Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1245/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70(1)
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 133, art. 141  par. 4, art. 145  par. 1 pkt 1 lit. c),
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 181, art. 187  par.  1 i art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 590/14 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Z. M. kwotę 2.204 (słownie: dwa tysiące dwieście cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., I SA/Op 590/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 lipca 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 marca 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36), podatnik wykazał:

- stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 12.662,47 zł (40,60% udziałów w firmie O[...] sp. z o.o. sp. komandytowa),

- dochód osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 1.340.089,78 zł w firmie "B[...]" sp. z o.o.

Od dochodu w wysokości 1.340.089,78 zł podatnik odliczył składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 14.515,86 zł oraz wykazane w załączniku PIT/O darowizny w łącznej kwocie 80.405,39 zł na rzecz: Stowarzyszenia P. oraz Fundacji W. (dalej: "W.").

Stąd podstawa opodatkowania wyniosła 1.245.169,00 zł.

Obliczony od tej podstawy podatek należny - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 102.835,44 zł oraz wykazanej w części C załącznika PIT/O ulgi na dziecko w wysokości 1.112,04 zł - wyniósł 293.760,00 zł.

W zeznaniu podatnik wykazał również zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 308.517,00 zł, co spowodowało powstanie nadpłaty w wysokości 14.757,00 zł.

Wraz z zeznaniem został złożony załącznik ZG, w którym wykazano dochody w wysokości 18.058.540,00 zł, uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na Cyprze pn. "Z[...]" sp. j., zwolnione od podatku na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993r., nr 117, poz. 523).

W związku z czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi prawidłowości złożonego zeznania za 2012 r., w oparciu o przedłożone przez skarżącego dowody, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - darowizny pieniężnej, tj. przekazanej na rzecz Fundacji W. kwoty 180.000,00 zł. Stąd postanowieniem z 14 stycznia 2014 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Organ podatkowy ustalił, iż skarżący przekazał na rachunek bankowy Fundacji W. kwotę 180.000,00 zł, w związku z wylicytowaniem obrazu autorstwa E. D., na zorganizowanej - podczas [...] Finału W. - aukcji na antenie Programu [...].

Ustalono, że co prawda skarżący dokonując odliczenia w/w darowizny nie przekroczył ustawowego limitu odliczeń stanowiącego 6% dochodu (art. 26 ust. 5 w/w ustawy), tj. kwoty 80.405,39 zł (1.340.089,78 zł x 6%), a nadto spełnił przesłankę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przekazując środki na rzecz Fundacji W., która realizowała cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010r., nr 234, poz. 1536 ze zm.), to jednak faktycznie wpłata ta stanowiła zapłatę za obraz wylicytowany na aukcji (uregulowanej w przepisach 701- 705 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny,( Dz. U. z 2014 r., poz.121, dalej: “k.c.").

W pozostałym zakresie organ podatkowe potwierdził zasadność odliczenia w całości darowizny pieniężnej przekazanej na rzecz Stowarzyszenia P. w kwocie 17.000,00 zł.

W konsekwencji, w związku z przekazaniem na rzecz Fundacji W. środków w wysokości 180.000,00 zł z tytułu wylicytowanego obrazu, odmówiono skarżącemu prawa do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w zakresie kwoty 63.405,39 zł (80.405,39 zł - 17.000,00 zł).

Nadto w toku postępowania podatkowego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą "O[...]" sp. z o.o. sp. komandytowa, organ pierwszej instancji, dokonał oceny ksiąg rachunkowych oraz weryfikacji dokumentów dotyczących działalności prowadzonej na Cyprze pn. "Z[...]" sp. j. W wyniku weryfikacji w/w ksiąg rachunkowych, nie stwierdzono nieprawidłowości.

Organ pierwszej instancji stwierdził natomiast nieprawidłowości dotyczące zapisu w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 za 2012 r., w którym skarżący wykazał stratę spółki w kwocie 31.188,35 zł, zamiast 31.188,20 zł - jak wynikało to z protokołu badania ksiąg z 28 lutego 2014 r. i w konsekwencji wykazał należny udział w stracie, przypadającej stosownie do wielkości posiadanych udziałów, tj. 40,60 % z całości udziałów, w kwocie 12.662,47 zł, zamiast 12.662,41 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy kwota 180.000 zł przekazana przez podatnika na rzecz W. stanowi darowiznę, a w konsekwencji czy podatnikowi przysługiwało na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. prawo do odliczenia, od podstawy opodatkowania, części tej kwoty (w wysokości nieprzekraczającej kwoty stanowiącej 6% dochodu).

W świetle przepisów art. 26 ust. 1 ust. 9 lit. a, ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f. organy podatkowe uznały, że dla uzyskania prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn, konieczne jest przekazanie darowizny organizacjom pożytku publicznego na ich cele statutowe, a podstawę dokumentującą wysokość darowizny stanowi, w przypadku formy pieniężnej, dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Niedopełnienie powyższych warunków powoduje, że odliczenie darowizny od dochodu nie jest możliwe.

Zdaniem organów podatkowych z potwierdzenia dyspozycji przelewu wynika, że podatnik przekazał na rachunek bankowy W., która jest organizacją pożytku publicznego na jej cele statutowe kwotę 180.000 zł. Jednakże uznały, co stało się przedmiotem sporu, że przekazanie powyższych środków przez skarżącego nie było darowizną.

Organy ustaliły, iż 8 stycznia 2012 r., podczas relacji telewizyjnej z [...] Finału Fundacji W., stacja radiowa - Program [...] S.A., reprezentowana przez dziennikarzy M. J. i A. A., przekazała w/w Fundacji prowadzonej przez J. O., obraz E. D. pn. "P[...]". Następnie, 9 stycznia 2012 r., na antenie Programu [...], przeprowadzono wśród słuchaczy aukcję w/w obrazu. Organizatorem tej aukcji była Fundacja W. Skarżący wziął udział w powyższej aukcji i wylicytował obraz za kwotę 180.000,00 zł. Kwotę tę 10 stycznia 2012 r. przekazał na rachunek bankowy Fundacji W., skutkiem czego było wydanie obrazu skarżącemu. Stąd organy uznały, że do przekazania przez skarżącego środków finansowych na rzecz w/w Fundacji doszło w wyniku uczestnictwa w aukcji (sprzedaży publicznej), wylicytowania obrazu i zgodnie z dyspozycją jego zbywcy - a nie w rezultacie autonomicznej decyzji skarżącego - o przekazaniu środków na rzecz tej Fundacji. Zatem wpłacając środki pieniężne na konto W., faktycznie zapłacił za towar (obraz). Wbrew twierdzeniu podatnika uznano, że nie była to darowizna.

Skarżący w skardze zarzucając organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskazywał, że bezpodstawnie uznano, że P[...] S.A. przekazało na własność W. obraz E. D. oraz, że skarżący wziął udział w aukcji obrazu w rozumieniu art. 70(1) k.c., której organizatorem miała być Fundacja, w rezultacie której zawarł finalną umowę sprzedaży z Fundacją W., uiszczając na jej rzecz kwotę 180.000 zł.

Zdaniem strony pomiędzy skarżącym a Fundacją W. nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży obrazu, bowiem Fundacja nie była właścicielem obrazu, jak również nie była organizatorem jakiejkolwiek aukcji. W ocenie podatnika doszło do dwóch niezależnych darowizn: pomiędzy P[...] S.A. a skarżącym (darowizna obrazu) oraz pomiędzy skarżącym a Fundacją W. (darowizna środków pieniężnych dokonana przez skarżącego na rzecz W.).

Niezależnie od powyższego skarżący twierdził w skardze, że zakładając, iż to Fundacja W[...] przeniosła na własność skarżącego obraz E. D. - dokonana przez niego wpłata na konto bankowe Fundacji W. w kwocie 180.000 zł miała charakter częściowo odpłatny. Wystąpiła tu bowiem darowizna mieszana.

Zdaniem sądu pierwszej instancji z tak przedstawioną przez skarżącego oceną stanu faktycznego nie sposób się zgodzić. Rację mają organy podatkowe, że wpłaty przez skarżącego na konto Fundacji W. nie można uznać za darowiznę. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie organy wykorzystały nie tylko informacje znajdujące się na wskazanych w decyzji stronach internetowych, ale przede wszystkim uwzględniły wyjaśnienia podatnika złożone w postępowaniu podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy przekazanie kwoty 180.000 zł było skutkiem umowy darowizny czy też była to cena za obraz nabyty przez skarżącego na podstawie umowy sprzedaży.

Zdaniem sądu organy prawidłowo wskazały, że skarżący brał udział w aukcji obrazu E. D., w której wylicytował obraz za kwotę 180.000,00 zł. Kwota powyższa została przekazana przez niego na konto Fundacji, skutkiem powyższego obraz został skarżącemu wydany. Taki przebieg zdarzeń wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, w tym w szczególności z wyjaśnień złożonych przez podatnika. I tak w piśmie z 26 listopada 2013 r. skarżący wskazywał, że: "po zakończeniu licytacji, w tym konkretnym przypadku obrazu współczesnego malarza E. D., otrzymałem pisemną instrukcję z Programu [...] na jakie konto mam przekazać pieniądze i jak opisać przelew. W otrzymanej instrukcji napisano - kwotę proszę wpłacić na rachunek stworzony specjalnie dla celów [...] Finału W. Dokonując przelewu 180.000 zł napisałem, że rachunek prowadzony jest na rzecz: Programu [...], W., ul. [...], a tylko w tytule przelewu: licytacja T. W., D. Jak sprawdziłem ponad wszelką wątpliwość rachunek na jaki przekazałem pieniądze (...) jest prowadzony na rzecz W. ...",

W odwołaniu skarżący podnosił, że: "... w styczniu 2012 r. wziął udział w licytacji charytatywnej zorganizowanej przez Program [...], na rzecz [...] Finału W. W wyniku licytacji obrazu E. D. (...) wygrywając licytację w dniu 10.01.2012r. dokonał przelewu kwoty 180.000 zł, z własnego konta na konto W. ..." oraz "... w przedmiotowej aukcji brał udział anonimowo tzn. prosił o publiczne podanie zmyślonego imienia K., jak również nie zgodził się na występowanie na antenie radiowej, w celu zachowania anonimowości, a jego udział w aukcji odbywał się za pośrednictwem pracownika redakcji Programu [...] E. L. ..." Podnosił, że: aukcje charytatywne są organizowane przez Program [...] od wielu lat. Przedmiotem licytacji są zazwyczaj podarowane przez zwykłych ludzi (artystów, polityków) przedmioty nie posiadające większej wartości materialnej, które zazwyczaj osiągają zawrotne ceny, gdyż osoby biorące w licytacji, deklarują gotowość przekazania określonych kwot na wyznaczony cel charytatywny. Wskazał ponadto, że charakter licytacji organizowanych przez Program [...] dobrze oddają komentarze zamieszczone na stronie internetowej P., jak również publikacje prasowe informujące o ich przebiegu. Podkreślił, że przedmiotem licytacji było dzieło sztuki, obraz namalowany przez znanego polskiego malarza E. D. Także w dyspozycji przelewu z 10 października 2012 r. na kwotę 180.000,00 zł, w opisie skarżący wskazał: "licytacja T. W., D.".

Powyższe wyjaśnienia strony w ocenie sądu korespondują ze stanem faktycznym ustalonym przez organy. Niewątpliwie skarżący, wziął udział w aukcji obrazu. Zapłacił za obraz wpłacając kwotę 180.000 zł na konto W. Zatem nie była to wpłata pod tytułem darmym.

Sąd zważył, że faktem powszechnie znanym jest, że W. na realizację celów statutowych prowadzi zbiórkę publiczną w miejscach publicznych, placówkach własnych. Organizuje również licytacje za pośrednictwem mediów (radia, telewizji), w specjalnych serwisach aukcyjnych (aukcje.wosp.org.pl) licytacje, podczas których wystawiane są m.in. rzeczy osób, które przekazując dany przedmiot w ten sposób chcą akcję charytatywną wspomóc. Z opublikowanych na stronach internetowych regulaminów z licytacji W. i włączonych do akt sprawy, tj. regulaminu licytacji telefonicznej wpłat najbardziej hojnych darczyńców oraz regulaminu licytacji serduszka wynika, że uczestnicy aukcji licytują wybrane przedmioty, a przed ich otrzymaniem zobowiązani są dokonać wpłaty bezpośrednio na konto Fundacji.

Celem aukcji jest wyłonienie osoby/osób, która najwyżej wylicytuje przedmioty licytacji, następnie wpłaci w podanym terminie i na wskazany rachunek zadeklarowaną kwotę oraz której zostanie wydany wylicytowany przedmiot. Aukcje dopuszczają by w czasie licytacji, licytujący mógł występować pod wybranym przez siebie pseudonimem, a jego dane personalne nie zostaną nikomu udostępnione. Licytujący może również przyjąć zaproszenie do udziału w Finale, który jest transmitowany na żywo. Licytujący, którzy wylicytowali przedmioty otrzymują pisemną informację o obowiązku wpłacenia zadeklarowanej kwoty. Dopiero po otrzymaniu wpłaty przekazywane są wylicytowane rzeczy. Przedstawione zasady odpowiadają uregulowaniom zawartym w kodeksie cywilnym.

Skarżący przedstawił w swoich wyjaśnieniach taki przebieg zdarzeń, który odpowiada ogólnym zasadom organizowanych aukcji W. Wziął udział w aukcji i nabył obraz w drodze licytacji, zawarł zatem umowę sprzedaży, odrębnie uregulowaną w kodeksie cywilnym. Skarżący w zamian za wpłatę środków pieniężnych na konto Fundacji otrzymał obraz. Wpłata wylicytowanej kwoty pozostawała w wyraźnym związku z przekazaniem obrazu. Zdaniem sądu pierwszej instancji słusznie stwierdził organ odwoławczy, że zobowiązanie skarżącego do przekazania Fundacji środków finansowych wynikało z jego udziału w aukcji i jej wygrania. Nie ma przy tym znaczenia, co zarzucano w skardze, że istniała duża dysproporcja pomiędzy wartością obrazu a kwotą uiszczoną przez skarżącego. W trakcie aukcji charytatywnej nabywcy płacą często wielokrotność wartości materialnej licytowanej rzeczy z uwagi na np. chęć wspierania szlachetnego celu. Dlatego też, jako nie mający wpływu na rozstrzygniecie sprawy, sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a oddalił wniosek o doduszenie dowodów wskazujących na wartość nabytego obrazu - na okoliczność wykazania ekwiwalentności świadczenia wpłaconego przez skarżącego na rzecz Fundacji i charakteru inwestycyjnego tego nabycia.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącego, że wpłata kwoty 180.000 zł w stanie faktycznym niniejszej sprawy miała charakter darowizny, a nie faktycznej zapłaty ceny za zakup obrazu.

Zdaniem sądu skarżący wpłacił na konto Fundacji kwotę 180.000 zł za nabycie obrazu podczas aukcji, która jest zorganizowaną formą sprzedaży uregulowaną w art. 70(1) i nast. kodeksu cywilnego, a brak w aktach sprawy regulaminów przedmiotowej aukcji nie może mieć tak daleko idących skutków by uznać, że skarżący nie nabył przedmiotowego obrazu podczas aukcji prowadzonej na antenie Programu [...].

W ocenie sądu dokonanej wpłaty nie można było uznać za darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku (art. 888 k.c.). Z powyższego unormowania wynika, że zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego należy do istoty umowy darowizny.

W odniesieniu do zarzutów skargi sąd zauważył, że faktycznie przedstawiciele doktryny i praktyki przyjmują, że jedynie pełna odpłatność wyłącza darowiznę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący nabył obraz w wyniku aukcji przeprowadzonej na antenie Programu [...], a więc na podstawie umowy sprzedaży.

W świetle powyższego nie mogło zostać uwzględnione forsowane w skardze twierdzenie, że pomiędzy skarżącym, P[...] S.A. oraz Fundacją W. doszło do dokonania czynności, które odpowiadają zawarciu dwóch niezależnych umów darowizn. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności wyjaśnienia podatnika, przeczy stanowisku, by P[...] darowało obraz E. D. skarżącemu, a powyższa umowa darowizny była wynikiem oceny postawy skarżącego, jako darczyńcy najwyższej kwoty na rzecz W. Skarżący wielokrotnie podnosił, że brał udział w aukcji obrazu. Kwota przekazana na konto W. nie była darowizną a zapłatą za wylicytowany obraz. Na marginesie sąd podkreślił, że skarżący nie wskazywał w postępowaniu prowadzonemu przed organami podatkowymi, że przedmiot ten zgłosił do opodatkowania na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna była ocena charakteru przekazanych przez skarżącego na rzecz W. środków w wysokości 180.000,00 zł, tj. rozstrzygnięcie czy wydatkowanie tej kwoty nastąpiło w ramach umowy darowizny, czy też była to cena sprzedaży obrazu. Słusznie zatem wskazał dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę, że dla oceny skutków podatkowych, jakie wywoływał fakt przekazania pieniędzy przez skarżącego w wyniku wygrania licytacji, nie było konieczne ustalenie całego przebiegu przedsięwzięcia i relacji pomiędzy Radiem a W., jak domagał się w skardze pełnomocnik skarżącego. Zarzut w zakresie ustalenia, czy doszło do przekazania przez Program [...] na własność Fundacji, obrazu czy też był to gest symboliczny, nie mógł odnieść zamierzonego skutku – uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, na prawidłowość uznania w/w zdarzenia cywilnoprawnego za sprzedaż obrazu w drodze licytacji.

Organy podatkowe na podstawie wyjaśnień składanych przez podatnika, wydruków z przebiegu [...] Finału W. ustaliły, że podczas relacji telewizyjnej Program [...] reprezentowany przez dziennikarzy przekazał na rzecz Fundacji obraz E. D. Następnie na antenie Programu [...] przeprowadzono wśród słuchaczy aukcję tego obrazu. Organizatorem aukcji była W. Zdaniem sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że faktycznie Program [...] dokonał darowizny obrazu na rzecz Fundacji. Jednak ta okoliczność nie ma istotnego wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, bowiem nawet gdyby przyjąć, że przekazanie obrazu Fundacji miało charakter jedynie symboliczny, a jego właścicielem pozostawała stacja radiowa, to należałoby uznać, że skarżący kupił od tej stacji (a nie od Fundacji, jak wskazano w zaskarżonej decyzji) przedmiotowy obraz, a cenę ustaloną w wyniku licytacji wpłacił na wskazane przez właściciela obrazu konto bankowe Fundacji. Dopiero po dokonaniu zapłaty ceny, obraz został wydany skarżącemu. W tej sytuacji faktycznym darczyńcą jest również Program [...] S.A. przy czym przedmiotem darowizny w tym przypadku nie jest obraz, lecz uzyskana w wyniku licytacji cena, którą właściciel obrazu przekazał Fundacji, wskazując kupującemu jej konto, na które bezpośrednio wylicytowana cena ma być przekazana. Powyższe nie ma jednak wpływu na ocenę, że skarżący brał udział w aukcji obrazu, a wpłacając środki pieniężne po zakończonej aukcji na konto W[...] zapłacił za obraz. Nie była to wpłata dokonana w związku z umową darowizny.

Zdaniem sądu także szlachetne intencje, jakim kierował się podatnik nabywając obraz nie mogły mieć znaczenia w sprawie. Wpłacona kwota była ceną ustaloną w drodze aukcji w zamian za przeniesienie własności obrazu, nie była to darowizna. W konsekwencji wydatku poniesionego na nabycie tego obrazu skarżący nie mógł go odliczyć od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Niezasadnie zarzucił skarżący również, że przyjmując za słuszne stanowisko organów podatkowych, za umowę sprzedaży można traktować wpłaty do puszek wolontariuszy, za co w zamian osoby te otrzymują naklejki z logo W. Jest to bowiem zbiórka publiczna, uregulowana odrębnymi przepisami ustawy z dnia 15.03.1993 r. o zbiórkach publicznych (Dz.U. nr 22, poz. 162).

Konkludując sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie prawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy, podobnie jak i organ pierwszej instancji - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - poczyniły prawidłowe ustalenia w sprawie i w oparciu o te ustalenia wydały trafne rozstrzygnięcia. Bezzasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p."), art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199a § 1 o.p.

Sąd uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa procesowego i materialnego.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, dalej: “p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 o.p. zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 199a o.p., poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że "organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy", a "dla oceny skutków podatkowych, jakie wywołał fakt przykazania pieniędzy przyz skarżącego w wyniku wygrania licytacji, nie było konieczne ustalenie całego przebiegu przedsięwzięcia i relacji pomiędzy Radiem a W." co w rezultacie doprowadziło do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozstrzygnięcia w oparciu o niejednoznacznie ustalony stan faktyczny, który nie mógł stanowić podstawy do zastosowania właściwej normy prawa materialnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 o.p. zw. z art. 191 o.p. w zw, z art. 199a o.p. w zw. z art. 701 k.c., art. 702 k.c., art. 704 k.c., art. 705 k.c., poprzez oddalenie skargi i błędne przyjęcie za organami podatkowymi, iż skarżący 9 stycznia 2012 r. wziął udział w aukcji obrazu E. D. w rozumieniu art. 701 k.c., której organizatorem miała rzekomo być Fundacja W.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi oraz uznanie, że kwestia ekwiwalentności świadczeń nie miała wpływu na właściwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdy tymczasem prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż gdyby przyjąć, jak ustaliły organy podatkowe, że Fundacja W. była właścicielem obrazu E. D., znacząca część tak dokonanej czynności prawnej przez skarżącego, ma charakter nieodpłatny, stanowiąc w tym zakresie darowiznę skarżącego na rzecz Fundacji W.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 § 1 k.c. w zw. z art. 199a o.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż częściowa odpłatność świadczenia nie eliminuje możliwości uznania danego aktu jako darowizny, co też finalnie doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia dochodu o wpłaty dokonane na rzecz Fundacji W., a także bezpodstawnego przyjęcia, że wpłata dokonana przez skarżącego na rzecz Fundacji W., nie stanowiła darowizny.

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, a sąd pierwszej instancji wydając swój wyrok nie opierał się na jednoznacznie ustalonym stanie faktycznym, jednakowoż w sposób wariantowy przyjmował różne założenia faktyczne, analizując in abstracto, jaki byłby ich skutek. Taki sposób wykładni oraz stosowanie przepisów prawa jest niedopuszczalny i godzi w zasadę legalizmu. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma w tym bowiem względzie ścisły związek z realizacją zasady praworządności. Innymi słowy, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

Skarżący słusznie podnosi w skardze kasacyjnej, że sąd nie ustalił relacji podmiotowych, pomiędzy stronami tj. skarżącym, Fundacją W. oraz P[...] S.A. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, jeżeli właścicielem obrazu była Fundacja W., a skarżący wpłacił kwotę 180.000 zł na jej konto, to doszło do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy Fundacją W. a skarżącym, a świadczenia obu stron miały charakter ekwiwalentny. Jeżeli natomiast właścicielem obrazu było P[...] S.A., a skarżący wpłacił pieniądze na konto Fundacji W., zdaniem sądu pierwszej instancji, doszło do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, budzącego wątpliwości stanu faktycznego, a w efekcie błędne zastosowanie prawa materialnego, skutkuje naruszeniem przez sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, art. 199a o.p. w zw. z art. 701 k.c. należy uznać je za zasadne. Rację ma skarżący, że na gruncie przedmiotowej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie dostrzegł lub zbagatelizował, po pierwsze, że organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań nie próbowały nawet analizować, jaki był zgodny zamiar wszystkich stron, tj. skarżącego, Fundacji W. oraz P[...] S.A. Po drugie nie ustaliły one w sposób definitywny, kto był rzekomym organizatorem aukcji w rozumieniu art. 701 k.c. i dlaczego wbrew ustawowemu wymogowi nigdy nie ogłoszono warunków bądź też nie opublikowano regulaminu takiej aukcji. Po trzecie organy podatkowe, przyjmując iż w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia z aukcją w rozumieniu art. 701 k.c., oparły się na regulaminach całkowicie odmiennych aukcji (z lat późniejszych), które jednak nie mogły stanowić podstawy dla przyjęcia ustaleń, opisanych przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. Po czwarte organy podatkowe nie zwróciły się do Fundacji W. o przedstawienie stosownego regulaminu aukcji. Po piąte nie ustaliły, czy rzekomy sprzedawca obrazu odpowiada względem skarżącego na podstawie przepisów o rękojmi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe nie ustaliły wartości przedmiotowego obrazu, w związku z tym przedwczesne są stwierdzenia sądu, że świadczenia pomiędzy stronami miały charakter ekwiwalentny.

Należy zauważyć, że w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie dopuszcza się, aby czynność prawna dokonana pod tytułem darmym została połączona z inną czynnością odpłatną. Tak skumulowane czynności uzyskują jedną postać zewnętrzną. Ponieważ w tym zakresie, jedną umową objęte zostają co najmniej dwa oświadczenia woli danego podmiotu oparte na zróżnicowanych tytułach prawnych, mówi się o tzw. darowiźnie mieszanej. Dopuszczalność występowania w obrocie prawnym darowizn mieszanych jest akceptowana m.in. przez L. Steckiego, który stwierdził, że praktyka posługiwania się umowami mieszanymi jest tak rozległa, że ich konstrukcja teoretyczna nie powinna być eliminowana ze sfery nauki prawa obligacyjnego. Koncepcji umów mieszanych nie sprzeciwiają się istotne racje natury dogmatyczno - prawnej. Częściowa odpłatność świadczenia nie eliminuje możliwości uznania danego aktu jako darowizny. Taki charakter danej czynności będzie się oczywiście odnosić tylko do tej części, która oparta została na tytule darmym. W każdym przypadku darowizny mieszanej staje się wobec konieczności ustalenia, jaka część dokonywanej czynności ma charakter nieodpłatny, a jaki jest zakres czynności odzwierciedlającej działanie tytułu odpłatności. Istotne znaczenie ma w tej mierze prawidłowe przyprowadzenie linii demarkacyjnej między odpłatnością a nieodpłatnością. (por. L. Stecki [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 7. Prawo zobowiązań - część szczegółowa pod red. J. Rajskiego, Warszawa 2011, s. 337-338).

Ponownie rozpoznając sprawę, sąd weźmie pod uwagę powyższe rozważania i w szczególności ustali kto był organizatorem aukcji, jakie były relacje podmiotowe pomiędzy uczestnikami aukcji (kto był właścicielem obrazu, a kto organizatorem) a w konsekwencji między jakimi podmiotami doszło do zawarcia przedmiotowego stosunku cywilnoprawnego, jaka była wartość obrazu i czy świadczenie między stronami stosunku cywilnoprawnego miało charakter ekwiwalentny. Jednocześnie sąd rozważy czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania regulacji dotyczących umowy mieszanej, a w konsekwencji dokona właściwej subsumcji normy prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę wypowiadanie się co do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest przedwczesne, a pozostałe zarzuty pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).