Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1518/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 97 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1031, art. 1012, art. 1031(1) § 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 634/19 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.139.2019.1.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.139.2019.1.JK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. L. kwotę 1057 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 634/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji (wniosek z 3 kwietnia 2019 r.) podał, że na podstawie ustawy nabył w całości spadek z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłej 6 listopada 2012 r. matce, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z 11 października 2013 r. oraz postanowienie Sądu Okręgowego z 1 kwietnia 2014 r. Na dzień złożenia tego wniosku nie sporządzono jeszcze spisu inwentarza. 23 kwietnia 2015 r. wydano postanowienie o sporządzeniu spisu, z którego wynika, że z majątku spadkowego zostaną ściągnięte koszty sporządzenia spisu inwentarza. Po stronie aktywów w skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość. Matka wnioskodawcy nabyła na własność nieruchomość w latach 90.

Spadkobierca zgłosił nabyty majątek spadkowy do Naczelnika Urzędu Skarbowego i uzyskał zaświadczenie, że nabycie przez spadkobiercę ww. majątku jest zwolnione od podatku. Po stronie pasywów spadek był obciążony wieloma długami i toczyły się postępowania komornicze, w trakcie których zajęte były wszystkie konta bankowe spadkodawczyni, zostały zlicytowane trzy samochody. W związku z powyższym wchodzące w skład spadku nieruchomości były obciążone hipotekami i stanowiły przedmiot postępowań egzekucyjnych.

Wnioskodawca celem uniknięcia odpowiedzialności za długi spadkowe majątkiem osobistym innym niż majątek spadkowy oraz zaspokojenia wierzycieli swojej matki, 27 czerwca 2014 r. dokonał zbycia jednej z nieruchomości. Prawo do dysponowania nieruchomością spadkobierca uzyskał 1 kwietnia 2014 r. po postanowieniu Sądu Okręgowego oddalającym apelację od postanowienia sądu pierwszej instancji w przedmiocie nabycia spadku.

Jeszcze przed prawomocnym nabyciem spadku wnioskodawca podjął rozmowy z bankiem, w wyniku których uzyskał promesę z 13 czerwca 2014 r., zgodnie z którą bank odstąpi wobec wnioskodawcy od dochodzenia pozostałych należności kredytu, jeśli w terminie do 27 czerwca 2014 r. zostanie wpłacona kwota 1 800 000 zł na konto banku tytułem spłaty wierzytelności. Wnioskodawca poszukując na własną rękę kupujących sprzedał nieruchomość i uzyskał kwotę zdecydowanie wyższą niż wynikająca z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę banku. Z uzyskanej kwoty są spłacani wierzyciele spadkodawczyni. Szybka sprzedaż nieruchomości była jedynym sposobem na zatrzymanie drastycznie szybko narastającego zadłużenia spowodowanego naliczaniem odsetek karnych przez bank i uregulowaniem pozostałych długów spadkowych oraz uniknięcia sytuacji, w której wnioskodawca ryzykowałby utratą swojego majątku osobistego (nie będącego majątkiem spadkowym) na rzecz wierzycieli spadkodawcy. Większość kwoty uzyskanej ze sprzedaży została wypłacona bezpośrednio wierzycielom/komornikowi. Część kwoty została zapłacona na rzecz wnioskodawcy na wskazany przez niego rachunek bankowy w terminie 14 dni od dnia od dnia złożenia przez komornika sądowego do Sądu Rejonowego wniosków o wykreślenie ostrzeżeń o wszczęciu egzekucji wpisanych w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości i wydania przez wierzyciela hipotecznego B. Spółka Akcyjna zgody na wykreślenie hipoteki wpisanej w księdze wieczystej wyżej powołanej. Kolejna część ceny (900.000,00 zł) jest płacona na rzecz wnioskodawcy przelewem na rachunek bankowy w ciągu 5 (pięciu) lat w równych ratach półrocznych po 90.000,00 zł każda, płatnych począwszy od 31 grudnia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. Spadkobierca sukcesywnie z kwot jakie wpływały na jego rachunek regulował i reguluje należności względem pozostałych wierzycieli nie będących wykazanych w księdze wieczystej nieruchomości.

W pierwszej kolejności wnioskodawca spłacił długi w Urzędzie Skarbowym, ZUS, należności wynikające z wyroków sądów pracy dotyczące niewypłaconych pensji pracowników firmy, którą prowadziła zmarła mama wnioskodawcy oraz należności wynikające z prawomocnych nakazów zapłaty wydanych wobec spadkodawczyni. Długi spadkowe zabezpieczone hipoteką stanowiły ponad połowę wartości nieruchomości. Spłata długów spadkowych była warunkiem wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej nieruchomości oraz ostrzeżeń o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych i była warunkiem zakupu nieruchomości przez kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy sprzedaż nieruchomości spowodowała powstanie przychodu u wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić dochód ze sprzedaży nieruchomości?".

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nie spowodowała powstania przychodu. Jednocześnie, gdyby organ rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że sprzedaż nieruchomości doprowadziła do powstania przychodu po stronie wnioskodawcy, to wnioskodawca, ustalając dochód ze zbycia nieruchomości, powinien przychód, odpowiadający cenie sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, tj. koszt spłaty wierzycieli spadkowych, pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") albo przychód odpowiadający całej cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. koszt spłaty wierzycieli spadkowych.

Zdaniem wnioskodawcy w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej u.p.d.o.f., gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych. Według strony skarżącej literalna wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 i n. u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do opodatkowania aktywów, które nigdy nie stanowiły realnego i definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy, część z nich bowiem jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości na kupującego została przekazana wierzycielom spadkowym.

Zdaniem wnioskodawcy nie można w żadnym wypadku przyjąć, aby w części w jakiej wnioskodawca spłacił długi spadkowe, osiągnął przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodatkowo za tym, że w niniejszej sprawie brak jest opodatkowania sprzedaży nieruchomości, ewentualnie, że przychód powstał, ale należy go pomniejszyć o wartość długów spłaconych przez wnioskodawcę, przemawia wykładnia funkcjonalna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (ewentualnie zwolnione lub wyłączone z opodatkowania - jak to jest w przypadku niniejszej sprawy) dochody podatnika.

Według strony skarżącej w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, aby sprzedaż nieruchomości miała charakter spekulacyjny. Oczywiście takie ustalenie nie może automatycznie prowadzić do nieopodatkowania zbycia nieruchomości, ale w okolicznościach niniejszej sprawy można wręcz powiedzieć, że sprzedaż ta miała charakter przymusowy, ponieważ tylko w ten sposób wnioskodawca uwalniał od odpowiedzialności wobec wierzycieli spadkowych majątek osobisty, niestanowiący majątku spadkowego. Skarżący uznał, że z punktu widzenia obrotu taka sytuacja była pożądana - z jednej strony zostali zaspokojeni wierzyciele (w tym publicznoprawni), z drugiej wnioskodawca bez uszczerbku dla własnego majątku zwolnił się z odziedziczonych zobowiązań.

W ocenie wnioskodawcy ustalenie podstawy opodatkowania nie może być więc dokonywane w oderwaniu od wartości długów, jakie wchodziły w skład spadku - i wobec przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez wnioskodawcę - obciążały de facto majątek osobisty wnioskodawcy. Wartość nieruchomości powinna być ustalana wyłącznie w oparciu o wysokość ceny sprzedaży, pomniejszoną o długi spadkowe, które zostały spłacone ze sprzedaży. Przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest faktyczna cena sprzedaży (niepomniejszona o koszty odpłatnego zbycia lub koszty uzyskania przychodu), prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, rozumianej jako proporcje pomiędzy nakładanymi na obywatela ciężarami, a realnymi efektami normy prawnej, nakładającej te ciężary - w tym znaczeniu, że ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie równej nominalnej cenie sprzedaży skutkuje brakiem opłacalności podejmowania jakichkolwiek działań wobec wierzycieli masy spadkowej i premiuje faktyczną bezczynność, mimo że bezczynność ta może prowadzić do dalece mniej korzystnych skutków finansowych dla spadkobiercy.

W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy ustalenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać spłatę długów spadkowych, jakie zostały pokryte z ceny sprzedaży.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Cytując przepisy u.p.d.o.f. organ wywodził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób jej nabycia. Analizując przepisy ustawy Kodeks cywilny (j.t Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm., dalej jako "k.c.") organ wskazał, że dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę była data śmierci spadkodawcy. Wobec tego zbycie zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej. Zatem, uzyskany przez wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że pomiędzy nimi a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Biorąc pod uwagę powyższe uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia takiego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może bowiem oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Do powyższej kategorii kosztów nie można zatem zaliczyć spłaty kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, dla którego zabezpieczenia ustanowiono hipotekę czy też innych długów spadkodawcy. Organ wyjaśnił, że spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które wnioskodawca musiałby spłacić, nawet gdyby nie sprzedawał nabytej w spadku nieruchomości.

Zdaniem organu interpretacyjnego długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Tym samym, brak jest podstaw prawnych, aby na gruncie przepisów u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - kwotę spłaconych długów spadkodawcy można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w nieruchomości. Spłata wierzycieli nie jest także nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem wnioskodawcy, które musi uregulować, a poniesiony przez wnioskodawcę wydatek związany ze spłatą długów spadkowych nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Wobec tego - zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. spłata zobowiązań spadkodawcy nie wpływa na wysokość dochodu ze sprzedaży.

Reasumując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż nieruchomości, którą wnioskodawca nabył w spadku po zmarłej matce, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodu. Podstawą obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. u.p.d.o.f.. Nie można pomniejszyć przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ani też uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu kwot, które wnioskodawca przeznaczył na spłatę długów spadkowych.

3.1. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, 32 i 64 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę jego zastosowania, art. 30e ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Dokonując analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kodeksu cywilnego, sąd ten uznał, że nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej jako "ustawa zmieniająca"), które następuje poprzez dziedziczenie ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 925 k.c.). Według sądu meriti takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w przytoczonym w uzasadnieniu orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście daty początkowej biegu 5-letniego okresu, którego upływ wyłącza obowiązek podatkowy. W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli zbywana jest nieruchomość nabyta po 2012 r. w drodze spadku, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta przez spadkobiercę, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Zgodnie ze stanowiskiem sądu nie jest przy tym uzasadnione twierdzenie skarżącego, że do okresu 5 lat należy doliczyć okres od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Termin ten jest terminem materialnoprawnym, warunkującym powstanie obowiązku podatkowego. Nie może być więc uznany za "prawo majątkowe" lub uprawnienie wchodzące w skład masy spadkowej.

W drugiej kwestii podnoszonej przez skarżącego, sąd również podzielił stanowisko organu. Zdaniem sądu słusznie wskazują organy, że przekazanie w akcie notarialnym kwoty uzyskanej tytułem ceny nieruchomości na rzecz wierzycieli tytułem spłaty wierzytelności jest tutaj kwestią wtórną. Niewątpliwie dochodzi w ten sposób do zapłaty ceny na rzecz skarżącego, która uzyskuje tym samym przychód. To skarżący podjął decyzję o przekazaniu tak otrzymanej kwoty na rzecz wierzycieli. Dokonanie spłaty na rzecz wierzycieli z uzyskanej ceny nieruchomości, nawet jeśli de facto prowadzi do tego, że skarżący – jak wskazuje – nie uzyskuje w ogóle kwoty ceny do rąk własnych – jest właśnie wyrazem zadysponowania przez niego kwoty ceny sprzedaży. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby poniekąd do wniosku, że skarżący nie miałby uprawnienia do zadysponowania tą kwotą. Wniosek taki jest jednak niemożliwy do zaakceptowania. Przekazanie kwoty ceny na rzecz wierzycieli, o czym zadecydował skarżący, jest oznaką tego, że kwota ta należała do niego i pozostawała w jego dyspozycji.

Odnosząc się w tym miejscu do treści powoływanego przez stronę wyroku TK w sprawie o sygn. K 7/13, sąd meriti wskazał, że stwierdzono w nim, że przysporzeniem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika, jak i uniknięcie przez niego wydatków. Sąd zauważył, że przyjęte w u.p.d.o.f. rozwiązanie legislacyjne pozwala na objęcie podatkiem wszystkich zdarzeń, które powodują powstanie u podatnika konkretnej korzyści o wymiarze finansowym, która albo prowadzi do zwiększenie aktywów albo pozwala uniknąć poniesienia wydatku. Nie jest przy tym istotne źródło tej korzyści. Może być to więc zarówno związane z działaniem innej osoby, czy też samego podatnika. Może też być wynikiem zdarzeń niezależnych od woli podatnika. Tym samym – zdaniem sądu – przychód wystąpi w każdym przypadku powodującym przyrost majątku lub zmniejszenie wydatków. Istotny jest efekt końcowy czynności czy też zdarzenia - wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przychodu po stronie podatnika. Sąd zauważył również, że nie jest wykluczone przyjęcie, że spłacając wierzycieli z ceny sprzedaży, wnioskodawca tak naprawdę uniknął wydatków, które zobowiązany byłby i tak ponieść.

Kontynuując rozważania sąd pierwszej instancji uznał, że by przyjąć, że określony przez skarżącego wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę wierzycieli matki skarżącego można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. W świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.

Analizując przepisy u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Opisane we wniosku skarżącego wydatki z całą więc pewnością nie mogą być zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia, nawet jeśli faktycznie spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką była warunkiem zbycia nieruchomości, co wynika z zasad doświadczenia życiowego i co było warunkiem postawionym skarżącemu przez nabywcę. Warunek ten należy cenić jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości – z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (w brzmieniu według stanu na dzień zbycia nieruchomości), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Zatem, zdaniem WSA, wydatki na spłatę długów spadkodawcy oraz w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie mogą być – wbrew stanowisku skarżącego – uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem sądu meriti stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty przepis wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. W opinii sądu meriti zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym, a więc i w stanie prawnym aktualnym w sprawie rozpoznanej, nie można uznać spłaty długów spadkowych i kosztów zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy za koszt uzyskania przychodu.

5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, naruszającą podstawowe zasady konstytucyjne, w tym zasadę ochrony własności oraz równości, z pominięciem ww. zasad konstytucyjnych, co skutkowało przyjęciem przez sąd, że sprzedaż przez skarżącego przed upływem 5 lat od dnia nabycia odziedziczonej nieruchomości powoduje u niego powstanie przychodu w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży, podczas gdy część ceny nigdy nie stanowiła realnego i definitywnego przysporzenia skarżącego bowiem została rozdysponowana jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości pomiędzy wierzycieli spadkowych skarżącego i nigdy nie trafiła do jego rąk;

2) art, 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę jego zastosowania w sprawie i przyjęcie przez sąd, że sprzedaż dokonana przez skarżącego podlega opodatkowaniu, podczas gdy spadkodawca skarżącego nabył odziedziczoną nieruchomość ponad 5 lat przed śmiercią i 5 letni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust, 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, przez co zbycie nieruchomości przez skarżącego nie powinno podlegać opodatkowaniu;

3) art. 30e ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że koszt spłaty wierzycieli spadkowych, w tym wierzycieli zabezpieczonych na odziedziczonej nieruchomości, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, o który można pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy były to koszty warunkujące zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości i bez ich poniesienia do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości by nie doszło, a zatem nie doszłoby do powstania przychodu;

4) art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że koszt spłaty wierzycieli spadkowych, w tym wierzycieli zabezpieczonych na odziedziczonej nieruchomości, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy spłata hipotek oraz innych wierzycieli spadkodawcy doprowadziła do zwiększenia wartości odziedziczonej nieruchomości, co umożliwia w świetle przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do części zarzutów zawartych w skardze, w szczególności poprzez absolutne przemilczenie podniesionego przez skarżącego zarzutu: "art. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 2, 32 i 64 Konstytucji RP poprzez ich błędną, naruszającą podstawowe zasady konstytucyjne, w tym zasadę ochrony własności oraz równości, wykładnię polegającą przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego przed upływem 5 lat od dnia nabycia odziedziczonej nieruchomości powoduje u niego powstanie przychodu w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży, podczas gdy część ceny nigdy nie stanowiła realnego i definitywnego przysporzenia skarżącego bowiem została rozdysponowana jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości pomiędzy wierzycieli spadkowych skarżącego i nigdy nie trafiła do jego rąk" w zakresie w jakim odnosił się on do naruszeń Konstytucji RP

- co, zdaniem strony skarżącej, istotnie wpłynęło na wynik postępowania sądowego, skutkując nieuwzględnieniem skargi, a na co wskazują również wywody własne sądu, który dokonał jedynie literalnej wykładni przepisów z pominięciem zasad konstytucyjnych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o zawieszenie na podstawie art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. postępowania do czasu rozstrzygnięcia przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o sygn. akt P 1/19, przedmiotem której jest pytanie prawne czy: art. 10 ust. 8 litery od a do d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn są zgodne z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Sformułowano również wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także opłaty kancelaryjnej od wniosku o uzasadnienie wyroku WSA. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.3. Postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

5.4. W piśmie z 13 stycznia 2023 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, odwołując się do najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących zbycia odziedziczonych nieruchomości i wpływu ciężarów spadku na wysokość uzyskanego z tytułu zbycia dochodu.

6.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż tylko część zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Za niezasadny skład orzekający w tej sprawie uznał zarzut naruszenia art.134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Ocenił zasadność skargi odnosząc się do istoty zarzutów skargi w sposób, który pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia i pozwolił skarżącemu sformułować podstawy kasacyjne. Sąd przedstawił swój sposób rozumowania, wyjaśniając podstawę prawną. Dokonana przez sąd a quo wykładnia art.10 ust. 1 pkt 8, art.19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. skutkowała uznaniem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego. Sąd odniósł się do zarzutów skargi, nie był natomiast zobowiązany do poszukiwania innych niż wskazane w skardze naruszeń z uwag na treść art.57a p.p.s.a., który to przepis ogranicza stosowanie art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd wprawdzie pośrednio, ale odniósł się do zarzutów niezgodności zastosowanego przepisu w Konstytucją, zwracając uwagę, że przywoływane przez stronę argumenty odnosiły się do podatku od spadków i darowizn i nie można ich przenosić na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na innym przedmiot opodatkowania. Uzasadnienie wyroku odpowiadało zatem formalnym wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość wykładni prawa dokonanej przez sąd pierwszej instancji nie stanowi natomiast jednej z form naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa formalne wymogi uzasadnienia wyroku, a nie odnosi się do jego merytorycznej poprawności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2022 r., I FSK 2086/18, z 12 lipca 2022 r., I GSK 1019/22, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę jego zastosowania w sprawie i przyjęcie przez sąd, że 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie powinien być zawsze liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta przez spadkobiercę, natomiast nie uwzględnia się przy liczeniu tego terminu daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Uznanie, że termin ten rozpoczyna bieg także dla spadkobiercy w dacie nabycia nieruchomości przez spadkodawcę powodowałoby w tej sprawie, że skarżący nie osiągnąłby przychodu, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisu, a którego wynikać miałaby sukcesja spadkobiercy także w zakresie liczenia terminu, warunkującego powstanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tymczasem w roku zbycia nieruchomości przez skarżącego art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał jasną i jednoznaczną treść, nakazującą liczenie okresu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez podatnika, którym w tym wypadku był skarżący, bowiem to on osiągnął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił moment nabycia, odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego, określających moment nabycia spadku, w skład którego wchodziła zbyta nieruchomość. Przywołany przez stronę skarżącą wyrok z 8 lutego 2022 r., II FSK 1336/19 zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że to jeszcze spadkodawca zawarł umowę przedwstępną zobowiązującą go do zawarcia umowy przyrzeczonej zbycia nieruchomości. Spadkobierca zawarł umowę przyrzeczoną po śmierci spadkodawcy. U spadkodawcy z uwagi na okres czasu między nabyciem a zbyciem nieruchomości nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości. W taką sytuację prawną wstąpił spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i był on zobowiązany do zawarcia umowy przyrzeczonej. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) spadkobierca wszedł zatem w prawa i obowiązki spadkodawcy i jego sytuacja prawna nie mogła być gorsza od sytuacji prawnej poprzednika prawnego. W tej sprawie spadkodawca nie podjął czynności zmierzających do zbycia nieruchomości i jednocześnie nakładających na spadkobiercę obowiązek sfinalizowania umowy zbycia nieruchomości. Zauważyć także należy, że sukcesja podatkowa obejmuje prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, istniejące za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., II FSK 737/11). W stanie faktycznym tej sprawy spadkodawczyni nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu ze zbycia nieruchomości, jednakże nie podjęła ona przed śmiercią czynności, skutkujących uzyskaniem przychodu z tego tytułu. Nie można zaś uznać za przysługujące jej prawo majątkowe upływu czasu od nabycia nieruchomości do śmierci spadkodawczyni. W stanie prawnym obowiązującym w dacie zbycia przez skarżącego odziedziczonej nieruchomości nie było zatem podstaw do uwzględnienia przy liczeniu okresu pięcioletniego okresu od nabycia nieruchomości przez spadkodawczynię. Taka możliwość powstała dopiero od 1.01.2019 r., kiedy to ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano do art. 10 u.p.d.o.f ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zmiana to jednolicie traktowana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki 6 października 2020 r., II FSK 998/18, z 1 września 2020 r., II FSK 999/18, z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 60/19) jako zmiana mająca charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów u.p.d.o.f., na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć, aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach.

6.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 30e ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji jest w pełni prawidłowa. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że dla uznania danego wydatku za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie adekwatnego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a zbyciem udziałów (bądź nieruchomości). Muszą to być wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14, z 25 listopada 2016 r., II FSK 3171/14, z 28 marca 2017 r., II FSK 3369/16, z 25 października 2018 r., II FSK 2517/18). Spłata długów spadkowych nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i w tym zakresie należy podzielić stanowisko sądu meriti. Zabezpieczenie hipoteką długów spadkodawcy nie uniemożliwia sprzedaży nieruchomości i ich spłata nie stanowi koniecznego warunku jej sprzedaży.

6.4. Zasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Źródło przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest przewidziane w tej ustawie od daty jej wejścia w życie. Pierwotnie opodatkowaniu podlegał jednak przychód z tego źródła, pomniejszony jedynie o koszty sprzedaży (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 2005 r.), przychodów z tego źródła nie łączyło się z pozostałymi przychodami, a zryczałtowana stawka podatku wynosiła 10%. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego do końca 2006 r. w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Od 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu podlega dochód (czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 6c i 6d, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne, dokonywane od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.), przy czym tak jak poprzednio dochodu tego nie łączy się z innymi dochodami i opodatkowany jest on zryczałtowaną stawką 19% (art. 30e ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest co do zasady ich cena określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia (art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f.). W dacie zbycia odziedziczonej nieruchomości przez skarżącego art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowił, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6d tej ustawy, odnoszącego się do nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Od 1 stycznia 2019 r. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. został zmieniony i obecnie brzmi: " Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.".

Dochód został zdefiniowany w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w art. 24-25 oraz art. 30f, które w tej sprawie nie mają zastosowania). Z przywołanych przepisów wynika, że sytuacja obdarowanych i spadkobierców, którzy zbywali nieruchomości otrzymane w spadku lub darowiźnie ulegała zmianom w okresie obowiązywania przepisów, jednakże wyłącznie w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2018 r. spadkobiercy traktowani byli tak samo, jak podatnicy, którzy zbywali nieruchomość nabytą przez nich odpłatnie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. (por. wyroki tego sądu z 4 marca 2022 r., II FSK 1618/19, z 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20). Skoro ustawodawca zdecydował (co potwierdza zmiana przepisów) że ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowany jest obecnie dochód, a nie przychód, to uwzględnić należy takie rozumienie dochodu przy wykładni przepisów regulujących tę regulację.

Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie ustawodawca podatkowy ma znaczną swobodę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, to jednak w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd według, którego przepisy art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowania charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Ustawodawca powinien zatem uwzględniać w każdym przypadku zdolność płatniczą podatnika. Własność i jej gwarancje wyrażone w art. 64 należy zatem interpretować w szczególności na tle art. 2 i art. 20 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2013 r., SK 12/12, pkt III.4.2, OTK ZU z 2013 r., nr 6/A poz.87). Z konstytucyjnej gwarancji własności wynikają bowiem – jak podkreśla TK – pozytywne obowiązki państwa, tj. stworzenia dokładnych reguł prawnoinstytucjonalnych funkcjonowania stosunków majątkowych poprzez ukształtowanie podstawowych instytucji prawnych konkretyzujących treść prawa własności oraz określenie granic prawa własności (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 1999 r., K 2/98, pkt III.2.1, opubl. OTK z 1999r, nr 3,poz. 38, z 25 lutego 1999 r., K 23/98, pkt III.1, opubl. OTK z 1999 nr 2 poz. 25), zaś na płaszczyźnie proceduralnej ustanowienia procedur i środków prawnych zapewniających ochronę własności i innych praw majątkowych (por. np. wyroki z 14 marca 2006 r., SK 4/05, pkt III.8, opubl. OTK z 2006r, nr 3/A, poz. 29, z 4 grudnia 2006 r., P 35/05, pkt III.6, opubl. OTK z 2006 r., nr 11/a poz.167; z 23 maja 2006 r., SK 51/05, pkt III.4.3, opubl. OTK z 2006 r. Nr 5/A poz. 58).

Stosownie do art.1031 k.c. spadkobierca może przyjąć spadek wprost i wówczas odpowiada za długi spadkowe bez ograniczenia (art.1031 § 1 k.c.), albo z dobrodziejstwem inwentarza i wówczas ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art.1031 § 2 k.c., pominięto zd. 2, bowiem nie dotyczy ono tej sprawy), albo może odrzucić spadek (art.1012 k.c.) i wówczas nie odpowiada za długi spadkowe. Ograniczenie odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku jest określane jako odpowiedzialność pro viribus hereditatis. Spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem (spadkowym i osobistym), ale tylko do określonej wartości. Wyczerpanie sumy wyznaczającej granice odpowiedzialności pro viribus hereditatis w zasadzie zwalnia spadkobiercę od dalszej odpowiedzialności, poza wyjątkami z art. 1032 k.c., nie mających znaczenia w tej sprawie (E. Skowrońska-Bocian [w:] Odpowiedzialność za długi spadkowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2018, art. 1031). Przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca może więc zakładać, że nie uzyska przysporzenia majątkowego w wyniku spadkobrania, ale też, że jego własny majątek w wyniku spadkobrania nie zmniejszy się z uwagi na długi spadkowe. Stosownie do art.10311 § 1k.c. spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zapisobierca windykacyjny lub wykonawca testamentu mogą złożyć w sądzie albo przed notariuszem wykaz inwentarza. Wykaz inwentarza składany przed notariuszem zostaje objęty protokołem. W wykazie inwentarza z należytą starannością ujawnia się przedmioty należące do spadku oraz przedmioty zapisów windykacyjnych, z podaniem ich wartości według stanu i cen z chwili otwarcia spadku, a także długi spadkowe i ich wysokość według stanu z chwili otwarcia spadku (art.10311 § 3 k.c.). W podatku spadkowym w podstawie opodatkowania uwzględniania jest tzw. czysta wartość (wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, j.t. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz.768). W tym podatku w podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem rzeczywisty wzrost majątku spadkobiercy lub obdarowanego.

W stanie prawnym, obowiązującym w dacie zbycia odziedziczonej nieruchomości przez skarżącego, zgodnie z literalną treścią art.19 ust.1 i art. 22 ust.6c i 6d u.p.d.o.f. , przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniano ciężarów spadkowych. Tym samym spłata długów spadkowych z ceny nieruchomości nie miała znaczenia dla obliczenia dochodu, choć uwzględniając zakres odpowiedzialności spadkowej spadkobiercy, rzeczywisty przyrost jego aktywów nie był równy dochodowi jako różnicy między przychodem określonym w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania, określonymi w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w prawie podatkowym co do zasady obowiązuje pierwszeństwo wykładni językowej. Podziela jednakże pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. III CZP 8/07 (opubl. w OSNC z 2008 nr 2 poz.21), że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji, a jedynie taki porządek, który w uzasadnionych okolicznościach dopuszcza od niej odstępstwa. Przykładem potrzeby odstępstwa jest wskazywana w piśmiennictwie sytuacja, w której wynik posłużenia się wykładnią językową prowadzi do absurdów albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Zaprezentowany w orzecznictwie pogląd o ograniczonej potrzebie sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej został jednak odniesiony tylko do sytuacji, w której w wyniku zastosowania dyrektyw językowych uda się ustalić właściwy, a więc nieirracjonalny wynik wykładni znaczenia interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). W sytuacji natomiast, w której ścisłe, literalne zinterpretowanie przepisu ustawy uniemożliwiałoby sensowne jego zastosowanie bądź prowadziło do zniekształcenia lub wypaczenia jego treści, sięganie przez organ stosujący prawo do innych sposobów wykładni jest jego obowiązkiem. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące rationem legis interpretowanego przepisu (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy przyjęcie wykładni językowej i obliczenie dochodu z pominięciem znacznych długów spadkowych, mających wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie w wyniku sprzedaży odziedziczonego lokalu uzyskał skarżący, prowadziłoby do niesłusznych, niesprawiedliwych wniosków. Przede wszystkim prowadziłoby do skutków zbliżonych do częściowej konfiskaty majątku podatnika. Musiałby on bowiem zapłacić podatek od dochodu, którego ostatecznie nie uzyskał. Prowadzić to w tym przypadku mogłoby do tego, że mimo ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy do czystej wartości spadku, chcąc spłacić długi spadkowe, podatnik będzie musiał uszczuplić swój majątek, skoro zobowiązany będzie do zapłaty podatku od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Przejął on bowiem w wyniku spadkobrania nie tylko składniki majątku spadkodawcy, ale także jego długi. Choć długi te nie mają wprost wpływu na wartość nieruchomości, to jednak mają wpływ na wysokość odziedziczonych aktywów. Ponadto dając możliwość przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jednocześnie ustawodawca zastawia na spadkobiercę pewnego rodzaju pułapkę, pomijając tę ograniczoną odpowiedzialność przy opodatkowaniu zbycia odziedziczonej nieruchomości, nie pozwalając na odliczenie długów spadkowych, których wysokość i trwające postępowania egzekucyjne, tak jak w tej sprawie, wymuszają szybkie zbycie nieruchomości.

Nie można także pominąć wskazanego przez stronę skarżącą argumentu, że w takim wypadku różnicuje się sytuację spadkobierców w zależności od tego, czy składnikiem odziedziczonego majątku były środki pieniężne, czy nieruchomość. Spłata długów z odziedziczonych środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zbycie nieruchomości w celu ich spłaty, taki skutek wywołuje. Brak jest racjonalnego uzasadnienia różnego traktowania spadkobierców tylko z tego powodu, że w skład spadku wchodzi nieruchomość.

Zauważyć także należy, że wskutek zmian ustawodawczych sytuacja spadkobiercy różni się w zależności od daty nabycia spadku. Gdyby skarżący nabył nieruchomość przed 1 stycznia 2009 r. albo po 1 stycznia 2019 r. , jego dochód ze zbycia nieruchomości byłby odpowiednio zwolniony od podatku albo też mógłby on uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów długi spadkowe. Również i ta cecha różnicująca nie uzasadnia różnego traktowania spadkobierców, skoro nabycie następuje na tej samej podstawie.

Stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania w tej sprawie pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że przyjęcie wykładni językowej i obliczenie dochodu z pominięciem długów spadkowych, mających wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie w wyniku sprzedaży odziedziczonego lokalu, uzyskał skarżący, prowadziłoby do niesłusznych, niesprawiedliwych wniosków. Jednocześnie też, co słusznie zauważył skarżący, odejście od wykładni językowej nie niweczy w tym stanie faktycznym celu przepisu, jakim w założeniu było zapobieganie spekulacyjnemu zbywaniu nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że podobne poglądy wyrażono w wyrokach tego sądu : z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 715/15, z 4 marca 2022 r., II FSK 1618/19, z 26 lipca 2022r., II FSK 70/20, z 14 listopada 2022, II FSK 821/20.

6.5. Mając powyższe na względnie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art.146 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację.

6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka