Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 336/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] dotyczącą określenia T. J. (dalej: strona lub podatnik) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2004 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...]zł.

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2004 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy będzie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w w/w podatku w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-38, bo wynoszącej [...]zł. - wobec zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W powyższym zeznaniu podatnik wykazał ponadto dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...]zł., związany z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży akcji A i E.

W oparciu o informacje Bankowego Domu Maklerskiego A S.A. dotyczące prowadzenia depozytu akcji B S.A. niedopuszczonych do obrotu zorganizowanego, dokonywania rejestracji przeniesienia stanu posiadania akcji tej spółki na podstawie wpływających do Domu Maklerskiego umów cywilnoprawnych oraz zestawienia ilości akcji B S.A. posiadanych na dzień 1 stycznia 2004r., zakupionych i sprzedanych w 2004 r. przez podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2004 r. poza dochodami wykazanymi w zeznaniu podatnik uzyskał również podlegające opodatkowaniu dochody ze sprzedaży akcji B S.A., w związku z czym wykazany w zeznaniu podatkowym dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych winien wynosić [...]zł., zaś podatek należny z tego tytułu [...]zł. Odwołując się m.in. do informacji sporządzonych przez Dom Maklerski A S.A., C Dom Maklerski S.A. i Bank D w G., organ I instancji wyliczył i przedstawił kwoty przychodu ze sprzedaży akcji (E, A i B), kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu (poniesione w związku z nabyciem akcji podlegających sprzedaży, koszty nabycia i inne koszty związane z nabyciem jak prowizja maklerska, prowizja i odsetki od kredytu na zakup akcji itp. oraz poniesione w związku z ich sprzedażą - prowizja maklerska), dochodu i podatku należnego, w wysokościach wskazanych w uzasadnieniu swojej decyzji.

Odnosząc się do uwag i wniosków pełnomocnika strony, zgłaszanych przed wydaniem decyzji w zakresie niekompletności materiału dowodowego (brak umów zakupu akcji B S.A. przez podatnika, uniemożliwiający weryfikację ustaleń co do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji, opartych wyłącznie na zestawieniu przekazanym przez Dom Maklerski A S.A.) i konieczności wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do Domu Maklerskiego o udostępnienie umów sprzedaży akcji - organ I instancji stwierdził, że Dom Maklerski A S.A. odmówił przekazania kopii umów nabycia i sprzedaży akcji przez podatnika z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej. Z kolei w informacji z dnia 30 września 2010 r. Dom Maklerski przedstawił wykaz umów nabycia i sprzedaży akcji B S.A., zawartych przez podatnika w latach 2002-2004 (z numerami akcji i datą przeniesienia własności), które to dane nie różniły się od zestawienia zawartego w informacji Domu Maklerskiego z dnia 21 stycznia 2010 r. Organ wskazywał, iż podatnik był dwukrotnie wzywany do przedstawienia zawartych umów zakupu i sprzedaży akcji B S.A. i umów takich nie przedstawił, zaś jego pełnomocnik podał, że podatnik ich nie posiada, nie przedstawiając przy tym żadnych innych dowodów na potwierdzenie poniesionych kosztów związanych z obrotem tymi akcjami.

Oceniając zasadność żądania uwzględnienia w ramach kosztów nabycia akcji prowizji i odsetek od zaciągniętych kredytów bankowych, Dyrektor UKS stwierdził, że w jednym przypadku kredyt udzielono w 2004 r. i nie mógł on być źródłem finansowania zakupu akcji sprzedanych przez podatnika w 2004 r. (wszystkie akcje zbyte w tym roku zostały nabyte w latach 2002-2003), natomiast z pozostałych informacji bankowych nie wynikało, aby środki pochodzące z kredytów zostały faktycznie przeznaczone na zakup akcji. Organ wskazał, iż pomimo określonego w treści niektórych umów kredytowych celu udzielenia kredytu (zakup akcji B S.A., zakup papierów wartościowych) brak było dowodów potwierdzających celowe przeznaczenie kredytów, a z informacji bankowych nie wynikało, w jaki sposób kredyt został wypłacony, co uniemożliwiło powiązanie kosztów prowizji i odsetek z konkretnymi transakcjami zakupu akcji.

Dalej organ podniósł, że w związku z żądaniem pełnomocnika strony dotyczącym przesłuchania świadków (osób współpracujących z podatnikiem w trakcie nabywania akcji B S.A.) włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań wskazanych świadków, przeprowadzonych w ramach postępowania dotyczącego 2005r. uznając, iż przedstawiają okoliczności związane z przepływem środków pochodzących z kredytów otrzymanych przez podatnika, a jednocześnie odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu. Organ zauważył, że transakcje zakupu i sprzedaży akcji B S.A. były zawierane w imieniu podatnika przez osoby, którym udzielił on pełnomocnictwa, natomiast zeznania tych osób były zbyt ogólnikowe, aby na ich podstawie ustalić, które z zawieranych transakcji opłacono ze środków pochodzących z otrzymanych przez podatnika kredytów. Nadmienił także, iż odsetki od kredytu i prowizja bankowa stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem pozostawania z nim w związku przyczynowo - skutkowym. To jednak podatnik, wywodzący z określonych faktów skutki prawne, winien je wykazać. Zdaniem organu sama umowa kredytowa nie dowodzi, że środki otrzymane z kredytu zostały faktycznie wydatkowane na zakup akcji, a koszty poniesione przez podatnika w związku z uzyskanymi kredytami nie zostały przez niego przyporządkowane do konkretnych transakcji dokumentujących obrót akcjami B S.A. Ponadto Dyrektor UKS podniósł, że po uzyskaniu odmownej odpowiedzi Domu Maklerskiego A S.A. w przedmiocie udostępnienia umów zawieranych przez podatnika, brak było podstaw prawnych do podjęcia dalszych kroków w tej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej, w oparciu o art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), mógł żądać wyłącznie sporządzenia i przekazania określonych informacji, a nie wydania dokumentów.

Za nieuzasadnione uznał Dyrektor UKS zarzuty podatnika dotyczące braku dowodów na zapłatę kosztów prowizji maklerskiej w związku z zakupem akcji sprzedanych w 2004 r. Dom Maklerski udzielił bowiem w tym zakresie niezbędnych informacji, a strona nie wskazała w tej kwestii jakichkolwiek rozbieżności. Nadto organ wskazał, że wszystkie dokumenty, oznaczone odpowiednimi numerami, znajdowały się w aktach sprawy, a ich brak nie został zgłoszony przez pełnomocnika.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - dalej także O.p.), przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 - dalej także u.p.d.o.f.), a także art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, że przed wydaniem decyzji nie zebrano pełnego materiału dowodowego, ograniczając się przy określaniu zobowiązania podatkowego jedynie do informacji uzyskanych z Domu Maklerskiego i winiąc za braki w tym zakresie stronę postępowania. Zdaniem pełnomocnika nie wskazano w decyzji, że strona udzieliła upoważnienia do wystąpienia o kopię dokumentacji do Domu Maklerskiego, a z materiału dowodowego nie wynikało, że zostało ono tam przedłożone. W zakresie uzyskanych przychodów organ oparł się natomiast wyłącznie na kilkakrotnie korygowanych informacjach PIT-8C wystawionych przez Dom Maklerski. Odwołujący się zwrócił uwagę, że w pierwszej z tych informacji Dom Maklerski A nie wskazał żadnych kosztów związanych z nabyciem akcji, po czym w jej korekcie w toku czynności kontrolnych koszty takie określił, jednak brak było dowodu, że skorygowaną informację otrzymał podatnik. Skoro w aktach brak jest umów dotyczących zbycia akcji, trudno twierdzić, że uzyskał on przychód z tego tytułu, oraz że jest to przychód należny w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co byłoby możliwe dopiero po analizie zawartych umów.

Jego zdaniem, przy ustaleniu wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, organ I instancji bezzasadnie pominął metodę FIFO, nie wskazując na jakiej podstawie dokonano identyfikacji konkretnych akcji zbytych w 2004 r., a wobec braku umów nabycia i zbycia akcji oraz zaświadczeń depozytowych nie było możliwe ustalenie, które konkretnie akcje zostały zbyte oraz jak wyliczono koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów na podstawie informacji przekazanych przez Dom Maklerski uznał za niewystarczające, błędne było również zaniechanie realizacji wniosków dowodowych, składanych przez stronę w tym zakresie, a poza wskazaniem, gdzie znajduje się istotna dokumentacja, podatnik, sam nie będący w jej posiadaniu, nie mógł uczynić nic więcej. Brak realizacji zgłoszonych wniosków obciążał - według pełnomocnika - organ prowadzący postępowanie, czego skutkiem był brak możliwości udowodnienia wysokości faktycznych kwot przychodów i kosztów związanych z dochodami kapitałowymi. Odnosząc się do odmowy udostępnienia przez Dom Maklerski umów zawieranych przez podatnika, pełnomocnik podniósł, że organ kontroli mógł przeprowadzić czynności sprawdzające w Domu Maklerskim albo wezwać go do przekazania dokumentów nie zawierających danych drugich stron umów. Stwierdził, że nie zrealizowano czynności mających dowieść tezy odmiennej od prezentowanej przez organ, a w konsekwencji nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Pełnomocnik zarzucił ponadto organowi I instancji pominięcie kosztów związanych z uzyskanymi kredytami na zakup akcji B S.A., a uwzględnienie wyłącznie tych, które zostały poniesione w związku z kredytem dotyczącym akcji E, podczas gdy zarówno zeznania świadków, jak i zasady logiki i doświadczenia życiowego, a także porównanie dat zawartych umów z datami udostępnienia środków z kredytów, pozwalały na ustalenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kredytem (wydatkami na jego obsługę) a przychodem ze zbycia akcji, a w konsekwencji na stwierdzenie, że udzielone stronie kredyty zostały wykorzystane wyłącznie na zakup akcji B S.A.

W odwołaniu pełnomocnik podniósł także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono w dniu 6 listopada 2009 r. wyłącznie jemu - jako pełnomocnikowi podatnika, co spowodowało, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika, pełnomocnictwo winno być dołączone do akt sprawy, które istnieją dopiero od czasu wszczęcia postępowania, zatem postanowienie o wszczęciu nie mogło być doręczone osobie, która nie była i nie mogła być pełnomocnikiem w niniejszej sprawie, wobec czego naruszony został art. 123 § 1O.p. W związku z wyznaczeniem stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., pełnomocnik strony zgłosił dodatkowe uwagi, wskazując na nie przeanalizowanie przez organ możliwości istnienia przesłanek do zwolnienia dochodu ze zbycia akcji B S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem strony takie zwolnienie powinno mieć miejsce w niniejszej sprawie, na co wskazują takie okoliczności jak nabycie akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. a nadto nabycie ich w ramach oferty publicznej. Pełnomocnik strony wskazał, że informacje o możliwości i warunkach nabycia akcji B S.A. były jawne i powszechnie dostępne, co powoduje, że ofertę ich nabycia można uznać za publiczną. Gdyby nawet jednak przyjąć, że nabycie akcji w tym przypadku nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, to zastosowanie miała kolejna przesłanka wymieniona w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej, tj. nabycie papierów wartościowych w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, a to z uwagi na specyficzne warunki nabywania akcji B S.A. i istotną rolę Domu Maklerskiego A w procedurze sprzedaży tych akcji. Pełnomocnik zaakcentował, że bez pośrednictwa Domu Maklerskiego nie mogło dojść do przeniesienia własności akcji, transakcje musiały być zawierane w siedzibie tej instytucji, zaś umowa podpisana w obecności i za potwierdzeniem jej pracownika. Co więcej, dysponentem dokumentów akcji był Dom Maklerski, wszelkie warunki sprzedaży (poza ceną i warunkami płatności) strony ustalały za pośrednictwem (przy udziale) pracowników Domu Maklerskiego i można wręcz uznać, że część warunków była narzucana przez Dom Maklerski. Zdaniem pełnomocnika narzucanie stronom zapisów umów, akceptacja ostatecznych wersji umów, udostępnianie wzorów umów przez pracowników dowodzą, że miał tu miejsce regulowany pozagiełdowy wtórny obrót publiczny, (objęty umową pomiędzy B S.A. a Domem Maklerskim A).

Autor odwołania wskazał dodatkowo, że w toku postępowania odwoławczego zaszły przesłanki określone w art. 70 O.p., skutkujące wygaśnięciem zobowiązania, a jednocześnie nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu jego przedawnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego.

W tej kwestii organ odwoławczy podniósł, iż w toku całego postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy do czasu uchylenia pierwszej decyzji Dyrektora UKS, w roli pełnomocnika strony występował doradca podatkowy A. K., uznany przez organy obu instancji za upoważnionego do reprezentowania podatnika w trakcie toczących się postępowań: kontrolnego i odwoławczego, w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 12 maja 2008 r., złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 maja 2008 r. do reprezentowania podatnika "przed organami podatkowymi wszystkich instancji, przed organami kontroli skarbowej", a także "we wszelkich postępowaniach przed organami administracji w sprawach zobowiązań podatkowych". Pełnomocnictwo to obejmowało również prawo do udzielania upoważnień do dokonywania poszczególnych czynności oraz udzielania pełnomocnictw substytucyjnych, a nadto określono w nim, że jest ważne do jego pisemnego odwołania. Pełnomocnictwo to zostało dołączone do akt postępowania kontrolnego przez organ prowadzący postępowanie i w oparciu o nie dokonywano doręczeń wszelkich pism kierowanych do strony, w tym również postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ stwierdził, że faktycznie doręczenia powyższe były wadliwe w świetle przepisów art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p., niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że w aktach sprawy w ogóle nie było pełnomocnictwa uprawniającego doradcę podatkowego do działania w imieniu podatnika a zatem, iż do doręczeń w ogóle nie doszło. Wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowe, iż doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje i winny być one traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków proceduralnych. Dodał, iż całe postępowanie toczyło się z udziałem pełnomocnika podatnika, który nie kwestionował swego umocowania, nadto brał czynny udział w każdym stadium postępowania. Zdaniem organu nie sposób uznać, iż strona była pozbawiona możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Pomimo wadliwości postanowienia o wszczęciu postępowania, weszło ono - zdaniem organu - do obrotu prawnego i wywołało zamierzone skutki prawne.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podniósł, iż w dniu 3 października 2010 r. wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, co w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu za 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. (zgodnie z art. 70 § 1 O.p.), to wszczęcie postępowania określonego w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy skutkowało zawieszeniem biegu tego terminu, które to nastąpiło jeszcze przed jego upływem, a w konsekwencji również nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika podatnika w zakresie braku analizy przez organ możliwości zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji B S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. organ odwoławczy przypomniał, że powyższy przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2003 r., natomiast po tym terminie - na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) - mógł znaleźć zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.), pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Jak z tego wynika powyższe zwolnienie od podatku mogło więc dotyczyć wyłącznie papierów wartościowych nabytych przed tym dniem, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a dodatkowo nabytych w jeden z opisanych powyżej sposobów (w ofercie publicznej, na giełdzie papierów wartościowych, w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie ww. zezwolenia). Organ stwierdził, że w 2004 r. akcje B S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Podniósł, że zgodnie z wyjaśnieniem Centrali Biura Zarządu B S.A., zawartym w piśmie z dnia 4 czerwca 2009 r., co najmniej do dnia 4 czerwca 2009 r. akcje imienne B S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym i nie były udostępniane w żadnym ze sposobów, o których mowa w w/w przepisie, natomiast po upływie dwuletniego terminu zakazu zbywania akcji B S.A. nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa przez uprawnione osoby, akcje te znajdowały się w obrocie na rynku nieregulowanym i były zbywane w drodze umów sprzedaży zawieranych między osobami fizycznymi, prawnymi i jednostkami niemającymi osobowości prawnej, jak również były przedmiotem dziedziczenia, umów darowizn i umów zastawu.

Dalej organ stwierdził, iż nie sposób również uznać argumentów pełnomocnika, mających dowodzić nabycia akcji, przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w ramach regulowanego pozagiełdowego wtórnego obrotu publicznego. W świetle przepisów obowiązującej w latach 2002-2003 (w czasie nabywania akcji przez podatnika) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 z późn. zm.) przez pojęcie rynku regulowanego należało rozumieć system obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, zorganizowany w taki sposób, że przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia tych papierów zapewniony jest powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie oraz zachowane są jednakowe warunki nabywania i zbywania tych papierów (art. 4 pkt 14 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi), a rynek taki obejmował urzędowe rynki giełdowe tworzone przez giełdy oraz rynki nieurzędowe: giełdowe - tworzone przez giełdy - i pozagiełdowe, które mogły być prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną, a przedmiotem przedsiębiorstwa takiej spółki mogło być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, zgodnie z art. 90 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i 2 Prawa o publicznym obrocie (...). Organ dodał, że spółka prowadząca rynek pozagiełdowy obowiązana była m.in. zapewnić koncentrację podaży i popytu na papiery wartościowe będące przedmiotem obrotu na danym rynku, w celu kształtowania ich powszechnego kursu, czy upowszechnianie jednolitych informacji o kursach i obrotach papierami wartościowymi, które są przedmiotem obrotu na danym rynku (art. 91 pkt 1 i 3 w/w ustawy). Zaakcentował, że całkowicie nieuprawnione są sugestie, jakoby nabywanie akcji na podstawie umów cywilnoprawnych odbywało się na jakimkolwiek rynku regulowanym, a Dom Maklerski, który wyłącznie rejestrował zawierane umowy cywilnoprawne nabycia akcji B S.A., nie będąc wyodrębnioną spółką akcyjną, której przedmiotem przedsiębiorstwa miało być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, faktycznie prowadził nieurzędowy rynek pozagiełdowy.

Organ odwoławczy wskazał w dalszej kolejności, że zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od dochodów uzyskanych na terytorium RP m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, którym z kolei jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30 b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tejże ustawy). Wymienione wyżej przepisy art. 22 ust. 1 f, ust. 1 g oraz art. 24 ust. 13 i 14 nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie – gdyż w odniesieniu do akcji spółek dotyczą, odpowiednio: kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo objętych w wyniku podziału spółek, bądź też tzw. pożyczonych papierów wartościowych, a więc kategorii akcji, które nie były przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika w 2004 r. W ramach kosztów uzyskania przychodu mogły być uwzględnione tylko takie, które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. wydatki poniesione na nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną, uwzględniane przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Dochody uzyskane m.in. ze sprzedaży akcji, po zakończeniu roku podatkowego należało natomiast wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy i obliczyć należny podatek dochodowy.

Organ podniósł również, iż chybiony jest zarzut braku wyjaśnienia przez Dyrektora UKS istotnych elementów sprawy. Stwierdził, iż co prawda w aktach nie znalazły się umowy sprzedaży i zakupu akcji zawierane przez podatnika (poza kopiami dwóch umów, na mocy których podatnik nabywał akcje B S.A, w listopadzie 2004 r.), jednak pomimo wezwań organu strona nie przedstawiła takich dowodów, podnosząc jedynie, że ich nie posiada i wskazując, do kogo winien wystąpić organ kontrolny o ich dostarczenie. Zdaniem organu jednak brak takich umów nie oznaczał, że określenie wysokości dochodu osiągniętego ze sprzedaży akcji stało się niemożliwe. Wysokość przychodów ze sprzedaży akcji oraz poniesionych z tego tytułu kosztów została należycie udokumentowana w oparciu o dowody pochodzące od instytucji finansowych (Dom Maklerski, bank), które w przekonaniu organu przedstawiły niezbędne dane w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż organ kontroli skarbowej wystąpił do Domu Maklerskiego z prośbą o udostępnienie umów dokumentujących obrót akcjami B S.A. w latach 2002-2004 z udziałem podatnika, natomiast Dom Maklerski, powołując się na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej, odmówił przekazania kopii takich umów. Z kolei pełnomocnik strony twierdził w tym zakresie, że organ pierwszej instancji winien był przeprowadzić "czynności sprawdzające" w Domu Maklerskim, a także skierować do niego kolejne wezwanie o przedłożenie umów zawieranych przez podatnika, tym razem pozbawionych (poprzez "wycięcie" lub zasłonięcie) danych innych osób będących stronami takich umów.

W powyższym kontekście organ odwoławczy wskazał, że instytucja czynności sprawdzających została uregulowana w przepisach Działu V Ordynacji podatkowej, a na ich podstawie organy podatkowe pierwszej instancji uprawnione zostały do dokonywania określonych tam czynności w związku ze składanymi deklaracjami oraz wpłatą deklarowanych podatków, przy czym działania organów w tym trybie winny mieć co do zasady miejsce poza toczącym się postępowaniem podatkowym, za wyjątkiem wykonywania uprawnień przewidzianych w art. 274c Ordynacji podatkowej, tj. do żądania - w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową - od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika. Organ zaznaczył, że postulowane przez pełnomocnika czynności nie były związane z deklaracjami składanymi przez podatnika, a Dom Maklerski nie był jego kontrahentem w związku z zawieranymi przez stronę umowami dokumentującymi obrót papierami wartościowymi. Z kolei zgodnie z art. 33a ustawy o kontroli skarbowej (w związku z przepisami art. 33 tej ustawy), organ kontroli skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym jest uprawniony do żądania sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, a zatem nie może domagać się przekazania umów (kopii) zawieranych przez kontrolowanych. Stąd też żądanie takie, faktycznie skierowane do Domu Maklerskiego A należało ocenić jako nieuprawnione. Organ dodał, że stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku i opatrzone pieczęcią banku oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności oraz stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty, przeniesienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką lub zastawem rejestrowym, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych. Zatem nie sposób uznać, że w oparciu o same twierdzenia o rzekomej nierzetelności wystawionych informacji o wysokości przychodów i kosztów z tytułu zawartych transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych rejestrowanych przez Dom Maklerski, sporządzonych na podstawie przedkładanych umów cywilnoprawnych - określono te przychody i koszty w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Organ zauważył również, iż nie negowano faktu, że określone koszty uzyskanych kredytów były przez podatnika ponoszone, jednak z zebranych dokumentów nie sposób wyprowadzić wniosku, jakoby poszczególne kredyty faktycznie były wykorzystane na zakup akcji B S.A. Zasadnie uznano za koszt uzyskania przychodu jedynie prowizję i odsetki od kredytów zaciągniętych w 2004 r. na zakup akcji E oraz A, przekazanych na rachunek C Domu Maklerskiego S.A., a których wykorzystanie dowiedziono zapisami operacji na rachunkach finansowych podatnika prowadzonych przez tę instytucję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art.137 § 3 oraz art. 145 § 2 O.p., art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz 30b ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 z późn. zm.); art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p.; art. 24 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podkreślił, iż w sprawie brak było doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postanowienie to doręczone zostało jedynie pełnomocnikowi skarżącego a wszczęcie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, gdyż doręczenie nastąpiło osobie, która nie była i nie mogła być pełnomocnikiem w sprawie. Dalej podniósł, iż zasadniczym elementem, który przesądza o wadliwości decyzji, jest brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego. Wskazał, iż jedynym dowodem, na podstawie którego określono zobowiązanie podatkowe, są informacje z Domu Maklerskiego. Dodał, że organy oparły się na informacjach PIT-8C, które były kilkakrotnie przez Dom Maklerski korygowane. W pierwszej wersji PIT- 8 C za 2004 r. Dom Maklerski wykazał kwotę przychodu w wysokości [...]zł. w części dotyczącej przychodów ze zbycia akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r., nie określając kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem akcji. W ostatniej zaś wersji PIT – 8 C (korekcie) określono koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem akcji zbytych w 2004 r., zaś korekta nastąpiła w toku czynności kontrolnych a brak jest dowodu, że skarżący skorygowaną informację kiedykolwiek otrzymał. Pełnomocnik wskazał, że dopiero analiza treści umów cywilnoprawnych dotyczących zbycia akcji pozwala na stwierdzenie, czy w związku z tą czynnością doszło do powstania przychodu należnego. Sam zapis zmiany własności akcji dokonany przez Dom Maklerski nie dowodzi jeszcze powstania przychodu należnego ani tego, w jakim momencie przychód ten został uzyskany.

Odnosząc się do kwestii kredytu pozyskanego na zakup akcji przez skarżącego pełnomocnik podał, że organy podatkowe uwzględniły jako koszt uzyskania przychodów koszty kredytu udzielonego w dniu 22 kwietnia 2004 r. na zakup akcji E. Jednakże skarżący pozyskał także i inne kredyty na zakup papierów wartościowych - akcji B S.A., których organy za taki koszt nie uznały. Dodał, że organ I instancji nie wzywał skarżącego do wykazania powiązań poszczególnych kredytów z konkretnymi transakcjami zakupu. Podniósł, że pomimo ogólnikowości zeznań świadków nie ulega wątpliwości, że zaciągane kredyty były wykorzystywane na zakup akcji B S.A. Na powiązanie kredytu z konkretną transakcją pozwala zdaniem pełnomocnika zestawienie dat poszczególnych czynności – wypłaty kredytu i zakupu akcji. Wskazał, że nie uznanie wydatków na obsługę kredytów zaciągniętych celem zakupu akcji B S.A. stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego odniósł się do twierdzeń organów podatkowych, jakoby w niniejszej sprawie nie miał miejsca publiczny obrót papierami wartościowymi. W tym zakresie, nawiązując do pojęcia "oferty publicznej" podkreślił, że nie ma w sprawie wątpliwości, iż informacje dotyczące możliwości nabywania akcji B S.A. były jawne i opisywane w mediach. Nie ma również wątpliwości, iż możliwość nabywania tych akcji dotyczyła wszystkich osób i nie była w żaden sposób ograniczana. Również [...] Dom Maklerski A udzielał informacji dotyczących możliwości prawnych oraz wymogów formalnych nabywania akcji B SA. W tej sytuacji uznać należy, że jawność i powszechna dostępność informacji dotyczących możliwości i warunków nabywania takich akcji powoduje, iż ofertę ich nabycia można uznać za publiczną. Dodał, iż nawet gdyby przyjąć, że nabycie nie nastąpiło na podstawie "oferty publicznej" zastosowanie może mieć kolejna przesłanka - wymieniona w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. tj. nabycie papierów na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zwrócił uwagę na istotne i specyficzne warunki nabywania akcji B S.A., oraz istotną rolę Domu Maklerskiego A w procedurze sprzedaży tych akcji.

Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p., wskazując, że organ odwoławczy wydał w dniu 25 lutego 2011 r. postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie zebrał nowy, istotny dowód w sprawie, co do którego uniemożliwiono skarżącemu ustosunkowanie się.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 509/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, chociaż nie wszystkie sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty uznał za uzasadnione. W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał przede wszystkim, że w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej - wszczynając wobec skarżącego postępowanie kontrolne w dniu 6 listopada 2009 r. - posłużył się pełnomocnictwem, obejmującym wprawdzie swym zakresem przedmiot postępowania, lecz złożonym w innym postępowaniu w 2008 r. Organ działaniem swoim pominął stronę postępowania, szczególności zaś nawet nie wystosował do kontrolowanego podatnika zapytania, czy zamiarem jego jest działanie we wszczynanym postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika. Aby dołączyć pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego - muszą istnieć akta tego postępowania. Z oczywistych względów - w dniu złożenia (dnia 13 maja 2008 r.) spornego pełnomocnictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej nie istniały jeszcze akta wszczętego dopiero w listopadzie 2009 r. postępowania kontrolnego. Wadliwe wszczęcie postępowania kontrolnego - z udziałem nieumocowanego pełnomocnika i z pominięciem strony postępowania - stanowiło wadę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (pozbawienie strony udziału w postępowaniu), uzasadniającą wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego) i samo w sobie uzasadniało uchylenie zaskarżonego aktu.

Drugim błędem organu o istotnym znaczeniu było - w ocenie Sądu -pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Po wydaniu w dniu 25 lutego 2011 r. postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zebrał nowy, istotny dowód w sprawie. Uzyskany dokument został włączony przez organ do materiału dowodowego postanowieniem, w którym sam organ stwierdził, że zawarte w tymże piśmie informacje mają istotne znaczenie, ale Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 200 § 1 O.p.

Ponadto Sąd wskazał, że po części zasadnie skarżący wytknął organom podatkowym braki w zebranym materiale dowodowym, czym naruszono art. 187 ord. pod.. Zaznaczył, że organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn rozbieżności w kwotach, zawartych w informacjach PIT-8C w zakresie uzyskanych przychodów - informacje te były kilkakrotnie korygowane przez Dom Maklerski. Jednocześnie Sąd zauważył, że obowiązek dowodzenia nałożony na organy podatkowe nie ma charakteru nieograniczonego. Art. 187 O.p. nie zwalnia podatnika z powinności współdziałania z organami podatkowymi i przedkładania dowodów na poparcie faktów potwierdzających jego stanowisko.

WSA nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Powołując stosowne uregulowania Sąd stanął na stanowisku, że akcje B S.A. w 2004 r. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazywały zebrane w sprawie dokumenty, akcje imienne B S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu w momencie ich zakupu przez podatnika, co wynika m. in. z Prospektu Emisyjnego B S.A., dostępnego na stronach internetowych. Za nieuprawnione uznał sugestie strony skarżącej jakoby nabywanie akcji na podstawie umów cywilnoprawnych odbywało się na jakimkolwiek rynku regulowanym. Zdaniem Sądu, Dom Maklerski nie prowadził faktycznie nieurzędowego rynku pozagiełdowego, lecz był jedynie depozytariuszem akcji B S.A..

Sąd zauważył ponadto, że od dochodów uzyskanych na terytorium RP z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, który stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub też art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy, osiągnięta w roku podatkowym, zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy. Jednakże art. 22 ust. 1 f, ust. 1 g oraz art. 24 ust. 13 i 14 ustawy podatkowej, w odniesieniu do akcji spółek, dotyczą odpowiednio kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo objętych w wyniku podziału spółek, albo też pożyczonych papierów wartościowych. Są to zatem odmienne rodzaje akcji, które nie były przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w 2004 r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K..

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej orzeczenie Sądu I instancji zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 200/12 a sprawa przekazania do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Sądu - 22 kwietnia 2014 r.) pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. W piśmie tym pełnomocnik powołał nowe zarzuty oraz rozszerzył uzasadnienie zarzutów dotychczas podniesionych.

Przede wszystkim zarzucił decyzji odwoławczej naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Autor pisma wskazał, że o ile postępowanie karno skarbowe zostało wobec podatnika wszczęte przez końcem 2010 r. to z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik został powiadomiony o wszczęciu tego postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem w/w terminu, a już na pewno nie przedstawiono mu w tym terminie zarzutów. Pełnomocnik zauważył nadto, że Trybunał poddał w wątpliwość zgodność z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa praktyki wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe tuż przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia.

Dalej pełnomocnik powtórzył zarzut uchybienia art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 O.p. Mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną wskazał, iż jego zdaniem wadliwe doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika bowiem, iż skarżący posiadał wiedzę na temat faktu, iż toczy się przedmiotowe postępowania. Brak jest także dowodów, iż skarżący był świadom kierowanych w toku postępowania kontrolnego wezwań dotyczących dokumentacji związanej z transakcjami związanymi z papierami wartościowymi. Prawdopodobnym jest więc, iż skarżący biorący osobisty, czynny udział w postępowaniu współdziałałby z organem kontrolnym, przedkładałby wszystkie żądane dokumenty, czy też wystąpiłby do instytucji finansowych o przekazanie stosownych dokumentów. Wówczas rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne.

W dalszej kolejności pełnomocnik wyraził pogląd, że NSA uchylając wyrok Sądu I instancji de facto podzielił stanowisko, że w sprawie miało miejsce naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w kwotach zawartych informacjach PIT- 8C, kilkakrotnie korygowanych (pkt 13 uzasadnienia wyroku kasacyjnego). NSA wskazał jedynie na konieczność sprecyzowania zaleceń tj. wskazania, jakie działania winny być podjęte przez ograny w celu wyjaśnienia tych rozbieżności.

Pełnomocnik uzupełnił także argumentację dotyczącą naruszenia przez organ odwoławczy art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wskazał, które kredyty wykorzystano na zakup akcji zbytych w 2004r. Dodatkowo z informacji udzielonych przez kredytodawców oraz przez świadków wynika, iż skarżący wypłacał środki pochodzące z kredytów w formie gotówkowej i w tej właśnie formie dokonywał zapłaty za nabywane akcje B S.A. Organ podatkowy innego źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup papierów wartościowych nie wskazał w skarżonej decyzji. Stąd organ nie może zaprzeczać, że źródłem finansowania zakupu były kredyty - tylko w oparciu o okoliczność, że wpłata na ten cel nastąpiła w formie gotówkowej. Według strony skarżącej, nie było innego celu zaciągnięcia kredytów niż zakup papierów wartościowych.

Pełnomocnik przytoczył także stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnej interpretacji Nr [...] z [...], którym stwierdzono: "do wydatków na nabycie papierów wartościowych zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim nabyciem przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki bez których nie byłoby możliwe ich nabycie. Stąd takim wydatkiem jest koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych). Wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszty uzyskania przychodu – stosownie do powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy dopiero w momencie ich zbycia. Natomiast kosztów związanych ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków nie należy utożsamiać z bezpośrednimi wydatkami na nabycie papierów wartościowych. Dotyczy to w szczególności prowizji i odsetek od pożyczek I kredytów zaciągniętych na ich nabycie, które można zakwalifikować jako wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodu, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Chociaż więc wydatki te stanowiłyby koszty uzyskania przychodu w roku ich poniesienia - dowodzi to zdaniem pełnomocnika, że organy podatkowe nie mogą żądać udowodnienia od podatników, iż środki uzyskane z kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych zostały wykorzystane wyłącznie na zakup tych papierów wartościowych, które zostały zbyte w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Końcowo pełnomocnik odniósł się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], dotyczącej zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., z której wynika bezspornie, iż organ kontrolny uznał wydatki poniesione 2005r. na obsługę kredytów zaciągniętych celem nabycia akcji B S.A. jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o analogiczne dowody jakie posiadał organ odwoławczy w chwili wydania skarżonej decyzji: informacje uzyskane od kredytodawców oraz informacje skarżącego wskazujące, które konkretne papiery wartościowe nabył ze środków pochodzących z konkretnych kredytów. Kopię w/w decyzji została załączona do pisma.

W odpowiedzi na w/w pismo strony skarżącej organ odwoławczy pismem z dnia 6 maja 2014 r. nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu gwarantowanej postanowieniem o wszczęciu postępowania. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń pełnomocnika jakoby podatnik nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu, a zwłaszcza o gromadzonych w jego trakcie dowodach, z którymi zapoznawał się pełnomocnik strony. Trudno bowiem przypuszczać aby profesjonalny pełnomocnik mógł działać w imieniu podatnika (wielokrotnie powołując się na udzielone mu umocowanie), bez faktycznego porozumienia ze stroną, składając zarazem świadczenia w jej imieniu bez uprzedniego uzyskania od niej informacji niezbędnych dla złożenia takich oświadczeń. Za nielogiczne uznał organ II instancji założenie, że gdyby nie wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, to strona brałaby osobiście udział w postępowaniu -prawdopodobnie rezygnując z usług ustanowionego pełnomocnika - a efekty jej działań byłyby całkowicie odmienne od osiągniętych przez jej reprezentanta (np. przedłożyłaby wszystkie żądane dokumenty czy też wystąpiła do odpowiednich instytucji o ich przekazanie.

Organ nie zgodził się także z tezą, że w wyroku kasacyjnym NSA podzielił zarzut sformułowany przez WSA w Gliwicach odnośnie uchybienia treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niezależnie od tego stwierdził, że ustalenia co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży akcji i kosztów ich uzyskania nie zostały oparte wyłącznie na danych wynikających z informacji PIT 8C - z zasady Dom Maklerski nie ma bowiem pełnej wiedzy o wysokości ewentualnych kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Ustalenia te zapadły na podstawie danych wynikających z innych dokumentów, jak chociażby z przywołanego przez NSA powyższym wyroku pisma Domu Maklerskiego z dnia 30 września 2010r. Nie sposób zatem uznać, że to wyłącznie analiza danych wynikających z informacji PIT-8C stała się podstawą określenia podatnikowi wysokości należnego podatku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na obsługę kredytów zaciągniętych przez podatnika, organ odwoławczy wskazał, że poniesienie tych wydatków powinno być weryfikowalne. Organ nie mógł oprzeć się na samych oświadczeniach podatnika, który nie przedstawił dowodów na ich poparcie. Zgadzając się z cytowanym przez stronę stanowiskiem Ministra Finansów co do kwalifikowania kosztów obsługi kredytów organ podkreślił, że nie zwalnia to podatnika z obowiązku dowiedzenia, że kredyty których koszty te dotyczą służyły finansowaniu nabycia papierów wartościowych. Samego faktu, że określony bank udzielił stronie kredytu nie można bowiem wyprowadzać wniosku, że kredyt taki został bezspornie przeznaczony na zakup akcji, zwłaszcza gdy brak na to niezbędnych dowodów, poza oświadczeniem strony.

Oceniając argument związany z rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym za rok 2005 organ stwierdził, że od decyzji tej pełnomocnik złożył odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone a zatem przedwczesne jest dokonywanie jakichkolwiek porównań. Następnie, w piśmie z dnia 16 maja 2014 r. organ II instancji ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. wskazując, iż nie zasługuje on na uwzględnienia albowiem w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 15 listopada 2010r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT- 38 za 2004r. i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok przez T.J. w kwocie 385.268 zł. tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Do podatnika skierowano wezwanie z dnia 16 listopada 2010r. do osobistego stawiennictwa w dniu 30 listopada 2010 r. w charakterze podejrzanego, którego odbiór potwierdził podatnik osobiście 29 listopada 2010 r. W związku z wezwaniem, w dniu 8 grudnia 2010 r. do Urzędu Kontroli pełnomocnictwo do obrony udzielone przez podatnika oraz składając inne wnioski.

Zarządzeniem z dnia 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej został wezwany do nadesłania dokumentów świadczących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o których była mowa w piśmie organu.

Pismem z dnia 29 maja 2014 r.(data wpływu do Sądu – 4 czerwca 2014 r.) pełnomocnik ustosunkował się do wyjaśnień organu odwoławczego w kwestii przedawnienia. Zaakcentował, iż z treści tych wyjaśnień wynika, że w dacie wydania skarżonej decyzji organ rozpoznający odwołanie nie dysponował dokumentami pozwalającymi stwierdzić czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jego zdaniem wady tej nie mogą sanować późniejsze czynności organu podatkowego polegające na zebraniu materiału dowodowego już po wniesieniu skargi. Podobnie dokumenty te nie zostały załączone do wyżej opisanego pisma.

Zgodnie z w/w zarządzeniem stosowne dokumenty przesłane zostały do Sądu przez organ II instancji faksem, a następnie złożone na rozprawie w dniu 9 czerwca 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia skarżącemu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą akcji B S.A. w 2004 r.

Na wstępie wskazać należy, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez Sąd I instancji następuje w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 200/12, wydanego uprzednio w sprawie. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, wyrok NSA z dnia 9 września 2011, sygn. akt I FSK 1123/11). Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładnia prawa" rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Ponadto, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Warto nadmienić, iż w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (tak też NSA w wyrok z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II OSK 1702/11).

Uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. NSA w swoim wyroku w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wskazał, że w myśl tego przepisu podstawę wznowienia postępowania stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnych dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa 2013.01.15 Lex/el pkt 3.4). Przesłanka ta byłaby zrealizowana gdyby ani strona, ani jej pełnomocnik nie brali udziału w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, w ocenie NSA, w sprawie nie zakwestionowano skutecznie faktu, by pełnomocnictwo - w oparciu o które w sprawie działał pełnomocnik strony - nie było mu przez stronę udzielone. Co więcej, faktu działania pełnomocnika w oparciu o to pełnomocnictwo nie kwestionowano przez pierwsze postępowanie, a zakwestionowano dopiero w odwołaniu od ponownej decyzji organu podatkowego I instancji. Nie kwestionowano przy tym ani pochodzenia pełnomocnictwa od podatnika, ani jego zakresu, a tylko fakt, że zostało ono załączone do akt sprawy przed wszczęciem postępowania. Stąd NSA za trafny uznał pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji, przed organami kontroli skarbowej oraz we wszystkich postępowaniach podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawach zobowiązań podatkowych, umożliwiało udzielanie pełnomocnictw substytucyjnych i wskazano w nim, że jest ważne do pisemnego odwołania. W oparciu o nie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone temu pełnomocnikowi - a nie stronie - co oznaczało, że nastąpiła tu tylko wada w jego doręczeniu, a więc niezgodnie z art. 13 ust. 9 u.k.s. w związku z art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. NSA podkreślił, iż w takiej sytuacji nie sposób mówić o braku doręczenia postanowienia, skoro ustanowienie pełnomocnika było prawidłowe.

Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 200/11 Sąd kasacyjny wskazał, iż aby zakwestionować wejście do obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego należało wykazać, że uchybienie w doręczeniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc uprawdopodobnić, że rozstrzygnięcie z tego powodu byłoby inne. Skonstatował, iż w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw do przyjęcia poglądu, żeby uprawnienia strony w postępowaniu wskutek działania w nim pełnomocnika nie były realizowane, albo by doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu gwarantowanej postanowieniem o wszczęciu postępowania. Podkreślił jednoznacznie, że sam fakt wadliwego doręczenia sam w sobie nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania ani też nie powoduje zawsze konieczności uchylenia decyzji, jeżeli nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., I FPS 6/04).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z oceną, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 O.p. Zaakcentował, że sąd I instancji nie dokonał analizy dowodu przeprowadzonego przez organ odwoławczy, który miał stanowić podstawę do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Była nim kopia pisma Centrali Biura Zarządu B S.A. z dnia 4 czerwca 2009 r., zawierająca wyjaśnienia w sprawie dopuszczenia do publicznego obrotu, sposobów udostępnienia oraz form obrotu akcji B S.A. Pismo to pojawiło się jako reakcja na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym pełnomocnik podatnika po raz pierwszy podniósł, że nie dokonano analizy możliwości istnienia przesłanek zwolnienia dochodu podatnika ze zbycia akcji B S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Kopię tego pisma wraz z postanowieniem o jego załączeniu do materiału dowodowego sprawy doręczono pełnomocnikowi strony. Stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do zwolnienia podatkowego nie opierało się wyłącznie na argumentacji opartej o to pismo, ale także na analizie zapisów Prospektu Emisyjnego.

Mając to na względzie NSA stwierdził, iż nie można przyjąć, by brak wyznaczenia stronie tego terminu przy doręczeniu samego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd kasacyjny nie podzielił natomiast poglądu autora skargi kasacyjnej, że WSA w Gliwicach zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalenia okoliczności zakupu i sprzedaży w 2004 r. akcji B S.A. Sąd I instancji wskazał bowiem, że skoro sam podatnik nie miał stosownych umów to powinien był uzyskać je jako ich strona i przedłożyć w postępowaniu podatkowym.

NSA wyraził ponadto wątpliwość co do precyzyjności wskazań Sądu I instancji odnośnie "zweryfikowania danych zawartych w zgromadzonych w aktach postępowania kontrolnego, informacjach PIT-8C oraz uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego kredytów pozyskanych przez podatnika na zakup akcji B S.A." NSA podkreślił, iż Sąd w swoim wyroku sam stwierdził, iż w zakresie kredytów i ich przeznaczenia na zakup akcji obowiązek ich wykazania ciążył na podatniku. Organy podatkowe nawet przy swej najlepszej woli nie mogą - jak też zauważono w wyroku pierwszoinstancyjnym - poszukiwać dowodów odnośnie faktów, co do których przeprowadzenia nie mają wiedzy. Mogą prowadzić dowody na tę okoliczność tylko wówczas, gdy będą wiedziały kiedy i w jakim banku podatnik zaciągał kredyty. Dlatego też wskazania w tym zakresie powinny być jednoznaczne.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny sformułował zalecenia dla Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazał, iż Sąd ten winien ponownie ocenić kwestię naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie uzasadnienia przyczyn korekty informacji podatkowych PIT- 8C. Rolą Sądu jest stwierdzenie, w jakim konkretnie zakresie organ ma te informacje zweryfikować, czy chodzi tu tylko o koszty uzyskania przychodu, czy też o inne jeszcze, a jeżeli tak to o jakie dane z zakresu skorygowanych informacji. Wskazania co do dalszego postępowania nie mogą być bowiem niejasne czy enigmatyczne.

NSA zalecił sądowi rozpoznającemu sprawę przyjęcie wyrażonych w wyroku kasacyjnym poglądów co do braku naruszenia przez organy podatkowe art. 137 § 3, art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i zbadanie w związku z tym, czy wadliwe doręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i brak wyznaczenia temu pełnomocnikowi ponownego 7 - dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś gdyby rozstrzygnięcie Sądu instancji zostało ponownie oparte o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a., Sąd winien sformułować wskazania co do dalszego postępowania w sposób rzeczowy, konkretny, właściwy do zweryfikowania.

Przystępując do rozważań na zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji raz jeszcze wypada podkreślić, iż art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już - na tym etapie postępowania sądowo administracyjnego - swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze tak zakreślone granice sprawy i ocenę sformułowaną w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim odnieść się należy do kwestii wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego poprzez jego doręczenie pełnomocnikowi zamiast stronie postępowania.

Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, analiza przebiegu postępowania jednoznacznie wskazuje, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodzić się trzeba z poglądem organu odwoławczego, że w toku postępowania kontrolnego i po jego zakończeniu podatnik był należycie reprezentowany, miał wiedzę o podejmowanych przez organ czynnościach i zgromadzonych w sprawie dowodach. Świadczy o tym choćby fakt, że już na początku postępowania - w odpowiedzi na wezwania organu z dnia 18 listopada 2009 r. - pełnomocnik w piśmie z dnia 30 listopada 2009 r. powołał się na udzielone mu przez T. J. pełnomocnictwo i w imieniu podatnika poinformował (użył sformułowania "informujemy"), że nie jest on w posiadaniu żądanych przez organ dokumentów, będzie jednak czynił starania dotyczące odtworzenia tej dokumentacji. W przypadku jej uzyskania zostanie ona niezwłocznie przedstawiona organowi kontrolnemu. Jednocześnie do pisma pełnomocnik dołączył część posiadanych przez podatnika umów kredytowych (K 19 i nast., tom I akt adm.). Kolejne pismo w imieniu podatnika pełnomocnik wystosował w dniu 8 grudnia 2009 r. (K 43 tom I akt adm.). W trakcie trwania postępowania udzielone pełnomocnictwo nie było ani razu kwestionowane ani przez pełnomocnika ani przez samą stronę. Brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek by stwierdzić, że podatnik nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym a pełnomocnik składał oświadczenia i i przedkładał dokumenty nie mając kontaktu z mocodawcą.

W świetle powyższego nie można uznać za wiarygodne i przekonywujące sugestie pełnomocnika jakoby osobiste działanie strony w postępowaniu mogło mieć istotny, a co więcej pozytywny, wpływ na przebieg postępowania i wynik sprawy. Nielogicznym jest zdaniem Sądu wniosek, że gdyby strona działała w sprawie osobiście a nie przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego - to rezultat jej działań, a tym samym i wynik sprawy byłby inny.

Odnosząc się do naruszenia przez organy podatkowe obowiązku wyznaczenia pełnomocnikowi ponownego siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym wynikającego z art. 200 § 1 O.p. stwierdzić przyjdzie, iż materia ta została w istocie przesądzona przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym. Przypomnieć jedynie wypada, że okoliczności, których dotyczyło sporne pismo były już uprzednio stwierdzone w toku postępowania na podstawie Prospektu Emisyjnego B S.A. - dostępnego na stronach internetowych spółki. Wobec nie zgłoszenia żadnych nowych argumentów przez stronę skarżącą powtórzyć należy za NSA, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że brak wyznaczenia stronie tego terminu przy doręczeniu samego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż Sąd badając sprawę nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 O.p. odnośnie uzasadnienia przyczyn korekty informacji podatkowych PIT- 8C. Pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. Dom Maklerski A poinformował organ podatkowy, iż dokonano weryfikacji danych stanowiących podstawę informacji PIT - 8C m.in. za rok 2004, w zakresie kosztów uzyskania przychodów (wysokość przychodu nie uległa zmianie, natomiast koszty jego uzyskania określono na kwotę [...]zł.) czego skutkiem była korekta dochodu podatnika z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r. Dane te znalazły dokładne potwierdzenie w informacji przedłożonej przez Dom Maklerski A w dniach 21 stycznia 2010 r. oraz w zestawieniu z dnia 30 września 2010 r. - odnośnie dat zakupu, sprzedaży oraz liczby i numerów poszczególnych pakietów akcji B S.A., zbytych przez podatnika w 2004 r. (K 280-288, tom II akt adm.). Wydane na żądanie organu zestawienie, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, ma walor dokumentu urzędowego. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 i 2 O.p.). Wszystkie dane wynikające z przesłanych informacji Domu Maklerskiego stały się przedmiotem wnikliwej analizy organu podatkowego i na tej podstawie poczyniono ustalenia co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania. Podkreślenia natomiast wymaga, iż strona skarżąca nie wykazała, na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez Dom Maklerski A.

Mając na uwadze formułowane przez stronę zastrzeżenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaakcentować trzeba, iż z treści powoływanego już wyżej art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, że koszt poniesiony przez podatnika powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu oraz - co bardzo ważne - został rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Właściwe udokumentowanie wydatku oraz wykazanie jego związku z uzyskanym przychodem jest konieczne po to, aby go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, obowiązek ten obciąża podatnika z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, wbrew sugestiom strony skarżącej, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Zacytować tym miejscu warto pogląd wyrażony przez NSA w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 w którym Sąd stwierdził, że "Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia" (analogicznie NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, iż podatnik nie dysponował żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że zaciągnięte przez niego kredyty (uzyskane z nich środki) zostały przeznaczone na sfinansowanie akcji B S.A. a tym samym, że związane z nim wydatki (koszty obsługi kredytów) mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 187 § 1, 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 §1 i art. 121 §1 O.p. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował.

Końcowo podnieść należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno skarbowym. Z załączonych do akt dokumentów wynika jednoznacznie, że skarżący przed datą 31 grudnia 2010 r. (tj. w dniu 29 listopada 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.,

W ocenie Sądu obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11). Nie można również czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów.

Dodać także wypada, że kwestia zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. została już prawomocnie przesądzona w wyroku WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 509/11

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stanął na stanowisku, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.