Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 629/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 629/13

Uzasadnienie

4 lipca 2013r. H Sp. z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości może dojść do utworzenia spółki jawnej, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka osobowa), w której wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem. Pozostałymi wspólnikami będą inne podmioty z grupy, do której przynależy spółka, będące w stosunku do spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. wnioskodawczyni zostanie przypisane prawo do udziału w zyskach oraz stratach spółki osobowej, którego wysokość może w praktyce przekraczać 5%. wnioskodawczyni będzie brał udział w zarządzaniu spółką osobową (bezpośrednio lub też za pośrednictwem tych samych osób, które odpowiadają za zarządzanie wnioskodawczynią).

Możliwe jest, że między wnioskodawczynią a spółką osobową w przyszłości mogłyby być realizowane m.in. transakcje sprzedaży oraz świadczenie usług produkcyjnych, tj. wytwarzanie produktów na surowcach/materiałach należących do spółki osobowej. W ramach prowadzonej współpracy, spółka osobowa stanowiłaby względem wnioskodawczyni zleceniodawcę, dla którego wnioskodawczyni świadczyłaby usługi produkcji na surowcach/materiałach należących do spółki osobowej. Analogicznie sytuacja będzie wyglądała w odniesieniu do transakcji dokonywanych ze spółką osobową przez pozostałych wspólników spółki osobowej. Każdy z przyszłych wspólników spółki osobowej prowadzi działalność gospodarczą w innej branży przemysłowej, produkując różne od siebie wyroby.

Zgodnie z planowanymi zapisami umowy spółki osobowej, poszczególni jej wspólnicy (w tym wnioskodawczyni) będą partycypowali w zyskach/stratach spółki osobowej w zakresie zysku/straty generowanego przez spółkę osobową na transakcjach obejmujących surowce, materiały, towary i produkty nabywane oraz sprzedawane przez Spółkę osobową w związku z produkcją realizowaną przez poszczególnego wspólnika. Innymi słowy, transakcje przeprowadzane ze spółką osobową przez pozostałych jej wspólników w żaden sposób nie będą wpływać na udział w zysku spółki osobowej przypadający wnioskodawczyni, a w konsekwencji na jego przychód i koszt z tego tytułu. Strumienie przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych wspólników spółki osobowej nie będą ze sobą w żaden sposób powiązane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mając na uwadze zapisy umowy spółki osobowej, wnioskodawczyni będzie prawidłowo postępowała rozpoznając po swojej stronie przychód oraz koszt z udziału w spółce osobowej wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów wygenerowanych przez spółkę osobową w związku z transakcjami dokonywanymi na potrzeby/w efekcie produkcji realizowanej przez wnioskodawczynię - zgodnie z metodologią przedstawioną w zdarzeniu przyszłym - przyjmując, iż stosowny zapis o przypisaniu zysków/strat poszczególnym wspólnikom znajdzie się w umowie spółki osobowej i jest dopuszczalny w świetle prawa handlowego?

2. Czy spółka osobowa stanowi podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP?

3. Czy w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy wnioskodawczynią oraz spółką osobową organ podatkowy byłby uprawniony do określenia dochodów wnioskodawczyni na mocy art. 11 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawczyni udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wyraziła pogląd, że w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mając na uwadze zapisy umowy spółki osobowej, spółka będzie prawidłowo postępowała rozpoznając po swojej stronie przychód/koszt z udziału w spółce osobowej wyłącznie w odniesieniu do przychodów/kosztów wygenerowanych przez spółkę osobową w związku z transakcjami dokonywanymi na potrzeby/w efekcie produkcji realizowanej przez wnioskodawczynię.

W zakresie pytania nr wnioskodawczyni uznała, że spółka osobowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego wskazanego w art. 11 ust. 1 pkt 1, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP.

W odniesieniu natomiast do pytania trzeciego wnioskodawczyni uznała, iż mając na uwadze swoje stanowisko przedstawione odnośnie do pytania nr 1, organ podatkowy nie byłby uprawniony do określenia jej dochodów, na mocy art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a, w związku z transakcjami realizowanymi przez wnioskodawczynię ze spółką osobową.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej - działający w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni w powyższych zakresach za nieprawidłowe.

W interpretacji tej organ wskazał, że przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa wnioskodawczyni, w związku z transakcjami realizowanymi przez wnioskodawczynię ze spółką osobową, mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między wnioskodawczynią (wspólnikiem spółki osobowej) a pozostałymi wspólnikami tej spółki. Przy czym, ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

Natomiast w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zapisów umowy spółki osobowej - prawidłowe rozpoznanie po stronie wnioskodawczyni przychodów oraz kosztów podatkowych z udziału w spółce osobowej może nastąpić wyłącznie proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Przy czym, należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku są równe dla wszystkich wspólników.

Jednocześnie organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania dotyczącego uznania spółki osobowej za podmiot krajowy.

W uzasadnieniu interpretacji w całości przytoczono treść przepisu art. 11 ust. 1-5a i stwierdzono, w odniesieniu do pytania drugiego, iż spółka jawna jako spółka osobowa (art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) jakkolwiek może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną to nie ma osobowości prawnej i z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, a status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Skoro więc spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego to nie jest również "podmiotem krajowym", o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wnioskodawczyni oraz spółki osobowej nie można uznać za podmioty powiązane na podstawie tej regulacji. (s. 15 interpretacji).

Nie oznacza to jednak, zdaniem organu, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania ponieważ wnioskodawczyni oraz wspólnicy spółki osobowej, będący w stosunku do wnioskodawczyni podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tej ustawy, będą jednocześnie wspólnikami utworzonej w przyszłości spółki osobowej a ponadto, wnioskodawczyni będzie brała udział w zarządzaniu spółką osobową.

Dalej organ interpretujący wywodzi w interpretacji, że przychody i koszty podatkowe osiągane przez utworzoną w przyszłości spółkę osobową będą podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunki zawarcia umowy spółki osobowej oraz transakcji między tą spółką a wnioskodawczynią - jako że pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem opodatkowania po stronie wnioskodawczyni - mogą podlegać zbadaniu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pod kątem wykorzystania istniejących powiązań do zmiany obciążeń podatkowych z tytułu udziału w zysku spółki osobowej.

W związku z tym, jeżeli warunki transakcji zawieranych przez wnioskodawczynię ze spółką osobową (w powiązaniu ze sposobem ustalania praw do udziału w spółce osobowej) odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego wnioskodawczyni uzyskiwałaby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą określić dochód wnioskodawczyni bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa wnioskodawczyni, w związku z transakcjami realizowanymi przez wnioskodawczynię ze spółką osobową, mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między wnioskodawczynią (wspólniczką spółki osobowej), a pozostałymi wspólnikami tej spółki. Przy czym, ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

W dalszym ciągu wywodów organ stwierdził, iż dla celów podatkowych w pierwszej kolejności należy określić udział podatniczki (spółki H) w spółce osobowej na podstawie umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach. nioskodawczyni jest zobowiązana przychody z ww. tytułu połączyć z pozostałymi przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie uzyskuje z innych źródeł. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u wnioskodawczyni. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Dla ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału wnioskodawczyni w spółce osobowej konieczne jest przyjęcie przesłanek z art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w części dotyczącej przychodów) oraz art. 15-16 tejże ustawy (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów).

Zatem, wnioskodawczyni jest zobowiązana przychody i koszty ich uzyskania osiągane przez spółkę osobową rozliczyć jako przychody i koszty z tytułu udziału w spółce osobowej proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku. Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że zgodnie z planowanymi zapisami umowy spółki osobowej, poszczególni jej wspólnicy (w tym wnioskodawczyni) będą partycypowali w zyskach / stratach spółki osobowej w zakresie zysku / straty generowanego przez spółkę osobową na transakcjach obejmujących surowce, materiały, towary i produkty nabywane oraz sprzedawane przez spółkę osobową w związku z produkcją realizowaną przez poszczególnego wspólnika. Innymi słowy, transakcje przeprowadzane ze spółką osobową przez pozostałych jej wspólników w żaden sposób nie będą wpływać na udział w zysku spółki osobowej przypadający wnioskodawczyni, a w konsekwencji na jej przychód i koszt z tego tytułu. Strumienie przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych wspólników spółki osobowej nie będą ze sobą w żaden sposób powiązane. Jednocześnie, koszty i przychody "wspólne" spółki osobowej, związane z jej bieżącą działalnością, zgodnie z umową spółki jawnej, będą przypisywane poszczególnym wspólnikom (w tym również Wnioskodawczyni) proporcjonalnie do wartości przychodów przypisywanych z działalności podstawowej poszczególnym wspólnikom.

Organ podatkowy, wobec tak przedstawionej sprawy, stwierdził, iż z umowy spółki osobowej nie wynikają prawa do udziału w zysku tej spółki i umowa ta określa jedynie sposób przypisywania przychodów i kosztów ich uzyskiwania, które uzyskuje i ponosi spółka osobowa. Wobec braku klucza określającego prawo wnioskodawczyni do udziału w zysku (udziału), należy przyjąć, że udziały wszystkich wspólników spółki osobowej (w tym wnioskodawczyni) są równe. Tym samym, zastosowanie znajdzie ostatnie zdanie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie organu - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zapisów umowy spółki osobowej - prawidłowe rozpoznanie po stronie wnioskodawczyni przychodów oraz kosztów podatkowych z udziału w spółce osobowej może nastąpić wyłącznie proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku półki osobowej. Przy czym, należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku są równe dla wszystkich wspólników.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ stwierdził, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w odniesieniu do rozpatrywanej interpretacji. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji - one również zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowej, która nie stanowi źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu. Interpretacja w niniejszej sprawie dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna została doręczona wnioskodawczyni 4 października 2013r.

17 października 2013r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w doręczonej w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze na interpretację wniesioną do tutejszego Sądu spółka wniosła zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego błędną wykładnię,

• art. 11 ust. 4 oraz ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich błędną wykładnię.

Skarżąca podniosła, iż w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazała, że "zgodnie z planowanymi zapisami umowy spółki osobowej, poszczególni jej wspólnicy (w tym wnioskodawczyni) będą partycypowali w zyskach/stratach spółki osobowej w zakresie zysku/straty generowanego przez spółkę osobową na transakcjach obejmujących surowce, materiały, towary i produkty nabywane oraz sprzedawane przez spółkę osobową w związku z produkcją realizowaną przez poszczególnego wspólnika" wobec czego uznanie przez Dyrektora, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak było mowy o sposobie partycypacji w zyskach/stratach spółki osobowej jest stwierdzeniem nieprawdziwym.

Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze interpretację organu do pytania nr 2, "nie ulega wątpliwości, że skoro spółka osobowa nie może zostać uznana za podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i w rezultacie nie stanowi ona względem skarżącej podmiotu powiązanego, to logiczną konsekwencją jest wynikający wprost z brzmienia przepisów art. 11 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o PDOP brak uprawnienia organu podatkowego do określenia dochodów skarżącej w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy skarżącą oraz spółką osobową".

Skarżąca podkreśliła, że w zdarzeniu przyszłym, transakcje realizowane będą pomiędzy skarżąca i spółkę osobowa a z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej, jako podmiotami powiązanymi.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z pominięciem elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącą we Wniosku,

• art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez sformułowanie w Interpretacji indywidualnej stanowiska nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem skarżącej z przepisów art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynik obowiązek przyjęcia przez organ podatkowy, do oceny prawnej, stanu faktycznego przez niego przedstawionego, bez prawa do jego kwestionowania, weryfikowania, czy też zmieniania". Ryzyko nieprecyzyjnego bądź niezgodnego z prawdą przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego obciąża w całości skarżącą.

W opinii skarżącej, organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych, lakonicznie stwierdzając jedynie, że tezy przywołanych przez skarżącą orzeczeń nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Tym samym, Dyrektor naruszył omawianą zasadę zaufania do organów podatkowych".

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Uznał, iż planowany w umowie spółki osobowej zapis, iż poszczególni jej wspólnicy będą partycypowali w zyskach/stratach spółki osobowej w zakresie zysku/straty generowanego przez spółkę osobową na transakcjach obejmujących surowce, materiały, towary i produkty nabywane oraz sprzedawane przez spółkę osobową w związku z produkcją realizowaną przez poszczególnego wspólnika wskazuje, że z umowy spółki osobowej nie wynikają prawa do udziału w zysku tej spółki a umowa ta będzie określała jedynie sposób przypisywania przychodów i kosztów ich uzyskiwania, które uzyskuje i ponosi spółka osobowa. Zwrócił uwagę, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każda umowa spółki osobowej powinna wskazywać lub zapis w umowie winien zostać tak sformułowany, aby ustalić proporcję udziału w spółce, która stanowiłaby podstawę do rozliczenia przez wspólników spółki osobowej osiąganych przez nią przychodów oraz ponoszonych kosztów podatkowych. Określony - w umowie spółki osobowej - dla danego wspólnika udział w zysku tej spółki jest zatem wyznacznikiem przypisywanych temu wspólnikowi wartości przychodów i kosztów. Jednocześnie udział ten jest taki sam dla przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Natomiast w sytuacji opisanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji takie udziały dla poszczególnych wspólników (w tym Skarżącej) nie będą określone. W związku z tym, że rozmiary produkcji realizowane przez Spółkę osobową w stosunku do poszczególnych wspólników mogą być różne, ponadto na jednych może osiągać Spółka osobowa dochód, na innych stratę, to udział przychodów Skarżącej w ogólnej kwocie przychodów spółki osobowej będzie inny niż udział kosztów w ogólnej kwocie kosztów. Jeszcze inny będzie udział w kosztach stałych spółki osobowej. Taka sytuacja nie jest do zaakceptowania w świetle brzmienia art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, wobec braku klucza określającego prawo skarżącej do udziału w zysku (udziału), należy przyjąć, że udziały wszystkich wspólników spółki osobowej (w tym skarżącej) są równe.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że z art. 11 ust. 1 nie wynika, że określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych między podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej, czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań między wspólnikami spółki osobowej.

Ponadto podkreślił, że użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Mimo zatem rozstrzygnięcia organu w zakresie pytania nr 2, że spółka osobowa nie spełnia definicji podmiotu krajowego wskazanej w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 tej ustawy, nie można na tej podstawie wywieść wniosku, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania do spółki osobowej.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że skarżąca oraz wspólnicy spółki osobowej, będący w stosunku do niej podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tej ustawy, będą jednocześnie wspólnikami utworzonej w przyszłości spółki osobowej. Ponadto, skarżąca będzie brała udział w zarządzaniu spółką osobową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Ponieważ spór między stronami koncentruje się wokół możliwości stosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przepis ten wymaga przytoczenia w całości.

Stanowi on, że jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

3a. W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

4. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Tak więc jeśli chodzi o powiązania krajowe, przepisy przewidują następujące ich rodzaje:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub

2) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w kontroli innego podmiotu krajowego,

3) podmiot krajowy posiada bezpośrednio lub pośrednio (tzw. pośredni udział kapitałowy) udział w kapitale innego podmiotu krajowego albo

4) te same osoby prawne lub fizyczne bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli, albo

5) te same osoby prawne lub fizyczne bezpośrednio lub pośrednio posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Organ - oceniając stanowisko wnioskodawczyni jako nieprawidłowe z jednej strony wskazał, iż spółka jawna jako spółka osobowa nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) albowiem nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o pop, z drugiej zaś strony uznał, iż jej transakcje realizowane z wnioskodawczynią (spółką z ograniczoną odpowiedzialności), mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując jednocześnie, iż przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między wnioskodawczynią (wspólnikiem spółki osobowej) a pozostałymi wspólnikami tej spółki. Jest to wyraźna sprzeczność wewnętrzna interpretacji, która nie znalazła logicznego wyjaśnienia w jej uzasadnieniu. Pytanie wnioskodawczyni nie dotyczyło transakcji między wspólnikami przyszłej spółki jawnej lecz transakcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną (osobową, która, co organ podatkowy trafnie wcześniej przesądził, nie jest podmiotem krajowym o jakim mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ksh), stosownie zaś do art. 8 § 1 ksh może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Spółka - jako przedsiębiorca - działa pod firmą (art. 22 § 1 ksh). Spółka "pod firmą" występuje jako strona stosunków prawnych, "pod firmą" pozywa i jest pozywana (W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo spółek, 1998, s. 37). W myśl art. 28 ksh majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Oznacza to, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych. Mimo to nie jest osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.). I spółki o takich cechach - niemającej osobowości prawnej, ale posiadającej organizacyjne i majątkowe wyodrębnienie od jej wspólników i relacji tej spółki jawnej ze spółką z o.o. - dotyczyła ocena organu na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Obowiązkowi dokonania tej oceny oraz jej logicznego uzasadnienia organ nie podołał. Nie uzasadnił bowiem przekonywująco dlaczego jego zdaniem transakcje zawierane pomiędzy spółką z o.o. a spółką jawną (de iure samodzielnym podmiotem gospodarczym) należy oceniać tak, jakby do nich dochodziło pomiędzy spółką z o.o. a wspólnikami spółki jawnej. Uzasadnienie interpretacji nie pozwala wnioskodawczyni poznać na czym polegała wadliwość jej stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Podobne zastrzeżenia należy odnieść do oceny prawnej zawartej w interpretacji w odniesieniu do pytania pierwszego tj. czy w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mając na uwadze zapisy umowy spółki osobowej, wnioskodawczyni będzie prawidłowo postępowała rozpoznając po swojej stronie przychód oraz koszt z udziału w spółce osobowej wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów wygenerowanych przez spółkę osobową w związku z transakcjami dokonywanymi na potrzeby/w efekcie produkcji realizowanej przez wnioskodawczynię - zgodnie z metodologią przedstawioną w zdarzeniu przyszłym - przyjmując, iż stosowny zapis o przypisaniu zysków/strat poszczególnym wspólnikom znajdzie się w umowie spółki osobowej i jest dopuszczalny w świetle prawa handlowego. Zdaniem Sądu organ nie przeprowadził rozumowania prawnego w oparciu o przedstawione pytanie, lecz pomijając przedstawione w nim elementy, dokonał abstrakcyjnego rozstrzygnięcia na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż zakłada w przeszłej umowie spółki zapis o przypisaniu zysków/strat poszczególnym wspólnikom spółki jawnej uznając, iż treść takiego zapisu umownego jest dopuszczalna w świetle prawa handlowego. Interpretacja podatkowa pomija tę okoliczność nie wyjaśniając jej znaczenia dla oceny posiadanego prawa do udziału w zysku. Tym samym organ zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp drugi powołanego artykułu postanawia, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Organ interpretujący nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem udziału w spółce jawnej jak również nie wziął pod uwagę i nie ocenił specyfiki spółki jawnej i regulacji jej dotyczących, a mianowicie faktu, iż zgodnie z przepisem art. 50 § 1 ksh udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, zaś zgodnie z treścią art. 51 ksh każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach ale też, że umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Szerzej na temat zapisu umownego organ interpretujący wypowiedział się dopiero w odpowiedzi na skargę a zatem poza postępowaniem wobec czego nie argumentacja tam zawarta nie może uzupełnić braków interpretacji. Tym samym organ naruszył normę art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualne zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jednocześnie w sytuacji, gdy organ interpretujący, w odniesieniu do pytania pierwszego zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych należy stwierdzić, iż pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w wydanej interpretacji do stwierdzenia, iż przywołane przez stronę bogate orzecznictwo sądowe nie wiąże organu przy rozpatrywaniu jej sprawy. Chociaż bowiem jest to zgodne z obowiązującym systemem prawnym (orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawach, w których zostały wydane), to jednak orzecznictwo sądów administracyjnych kształtuje wykładnię konkretnych przepisów i zawarta w tych orzeczeniach wykładnia, w razie powołania się na nią przez podatnika, staje się częścią jego argumentacji we własnej sprawie. Z tego powodu organ podatkowy winien się do niej odnieść i wyjaśnić dlaczego ją odrzuca (por. Stefan Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 2.). W przedmiotowej sprawie organ tego nie uczynił.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Następnie organ interpretujący zobowiązany będzie odnieść się do kwestii określenia powiązania pomiędzy podmiotami wynikającego z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wpływu postanowień umowy spółki na określenie przychodu wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną poprzez ocenę stanowiska skarżącej w tym zakresie wyrażonego we wniosku o interpretację. Jeżeli uzna stanowisko zajęte przez skarżącą za nieprawidłowe, ocenę tę wyczerpująco uzasadni oraz wskaże prawidłowe stanowisko wraz z jego jednoznacznym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, a to art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. - w myśl, którego sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności - orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja jest wyjaśnieniem wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak jej przymiotu wykonalności i w związku z tym nie znajduje zastosowania art.152 p.p.s.a.