Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4239/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 6, art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku O. S.A, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] listopada 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy T., obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 8 565,00 zł plus należne odsetki za zwłokę.

W celu realizacji należności objętych tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny na podstawie art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawiadomieniem nr [...] z 28 listopada 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. w W. a zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 3 grudnia 2014 r., natomiast Spółce wiąz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 8 grudnia 2014 r.

2. Pismem z 15 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdzając, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. Wskazał również, że organ nie doręczył O. S.A. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. argumentując, że ze względu na powyższe oraz z uwagi na fakt, że nieostatecznej decyzji Wójta Gminy T. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny, a egzekucja niedopuszczalna. Ponadto stwierdził, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 2 lutego 2015 r. nr [...] przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

4. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. nr [...] Wójt Gminy T., uznał zarzuty wniesione przez pomocnika Spółki na podstawie art. 33 § i pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

6. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. nr [...] Wójt Gminy T. uznał zgłoszone przez Stronę zarzuty dotyczące nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona oraz niespełnienie przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione i stwierdził niedopuszczalność zarzutów Zobowiązanej Spółki, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku nieistniejącego ze względu na niedoręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania, braku wymagalności obowiązku i niedopuszczalności egzekucji ze względu na niedoręczenie decyzji określającej i nienadania w/w rygoru natychmiastowej wykonalności.

7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2016 r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na brak odniesienia przez wierzyciela do jednego z zarzutów.

8. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. [...] Wójt Gminy T., biorąc pod uwagę wskazania SKO, uznał zgłoszone przez Stronę zarzuty dotyczące nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona oraz niespełnienie przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione i stwierdził niedopuszczalność zarzutów Zobowiązanej Spółki w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności obowiązku i niedopuszczalności egzekucji

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zarówno decyzję określającą wysokość zobowiązania, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono w sposób prawidłowy na adres pełnomocnika Spółki w dniu 3 listopada 2014 r., co potwierdzają zwrotne poświadczenia odbioru. Ponadto, o skutecznym doręczeniu świadczy fakt, że pełnomocnik O. S.A. od w/w decyzji złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., natomiast od w/w postanowienia wniósł także zażalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że wykonalność decyzji nieostatecznej następuje już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie jego doręczenia. Do jego nadania doszło w dniu [...] października 2014 r., tj. po wydaniu decyzji określającej. Kolegium wskazało również, że wierzyciel prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji ze względu na fakt, iż pozostają one przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Odnośnie podnoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdziło, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, natomiast działania Spółki miały wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego. Tym samym uznało zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w zakresie odsetek za nieuzasadniony. Według Kolegium nie doszło również do naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, gdyż przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie określone ustawą wymogi. Obowiązek w podatku od nieruchomości za 2009 r. jest wymagalny, ponieważ doręczenie decyzji, jak i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było skuteczne, zaś odsetki zostały prawidłowo określone.

10. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2017 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1. 6 i 10 ustawy egzekucyjnej dotyczące nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione oraz uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej w zakresie nieistnienia obowiązku i braku wymagalności za niedopuszczalne.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, wskazując na to. że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej dotyczące nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za nieuzasadnione oraz zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt 111 SA/Wa 731 /07].

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej. Stwierdzi!, iż zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna – w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nic art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1473/09. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego – stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub muł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 w/w ustawy organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć [por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 1609/12]. W związku z faktem, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi określone w ustawie, zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawię prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji, organ egzekucyjny uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej jako niezasadny.

11. Pismem z 29 sierpnia 2017 r. Spółka złożyła zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wnosząc o jego uchylenie oraz uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 15 grudnia 2014 r., wskazując, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy egzekucyjnej w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. [jako organu egzekucyjnego] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] lipca 2017 r., nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Pełnomocnik w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych uważa, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostające obecnie poza kontrolą sądowną postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Z powyższego wynika, że po zmianie stanu prawnego ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Wobec tego zdaniem pełnomocnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł ograniczyć się do powołania się na brzmienie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej i postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] lipca 2017 r., ale powinien rozpatrzeć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własna ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów

Ponadto wskazuje, że w przedmiotowej sprawie w zakresie odsetek egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, bowiem nie uwzględniono okresów nienaliczania odsetek, w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a wierzyciel nie wykazał w jaki sposób Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Pełnomocnik podnosi również, że podniesione w zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygania w innym postępowaniu, a dotyczą niedoręczenia decyzji określającej i braku nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co czyni egzekucję niedopuszczalną i nieuzasadnioną. Natomiast tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 § t pkt 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny i wielkość odsetek za zwłokę.

12. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z [...] września 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z [...] sierpnia 2017 r.

13. Skarżąca pismem z 16 listopada 2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r. nr [...] i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z [...] sierpnia 2017 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej jest związany stanowiskiem wierzyciela. Wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Powołanie się na stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...].07.2017 r. nie stanowi wy starczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji.

Ponadto Skarżąca twierdzi, że w zakresie odsetek egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, bowiem nie uwzględniono okresów nienaliczania odsetek, w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a wierzyciel nie wykazał w jaki sposób Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Wskazuje, że nie było podstaw do uznania podniesionych zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności za niedopuszczalne, gdyż podniesione w zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym, a dotyczą niedoręczenia decyzji określającej i braku nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast brak decyzji w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną i nieuzasadnioną

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm., dalej" p.p.s.a.] [w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.] stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.].

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy przy tym podkreślić [mając na uwadze stanowisko Skarżącej i jej wnioski zawarte w skardze], że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA], zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej [organy podatkowe] albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Innymi słowy – ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

2. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu między stronami są trzy kwestie, to jest, po pierwsze, związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., po drugie, zasadność zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, umotywowanego brakiem konieczności prowadzenia postępowania w sposób wykraczający poza ustawowy termin [załatwienie sprawy po upływie 3 miesięcy], po trzecie zaś – zarzut dotyczącego niedoręczenia Skarżącej przed wszczęciem egzekucji decyzji nieostatecznej Wójta Gminy T.

3. Zdaniem organu egzekucyjnego i organu nadzoru stanowisko wierzyciela w odniesieniu do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Skarżąca twierdzi natomiast, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wobec wyłączenia z dniem 15 sierpnia 2015 r. spod kognicji sądów administracyjnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie może zatem odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów.

Rację w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów należy przyznać organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach.

Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej.

Data 15 sierpnia 2015 r. i nowelizacja przepisów u.p.e.a. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. Mianowicie Spółka trafnie oceniła, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, ale Sąd wyjaśnia, że jednocześnie właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany od tej daty, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy [art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a].

Sąd wskazuje Skarżącej, że informowano już ją [wyrok z 18 stycznia 2018 r. II FSK 3478/15] o tym, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego, [np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"]. Skutek ten Sąd rozciąga w niniejszej sprawie również na postanowienie o nadaniu rygoru.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swoim postanowieniu z [...] lipca 2017 r. nr [...] potwierdziło stanowisko Wójta Gminy T., zgodnie z którym zarzuty Skarżącej były niezasadne.

Postanowienie Wójta Gminy T. z [...] lutego 2017 r. nr [...] [akta post. adm., k. 48-52], wyrażające stanowisko wierzyciela ustosunkowuje się do zarzutów Skarżącej w zakresie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego; wierzyciel wyjaśnił okoliczności prowadzonego postępowania oraz wpływ na jego długość działań Skarżącej. Wierzyciel wskazał, że w dniu 24 czerwca 2014 r. wezwano podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 i 2010 rok.; postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2014 Wójt gminy T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz siedem miesięcy 2010 r.; 17 lipca 2014 r. wezwano Skarżącą do złożenia dokumentów co do posiadanych na terenie gminy budowli podlegających opodatkowaniu, tj. ich wartości za lata 2009 – 2010; 29 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej przysłał wyciąg z ewidencji środków trwałych na nośniku danych w postaci płyty CD z terenu Województwa [...], jednocześnie wnosząc o doręczanie wszelkiej korespondencji w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 w formie elektronicznej podając mail; 17 września 2014 r. Wójt Gminy T. odmówił doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej Skarżącej informując, że powyższe wymaga rejestracji w systemie teleinformatycznym ePUAP; 22 września 2014 r. Wójt Gminy T. ponownie wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów co do posiadanych budowli na terenie gminy wraz z wyszczególnieniem ich wartości podlegających opodatkowaniu na 1 stycznia 2009 r., wnosząc zarazem o informację czy w latach 2007 – 2009 wartość budowli nie uległa zmianie; 29 września 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego za pośrednictwem Wójta Gminy T. na postanowienie o odmowie doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej; pismem z 7 października 2014 r. organ poinformował, że powyższe postanowienie nie podlega zaskarżeniu; [...] października 2014 r. Wójt Gminy T. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie; które to postanowienie zostało odebrane 14 października 2014 r.; 24 października 2014 r. Wójt Gminy T. decyzją nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wierzyciel tym samym wyjaśnił, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się pełnomocnik Skarżącej.

Wierzyciel wyeksponował także kwestię zarzutu podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, wyjaśniając, że powyższy zarzut jest niedopuszczalny wskazując, że po myśli art. 34 § 1 u.p.e.a., co do zarzutu zobowiązanego, który jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zgłoszenia zarzutu. Wierzyciel podkreślił że egzekucja administracyjna została podjęta w świetle istniejącego zobowiązania podatkowego za 2009 r., przy czym decyzja Wójta Gminy T. z [...] października 2014 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana wysłana 29 października 2014 r. a pismo odebrała i własnoręcznie podpisała asystentka w dniu 3 listopada 2014 r., zaś 17 listopada 2014 r. pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego za pośrednictwem Wójta Gminy T.

Wierzyciel wyjaśnił też, że niedopuszczalny jest także zarzut wskazujący na to, że obowiązek będący przedmiotem egzekucji był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej i nie doręczenie spółce postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wierzyciel wyjaśnił, że prawidłowo doręczył decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. i decyzji tej [...] października 2014 r. postanowieniem [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zaś organ podjął czynności egzekucyjne w dacie 20 listopada 2014 r., tj. po doręczeniu podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie i po nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wierzyciel podkreślił, że z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że decyzja jest natychmiast wykonalna a skutek w postaci wykonalności decyzji ostatecznej następuje już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a nie w dniu jego doręczenia.

4. Z kolei Sąd rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Dokonując kontroli zasadności stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należy podkreślić, że Skarżąca zarzuty te opiera na tezie, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały prawidłowo doręczone.

Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności [zasadności] decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania [por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2006 r., II FSK 701/05].

W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a.

Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu.

Sąd zauważa, że należałoby rozważyć możliwość dopuszczenia do stwierdzenia przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jeśli w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji wymiarowej. Wówczas organ egzekucyjny byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia. W tej wyjątkowej sytuacji prawnej można byłoby przyjąć, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, a co za tym idzie istnienie lub wymagalność obowiązku, mogą być przedmiotem weryfikacji organów i ewentualnie sądu administracyjnego, w postępowaniu wszczętym zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Konkludując, wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. trafnie zostały zatem uznane za niezasadne.

Niezależnie od tego dostrzeżenia wymaga, że decyzja organu [pierwszej instancji [Wójta Gminy T. z [...] października 2014 r.] została Skarżącej doręczona, co miało miejsce – jak podaje wierzyciel w swoim postanowieniu – w dniu 3 listopada 2014 r. Skarżąca też podaje, że do dnia podjęcia egzekucji decyzji Wójta Gminy T. z [...] października 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Lektura akt postępowania wskazuje, że postanowienie w przedmiocie nadania decyzji Wójta Gminy T. z [...] października 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wydano 30 października 2014 r. a odebrała je w imieniu Skarżącej asystentka w kancelarii pełnomocnika reprezentującego Skarżącą w dniu 3 listopada 2014 r. Natomiast tytuł wykonawczy został wystawiony po dacie doręczenia decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest w dniu 20 listopada 2014 r.

5. Również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek [zarzut oznaczony nr II skargi] nie jest zasadny.

Postępowanie prowadzone przez Wójta Gminy T. w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz siedem miesięcy 2010 r. zostało wszczęte postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2014 r. a postanowienie o wszczęciu doręczono Skarżącej 18 czerwca 2014 r. Wcześniej – w dacie 24 czerwca 2014 r. organ wezwał Skarżącą do złożenia korekt deklaracji za te okresy. W toku wszczętego postępowania organ w dacie 17 lipca 2014 r. wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów co do posiadanych na terenie gminy budowli podlegających opodatkowaniu, tj. ich wartości za lata 2009 – 2010 a w odpowiedzi w dniu 29 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej przysłał wyciąg z ewidencji środków trwałych na nośniku danych w postaci płyty CD z terenu Województwa [...]. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej wniósł o doręczanie wszelkiej korespondencji w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 w formie elektronicznej podając mail jako formę komunikacji. W związku z czym w dacie 17 września 2014 r. Wójt Gminy T. odmówił doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej Skarżącej uzasadniając, że powyższe wymaga rejestracji w systemie teleinformatycznym ePUAP. W dniu 22 września 2014 r. Wójt Gminy T. ponownie wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów co do posiadanych budowli na terenie gminy wraz z wyszczególnieniem ich wartości podlegających opodatkowaniu na 1 stycznia 2009 r., wnosząc zarazem o informację czy w latach 2007 – 2009 wartość budowli nie uległa zmianie. W dacie 29 września 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego za pośrednictwem Wójta Gminy T. na postanowienie o odmowie doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w następstwie czego pismem z 7 października 2014 r. Wójt Gminy T. poinformował, że powyższe postanowienie nie podlega zaskarżeniu. Następnie, w dniu 10 października 2014 r. Wójt Gminy T. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, które to postanowienie zostało odebrane 14 października 2014 r.

W tych okolicznościach organ, po przeanalizowaniu otrzymanego materiału, w dniu 29 października 2014 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wójt Gminy T. w swoim stanowisku [postanowienie z [....] lutego 2014 r., utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] lipca 2017 r.] wyjaśnił zatem, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Skarżąca.

6. W zakresie trzeciej kwestii spornej, to jest zasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wskazać zatem należy, że w przepisie tym mowa jest o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżąca w rozpoznawanej sprawie wskazała na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej uzasadniając ten zarzut tym, że nie została doręczona decyzja wydana w pierwszej instancji i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny i organ nadzoru uznały, że przez niedopuszczalność egzekucji rozumie się sytuację, gdy prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Natomiast zdaniem Skarżącej, kwestia niedoręczenia decyzji ma dotyczyć "ściśle egzekucji", choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną jak i nieuzasadnioną.

Rację w sporze co do powyższej kwestii należy przyznać organom podatkowym. Przypomnieć należy, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego [tak np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14; z 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"].

Twierdzenie Skarżącej o niedoręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o niedoręczeniu postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy [wierzyciela] w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015r., sygn. akt II FSK 868/13; z 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 3 czerwca 2011r., sygn. akt II OSK 946/10, CBOSA].

W rozpoznawanej sprawie organ wydał decyzję w dniu [...] października 2014 r. i doręczył ją w dniu 3 listopada 2014 r., jednocześnie w dniu [...] października 2014 r. wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało doręczone w dniu 3 listopada 2014 r.

Dopiero po dniu doręczenia określającej zobowiązanie a także postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności – co miało miejsce w dniu [...] listopada 2014 r. organ został wystawiony tytuł wykonawczy. Wystawienie tytułu wykonawczego miało miejsce w dacie 2 listopada 2014 r.

7. Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego.

8. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.