Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 130/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy - po wznowieniu postępowania - uchylenia ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 7 marca 2016 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 27 listopada 2015 r., w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 kwietnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 15 września 2015 r. skarżąca, powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), [dalej określanej jako: O.p.] wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 kwietnia 2013 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2010 r. Zdaniem strony wpływ na treść ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 czerwca 2015 r. zapadły w sprawie C-98/14 - Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft i in./Magyar Állam.

Po zbadaniu formalnoprawnych przesłanek warunkujących dopuszczalność wniosku strony, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, postanowieniem z dnia 4 listopada 2015 r. wznowił postępowanie w tej sprawie, a następnie decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej z dnia 16 kwietnia 2013 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując, że aczkolwiek przywoływany przez nią jako podstawa wznowienia postępowania wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 dotyczył węgierskiej ustawy o grach hazardowych, to ponieważ dokonane w jej ramach zmiany legislacyjne, które podlegały w tym wyroku ocenie TSUE, są analogiczne ze zmianami legislacyjnymi dokonanymi również w polskiej ustawie o grach hazardowych, zajęte w nim stanowisko Trybunału, co do wadliwości sposobu ich wprowadzenia oraz braku przygotowania się na nie przez przedsiębiorców, ma również bezpośredni wpływ na treść objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej. Tym samym została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 7 marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 27 listopada 2015 r.

W uzasadnieniu odwołując się do fragmentów wyroku TSUE w sprawie C-98/14, przedstawiono argumentację dotyczącą braku podstaw do uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za omawiany okres rozliczeniowy.

W szczególności wskazano, że wyrok TSUE, na który powołuje się skarżąca, jako przesłankę do wznowienia postępowania, nie odnosi się do regulacji stanowiących podstawę prawną decyzji objętej przedmiotowym wnioskiem. W decyzji ostatecznej z dnia 16 kwietnia 2013 r. dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za przedmiotowy okres, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, weryfikował bowiem kwestie istnienia nadpłaty podatku, wyłącznie na podstawie przepisów Rozdziału 9 w Dziale III Ordynacji podatkowej ("Nadpłata").

Odnosząc się natomiast do przewidzianej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.g.h.") stawki podatku od gier, będącej głównym przedmiotem zarzutów strony Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że okoliczności wprowadzenia polskiej ustawy regulującej podatek od gier były odmienne niż miało to miejsce w przypadku przepisów obowiązujących na Węgrzech, które były przedmiotem badania TSUE w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. C-98/14. Polski ustawodawca nie dopuścił się bowiem uchybień wskazanych w tym wyroku, a zatem wyrażone w nim stanowisko Trybunału, co do wadliwości węgierskiej ustawy o grach hazardowych, nie mogło mieć wpływu na treść decyzji, której uchylenia w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania domagała się Spółka.

W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h. oraz art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a, art. 245 § 1 pkt. 2, art. 240 § 1 pkt. 11, art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 O.p. oraz art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, 2 i 3, oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego dot. przystąpienia Polski do Unii Europejskiej; zasad wynikających z orzecznictwa TSUE, tj. wyroki: z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C- 267/03, z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08, z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C- 194/94, z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04, z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00.

Naruszenie ww. przepisów nastąpiło poprzez uznanie, iż wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 kwietnia 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego mimo, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy:

1) został wprowadzony w celu pozafiskalnym prowadzącym do ograniczenia swobody prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz bez zachowania należytego okresu vacatio legis;

2) stanowił przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurą udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, podlega i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana. W związku z powyższym pełnomocnik podniósł, że wprowadzenie od 1 stycznia 2010 roku stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zarządzeniem z dnia 13 czerwca 2016 r. dołączono do akt niniejszej sprawy, znane z urzędu obu stronom postępowania, akta prawomocnie zakończonych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu postępowań ze skarg Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za wrzesień 2010 r. (sygn. I SA/Op 452/13) oraz w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2010 r. (I SA/Op 502/13).

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej przedstawił (również w formie złożonego do akt sprawy załącznika z dnia 15 czerwca 2016 r.) obszerny wywód mający wykazać podobieństwo pomiędzy sytuacją prawną podmiotów urządzających w Polsce gry na automatach po wejściu w życie przepisów u.g.h., a analogicznych podmiotów na Węgrzech po wprowadzeniu tam nowej regulacji dotyczącej urządzania gier na automatach uznając, iż z uwagi na podobieństwa obu tych regulacji, zawarte w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 stwierdzenia, są aktualne również na gruncie regulacji ustawy polskiej.

Nadto złożony został także wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy pod sygn. akt SK 3/14, której przedmiotem jest zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, który został przez Sąd oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) /dalej P.p.s.a/ sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie, kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2010 r. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia 27 listopada 2015 r. wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Wniosek o wznowienie postępowania skarżąca oparła na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazując, na mający według niej bezpośredni wpływ na treść objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej, wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14. Odmienne stanowisko w tym względzie zajął organ w zaskarżonej decyzji.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu, niezbędnym jest odwołanie się do realiów, w jakich doszło do wydania, mającej podlegać wznowieniu, decyzji ostatecznej organu o odmowie stwierdzenia nadpłaty za omawiany okres rozliczeniowy. Zatem zbadanie legalności zaskarżonej decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania wymaga odniesienia się do decyzji ostatecznej dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wrzesień 2010 r. (objętej wnioskiem Spółki) jak i do decyzji ostatecznej określającej to zobowiązanie, wydanych w postępowaniu zwykłym (znajdujących się w dołączonych do akt niniejszej sprawy aktach o sygn. I SA/Op 452/13 i I SA/Op 502/13). Z analizy ww. decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym wynika, że wymiar podatku od gier za sporny okres rozliczeniowy został Spółce ostatecznie określony w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r., która zgodnie z art. 21 § 3 O.p., zastąpiła dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku od gier za ww. okres.

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek.

Natomiast gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu to z tej decyzji wynikają wszelkie dalsze konsekwencje podatkowe dla podatnika, zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zaległości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazywanej przez samego podatnika w stosownej deklaracji podatkowej, czy jej korekcie.

Zatem decyzja ta determinuje, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji, gdy pierwotnie w deklaracji (czy też jej korekcie) wykazano zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż jego wysokość ostatecznie określona w decyzji organu podatkowego.

Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy. Są one bowiem, zgodnie z art. 212 O.p, związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku.

Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

W obecnie rozpoznawanej sprawie, nie budzi wątpliwości, iż wskazana wyżej decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od gier za sporny okres rozliczeniowy jest ostateczna i nadal pozostając w obrocie prawnym ma obowiązującą moc.

Co więcej, to właśnie wynikające z niej skutki prawne zostały następnie uwzględnione w objętej wnioskiem Spółki o wznowienie postępowania ostatecznej decyzji z dnia 16 kwietnia 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy jak wywodziły organy podatkowe uiszczony przez Spółkę podatek odpowiadał wysokości zobowiązania określonego w ramach decyzji "wymiarowej".

Zatem w decyzji z dnia 16 kwietnia 2013 r. wydanej w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ nie rozstrzygał o wymiarze zobowiązania w podatku od gier, a tym samym w ogóle nie stosował, obecnie kwestionowanej przez stronę regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h., a jedynie uwzględnił wysokość zobowiązania określaną w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 26 marca 2013 r. Podkreślenia wymaga, że to w postępowaniu "wymiarowym", a nie "nadpłatowym" doszło do stosowania wskazywanej przez skarżąca regulacji 139 ust. 1 u.g.h.

Skoro zatem Spółka uregulowała zobowiązanie w podatku od gier w wysokości wynikającej z ww. ostatecznej decyzji wymiarowej, to tym samym, jak wskazywał organ w mającej podlegać wznowieniu decyzji z dnia 16 kwietnia 2013 r., nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji gdy wysokość należnego zobowiązania w podatku od gier została uprzednio określona w drodze decyzji ostatecznej nie było podstaw do kwestionowania wysokości tego zobowiązania w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wobec tego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty dopóty, dopóki wysokość uiszczonego przez Spółkę zobowiązania podatkowego wynikała z ostatecznej decyzji wymiarowej.

Z tych też powodów, jak słusznie uznały obecnie organy podatkowe, nie byłoby dopuszczalne uchylenie, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty tego podatku stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 O.p., bez wcześniejszego wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej określającej to zobowiązanie. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do istnienia w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano powyżej dopóki bowiem w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymiarowa, dopóty wynikająca z niej wysokość zobowiązania stanowi podatek należny, a zatem przypadający do zapłaty. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego, a jej nieistnienie w realiach rozpoznawanej obecnie sprawy wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Z tego względu w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygniecie jest prawidłowe. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, niedopuszczalnym byłoby orzekanie po wznowieniu postępowania o wystąpieniu nadpłaty podatku bez uprzedniego wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej.

Nie ma przy tym znaczenia dla obecnie zapadłego rozstrzygnięcia, kwestia prawidłowości dokonania Spółce określenia wysokości zobowiązania podatkowego, skoro decyzja wymiarowa nie została do tej pory wzruszona i jako ostateczna jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany.

Zasadnie przy tym organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od gier na podstawie przepisów Rozdziału 9 w Dziale III Ordynacji podatkowej ("Nadpłata") weryfikowano jedynie czy można stwierdzić nadpłatę, zaś powołany przez Spółkę wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 nie odnosi się do regulacji stanowiących podstawę prawną decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

W sprawie nie doszło zatem do wskazywanych w skardze naruszeń prawa, w tym w szczególności art. 240 § 1 pkt 11 O.p., skoro przepisy u.g.h., w tym art. 139 tej ustawy, które stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowej, pozostawały poza zakresem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Wprawdzie organ zawarł w przeważającej części uzasadnienia swojego stanowiska polemikę ze stanowiskiem Spółki odnośnie oceny regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych pod kątem wywodów zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-98/14, jednakże z uwagi na wyżej przywołane przez Sąd powody, ta część rozważań pozostaje bez związku z niniejszą sprawą, której, co należy ponownie podkreślić, przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Postępowanie wznowienie toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, gdyż organ prowadzący to postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1848/08).

Z tego względu ocenie organów podatkowych, mając na uwadze zakres zgłoszonego żądania strony, podlegała wyłącznie kwestia wpływu wskazanego przez nią orzeczenia TSUE na treść określonej decyzji ostatecznej. Ta zaś jak słusznie uznały organy, pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie objęte decyzją ostateczną mającą podlegać uchyleniu w wyniku postępowania wznowieniowego.

Reasumując stwierdzić należy, że całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy nie dawał podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, w związku z czym zaskarżone rozstrzygniecie odpowiada prawu.

Z uwagi na charakter niniejszej sprawy, poza rozważaniami Sądu musiały pozostać zarzuty Spółki kwestionujące samą legalność przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Z tego samego powodu nie zasługiwał również na uwzględnienie wniosek Spółki o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy pod sygn. akt SK 3/14, której przedmiotem jest zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 139 ust. 1 u.g.h., skoro przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie.

Mając na względzie powyższe rozważania, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji uznać należało za prawidłowe (pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, które pozostaje bez wpływu na jego treść) i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić.