Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1454/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3 , ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 28a ust. 1 lit. a, art. 28c,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi E. AS z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2009 r. E. AS z siedzibą w N. (dalej jako "Skarżący" lub "Spółka") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wymaganej dokumentacji uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E. AS jest spółką zarejestrowaną w N.. Spółka dokonuje licznych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce, w tym przede wszystkim wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). W związku z tym Spółka dokonała rejestracji dla celów VAT w Polsce. Do dokonywania rozliczeń podatkowych Spółki w Polsce Spółka ustanowiła przedstawiciela podatkowego. Transakcje WDT dokonywane są na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi. Spółka, co do zasady, posiada w odniesieniu do poszczególnych transakcji WDT wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako: "ustawa o VAT"). Jednakże w przypadku niektórych transakcji WDT dokonanych w przeszłości (w latach 2005-2007) Spółka, z przyczyn niezależnych od siebie (leżących po stronie przewoźnika) nie posiadała dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do powyższych transakcji Spółka posiadała natomiast następujące dokumenty:

1. kopie wystawionych faktur sprzedaży,

2. specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku,

3. bankowe dowody zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji,

4. oświadczenia odbiorców towaru będącego przedmiotem transakcji o jego dostarczeniu do miejsca przeznaczenia.

W opisanym stanie faktycznym, mimo, że transakcje WDT zostały dokonane, a towary bez wątpienia dostarczono do odbiorców w innych krajach UE, Spółka w obawie przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie VAT, rozliczała powyższe transakcje jako dostawy krajowe ze stawką VAT 22 %. Jednakże w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że istnieją przesłanki do złożenia korekt deklaracji VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy Spółka w odniesieniu do transakcji WDT nie posiadała dokumentów przewozowych, ale posiadała kopię wystawionej faktury sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, bankowy dowód zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji oraz oświadczenie odbiorcy towaru o jego dostarczeniu, a zatem dokumenty bezsprzecznie wskazujące na to, że towar został dostarczony do nabywcy w innym państwie UE, Spółka miała prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, a w konsekwencji czy jest teraz uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT w celu wykazania przedmiotowych transakcji jako WDT ze stawką podatku 0%?

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] kwietnia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

W interpretacji organ podatkowy przedstawił następującą argumentację.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Stosownie do przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 powołanej ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie, które następuje w art. 42 ust. 3 ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, ustawa o VAT przyjmuje swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być, zdaniem organu, tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. W pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem były wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, mogą być niewystarczające, niejasne, czy też nie mogą potwierdzać jednoznacznie dokonania powyższej czynności. Wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dokumenty te zostały wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z uwagi na bogactwo form obrotu gospodarczego, w szczególności stosowanych systemów logistycznych, katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 powołanej ustawy jest istotnie katalogiem otwartym; nie ogranicza się form uzupełniającego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dowodami potwierdzającymi w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju w przypadku, gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dają takiego potwierdzenia, mogą być zatem także inne dokumenty niż wymienione w art. 42 ust. 11 w/w ustawy, które jednakże pełnią jedynie funkcję dokumentów uzupełniających.

W opinii organu prawo do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy potwierdzają w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji i wywozu, podmioty będące stronami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również fakt dokonania wywozu towarów. Z tego względu nie można przyjąć, że ich brak może zostać zastąpiony innymi dokumentami. W związku z tym, iż Spółka nie posiadała jednego z kluczowych dokumentów wymaganych w art. 42 ust. 3 przywoływanej ustawy dla zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku tj. dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika, dla opodatkowania danych transakcji zastosowanie miała stawka właściwa dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Tym samym Spółka słusznie wykazała w deklaracji VAT-7 przedmiotowe dostawy jako opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%. Zwrócić należy jednakże uwagę, iż otrzymanie przez Spółkę dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważniało podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów. Powyższe zasady wynikały odpowiednio z zapisów art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2007 (czyli wtedy, gdy Spółka dokonywała przedmiotowych dostaw towarów). Przedmiotowe przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320), która zmieniła ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 01 grudnia 2008 r. Obecnie kwestia powyższa uregulowana jest w przepisach zawartych w art. 42 ust. 12a i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, które brzmią:

"12a. W przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa wart. 100 ust. 1.

Organ podkreślił, że wymienione przez Spółkę dokumenty, tj.: 1) kopie wystawionych faktur sprzedaży, 2) specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, 3) bankowe dowody zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji, 4) oświadczenia odbiorców towaru będącego przedmiotem transakcji o jego dostarczeniu do miejsca przeznaczenia, nie są w świetle ustawy o VAT wystarczające do udokumentowania dokonania przez Spółkę wewnątrzwspoinotowej dostawy towarów i nie uprawniają Spółki do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do towarów będących przedmiotem tej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z treścią wydanej interpretacji Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: "P.p.s.a." ) pismem z dnia [...] maja 2009 r. (data stempla pocztowego [...] maja 2009 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej [...] maja 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła tut. organowi podatkowemu naruszenie prawa poprzez nieprawidłową wykładnię art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. podtrzymał stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji i stwierdził brak podstaw do jej zmiany, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Spółka pismem z dnia [...] lipca 2009 r. złożyła do sądu administracyjnego skargę na powyższą interpretację. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię zakładającą, iż podatnik powinien posiadać wszystkie dokumenty wymienione w tym przepisie w celu zastosowania stawki 0% VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i żaden z tych dokumentów nie może zostać zastąpiony przez dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT,

b) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię zakładającą iż przesłanką wystąpienia WDT jest posiadanie przez podatnika określonych dokumentów,

c) art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że stawka VAT 0% w odniesieniu do WDT jest stawką preferencyjną.

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych,

b) art. 120 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż ustawa o VAT przyjmuje legalną teorię dowodów w zakresie udowodnienia, iż doszło do WDT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz - orzeczenie na rzecz Spółki kosztów postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Spółka podkreśliła, że w rozważanej sytuacji fakt, że WDT miała miejsce, nie budzi wątpliwości. Dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego zostało bezspornie wykazane poprzez dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego. Prowspólnotowa wykładnia polskich przepisów o VAT nakazuje uznanie, że dokumenty wskazane w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT powinny łącznie potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co nie oznacza, że muszą one być łącznie posiadane przez podatnika. W sytuacji natomiast, gdy dokumenty te łącznie nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, możliwe jest posłużenie się w tym celu innymi dokumentami. W świetle powyższego, jako, że wymienione w opisie stanu faktycznego dokumenty niewątpliwie łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie można Spółce odmówić prawa do rozpoznania w tych przypadkach WDT ze stawką VAT 0%. Zdaniem Spółki, Dyrektor IS odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% naruszył wskazane powyżej przepisy prawa materialnego. Pomijając jednolitą linię interpretacyjną sądów administracyjnych w tym względzie oraz wskazując na zastosowanie w rozważanej sytuacji legalnej teorii dowodów Dyrektor IS naruszył również wskazane w niniejszej skardze przepisy postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W opisanym stanie rzeczy spór sprowadza się do kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i czy może je zastąpić innymi dowodami wskazującymi, zdaniem Strony, na fakt dokonania dostawy wewnatrzwspólnotowej. Z podanych okoliczności wynika bowiem, że spełnione są podmiotowe przesłanki uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową.

Wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stawka 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi realizację zasady wynikającej z art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L nr 145, str. 1 ze zm.); obecnie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. nr 347, str.1 ze zm.).

Z art. 138 ust. 1 Dyrektywy nr 112 wynika, że "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów". Podobna regulacja zawarta była w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, do której dostosowywano polskie prawo podatkowe uchwalając ustawę o VAT.

Art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy przewidywał, że:

"Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

a) dostawy towarów, określone w art. 5, wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego (ich) rachunek, do miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Wykładni tego przepisu dokonał ETS m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder). Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy, że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Trybunał podkreślił, że powyższe przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

I tak w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn ETS orzekł, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Trybunał podniósł, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (zob. podobnie, wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 Teleos i in.).

Odnosząc się zaś bezpośrednio do wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ETS stwierdził, co następuje: "Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C 395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C 454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. str. I-1609, pkt 92)".

Konstatując powyższe Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku." Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41).

Jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Według polskich przepisów o VAT warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki VAT jest m.in. posiadanie przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Dopiero w przypadku gdy dokumenty, o których wyżej mowa, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe wymogi do okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji opisanej przez Spółkę wcale nie jest bezsporny. To dostawca ma obowiązek przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Tymczasem Spółka nie dysponuje dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy na terenie innych państw członkowskich. Spółka nie posiada dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przy czym przez dokument przewozowy rozumie się nie tylko list przewozowy, ale każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi towaru zgodnego ze specyfikacją i fakturą do przewozu lub spedycji poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru nabywcy na terytorium innego kraju wspólnoty. Nie można uznać, że spełnia rolę takiego dokumentu "specyfikacja ładunku", ponieważ dowodzi ona jedynie faktu przygotowania przesyłki o określonej zawartości. Brak w takim dokumencie informacji, czy tego rodzaju towary zostały powierzone przewoźnikowi i dostarczone odbiorcom na terytorium innego kraju wspólnoty. Okoliczności tych w przypadku Spółki żaden przewoźnik nie potwierdził.

Także oświadczenia odbiorców nie mogą być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że otrzymane towary to towary tożsame z wymienionymi na fakturach dot. WDT.

Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zawiera listę dowodów dokumentujących fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, która może być jedynie uzupełniana m.in. w sposób określony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Przewidziana tym przepisem możliwość uzupełniania dokumentów nie oznacza jednakże akceptacji dla zastępowania dowodów wymienionych w ust. 3 innymi dowodami, które w opinii strony wykazują fakt przemieszczenia towarów.

Oceniając powyższe unormowanie w kontekście orzecznictwa ETS, nie można uznać, by w opisanych stanach faktycznych, zastosowanie przepisu krajowego spowodowało uzależnienie prawa do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wyłącznie obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, a w szczególności bez wzięcia pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. W tym przypadku naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło bowiem przedstawienie przekonywujących dowodów spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. przemieszczenia towaru do innego kraju wspólnoty. A taki warunek nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Zaskarżona interpretacja nie narusza także art. 121 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej. Błędne jest przekonanie Skarżącego co do tożsamości stanów faktycznych w niniejszej sprawie i sprawach powoływanych przez Stronę. W sprawach tych podatnicy posiadali bowiem wymagane dokumenty, zgromadzili je jedynie później niż określały to przepisy bądź dokumenty miały inną formę niż wymagana. Natomiast w przypadku opisywanym przez Spółkę brak uzasadnienia dla stwierdzenia, że z podanych okoliczności jednoznacznie wynika, że spełnione zostały wymogi merytoryczne dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców w innych krajach wspólnoty.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.