaty korespondowały przepisy materialnoprawne, w szczególności art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. stwierdzający, że w przypadku, gdy okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nad-płaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podat-kowej.

Tym samym w niniejszej sprawie z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. istotne było przede wszystkim ustalenie czy skarżący uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Zdarze-nia jakie powodują powstanie nadpłaty wymienia Ordynacja podatkowa (art. 72, art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74 tego aktu). Żadna z powołanych w tych przepisach sytuacji nie odnosi się do stanu faktycznego wskazanego przez stronę. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa przewidywała uznanie za nadpłatę złożenie korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wyłącznie w stosunku do po-datku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Przepis ten został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zo-stały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady ich zwrotu nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świad-czeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym ( tak J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podat-kowa, Wrocław 2009, str. 379).

Należy wobec powyższego podkreślić, że literalna wykładania Ordynacji po-datkowej nie daje przesłanek do uznania, że nierozliczona nadwyżka podatku nali-czonego nad należnym w podatku akcyzowym podlega regulacji art. 72 i następnych O.p.

W kontekście powyższego za pozbawiony uzasadnienia prawnego jest pogląd strony, że kwota 27.860 zł wykazana w korekcie deklaracji AKC-3 za miesiąc luty 2009 r. w polu oznaczonym jako "nadwyżka wpłat do rozliczenia" stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zaś brak tożsamości językowej, gramatycznej mię-dzy wyrażeniami "nadpłata" oraz "nadwyżka wpłat do rozliczenia" nie może przesą-dzać ostatecznie o nieprawidłowości stanowiska skarżącego.

Jak wyjaśnił bowiem organ odwoławczy, uiszczony przez stronę podatek był podatkiem należnym, wynikającym z obowiązujących przepisów prawa krajowego, zadeklarowanym i wpłaconym we właściwej wysokości, a wbrew stanowisku pełno-mocnika spółki organ nie oparł swego stanowiska na braku tożsamości językowej, gramatycznej między wyrażeniami "nadpłata" oraz "nadwyżka wpłat do rozliczenia", skoro "nadwyżka wpłat do rozliczenia" nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącym, że "(...) dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa obowią-zujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Na przeszkodzie uznania uisz-czonych przez podatnika wpłat za nadpłatę stoi bowiem brak możliwości stwierdze-nia, że zostały one uiszczone nienależnie, tj. bez podstawy prawnej.

Stosownie do art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten, dający prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą miał w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy. W zasadzie oznaczało to, że podatnik dokonując rozliczenia miesięczne-go deklaracji podatkowej AKC-3,AKC-3E mógł pomniejszyć akcyzę należną z tytułu sprzedaży krajowej samochodów przed pierwszą rejestracją o tę kwotę akcyzy za-płaconą w danym miesiącu rozliczeniowym w związku z dokonanym nabyciem, sprzedażą opodatkowaną lub importem.

Prawidłowo organy uznały, że możliwe jest skorzystanie przez podatnika z obniżenia akcyzy w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostały warunki wynika-jące z art. 79 cyt. ustawy także w sytuacji, gdy odliczona akcyza związana będzie z przyszłymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Taka sytuacja zaistniała w przypadku skarżącej, skoro kwota akcyzy uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego przewyższa akcyzę należną od sprzedaży opodatkowanej za dany miesiąc, stanowiąc kwotę nadwyżki podatku do rozliczenia w następnym miesiącu rozliczeniowym. Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że gdyby wskazana we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. kwota stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, zasadnym byłoby wnioskowanie o jej stwierdzenie od Mo-mentu zadeklarowania i wpłaty, a więc za miesiące, w których dokonywano importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka nie korygowała wcześniej składanych deklaracji i nie wykazywała w nich nadpłaty.

Wymaga podkreślenia, że obecna ustawa o podatku akcyzowym nie przewi-duje możliwości rozliczenia przedmiotowej nadwyżki. Art. 100 ust. 3 ustawy wprowa-dza zasadę jednolitości opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobo-wych stanowiąc, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowa-niu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten wyraża jedną z głównych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania, jeżeli raz powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją, akcyza została zapłacona w należytej wysoko-ści, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych nie powstanie drugi raz. Konstrukcja opodatkowania nie przewiduje więc możliwości powstania nadwyżki podatku, tym bardziej form rozliczenia jej.

W kwestii znaczenia ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. dla stanu prawnego przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jej przepisy nie za-wierają relewantnych unormowań w zakresie obniżenia podatku akcyzowego należ-nego o podatek naliczony. Przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stanowi on doszczegółowienie przepisu art. 154 ust. 4 tej ustawy o innej hipotezie, według którego przepisy dotych-czasowe stosuje się, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienio-ne w art. 154 ust. 1-3 ustawy powstał przed dniem wejścia w życie tego aktu i należ-na akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Ponieważ z okoliczności sprawy wyni-ka, że należny podatek został uiszczony, przywołany przepis również nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

Sytuacja w jakiej znalazła się spółka nie jest tożsama z przypadkiem pozba-wienia podatnika prawa zwrotu nienależnie zapłaconego podatku (której to sytuacji nie można byłoby zaakceptować), bowiem podatek został zapłacony zgodnie z pra-wem. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określo-nym przez przepisy prawa, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go normodawca.

Końcowo, podkreślić należy, że rozwiązania dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w kraju po 1 maja 2004 r., tj. dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchy-lająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) i dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podat-kiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) nie dają podstaw do przyjęcia stanowiska prezentowanego przez podatnika. Z racji braku adekwatnych regulacji nie można na nich oprzeć sto-sowania art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej per analogiam.

W konsekwencji Sąd uznał, że wskazywana przez skarżącą "kwota nadwyżki wpłat do rozliczenia" nie jest kwotą nadpłaconego podatku, ani podatku nienależnie zapłaconego i jako taka nie spełnia definicji nadpłaty zawartej w art. 72 §1 O.p., o czym zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Woje-wódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że organy podat-kowe obu instancji nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów postępowania i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępo-waniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako bezzasadną.