Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 696/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6160 Ochrona gruntów rolnych i leśnych
Hasła tematyczne: Gospodarka gruntami
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 16 i 17
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1266
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Renata Owczarzak sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant starszy asystent sędziego Krzysztof Cisewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty rocznej za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Marszałek Województwa Kujawsko-Pomorskiego na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2013 r. poz. 596 z późn. zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, dalej zwana K.p.a.), w zw. z art. 22b ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r. Nr 121, poz. 1205 z późn. zm.), art. 60 pkt 7 oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] czerwca 2013 r. S. C. P. sp. z o.o. w O. (dalej zwana również spółką) odmówił umorzenia opłaty rocznej za 2013 r. w kwocie 182.473,64 zł w ramach pomocy de minimis, przysługującej Województwu Kujawsko-Pomorskiemu od S. C. P. sp. z o.o. w O. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w obrębie geodezyjnym O. gm. Ł., usytuowanych na części działki nr [...], naliczonej na podstawie decyzji Starosty T. z [...].04.2007 r., znak: [...] wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka wnioskiem z [...].05.2013 r. wystąpiła o umorzenie w całości opłaty rocznej za 2013 r., w ramach pomocy de minimis, przysługującej Województwu Kujawsko-Pomorskiemu z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, naliczonej na podstawie decyzji Starosty T. z dnia [...] kwietnia 2007 r. znak: [...]. We wniosku opisano historię rozpoczęcia działalności spółki na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w O., przywołując Porozumienie dotyczące inwestycji S., zawarte w sierpniu 2006 r. pomiędzy S., Ministrem Gospodarki RP, Pomorską Specjalną Strefą Ekonomiczną sp. z o.o., Województwem Kujawsko-Pomorskim oraz Gminą Ł., zapewniając o kontynuacji inwestycji wpływających na rozwój gospodarczy i ekonomiczny regionu. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że w latach 2008-2010 otrzymał od Województwa Kujawsko-Pomorskiego pomoc publiczną, jako pomoc de minimis, w formie umorzenia opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] Marszałek Województwa Kujawsko-Pomorskiego odmówił umorzenia przedmiotowej opłaty rocznej za 2013 r. Uzasadnieniem decyzji był brak kompetencji organu uprawniających do uchwalenia programu pomocowego, umożliwiającego udzielenie pomocy publicznej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, gdyż ustawodawca nie dał delegacji do przyjęcia programu pomocy publicznej, zarówno w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jak i w ustawie o finansach publicznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. na skutek odwołania wniesionego przez spółkę utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Na ww. decyzję SKO w T. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Bd 82/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia [...] września 2014 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ w pierwszej kolejności winien zbadać zaistnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" lub/i "interesu publicznego".

Wezwaniami z [...] listopada 2014 r. oraz z [...] grudnia 2014 r. Marszałek Województwa zwrócił się do spółki o uzupełnienie wniosku o informacje i dokumenty poświadczające ważny interes podatnika lub/i interes publiczny, które niezbędne są do uzasadnienia sytuacji podmiotu wnioskującego o ulgę, w świetle przepisu art. 67a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z [...].12.2014 r. spółka wskazała, że upatruje ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego w gwarancjach zawartych w Porozumieniu dotyczącym inwestycji S., zawartym w sierpniu 2006 r. pomiędzy S., Ministrem Gospodarki RP, Pomorską Specjalną Strefą Ekonomiczną sp. z o.o., Województwem Kujawsko-Pomorskim oraz Gminą Ł., gdzie zgodnie z pkt. 3.1.2 "Strony Polskie, każda w swoim zakresie, podejmą starania, aby zapewnić S. i jego Kooperantom - w granicach obowiązujących przepisów prawa - pomoc, współpracę oraz wsparcie odpowiednich organów władz administracyjnych, państwowych i lokalnych tak długo, jak S. i jego kooperanci prowadzić będą działalność gospodarczą w Strefie".

Materialnoprawną podstawę rozstrzygania spraw w zakresie umarzania należności i opłat rocznych z tytułu wyłączania gruntów rolnych z produkcji wniesionych przez dłużników prowadzących działalność gospodarczą, wnioskujących o pomoc de minimis, formułują przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołane przepisy obligują organ do ustalenia w pierwszej kolejności, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący przyznania pomocy de minimis w zastosowaniu ulgi spełnia wymogi art. 67a, tj. ważnego interesu podatnika lub/i interesu publicznego (wyrok NSA z 7.07.2009 r., I FSK 518/08, wyrok NSA z 4.03.2010 r., II FSK 1690/08, wyrok NSA z 11.05.2012 r., II FSK 2257/10).

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zbadać zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika w nim podnoszonego (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej). W wyroku z 18.04.2012 r., II FSK 2118/10 NSA wyjaśnił, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Oznacza to, że chodzi o sytuacje wyjątkowe, losowe, niezależne od działań podatnika. Analizując sytuację ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, a w przypadku opłat pochodzących z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, są to cele zapisane w art. 22c ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, tj. finansowanie ochrony, rekultywacji i poprawy jakości gruntów rolnych.

Zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazanej we wniosku, nie można upatrywać w Porozumieniu dotyczącym inwestycji S., zawartym w sierpniu 2006 r. Dokument ten, stanowiący deklarowaną pomoc, dotyczył firmy S. i z nią był podpisany. Natomiast przywołanie kooperantów tejże firmy, jako przyszłych beneficjentów pomocy publicznej, miało charakter intencyjny, nie tworzący zobowiązania. Udzielenie pomocy publicznej przez organ wymagało i wymaga odrębnego postępowania dla każdego wnioskodawcy, na jego wniosek w oparciu o program pomocowy w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W dacie podpisania Porozumienia z firmą S.należności i opłaty roczne naliczane z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji posiadały inny niż obecnie charakter prawny, stanowiły bowiem opłaty cywilnoprawne. Rozpatrywanie wniosków o ulgi w płatnościach powyższych należności wynikało wprost z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Marszałek Województwa miał wówczas oparcie w przepisach uchwały Sejmiku Województwa Kujawsko-Pomorskiego, na podstawie uchylonego art. 31 ww. ustawy, do udzielania pomocy de minimis.

Przywołany przez wnioskodawcę pkt 3.1.2 Porozumienia, jako ważny interes podatnika i interes publiczny, zawiera zapis "...w granicach obowiązujących przepisów prawa....". Odnosząc się do ww. zapisu należy zauważyć, że z dniem 26 maja 2013 r. uległy zmianie przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które wskazują na charakter należności i opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Do rozstrzygania wniosków o ulgi w płatności opłat naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, za wyjątkiem podmiotów i w celach wymienionych w art. 12 ust. 16 i 17 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, zastosowanie mają przepisy art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej.

Na płaszczyźnie art. 67a Ordynacji podatkowej, Porozumienia dotyczącego inwestycji Sharp, zawartego w sierpniu 2006 r., bez programu pomocy de minimis, nie można upatrywać jako argumentu potwierdzającego zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia ustawowych przesłanek interesu publicznego w udzieleniu ulgi w formie pomocy de minimis. We wniosku brak takiej informacji, gdyż nie ma programu pomocy de minimis ze środków finansowych pochodzących z tytułu wyłączenie gruntów rolnych z produkcji. Regulacja zawarta w art. 67b Ordynacji podatkowej ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a tej ustawy, obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowań unijnych.

Samorząd Województwa, będący dysponentem środków finansowych, pochodzących z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, nie został wyposażony w kompetencje uprawniające do uchwalenia programu pomocowego, przewidującego udzielenie pomocy publicznej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, gdyż ustawodawca nie dał delegacji do przyjęcia programu pomocy publicznej zarówno w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jak i w ustawie o finansach publicznych.

Decyzja o rozpoczęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w O. była suwerennym wyborem spółki. Umorzenie opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych pod inwestycję w okresie od 2007 do 2016 r. nie mogło stanowić, w stosunku do wielomilionowych nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez firmę, argumentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w PSSE w O. Ulokowanie inwestycji w specjalnych strefach ekonomicznych, na warunkach określonych w zezwoleniach, daje firmom szereg przywilejów. To inwestor, analizując rynek zbytu i pracy, podejmuje suwerenną decyzję o lokalizacji przedsiębiorstwa.

Tak więc wyżej opisana sytuacja nie wpisuje się w okoliczności mogące uzasadnić jej wyjątkowość lub losowość bądź uniezależnienie od działań podatnika.

Nie można również Porozumienia, wskazanego przez wnioskodawcę, uznać jako argumentu interesu publicznego, gdyż brak funkcjonujących w obrocie prawnym na dzień wydania decyzji programów rządowych lub programu de minimis Sejmiku Województwa Kujawsko-Pomorskiego dla ulgi w płatności opłat naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji nie daje organowi podstawy do zastosowania ulgi.

Tak długo, jak nie będą istnieć programy rządowe lub program samorządowy albo programy pomocowe określone w odrębnych przepisach, udzielenie ulgi w formie umorzenia opłat naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, nie będzie spełniało wszystkich przesłanek legalności przyznania takiej pomocy, określonych w przepisach art. 67a § 1 ust. 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Brak przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego zawartych we wniosku czyni bezskutecznym badanie wymogów określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 20.08.2010 r., II FSK 610/09), gdyż ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła spółka zarzucając jej:

1. Naruszenie prawa materialnego - art. 6 i 7 z w zw. z art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. poprzez przyjęcie i niewyjaśnienie, że Porozumienie zawarte w 2006 r. między S. a Stronami Polskimi, w tym Marszałkiem Województwa Kujawsko-Pomorskiego, w którym Marszalek przyjął, że udzielone zobowiązanie na podstawie art. 393 Kodeksu cywilnego nie jest zobowiązaniem zupełnym, a Kooperanci występują niejako jako przyszli beneficjenci pomocy publicznej, przy czym w ogóle nie tworzą zobowiązania. Działaniem tym Marszałek przekreślił możliwość żądania od Stron Polskich jakiegokolwiek działania na rzecz kooperantów w przedmiocie uzyskania pomocy publicznej z tego tytułu, że odpadają wnioskodawcy przesłanki do otrzymania pomocy publicznej. Usunięto tzw. Efekt Zachęty (Porozumienie z 2006 r.).

2. Naruszenie art. 6 i art. 7 z w zw. z art. 80 K.p.a. wobec naruszenia art. 91 ust 1 Konstytucji RP, który wyraża podstawową zasadę prawną, tj. zasadę nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym oraz zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem polskim w razie luki lub kolizji prawnej. Prawo europejskie stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowane. Tym samym organ naruszył nie tylko wskazany przepis konstytucji, ale również:

- przepisy Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, który stanowi materialnoprawną podstawę prawną udzielenia wnioskowanej pomocy, która nie może być przyznana jedynie podmiotowi znajdującemu się w trudnej sytuacji gospodarczej. Zgodnie z tym Rozporządzeniem, pomoc de minimis jako pomoc regionalna może być kumulowana z inną pomocą państwa pod warunkiem, że nie przekroczy ona pułapu maksymalnej intensywności pomocy określonej na podstawie rozporządzeń Komisji Europejskiej w sprawie wyłączeń grupowych,

- art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowi, że rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich,

- przepisy Rozporządzenia Komisji Europejskiej (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu.

3. Naruszenie art. 6 i art. 7 z w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez utożsamianie jej wyłącznie z sytuacjami nadzwyczajnymi i losowymi, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który definiuje pomoc regionalną jako pomoc zgodną z rynkiem wewnętrznym przeznaczoną na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia (art. 107 ust. 3 pkt a Traktatu). Doprecyzowanie tego stanowiska zawiera pkt 16 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) NR 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej oraz Rozporządzenie Komisji Europejskiej NR 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), które w pkt 29 stanowi, że w przypadku pomocy regionalnej za podstawę istnienia efektu zachęty (Porozumienie z 2006 r.) można również uznać fakt, że w danym regionie objętym pomocą nie przeprowadzono by projektu inwestycyjnego w takiej formie bez udziału pomocy. Rozporządzenie to jest kontynuacją rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Na gruncie prawa krajowego regulacje te zawiera Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną. Obiecana w Porozumieniu pomoc regionalna stanowi wyższy poziom pomocy publicznej niż pomoc de minimis, która podlega kumulacji z pomocą np. regionalną.

4. Naruszenie art. 6 i art. 7 z w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez naruszenie art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, który stanowi, że dochody (opłaty roczne), o których mowa w ust. 1, są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) i jako takie na mocy odesłania z art. 67 ustawy o finansach publicznych mogą być na wniosek podatnika umarzane na warunkach przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Zapis 3.1.2. Porozumienia, który wskazywał na udzielenie pomocy i wsparcia w "granicach obowiązujących przepisów prawa", stanowi dyspozycję, którą wypełniają wskazane powyżej przepisy prawa. Wnioskodawca, składając wniosek o udzielenie pomocy publicznej, oparł go o obowiązujące w stosownym czasie przepisy. Zmiana przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 26 maja 2013 r. nie wpłynęła w żaden negatywny sposób na ważny interes wnioskodawcy w uzyskaniu pomocy publicznej, gdyż nadal aktualny pozostaje art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej, który odwołuje się do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, którego gwarancję stanowi podpisane w 2006 r. i nadal obowiązujące Porozumienie.

5. Naruszenie art. 6 i art. 7 z w zw. z art. 80 K.p,a. poprzez naruszenie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j.: Dz. U. z 2007 r., Nr 59 poz. 404 ze zm.) poprzez uznanie, że jedynym sposobem udzielania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis jest istnienie programu rządowego, programu samorządowego albo programu pomocowego określonych w odrębnych przepisach, a ich brak jest równoznaczny z niespełnieniem kryterium legalności przyznania pomocy de minimis, podczas gdy ustawa ta w art. 6 ust. 2 stanowi, że do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego (którym jest Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, stanowiący materialnoprawną podstawę prawną udzielenia wnioskowanej pomocy, niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej, z zastrzeżeniem ust. 2. Pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 88 Traktatu WE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji. Oznacza to, że Rozporządzenie KE 1998/2006 stanowi samodzielną podstawę materialnoprawną do wydania decyzji o udzieleniu pomocy de minimis. Ponadto, istnieje ważne i wiążące Porozumienie z 2006 r., które stanowi spełnienie kryterium istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o którym stanowi art. 67a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Porozumienie z 2006 r. uzyskało notyfikację Komisji Europejskiej w sprawie pomocy dla S., która uznała pomoc za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Notyfikacja wskazuje, że "polskie władze zamierzają udzielić pomocy na rzecz projektu inwestycyjnego zarówno w ramach istniejących programów pomocy, jak i w formie pomocy ad hoc" (punkt 31). Pomoc ad hoc jest pomocą indywidualną, przyznawaną bez potrzeby wydania programu pomocowego. W dokumencie Notyfikacji w punkcie 2.6.2. "Podstawa prawna pomocy ad hoc" wskazane zostało Porozumienie z 2006 r. W tej sytuacji za całkowicie chybiony należałoby uznać wniosek organu, że Porozumienie ma w stosunku do kooperantów jedynie charakter intencyjny i nie stanowi gwarancji istnienia ważnego interesu podatnika. Komisja Europejska w pkt 21 Notyfikacji wymienia jako inwestorów w ramach C. P. spółkę S. oraz "osiem innych przedsiębiorstw" (w tym S.) wskazując, że "każde z tych przedsiębiorstw wynegocjowało i zawarło indywidualne porozumienie z polskimi władzami" (punkt 22).

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia lub zmianę decyzji i wydanie jej w zgodzie z wnioskiem

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przepisy Rozporządzenia Komisji Europejskiej 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz przepisy Rozporządzenia Komisji Europejskiej (UE) Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu określają warunki dopuszczalności pomocy publicznej przedsiębiorcom oraz zasady przyznawania tego rodzaju pomocy. Przepisy przywołanych aktów prawnych nie zawierają norm, z których potencjalni beneficjenci wywodzić mogliby uprawnienia do otrzymania pomocy, o przyznanie której występowali do organów państw członkowskich Unii Europejskiej. W związku z tym sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów przywołanych aktów prawnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Należności i opłaty z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, zgodnie z art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym. Zatem mają do nich zastosowanie zarówno przepisy ustawy o finansach publicznych, jak i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, o finansach publicznych i ordynacja podatkowa przewidują możliwość stosowania ulg w płatności danin publiczno-prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, na wniosek organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego marszałek województwa (...) może umorzyć całość lub część należności i opłat rocznych w przypadku inwestycji o charakterze użyteczności publicznej z zakresu oświaty i wychowania, kultury, kultu religijnego oraz ochrony zdrowia i opieki społecznej, jeżeli inwestycja ta służy zaspokojeniu potrzeb lokalnej społeczności, oraz dotyczącej powiększenia lub założenia cmentarza, jeżeli obszar gruntu podlegający wyłączeniu nie przekracza 1 ha i nie ma możliwości zrealizowania inwestycji na gruncie nieobjętym ochroną. Ponadto zgodnie z przepisem ust. 17 cyt. ustawy, na wniosek organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego marszałek województwa może umorzyć całość lub część należności i opłat rocznych w odniesieniu do gruntów rolnych w przypadku inwestycji zmierzającej do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), przeznaczonej na cele inne niż określone w ust. 16, jeżeli obszar gruntu podlegający wyłączeniu nie przekracza 1 ha i nie ma możliwości zrealizowania inwestycji na gruncie nieobjętym ochroną.

Wniosek spółki nie jest zatem objęty dyspozycją przywołanych wyżej przepisów i nie mogły one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Samodzielną podstawę dla stosowania ulg w zapłacie należności o charakterze publiczno-prawnym stanowić mogą przepisy ustawy o finansach publicznych oraz Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6. Opłata roczna z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji nie należy do żadnej z kategorii należności wymienionych w art. 60 pkt 1-6 ustawy o finansach publicznych. Również przepisy tej ustawy nie mogą stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą nie zawsze oznacza udzielenie mu pomocy publicznej, ponieważ art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprost przewiduje możliwość udzielenia ulgi nie stanowiącej takiej pomocy. Podzielając przy tym pogląd B. Dautera (w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 2 i 6 do art. 67b, s. 390-391 i 393-394), że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), nie definiują pojęcia ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, definicję tę można wyprowadzić z analizy przesłanek wymienionych w art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE 2010 C 83/1 ze zm.) a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i późniejszego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W oparciu o wskazane kryteria za pomoc publiczną należy uznać takie ulgi i zwolnienia podatkowe, które spełniają kumulatywnie następujące warunki: są udzielane przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowują tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów, przynoszą przedsiębiorcy określone korzyści oraz wywierają wpływ na handel wewnętrzny Unii Europejskiej; w konsekwencji ulgi lub zwolnienia, które nie spełniają któregokolwiek z wymienionych warunków, za pomoc publiczną uznane być nie mogą (por. wyrok NSA z dnia 27.08.2013 r., II FSK 2523/11, LEX 1353523).

Pomoc, o udzielenie której wystąpiła spółka, nie jest objęta bezpośrednio obowiązującym aktem prawa wspólnotowego dotyczącego pomocy w ramach zasady de minimis. Nie stanowi ona również pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej

W przypadku rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, pochodzącego od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla jego uwzględnienia spełnione być muszą łącznie przesłanki określone w art. 67a i w art. 67b Ordynacji podatkowej

Dokonując oceny, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika organ I instancji uznał, że w sprawie nie zachodzą okoliczności, które mogłyby uzasadniać wyjątkowość lub losowość sytuacji podatnika. W szczególności organ wskazał, że nie można traktować Porozumienia dotyczącego inwestycji S., zawartego w 2006 r., jako argumentu potwierdzającego zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż brak jest programu pomocy de minimis.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. Ustalenie, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" uzasadniający przyznanie spółce wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych należnych samorządowi województwa kujawsko-pomorskiego związane jest z ustaleniem i oceną okoliczności faktycznych zgromadzonych w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego. To strona występująca z żądaniem udzielenia ulgi w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23.10.2013 r., I SA/Po 437/14, LEX nr 1546407 ). Przedstawione przez spółkę dowody nie wskazują, że po jej stronie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby na ważny interes uzasadniający przyznanie wnioskowanej ulgi. Istnienia ważnego interesu nie można wywodzić z faktu, że w spółka uzyskała ulgę w opłatach z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji za lata 2008-2010.

W ocenie organu odwoławczego faktu istnienia ważnego interesu nie można wywodzić z Porozumienia zawartego w 2006 r. Fakt notyfikacji tego porozumienia oznacza, że Komisja Europejska wyraziła zgodę na udzielenie pomocy podmiotom inwestującym w PSSE w O. do określonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że pomoc ta musi być przyznana w maksymalnej, określonej w Porozumieniu wysokości.

W sprawie nie występuje również przesłanka istnienia "interesu publicznego", uzasadniająca przyznanie wnioskowanej ulgi. Środki uzyskiwane z tytułu opłat za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji przeznaczane są na cele określone w art. 22c ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Środki te służą zatem realizacji celów społecznych określonych w tym przepisie.

Przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane w taki sposób, że art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przewidzianych w art. 67a. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 12.11.2014 r., I SA/Kr 227/14, LEX nr 1550621).

Zauważyć ponadto należy, że ulgi w zapłacie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym stanowić powinny wyjątek od zasady powszechności ponoszenia tego rodzaju opłat. Przyznawane ulgi nie mogą prowadzić do sytuacji, w której zasadą stanie się zwalnianie spółki z obowiązku ponoszenia tego rodzaju opłat.

Wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (tak m.in. wyrok NSA z 9.10.2014 r., II FSK 2527/12, LEX nr 1588088).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożyła S. C. P. sp. z o.o. w O. zarzucając jej:

1) Naruszenie art. 6 i art. 7 w zw. z art. 80 K.p.a. wobec naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, który wyraża podstawową zasadę prawną, tj. zasadę nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym oraz bezpośredniego stosowania prawa unijnego w polskim systemie prawnym poprzez niesłuszną odmowę zastosowania w sprawie przepisów unijnych, tj. przepisów:

Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis,

art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowi, że rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich,

Rozporządzenia Komisji Europejskiej (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu,

pomimo tego, że są to przepisy, które stanowią materialnoprawną podstawę dla roszczeń skarżącej, a ich niezastosowanie w konsekwencji naruszyło jej interes prawny i miało wpływ na dalsze ustalenia Kolegium.

2. W konsekwencji naruszenia z punktu 1 nastąpiło naruszenie art. 67 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że pomoc, o udzielenie której wystąpiła spółka, nie jest objęta bezpośrednio obowiązującym aktem prawa wspólnotowego dotyczącego pomocy w ramach zasady de minimis, podczas gdy aktem takim jest Rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, które, jak wszystkie rozporządzenia, ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, oraz dokonanie błędnej wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego (art. 67a Ordynacji podatkowej) poprzez uznanie, że zawarte Porozumienie z 2006 r. nie mieści się w żadnej z tych kategorii.

3. Naruszenie art. 6 i art. 7 z w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez naruszenie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej poprzez uznanie, że jedynym sposobem udzielania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis jest istnienie programu rządowego, programu samorządowego albo programu pomocowego określonych w odrębnych przepisach, a ich brak jest równoznaczny z niespełnieniem kryterium legalności przyznania pomocy de minimis, podczas gdy ustawa ta w art. 6 ust. 2 stanowi, że do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego (którym jest Rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) nr 1998/2006, stanowiące materialnoprawną podstawę prawną udzielenia wnioskowanej pomocy) niebędącego programem pomocowym stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej, z zastrzeżeniem ust. 2. Pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 88 Traktatu WE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji.

Naruszenie art. 12 ust. 16 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez ich zastosowanie w sprawie (i powołanie w podstawie prawnej decyzji) i uznanie, że przewidziane w nich ulgi (umorzenie całości lub części należności i opłat rocznych na wniosek organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego) nie mają zastosowania do żądania spółki, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania w sprawie przede wszystkim z uwagi na to, że przewidują zastosowanie ulg w postaci umorzenia należności na wniosek organu wykonawczego, a nie na wniosek zainteresowanego podmiotu, tak jak w niniejszej sprawie, a te ustalenia w konsekwencji miały wpływ na negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie.

Naruszenie art. 22c ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że w sprawie nie występuje przesłanka istnienia interesu publicznego uzasadniająca przyznanie ulgi, gdyż środki uzyskiwane z tytułu opłat za wyłączenie gruntów rolnych przeznaczone są na cele określone w art. 22c cyt. ustawy, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie otwarty katalog celów społecznie użytecznych ("w szczególności") i nie zamyka możliwości udzielenia ulg, które nie zakłócałyby ich realizacji.

6. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznania administracyjnego (art. 80 K.p.a. w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i błędne założenie przez organ, że w tej sprawie uznaniowy charakter decyzji nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku zobowiązanej, podczas gdy takie zobowiązanie organu do udzielenia skarżącej pomocy wynika wprost z Porozumienia z 2006 r., w którym Marszałek Województwa zobligował się do udzielenia - w granicach obowiązującego prawa - pomocy, współpracy oraz wsparcia Kooperantom, tak długo, jak będą prowadzić działalność w Strefie (punkt 3.1.1. Porozumienia), a prawo obowiązujące zarówno w dniu podpisania Porozumienia, jak i w chwili obecnej, na to pozwala.

7. Naruszenie art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji konkretnych faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, pomimo tego, że skarżąca powoływała się zarówno na Porozumienie z 2006 r., jak i dodatkowo przedstawiła w toku postępowania konkretne dowody odnoszące się do sytuacji finansowej, stanu zatrudnienia, produkcji spółki i innowacyjności rozwiązań technologicznych, potwierdzające ważny interes podatnika. Organ stwierdzając, że dowody te, łącznie z Porozumieniem z 2006 r., nie wskazują na ważny interes podatnika, nie uzasadnił swojego stanowiska, bowiem nie podał dlaczego i z jakich przyczyn tak twierdzi, a to świadczy o braku merytorycznego ustosunkowania się do sprawy, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez uznanie, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika.

8. Naruszenie art. 8 K.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że dobro państwa i interes podatnika jest stawiany niżej niż korzyści finansowe Skarbu Państwa i tym samym złamanie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad sprawiedliwości społecznej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej przywoływana jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W rozumieniu powyższych przepisów, sąd administracyjny bada legalność, czyli innymi słowy zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron, oraz z przepisami proceduralnymi, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd orzekając w sprawie nie kieruje się zasadami słuszności, czy też celowości i nie ocenia kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia z punktu widzenia zasad współżycia społecznego. Natomiast stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Po myśli art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a, skarga podlega oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a.

Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa skutkujących koniecznością jej uchylenia (art. 145 § 1 P.p.s.a.).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaskarżonej decyzji zgodne prawem odmówiono przyznania skarżącej ulgi w postaci umorzenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej za 2011 r. w ramach pomocy de minimis, o którą to formę wsparcia wystąpiła skarżąca we wniosku. Ocena przedmiotu sporu wymaga uwzględnienia dyrektyw wynikających z treści art. 153 P.p.s.a. dotyczących mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, jako że w przedmiotowej sprawie wypowiedział się już sąd administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Bd 82/14.

Na wstępie wyjaśnić należy, że opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej stanowią w myśl art. 22b ust. 1 i 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych dochody województwa będące niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W świetle art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym są m.in. dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, w tym więc i opłaty roczne określone w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W związku z tym, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jakim jest skarżąca, na podstawie ustawy o finansach publicznych można udzielić określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań (w tym w formie umorzenia) stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, jedynie w stosunku do należności wymienionych w art. 60 pkt 1-6 ustawy o finansach publicznych (art. 64 cyt. ustawy), w przypadku środka publicznego, o którym mowa w art. 60 pkt 7, tj. dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, nie ma możliwości zastosowania dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą określoną w ustawie o finansach publicznych ulgi w postaci umorzenia należności z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej (art. 55 w zw. z art. 64 ustawy o finansach publicznych).

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym ulgi takiej w stosunku do tego typu należności nie przewiduje też ze względu na przedmiot inwestycji realizowanej przez skarżącą ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych, co wynika z treści jej art. 12 ust. 16 i 17. Do opłat rocznych, jako dochodów pobieranych przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw określonych w art. 60 ustawy o finansach publicznych, należy zatem stosować z mocy art. 67 cyt. ustawy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym i więc w zakresie przewidzianych w tej ustawie ulg w spłacie zobowiązań.

Regulacje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zawarte zostały w rozdziale 7a Ordynacji podatkowej i zróżnicowane zostały ze względu na podmiot zobowiązany. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast według art. 67b § 1 pkt 2 cyt. ustawy, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które: nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), które stanowią pomoc publiczną udzielaną na jeden z enumeratywnie wymienionych w przepisie celów (pkt 3). Z przytoczonych regulacji wynika, że dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) ustawodawca uzależnił udzielenie ulgi w pierwszej kolejności od wymogu spełnienia określonych dla każdego podatnika przesłanek z art. 67a, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (w związku z odesłaniem w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej do zasad udzielania ulg określonych w jej art. 67a – patrz ocena prawna wyrażona w mającym moc wiążącą w sprawie wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Bd 83/14), a dodatkowo także przesłanek z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, a więc związanych z rodzajem pomocy, która ma zostać udzielona przedsiębiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawową kwestią w przypadku wniosku przedsiębiorcy o udzielnie ulgi w zapłacie należności, o której mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, jest ustalenie przez organ, czy wniosek przedsiębiorcy jest uzasadniony ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. Dopiero bowiem to ustalenie determinuje kwestię oceny wniosku z punktu widzenia przesłanek z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących dopuszczalności danego rodzaju pomocy dla przedsiębiorcy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie którejś z ulg wymienionych w cyt. art. 67a § 1 opiera się przy tym na uznaniu administracyjnym, co oznacza że zastosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze wskazuje się, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych w tym przepisie przesłanek do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku.

Aby jednak mówić o uznaniu, niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią pojęcia niedookreślone, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie. Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie utrwaliło się, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowych. Interesu tego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Organy przy ocenie, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, nie mogą, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, ograniczać tego pojęcia jedynie do nadzwyczajnych, wyjątkowych zdarzeń losowych, pomijając przy tym normalne sytuacje dotyczące kwestii ekonomicznych, majątkowych, mieszkaniowych czy też zdrowotnych. Wyjątkowych charakter ulg podatkowych powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do ich zastosowania wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika czy ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej. Ocena, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać zastosowanie ulgi, wymaga ustalenia faktycznej sytuacji wnioskodawcy i zbadania, czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości. Z kolei przy wykładni pojęcia "interesu publicznego" należy uwzględnić respektowanie wartości służących ogółowi, wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (patrz: B. Dauter, Komentarz Lex do art. 67a Ordynacji podatkowej; wyrok NSA z 1.09.2015 r., I FSK 43/14). Podkreślić należy, że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny, w związku z czym organ orzekając o zastosowaniu ulgi może przyjąć za podstawę albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. W przypadku jednak obu tych przesłanek ciężar wykazania okoliczności mających stanowić o ich wystąpieniu spoczywa przede wszystkim na wnioskodawcy, albowiem postępowanie o zastosowanie ulg określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wszczynane jest na wniosek i to wnioskodawca winien zatem wykazać okoliczności go uzasadniające.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie skarżąca tych okoliczności nie wykazała. Z akt sprawy wynika, że upatruje ona zaistnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi w postaci umorzenia opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w Porozumieniu dotyczącym inwestycji S., zawartym w sierpniu 2006 r. pomiędzy S., Ministerstwem Gospodarki RP, Pomorską Specjalną Strefą Ekonomiczną sp. z o.o., Województwem Kujawsko-Pomorskim oraz Gminą Ł., w ramach którego to przyszli kooperanci firmy S. zostali wskazani, obok firmy S., jako przyszyli beneficjenci pomocy państwa. Przedmiotowe Porozumienie zawarte zostało jednak nie pomiędzy skarżącą a Stronami Polskimi, lecz pomiędzy S. a Stronami Polskimi w związku z realizacją przez S. dużego projektu inwestycyjnego w PSSE w O. Porozumienie to określa główne warunki inwestycji S. i proponowanego z tego tytułu pakietu pomocy. Pomoc ta została notyfikowana przez Komisję na skutek zgłoszenia przez władze polskie zamiaru udzielenia pomocy regionalnej na rzecz projektu S. Z powyższego wynika po pierwsze, że to S. jest stronę ww. Porozumienia z władzami polskimi, a po drugie, że notyfikowana przez Komisję pomoc dotyczy pomocy regionalnej. W przedmiotowej sprawie skarżąca zwróciła się o udzielnie pomocy de minimis. Nie budzi wątpliwości, że przyszli kooperanci firmy S. zostali wskazani w przedmiotowym Porozumieniu jako podmioty, względem których Strony Polskie podejmą wszelkie starania w granicach obowiązujących przepisów prawa do zapewnienia pomocy. Niemniej jednak okoliczność ta nie oznacza, że przyszli kooperanci firmy S. otrzymają każdą wnioskowaną pomoc państwa, zważywszy że Komisji został zgłoszony zamiar udzielenia pomocy w formie pomocy regionalnej, a jako beneficjent tej pomocy została wskazana firma S. Poza tym w Porozumieniu mówi się o pomocy w granicach obowiązujących przepisów prawa. Tymczasem pomoc stanowiąca przedmiot wniosku (umorzenie opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w ramach pomocy de minimis) nie jest oparta na obowiązujących przepisach prawa, gdyż aktualnie po zmianie charakteru opłat (nie są to już należności cywilnoprawne, lecz niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym) nie ma programu pomocy de minimis ze środków pochodzących z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Ze względu zatem na rodzaj i podmiot pomocy zgłoszonej Komisji do notyfikacji oraz charakter pomocy zawnioskowanej w sprawie przez skarżącą, nie można w przedmiotowym Porozumieniu upatrywać ważnego interesu skarżącej oraz interesu publicznego. Zdaniem Sądu podjęcie przez skarżącą decyzji o rozpoczęciu działalności na terenie PSSE w O. stanowiło suwerenną decyzję uwarunkowaną szeregiem różnorodnych czynników ekonomicznych, społecznych i gospodarczych, w tym nie wykluczając tych związanych z powoływanym przez skarżącą unormowaniem Porozumienia dotyczącym wsparcia i pomocy dla przyszłych kooperantów firmy S. Nie oznacza to jednak, że ten czynnik zachęty stanowi o wystąpieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatniku oraz interesu publicznego, biorąc pod uwagę okoliczność, że dotyczy on pomocy w granicach obowiązującego prawa, że nie warunkuje on przyznania każdej wnioskowanej pomocy i że kwestia uzyskania bądź nie pomocy stanowi ryzyko ekonomiczne określonych decyzji gospodarczych, co samo w sobie nie może być objęte przesłanką ważnego interesu. Nie można również pominąć przy ocenie przesłanki interesu publicznego faktu, że środki uzyskiwane z tytułu opłat za wyłączenie gruntów z produkcji przeznaczone są na cele określone z art. 22c ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, służąc realizacji celów społecznych określonych w tym przepisie. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie skarżąca powiązała wstępnie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wyłączenie z okolicznością zawarcia ww. Porozumienia, które, jak wykazano, nie świadczy samo w sobie o zaistnieniu tych przesłanek, i nie przedstawiła żadnych innych okoliczności dotyczących wskazanych przesłanek, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów o braku podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na niespełnienie przez skarżącą przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, których to ciężar wykazania spoczywał przede wszystkim na skarżącej, jako podmiocie zainteresowanym, na którego wniosek zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulg określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Brak możliwości przyznania w takich okolicznościach wnioskowej ulgi podyktowany był dodatkowo wyjątkowym charakterem przepisu art. 67a § 1, jako stanowiącego odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

Zdaniem Sądu wniosek skarżącej nie spełnia także przesłanek z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej związanych z rodzajem dopuszczalnej pomocy dla przedsiębiorcy. W cyt. przepisie ulgi dla przedsiębiorcy podzielone zostały na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielone na takie, które: stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia po pierwsze, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (patrz B. Dauter, Komentarz LeX do art.67(b) ustawy - Ordynacja podatkowa). W przedmiotowej sprawie skarżąca we wniosku o przyznanie pomocy wprost i jednoznacznie wskazywała, że domaga się ulgi w postaci umorzenia opłaty z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w ramach pomocy de minimis. Bezsprzecznie zatem wniosek skarżącej dotyczył pomocy de minimis. Ocena dopuszczalności udzielenia skarżącej tej formy pomocy państwa wymaga omówienia instytucji pomocy publicznej.

Pomoc publiczną stanowi pomoc, która spełnia kryteria określone w art. 107 ust. 1 TFUE, a więc jest: 1) udzielana przez państwo lub ze środków państwowych; 2) beneficjentem jej jest przedsiębiorca; 3) powoduje uzyskanie korzyści dla beneficjenta na warunkach dogodniejszych niż oferowane na rynku; 3) ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów); 4) grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Pomoc, która spełnia ww. kryteria z art. 107 ust. 1 TFUE stanowi pomoc publiczną i zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE wymaga zgłoszenia Komisji celem jej zatwierdzenia. Rada może jednak określić kategorie pomocy, które są zwolnione z wymogu zgłoszenia (art. 109 TFUE). Zgodnie z art. 108 ust. 4 TFUE, Komisja może przyjąć rozporządzenia dotyczące takich kategorii pomocy państwa. Rozporządzeniem Rady (WE) nr 994/98 z dnia 7 maja 1998 r. dotyczącym stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz.U.UE.L.1998.142.1, dalej powoływanym jako rozporządzenie Rady nr 994/98). Rada postanowiła, zgodnie z art. 109 Traktatu, że pomoc de minimis może stanowić jedną z takich kategorii. Na tej podstawie uznaje się, że pomoc de minimis, czyli pomoc przyznana jednemu przedsiębiorstwu w danym okresie, która nie przekracza pewnej określonej kwoty, nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu i w związku z tym nie podlega procedurze zgłoszenia. Rada w ww. rozporządzeniu nr 994/98 upoważniła także Komisję do przyjęcia rozporządzeń, w oparciu o które wyłączone z obowiązku zgłoszenia Komisji zostaną wyszczególnione kategorie pomocy, tzw. wyłączenia grupowe (wyłączenia blokowe), m.in. pomoc regionalna, pomoc dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Rozporządzenie Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.1999.83.1, dalej powoływanym jako rozporządzenie Rady nr 659/99) stanowi, że pomoc publiczna (nowa pomoc) może być udzielana na podstawie programu pomocowego oraz jako pomoc indywidualna. Programem pomocowym według przywołanego rozporządzenia jest akt, na podstawie którego bez dalszego wprowadzenia w życie wymaganych środków można przyznać pomoc indywidualną przedsiębiorcom określonym w tym akcie w sposób ogólny i abstrakcyjny, a także akt niezwiązany z jakimś przedsięwzięciem (projektem), na podstawie którego przyznaje się pomoc jednemu lub kilku przedsiębiorcom na czas nieokreślony lub w nieokreślonej kwocie (art. 1d). Program pomocowy stanowi zatem co do zasady akt o charakterze generalnym i abstrakcyjnym, na podstawie którego będzie udzielana pomoc indywidualnym przedsiębiorcom (będą wydawane indywidualne decyzje lub zawierane umowy). Projekt programu pomocowego, zanim zacznie obowiązywać, wymaga, stosownie do art. 108 ust. 3 TFUE, zgłoszenia Komisji i jej akceptacji, chyba że, jak wskazano to wyżej, jest to program pomocy de minimis lub program w ramach wyłączeń grupowych, które nie wymagają akceptacji Komisji, lecz jedynie zgłoszenia do Prezesa UOKiK i jego opinii (art. 7 ust. 3 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm., dalej powoływanej jako upsdpp). Zasada obowiązku notyfikacji Komisji zamiaru udzielenia pomocy nie ma zastosowania także w sytuacji udzielania pomocy indywidualnej na podstawie programu pomocowego, co do którego stosowania państwo uzyskało zgodę Komisji (chyba że Komisja zażądała tego w decyzji akceptującej program), jako że to wyłącza konieczność notyfikacji pomocy indywidualnej udzielanej na podstawie zaakceptowanego programu. Pomoc indywidualna to natomiast pomoc udzielana poza programami pomocowymi, a więc zgodnie z art. 1e rozporządzenia Rady nr 659/99, pomoc która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego, o którym mowa w art. 1d rozporządzenia nr 659/99 (pomoc udzielana na postawie aktu, który nie został zaakceptowany przez Komisję jako program pomocowy), oraz podlegająca obowiązkowi zgłoszenia, pomoc przyznawana na podstawie programu pomocowego (pomoc udzielana na postawie zaakceptowanego programu pomocowego, w stosunku do której Komisja zażądała odrębnej notyfikacji w decyzji akceptującej program). W obu wymienionych przypadkach pomocy indywidualnej, projekt pomocy indywidualnej podlega opiniowaniu przez Prezesa UOKiK, a następnie obowiązkowi zgłoszenia Komisji, zgodnie z art. 108 TFUE.

Przywołana powyżej ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. regulująca postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w art. 6 określa dwa przypadki udzielenia pomocy, tj. na podstawie aktu normatywnego niebędącego programem pomocowym (§ 1) oraz aktu normatywnego samodzielnie określającego przesłanki udzielenia pomocy. W pierwszym wypadku chodzi o akt normatywny niespełniający wszystkich przesłanek określonych w art. 1d rozporządzenia nr 659/99, i wymagający w związku z tym dodatkowej (każdorazowej) konkretyzacji przede wszystkim co do zakresu, dopuszczalności oraz beneficjenta pomocy, co może nastąpić jedynie w trybie i na zasadach przewidzianych dla pomocy indywidualnej. Taka sytuacja nie występuje w sprawie. Drugi zaś ze wskazanych wypadków dotyczy aktu normatywnego samodzielnie określającego w sposób całkowity przesłanki udzielenia pomocy, a więc stanowiącego zarówno materialnoprawną, jak i bezpośrednią formalnoprawną podstawę udzielenia pomocy. Możliwość udzielenia pomocy na podstawie takiego aktu normatywnego uzależniona została od tego, aby taki akt normatywny posiadał statusu programu pomocowego zatwierdzonego przez Komisję, lub przewidywał udzielenie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji.

W przypadku pomocy de minimis nie ma aktu normatywnego samodzielnie określającego w sposób całkowity przesłanki udzielenia tej pomocy. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie zwróciła się ani o przyznanie pomocy indywidualnej, ani pomocy w ramach wyłączeń grupowych, w tym pomocy regionalnej. Dlatego też, w świetle powyższego, jej wniosek o przyznania pomocy de minimis wymagał istnienia programu pomocowego. Takiego programu pomocowego dotyczącego udzielenia pomocy w postaci umorzenia należności pochodzących z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji nie ma, albowiem samorząd Województwa, jako dysponent należności pochodzących z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, nie został wyposażony w kompetencje do uchwalania programu pomocowego przewidującego udzielnie pomocy publicznej w formie ulg w spłacie zobowiązań z tytułu tych należności, jako że inaczej niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, ani w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ani w ustawie o finansach publicznych, nie ma delegacji do przyjęcia w tym zakresie programu pomocy publicznej. Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną, w mającym moc wiążącą w sprawie, prawomocnym wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Bd 82/14, że dla udzielenia pomocy zgodnie z zasadą de minimis konieczne jest przyjęcie krajowej podstawy prawnej, która określać będzie zasady udzielania takiej pomocy, jej przeznaczenie, potencjalnych beneficjentów.

Również przepisy rozporządzenia Komisji nr 1998/2006 nie mogą stanowić podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji w przedmiocie udzielenia pomocy w postaci umorzenia należności z tytułu opłaty rocznej, gdyż pomimo, że ma ono zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane, to jednakże nie stanowi samo w sobie podstawy udzielania pomocy de minimis na gruncie krajowym, bowiem określa jedynie zasady jej przyznawania. Udzielanie pomocy zgodnie z zasadami de minimis, określenie przeznaczenia takiej pomocy i jej potencjalnych beneficjentów wymaga przyjęcia krajowej podstawy prawnej (patrz: wyrok NSA z 30.07.2013 r., II GSK 552/12).

Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za niezasadne i na mocy art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.