Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1451/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1451/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008r., sprawy ze skargi A. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu [...].04.2006r. A. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który to wniosek następnie przesłany został – zgodnie z właściwością – do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W kilkakrotnie uzupełnianym wniosku A. S. wskazała, że dokonuje czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości klasyfikowanych jako grunty i grunty rolne. Czynności tych dokonuje imieniem własnym i na własny rachunek. W szczególności w 2004 roku dokonała zakupu udziału w gruncie o łącznej powierzchni 55,05a, który następnie aktem notarialnym z dnia 25.05.2006r. zbyła. Grunty będące przedmiotem transakcji, zarówno w dacie nabycia jak i w dacie sprzedaży kwalifikowane były w ten sam sposób tj. jako grunty orne. Co więcej, posiadały klasyfikację bonitacyjną V – II klasy co w hierarchii klas jakości gleby w odniesieniu do użytkowania na cele rolnicze plasowało je w czołówce przydatnych na cele rolnicze. Ponieważ przepis art. 2 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa wykorzystywany rolniczo obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy to bez znaczenia prawnego pozostaje czy dana nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa o powierzchni 10 ha czy 1,05 ha gdyż każda cząstka wchodząca w skład gospodarstwa o powierzchni co najmniej 1 ha jest częścią wchodzącą w skład gospodarstwa.

W związku z dokonaną sprzedażą podatniczka zwróciła się z pytaniem czy przychód uzyskany ze sprzedaży opisanych we wniosku gruntów podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z pozn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./.

W ocenie podatniczki, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku ponieważ w przypadku opisanej transakcji spełnione zostały obydwie wymagane przez cytowany przepis przesłanki; przychód został bowiem uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego a zbywane grunty w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Ta ostatnia okoliczność powinna być bowiem oceniana w momencie dokonywania transakcji. Jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, brak jest podstaw do twierdzenia, iż nieruchomość utraciła charakter rolny.

Do wniosku A. S. dołączony został odpis aktu notarialnego z dnia 25. 05. 2006r oraz odpis z księgi wieczystej i wypis z rejestru gruntów zbywanej nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia argumentował, iż na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jednak zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Przy ocenie czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel nabycia gruntu. Cel ten może wynikać nie tylko bezpośrednio z aktu notarialnego, ale także z formy prawnej pod jaką działa nabywca, bądź z okoliczności związanych z daną transakcją.

W przedstawionym stanie faktycznym A. S. zbyła posiadane udziały na rzecz spółki z o.o. "B I", która to spółka na zakup nieruchomości zaciągnęła kredyt inwestorski [...], przeznaczony na budowę nowych mieszkań, co zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego jednoznacznie wskazuje, że ewentualna działalność rolnicza jaka prowadzona by była na przedmiotowych gruntach nie będzie kontynuowana a zatem grunty w związku ze sprzedażą ich kontrahentowi będącemu osobą prawną i prowadzącemu działalność w zakresie budowy mieszkań i domów, utracą charakter rolny.

Na wydane postanowienie A. S. złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. i jego błędną interpretację.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazywała, iż kwalifikacja zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.do.f. ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, gdyż dotyczy gospodarstwa rolnego a nie rolnika. Argumentowała nadto, iż jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, że przeznaczają nieruchomości na inny cel niż dotychczasowy, to w jej ocenie brak jest podstaw do twierdzenia, iż nieruchomość utraciła charakter rolny lub leśny a to czy grunty w związku ze sprzedażą utracą charakter rolny lub leśny winno być oceniane w momencie dokonywania czynności prawnej kupna – sprzedaży nieruchomości. Według Skarżącej, aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. muszą być spełnione dwie przesłanki, mianowicie przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży w całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które utraciły w związku ze sprzedażą charakter rolny lub leśny. W złożonym zażaleniu dowodziła, iż obie powyższe przesłanki są spełnione, zatem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. będzie jej przysługiwało zwolnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż warunkiem przysługiwania zwolnienia jest to, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego. Utratę tego charakteru należy natomiast rozumieć jako stan faktyczny a ponieważ zmiana sposobu użytkowania gruntu może być procesem rozłożonym w czasie, każdy stan faktyczny musi być dokładnie zbadany i oceniany indywidualnie a każdorazowo winien być wykazany związek przyczynowy pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu a sprzedażą gruntu. Utrata charakteru rolnego lub leśnego ma miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo pod budownictwo. Nie można się zgodzić z tezą, iż jedynie oświadczenie zawarte w umowie notarialnej o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów lub brak oświadczenia o zmianie dotychczasowego przeznaczenia skutkowałoby zwolnieniem przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy jest jednoznaczne, że zakupiono grunt na cele budowlane, a nie na powiększenie gospodarstwa rolnego i kontynuowanie działalności rolniczej.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dodatkowo, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie. Powołał tezy orzeczeń NSA z dnia 11.12.1996 roku sygn. akt III SA1025/95 oraz z dnia 2.06.1999 roku sygn. akt I SA/Gd 2611/98 wskazujące, iż w orzecznictwie administracyjnym ugruntował się pogląd w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o f. /uzależniającego tą cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego/ na rzecz odniesienia do działań faktycznych tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona skargą skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z rozstrzygnięciem organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy skarżąca podniosła zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.. uzasadniając go okolicznościami i argumentami powoływanymi wcześniej we wniosku o udzielenie interpretacji i pismach go uzupełniających oraz w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Dodatkowo zarzuciła błędną wykładnię art. 2 ust 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym ( Dz. U. 1993 Nr 94 poz. 431, z późn. zm.), art. 46[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), art. 2 Konstytucji RP ( Dz. U. Nr 78 poz. 483).

Uzasadniając spełnienie obydwu, określonych w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o f. przesłanek, uzasadniających przysługiwanie zwolnienia podatkowego skarżąca wywodziła, że nawet w sytuacji gdy zbyty został udział we współwłasności gruntów kwalifikowanych jako grunty orne będących częścią składową gospodarstwa rolnego, to ta sprzedaż udziału winna być traktowana tak samo jak sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do drugiego określanego przez analizowany przepis warunku, skarżąca podkreślała, że zbywca nieruchomości nie ma żadnego wpływu na sposób korzystania z nieruchomości przez nabywcę i na dokonaną przez niego ewentualną zmianę jej przeznaczenia, co dodatkowo uzasadnia konieczność dokonywania oceny utraty charakteru rolnego gruntu na datę dokonywania transakcji.

Wskazała też na naruszenie przepisów proceduralnych a to ; przepisów art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm./ zarzucając niekorzystną dla skarżącej ich nadinterpretacje oraz niewłaściwą wykładnię.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U.2002 nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2002 nr 153, poz,1270 z poźn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wyniki sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających jej uchylenie.

Ponieważ istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do zasadności zastosowania – w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym – zwolnienia podatkowego zauważyć na wstępie należy, że według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych /np wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2003 roku sygn. akt I SA/Wr 2626/01, niepublikowany czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.12.2004 roku sygn. akt III SA/Wa 507/2004 Lex nr 176668/, każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów. Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej lecz priorytetowo – wykładnię językową. Nie można też domniemywać zwolnienia ani na korzyść ani na niekorzyść podatnika. W konsekwencji, o prawie do odliczenia może decydować wyłącznie literalne brzmienie obowiązujących przepisów.

Zgodnie z dyspozycją w art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

W odniesieniu do powyższego przepisu ukształtowany został pogląd orzeczniczy sądów administracyjnych, znajdujący swe odzwierciedlenie nie tylko w orzeczeniach powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej ale także w szeregu innych orzeczeń.

Kompleksowa analiza poglądów orzeczniczych, ich ewolucji oraz poglądów doktryny w tym zakresie przeprowadzona została w orzeczeniu WSA w Białymstoku sygn. akt SA/Bk 1306/2003 wyrok z dnia 3 marca 2004 roku lex. nr 141775. Wskazano tam, że ;

Wykładnia językowa cytowanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

1) przychód musi być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego /przesłanka pozytywna/,

2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny /przesłanka negatywna/.

W pierwszej z przywołanych przesłanek /tzw. przesłance pozytywnej/ ustawodawca posługuje się pojęciem "gospodarstwa rolnego", co oznacza, że zgodnie z art. 2 ust. 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "gospodarstwo rolne" należy rozumieć tak, jak zostało to określone w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm./. Kwestia ta nie nasuwa większych wątpliwości orzeczniczych.

Analiza drugiej z wymienionych przesłanek /tzw. przesłanki negatywnej/ wskazuje na konieczność wyjaśnienia dwóch użytych zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą". Należy zauważyć, iż normodawca w omawianej ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakteru rolnego lub leśnego" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie rozważał powyższą przesłankę, mając na uwadze konkretnie rozpatrywane stany faktyczne. Dorobek orzecznictwa NSA odnoszący się do cytowanych unormowań jest znaczny, co pozwala na stwierdzenie utrwalającej się linii orzeczniczej sądu administracyjnego. Tak więc w wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podniósł, iż w wyniku ukształtowania się orzecznictwa ugruntowany został pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego/ na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów /wyrok NSA sygn. akt I SA/Gd 2622/98, nie publikowany/. W innym orzeczeniu, z dnia 11 grudnia 1996 r. NSA w Warszawie stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia /wyrok sygn. akt III SA 1025/95, OSP 1997, nr 10, poz. 198/. Ostatnie z przywołanych rozstrzygnięć Sądu spotkało się z pozytywnym przyjęciem przez doktrynę prawa podatkowego. R. Budzinowski w swojej akceptującej co do zasady glosie do cytowanego wyroku zauważa ponadto, że "(...) przekształcenie sposobu wykorzystywania gruntów może wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży. W takiej sytuacji związek między utratą rolnego czy leśnego charakteru gruntu a sprzedażą jest oczywisty. Jednakże przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie. Jest to zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. W takiej sytuacji należałoby zawsze wykazać, że istnieje związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu a sprzedażą." /glosa opublikowana w OSP 1999, nr 4, poz. 76/.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy omawianego wyżej orzecznictwa oraz doktryny prawa odnoszące się do wykładni językowej zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą", zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 28 /in fine/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki uprawniające skarżąca do skorzystania ze zwolnienia przychodu od opodatkowania ponieważ – jak wynika z przedstawionego aktu notarialnego z dnia 25 maja 2006 roku – w wyniku dokonanej transakcji przedmiotowe grunty, stanowiące według twierdzeń skarżącej część składową gospodarstwa rolnego, utracą charakter rolny. Stan faktyczny oceniany na datę dokonywania transakcji wskazywał bowiem jednoznacznie, iż grunt nabywany jest pod budownictwo mieszkaniowe. Wskazywał na to nie tylko status prawny nabywcy /spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/ ale także jego nazwa /"B. I., wskazująca profil działalności/ jak i sposób finansowania nabycia / kredyt [...]. W tych okolicznościach, każdy nawet słabo zorientowany w rzeczywistości zbywca nie mógł mieć jakichkolwiek wątpliwości co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji.

Za chybione i abstrakcyjne uznać więc należy zarzuty skarżącej, według których "zbywca w żaden sposób nie ma możliwości w jakikolwiek sposób nawet domniemywania co nabywca planuje" a także zarzuty co do rozłożonej w czasie niepewności co do sytuacji prawnopodatkowej zbywcy. Zdaniem Sądu zarzuty te nie przystają do rzeczywistości i czynione są wyłącznie dla uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia organów podatkowych w indywidualnej sprawie. Podstawą przyznania prawa do zwolnienia podatkowego nie może też stać się – jak chciałaby skarżąca – brak oświadczenie stron umowy o zmianie przeznaczenia gruntu zawartego w akcie notarialnym – bowiem prawnopodatkowy stan faktyczny nie jest kształtowany w oparciu o oświadczenia i wolę stron ale w oparciu o fakty, którym ustawodawca nadaje znaczenie podatkowe.

Podzielając w pełni pogląd organów podatkowych w przedmiocie interpretacji i zastosowania przepisu art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym przez A. S. stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.