Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1777/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ltd z siedzibą na Malcie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/16 w sprawie ze skargi A. Ltd z siedzibą na Malcie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ltd z siedzibą na Malcie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A. siedzibą na Malcie (dalej: skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ) z 25 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku interpretacyjnym Spółka podała, że została utworzona i działa zgodnie z prawem Republiki Malty, zaś głównym przedmiotem jej działalności jest dystrybucja produktów leczniczych. Obecnie Spółka rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności przez rozpoczęcie dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski. W związku z planowaną dystrybucją towarów Spółka wystąpiła z wnioskiem o jej rejestrację dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Na potrzeby prowadzonej działalności, w zakresie dystrybucji produktów leczniczych w Polsce, Spółka planuje ściśle współpracować z podmiotem powiązanym - A.P. [...] (dalej: A.P.), który będzie świadczył na jej rzecz kompleksowe usługi promocyjne i marketingowe dotyczące produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę na terytorium Polski.

3. W ramach planowanego modelu dystrybucji towarów (produktów leczniczych): 1) towary będą cyklicznie przywożone przez Spółkę z terytorium innego kraju na terytorium Polski do magazynu stanowiącego własność usługodawcy Spółki (dalej: Kontrahent); 2) z uwagi na barierę językową, zamówienia od nabywców towarów

(tj. polskich hurtowni farmaceutycznych) będą składane do pracownika A.P., który będzie przekazywał je do pracownika Spółki; 3) pracownik Spółki będzie odpowiedzialny za nadzorowanie czynności zgłoszenia zamówienia oraz będzie podejmował decyzję dotyczącą zamówienia oraz warunków jego realizacji.

4. Jednocześnie skarżąca nie wyklucza, iż w zarządzie A.P. będzie zasiadał tzw. Country Manager, który jednocześnie, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zawrze umowę ze Spółką o świadczenie usług. Na podstawie tej Country Manager może świadczyć na rzecz Spółki usługi doradcze nie mając przy tym prawa do podejmowania kluczowych decyzji dotyczących działalności Spółki, w tym nie mając prawa do podpisywania umów w jej imieniu. Za wykonane usługi Country Manager będzie otrzymywać wynagrodzenie dokumentowane wystawianymi przez niego fakturami. Usługi te będą polegały na umożliwieniu Spółce realizacji jej celów (w tym finansowych) na terytorium Polski. Zakres usług realizowanych przez Country Managera, w szczególności może obejmować: 1) doradzanie i kierowanie organizacją Spółki oraz jej spółek zależnych w celu zapewnienia osiągnięcia strategicznych i finansowych celów; 2) zapewnienie planowania i rozwoju niezbędnych zasobów w celu utrzymania wyników biznesowych; 3) aktywne kształtowanie wartości Spółki i jej spółek zależnych; 4) proaktywne działanie w celu wpływania na zewnętrzne lokalne otoczenie zgodnie z globalnymi strategiami Spółki; 5) zwyczajowe raportowanie lub raportowanie na wniosek Spółki.

5. W przypadku rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski, Spółce nie będzie przysługiwało prawo własności do urządzeń technicznych znajdujących się w Polsce (takich jak samochody, komputery, sprzęt biurowy) oraz do jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Polski. Spółka w celu rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski może zawrzeć umowy z polskimi usługodawcami, w tym: 1) umowę o świadczenie usług promocyjnych i marketingowych z A.P.; 2) umowę o świadczenie usług składowania i umowę o świadczenie usług logistycznych z Kontrahentem; 3) umowę o świadczenie usług doradczych z Country Managerem oraz 4) umowę o świadczenie usług księgowych (dalej łącznie określane jako: Usługi).

6. Mając na uwadze powyższy opis, Spółka zapytała: 1) czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka będzie posiadać na terytorium Polski "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (OJ L 77, 23.3.2011, p. 1–22, dalej: Rozporządzenie); 2) czy w przypadku uznania, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem Usług?

7. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Spółka wywiodła, że w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadać "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" na terytorium Polski w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, w przeciwnym razie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem usług.

8. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r., Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego, uznając że stanowisko strony odpowiada prawu w zakresie przedstawionym w pytaniu drugim.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na powołaną wyżej interpretację wskazując, że okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o interpretację przesądzają, że Spółka będzie posiadała wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W istocie, wszystkie procesy biznesowe konieczne dla bieżącej działalności Spółki będą ulokowane w Polsce. Procesy te w szczególności obejmują: 1) transport towarów do specjalistycznego magazynu położonego na terytorium Polski; 2) przeładunek; 3) magazynowanie i obsługę towarów; 4) przyjmowanie zamówień i podejmowanie decyzji dotyczących realizacji tego zamówienia; 5) wydawanie towarów hurtowniom leków; 6) szerokie działania promocyjne i marketingowe obejmujące reklamę na rynku polskim; 7) organizację wejścia na rynek; 8) organizację konferencji naukowych z udziałem lekarzy; 9) prowadzenie działań edukacyjnych i informacyjnych, a także niewykluczone jest 10) przepakowanie opakowanie, przetwarzanie, czy utylizacja towarów. Także obsługa księgowa oraz wykonywanie obowiązków podatkowych, ma być dokonywane przez polskiego kontrahenta. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro wszystkie kluczowe usługi niezbędne dla bieżącej działalności będą wykonywane przez polskich kontrahentów na rzecz Spółki i w oparciu o infrastrukturę tych kontrahentów ulokowaną w Polsce, to w sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów osobowych i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium kraju.

10. Pomocniczo dla weryfikacji prawidłowości oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, Sąd pierwszej instancji posłużył się swojego rodzaju testem negatywnym, przyjmując za punkt odniesienia sytuację, w której wszelkie stosunki kooperacyjne z podmiotami polskimi, w tym z Country Managerem zostają nagle przerwane, wskazując, że chodzi tu o struktury organizacyjne, techniczne i biznesowe zlokalizowane na terytorium kraju, które nagle przestają realizować zadania na rzecz skarżącej. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji oceny wymaga czy struktury maltańskie Skarżącej - jak wynika z opisu zarząd i pracownik odbierający przetłumaczone zamówienia (we wniosku nie wspomniano o infrastrukturze technicznej na Malcie) - byłyby w stanie przejąć w wymiarze niezbędnym do zachowania ciągłości działalności gospodarczej funkcje wyłączonych polskich modułów biznesowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stan opisany we wniosku o interpretację nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że struktury maltańskie byłyby w stanie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą.

11. Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla rozstrzygnięcia nie była przesądzająca kwestia powiązań Spółki z A.P., ani zasiadanie w jej zarządzie Country Managera skarżącej, lecz opisany we wniosku przyszły scenariusz, korzystania z zasobów pomocniczych w kraju, obejmujących wszelkie płaszczyzny prowadzenia działalności gospodarczej, co doprowadziło Sąd do oceny, że skarżąca dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

12. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

- art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (OJ L 347, 11.12.2006, p. 1–118, dalej: dyrektywa VAT) przez:

a) błędną wykładnię powołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej rozumianej jako posiadanie własnego personelu (zatrudnionych pracowników) oraz własnych urządzeń technicznych oraz lokali nie jest konieczne dla utworzenia stałego miejsca wykonywania działalności podmiotu zagranicznego, podczas gdy (zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz NSA) konieczne jest, aby podmiot zagraniczny dysponował w innym państwie własną infrastrukturą osobowo-rzeczową w stopniu wystarczającym do umożliwienia odbioru usług świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego przez kontrahentów działających w danym państwie i wykorzystywanie tych usług do celów działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego;

b) błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na przyjęciu, że odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j . Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika;

c) niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegające na uznaniu, że w ramach opisanego stanu faktycznego skarżący posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

- naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz. 2107 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 101 i 102 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce byłby równoznaczny z naruszeniem zasady konkurencyjności oraz uznanie, że działania Spółki nie pozostają bez związku z porównaniem wielkości obciążeń fiskalnych w kraju i na Malcie, podczas gdy art. 11 Rozporządzenia żaden sposób nie uzależnia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego od wysokości stawek w państwie siedziby tego podmiotu oraz w państwie potencjalnego powstania stałego miejsca prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, a takie rozumienie przesłanek niezbędnych do powstania stałego miejsca działalności gospodarczej prowadzi do wniosków sprzecznych z celem powołanej regulacji.

13. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie zachodziły też warunki do umorzenia postępowania, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

16. Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest błędna wykładnia art. 11 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z art. 44 dyrektywy VAT wobec akceptacji w zaskarżonym wyroku, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej rozumianej jako posiadanie własnego personelu oraz własnych urządzeń technicznych oraz lokali, nie jest niezbędne dla utworzenia stałego miejsca wykonywania działalności podmiotu zagranicznego i taki efekt można uzyskać na bazie usług wykonywanych przez odrębne i niezależne podmioty, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Taka wykładnia, zdaniem skarżącej, skutkowała nieprawidłowym zastosowaniem wskazanych przepisów do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

17. Zgodnie z art. 44 Dyrektywy 112 miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Realizacją tego zapisu jest art. 11 Rozporządzenia, zgodnie z którym: na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust 1); na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust 2); fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust 3).

18. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA, które wskazuje na konieczność dysponowania przez podmiot zagraniczny w innym państwie własną infrastrukturą osobowo-rzeczową w stopniu wystarczającym dla umożliwienia odbioru usług świadczonych na jego rzecz przez kontrahentów działających w danym państwie i wykorzystywanie tych usług do celów działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego, skarżąca w skardze kasacyjnej wypunktowała poszczególne elementy argumentacji ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, których ocenę w zaskarżonym wyroku uznała za nietrafne.

19. Odnosi się to do zarzutu o braku zasobów technicznych takich jak "samochody, komputery, wyposażenie biurowe, sprzęt do obsługi magazynu" (pkt 5 uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta okoliczność została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, który wyraźnie akceptując brak własnych zasobów Spółki, jak wymienione wyżej, podkreślił, że skarżąca będzie miała możliwość korzystania z takich zasobów tyle, że będą one należały do podmiotów trzecich, z usług których Spółka będzie korzystała. Skarżąca sama przyznała, że "Wszystkie aktywa, które będą wykorzystywane jedynie w pośredni sposób w związku z działalnością Skarżącego w Polsce, będą znajdować się bowiem pod kontrolą podmiotów trzecich". Skarżąca podkreślała, że w zakresie korzystania z infrastruktury innych podmiotów, nie będzie miała wyłączności (np. korzystanie z magazynu Kontrahenta, pkt 6) a nadto nie będzie posiadała żadnych własnych zasobów ludzkich, "gdyż nie będzie zatrudniać żadnych pracowników w Polsce oraz nie oddeleguje na stałe takich osób na terytorium kraju" a wszelkie decyzje zarządcze podejmować będzie na Malcie (pkt 7).

20. Odnosząc powyższe zarzuty do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka następująco scharakteryzowała sposób organizacji przez siebie dystrybucji na terenie Polski "produktów leczniczych" (Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pełnomocnik Spółki na rozprawie podniósł okoliczność, że działalność "produktami leczniczymi" podlegać będzie rygorom prawa farmaceutycznego, jednak okoliczność ta, jako niewskazana we wniosku o interpretację i nieuwzględniona w ocenie stanowiska skarżącej, nie mogła być rozważana na tym etapie postępowania):

- w zakresie przechowywania (składowania) towaru "Spółka planuje zawrzeć z Kontrahentem umowę o świadczenie usług składowania, w ramach której Kontrahent zobowiąże się do magazynowania i obsługi towarów należących do Wnioskodawcy. [...] Wnioskodawca planuje również, aby Kontrahent był zobowiązany do wydawania towarów Spółki na rzecz nabywców produktów leczniczych (tj. hurtowni leków działających w Polsce) jak również do wykonywania innych usług (np. obsługi akcji promocyjnych, działań doradczych, itp.)"

- Spółka zamierza "ściśle współpracować z powiązanym podmiotem", który będzie świadczył usługi promocyjne i marketingowe, obejmujące "reklamę na rynku polskim, kompleksową obsługę wejścia na rynek, organizacje konferencji naukowych z udziałem lekarzy, prowadzenie działań edukacyjnych oraz informacyjnych". Spółka powiązana będzie również świadczyć usługi doradcze "np. zapewnienia wsparcia merytorycznego usług doradczych w zakresie sposobu wejścia na rynek".

- w zakresie prowadzenia pełnej księgowości (wraz z przechowywaniem dokumentów księgowych) czynności w tym zakresie prowadzić będzie podmiot zewnętrzny, któremu Spółka zleciłaby "prowadzenie ksiąg podatkowych, przygotowywanie, podpisywanie oraz składanie deklaracji podatkowych Spółki, jak również reprezentację przed organami podatkowymi w postępowaniach podatkowych, kontrolnych i wyjaśniających."

- Spółka we wniosku wskazywała na możliwość powołania Country Managera, który będzie świadczył następująco opisane usługi, jako niezależny podmiot:

1) doradzanie i kierowanie organizacją Spółki oraz jej spółek zależnych w celu zapewnienia osiągnięcia strategicznych i finansowych celów,

2) zapewnienie planowania i rozwoju niezbędnych zasobów w celu utrzymania wyników biznesowych

3) aktywne kształtowanie wartości Spółki i jej spółek zależnych

4) proaktywne działanie w celu wpływania na zewnętrzne lokalne otoczenie, zgodnie z globalnymi strategiami Wnioskodawcy

5) zwyczajowe raportowanie lub raportowanie

21. Niewątpliwie opisana przez skarżącą struktura organizacji dystrybucji na terenie Polski produktów leczniczych wskazuje, że spełnia ona warunki pełnej organizacji, we wszystkich istotnych dla prowadzenia takiej działalności, aspektach. Wszystkie wymienione czynności tworzą spójną całość z wszystkimi niezbędnymi elementami, dla skutecznego prowadzenia działalności o wskazanym przedmiocie. W istocie skarżąca nie podważała nawet takiej oceny. Sporna pozostaje natomiast kwesta, czy stworzenie infrastruktury potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej wyłącznie na bazie usług świadczonych przez podmioty trzecie, istotnie różnicuje ocenę co do "stałego miejsca prowadzenia działalności" w konfrontacji z sytuacją, gdy cała lub częściowa infrastruktura należałaby bezpośrednio do skarżącej.

22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię tę prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, który powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że stworzenie na bazie drugiego podmiotu minimum zaplecza technicznego i personalnego jest dopuszczalne. Odwołał się przy tym do stanowiska Trybunału wyrażonego w wyroku w sprawie C-605/12, w którym dopuszczono możliwość uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, kraju, w którym podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim, korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. Podobne, co do zasady, stanowisko TSUE wyraził w wyroku w sprawie C-260/95, przyznając spółce zależnej stałe miejsce prowadzenia działalności spółki matki. Sąd pierwszej instancji wskazał również na szereg orzeczeń TSUE, które wyznaczały zakres infrastruktury osobowo-technicznej niezbędnej do uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności. Podkreślano w nich, że chodzi o pewne minimum stałości takiej infrastruktury, niezbędnej dla zrealizowania usług (por. wyroki C-190/95 pkt 15, C-168/84 pkt 18, C-73/06 pkt 54). Ocena poziomu niezbędności posiadanej infrastruktury winna odpowiadać charakterowi świadczonych usług (por. wyrok C-547/18 pkt 35). Intencją stworzenia instytucji stałego miejsca prowadzenia działalności jest to, by opodatkowanie VAT dokonywane było w miejscu faktycznego wykonywania działalności, a nie miejscu jej formalnej rejestracji, o ile nie są to miejsca tożsame.

23. Stałe miejsce prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane, stąd jego treść wypełnia każdorazowo praktyka orzecznicza sądów, w tym orzeczenia TSUE, choć należy uwzględnić, że te ostatnie zawsze pozostają osadzone w konkretnym stanie faktycznym, na tle którego zapadają. Dopiero zestawienie szeregu tez orzeczeń dotyczących interpretacji przepisów unijnych pozwala na właściwe wypełnienie treścią spornego określenia. W konsekwencji dopiero ocena wszystkich elementów składowych przedstawionego schematu działalności skarżącej, związanych z dystrybucją przedmiotowych towarów na terenie Polski, pozwala ocenić poziom organizacji tej działalności jako kompletny. Spółka przede wszystkim eksponuje okoliczność, że nic z infrastruktury koniecznej dla realizacji jej celów nie będzie jej własnością, ale jak trafnie dostrzegł to Sąd pierwszej instancji, nie wyklucza to oceny, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bardzo trafnie Sąd pierwszej instancji przedstawił (str. 17 uzasadnienia) swoisty "test" na istnienie samodzielnego miejsca prowadzenia działalności, który pozwalał – w kontekście wszystkich opisanych czynności – na wniosek, że bez opisanej struktury organizacyjnej, technicznej i biznesowej w Polsce, skarżąca – przy wykorzystaniu jedynie infrastruktury na Malcie – nie byłaby w stanie kontynuować działalności w opisanym zakresie. Skarżąca sama wskazywała również na kwestię bariery językowej, które

wymusza pośrednictwo polskiego podmiotu przy składaniu zamówień. Z pewnością nie oznacza to, w takim przypadku, jedynie uzupełnienia elementów organizacji dystrybucji przedmiotowym towarem.

25. Oceniając kwestię zawierania umów, które dokonywane ma być na Malcie w zakresie podejmowania kluczowych decyzji, to – w świetle opisanego stanu faktycznego - nie wyklucza to podejmowania szeregu decyzji bieżących w Polsce na bazie zbudowanej struktury. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł szczególną rolę Country Managera określając, że w jego kompetencjach "dostrzega aspekty nadzoru i kontroli". Abstrahując od wskazania we wniosku, że przedstawiony katalog działań tego podmiotu jest tylko przykładowy, to ich charakter w pełni uprawnia do wniosku, że łączy on w całość działalność poszczególnych usługodawców w sposób podobny, jak czyni to manager w podmiotach gospodarczych. Okoliczność, że jest to samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą podmiot, nie zmienia takiej oceny.

26. W świetle powyższych argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego sprawy art. 11 ust 1 Rozporządzenia w związku z art. 44 dyrektywy 112 za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu opisanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, Sąd także uznał go za niezasadny o tyle, że uwaga Sądu pierwszej instancji zamieszczona w pkt 9 uzasadnienia wyroku w żaden sposób nie przekładała się na motywy podjętego rozstrzygnięcia. Co do zasady natomiast nie pozostawała sprzeczna ze stanowiskiem TSUE, który nakazuje każdorazowo badać, czy przepisy prawa wspólnotowego nie są stosowane w sposób stanowiący nadużycie, co mogłoby zaistnieć przy sztucznym kreowaniu miejsca świadczenia usług. Jak jednak to podkreślono wyżej, powołana informacja o stawce VAT w żaden sposób nie przekładała się na treść zaskarżonego wyroku.

27. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).