Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 771/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sad. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 14.200 zł (czternaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2000 r. "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie ostateczne o wysokości osiągniętego dochodu w 1999 r., w którym wykazała:

- przychody [...] zł

- koszt uzyskania przychodów [...] zł

- dochód [...] zł

- strat z lat ubiegłych podlegające odliczeniu od dochodu [...]zł

- podstawa opodatkowania [...] zł

- podatek dochodowy zadeklarowany i zapłacony [...] zł

W okresie od [...] grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej E.K. przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem - w tym wpływu zobowiązań powstałych pomiędzy podatnikami wynikających z obrotu wekslami i zakupów nieruchomości na podstawę opodatkowania w 1999 i 2000r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor ustalił, że w 1999 r., kontrolowana jednostka otrzymywała od różnych firm weksle, które następnie zostały zdyskontowane w banku PKO BP S.A. Oddział w S.W., a środki pieniężne pochodzące z dyskonta weksli zostały przekazane na rachunek bankowy kontrolowanej jednostki w wyżej wymienionym banku. Operacji obrotu wekslowego jednostka nie ujęła w prowadzonych księgach rachunkowych w 1999r. co stanowi naruszenie przepisów art. 4 ust. 1, art.6, art. 24 i art. 48 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości /Dz. U. Nr 121, poz. 591 z póżn. zm./. Badanie dokumentów i ksiąg rachunkowych Spółki wykazało, że kontrolowana jednostka poza trzema wskazanymi w zaskarżonej decyzji przypadkami nie posiadała należności z tytułu dostaw i usług od wystawców weksli, jak też nie zawarła żadnych umów gospodarczych bądź innych, które uzasadniałyby istnienie zobowiązań wystawców weksli wobec " A".

W związku z powyższymi nieprawidłowościami Inspektor decyzją Nr [...] z dnia [...] określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji, w ustawowo określonym terminie, działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S.C. - Spółka odwołała się zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust.3 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, z powodu uchybień o charakterze proceduralnym.

W ponownym postępowaniu Inspektor, w formie postanowienia, odrzucił wnioski dowodowe strony , z uwagi na fakt, że ich przeprowadzenie nie mogło wnieść nic nowego do sprawy, a jedynie przedłużało postępowanie. Następnie decyzją Nr [...] z dnia [...] określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji, w ustawowo określonym terminie, działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S.C. - Spółka odwołała się zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust.3 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 120 - 126, art. 187, art. 188, art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31, art. 23, art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

- próbę opodatkowania /zdaniem strony odwołującej się/ działalności przestępczej,

- zastosowanie rozszerzającej wykładni art.12 ust.1 pkt1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, gdyż zdaniem pełnomocnika dyskontując weksle strona otrzymała

kredyt, a pieniądze uzyskane z kredytu nie podlegają opodatkowaniu,

- nie uwzględnienie przez Inspektora wniosków o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych

przez pełnomocnika strony oraz wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania

dowodowego,

- wydanie decyzji bez zapoznania strony z treścią dokumentów i ustaleń kontroli,

- przedwczesne wydanie decyzji z uwagi na nie rozstrzygniecie przez prokuraturę

kwestii ewentualnej odpowiedzialności karnej strony.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, co następuje:

Nie jest słusznym zarzut strony, iż zaskarżona decyzja zastała wydana przedwcześnie. W dniu [...] października 2001 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia śledztwa przez prokuraturę. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] Inspektor odmówił zawieszenia postępowania . Na podstawie art. 201 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

/Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Organy administracyjne nie są kompetentne do oceny prowadzonego postępowania przez organy śledcze. Dlatego gromadzony w sprawie przez Inspektora materiał jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Prowadzenie przez prokuraturę sprawy z zakresu prawa karnego i wyjaśnienie zarzutów stawianych w postępowaniu karnym, nie daje podstaw do uznania rozstrzygnięcia organów śledczych jako zagadnienia wstępnego, od którego uzależniona jest decyzja wydana w postępowaniu podatkowym.

Powyższe postanowienie, po jego zaskarżeniu przez stronę, zostało utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 03 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Po 202/02 oddalił skargę na postanowienie Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje też fakt, że Inspektor w toku postępowania odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony, co jej zdaniem doprowadziło w konsekwencji do wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po uchyleniu do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy decyzji Inspektora Nr [...] z dnia [...] , pismem z dnia [...] stycznia 2002r. Inspektor zwrócił się do pełnomocnika strony o wskazanie czy zgłasza nowe dowody w sprawie i czy podtrzymuje zgłoszone w pierwotnym postępowaniu wnioski o przeprowadzenie czynności dowodowych. Pismem z dnia [...] lutego 2002 r. pełnomocnik nie zgłosił nowych dowodów, a jedynie podtrzymał wcześniej złożone wnioski dowodowe, tj. wniósł o:

- przeprowadzenie czynności sprawdzających w innych firmach, które wystawiał weksle, czy

zawierały umowy z Doradztwem Finansowym G.Ż.,

- przesłuchanie osób , których podpis widnieje na wystawionych wekslach w celu uzyskania

informacji, jaka była ich wola przy wystawianiu weksla, komu ten weksel wręczono i

z jakim przeznaczeniem,

- przesłuchanie G.Ż. - twórcy obrotu wekslowego, który mógłby

wyjaśnić, jaki był sens całego obrotu wekslami,

- wystąpienie o opinię do katedry prawa cywilnego o przeprowadzenie analiz prawa

wekslowego.

Na podstawie przepisu art. 189 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z uwagi na fakt, że:

- brak jest podstaw prawnych by w postępowaniu podatkowym dotyczącym danego

podatnika kontrolować dokumenty czy umowy będące własnością innych firm, których

podatnik nie jest stroną,

- weksel stanowi bezwarunkowe zobowiązanie się do zapłaty przez jego wystawcę i jest to

zobowiązanie, które istnieje niezależnie od innego zobowiązania, tj. przyczyny wystawienia

weksla, niecelowym jest przesłuchanie jego wystawcy,

- dla oceny skutków podatkowych obrotu wekslowego niecelowe jest przesłuchanie

G.Ż. ponieważ okoliczności na jakie miałby być przesłuchany są

wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,

- dla poprawnej interpretacji przepisów dotyczących prawa wekslowego nie jest koniecznym

powoływanie opinii biegłych.

Inspektor postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zasadnie odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych. Wydając zaskarżoną decyzję kierował się materiałem dowodowym zebranym w toku kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonego przed wydaniem decyzji z dnia [...] Nr [...] , który w sposób wystarczający pozwolił na ocenę okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika nie wnosiły niczego nowego do sprawy, a ich przeprowadzenie w sposób istotny przedłużyłoby postępowanie. Tym samym nie znajduje potwierdzenia zarzut strony, iż Inspektor wydał zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Nierozerwalnie złączonym z omówionym wyżej pozostaje kolejny zarzut odwołania, że Inspektor przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z przedstawionego materiału dowodowego w dniu [...] stycznia 2002 r. Inspektor zwrócił się do pełnomocnika strony o wskazanie czy zgłasza nowe dowody w sprawie. Z pisma procesowego złożonego przez pełnomocnika strony można było wywieść, że zna on całość materiału dowodowego zebranego w sprawie a jedynie żąda przeprowadzenia istotnych, jego zdaniem, dowodów.

W doktrynie /patrz B. Brzeziński - Ordynacja podatkowa Komentarz, strona 661/ podnosi się, że "ustosunkowanie się strony co do braku uzupełnienia dowodów mieści się w pojęciu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego". Zatem mimo braku formalnego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się strona faktycznie czynności tej dokonała. Nie bez znaczenia dla oceny skutków procesowych braku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się pozostaje fakt, iż w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem decyzji Nr [...] z dnia [...], w dniu [...] października 2001 r. Inspektor zapoznał stronę z materiałem dowodowym. Po uchyleniu powyższej decyzji przez Izbę Skarbową w sprawie nie wystąpiły żadne nowe dowody z wyjątkiem korespondencji prowadzonej z pełnomocnikiem i postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów skutecznie doręczonego pełnomocnikowi w dniu [...] marca 2002 r.

Jednakże istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy kwoty otrzymywane przez stronę z tytułu przedstawienia weksli do dyskonta w banku są przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Fakt, że kwoty te Spółka otrzymała nie jest sporny. Istotnym jest, czy powyższe kwoty zostały przekazane na podstawie związków gospodarczych istniejących / między stronami transakcji. Spółka twierdzi, że dokonywane przez nią transakcje ( wekslowe znajdowały oparcie w umowach zawartych pomiędzy Spółką A , a "Doradztwem Finansowym G. Ź. s.c." Stanowiska odwołującej się nie można podzielić. W przedmiotowych czterech umowach strony zobowiązały się do regulacji wzajemnych relacji gospodarczych, współpracy w realizacji wspólnych przedsięwzięć, zapewnienia A płynności finansowej poprzez różnego rodzaju doradztwo oraz wzajemnego poręczania zobowiązań finansowych.

W rzeczywistości Spółka A otrzymywała kwoty wynikające z obcych weksli złożonych do dyskonta w PKO BP S.A. Oddział w S.W. Podstawą przekazania przez PKO łącznej kwoty [...] zł na rachunek Spółki nie była żadna umowa kredytowa, bowiem takiej organy podatkowe nie stwierdziły, lecz weksle wystawiane przez inne spółki. Trudno więc przyjąć, że podstawą otrzymania powyższej kwoty jest umowa zawarta z "Doradztwem Finansowym G.Ż."

Z analizy całej dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że pomiędzy odwołującą się Spółką , a wystawcami weksli nie istniały żadne powiązania wynikające z transakcji gospodarczych, które byłyby podstawą pozostawania w Spółce A pieniędzy przekazywanych przez PKO BP z tytułu dyskonta weksli.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. nr 106 poz. 482 z późn. zm./ przychodami są w szczególności otrzymywane pieniądze, wartości pieniężne w tym również j różnice kursowe. Aby pieniądze traktować jako przychód spółki w rozumieniu powołanego wyżej przepisu wymagane jest, aby uzyskane kwoty wymagalne były przez podatnika w świetle przepisów prawa cywilnego jako kwoty należne, co do których nie ma po stronie podatnika obowiązku zwrotu. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał podstawy wymagalności kwoty [...] zł jako należnej Spółce bez obowiązku jej zwrotu. Pieniądze te zostały przekazane na konto spółki A i nie były zwrócone, poza przypadkami, które zostały uznane przez kontrolującego.

Dotyczyły one:

- wystawienia przez A weksli na rzecz firmy B na kwotę

[...] zł.,

- na rzecz firmy C na kwotę [...] zł.,

- przekazania na rachunek bankowy firmy D kwoty [...] zł.,

- weksli na kwotę [...] zł. wystawionych przez firmę E w związku z należnością

od tej firmy.

Pozostała kwota, tj. [...] zł. nie została ujęta również w ewidencji Spółki zatem, w myśl powołanego wyżej przepisu, została uznana jako przychód Spółki.

Odwołująca zarzuca też naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 121 i 122 ordynacji podatkowej. Nie jest to zarzut słuszny. Z treści artykułu 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia dokumentacji związanej z obrotem gospodarczym tym samym to nie organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania dowodów, które miałyby uzasadniać podstawę otrzymanych przez podmiot gospodarczy środków.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Spółka z o.o. A w K. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszanie art. 120, 122, 180, 188, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty sprowadzają się do naruszenia powyższych przepisów przez :

- próbę opodatkowania działalności przestępczej,

- nie wykazanie by Spółka A z tytułu obrotu wekslowego otrzymała jakiekolwiek

pieniądze,

- nie odniesienie się do wniosków dowodowych strony, a w konsekwencji błędne

przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające w szczególności na:

- nie przeprowadzeniu czynności w innych firmach wystawiających weksle,

- nie przesłuchaniu osób których odpis widnieje na wystawionym wekslu,

- nie przesłuchaniu G.Ż.- twórcy obrotu wekslowego,

- nie wyjaśnieniu jaka była wola banku zakupującego weksle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona. W szczególności uzasadniony okazał się zarzut nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W szczególności nie wyjaśniono od jakiego podmiotu i dlaczego skarżąca spółka przyjmowała weksle. Nie wyjaśniono również czy wystawcy tych weksli byli związani umowami ze stroną skarżącą. Z poczynionych dotąd ustaleń mogłoby to wynikać, lecz organy skarbowe w tym zakresie nie potwierdziły powyższych okoliczności stanowczym stanowiskiem. Nie ustalono, czy weksle te zostały przyjęte od ich wystawców czy też od G.Ż.

Nie ustalono również, czy weksle otrzymywane przez Spółkę przed terminem ich płatności mogły mieć konkretny wymiar finansowy a więc, czy przypadkiem nie były wekslami bez pokrycia.

Organy skarbowe nie ustaliły również, czy zdyskontowanie weksli przez stronę skarżącą w bankach nie rodziło zobowiązań wiążących się dla Spółki z poniesieniem wydatków, gdy zobowiązany z weksla w terminie płatności nie zapłaciłby kwoty wynikającej z weksla.

Nie ustalano też, czy miedzy Spółką A , a innymi uczestnikami obrotu wekslowego istniały rozliczenia z tytułu wzajemnego wystawiania i podawania weksli, co mogłoby świadczyć o ekwiwalentności.

Kluczową w niniejszej sprawie jest kwestia otrzymania spornych kwot przez skarżącą Spółkę. Organy skarbowe uznały, że jest to niesporne. Powstały jednak wątpliwości czy tak w rzeczywistości się stało. Skoro przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności otrzymywane pieniądze, to konieczne jest ustalenie, czy Spółka pieniądze wynikające z dyskonta weksli otrzymała. Nie ustalono bowiem, czy przypadkiem i w jaki sposób otrzymał je w istocie G.Ż.

Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte z uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 2005 r. w sprawie III SA 3396/03, że tylko w sytuacji, gdy akceptant, wystawca lub inna osoba zobowiązana z weksla zapłaciłaby za zdyskontowany weksel oraz ustalono by w sposób nie budzący wątpliwości brak powiązań między wystawcą weksla , a podawcą tego weksla świadczących o braku ekwiwalentności świadczenia, doszłoby do otrzymania przez stronę skarżącą nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie wyszły poza etap zdyskontowania przez skarżącą Spółkę weksli i otrzymania środków pieniężnych z banku. Nie wyjaśniono jednak, czy otrzymane przez A z banku środki pieniężne zostały zwrócone, oraz kto dokonywał ich ewentualnej spłaty. Nie rozważono skutków spłaty lub braku spłaty.

Uzasadnia to stwierdzenie, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Konieczne też będzie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wyjaśnienie, czy doszło do opodatkowania działalności przestępczej /art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.p./.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej uchybienie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wyżej wymienionej ustawy i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 lutego 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. O wykonaniu uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński

uk