Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1256/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 153, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019r. do Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. N. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów na podstawie karty podatkowej.

W dniu 31 października 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym zaplanowany przez Wnioskodawczynię począwszy od stycznia 2020r. sposób współpracy z pracownikiem oraz podmiotami świadczącymi usługi nie wykluczy opodatkowania jej przychodów na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawczyni na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożyła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 lipca 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 42/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 października 2019r. nr [...]

Sąd wskazał, że istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii spełnienia warunków do korzystania z uproszczonej formy opłacania podatku dochodowego, jaką jest zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej, w szczególności zaś dopuszczalności zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia nawiązującego do wymienionych tam usług specjalistycznych art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przewidującego możliwość korzystania przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej z usług specjalistycznych, które to usługi specjalistyczne uważa się za czynności i prace wchodzące w inny, niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy. W swojej zatem osnowie spór dotyczył tego, czy wymienione we wniosku szczegółowe usługi mieszczą się w zakresie usług specjalistycznych, a ponadto czy są niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

W wyroku pokreślono, że w świetle powołanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ww. ustawy, jak i orzecznictwa (np. przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1674/08, nie budzi wątpliwości, że aby określone czynności i prace, niewchodzące w zgłoszony zakres działalności, mogły być uznane za usługi specjalistyczne, muszą być niezbędne, a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonych usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Usługi specjalistyczne to zaś czynności i prace wchodzące w inny, niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi.

Zdaniem Sądu działanie Organu nie wskazuje w konsekwencji konkretnej usługi czy rodzaju usług, która nie mieści się w zakresie niezbędności do wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Lakoniczne sformułowanie usługi wspomagającej jest nieprecyzyjne, gdyż de facto wszystkie wymienione we wniosku usługi można za takie uznać. Konieczne zatem było szczegółowe odniesienie się do przymiotu "niezbędności".

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wniosek Strony wymagał ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia (PKD 86.23.Z) - specjalistyczny gabinet ortodontyczny. Wnioskodawczyni posiada tytuł lekarza dentysty specjalisty ortodoncji. Wnioskodawczyni wykonuje następujące usługi: badanie pacjentów pod kątem występowania wady zgryzu, prowadzenie dokumentacji medycznej, planowanie leczenia ortodontycznego, skojarzonego leczenia ortodontyczno-chirurgicznego, współpraca z chirurgiem stomatologicznym, chirurgiem szczękowo-twarzowym, stomatologiem, endodontą, implantologiem, rehabilitantem, higienistą, radiologiem, logopedą, osteopatą przed, w trakcie i po wielodyscyplinarnym leczeniu ortodontycznym, leczenie wad zgryzu aparatami stałymi, wyjmowanymi, montowanymi do mini-implantów, mini-śrub i mini-płytek podjarzmowych, aparatami językowymi, sprowadzanie zatrzymanych zębów, leczenie ortodontyczne pacjentów z zaburzeniami czynnościowymi, artykulacja, rejestracja zgryzu na łuku twarzowym, leczenie bezdechu sennego chrapania, monitorowanie pacjentów w trakcie leczenia retencyjnego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawczyni nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Aktualnie działalność Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym. Wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2020r. chciałaby rozliczać podatek w formie karty podatkowej.

Wnioskodawczyni działalność prowadzi w lokalu usługowym stanowiącym jej własność. Począwszy od 1 stycznia 2020r. Wnioskodawczyni planuje:

zatrudniać na podstawie umowy o pracę jedną asystentkę stomatologiczną, której zakresem obowiązków będzie:

-przygotowanie stanowiska ortodontycznego,

-przygotowanie narzędzi stomatologicznych i ortodontycznych,

-sterylizacja narzędzi stomatologicznych i ortodontycznych,

-asystowanie przy zabiegach ortodontycznych (praca na 4 ręce) i podczas zabiegów u pacjentów z bezdechem sennym,

-wykonywanie procedur ortodontycznych pod nadzorem Wnioskodawczyni,

-utrzymywanie czystości w gabinecie (sprzątanie gabinetu),

-przygotowywanie i realizacja zamówień na materiały ortodontyczne,

-sporządzanie (wypełnianie) dokumentacji medycznej,

-korzystać - na podstawie umów o świadczenie usług - z usług specjalistycznych następujących podmiotów:

-dyplomowanego higienisty stomatologicznego i technika radiologa, prowadzącego własną działalność gospodarczą w zakresie pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 86.90.E), który wykonuje działania w zakresie:

-budowania wizerunku gabinetu jako placówki stomatologicznej oferującej holistyczną obsługę pacjenta oraz pozyskanie zaufania i lojalności pacjentów poprzez świadczenie komplementarnych usług z zakresu:

-profilaktyki i leczenia początkowej choroby próchnicowej oraz ubytków erozyjnych szkliwa,

-profilaktyki i higieny jamy ustnej kobiet w ciąży w oparciu o polskie oraz międzynarodowe standardy i wytyczne, w szczególności w odniesieniu do doboru i zastosowania odpowiednich metod w poszczególnych trymestrach,

-poradnictwa z zakresu diety pacjentów z chorobą cukrzycową dostosowanej do indywidualnych potrzeb, w ramach leczenia stanu zapalnego dziąseł i przyzębia w wyniku przebiegu choroby,

-instruktażu higieny jamy ustnej i doboru specjalistycznych preparatów zawierających odpowiednie - dobrane indywidualnie - substancje lecznicze,

-wysoko specjalistycznych działań przeprowadzanych w ramach profilaktyki fluorkowej, dedykowanych wybranej grupie pacjentów wymagających regularnej kontroli,

-przeprowadzania czynności przygotowawczych pacjenta pod kątem rozpoczęcia, prowadzenia i zakończenia leczenia ortodontycznego, w szczególności:

-higienizacja (skalling, piaskowanie) przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego, w jego trakcie i przed zakończeniem leczenia ortodontycznego,

-dobór produktów i narzędzi niezbędnych do higieny jamy ustnej indywidualnie do potrzeb danego pacjenta,

-specjalistyczne zabiegi po zdjęciu aparatu stałego poprawiające stan zębów w miejscach demineralizacji,

-zarządzania sprawnym funkcjonowaniem pracowni rentgenowskiej:

-prowadzenie pracowni rtg w obszarze: kontroli i nadzoru (wykonywanie testów), wykonywania zdjęć rtg, zabezpieczania i utrzymywania w należytym porządku samej pracowni rtg oraz dokumentacji pracowni rtg,

-współpraca z Sanepidem w zakresie procedur obowiązujących w pracowni rtg,

-komunikacja z placówkami wykonującymi komplementarne badania z zakresu obrazowania.

-specjalistycznej firmy świadczącej komplementarne usługi w zakresie procesu informatyzacji leczenia (PKD 86.90.E-opieka zdrowotna, gdzie indziej niesklasyfikowana), tj. zarządzanie informatyczną stroną diagnozowania pacjentów i cyfrową dokumentacją leczenia. W tym w szczególności:

-wykonywanie wirtualnej dokumentacji pacjenta,

-budowanie modelu jamy ustnej metodą skanowania,

-obróbka komputerowa scanu pod kątem wyboru najlepszej drogi leczenia,

obsługa nowoczesnych programów komputerowych dedykowanych efektywnym metodom leczenia, m.in.:

-wirtualne projektowanie szyn transferowych,

-drukowanie prac ortodontycznych niezbędnych do skutecznego i sprawnego prowadzenia leczenia, opracowanie graficzne zdjęć dokumentacyjnych pacjentów.

-lekarza dentysty specjalisty protetyki stomatologicznej (PKD 86.23.Z praktyka lekarska dentystyczna), który świadczy komplementarne usługi z zakresu:

-diagnozowania zaburzeń czynnościowych,

-leczenia zaburzeń czynnościowych,

-prowadzenia terapii specjalistycznymi szynami relaksacyjnymi, przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego lub w trakcie jego trwania,

-wykonywania podniesienia zwarcia,

-odbudowy startych powierzchni zębów i brzegów siecznych,

-wykonywania poszerzeń zębów hipoplastycznych,

-wykonywania uzupełnień protetycznych na zębach zniszczonych, o zaburzonej budowie, na mini-implantach, ortodontycznych, na implantach zębowych.

-lekarza dentysty specjalisty chirurgii stomatologicznej (PKD 86.23.Z praktyka lekarska dentystyczna), który świadczy komplementarne usługi z zakresu:

-specjalistycznych konsultacji i diagnozowania na podstawie badania tomografii komputerowej wiązki stożkowej,

-odsłaniania zatrzymanych zębów,

-ekstrakcji zębów mlecznych (przetrwałych, reinkludowanych) i stałych ze wskazań ortodontycznych,

-implantacji do celów leczenia ortodontycznego,

-wkręcania i wykręcania mini-implantów podniebiennych i mini-śrub ortodontycznych oraz płytek podjarzmowych,

-wykonywania plastyki dziąsła,

-wycinania/podcinania wędzidełka wargi górnej, wargi dolnej, języka,

-przygotowywania do przyklejenia zaczepów na zęby zatrzymane.

-specjalistycznej firmy reklamowo-marketingowej i organizacyjno-rejestracyjnej, która świadczy usługi z zakresu:

-kreowania wizerunku gabinetu w Internecie jako rzetelnego, profesjonalnego i świadczącego usługi na najwyższym poziomie specjalistycznego punktu leczenia wad zgryzu poprzez dostępne "social media", w tym:

-założenie i odpowiednie prowadzenie profil, edycji już istniejącego, wprowadzaniu i uaktualnianie potrzebnych danych i oferty gabinetu, integracja strony internetowej, kreacja przyciągającej uwagę szaty graficznej i dobrze przygotowanych reklam,

-umieszczania postów nastawionych na pozyskiwanie pacjentów i aktywne promowanie gabinetu, monitoring przestrzeni internetowej i działań konkurencji, przeszukiwanie i analizowanie jej pod kątem informacji z branży, ciekawostek i innych atrakcyjnych w odbiorze informacji, zbieranie opinii pacjentów w celu wykorzystania do uzyskania przewagi konkurencyjnej,

-regularnego i cyklicznego przygotowania oraz prowadzenia dla gabinetu kampanii informacyjnych, pozwalających aktywnie wspierać proces pozyskiwania pacjentów, dbałość o monitoring i doskonalenie relacji z pacjentami,

-efektywnego zarządzania organizacją i strukturą gabinetu poprzez:

-dbałość o zarządzanie terminarzem gabinetu,

-obsługa gabinetu w odniesieniu do wymogów RODO, w szczególności dbałość o sprawne gromadzenie i bezpieczną archiwizację dokumentacji medycznej pacjentów,

monitoring i analiza zmian w ustawodawstwie z zakresu prawa medycznego,

-dostosowanie procedur w gabinecie do wytycznych ministerialnych i unijnych (m.in. wymogi sanitarno-epidemiologiczne, gospodarka odpadami medycznymi, procedury pracowni rentgenowskich),

-nadzorowanie efektywności firm współpracujących z gabinetem i dbałość o jej optymalizację,

-monitorowanie platform szkoleniowych pod kątem aktualnych kursów, wykładów, szkoleń, programów doskonalenia,

-regularna kontrola dostępnych funduszy unijnych w kontekście dostępnych budżetów i projektów,

-prowadzenie bieżącej współpracy z drukarniami (dokumentacja medyczna płyty CD, skierowania do innych podmiotów leczniczych),

-współpraca z serwisantami sprzętu medycznego,

-sporządzanie niezbędnych sprawozdań i raportów.

-specjalistycznych firm świadczących usługi technika stomatologicznego.

-specjalistycznej firmy świadczącej usługi wywozu odpadów medycznych.

-specjalistycznych firm serwisujących sprzęt (radiologiczny i stomatologiczny) używany w gabinecie.

-specjalistycznej firmy świadczącej usługi informatyczne.

Współpraca z wszystkimi ww. podmiotami jest niezbędna do świadczenia usług na najwyższym poziomie i w zgodzie ze światowymi standardami:

1. współpraca interdyscyplinarna- świadczenie usług ortodontycznych wymaga obecnie w wielu przypadkach ujęcia wielospecjalistycznego. Współpraca interdyscyplinarna rozpoczyna się już na etapie planowania leczenia ortodontycznego. Aktywny proces leczenia ortodontycznego wymaga wielu niezbędnych procedur obejmujących szeroki panel specjalizacji: począwszy od higienizacji, poprzez chirurgię stomatologiczną, a skończywszy na protetyce. Zakończenie leczenia aparatem ortodontycznym nie oznacza zakończenia współpracy z pacjentem. Najczęściej trwa ona jeszcze długo w kontekście konsultacji multidyscyplinarnych.

2. holistyczne podejście do pacjenta-coraz częstszym zjawiskiem są wizyty u ortodonty pacjentów z problemami ogólnymi, których zdiagnozowanie wymaga szerokiego i holistycznego podejścia. Takie ujęcie w medycynie, a w szczególności w stomatologii, polega na właściwym, kompleksowym podejściu do zagadnienia i koncentracji na wielu aspektach, które nierzadko nie są sygnalizowane przez pacjenta, a mimo to stanowią tło dla zgłaszanych przez niego dolegliwości oraz zdiagnozowanych chorób. Dlatego właśnie w celu optymalizacji leczenia w gabinecie jest stosowane podejście opierające się na założeniu, że organizm pacjenta i poszczególne sfery jego życia stanowią jednorodną całość, leczenie zaś polega na przywróceniu harmonii we wszystkich obszarach życia, nie tylko na leczeniu wybranego fragmentu ludzkiego organizmu, nie tylko w kontekście zagadnień czysto ortodontycznych. Wdrożenie nowoczesnego podejścia holistycznego w ortodoncji wymaga spojrzenia na problemy z całościowego punktu widzenia i dostrzeganie powiązań między kondycją zębów i zgryzu a zdrowiem całego organizmu, a co za tym idzie wymaga współdziałania lekarza ortodonty z lekarzami innych specjalności.

3. komputeryzacja i cyfryzacja-w dobie dynamicznego rozwoju systemów informatycznych we wszystkich niemal obszarach życia i pracy człowieka również leczenie ortodontyczne wymaga ich wdrażania i systematycznego uaktualniania. W niektórych przypadkach leczenie pacjenta nie miałoby szans powodzenia bez zdigitalizowanych procedur na wysoko zaawansowanym poziomie informatycznym. Do tego konieczna jest znajomość specjalistycznego oprogramowania wielu urządzeń i umiejętność pracy na nich na bardzo wysokim poziomie. Tylko w takim bowiem przypadku można mówić o pełnej optymalizacji leczenia i wynikających z tego znaczących korzyściach dla pacjenta.

Ma to związek również z wysokimi oczekiwaniami pacjentów dotyczącymi doboru takich metod leczenia, w których jego estetyczny aspekt ma najwyższy priorytet i które to leczenie jest w swoim przebiegu szybkie, a efekt widoczny. Nie każdy pacjent i nie na każdym etapie leczenia wymaga współpracy interdyscyplinarnej. Dlatego też współpraca między usługodawcami różnymi specjalnościami jest uzależniona od tego, co dla danego pacjenta w danym momencie procesu leczenia jest niezbędne. Jest to powód braku możliwości nawiązania współpracy z innymi firmami z góry na określony czas ich pracy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie usługi, które wymieniono w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, są niezbędne do świadczenia usług w gabinecie Wnioskodawczyni na wysokim poziomie. Nie każdy pacjent wymaga skorzystania ze wszystkich usług podmiotów współpracujących z Wnioskodawczynią. Jeżeli jednak Wnioskodawczyni będzie korzystać przy leczeniu pacjentów z poszczególnych usług podmiotów współpracujących, to dlatego, że dla procesu leczenia konkretnego pacjenta uzna to za konieczne.

Czynności i prace wykonywane przez podmioty współpracujące nie pokrywają się z czynnościami i pracami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię, na co wskazuje wykaz tych czynności zawarty w opisie zdarzenia przyszłego. Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię obejmuje swoim zakresem specjalistyczne usługi ortodontyczne. Podmioty współpracujące z Wnioskodawczynią nie wykonują czynności i prac, do których wykonania byłby uprawniony jedynie lekarz dentysta specjalista ortodoncji.

Zgłoszenie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje jako przeważającą działalność gospodarczą "praktykę lekarską dentystyczną" (kod 86.23.Z), która jest kategorią szerszą niż prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność. W klasyfikacji PKD nie istnieje w ramach kodu 86.23.Z kategoria o większej szczegółowości, która umożliwiałaby Wnioskodawczyni zgłoszenie do CEIDG z tego zakresu wyłącznie praktyki dentystycznej specjalistycznej z zakresu ortodoncji. Kod PKD o największej szczegółowości zawiera zatem działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię, jak i inne działalności dentystyczne, których Wnioskodawczyni nie prowadzi lub do których prowadzenia nie odbyła specjalizacji. Zgłoszony przez Wnioskodawczynię kod PKD nie obejmuje natomiast produkcji sztucznych zębów, protez zębowych i aparatów ortodontycznych przez techników, którzy ich nie dopasowują pacjentom, sklasyfikowanej w 32.50.Z, działalności szpitali, sklasyfikowanej w 86.10.Z oraz pomocniczej działalności dentystycznej, tj. higienistek i asystentek dentystycznych, sklasyfikowanej w 86.90.E.

Art. 14b§3 O.p. wymaga od Wnioskodawczyni podania stanu faktycznego, nie zaś dokonywania subsumpcji podanego we wniosku stanu faktycznego pod normy prawa. Sformułowanie czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi jest elementem normy prawnej - definicji usług specjalistycznych zawartej w przepisie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - a zatem normy, której interpretacji przez Organ domaga się we wniosku Wnioskodawczyni. We własnym stanowisku Wnioskodawczyni przedstawiła już swoją ocenę, co do spełniania przez opisywane usługi ww. definicji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaplanowany przez Wnioskodawczynię począwszy od stycznia 2020r. sposób współpracy z pracownikiem oraz podmiotami świadczącymi usługi umożliwi jej opodatkowanie przychodów na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawczyni działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię spełnia definicję wolnego zawodu wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanych podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli załącznika nr 3 do ustawy. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy określenie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli. Z objaśnień do części VIII tabeli wynika, że stawka karty podatkowej dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 Ustawy podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej w przypadku, jeżeli: złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie; we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli; przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne; nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej; małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie; nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym; pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust 3 ustawy za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

W odniesieniu do ortodontów ograniczenia dotyczące tytułów zatrudnienia oraz rodzajów osób współpracujących określają dwa przepisy: najbardziej generalny przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy wprowadza ogólny zakaz zawierania umów o pracę, zlecenia, o dzieło, innych umów, ale tylko z osobami, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu; w konsekwencji w doktrynie wskazuje się, że "czynności pomocnicze, niemające istotnego znaczenia w procesie wykonywania wolnego zawodu, mogą być wykonywane przez pracowników czy też zleceniobiorców bądź podwykonawców podatnika. To, co jest jednak istotą, clue danego wolnego zawodu, powinno być wykonane samodzielnie przez podatnika. I tak, przykładowo, lekarz nie musi osobiście sprzątać gabinetu, wypełniać dokumentacji medycznej, zapisywać i umawiać pacjentów, lecz musi osobiście ich badać, leczyć, udzielać porad lekarskich, wydawać opinie i orzeczenia lekarskie" (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. ABC 2011). Przepis ten dotyczy wszystkich form zryczałtowanego opodatkowania przewidzianych ustawą;

przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy odnoszący się jedynie do usług wykonywanych bezpośrednio na rzecz pacjentów, który zakazuje korzystania z podwykonawców, chyba że świadczą oni usługi specjalistyczne.

Przepisy ustawy zawierają także złagodzenie ww. ograniczeń: Tabela stanowiąca załącznik nr 3 do ustawy określa stawki podatku. Objaśnienie nr 1 do części VIII tabeli stanowi, że podana w niej stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Objaśnienie to stanowi złagodzenie zasady określonej w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, który podkreśla, że dotyczy on "również" przypadków wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy, a nie, że dotyczy on ich "wyłącznie". Nieuprawniona zatem jest taka wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą ortodonta może zatrudnić tylko jedną osobę na podstawie umowy o pracę. Prawidłowe rozumienie powinno być takie, że może on zatrudnić jedną pomoc fachową lub przyuczoną, której zakres czynności związany jest z istotą zawodu ortodonty, a ponadto inne osoby (np. obsługę administracyjną), których zakres czynności nie jest związany z istotą danego zawodu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2015r. nr ITPB1/415-1147/14/DP).

Krąg podmiotów współpracujących z ortodontą, który może być opodatkowany kartą podatkową, w pierwszym kroku należy podzielić na dwie grupy: podmioty współpracujące bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta oraz podmioty świadczące usługi na rzecz ortodonty, ale nie bezpośrednio przy świadczeniu usług na rzecz pacjenta.

Ustawa nie ogranicza w żaden sposób korzystania z usług podmiotów wskazanych w pkt 2), gdyż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że regulacje dotyczące usług specjalistycznych odnoszą się do wykonywanych na rzecz klientów produktów lub świadczonych na ich rzecz usług, a zatem dotyczą podmiotów objętych punktem 1) powyżej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 roku, II FSK 1674/08). Inne rozumienie, tj. takie, które w ogóle zakazywałoby podatnikowi w swojej działalności korzystania z usług innych przedsiębiorców, sprawiałoby, że opodatkowania kartą podatkową nie mógłby skorzystać niemal żaden przedsiębiorca. Usługą innego przedsiębiorcy jest bowiem np. usługa telekomunikacyjna, a zazwyczaj nie jest ona "niezbędna do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi", gdyż umożliwia po prostu kontakt z przedsiębiorcą. Podobnie jest z usługą naprawy komputera czy usługą stworzenia strony internetowej przedsiębiorcy. W zakresie usług ortodontycznych, przy tak restrykcyjnym rozumieniu przepisu, z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej wykluczałoby skorzystanie z usługi serwisu unitu stomatologicznego lub z usługi wywozu odpadów medycznych, co jest niezbędne w związku z przepisami ustawy o odpadach.

W konsekwencji nie stanowi przeszkody do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, korzystanie z usług: specjalistycznej firmy reklamowo-marketingowej i organizacyjno-rejestracyjnej, specjalistycznej firmy świadczącej usługi wywozu odpadów medycznych, specjalistycznych firm serwisujących sprzęt (radiologiczny i stomatologiczny) używany w gabinecie specjalistycznej firmy świadczącej usługi informatyczne.

Wnioskodawczyni wykonuje zawód lekarza dentysty specjalisty ortodoncji (kod 226204 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania oraz kod specjalności 0782 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2019r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, dalej: "Rozporządzenie w sprawie specjalizacji").

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty lekarz może uzyskać tytuł specjalisty w określonej dziedzinie medycyny po odbyciu szkolenia specjalizacyjnego oraz po złożeniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego. Lekarze współpracujący z Wnioskodawczynią, wskazani w stanie faktycznym w pkt III i IV, mają odrębne od Wnioskodawczyni specjalizacje, sklasyfikowane w odpowiednich przepisach: lekarz dentysta specjalista protetyki stomatologicznej: kod 226206 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów oraz kod specjalności 0784 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie specjalizacji, a uzyskanie tytułu specjalisty w tej dziedzinie medycyny poprzedza odbycie 3 letniego jednolitego szkolenia specjalizacyjnego (zgodnie z poz. II. 5. załącznika 5 do Rozporządzenia w sprawie specjalizacji), lekarz dentysta specjalista chirurgii stomatologicznej: kod 226201 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów oraz kod specjalności 0781 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie specjalizacji, a uzyskanie tytułu specjalisty w tej dziedzinie medycyny poprzedza odbycie 4 letniego szkolenia specjalizacyjnego (zgodnie z poz. II. 1. załącznika 5 do Rozporządzenia w sprawie specjalizacji).

Zakresy specjalizacji Wnioskodawczyni oraz współpracujących z nią lekarzy są rozłączne, a dla uzyskania przez Wnioskodawczynię specjalizacji z protetyki stomatologicznej wymagane byłoby dodatkowe szkolenie specjalizacyjne trwające 3 lata (zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie protetyki stomatologicznej dla lekarzy dentystów posiadających specjalizację II stopnia lub tytuł specjalisty, wydanym na podstawie przepisu art. 16f ust. 4 ustawy o zawodzie lekarza przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, zatwierdzonym przez Ministra Zdrowia), natomiast dla uzyskania przez Wnioskodawczynię specjalizacji z chirurgii stomatologicznej wymagane byłoby dodatkowe szkolenie specjalizacyjne trwające 4 lata (zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie chirurgii stomatologicznej dla lekarzy dentystów posiadających specjalizację II stopnia lub tytuł specjalisty w dziedzinie ortodoncji, wydanym na podstawie przepisu art. 16f ust. 4 ustawy o zawodzie lekarza przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, zatwierdzonym przez Ministra Zdrowia). Podobnie czas trwania szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie ortodoncji dla lekarzy dentystów posiadających tytuł specjalisty w dziedzinie chirurgii stomatologicznej lub protetyki stomatologicznej wynosi 3 lata i toczy się dla każdej z tych specjalizacji według odrębnego programu. Zatem w zakresie regulacji prawnych dotyczących statystyki zawodów, jak i zakresu szkolenia oraz wymaganych umiejętności, zawody ortodonty, chirurga stomatologicznego i protetyka stomatologicznego są całkowicie odrębne.

Świadczenia, które mogą być wykonywane przez lekarza specjalistę ortodoncji, różnią się od świadczeń, które mogą być wykonywane przez lekarza specjalistę protetyki stomatologicznej, czy lekarza specjalistę w dziedzinie chirurgii stomatologicznej. Dla przykładu odsłonięcie zatrzymanego zęba (kod świadczenia 23.1706) czy podcinanie wędzidełka (kod świadczenia 23.1612) nie należy do kompetencji lekarza ortodonty, ale do specjalisty chirurgii stomatologicznej. Czynności chirurga stomatologicznego oraz protetyka stomatologicznego - jako czynności wchodzące w inny zakres działalności niż prowadzi Wnioskodawczyni, nie związane z istotą zawodu ortodonty, a niezbędne do kompleksowego wyleczenia pacjenta - spełniają definicję usług specjalistycznych w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 Ustawy.

Dla całościowego wyleczenia pacjenta niezbędne jest również skorzystanie z usług technika dentystycznego. Program specjalizacji w dziedzinie ortodoncji przewiduje, że ortodonta współpracuje z technikiem dentystycznym i jest zobowiązany oceniać i kontrolować jakość jego pracy. Ortodonta ma przedstawić szczegółowy projekt aparatów do wykonania przez technika dentystycznego. W konsekwencji usługi technika dentystycznego spełniają definicję usług specjalistycznych w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 Ustawy.

Również współpracujący dyplomowany higienista będący zarazem technikiem radiologiem nie wykonuje czynności związanych z istotą zawodu ortodonty. Wynika to już z klasyfikacji statystycznych, które wyodrębniają zawód "Higienistka stomatologiczna" (kod 325102 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów) oraz "Technik elektroradiolog" (kod 321103 zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji zawodów). Nadto kategoria PKD 86.23.Z, w ramach której Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, nie obejmuje swoim zakresem m.in. pomocniczej działalności dentystycznej, tj. higienistek i asystentek dentystycznych, sklasyfikowanej w PKD 86.90.E.

Specjalistyczna firma świadcząca usługi z zakresu informatyzacji leczenia jest niezbędna przy współczesnym gromadzeniu, analizowaniu danych pacjenta i projektowaniu metod leczenia. Zarazem wymaga znajomości specjalistycznego oprogramowania komputerowego i umiejętności obróbki graficznej zdjęć. Są to czynności nie wchodzące w zakres działalności Wnioskodawczyni, nie związane z istotą zawodu ortodonty, a niezbędne w procesie leczenia pacjenta, stąd spełniają definicję usług specjalistycznych w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 ustawy. Niezbędność w procesie leczenia należy rozpatrywać biorąc pod uwagę przepis art. 4 Ustawy o zawodzie lekarza, zgodnie z którym lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością. Wyklucza to stosowanie np. w diagnostyce metod i środków starych i nierokujących lub gorzej rokujących, jeżeli są one powszechnie zastępowane innymi metodami leczenia.

Specjalizacje osób współpracujących z Wnioskodawczynią, jak też formy planowanej współpracy nie wyłączają prawa Wnioskodawczyni do wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2021r. nr [...] stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Organ przypomniał treść art. 23 i art. 25 ustawy i stwierdził, że aby podatnik świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, określone w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mógł skorzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej powinien nie tylko spełnić przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 1-7 tej ustawy, ale również świadczenie tych usług musi się odbywać w warunkach określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do powoływanej ustawy.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej, jeżeli nie korzystają z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, z wyjątkiem usług specjalistycznych. Przy czym - za usługi specjalistyczne uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy. Oznacza to, że jednym z warunków zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej jest brak korzystania z usług innych przedsiębiorstw, z wyjątkiem usług specjalistycznych.

By określone czynności i prace mogły być uznane za usługi specjalistyczne, muszą być one niezbędne, a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonej usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Usługi specjalistyczne niezbędne do całkowitego wykonania usługi to takie, co do wykonania których nie ma uprawnień podatnik. Dla przykładu można wskazać, że niewątpliwie technik stomatologiczny, higienista stomatologiczny stanowią pomoc fachową, jednak przez to, że są przygotowani do czynności w sposób profesjonalny, nie powoduje, że świadczone przez nie usługi są usługami specjalistycznymi.

Co do usług opisanych przez Wnioskodawczynię w zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie z nich korzystać na podstawie umów o świadczenie usług. Wnioskodawczyni zawrze takie umowy niezależnie od tego, ilu i z jakimi problemami zdrowotnymi przyjmie pacjentów.

Wnioskodawczyni została w wezwaniu poproszona o wskazanie, czy usługi, o których mowa we wniosku, będą czynnościami i pracami niezbędnymi do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczenia usługi.

Wnioskodawczyni natomiast wskazała, że usługi te są niezbędne do świadczenia usług na wysokim poziomie.

Usługi, z których korzysta podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, opodatkowany kartą podatkową, nie mają wpływać na poziom świadczonych przez tego podatnika usług, a mają być niezbędne do wykonania przez tego podatnika usługi. Dlatego tylko i wyłącznie zapłata za konkretną usługę podmiotu specjalistycznego nie wykluczy Wnioskodawczyni z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy w danej usłudze świadczonej przez Wnioskodawczynię taka usługa dodatkowa jest niezbędna, co oznacza, że Wnioskodawczyni bez tej usługi dodatkowej nie może wykonać swojej usługi, a nie że może ją wykonać sama, ale decyduje się na jej skorzystanie z uwagi na zbyt niski poziom świadczonej przez nią usługi.

To nie wizerunek Wnioskodawczyni jako wysokiej klasy specjalisty decyduje o skorzystaniu z usługi podmiotów wymienionych przez nią we wniosku, nawet jeżeli korzystanie z tych usług specjalistycznych wpływa na poprawę stanu uzębienia pacjentów Wnioskodawczyni.

Z definicji wolnego zawodu wynika wyraźnie, że jest to działalność gospodarcza prowadzona osobiście przez podatnika, a nie przy współpracy różnych firm prowadzących działalność pomocniczą czy wspomagającą tego podatnika. W zakresie usług wskazanych w pkt I, III, IV, VI opisu sprawy wynika, że nie każda wskazana przez Zainteresowaną wykonana usługa dyplomowanego higienisty stomatologicznego, technika radiologa, lekarza dentysty specjalisty protetyki stomatologicznej, chirurga stomatologicznego oraz technika stomatologicznego jest niezbędna do wykonania przez Wnioskodawczynię usługi. Wynika to z wskazanego bardzo szerokiego wachlarza prowadzonej przez te podmioty działalności. Usługą taką nie są np.: budowanie wizerunku gabinetu, profilaktyka, poradnictwo, instruktaż, przeprowadzanie czynności przygotowawczych pacjenta, zarządzanie sprawnym funkcjonowaniem pracowni rentgenowskiej, diagnozy, konsultacje.

Za niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawczynię usług w zakresie ochrony zdrowia nie można z pewnością w całości uznać usług opisanych w punktach II, V, VII, VIII i IX. Są to usługi pomocnicze, które wspomagają Wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią działalności, ale nie są niezbędne do wykonania przez nią usług w zakresie ochrony zdrowia.

Reasumując zaplanowany przez Wnioskodawczynię począwszy od stycznia 2020r. sposób współpracy z pracownikiem oraz podmiotami świadczącymi usługi wykluczy jej opodatkowanie przychodów na podstawie karty podatkowej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację, skarżąca zarzuciła naruszenie:

(i) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 roku w sprawie do sygn. akt I SA/Kr 42/20 wyrażające się w braku analizy dotyczącej przyczyn zakwalifikowania określonych usług jako nie spełniających kryterium niezbędności dla wykonania usługi Skarżącej,

b. naruszenie przepisów art. 14c§1 i §2 O.p. oraz art. 120 i art. 121§1 w zw z art. 14h O.p. poprzez brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska prezentowanego przez Organ,

(ii) naruszenie prawa materialnego mające postać dopuszczenia się błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. i pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegającej na:

a. przyjęciu, że zawarte w nich ograniczenia dotyczą wszelkich usług, z których może korzystać ortodonta, podczas gdy prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, że dotyczą one jedynie usług, które są świadczone bezpośrednio na rzecz pacjenta;

b. wadliwego uznania, że usługi w zakresie informatyzacji procesu leczenia, usługi wywozu odpadów medycznych, usługi firm serwisujących sprzęt radiologiczny i stomatologiczny używany w gabinecie oraz usługi informatyczne nie spełniają kryterium usług specjalistycznych.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie Interpretacji w całości i o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w pierwszej instancji w wysokości 765,00 zł w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480,00 zł. Działając na podstawie przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. wniesiono o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2020r. w sprawie sygn. akt: I SA/Kr 42/20 uchylającym poprzednio wydaną interpretację indywidualną zawarto wskazania dla Organu co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi Organ był zobowiązany do precyzyjnej oceny każdej z przedstawionych usług, a przynajmniej wskazania, która z przedstawionych usług nie spełnia kryterium usługi specjalistycznej. Miało to nastąpić łącznie z analizą dlaczego taka kwalifikacja ma miejsce, co dopiero stanowiłoby o sporządzeniu prawidłowego i weryfikowalnego uzasadnienia. Wskazania nie zostały prawidłowo wypełnione przez Organ gdyż w interpretacji wskazano, że:

• w zakresie usług wskazanych w pkt I (dyplomowanego higienisty stomatologicznego i technika radiologa - uwagi w nawiasach moje), III (lekarza dentysty specjalisty protetyki stomatologicznej), IV (lekarza dentysty specjalisty chirurgii stomatologicznej), VI (technika stomatologicznego) z opisu sprawy wynika, że nie każda wskazana przez Zainteresowaną wykonana usługa dyplomowanego higienisty stomatologicznego, technika radiologa, lekarza specjalisty protetyki stomatologicznej, chirurga stomatologicznego oraz technika stomatologicznego jest niezbędna do wykonania przez Wnioskodawczynię usługi. Wynika to z wskazanego bardzo szerokiego wachlarza prowadzonej przez te podmioty działalności. Usługą taką nie są np.: budowanie wizerunku gabinetu, profilaktyka, poradnictwo, instruktaż, przeprowadzanie czynności przygotowawczych pacjenta, zarządzanie sprawnym funkcjonowaniem pracowni rentgenowskiej, diagnozy, konsultacje.

• za niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawczynię usług w zakresie ochrony zdrowia nie można z pewnością w całości uznać usług opisanych w punktach II (usługi w zakresie informatyzacji procesu leczenia), V (specjalistycznej firmy reklamowo-marketingowej i organizacyjno- rejestracyjnej), VII (usługi wywozu odpadów medycznych), VIII (firm serwisujących sprzęt radiologiczny i stomatologiczny używany w gabinecie) i IX (usługi informatyczne). Są to usługi pomocnicze, które wspomagają Wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią działalności, ale nie są niezbędne do wykonania przez nią usług w zakresie ochrony zdrowia.

W odniesieniu do pierwszej grupy usług, uzasadnienie Interpretacji nie jest precyzyjne, gdyż wskazano w niej, że nie każda usługa powołanych podmiotów jest niezbędna do wykonania przez Wnioskodawczynię usługi, ale jednocześnie wymieniono jedynie przykładowo zakwestionowane czynności. Co więcej, w odniesieniu do higienisty stomatologicznego i technika radiologa można wyprowadzić wniosek, że wszystkie czynności zostały zakwestionowane (wskazane w punkcie I podpunkty a), b) i c)), podczas, gdy usługa tego podmiotu znalazła się w kategorii "częściowo dopuszczalnych" usług. W konsekwencji Skarżąca nie wie, czy może korzystać z usługi tego podmiotu, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. W zakresie usług technika stomatologicznego (który wykonuje zaprojektowane aparaty ortodontyczne) czy higienisty stomatologicznego (który w klasyfikacji zawodów jest odrębnym zawodem, a PKD Skarżącej nie obejmuje tej działalności) Interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony sytuuje ich w grupie usługodawców częściowo dopuszczalnych, ale z drugiej strony wskazuje, że "technik stomatologiczny, higienista stomatologiczny stanowią pomoc fachową, jednak przez to, że są przygotowani do czynności w sposób profesjonalny, nie powoduje, że świadczone przez nie usługi są usługami specjalistycznymi" (s. 16 Interpretacji).

W zakresie drugiej grupy podmiotów (całkowicie "niedopuszczalnych") brak jest wyjaśnienia - zgodnie z wymogami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego -dlaczego taka kwalifikacja ma miejsce. Dlatego też Skarżąca nie dowiedziała się dlaczego nie może korzystać z usługi wywozu odpadów medycznych, pomimo że w sposób oczywisty powstają one przy świadczeniu usług ortodontycznych, sama nie świadczy usług gospodarowania odpadami, a przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach (art. 27 ust. 2 i 5) nakładają na nią obowiązek powierzenia odpadów medycznych profesjonalnemu podmiotowi. Nie wiadomo również z jakich przyczyn nie może korzystać z serwisu sprzętu radiologicznego i stomatologicznego, skoro sprzęt ten jest niezbędny do świadczenia usług medycznych, a wymaga - jak każdy sprzęt -okresowych przeglądów i konserwacji, a czasem również napraw.

Brak wyjaśnienia w powyższym zakresie nie tylko stanowi o naruszeniu przepisu art. 153 p.p.s.a., ale również o naruszeniu wymogów przepisów art. 140§1 i §2 oraz art. 120 i art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p.

Podniesiono także, że w treści Interpretacji dokonano błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 Ustawy, wskazując, że Skarżąca nie może - w razie zamiaru korzystania z karty podatkowej - korzystać z usług pomocniczych, które wspomagają Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności. Jest to nieprawidłowa wykładnia powołanego przepisu. Współcześnie prowadzenie działalności gospodarczej nie może odbywać się bez korzystania przez przedsiębiorcę z szeregu usług, które - gdyby przyjąć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - wyłączałyby możliwość skorzystania przez przedsiębiorcę z karty podatkowej.

Biorąc pod uwagę działalność lekarzy, nie jest w ogóle możliwe prowadzenie działalności bez odbioru odpadów medycznych (gdyż każdy odpad powstający w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, np. maseczka ochronna, jest odpadem medycznym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach). Podobnie nie jest możliwe prowadzenie usług ortodontycznych bez korzystania z unitu stomatologicznego, którego nie może serwisować i naprawiać sam

ortodonta.

Również korzystanie z komputera (w związku z którym prędzej czy później będzie konieczność skorzystania z usług informatycznych) jest niezbędne w pracy lekarza chociażby do wystawiania w pełni już elektronicznych zaświadczeń lekarskich czy do wystawiania e-recept. W związku z powyższym należy wskazać, że ograniczenia w korzystaniu z usług innych podmiotów dotyczą jedynie usług świadczonych bezpośrednio na rzecz pacjenta.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej-p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest okazała się zasadna.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2020r., sygn. akt: I SA/Kr 42/20. Żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wobec czego stał się on prawomocny (art. 170 p.p.s.a.).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt :II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., sygn. akt: II FSK 1057/11).

Sąd, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 20 lutego 2020r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą zaleceń Sądu w wyroku z dnia 22 lipca 2020r. było to by organ interpretacyjny dokonał precyzyjnej oceny każdej z przedstawionych usług, a przynajmniej konkretnego wskazania, która z usług czy rodzaju usług, nie mieści się w rzeczonym zakresie, tj. nie jest niezbędna do wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Powinno to nastąpić łącznie z analizą, dlaczego taka kwalifikacja ma miejsce, co dopiero skutkować może sporządzeniem prawidłowego i weryfikowalnego uzasadnienia. Konieczne zatem było szczegółowe odniesienie się do przymiotu "niezbędności" poszczególnych usług wymienionych przez podatnika.

Organ tych zaleceń nie wykonał. O ile pogrupowano usługi wymienione w pkt: I,III,IV,VI opisu sprawy wskazując, że nie każda usługa higienistki stomatologicznej, technika radiologa, lekarza dentysty specjalisty protetyki stomatologicznej , chirurga stomatologicznego i technika stomatologicznego jest niezbędna do wykonania usługi przez podatnika to jednak nie uzasadniono na czym polega ich ,,zbędność". Podobnie w zakresie usług z pkt: II,V,VII,VIII i IX.

Rzeczą organu interpretacyjnego było-zgodnie z wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku-wskazanie, które konkretnie usługi, rodzaje usług nie mieszczą się w pojęciu niezbędności do wykonania wyrobu lub świadczonej usługi opisanych we wniosku a które ewentualnie nie.

Wymagało to dokładnego przeanalizowania poszczególnych usług i określenia czy są w istocie niezbędne, koniczne w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, czy bez tych usług może dentysta ortodonta wykonać usługi medyczne dla pacjenta.

Czy założenie aparatu ortodontycznego, każdorazowo musi być poprzedzone wykonaniem zdjęcia rtg wszystkich zębów (niektórych) pacjenta?

Przykładowo, trudno wyobrazić sobie pracę lekarza dentysty ortodonty i jego gabinetu bez nawiązania współpracy z podmiotem wywożącym odpady medyczne (nie komunalne) czy też z serwisem sprzętu stomatologicznego, radiologicznego.

Dentysta musi pozbyć się odpadów medycznych, które są odpadem specyficznym, podlegającym szczególnemu reżimowi sanitarnemu i w tym celu zobowiązany jest do nawiązania współpracy z właściwym podmiotem wykonującym usługi w tym zakresie.

Także w przypadku napraw, napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych, konserwacji, przeglądu itp. sprzętu stomatologicznego, dentysta korzysta z usług podmiotów fachowych. Niesprawny czy zepsuty sprzęt uniemożliwia wykonanie usługi w ogóle.

Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, że to nakreślone zdarzenie przyszłe i zadanie pytanie, determinowały i delimitowały zakres wydanej interpretacji. W przypadku wątpliwości, niejasności czy innych deficytów w zakresie opisu sprawy, względnie zadanych pytań, organ mógł ewentualnie zwrócić się do wnioskodawczy o wyjaśnienie czy doprecyzowanie pewnych kwestii, które dla lekarza mogą wydawać się oczywiste lecz z punktu widzenia prawa podatkowego już takie nie są.

Ponownie rozpoznając sprawę, rzeczą organu będzie wskazanie, które z wymienionych i opisanych usług są rzeczywiście,,niezbędne" i precyzyjne umotywowanie stanowiska w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Wynagrodzenie-jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata-zasądzono na rzecz strony skarżącej w kwocie 697,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (480,00 zł) określone w §14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015r. poz. 1800) oraz 17,00 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.