Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 553/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 4, art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Jan Zając, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 625/04 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 /słownie: sto osiemdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r., III SA/Wa 625/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "F." Spółki z o.o. /obecnie w upadłości/ z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że:

- ostateczną decyzją z 17 listopada 1999 r. (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. ograniczył skarżącej Spółce na okres trzech miesięcy kwotę zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. do wysokości 9.330 zł,

- decyzją z 11 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego na wniosek strony; decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z 27 lipca 2001 r., który nie stwierdził naruszenia art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- Spółka nie zaskarżyła decyzji Ministra do NSA, natomiast we wniosku z 22 lipca 2002 r. zażądała stwierdzenia jej nieważności,

- decyzją z 24 lipca 2003 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 27 lipca 2001 r., a po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 26 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję z 24 lipca 2003 r.; Minister podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od dokonania oceny samej decyzji z 27 lipca 2001 r. w świetle przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie - jak chciała strona - od oceny, czy została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; zdaniem strony, 25-dniowy termin ze zdania pierwszego art. 21 ust. 6 tej ustawy - mając zastosowanie do ust. 2 - musi być również uwzględniony przy wydawaniu decyzji w sprawie ograniczenia kwoty zwrotu różnicy; Minister podniósł, że kwestią sporną nie jest rozbieżność w wykładni art. 21 ustawy o VAT, lecz termin wydania decyzji w sprawie ograniczenia zwrotu nadwyżki, oraz że żaden z wymienionych przepisów nie określa tego terminu ściśle; podkreślił, że bezsporne jest, że organ podatkowy wydał decyzję o ograniczeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT po upływie terminu do dokonania tego zwrotu, zwrócił częściowo nadwyżkę, a konsekwencją uchybienia terminu dokonania zwrotu była wypłata należnych odsetek, organ podatkowy nie wydał też postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu; zdaniem Ministra tego typu wadliwość nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa i przesłanki do uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym,

- w skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także błędne ustalenia co do stanu prawnego występującego w sprawie; podniosła, że z treści art. 21 ust. 6 ustawy o VAT wynika jasno termin, w jakim powinno zostać wydane rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia oraz ograniczenia zwrotu różnicy podatku; ostatecznym terminem, w którym organ mógł miał prawo do wydania takiej decyzji był 25 dzień po złożeniu deklaracji - po upływie tego terminu organ nie mógł wydać decyzji; w świetle tej argumentacji, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo, strona uznała, że decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem prawa w kwalifikowanej jego postaci. Zdaniem Spółki, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy wywołuje ono skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności oraz że zaskarżona decyzja Ministra Finansów rażąco narusza prawo jako decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności rażąco naruszającej prawo decyzji Urzędu Skarbowego.

Sąd, oddalając skargę, po przywołaniu treści art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie jest utrwalony pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może się ostać, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa; nie ma też wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego, służącą ponownej, pełnej weryfikacji podjętego rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, że słusznie Minister Finansów podkreślił, że zarzuty powołane przez stronę dotyczą postępowania toczącego się przed organem I instancji "co do istoty", natomiast przed Ministrem toczyło się postępowanie w trybie nadzwyczajnym, zatem zarzuty te nie mają bezpośredniego związku z kwalifikowanymi wadami decyzji Ministra. Za uprawnione przy tym Sąd uznał stanowisko, że art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nie wskazuje ściśle określonego terminu do wydania decyzji w zakresie ograniczenia zwrotu podatku. Jest oczywiste, że sama czynność materialnotechniczna, jaką jest zwrot nadwyżki podatku, na podstawie art. 21 ust. 6 tej ustawy winna nastąpić w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika deklaracji, jednak przepis ten nie ogranicza prawa organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie ograniczenia zwrotu; organ, który nie zwrócił nadwyżki w terminie, wypłaca należne odsetki /art. 21 ust. 7/. Sąd podkreślił, że Minister przyznał, że częściowy zwrot nadwyżki dokonany przez organ podatkowy po upływie 25 dni od dnia złożenia deklaracji stanowi naruszenie prawa, jednak nie każde naruszenie prawa ma znamiona rażącego; rażące naruszenie zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na podatnika obowiązek, przyzna uprawnienie lub odmówi jego przyznania. A taka sytuacja, zdaniem Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie; organ podatkowy miał prawo, działając na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy, do ograniczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast wydanie decyzji po upływie 25 dni od dnia złożenia deklaracji nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie:

1/ prawa materialnego:

a/ art. 21 ust. 4 w związku z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że treść ww. przepisów nie wskazuje na termin, w jakim organy podatkowe mogą zrealizować przyznane im przez ustawodawcę uprawnienie ograniczenia wysokości kwoty zwrotu, a tym samym wydanie decyzji po upływie 25 dni od dnia złożenia deklaracji nie stanowi rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością aktu administracyjnego,

b/ art. 64 w związku z art. 31 Konstytucji poprzez niewłaściwe "zastosowywanie" ww. przepisów, polegające na uznaniu za prawidłowe postępowania organów podatkowych, skutkującego ograniczeniem przysługującego skarżącemu prawa podmiotowego o majątkowym charakterze w postaci uprawnienia do otrzymania kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej w sytuacji oczywistej niezgodności postępowania organów podatkowych z ustawowym wzorcem prawidłowego stosowania prawa podatkowego,

2/ przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku,

b/ art. 145 par. 2 pkt 2 w zw. z art. 134 tej ustawy poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skarżącego oraz wskazanej przez niego podstawy prawnej, co skutkowało niestwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji mimo zachodzenia przyczyny z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności i konstytucyjnej zasady ochrony praw podmiotowych, w tym prawa własności.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżąca Spółka podała, że nie kwestionuje co do zasady tego, że organ podatkowy w ramach przyznanego mu swobodnego uznania administracyjnego mógł ograniczyć wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku oraz stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że organ ten nie jest ograniczony żadnymi ramami czasowymi przy realizacji uprawnienia płynącego z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 6 tejże ustawy, zgodnie z którym zwrot podatku winien nastąpić w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji; wbrew poglądowi Sądu, termin z art. 21 ust. 6 determinuje wszystkie działania organów podejmowane w związku z kwotą zwrotu różnicy podatku, a zatem odnosi się także do okresu, w jakim organy podatkowe mogą realizować uznanie administracyjne wynikające z art. 21 ust. 4 powołanej ustawy. Wobec tego, zdaniem Spółki, wraz z upływem 25-dniowego terminu z art. 21 ust. 6 organ podatkowy utracił legitymację do wydania decyzji ograniczającej prawo Spółki do otrzymania zwrotu w kwocie wynikającej z deklaracji; stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym na tle art. 21 ust. 6. Zaś w następstwie biernej postawy organów podatkowych z 25 dniem od daty złożenia deklaracji, Spółka nabyła uprawnienie do otrzymania zwrotu w tej kwocie, a naruszenie tego terminu świadczy o bezprawnej ingerencji w prawnie chronione prawa majątkowe Spółki. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 3 Konstytucji wszelkie ograniczenia praw podatników mogą być określone jedynie w przepisach ustawowych i nie mogą naruszać istoty tych praw. W analizowanej sprawie Sąd - zdaniem Spółki - nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy bezprawnie ograniczył przysługujące jej prawo majątkowe, czyli prawo uzyskania zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy treść obowiązujących przepisów prawa nie uprawniała go do takiego działania; taki sposób prowadzenia postępowania rażąco narusza wynikającą z treści art. 64 Konstytucji zasadę ochrony prawa własności i innych praw majątkowych. W ocenie Spółki, powyższe uchybienia przesądzają o tym, że podnoszone w skardze naruszenie prawa ma charakter rażący /zgodnie z orzecznictwem NSA, za rażące należy uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności/, a Sąd całkowicie pominął istotną okoliczność, jaką jest to, że decyzje organów podatkowych wywołują, a następnie sanują skutki nieakceptowalne z punktu widzenia praworządności, ponieważ bezprawnie naruszają prawo majątkowe Spółki do uzyskania zwrotu różnicy podatku. W ocenie Spółki, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 64 Konstytucji, brak jest przesłanek do legalnego ograniczenia prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku najpóźniej 25 dnia od dnia złożenia deklaracji i odmowy wypłaty należnego oprocentowania za okres do momentu dokonania zwrotu różnicy w pełnej wysokości.

Natomiast, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Spółka podniosła, że naruszenie to wyraża się w niewłaściwym wyjaśnieniu podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia. Sąd powołał się tylko na treść art. 3 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz nie wskazał dostatecznie, dlaczego w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest dopuszczalne stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, a także nie wyjaśnił przyjętego sposobu wykładni art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewystarczające, zdaniem Spółki, jest powołanie się przez Sąd na stanowisko Ministra Finansów, ponieważ art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje wyraźnie, że zwięzłe stanowisko stron zamieszcza się w pierwszej części uzasadnienia, a wyjaśnienie podstawy prawnej powinno przedstawiać stanowisko Sądu. Ponadto Sąd popełnił błąd, stwierdzając, że "powołane przez Stronę zarzuty dotyczą postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji "co do istoty" (...) Zatem zarzuty te nie mają bezpośredniego związku z kwalifikowanymi wadami decyzji Ministra Finansów", ponieważ zgodnie z dominującym poglądem doktryny, z rażącym naruszeniem przepisów mamy do czynienia w przypadku odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z wadą powodującą nieważność. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Spółka podniosła, że Sąd - nie będąc związany granicami skargi - nie rozważył kwestii zgodności zaskarżonej decyzji z treścią art. 64 Konstytucji. Nadto działanie organów podatkowych świadczy o rażącym naruszeniu zasady praworządności, wynikającej z treści art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji; organy administracji skarbowej rażąco naruszyły przepisy prawa poprzez naruszenie przysługującego stronie skarżącej prawa własności w sytuacji, gdy brak jest przepisu uprawniającego je do podjęcia takich działań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy zauważyć, że zaskarżony wyrok dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym - w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej /wydanej również w postępowaniu nadzwyczajnym - dotyczącym stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego o ograniczeniu na trzy miesiące wysokość zwrotu różnicy podatku, wydanej na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r./. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty /jak to ma miejsce w prowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu odwoławczym/, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie bada na nowo wszystkich zarzutów strony. Bada on wyłącznie, czy w stosunku do kwestionowanej ostatecznej decyzji zaistniała którakolwiek z przesłanek /wad/ wymienionych w art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Por. na ten temat B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 632-633 i powołane tam orzecznictwo NSA. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka żądała stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Ministra Finansów odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji urzędu skarbowego, twierdząc, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc że jest dotknięte wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Spółki nie zostało jednak podzielane przez Ministra Finansów, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał, że nie miało miejsca naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze. W związku z powyższym, aby zakwestionować w tym zakresie w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu, Spółka powinna powiązać zarzut naruszenia wskazanych przez nią przepisów prawa materialnego, które - w jej ocenie miało charakter rażący - przede wszystkim z przepisem art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyraźnie go przytaczając. Ograniczenie się do zarzutu naruszenia wyłącznie wskazanych przepisów prawa materialnego byłoby uzasadnione w sprawie, w której wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczy decyzji wydanej w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały precyzyjnie przedstawione. Stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego /pkt 1 skargi kasacyjnej/ strona skarżąca całkowicie pominęła przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; nie powołała go nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tak więc, już tylko z tego powodu - mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zarzuty naruszenia prawa materialnego mogłyby zostać uznane za niezasadne.

Co prawda, przepis art. 247 pkt 3 Ordynacji podatkowej został przytoczony w petitum skargi kasacyjnej /w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania - pkt 2 lit. "b", ale w powiązaniu z zarzutem naruszenia nieistniejącego przepisu art. 145 par. 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazany przepis art. 145 par. 2 nie dzieli się w ogóle na punkty /na punkty dzieli się jedynie par. 1 tego artykułu/; stanowi on, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy par. 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że odsyła on do przepisów par. 1 art. 145, co oznacza, że zarzut jego naruszenia powinien być powiązany z zarzutem naruszenia odpowiedniego punktu /a w przypadku punktu 1, dzielącego się na niższe jednostki redakcyjne - także litery/ par. 1 tego artykułu.

Jednakże, wobec wskazania przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 w petitum skargi kasacyjnej, chociaż w kontekście zarzutu naruszenia nieistniejącego przepisu art. 145 par. 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ale oczywiście tylko z punktu widzenia rażącego naruszenia tych przepisów.

Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, że kluczowe znaczenie ma wykładnia przepisu art. 21 ust. 4 w związku z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./. Stanowiły one: art. 21 ust. 4, że:

"W przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty",

zaś art. 21 ust. 6, że:

"Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty."

W ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 1999 r., o której stwierdzenie nieważności wystąpiła skarżąca Spółka, chodziło właśnie o przewidziane w wymienionym art. 21 ust. 4 ograniczenie wysokości zwrotu różnicy podatku. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku przepis ten nie określał żadnego terminu, do jakiego urząd skarbowy mógł wydać decyzję o ograniczeniu wysokości zwrotu różnicy podatku. Nie określał tego także żaden inny przepis, w szczególności art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określający termin, ale dokonania zwrotu różnicy podatku podatnikowi przez urząd skarbowy. I właśnie z tego przepisu strona skarżąca wywodzi swoje stanowisko o terminie wydania decyzji ograniczającej wysokość zwrotu różnicy podatku, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe, uznające, że wydanie rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu w celu sprawdzenia zasadności tego zwrotu /przewidzianego w zdanie drugim art. 21 ust. 6/ może nastąpić jedynie przed upływem terminu przewidzianego w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6, czyli do 25 dnia od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Takie też stanowisko - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku; uznał jednak, że wydanie decyzji po tym terminie nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Jednakże, przyjmując za zasadne to stanowisko /chociaż pomija istotną okoliczność, że przewidziane w zdaniu drugim art. 21 ust. 6 przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest dokonywane przez urząd skarbowy w formie postanowienia w ramach czynności sprawdzających; por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02 i 5/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 135 i 137/, należy zauważyć, że nie wynika ono z literalnego brzmienia wskazanych przepisów, ale z wykładni systemowej /uwzględnienie przepisu art. 21 ust. 6, określającego termin zwrotu różnicy podatku/.

Skoro zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności art. 21 ust. 4, nie zawierały jasnej i jednoznacznej regulacji dotyczącej określenia terminu, w jakim może być wydana decyzja o ograniczeniu wysokości zwrotu różnicy podatku, to nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa przez wydanie takiej decyzji po upływie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, czyli po terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 powołanej ustawy. Wszak podstawową cechą, nadającą naruszeniu prawa przymiot rażącego, jest jego oczywistość, co oznacza, że proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Zatem o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Natomiast odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia, że o rażącym charakterze naruszenia prawa decydują skutki tego naruszenia - niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - to należy zauważyć, że kryterium to nie jest wystarczające do uznania danego naruszenia za rażące. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że kryterium to /czyli wymieniony wyżej skutek danego rozstrzygnięcia/ musi wystąpić obok oczywistości sprzeczności z treścią przepisu prawa; por. np. wyroki NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96 /Lex nr 32626/, z dnia 9 marca 2000 r., I SA/Ka 1582/98 /Lex nr 42914/, z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00 /nie publ./, ale powołany przez B. Gruszczyńskiego w cyt. wyżej Komentarzu, s. 635/.

Z powyższych względów postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 w związku z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oczywiście w powiązaniu z art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy, należy uznać za niezasadny. Zaś niezasadność tego zarzutu oznacza również niezasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 64 w związku z art. 31 Konstytucji, ponieważ zarzut ten jest wywodzony z oczywistej - zdaniem Spółki - niezgodności "postępowania organów podatkowych z ustawowym wzorcem prawidłowego stosowania prawa podatkowego". Skoro - jak to wyżej wykazano - naruszenie prawa, mające polegać na wydaniu ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z 17 listopada 1999 r. /ograniczającej wysokość zwrotu różnicy podatku skarżącej Spółce/ po upływie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, nie miało charakteru naruszenia rażącego, to nie można mówić o oczywistej niezgodności tej decyzji z przepisem art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącym podstawę prawną wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego, a także z przepisem ust. 6 tego artykułu. Nie można zatem mówić również - jak wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - o rażącym naruszeniu wynikającej z art. 64 Konstytucji zasady ochrony prawa własności i innych praw majątkowych, a także przywołanej w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zasady praworządności wynikającej z art. 2 Konstytucji.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Pierwszy z zarzutów, dotyczący naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca Spółka uzasadnia niedostatecznym wskazaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, dlaczego nie jest dopuszczalne stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji ostatecznej. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w tym zakresie istotnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bardzo lakoniczne, jednakże Sąd ten najpierw zauważył, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, a następnie wyraźnie stwierdził, że przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazuje ściśle określonego terminu do wydania decyzji o ograniczeniu zwrotu podatku, a na końcu uzasadnienia zaskarżonego wyroku - że wydanie decyzji w tej kwestii po upływie 25 dni od dnia złożenia deklaracji nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji - mając na uwadze wcześniejsze wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy uznać, że lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku w podanym zakresie nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Dotyczy to także tych wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w których skarżąca Spółka podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, powołał się na stanowisko Ministra Finansów oraz że niezasadnie twierdził o braku związku między podnoszonymi przez Spółkę zarzutami odnoszącymi się do decyzji Urzędu Skarbowego a wadami decyzji Ministra Finansów /strona skarżąca podniosła, że rażącym naruszeniem prawa jest również odmowa stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadą powodującą nieważność/.

Natomiast ostatni zarzut jest niezasadny, przede wszystkim dlatego, że - jak już o tym była wcześniej mowa - odnosi się do nieistniejącego przepisu /art. 145 par. 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Natomiast powołany w związku z tym przepisem art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego naruszenia strona skarżąca dopatruje się w nierozważeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - niezwiązany granicami skargi /par. 1 tego artykułu/ - niepodniesionej w skardze do tego Sądu kwestii zgodności zaskarżonej decyzji z art. 64 Konstytucji, mógłby być uznany za naruszony tylko w razie stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe tego ostatniego przepisu, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Z wszystkich powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.