Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 617/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27.07.2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W.J.Sz. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 238.343,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2000 r. dochodu W.Sz. wykazał łączny dochód w wysokości 55.836,81 zł na który złożyły się dochody z działalności gospodarczej w kwocie 35.471,05 zł oraz ze stosunku pracy w wysokości 20.365,76 zł. Następnie w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego w 2000 r. dochodu W.Sz. skorygował wysokość dochodu z działalności gospodarczej do kwoty 38.285,87 zł. Po odliczeniu odpowiednio od dochodu i od podatku składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwotach wykazanych w pierwotnej wersji zeznania należny podatek dochodowy za 2000 rok wyniósł 10.469,80 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż na mocy art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "op", stwierdzono, iż księgi podatkowe PPH "A" W.Sz. za rok 2000 prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy w części dotyczącej: ewidencjonowania przychodów z tytułu umowy dzierżawy z "B" w Ł. w kwocie 72.000 zł oraz nieprawidłowego wyliczenia przychodu w kwocie 6.414 zł wg kursu NBP z daty przekroczenia granicy; ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 18.719,63 zł, błędnej inwentaryzacji w kwocie 17.504,76 zł, odpisów amortyzacyjnych w kwocie 4.208,52 zł, wydatków dotyczących innego podmiotu tj. Spółki z o.o. "C" za ocenę jakości handlowej ryby w kwocie 5.417,57 zł i badania weterynaryjnego w kwocie 513,20 zł, za usługi świadczone przez zagraniczne podmioty gospodarcze w kwocie 234.921,50 zł, usługi transportu w kwocie 54.651,90 zł, usługi transportu w kwocie 23.294,00 zł, a także za usługi remontowe w kwocie 67.100,00 zł, które winny zwiększać wartość obiektu.

W konsekwencji skorygowano przychód o kwotę 78.414 zł, na co składa się nieprawidłowa wycena dokumentów eksportowych, która pomniejsza rzeczywisty przychód o 6.414 zł, a winna być dokonana według kursu z daty przekroczenia granicy. Ponadto kwotę uzyskanego przychodu skorygowano o nie ujawnioną w dokumentach księgowych kwotę 72.000 zł, uzyskana z tytułu umowy dzierżawy zawartej z "B" w Ł.

Natomiast w wyniku dokonanych korekt obniżono wartość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty:

- 4.208,52 zł – stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie używanych do działalności

- 5.417,57 zł – wydatki związane z dokonaniem oceny i wydaniem orzeczenia o wartości jakości handlowej ryby mrożonej, która w rzeczywistości dotyczyła importu lub eksportu towarów przez PPH "C" Sp. z o.o. i nie miała związku z uzyskaniem przychodu przez PPH "A" W.Sz.

- 513,00 zł – wydatki z tytułu granicznej kontroli weterynaryjnej, w rzeczywistości nie obciążające podatnika, lecz PPH "C" Sp. z o.o.

- 18.719,0 zł – wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów

- 67.100,00 zł – wydatki na rekonstrukcję chłodni, które w istocie stanowią wydatki na ulepszenie środków trwałych i jako takie nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodu, lecz powiększają wartość środków trwałych

- 17.504,76 zł – stanowiącą korektę wartości inwentaryzacji na dzień 31.12.1999 r.

- 67.485,25 zł – zakupy nieudokumentowane

- 234.921,50 zł – usługi zagraniczne, pośrednictwo konsultacyjno- reklamowe, eksploatacja, reklama, usługi prawne. Zdaniem organu podatkowego podatnik nie tylko nie wykazał związku tych wydatków z uzyskaniem przychodu, lecz nadto z dokumentów bankowych i kasowych nie wynika, by je rzeczywiście poniesiono – z uwagi na brak zapłaty w/w kwot. Wniesione dowody postaci oświadczeń nie potwierdzają, kiedy i w jaki sposób wydatki na w/w cele poniesiono.

- 54.651,90 zł – nie udowodnione wydatki na koszty transportu

- 23.294,00 zł – usługa transportu, co do której nie udowodnione jej wykonania, jak i zapłaty za usługę.

Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał korekty zadeklarowanych przez W.Sz. kosztów uzyskania przychodu o kwotę 493.816,33 zł.

Z wyliczeń organu I instancji wynika, iż dochód uzyskany przez W.Sz. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2000 wyniósł 630.881,96 zł. Po uwzględnieniu należnych składek na ZUS i na ubezpieczenie zdrowotne, jak również po odjęciu kwoty podatku uiszczonego przez podatnika, organ podatkowy I instancji ustalił zaległość podatkową w wysokości 227.873,20 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20.05.2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i obniżył podatek dochodowy z kwoty 238.343,00 zł do kwoty 202.663,80 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż podtrzymuje stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii podwyższenia przychodu W.Sz. o kwotę 72.000,00 zł, stanowiących równowartość 12 - miesięcznego czynszu za rok 2000, określonego w umowie zawartej z firmą R.M. "B" z dnia 20.09.1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż bezspornym jest, że umowa faktycznie została wykonana i przez cały rok 2000 R.M. prowadziła działalność gospodarczą w wynajmowanej nieruchomości. Tym samym złożone przez podatnika porozumienie z 20.09.1999 r. i umowa z 01.10.1999 r. wraz z aneksem nie dają postaw do zmiany rozstrzygnięcia w w/w zakresie. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej u R.M. nie stwierdzono istnienia w/w porozumienia i umowy. Tym samym, mając na względzie całość zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, Dyrektor Izby skarbowej uznał, iż w kwestii podwyższenia przychodu W.Sz. o 72.000 zł granice dowolności przy ocenie wiarygodności i mocy dowodowej nie zostały przekroczone. Ponadto mimo, iż pełnomocnik podatnika nie kwestionował tego w odwołaniu, organ odwoławczy potwierdził zasadność zwiększenia przychodu o kwotę 6.414,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem należnym w kwocie 20.500 zł wynikającym z faktury VAT Nr PL 77090 7502/4/2000 a kwota 14.086,00 zł zaewidencjonowaną na koncie.

Odnośnie pomniejszenia przez organ kontroli skarbowej kosztów uzyskania przychodu o odpisy amortyzacyjne w kwocie 4.208,52 zł wobec stwierdzenia, iż W.Sz. nie prowadził w roku 2000 działalności polegającej na przetwórstwie rybnym i nie świadczył usług wędzarniczych, organ odwoławczy uwzględnił zarzuty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z ewidencji środków trwałych wynika, że urządzenie do produkcji filetów przyjęte zostało do używania w dniu 21 lipca 1999 r., zaś 4 komory wędzarnicze w dniach 16-17 grudnia 1998 r. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, brak jest dostatecznych podstaw do nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 4.208,52 zł od nieużywanych w 2000 r. środków trwałych i wartość tę zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodu w roku 2000.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zasadność wyłączenia z bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych rachunkiem Nr 34/2000 z dnia 22 maja 2000 r. wydatków na remont nie ujętej w tym czasie w ewidencji środków trwałych chłodni w kwocie 67.100,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Tymczasem jak wynika z ewidencji środków trwałych budynek chłodni składowej przy ul. [...] w Ł. dopiero z dniem 1 grudnia 2000 r. stał się kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym. Fakt ten potwierdza treść zeznań J.G., który stwierdził, iż wykonywane przez niego kompleksowe prace dotyczyły urządzeń nieczynnych. Dlatego też organ odwoławczy nie uwzględnił argumentu podatnika, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez 4 lata przed wprowadzeniem do ewidencji i nie korzystanie w tym czasie z prawa amortyzacji miało na celu zaliczenie bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 67.100,00 zł.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu usług transportowych w łącznej kwocie 54.651,90 zł udokumentowanych trzema fakturami wystawionymi przez firmę "D". Podatnik nie tylko nie przedstawił dokumentów potwierdzających, iż faktycznie miał miejsce przewóz towarów o łącznej wadze netto 19.200 kg, lecz również z udostępnionych raportów bankowych oraz raportów kasowych nie wynika, by nastąpiła zapłata za fakturowaną usługę. Analogicznie rzecz się ma z usługami transportowymi w łącznej kwocie 23.294,00 zł udokumentowanymi dwoma fakturami wystawionymi przez firmę "E".

Co się tyczy nie uznania przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodów usług świadczonych przez podmioty zagraniczne w kwocie 234.921,50 zł, to Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność tych ustaleń. W odniesieniu do wydatku za usługi prawne w przygotowaniu dokumentów do otwarcia przedstawicielstwa zagranicznego, organ odwoławczy stwierdził, iż W.Sz. nie posiada przedstawicielstwa zagranicznego, poza tym nie przedstawił umowy, na podstawie której wystawiono faktury, brak jest również dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi jak i dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Zarówno analiza raportów kasowych, jak i analiza raportów bankowych w żadnym z zakwestionowanych wydatków nie potwierdziła dokonania płatności. Podatnik nie przedstawił też dowodów na to, gdzie i w jakiej formie miała być przeprowadzona kampania reklamowa, a także na to, czy przedłożone kopie zdjęć i folderów reklamowych dotyczące firmy "A" dotyczą prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, czy też innej spółki o takiej samej nazwie. Brak również dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz W.Sz. usług przez firmę "F" z K. i przez firmę "G" w M. Jednocześnie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowego między oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Tymczasem w niniejszej sprawie W.Sz. takiego związku między zakwestionowanymi wydatkami a uzyskanym przychodem nie wykazał. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również zasadność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki nie zakwestionowane w odwołaniu. Dotyczy to kwoty 18.719,63 zł oraz kwota 5.417,57 zł.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego i argumenty podatnika stwierdził zasadność uwzględnienia przy wyliczeniu podstawy opodatkowania korekty inwentaryzacji na dzień 01.01.2000 r. w kwocie 17.504,76 zł będącej skutkiem korekty stanu z natury na dzień 31.12.1999 r. oraz zakupu towarów na kwotę 67.485,25 zł.

Ostatecznie, mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy określił W.Sz. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 202.663,80 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby skarbowej wskazał, iż słuszny jest zarzut odwołania dotyczący odmowy wydania przez organ kontroli skarbowej kserokopii protokołu z dnia 30.03.2005 r. w sprawie przesłuchania jako strony W.Sz., o której wydanie wnosiła strona pismem z dnia 07.04.2005 r. Wnioskowany dokument został przesłany stronie przez organ odwoławczy pismem z dnia 25.04.2005 r., tym samym wcześniejsza odmowa wydania tegoż dokumentu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Od powyższej decyzji skargę wniósł W.Sz. i zarzucił jej:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na bezpodstawnym pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodu o: wydatki poniesione na koszty remontu chłodni w kwocie 67.100,00 zł, o wydatki w kwocie 234.921,50 zł poniesione na usługi prowadzone przez podmioty zagraniczne a dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności, a także o wydatki w kwotach 54.651,90 zł i 23.294,00 zł stanowiące koszty transportu, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie i błędną jego wykładnię w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, jak również oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego w zakresie bezpodstawnego zwiększenia wartości przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 72.000 zł z tytułu należnego czynszu od firmy "B" R.M., co miało wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 180 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na ograniczeniu praw podatnika, szczególnie w zakresie nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kosztów i przychodów.

W związku ze zgłoszonymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.05.2005 r. w zakresie:

- bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty remontu chłodni używanych w działalności, lecz nie wprowadzonych w tym czasie do ewidencji środków trwałych w kwocie 67.100,00 zł,

- bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów usług świadczonych przez podmioty zagraniczne a dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 234.921,50 zł,

- bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty transportu w kwocie 54.651,90 zł oraz w kwocie 23.294,00 zł

- bezpodstawnego zwiększenia wartości przychodów z działalności gospodarczej w 2000 roku w kwocie 72.000 zł z tytułu należnego czynszu od firmy "B" R.M.;

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż błędne są ustalenia organów I i II instancji, albowiem urządzenia chłodnicze używane były przez podatnika począwszy od 1997 roku. Organy podatkowe popełniły błąd opierając się na zeznaniach J.G., który twierdził, ze w momencie rozpoczęcia naprawy urządzenia chłodnicze były nieczynne. Zdaniem podatnika bezsporny jest fakt używania przezeń chłodni do wykonywania działalności gospodarczej, zanim w roku 2000 został przeprowadzony remont. Poza tym, zdaniem W.Sz., fakt i moment wprowadzenia przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie mają znaczenia, albowiem wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu stanowią koszty uzyskania przychodu.

Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 234.921,50 zł skarżący podniósł, iż poniesione przez niego wydatki związane otwarciem przedstawicielstwa z początku wydawały się celowe i dopiero w związku ze zmianami na rynku białoruskim odstąpił od tego zamiaru. Ponadto W.Sz. zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnik nie przedstawił dokumentu umowy potwierdzającego zawarcie porozumienia. Zdaniem podatnika sama faktura jest umową. Z kolei w odniesieniu do zarzutów organu odwoławczego, iż w/w płatności nie zostały dokonane za pośrednictwem banku, skarżący wskazał, iż nie miał takiego obowiązku. Zdaniem W.Sz. organy podatkowe obu instancji otrzymały właściwe dokumenty będące dowodami na to, iż wszystkie z zakwestionowanych transakcji zostały faktycznie wykonane. Skarżący zarzucił też, że naruszone zostały jego prawa, albowiem organ kontroli skarbowej odrzucił jego wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, którzy mieli stwierdzić, iż zafakturowane usługi zostały faktycznie wykonane. Ponadto, zdaniem W.Sz., wydatków na usługi reklamowe, marketingowe, prawne oraz doradcze nie można dyskwalifikować tylko dlatego, że nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem. Poniesienie tych wydatków realnie zakładało bowiem podniesienie przychodów, zaś ostateczny brak osiągnięcia prognozowanych przychodów nie może dyskwalifikować tych wydatków jako kosztów osiągnięcia przychodu.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o koszty transportu w kwocie 54.651,90 zł skarżący wskazał, iż nieprawdziwe są twierdzenia organów obu instancji, iż podatnik nie przedstawił deklaracji SAD na import towaru. Skarżący wskazał, iż zarówno w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 02.06.2004 r., jak i w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS wskazał na konkretne faktury za transport w powiązaniu z eksportem czy importem. Nieprawdziwe są również zarzuty, iż nie nastąpiła płatność za zakwestionowane usługi transportowe, albowiem skarżący w toku postępowania przedłożył do akt poświadczenie otrzymania przez firmę "D" łącznej kwoty w wysokości 13.400 USD. Nadto zdaniem W.Sz. faktury za transport określają dopuszczalną ładowność. Uzasadniając zarzut bezpodstawnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty transportu w kwocie 23.294,00 zł skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby skarbowej ocenił stan faktyczny w powyższym zakresie ewidentnie pomijając dowody dostarczone przez podatnika. W.Sz. twierdzi, iż wskazał na powiązanie konkretnych faktur z właściwymi dokumentami SAD. Nieprawdziwe jest nadto twierdzenie organu odwoławczego, iż brak jest dowodu poniesienia przez podatnika w/w wydatków. Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie sprawdziły zgodności oznaczenia środków transportu z dokumentami celnymi SAD i bezpodstawnie utrzymują ich brak. Także niezgodność wagi przewożonego towaru, jaka istnieje na fakturze za transport, rzędu 100-200 kg, nie stanowi podstawy do zakwestionowania całej usługi, gdyż spedytor wpisał szacunkowo masę przewożoną jednym samochodem.

Co się tyczy zarzutu bezpodstawnego zwiększenia wartości przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 72.000 zł z tytułu należnego czynszu od firmy "B" R.M. skarżący wskazał, iż w miejsce umowy dzierżawy z dnia 07.09.1999 r. zawarto inne umowy o współpracy stron.

Ponadto W.Sz. zarzucił organom obu instancji naruszenie art. 122 op poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zgłaszanych przez niego w trakcie kontroli żądań (dotyczących materiału dowodowego i świadków), odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków oraz tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz pobieżną analizę przedkładanych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Badając stan niniejszej sprawy Sąd miał na uwadze, iż nie bez znaczenia był fakt, że skarżący, prócz osobiście wykonywanej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe "A", był również udziałowcem "C" Sp. z o.o. oraz mającej siedzibę na Białorusi "H". Powyższe miało istotny wpływ na ocenę celowości ponoszonych przez W.Sz. wydatków, w kontekście uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał zasadność zakwestionowania przez organ odwoławczy jako kosztów uzyskania przychodu kwoty 234.921,50 zł, stanowiącej wydatki na usługi świadczone przez podmioty zagraniczne. Powyższa kwota została udokumentowana przez W.Sz. jako:

- koszt usług prawnych wystawionymi przez firmę "D" dwoma fakturami Nr 14 z dnia 23.02.2000 r. na kwotę 10.000 USD i Nr 21 z dnia 26.03.2000 r. na kwotę 9.200 USD

- koszt usług pośrednictwa w oparciu o fakturę Nr 21 z dnia 01.03.2000 r. wystawioną przez firmę "G" M. na kwotę 7.000 USD

- koszt usług konsultacyjno – reklamowych w oparciu o fakturę Nr 37 z dnia 27.03.2000 r. wystawioną przez firmę "I" w M. na kwotę 8.000 USD

- koszt eksploatacji w oparciu o fakturę Nr 12/96 z dnia 20.01.2000 r. wystawioną przez firmę "F" K. na kwotę 2.700 USD

- koszt kampanii reklamowej w oparciu o faktury wystawione przez firmę "D" Nr 8 z dnia 29.01.2000 r. na kwotę 5.900 USD, Nr 17 z dnia 23.02.2000 r. na kwotę 6.700 USD i Nr 22 z dnia 26.03.2000 r. na kwotę 8.100 USD.

W złożonej skardze W.Sz. podniósł, iż celem udokumentowanych powyższymi fakturami działań było otwarcie przedstawicielstwa, do czego ostatecznie nie doszło z przyczyn natury gospodarczej. Ostatecznie, zdaniem skarżącego efektem tych działań było to, iż zdobył on know-how, które wniósł tytułem aportu do spółki z o.o., zaś ta w kolejnych latach osiągnęła wymierne efekty gospodarcze.

Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, iż przedstawiona przez skarżącego umowa o prowadzeniu obsługi prawnej z dnia 06.09.1999 r., zawarta między W.Sz. a "D", ma jedynie charakter umowy ramowej i nie zawiera szczegółowych postanowień odnośnie sposobu obliczania wynagrodzenia za wykonane usługi. Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, iż wykonane usługi prawne miały ścisły związek z prowadzoną przez niego działalności i zmierzały do uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej przez niego indywidualnie działalności gospodarczej. Co więcej, brak również, poza wzmiankowanymi fakturami, dowodów, które faktycznie potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług.

Skarżący nie przedstawił również stosowych dowodów wskazujących na to, w jakiej formie prowadzona była zafakturowana przez firmę "D" kampania reklamowa. Złożył wprawdzie do akt kserokopie folderów reklamowych, lecz na ich podstawie nie sposób stwierdzić w jakiej ilości zostały one wykonane, jak również, kto był ich faktycznym producentem. To samo można stwierdzić o usługach konsultacyjnych, na które faktury wystawiła firma "I". Nie wykazano, na czym one polegały, jak również jaki był związek tych wydatków z przychodami z prowadzonej przez W.Sz. działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż sam podatnik we wniesionej do tutejszego Sądu skardze sugeruje, iż wskutek prowadzonej akcji wzrosły dochody "C" Sp. z o.o. Co się również tyczy otwarcia przedstawicielstwa, W.Sz. stwierdził, iż zakładany przez niego cel w tym zakresie nie został ostatecznie osiągnięty.

Oceniając zasadność twierdzeń skarżącego Sąd miał na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "pdof", nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Jak wynika z twierdzeń samego W.Sz. poniesione przez niego koszty obsługi prawnej i reklamy wiązały się z otwarciem przedstawicielstwa na Białorusi, którego ostatecznie podatnik zaniechał. Niewątpliwie otwarcie przedstawicielstwa w innym kraju uznać należy za inwestycję. Biorąc pod uwagę fakt, iż W.Sz. odstąpił od pierwotnego zamiaru – należy uznać wydatki skarżącego w omawianym zakresie za zaniechaną inwestycję w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 35 pdof. Dalszą działalność eksportową na rynku białoruskim prowadziły spółki "C" i "H", których skarżący był udziałowcem. Twierdzenie skarżącego, iż przeprowadzona akcja reklamowa dała efekty w postaci zwiększonych dochodów "C" Sp. z o.o. nie ma znaczenia na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisów prawa "C" Sp. z o.o. jest osobą trzecią w stosunku do W.Sz., w związku z powyższym poniesione przez niego wydatki, które skutkować mogły zwiększeniem przychodów innego podmiotu trudno uznać za poniesione przez skarżącego celowe koszty uzyskania przychodu. Dalsza okoliczność, czy i w jakim zakresie W.Sz. był udziałowcem "C" Sp. z o.o., a w konsekwencji korzystał z prawa do dywidendy nie ma już znaczenia. Jak wynika bowiem z wyroku NSA z dnia 28.11.2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 1679/00, lex 78246) "wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu ‘wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów’ oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek [..] wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wplyw na wielkość osiągniętego przychodu". Z powyższego jasno wynika, iż związek między kosztem podatkowy a przychodem musi być bezpośredni. Tymczasem wydatki ponoszone na reklamę i promocję, z których korzyści mogły odnieść osoby prawne, w których podatnik był udziałowcem, nie musiały się bezpośrednio przekładać na wysokość przychodu osiągniętego przez W.Sz. z tytułu dywidendy. "C" Sp. z o.o. jak i "I" były bowiem w stosunku do W.Sz. autonomicznymi osobami prawnymi, i to przede wszystkim od ich własnych działań zależała wysokość osiągniętego przychodu. Ponadto kwestia ewentualnych przychodów z powyższych źródeł była dodatkowo uwarunkowana wypracowaniem zysku przez te przedsiębiorstwa i jego podziałem przez właściwe organy. Związek między nakładami na reklamę, a ewentualnym przychodem z tytułu udziału w spółkach kapitałowych zależał zatem od wielu czynników i w żadnym razie nie był bezpośredni.

Należy w końcu stwierdzić, że, jak ustaliły organy I i II instancji, skarżący nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów na to, iż rzeczywiście poniósł przedmiotowe wydatki. Abstrahując całkowicie od kwestii ewentualnego naruszenia przez skarżącego przepisów prawa dewizowego, bądź przepisów o działalności gospodarczej, brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie zapłaty za zafakturowaną usługę. Niewątpliwym jest, iż przelew bankowy jest najbardziej wiarygodnym sposobem wykazania zapłaty. Mimo że, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, na części faktur zawarta jest wzmianka, iż płatność miała nastąpić przelewem na rachunek, fakt ewentualnej zapłaty za usługę nie znajduje potwierdzenia wyciągach z rachunków bankowych skarżącego. Brak jest również innych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zapłaty. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż dostatecznym dowodem nie są oświadczenia kontrahentów , iż zapłata została dokonana. Oświadczenie takie, zdaniem Sądu, może ewentualnie rodzić skutki na gruncie prawa prywatnego, tymczasem obowiązkiem organów podatkowych jest wnikliwe i obiektywne zbadanie okoliczności, które mogą mieć wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim sprowadza się to do ustalenia, na podstawie wszelkich możliwych dowodów, czy płatność za zafakturowaną usługę rzeczywiście nastąpiła – dopiero bowiem w takiej sytuacji można mówić o powstaniu kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 31.01.2003 r. (sygn. akt III SA 1866/01, lex 167045) "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości." Mając na względzie, iż podatnik, będący przedsiębiorcą, nie udokumentował omawianych wydatków w sposób należyty, i nie wykazał, iż zostały one rzeczywiście poniesione, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał, iż nie dopuściły się one zarzucanego naruszenia prawa materialnego, a także w prawidłowy sposób oceniły zebrany materiał dowodowy.

Nietrafne są również zarzuty skargi dotyczące pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty transportu w kwocie 54.651,90 zł, na które faktury wystawiła firma "D". Fakturze 16/3 na kwotę 24.471,00 zł skarżący przypisuje dowody wykonania w postaci dokumentów SAD nr 75 z 14.01.2000 r. i SAD nr 150 z 27.01.2000 r. Tymczasem jak wynika z przedłożonego tłumaczenia urzędowego faktury 16/3 oznaczona w niej data wyładunku to 30.03.2000 r., a zatem ponad miesiąc po dokonaniu odprawy granicznej. Podobnie rzecz się ma z faktura 17/3 na kwotę 14.682,60 zł, której skarżący przypisuje dokument SAD nr 291 z 15.02.2000 r. – jak wynika z przedłożonego urzędowego tłumaczenia faktury 17/03 oznaczona w niej data wyładunku to 31.03.2000 r. Z kolei fakturze 18/3 na kwotę 15.498,30 zł skarżący przypisuje dowody wykonania w postaci dokumentów SAD nr 150 z 31.01.2000 r. Należy przy tym zaznaczyć, iż wprawdzie numery identyfikacyjne pojazdów wskazane na fakturach są tożsame z tymi wskazanymi na dokumentach SAD, to nie jest to jednak dostatecznym dowodem, albowiem z dokumentów tych wynika, że transport odbywał się każdorazowo przy użyciu dwóch tych samych pojazdów. Podstawowe znaczenie dla oceny zasadności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mają jednak w niniejszej sprawie ustalenia, iż brak jest dowodów na to, iż nastąpiła faktyczna zaplata za umówioną usługę transportową. Trafnie zatem organ podatkowy uznał, iż brak przesłanek do uznania, iż podatnik rzeczywiście poniósł zadeklarowane koszty uzyskania przychodu. To samo tyczy się nie uznanych przez organ II instancji za koszty uzyskania przychodu nieudokumentowanych wydatków za usługi transportowe w łącznej kwocie 23.294,00 zł, za które faktury wystawiła firma "E".

W dalszej kolejności Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu skargi, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 67.100,00 zł poniesione na remont chłodni. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) pdof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Mając na względzie fakt, iż budynek chłodni został przyjęty do używania i zamieszczony w ewidencji środków trwałych w dniu 01.12.2000 r., to wcześniej ponoszone na jego remont wydatki uznać należy za wydatki na powiększenie wartości początkowej danego środka trwałego. Jak wynika z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 37 ze zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością). Jak wynika z powyższego niemożność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont środka trwałego przed datą jego ujęcia w ewidencji jest rekompensowana przez ustawodawcę możliwością dokonania odpisów amortyzacyjnych. Warunkiem wszakże dokonania takich odpisów jest to, by dany środek był kompletny i zdatny do użytku w przyjęciu do używania. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 cytowanego rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia powiększoną, w razie ulepszenia tych środków, o sumę wydatków poniesioną na ich ulepszenie. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jednocześnie § 11 rozporządzenia nakłada na podatników szczególny obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji, w której między innymi oznacza się datę przyjęcia środka trwałego do używania. Dlatego też w niniejszej sprawie istotne znaczenie miała data umieszczenia przedmiotowego środka trwałego w wykazie środków trwałych (tożsama z "przyjęciem do używania" w rozumieniu rozporządzenia z 17.01.1997 r.), albowiem dopiero od tego momentu możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisów tych dokonuje się proporcjonalnie do wartości początkowej środka trwałego. Z powyższego wynika więc jasno, iż ustawodawca przeciwny jest sytuacjom, w których najpierw poszczególne wydatki można by uznawać za koszty uzyskania przychodu poniesione na określony składnik majątku, później zaś, po wprowadzeniu go do stosownej ewidencji, te same koszty zaliczać do wartości początkowej środka trwałego, która to wartość jest podstawą odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, wobec uznania, iż stanowiąca majątek W.Sz. chłodnia stanowiła środek trwały, zupełnie bez znaczenia jest fakt, czy przed dokonanymi naprawami była ona używana do działalności gospodarczej przez podatnika, oraz czy była sprawna czy też nie. Rozstrzygającym z punktu widzenia prawa podatkowego momentem jest przyjęcie jej do używania i wprowadzenie do ewidencji środków trwałych – dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie wszelkich dokonanych wcześniej nakładów na daną chłodnię nie uważa się, z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) pdof, za koszty uzyskania przychodów, lecz jedynie uwzględnia się je w wycenie wartości początkowej danego środka trwałego.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego wyłączając z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 67.100,00 zł poniesione na remont chłodni.

Na koniec Sąd rozważył zarzut naruszenia prawa materialnego opisany jako błędne zastosowanie i błędna wykładnia" art. 14 pdof oraz oparcia uzasadnienia decyzji na błędnym rozstrzygnięciu stanu faktycznego, a polegające na bezpodstawnym zwiększeniu wartości przychodów z działalności gospodarczej w 2000 r. w kwocie 72.000,00 zł z tytułu należnego czynszu od firmy "B" R.M. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania R.M. jako obowiązującą w 2000 r. okazywała umowę najmu z dnia 07.09.1999 r. W czasie kontroli prowadzonej u R.M. w dniu 06.09.2004 r. nie znaleziono żadnych dokumentów poza umową z 07.09.1999 r., z których wynikałoby prawo do użytkowania przez nią nieruchomości przy ul. [...] w Ł. Kwestionowane porozumienie z dnia 20.09.1999 r. oraz umowę z dnia 01.10.1999 r. wraz z aneksem do niej skarżący przedłożył dopiero wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 187 i 197 op, albowiem oceniając wartość dowodową porozumienia z dnia 20.09.1999 r. oraz umowy z dnia 01.10.1999 r. wraz z aneksem wyraźnie wskazał, z jakich powodów nie daje im wiary. Trudno jest bowiem wytlumaczyć fakt, iż w trakcie kontroli dokonywanej zarówno u W.Sz., jak i u R.M., nie znaleziono kwestionowanych dokumentów, a zostały one dołączone do akt sprawy dopiero po ustaleniu przez organ I instancji, iż podatnik nie ujawnił przychodu z umowy najmu. Opinia organu II instancji, z której wynika, iż kwestionowane dowody zostały przez podatnika stworzone na potrzeby niniejszego postępowania jest uzasadniona w sposób logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i przekonujący. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przez organ podatkowy naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Tym bardziej, że kwestionując wartość dowodową wspomnianych dokumentów organ odniósł się także do innych znajdujących się w aktach sprawy dowodów, a nawet do wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego u R.M. Ponadto, zdaniem Sądu, przeciw twierdzeniom skarżącego świadczy okoliczność, iż pismem z dnia 19.01.2004 r. sam W.Sz. przesłał umowę najmu z dnia 07.09.1999 r. W sposób oczywisty przemawia to za uznaniem, iż skarżący traktował tą umowę jako prawnie wiążącą. W przeciwnym razie nie sposób inaczej wytłumaczyć fakt, by skarżący nie tylko przechowywał, ale i przesyłał do akt umowę, która utraciła moc prawną ponad 4 lata wcześniej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pdof za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Mając na względzie fakt ustalenia przez organ istnienia między podatnikiem a R.M. stosunku obligacyjnego, w postaci umowy najmu, należny przychód z powyższej umowy winien, zgodnie z jej treścią, wynieść w roku 72.000 zł. Bez znaczenia jest tu okoliczność, czy kwota ta została faktycznie otrzymana. Tymczasem skarżący tego przychodu nie ujawnił w złożonej przez siebie deklaracji. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, iż stawiany Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 14 pdof) jest całkowicie bezzasadny.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) sąd może uchylić decyzję w całości lub w części w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "istotny wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć taki stopień naruszenia przepisów postępowania, iż można się zasadnie spodziewać, że w razie ich właściwego zastosowania rozstrzygniecie organu mogłoby być inne. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Z kolei podane przez skarżącego zarzuty mają charakter ogólnikowy. W.Sz. nie wskazuje też, jaki wpływ mogły mieć wskazane przez niego zarzuty na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparł się na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał jakim dowodom dał wiarę, a jakim wiary odmówił, oraz podał ustalenia faktyczne i wskazał w sposób prawidłowy przepisy prawa, na których oparł swoje rozstrzygnięcie.

Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.