Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1875/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności A. G. za zaległości "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...]1999 r. do dnia [...] 1999 w kwocie [...] zł., za odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...] zł., za odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek w kwocie [...] zł. oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Ogólną kwotę do zapłaty z tytułu w/w odpowiedzialności określono na [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w K. określił spółce "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej – na skutek wniesiono przez spółkę odwołania – decyzja ta została zmieniona, a wysokość zobowiązania określona została na kwotę [...] zł.

Powołując się na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ), zgodnie z którym " za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają całym swoim majątkiem członkowi jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa", organ podatkowy stwierdził iż odpowiedzialność członków zarządu jest solidarną odpowiedzialnością i że obejmuje ona zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż zgodnie z informacją uzyskaną z Sądu Rejonowego w G. – Wydziału [...] Krajowego Rejestru Sądowego funkcję prezesa zarządu spółki "A" w okresie od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 2000 r. pełnił A. G. Wskazując na czynność zapoznania podatnika z materiałem dowodowym w dniu [...] 2005 r. organ podniósł, iż w jej toku pozyskano informację że funkcję tę A. G. pełnił w okresie od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2000 r.

Powołując się na brzmienie przepisów art. 107 § 2 pkt 2 i 4, organ podniósł ponadto, iż osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

Reasumując, organ wywiódł, iż A. G. nie wykazał żadnej przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która uwalniałoby go od odpowiedzialności za zaległości spółki i z tych też przyczyn określenie tej odpowiedzialności było zasadne.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując w nim na przebieg postępowania kontrolnego w spółce oraz brak jakichkolwiek możliwości ustosunkowania się do poczynionych ustaleń. W dalszej kolejności odwołujący wskazał, iż:

- po pierwsze, funkcję prezesa zarządu spółki i wiceprezesa pełnił w okresie od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2000 r., a więc w okresie innym niż wskazany w decyzji organu podatkowego. Dla potwierdzenia czasu zatrudnienia strona przedłożyła stosowne dokumenty, w tym: kserokopie umów o pracę, kserokopię wypowiedzenia zmieniającego oraz kserokopię świadectw pracy,

- po drugie, z treści przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienie przez nich obowiązków członka zarządu. Odwołujący wskazał także, iż złożenie rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu oznaczało zgodnie z kodeksem handlowym ( art. 202 § 4 k.h. ) wygaśnięcie mandatu członka zarządu. Zwrócił także uwagę, iż złożona przez niego rezygnacja została przyjęta przez spółkę, a to oznaczało – zgodnie z art. 746 § 2 k.c. w związku z art. 202 § 5 k.h. – wyłączenie odpowiedzialności byłego członka zarządu względem spółki,

- po trzecie, wynikające z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej "pełnienie obowiązków członków zarządu" wskazuje, że sformułowanie to dotyczy rzeczywistego, faktycznego wykonywania obowiązków, a nie tylko ich piastowanie, czy też biernego wykonywanie funkcji. W tym zakresie odwołujący wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynikają tezy zbieżne z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu,

- po czwarte, nie dopełnienie przez spółkę obowiązku zgłoszenia zmian w składzie zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego, nie może wywoływać negatywnych skutków dla członka zarządu, który skutecznie złożył rezygnację w myśl art. 202 § 4 k.h.

W dalszej części odwołania strona wskazała, iż w wyniku nieodpowiedzialnej działalności zarządu spółki "A" poniosła straty, gdyż spółka nieuregulowana należnego jej wynagrodzenia za ostatni miesiąc pracy, a ponadto popełniła błąd w PIT – 11 czym naraziła odwołującego na koszty. W końcowej części odwołania strona wskazała, iż w okresie od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2000 r. tj. w czasie kiedy jednoosobowo pełniła funkcję zarządu firma nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, a także przedstawiła zmiany w składzie zarządu spółki w okresie od dnia [...] 2000 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności wskazano na uregulowanie zawarte w treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) podnosząc, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy ( tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. ). Przechodząc na przepisy dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, organ zwrócił na uregulowania zawarte w treści art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej. Z treści z pierwszego z wymienionych przepisów wynika, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Z art. 108 Ordynacji podatkowej, wynika natomiast, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana, przed upływem czternastu dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności, organ omówił przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej wynikające z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż odpowiedzialność ta zachodzi w przypadku spełnienia łącznie następujących przesłanek:

- po pierwsze, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki,

- po drugie, zobowiązanie, z którego wynika zaległość powstało w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu spółki,

- po trzecie, egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Wskazując na fakt, iż odwołujący się od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2000 r. pełnił w spółce "A" funkcję prezesa zarządu, a od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2000 r. funkcję wiceprezesa zarządu, organ skonstatował, że została spełniona przesłanka odpowiedzialności wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż w roku podatkowym 1999 pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku przesłanki odpowiedzialności z uwagi na fakt, iż w roku podatkowym 1999 spółka nie posiadała zaległości podatkowej, organ wskazał na uregulowania zawarte w art. 21 i 51 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zatem decyzja organu określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowanie należnej kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji stanowi zaległość podatkową. Reasumując organ podniósł, iż fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości zobowiązania spółki w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż liczy się data powstania tego zobowiązania, a to, w przypadku rozpatrywanym powstało z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego określała tylko jego prawidłową wysokość.

Organ wskazał także, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, gdyż zastosowanie środka egzekucyjnego w formie zajęcia rachunku bankowego w "B" S.A. Oddziale w K. nie przyniosło pozytywnego rezultatu, gdyż dłużnik zajętej wierzytelności nie prowadził już rachunku spółki. Spisane sześciokrotnie protokoły o stanie majątkowym spółki wykazały iż spółka nie posiada majątku, w tym majątku ruchomego, z którego możliwa byłaby egzekucja. Dodatkowo, zwrócono na okres zawieszenia postępowania egzekucyjnego od dnia [...] 2002 r. do dnia [...] 2003 r. w związku z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym. Po umorzenia tego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej spółki.

W dalszej części uzasadnienia, organ wskazał, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy wykaże, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu i tylko wykazanie istnienia jednej z wymienionych przesłanek stanowi podstawę uwolnienia się od odpowiedzialności. Stwierdzając, iż w toku postępowania strona nie wykazała istnienia żadnej z w/w przesłanek, organ za zasadne i zgodne z prawem uznał obciążenie jej za zaległości podatkowe spółki.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut nie zapoznania strony z dokumentami okresu, za który orzeczona została odpowiedzialność, podnosząc, iż organ pierwszej instancji wyznaczył termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Taka sama procedura zastosowana została także przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, iż w okresie wskazanym w decyzji skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki "A",

2) naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu dostatecznego zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

3) przedawnienie zobowiązania podatkowego,

4) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz za odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego przyjęcia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty zbieżne z argumentami odwołania, nie uwzględnionymi przez organ odwoławczy. Szczególnie skarżący zwrócił uwagę na czasookres pełnienia funkcji członka zarządu spółki, podkreślając iż w roku podatkowym 1999 pełnił funkcję jednoosobowego zarządu od dnia [...] 1999 r., stąd obciążenie go odpowiedzialnością za zaległość powstałą w okresie od [...] do dnia [...] 1999 r. narusza treść art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący przedstawił także szczegółowo okresy związane z jego zatrudnieniem w spółce, określając funkcje pełnione w okresie zatrudnienia. Podkreślił także, iż złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, która została przyjęta przez spółkę w dniu [...] 2000 r. i że nie może być obciążany niewłaściwym działaniem spółki związanych z rejestracją zmian w składzie zarządu spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie udostępnił mu żadnych dokumentów związanych z przeniesieniem na niego odpowiedzialności, ograniczając się tylko do stwierdzenia, iż odpowiedzialność ta dotyczy 1999 r., a zatem organ ten naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że zobowiązanie powstałe w 1999 r. przedawniło się, zatem organ nie był uprawniony do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu.

W skardze zawarty został wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, z uzasadnieniem emerytury jako jedynego źródła utrzymania skarżącego oraz stanu zdrowotnego skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwolnienie go od odpowiedzialności lub o umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (chodzi o zobowiązania podatkowe tej spółki za 1999 r.), a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując iż zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga również od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."). Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej w odniesieniu do skarżącego, jakkolwiek otwartym pozostaje problem zastosowania także tej odpowiedzialności w odniesieniu do członków zarządu pełniących te funkcje w dniach od [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r. Bezspornym jest bowiem, że w roku podatkowym 1999 funkcje te wykonywały dwa zarządy. Skarżący podnosił tę kwestię na etapie postępowania odwoławczego, jednakże organ nie odniósł się do tego zarzutu. Koniecznym w tym zakresie będzie określenie relacji przepisów dotyczących czasu powstania zobowiązania podatkowego oraz zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Z kolei w zakresie postępowania istotnym zagadnieniem pozostaje prawidłowe ustalenie stron tego postępowania. W świetle art. 133 O.p. nie sposób przenieść wprost na grunt prawa podatkowego zasady odpowiedzialności solidarnej, pozwalającej wierzycielowi na swobodny wybór dłużnika odpowiadającego solidarnie za zaległości podatkowe podatnika, rozumianej jako możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej tylko wobec jednej lub kilku (ale nie wszystkich) osób trzecich odpowiadających za tę samą zaległość. W orzecznictwie przyjęto, iż wybór ten dotyczyć może wyłącznie etapu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, a więc postępowania egzekucyjnego wszczętego oczywiście z zastrzeżeniem wynikającym z art. 108 § 3 O.p., a więc dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 687/04). Zatem obowiązkiem organu podatkowego jest objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania. Godny odnotowania jest również pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że stroną tego postępowania powinien być sam podatnik, jako odpowiedzialny solidarnie, a jednocześnie mający interes w tym, aby orzeczono odpowiedzialność osób trzecich za jego zaległości podatkowe.

Art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istotą z kolei odpowiedzialności solidarnej - na gruncie prawa cywilnego - jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd II. s 372). Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki na członków zarządu oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy członek zarządu spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy pozbawiony możliwości regresu od pozostałych członków zarządu. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy przyjęto, że istniały określone art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (pozytywne i negatywne) na wszystkich członków zarządu. Te ostatnie rozważania zawarto głównie z powodu określenia odpowiedzialności tylko do jednoosobowego zarządu pełniącego te funkcje od dnia [...] 1999 r., bez odniesienia się do ewentualnej odpowiedzialności członków zarządu pełniących te funkcje w okresie od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r.

Prawidłowej wykładni wymaga również sformułowanie: "czas właściwy do zgłoszenia wniosku", do którego zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt II CKN 261/98), nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego przez art. 5 § 2 obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również ocenić przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jaj majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń. Z akt przekazanych Sądowi nie wynika w żaden sposób, czy było prowadzone jakiekolwiek postępowanie upadłościowe, czy układowe w spółce, a obecni na rozprawie pełnomocnicy nie posiadali wiedzy w tym zakresie. W rezultacie nie było możliwe określenie w jakim czasie i czy zostały te postępowania uruchomione, a ustalenie tych faktów stanowiłoby dopiero podstawę do oceny, czy były te postępowania zainicjowane w "odpowiednim czasie".

Należy także podkreślić, iż skarżący konsekwentnie twierdził, iż niezgłoszenie upadłości lub wniosku o postępowanie układowe we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. Skarżący podnosił bowiem, iż w czasie kiedy on pełnił funkcję członka zarządu spółki "A" zarówno jednoosobowego jak i wiceprezesa spółka regulowała należne wobec budżetu państwa zobowiązania. Z przedłożonych na rozprawie – przez pełnomocnika skarżącego – decyzji w sprawie uchylenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania w podatku WAT za miesiące maj, kwiecień i czerwiec 2000 r. wynika, że spółka na dzień [...] 2000 r. posiadała majątek, w tym środki trwałe, zatem nie zachodziły przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za te zaległości na skarżącego. Fakty te znane były organowi podatkowemu z urzędu, a ich nieuwzględnienie stanowiło w ocenie Sądu, istotne naruszenie prawa postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż to na osobie trzeciej spoczywa obowiązek wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności, jednakże za naruszenie prawa uznaje postępowanie zupełnego braku oceny podnoszonych przez stronę okoliczności. Organ drugiej instancji w sytuacji takiego zarzutu, winien nie tylko odnieść się do niego, ale także wykazać w sposób bezsporny że podnoszone przez stronę okoliczności nie zasługują na uwzględnienie. W rozpatrywanym przypadku należałoby wykazać że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki zachodziły warunki do zgłoszenia jednego z postępowań tj. upadłościowego lub układowego, a także że nie istniał już w tym czasie majątek spółki z którego można by były dochodzić należnego podatku.

Kolejny problem dotyczy wiązania przez organ pierwszej instancji odpowiedzialności członka zarządu spółki "A" za nie złożenie wniosku "w czasie właściwym", w związku ustalaniem wartości zadłużenia spółki za 1999 r. z uwzględnieniem zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 2002 r.

Z art. 21 O.p. wynika zasada domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w tych deklaracjach. Oznacza to, iż dopóki organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako należną wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych – podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Aspekt ten umknął uwadze organu odwoławczego, który nie ustosunkował się do zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji przyjął – dla oceny sposobu działania zarządu spółki "A" w 1999 r., istnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] r. zmienioną następnie przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r.

Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania administracyjnego nie dokonały należytej oceny ww. przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki. W szczególności nie ustalono kiedy, działający z należytą starannością zarząd spółki, mógł uzyskać wiedzę o istnieniu przesłanek do ogłoszenie upadłości, a ponadto nie odniosły się do twierdzeń skarżącego, iż nie zgłoszenie upadłości lub postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu, za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty skargi, w tym najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie bowiem podatkowe za 1999 r. przedawniłoby się z dniem [...] 2005 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem tej daty, zatem zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły postanowieniami odpowiednio z dnia [...] r. oraz [...] siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Na okoliczność tego zapoznania sporządzono protokoły, a zatem twierdzenie skarżącego w zakresie naruszenia art. 200 § 1 nie zasługuje na uwzględnienie. Należy dodatkowo zauważyć, że osoba trzecia – co głównie podnosi skarżący, wskazując na w/w naruszenie – zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta z przymiotu strony w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego ( porów. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05 publik. Monitor Podatkowy 2006/3/40 ).

Należy dodatkowo podnieść, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego – co nie było przedmiotem skargi – pozostaje w sprzeczności z treścią art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku gdy organ uchyla decyzję w całości albo w części przysługuje mu prawo orzeczenia co do istoty sprawy bądź też uchylenia i umorzenie postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ uchylił decyzję w części określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ nie wykonał jednak drugiej części dyspozycji zawartej we wskazanym przepisie tj. nie orzekł ani co do istoty, ani co do umorzenia w zakresie uchylonym, a zatem naruszył treść art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.