Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1579/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174pkt 2, art.184, art.204 pkt 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.123 par.1, art. 137 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 439/05 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 kwietnia 2005 r. w sprawie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r

Relacjonując przebieg postępowania podatkowego Sąd wskazał, że decyzją z dnia 18 listopada 2004 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 45.940,70 zł. Odwołanie od tej decyzji złożył podatnik podkreślając między innymi, że decyzja została doręczona stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia 14 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z odwołującym, iż przyjęcie, że radca prawny reprezentujący podatnika nie był jego pełnomocnikiem, bez wyjaśnienia tej kwestii, narusza art. 121 oraz 137 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p.). Organ odwoławczy uznał jednak, że pominięcie przez organ skarbowy pełnomocnika strony nie uzasadnia wznowienia postępowania i nie stanowi naruszenia, które powoduje konieczność eliminacji zakwestionowanej decyzji.

Odnosząc się do uzyskanego przez stronę w 2002 r. dochodu wskazano, że ustalono, iż "PHU P." wykonała na rzecz małżonków S. roboty budowlane i dokonała w 2002 r. i 2003 r. sprzedaży materiałów budowlanych o wartości 79.900 zł. Podatnik z tytułu wykonanych usług otrzymał od E. S. kwotę 71.500,00 zł.

W skardze od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wskutek niewyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa ustanowionemu radcy prawnemu i pominięcie go nie tylko przy doręczeniu decyzji, ale i w całym stadium postępowania przed organem pierwszej instancji oraz naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że kwoty otrzymane od E. S. w ramach zaliczek stanowiły przychód w rozumieniu updof. Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, że materiał dowodowy obejmował głównie protokół z kontroli z dnia 25 sierpnia 2004 r. dotyczący przedsiębiorstwa podatnika znany pełnomocnikowi skarżącego z racji jego reprezentowania w postępowaniu dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby podkreślił, że pełnomocnik skarżącego miał również możliwość w postępowaniu odwoławczym przedstawić wszystkie argumenty uzasadniające stanowisko w sprawie, mógł także składać wnioski dowodowe.

Rozpoznając złożoną skargę WSA stwierdził, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący w 2002 r. uzyskał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. z tytułu realizacji umowy zawartej pomiędzy jego firmą a małżonkami Szczodry o wykonanie robót budowlanych dotyczących budynku mieszkalnego.

Sąd I instancji podkreślił, że istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy skarżący nie kwestionuje wysokości kwot otrzymanych od E. S., przyjętych przez organy podatkowe jako przychód 2002 r., czy otrzymane należności stanowiły zapłatę za wykonane usługi bądź sprzedaż materiałów budowlanych, czy też stanowiły zaliczki na poczet przyszłych usług. Ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnik zawarł umowę dotyczącą generalnego remontu budynku E. i M. S.. W umowie wymieniono szereg robót, które miały zostać wykonane przez skarżącego oraz zapisano, że strony dopuszczają częściowe fakturowanie za zakończone elementy robót. W wyniku sporu do jakiego doszło na tle zawartej umowy, skarżący zszedł z budowy nie wykonując wszystkich robót w niej wymienionych. W związku z tym podatnik wywodził, że otrzymane należności nie stanowiły przychodu, gdyż nie miały przymiotu wymagalności. WSA powołał się na orzeczenie NSA z dnia 26 marca 1997 r. o sygnaturze akt I SA/Gd 883/93 i podniósł, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę lub sprzedany towar. WSA stwierdził ponadto, że w sprawie E. S. dokonywała wpłat po wykonaniu robót lub po zakupie materiałów budowlanych. W dniu 9 maja 2003 r. doszło do protokolarnego częściowego technicznego odbioru robót, z którego wynika, że roboty zostały wykonane.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego art. 123 O.p. wskazano, że pomimo pominięcia pełnomocnika podatnika na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, strona na etapie postępowania przed organem drugiej instancji miała możliwość przedstawienia argumentów uzasadniających jej stanowisko, czego nie uczyniła. Ponadto pełnomocnik w ustawowym terminie wniósł odwołanie od decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnika zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia dnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 137 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że pozbawienie strony działania przez pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jest jedynie uchybieniem, podczas gdy bezzasadne kwestionowanie zakresu pełnomocnictwa i pomijanie pełnomocnika godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że ochrona instytucji pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest dalej posunięta niż w postępowaniu cywilnym, gdyż nie dołączenie do odwołania pełnomocnictwa nie stanowi podstawy do jego odrzucenia, tylko wymaga wezwania podatnika. Z orzecznictwa wynika swoiste pierwszeństwo pełnomocnika przed podatnikiem, a doręczenie pisma podatnikowi, jeśli ma ustanowionego pełnomocnika uznawane jest za nieskuteczne. W sprawie podatnik we własnym zakresie powiadomił pełnomocnika o wydaniu decyzji i musiał rozważyć jakie czynności podjąć. Wobec faktu, że kwestionowano zakres pełnomocnictwa został zmuszony do złożenia odwołania. Strona złożyła odwołanie, ale bez zapoznania się z aktami przez pełnomocnika. Podatnik z zawodu jest dekarzem, a jego wiedza w zakresie prawa podatkowego jest niewielka.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnośnie zarzutów stawianych przez autora skargi kasacyjnej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stwierdził, że są one nieuzasadnione i wskazał na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem organu odwoławczego autor skargi kasacyjnej nie przedstawił konkretnych przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych naruszonych przez Sąd i z tego względu skargę jako pozbawioną konstytuujących ją elementów treściowych należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oddalić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Sąd oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przesądził sposób sformułowania w niej zarzutu naruszenia prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd ten miał się dopuścić "naruszenia prawa materialnego, tj. art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 137 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że pozbawienie strony działania przez pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jest jedynie uchybieniem podczas gdy bezzasadne kwestionowanie zakresu pełnomocnictwa i pomijanie pełnomocnika godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego" (s. 2 skargi kasacyjnej). Nietrudno zauważyć, że powołane przepisy regulują postępowanie przed organami podatkowymi. Jako podstawę kasacji można było je wskazać tylko wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut skargi kasacyjnej mógłby wówczas dotyczyć naruszenia prawa mieszczącego się w granicach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a nie naruszenia prawa materialnego. Niezależnie od tego, wypada zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zdaje się ją traktować jako zwyczajny środek zaskarżenia, zapominając o rygorach i ograniczeniach prawnych stworzonych przepisami p.p.s.a. Świadczy o tym treść skargi, koncentrującej się na zagadnieniach postępowania przed organami podatkowymi, a nie ewentualnych błędach postępowania sądowoadministracyjnego.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na zasadniczą wadliwość konstrukcyjną skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.