Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 825/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 187 § 1 i § 2, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14 b par. 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/06 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2484/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 15 lipca 2005 r. nr ..., stwierdził, iż nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podając, że przed 30 kwietnia 2004 r. zawarła szereg umów przedwstępnych, których przedmiotem było wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych. Na podstawie tych umów nabywcy lokali zobowiązali się wpłacać zaliczki. W przypadku części umów wpłaty zaliczek następowały w okresie przed, jak i po 1 maja 2004 r. Spółka prezentowała stanowisko, według którego zaliczki uiszczone przez nabywców przed 1 maja 2004 r. pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa VAT z 1993 r.) podlegały rozliczeniu na zapłatę ceny za lokal oraz ceny za udział w gruncie, przy czym wpłaty zaliczone na poczet ceny za grunt nie podlegały opodatkowaniu, ponieważ grunt nie był towarem w rozumieniu przepisów tej ustawy. Po wejściu w życie 1 maja 2004 r. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa VAT z 2004 r.) wpłacane zaliczki na podstawie art. 19 ust. 10 i 11 tej ustawy podlegały opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania. Zaliczki te podlegały zaliczeniu na poczet ceny za lokal oraz ceny za grunt, przy czym zarówno sprzedaż lokalu, jak i gruntu podlegała opodatkowaniu (grunty zostały zaliczone do towarów). Zdaniem skarżącej spółki zaliczki wpłacone pod rządami ustawy VAT z 1993 r. nie podlegały opodatkowaniu w zakresie, w jakim zostały zaliczone na poczet ceny za grunt. Objęcie tych zaliczek w całości opodatkowaniem na podstawie ustawy VAT z 2004 r. oznaczałoby niedozwolone działanie prawa wstecz. Z tego powodu spółka uznała, że opodatkowaniu podlegają te części zaliczek wpłaconych na poczet ceny za udział w gruncie, na którym wzniesione były budynki, które zostały zapłacone po 1 maja 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 15 lipca 2005 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. W art. 19 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r. określono, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dostawa lokalu wraz z udziałem w gruncie następuje po 1 maja 2004 r. i po tej dacie następuje faktyczne nabycie nieruchomości. W dacie podpisania aktu notarialnego powstaje zatem obowiązek podatkowy w zakresie wpłat na poczet nabycia udziału w gruncie i nie ma znaczenia, że wpłaty zostały dokonane przed wejściem w życie ustawy VAT z 2004 r. Przesądza o tym fakt, że dostawa lokalu wraz z udziałem w gruncie ma miejsce po 1 maja 2004 r. i dlatego powinna ona zostać opodatkowana według zasad określonych w przepisach nowej ustawy, także w zakresie wpłat dokonanych na poczet tej dostawy przed jej wejściem w życie.

Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżąca wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, twierdząc, że wpłaty dokonane przed 1 maja 2004 r. nie wywierały żadnych skutków w zakresie zapłaty za grunt, ponieważ grunty nie były towarem pod rządami ustawy VAT z 1993 r. Zdaniem organu skoro dostawa gruntu następuje pod rządami nowej ustawy, to według przepisów tej ustawy winna zostać opodatkowana. Stanowisko organ uzasadniał tym, że w ustawie o VAT z 2004 r. brak było przepisów przejściowych.

W skardze na powyższą decyzję strona prezentowała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, a także w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, bowiem w jego ocenie wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa.

Sąd wyjaśnił, iż na gruncie ustawy VAT z 1993 r. ustawodawca przyjął zasadę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Otrzymanie przez wykonawcę obiektu budowlanego części zapłaty za lokal położony w tym obiekcie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tej zapłaty. W przypadku gdy uiszczona wpłata obejmowała częściową zapłatę za lokal i częściową zapłatę za udział w gruncie, na którym wznoszony był budynek, obowiązek podatkowy powstawał w zakresie zapłaty dokonanej na poczet sprzedaży samego lokalu, bowiem grunt nie był towarem. Oznacza to, że przyszła transakcja sprzedaży lokalu wraz z udziałem w prawie do gruntu podlegała opodatkowaniu już na etapie wnoszenia opłat częściowych przed dokonaniem sprzedaży lokalu, a nie w dniu przeniesienia własności lokalu na nabywcę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powstanie w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego w zakresie dokonanych wpłat następowało na podstawie ustawy VAT z 1993 r. Powstanie obowiązku podatkowego polega bowiem na tym, że w zakresie danego stanu faktycznego zostają określone wszelkie konsekwencje prawne zaistnienia tego stanu określone w przepisach prawa materialnego. W zakresie przedmiotowych wpłat, konsekwencje te polegały na tym, że część tych wpłat zaliczona na poczet zapłaty za lokal podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedaży lokalu, natomiast część wpłaty zaliczona na poczet zapłaty za grunt nie była objęta opodatkowaniem. Tak określone skutki podatkowe miały przy tym charakter trwały i nie ulegały zmianie po wejściu w życie ustawy VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta w tym zakresie nie zawierała regulacji przejściowych. Działaniem nowej ustawy objęte były wpłaty dokonywane na poczet sprzedaży lokali od 1 maja 2004 r. Stanowisko organów było zatem niedopuszczalnym przyjęciem retroaktywnych skutków działania nowej ustawy do stanów faktycznych zaistniałych w czasie obowiązywania starej ustawy.

Z tych względów WSA stwierdził, że organy naruszyły art. 15 ust. 2a, art. 6 ust. 8d w związku z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d. i art. 4 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., a także art. 29 ust. 5 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy VAT z 2004 r., które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 tej ustawy, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. WSA stwierdził, że co prawda Ordynacja podatkowa nie utożsamia wydania postanowienia z jego doręczeniem, jednak wyciągnięcie z tego wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny. Sprawa nie będzie bowiem załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie zaś przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana.

Dla poparcia swojego stanowiska WSA powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne – m. in. uchwałę NSA z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) i uchwałę NSA z 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/2003) oraz poglądy doktryny.

Zdaniem WSA do udzielenia interpretacji nie może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia, konieczne jest doręczenie go wnioskodawcy. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że aby określone w interpretacji skutki mogły zaistnieć, to postanowienie musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

W świetle art. 144 Ordynacji podatkowej bezsporne jest zdaniem Sądu pierwszej instancji, że postanowienie organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zostało doręczone po upływie określonego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej trzymiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu 19 kwietnia 2005 r., a postanowienie zostało doręczone stronie 21 lipca 2005 r. Oznacza to, że organ drugiej instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić.

WSA uchylił decyzje organów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy:

I. naruszenie prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 w związku z art. 29 ust. 5, art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. poprzez ich niezastosowanie;

II. naruszenie przepisów postępowania - art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

Uzasadniając pierwszy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku transakcji dotyczącej dostawy gruntu trwale związanego z budynkami, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 5 ustawy VAT z 2004 r. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ustawie VAT z 2004 r. nie zawarto przepisów przejściowych regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku uiszczonych przed 1 maja 2004 r. zaliczek na poczet gruntu, co uzasadnia zastosowanie nowej ustawy. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są grunty powstanie w niniejszej sprawie nie później niż 30 dnia od dnia wydania gruntu – zawarcia aktu notarialnego. W przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z działaniem prawa wstecz, bowiem o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje dzień podpisania aktu notarialnego, a nie dzień pobrania zaliczek.

W uzasadnieniu zarzutu drugiego organ nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, iż skoro postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie terminu trzymiesięcznego, to organ będzie związany stanowiskiem podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakreślony przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej termin nie jest przekroczony, jeśli postanowienie w sprawie interpretacji wydane zostaje w ostatnim dniu tego terminu, przez co należy rozumieć dzień w którym podpisano, opatrzono postanowienie datą i innymi niezbędnymi elementami. Nie można bowiem utożsamiać wydania postanowienia z jego doręczeniem (vide wyrok NSA z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05). Podobnie w świetle przepisów Ordynacji podatkowej niewydanie nie może być utożsamiane z niedoręczeniem aktu administracyjnego. Konsekwencją doręczenia postanowienia w sprawie interpretacji jest rozpoczęcie jego bytu prawnego (wejście do obrotu prawnego), jest to również moment od którego zaczyna biec termin do wniesienia zażalenia na to rozstrzygnięcie. Wydanie zaś wiąże się z oceną stanu faktycznego i prawnego na dzień rozstrzygnięcia, co ma kluczowe znaczenie przy badaniu legalności postanowienia przez organ drugiej instancji.

Organ powołał się ponadto na wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2002 r. (sygn. akt III RN 149/01), w którym stwierdzono, iż datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nastąpiło zdaniem autora skargi kasacyjnej poprzez ich niezastosowanie. W istocie więc chodzi w tym przypadku o to, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że do otrzymanej przez skarżącą spółkę pod rządem starej ustawy części zapłaty na poczet sprzedaży lokalu stosuje się przepisy ustawy VAT z 1993 r., czy też przepisy nowej ustawy VAT z 2004 r. Autor skargi kasacyjnej uważa bowiem, że w związku z tym, że grunt pod rządem starej nie był towarem i otrzymanie zaliczki nie rodziło w tym zakresie obowiązku podatkowego, to ze względu na brak przepisów przejściowych w nowej u.p.t.u., w sytuacji, gdy do wydania towaru doszło pod rządem nowej u.p.t.u., zaliczki te powinny podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących w nowej ustawie. Zarzut ten związany jest więc z problematyką prawa międzyczasowego tj obowiązywania norm w czasie. Prawo administracyjne nie zawiera regulacji podobnej do art. 3 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu (zasada lex retro non agit). W doktrynie utrwalone jest jednak stanowisko, że do kategorii przepisów, które mogą być przydatne przy wykładni prawa administracyjnego w zakresie obowiązywania norm w czasie należy zaliczyć art. 3 kodeksu cywilnego.

Jako że Konstytucja RP nie zawiera zakazu retroaktywności prawa ustawodawca w polskim systemie prawnym może (z wyjątkiem prawa karnego) dokonać regulacji z przełamaniem zasady lex retro non agit, a także ustalić, że od pewnego momentu skutki pewnych zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy będą regulowane przez tę ustawę. Musi to jednak wyraźnie wynikać z ustawy (vide K. Piasecki "Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz", Zakamycze 2003). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się jednak, że zasada niedziałania prawa wstecz jest jednym z istotnych elementów zasady państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP i ze względu na wynikającą z zasady państwa prawnego, zasadę zaufania obywatela do państwa wymaga się, by nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych (vide orzeczenie TK z 22 sierpnia 1990 r. IC 7/90 OTK 1990, poz. 5). W sprawie tej nie ulega wątpliwości, że nowa ustawa VAT nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania zaliczek uiszczonych pod rządem starej ustawy VAT także na poczet zakupu gruntu wraz z lokalem. Nie ulega też wątpliwości to, że grunt pod rządem starej ustawy VAT nie był towarem, a wobec tego nie podlegał opodatkowaniu. Zarówno pod rządem starej ustawy VAT (art. 6 ust. 8 lit. d w związku z ust. 8b pkt 2 lit. d. tego artykułu), jak i nowej ustawy VAT (art. 19 ust. 10) otrzymanie przez wykonawcę obiektu budowlanego części zapłaty za lokal powodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tej zapłaty. W razie uiszczenia części zapłaty na poczet lokalu pod rządem starej ustawy VAT skutki podatkowe co do tej części zapłaty następowały w dniu jej uiszczenia. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło bowiem w tym czasie. To, że w momencie uiszczenia części zapłaty, grunt nie podlegał opodatkowaniu skutkowało tym, że wpłata zaliczona na grunt nie podlegała ze względu na art. 4 pkt 1 starej ustawy VAT opodatkowaniu. Przyjęcie, że wpłaty dokonane przed wejściem w życie nowej ustawy VAT powinny być opodatkowane z uwzględnieniem uregulowań zawartych w nowej ustawy VAT wprowadzających opodatkowanie gruntu, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, spowodowałoby niedopuszczalne uznanie, mimo braku w tym zakresie retroaktywności prawa, że nowa ustawa VAT wywiera skutki do zdarzeń powstałych przed jej wejściem w życie.

Wbrew więc wywodom skargi kasacyjnej nie jest trafny zarzut niezastosowania wskazanych w niej przepisów nowej ustawy VAT.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego ostatniego przepisu, stwierdzić należy, iż kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu.

W aspekcie wykładni językowej wskazano, iż skoro zgodnie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, iż jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji.

Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę – taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie.

Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji 19 kwietnia 2005 r., a postanowienie doręczone zostało spółce 21 lipca 2005 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.