Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 930/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 2 pkt 22
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant sekretarz - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi O.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia (...) lutego 2017 r., nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] grudnia 2016 r. wpłynął wniosek O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżący Wnioskodawca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu wypełnienia dokumentu dostawy przez podmiot pośredniczący w przypadku dostarczenia paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego.

We wniosku wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 , poz. 752 ze zm. – dalej ustawa lub u.p.a.). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dostarcza paliwa żeglugowe, jako wyroby akcyzowe zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotów zużywających m.in. do tzw. traderów. Dostawa paliwa zagranicznemu traderowi będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku spełnienia pozostałych warunków jego zastosowania.

Jednym z warunków skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 2 "dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy". Zgodnie z delegacją art. 38 ustawy Minister Finansów określił wzór dokumentu w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wzór tego dokumentu dostawy przewiduje m.in. w polu 3 i 4 podanie odpowiednio nazwy adresu siedziby podmiotu odbierającego wyroby zwolnione (czyli podmiotu zużywającego), co z uwagi na specyfikę międzynarodowego rynku żeglugowego, przy dostawcach zlecanych przez zagranicznych traderów jest niewykonalne, gdyż podmiot ten pozostaje całkowicie nieznany polskiemu dostawcy paliw żeglugowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie o to, czy dla zachowania przez podmiot pośredniczący prawa do skorzystania ze zwolnienia akcyzowego zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy zachowaniu innych warunków zwolnienia, w przypadku dostawy paliw żeglugowych na statek morski w polskim porcie realizowanej na rachunek zagranicznego tradera, który nabywa oleje napędowe i/lub opałowe na cele żeglugowe na rzecz "podmiotu zużywającego", kiedy dane tego podmiotu - czyli podmiotu eksploatującego statek zużywający ww. oleje na cele żeglugowe - są nieznane, podmiot pośredniczący może wpisać w wymaganych polach 3 i 4 dokumentu dostawy:

• w polu 3 tego dokumentu (nazwa/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) dane zaopatrywanego statku (nazwa, bandera),

• w polu 4 (adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) nr IMO (indywidualny numer nadawany jednostce przez Międzynarodową Organizację Morską pozwalający na zweryfikowanie tożsamości przedmiotowej jednostki pływającej, w tym danych jej pierwotnego właściciela przez organy państwowe)?

Zdaniem Wnioskodawcy należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, albowiem zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 52 ze zm.) dalej Dyrektywa Rady 2003/96/WE – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

• produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Powyższe zwolnienie zostało implementowane do polskich przepisów w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. W myśl art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich m.in. dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Natomiast zgodnie z definicją wynikająca z art. 2 ustawy, podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych pochodzących również z importu (ust. 23 tego artykułu).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Warunki stosowania zwolnień określonych m.in. w ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 zostały określone w ust. 5 -13 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 38 ust. 1 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy. W załączniku Nr 1 do tej ustawy został określony wzór dokumentu dostawy. Zgodnie z tym wzorem, w polu 3 dokumentu dostawy umieszcza się nazwę podmiotu odbierającego/zwracającego wyroby, zaś w polu 4, adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego/zwracającego wyroby.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku - podmiotem zużywającym (odbierającym wyroby zwolnione) nie będą tzw. traderzy. Zauważyć należy, że podmioty powyższe zajmują się jedynie organizowaniem dostawy na rzecz bezpośrednich odbiorców paliwa żeglugowego, tj. podmiotów zużywających. Zatem dane tego podmiotu nie powinny znaleźć się na wystawianym przez Spółkę dokumencie dostawy.

Analizując ww. przepisy - zdaniem Wnioskodawcy - należy brać pod uwagę zasadniczy cel wynikający z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. zwolniona od podatku ma być dostawa wymienionych tam wyrobów (paliw żeglugowych) w przypadku ich dostarczenia na rzecz podmiotu zużywającego (posiadającego jednostkę pływającą). Jednym z warunków stosowania tego zwolnienia jest m.in. wprowadzony obowiązek stosowania dokumentu dostawy, w którym w myśl ww. rozporządzenia Ministra Finansów należy w poz. 3 i 4 podać nazwę i adres podmiotu odbierającego wyroby zwolnione (w przypadku dostawy od podmiotu pośredniczącego, będą to dane podmiotu zużywającego). W sytuacji opisanej we wniosku odbiorcy tego paliwa będą posiadać jednostkę pływającą, zatem podstawowa zasada wynikająca z art. 32 zostaje spełniona. Natomiast odnośnie dokumentu dostawy uznać należy, że wpisując:

• w polu 3 tego dokumentu (nazwa/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) dane zaopatrywanego statku (nazwa, bandera),

• w polu 4 (adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) nr IMO, w tym danych jej pierwotnego właściciela przez organy państwowe), podmiot zużywający będzie właściwie zidentyfikowany i Spółka (jako podmiot pośredniczący) będzie mogła skorzystać z ww. zwolnienia (oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków tam zawartych).

2. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy – zdaniem Organu – jest nieprawidłowe, albowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do 1 do ustawy. W myśl art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub,

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy,

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot:

a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

b) niemający miejsca zamieszkania siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

Na postawie art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W myśl § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2285 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", rozporządzenie określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5, art. 42 ust. 1a i 1b oraz w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.a. oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzania dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący - w przypadku:

a) importu przez niego wyrobów zwolnionych,

b) dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego,

c) zwrotu do niego wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający.

Zgodnie z § 2 ust. 11 rozporządzenia wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Wzór dokumentu dostawy zawiera między innymi pole 3 "Podmiot odbierający/ zwracający wyroby", pole 4 "Adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego/zwracającego" oraz pole 7 "Miejsce odbioru wyrobów akcyzowych" Zgodnie z treścią przypisu 2 dotyczącego sposobu wypełnienia pola 3 dokumentu dostawy w polu tym należy wskazać: "podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający, do którego są dostarczane albo który zwraca wyroby zwolnione, zużywający podmiot gospodarczy, do którego są dostarczane albo który zwraca/wysyła wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy". Z kolei zgodnie z treścią przypisu 4 dotyczącego sposobu wypełnienia pola 4 dokumentu dostawy "W przypadku podmiotu o którym mowa w art. 2 pkt 22 lit. b u.p.a. wystarczy podać nazwę państwa, na którego terytorium znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podmiotu odbierającego". Natomiast w polu 7 dokumentu dostawy, zgodnie z przypisem 5: "W przypadku podmiotu, o którym mowa w art. 2 pkt 22 lit. b u.p.a., należy podać dane statku powietrznego lub jednostki pływającej, na który/którą są dostarczane wyroby zwolnione i miejsce jego/jej postoju".

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dostarcza paliwa żeglugowe, jako wyroby akcyzowe zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotów zużywających, m.in. do tzw. traderów. Dostawa paliwa zagranicznemu traderowi będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku spełnienia pozostałych warunków jego zastosowania. Jednym z warunków skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 2 dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Zgodnie delegacją art. 38 ustawy Minister Finansów określił wzór dokumentu dostawy w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Wzór tego dokumentu dostawy przewiduje m.in. w polu 3 i 4 podanie odpowiednio nazwy adresu siedziby podmiotu odbierającego wyroby zwolnione (czyli podmiotu zużywającego), co z uwagi na specyfikę międzynarodowego rynku żeglugowego, przy dostawach zlecanych przez zagranicznych traderów jest niewykonalne, gdyż podmiot ten pozostaje całkowicie nieznany polskiemu dostawcy paliw żeglugowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dla zachowania przez podmiot pośredniczący prawa do skorzystania ze zwolnienia akcyzowego zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy zachowaniu innych warunków zwolnienia, w przypadku dostawy paliw żeglugowych na statek morski w polskim porcie realizowanej na rachunek zagranicznego tradera, który nabywa oleje napędowe i/lub opałowe na cele żeglugowe na rzecz "podmiotu zużywającego", kiedy dane tego podmiotu (podmiotu eksploatującego statek zużywający ww., oleje na cele żeglugowe) są nieznane, podmiot pośredniczący może wpisać w polu 3 dokumentu dostawy (nazwa/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) dane zaopatrywanego statku (nazwa, bandera), w polu 4 (adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) nr IMO.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie ze wzorem dokumentu dostawy w polach 3 i 4 należy wskazać odpowiednio podmiot odbierający/zwracający wyroby oraz adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego/zwracającego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w przypadku wpisania w polu 3 dokumentu dostawy danych zaopatrywanego statku (nazwa, bandera) oraz w polu 4 tego dokumentu nr IMO nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano bowiem powyżej na podstawie art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy jednym z warunków umożliwiających zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy. Dokument dostawy winien zawierać elementy wskazane we wzorze dokumentu dostawy (załącznik nr I do rozporządzenia). Na dokumencie dostawy dołączanym do przemieszczanych wyrobów akcyzowych musi znaleźć się między innymi wskazanie podmiotu odbierającego wyroby akcyzowe (pole 3 dokumentu dostawy) oraz adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego (pole 4 dokumenty dostawy). W analizowanej sprawie Wnioskodawca zamierza dokonywać dostaw paliw żeglugowych (oleje napędowe lub oleje opałowe) na statek morski w polskim porcie realizowanych na rachunek zagranicznego tradera. Podmiot ten będzie nabywał przedmiotowe wyroby na cele żeglugowe na rzecz podmiotu zużywającego. Dane podmiotu zużywającego nie są znane Wnioskodawcy. Wnioskodawca (podmiot pośredniczący) zamierza wpisywać w polach 3 i 4 dokumentu dostawy odpowiednio dane zaopatrywanego statku (nazwa, bandera) oraz nr IMO.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wskazanie na dokumencie dostawy danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO nie jest wystarczające aby uznać, że dokument ten zwiera wskazane w prawidłowy sposób dane, o których mowa w polach 3 i 4 wzoru dokumentu dostawy stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie bowiem ze wzorem dokumentu dostawy na przedmiotowym dokumencie należy wskazać podmiot odbierający wyroby akcyzowe oraz adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby akcyzowe. Zatem wskazanie na dokumencie dostawy danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO nie spełnia wymogów określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W treści dokumentu dostawy dołączanego do przemieszczanych wyrobów akcyzowych (paliwa żeglugowego) winny być wskazane dane podmiotu odbierającego (podmiotu zużywającego) oraz adres siedziby/miejsca zamieszkania tego podmiotu. Przy czym wskazać należy, że zgodnie z treścią przypisu dotyczącego sposobu wypełnienia pola 4 dokumentu dostawy w polu tym w przypadku podmiotu, o którym mowa w art. 2 pkt 22 lit. b ustawy, wystarczy podać nazwę państwa, na którego terytorium znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podmiotu odbierającego.

Zatem dokument dostawy dołączony do przemieszczanych wyrobów akcyzowych (paliwo żeglugowe), o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy niezawierający danych podmiotu zużywającego oraz adresu siedziby/miejsca zamieszkania tego podmiotu nie spełnia wymogów określonych w rozporządzeniu. Tym samym wskazać należy, że dla zachowania przez Wnioskodawcę z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy zachowaniu innych warunków zwolnienia, w przypadku dostawy paliw żeglugowych na statek morski w polskim porcie realizowanej na rachunek zagranicznego tradera, który nabywa oleje napędowe/lub opałowe na cele żeglugowe na rzecz podmiotu zużywającego, kiedy dane tego podmiotu są nieznane, nie jest wystarczające wpisanie w polu 3 dokumentu dostawy danych zaopatrywanego statku (nazwa, bandera) oraz w polu 4 dokumentu dostawy nr IMO.

3. Następnie Wnioskodawca sformułował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które nosiło datę 10 marca 2017 r.

4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w tym przedmiocie negatywne stanowisko (vide pismo z dnia [...] kwietnia 2017 r.)

5. Powyższą interpretację zaskarżył w całości pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucając naruszenie:

art. 32 ust. 1 pkt u.p.a w związku z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku wpisania w polu nr 3 dokumentu dostawy danych zaopatrywanego statku (nazwa, bandera) oraz w polu 4 tego dokumentu nr IMO nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyroków akcyzowych, pomimo że w przypadku wpisania tych danych podmiot zużywający będzie właściwie zidentyfikowany, zaś skarżąca (jako podmiot pośredniczący) będzie mogła – przy spełnieniu pozostałych warunków – skorzystać z ww. zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm. dalej p.p.s.a. wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2017 r., znak [...];

b) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi.

6. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono rację wskazane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE - poza przepisami ogólnymi wymienionymi w detektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

• produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

Dla celów mniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub mną osobę fizyczną lub prawną, korzystająca z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Powyższe zwolnienie zostało implementowane do polskich przepisów w art. 32 ust 1 pkt 2 u.p.a. 2 Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1 stosuje się wyłącznie w przypadku ich m. in. dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Natomiast zgodnie z definicją wynikająca z art. 2 ustawy podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalność, polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, pochodzących również z importu (ust. 23 tego artykułu).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Warunki stosowania zwolnień określonych m. in. w ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 zostały określone w ust. 5-13 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

a) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8,

b) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 38 ust. 1 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. W załączniku Nr 1 do tej ustawy został określony wzór dokumentu dostawy. Zgodnie z tym wzorem, w polu 3 dokumentu dostawy umieszcza się nazwę podmiotu odbierającego/zwracającego wyroby, zaś w polu 4, adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego/zwracającego wyroby.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku - podmiotem zużywającym (odbierającym wyroby zwolnione) nie będą tzw. traderzy. Zauważyć należy, że podmioty powyższe zajmują się jedynie organizowaniem dostawy na rzecz bezpośrednich odbiorców paliwa żeglugowego, tj. podmiotów zużywających. Zatem dane tego podmiotu nie powinny znaleźć się na wystawianym przez skarżącą dokumencie dostawy.

Analizując ww. przepisy należy brać pod uwagę zasadniczy cel wynikający z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. zwolniona od podatku jest dostawa wymienionych tam wyrobów (paliw żeglugowych) w przypadku ich dostarczenia na rzecz podmiotu zużywającego (posiadającego jednostkę pływającą). Jednym z warunków stosowania tego zwolnienia jest m. in. wprowadzony obowiązek stosowania dokumentu dostawy, w którym w myśl ww. rozporządzenia Ministra Finansów należy w poz. 3 i 4 podać nazwę i adres podmiotu odbierającego wyroby zwolnione (w przypadku dostawy od podmiotu pośredniczącego, będą to dane podmiotu zużywającego). W sytuacji opisanej we wniosku odbiorcy tego paliwa będą posiadać jednostkę pływającą, zatem podstawowa zasada wynikająca z art. 32 zostaje spełniona. Natomiast odnośnie dokumentu dostawy uznać należy, że wpisując:

1) w polu 3 tego dokumentu (nazwa/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) dane zaopatrywanego statku (nazwa, bandera),

2) w polu 4 (adres siedzi by/miejsce zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) nr IMO podmiot zużywający będzie właściwie zidentyfikowany i skarżąca - jako podmiot pośredniczący - będzie mogła skorzystać z ww. zwolnienia (oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków tam zawartych).

W świetle powyższego stanowisko Strony uznać należy zatem za błędne. Wskazanie na dokumencie dostawy danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO uznać należy za niewystarczające do przyjęcia, iż dokument ten zawiera wszystkie wskazane w prawidłowy sposób dane określone w załączniku nr 1 do Rozporządzenia. Wyjaśnić przy tym należy, iż międzynarodowy morski rynek żeglugowy ma bardzo skomplikowany charakter pod kątem mnogości różnych podmiotów gospodarczych, obsługujących podróże statków i eksploatujących same statki. Rynek transportu morskiego charakteryzuje się mnogością podmiotów gospodarczych dysponujących daną jednostką pływającą oraz mnogością tytułów prawnych i faktycznych, na podstawie których to dysponowanie może następować. Znajduje to odzwierciedlenia także w systemie polskiego prawa - w świetle choćby ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2001 r. Nr 138, poz. 1545), gdzie zarówno agent morski czy też makler morski, czyli podmioty działające podobnie jak trader, uprawnieni są do podejmowania czynności w imieniu armatora, a dokonane przez nich czynności wywołują skutki bezpośrednio dla niego. Z uwagi na uwarunkowania rynkowe handlowej żeglugi międzynarodowej, w przypadku zamawiania dostaw paliw żeglugowych przez zagranicznych traderów brak jest możliwości skutecznego, rzetelnego, a także weryfikowalnego wskazania faktycznego "podmiotu zużywającego".

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia prawidłowego zakresu danych jakie winny być umieszczone na dokumencie dostawy wystawianym przez podmiotu pośredniczący w przypadku dostarczenia paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego.

Odnosząc się do zarzutu skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, zaś w myśl art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. W art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy ustawodawca zawarł definicję legalną dokumentu dostawy. Zgodnie z tym przepisem to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerówką stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Z analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem jednoznacznie, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku dc paliwa żeglugowego dostarczanego od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Wzór dokumentu dostawy został określony załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. Zauważyć należy, że przedmiotowa rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5, art. 42 ust. 1a i 1b oraz w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3, oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy uwzględniając konieczność zapewnienia skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, właściwej kontroli oraz przepływu informacji i dotyczących wyrobów, zwolnionych od akcyzy i wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zatem intencją ustawodawcy było aby aktem wykonawczym do ustawy zostały określone wszystkie elementy jakie winny znaleźć się na dokumencie dostawy. Stosownie do § 2 ust. 11 rozporządzenia wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Wzór dokumentu dostawy zawiera między innymi pole 3 "Podmiot odbierający/zwracający wyroby", pole 4 "Adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego/zwracającego" oraz pole 7 "Miejsce odbioru wyrobów akcyzowych". Zgodnie z treścią przypisu 2 dotyczącego sposobu wypełnienia pola 3 dokumentu dostawy w polu tym należy wskazać: "podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający, do którego są dostarczane albo który zwraca wyroby zwolnione, zużywający podmiot gospodarczy, do którego są dostarczane albo który zwraca/wysyła wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy". Z kolei, zgodnie z treścią przypisu 4 dotyczącego sposobu wypełnienia pola 4 dokumentu dostawy "W przypadku podmiotu, o którym mowa w art. 2 pkt 22 lit. b wystarczy podać nazwę państwa, na którego terytorium znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podmiotu odbierającego". Natomiast w polu 7 dokumentu dostawy, zgodnie z przypisem 5: "W przypadku podmiotu, o którym mowa w art. 2 pkt 22 lit. b ustawy należy podać dane statku powietrznego lub jednostki pływającej, na który/którą są dostarczane wyroby zwolnione i miejsce jego/jej postoju". Zatem w świetle powołanych powyżej regulacji prawnych dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust, 1 pkt 2 ustawy konieczne jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy, którego wzór został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Skarżąca w złożonej skardze podnosi, że "Wskazanie na dokumencie dostaw danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż dokument ten zawiera wszystkie wskazane w prawidłowy sposób dane określone w załączniku nr 1 do Rozporządzenia". Z twierdzeniem Skarżącej nie sposób się zgodzić. W odniesieniu do przyjętego przez Organ stanowiska podkreślić należy, że z powołanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie ze wzorem dokumentu dostawy w polach 3 i 4 należy wskazać odpowiednio podmiot odbierający/zwracający wyroby oraz adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego/zwracającego. Tym samym słuszne jest stanowisko Organu, że w analizowanej sprawie w przypadku wpisania w polu 3 dokumentu dostawy danych zaopatrywanego statku (nazwa, bandera) oraz w polu 4 tego dokumentu nr IMO nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanej sprawie Skarżąca zamierza dokonywać dostaw paliw żeglugowych (oleje napędowe lub oleje opałowe) na statek morski w polskim porcie realizowanych na rachunek zagranicznego tradera. Podmiot ten będzie nabywał przedmiotowe wyroby na cele żeglugowe na rzecz podmiotu zużywającego. Dane podmiotu zużywającego nie są znane Skarżącej. Skarżąca (podmiot pośredniczący) zamierza wpisywać w polach 3 i 4 dokumentu dostawy odpowiednio dane zaopatrywanego statku (nazwą bandera) oraz nr IMO.

Zatem, wbrew argumentom Skarżącej, wskazanie na dokumencie dostawy danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO nie jest wystarczające aby uznać, że dokument ten zwiera wskazane w prawidłowy sposób dane, o których mowa w polach 3 i 4 wzoru dokumentu dostawy stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie bowiem ze wzorem dokumentu dostawy na przedmiotowym dokumencie należy wskazać podmiot odbierający wyroby akcyzowe oraz adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby akcyzowe. Zatem wskazanie na dokumencie dostawy danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO nie spełnia wymogów określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W treści dokumentu dostawy dołączanego do przemieszczanych wyrobów akcyzowych (paliwa żeglugowego) winny być wskazane dane podmiotu odbierającego (podmiotu zużywającego) oraz adres siedziby/miejsca zamieszkania tego podmiotu. W świetle powyższego nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że przedstawiony przez Organ kierunek wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 oraz art. 32 ust. 5 pkt 2 w związku ze wzorem dokumentu dostawy stanowiącym załącznik do rozporządzenia jest błędny.

Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącej wskazujące, że podanie na dokumencie dostawy danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO uznać należy za wystarczające do przyjęcia, że dokument ten zawiera wszystkie wskazane w prawidłowy sposób dane określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Skoro bowiem dla możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, którego dotyczy przedmiotowy spór niezbędne jest aby dokument dostawy spełniał określone przepisami prawa wymogi, w szczególności aby w polu 3 znalazła się informacja wskazująca podmiot odbierający wyroby oraz w polu 4 informacja dotycząca adresu siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego, to brak jest usprawiedliwionych podstaw aby przyjąć, że część regulacji określających jakie elementy winny znaleźć się na dokumencie dostawy dołączanym do przemieszczanych wyrobów akcyzowych nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na gruncie wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem regulacji prawnych, które wyłączałyby stosowanie reguł odnoszących się do dokumentu dostawy w stosunku do paliwa żeglugowego korzystającego ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy w części dotyczącej elementów jakie winien zawierać dokument dostawy. W świetle powyższego, gdyby intencją prawodawcy było ograniczenie wymogów stawianych dla dokumentu dostawy (brak konieczności wskazywania na dokumencie dostawy informacji wskazującej podmiot odbierający wyroby oraz informacji dotyczącej adresu siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego) zostałyby w tym zakresie wprowadzone odpowiednie regulacje prawne. Z tego też punktu widzenia proponowany przez Skarżącą zakres danych jakie należy umieść odpowiednio w polu 3 i 4 dokumentu dostawy jest niepoprawnym.

Ponadto, w odniesieniu do zasadności podjętego rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 10 ustawy dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Tym samym w świetle niniejszego przepisu zarówno dokument dostawy, jak dokument zastępujący dokument dostawy winny zawierać dane, które są wymagane dla dokumentu dostawy. Po raz kolejny należy podkreślić, że zakres danych jakie winny znaleźć się na dokumencie dostawy dołączonym do przemieszczanych wyrobów został jednoznacznie określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia stanowiącym wzór dokumentu dostawy.

W ocenie Sądu na gruncie obowiązujących przepisów ustawy oraz rozporządzenia brak jest podstaw prawnych przyznających podmiotowi wystawiającemu dokument dostawy uprawnienie do ustalania w sposób dowolny zakresu danych jakie winny być umieszczane na dokumencie dostawy tj. przyjęcie, że podmiot pośredniczący może wpisać w polu 3 dokumentu dostawy (nazwa/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione dane zaopatrywanego statku (nazwa, bandera), w polu 4 (adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) nr IMO.

Co więcej, przyjęcie (zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą), że wskazanie na dokumencie dostawy danych zaopatrywanego statku oraz nr IMO jest wystarczające do uznania, iż dokument ten zawiera wszystkie, wskazane w prawidłowy sposób, dane określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Idąc bowiem tokiem rozumowania Skarżącej należałoby przyjąć, że podmiot pośredniczący (podmiot, który jest zobowiązany do dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie dokumentu dostawy) może w sposób swobodny (niezgodny z obowiązującym wzorem dokumentu dostawy stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia) ustalać zakres danych jakie winny być umieszczane w poszczególnych polach przedmiotowego dokumentu (wpisując dowolne informacje) i w konsekwencji uznać, że dołączenie dokumentu dostawy wypełnionego w taki sposób jest działaniem czyniącym zadość wymogom określonym w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy w związku ze wzorem dokumentu dostawy stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Zatem za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku wpisania w polu nr 3 dokumentu dostawy danych zaopatrywanego statku (nazwa, bandera) oraz w polu 4 tego dokumentu nr IMO nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, pomimo że w przypadku wpisania tych danych podmiot zużywający będzie właściwie zidentyfikowany, zaś skarżąca (jako podmiot pośredniczący) będzie mogła – przy spełnieniu pozostałych warunków – skorzystać z ww. zwolnienia.

Mając na uwadze treść art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.