Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1136/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40, art. 43 ust. 15 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej, jako "skarżąca spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca spółka wyjaśniła, że specjalizuje się w finansowaniu zakupu maszyn i urządzeń, leasingu oraz udzielaniu pożyczek. Podała, że związku z udzieloną pożyczką może obciążyć pożyczkobiorcę tzw. opłatami dodatkowymi, których wysokość opłat jest określona w "tabeli prowizji i opłat". W ramach "opłat dodatkowych" pobierane jest dodatkowe wynagrodzenie za czynności takie jak: opłata przygotowawcza, opłata za restrukturyzację pożyczki na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat, itp.), wydanie zaświadczenia o pożyczce, czynności monitujące: telefoniczne upomnienie pożyczkobiorcy związane z nieterminową spłatą, korespondencja związana z nieterminową spłatą, wyjazd interwencyjny związany z nieterminową spłatą, zapytania urzędowe oraz koszty sądowe związane z dochodzeniem należności z tytułu umowy pożyczki. Skarżąca spółka wyjaśniła, że w związku z otrzymanymi odsetkami wystawia pożyczkobiorcy fakturę VAT oraz fakturę VAT w związku opłatami dodatkowymi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka zadała pytanie czy opisane wyżej opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czy są zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że ponoszone przez nią, jako pożyczkodawcę "opłaty dodatkowe" są zwolnione z podatku od towarów i usług, gdyż są to czynności związane z udzielaniem pożyczek pieniężnych oraz zarządzaniem pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2012 r. przyjął, że stanowisko skarżącej spółki w zakresie zwolnienia z podatku opłaty przygotowawczej jest prawidłowe natomiast jest nieprawidłowe w zakresie opłaty za restrukturyzację pożyczki, wydania zaświadczenia oraz czynności monitujących. W uzasadnieniu stwierdził, że czynności pomocnicze polegające na przygotowaniu umowy, badaniu zdolności kredytowej i wymaganej dokumentacji, wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki, tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek, opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej. Usługa ta podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ze zwolnienia tego – jak zaznaczył – korzysta również opłata przygotowawcza będąca wynagrodzeniem za wskazane wyżej usługi pomocnicze. Według Ministra Finansów, pozostałe usługi wykonywane przez skarżącą spółkę, tj. restrukturyzacja pożyczki, wydawanie zaświadczeń o pożyczce oraz wszelkie czynności monitujące zmierzające do odzyskania długu od pożyczkobiorcy nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. udzieleniu pożyczki, lecz mogą mieć charakter samoistny i nie ma podstaw do traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej są na wniosek pożyczkobiorcy, nie mają wpływu na udzielenie pożyczki i ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. W podsumowaniu Minister Finansów przyjął, że czynności pomocnicze polegające na wydłużaniu okresu spłat, zmianie wysokości rat, wydawaniu zaświadczenia o pożyczce czy wykonywaniu czynności monitujących nie stanowią elementu kompleksowej usługi udzielania pożyczek, nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z którego ta usługa korzysta, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Usług tych – jak zaznaczył – nie można uznać także za "niezbędne" w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że przedstawione przez nią we wniosku stanowisko w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat związanych z udzieloną pożyczką, takich jak: opłaty za restrukturyzację pożyczki, wydanie zaświadczenia o pożyczce, czynności monitujące, jest prawidłowe. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną interpretację art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 oraz ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne przyjęcie, że czynności monitujące stanowią czynność odzyskiwania długów i nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu powyższej skargi, uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją Ministra Finansów w części dotyczącej opłat za restrukturyzację pożyczki, gdyż – jak zaznaczył – pominięto w niej całą treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W przepisie tym mowa jest nie tylko o udzieleniu pożyczki, ale także o zarządzeniu nią. Jeżeli – jak zaznaczył sąd I instancji – na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Restrukturyzacja pożyczki mieści się wobec tego w pojęciu zarządzania pożyczką, gdyż polega na ustaleniu nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Sąd I instancji przyjął natomiast, że Minister Finansów zajął prawidłowe stanowisko w kwestii wydawania zaświadczeń o pożyczce oraz wszelkich czynności monitujących, zmierzających do odzyskania długu od pożyczkobiorcy. Wydawanie zaświadczeń nie mieści się w pojęciu udzielania ani zarządzania pożyczką, gdyż ma charakter samoistny i nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej i zasadniczej. Jeśli zaś chodzi o czynności monitujące, to – jak podkreślił sąd I instancji – można wprawdzie uznać je za czynności z zakresu zarządzania pożyczką, jednakże stanowią one element odzyskiwania długu i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten warunkuje bowiem zwolnienie usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od spełnienia łącznie następujących wymogów: aby była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że stanowisko Ministra Finansów naruszyło art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zakresie opłat za restrukturyzację pożyczki. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła natomiast przepisów prawa w kwestii wydawania zaświadczeń o pożyczce oraz czynności monitujących zmierzających do odzyskania długu.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono "w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat monitujących oraz opłat za wydawanie zaświadczenia", zarzucając naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT, przez bezpodstawne przyjęcie, że czynności monitujące oraz czynności polegające na wydawaniu zaświadczeń nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług,

- niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że czynności monitujące stanowią element odzyskiwania długów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) polegające na uwzględnieniu skargi jedynie w części dotyczącej zwolnienia z VAT opłaty przygotowawczej oraz opłaty za restrukturyzację pożyczki na wniosek pożyczkobiorcy i nieuwzględnieniu skargi w zakresie prawa do zwolnienia z VAT opłat monitujących oraz opłat za wydanie zaświadczenia.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej czynności polegających na wydaniu zaświadczenia o pożyczce oraz czynności monitujących i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w "zakresie kwalifikacji podatkowej czynności polegających na wydaniu zaświadczenia o pożyczce oraz czynności monitujących oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie trzeba zauważyć, że z uwagi na korzystną dla skarżącej spółki sentencję zaskarżonego wyroku, w którym uchylono zaskarżoną interpretację "w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe", zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły w istocie tych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których sąd I instancji, jako prawidłowe ocenił stanowisko Ministra Finansów dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania zaświadczeń o pożyczce oraz wszelkich czynności monitujących zmierzających do odzyskania długu od pożyczkobiorcy. Nie ulega w tej sytuacji wątpliwości, że uwzględnienie skargi kasacyjnej, po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji, nie zmieniłoby zapadłego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną, uchyliłby zaskarżony wyrok w całości lub w części i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji (art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jak i sytuacji, o której mowa w art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok rozpoznał skargę. W każdym z tych przypadków korzystna dla skarżącej sentencja wyroku nie uległaby zmianie.

Jak wyjaśniono w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18 z glosą Z. Kmieciaka), oddalając skargę sąd kasacyjny może wyrazić w uzasadnieniu wyroku odmienną ocenę prawną, która będzie wiążąca dla organu podatkowego oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona, kwestionuje wyrażaną w orzeczeniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może w skardze kasacyjnej domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - in fine). W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 - część druga - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd kasacyjny oddalając skargę, wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące (art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Po tych uwagach o charakterze porządkującym trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest podstawami wskazanymi przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną i wnioskami zawartymi w tej skardze (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej podanej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego.

Odnosząc powyższe do podanego w skardze kasacyjnej zakresu zaskarżenia oraz wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku "w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej czynności polegających na wydaniu zaświadczenia o pożyczce oraz czynności monitujących", trzeba zauważyć, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek został wadliwie sporządzony. Zaskarżonym wyrokiem – jak już to zostało powiedziane – uchylono zaskarżoną interpretację "w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe", bez wskazania jakich szczegółowo czynności to stanowisko dotyczy. Powyższy błąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uniemożliwiał rozpoznania skargi kasacyjnej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że została ona skierowana do stanowiska zajętego przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdza, że zasadnie zarzucono w niej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności monitujące udzieloną pożyczkę nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, gdyż stanowią element odzyskiwania długów.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że sąd I instancji przyjął, że czynności monitujące można uznać za zwolnione z podatku czynności z zakresu zarządzania pożyczką w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jednakże – podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów – sąd ten przyjął, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia, gdyż są to czynności ściągania długów, w tym factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej trafnie wykazano i uzasadniono, że stanowisko jakie zajął w tej części sąd I instancji jest błędne. Usługa "ściągania długów" polega co do zasady na działalności polegającej na nabywaniu (skupywaniu) wierzytelności, czy to w celu windykacji, czy dalszej odprzedaży. W takim przypadku są one usługami finansowymi, wyłączonymi ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Podstawą opodatkowania jest wówczas prowizja lub dyskonto. Wykonania takiej usługi – jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest zaś podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka podała, że samodzielnie, tj. bez udziału podmiotu "trzeciego" monitoruje pożyczkę, to czynność ta nie może być objęta hipotezą przepisu art. art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W konkluzji tej części wywodów trzeba zaakcentować, że jeżeli szczegółowo przedstawione we wnioski czynności monitujące dotyczące udzielonej przez siebie pożyczki skarżąca spółka wykonuje we własnym zakresie i nie korzysta w tym zakresie z usług podmiotów "trzecich", to czynności tych nie można zaliczyć do "usług ściągania długów lub factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie czynności te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, gdyż mieszczą się w pojęciu "zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę".

Jeśli chodzi o zarzuty skargi dotyczące opłat za wydawanie zaświadczeń o wysokości pożyczki, to sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – przyjął, że wydawanie przez skarżącą spółkę takich zaświadczeń (odmiennie niż monitorowanie pożyczki) nie mieści się w pojęciu "udzielania ani zarządzania pożyczką", gdyż czynności te mają charakter samoistny i nie mają wpływu np. na zmianę warunków umowy pożyczki. Wydawanie zaświadczenia o pożyczce nie wyczerpuje – jak zaznaczył sąd I instancji – przesłanek z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Nie jest to bowiem usługa niezbędna dla udzielenia pożyczki (str. 11 uzasadnienia wyroku).

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do opodatkowania opłaty dodatkowej za wydawanie zaświadczenia o pożyczce, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie był władny zbadać, czy stanowisko zajęte przez sąd I instancji naruszało powołany wyżej przepis. Niedopuszczalne jest bowiem samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów – wobec braku prawidłowo postawionych zarzutów – przyjąć należało, że w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska sądu I instancji zajętego w odniesieniu do opłat dodatkowych pobieranych przez skarżącą spółkę za wydawanie zaświadczeń o pożyczce, tj. że czynność ta nie jest elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej.

Na zakończenie trzeba zauważyć, że całkowicie chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści tego przepisu "W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku". W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji, w pkt 2 wyroku stwierdził, że "interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona". To zaś, że w skardze kasacyjnej kwestionowano rozstrzygnięcie sądu I instancji "w części dotyczącej opodatkowania opłat monitujących i za wydanie zaświadczenia" nie mogło stanowić w żadnej mierze uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia (w podanej wyżej części) odpowiada prawu. Wyrażona w uzasadnieniu wyroku odmienna ocena prawna dotycząca zwolnienia z podatku wykonywanych we własnym zakresie przez skarżącą spółkę czynności monitujących jest wiążąca dla organu podatkowego oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego.