Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2953/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8  lit. a-c,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14c  par. 1,  art. 120,  art. 121  par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  lit.  a i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.77.2017.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. T. R. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Będąc pełnomocnikiem swojej mamy, która była właścicielką 1/2 nieruchomości rolnej, w dniu 5 maja 2016 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży z firmą B. Sp. z o.o. ("Spółka"). Do zawarcia umowy doszło po wielomiesięcznych negocjacjach z właścicielami wszystkich sąsiadujących ze sobą działek i firmą pośredniczącą w sprzedaży, wypracowano zasady sprzedaży, kwotę za jeden metr kwadratowy, zgodę wszystkich kilkudziesięciu właścicieli sąsiadujących ze sobą działek. Działki te stanowią jedną całość, nadającą się pod inwestycje (budowę zespołu budynków). Wśród wielu oferentów współwłaściciele działek zdecydowali się ze względu na cenę i chęć zakupu całości na sprzedaż Spółce, która to złożyła w depozycie notarialnym dla każdego ze współwłaścicieli zadatek w wysokości 5% wartości. Termin zawarcia umowy został wyznaczony do dnia 30 września 2016 r., po spełnieniu warunków określonych w umowie, z ewentualnym przedłużeniem zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 14. Niestety nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej do dnia 30 września 2016 r. i dopiero w dniu 15 grudnia 2016 r. W tym dniu mimo posiadanego pełnomocnictwa nie wygasającego wraz ze śmiercią mocodawcy, Wnioskodawca nie mógł zawrzeć ostatecznej umowy. Mama Wnioskodawcy, po ponad miesięcznym pobycie w szpitalu zmarła w dniu 25 października 2016 r., natomiast pozostali uczestnicy umowy przedwstępnej dokonali w tym dniu umowy sprzedaży.

Aby doprowadzić do zawarcia umowy przyrzeczonej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w dniu 9 grudnia 2016 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia. Następnie Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym wniosek o nabycie spadku na druku SD-Z2, wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego uregulowanie spadku i podatek od spadków i darowizn. W dniu 20 grudnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał z urzędu skarbowego zaświadczenia o niepodleganiu opodatkowaniu. Jednocześnie w dniu 16 grudnia 2016 r. Wnioskodawca złożył w Sądzie Rejonowym dla W. wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej nowych współwłaścicieli nieruchomości.

Po otrzymaniu nowego wpisu uwzględniającego czterech nowych współwłaścicieli posiadających prawa po 1/8 części nieruchomości, w dniu 1 lutego 2017 r. został zawarty akt sprzedaży nieruchomości firmie B.. Na rachunek bankowy wpłynęła kwota 6.410 zł, kwota pozostała po zakończeniu transakcji 121.790 zł. Wnioskodawca nadmienia, że gdyby umowa została zawarta w pierwszym terminie do dnia 30 września 2016 r., środki, które Wnioskodawca uzyskałby jako pełnomocnik swojej mamy zgodnie z jej wolą byłyby przeznaczone na zapłatę wynikającą z umowy pośrednictwa (2% plus VAT), na darowiznę dla jej najbliższych. Podpisując pełnomocnictwo mama Wnioskodawcy wiedziała, że ma 87 lat, nie ma bieżących potrzeb, a środki ze sprzedaży chce przeznaczyć dla najbliższej rodziny w formie darowizny nie podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawartą umową przedwstępną, w oparciu o art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") w szczególnej sytuacji i w oparciu o art. 389 i 390 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej "k.c.") nie powstaje obowiązek podatkowy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku. Podniósł, że jego mama była zwolniona z zapłaty podatku, gdyż nieruchomość nabyła w wyniku postanowienia sądu o zasiedzeniu z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt[...] wydanego przez Sąd Rejonowy dla W.

W dniu 30 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ podkreślił, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

W uzasadnieniu stanowiska Organu stwierdzono, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., posługuje się terminem "zbycie". Termin "zbycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna-sprzedaży.

Następnie Organ odwołując się do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym ocenił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślono, iż zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży - umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Organ uznał, że zawarta w dniu 5 maja 2016 r. pomiędzy spadkodawcą a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności spadkodawca nie przeniósł własności nieruchomości na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie spadkodawcy do przeniesienia prawa własności.

Organ stwierdził też, iż jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy.

W następstwie zbywcą nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, będzie spadkobierca i to on będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

Odnosząc powyższe generalne rozważania do stanu faktycznego Organ stwierdził, że do dnia 25 października 2016 r. (data śmierci), spadkodawczyni była właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Natomiast po tej dacie współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości są spadkobiercy. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę jako jednego ze spadkobierców udziału w nieruchomości nastąpiło w 2016 r.

Zaakcentowano, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co oznacza, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie odniósł się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, w tym do zawartego tam wskazania, że uchylanie się do zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 k.c.), ewentualnie do wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 k.c. w związku z art. 1047 ustaw z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155 ze zm., dalej "k.p.c.").

Podsumowując Organ wskazał, że zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, stanowić będzie dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w nieruchomości (nabycie w spadku w 2016 r.). W związku z tym, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30c w zw. z art. 19 ww. ustawy.

W związku z treścią powyższej interpretacji indywidualnej Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Ostatecznie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 10 ustawy 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości ma nastąpić wyłącznie na skutek wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej przez mamę, której pełnomocnikiem był T. R. -spadkobierca;

2) art. 390 § 1 i 2 k.c., poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu, że w razie uchybieniu się przez Skarżącego od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może dochodzić przed sądem zawarcia umowy przyrzeczonej a wydany wyrok zastępuje tą umowę. W konsekwencji, Skarżący nie może się uchylić się od zawarcia z którego wynika obowiązek podatkowy;

3) art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14b O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności, polegające na poszanowaniu przez Organ, w obrocie prawnym interpretacji, której treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, co w sposób oczywisty narusza wiążącą Organ zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 14c O.p., poprzez niepełną ocenę stanowiska podatnika, wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny i wydanie interpretacji na podstawie niepełnej analizy elementów stanu faktycznego, w tym pominięcie faktu związania Skarżącego przez jego mamę przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Obowiązkiem organu interpretacyjnego było zatem - zgodnie z art. 14c § 1 O.p. - uwzględnienie w interpretacji wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy, w tym wskazanie czy mają one, czy też nie w mają i dlaczego znaczenia dla oceny tego stanowiska jako prawidłowe lub nieprawidłowe z punktu widzenia wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w ocenie tego stanu faktycznego. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 530/15, wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13).

Wnioskodawca wskazał, że jego matka była właścicielem nieruchomości przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarła umowę sprzedaży, to nie ciążyłby na niej obowiązek podatkowy. Organ pominął również, że w istocie nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161).

Tym samym przepis art. 14c § 1 O.p. został niewątpliwie naruszony. Brak odniesienia się do powyższych okoliczności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego naruszał art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14b O.p. Miały bowiem te okoliczności istotny wpływ na charakter i rozumienie pojęcia "nabycie" oraz "zbycie", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wskutek zawarcia umowy przedwstępnej przez matkę Wnioskodawcy (spadkodawcę) nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51) dotyczącym choćby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz.U. Nr 50, poz. 279) i ich następnej sprzedaży przed upływem 5 lat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał, że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251. Dlatego istotne, dla oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, powinny być - w ocenie Sądu - okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę a następnie jej sprzedaż przez spadkobierców przed okresem pięciu lat od jej odziedziczenia rodzi obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Stanowiska stron zostały przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia, nie ma więc potrzeby ponownego ich przedstawiania.

Należy zauważyć, że w analogicznej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17, odwołując się przy tym do argumentacji prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tamtych wyrokach i w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją z ich uzasadnień.

Zasadnie Skarżący wskazuje, że gdyby nieruchomość w części jej przysługującej zbyła zmarła matka, to nie ciążyłby na niej obowiązek podatkowy. Nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161).

W opisanej sytuacji należałoby zatem tę sukcesję odnieść do treści art. 97 § 1 O.p., z którego wynika, że spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ulega wątpliwości, że spadkodawczyni - która była współwłaścicielem nieruchomości od 2006 roku (Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, że nieruchomość nabyła w wyniku postanowienia sądu o zasiedzeniu z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. Akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy dla W.), tj. przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Przyjęcie za zasadny poglądu organu oznacza z kolei, że spadkobiercy w odniesieniu do odziedziczonej części zobowiązani byliby do uregulowania podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W badanej sprawie dwie jednak okoliczności, przemawiają za poglądem zaprezentowanym w skardze:

– pierwsza to taka, że na spadkobiercach ciążył prawny obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej;

– druga to taka, że - w przypadku podzielenia stanowiska Organu - wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobierców niekorzystne, gdyż stawiałoby to ich w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzedniczki prawnej.

Wymaga zatem powtórzenia za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości.

W badanej sprawie w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości spadkodawczyni (w imieniu i na rzecz której działał Wnioskodawca na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa) wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości zobowiązała się do przeniesienia własności nieruchomości.

Z art. 389 § 1 i 2 k.c. wynika, że:

""§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia."

Z kolei art. 390 § 1-3 k.c. stanowi, że:

" § 1. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne."

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania, szczególnie w sytuacjach takich jak opisana we wniosku o interpretację, gdzie Spółka zamierzała nabyć sąsiadujące ze sobą nieruchomości pod jedną inwestycję od wielu właścicieli i współwłaścicieli. W jej wyniku jedna lub dwie strony (tak jak w niniejszym stanie faktycznym) zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawczyni, a w konsekwencji - spadkobierców), ale i drugiej strony, to jest wierzyciela (Spółki) do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Skarżący wykazał w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, że umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej (dołączając do wniosku kserokopię aktu notarialnego). Wykazał też, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej w dniu 1 lutego 2017 r.

W istocie rzeczy Skarżący zatem wyraził trafne stanowisko, że uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej Spółki do wytoczenia powództwa z art. 64 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 k.p.c. (zob. uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r., sygn. akt III CZP 32/66, OSNC 1968, nr 12, poz. 199; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1978 r., sygn. akt III CZP 34/78, OSP 1980 nr 2, poz. 25).

W konsekwencji, przy takiej ocenie uprawnienia strony umowy przedwstępnej, która wniesie powództwo, obrona pozwanych (tu: spadkobierców) przed treścią wyroku sądu zobowiązującego spadkobierców do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona. Wyrok zastępujący tę umowę kreuje odpłatne zbycie i obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Oczywistym jest, że treść umowy - zresztą jak każdej umowy, o ile taka jest wola stron - może być zmodyfikowana. Jednakże tak Organ, jak i Sąd są związani przedstawionym stanem faktycznym, a z wniosku taka możliwość modyfikacji nie wynikała.

Wskazać należy także na możliwość wytoczenia przez uprawnioną stronę (Spółkę) powództwa o naprawienie szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. (art. 390 § 1 k.c.).

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z kolei z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 k.c. przyjdzie wywieść za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zwłaszcza zaś pojęcia "odpłatnego zbycia" prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącego organ interpretacyjny przede wszystkim wypełni dyspozycję art. 14 a § 1 O.p. a to oznacza, że uwzględni w swoich rozważaniach wskazany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, a także pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu, a dotyczący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zbywca nieruchomości/spadkobierca zbywa nieruchomość w warunkach umowy przyrzeczonej przez spadkodawcę.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. z związku z art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą wpis od skargi.