Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1580/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2010 r. do stycznia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej określenia D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka/Skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy od marca 2010 r. do stycznia 2011 r. w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] października 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji DIS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że co do zasady, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od marca 2010 r. do października 2010 r. przedawniły się z końcem 2015 r., natomiast za listopad 2010 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmaterializowała się w rozliczeniu za grudzień 2010 r., zatem pięcioletni okres przedawnienia mija z końcem 2016 r. Analogicznie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r., zmaterializowała się w rozliczeniu za styczeń 2011 r., zatem pięcioletni okres przedawnienia również mija z końcem 2016 r.

W myśl jednak przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie dotyczącej postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] października 2015 r., określającej Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, za okresy od marca 2010 r. do stycznia 2011 r., wszczęte zostało dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych faktur VAT w W. w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 28 lutego 2011 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 Kodeks karny skarbowy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. Nr 83, poz. 930, tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 186), dalej: kks. w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks (postanowienie z dnia [...] czerwca 2015r., nr [...]).

W aktach sprawy znajduje się również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], którym Spółka została zawiadomiona, iż z dniem 30 czerwca 2015 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. (doręczone 28 września 2015 r.).

Powyższe, zdaniem DIS spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

DIS nadmienił, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, czyli fazy ad rem postępowania. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z postanowienia z dnia [...] czerwca 2015 r. o wszczęciu dochodzenia, związek taki istnieje, niewątpliwie bowiem wystawianie nierzetelnych faktur VAT ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. DIS podkreślił, że kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o wszczęciu tegoż postępowania.

W ocenie DIS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że warunek, o których mowa wyżej, został przez organ pierwszej instancji spełniony, poprzez wszczęcie w dniu [...] czerwca 2015 r. dochodzenia pod numerem [...] i zawiadomienie Spółki pismem z dnia 16 września 2015 r., nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zatem było możliwe merytoryczne rozpatrzenie niniejszej sprawy.

DIS wyjaśnił, że odwołanie Spółki zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r., ale z przyczyn innych niż wskazane w odwołaniu.

DIS podkreślił, że w jego ocenie ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy ww. art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kwestię sporną przedmiotowej sprawy stanowi ocena rzeczywistego charakteru udziału skarżącej Spółki w projekcie [...], pod nazwą: [...], w którym Spółka ta miała być generalnym wykonawcą a inwestorem Z. sp. j., a w efekcie ocena czy otrzymane przez Spółkę faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, jak również wystawione przez Spółkę faktury VAT z tytułu: [...] dokumentowały rzeczywiste czynności, dokonane przez podmioty figurujące na fakturach jako sprzedawcy i nabywcy, jak również czynności zgodne z zasadami współżycia społecznego. Ocena ta determinuje prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT.

W sprawie sporne jest również rzeczywiste wykonanie przez Skarżącą usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz P. tytułem doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

DIS wskazał, że w jego ocenie Spółka była podmiotem otrzymującym i wystawiającym nierzetelne faktury VAT niezgodne z zasadami współżycia społecznego.

W okresie objętym niniejszym postępowaniem Skarżąca wystawiła Z. Sp. j., dziesięć faktur VAT sprzedaży, w których treści wykazano: [...], wskazując ponadto etapy, od I do IX oraz etap końcowy. W związku z tą inwestycją Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 pięćdziesiąt sześć faktur VAT zakupu towarów i usług, związanych z przedmiotową inwestycją.

Hala wspomniana w treści ww. faktur VAT należała do Z. sp. j., który to podmiot uzyskał dofinansowanie przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na podstawie umowy o dofinansowanie w ramach projektu [...], pod nazwą: [...]. Z. sp. j. zawarł ze Skarżącą umowę o generalne wykonawstwo.

W protokole przesłuchania A.R., która w 2010 r. była dyrektorem Wydziału Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...], udokumentowano jej zeznanie m.in. na temat ramowego przebiegu przyznawania dotacji. Opisując tę procedurę pani R. stwierdziła m.in., że beneficjent dotacji może sam realizować inwestycję albo ustanowić generalnego wykonawcę. Świadek stwierdziła dalej, że ustanowienie generalnego wykonawcy pozwała zwiększyć wysokość kosztów. W dalszym ciągu przesłuchania pani R. stwierdziła, że pracownicy Wydziału Zarządzania, którzy kontrolowali przedmiotową halę, stwierdzili różnice pomiędzy dokumentami dotyczącymi wydatków, a tym, co stwierdzili na miejscu, które, cyt.: "biły po oczach". Dalszą konsekwencją tego było powołanie biegłego przez Wydział Zarządzania i zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa.

W toku postępowania przesłuchano P.K., S.K., I.U., M.O. W toku postępowania wykorzystano również protokoły przesłuchań pracowników budowlanych wykonujących prace przy przedmiotowej inwestycji, pochodzące z postępowania sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że choć Z. sp.j., beneficjent dotacji, formalnie ustanowił generalnego wykonawcę - Skarżącą, to faktycznie przedmiotowa hala została wzniesiona przez ww. beneficjenta dotacji i podmioty z nim powiązane rodzinnie, które wykonały prace budowlane (roboty ziemne, budowlane, montażowe, instalacyjne i wykończeniowe).

Z zeznań pana I.U. i M.O. wprost wynika, że Skarżąca została założona dla pozorowania konkurencji i nie miała prowadzić własnymi siłami rzeczywistej działalności gospodarczej, z powodu braku jakiegokolwiek zaplecza, w postaci maszyn i urządzeń oraz pracowników budowlanych. Działalność Spółki miał prowadzić I.U., który zatrudniony był przez M.O., posiadającego jednocześnie 99% udziałów Skarżącej. Faktycznie więc działalność Skarżącej była kontrolowana i prowadzona przez M.O.

Z zeznań M.O. i I.U. wynika, że I.U. był zatrudniany w firmie D. już od ok. 2004 r. i pełnił kluczową rolę w tej firmie. Wobec powyższego istnieje sprzeczność pomiędzy tymi stwierdzeniami a stwierdzeniem P.K. o tym, że nie znał I.U., aż do okresu złożenia przez Skarżącą oferty na wykonanie hali. Skoro bowiem współpracował już wcześniej z M.O. i jego firmą P., musiał mieć kontakt z jego pracownikiem panem I.U. Sprzeczność ta jest tym bardziej rażąca w kontekście jawności danych KRS i łatwości dostępu do danych w nim istniejących. Powyższe sprzeczności wynikające z treści wymienionych protokołów przesłuchań, nie można ocenić inaczej jak próba zamaskowania przez ww. osoby tego, że od początku było ich zgodnym zamiarem, by spełniając formalne warunki narzucane przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...], co do wyboru generalnego wykonawcy, uczynić nim Skarżącą. W istocie od początku Spółka miała być tylko wystawcą faktur VAT, które służyły beneficjentowi dotacji do rozliczania kolejnych płatności dotacji, a ponadto ustanowienie fikcyjnego generalnego wykonawcy pozwalało osłonić przed Wydziałem Zarządzania fakt, że w istocie beneficjent samodzielnie wykonuje inwestycję objętą dotacją.

Z zeznań pracowników biorących udział w pracach przy budowie hali wynika, że Skarżąca nie odgrywała żadnej roli przy pracach budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych, wykończeniowych). Prace te były wykonywane przez pracowników firm należących do państwa K.: [...], NIP [...], T., NIP [...], oraz samego Z. sp. j., na zlecenie, pod nadzorem i kierownictwem P.K. i S.K. oraz ich pracowników. Specjalistyczne roboty związane z konstrukcją hali stalowej wykonała zaś I. Sp. z o.o. P.K. i S.K. jako współwłaściciele spółki jawnej K. na rzecz której wykonywane były roboty budowlane dotyczące budowy hali, byli jednocześnie faktycznie zarządzającymi wykonywaniem tych robót z ramienia firm, które wystawiły faktury VAT Spółce.

Powyższe wynika między innymi z powołanego protokołu przesłuchania S.K., który zeznał, że zajmował się prowadzeniem spraw zarówno swojej firmy T., jak i firmy M. Znajduje to potwierdzenie również w treści protokołu przesłuchania M.K., z którego wynika, że wszelkimi sprawami inwestycyjnymi zajmował się S.K., zaś jej rola ograniczała się do prowadzenia księgowości, spraw kadrowych i wszystkich dokumentów, które się z tym wiązały. Prowadzeniem prac inwestycyjnych w związku z budową hali w imieniu firmy M. zajmował się S.K., zaś M.K. w dobrej wierze podpisywała przekazywane jej przez S.K. dokumenty. M.K. zeznała, że M.O. i I.U. zna jedynie z widzenia, zaś wszelkie formalności związane z umową ze Spółką załatwiał jej teść S.K., zaś ona nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat budowy hali. Nie było pisemnej umowy pomiędzy firmą M. a Skarżącą, była natomiast umowa ustna, którą w imieniu M.K. zawarł jej teść, S.K., udziałowiec Z. sp. j., który też przynosił jej do podpisu protokoły i faktury.

DIS wskazał, że brak pisemnej umowy, pomiędzy Skarżącą i M. oraz T., przy znacznej fakturowej wartości rzekomych prac (wartość brutto ponad 2 mln zł), w warunkach rzeczywistych kontaktów gospodarczych równałoby się narażeniu się na trudności dowodowe przy dochodzeniu ewentualnych roszczeń, czego faktycznie działające podmioty gospodarcze unikają. Niesporządzenie pisemnej umowy nie było natomiast nieracjonalne w sytuacji, gdy S.K. działał zarówno na rzecz Z. sp. j., jak i firm M. i T. Z powyższego wynika, że relacje między Z. sp. j. a dwiema ww. firmami, które wykonywały roboty budowlane, były w istocie relacjami pomiędzy udziałowcami Z. sp. j. – S. i P.K., ojcem i synem albo też wszelkie sprawy z tym związane były załatwiane przez S.K. Udział w tych relacjach Skarżącej nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego ani organizacyjnego.

DIS podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowody wskazuje, iż również inne usługi i towary, których nabycie od podmiotów nie związanych z rodziną państwa K. mają dokumentować otrzymane przez Skarżącą faktury VAT, nie zostały w rzeczywistości nabyte przez Spółkę, ale ich dostawa była efektem bezpośrednich starań P.K. lub M.M., pracującego na rzecz firmy państwa K., albo zamówionych przy ich uczestnictwie. Dowodzą tego zeznania osób reprezentujących poszczególne firmy uczestniczące w realizacji projektu budowy hali, pochodzące z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. sygn. akt [...], włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...].

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że to przedstawiciele Z. sp.j., P.K. i M.M. organizowali dostawy, przy czym P.K. był wskazywany jako osoba, do której należało kierować pytania w tym zakresie. Co więcej, z protokołu przesłuchania M.L. wynika, że Z. sp. j. zamawiał towary i usługi na potrzeby budowania hali również bez angażowania w to Skarżącej. Powyższe przeczy twierdzeniom o całościowej realizacji przedmiotowej inwestycji przez Skarżącą.

Ze zgromadzonych protokołów przesłuchania i dołączonych do nich załączników, wprost wynika, że dostawa towarów i usług niezbędnych przy realizacji inwestycji była skutkiem starań tylko P.K. lub M.M., pracującego na rzecz firm państwa K., albo zamówiono je przy ich uczestnictwie. Oznacza to, że podobnie, jak w wypadku robót budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych) wykonywanych przez firmy M. i T., Skarżąca nie odgrywała żadnej roli przy dostawie przedmiotowych towarów i usług. Na taką ocenę stanu faktycznego szczególny wpływ ma powtarzający się w zeznaniach świadków motyw uzyskania zlecenia ze strony Z. sp.j., czy to od P.K., czy to od M.M. i wskazania przez nich, by fakturę VAT wystawić na Skarżącą oraz to, że P.K. świadomie występował jako przedstawiciel Skarżącej, mimo iż takiej funkcji w rzeczywistości nie pełnił, a także wskazywał siebie, z podaniem numeru telefonu, jako osobę, do której dostawcy powinni kierować pytania.

Dokonując całościowej oceny materiału dowodowego w zakresie rzekomego działania Skarżącej przy organizacji dostaw towarów i usług związanych z budową hali, DIS zauważył, iż poza jednym zeznaniem P.D. żaden z innych podwykonawców nie stwierdził z cała pewnością, że dokonywał ustaleń ze Skarżącą. Natomiast w przeważającej większości przypadków zeznania potwierdzają, że Skarżąca nie zajmowała się nabywaniem odpowiednich towarów i usług, niezbędnych do realizacji inwestycji. DIS podkreślił, że jego zdaniem zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca faktycznie nie wykonywała wskazanego w treści faktur VAT wystawionych Z. sp.j. kompleksowego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie hali wytwórczo-usługowej wraz z wyposażeniem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wybór Skarżącej jako generalnego wykonawcy został dokonany w celu zawyżenia wartości inwestycji i osiągnięcia wyższej dotacji. Roboty budowlane były w rzeczywistości wykonywane siłami firm państwa K.: M., T. sp. j. Również dostawy specjalistycznych usług budowlanych oraz towarów, w szczególności urządzeń objętych dofinansowaniem, były organizowane nie przez Skarżącą lecz przez przedstawicieli Z. sp. j.

W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż wybór Skarżącej jako generalnego wykonawcę inwestycji polegającej na budowie hali wytwórczo-usługowej wraz z wyposażeniem, miał na celu wyłącznie stworzenie łańcucha transakcji pozwalającego Z. sp. j. zwiększenie ich wartości, a co za tym idzie zatajenia faktycznych kosztów inwestycji objętej dotacją [...]. Skutkiem podjętych działań było również uzyskanie korzyści podatkowej na ostatnim etapie transakcji przez Z. sp. j. poprzez odliczenie zwiększonego podatku naliczonego.

DIS podkreślił, że podejmowane działania w zakresie działalności Spółki, w szczególności w zakresie otrzymywanych i wystawianych faktur VAT, ukierunkowane były jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez Z. sp. j. Takie działania poza zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia, pozwoliło także na zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją [...]. W przypadku bowiem kiedy ze stworzonego łańcucha transakcji usunięta zostałaby Spółka koszt dofinansowanej inwestycji byłby dużo niższy. W świetle powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez Skarżącą faktur VAT (wymienione w tabeli na stronach 18-23 decyzji organu kontroli skarbowej) podlega ograniczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w związku z niezgodnością z zasadami współżycia społecznego.

DIS podkreślił ponadto, że zakwestionowanie całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Skarżącą, związanego z budową hali na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, wbrew twierdzeniom odwołania, nie determinuje konieczności określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

DIS wskazał, że w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur VAT na rzecz K. sp.j. wymienionych w tabeli na stronie 30-33 decyzji organu pierwszej instancji oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego pomimo, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności wykonanych przez wystawcę tych faktur, na mocy art. 108 ust. ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku, w nich wykazanego. Dlatego zdaniem DIS organ kontroli skarbowej zgodnie z prawem zastosował w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając kwotę podatku do zapłaty, która winna być rozliczona poza deklaracjami składanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług.

DIS nadmienił również, że poprzez sztuczne włączenie w łańcuch transakcji Skarżącej, jako generalnego wykonawcy inwestycji, doprowadzono do znacznego zwiększenia wartości nabywanych transakcji na ostatnim etapie łańcucha, a co za tym idzie do nieuzasadnionego zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia i uzyskania zawyżonego zwrotu kosztów poprzez dotację [...]. Tym samym osiągnięta nienależna korzyść była podwójna, zaś kształtowanie wzajemnych stosunków gospodarczych jedynie w celu osiągnięcia wyższej dotacji i podatku naliczonego nie jest zgodne z zasadami współżycia społecznego.

DIS wskazał, że nie jest kwestionowana rzeczywista realizacja inwestycji w postaci budowy hali, ale udział w tej inwestycji Spółki jako generalnego wykonawcy, gdyż sprowadzał się on wyłącznie do wystawiania faktur VAT, dzięki czemu zawyżano jej wartość.

Z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wynika, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W tej sytuacji przyjąć należało, że Spółce co do zasady przysługuje nie tylko prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, ale również prawo do jego rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. Takiemu stanowisku nie sprzeciwia się dyspozycja art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uprawniająca do określenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w innej wysokości.

Działając w ramach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej DIS, mając na uwadze dokonane ustalenia, postanowił zmienić rozliczenie Skarżącej za okresy od marca 2010 r. do stycznia 2011 r., w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

1. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki jego stosowania;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wystawione przez różne podmioty faktury odnoszące się do wydatków ponoszonych przez Spółkę w okresie od marca 2012 roku do grudnia 2012 roku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W sprawie dotyczącej postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] października 2015 r., określającej Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od marca 2010 r. do stycznia 2011 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych faktur VAT w W. w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 28 lutego 2011 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], którym Strona została zawiadomiona, iż z dniem 30 czerwca 2015 r., w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. (doręczone 28 września 2015 r.). Powyższe spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał badał kwestię konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z pytaniem prawnym, które sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., a mianowicie: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Oz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" (sygn. akt I FSK 525/10). Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, czyli fazy ad rem postępowania. Sąd, zgadza się z poglądem Skarżącej, iż postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi mieć związek przyczynowy pomiędzy czynem karnym czy karnym skarbowym Strony a jej zobowiązaniem podatkowym. Nie chodzi bowiem o jakiekolwiek postępowanie karne czy karne skarbowe ale postępowanie związane z zobowiązaniem konkretnego podatnika. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z postanowienia z dnia 30 czerwca 2015 r. o wszczęciu dochodzenia, związek taki istnieje, niewątpliwie bowiem wystawianie nierzetelnych faktur VAT ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, jaki był faktyczny udział Spółki w realizacji zadania inwestycyjnego w projekcie [...], pod nazwą: [...], w którym Spółka ta miała być generalnym wykonawcą a inwestorem Z. sp. j., w efekcie ocena czy otrzymane przez Spółkę faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, jak również wystawione przez Stronę faktury VAT z tytułu "Kompleksowego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie hali wytwórczo-usługowej wraz z wyposażeniem" dokumentowały rzeczywiste czynności, dokonane przez podmioty figurujące na fakturach jako sprzedawcy i nabywcy, jak również czynności zgodne z zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji ocena ta determinować będzie prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT. W przedmiotowej sprawie sporne jest również rzeczywiste wykonanie przez Skarżącą usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz P. tytułem doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Podkreślić przy tym należy, że zasada neutralności uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.).

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT to podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Ponadto, Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wystawione przez różne podmioty faktury odnoszące się do wydatków ponoszonych przez Spółkę w okresie od marca 2012 roku do grudnia 2012 roku stwierdzając czynności, które nie zostały dokonane i potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.

Przy tak zakreślonych ramach zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ocenę co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie uprawnienie do kontrolowania ustaleń organu podatkowego co do ich zgodności z prawem. Niewątpliwie przy odtwarzaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych istotna jest pomoc podatnika, który najlepiej zna ich przebieg. Nie będą jednak wystarczające gołosłowne twierdzenia podatnika, konieczne są bowiem jednoznaczne i niesporne dowody dla wykazania rzeczywistej rekonstrukcji takich zdarzeń.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV Ordynacji podatkowej i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg niepodważonych w żaden sposób ustaleń i argumentów. W tym celu organ dokonał analizy zeznań m.in.:

– członków rodziny K.: P.K., S.K., M.K.;

– wspólników D.: M.O., I.K.;

– pracowników firm M. lub T.: Z.C., R.R., A.P., Z.C., Z.Z., A.C., D.T., M.K., D.W.;

– pracowników Skarżącej: W.R., W.W., D.J.;

– kontrahentów wystawiających faktury za poszczególne towary i usługi na rzecz D.: M.M., K.Z., Z.H., R.K., G.M., D.L., M.L., P.W., P.C., H.O., R.L., A.Z., S.S., S.K., M.B., W.T., J.D., R.S., A.B., K.S., J.K., T.A., T.S., P.D.;

– pracownika firmy T. – D.Z.

Organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności procesowych mających na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych wystawianymi przez Spółkę i otrzymywanymi fakturami VAT. Efekty tych działań wskazują na to że Skarżąca wystawiła Z. dziesięć faktur VAT sprzedaży, w których treści wykazano: "Kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na budowie hali wytwórczo-usług. wraz z wyp.", wskazując ponadto etapy, od I do IX oraz etap końcowy. W związku z tą inwestycją Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 pięćdziesiąt sześć faktur VAT zakupu towarów i usług, związanych z przedmiotową inwestycją. Hala wspomniana w treści ww. faktur VAT należała do Z. sp. j., który to podmiot uzyskał dofinansowanie przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na podstawie umowy o dofinansowanie w ramach projektu [...] pod nazwą: [...]. Z. sp. j. zawarł ze Skarżącą umowę o generalne wykonawstwo.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż choć Z. sp. j. beneficjent dotacji, formalnie ustanowił generalnego wykonawcę Skarżącą, to faktycznie przedmiotowa hala została wzniesiona przez ww. beneficjenta dotacji i podmioty z nim powiązane rodzinnie, które wykonały prace budowlane (roboty ziemne, budowlane, montażowe, instalacyjne i wykończeniowe).

Jak wynika z zeznań pracowników biorących udział w pracach przy budowie hali Skarżąca nie odgrywała żadnej roli przy pracach budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych, wykończeniowych). Prace te były wykonywane przez pracowników firm należących do państwa K.: M., oraz samego Z. sp. j., na zlecenie, pod nadzorem i kierownictwem P.K. i S.K. oraz ich pracowników. Specjalistyczne roboty związane z konstrukcją hali stalowej wykonała zaś I. Sp. z o.o. P.K. i S.K. jako współwłaściciele spółki jawnej K., na rzecz której wykonywane były roboty budowlane dotyczące budowy hali, byli jednocześnie faktycznie zarządzającymi wykonywaniem tych robót z ramienia firm, które wystawiły faktury VAT Skarżącej. Wnioski powyższe wynikają między innymi z protokołu przesłuchania S.K., który zeznał, że zajmował się prowadzeniem spraw zarówno swojej firmy T., jak i firmy M. Znajduje to potwierdzenie również w treści protokołu przesłuchania M.K., z którego wynika, że wszelkimi sprawami inwestycyjnymi zajmował się S.K., zaś jej rola ograniczała się do prowadzenia księgowości, spraw kadrowych i wszystkich dokumentów, które się z tym wiązały. Prowadzeniem prac inwestycyjnych w związku z budową hali w imieniu firmy M. zajmował się S.K., zaś M.K. w dobrej wierze podpisywała przekazywane jej przez S.K. dokumenty. M.K. zeznała, że M.O. i I.U. zna jedynie z widzenia, zaś wszelkie formalności związane z umową ze Skarżącą załatwiał jej teść S.K., zaś ona nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat budowy hali. Nie było pisemnej umowy pomiędzy firmą M., a Skarżącą, była natomiast umowa ustna, którą w imieniu M.K. zawarł jej teść, S.K., udziałowiec Z. sp. j., który też przynosił jej do podpisu protokoły i faktury. M.K. zeznała, że nie miała osobistego kontaktu z właścicielami Skarżącej.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy brak pisemnej umowy, pomiędzy Skarżącą i M. oraz T., przy znacznej fakturowej wartości rzekomych prac (wartość brutto ponad 2 mln zł), w warunkach rzeczywistych kontaktów gospodarczych równałoby się narażeniu się na trudności dowodowe przy dochodzeniu ewentualnych roszczeń, czego faktycznie działające podmioty gospodarcze unikają. Niesporządzenie pisemnej umowy nie było natomiast nieracjonalne w sytuacji, gdy S.K. działał zarówno na rzecz Z. sp. j., jak i firm M. i T. Z powyższego wynika, że relacje między Z. sp. j. a dwiema ww. firmami, które wykonywały roboty budowlane, były w istocie relacjami pomiędzy udziałowcami Z. sp. j. – S. i P.K., ojcem i synem albo też wszelkie sprawy z tym związane były załatwiane przez S.K. Udział w tych relacjach Skarżącej nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego ani organizacyjnego.

Ponadto to, że Skarżąca nie odgrywała żadnej roli w pracach budowlanych związanych z wznoszeniem przedmiotowej hali zostało bezsprzecznie wykazane w zeznaniach pracowników budowlanych, którzy zgodnie zeznali, że przedmiotowe prace były wykonywane przez pracowników firm państwa K., na ich zlecenie i pod ich nadzorem, a I.U. i Skarżąca nie mieli żadnego w tym udziału.

Podkreślenia wymaga ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowody wskazuje, iż również inne usługi i towary, których nabycie od podmiotów nie związanych z rodziną państwa K. mają dokumentować otrzymane przez Skarżącą faktury VAT, nie zostały w rzeczywistości nabyte przez Spółkę, ale ich dostawa była efektem bezpośrednich starań P.K. lub M.M., pracującego na rzecz firmy państwa K., albo zamówionych przy ich uczestnictwie. Dowodzą tego zeznania osób reprezentujących poszczególne firmy uczestniczące w realizacji projektu budowy hali, pochodzące z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. sygn. akt [...], włączone do pakt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...].

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to przedstawiciele Z. sp. j.: P.K. i M.M. organizowali dostawy, przy czym P.K. był wskazywany jako osoba, do której należało kierować pytania w tym zakresie. Co więcej, z protokołu przesłuchania M.L. wynika, że Z. sp. j. zamawiał towary i usługi na potrzeby budowania hali również bez angażowania w to Skarżącej. Powyższe przeczy twierdzeniom o całościowej realizacji przedmiotowej inwestycji przez Skarżącą.

Z przestawionych w zaskarżonej decyzji protokołów przesłuchania i dołączonych do nich załączników, wprost wynika, że dostawa towarów i usług niezbędnych przy realizacji inwestycji była skutkiem starań tylko P.K. lub M.M., pracującego na rzecz firm państwa K., albo zamówiono je przy ich uczestnictwie. Oznacza to, że podobnie, jak w wypadku robót budowlanych (ziemnych, montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych) wykonywanych przez firmy M. i T., Skarżąca nie odgrywała żadnej roli przy dostawie przedmiotowych towarów i usług. Na taką ocenę stanu faktycznego szczególny wpływ ma powtarzający się w zeznaniach świadków motyw uzyskania zlecenia ze strony Z. sp. j., czy to od P.K., czy to od M.M. i wskazania przez nich, by fakturę VAT wystawić na Skarżącą oraz to, że P.K. świadomie występował jako przedstawiciel Skarżącej, mimo iż takiej funkcji w rzeczywistości nie pełnił, a także wskazywał siebie, z podaniem numeru telefonu, jako osobę, do której dostawcy powinni kierować pytania.

Zdaniem Sądu przedstawiony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca faktycznie nie wykonywała wskazanego w treści faktur VAT wystawionych Z. sp. j. kompleksowego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie hali wytwórczo-usługowej wraz z wyposażeniem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wybór Skarżącej jako generalnego wykonawcy został dokonany w celu zawyżenia wartości inwestycji i osiągnięcia wyższej dotacji. Roboty budowlane były w rzeczywistości wykonywane siłami firm państwa K.: M., T. i Z. sp. j. Również dostawy specjalistycznych usług budowlanych oraz towarów, w szczególności urządzeń objętych dofinansowaniem, były organizowane nie przez Skarżącą lecz przez przedstawicieli Z. sp.j.

Odnosząc się do oceny ww. dowodów dokonanych przez organ odwoławczy stwierdzić należało, że słusznie organy podatkowe uznały, że wybór Skarżącej jako generalnego wykonawcę inwestycji polegającej na budowie hali wytwórczo-usługowej wraz z wyposażeniem, miał na celu wyłącznie stworzenie łańcucha transakcji pozwalającego Z. sp. j. zwiększenie ich wartości, a co za tym idzie zatajenia faktycznych kosztów inwestycji objętej dotacją [...]. Skutkiem podjętych działań było również uzyskanie korzyści podatkowej na ostatnim etapie transakcji przez Z. sp.j. poprzez odliczenie zwiększonego podatku naliczonego. O powyższym świadczyło szereg okoliczności faktycznych, na które powoływały się organy podatkowe.

W sytuacji podejmowanych przez Spółkę kroków zmierzających do uzyskania zawyżonych kwot dotacji, prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT zostało wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej "Kodeks cywilny" - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z treścią art. 58 Kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważną jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego). A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, mamy do czynienia właśnie z czynnościami sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego poprzez nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem (zasadniczym celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Z. sp. j. w postaci możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego, jak też zawyżenia kosztów inwestycji objętej dotacją [...]). Rozpatrując zatem prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wskazać należy, że na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Stronę, które skutkować musi pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT.

Jak wynika z akt sprawy podejmowane działania w zakresie działalności Spółki, w szczególności w zakresie otrzymywanych i wystawianych faktur VAT, ukierunkowane były jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez Z. sp. j. Takie działania poza zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia, pozwoliło także na zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją [...]. W przypadku bowiem kiedy ze stworzonego łańcucha transakcji usunięta zostałaby Skarżąca koszt dofinansowanej inwestycji byłby dużo niższy. W świetle powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez Stronę faktur VAT podlega ograniczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, w związku z niezgodnością z zasadami współżycia społecznego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, wskazać należy, iż skutek zastosowania obu ww. przepisów jest taki sam w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie faktury otrzymane przez Skarżącą nie były zgodne z rzeczywistością, gdyż faktycznym - rzeczywistym bezpośrednim nabywcą towarów i usług był Z. sp.j. Nie można zatem uznać, że otrzymane przez Spółkę i rozliczone faktury VAT dokumentują czynności zgodne z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Niemniej jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez Stronę faktur VAT podlega ograniczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w związku z niezgodnością z zasadami współżycia społecznego. Zakwestionowanie zaś całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez Skarżącą, związanego z budową hali na podstawie art 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie determinuje konieczności określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W stosunku do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz Z. sp.j. ustalenie, iż Spółka nie nabyła towarów i usług implikuje, iż nie mogła dokonać ich dalszej dostawy lub świadczenia, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 i art 8 ust. 1 ustawy o VAT lub wykorzystać ich przy realizacji inwestycji budowy hali wytwórczo-usługowej. Ponadto, jak wykazano Spółka nie realizowała faktycznie kompleksowego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie tej hali, było ono bowiem realizowane siłami własnymi Z. sp. j. i innych firm należących do rodziny K. Na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz Z. sp.j., wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca. W opinii Sądu powyższe skutkuje koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie także do faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz P., tytułem doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie więc działalność Skarżącej była z powyższych względów osobowych nie do rozdzielenia od działalności gospodarczej M.O. Ze względu na opisane powiązania osobowe, jak również zatrudnienie pana I.U. w firmie pana O. niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest by firma faktycznie prowadzona przez M.O. świadczyła usługi doradcze na jego rzecz przez osobę I.U., zatrudnionego przez M.O.

Mając powyższe ustalenia na uwadze stwierdzić należy, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz P. nie dokumentują rzeczywistych czynności a wykazany w nich podatek VAT podlega wpłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, podjęte przez organy obu instancji działania zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należało uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mógł zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwalała stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia obowiązujące reguły dowodzenia w postępowaniu podatkowym, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, tym samym uznać należało stan faktyczny za ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły wskazywane przez Skarżącą przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.