Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 898/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74, 78 par. 3 pkt 1, 78 par. 3 pkt 3 lit. a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w U. (H.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. pobranym od dywidendy wypłaconej przez płatnika oraz odmowy zwrotu odsetek z ww. tytułu I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 października 2014 r. nr [...]; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia 20 lutego 2014r. nr [...], po rozpatrzeniu wniosku A. z siedzibą w U. (Holandia; dalej: podatnik/ skarżący) stwierdził podatnikowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. pobranym od dywidendy wypłaconej przez płatnika – B. w kwocie 366.518,00 zł. Jako podstawę prawną zwrotu nadpłaty wskazał m. in. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 6 ust. 1 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE). Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskryminowały zagraniczne fundusze emerytalne w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w treści art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Podatnik, jako fundusz emerytalny, zarejestrowany w Holandii, wykonywał takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze emerytalne zatem przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika podatku dochodowego albowiem uznano, że był podmiotem zwolnionym na podstawie ww. przepisu. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił ww. kwotę na rachunek podatnika, kierując się terminem wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 O.p.

1.2. Podatnik wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o wypłatę niezwróconej kwoty nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wraz z niewypłaconą kwotą oprocentowania w oparciu o treść art. 78 § 1 O.p., art. 78a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 1; dalej: TFUE; dawniej odpowiednio art. 12 i art. 56 TWE). Powyższe ustalił w oparciu o treść art. 78a O.p. czyli dokonując proporcjonalnego zaliczenia zwróconej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Podatnik odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w szczególności do wyroków w sprawie: Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540; Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478; Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250; Zuckerfabrik Jülich i in, C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591; Metalgesellschaft i in, C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134. Zauważył, że z powołanych orzeczeń wynika wprost zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, w tym w sytuacji pobrania podatku od dywidend w sposób niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego (unijne). Prawo wspólnotowe (unijne) nie przewiduje w tym względzie konkretnych regulacji, to do państwa członkowskiego należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym takich przepisów, o ile przepisy te są zgodne z zasadą równoważności i skuteczności.

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 28 października 2014 r. nr [...], działając na podstawie m. in. art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 74a O.p. , art. 75 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b), art. 78a w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. odmówił podatnikowi zwrotu wnioskowanych kwot z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 147.787,15 zł oraz jej oprocentowania (odpowiednio kwoty 99.853,50 zł z tytułu niewypłaconego oprocentowania od części nadpłaty w kwocie 218.730,85 zł za okres do dnia 21 marca 2014 r.; kwoty 5.992,47 zł z tytułu dalszego oprocentowania od niezwróconej kwoty nadpłaty w tym podatku za okres od dnia 21 marca 2014 r. do 15 sierpnia 2014 r.; dalszego oprocentowania od niezwróconej części nadpłaty w tym podatku za okres od dnia 16 sierpnia 2014 r. do dnia zwrotu całości nadpłaty, obliczonej zgodnie z art. 78a O.p.). W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe nie dają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) O.p. i taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie nastąpiło opóźnienie w wydaniu decyzji lub w zwrocie stwierdzonej nadpłaty, poza tym podatnik nie mógł wraz z wnioskiem złożyć korekty deklaracji z uwagi na to, że w badanej sprawie to płatnik dokonywał poboru podatku i to on składał deklaracje.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził okoliczność zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. również do zagranicznych funduszy emerytalnych, takich jak podatnik. Zdaniem organu odwoławczego odmienne stanowisko prowadziłoby do dyskryminującego traktowania funduszy emerytalnych, mających siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej, a więc do naruszenia art. 12 TWE wprowadzającego zakaz dyskryminacji ze względu na ich przynależność państwową. Organ odwoławczy odwołał się m. in. do treści art. 56 TWE oraz do orzecznictwa TSUE. Stwierdzono, że zmiana przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. była konsekwencją realizacji zobowiązania podjętego przez rząd Polski wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Zauważono zatem, że poza sporem stała się wysokość należności głównej a przedmiotem sporu stała się zasadność odmowy zapłaty oprocentowania z tytułu nienależnie pobranego podatku od dnia powstania nadpłaty, którym zdaniem podatnika jest dzień pobrania przez płatnika podatku nienależnego. Jednakże organ odwoławczy potwierdził brak jest podstawy prawnej aby w przedmiotowym przypadku zwrócić oprocentowanie. Taką podstawą prawną, zdaniem organu odwoławczego nie może być art. 74 O.p., którego zastosowanie uzależnione jest od wydania orzeczenia przez TSUE. Zaś skarżąca złożyła wniosek w trybie art. 75 § 1 O.p. Podkreślono, że żądanie wypłaty oprocentowania nadpłaty, uzasadnione przez stronę koniecznością rekonstrukcji przepisów prawa krajowego ze względu na powołane przez nią orzeczenia TSUE, nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Powołane przez skarżącą wyroki TSUE – zdaniem organu odwoławczego – nie mogą w rozpatrywanej sprawie stanowić podstawy dokonania takiej wypłaty albowiem dotyczyły innego stanu faktycznego a niezgodność norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) nie została w tej mierze uznana przez ustawodawcę za powodującą oprocentowanie nadpłaty, za wyjątkiem sytuacji wymienionej w art. 74 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że dokonanie w rozpatrywanej sprawie prounijnej wykładni jest niemożliwe ze względu na brak szczególnych przepisów unijnych dotyczących oprocentowania nadpłat. Podkreślono, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE warunkiem bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego (unijnego) jest, aby był on wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Zaznacza się, że w wymienionych przypadkach powyższa ocena nie odbywa się jednak w ramach wykładni prowspólnotowej (prounijnej) dokonanej przez organy podatkowe, lecz przez sądy krajowe. Ponadto jedynie sąd krajowy dokonujący wykładni przepisów prawa polskiego ma ponadto możliwość zwrócenia się do TSUE o wykładnię przepisu UE. Zwrócono uwagę, że zasady zwrotu podatku nie mogą być bardziej korzystne niż odpowiednie zasady mające zastosowanie do kwot niesłusznie pobranych w sytuacjach czysto krajowych (zasada równego traktowania), a taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku nienależnego pobrania podatku przez płatnika, tj. wbrew prawu krajowemu zwalniającemu od podatku. W takiej sytuacji krajowemu podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od dnia poboru podatku, lecz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik taki ma wyłącznie możliwość dochodzenia od płatnika ewentualnego odszkodowania z tytułu nienależnie pobranego podatku na drodze postępowania cywilnego. Ponadto wskazano, że polski ustawodawca przewidział dwie formy rekompensaty: oprocentowanie nadpłaty w ww. przypadkach i odpowiedzialność odszkodowawczą albowiem art. 260 O.p. przewiduje także odpowiedzialność odszkodowawczą poprzez odesłanie do przepisów prawa cywilnego.

2. Postępowanie przed sądem administracyjnym.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucił naruszenie art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 74 O.p., art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 O.p. oraz art. 78a O.p. w zw. z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; Dz. Urz. z 2012 r. nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TFUE) oraz art. 249 TWE (art. 288 TFUE) oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności wskutek nieuwzględnienia dorobku TSUE, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości dokonania takiej rekonstrukcji, niedokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o prawo Unii Europejskiej, tj. wspomniane wyżej postanowienia traktatów i orzecznictwo TSUE. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa)

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. W sprawie nie ma sporu między stronami co do tego, że doszło do naruszenia przez Polskę przepisów prawa wspólnotowego (obecnie: unijnego) albowiem obowiązujące w 2009 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. odnosiły się jedynie do polskich funduszy emerytalnych. Podatnik, jako fundusz emerytalny, zarejestrowany w Holandii, wykonywał takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze emerytalne zatem podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych a w konsekwencji przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika wskazanego wyżej podatku dochodowego jako pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Takie też stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach TSUE: A., C-101/05, EU:C:2007:804; Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07, EU:C:2008:758. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nienależnie pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie nominalnej.

3.3. Warto jest przy okazji wspomnieć, że z uwagi na wszczętą wobec Polski przez Komisję Europejską procedurę infringementu (postępowanie o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) – naruszenie nr 2006/4093, rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie usunięcia dyskryminacji podatkowej m. in. zagranicznych instytucji emerytalnych tak, by nowe przepisy u.p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 11a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki.

3.4. Nie ma też przeszkód aby wniosek podatnika dotyczący zwrotu oprocentowania z tytułu nienależnie pobranej kwoty podatku przez płatnika został rozpoznany przez organ podatkowy. Po pierwsze, przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ podatkowy nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2052/12, CBOSA). Po drugie, przedmiotowa sprawa dotyczy w istocie braku stosownych procedur krajowych w przedmiocie zwrotu oprocentowania w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) przez Polskę i to sądy krajowe (w Polsce sądy administracyjne) są zobowiązane zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek zaskarżenia umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (wyrok TSUE Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774). Zaś sam fakt, że jedynym przedmiotem tego wniosku jest zapłata odsetek równych szkodzie finansowej poniesionej w wyniku niemożliwości dysponowania zapłaconymi kwotami, nie stanowi podstawy do uznania bezprzedmiotowości wniosku (por. wyrok TSUE Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134).

3.5. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki TSUE: San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, pkt 12; Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 84). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) (wyroki TSUE: Comateb i in., C-192/95 do C-218/95, EU:C:1997:12, pkt 20; Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, pkt 84; Weber’s Wine World i in., C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 93; Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 202). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawa wspólnotowym (unijnym), to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawom krajowym (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du droit communautaire: la répétition de l'indu, [w:] La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997).

3.6. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego (unijnego). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów wspólnotowych (unijnych) dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m. in. wyroki TSUE: Société Roquette frères / Komisja Europejska, 26/74, EU:C:1976:69, pkt 11; H. Ferwerda BV, 265/78, EU:C:1980:66, pkt 10; Peterbroeck, C-312/93, EU:C:1995:437, pkt 12; Grundig Italiana SpA, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 33; Weber's Wine World Handels-GmbH i inni, C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 103). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m. in. wyroki TSUE: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 111). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m. in. wyroki TSUE: Virginie Pontin, C-63/08, EU:C:2007:161, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

3.7. To zadanie państw członkowskich ukształtowania roszczeń osób fizycznych i prawnych wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) oraz zakres uznania przysługujący przy tym państwom członkowskim są tradycyjnie łącznie określane mianem "autonomii proceduralnej państw członkowskich". Pojęcie to jest oczywiście nieco mylące i nieprecyzyjne. Podczas gdy wyraz "autonomia" wydaje się wskazywać na kompleksowy zakres uznania państw członkowskich przy stanowieniu przepisów procesowych, zgodnie z orzecznictwem Trybunału taki pełny zakres uznania im nie przysługuje. Z jednej strony bowiem Trybunał w tej linii orzecznictwa stoi na stanowisku co do istnienia po stronie państw członkowskich obowiązku umożliwienia dochodzenia roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) (wyrok TSUE Rewe, 33/76, EU:C:1976:188). Decyzja o tym, czy zostaną przyjęte przepisy proceduralne zmierzające do dochodzenia praw wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), nie została zatem pozostawiona w gestii państw członkowskich. Z drugiej strony ten zakres uznania przysługujący państwom członkowskim przy stanowieniu znajdujących zastosowanie procedur i zasad procesowych ograniczony jest przez zasadę skuteczności i zasadę równoważności. Maksyma "autonomii proceduralnej" nie przyznaje zatem państwom członkowskim rzeczywistej autonomii, lecz raczej określony zakres uznania w kontekście procesowego ukształtowania roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), których dochodzenie przed sądem nie zostało szczegółowo uregulowane w prawie wspólnotowym (unijnym). Ponadto "autonomia proceduralna" państw członkowskich w orzecznictwie Trybunału nie została ograniczona wyłącznie do kwestii procesowych. Rozciąga się ona raczej częściowo także na merytoryczne ukształtowanie roszczeń wynikających z prawa Unii (wyrok TSUE w sprawie Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 90 i nast.) w taki sposób, że autonomia proceduralna obejmuje jednocześnie pewną zaradczą autonomię [remedial autonomy] państw członkowskich (V. Trstenjak, E. Beysen, European Consumer Protection Law: Curia semper dabit remedium?, C.M.L.Rev., 2011, s. 104 i nast.; por. też opinia RG V. Trstenjak do sprawy Littlewoods Retail Ltd. EU:C:2012:9, pkty 23 i 24).

3.8. W kontekście swojego orzecznictwa w przedmiocie autonomii proceduralnej państw członkowskich Trybunał wielokrotnie wypowiadał się już w przedmiocie odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Wprowadził jednak przy tym w poszczególnych wyrokach subtelne rozróżnienie, prowadzące do wyodrębnienia dwóch linii orzecznictwa.

W pierwszej kolejności, zwłaszcza w starszych wyrokach Trybunał orzekł, że problematyka wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) stanowi kwestię akcesoryjną, która winna być regulowana przez prawo krajowe. Do państw członkowskich należy przy tym w szczególności uregulowanie kwestii wypłaty odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopy procentowej odsetek. Trybunał orzekł w ten sposób w wyrokach: Roquette Frères/ Komisja Europejska, 26/74, EU:C:1976:69; Express Dairy Foods, C-130/79, EU:C:1980:155. Ta linia orzecznictwa została potwierdzona między innymi w wyroku w sprawie Ansaldo Energia, C-279/96, C-280/96 et C-281/96, EU:C:1998:403 a także w wyroku w sprawie N., C-470/04, EU:C:2006:525.

W drugiej kolejności, zwłaszcza w nowszych wyrokach Trybunał orzekł natomiast, że podatnikowi przysługuje nie tylko na mocy prawa wspólnotowego (unijnego) prawo do wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) lecz również Trybunał wyraźnie wskazuje moment od jakiego takie odsetki powinny być naliczane. Ta linia orzecznictwa została wprowadzona wyrokiem w sprawie Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134 w którym Trybunał zajmował się przypadkiem pobranej niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki na poczet podatku. W wyroku tym Trybunał potwierdził wprawdzie na wstępie swoje wcześniejsze orzecznictwo, zgodnie z którym to prawo krajowe ma regulować wszystkie kwestie akcesoryjne związane ze zwrotem niesłusznie pobranych podatków, takie jak na przykład wypłata odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopą procentową odsetek. W związku z tym wyjaśnił jednak, że w przypadku niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego prawo wspólnotowe (unijne) nakazuje przyznanie odsetek. W tym względzie stwierdził on w szczególności, że norma prawa wspólnotowego (unijnego) sprzeciwiająca się wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego przyznaje podatnikowi prawo do odsetek przypadających od zaliczki na poczet podatku w okresie pomiędzy wpłatą niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki, a chwilą, w której ta wpłata staje się wymagalna zgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym).

Ta nowa linia orzecznictwa została potwierdzona w wyrokach TSUE: Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:773 i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EU:C:2007:161. Oba wyroki wskazują ponadto wyraźnie, że przedstawiona w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, argumentacja odnosząca się do niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczek na poczet podatku znajduje odpowiednio zastosowanie również do przypadków, w których pobór podatku był w ogóle niezgodny z prawem wspólnotowym (unijnym). Jest to również logiczne. Trybunał, uzasadniając wynikające z prawa wspólnotowego (unijnego) roszczenie o zwrot odsetek od niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczek na poczet podatku, wychodzi bowiem z założenia, że podatnik z powodu braku dostępności środków pieniężnych wynikającej z przedwczesnego terminu wymagalności podatku poniósł szkodę, przy czym jako szkodę tę należy uznać kwoty pobrane lub zatrzymane niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) przez państwo członkowskie. Skoro także niezgodne z prawem wspólnotowym (unijnym) pobranie podatku prowadzi do braku dostępności zapłaconych kwot do momentu ich zwrotu, nie ma żadnego powodu do wprowadzenia rozróżnienia pomiędzy roszczeniem odsetkowym podatnika wynikającym z prawa wspólnotowego (unijnego) w kontekście niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczek na poczet podatku, a takim roszczeniem w kontekście niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) wpłat jako takich. Z rozważań tych wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zgodnie z nowszym orzecznictwem Trybunału zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podatnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa wspólnotowego (unijnego), zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (wyroki TSUE: Littlewoods Retail Ltd i in., EU:C:2012:478, pkt 26; Zuckerfabrik Jülich in., EU:C:2012:591, pkt 66; Mariane Irimie, EU:C:2013:250, pkt 22; Nicula, C-331/13, pkt 29).

Jednocześnie w ww. wyrokach Trybunał wyraźnie podkreślił, że odsetki należą się od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE: Mariane Irimie, EU:C:2013:250, pkt 28). Wskazanie na moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) (zwrot podatku następuje z winy państwa) i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa wspólnotowego (unijnego) zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

3.9. Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot odsetek za zwłokę od nienależnie pobranego podatku. Skarżąca powołała się na art. 75 § 1 O.p. i zażądała rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej, alternatywnie wniosła o zastosowanie bezpośrednio norm wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego; orzecznictwa TSUE). Z kolei organy podatkowe wskazały na brak możliwości zwrotu oprocentowania z uwagi na treść przepisów art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. oraz niemożność zastosowania w art. 74 O.p., odsyłając podatnika na drogę postępowania odszkodowawczego, stosownie do treści art. 260 O.p.

3.10. Rozważając w pierwszej kolejności dwa wskazane instrumenty: roszczenie o charakterze restytucyjnym przewidziane w art. 74 i art. 75 § 1 O.p. i roszczeniem odszkodowawczym przewidzianymi w art. 417(1) k.c. oraz w art. 405 k.c. w zw. z art. 260 O.p. to należy opowiedzieć się za pierwszeństwem roszczenia restytucyjnego przed roszczeniem odszkodowawczym.

W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i in. EU:C:2001:134, wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo wspólnotowe (unijne) wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21). W realiach polskich roszczenia odszkodowawcze w odniesieniu do danin publicznych są ukształtowane w sposób czyniący znaczne utrudnienia w ich wykonaniu (a w praktyce ich zastosowanie jest wręcz niemożliwe). Ponadto skoro odsetki pozostają w bezpośrednim związku z podatkiem pobranym niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) to trudno jest tym samym w istocie rozdzielać oba roszczenia (por. też wyrok TSUE Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2007:161, pkt 220).

3.11. Rozważając w drugiej kolejności kwestie wyboru roszczenia restytucyjnego należy zauważyć, że organy podatkowe odmawiając oprocentowania z tytułu zwrotu odsetek od podatku pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) powołały się na uregulowania przewidziane w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) O.p.

Art. 78 § 3 pkt 3 O.p. stanowi, że oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 [...] - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (lit. a); jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (lit. b). Zaś art. 77 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Powyższe przepisy stanowią konsekwencję zastosowanego w sprawie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę: podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; art. 75 § 1 O.p. zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; jak też art. 74a O.p., który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Należy zauważyć, że powołane przez organ podatkowy przepisy mają charakter ogólny i nie przewidują wyraźnie sytuacji w której doszło do pobrania podatku przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym.

Jedynym przepisem, w którym pojawia się domyślny aspekt naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) jest art. 74 O.p. na który to przepis powołuje się strona. Zgodnie ze wskazanym przepisem jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Przepis ten był kanwą nie jednego już orzeczenia sądu, który próbował dostosować ten przepis do okoliczności rozpatrywanych spraw (por. m. in. wyroki WSA: w Olsztynie: z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 487/13; we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 158/14, publ. CBOSA), jednakże zawiera w sobie wyraźnie sformułowany warunek powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE.

Warto jest też zauważyć, że o ile zastosowane w sprawie przepisy regulujące moment powstania nadpłaty wskazują na moment pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). To już przepisy dotyczące oprocentowania wskazują na inny moment powstania prawa do takiego oprocentowania czyli od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), przy czym formułowany jest dodatkowy warunek w postaci braku zwrotu podatku czy braku wydania decyzji przez organ podatkowy w określonym terminie (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p.).

Odmienne rozwiązanie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty zastosowano w odniesieniu do trybu przewidzianego w art. 74 O.p. W takim przypadku przewidzianym oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (art. 78 § 5 O.p.).

3.12. Tym samym aby ocenić przewidziane procedury przez pryzmat wskazywanych już wyżej zasad: równoważności i skuteczności, pomocnym jest w tym względzie ostatnio zapadłe orzecznictwo TSUE z którego wynika na szereg kluczowych wskazówek w tym zakresie.

I tak w sprawie Mariane Irimie, EU:C:2013:250 Trybunał wskazał wyraźnie, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie krajowym przepisom takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które ograniczają odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Trybunał bowiem potwierdził wcześniejsze orzecznictwo, zgodnie z którym co się tyczy zasady skuteczności, wymaga ona, by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. pkt 26; wyrok TSUE: Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 29). Wspomniana strata zależy bowiem w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu.

Wyrok ten potwierdza tym samym opinię RG do ww. sprawy z której wyraźnie wynika, że prawo do odsetek, które odpowiadają stosownemu odszkodowaniu za straty wywołane pobraniem nienależnego podatku z naruszeniem prawa Unii w następstwie wyroku w sprawie Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, sytuuje się na tym samym poziomie co prawo do zwrotu tego podatku, i w konsekwencji stanowi prawo podmiotowe wynikające z porządku prawnego Unii. Tym samym, zdaniem RG, prawo podmiotowe oznacza konieczność zapłaty odsetek od dnia zapłaty podatku. Jest oczywiste, że to od tego dnia, nie zaś od innego późniejszego dnia podatnik ponosił straty wynikające z braku możliwości rozporządzania daną kwotą pieniędzy. Jednocześnie zauważono, że podatnicy, którzy nie zapłacili podatków są co do zasady i bez szczególnych wyjątków zobowiązani do zapłaty na rzecz skarbu państwa państw członkowskich kwoty niezapłaconego podatku wraz z odsetkami od dnia, w którym podatek stał się wymagalny, oraz odsetek za zwłokę lub grzywny (por. opinia RG M. Watheleta do sprawy Mariane Irimie, EU:C:2012:803, pkty 29 i 30).

W wyroku Nicula, EU:C:2014:2285 TSUE stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie systemowi zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii takiemu jak system rozpatrywany w postępowaniu głównym. Chodziło o zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii (podatek od zanieczyszczeń) przez potrącenie kwoty opłaty środowiskowej, co tym samym powodowało zwolnienie organów krajowych z obowiązku uwzględniania odsetek przysługujących podatnikowi za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku od zanieczyszczeń a jego zwrotem.

Powyżej wskazane orzecznictwo TSUE stanowi dowód, że Trybunał dokonuje przewartościowania klasycznej relacji "unijne prawa – krajowe procedury" w kierunku "unijne prawa – unijne procedury". To orzecznictwo zrywa z podstawowym założeniem dotychczasowej metody i proponuje zdecydowanie przejście z poziomu krajowego na unijny w zakresie, w jakim standard ochrony jest dyktowany na poziomie unijnym, wobec którego poziom krajowy występuje nadal w roli istotnej, ale tylko dopełniającej (a nie jak wcześniej konstytutywnej) (por. T.T. Koncewicz, Autonomia proceduralna państw członkowskich. Pragmatyczne przewartościowanie czy pryncypialne utrzymywanie status quo? Cz. II, Palestra).

Z powyższego wynika, że Trybunał w swoim orzecznictwie formułuje wprost warunek jakiemu powinna odpowiadać procedura krajowa wskazując, że zwrot odsetek powinien nastąpić od dnia zapłaty nienależnego podatku. Jednakże w istocie wspomniany warunek – moment powstania prawa do odsetek ma charakter materialny a nie proceduralny. Ów wskazany w orzecznictwie Trybunału standard wspólnotowy (unijny) pozwala na nowe odczytanie zastanej procedury krajowej i jej modyfikację w celu dopasowania do rzeczonego standardu.

3.13. Skoro, jak wynika z ww. wyroku Trybunału w sprawie Mariane Irimie, EU:C:2013:250 prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku, to tym bardziej prawo wspólnotowe (unijne) stoi na przeszkodzie przepisom Ordynacji podatkowej, które uzależniają naliczenie oprocentowania nie tylko od momentu złożenia wniosku przez podatnika lecz od okoliczności występujących po stronie organu podatkowego czyli od zwrotu podatku po upływie określonego czasu od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę czy od braku wydania ww. decyzji w określonym terminie (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) O.p.).

Niewątpliwie wskazana wyżej procedura dotycząca oprocentowania nadpłaty znajduje zastosowanie do wszelkich kwot podlegających odzyskaniu z budżetu państwa na wniosek podatnika złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p., zarówno tych pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), jak i tych pobranych niezgodnie z prawem krajowym. Nie można tym samym mówić o naruszeniu zasady równoważności. W sprawie też nie zaistnieje podnoszona w decyzji dyskryminacja podmiotów krajowych względem podmiotów zagranicznych skoro w istocie problem pobrania podatku niezgodnie z prawem unijnym dotyczy jedynie tych ostatnich. Polskim podmiotom przysługiwało bowiem zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Jednakże należy stwierdzić, że wspomniana procedura narusza zasadę skuteczności albowiem pozbawia podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (por. wyroki TSUE: Mariane Irimie, EU:C:2013:250, pkt 26; Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 29). Wspomniana strata zależy bowiem w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE Mariane Irimie, EU:C:2013:250, pkt 28). Innymi słowy procedura ta uniemożliwia realizację roszczenia odsetkowego.

3.14. Należy przypomnieć, że sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm (zob. m. in. wyroki TSUE: Simmenthal SpA, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Michel Debus, C-13/91 i C-113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ as, C-115/08, EU:C:2009:660, pkt 138 i powołane tam orzecznictwo; Krzysztof Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W ramach ww. obowiązku sąd krajowy zobowiązany jest zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (wyrok TSUE Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EU:C:2007:161, pkt 128). Powyższe wynika również z zasady skutecznej ochrony sądowej, która jest zasadą ogólną prawa wspólnotowego (unijnego) i wynika ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich chronioną na mocy art. 6 i 13 europejskiej konwencji praw człowieka, potwierdzoną również w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE, Unibet (London) Ltd i Unibet (International) Ltd C-432/05, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, w sytuacji niezgodności normy prawa z bezpośrednio skutecznym prawem wspólnotowym (unijnym) sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy krajowej, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji właściwych sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo wspólnotowe (unijne) (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: van Gemert-Derks, C-337/91, EU:C:1993:856, pkt 33; IN.CO.GE.’90 i in., C-10/97 do C-22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Krzysztof Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 83; Littlewoods Retail Ltd i in., EU:C:2012:478, pkt 33).

3.15. Skoro zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) wynika z tego właśnie prawa, a Trybunał wprost sformułował moment powstania uprawnienia zwrotu odsetek wskazując na moment jego zapłaty w sytuacji pobrania podatku niezgodnie prawem wspólnotowym (unijnym), to mając na względzie zasadę lojalności, zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego (unijnego) nad prawem krajowym, zasadę skuteczności oraz zasadę skutecznej ochrony sądowej należy w sprawie zastosować standard wspólnotowy (unijny) wynikający z orzecznictwa TSUE i w jego oparciu odmówić zastosowania w sprawie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. oraz dokonać prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej.

W sprawie nie można dokonać prowspólnotowej (prounijnej) wykładni art. 74 O.p., jak to sugerowała strona, albowiem uzyskany rezultat nie będzie czynił zadość wymogom prawa wspólnotowego (unijnego). Stoi temu również na przeszkodzie warunek przewidziany w treści tego przepisu w postaci konieczności wydania orzeczenia TSUE. Słusznie w literaturze podnosi się, że w takiej sytuacji koniecznym jest dokonanie prawotwórczej modyfikacji (por. H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, Monitor Podatkowy nr 11/2014, s. 32).

Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tylko w przypadku art. 74 O.p. przewidują prawo do oprocentowania z momentem powstania nadpłaty (por. art. 78 § 5 O.p.). Taka sytuacja została przewidziana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w odniesieniu do przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d), tj. wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy jak też wydania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność czyli w przypadkach zawinionego działania organu podatkowego (por. art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Nic zatem nie stoi na przeszkodzie aby wykorzystać rzeczoną procedurę, której intencja wprowadzenia dotyczy sytuacji zasadniczo zbliżonych do rozpatrywanej sprawy (wina (organów) państwa) i uwzględnić ją w sprawie celem zapewnienia pełnej skuteczności realizacji uprawnienia podatnika do zwrotu odsetek wynikającego wprost z prawa wspólnotowego (unijnego).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sytuacji tej organ podatkowy wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty zobowiązany jest zatem nie tylko do zwrotu podatku na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. lecz również do zwrotu stosownego oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

3.16. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty naruszenia art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 74 O.p., art. 78a O.p. i art. 32 Konstytucji RP.

3.17. Z tych też względów, uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa.

3.18. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, a zwłaszcza zobowiązane są do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez sąd procedury krajowej celem zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za pełen okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do dnia zwrotu tego podatku.