Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 869/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 , art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 października 2012 r., Nr [...], określającą wymienionej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

A. A. w dniu 15 czerwca 2010 r. złożyła w Urzędzie Miejskim wniosek o rejestrację samochodu ciężarowego marki A. nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, do wniosku załączone zostały:

- rachunek z dnia 1 czerwca 2010 r. wystawiony przez C. z [...] na kwotę [...] euro,

- [...]ki dowód rejestracyjny wystawiony w dniu 2 czerwca 2010 r. na nazwisko A. A., w którym pojazd został określony jako samochód ciężarowy, zamknięty blaszak, kombi z dwoma miejscami siedzącymi,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 czerwca 2010 r. oraz Dokument Identyfikacyjny Pojazdu, w którym uprawniony diagnosta określił samochód jako ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

Prezydent Miasta decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. zarejestrował pojazd jako samochód ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Celnego , w odpowiedzi na skierowane do autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki A. na Polskę pytanie, czy samochód marki A. (z podanym numerem nadwozia i rokiem produkcji) został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy uzyskał informację, że pojazd marki A. (nr nadwozia [...]) został wyprodukowany jako samochód osobowy, kombi posiadający 5 miejsc i bez przegrody.

W dniu 21 marca 2013 roku w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez A. A. tego pojazdu, przeprowadzone zostały oględziny, w wyniku których stwierdzono, że: przedmiotowy samochód ma nadwozie zamknięte 5 drzwiowe w kolorze czarnym z przyciemnianymi szybami oraz posiadające szyberdach. Pojazd posiada 2 sztuki drzwi otwieranych przednich, 2 sztuki drzwi otwieranych tylnych i 1 sztukę drzwi otwieranych tylnych (klapa) z szybą. W przedziale pasażerskim znajdują się dwa miejsca siedzące oraz trzy z tyłu pojazdu. Pojazd wyposażony jest w oryginalne mocowania pasów bezpieczeństwa, znajduje się w nim jednolita wykładzina podłogowa na całej powierzchni samochodu, dywaniki oraz jednolita tapicerka skórzana koloru czarnego na wszystkich siedzeniach. W tunelu pomiędzy kierowcą a pasażerem wbudowana jest oryginalna klimatyzacja z tunelami wylotu powietrza przeznaczona dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, za tylną trzyosobową kanapą stwierdzono przesuwaną roletę. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, relingi dachowe, aluminiowe felgi, posiada szyby elektryczne dla przedniego i tylnego rzędu siedzeń. Drzwi tylne posiadają tapicerkę taką samą jak w drzwiach przednich.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8703, Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia 24 kwietnia 2013 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła błędną wykłapdnię przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy, gdyż strona dokonała nabycia samochodu ciężarowego zwolnionego z podatku akcyzowego, co potwierdzają [...] dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne z dnia 9 czerwca 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji, organ odwoławczy, powołując się na treść m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 u.p.a., rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej a także odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki A. nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. W związku z tym nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał także, że powyższe stanowisko wynikało z dokonanej oceny obiektywnych cech i właściwości przedmiotowego pojazdu skonfrontowanych z cechami projektowymi pojazdów co do zasady przeznaczonych do przewozu osób, objętych kodem CN 8703 i uwzględniało całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu oraz dokumenty sprzed nabycia go przez podatnika, jak i po jego nabyciu.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że pojazd był zarejestrowany na terytorium [...] od dnia 2 czerwca 2010 r. jako samochód ciężarowy (stwierdził, że w aktach brak jest wcześniejszego dowodu rejestracyjnego).

Na podstawie zgromadzonych dowodów, pisma firmy K. spółki z o.o., protokołu oględzin pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego w dniu 9 czerwca 2012 r., zapisów Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających HS, Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano krótkotrwałych i odwracalnych zmian, zmiany te na gruncie przepisów prawa drogowego zarówno na terenie Polski jak i [...] pozwoliły na rejestrację samochodu jako ciężarowego. Dokonane zmiany jednak były łatwo odwracalne i nie zmieniły ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizuje się przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się w procesie projektowania, a następnie w procesie produkcji.

Organ drugiej instancji podkreślił, że przedmiotowy samochód był konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób, posiadał fabryczne wyposażenie w postaci punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera były zmianami o charakterze nietrwałym i nie pozbawiły pojazdu cech charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez A. A. samochód jest pojazdem o cechach świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób i powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W konsekwencji uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatniczka wykonywała czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tych czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i wyliczył kwotę tego podatku w wysokości [...] zł, odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ pierwszej instancji.

Jako datę powstania obowiązku podatkowego organy obu instancji przyjęły dzień 9 czerwca 2010 r., w którym to dniu zostało przeprowadzone badanie techniczne na terenie kraju, a zatem jest to pierwsza data pewna, w której samochód po przemieszczeniu znajdował się na obszarze Polski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, A. A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 100 ust.1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym prowadzącymi do uznania pojazdu marki A. nr nadwozia [...], rok prod. [...], pojemność silnika [...] cm3 za osobowy zgodnie z Nomenklaturą Scaloną i zaliczenia do pozycji CN 8703, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż A. A. dokonała nabycia samochodu ciężarowego zwolnionego od podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podkreśliła, że Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę klasyfikacji pojazdu w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym, oraz zapisów w dokumentach – zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowodu rejestracyjnego pojazdu, a także dowodu zakupu, [...]kiego dowodu rejestracyjnego, które dowodzą, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym, gdyż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał następujące cechy:

- miał zamontowaną przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

- część załadunkowa pojazdu nie posiadała wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów, tj. dywaników, wentylacji, oświetlenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona bowiem decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki A., którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała skarżąca jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy (do kodu CN 8703), a zatem odmiennie niż uczyniła to skarżąca, która zakwalifikowała nabyty samochód jako ciężarowy ( do kodu CN 8704).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w powoływanej już wcześniej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.).

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia

w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Należy podkreślić, że nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod.

Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei, Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów, jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych, podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oznacza to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko potwierdza szerokie orzecznictwo zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i krajowych sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, pozycja 8703 (do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.), obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu, a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 (i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Ponadto, w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów".

Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Ponadto, w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił wyżej wskazanym zasadom klasyfikacji towarów, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy. Fakt ten wynika jednoznacznie z pisma importera samochodów marki A. K., w świetle którego sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy oraz protokołu dokonanych w dniu 21 marca 2013 r. oględzin pojazdu samochodowego.

Słusznie, zdaniem Sądu, stwierdził organ odwoławczy w sprawie, że dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na nietrwały i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe - zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Zmiana ta, jakkolwiek mająca na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie może przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma więc wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Z dowodu takiego musiałoby wprost wynikać, że pojazd z powodu konkretnych cech technicznych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Skoro brak takiego dowodu, to stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu, czy to w świetle [...] przepisów dotyczących rejestracji, czy przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, pozostaje bez wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Dowód rejestracyjny pojazdu ([...] czy polski) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jego rola polega na stwierdzaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu.

Reasumując, stwierdzić należy, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja statystyczna, a nie przepisy o ruchu drogowym.

O zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego decydują reguły klasyfikacyjne wymagane przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), co oznacza, że wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Przepis ten uzasadnia, że są to reguły, które bezwzględnie wiążą organy podatkowe co do sposobu prowadzenia postępowania klasyfikacyjnego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, i w tym też kontekście Sąd uprawniony był jedynie dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności. Skoro zatem sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to uznać należało, że prawidłowo organ podatkowy przyjął, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a., podlegał on akcyzie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.