Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1414/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 3 ust. 1, art.100 ust. 1 pkt 2 , ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: Art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 595/11 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 595/11, oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 9 lutego 2011 r., Nr [...] , w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. postanowieniem z 12 lutego 2010 r. – na skutek informacji Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w B. o zarejestrowaniu przez M. D (dalej: skarżący) samochodu marki [...] T., rok produkcji 2002, nr[...] , jako ciężarowy – wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. decyzją z 29 października 2010 r., po dokonaniu oględzin pojazdu oraz przeanalizowaniu sporządzonej przez biegłego opinii, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] T. w kwocie 5.131 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z 9 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki [...] T. (kombi), w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 – "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też – jak utrzymuje skarżący – samochodem ciężarowym zaklasyfikowanym do pozycji CN 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla nabytego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN. Organ zauważył, że w postępowaniu podatkowym należało zbadać, czy pojazd ten, na podstawie swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy do przewozu towarów. Argumentując słuszność klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 stwierdził, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Z opinii technicznej wynika, że po rozkodowaniu numeru identyfikacyjnego VIN pojazdu, rzeczoznawca stwierdził, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. W Niemczech dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu z pojazdu do przewozu osób, na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy, zdaniem organu znaczenie ma to, że samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostaje przez cały okres jego użytkowania).

Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] T. - pojazd osobowo-towarowy, konstrukcyjnie zbudowany na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego typu kombi. Świadczą o tym obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego konstrukcji i przeznaczenia. Tak, więc ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wymaga prawidłowej identyfikacji pojazdu w oparciu o wymienione przesłanki.

Organ odwoławczy zauważył, że przebudowa samochodu osobowego na samochód ciężarowy przeprowadzona na zlecenie skarżącego w Niemczech oraz ponowna przebudowa z samochodu ciężarowego na osobowy w Polsce miała charakter prowizoryczny, co potwierdza faktura VAT z 14 października 2009 r. Usługa zmiany charakterystyki samochodu ciężarowego na osobowy opiewa na kwotę 82 zł brutto i polega na "zdemontowaniu ściany grodziowej, zamontowaniu trzech tylnych siedzeń wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

Organ przeprowadził analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów (w tym opinii biegłego rzeczoznawcy), zeznań świadków. Dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Organy podatkowe wnikliwe, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W ocenie Sądu organy – zgodnie z art. 191 O.p. – dokonały swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone, zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. We L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382. ze zm.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących klasyfikację towarową, a samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, w pojeździe występują cechy opisane w pozycji CN 8703, zatem samochód [...] posiada cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. W związku z tym nie ma znaczenia zmiana przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, na pojazd od przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego. Sama okoliczność, że samochodem przewożone są ładunki, nie może automatycznie oznaczać, że dany pojazd nie jest pojazdem osobowym (do przewozu osób).

W ocenie Sądu, zmiany w wyposażeniu i przeróbki samochodu polegające na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie spowodowało zmiany konstrukcji przedmiotowego pojazdu, a zatem nie powodowało zmiany klasyfikacji samochodu. Z dokumentacji wynika, że zakupiony przez skarżącego pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy typu kombi, a dokonane w nim przeróbki, a w ich konsekwencji także wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mogą mieć znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych.

Sąd podkreślił, że przy klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia, czy są one wyrobami akcyzowymi nie stosuje się przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W sytuacji, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został prawidłowo zaklasyfikowany w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

M. D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do meritum sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a). naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie przez WSA kontroli działalności administracji publicznej w zakresie skarżonej decyzji w sposób powierzchowny i iluzoryczny.

2. Art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przez zamknięcie rozprawy przed dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy, przez przyjęcie przez WSA, że zarzuty skarżącego opierały się na stanowisku, wedle którego "[...] ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu nie powinna być dokonywana na podstawie konstrukcyjnych (fabrycznych) cech nadwozia oraz cechy pojazdu nadanych mu przez producenta, ale na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w monecie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc w ocenie skarżącego przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, tak też był w rzeczywistości wykorzystywany", podczas, gdy skarga Skarżącego opierała się na zasadach:

a) po pierwsze na okoliczności, że przedmiotowy samochód "[...] został wyprodukowany jako samochód osobowy w momencie opuszczenia zakładu produkcyjnego [...]", co nie determinuje jego przeznaczenia, ale jest tylko jedną z okoliczności, która powinna być, w kontekście innych okoliczności, brana pod uwagę przy ocenie przeznaczenia pojazdu,

b) po drugie, że "Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego",

c) po trzecie, że decydujące dla ustalania powstania zobowiązania w podatku akcyzowym jest przeznaczenie pojazdu oceniane na moment wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie tego zobowiązania podatkowego–czyli, w tym przypadku, na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

d) po czwarte, że okoliczność, iż w chwili prowadzenia postępowania podatkowego samochód posiada cechy samochody osobowego pozwalające zakwalifikować go do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji samochodu, a stanowią tylko jedną z okoliczności, która powinna być uwzględniana w kontekście całości okoliczności danego stanu faktycznego;

e) po piąte, że przy ocenie przeznaczenia pojazdu należy brać pod uwagę okoliczności związane z przebudową pojazdu, potwierdzone dokumentami zgromadzonymi w sprawie jako materiał dowodowy, w tym opinią rzeczoznawcy.

Według skarżącego, przytoczone stanowisko WSA, zawarte w uzasadnieniu wyroku, zawiera znaczne uproszczenie, co do oceny istoty zarzutów i argumentów przytoczonych przez skarżącego. W rezultacie WSA rozpoznając sprawę nie odniósł się w sposób właściwy do podniesionych zarzutów pomijając ich istotę i tym samym istotę stanowiska skarżącego, a co za tym idzie istotę sporu w sprawie.

3. Art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przez zamknięcie rozprawy przed dostatecznym wyjaśnieniem sprawy, i to w sposób pomijający część zarzutów skargi skierowanej do WSA, uzupełnionej pismami procesowymi z 17 maja 2011 r. oraz z 7 czerwca 2011 r., co doprowadziło do rozpoznania sprawy z pominięciem analizy prawnej i faktycznej ze strony WSA, w zakresie:

1) zarzutu, iż osoba dokonująca przebudowy pojazdu samochodowego powinna być traktowana tak jak producent pojazdu, bowiem w procesie przebudowy pojazdu klasyfikowanego jako osobowy dochodzi do wytworzenia nowego produktu, tj. samochodu ciężarowego, czyli zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów. WSA powinien przeprowadzić analizę prawną i analizę stanu faktycznego, co do podniesionego zarzutu oraz odnieść się do analizy przedstawionej w piśmie procesowym z 17 maja 2011 r. Ocena treści uzasadnienia wyroku WSA prowadzi do wniosku, iż WSA w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu, a także nie przeprowadził analizy prawnej i analizy stanu faktycznego, co do podniesionego zarzutu.

2) zarzutu, iż "Poza Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), Komitet HS przyjął w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704 opinie klasyfikacyjne, które wskazują na to, że przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu.

3) zarzutu, iż "W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wskazano, że klasyfikacja taryfowa pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę (do których należą m.in. pojazdy typu pickup).

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia w przyjętym do orzekania przez WSA stanie faktycznym faktów wynikających z dokumentów urzędowych jakimi jest dowód rejestracyjny sprowadzonego samochodu wydany przez właściwe władze Republiki Federalnej Niemiec, w zakresie w jakim określa on rodzaj samochodu będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, po myśli art. 3 pkt. 17) w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. (dalej: Dyrektywa 2007/46) co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie – w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 191 O.p., a także art. 194 § 1 O.p., art. 3 pkt. 17), art. 4 ust. 3 Dyrektywy 2007/46 przez pominięcie kontroli w zakresie ustalenia stanu faktycznego regulacji – odpowiednio precyzyjnych i jednoznacznych nadających się do zastosowania – a wynikających z załącznika II pkt. A i pkt. C ww. dyrektywy przepisów zakazujących dyskryminowania właścicieli pojazdów, którzy nabyli je w zaufaniu do ich zaklasyfikowania w oparciu o przepisy dyrektywy.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy oraz niepełne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, a także brak wyjaśnienia dla przyjętej przez WSA, podstawy prawnej, przez co wyrok posiada charakter arbitralny, a zatem zawarta w nim ocena nie prezentuje sposobu subsumcji norm stosowanych przez WSA.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej oceny ze strony WSA, że nie doszło do naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, który stwierdził, że opinia biegłego wskazuje na przemieszczanie przedmiotowego pojazdu samochodowego zasadniczo do przewozu osób podczas, gdy jak określił rzeczoznawca w swojej opinii w pojeździe dokonano zmian które były trwałe i stałe.

W związku z powyższymi naruszeniami strona zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2, a także art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia okoliczności sprawy i w konsekwencji wydanie wyroku po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o nie wyjaśniony w pełni stan faktyczny, co spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wadliwego stanu faktycznego sprawy oraz przedstawienie wadliwej podstawy prawnej wraz z jej wyjaśnieniem, co następnie spowodowało błędną wykładnię, powołanych przepisów prawa materialnego i doprowadziło także do nieprawidłowego ustalenia zakresu kontroli sądowoadministracyjnej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem, że samochód wprowadzony z terytorium Republiki Federalnej Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tam będący samochodem ciężarowym przez sam fakt przekroczenia granicy państwowej stał się samochodem osobowym klasyfikowanym w pozycji CN 8703, co w efekcie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

2) Naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 3 ust 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46 przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego;

3) Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 101 ust. 2 u.p.a., art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 2 pkt. 1 u.p.a., art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz w związku z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mających moc normy prawnej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) a także w związku z art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia zarówno przez organ jaki przez WSA, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 (Nomenklatury Scalonej) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a tym samym przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej, w sposób powierzchowny i iluzoryczny oraz zamknięcie rozprawy przed dokładnym wyjaśnieniem sprawy w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 marca 2013 r. wnoszący skargę kasacyjną cofnął zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. (pkt I.5), art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej najogólniej rzecz ujmując zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zgodna z prawem. Według skarżącego, Sąd błędnie ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez skarżącego za prawidłowe, podczas, gdy organy pominęły szereg dowodów, które przemawiały za przyjęciem, że nabyty przez niego samochód nie był samochodem osobowym. W tym zakresie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji dopuścił się także naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy przed dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne przedstawienie stanu sprawy oraz niepełne odniesienie się do zarzutów skargi i brak wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku.

W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia warunków określonych w powołanym przepisie. Wadliwość uzasadnienia, powodująca niemożność poznania motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, wpływa na zakres kontroli instancyjnej i może mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, mającym wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Przy tym, jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną." W postępowaniu sądowadministracyjnym dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć jako stan zdolności sprawy do dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy – określa moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona należy do sądu. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że rozprawa została zamknięta, a zatem Sąd pierwszej instancji uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną we wskazanym wyżej rozumieniu. Naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas gdyby przewodniczący nie zamknął rozprawy, jednak tego rodzaju naruszenie zasadniczo nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że do naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. nie mogło dojść w sposób opisany w skardze kasacyjnej i w związku z tym zarzut ten należało uznać za chybiony.

Grupa zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczyła naruszenia przez organy szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, które nie zostały właściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Przechodząc do ich oceny stwierdzić należy, że koncentrują się one wokół zagadnień związanych z gromadzeniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe obejmujące oględziny pojazdu, dowód z opinii biegłego oraz przesłuchanie świadków. W toku czynności zostały ustalone następujące okoliczności istotne z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu: samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiada przeszklone nadwozie, przednie i tylne fotele wyposażone są w pasy bezpieczeństwa mocowane w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, kolor i wzór tapicerki jest taki sam z przodu i z tyłu samochodu, posiada kompletne wyposażenie fabryczne przystosowane do przewozu pięciu osób. Ponadto organy ustaliły, a Sąd pierwszej instancji trafnie to ustalenie zaakceptował, że dokonane zmiany w wyposażeniu polegające na usunięciu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu przegrody metalowej dzielącej część tylną pojazdu od części, w której znajdują się przednie siedzenia poprzez przykręcenie jej śrubami do prowadnic przednich siedzeń oraz podłogi, obłożeniu szyb w tylnej części samochodu płytą od wewnątrz, zamontowaniu podłogi z płyty, zaślepieniu blachą punktów mocowań pasów bezpieczeństwa oraz kotwień tylnych siedzeń nie były trwałe i stałe oraz nie zmieniły charakteru pojazdu. W szczególności, że wspomniane zmiany, które istniały w dacie nabycia pojazdu, zostały następnie całkowicie usunięte i samochód w chwili oględzin dokonanych przez funkcjonariuszy celnych oraz biegłego posiadał wszystkie cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób i był zarejestrowany jako samochód osobowy. Należy zgodzić się ze skarżącym, że dla celów poboru akcyzy znaczenie ma stan samochodu w chwili powstania obowiązku podatkowego. W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie można jednak pomijać, że w samochodzie zarejestrowanym po raz pierwszy w kraju jako ciężarowy, zostały następnie tj. po upływie trzech tygodni, dokonane przeróbki, które uzasadniały zgłoszenie zmiany rodzaju pojazdu na samochód osobowy, o czym skarżący powiadomił właściwy wydział komunikacji. Wspomniana okoliczność dobitnie świadczy o tym, że zmiany pierwotnie dokonane w pojeździe nie miały charakteru trwałego, skoro bez trudu i przy niewielkim nakładzie finansowym było możliwe przywrócenie go do stanu poprzedniego. W związku z tym wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej bazujące na twierdzeniu, że w samochodzie wprowadzone zostały istotne zmiany o trwałym charakterze należało uznać za niesłuszne.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe wzięły pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane zmiany w jego wyposażeniu oraz oceniły zakres, trwałość tych zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Nadto organy przeprowadziły analizę dokumentów zgromadzonych w sprawie w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną. Z tych powodów nie można zarzucić organom, że nie zebrały i nie oceniły całego materiału dowodowego, a także, że ocena dowodów nie spełniała warunków określonych w art. 191 O.p. W konsekwencji nietrafny jest zarzut dotyczący oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że nabyty przez skarżącego samochód spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", natomiast dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu. Jak zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, wiążące znaczenie dla klasyfikacji danego towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną mają obiektywne cechy i właściwości towaru. Okolicznością decydującą są zatem cechy, jakie sporny pojazd otrzymał w procesie produkcji. Jak już wspomniano, samochód nabyty przez skarżącego został wyprodukowany jako osobowy i jego zasadniczym przeznaczeniem był i jest przewóz osób.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, natomiast rejestracja pojazdu odbywa się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą chodzi o zapewnienie zachowania określonych zasad oraz warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dokument urzędowy w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, zgodnie z treścią art. 71 Prawa o ruchu drogowym stwierdza, że dany pojazd samochodowy został dopuszczony do ruch na drogach publicznych, nie określa natomiast jego cech istotnych z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Z tej przyczyn dowód rejestracyjny, niezależnie od tego czy pochodzi od właściwych organów państwa nabycia pojazdu, czy też organów krajowych nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji samochodu dla celów określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dodać należy, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacji do regulacji zawartych w przepisach komunikacyjnych o rejestracji pojazdów (krajowych lub obowiązujących w państwie nabycia). Ustawa o podatku akcyzowym w sposób autonomiczny i jednoznaczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Konkretny pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być – dla celów poboru akcyzy – zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując powyższe stwierdził, że zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić temu Sądowi naruszenia prawa materialnego.

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Jak już wspomniano podnoszona przez skarżącego okoliczność nieuwzględnienia znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez organy niemieckie nie ma wpływu określenie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).