Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2634/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. i L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 355/17 w sprawie ze skargi A.S. i L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A.S. i L.S. kwotę 1604 (słownie: jeden tysiąc sześćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 355/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. i L. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący pismem z 4 sierpnia 2016 r. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie w całości podatku dochodowego za rok 2012 z tytułu zbycia mieszkania w D. oraz odsetek za zwłokę. Wniosek swój, uzupełniany kolejnymi pismami, uzasadnili trudną sytuacją finansową oraz brakiem informacji od urzędnika skarbowego o dostarczeniu zaświadczenia o zameldowaniu. Podatnicy wyjaśnili, że przy sprzedaży mieszkania, w którym byli zameldowani ponad 20 lat, pytali w Urzędzie Skarbowym w D. (jak też w T.), czy w związku ze sprzedażą mieszkania będą płacić podatek. Uzyskali informację, że mogą skorzystać z ulgi meldunkowej i wtedy podatek nie występuje. Cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania został przeznaczony na zakup nowego. Skarżący nie posiadają innych nieruchomości czy samochodu oraz papierów wartościowych jak również oszczędności. Dochód, jakim dysponują przeznaczony jest na utrzymanie mieszkania i leczenie, w tym wydatki związane z prawidłową dietą w chorobie nowotworowej.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przekazanie informacji, czy tamtejszy organ udzielał odpowiedzi na zapytanie podatników w kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży mieszkania. Z odpowiedzi udzielonej 26 września 2016 r. wynika, że pracownik Sali Obsługi Podatnika udzielił informacji o przysługującej podatnikom uldze meldunkowej.

Decyzją z 14 października 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 28.186 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 8.227 zł.

Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wynika ze złożonej przez Podatników 4 sierpnia 2012 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. z wykazaną do zapłaty kwotą 27.572,00 zł. Korekta ta złożona została po dokonaniu przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym. Aktem notarialnym z 6 marca 2012 r. Podatnicy dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w D. za 177.000,00 zł. Nabycie ww. prawa nastąpiło na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz członka Spółdzielni z 28 grudnia 2007 r. W mieszkaniu tym Podatnicy zameldowani byli od 27 listopada 1984 r. do 31 marca 2011 r. Zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc do końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z ust. 21 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) oraz na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie trzech przesłanek, tj. podatnik nabył nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu, oraz złożył we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W związku z tym, że Podatnicy nie spełnili powyższego warunku - nie złożyli oświadczenia - sprzedaż mieszkania, stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nieuregulowanie należnego podatku w ustawowym terminie przyczyniło się do powstania zaległości podatkowej. Wobec powyższego, wyjaśniono, że niezłożenie korekty spowodowałoby wszczęcie wobec podatników z urzędu postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zakończonych wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentu, iż niedopełnienie trzeciego warunku, tj. niezłożenie oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym spowodowane było uzyskaniem niekompletnej informacji od pracowników urzędów skarbowych, stwierdził, iż nie znajduje on uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Organ wskazał, że Podatnicy mogli zweryfikować swoje wątpliwości w tym zakresie występując o wydanie dla podatnika pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez właściwy organ podatkowy. Organ odwoławczy przeanalizował argumenty podniesione w odwołaniu, iż z uwagi na sytuację w jakiej się znaleźli Podatnicy (choroba nowotworowa), zabrakło im czasu na dokładne wyjaśnienie szczegółów związanych z tzw. ulgą meldunkową. Organ odwoławczy nie bagatelizując problemów zdrowotnych zauważył jednak, iż z uwagi na powyższe wyjaśnienie, każdy kto podejmuje czynność, która potencjalnie może podlegać opodatkowaniu, winien podjąć wszelkie możliwe czynności w celu upewnienia się co do stanu prawnego sprawy (w myśl zasady ignorantia iuris nocet). Dokonując oceny sytuacji Podatników na podstawie przedłożonych informacji, wyjaśnień i dokumentów oraz danych będących w posiadaniu Organu podatkowego I instancji, ustalono, iż Podatnicy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Jedynym dochodem gospodarstwa domowego jest emerytura L. S. w wysokości 2.688,10 zł miesięcznie (A. S. nie posiada wypracowanej emerytury). Podatnicy ponoszą miesięczne wydatki w łącznej wysokości 2.794,40 zł, w tym wyżywienie - 700,00 zł, środki czystości i pozostałe niezbędne rzeczy - 200,00 zł, wizyty lekarskie - 500,00 zł, leki - 350,00 zł, koszty utrzymania mieszkania - 466,40 zł, gaz - 50,00 zł, prąd - 110,00 zł telefon - 70,00 zł, zakup odżywek związanych z chorobą - 348,00 zł. W piśmie z 12 sierpnia 2016 r. podatnicy wyjaśnili, że w sytuacji kiedy wydatki na ratowanie zdrowia wzrastają, to korzystają z pomocy rodziny - zakup żywności, odżywek, aby zachować prawidłową dietę w chorobie nowotworowej. Zgodnie z oświadczeniem L. S. posiada na rachunku bankowym środki finansowe w wysokości 3.251,13 zł. Ponadto podatnicy oświadczyli, że nie pobierają żadnych świadczeń z ośrodków pomocy społecznej. Nie posiadają kredytów ani również nieruchomości, samochodu, oszczędności, papierów wartościowych, które mogliby zbyć w celu uregulowania zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności nie stanowią automatycznie podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi, która jest szczególnym rodzajem ulgi, prowadząc do całkowitego wygaszania zobowiązań podatkowych. Okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa nie posiadają waloru wyjątkowości. Sprzedając mieszkanie w D. podatnicy byli świadomi o ewentualnym wystąpieniu obowiązku zapłaty podatku, co potwierdza fakt iż w tej sprawie zasięgali informacji w urzędach skarbowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja Podatników nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w spłacie we wnioskowanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. O ile w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, których choroba spowodowała znaczne problemy życiowe oraz finansowe, można uzasadniać ważnym interesem podatnika, tyle wzgląd na interes publiczny, przez który rozumie się również powszechność płacenia podatków i równe traktowanie wszystkich podatników, pozwala dać pierwszeństwo interesowi publicznemu przed ważnym interesem podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego, udzielenie tak daleko idącej ulgi prowadziłoby do uprzywilejowania podatnika wobec innych, którzy znajdując się w analogicznej lub zbliżonej sytuacji życiowej i finansowej, niejednokrotnie kosztem wielu wyrzeczeń regulują swoje zobowiązania. W interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część budżetu państwa, z którego są finansowane wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo m.in. na opiekę medyczną czy zapewnienie bezpieczeństwa z czego korzysta ogół społeczeństwa. Zatem właśnie względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Innymi słowy nawet ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi państwa, co wymaga terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) przez dokonanie oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, tj. oświadczenia B. M. z 26 września 2016 r.;

122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu należyte wyjaśnienie sprawy, w szczególności nieustalenie osoby, która udzieliła Skarżącym informacji w Urzędzie Skarbowym w T..;

art. 121 § 1 o.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżących do organu podatkowego;

art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo wydania tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 o.p. przez:

- niesłuszne przyjęcie, że w sytuacji Skarżących nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącym ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej;

- niewłaściwą wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes budżetu państwa;

- niewłaściwą wykładnię tego przepisu, polegająca na utożsamianiu interesu publicznego z zapłatą podatku.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powołany przepis wyraźnie stanowi, że organ "może" m. in. umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że regulacje te należą do sfery uznania administracyjnego. Prawo wyboru rozstrzygnięcia przysługuje zatem organowi. Może on - ale nie musi - umorzyć zaległości, przy czym nawet stwierdzenie istnienia w sprawie przewidzianych przepisami przesłanek nie obliguje organu do zastosowania wskazanej ulgi. Podkreślić jednak należy, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym organ obowiązany jest do wnikliwej i rzetelnej analizy całokształtu okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero tak przeprowadzona, gruntowna analiza stanu faktycznego sprawy, stanowi materiał będący podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Tym samym, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji. Innymi słowy, o tym, czy zaległości powinny być umorzone czy też nie, rozstrzyga nie Sąd, lecz organ, który, jak zaznaczono powyżej, może je umorzyć ale nie musi. Tak więc kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu podlega zatem sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być więc dokonana przez organ tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, Lex nr 53606). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący przesłankę ważnego interesu upatrują przede wszystkim w tym, że zostali wprowadzeni w błąd przez pracowników urzędu, poprzez niepoinformowanie ich o konieczności złożenia stosownego oświadczenia jako niezbędnego warunku do uzyskania ulgi. Zdaniem Sądu w pełni należy jednak podzielić argumentację organów, że okoliczność ta nie została przez Skarżących wykazana a zgromadzony materiał dowodowy przy dużym zaangażowaniu Organu I instancji, mającym na celu dokładne i wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie potwierdził stanowiska Skarżących. W piśmie z 16 września 2016 r. Skarżący, wprost określają, że nie pamiętają, czy zostali pouczeni przez pracowników urzędu o konieczności złożenia oświadczenia, co oznacza, że nie można wykluczyć, iż pouczenie takie otrzymali tym bardziej, że okoliczności tej nie udowodnili. Nie można też wykluczyć, że uzyskali stosowną informację ale jej niezrozumiali. Z powołanego, przez Skarżących pisma z 26 września 2016 r. wynika jedynie, że pracownica urzędu skarbowego w T. ( w wyroku omyłkowo podano : w B.) poinformowała Skarżących o prawie skorzystania z ulgi i skierowała Skarżących do właściwego urzędu skarbowego. Z pisma bynajmniej nie wynika jaki był zakres zadanego pytania, tym samym nie można uznać, że odpowiedź była niepełna. Niemniej jednak zauważyć należy, że nie była to definitywna odpowiedź, gdyż Skarżący zostali odesłani do właściwego urzędu skarbowego – można założyć, że po uzyskanie szczegółowych informacji. W ocenie Sądu organy podatkowe przeanalizowały bardzo dokładnie przesłankę ważnego interesu podatnika, i wykazały, że nie zachodzą żadne nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi, nie zachodzą zatem przesłanki z art. 67a pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że dano prymat przesłance interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika. Oczywiście interes publiczny został wyeksponowany przez organ ale dopiero po wykazaniu, że nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe przeanalizowały bowiem sytuację materialną Skarżących wykazując, że jest ona stabilna i nie zagraża ich egzystencji, pozwalając jednocześnie na spłatę zaległości w systemie ratalnym. Również analizując okoliczności powstania zaległości podatkowej prawidłowo wykazano, że nie posiadają one waloru wyjątkowości. Sprzedając mieszkanie Skarżący byli świadomi o ewentualnym wystąpieniu obowiązku zapłaty podatku, co potwierdza fakt, iż w tej sprawie zasięgali informacji w urzędach skarbowych, a sam fakt występowania poważnych chorób (stanowiący dodatkową przesłankę podnoszoną przez Skarżących) nie uniemożliwił tej aktywności. Podkreślić jednak należy, że podstawową przesłanką podnoszoną przez Skarżących, były okoliczności udzielenia informacji o tzw. uldze meldunkowej. Zauważyć jednocześnie należy, że ważny interes podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika, że taki interes występuje i równoważyć go z interesem publicznym. W przypadku braku ważnego interesu podatnika poparcie odmowy umorzenia zaległości podatkowej przesłankami fiskalnymi jest naturalne. Podnoszona przez Skarżących "niewiedza" w zakresie warunków zastosowania zwolnienia nie może stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Obowiązek podatkowy określają bowiem ustawy, z treścią których każdy podatnik należycie dbający o własne interesy powinien się zapoznać. Zaniedbanie przez podatnika obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi w spłacie, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe po ustaleniu, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, są zobligowane w sposób należyty wyważyć interes publiczny z indywidualnym ważnym interesem strony;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez błędne uznanie, że organ podatkowy zgromadził cały materiał dowodowy niezbędny w sprawie, dokonał jego oceny w sposób swobodny, a nie dowolny, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżących na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Pełnomocnik skarżących na podstawie art. 176 § 2 zrzekł się rozprawy, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny okazał się – przede wszystkim – zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 §1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. To w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide cytowany wyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15) . Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja podatników. Akta administracyjne sprawy zawierają szczegółowe dane co do sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżących. Skarżący wyjaśnili także powody, dla których sprzedali mieszkanie w D. i przeprowadzili się do T. Mając na względzie powyższe, nie do zaakceptowania jest jednak konkluzja jaką wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, że "okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa w tym przypadku nie posiadają waloru wyjątkowości" (s. 10 decyzji). Niewątpliwie poważna choroba, konieczność przeprowadzki, konieczność wsparcia finansowego od najbliższej rodziny posiada dla podatników "walor wyjątkowości". Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie co do braku ziszczenia przesłanki interesu publicznego, sprowadza się do twierdzenia, że w interesie publicznym leży uiszczanie podatków, względy społeczne też wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Sąd nie wyjaśnił jednakże w sposób przekonujący powodów, dla których uznał, że skarżący nie udowodnili spełnienia przesłanki interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 . Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Wprawdzie zaległość podatkowa stanowi skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie (por. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15), to jednak aspekt ten (np. swoisty stopień "zawinienia" podatnika w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku, ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia) winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 o.p. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 o.p. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych. Zarówno organa podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji mogli powziąć wątpliwości co do wiedzy podatników i ich przekonania o przysługującej im uldze meldunkowej (por. oświadczenie pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 26 września 2016 r. ). Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przeanalizuje przede wszystkim istnienie przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art.217 Konstytucji RP (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 541/16). Problematyka wiążąca się z wykładnią artykułu 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych powstałych w związku z tzw. ulgą meldunkową była przedmiotem orzeczenia z 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy zawarte w tym wyroku, a także we wcześniejszym wyroku dotyczącym identycznej problematyki (wyrok z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozważy ewentualne przyznanie skarżącym ulgi w spłacie ich zaległości podatkowych, nie tylko w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, ale również należności głównej. Niewątpliwie skarżący nie wypełnili jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (nie przewidziano tu stosownego formularza), że spełniają warunki do zastosowania tejże "ulgi meldunkowej". Oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy. Potwierdzałoby jedynie stan faktyczny, który miał miejsce ( tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez ponad 20 lat przed sprzedażą mieszkania). Oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący z formalnego punktu widzenia nie mieliby możliwości uzyskania przywrócenia uchybionego terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Gdyby skarżący złożyli stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że skarżący uchylali się od opodatkowania dochodów (ukrywali przychody). Należy podnieść, że obecnie przy tzw. "uldze mieszkaniowej", podatnicy mają prawo do złożenia korekty zeznania aby zastosować przedmiotową ulgę, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uwzględniając skargę kasacyjną oraz uchylając zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie rozpoznał też skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy obowiązany będzie na mocy art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 170 P.p.s.a. uwzględnić ocenę prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej istotę wyraża odpowiednio odniesiona do niniejszej sprawy teza, sformułowana w wiążącym Sąd, przytoczonym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r. (II FSK 965/17). Ocenę tę można ująć w formule, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o tak zwaną ulgę meldunkową mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a uwzględnienie tej przesłanki może stanowić podstawę do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej przez umorzenie także należności głównej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.