Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 892/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (spr.), Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.J. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] marca 2018 r. określającą J. J. (dalej: "Skarżący") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowych za styczeń 2016 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za styczeń 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, w tym zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

W toku kontroli ustalono, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki, bez zatrudniania pracowników.

W związku z ww. działalnością gospodarczą Skarżący złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., w której wykazał: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - 621.747,00 zł podatek należny - 0,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto - 595.544,11 zł nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony - 136.933,20 zł.

1.3. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący w ewidencji zakupów w styczniu 2016 r. wykazał oraz ujął w deklaracji jedną transakcję nabycia towarów handlowych: black element filament spool 30% carbon 1.000, według faktury VAT z [...] stycznia 2016 r. wystawionej przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W. . Do faktury przedłożono dowód WZ z [...] stycznia 2016 r. oraz dokument wydania z magazynu WZ z [...] stycznia 2016 r., prowadzonego przez J. , M. G. s.c. z siedzibą w R.. Na dokumentach tych wskazano jako zlecającego: firmę K.sp. z o.o., jako odbiorcę Skarżącego, jako przewoźnika/kierowcę: A.N.. Za powyższą fakturę dokonano zapłaty w formie przelewu w dniu 29 stycznia 2016 r.

W ewidencji sprzedaży VAT w styczniu 2016 r. Skarżący zarejestrował oraz wykazał w deklaracji wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według faktury z [...] stycznia 2016 r. z tytułu sprzedaży 1000 sztuk filamentu po 139,00 EUR, na rzecz kontrahenta z UE (Chorwacji) – C. j.d.o.o. z siedzibą w Z., który w okresie od 6 lutego 2015 r. do 18 maja 2016 r. posiadał aktywny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w bazie VIES. Za powyższą fakturę dokonano zapłaty przelewem [...] stycznia 2016 r. Do faktury załączono międzynarodowy list przewozowy, w którym wskazano jako nadawcę: Skarżącego, odbiorcę: C., miejsce i data załadowania: Z., miejsce przeznaczenia: C.d.o.o. z siedzibą w Z., przewoźnik: Centrum L. T.sp. z o.o. z siedzibą w W., kierowca: A. K.. Określono specyfikację przewożonego towaru: 3 palety, waga 800 kg, objętość 3 m3. Do faktury dołączono również dowód WZ sporządzony [...] stycznia 2016 r. wystawiony przez Skarżącego.

Ustalono, że Skarżący korzystał z transportu obcego – firmy T.Sp. z o.o., która za usługę wystawiła fakturę VAT z [...] stycznia 2016 r., która została opłacona przez Skarżącego 29 stycznia 2019 r.

Na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego NUS stwierdził, że obrót filamentem (tuszem do drukarek 3D), w którym uczestniczył Skarżący wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego.

W opinii NUS, biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący świadomie stał się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. W łańcuchu tym spółka A.pełniła funkcję "znikającego" podatnika, spółka K. stanowiła tzw. "bufor" – wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Skarżący zaś pełnił rolę "brokera". Jako broker czerpał korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarował wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę podatku 0%.

W konsekwencji powyższego NUS stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury wystawionej przez K. sp. z o.o., gdyż faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych nabyć wykazanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., gdyż nie służą one czynnościom opodatkowanym.

W ocenie NUS, niezależnie od powyższego Skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

1.4. W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z [...] marca 2018 r. NUS określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2016 r. w kwocie 402 zł oraz kwotę zwrotu podatku za styczeń 2016 r. w wysokości 0 zł.

1.5. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

1.6. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS wskazał, że w jego ocenie Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że towar, który był przedmiotem transakcji Skarżącego z K. sp. z o.o., udokumentowaną sporną fakturą z [...] stycznia 2016 r., był uprzednio przedmiotem dostawy na rzecz K. sp. z o.o. wykazanej na wystawionej przez A.sp. z o.o. fakturze z [...] stycznia 2016 r.

DIAS zaznaczył, że Park Logistyczny - J.s.c., R. wskazał, że towar z faktury wystawionej przez A. sp.z o.o. na rzecz K. sp. z o.o., a następnie na rzecz Skarżącego i dalej na rzecz C. j.d.o.o., następnie D. Kft pochodził od firmy T.Ltd Imitaz z siedzibą w Bułgarii, która towar otrzymała od U. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Z informacji z systemu VIES nie wynika natomiast, aby T. Ltd Imitaz lub U.Limited zadeklarowały dostawy na rzecz A.sp. z o.o. A.sp. z o.o. nie złożyła informacji podsumowującej VAT UE za I kwartał 2016 r. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wynika, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, A.sp. z o.o. obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach, w tym fakturze, która dokumentuje zbycie przedmiotowego towaru.

DIAS zauważył również, że przedmiotowy towar został zbyty na rzecz C j.d.o.o. z siedzibą w Chorwacji i przewieziony do Chorwacji. Następnie ww. towar został przewieziony do Polski i zbyty na rzecz U., po czym był przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez U., T., K.sp. z o.o., a ostatecznie został sprzedany i odebrany przez firmę P.sp. z o.o., przy czym towar był wydawany kolejnym odbiorcom na podstawie dyspozycji e-mailowych w krótkich, maksymalnie kilkudniowych odstępach czasu od jego nabycia.

Firmy biorące udział w transakcji – U.Limited, T. Ltd I., A.sp. z o.o., K.sp. z o.o. były kontrahentami Centrum L. J.s.c. R.. Dyspozycje wydania towaru od jednej do kolejnej firmy odbywały się e-mailowo. Przy rozładunku i załadunku towaru nie byli obecni przedstawiciele tych firm. Nie było nadzoru nad towarem. Towar nie podlegał weryfikacji przy załadunku i rozładunku pod kątem ilości i jakości towaru. Towar, który trafił do Centrum L. był przemieszczany pomiędzy Centrum L. a firmą zajmującą się przeładunkiem i z powrotem był przewożony do Polski do tego samego Centrum L..

W ocenie DIAS, ww. okoliczności wskazują, że obrót tuszem do drukarek 3D (filament), w którym uczestniczył Skarżący wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego, o czym świadczą:

- uczestnictwo wielu podmiotów w dostawach tego samego towaru, w tym tzw. "znikającego podatnika",

- szybkie zmiany dostawców i nabywców towaru,

- bardzo krótkie terminy płatności,

- brak możliwości dysponowania towarem,

- brak kontroli towarów,

- brak gwarancji na towar,

- odwrócony łańcuch handlowy,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku,

- odwrócony łańcuch płatności.

Organ odwoławczy wskazał, że w opisanym powyżej łańcuchu dostaw rolę "znikającego" podatnika pełniła A.sp. z o.o. "Buforem" była K.sp. z o.o. Skarżący zaś pełnił rolę "brokera", tj. podmiotu realizującego zysk.

Zauważono, że Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie dysponował własnym magazynem, nabył tusz do drukarek 3D – filament od firmy K.sp. z o.o., która po nabyciu towaru od A.sp. z o.o., natychmiast (tego samego dnia) wykazała dostawę na rzecz Skarżącego. Firmy K.oraz A.korzystały z usług magazynu logistycznego w R., w którym dokonywał się błyskawiczny obrót towarowy. Poprzez dowody magazynowe (Wz) towar przypisywany był kolejnym kontrahentom, a faktyczne wydanie towaru (odbiór) następowało przez przewoźnika/kierowcę. Towar był od razu przepakowany z samochodu na samochód na ulicy [...] w Z. pod blokiem. Nabyty przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2016 r. od Spółki K.towar, tego samego dnia był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do C j.d.o.o. Wystąpił odwrócony łańcuch płatności tj. najpierw nastąpiła zapłata należności za fakturę sprzedaży od podmiotu chorwackiego, a dopiero potem Skarżący uregulował należności wobec Spółki K.. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka. Nie angażował swoich środków finansowych w związku z zakupem towaru. Skarżący nie miał też żadnego problemu ze zbyciem towaru. Obrót pomiędzy dostawcą a odbiorcą, jak również pozostałymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach odbywał się bardzo szybko.

DIAS podkreślił, że Skarżący nigdy osobiście nie spotkał się z przedstawicielami firmy C. Kontrahent sam zgłosił się e-mailowo w celu nawiązania współpracy i praktycznie został obdarzony bardzo wysokim stopniem zaufania, niespotykanym na rzeczywistym rynku. Ostatecznie towar niewiadomego pochodzenia, bowiem nie ustalono źródła jego nabycia, krążąc między podmiotami zaangażowanymi w łańcuchu dostaw wrócił ponownie do Polski, państwa pochodzenia. DIAS wskazał ponadto, że faktury wystawione przez A.sp. z o.o. na rzecz K.sp. z o.o. (będącej dostawcą Skarżącego) zostały na podstawie zebranych materiałów dowodowych uznane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. za nieodzwierciedlające faktycznej sprzedaży towarów (filamentu – tuszu do drukarek), zatem nie powstał ani obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ani obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko NUS, że Skarżącemu zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury VAT wystawionej przez K.sp. z o.o., gdyż nie dokumentowała ona faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne jest również stanowisko NUS, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego od pozostałych nabyć wykazanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., gdyż nie służyły one czynnościom opodatkowanym. Zdaniem DIAS, z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Skarżący nie rozporządzał towarem, a był jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Tym samym dokonane przez Skarżącego czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej.

W konsekwencji powyższego również wystawiona przez Skarżącego faktura VAT z [...] stycznia 2016 r. na rzecz C j.d.o.o. (Chorwacja) nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży towarów (filamentu), gdyż nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie powstał obowiązek podatkowy, zaś celem tej transakcji było zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z zastosowaniem preferencyjnej 0% stawki VAT) i wystąpienie przez Skarżącego (brokera), będącą ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego" podatnika.

Skoro u Skarżącego nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to również nabycia pozostałych towarów i usług nie służą czynnościom opodatkowanym (art. 86 ustawy o VAT). Tym samym Skarżącemu nie służy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć za styczeń 2016 r.

Zdaniem DIAS, Skarżący zadbał jedynie o posiadanie dokumentacji. Nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zatem wiedział lub co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią nadużycie podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od konsekwencji związanych z jego udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż Skarżący o udziale w tym procederze wiedział lub powinien był wiedzieć. W ocenie DIAS wątpliwości Skarżącego wzbudzić powinna tzw. "odwrócona płatność", tj. fakt, że Skarżący dokonał płatności do sprzedawcy za towar dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy towaru, tj. C j.d.o.o. Okoliczność ta nie jest typowa w warunkach obrotu gospodarczego, tym bardziej jeśli dotyczy podmiotów dopiero rozpoczynających współpracę. W ten sposób praktycznie wyeliminowano ryzyko gospodarcze dla Skarżącego. Nabywając towar od kontrahenta, nie angażował on żadnych środków finansowych – płacił pieniędzmi uzyskanymi od kolejnego podmiotu.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie nabył prawa do zastosowania stawki 0% odnośnie do deklarowanej WDT, której to dostawy faktycznie nie dokonywał, a także nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących pozostałe dostawy. W rezultacie, nie nabył również prawa do deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

DIAS zaznaczył, że biorąc pod uwagę wartość transakcji, w przedmiotowej sytuacji wymagane było sprawdzenie jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne zbywcy. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony Skarżącego skąd pochodzi filament, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą. Jeśli Skarżący nie podjął elementarnych – z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego – czynności, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktury opisującej transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego.

2. Nie zgadzając się z ww. decyzją NUS Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

a) art. 191 O.p., poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej subsumcji stanu faktycznego, polegającej na tym, że:

- DIAS błędnie ocenił zebrane dowody i stan faktyczny sprawy oraz dokonał błędnej kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego, nie wiadomo jaki zarzut mu postawiono, czy udział w oszustwie podatkowym czy brak dochowania należytej staranności;

- pominięcie przez organy podatkowe okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że: celem transakcji była kupno i odprzedaż filamentu Black Element, a nie celowe uczestnictwo w tzw. "karuzeli podatkowej"; Skarżący nie mógł przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej; żadne dowody nie wskazują, na świadomy udział Skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej"; Skarżący nie został w żadnych zeznaniach świadków (złożonych w sprawach karnych prowadzonych przez prokuratury) wymieniony jako świadomy lub nieświadomy uczestnik tzw. karuzeli podatkowej;

- co w konsekwencji skutkuje również naruszeniem przez DIAS art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym;

b) art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 ustawy VAT w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT, poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, gdyż:

- dowody zebrane w sprawie wskazują, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, który po ustaleniach handlowych ze znanym sobie podmiotem, w dobrej wierze, nabył towar i następnie sprzedał na rzecz podmiotu w Chorwacji;

- Skarżący działał w dobrej wierze, bazując na wiedzy o stronach uczestniczących w transakcji tj. w szczególności bezpośredni dostawca K.sp. z o.o., to jeden z największych w Polsce dostawców towarów w segmencie, do którego należą m.in. filamenty; Skarżący znał firmę K.sp. z o.o. jako wiarygodnego partnera biznesowego, z którym kontakty biznesowe mieli poprzedni pracodawcy Skarżącego;

- dokumenty przewozowe, własnoręczny przeładunek towaru oraz wyrywkowe sprawdzenie, bezsprzecznie wskazywało, że towar faktycznie został dostarczony i przeładowany;

c) art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) O.p. wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż nie ma podstaw ani faktycznych ani prawnych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy VAT jako podstawy prawnej odmowy Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K.sp. z o.o.;

d) art. 180, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie. DIAS szczegółowo opisuje podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót towarem, podczas gdy Skarżący dowiedział się o istnieniu tych podmiotów (za wyjątkiem firmy K.sp. z o.o.), z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania. Oparcie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podmiotów, z którymi Skarżący nie miał absolutnie żadnej styczności, stanowi naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez DIAS w ślad za organem pierwszej instancji, na przesłankach niemających znaczenia w sprawie, a więc niemogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

e) przepisu art. 127 O.p., czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności. Istotą roli organu odwoławczego nie może być jedynie kontrola zasadności argumentów postawionych przez podatnika w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

f) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek:

- okoliczności, że DIAS nie zaprzecza faktom podanym przez Skarżącego, lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji – przy pomocy faktów podawanych przez Skarżącego, stara się udowodnić, że Skarżący podjął świadome działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego;

- stwierdzenia, że operacje przeprowadzone przez Skarżącego związane z obrotem filamentem nie miały uzasadnienia gospodarczego – jednakże nie udowadnia tego;

- uzasadnienie braku prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku VAT w poprzednich fazach obrotu filamentem przez szereg innych podmiotów, podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów. Podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a Skarżący powinien otrzymać zwrot podatku;

- wskazywanie, że Skarżący uczestnicząc w obrocie towarem nie miał innego celu niż wyłudzenie VAT, mimo, że Skarżący wielokrotnie podnosił, że cel tych działań był inny – uzyskania prowizji handlowej pomiędzy ceną kupna a sprzedaży filamentu;

- oparcie rozstrzygnięcia m.in. na tezie, że schemat transakcji sprzedaży, w której Skarżący otrzymał przedpłatę, był wyjątkowy i niespotykany w praktyce gospodarczej Skarżącego;

g) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wskutek nieuchylenia decyzji NUS, mimo że DIAS winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić;

h) art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie;

i) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.sp. z o.o., na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., oceny dowodów i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego.

Ponadto na podstawie art. 106 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Skarżący wniósł o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 168 Szóstej Dyrektywy o poniższej (lub innej oddającej istotę sprawy treści):

"Czy pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik padł ofiarą oszustwa i nieświadomego i niezawinionego uczestnictwa w karuzeli podatkowej? W szczególności czy zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym dostawcy towarów?".

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także zarzuty dotyczące braków w uzasadnieniu decyzji, tj. zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do: odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K.sp. z o.o. dotyczącej nabycia filamentu do drukarek 3D, odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe nabycia (faktury za transport i paliwo), a także czy zasadnie zakwestionowały powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – filamentu, na rzecz podmiotu chorwackiego.

W ocenie organów podatkowych, transakcje, w których brał udział Skarżący, stanowiły element oszustwa karuzelowego. Z kolei Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć jaki charakter mają te transakcje.

4.3. Przy czym w cenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu przez Skarżącego filamentu do drukarek 3D, a następnie jego odsprzedaży na rzecz C j.d.o.o. z Chorwacji stanowiły element oszustwa karuzelowego.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły bowiem, że przedmiotem dostawy na rzecz K.sp. z o.o. wykazanej na wystawionej przez A.sp. z o.o. fakturze z [...] stycznia 2016 r. jest 1000 szt. "Black element filament 30% carbon" o wartości 125.000.00 EUR (netto 559.125,00 zł VAT 128.598,75 zł). K.sp. z o.o. wystawiła fakturę z [...] stycznia 2016 r. na rzecz Skarżącego 1000 szt. "Black element filament 30% carbon" o wartości netto 132.500,00 EUR (netto 592.672,50 zł, VAT 136.314,68zł). Z kolei Skarżący wystawił fakturę z [...] stycznia 2016 r. na rzecz C j.d.o.o.

Towar z faktury wystawionej przez A.sp.z o.o. na rzecz K.sp. z o.o., a następnie na rzecz Skarżącego i dalej na rzecz C j.d.o.o., następnie D. Kft pochodził od firmy T. Ltd Imitaz (Bułgaria), która towar otrzymała od U.Limited (Wielka Brytania).

T. Ltd Imitaz oraz U.Limited nie zadeklarowały dostawy na rzecz A.sp. z o.o. A.sp. z o.o. nie złożyła informacji podsumowującej VAT UE za I kwartał 2016 r.

Firmy biorące udział w transakcji, tj.: U.Limited, T. Ltd Imitaz, A.sp. z o.o., K.sp. z o.o. były kontrahentami Centrum L. w R.. Dyspozycje wydania towaru od jednej do kolejnej firmy odbywały się e-mailowo. Przy rozładunku i załadunku towaru nie byli obecni przedstawiciele tych firm. Nie było nadzoru nad towarem. Towar nie podlegał weryfikacji przy załadunku i rozładunku pod kątem ilości i jakości towaru. Towar, który trafił do Centrum L. w R. był przemieszczany pomiędzy Centrum L., a firmą zajmującą się przeładunkiem i z powrotem był przewożony do Polski do tego samego Centrum L..

Powyższe ustalania znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym: informacjach SCAC uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, wyjaśnieniach Centrum L. w R., prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z [...] lutego 2018 r. wydanej dla A.sp. z o.o., w tym określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dokumentach przesłanych przez inne organy podatkowe.

4.4. Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącego dotyczące nabycia filamentu, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżący był jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niego obrót z prowadzonej działalności, a pozostałe nabycia (paliwo, usługa transportowa) nie służyły działalności opodatkowanej, jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej (był lub powinien być tego świadomy), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie wykazane.

Z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, że Skarżący mógł mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawał w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji.

W ocenie Sądu, na etapie transakcji dokonywanych przez Skarżącego nie występowało większość okoliczności charakterystycznych dla karuzeli podatkowej, na które to okoliczności powołują się organy podatkowe, tj. m.in.: brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli towaru, brak zachowań konkurencyjnych, odwrócony łańcuch handlowy.

Zauważyć należy, że Skarżący nie dokonywał zakupu bezpośrednio z Centrum L., ani nie dochodziło do alokacji towaru na jego rzecz na terenie takiego Centrum. Towar został fizycznie dostarczony Skarżącemu przez bezpośredniego kontrahenta – K.sp. z o.o., za pośrednictwem zewnętrznej firmy transportowej. Następie towar został przepakowany i wywieziony na Chorwację przez inną firmę transportową (zob. zeznania kierowców A.N. i A.K., k. 209-206 akt admin.). Skarżący w ogóle nie miał kontraktu z Centrum L. w R.. Skarżący dokonał zakupu od podmiotu, któremu przypisano rolę "bufora", a nie "znikającego" podatnika. Na tym etapie nie było również odwróconego łańcucha transakcji. Łańcuch dystrybucji prowadził bowiem od podmiotu większego do podmiotów mniejszych.

Organy podatkowe uzasadniając świadomość Skarżącego, co do udziału w oszustwie karuzelowym, wskazywały na odwróconą płatność i brak ryzyka gospodarczego.

W ocenie Sądu, nie są to okoliczności, które same w sobie mogą świadczyć o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie. Kredyt kupiecki jest bowiem instytucją dość powszechną w tego rodzaju działalności handlowej. Natomiast jeżeli chodzi o brak ryzyka gospodarczego, to można jedynie wspomnieć, że Skarżący wziął kredyt na sfinansowanie części transakcji (100.000 zł). Docelowo na tej transakcji miał zarobić około 30.000 zł.

Ponadto w sprawie zabrakło ustaleń, co do bezpośredniego kontrahenta Skarżącego – tj. K.sp. z o.o. Przede wszystkim, nie ustalono czy był to podmiot znany na rynku, w jaki sposób funkcjonował. Czy sposób w jaki funkcjonował mógł i powinien wzbudzić u Skarżącego jakieś wątpliwości co do jego rzetelności.

Warto zauważyć, że co do K.sp. z o. o. właściwe organy podatkowe nie wydały decyzji, w której zakwestionowałyby transakcje dotyczące obrotu filamentem. Z zeznań Skarżącego (protokół przesłuchania z [...] marca 2016 r., k. 34-31 akt admin.) wynika natomiast, że poznał on osobiście prokurenta tej spółki. Co do samej spółki wiedział, że jest to podmiot znany na rynku. Podpisał z kontrahentem umowę (k. 38-36 akt admin.). Otrzymał zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków i składek ZUS. Powyższe potwierdził również prokurent spółki M.K. (zob. przesłuchanie świadka, k. 212-210 akt admin.). Ponadto towar został fizycznie dostarczony do Skarżącego przez firmę wynajęta przez kontrahenta, a następnie przepakowany i wywieziony przez zewnętrzną firmę transportową na Chorwację. Transport towaru ubezpieczono. Powyższe potwierdzili przesłuchani kierowcy.

Ponadto z informacji SCAC uzyskanej od administracji Chorwacji nie wynika, aby kontrahent chorwacki nie zadeklarował WNT. Dokonał natomiast kolejnej transakcji tym towarem na rzecz podmiotu węgierskiego.

Mając powyższe na uwadze, w rozpoznawanej sprawie nie był podstaw do takich kwalifikacji prawnych jakich dokonały organy.

W sytuacji bowiem, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie udowodnić Skarżącemu świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do przyjęcia, że nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności, nie powstał obowiązek podatkowy, a pozostałe zakupy (paliwo, usługa transportowa) nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

W takiej sytuacji należy natomiast ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów).

Dlatego też, aby skutecznie zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K.sp. z o.o. organy obowiązane były wykazać, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem.

4.5. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Mimo więc, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

4.6. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżący dokonując nabycia od K.sp. z o.o. działał z należytą starannością.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.).

W tym zakresie organy winny bowiem wykazać jakie okoliczności dotyczące transakcji z K.sp. z o.o. powinny u Skarżącego wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Skarżący dochował w relacjach z kontrahentem należytej staranności.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie ma takich argumentów, które by w istocie jednoznacznie świadczyły o braku dobrej wiary po stronie Skarżącego, a organy w rzeczywistości nie przeprowadziły rzetelnego postępowania w kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Organy podatkowe w tym zakresie pominęły okoliczności podnoszone przez Skarżącego, a dotyczące osobistej znajomości z prokurentem, pozycji kontrahenta na rynku, podpisania umowy, przesłania Skarżącemu zaświadczenia o niezleganiu, fizycznego kontaktu z towarem.

4.7. Odnośnie do transakcji WDT na rzecz podmiotu chorwackiego, w okolicznościach sprawy i na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie było podstaw do uznania, że w zakresie tej czynności Skarżący nie działał jako podatnik VAT.

Tym samym organy obowiązane były ocenić prawo Skarżącego do zastosowania stawki 0% przy WDT. Organy zgromadziły w tym zakresie materiał dowodowy, ale przesłanki z art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT nie zostały zbadane i nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, podobnie jak prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

W ocenie Sądu, okoliczności dotyczące tzw. "dobrej wiary" Skarżącego w relacjach z C j.d.o.o. również nie zostały należycie zbadane. Organy poprzestały w tym zakresie na stwierdzeniu, że kontakt utrzymywany był jedynie drogą elektroniczną w języku angielskim, a Skarżący nie pamiętał dokładnych okoliczności nawiązania współpracy. Przy czym, Skarżący wskazywał w tym zakresie na udział w targach branżowych oraz przedstawił korespondencję e-mailowa z kontrahentem. W sprawie nie kwestionowano natomiast wywozu towaru do Chorwacji, potwierdzenia odbioru towaru przez podmiot chorwacki, potwierdzenia nawiązaniu kontaktu ze Skarżącym przez dyrektora C j.d.o.o. na targach CEBIT, dalszej odsprzedaży towaru do podmiotu węgierskiego, posiadanie przez C j.d.o.o. aktywnego numeru VIES.

4.8. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4.9. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesne.

4.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe albo jednoznacznie wykażą świadomy udział Skarżącego w oszustwie karuzelowym (świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorny charakter przemieszczenia towarów) – wówczas okoliczności dochowania przez Skarżącego należytej staranności nie będą miały znaczenia – albo w przeciwnym wypadku, obowiązane będą ponownie przeanalizować całość relacji pomiędzy K.sp. z o.o. a Skarżącym. Organ winien wskazać co takiego w tych relacjach powinno wzbudzić u Skarżącego obawy co do rzetelności kontrahenta. W razie wykazania, że Skarżący powinien przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącego, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Skarżącego.

W kontekście należytej staranności w działaniach Skarżącego (jego dobrej wiary), a w ślad za tym prawa do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w fakturze wystawionej przez K.sp. z o.o. powyższe okoliczności – stosownie do art. 191 O.p. – powinny być ocenione w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach i taka ich ocena winna znaleźć się w ponownie wydanej decyzji.

Jeżeli w ponownie prowadzonym postepowaniu organy nie będą w stanie wykazać świadomego udziału Skarżącego w oszustwie karuzelowym, winny również ocenić zaistnienie w sprawie przesłanek do zastosowania przez Skarżącego stawki 0% przy WDT na rzecz C j.d.o.o.

4.11. Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, wskazać należy, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE.

Jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma on zatem obowiązku wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

Przy czym warto jest dodać, że Sąd nie na gruncie niniejszej sprawy nie widzi podstaw do wystąpienia z takim pytaniem, zwłaszcza że w podnoszonej kwestii istnieje już bogate orzecznictwo TSUE.

4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł.