Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3050/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.22 ust.6, art.22 ust 4, art.22 ust 4c pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.[...] S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 334/15 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w O. kwotę 57300 (słownie: pięćdziesiąt siedem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 334/15 ze skargi M. S.A. w Olsztynie (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie wysokości należności z tytułu niedobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą w 2011 r. dywidendą, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. Dyrektor Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej: "O.p."), po. rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2014 r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą w 2011 r. przez stronę dywidendą w kwocie 10.727.277,00 zł,

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać w 2011 r. ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 22 ust. 6 i w związku z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), gdyż nie został spełniony warunek unormowany w art. 22b tej ustawy. Dywidenda wypłacona przez Spółkę w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżenia do 5% stawki podatkowej, co wynika bezpośrednio z treści art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r., (Dz.U. z 1993 r. nr 22, poz. 92) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Według art. 10 ust. 1 Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dywidendy te mogą być jednak: opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może jednak przekroczyć: a/ 5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka jawna), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, b/ 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. ( ... ) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 3a , art. ustawy 26 ust. 3b oraz art.26a u.p.d.o.p. określających szczegółowo obowiązki płatników w zakresie przekazywania właściwym organom podatkowym kwot pobranych podatków, stosownych informacji organom podatkowym jak i podatnikom oraz deklaracji podatkowych w określonych terminach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie dopełniła obowiązków płatnika, nie naliczyła, nie pobrała oraz nie wpłaciła do właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconej w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza dywidendy. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia zasad zaufania i czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasad przekonywania razem z regułami sporządzania uzasadnienia decyzji wyrażonych w przepisach postępowania, tj. w art. 121 § 1, 123 § 1, 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do Protokołu uzupełniającego Umowę między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek i regulującego wraz z tą Umową mechanizm wymiany informacji podatkowych między Polską a Szwajcarią, m.in. w zakresie opodatkowania dywidend, zabezpieczający w pełni interesy Polski jako sygnatariusza Protokołu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.o.p. polegające na odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodu z dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz C. F. M. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: CFM), pomimo spełnienia wszystkich warunków zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 22b u.p.d.o.p. wprowadzający dodatkowy warunek zwolnienia, i który w realiach sprawy, w ocenie organu, nie został spełniony;

– art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 jak również art. 10 Umowy uzupełnionej podpisanym przez Polskę Protokołem Ustaleń" do Umowy (dalej: Protokół) polegające na odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodu z dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz CFM pomimo spełnienia wszystkich warunków zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.o.p., do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przepisy Umowy, a w szczególności jej art. 15 ust. 1 oraz art. 10, nie dawały samodzielnej i wystarczającej podstawy do zastosowania w sprawie zwolnienia, jak również wskutek uznania, iż art. 10 Umowy nie daje wystarczającej podstawy do wymiany informacji między organami podatkowymi Konfederacji Szwajcarskiej i Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

W pierwszym rzędzie Sąd stwierdził, że Skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy. Wynika on z dokumentów przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej. W aktach podatkowych znajdują się dowody potwierdzające fakt wypłaty dywidendy w 2011 r. na rzecz akcjonariusza mającego siedzibę w Szwajcarii, Certyfikat rezydencji (nieprzetłumaczony na język polski) oraz oryginalne (k.31) i przetłumaczone na język polski oświadczenie wiceprezesa spółki "C. F. M." (k.30 akt). Z treści tego oświadczenia wynika, że jest to: "spółka jawna prawa handlowego właściwie utworzona i działająca zgodnie z prawami Szwajcarii(...), która jest obecnie (oraz i przed rokiem 2011 była) podatnikiem podatków oraz płaci ( i płaciła) wszelkie należne podatki, zgodnie ze szwajcarskim prawem". Organy podatkowe nie przywiązały należytej wagi do treści tego dokumentu, w którym wskazano status spółki CFM. W ocenie Sądu ta okoliczność tj. status spółki szwajcarskiej jako spółki jawnej przesądza o tym, że w istocie rozstrzygnięcie tej sprawy nie wymagało w ogóle dokonywania szczegółowej analizy postanowień Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, dla oceny, czy zawierała ona wystarczające regulacje w zakresie wymiany informacji. Odwołanie się natomiast do treści art. 15 ust.1 tej Umowy jest o tyle istotne w sprawie, że ustanawia on szczegółowe warunki zwolnień w państwie źródła wypłaty dywidend spółce dominującej przez spółkę zależną. W myśl tego przepisu: "bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli: - spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i - jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i - obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej".

Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał wywody Skarżącej, że obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacja, przewidująca m.in. zwolnienie od podatku dywidendy wypłacanej na rzecz spółek szwajcarskich jest bezpośrednim skutkiem konieczności dostosowania przepisów ustawy przez ustawodawcę polskiego do postanowień ww. Umowy, jako aktu prawa unijnego wiążącego państwa członkowskie. W ocenie Sądu, regulacja ta, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. jest zgodna z treścią art. 15 ust.1 Umowy.

Przepisy art. 22 ust.4 - 4b ustawy ustanawiają szczegółowe zasady i warunki, na jakich zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdy wypłacającym jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a uzyskującym ww. przychody jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ocenie Sądu przepis art. 22 ust.4c pkt 2 ustawy nie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 22 ust.4 – 4b, a jedynie odmiennie ustanawia jeden z warunków zwolnienia, jakim jest minimalny procentowy udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę. Zasadniczo przepis ten zrównuje pod względem podatkowym, w zakresie stosowania zwolnienia, spółki mające siedzibę w Szwajcarii ze spółkami mającymi siedziby w krajach członkowskich Unii i EOG. W opinii Sądu nie sposób zatem przyjąć, że dodatkowe warunki zwolnienia, które zostały ustanowione w 2011 r., jak chociażby określony w art.22 ust.4d, nie miały zastosowania w przypadku wypłaty dywidend spółkom szwajcarskim. Skoro tak, to również należy uznać za nieuzasadniony taki wniosek, że warunek ustanowiony w art.22 b ustawy nie może mieć zastosowania do spółek szwajcarskich, a może dotyczyć spółek, których siedziba znajduje się na terytorium Unii Europejskiej bądź EOG. Brak jest jakichkolwiek powodów dla których podmiot z kraju trzeciego miałby być lepiej traktowany pod względem podatkowym niż podmioty z krajów członkowskich Unii. Kwestia ta nie ma jednak zasadniczego znaczenia z punktu widzenia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, jako płatnika, za niepobrany podatek z tytułu wypłaty dywidendy spółce szwajcarskiej.

Odnośnie zaś do treści art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że skoro przepisy ustawy regulujące zasady i warunki zwolnienia dywidend posługują się ogólną nazwą "spółka" to oczywistym jest, że wskazanie w art. 22 ust. 6, iż mają one zastosowanie do podmiotów wymienionych w załączniku do ustawy, oznacza, że załącznik zawiera rodzajowy wykaz spółek, mających siedzibę w różnych krajach członkowskich, EOG i Szwajcarii, które mają prawo korzystać ze zwolnienia od podatku wypłacanych im dywidend przez spółki mające zarząd lub siedzibę na terytorium Polski. Sąd wskazał, że w poz.25 załącznika nr 4 do ustawy wymienia się szwajcarskie spółki takie jak: spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo - akcyjne. Odpowiada to treści art. 15 ust.1 Umowy, według którego jednym z warunków zwolnienia jest status obu spółek: dominującej i zależnej jako spółek kapitałowych. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu nie zostały spełnione wszystkie warunki zwolnienia, albowiem nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust.6 u.p.d.o.p. Co do zasady odpowiada więc prawu stwierdzenie przez organy podatkowe że Skarżąca, wypłacając dywidendę spółce CFM nie mogła zastosować zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy. Miały do tej wypłaty zastosowanie przepisy art.22a w związku z art.22 ust.1 ustawy, czyli należało podatek dochodowy od przychodów z dywidendy ustalić w wysokości wynikającej z zastosowania odpowiednich przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 22, poz. 92) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe, pomijając okoliczność faktyczną, jaką jest wskazany przez wiceprezesa CFM status tej spółki jako spółki jawnej naruszyły przepisy art. 191 O.p. w zakresie właściwej oceny stanu faktycznego i przepisy prawa materialnego, przez oparcie rozstrzygnięcia na innej podstawie prawnej, tj. na niespełnieniu warunku zwolnienia wskazanego w art. 22b u.p.d.o.p. W związku z tym zastosowały, przy określeniu wysokości zobowiązania, za które odpowiedzialność ponosi Skarżąca, jako płatnik stawkę 5%, na podstawie art.10 ust.2 lit. a Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Sąd uznając, że stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenie prawa nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, miał na uwadze wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz orzekania na niekorzyść strony Skarżącej, oraz fakt, że w istocie może chodzić o inną spółkę osobową , do której tylko odpowiednio stosuje się przepisy o spółce jawnej (w sporządzonym w języku angielskim oświadczeniu mowa jest o spółce z nieograniczoną ilością partnerów). Gdyby przyjąć, że CFM jest typową spółką jawną to stosownie do art.10 ust.2 lit.a i lit.b Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. należałoby zastosować wyższą stawkę podatku. Sąd miał na uwadze również tę okoliczność, że organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do żądania, w odniesieniu do roku 2011, od władz podatkowych Szwajcarii informacji w kwestii statusu podatkowego spółki szwajcarskiej, na podstawie ww. Konwencji ani na żadnej innej podstawie prawnej.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok zarzucając mu na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

I naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

• art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: “p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 i art. 122 O.p. - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd nieprzeprowadzenia przez Organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie formy prawnej, w jakiej działalność prowadzi odbiorca dywidendy wypłaconej przez Spółkę w 2011 r. tj. CFM, co doprowadziło Sąd do wadliwych wniosków, że CFM działa w formie spółki jawnej, wyciągniętych na podstawie dokumentu, który nie wskazywał jednoznacznie na formę prawną CFM, podczas gdy CFM działała i działa w fomie spółki komandytowo-akcyjnej (société en commandite par actions), co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jako że wadliwe ustalenie Sądu doprowadziło do oddalenia skargi Spółki, gdyż - zdaniem Sądu - uchylenie Decyzji w ustalonym przez Sąd stanie faktycznym doprowadziłoby do naruszenia zakazu reformationis in peius, zaś prawidłowe ustalenie stanu faktycznego potwierdziłoby, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy właściwe dla spółek kapitałowych;

• art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.- poprzez oddalenie skargi Spółki, pomimo stwierdzenia przez Sąd naruszenia art. 191 O.p. przez Organy podatkowe w ten sposób, że dokonana przez Organy podatkowe ocena stanu faktycznego sprawy jest błędna ze względu na pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. okoliczności pozwalających na ustalenie formy prawnej, w jakiej działała CFM, co z kolei doprowadziło Sąd do wadliwych ustaleń w tym zakresie;

• art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przeprowadzenie przez Sąd postępowania dowodowego w sprawie i błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie we własnym zakresie, na podstawie dokumentu, który nie stanowił wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż odbiorcą

dywidendy była CFM działająca w formie spółki jawnej, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy przewidujące zwolnienie z opodatkowania dywidendy wypłaconej przez Skarżącą;

• art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.poprzez oddalenie skargi Spółki ze względu na zakaz reformationis in peius, pomimo że w związku ze stwierdzeniem przez Sąd uchybień procesowych w zakresie właściwej oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe, brak było podstaw do uznania, że sformułowana przez Sąd ocena prawna pogorszy sytuację prawną Skarżącej;

• art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Spółki i zaniechanie przez Sąd sformułowania oceny prawnej oraz w skazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, które pozwoliłyby na ponowne rozpatrzenie sprawy przez organy podatkowe i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zakazu reformationis in peius;

II na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodu z dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz CFM, pomimo spełnienia wszystkich warunków zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.;

• art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 jak również art. 10 Umowy uzupełnionej podpisanym przez Polskę Protokołem poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodu z dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz CFM pomimo spełnienia wszystkich warunków zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.o.p., do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przepisy Umowy, a w szczególności jej art. 15 ust. 1 oraz art. 10, nie dawały samodzielnej i wystarczającej podstawy do zastosowania w sprawie zwolnienia;

Wskazując na powyższe na podstawie art. 179a p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji; na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie - na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniajacego z wyciągu z rejestru handlowego CFM stanowiącego załącznik do skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Na podstawie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.: przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a.:

- § 1. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

- § 2. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przedmiotem sporu prawnego w ocenianym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu podatkowym było, co do istoty, uzasadnienie zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 4c pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności w kontekście kontrowersji prawnej dotyczącej stosowania art. 22b u.p.d.o.p. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny przedstawionej mu do oceny sprawy podatkowej jest niesporny i na podstawie znajdującego się w aktach oświadczenia beneficjenta wypłaconej przez stronę skarżącą dywidendy stwierdził, że podmiot ten działał jako spółka jawna, a więc nie ma do niego zastosowania art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z treścią załącznika nr 4 do u.p.d.o.p. Konstatacja ta była dla sprawy bardzo ważna, ponieważ przesądzała o niemożliwości zastosowania do strony zwolnienia podatkowego. O ile więc postępowanie podatkowe i skarga do Sądu pierwszej instancji dotyczyły spełnienia innych warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego, w tym uzasadnienia stosowania w sprawie art. 22b u.p.d.o.p., o tyle przywoływana ocena Sądu oznaczała, że strona skarżąca, z uwagi na status prawny beneficjenta wypłaconej dywidendy, w ogóle o realizację do niej spornego zwolnienia podatkowego nie może się w sposób uprawniony ubiegać, czego nie stwierdziły uprzednio organy prowadzące postępowanie podatkowe. Oparcie zaskarżonego wyroku na powyższej podstawie stanowiło pogorszenie sytuacji prawnej strony w relacji do wynikającej z dotychczasowego sporu prawnego w postępowaniu podatkowym. W przedstawionym obszarze ustalenie i ocena prawna Sądu pierwszej instancji - w istotnym dla sprawy zakresie statusu prawnego beneficjenta dywidendy - stanowiły niewątpliwie podstawę rozstrzygnięcia na niekorzyść strony skarżącej, chociaż nie wskazywały na przesłankę prawną, której wystąpienie mogłoby uzasadniać nieważność zaskarżonej decyzji.

Skarga kasacyjna zarzucająca w tym zakresie wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej strony, a więc naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a., jest uzasadniona.

Podnieść również należy, że dla poczynienia wymienianej konstatacji i oceny prawnej, Sąd pierwszej instancji dokonał w istocie własnego ustalenia faktycznego, co jest działaniem niewątpliwie nietożsamym z kontrolą stanu faktycznego ustalonego i ocenionego przez organy administracyjnego postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zasadniczo zastąpił organ w zakresie ustalenia stanu faktycznego, który podlegać miał ocenie subsumcji pod przepisy prawa materialnego, z realnym skutkiem dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej; kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wynika z tego, że wymiar sprawiedliwości realizowany przez sądy administracyjne nie obejmuje działania za organy administracji, w tym również w zakresie ustalania – elementu - stanu faktycznego kontrolowanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może w postępowaniu wywołanym wniesioną przez skarżącego płatnika skargą kasacyjną merytorycznie weryfikować rzeczywistego statusu prawnego beneficjenta dywidendy, albowiem prowadziłoby to faktycznie do powstania co najmniej zasadniczych i wiążących (art. 190 p.p.s.a.) podstaw ustaleń faktycznych, a więc w istocie do powielenia czy też zwielokrotnienia naruszenia prawa poprzez dokonywania prawidłowych ustaleń sprawy za organy podatkowe. Nie mniej jednak, niezależnie od merytorycznej oceny wartości podnoszonego ustalenia Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, co następuje.

Po pierwsze, Sąd nie był uprawniony ograniczyć kontroli stanu faktycznego sprawy do konstatacji, że jest on niesporny. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany zarzutami wniesionej skargi. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. miało znaczenie dla sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji ocenił dokument prywatny, stanowiący element zgromadzonego materiału dowodowego, inaczej aniżeli obie strony prowadzonego postępowania.

Po drugie, Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił dostatecznie i poprawnie, dlaczego odmienna ocena treści oświadczenia partnera biznesowego strony skarżącej nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej decyzji w celu ponowienia w tym zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym, w którym strona mogłaby zgodnie z prawem uczestniczyć (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił dostatecznie, że zawarte w oświadczeniu beneficjenta dywidendy sformułowanie "spółka jawna właściwie utworzona i działająca zgodnie z prawami Szwajcarii" może oznaczać tylko spółkę jawną w rozumieniu prawa polskiego, chociaż w przytoczonej części oświadczenia mowa jest o prawie Szwajcarii (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Po czwarte, w ostatnim zdaniu na stronie 32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że miał na uwadze ... fakt, że "w istocie może chodzić o inną spółkę osobową, do której tylko odpowiednio stosuje się przepisy o spółce jawnej (w sporządzonym w języku angielskim oświadczeniu mowa jest o spółce z nieograniczoną ilością partnerów)". Z treści tej wypowiedzi wynika, że Sąd pierwszej instancji nie wiedział z pewnością jaka jest rzeczywista forma prawna działania beneficjenta dywidendy, w każdym razie problematyki tej niedostatecznie i prawidłowo nie uzasadnił (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Z powodu wytkniętych i omówionych naruszeń prawa postępowania przez sądami administracyjnymi, które mogły mieć niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty kasacyjne dotyczące meritum sprawy, to jest uzasadnienia zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, ocenił jako przedwczesne. Na początek bowiem Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy materiały kontrolowanego postępowania podatkowego są wystarczające dla oceny, czy zagraniczny partner strony skarżącej posiada status prawny umożliwiający, zgodnie z art. 22 ust. 6, ubieganie się polskiemu płatnikowi o skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niewystarczające i co najmniej niejednoznaczne, tym bardziej, że rozstrzygnięcie sprawy Sąd pierwszej instancji oparł przede wszystkim na własnym ustaleniu faktycznym i wiążących się z nim konsekwencjach prawnych,

O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku pierwszej instancji, wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa prawnego w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.