Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 585/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 776/21 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B.S. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 776/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez B.S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do listopada 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 27 września 2012 r. określił PPHU P. [...] (dalej: "skarżący" lub "strona") zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 r., a także odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres, uznając, że z procentowego wyliczenia udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez skarżącego do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu o nazwie "piwo" wynika, że średni udział ekstraktu słodowego wynosił 7,31%, natomiast syropu glukozowego 92,69%. Zatem otrzymany wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00 zatytułowanego "piwo otrzymywane ze słodu", gdyż produkowany w składzie podatkowym skarżącego wyrób otrzymano z syropu glukozowego, podlegającego klasyfikacji do pozycji kodu CN 2206.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 29 maja 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 lutego 2014 r. WSA w Łodzi oddalił skargę strony na powyższą decyzję, a następnie NSA wyrokiem z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14 oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia. Sąd stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodował, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo).

Skarżący, na podstawie art. 272 § 3 i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18, wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem NSA. Stwierdził, że powołane orzeczenie TSUE kwestionuje przyjętą przez NSA wykładnię przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Domagał się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14, a następnie merytorycznego rozpoznania sprawy i uchylenia tego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku WSA w Łodzi z 6 lutego 2014 r., sygn. III SA/Łd 847/13.

Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I GSK 997/19 NSA wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14, uchylił zaskarżony wyrok NSA wraz z poprzedzającym wyrokiem WSA w Łodzi oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 29 maja 2013 r. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że dokonanie klasyfikacji wyrobu wyłącznie na podstawie procentowego ustalenia składników słodowych i niesłodowych wyrobu bez dokonania oceny, czy jego cechy organoleptyczne odpowiadają cechom organoleptycznym piwa narusza wykładnię dokonaną przez TSUE w wyroku z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 31 sierpnia 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Dyrektor uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny i nie wyjaśnia sprawy.

Decyzją z 29 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2011 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że aby mówić o wyrobach klasyfikowanych do kodu 2203, wyrób ten winien być otrzymany ze słodu, nie zaś jedynie ten słód zawierać. Dopiero taki wyrób stanowić może składnik produktu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi i być klasyfikowany do kodu CN 2206 ze stawką akcyzy z art. 94 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29 poz. 257, dalej: "u.p.a.").

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że zastosowana przez podatnika nieprawidłowa klasyfikacja wyrobu spowodowała, iż podmiot zastosował również niewłaściwą stawkę akcyzy przez co zaniżył należne zobowiązanie podatkowe za okres od maja do listopada 2011 r.

Decyzją z 25 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego argumentację.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony został zawieszony z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu drugiej instancji, wydaną w sprawie tego zobowiązania, tj. z dniem 1 lipca 2013 r. Postępowanie sądowe zostało zakończone doręczeniem organowi podatkowemu 12 grudnia 2019 r. odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wydanego w sprawie o sygn. akt. I GSK 997/19, po wznowieniu postępowania. Tym samym, jak wynika z opinii wierzyciela z 16 lipca 2020 r., termin zawieszenia zakończył swój bieg 12 grudnia 2019 r., a po jego zawieszeniu, termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, tj. od 13 grudnia 2019 r.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a , a także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. (Dz.U.UE.L.1992.316.21, Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz.U.UE.L2010.284.1 ze zm.), art. 96 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010, a także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną, nie aprobując stanowiska organu podatkowego wyrażonego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w jej następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że zakończenie postępowania karnego wyrokiem uniewinniającym powinno rodzić negatywne skutki dla jego odpowiedzialności podatkowej w rozumieniu przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co oznacza że organ podatkowy powinien analizować spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, niezależnie od rozstrzygnięcia jakie w postępowaniu karnym skarbowym ostatecznie zostanie podjęte, również w przypadku uniewinnienia od odpowiedzialności karnej, mając na uwadze interpretację art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawartą w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, z której wynika, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy, taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy pominął w swojej decyzji okoliczność wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego 14 stycznia 2015 r., podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał w uzasadnieniu decyzji na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 14 stycznia 2015 r., w toku którego ogłoszono skarżącemu 16 listopada 2015 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie Sąd Rejonowy wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. uznał skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów, a wyrokiem z 21 maja 2019 r. Sąd Okręgowy uznał skarżącego za niewinnego,

3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne wskazania organowi podatkowemu, aby w dalszym toku postępowania ocenił, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz rozważenie, czy wyrok uniewinniający skarżącego rodzi negatywne skutki dla jego odpowiedzialności podatkowej w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, podczas gdy organ podatkowy wskazał w decyzji spełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia dalszy przebieg postępowania karnego skarbowego, w tym również uniewinnienie skarżącego,

4) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i 200 p.p.s.a. przez zamieszczenie w wyroku postanowienia o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego z podaniem jedynie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z pominięciem wskazania jaka kwota w ramach zasądzonych od organu kosztów postępowania stanowi wpis, a jaka wynagrodzenie pełnomocnika.

Wskazane uchybienia przepisom postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem gdyby WSA w Łodzi uwzględnił, że organy podatkowe wykazały okoliczności faktyczne przemawiające za zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz że dla zastosowania tego przepisu i wystąpienia skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, to skarga podatnika powinna zostać oddalona w całości.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy zrzekł się również przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, również zrzekając się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się w zaskarżonym wyroku do kwestii przedawnienia wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że przedawnienie zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2011 r. w podatku akcyzowym nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2016 r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe, z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą przedmiotowych zobowiązań, co miało miejsce 27 czerwca 2013 r. Według organu podatkowego, okres zawieszenia biegu przedawnienia z tego powodu trwał do 12 grudnia 2019 r. kiedy doręczono organowi podatkowemu odpis prawomocnego wyroku NSA w sprawie I GSK 997/19.

Oceniając tę kwestię Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "zwrot do organu akt zawierających wyrok w sprawie o sygn. akt I GSK 997/19, nastąpił 21 stycznia 2020 r. (k. 296 akt III SA/Łd 847/13, wobec czego obliczenia organu dotyczące okresu spoczywania biegu przedawnienia w sprawie okazały się błędne". Ponadto "skargę na decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do listopada 2011 r. strona wniosła 27 czerwca 2013 r. w sprawie III SA/Łd 847/13. Z kolei w sprawie zakończonej wyrokiem I GSK 997/19 z 30 października 2019 r. w dniu 30 maja 2019 r. strona wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA w sprawie I GSK 978/14" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zignorował istotną okoliczność, a mianowicie, że w rozpoznawanej sprawie dwukrotnie zwracano organowi akta z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Pierwszy raz nastąpiło to 7 stycznia 2016 r. (wyrok w sprawie I GSK 978/14), zaś kolejny 21 stycznia 2020 r. (wyrok w sprawie I GSK 997/19). W związku z niedostrzeżeniem powyższej okoliczności organ pominął okres od 8 stycznia 2016 r. (zwrot akt po wyroku I GSK 978/14) do 30 maja 2019 r. (wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego) to jest okres 3 lat i ponad 4 miesięcy, a więc znaczący z punktu widzenia długości okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ze wskazanych względów Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "w ponownym postępowaniu zadaniem organu będzie dokonanie oceny z pełnym uzasadnieniem swego stanowiska, czy okres ten należy zaliczyć do okresu spoczywania przedawnienia, czy też jego biegu. Ponadto organ ten będzie obowiązany rozważyć, co dotychczas było całkowicie pominięte, czy wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego, co stało się udziałem strony w sprawie zakończonej wyrokiem I GSK 997/19, jest równoznaczne w skutkach dotyczących biegu przedawnienia z wniesieniem skargi na decyzję podatkową w przedmiocie zobowiązania, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to kolejna istotna okoliczność, której organ nie może pominąć w swych wywodach dotyczących biegu przedawnienia" (str. 10 uzasadnienia wyroku).

Powyższej oceny nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej.

W dalszych rozważaniach Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotnym uchybieniem jest pominięcie przez organy podatkowe wszczęcia wobec skarżącego w dniu 14 stycznia 2015 r. postępowania karnego skarbowego, w ramach którego oskarżono go o popełnienie przestępstwa skarbowego kwalifikowanego z art. 56 § 1 w zw. z art. 63 § 1, z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. popełnionego w okresie obejmującym sporne zobowiązania w podatku akcyzowym. Prawomocnym wyrokiem z 21 maja 2019 r. sygn. akt VII K 51/16 Sąd Okręgowy [...] uniewinnił skarżącego od zarzucanego czynu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy będzie zatem zobowiązany do wskazania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, czy w jego ocenie wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a "szczególnego rozważenia wymaga zaś okoliczność, czy dopuszczalna jest sytuacja, w której skarżący uwolniony prawomocnym wyrokiem sądu od jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej i uznany za osobę niewinną zarzucanego czynu przestępnego winien ponosić negatywne skutki niesłusznego postawienia w stan oskarżenia w prawie podatkowym" (str. 11 uzasadnienia wyroku).

Zwalczając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez "błędne przyjęcie, że organ odwoławczy pominął w swojej decyzji okoliczność wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego 14 stycznia 2015 r., podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał w uzasadnieniu decyzji na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 14 stycznia 2015 r., w toku którego ogłoszono skarżącemu 16 listopada 2015 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie Sąd Rejonowy wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. uznał skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów, a wyrokiem z 21 maja 2019 r. Sąd Okręgowy uznał skarżącego za niewinnego" (str. 2 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany zarzut nie może być uwzględniony. Jak już wskazano powyżej odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy wskazał jedynie na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ ten stwierdził, iż "podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 31 sierpnia 2020r. Nr [...], doręczonej Pełnomocnikowi Strony dnia 1 września 2020r. Stanowisko to zostało sformułowane na podstawie wiążącej wypowiedzi wierzyciela w sprawie wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 roku, z którym to stanowiskiem pełnomocnik Strony zapoznał się – jak wynika z akt sprawy, osobiście dnia 5 sierpnia 2020r. [...] Z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. wymienionego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu II instancji, wydaną w sprawie tego zobowiązania, tj. z dniem 1 lipca 2013 roku" (str. 15).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż organ odwoławczy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe wywodził z faktu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wniesienie skargi do sądu administracyjnego), a nie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony). W tej sytuacji konieczne jest, aby w ponownie wydanej decyzji organ odwoławczy wypowiedział się w tej kwestii, wskazując czy i na jakiej podstawie doszło do ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności wszczęcia wobec skarżącego z dniem 14 stycznia 2015 r. postępowania karnego skarbowego. Dokonując tej oceny organ podatkowy winien też mieć na względzie wskazania wynikające z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), na którą organ powoływał się w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy dokonując oceny we wskazanym zakresie powinien uwzględnić okoliczność, iż wyrokiem z 21 maja 2019 r. Sąd Okręgowy [...] uznał skarżącego za niewinnego zarzucanych mu czynów.

W myśl art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z mocy tego przepisu, sąd administracyjny, a pośrednio także organy podatkowe, związani są ustaleniami prawomocnego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa, a więc ustaleniami, wynikającymi z sentencji wyroku karnego, dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (tak wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1185/18 – publ. CBOSA). Podobną moc wiążącą dla organów podatkowych można wywodzić z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w § 1. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie związanie sądów oraz organów podatkowych wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym, co do popełnienia przestępstwa, a zatem ani art. 11 p.p.s.a., ani art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić podstawy prawnej do związania Sądu i organów w rozpoznawanej sprawie wskazanym wyrokiem uniewinniającym skarżącego. Prawomocny wyrok uniewinniający jest w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym, co oznacza, że możliwe jest przeprowadzanie dowodów przeciwko takiemu dokumentowi (tak wyrok NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1340/15 – publ. CBOSA).

Dodatkowo podkreślić należy, iż w powołanej przez organ podatkowy uchwale z 25 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając szeroko co do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w tym co do instrumentalnego stosowania tego przepisu, nie uznał za konieczne badania tej okoliczności przez pryzmat wyniku zakończenia postępowania karnego skarbowego. Podobnie w powołanym w tej uchwale wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm) orzeczono jedynie, że "art. 70 § 6 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Próżno w orzeczeniu Trybunału poszukiwać wskazań, co do konieczności badania wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego – jak wywodzi to Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Zatem pomimo wskazanej wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wpływu uniewinniającego wyroku Sądu Okręgowy [...] na ocenę wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to w pozostałym zakresie wyrok ten odpowiada prawu, i z tego powodu brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie może być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 200 p.p.s.a. polegający zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego na zamieszczeniu w wyroku postanowienia o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania, bez wskazania jaka kwota w ramach zasądzonych od organu kosztów postępowania stanowi wpis, a jaka wynagrodzenie pełnomocnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego typu brak nie stanowi naruszenia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, co dla skuteczności tak postawionego zarzutu wymagane jest w świetle treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik