Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1174/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 193, par. 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 1i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1i 2, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 6 sierpnia 2018r. wydaną wobec "A" Spółka Jawna z siedzibą (dalej: "spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. i od września do października 2010 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Z uwagi na wykryte nieprawidłowości decyzją z 5 grudnia 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. i od sierpnia do października 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę.

W zakresie podatku należnego, organ pierwszej instancji zarzucił spółce naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez zaniżenie obrotu i podatku należnego ze sprzedaży folii rolniczej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku porównania dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży folii oraz spisów z natury sporządzanych na koniec każdego miesiąca, stwierdzone zostały różnice wskazujące na zaniżenie ilości sprzedaży towaru. W związku z zaniżaniem ilości i wartości dostaw folii do sianokiszonki, prowadzone przez podatnika księgi podatkowe w części wykazanego obrotu ze sprzedaży folii okazały się nierzetelne. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ich za dowód we wskazanej części oraz oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody kosztowej z art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w łącznej kwocie 379.948,97 zł z 20 faktur VAT, na których jako wystawcy wskazane zostały następujące podmioty: "[...]" S.S. oraz "[...]" E.F.. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 628/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpatrzeniu wniesionej przez spółkę skargi, uchylił powyższą decyzję.

W ocenie Sądu skarga spółki w części dotyczącej zasadności pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy [...] S.S. i [...] E.F. zasługiwała na uwzględnienie, bowiem z zebranego z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zatem organy nie wykazały, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Za niezasadne natomiast Sąd uznał te zarzuty skargi, które koncentrowały się na kwestionowaniu ustaleń organów w zakresie pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki. Analiza dowodów źródłowych dokumentujących zakup i sprzedaż folii oraz spisów z natury na początek i koniec każdego okresu rozliczeniowego wykazała niezgodności w ilości towaru i to zarówno wskazujące nadwyżkę towaru w stosunku do stanu magazynowego jak i niedobory towaru wskazujące na niezaewidencjonowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych. Organy przedstawiły przy tym szczegółowe wyliczenia, z których wynikają różnice w ilości folii w stosunku do stanów magazynowych wynikających z ewidencji prowadzonej przez spółkę. Co istotne, skarżąca nie posiadała żadnych dowodów wyjaśniających przyczyny stwierdzonych różnic. Skoro skarżąca w prowadzonych księgach nie wykazała należycie tych różnic to nie może skutecznie twierdzić, iż wystąpiły ewentualne ubytki, które organy winny uwzględnić w swoich wyliczeniach.

Jako bezzasadny Sąd ocenił także zarzut wyboru błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 5 O.p. Organ dokonał oszacowania wysokości obrotu ze sprzedaży folii do sianokiszonki w oparciu o metodę kosztową, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wyliczenia wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki dokonano na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez podatnika dowodów, tj. faktur zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2009 r. oraz 2010 r. W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ I instancji, na podstawie dowodów sprzedaży (faktur VAT) określił średnią jednostkowa cenę sprzedaży, wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (podstawę opodatkowania).

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 52/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne.

W uzasadnieniu NSA odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej spółki stwierdził, że nie są trafne zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, które doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania (obrotu) i nieuznania ich za dowód. W sprawie nie jest kwestionowany fakt konfekcjonowania folii do sianokiszonki, jej przeszacowania i przeceny oraz sprzedaży jako folii II gatunku lub folii bezbarwnej. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, każde zdarzenie gospodarcze, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym winno znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych, zaś wszystkie zmiany w jakości i ilości towaru mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania powinny być na bieżąco dokumentowane i znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. W sytuacji zatem, gdy Spółka nie prowadziła w sposób wymagany przepisami rejestracji zdarzeń gospodarczych, na które się powołuje, a mających wpływ na zmianę ilości i jakości towaru, brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętych ustaleń, że prowadzona przez Spółkę w okresie rozliczeniowym od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. dokumentacja księgowa była nierzetelna i wadliwa w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

W ocenie Sądu trafny był natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 23 § 2 O.p., polegający na "braku jasnego wytłumaczenia, dlaczego podstawę opodatkowania szacowano na podstawie art. 23 § 3 O.p., a nie zastosowano art. 23 § 2 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

W kontekście powyższego NSA uznał, że zasadny jest też kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie, przed przystąpieniem do szacowania podstawy opodatkowania, wszystkich okoliczności przewijania folii, w tym ustalenie jej ilości. Zdaniem Sądu, ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym wymagało przesłuchania, m.in. na okoliczność ilości przewiniętej folii, pracownika spółki - M.S., który przewijaniem się zajmował.

Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podkreślił, że ocena stanu faktycznego w kwestii zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] S.S. i [...] E.F., dokonana przez WSA w wyroku z dnia 19.08.2014r. była prawidłowa i uwzględniająca stanowisko i wskazania orzecznictwa TSUE, natomiast organy podatkowe nie wykazały, że Spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do w/w podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy i dostawcy folii. Wobec tego Sąd zobowiązał organy podatkowe do ponownego przeanalizowania wszystkich okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, z uwzględnieniem wskazań orzecznictwa TSUE akcentującego, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku może mieć miejsce tylko wtedy, gdy "zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej".

W dniu 26 września 2016r. do organu wraz z aktami sprawy wpłynęło prawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014r.

Decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał dwie decyzje: decyzją z dnia 18 czerwca 2018r. umorzył postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, natomiast decyzją z dnia 6 sierpnia 2018r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec i wrzesień - październik 2010r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji podtrzymał w całości ustalenia w zakresie podatku należnego. Na zmianę stanowiska organu nie wpłynęły zeznania M.S., który zajmował się przewijaniem folii. Mając na uwadze stwierdzone rozbieżności organ I instancji uznał, że Spółka w powyższym okresie nie zafakturowała i nie ujęła w prowadzonej ewidencji sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 całości obrotów z tytułu dostaw folii do sianokiszonki. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji uznał, że ewidencje dostaw VAT za ww. okresy rozliczeniowe są nierzetelne i w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał ich za dowód w części wykazanego obrotu ze sprzedaży folii do sianokiszonki. Organ I instancji w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego orzekł, że wobec nieewidencjonowania całości obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki Spółka zaniżyła podatek należny: za styczeń 2010 r. o kwotę 70.240 zł, za luty 2010 r. o kwotę 34.521 zł, za marzec 2010 r. o kwotę 39.568 zł, za kwiecień 2010 r. o kwotę 3.542 zł, za maj 2010 r. o kwotę 152.849 zł, za czerwiec 2010 r. o kwotę 55.758 zł, za wrzesień 2010 r. o kwotę 11.096 zł, za październik 2010 r. o kwotę 2.076 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji uznał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie udało się pozyskać materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że wspólnicy spółki działali ze świadomością co do przestępczego charakteru działalności firm [...] E.F. i [...] S.S., wobec czego brak jest podstaw do zakwestionowania uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu i instancji w mocy.

Organ za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, że decyzja organu I instancji wydana została w warunkach przedawnienia, z tego powodu, że spółka przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia, tj. do końca 2015 roku nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bezsporne jest bowiem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwot do przeniesienia za okresy od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2010 r. z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku bowiem z postępowaniem przed sądami administracyjnymi, bieg terminu przedawnienia został "przesunięty" o 612 dni i w związku z tym upływał w dniu 30 maja 2018r. Zatem doręczenie spółce w dniach 24.11.2017r. i 06.12.2017r., a pełnomocnikowi w dniach 28.11.2017r. i 07.12.2017r. zawiadomień w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia zobowiązania.

Dalej organ wskazał, że wbrew twierdzeniom spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że prowadzone przez spółkę księgi podatkowe nie spełniały wymagań określonych w ustawie o rachunkowości, w tym w szczególności art. 24 ust. 1, zgodnie z którym księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy bezsporne jest, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami spowodowanymi niedokumentowaniem i nieujmowaniem w ewidencji wszystkich zdarzeń mających wpływ na wysokość podatku, ewidencje sprzedaży prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług należało uznać za nierzetelne i pozbawić je mocy dowodowej w sprawie. W konsekwencji, zgłoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznać należy za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 7 lipca 2016r., w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że kontrahenci Spółki potwierdzili zakup przecenionej folii do sianokiszonki jako folii standardowej stretch, tut. organ wskazuje, że nie znajdują one potwierdzenia w rzeczywistości, co organ I instancji szczegółowo omówił w uzasadnieniu decyzji (str.30-36,37-38).

Za nietrafiony uznał organ zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki została ustalona na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, tj. dokumentów źródłowych potwierdzających zakup oraz sprzedaż (faktury VAT) z uwzględnieniem spisów z natury za poszczególne okresy rozliczeniowe. W wyniku zestawienia danych wynikających z powyższych dowodów, organ I instancji ustalił, że Spółka w poszczególnych miesiącach 2010r. sprzedała poza ewidencją łącznie 9.300 rolek folii (co stanowi 85,86% zakupionego w 2010r. towaru).

W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ I instancji na podstawie źródłowych dowodów sprzedaży (faktur VAT) określił średnią jednostkową cenę sprzedaży w wysokości 180,67 zł (wg wyliczenia: wartość sprzedaży netto 276.794,05 : ilość sprzedanej folii 1.532 rolki); wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w ilości 9.300 rolek (wg wyliczenia: Sp na 01.01.2010r. + zakup 10.832 szt. - sprzedaż 1.532 szt. - 23 szt. Sk na 31.12.2010r.); wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (tj. podstawę opodatkowania) w kwocie 1.680.231,00 zł (wg wyliczenia: ilość niezewidencjonowanej sprzedaży 9.300 szt x 180,67 zł średnia c.j. sprzedaży).

W celu obliczenia obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ I instancji zastosował współczynnik udziału wartości miesięcznego zakupu w wartości zakupu ogółem. Tym samym wyliczono strukturę wysokości poniesionych kosztów na zakup folii do sianokiszonki w poszczególnych miesiącach. W oparciu o wyliczoną strukturę zakupu dokonano podziału przychodu oszacowanej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r.

W ocenie organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji wyliczenie jest prawidłowe i najbardziej zbliżone do rzeczywistości, do czego obliguje art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem tut. organu, z uwagi na posiadany materiał dowodowy, ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23§ 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być dokonywane w odniesieniu do całej podstawy bądź jej części. Skoro spółka w prowadzonej ewidencji nie dokumentuje i nie wykazuje wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na zmianę rodzaju, ilości i wartości towaru, to trudno zarzucać organom, że przy określaniu podstawy opodatkowania pominęły te towary, co do których brak było dowodów ich "wytworzenia w wyniku nieudokumentowanych czynności". Faktem jest, że spółka powoływała się w toku postępowania na okoliczności, które mogły wpłynąć na zmianę stanu rodzajowego, jakościowego, ilościowego i wartościowego towaru. Rzecz jednak w tym, że owe okoliczności nie znalazły potwierdzenia w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT. Brak jest zatem dowodów na to, że "nadwyżka" kilogramów folii bezbarwnej i białej w ewidencji magazynowej wynika z przewinięcia folii do sianokiszonki.

Z materiału dowodowego, w tym zeznań pracownika spółki zajmującego się przewijaniem folii M.S. wynika, że przewijane były różne rodzaje folii w tym również folia stretch, przy czym świadek nie wiedział, jakie ilości folii były przewijane. Świadek nie zajmował się parametrami przewijanych folii (wagi, metrów itp.) a jedynie mechanicznie wykonywał powierzone mu obowiązki, co uniemożliwia wykazanie przez niego ilości przewiniętej folii do sianokiszonki.

W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa materialnego przez jego niezastosowanie, to jest art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 2a ustawy O.p. i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące roku 2010, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za te miesiące na skutek przedawnienia;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie doprowadziło organy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na to, że organy uznały, że skarżąca dokonywała sprzedaży folii do sianokiszonki, której nie dokumentowała fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, a tym samym nie ujęła ich w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a tym samym organ uznał księgi podatkowe kontrolowanego - ewidencję dostaw za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 roku - za nierzetelne, w sytuacji, gdy:

a. księgi rachunkowe skarżącej, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie zostały zakwestionowane przez organy (zakwestionowano jedynie ewidencję dostaw w podatku od towarów i usług), a w konsekwencji nie zakwestionowano wielkości zakupów i sprzedaży skarżącej w roku 2010, a zatem organy naruszył art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej,

b. dane wynikające z niekwestionowanych ksiąg rachunkowych, uzupełnione o dowody zebrane w toku postępowania, w szczególności rozliczenie towaru za rok 2010 pozwalają określić wielkość sprzedaży skarżącej za rok 2010 w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą, a organy przyjęły je w wysokości pierwotnie oszacowanej, a zatem naruszyły art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjęty jako podstawę określenia podstawy opodatkowania,

c. organy nie ustaliły ilości przewiniętej (konfekcjonowanej) folii do sianokiszonki, czym naruszyły zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), a także zasady wynikające z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a organ pierwszej instancji dodatkowo naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym wymaga on rozpatrzenia w pierwszej kolejności.

Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe 2010 r., winien - co do zasady - upłynąć z dniem 31 grudnia 2015r. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, w związku z czym nie można skutecznie domagać się od podatnika zachowania wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, w tym zapłaty podatku, a postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) byłoby bezprzedmiotowe.

W myśl art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

- z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1),

- z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (§ 6 pkt 2); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie w dniu 23 września 2014r. wobec spółki wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do października 2010 r. wskutek m.in. nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Spółka została zawiadomiona - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - przez Naczelnika US, że w związku z wszczęciem ww. postępowania karno-skarbowego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2010 r. nie uległo przedawnieniu; zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi spółki. Odbiór zawiadomień został potwierdzony przez spółkę w dniach 24 listopada 2017r. i 6 grudnia 2017r., a przez pełnomocnika w dniach 28 listopada i 7 grudnia 2017r.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że do zawiadomienia tego doszło przed upływem terminu przedawnienia, bowiem należało tutaj uwzględnić zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe 2010 r. został zawieszony z dniem 20 kwietnia 2014r. Tego dnia została bowiem wniesiona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2014r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r., od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2010 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 26 września 2016 r. (data otrzymania przez organ prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku wraz z aktami zwróconymi przez NSA) i po tym terminie biegło ono nadal. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zasadnie zatem został doliczony do terminu przedawnienia, w związku z czym termin ten upłynąłby dopiero z dniem 31 maja 2018 r.

Uwzględniając zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi, doręczenie zawiadomień w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia zobowiązania. Zasadnie tutaj organ wskazał, że nie musiało to nastąpić do dnia 31 grudnia 2015 r. Moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) nie zawsze będzie się pokrywać z terminem liczonym wg art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (w przedmiotowej sprawie termin ten został "przesunięty" w związku z wniesieniem skargi do WSA).

Przechodząc do oceny wydanej w sprawie decyzji należy wskazać, że na obecnym etapie postępowanie sporna pozostaje wyłącznie prawidłowość rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku należnego i związane z tym uznanie prowadzonej przez nią dokumentacji księgowej za miesiące od stycznia do czerwca i od września do października 2010 r. za nierzetelną w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne obu instancji.

W prawomocnym wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 684/14 WSA w Gdańsku uznał, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej spółki było prawidłowe, a z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 52/15. W wyroku tym Sąd wskazał, że cyt. "W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca oprócz sprzedaży folii do sianokiszonki dokonywała również jej przewijania (konfekcjonowania), przeszacowania oraz przeceny i sprzedaży jako folii II gatunku lub folii bezbarwnej. Zdarzenia te nie znajdują jednak potwierdzenia w prowadzonej ewidencji. Tymczasem wydanie towarów na własne potrzeby, które powinny obciążyć koszty działalności operacyjnej, bądź wydanie folii do przewinięcia powinny być udokumentowane stosownym dokumentem wewnętrznym.

Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2003r., poz. 330 ze zm.) stanowiący, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, w tym m.in. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Prawidłowo w kontekście tego przepisu przyjęto, że jeżeli w przypadku zniszczenia folii do sianokiszonki w wyniku transportu, bądź - w wyniku niewłaściwych warunków przechowywania - folia utraciła swoje właściwości, co powodowało konieczność jej przewinięcia, obniżenia ceny i sprzedaż jako folii II gatunku, bądź folii bezbarwnej, okoliczności te wymagały odpowiedniego udokumentowania w formie, np. protokołów zniszczenia, przeceny, przeszacowania, ilości przewiniętej folii.

Trafna w tej sytuacji jest konstatacja, że zmiana w jakości i ilości towaru mająca wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania winna być bieżąco dokumentowana i znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych podatnika, gdyż ma wpływ na kształtowanie wielkości podstawy opodatkowania. W sytuacji natomiast, gdy Spółka nie prowadziła w sposób wymagany przepisami rejestracji ww. zdarzeń gospodarczych, brak podstaw do zakwestionowania przyjętych ustaleń, że prowadzona przez Stronę w okresie rozliczeniowym od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. dokumentacja księgowa była nierzetelna i wadliwa w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki."

Dalej Sąd wskazał, że "o nierzetelności ksiąg skarżącej spółki nie decydują, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, wadliwe, miesięczne protokoły inwentaryzacyjne, lecz - nieznajdująca odpowiedniego dokumentacyjnego odzwierciedlenia w ewidencjach podatnika - zmiana dokonywana w określonym towarze (przewijanie folii), rzutująca na zmianę nazwy handlowej towaru, jego ilości, a tym samym wielkość sprzedaży i podatku.".

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na obecnym etapie postępowania zatem za przesądzoną należy uznać prawidłowość stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności prowadzonej przez spółkę od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. dokumentacji księgowej w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

Do rozstrzygnięcia pozostała natomiast kwestia dotycząca oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem bowiem NSA, skoro jak stwierdził organ odwoławczy – "wyliczenia wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki dokonano na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez Stronę dowodów, tj. faktur zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2009 r. oraz 2010 r.", wyjaśnić należy, dlaczego podstawę opodatkowania szacowano na podstawie art. 23 § 3 O.p., a nie zastosowano art. 23 § 2 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu wyjaśnienia wymagają wszystkie okoliczności przewijania folii, w tym dotyczące jej ilości, co wymagało także przesłuchania pracownika skarżącej M.S., który tym przewijaniem się zajmował.

Zalecenia te organ wykonał prawidłowo. W toku ponownego postępowania przeprowadzono dowód z zeznań świadka M.S., jednak zeznania te nie przyczyniły się do ustalenia ilości przewiniętej folii do sianokiszonki. Świadek pomimo twierdzeń o przewijaniu folii do sianokiszonki, nie potrafił jednoznacznie wskazać czym ten rodzaj folii różni się od pozostałych folii, a nawet w jakich kolorach występuje. Nie posiadał też wiedzy odnośnie ilości przewiniętej folii do sianokiszonki, a także w zakresie możliwości rozciągliwości folii stretch maszynowej i jej wpływu na wagę i metry przewiniętej folii.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Organ podął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia ilości przewiniętej folii, w tym przesłuchał pracownika spółki M.S., który tym przewijaniem się zajmował. Zeznania te jednak, jak wskazano, nie doprowadziły do ustalenia tej ilości. Innych wiarygodnych dowodów spółka nie przedstawiła, w związku z czym zasadnie organ podatkowy oparł się na niekwestionowanych dowodach źródłowych, tj. fakturach zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dokumenty te pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadnie zatem organ odstąpił od jej oszacowania. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ na podstawie źródłowych dowodów określił średnią jednostkową cenę sprzedaży w wysokości 180,67 zł, wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w ilości 9.300 rolek, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (tj. podstawę opodatkowania) w kwocie 1.680.231,00 zł.

W celu obliczenia obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ I instancji zastosował współczynnik udziału wartości miesięcznego zakupu w wartości zakupu ogółem. Tym samym wyliczono strukturę wysokości poniesionych kosztów na zakup folii do sianokiszonki w poszczególnych miesiącach. W oparciu o wyliczoną strukturę zakupu dokonano podziału wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r.

Zarzut, że organy nie wskazały, na jakim materiale źródłowym oparły się dokonując ustalenia podstawy opodatkowania jest bezzasadny, wskazały bowiem, że ustaleń tych dokonano na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży jak też spisów inwentaryzacyjnych. Fakt natomiast, że ustalenia te są identyczne jak w pierwotnej (uchylonej) decyzji nie powoduje ich dyskwalifikacji. Z wyroku NSA wynika bowiem, że to nie sama metodologia ustalenia podstawy opodatkowania, która była taka sama, jak zastosowana w obecnie kontrolowanej decyzji, była wadliwa, lecz błędnie została powołana podstawa prawna, tj. art. 23 § 3 pkt 5 O.p, zamiast art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Błąd ten został obecnie naprawiony. W tych okolicznościach zarzuty skargi dotyczące wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.