Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 806/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.127.2022.2.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 27 maja 2022 r. dotycząca podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A. W. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe:

Na mocy umowy darowizny zawartej dnia 26 listopada 2015 r. (rep. [...]) wnioskodawczyni otrzymała od swoich rodziców udział w wysokości 1/5 części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], objętej księgą wieczystą nr [...]. Taki sam udział /1/5 części/ w ww. nieruchomości mocą ww. umowy otrzymał brat wnioskodawczyni. Niniejsza nieruchomość od momentu jej darowania nie była wykorzystywana. Zarząd nad działką sprawowali rodzice wnioskodawczyni dokonując jedynie okazjonalnie czynności pozwalających na ewentualne zagospodarowanie działki w przyszłości. Przedmiotowa nieruchomość na skutek podjęcia w dniu 29 sierpnia 2019 r. przez Radę Miasta Gdańska uchwały nr XIII/257/19 w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została objęta strefą 003-M/U31-teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Właściciele ww. nieruchomości, m.in. wnioskodawczyni nie inicjowali postępowania w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania. W procedurze uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego właściciele wnosili o objęcie planem należącej do nich działki [...] oraz działki [...] oraz ustalenie dla nich przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową, z możliwością przeznaczenia częściowo również pod funkcje usługową. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r. Prezydent Miasta Gdańska o nr WG-I.6831.161.2020.RK zatwierdził geodezyjny podział nieruchomości nr [...], który miał na celu umożliwienie zagospodarowania nieruchomości na rzecz każdego ze współwłaścicieli. Na skutek wspomnianego podziału powstały działki o numerach kolejno od nr [...] do [...]. Podział działek został dokonany w celu umożliwienia zagospodarowania nieruchomości na własne cele przez każdego ze współwłaścicieli. Działki [...] i [...] zostały wydzielone w celu zapewnienia dojazdu do poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału oraz zapewnienia miejsca na wspólną infrastrukturę. Dnia 23 lutego Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał m.in. zaświadczenie o znaku [...] wydane na wniosek obdarowanej, w którym stwierdzono, że nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn wobec zastosowanego zwolnienia.

W dniu 28 lutego 2022 r. wnioskodawczyni wraz ze swoimi rodzicami zawarła przedwstępną umowę sprzedaży z P. sp. z o.o., w której zobowiązali się do sprzedaży w przyszłości na rzecz wskazanego podmiotu m.in. działek o nr [...]-[...] za uzgodnioną w umowie cenę. Umowa wskazuje, że wykonywanie czynności objętych udzielonym P. sp. z o.o. pełnomocnictwem odbędzie się na koszt i staraniem ww. Spółki Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej przyszły nabywca otrzymał prawo dokonywania czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego zagospodarowania, jednak do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej nie został uprawniony do prowadzenia jakichkolwiek robót budowlanych.

Wnioskodawczyni od 22 lipca 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą [...]. Wnioskodawczyni podała, że żadna z przedmiotowych działek nigdy nie była wykorzystywana przez nią w/do prowadzenia działalności gospodarczej , w tym również np. jako zabezpieczenie zobowiązań. Zamierzona sprzedaż nieruchomości ma charakter okazjonalny i jednorazowy, pozyskane środki zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie: czy sprzedaż w wykonaniu umowy przedwstępnej należącego do wnioskodawczyni udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] stanowiącej działki nr [...] obszaru 0,1127 ha, nr [...] obszaru 0,0952 ha, nr [...] obszary 0,1726 ha, nr [...] obszaru 0,0952 ha, nr [...] obszaru 0,0560 ha oraz nr [...] obszaru 0,0064 ha, łącznego obszaru 0,5384 ha opisanej w niniejszym wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała m.in., że grunty oraz udział w gruncie spełnia definicję towaru ujętą w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2022 r., poz. 931, t.j. z dnia 29.04.2022 r.), dalej "ustawa o VAT", a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. By czynność mogła zostać opodatkowana wspomnianym podatkiem to musi być wykonywana przez podmiot, na który ustawa nakłada obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest w ocenie wnioskodawczyni wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy

dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej dotyczącej zbywanej rzeczy, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie Dyrektor KIS uznał stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny po przytoczeniu przepisów ustawy o VAT, ich wykładni, oraz nawiązaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazał, że działania do których wnioskodawczyni upoważniła podmiot będący stroną umowy przedwstępnej sprzedaży, mimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez nią to nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na jej sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej sprzedającej (mocodawczyni). Z kolei osoby trzecie dokonując działań w zakresie nadanych im uprawnień uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością wnioskodawczyni. Działania te za zgodą sprzedającej wpłyną m.in. na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. W ocenie organu wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną dokonane w sferze prawnopodatkowej sprzedającej. W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że udzielenie przez wnioskodawczynię stosownych pełnomocnictw potencjalnemu kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie czynności przez niego podejmowane będą de facto podejmowane przez wnioskodawczynię – w jej imieniu u na jej korzyść, gdyż jako współwłaścicielka nieruchomości będzie stroną w postępowaniu m.in. o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń.

Ponadto organ zauważył, że wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielami wnieśli o objęcie planem zagospodarowania działki nr [...] oraz ustalenie dla niej przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową oraz dokonali podziału wspomnianej nieruchomości na 6 działek, czego celem było umożliwienie zagospodarowania nieruchomości. Całokształt przytoczonych okoliczności w ocenie Dyrektora KIS w żaden sposób nie może świadczyć o działaniu wnioskodawczyni zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne. Wnioskodawczyni dokonując czynności określonych we wniosku będzie podejmowała działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/C. Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie wystąpiły więc okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż udziału w działkach nr [...]-[...] stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawczyni jako sprzedająca z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanego aktu prawnego.

W dniu 20 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga Anny Wysieckiej reprezentowanej przez pełnomocnika na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 27 maja 2022 r.. Niniejszej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako O.p.), w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku art. 14h O.p., polegające na wybiórczej analizie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, pominięciu części elementów tego stanu faktycznego w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, dokonaniu przez organ własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez skarżącego i niewypowiedzianych w treści wniosku, niepełnym i niewyczerpującym wyjaśnieniu w interpretacji przyczyn uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad legalizmu prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie, przekonywania oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

2) dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez:

a) bezpodstawne uznania ze działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT czynności polegającej na udzieleniu przez sprzedającego nieruchomość kupującemu nieruchomość pełnomocnictwa do wykonania wybranych czynności i w konsekwencji przypisanie sprzedającemu skutków działań podejmowanych przez kupującego w jego imieniu, na jego rzecz i przede wszystkim w jego własnym interesie,

b) pominięcie przy ocenie podstaw do uznania czynności skarżącego za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT oraz charakteru czynności udzielenia przyszłemu kupującemu pełnomocnictwa okoliczności, iż:

- skarżąca otrzymała nieruchomość kilka lat przed sprzedażą, w formie darowizny od swoich rodziców i nie podejmowała osobiście jakichkolwiek czynności w zakresie zarządu nieruchomością.

- skarżąca nie inicjowała procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, a jedynie uczestniczyła w procedurze rozpoczętej przez Miasto G..

- skarżąca planuje jednorazowo sprzedać wszystkie działki składające się na nieruchomość, a czynność ta nie będzie miała charakteru powtarzalnego.

- wykonanie na podstawie upoważnienia jakichkolwiek czynności przez przyszłego kupującego w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości nie jest warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości,

- wykonanie lub niewykonanie na podstawie upoważnienia przez kupującego jakichkolwiek czynności wobec nieruchomości pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży nieruchomości,

- umowa przedwstępna nie zawiera obowiązku wykonania jakichkolwiek czynności przez Kupującego względem nieruchomości,

- umowa przedwstępna nie dozwala na prowadzenie jakichkolwiek robót budowlanych na nieruchomości do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, a przede wszystkim faktu, iż kupującemu udzielono upoważnienia do wykonywania określonych czynności wyłącznie we własnym imieniu i na własne ryzyko,

c) uznanie, że uprawnienia udzielone w umowie przedwstępnej np. w postaci prawa do uzyskania przez przyszłego nabywcę dokumentacji w postaci warunków przyłączenia nieruchomości do mediów to czynności wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającej i w jej konsekwencji przyjęcie, że skarżącego należy uznać, w związku z planowaną przez nią transakcją sprzedaży gruntów oraz udziału w gruncie, za podatnika VAT- podmiot profesjonalnie trudniący się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, kiedy to konkluzji takiej nie da się wyprowadzić z okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a prawidłowa ocena stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej winna prowadzić do wniosku, że czynności podejmowane przez skarżącego stanowią gospodarowanie majątkiem prywatnym i jako takie nie polegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skarżąca rozwijając zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania wskazała m.in., że organ:

- pominął część istotnych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i nie rozważył ich kompleksowo;

- oparł interpretację na własnych ustaleniach i informacjach nieujętych w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- nie odniósł się do całości stanu faktycznego, a jego przeprowadzona analiza okoliczności zaistniałych w sprawie jest wybiórcza i niepełna.

W ocenie strony organ interpretacyjny nie uwzględnił, że podejmowane przez podatnika czynności rozciągnięte były na przestrzeni kilku lat, a skarżąca nie inicjowała procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który obejmował przedmiotową nieruchomość. Planem skarżącej była sprzedaż jednorazowa wszystkich działek, co oznacza, że czynność ta będzie miała charakter jednorazowy. Wszelkie działania przyszłego nabywcy miały odbywać się w jego wyłącznym interesie na jego koszt i ryzyko, jednak zgodnie z umową przedwstępną nie obejmują one robót budowlanych czy zmiany stanu nieruchomości. Ponadto cena zakupu nieruchomości została z góry ustalona i żadne czynności nabywcy nie mają na nią wpływu, co wyklucza osiągnięcie z tego tytułu dodatkowych zysków przez skarżącą.

Skarżąca podkreśliła, że organ w dokonanej interpretacji indywidualnej dokonał ustalenia, że przyszły nabywca "uatrakcyjni przedmiotową działkę" podczas gdy w treści wniosku wprost wskazano, że nie ma on uprawnień do zmiany charakteru nieruchomości, nie jest również zobowiązany do poczynienia jakichkolwiek czynności przygotowawczych. Jak podkreśliła strona organ podatkowy nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę ani też dokonać własnych ustaleń odnośnie zdarzenia objętego wnioskiem.

Organ podatkowy wydając analizowaną interpretację podatkową zrównał działania skarżącej z czynnościami pośredników zajmujących się sprzedażą nieruchomości, mimo iż strona jest osobą prywatną, która nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślono również, iż ugruntowane, liczne orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że udzielenie przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do pozyskania określonych decyzji czy uzgodnień nie stanowi działalności profesjonalnej i nie może zostać rozpoznane jako podstawa do opodatkowania takiej transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy skarżąca w okolicznościach opisanych we wniosku działała jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i tym samym, czy planowana transakcja na skutek zawartej umowy przedwstępnej mieści się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też należy ją zakwalifikować jako czynność zarządu majątkiem osobistym.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r, I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym - por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, CBOSA.

Biorąc pod uwagę okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie, rację należy przyznać skarżącej, że nie można uznać jej aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości jako porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co oznacza że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni art.15 ust.2 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Nie można bowiem nie zauważyć, na co zwrócono trafnie uwagę w skardze, że organ wydając interpretację pominął w swoich rozważaniach istotne okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej takie jak fakt, iż czynności podejmowane przez skarżącego podatnika następowały na przestrzeni kilku czy kilkunastu lat, często w kilkuletnich odstępach, co wskazuje, iż nie stanowiły one zorganizowanego ciągu czynności. Ponadto zarówno skarżąca jak i jej rodzice nie byli inicjatorami procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, a jedynie uczestniczyli w procedurze wszczętej przez Miasto G.. Istotne w sprawie jest też, że skarżąca planuje jednorazowo sprzedać należącą do niej nieruchomość, w związku z czym uznać należy, że czynność ta nie będzie miała powtarzalnego charakteru.

Z wniosku wynikało też jednoznacznie, że to przyszły nabywca nieruchomości został upoważniony do podejmowania w odniesieniu do nieruchomości, którą ma w przyszłości nabyć, czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko, i to nabywca ma być stroną umów o przyłączenie do sieci, a wszelkie czynności podejmowane przez przyszłego nabywcę nieruchomości podejmowane będą wyłącznie w jego wyłącznym interesie, na jego koszt i ryzyko, a sprzedający nie ponosi jakichkolwiek kosztów wykonania tych czynności. Ponadto zawarcie umowy przyrzeczonej nie jest uzależnione od podjęcia przez nabywcę jakichkolwiek czynności oraz uzyskania przez nabywcę jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień, a przyszły nabywca nie jest zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności czy też uzyskania jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień i w konsekwencji nie musi podejmować jakichkolwiek czynności w tym zakresie, jak też upoważnienia udzielone przyszłemu nabywcy w umowie przedwstępnej nie obejmują wykonywania jakichkolwiek robót budowlanych czy też zmiany stanu nieruchomości. Jak słusznie podkreślono w skardze, z treści wniosku wynika też, że cena zakupu nieruchomości została z góry ustalona i uzyskanie jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień, czy też podjęcie jakichkolwiek innych działań przez przyszłego nabywcę pozostaje bez wpływu na z góry ustaloną cenę sprzedaży nieruchomości i nie może prowadzić do osiągnięcia przez sprzedającego zysku.

Odnosząc się do treści uzasadnienia interpretacji podatkowej i mając na uwadze powyższe nie sposób nie zauważyć, że organ dokonał błędnej rekonstrukcji stanu faktycznego tj. pominął jego istotne elementy, a także dokonał ustaleń, które nie wynikały z treści wniosku. Zatem uznać należy, że trafny jest zarzut skargi dokonania niepełnej, wybiórczej analizy stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku. Jak wskazuje art. 14c § 1 O.p. organ wydający interpretację jest związany stanem faktycznym opisanym we wniosku. Co za tym idzie - powinien ten stan faktyczny analizować całościowo - nie pomijając istotnych elementów, a jednocześnie - nie odnosić się do stanu faktycznego innego, aniżeli ten opisany we wniosku. W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem skargi organ popełnił oba wymienione uchybienia, a w rezultacie orzekał w przedmiocie stanu faktycznego nieodpowiadającego stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku.

Wobec tego Sąd uznał, że wskazane naruszenia doprowadziły do obrazy art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p.. Nie stosując się do dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. organ dopuścił się obrazy zasady legalizmu (art. 120 O.p.) obligującej do działania na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) bowiem doprowadził do zniekształcenia analizowanego stanu faktycznego.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego Sąd- wskazując na zawarte na wstępie uwagi- przypomina, że warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za czynność objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest przypisanie tej czynności cech właściwych działalności handlowej. Elementami wyróżniającymi działalność handlową mogłyby być dokonywanie ulepszeń sprzedawanej rzeczy, prowadzenie aktywnego marketingu czy angażowanie dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta. W ocenie Sądu, żadnej z wymienionych cech nie da się przypisać sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez skarżącego.

Ponadto warunkiem uznania danej jednorazowej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 jest ustalenie, że jednorazowa czynność podejmowana jest z zamiarem wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, czego w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób przyjąć. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji czynnością, w której Dyrektor KIS dopatrywał się znamion działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT miało być udzielenie pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy upoważnienia do wykonywania określonych czynności przed zawarciem umowy przedwstępnej. W ocenie organu, tego rodzaju czynność miała implikować nabycie przez skarżącego cech podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wykładni nie da się jednak pogodzić nie tylko z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, ale i z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym.

Dyrektor KIS badając wpływ udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy w kontekście przesłanek opodatkowania podatkiem VAT pominął opisany przez stronę kontekst udzielenia pełnomocnictwa. Przyszły nabywca został upoważniony do działania we własnym imieniu i jest jedynym i wyłącznym beneficjentem podejmowanych przez siebie czynności. Czynności, do których podjęcia przyszły nabywca będzie uprawniony, a obejmujące pozyskanie odpowiednich dokumentów czy uzgodnień, podejmowane będą w jego wyłącznym interesie i na jego koszt. Upoważnienie udzielone w umowie obejmuje uzyskiwanie stosownych decyzji i uzgodnień przez nabywcę we własnym imieniu. Odnosząc się do tego Sąd uznał, że fakt udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do pozyskania określonych decyzji lub pozwoleń pozostaje w granicach normalnego gospodarowania majątkiem prywatnym i nie może stanowić o prowadzeniu działalności gospodarczej przez sprzedającego. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., w sprawie I FSK 645/21, jak też w wyrokach w sprawach I SA/Rz 852/20, I SA/Gl 1397/21. Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wynika także z innych wyroków sądów administracyjnych (w tym przytoczonych w skardze), a więc uznać należy, że orzecznictwo w tej kwestii jest ugruntowane.

Na marginesie należy podkreślić, że fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie oznacza, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie występowała w swoim prywatnym, indywidualnym interesie nie połączonym w żaden sposób z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przede wszystkim nieruchomość będąca przedmiotem interpretacji nigdy nie była wykorzystywana przez skarżącą w celach związanych z prowadzoną przez nią spółką. Ponadto analizując przeważającą działalność gospodarczą uprawianą w ramach wspomnianej spółki należy stwierdzić, że nie ma ona związku z obrotem nieruchomościami, co ewentualnie mogłoby nasuwać wniosek, że działania podjęte przez skarżącą mogły nosić znamiona profesjonalizmu w tym zakresie.

Ze wskazanych powyżej względów orzeczono zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a, zaś podstawą orzeczenia o kosztach jest art. 200 i 205 p.p.s.a.