Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 902/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, aer. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 879/13 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J. O. kwotę 2800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 października 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 102.228 zł. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że w 2007 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w O. J. O., J. Z drugiej z wymienionych działalności podatnik wykazał stratę w wysokości 45.275,95 zł, a z działalności w ramach spółki O. przypadający na skarżącego dochód wyniósł 108.880,97 zł. W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 prowadzonego wobec skarżącego na podstawie postanowienia z dnia 21 lutego 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji postawiono mu zarzut zaniżenia przychodów firmy J. oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów tej firmy, a także zaniżenia przychodów spółki O. o kwotę 99.714,22 zł na skutek niewystawienia faktur VAT z tytuł wykonanych robót budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów spółki w kwocie 25.787,27 zł w wyniku nieujęcia wszystkich dokumentów źródłowych potwierdzających wydatki oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki w łącznej kwocie 1.074.358,15 zł. Prawidłowość ustalenia dochodu O. była przedmiotem odrębnego postępowania kontrolnego, w toku którego ustalono, że zaniżony został dochód z działalności spółki stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników, o kwotę 1.148.285,10 zł. Do prowadzonego wobec skarżącego włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki. W oparciu o poczynione ustalenia określono wartość przychodów Spółki O. za 2007 r. w kwocie 4.580.953,33 zł. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup środków trwałych (117.593,11 zł), inwestycję w obcym środku trwałym (35.909,43 zł), składki na ubezpieczenia społeczne właścicieli (20.988,54 zł), a nadto stwierdzono brak związku z przychodem wydatków na materiały wskazane do Bazy G. (46.791,42 zł), pozostałych wydatków wg przedstawionego zestawienia (226.710,16 zł) oraz w związku z wystawionymi przez P.K. fakturami (626.365,49 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania uzupełnił materiał dowodowy o protokoły z przesłuchań świadków, a następnie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego podjął zaskarżone rozstrzygnięcie podzielając przy tym stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wskazanych kwot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżący podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi naruszając postanowienia art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz 191, art. 210 § 4 O.p. nie odniósł się w sposób pełny do stawianych przez skarżącego wobec decyzji pierwszej instancji zarzutów formułowanych m.in. w pismach stanowiących wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto podatnik wskazał, że w jego ocenie ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały dokonane pomimo tego, iż nie dysponowały one wiedzą w zakresie prowadzenia prac budowlanych i związaną z tym problematyką wykorzystania określonych materiałów budowlanych. Nie powinny więc dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie, gdyż pozostaje to w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. oraz zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego z art. 191 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną pozostają ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ich kwalifikowania, przestrzegania wymaganych zasad prowadzenia ewidencji księgowej według reguł wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej jako "ustawa o rachunkowości"). W uzasadnieniu wskazano, że w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena wbrew zarzutom skargi nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo uznał, że w odniesieniu do robót prowadzonych w Bazie w G. w 2008 r. doszło do dokonania wydatków w obcym środku trwałym. WSA zwrócił także uwagę, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, iż faktury wystawione przez I. na rzecz O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a wykazana w nich sprzedaż materiałów nie miała miejsca. W tej sytuacji zasadnie odmówiono wiarygodności innym dowodom, które nie miały dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślono także, że obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 czerwca 2012 r. wydana wobec spółki O. w zakresie podatku VAT za 2007 r., kwestionująca prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P.K., wskazując ,że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż w 2007 r. spółka nie dokonywała żadnego podporządkowania faktur zakupu materiałów pod kątem ich wykorzystania do wykonywanych robót, czego skutkiem były trudności w wykazaniu związku dokonanych zakupów z uzyskanym przychodem. Zdaniem WSA w Łodzi obszerne i wnikliwe ustalenia poczynione przez organ zarówno I jak i II instancji nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez firmę I. P.K., który był dla O. jedynie dostawca "pustych" faktur. Zgromadzony materiał wskazuje, że materiały wynikające z faktur zakupu od P.K. nie zostały dostarczone do spółki O., lecz do innych niezidentyfikowanych odbiorców. Tym samym faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są nierzetelne. Zdaniem sądu zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostało w pełni uzasadnione. W toku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania organ pierwszej instancji zgromadził dowody, z których wynika, że spółka O. - zgodnie z treścią sporządzonej w tym zakresie dokumentacji Spółki - w 2007 roku nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Jednocześnie w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, iż spółka O. faktycznie nabyła od P.K. wyszczególnione w kwestionowanych fakturach materiały budowlane, a następnie odsprzedała je (wraz z usługą bądź bez niej) nie dokumentując tego faktu. Złożone na powyższą okoliczność zeznania przez wspólników spółki O. są co do zasady ogólnikowe i nieprecyzyjne (najczęściej bez podania roku rzekomego wykonania usługi), a przy tym nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych co nakazuje przyjąć, że nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w tym zakresie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających podatnika prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku WSA w Warszawie w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie zachodzą oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też uzupełniania zarzutów strony skarżącej oraz argumentacji na ich poparcie.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia środka zaskarżenia wynika jednakowoż, że strona – poprzez sformułowane zarzuty naruszenia regulacji procesowych – wskazuje na błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (zd. 1) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Uwzględniając sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzuty, a także przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację stwierdzić należy, że istota sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował wykluczenie przez organy z kosztów podatkowych Skarżącego, poniesione przez spółkę jawną O. (której był wspólnikiem) wydatki za 2007 r., z tytułu dostarczonych materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.K. prowadzącego firmę I. w K. Strona w skardze kasacyjnej nie podważa bowiem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w pozostałych kwestiach spornych.

WSA w Łodzi – podobnie jak organy obu instancji – uznał, że wykazane w spornych fakturach towary nie pochodziły od firmy I., były one dostarczane od niezidentyfikowanych odbiorców (z wyjątkiem budowy w P.), a P.K. dostarczał jedynie puste faktury. WSA w Łodzi wskazał przy tym dowody, które w jego ocenie potwierdzają przyjęty wniosek (m.in. zeznania G. F. – "zaopatrzeniowca" spółki, K. K. – inwestora budowy w P.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwalają w sposób jednoznaczny zaaprobować przyjętą przezeń ocenę w istocie, że wszystkie sporne faktury wystawione przez firmę I.P. K. na rzecz spółki O., z tytułu dostarczonych towarów (w tym glazury i terakoty) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc , iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje co do zasady fakt poniesienia wydatku. Nie jest natomiast sporne, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15). Ocena jednakowoż, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Oczywiście organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego. Z podanych wyżej powodów w interesie podatnika jest wykazanie w ramach postępowania podatkowego aktywności procesowej, pozwalającej organowi na weryfikację rzetelności budzących wątpliwość faktur sprzedaży. Jednakowoż organ nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organ, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Jak zauważa się w judykaturze, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zauważyć przy tym wypada, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia hierarchii dowodów, dzieląc je w oparciu o kryterium znaczenia dla wykazania określonych okoliczności. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 O.p. katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 O.p. przyznał szczególną mocy dowodową dowodowi w postaci dokumentu urzędowego (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), zarazem jednakowoż przewidział możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 O.p.). W konsekwencji podatnik może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały między nim, a wystawcą faktury miejsce. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.2015 zwrócił m.in. uwagę, że z treści art. 2a O.p. nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Powyższe wskazania zobligowany jest uwzględnić wojewódzki sąd administracyjny w ramach badania legalności zaskarżonej decyzji, a w tym dokonać oceny, czy objęta skargą decyzja została wydana po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ma cechy zupełności (art. 187 § 1 O.p.) oraz czy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ocena ta winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu wyroku sądu, sporządzonym zgodnie z wzorcem formalnym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a także odniósł się do rzeczowej argumentacji strony, służącej zwalczeniu stanowiska organu. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I OSK 172/14).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji dokonał niepełnej oceny zgodności z prawem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, przyjmując w ślad za tymi organami zasadniczo jednostronny sposób prezentacji materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do szeregu argumentów przedstawionych w skardze, stanowiących w element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami organu. Wywody strony w istocie miały na celu wykazanie, że dokonane przez spółkę O. transakcje z P.K. nie miały fikcyjnego charakteru.

Niesporne jest, że podatnik w analizowanym roku podatkowym był wspólnikiem spółki jawnej O. J.O. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w tym z wykorzystaniem materiałów takich, jak wymienione w zakwestionowanych fakturach. Posiadała też magazyn, w którym przechowywała materiały, stopniowo kupowane i zużywane w prowadzonej działalności. Z kolei Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organów o fikcyjności transakcji między spółką jawną O., a P.K. nie podnosi w swoich wywodach, że ten ostatni, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa I. nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Swoje stanowisko opiera na założeniu, że spółka O. w 2007 r. nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści zakwestionowanych faktur. Zarazem Sąd uznał, że P.K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek taki – zważywszy pełną argumentację skargi - jest co najmniej przedwczesny.

Strona zarzucała w skardze m.in., że organy dokonały oceny transakcji gospodarczych w oparciu o analizę materiałów budowlanych w postaci glazury, terakoty i blachodachówki, zupełnie pomijając inny asortyment towarów nabywanych przez spółkę O. od P.K. (stal, cement, bloczki betonowe, styropian, stropy, cegły, wapno i in.). Uwaga ta ma zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA nader istotne znaczenie. Jeżeli bowiem przytoczone twierdzenie strony jest zgodne z prawdą, to powstają wątpliwości, czy dowody wskazane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowią wystarczające potwierdzenie tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych z P.K. Przypomnieć wypada, że WSA w Łodzi na poparcie tego stanowiska powoływał się na zeznania G.F. – "zaopatrzeniowca" spółki, który nie znał P.K. Jak zatem – przy takim zeznaniu - wyjaśnić fakt realizacji szeregu operacji gospodarczych spółki O. z P.K., których organy nie kwestionowały? Skoro z wywodów Sądu wynika, że P.K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur, to jak wyjaśnić fakt, że szeregu faktur I. organy nie kwestionowały. Nadto powstaje pytanie, które z faktur wystawionych przez P. K. miałyby być puste, a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę mogły być wykorzystane. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono natomiast dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę O. np. na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa (art. 197§ 1 O.p.). Zapewne obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne.

Powyższe spostrzeżenia pozwalają na wniosek, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, niezasadnie w ogóle nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P.K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki O. Okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie roboty budowlane, nie oznacza zarazem, iż spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Trafny zatem okazał się zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1, 191 i 180 § 1 O.p. Ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy uznać za przedwczesną.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd zobowiązany będzie do uwzględnienia wszystkich zarzutów oraz argumentacji skargi, z uwzględnieniem sformułowanych wyżej wyjaśnień. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uwzględnić w swoich rozważaniach zasadę in dubio pro tributario, w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.