Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1148/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 4;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 180; art. 187; art. 188; art. 194 par. 1 i art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174; art. 193;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 233/16 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658; dalej: nowela), jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 2 noweli, przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, czyli p.p.s.a., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy (noweli) stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, czyli p.p.s.a., w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że art. 193 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym nowelą stosuje się dopiero do postępowań wszczętych już po dniu wejścia w życie noweli. Postępowanie przed sądem administracyjnym wszczęto skargą do Sądu I instancji z dnia 13 kwietnia 2016 r., wniesioną do organu odwoławczego w tym samym dniu. Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie nastąpiło zatem już po wejściu w życie noweli. W konsekwencji ma tu zastosowanie art. 193 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym nowelą. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarżąca kasacyjnie oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pierwszy i trzeci. Zarzut pierwszy dotyczy naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z poźn. zm.; dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samochód osobowy w rozumieniu tego przepisu i pozycji CN 8703 stanowi pojazd, który został według producenta przeznaczony do przewozu osób, niezależnie od jego rzeczywistego przeznaczenia i sposobu wykorzystania oraz poprzez uznanie not wyjaśniających określonych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej za determinantę klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN, podczas gdy powinny one być stosowane jedynie pomocniczo. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w jakikolwiek sposób nie sprecyzował na czym polegała błędna wykładnia oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa wskazanych wyżej przepisów.

Z kolei zarzut trzeci odnosi się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się zaakceptowaniem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkującego zaaprobowanym przez Sąd I instancji przyjęciem przez organ, że samochód marki Katay Gonow Victory podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703 a nie do 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją CN 8704. Zaznaczyć jednak należy, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnił na czym konkretnie polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazał natomiast jedynie skutek tego naruszenia.

Odnosząc się zatem do tak skonstruowanych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 zwrócono uwagę, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Mając na uwadze powyższe oraz oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie można zgodzić się, że Sąd ten przyjął Noty wyjaśniające jako wyłączną determinantę klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN. Otóż wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to - zdaniem tego Sądu - powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Według Sądu I instancji sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Powyższe rozważania Sądu I instancji, które znajdują aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarto na stronach 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W dalszej kolejności zdecydowanie nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym o zaliczeniu samochodu do kategorii pojazdów osobowych lub ciężarowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym decyduje rzeczywiste przeznaczenie i sposób wykorzystania konkretnego pojazdu. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej o zaliczeniu pojazdu do jednej z dwóch ww. kategorii pojazdów decyduje nie wykorzystywanie pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu towarów, ale cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak już wskazano zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.

Nie zasługuje na akceptację drugi z kolei zarzut w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, a nie samochodu osobowego, gdyż pojazd zakupiła osoba prowadząca działalność gospodarczą, przeznaczając pojazd do celów z tym związanych, podczas gdy uznanie samochodu za osobowy nastąpiło przede wszystkim na podstawie mailowych wyjaśnień kolejnego właściciela pojazdu, który opisał go w sposób sprzeczny z informacjami zawartymi w dowodzie rejestracyjnym.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu na wstępie należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej oprócz naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. kwestionuje również czynności dowodowe organów podatkowych. Jednakże zarzut ten w zakresie w jakim kwestionuje czynności dowodowe nie powiązano w żaden sposób z jakimkolwiek przepisem prawa, co w konsekwencji uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej części zarzutu. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Kwestionowanie przez autora skargi kasacyjnej zastosowania ww. regulacji prawnej wiązało się w istocie z zarzutem wadliwego zakwalifikowania w tej sprawie pojazdu do kategorii samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a to ze względu na to, że pojazd ten zakupiła osoba prowadząca działalność gospodarczą przeznaczając pojazd do celów z tym związanych. W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że o klasyfikacji pojazdu na gruncie podatku akcyzowego nie mogą decydować okoliczności związane z faktycznym jego wykorzystywaniem, czy też fakt, że pojazd jest własnością osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a nawet wykorzystywanie pojazdu w tej działalności do przewozu towarów. Jak już bowiem wskazano o zaliczeniu pojazdu do jednej z dwóch ww. kategorii pojazdów decyduje nie wykorzystywanie pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu towarów, ale cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

W dalszej kolejności wskazać należy, że kolejne zarzuty, określone przez autora skargi jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, w istocie dotyczą naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, a zatem dotyczą naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie.

Po pierwsze, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: o.p.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z informacji producenta, jak i włoskiego dealera producenta pojazdu, dotyczących przeznaczenia pojazdu marki Katay Gonow w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Informacje producenta, czy też dealera dotyczące przeznaczenia pojazdu nie stanowią dowodu, który powinien być każdorazowo i obligatoryjnie przeprowadzony w związku z ustalaniem z jakim samochodem mamy do czynienia - podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalenia organów podatkowych powinny się bowiem skupić na cechach konstrukcyjnych, wyposażeniu pojazdu i ogólnym wyglądzie pojazdu. Te zaś okoliczności mogą być ustalane na podstawie wszelkich dowodów, mieszczących się w katalogu określonym w art. 180 o.p.

Zasadnie Sąd I instancji podzielił prawidłowości ustaleń organu podatkowego, który dysponując informacjami oraz dokumentacją fotograficzną, uzyskanymi od aktualnego właściciela pojazdu, wyjaśnieniami strony, dokumentami (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] lutego 2012 r., włoskim dowodem rejestracyjnym) ustalił, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd był pojazdem jednobryłowym, pięciodrzwiowym, przeszklonym, posiadał wyprofilowane miejsca przeznaczone do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, konstrukcja podłogi pojazdu również była wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń, pomiędzy tylnymi i przednimi siedzeniami brak było przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Zasadnie Sąd doszedł również do wniosku, że już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób posiadają bowiem monolityczną budowę nadwozia, tj. posiadają zintegrowaną przestrzeń do przewozu osób jak i towarów. Dodatkowo stwierdzono, że samochód posiada pięć miejsc siedzących (tak przyjął Sąd I instancji), wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, jednolitą tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby, klimatyzację, jednolitą podsufitkę. Wyposażenie to stanowią więc elementy podnoszące standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów.

Nie można zatem zgodzić się z naruszeniem przez organy podatkowe, a także przez Sąd I instancji, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p., poprzez zaaprobowanie błędnego nieuzwględnienia przez organ podatkowy jako dowodu w sprawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2012 r., w którym diagnosta wskazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Katay Gonow jest samochodem ciężarowym, a któremu przysługuje status dokumentu urzędowego, co w przypadku nieprzeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tego dokumentu, nakazywało honorowanie związanych z nim domniemań.

Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu wskazać w pierwszej kolejności należy, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 Prd. Istotna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym jest definicja samochodu osobowego zawarta została w powołanym już art. 100 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji nie ma tu żadnego znaczenia szczególna moc dowodowa, którą wywodzi z zaświadczenia strona skarżąca, albowiem postępowanie dowodowe organu podatkowego nie było skierowane na ustalenie charakteru przedmiotowego pojazdu na gruncie przepisów o ruchu drogowym oraz ustalenie czy pojazd spełnia wymagania określone w tych przepisach. Postępowanie dowodowe skierowane było natomiast na ustalenie okoliczności związanych z art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest przykładem autonomii prawa podatkowego. Autonomia ta oznacza autonomię ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Ustawodawca podatkowy może zatem określonym pojęciom nadawać znaczenie odmienne niż przyjmuje się w języku potocznym lub też odmienne niż wynika z przepisów prawa regulujących inne zagadnienia niż podatki.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w tym art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 229 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie rodzaju i przeznaczenia nabytego samochodu marki Katay Gonow.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu, po pierwsze, należy wskazać, że nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej regulacji brak ustalenia rodzaju homologacji występującej w przedmiotowym pojeździe. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13).

Po drugie, nie stanowiło przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oparcie się przez organy podatkowe w szczególności na informacji od aktualnego właściciela pojazdu, że pojazd ma cztery miejsca siedzące, podczas, gdy diagnosta w badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2012 r. wskazał, że pojazd ma pięć miejsc siedzących.

Z decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten przyjął, że przedmiotowy samochód wyposażony był w cztery miejsca siedzące (strona 7 decyzji). Organ ten zatem przyjął ustalenia wynikające z informacji uzyskanej od aktualnego właściciela pojazdu. Ponadto organ nie wyjaśnił dlaczego przyjął dane z informacji, a nie z zaświadczenia. Stanowi to naruszenie zasad postępowania podatkowego. Niemniej jednak nie jest to naruszenie, które mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku w sprawie, a tylko takie stanowią podstawę do uchylenia decyzji. Otóż gdyby nawet przyjąć że w samochodzie były nie cztery, a pięć miejsc siedzących to w żaden sposób nie zmieniłoby to zapatrywania organu podatkowego na sposób zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do określonego kodu CN. Co więcej, stwierdzenie, że w pojeździe były nie cztery, a pięć miejsc siedzących przekonuje tylko o trafności wydanej decyzji i trafności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Po trzecie, nie można zgodzić się z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez aprioryczne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy podatkowej, bez dokładnej analizy wymogów spełnianych przez przedmiotowy pojazd w zakresie relewantnym do jego zakwalifikowania do samochodów osobowych, czy ciężarowych, a także naliczenie odsetek od wskazanego zobowiązania podatkowego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro organy podatkowe w następstwie poprawnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, bez naruszenia przepisów regulujących przebieg tego postępowania doszły do wniosku, że mają do czynienia w sprawie z samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to obowiązkiem tych organów było w dalszej kolejności określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie do przyjęcia jest natomiast stwierdzenie, że takim działaniem organy te naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ponadto w stanie odnieść się do zarzutu naliczenia odsetek, a to ze względu na brak wskazania w skardze kasacyjne jakiegokolwiek przepisu prawa odnoszącego się do naliczania odsetek.

Po czwarte, nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej o braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma wyłącznie charakter czysto sprawozdawczy i ograniczony do przywołania treści zastosowanych przez organ podatkowy regulacji prawnych bez przełożenia tych regulacji na stan faktyczny zaistniały w sprawie, a nadto zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów oraz ich wykładni zastosowanych przez organ podatkowy I instancji.

Otóż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił poczynione dokonania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, z jednoczesnym podsumowaniem i skonkretyzowaniem ustaleń w tym zakresie. W dalszej kolejności organ ten dokonał analizy prawnej, wskazując na regulacje prawne mające w sprawie zastosowanie oraz przedstawiając wykładnię przepisów prawa. Dodać należy, że ocena prawna była adekwatna do stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z przedstawionymi wyżej zarzutami autora skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również zarzutów naruszenia postępowania podatkowego oraz uwzględniając sposób skonstruowania zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, w konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.