Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 814/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi M. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 3.400 (trzy tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 814/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2005 roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2005 roku, nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i zwrotu odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok.

W sprawie ustalono, iż decyzją z dnia [...] września 2004 roku, nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. i Z. małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 538.565,60 zł. Ponieważ w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 rok skarżący wykazali podatek należny w kwocie 361.024,00 zł., w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż zaniżenie zobowiązania podatkowego stanowi kwotę 177.541,60 zł., którą wraz z ewentualnymi odsetkami od zaległości podatkowej należy rozliczyć z Urzędem Skarbowym w R.

Pismem z dnia 24 września 2004 roku podatnicy wnieśli do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2004 roku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Natomiast pismem z dnia 27 września 2004 roku wnieśli odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 roku, nr [...], wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2004 roku.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania z dnia 27 września 2004 roku i zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2004 roku, utrzymał w mocy.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu pisma skarżących z dnia 20 grudnia 2004 roku, stanowiącego uzupełnienie odwołania z dnia 27 września 2004 roku od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]września 2004 roku, odmówił uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2004 roku.

W dniu 28 września 2004 roku wpłynął do Urzędu Skarbowego w R. wniosek skarżących z dnia 27 września 2004 roku, w którym wnieśli o umożliwienie rozłożenia zapłaty kwoty 177.541,60 zł., stanowiącej zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2004 roku, na cztery równe raty miesięczne oraz o nie naliczanie odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60).

Wezwaniami z dnia 15 listopada 2004 roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do skarżących o uzupełnienie wniosku w części dotyczącej żądania "nie naliczania odsetek za zwłokę" poprzez wskazanie o zastosowanie, jakiej instytucji określonej obowiązującymi przepisami prawa podatkowego ubiegają się oraz o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym i sytuacji finansowej w związku z wniesionym podaniem z dnia 24 września 2004 roku.

W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 22 listopada 2004 roku, skarżący wyjaśnili, iż kwestia rozłożenia należności na raty nie jest już aktualna, gdyż na skutek okoliczności natury faktycznej zostali zmuszeni do jej zapłaty wraz z odsetkami, choć niezmiennie w dalszym ciągu uważają, że w związku z zastosowaniem się do wytycznych Ministra Finansów, na podstawie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej nie powinny być one naliczone. Skarżący podnieśli, iż ponieważ doszło do zapłaty odsetek, pomimo, że w dniu 3 listopada 2004 roku stosownym postanowieniem wstrzymano wykonalność decyzji w ich przedmiocie, wnoszą o ich zwrot uznając, że mamy do czynienia z nadpłatą, o jakiej mowa w art.74 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 roku, nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 roku i zwrotu odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania z dnia 14 marca 2005 roku i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2005 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż stosownie do przepisu art. 59 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2004 roku, wygasło wskutek jego zapłaty. Organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2001 roku (sygn. akt I SA/Lu 1066/00) gdzie wskazano, iż wstrzymanie wykonania decyzji nie uchyla obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek, a jedynie wstrzymuje wymagalność płatności do dnia ustania wstrzymania wykonalności decyzji; wpłaty dokonywane pomimo wstrzymania wykonania decyzji, na poczet zaległości podatkowych nie były nadpłatami, ponieważ i w tym okresie zaległości podatkowe istniały, choć nie były wymagalne.

Ponadto organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienia z dnia [...] listopada 2004 roku w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2004 roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 roku w wysokości 538.565,60 zł. w części dotyczącej odsetek za zwłokę, decyzja ta została już w całości przez skarżących wykonana poprzez dokonanie na jej poczet wpłat w okresie od 24 września 2004 roku do 21 października 2004 roku w kwocie 177.541,60 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 33.319,80 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, iż przepis art.14 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku nie zawierał regulacji określającej skutków prawnych w przypadku zastosowania się podatnika do wadliwej interpretacji. Zgodnie zaś z przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, może mieć natomiast wpływ na kwestię odsetek za zwłokę. W tej sytuacji organ uznał, iż dokonanie przez skarżących zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2004 roku stanowiło wykonanie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, obarczonego odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty. W związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i zwrotu odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok.

Na powyższą decyzję skarżący wnieśli w dniu 14 lipca 2005 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art.14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku i art. 72 § 2 w/w ustawy poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.121 § l i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem wymienionych tam zasad.

Skarżący podnieśli, iż podstawę ich wniosku (o rozłożenie należności głównej na raty oraz nie naliczanie odsetek) stanowił art.14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień jego składania, który stwierdzał wprost, iż zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić i wyraźnie wskazywał, że w sytuacji, w jakiej znaleźli się skarżący "nie nalicza się odsetek za zwłokę". W ocenie skarżących późniejsza zmiana przepisu art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa oraz inna linia orzecznicza nie może wpływać na sytuacje prawną podatników, jaka ukształtowana została na gruncie wcześniejszego stanu prawnego.

Skarżący wskazali, iż nie wnosili we wniosku o umorzenie odsetek w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, bowiem w ich ocenie nie zachodziły ustawowe przesłanki jego zastosowania, lecz o nie naliczanie odsetek na podstawie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż naliczanie odsetek jest niewątpliwie negatywnym skutkiem, o jakim mowa w tym przepisie, a takowe nie mogą w świetle powołanego przepisu dotykać podatników. Skarżący wskazali następnie, iż podatnicy w okresie od 24 września 2004 roku do 21 października 2004 roku dokonali zapłaty kwoty wynikającej z ustalonego przez Urząd zaniżenia zobowiązania podatkowego, jednakże zapłata ta nastąpiła nie z uwagi na uznanie zasadności naliczenia tego zaniżenia, lecz z uwagi na przymusowe okoliczności natury faktycznej - potrzebę uzyskania stosownego zaświadczenia koniecznego do celów kredytowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, a zatem odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podatnicy twierdzą, że zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. spowodowane zostało zastosowaniem się do dyrektyw zawartych w pismach Ministra Finansów. Pierwsze z nich z dnia 12 sierpnia 1998 r., nr PB 5/HM-01823-7504/97, dotyczyło darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła. Według treści tego pisma, darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast drugie pismo Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r., nr PB 5/KD-033-186-2393/01, Biuletyn Skarbowy 2002, nr 1, s. 20, zostało wydane w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, w trybie przewidzianym w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W piśmie tym wskazano również, że przepisy ustaw o stosunku Państwa do Kościoła - w części dotyczącej darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne - stanowią przepisy szczególne w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż darowizny przekazane na powyższe cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Powyższe pisma, posiadają cechy urzędowej interpretacji prawa. Podstawą prawną ich wydawania stanowił przepis art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacje te, zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., zamieszczane były w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów. Przepis art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym określał, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić. W ówczesnym stanie prawnym ustawodawca nie precyzował, czym przejawiała się zasada nieszkodzenia wyrażona w cytowanym przepisie. Dopiero poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zdefiniował powyższe pojęcie w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, czyniąc to zresztą zgodnie z ustalonym orzecznictwem w tym zakresie. Wskazany przepis bowiem stanowił, że zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

Również w stanie prawnym obowiązującym w okresie przed dniem 1 stycznia 2003 r., pomimo braku ustawowej definicji zasady nieuszkodzenia urzędowej interpretacji, orzecznictwo wypracowało dość jednolitą praktykę w tym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1987 r., SA/Wr 223/87; wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., SA 875/87; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1997 r., SA/Lu 2249/95; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., SA/Sz 1970/96; wyrok SN z dnia 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92). Wskazywano, że w takich sytuacjach nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Może nastąpić także umorzenie zaległości podatkowej, umorzenie odsetek za zwłokę, rozłożenie płatności na raty podatku, czy też odroczenie płatności podatku. Przy czym podkreśla się, że organy podatkowe powinny działać z urzędu. W przypadku zaś, gdy przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zastosowanie określonej instytucji prawnej na wniosek, wówczas organ podatkowy powinien pouczać o takiej możliwości podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że niewątpliwie, co zresztą nie jest kwestionowane przez organ podatkowy, podatnicy zastosowali się do urzędowej interpretacji Ministra Finansów, wydanej w oparciu o przepis art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Taka interpretacja, zgodnie z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, nie powinna szkodzić podatnikowi. W związku z zaistniałą sytuacją podatnicy, pismem z dnia 27 września 2004 r., wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zaniechania naliczania ustawowych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Warto wskazać, że pismo to zostało złożone po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ale przed rozpoznaniem odwołania podania i przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zapłaty odsetek za zwłokę. Miało to miejsce również przed zapłatą przez podatników należności z tytułu zaległości, która została zaliczona proporcjonalnie również na poczet odsetek za zwłokę.

Należy podkreślić, że obowiązkiem organu podatkowego było takie nadanie biegu powyższemu pismu, aby zasada nieszkodzenia została w pełni zrealizowana w stosunku do podatników. Wymagała tego nie tylko regulacja zawarta w art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., ale również zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że organ podatkowy, wydając swoją decyzję po dniu 1 stycznia 2004 r., uprawniony był jedynie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Brak było podstaw prawnych do określania zaległości podatkowej oraz wysokości ustawowych odsetek za zwłokę. Zatem w decyzji tej organ nie mógł orzekać w przedmiocie nie naliczania odsetek za zwłokę. Również przedmiotowa sytuacja nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej, który wskazywał enumeratywnie wypadki nie naliczania odsetek za zwłokę. Można więc stwierdzić, że w istocie instytucja umorzenia odsetek za zwłokę, określona w art. 67 Ordynacji podatkowej jest jedynym, choć nie wystarczającym, instrumentem realizacji zasady nieuszkodzenia. Podatnikowi pozostaje jeszcze ewentualne cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa (zob. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 2733/02, Mon. Podatk. 2004, nr 1, s. 2). Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zinterpretował a następnie w sposób nie prawidłowy nadał bieg pismu podatników z dnia 27 września 2004 r. Zwracanie się do podatników o sprecyzowanie żądania w zakresie wniosku o nie naliczanie odsetek za zwłokę, w kontekście powyższych uwag, było sprzeczne z zasadą nieszkodzenia, wyrażoną w art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej oraz niezgodne z zasadą uregulowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ten sam sposób należy ocenić postępowanie organów podatkowych, polegające na rozpoznaniu pisma jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przy pełnej świadomości organów bezskuteczności tej drogi. Jak już wspomniano, organ podatkowy z urzędu powinien ocenić, która instytucja prawna, uregulowana w Ordynacji podatkowej, była by odpowiednia dla realizacji zasady nieszkodzenia. Zatem należało analizowane pismo potraktować jako wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę, bądź też w przypadku oceny, że żądanie w tym zakresie nie jest precyzyjnie sformułowane, należało wezwać podatników do jego sprecyzowanie. Przy czym te wezwanie powinno zawierać wskazanie, że jedyną drogą stosowania zasady nieszkodzenia jest instytucja uregulowana w art. 67 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).