Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 58/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") i art. 24, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 kwietnia 2012 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Znak: [...], którą określono M. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 % za rok 2008 w wysokości [...] zł – zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w podmiotach prowadzonych z udziałem podatnika, jak: spółka cywilna A, spółka cywilna B oraz spółka jawna C, w których wspólnikiem był M. Ł., decyzją z dnia [...] r. Znak [...] określono mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2008 rok w wysokości [...] zł.

Jednocześnie zauważył, że w wyniku rozpatrzenia wniesionego od tej decyzji odwołania z dnia [...] r. organ drugoinstancyjny mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy nie został w sposób wyczerpujący wyjaśniony a materiał dowodowy wykazywał znaczne braki – decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na decyzję odwoławczą podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, którą wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., o sygn. akt I SA/Gl 798/10 oddalono.

W następstwie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za rok 2008 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce jawnej C stwierdził:

a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość niedoborów w środkach obrotowych Spółki w wysokości [...] zł, ujawnionych w trakcie spisu z natury dokonanego na dzień dzień 31 grudnia 2008 r. wraz z kwotą odpisu aktualizującego jego wartość z tytułu przecen w wysokości [...] zł, co łącznie dało kwotę [...] zł, z czego – na co zwrócił uwagę – na podatnika przypada wg 50% udziału w Spółce kwota [...] zł,

b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odchyleń od cen z tytułu przecen w wysokości [...] zł, z czego na podatnika przypada wg 50% udziału w Spółce kwota [...] zł,

c) zaniżenie przychodów spółki C z tytułu ujawnionych w trakcie spisu z natury dokonanego na dzień dzień 31 grudnia 2008 r. nadwyżek inwentaryzacyjnych w wysokości [...] zł, z czego na podatnika przypada wg 50% udziału w Spółce kwota [...] zł.

W dalszej kolejności zauważył, że w zakresie przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce A i w spółce B nie stwierdzono nieprawidłowości a ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowych dały podstawy do stwierdzenia, że dokumentacja podatkowa tych podmiotów jest prawidłowa.

Na decyzję organu pierwszoinstancyjnego podatnik pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie przepisów:

1) Ordynacji podatkowej, a to:

a) art. 24 poprzez nieokreślenie straty w prawidłowej wysokości,

b) art. 124 w związku z 191 poprzez niewyjaśnienie przyczyn pominięcia chronologii zdarzeń,

c) art. 187 § 1 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

d) art. 191 poprzez dowolne sformułowanie chronologii zdarzeń.

e) art. 210 § 4 poprzez wnioski sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, a także

2) ustawy podatkowej, a to:

a) art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 poprzez ich zastosowanie do nadwyżek inwentaryzacyjnych,

b) art. 22 ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodu różnic inwentaryzacyjnych wynikających z rozliczenia nadwyżki towarów z niedoborami towarów oraz poprzez odmowę zaliczenia pełnej wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodu,

c) art. 23 ust. 1 poprzez jego zastosowanie do niedoborów inwentaryzacyjnych,

d) art. 24 ust. 1 poprzez jego niezastosowanie, mimo iż dochód został wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, a ustawa o rachunkowości nie reguluje zasad rozliczania różnic inwentaryzacyjnych, pozostawiając je decyzji kierownika jednostki.

W uzasadnieniu odwołania jego autorki wskazały, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że niedobory inwentaryzacyjne są skutkiem kradzieży dokonanej przez pracowników spółki i stanął na stanowisku, że nie można stwierdzić, by podjęto właściwe działania zabezpieczające przed wystąpieniem tego rodzaju strat. Ich zdaniem skoro stwierdzenie przyczyn strat jest niemożliwe, to brak jest podstaw do wywodzenia niekorzystnych dla podatnika skutków.

Następnie – jak zauważył organ drugoinstancyjny – szeroko, w ujęciu chronologicznym, przedstawiły działania inwestycyjne podejmowane przez spółkę w latach 2003–2009 w kierunku jej rozwoju, tj.: rozbudowa, modernizacja, inwestycje magazynowe, które miały na celu między innymi poprawę zabezpieczenia przed niedoborami. W ich ocenie organ podatkowy pierwszej instancji działania te przedstawił jako dowody zaniedbania. Nie odrzucił bowiem dowodów z przebiegu działań podatnika, załączonych już uprzednio do odwołania z dnia 2 marca 2010 r. lecz – jak podały – "zignorował je, forsując własną chronologię zdarzeń, co spowodowało błąd we wnioskowaniu, tj. wywiedziono, że podatnik nie podejmował właściwych działań we właściwym momencie". Tymczasem – jak zaznaczyły – podatnik przed wystąpieniem straty wykonał większość działań skutkujących modernizacją gospodarki magazynowej. Motorem tych działań był rozwój spółki, czym, ich zdaniem, podatnik udowodnił właściwą dbałość, staranność i pieczę nad majątkiem spółki. Pomimo takiej zapobiegliwości, jak dalej argumentowały, wspólnicy doznali uszczerbku na swoim majątku w kwocie ok. [...] zł. Stwierdziły także, że zarzut wypisywania dokumentów ręcznie nie determinuje wystąpienia strat, gdyż taki sposób zapewniał sprawną obsługę klientów – instalatorów. Za chybiony uznały również zarzut niestosowania kodów kreskowych przed wystąpieniem strat. Na tę okoliczność wskazały, że w roku 2003 spółka nabyła urządzenia do obsługi kodów kreskowych i rozpoczęła ich wdrażanie, lecz zaniechano rozbudowy systemu, bowiem nie wszyscy dostawcy oznaczali swoje wyroby kodami lub często je zmieniali. Jako dowód zaangażowania zarówno właścicieli jak i pracowników w rozwój firmy, przedstawiły dane dotyczące m.in. obrotów, zysku, zapłaconego podatku, ilości zatrudnionych pracowników i wypłacanych im wynagrodzeń w latach 2004–2008.

W złożonym odwołaniu warunkowo, tj. w przypadku nie uznania przez organ podatkowy uprzednich działań podatnika za wystarczające czy wiarygodne dla dokonania oceny staranności, wniosły o przesłuchanie W. N. – przedstawiciela firmy informatycznej obsługującej spółkę C oraz o powołanie biegłego z dziedziny ochrony (kody kreskowe) i zarządzania mikroprzedsiębiorstwami, celem pozyskania opinii na okoliczność: czy podatnik podjął właściwe działania zabezpieczające przed wystąpieniem przedmiotowych strat.

Ustosunkowując się do stwierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji, że nie podpisano z pracownikami umów o materialnej odpowiedzialności za stany magazynowe, wskazały, że żaden przepis prawny nie nakłada na pracodawcę takiego obowiązku. Przepisy art. 114– 127 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tekst jedn. Dz.U. z 1998, poz. 21, Nr 94 ze zm., dalej: kodeks pracy lub K.p.) regulują jedynie kwestie trybu i zasad przyjęcia określonego przez pracodawcę rozwiązania w tym zakresie. Podniosły, że w firmie podatnika zatrudnionych było średniorocznie 14 pracowników, a nadzór nad nimi sprawuje dwóch właścicieli, co – w ich ocenie – zapewniało tradycyjne zarządzanie firmą, oparte na wiedzy właścicieli i doświadczeniu pracowników. Wskazały przy tym, że aby pracodawca mógł zarzucić pracownikowi wyrządzenie szkody, obowiązany jest wykazać okoliczności uzasadniające odpowiedzialność pracownika za jej wyrządzenie.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, przywołały przepisy ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.) dotyczące sporządzania i rozliczania inwentaryzacji w księgach rachunkowych. Po czym skonkludowały, że jej regulacje określają jedynie ramy postępowania, natomiast w gestii kierownictwa jednostki pozostawał wybór określonych zasad dotyczących rozliczania różnic inwentaryzacyjnych. Podniosły, że zasady stosowane przez podatnika nie zostały szczegółowo określone w piśmie, np. w instrukcji, co nie oznacza jednak, że ich nie było lub były nieprawidłowe. Podkreśliły, że spółka C w roku 2008 była podmiotem zarządzanym metodą tradycyjną opartą na uproszczeniach, które dotychczas sprawdzały się w praktyce. Spółka, począwszy od dokonania spisu z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. do rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych, wywiązała się z obowiązków nałożonych na nią przepisami ustawy o rachunkowości. W celu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych wybrano metodę kompensaty wartościowej nadwyżek nad niedoborami. Protokół różnic zawierał [...] pozycji, na które składał się bardzo szeroki asortyment, np.: kaloryfery, kolanka, izolacje, itp. W opinii podatnika rodzajowe przyporządkowanie nadwyżek do niedoborów stanowiłoby ogromną, nieefektywną pracę, generującą dodatkowe koszty. Ponadto brak było możliwości ustalenia przyczyn powstałych różnic, które to przyczyny miały charakter losowy w związku ze specyfiką posiadanego asortymentu.

W dalej kolejności, jak podniósł organ drugoinstancyjny, w odwołaniu wskazano, że przesłankami do zastosowania kompensat mogą być: ujawnienie nadwyżek i niedoborów w toku tego samego spisu z natury i powstanie różnic inwentaryzacyjnych w tym samym miejscu składowania, jeśli dotyczą składników o podobnych cechach uprawdopodobniających możliwość ich zamiany. Możliwa jest również kompensata wartościowa w tzw. grupach kompensacyjnych. Opierając się na przytoczonych publikacjach przedstawiono różne podejścia do problemu kompensaty różnic inwentaryzacyjnych, podkreślając jednocześnie, że przepisy prawa nie regulują zasad, jakimi winien przy tym kierować się podmiot, natomiast wynikają one jedynie z praktyki wypracowanej przez księgowych. Następnie pełnomocniczki strony dokonały analizy rodzajów różnic inwentaryzacyjnych, tj. nadwyżek, niedoborów i szkód, dzieląc je na zawinione i niezawinione, pozorne bądź rzeczywiste. W tej kwestii opisały charakterystyczne elementy pozwalające na sklasyfikowanie poszczególnych rodzajów różnic. Na podstawie tych wywodów wskazały, że wspólnicy spółki C, z uwagi na zaistnienie ściśle określonych okoliczności, powstałe różnice uznali za niezawinione, dokonali wartościowej ich kompensaty, a nieskompensowaną wartość niedoboru przyjęli za koszt bilansowy i podatkowy.

Zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup utraconych towarów wskazały, że zarówno niedobór towarów jak i wydatki na zakup towarów nie zostały wymienione w art. 23 tej ustawy, były poniesione w celu osiągnięcia przychodu i zostały prawidłowo udokumentowane, tym samym – ich zdaniem – mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zaznaczyły, że w decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy lakonicznie odniósł się do kwestii rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, w tym kompensat nadwyżek z niedoborami, co – w ich opinii – może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ich zdaniem nie bez znaczenia jest również, że "oceny działań podatnika należy dokonać uwzględniając szeroko rozumiane warunki gospodarcze w jakich działała firma C, natomiast organ krytykując sposób prowadzenia działalności gospodarczej postawił się w roli biegłego z zakresu zarządzania małą firmą i systemów zabezpieczeń". Zaakcentowały, że – z uwagi na dochowanie należytej staranności – wartość stwierdzonych niedoborów w kwocie [...] zł mogła stanowić koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji, wg wyliczenia szczegółowo przedstawionego w odwołaniu, w rozliczeniu rocznym podatnik poniósł stratę w wysokości [...] zł.

W dalszej kolejności zakwestionowały zaliczenie przez organ pierwszej instancji kwot nadwyżki inwentaryzacyjnej do przychodów spółki C. W ocenie autorek odwołania –"obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z ustawy, która nakazuje opodatkować nieodpłatne świadczenia, ale z poglądów organu stosującego prawo, który zmieniając brzmienie przepisu, poddaje opodatkowaniu wszystkie przysporzenia, również te nie będące efektem żadnych świadczeń".

Organ drugoinstancyjny nie podzielając stanowiska wyrażonego w odwołaniu w motywach zawartych w uzasadnieniu objętej skargą decyzji podał, że w wyniku rozliczenia inwentaryzacji sporządzonej na dzień 31 grudnia 2008 r., w spółce C, w której 50% udziałów posiadał podatnik, stwierdzone zostały różnice inwentaryzacyjne, tj. niedobór towarów handlowych na kwotę [...] zł oraz nadwyżka na kwotę [...] zł. Niedobór ten, po skompensowaniu w ujęciu wartościowym z ujawnioną nadwyżką inwentaryzacyjną, wyniósł [...] zł i wraz z kwotą odpisu aktualizującego jego wartość z tytułu przecen towarów został zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślił, że – na gruncie ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 w kontekście możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej – strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodu o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Zaakcentował, że każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użycie określenia "w celu" oznacza, że dla pozytywnej kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem. W rozpatrywanej sprawie – jak skonstatował – nie można stwierdzić istnienia takiego związku, jako że ponoszenie strat co do zasady nie jest efektem jakichkolwiek zamierzonych działań. W dalszej kolejności wskazał, że należy mieć jednak na względzie, że w art. 23 ustawy podatkowej, ustawodawca zawarł szereg przepisów wykluczających z kosztów uzyskania przychodu niektóre kategorie strat, co wskazuje na istnienie ogólnej reguły pozwalającej na zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jednak – jak uznał – zasada ta "nie może być rozpatrywana w oderwaniu od powołanego art. 22 ww. ustawy i prowadzić do wniosku, że każdorazowe wystąpienie niedoboru uzasadnia zaliczenie jego wartości do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od zachowania podatnika". Podał także, że koszty uzyskania przychodu mogą stanowić jedynie takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy, jak stwierdził, chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym i niepożądanym skutkiem tej działalności. Z tych przyczyn podatnik, który zamierza zaliczyć straty towarów do kosztów uzyskania przychodów, powinien udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej lub obejmują ubytki naturalne, są ewentualnie wynikiem zdarzeń losowych i cechuje je brak niewłaściwego działania tegoż podatnika lub osób z nim związanych. Stwierdził, że kradzież towarów handlowych w określonych sytuacjach może być zdarzeniem losowym, niezależnym od podatnika jednak nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku kradzieży będącej konsekwencją braku staranności czy zaniedbań, których nie popełniłby podmiot działający racjonalnie. Tym bardziej, jak zaznaczył, nie sposób przyjąć, że zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości niedoborów przysługiwałoby podatnikowi, który nie jest nawet w stanie jednoznacznie wykazać z jakich konkretnie powodów niedobór w majątku obrotowym powstał.

Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że Skarbu Państwa nie mogą obciążać skutki nieracjonalnego działania podatnika.

Zwrócił także uwagę, że w Spółce C w roku 2008 prowadzone były księgi rachunkowe stosownie do art. 24a ust 1 ustawy podatkowej. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w roku 2008 regulowała ustawa o rachunkowości. Zgodnie z jej art. 27 ust 1 i 2 przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości niedoboru ustalonego w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji przysługuje zatem jedynie w wyjątkowych sytuacjach, pod warunkiem właściwego wyjaśnienia przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych. Wskazał także, że wyjaśnienie przyczyn wystąpienia różnic między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach jest obowiązkiem podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe, natomiast rolą organów podatkowych jest weryfikacja przedstawionych przez podatnika wyjaśnień odnośnie różnic inwentaryzacyjnych.

Jednocześnie wywiódł, że spór nie dotyczy wykładni przepisów prawa, w świetle których możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie niedoborów niezawinionych przez podatnika, a sprowadza się do wykazania, czy wspólnicy spółki C właściwie wyjaśnili przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych, dochowali należytej staranności w prowadzeniu spółki i podjęli właściwe działania celem zabezpieczenia majątku spółki, czy – jak twierdzą organy podatkowe – ze względu na wykazane zaniechania można przypisać im winę w powstaniu niedoborów.

W ocenie organu odwoławczego celem rozstrzygnięcia tej kwestii, koniecznym była analiza wyjaśnień wspólników spółki C oraz powołanie ustaleń w zakresie okoliczności powstania przedmiotowych różnic inwentaryzacyjnych w majątku obrotowym tej spółki. W tym stanie podał, że jak wynikało z wyjaśnień złożonych przez główną księgową spółki C na rozliczenie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 znaczący wpływ miało zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów niedoboru niezawinionego wynikającego z inwentaryzacji rocznej magazynu, który powstał poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, a fakt ten zgłoszono do organów ścigania. Jak wynika z wprowadzenia do sprawozdania finansowego spółki C za rok 2008 z dnia 31 marca 2009 r. w związku z ujawnieniem niedoborów podjęte zostały przez podatnika działania mające na celu wyeliminowanie podobnych zdarzeń w przyszłości (modernizacja zarządzania systemem magazynowym). Organ drugoinstancyjny wskazał także, że podatnik, wespół z drugim wspólnikiem spółki, obdarzył ogromnym zaufaniem wieloletniego pracownika spółki – E. M., któremu powierzono funkcję kierownika magazynu. Odpowiadał on za gospodarkę materiałową, tj. przyjmował towar od dostawców, wydawał towar klientom, kontrolował stany magazynowe, kontrolował podległych mu pracowników magazynu, ewidencjonował sprzedaż, wystawiał dokumenty "Wz", wystawiał faktury w zakresie sprzedanych towarów oraz za sprzedany towar przyjmował pieniądze. W kwietniu 2008 r. został z nim rozwiązany stosunek pracy, którego przyczyną było stwierdzenie szeregu nieprawidłowości w podległym mu magazynie, bałagan i niejasny system ewidencji wydań zewnętrznych towarów na dokumentach Wz, wielokrotne ich poprawianie i skreślenia. W tym okresie, na co zwrócił uwagę, brak było w firmie informatycznego systemu zarządzania magazynem i informatycznej ewidencji dokumentów wydania towarów. W związku z wykryciem nieprawidłowości w wystawionych przez tego pracownika dokumentach, wspólnicy uzyskali od niego wyjaśnienia, wskazujące, że nieprawidłowości spowodowane były jego złym stanem zdrowia, częstymi nieobecnościami w pracy i brakiem należytej kontroli magazynu oraz podległych mu pracowników. Na przełomie 2008 i 2009 roku wspólnicy spółki wraz z innymi pracownikami dokonali pełnej inwentaryzacji towarów na magazynie, która wykazała wystąpienie znacznego niedoboru. Wskazano także, że wcześniejsze inwentaryzacje przeprowadzane były bez udziału właścicieli spółki C.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że inwentaryzacja jest podstawą weryfikacji danych dla celów sporządzenia sprawozdania finansowego, obejmuje dane rzeczowe i ilościowe inwentaryzowanych składników oraz właściwą ich wycenę. Jej zadaniem jest rzetelne i wiarygodne ustalenie stanu poszczególnych składników majątku danej jednostki gospodarczej na określony dzień oraz porównanie go ze stanem wykazanym w księgach rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy – co podkreślił – wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypada termin inwentaryzacji. Podkreślił także, że inwentaryzacja towarów, jako rzeczowych składników aktywów obrotowych, w drodze ich spisu z natury jest obowiązkiem ustawowym wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. W wyniku ustalenia różnic inwentaryzacyjnych koniecznym jest ich analiza oraz określenie przyczyny ich wystąpienia. Zaznaczył, że chodzi przede wszystkim o wykazanie: czy są one wynikiem naturalnych zdarzeń i ogólnego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, czy też zaniedbań osób materialnie odpowiedzialnych. Od wyniku tych ustaleń zależy bowiem prawidłowa klasyfikacja ekonomiczna wyników inwentaryzacji i późniejsze prawidłowe ich ujęcie w księgach rachunkowych, co w konsekwencji wpływa na opodatkowanie wspólników danego podmiotu gospodarczego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych, prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości niedoboru ustalonego w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji uzależnione jest od właściwego wyjaśnienia i udokumentowania przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych. Mając na uwadze poczynione ustalenia podkreślił, że prawidłowe wyjaśnienie przyczyny wystąpienia niedoboru, wskazujące na brak winy podatnika, ma znaczenie zarówno w kontekście zaliczenia niedoboru w ciężar kosztów podatkowych jak i ewentualnego dokonania kompensaty nadwyżek i niedoborów. Kompensacie mogą bowiem podlegać niedobory z nadwyżkami, przy spełnieniu określonych warunków, o czym szerzej poniżej, przy założeniu, że mamy do czynienia jedynie z niedoborami niezawinionymi.

W dalszej kolejności wyraził pogląd, że skoro wspólnicy spółki nie są w stanie rzetelnie i wiarygodnie ustalić oraz wyjaśnić przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych, a w konsekwencji wykazać, że niedobory były przez nich niezawinione, to nie mogą w efekcie zyskać prawa zaliczenia wartości ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego stwierdził, że argumentacja jakoby ani wspólnicy, ani przesłuchiwani w prokuraturze pracownicy, ani prokurator nie zidentyfikowali przyczyny niedoborów, natomiast wspólnicy zgłaszając wniosek do prokuratury mieli jedynie podejrzenie przywłaszczenia mienia a nie pewność i dowody, wskazuje jednoznacznie, że pomimo ustawowego obowiązku, faktyczne przyczyny wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych nie zostały przez stronę wyjaśnione. W tym kontekście zwrócił uwagę, że to wspólnicy spółki winni tak zorganizować i nadzorować prowadzoną przez nich firmę, aby w przypadku wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych byli w stanie wiarygodnie je wyjaśnić – do czego zobligował ich ustawodawca – a nie przerzucać tego obowiązku na organy ścigania.

Jednocześnie wyraził stanowisko, że to podatnik i jego wspólnik dopuścili do wystąpienia niedoborów o tak znacznej wartości, i skoro nie mogą wyjaśnić w sposób podlegający jakiejkolwiek weryfikacji jakie były przyczyny wystąpienia rozbieżności między stanem ewidencyjnym a stanem rzeczywistym towarów handlowych zgromadzonych w magazynie spółki to brak jest podstaw do przyjęcia, że niedobory były niezawinione i stanowiły naturalną konsekwencję prowadzonej działalności handlowej. Jego zdaniem chybiona była także próba przerzucenia ciężaru dowodowego w tym względzie na organ podatkowy, a w szczególności ustalenia daty czy okresu wystąpienia strat, skoro – jak zaakcentował – "sami wspólnicy spółki C nie są w stanie dokonać prawidłowych ustaleń w tym zakresie i rzetelnie wyjaśnić przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych", do czego wprost zobowiązują ich powołane powyżej regulacje przedmiotu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza gospodarki magazynowej funkcjonującej w spółce C do końca roku 2008 jednoznacznie wskazuje, że jej wspólnicy nie dochowali odpowiedniej staranności w prowadzeniu firmy celem zabezpieczenia jej majątku przed wystąpieniem strat. Uzasadniając wyrażone stanowisko podał, że ocenę zbieżną z prezentowaną wyraziła Prokuratora Rejonowa B. [...] w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania z dnia [...] r., sygn. akt [...], wskazując, że powodem rozwiązania z Panem M. w kwietniu 2008 r. stosunku pracy był ujawniony przez wspólników bałagan i niejasny system ewidencji wydań zewnętrznych towarów w podległym temu pracownikowi magazynie, liczne skreślenia i odręczne dopiski na dokumentach Wz. W ocenie organu odwoławczego wystąpienie nieprawidłowości, jest bez wątpienia konsekwencją decyzji wspólników w zakresie ograniczenia nadzoru nad powierzoną mu gospodarką magazynową. Nie bez znaczenia, w kontekście wyrażonej oceny organu drugoinstancyjnego, pozostawała także kwestia braku podpisania z pracownikami umów o materialnej odpowiedzialności za powierzone im mienie. W tym zakresie organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że zawieranie z pracownikami, którym powierzono dysponowanie towarem o znacznej wartości, umów odpowiedzialności majątkowej nie było obowiązkiem ustawowym, to niemniej jednak – jak zaakcentował – z pewnością świadczyłoby o próbie zabezpieczenia się przed ewentualnymi nadużyciami ze strony pracowników. W dalszej kolejności organ odwoławczy szeroko odniósł się do zeznań świadków, stanowiska podatnika i jego wspólnika, co – z uwagi na obszerność i szczegółowość wywodów – nie wymaga ich powtórnego przytaczania. Po czym stwierdził, że o winie właścicieli spółki świadczyła także wielkość strat, które zdecydowanie przekraczały straty wynikające z naturalnego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością handlową. Zwrócił uwagę, że z bilansu spółki C sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. z końcem roku 2008 spółka dysponowała towarami o wartości [...] zł. Tymczasem – na co zwrócił uwagę – w wyniku inwentaryzacji ustalono wartość niedoboru przekraczającą [...] zł (tj. 57,47 %), w tym stwierdzono brak asortymentu o znacznych gabarytach. W tym stanie w jego opinii nie sposób było przyjąć że właściciele spółki nie mogli przy dochowaniu należytej staranności dostrzec tak znacznego odchylenia pomiędzy wartością ewidencyjną a faktyczną wartością towarów zgromadzonych w magazynie firmy C.

Jego zdaniem bez wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy pozostawały wywody autorek odwołania wskazujące na istnienie aplikacji zakłócających działanie czytników kodów kreskowych.

Nadto w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie właściwych ustaleń odnośnie sposobu zarządzania przez wspólników spółką C, co w konsekwencji pozwalało na dokonanie ustaleń w zakresie ich winy w powstaniu niedoborów. Ocena ustaleń w tym względzie nie wymagała wiedzy specjalistycznej, a mogła być dokonana w oparciu o podstawowe zasady dowodzenia zgodne z zasadami logiki, w tym w oparciu o zasady doświadczenia życiowego. Zaznaczył, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro, jak uznał, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie stosownej oceny, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku sformułowanego w treści odwołania dotyczącego powołania biegłego w dziedzinie zarządzania mikroprzedsiębiorstwami. Zaznaczył także, że skoro podatnik nie zidentyfikował (wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa) co było przyczyną różnic inwentaryzacyjnych, tym samym powołanie biegłego nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a w sposób nieuzasadniony przedłużyłoby jedynie postępowanie.

Wyraził także podgląd, że zaniechanie podjęcia przez właścicieli firmy C, chociażby doraźnych działań mogących ograniczyć występujący w spółce proceder kradzieży, świadczyło o braku należytej dbałości wspólników o majątek spółki. W ocenie organu drugiej instancji to oni ponoszą winę za dopuszczenie do pogłębienia się strat w roku 2008. Niezależnie bowiem od – nota bene niekwestionowanego – nieograniczonego zaufania do pracownika M., z materiału dowodowego sprawy wynika, że wspólnicy – pomimo, że wskazany przez nich zaufany pracownik już na przełomie 2007 i 2008 roku ciężko chorował i nie przebywał w pracy – nie przedsięwzięli działań celem zabezpieczenia majątku spółki zgromadzonego w magazynie pod nieobecność tego pracownika. Pomimo, że już na początku roku 2008 wiedzieli o nieprawidłowościach w magazynie, podjęli decyzję o kontynuacji działalności na niezmienionych zasadach, w szczególności w zakresie nadzoru nad pracownikami do czasu ukończenia rozbudowy magazynów. Z zawiadomienia z dnia 12 lutego 2009 r. jednoznacznie denuncjujący podatnik wskazał, że "znaczna ilość niedoborów wynikających z kradzieży powstała początkiem roku 2008, w czasie, kiedy E. M. w wyniku choroby [...] przebywał w szpitalu". Przy czym – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – dalej wskazano, że "pod nieobecność Pana M. kradzieże nie ustały".

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że wspólnicy spółki C, już dysponując wiedzą o wystąpieniu nieprawidłowości, zaniechali podjęcia wielu czynności, które z pewnością mogłyby zmniejszyć rozmiary strat i mogły pomóc w konkretnym ustaleniu przyczyn ich wystąpienia i w ustaleniu osób winnych.

Oceniając kwestię dotyczącą możliwości dokonania kompensaty ustalonych na dzień 31 grudnia 2008 r. różnic inwentaryzacyjnych zwrócił uwagę, że z art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości wynika jednoznacznie, że jednym z podstawowych elementów procedury regulującej rozliczenie ustalonych różnic inwentaryzacyjnych jest ich wyjaśnienie. Niezależnie od powodów wskazanego w treści odwołania braku właściwego udokumentowania zasad przyjętych w spółce C w zakresie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych istotnym była ocena dokonanego przez wspólników spółki "wyjaśnienia charakteru zidentyfikowanych różnic". Podkreślił, że jedną z generalnych zasad rachunkowości jest zakaz kompensowania kosztów z przychodami, natomiast jedynie w szczególnych przypadkach kompensowanie jest dozwolone przy rozliczaniu różnic inwentaryzacyjnych. Można kompensować niedobory z nadwyżkami, gdy równocześnie spełniają następujące warunki:

a) zostały ustalone na podstawie tego samego spisu z natury i powstały w tym samym okresie rozliczeniowym,

b) dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej lub osób objętych wspólną odpowiedzialnością materialną za powierzone im składniki majątku,

c) powstały w pokrewnych asortymentach składników majątkowych, tj. o tej samej nazwie, zbliżonych oznaczeniach, podobnym wyglądzie lub opakowaniu, względnie zbliżonych parametrach technicznych bądź cechach fizycznych.

W tym stanie przyjęto, że w przedmiotowej sprawie został spełniony jedynie pierwszy z nich bowiem zarówno niedobory jak i nadwyżki w przedmiotowej sprawie zostały ustalone na podstawie tego samego spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. i – w okolicznościach przedmiotowej sprawy – przyjęto, że powstały w tym samym okresie rozliczeniowym. Na marginesie zauważono jedynie, że w celu dokonania kompensaty podatnik winien właściwie ustalić okres, w którym powstały różnice inwentaryzacyjne, niemniej w tym względzie wątpliwości zgłaszały zarówno pełnomocniczki podatnika jak i wspólnicy spółki (nieprawidłowości w magazynie występowały wg nich zapewne w latach wcześniejszych niż rok 2008 jednak wspólnicy nie brali udziału w inwentaryzacjach przez co dopuścili do ewentualnego fałszowania ich wyników i w konsekwencji uniemożliwili rzetelne ustalenie momentu wystąpienia określonych nieprawidłowości i ich skali). Analizując drugą przesłankę uzasadniającą ewentualne dokonanie kompensaty zauważył, że nie została ona spełniona. W tym kontekście konsekwencje wywiera zaniechanie właściwego uregulowania przez wspólników spółki kwestii odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone im składniki majątku i brak podpisania z pracownikami stosownych umów. Z kolei odnośnie trzeciej przesłanki zwrócił uwagę, że nie została ona spełniona, bowiem wspólnicy – powołując się na specyfikę asortymentu – zaniechali wyodrębnienia grup asortymentu o podobnych cechach, opakowaniach, numerach a dokonali kompensaty wartościowej całkowitej wartości ujawnionej nadwyżki z odpowiadającą im wartością niedoborów, kompensując w konsekwencji m.in. towary wielkogabarytowe (kotły, kolektory) z drobnymi akcesoriami instalatorskimi (złączki, trójniki, korki itp.), na co słusznie zwrócił uwagę w treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji.

Konstatując wyraził stanowisko, że kompensata może dotyczyć jedynie różnic inwentaryzacyjnych właściwie wyjaśnionych i – co w przedmiotowej sprawie ma szczególne znaczenie – różnic niezawinionych. Wskazał, że "w świetle argumentacji wyrażonej w odwołaniu – jak już wskazano wyżej – podatnik nie był w stanie wyjaśnić jakie były faktyczne przyczyny wystąpienia tak znacznych odchyleń pomiędzy ustaleniami inwentaryzacji a danymi wynikającymi z prowadzonych ewidencji, wspólnicy w toku prowadzonych czynności uzasadniali natomiast zarówno wystąpienie niedoborów ale i, co wymaga podkreślenia bowiem jest nielogiczne, wystąpienie nadwyżek – kradzieżą".

Podsumowując przyjął, że ze względu na wykazany brak należytego nadzoru nad majątkiem spółki wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za powstały w magazynie firmy C bałagan i nieprawidłowości skutkujące wystąpieniem różnic inwentaryzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji zakwestionował dokonaną przez wspólników kompensatę wyników inwentaryzacji sporządzonej na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na powyższą decyzję podatnik w dniu 12 grudnia 2012 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uzupełnioną pismem z dnia 28 marca 2013 r., w których zarzucił jej naruszenie prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na jej wynik, a to:

a) art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie dokonania kompensaty wartościowej nadwyżki inwentaryzacyjnej towarów z niedoborami,

b) art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów różnic inwentaryzacyjnych pozostałych po rozliczeniu kompensaty,

c) art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej związku z art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia "wyjaśnienia" różnic inwentaryzacyjnych prowadzącą do odmowy prawa dokonania kompensaty, a także

d) art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści uzasadnienia postanowienia prokuratury o umorzeniu postępowania będącym zestawieniem skrótowych informacji z przesłuchań świadków,

e) art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w dziedzinie zarządzania przedsiębiorstwem i zastąpienie wiedzy specjalistycznej tzw. doświadczeniem życiowym,

f) art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka zgłoszonego przez stronę i zastąpienie go wątkiem z postanowienia prokuratury o umorzeniu postępowania,

g) art. 24 O.p. poprzez nieokreślenie straty w prawidłowej wysokości,

h) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie straty za rok 2008 w wysokości [...] zł, będącej wynikiem rozliczenia inwentaryzacji towarów poprzez dokonanie kompensaty wartościowej nadwyżek towarów ([...] zł) z ich niedoborami ([...] zł) i zaliczenia pozostałej po kompensacie kwoty niedoborów do kosztów uzyskania przychodów ([...] zł) lub

2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, lub

3) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości,

4) zasądzenie na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

W uzasadnieniu autorki skargi powtórzyły – co do meritum – argumenty zawarte odwołaniu, akcentując, że "organ wyciągnął błędne wnioski niezgodne ze stanem faktycznym, poprzez bezwarunkowe przyjęcie dowodu w postaci postanowienia prokuratury o umorzeniu śledztwa". Zaznaczyły, że posiadanej przez organ dokumentacji w postaci wydruków z systemu komputerowego jak: PZ, faktury sprzedaży, WZ, kartoteki towarów, (wydruki informacji o towarach), dokument PR (np. załączniki 20–23 do protokołu z dnia 9 czerwca 2011 r.) jednoznacznie wynika, że w 2008 r. w spółce stosowano system komputerowy. Zatem – jak określiły – "w rażącej sprzeczności z powyższymi dokumentami stoi stwierdzenie z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, że "brak było w firmie informatycznego systemu zarządzania magazynem i informatycznej ewidencji dokumentów wydania towarów", czy też "bezspornie ustalono, że (...) nie funkcjonował system informatyczny wymagający zarządzanie magazynem, natomiast obsługa magazynu polegała na ręcznym wypisywaniu dowodów Wz".

Z uwagi na obszerność wywodów skargi, wskazać jedynie należy, że strona skarżąca zanegowała ustalenia poczynione przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji grupując je w pięciu blokach tematycznych dotyczących :

1) organizacji gospodarki magazynowej,

2) odpowiedzialności materialnej pracowników,

3) kompensaty nadwyżek z niedoborami,

4) prawidłowego dowodzenia i nie wyrażenia zgody na przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, nazywając te rozważania: "w kwestii nie wyrażenia zgody przez stronę na przesłuchanie" (str. 9) oraz "w oparciu o prawidłowe rozumowanie i doświadczenie życiowe" (str. 10), a także

5) dochowania należytej staranności przy prowadzeniu firmy.

W odpowiedzi na skargę oraz w nawiązaniu do pisma ją uzupełniającego organ drugoinstancyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu objętej nią decyzji i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutów w niej zawartych w kontekście ustaleń odnośnie stanu faktycznego i dopuszczenia dowodu w postaci postanowienia prokuratury wskazał, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kontekście powyższego za chybione uznał zarzuty, jakoby brak było podstaw do powołania się na zeznania wspólników spółki C oraz innych pracowników, zacytowane w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...] umarzającego śledztwo w sprawie przywłaszczenia powierzonego mienia w postaci urządzeń centralnego ogrzewania i akcesoriów instalacyjnych w 2008 r. na szkodę spółki C sp.j. P. Ł. i M. Ł.. Zauważył, że zeznania wspólników zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania prokuratorskiego były konsekwentne i dawały podstawy do dokonania ustaleń odnośnie sposobu zarządzania magazynem spółki, warunków panujących w magazynie, czy też kompetencji powierzonych określonym pracownikom. Wyraził pogląd, że "niezrozumiałe są sugestie autorek skargi, jakoby powołanie się na zeznania wspólników prowadziło do ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym". Wskazał, że "skoro wspólnicy złożyli zeznania w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę szeroko opisując okoliczności związane z ujawnieniem niedoborów, to przyjąć należy, że zeznania te były zgodne z rzeczywistością i odpowiadały stanowi faktycznemu (...) fakt, iż wspólnicy spółki złożyli obszerne wyjaśnienia przed prokuratorem, które obecnie pełnomocniczki podatnika starają się bagatelizować i uzasadniać "stanem wiedzy na dany moment" nie może świadczyć o wadliwości postępowania dowodowego, tym bardziej, iż autorki skargi zmierzają do wykazania, że ustalenie przyczyn powstania niedoborów nie jest możliwe".

Odnosząc się do zarzutów skargi jakoby organ odwoławczy wymagał od strony, aby udowodniła swą staranność na moment kradzieży podał, że także należy uznać je za chybione. Uzasadniając to twierdzenie podał, że "jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji tut. organ ustalając stan faktyczny sprawy dokonał analizy kompletnego materiału dowodowego, w tym zwrócono uwagę na wywody pełnomocniczek odnośnie działań podatnika przed, w trakcie i po wystąpieniu różnic inwentaryzacyjnych. Fakt, iż ocena działań wspólników spółki nie uzasadnia twierdzenia, że wykazali się oni należytą starannością w prowadzeniu firmy i dopuścili co najmniej do znacznego pogłębienia się strat w roku 2008, nie może być interpretowany jako błędna ocena stanu faktycznego".

W ocenie organu odwoławczego argumentacja, że wyodrębnienie grup asortymentowych i próba prawidłowego przeprowadzenia kompensaty – w zaistniałym stanie faktycznym – stanowiłoby zbędny nakład pracy ze strony wspólników, jest nie do zaakceptowania. Zwrócił uwagę, że "rolą przedsiębiorcy jest takie zorganizowanie działalności gospodarczej aby możliwie ograniczyć występowanie odchyleń pomiędzy rzeczywistym stanem towarów na magazynie, a danymi wynikającymi z rozliczenia zakupu i sprzedaży. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie skala odchyleń była tak znaczna, że właściwe powiązanie niedoborów i nadwyżek byłoby pracochłonne, nie mógł prowadzić do akceptowania nieuprawnionych uproszczeń, które w konsekwencji doprowadziłyby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych".

Z kolei odnosząc się do zarzutów skargi, że w aktach sprawy znajdują się faktury zakupu towarów, dokumenty ich przyjęcia, faktury sprzedaży i wydania towarów oraz kartoteki towarów, których rzetelności organ nie podważył, zwrócił uwagę, że w obliczu braku przesłanek do dokonania kompensaty stanowisko organu pierwszej instancji w tym względzie należało uznać za prawidłowe. W jego ocenie nie sposób przyjąć, że dokonano wybiórczej oceny dowodów, wręcz przeciwnie organ odwoławczy przeanalizował całokształt obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, poddał go stosownej ocenie i w świetle powołanych przepisów prawa uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe.

Z kolei w kwestii zaliczenia ujawnionej w spółce C nadwyżki inwentaryzacyjnej do przychodów podatnika, wskazał, że słusznie organ pierwszoinstancyjny przyjął, że w sytuacji, w której w wyniku przeprowadzonej w firmie inwentaryzacji towarów handlowych stwierdzono, że w magazynie znajduje się więcej towaru niż wynikałoby to z zapisów ksiąg rachunkowych, wówczas kwota odpowiadająca wartości stwierdzonej nadwyżki towaru stanowi dla firmy przysporzenie majątkowe. Zaznaczył, że dokonana na dzień 31 grudnia 2008 r. inwentaryzacja wykazała m.in. nadwyżkę towarów handlowych o wartości [...] zł, co na żadnym etapie postępowania nie zostało zakwestionowane przez stronę.

Jednocześnie podał, że z punktu widzenia postępowania podatkowego istotne były jedynie ustalone fakty odnośnie zgłaszanych przez wspólników przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych w magazynie spółki oraz ocena zarządzania magazynem przez wspólników, natomiast wynik postępowania prokuratury nie miał w przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia. Toteż w jego ocenie "zupełnie chybione są także sugestie, że wnioski wyciągnięte przez tut. organ w wyniku analizy powołanych wyżej dowodów są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym". Polemizując z tym stanowiskiem wskazał, że:

po pierwsze: "mimo formułowania takich zarzutów autorki skargi nie wyjaśniły na czym owa sprzeczność miała polegać",

po drugie: "powołane zeznania w okolicznościach sprawy w sposób właściwy pozwoliły ustalić warunki panujące w magazynie firmy C oraz sposób zarządzania magazynem przez wspólników, co w logiczny sposób uzasadnia wystąpienie tak znacznych odchyleń remanentowych".

Jego zdaniem nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w dziedzinie zarządzania przedsiębiorstwem i zastąpienie wiedzy specjalistycznej tzw. doświadczeniem życiowym i zarzut niedopuszczenia dowodu z zeznań świadka zgłoszonego przez stronę oraz zastąpienie go wątkiem z postanowienia prokuratury o umorzeniu postępowania. Ustalenia w kontekście funkcjonującego w firmie systemu komputerowego, jak ocenił, nie wymagały przeprowadzania jakichkolwiek dowodów, bowiem w obliczu zeznań wspólników oraz argumentacji pełnomocniczek bezspornie ustalono, że działający w firmie C system komputerowy do roku 2009, nie pozwolił na wykrycie nieprawidłowości w magazynie firmy a podejmowane przez wspólników próby wprowadzenia spełniającego swoje funkcje systemu opartego o kody kreskowe doprowadziły do modernizacji tego systemu już po wystąpieniu strat.

Resumując podał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został poddany stosownej ocenie w sposób wyczerpujący, zgodnie z przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo z zachowaniem standardów przewidzianych przez przepisy procesowe Ordynacji podatkowej.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów powinno poprzedzać rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można natomiast rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a więc i zaskarżonej decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta nie oznacza nieograniczonego obowiązku przewidywania istnienia dowodu, jeśli to przewidywanie wykraczałoby poza ramy doświadczenia życiowego i tzw. zdrowego rozsądku. W złożonej skardze podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie stawianych tez i zarzutów, lecz skupił się na wskazaniu hipotetycznych faktów i ewentualnych możliwych okoliczności, które organ winien jeszcze zbadać w prowadzonym postępowaniu, sugerując, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony. Zauważyć należy, iż zarzuty strony nie są poparte konkretnymi dowodami, jednakże ich szczegółowość oraz drobiazgowość stwarza pozory istnienia przeciwdowodów, jednakże takich dowodów strona nie przedłożyła w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym. Obowiązek organu administracji publicznej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynika z zasady prawdy obiektywnej, określonej przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Dziale IV powołanej ustawy organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego.

Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za bezpodstawny zatem uznać należy zarzut podatnika dotyczący wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy większość materiału dowodowego została uzyskana wprost od podatnika. Podkreślenia wymaga także, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, ograniczoną jedynie zgodnością środków dowodowych z przepisami prawa. Przyjmuje także, iż środki te mają równą moc, nie narzucając rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Katalog środków dowodowych zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności". Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy korzystał z materiałów pozyskanych przez inne organy, w tym organy ścigania. W szczególności, jak wskazuje ten przepis dowodem mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Z powyższego wynika, że wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej dowody są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, czy też niezależnie od czynności procesowych.

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe stosownie do art. 122 O.p podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w myśl art. 187 § 1 tej ustawy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe I i II instancji swoje ustalenia oparły na kompletnym i prawidłowo zebranym materiale dowodowym, wywiązując się z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go, po myśli art. 122 i 187 O.p. W pełni uzasadnia to odstąpienie od uzyskania w sprawie opinii biegłego z dziedziny ochrony (kody kreskowe) i zarządzania mikroprzedsiębiorstwami, w celu ustalenia czy podatnik podjął właściwe działania zabezpieczające przed wystąpieniem przedmiotowych strat, albowiem to zostało ustalone dowodami przedstawionymi obszernie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji a nadto przedmiot sprawy nie wymaga wiadomości specjalnych uzasadniających na jej tle zasięgnięcie opinii biegłego.

Sąd stwierdził także, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 187 czy też art. 188 i art. 197 § 1O.p. przez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, że ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych – istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nadto analiza obszernego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia zarzutu o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Z uwagi na zarysowany w sprawie spór podkreślenia wymaga, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, przywołany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Op 411/08). Oznacza to, że podatnik kwestionując ustalenia organów podatkowych bądź wywodząc swoje uprawnienia z nowych faktów i dowodów, powinien je przedstawić. Za takim rozumieniem zasady określonej w art. 122 i skonkretyzowanej w art. 187 O.p opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 1711/07 wskazując, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W kwestii ciężaru dowodu w aspekcie kosztów uzyskania przychodów orzecznictwo jednoznacznie opowiada się za przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika w sytuacji, gdy podatnik chce zaliczyć wydatek do kosztów. To zatem podatnik powinien przedstawić bądź wskazać określone źródła dowodowe lub środki dowodowe, które umożliwią organowi zweryfikowanie czy dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W sprawie strona skarżąca, jak zasadnie uznały organy podatkowe I i II instancji, nie przedstawiła takich dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia.

W tym miejscu należy odwołać się do powszechności i równości opodatkowania. Z wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania wyprowadzić należy zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających wszelkie przywileje czy ulgi podatkowe. Zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego przepisy dotyczące zwolnień, ulg, odpisów nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy przytoczyć należy brzmienie art. 27 ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z jego ust. 1 –przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Z kolei ust. 2 stanowi, że ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tym tle ugruntował się pogląd, że do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia – tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 911/10 czy też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2846/02. Zawarte tam poglądy skład orzekający w pełni akceptuje i uznaje za swoje.

W ostatnim z przywołanych orzeczeń wskazano, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, co w przedmiotowej sprawie – jak zasadnie przyjęły orzekające w niej organy podatkowe – nie wystąpiło. Wskazały one, że kompensacie mogą podlegać niedobory z nadwyżkami, przy spełnieniu określonych warunków i przy założeniu, że mamy do czynienia jedynie z niedoborami niezawinionymi.

Mając więc na względzie wyżej powołane wywody podkreślić należy, że skoro podatnik nie był w stanie w sposób kompletny, rzetelnie i wiarygodnie ustalić oraz wyjaśnić przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych, a w konsekwencji wykazać, że sporny niedobór był przez niego niezawiniony, to nie może w efekcie zyskać prawa zaliczenia wartości ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliła na jednoznaczne określenie i wskazanie faktycznych przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych. Nie uczynił tego także podatnik. Przyczyny powstania niedoboru mogły być różne. Mogły być wynikiem błędów w przyjmowaniu czy wydawaniu towaru, kradzieży czy innego rodzaju zaboru mienia. Niemniej jednak nie wiadomo nawet w jakim czasie, czy przez jedną osobę, czy kilka działających wspólnie i w porozumieniu, czy też niezależnie od siebie. Konsekwencją tego jest uznanie, że podatnicy nie zyskali prawa do kompensaty – co wymaga podkreślenia – niewyjaśnionych nadwyżek i niedoborów, jak również nie zyskali prawa do zaliczenia w ciężar kosztów wartości niedoboru uwzględniającego skompensowaną nadwyżkę. Podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny i nie udokumentował przyczyn wystąpienia określonych odchyleń. W szczególności – pomimo wszechstronnego zebrania materiału dowodowego wespół z czynnym udziałem podatnika – nie ustalono ani daty, ani nawet zbliżonego czasu czy okresu wystąpienia strat. Podkreślenia wymaga, że nawet podatnik nie był w stanie dokonać prawidłowych ustaleń w tym zakresie i rzetelnie wyjaśnić przyczyn wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych – do czego wprost zobowiązują go powołane wyżej przepisy.

Oceniając podatnika w kontekście "dobrego gospodarza" w aspekcie należytej staranności, podejmowanej przez niego kontroli nad pracownikami podzielić należało stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji, że analiza gospodarki magazynowej funkcjonującej w spółce C do końca roku 2008 jednoznacznie wskazuje, że wspólnicy spółki nie dochowali odpowiedniej staranności w prowadzeniu firmy celem zabezpieczenia jej majątku przed wystąpieniem strat.

Przyjęcie takiego stanowiska wynika z efektu, skutku ale i z porządku pracy wyłaniającego się z prezentacji firmy dokonanej nawet przez samego podatnika. Powierzenie jednemu pracownikowi – E. M. – szerokich uprawnień i pozostawienie go bez jakiejkolwiek kontroli przez wiele dni, tygodni a nawet miesięcy jest nie do przyjęcia zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z prawa zaliczenia wartości ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy nie jest to relewantne podatkowo, czy nawet obojętne podatkowo, to zachowanie podatnika może być oceniane w innych kategoriach, działania w interesie Spółki i podmiotów z nią współpracujących, na ryzyko wspólników. Tymczasem zachowanie podatnika właśnie w aspekcie podatkowym nie jest obojętne podatkowo albowiem wywodzi on z niego określone prawa nie dochowując obowiązków takiego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, ażeby nie budziło ono wątpliwości co do jego wystąpienia.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji – co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Niezachowanie należytej staranności lub niedopełnienie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy uniemożliwia traktowanie niedoborów inwentaryzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, co do przyczyn i okoliczności powstania niedoborów.

Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, różnic między stanem magazynowym towarów, a stanem wykazanym w księgach, tj. konkretnych nadwyżek i niedoborów, w konkretnym czasie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, przy czym ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Tym samym domaganie się przez Stronę ustalenia rzeczywistej wielkości ubytków a także – o czym była mowa wyżej – różnic inwentaryzacyjnych oraz przyczyn ich wystąpienia przez organa podatkowe jest bezpodstawnym przerzucaniem na te organy obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji. W tym miejscu należy przytoczyć adekwatną do sytuacji tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2000 r., sygn akt I SA/Wr 1722/97, że "Strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia – nie będące, udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna samu przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu podatkowego tych dowodów".

Reasumując nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów, zebranych w toku postępowania oraz wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, uznając materiał dowodowy za niewystarczający do zaliczenia niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów podatkowych przy jednoczesnym zaliczeniu nadwyżek inwentaryzacyjnych do przychodów. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji różnic inwentaryzacyjnych. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała jednak na zaliczenie stwierdzonych niedoborów do kosztów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.