Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1083/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), , Protokolant sekr. sąd. - Marcin Wożniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją, nr [...] z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił W. S. (dalej; Skarżący, Podatnik), zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do marca 2007 r., od maja 2007 r. do sierpnia 2007r.oraz od października 2007 r. do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż postępowanie kontrolne wykazało, że Podatnik w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem dokonał nabycia 26 380 litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur VAT zakupu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej zastosował w sprawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w myśl, którego opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ustalono również, że Podatnik nie składał do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej, za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Mając na uwadze, że z ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, iż Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w okresach rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem, niezbędne stało się przeprowadzenie postępowania w zakresie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

W ramach postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z [...].08.2011 r., w dniu [...].09.2011 r. wszczęto kontrolę podatkową. Zakresem kontroli podatkowej objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

Podatnik w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W., zwaną dalej "S.". Przedmiotem działalności gospodarczej S. było świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu towarów na terenie kraju i za granicą.

Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją nr [...] z [...].09.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe:

styczeń 2007 r. w wysokości 8 040,00 zł;

luty 2007 r. w wysokości 7 400,00 zł;

marzec 2007 r. w wysokości 5 860,00 zł;

maj 2007 r. w wysokości 3 260,00 zł;

czerwiec 2007 r. w wysokości 3 000,00 zł;

lipiec 2007 r. w wysokości 1 800,00 zł;

sierpień 2007 r. w wysokości 5 000,00 zł;

październik 2007 r. w wysokości 2 200,00 zł;

listopad 2007 r. w wysokości 9 300,00 zł;

grudzień 2007 r. w wysokości 6 900,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż postępowanie kontrolne wykazało, że Podatnik w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem dokonał nabycia 26 380,00 l oleju napędowego z niewiadomego źródła w oparciu o ,,puste" faktury VAT zakupu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W dokumentacji księgowej S. ujęto faktury VAT w których jako nabywca oleju napędowego figurował podmiot: S., [...], a jako sprzedawca P. Sp. z o.o. Z treści faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy oraz, że zostały opłacone w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody wpłaty KP.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji przytoczył przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz określił kwoty opłaty paliwowej przyjmując ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nr [...], z dnia [...] września 2012 r.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 37h ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową".

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w ww. decyzji wskazał, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliwa, od jakiej podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W decyzji przyjęto, że Podatnik w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem dokonał nabycia 26 380 litrów oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Pismem z 1 października 2012r. podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył odwołanie od ww. decyzji.

Po jego rozpoznaniu decyzją, nr [...] wydaną [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, niemniej przepisy regulujące instytucję opłaty paliwowej zawierają szereg autonomicznych przepisów. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym określa podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu ale także stawkę opłaty oraz termin przedawnienia.

Organ stwierdził – wskazując na obowiązek uwzględniania z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - że w niniejszym przypadku ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. upływał z dniem 31.12.2012 r., natomiast za okres rozliczeniowy grudzień 2007r. z dniem 31.12.2013r. należało zatem zbadać, czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Badając czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też te zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § I ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W sprawie niniejszej, jak wskazano postępowanie kontrolne wobec podatnika wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. w związku z prowadzonym śledztwem na podstawie postanowienia Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w B. z dnia [...] lipca 2007 r. w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT. Śledztwem tym został objęty również podatnik.

W toku śledztwa Prokurator Prokuratury [...] w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. przedstawił zarzuty W. S. o to, że w dacie nieustalonej w okresie od dnia 15 grudnia 2005 r. do dnia 24 lipca 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wprowadził w błąd pracownika Urzędu Skarbowego w L., składając deklaracje VAT-7 w ten sposób, że podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dot. 52 faktur zakupu oleju napędowego w przedsiębiorstwach P., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. uzyskanych od nieustalonej osoby, podczas gdy transakcje z przedmiotowymi firmami nie miały miejsca, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej "Kks") w związku z art. 76 § 2 Kks w związku z art. 6 § 1 Kks w związku z art. 7 § 1 Kks. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi w dniu [...] listopada 2010 r. W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów ujęto fikcyjne faktury objęte niniejszym postępowaniem podatkowym. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Prokurator Prokuratury [...] w B. uzupełnił postanowienie o przedstawieniu zarzutów W.S. o to, że w okresie od listopada 2005 r. do grudnia 2008 r. w krótkich odstępach czasu, czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S. uchylając się od opodatkowania nie ujawniając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i postawy opodatkowania nabył z nieustalonego źródła łącznie 120 365,41 l oleju napędowego, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, tj. o popełnienie czynu z art. 54 § 1 Kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks. Treść postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 13 grudnia 2011r. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania było powiadomienie podatnika przed upływem terminu przedawnienia o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skoro z akt sprawy wynika, że podatnik został poinformowany przed tym terminem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie organu II instancji nie może też budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym również od dnia 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2132/11).

Odnosząc się natomiast do zasadności określenia wobec podatnika zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ II instancji wskazując na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29 poz. 257 ze zm.), w tym art. 4 ust 1 pkt 3 pkt 9 i pkt 10 oraz art. 4 ust 3 i ust 5 powyższej ustawy wyjaśnił, iż jak wynika z zebranego materiału dowodowego w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatnik na podstawie "pustych", tj. nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu faktur dokonał nabycia od P. 26 380,00 litrów oleju napędowego: w styczniu 2007 r. - 4 020 l; w lutym 2007 r. - 3 700 l; w marcu 2007 r. - 2 930,00 l; w maju 2007 r. - 1 630 l; w czerwcu 2007 r. - 1 500 l; w lipcu 2007 r. - 900 l; w sierpniu 2007 r. - 2 500 l: w październiku 2007 r. - 1 100 l; w listopadzie 2007 r. - 4 650 l; w grudniu 2007 r. - 3 450 l.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Dyrektora IC bezsprzecznie wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła, ponieważ zdarzenia gospodarcze wskazane na fakturach nie miały miejsca, a podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ustalono, że w dokumentacji księgowej podatnika ujęto faktury VAT Nr [...] w treści, których jako nabywca figurował S., [...], a jako sprzedawca P.). Jak ustalono był to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczył w obrocie prawnym. Z faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy oraz, że zostały opłacone w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody wpłaty KP, z wyjątkiem faktury nr 00025/07. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...].10.2011 r. wynika, że O. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

W postępowaniu odwoławczym ustalono, że podatnik nabywając paliwo z niewiadomego źródła na postawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że na mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Taka sytuacja zdaniem organów podatkowych zaistniała w sprawie, gdyż nie ujawniono rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 6 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia wykonanej czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Zatem do ustalenia tej postawy przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty wskazane wyżej na rzecz podatnika. Odnosząc treść powołanych przepisów do sprawy Dyrektor IC stwierdził, że podatnik nabył wyrób akcyzowy, tj. paliwo silnikowe od którego na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nabywcą tego paliwa we wskazanych ilościach w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem był W. S., on też stał się podatnikiem w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem:

1) styczeń 2007 r. - 4 020 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 8 040,00 zł;

2) luty 2007 r. - 3 700 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 7 400,00 zł;

3) marzec 2007 r. - 2 930,00 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 5 860,00 zł;

4) maj 2007 r. - 1 630 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 3 260,00 zł;

5) czerwiec 2007 r. - 1 500 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 3 000,00 zł;

6) lipiec 2007 r. - 900 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 1 800,00 zł;

7) sierpień 2007 r. - 2 500 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 5 000,00 zł;

8) październik 2007 r. - 1 100 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 2 200,00 zł;

9) listopad 2007 r. - 4 650 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 9 300,00 zł;

10) grudzień 2007 r. - 3 450 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 6 900,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia w toku postępowania podatkowego wskazanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób zgodny z zasadami dochodzenia do prawdy materialnej wraz z podjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego jak i karnego został, jak wskazano w sposób wyczerpujący rozpatrzony i oceniony, zgodnie z zasadami procedury podatkowej, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania organu. Dyrektor IC nie uznał za zasadne powtórzenia w toku postępowania podatkowego przeprowadzonych w toku postępowania karnego dowodów, skoro, jak wskazał ich ocena nie uniemożliwia jednoznacznego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym.

Na koniec organ odwoławczy powołując przepis art. 53 §1 Ordynacji podatkowej określił terminy zapłaty określonych decyzją zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. W. S. działający przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy v postępowaniu podatkowym;

3. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustaleń faktycznych;

4. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu kontroli skarbowej;

6. naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik nie był informowany przed upływem terminu przedawnienia o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto, zdaniem skarżącego, skoro organy podatkowe zakwestionowały zakup oleju napędowego, stwierdzając, że nie dokonano transakcji sprzedaży, to W. S. nie był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe, jak wskazano w skardze zupełnie zignorowały dowód w postaci zeznania K. S., który zeznał, że otrzymał jedynie faktury wystawione przez P., natomiast nie kupił żadnego paliwa. W kontekście tych okoliczności organ odwoławczy winien przesłuchać, bądź zażądać na piśmie wyjaśnień od podatnika, czy również nie zakupił samych faktur.

W zakresie naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zarzucono, że głównymi dowodami są bezwartościowe wyjaśnienia i zeznania podejrzanych. Dotyczy to również, zdaniem skarżącego osób przesłuchanych w charakterze świadków przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., albowiem osoby te nie mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy pominął istotną okoliczność stojącą w sprzeczności z zeznaniami świadka S. S., dokonywania zakupu przez O. od M. Sp. z o.o.; P. Powyższe transakcje zostały potwierdzone, a zatem O. prowadziła działalność gospodarczą.

Jednocześnie wobec informacji o leczeniu psychiatrycznym S. S., zdaniem skarżącego zachodzi bezwzględna konieczność uzyskania opinii psychiatrycznej, czy może on brać udział w czynnościach procesowych.

W odniesieniu do naruszenia przepisów proceduralnych zauważono, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy z odniesieniem się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W postępowaniu odwoławczym mają zastosowanie zasady postępowania podatkowego. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej, jak podkreślono wynikają dwie istotne powinności dla organów podatkowych, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

W toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego podatnik, jak wskazano w skardze zgłosił szereg wniosków dowodowych, które miały bezspornie udowodnić nie tylko fakt dostarczenia paliwa do podatnika, ale również dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym. Wszystkie wnioski zostały oddalone, a tym samym, jak zarzucił skarżący, uniemożliwiono podatnikowi wyjaśnienie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organ podatkowy przepisach prawa.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do kwestii ustalenia, w pierwszej kolejności czy w sprawie doszło, jak twierdzi strona skarżąca do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, skoro jak wywodzi skarżący, podatnik nie był informowany przed upływem terminu przedawnienia o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres nastąpiło zatem z końcem 2010r. bowiem brak jest podstawy do uznania, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po wtóre, zdaniem skarżącego nieprawidłowo przeprowadzone (tj. z naruszeniem wskazanych w skardze zasad procedury podatkowej ) postępowanie podatkowe doprowadziło do błędnego zastosowania przez organy wobec skarżącego art. 11 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. . 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.).

Odnosząc się do pierwszej zasadniczej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać na wstępie należy, iż prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek uwzględniania z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, iż sprawa rozpatrywana przez organ odwoławczy dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. W art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ podatkowy stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres rozliczeniowy od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. upływał z dniem 31.12.2012 r., natomiast za okres rozliczeniowy grudzień 2007r. z dniem 31.12.2013r. Należało zatem zbadać czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też te zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § I ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W sprawie pozostaje poza sporem, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęto na wniosek Prokuratury [...] w B. z dnia [...].02.2011 r. w związku z prowadzonym śledztwem na podstawie postanowienia Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w B. z dnia [...] lipca 2007 r. w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT. Śledztwem tym został objęty również W. S.

W toku śledztwa Prokurator Prokuratury [...] w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. przestawił zarzuty W. S. o to, że w dacie nieustalonej w okresie od dnia 15 grudnia 2005 r. do dnia 24 lipca 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wprowadził w błąd pracownika Urzędu Skarbowego w L., składając deklaracje VAT-7 w ten sposób, że podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dot. 52 faktur zakupu oleju napędowego w przedsiębiorstwach P., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. uzyskanych od nieustalonej osoby, podczas gdy transakcje z przedmiotowymi firmami nie miały miejsca, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 76 § 2 Kks w związku z art. 6 § 1 Kks w związku z art. 7 § 1 Kks. Treść postanowienia o przestawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu i w dniu 25 listopada 2010 r.

W powyższym postanowieniu o przestawieniu zarzutów ujęto fikcyjne faktury objęte postępowaniem podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie.

W dniu 25.11.2010 r. dokonano też przesłuchania W. S. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 1 Kks. W toku prowadzonego śledztwa postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. uzupełniono postanowienie o przestawieniu zarzutów W. S. o to, że w okresie od listopada 2005 r. do grudnia 2008 r. w krótkich odstępach czasu, czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S. uchylając się od opodatkowania nie ujawniając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i postawy opodatkowania nabył z nieustalonego źródła łącznie 120 365,41 1 oleju napędowego od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, tj. o popełnienie czynu z art. 54 § 1 Kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu 13 grudnia 2011r. Kierując się wykładnią Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Niezbędnym jest natomiast poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o wszczęciu tego postępowania.

Skarżącemu przedstawiono postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu [...] listopada 2010 r. oraz postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu [...] grudnia 2011 r.

Skoro skarżący został poinformowany przed tym terminem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, brak jest postaw do przyjęcia, że wobec zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Fakt, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] listopada 2010r. mowa jest o deklaracjach VAT 7 składanych za okres od 15 grudnia 2005r. i zawierających dane niezgodne z rzeczywistością, postępowanie karano skarbowe dotyczyło wymienionych w nim 52 faktur objętych kontrolą, w tym przedmiotowych dotyczących zakupu paliwa w firmie P. objętych postępowaniem podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie. Wydane w tym postępowaniu postanowienie o uzupełnieniu przedstawienia zarzutów w zakresie uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym dowodzi, iż skarżący miał świadomość i wiedzę o przedmiocie prowadzonego wobec postępowania karno-skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 obowiązującej w sprawie ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin zapłaty akcyzy 1) za okres rozliczeniowy styczeń 2007 r. przypada na dzień 26.02.2007 r.,

2) za okres rozliczeniowy luty 2007 r. przypada na dzień 26.03.2007 r.

3) za okres rozliczeniowy marzec 2007 r. przypada na dzień 25.04.2007 r.,

4) za okres rozliczeniowy maj 2007 r. przypada na dzień 25.06.2007 r.,

5) za okres rozliczeniowy czerwiec 2007 r. przypada na dzień 25.07.2007 r.,

6) za okres rozliczeniowy lipiec 2007 r. przypada na dzień 27.08.2007 r.,

7) za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r. przypada na dzień 25.09.2007 r.,

8) za okres rozliczeniowy październik 2007 r. przypada na dzień 26.11.2007 r.,

9) za okres rozliczeniowy listopad 2007 r. przypada na dzień 27.12.2007 r.,

10) za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. przypada na dzień 25.01.2008 r.

Mając powyższe na uwadze zasadnie organy przyjęły, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został poinformowany.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw, a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) na mocy art. 190 ust. 1. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do końca sierpnia 2005 r. Treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym również od dnia 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2132/11).

W świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zastosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno prowadzić do ustalenia, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skoro, jak zasadnie w sprawie przyjęto do dnia 31 grudnia 2010 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe.

Organy orzekające w sprawie jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo ustalony, w ocenie Sądu, stan faktyczny właściwie przyjęły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) bowiem zgodnie z brzmieniem art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 9 i pkt 10 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Jak wynika z art. 4 ust. 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 4 ust. 5 ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 6 ust. 1 ustawy zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy postawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Stawki w podatku akcyzowym zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu,

Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostaje również, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący nie składał do właściwego naczelnika urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3, nie był też zarejestrowanym podatnikiem.

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, na podstawie przeprowadzonych dowodów, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem skarżący na podstawie "pustych", tj. nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu faktur dokonał nabycia od P. 26 380,00 litrów oleju napędowego: w styczniu 2007 r. - 4 020 l; w lutym 2007 r. - 3 700 l; w marcu 2007 r. - 2 930,00 l; w maju 2007 r. - 1 630 l; w czerwcu 2007 r. - 1 500 l; w lipcu 2007 r. - 900 l; w sierpniu 2007 r. - 2 500 l: w październiku 2007 r. - 1 100 l; w listopadzie 2007 r. - 4 650 l; w grudniu 2007 r. - 3 450 l.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe zasadnie w ocenie Sądu wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła. Ustalono, że w dokumentacji księgowej Podatnika ujęto ww. faktury VAT w treści, których jako nabywca figurował S., [...] a jako sprzedawca P. Organy właściwie też ustaliły, że był to podmiot stwarzający jedynie formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczył w obrocie prawnym. Z faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy oraz, że zostały opłacone w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody wpłaty KP. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...].10.2011r. wynika, że O. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego jak również podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

W oparciu o zeznania S. S. złożone w dniu 1 marca 2012 r., ustalono, że był on właścicielem O. od 2003 r. do 2007 r. Założenie podmiotu zaproponowali świadkowi A.G. i D. H., a przy jego założeniu pomagali J. L., A. G. i D. P.

S. S. zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur, nic nie wie kto, kiedy i gdzie wystawiał faktury i kto je podpisywał. Siedzibę O. zarejestrowano na adres domowy S. S. Świadek uczestniczył w czynnościach rejestracyjnych O. w urzędzie gminy, urzędzie skarbowym i w banku. Działalność świadka ograniczała się wyłącznie do wypłacania pieniędzy z rachunku bankowego i przekazywania ich A. G. lub J. L. Świadek nie wiedział na czym polegała działalność P. Nie jest mu znane przedsiębiorstwo S., ani nazwisko W. S. Nie potrafił wymienić kontrahentów, tj. dostawców i odbiorców O. Nic nie wiedział na temat czy O. posiadał magazyn, zbiorniki, środki transportu do przewozu paliw, ani w jaki sposób pozyskiwano klientów. Po okazaniu faktur stanowiących przedmiot postępowania świadek zeznał, że nie wystawiał okazanych faktur, nie wiedział jakie było źródło pochodzenia paliwa wymienionego na fakturach.

Organ właściwie ocenił powyższe zeznania uznając je za wiarygodne zwłaszcza, że okazały się zbieżne z uzyskanymi w trakcie przesłuchań podejrzanych w Prokuraturze [...] w B.: S. S. z dnia 17.01.2011 r. oraz A.G. z dnia [...].05.2011 r., z dnia [...].06.2011 r., z dnia [...].09.2011 r.

A. G. wyjaśnił, że O. zajmowała się wystawianiem pustych faktur związanych ze sprzedażą paliw (oleju napędowego), podmiot ten nigdy fizycznie nie miał żadnego paliwa. Pieczątki O. były w dyspozycji D. P., gdyż to on wystawiał faktury. Według niego E. W. to osoba fikcyjna.

W aktach sprawy znajdują się ponadto wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanego D. P. z dnia [...].12.2010 r., z dnia [...].09.2011 r. w których D. P. przyznał się do zarzucanych mu czynów, w tym do uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej oraz wyjaśnił, że O. została stworzona pod zamówienie w branży paliwowej. Wskazał, że sam zajmował się drukowaniem zamawianych faktur. Przed wystawieniem faktury otrzymywał listę zamówień z pełnymi danymi firmy, numerami rejestracyjnymi pojazdów, które trzeba było uwzg125/11/2005kturze, ilością litrów paliwa, ceną sprzedaży.

Akta sprawy zawierają też pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2009 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej w O. dot. podatku VAT za okres od dnia 01.06.2003 r. do dnia 31.12.2005 r. oraz protokołami przesłuchania S. S. z dnia [...].08.2007 r. i z dnia [...].11.2006 r. W protokołach wskazano jako jedyny adres prowadzonej działalności: ul. [...]. Na kopii umowy o prowadzenie ksiąg podatkowych zawartej z Biurem Rachunkowym A. widniał adres oraz stempel imienny głównej księgowej E. Wj. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono jednak prowadzenia działalności przez Biuro Rachunkowe A., lecz przez inny podmiot, w którym nigdy nie pracowała E. W.

Z protokołów przesłuchań wynika, że wszystkimi kwestiami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą O. zajmował się J. L. który zmarł 8 lutego 2006r. Z uzyskanej w prowadzonym postępowaniu karnym sygn. akt [...] opinii 11b-08B z dnia [...].03.2009 r. biegłego sądowego z zakresu technologii informatycznych K. Z., dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego wynika, że na dysku zabezpieczonego komputera D. P. ujawniono plik " kontrahenci.csv" zawierający dane klientów, którym wystawiano faktury VAT, gdzie jako wystawca figurowała, m.in. A. Na wydruku baz danych klientów A. załączonym do ww. opinii biegłego sądowego znajduje się także S. W pamięci komputera stwierdzono, m.in. faktury O. nr [...].

Mając powyższe na uwadze pismem z dnia 16.02.2012 r. wezwano Podatnika celem złożenia zeznań w charakterze strony, na które to wezwanie Podatnik nie stawił się.

Natomiast wezwaniem z dnia 20.03.2012 r. zawierającym 85 pytań, w którym wyszczególniono numery i daty faktur stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, zobowiązano Pełnomocnika Podatnika do udzielenia szczegółowych wyjaśnień na piśmie.

Odpowiadając na wezwanie, Pełnomocnik Podatnika w piśmie z dnia 20.04.2011 r. złożył wyjaśnienia w żądanym zakresie.

W postępowaniu odwoławczym na podstawie zebranego całego materiału dowodowego zasadnie ustalono, że Podatnik nabywając paliwo z niewiadomego źródła na postawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis art. 11 ust 2 pkt 1 ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W sprawie nie ujawniono bowiem rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa.

Do ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo też przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty wskazane wyżej na rzecz Podatnika.

Zasadnie organy przyjęły, że skarżący nabył wyrób akcyzowy, tj. paliwo silnikowe, od którego na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nabywcą tego paliwa we wskazanych ilościach w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem był skarżący W. S. właściwie uznano, że stosownie do postanowień przepisów ustawy o podatku akcyzowym stał się podatnikiem w podatku akcyzowym.

Zasadne jest także ustalenie, że obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na skarżącym skoro nie udowodnił zapłaty akcyzy od wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu.

Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem to skarżący nie deklarując i nie uiszczając podatku akcyzowego powinien posiadać dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji.

Niezasadne w ocenie Sądu okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a organ, zdaniem skarżącego nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o nabyciu lub posiadaniu przez skarżącego wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona akcyza.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia 20.04.2011 r. wskazują wyraźnie , że skarżący posiadał zbiorniki na paliwo znajdujące się w pojazdach oraz dodatkowe zbiorniki o pojemności 5 000 litrów, przechowywane w specjalnym pomieszczeniu. Do tych zbiorników tankowano paliwo przywożone przez dostawców, które następnie tankowano przy pomocy pompy paliwowej do pojazdów i agregatów. Również wszystkie wykazane w fakturach O. zakupy oleju napędowego miały miejsce i potwierdzają faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na upływ czasu Podatnik jak wskazał nie był w stanie udzielić informacji dotyczących źródła pochodzenia paliwa, lecz niewątpliwie, jak wyjaśnił było to paliwo pochodzące z legalnych źródeł. Potwierdzeniem zawarcia umowy na zakup paliwa jest wystawiona faktura O. Paliwo przepompowywane było do zbiorników o pojemności 5 000 litrów przechowywanych w specjalnym pomieszczeniu, a następnie tankowane przy pomocy pompy paliwowej do pojazdów i agregatów. Faktury dostarczane były wraz z paliwem przez kierowców i prawdopodobnie wobec płatności gotówką przywozili oni również potwierdzenia wpłaty i odbierali gotówkę. Dostawy paliwa były jednorazowe, tzn. jednym transportem dostarczano całą ilość paliwa wykazaną w fakturze.

W sprawie nie można też kwestionować przyjętych ustaleń co do braku dowodów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu.

Wobec tego zasadne są ustalenia, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego. Status podatnika uzależniony jest od zaistnienia obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy samego prawa.

Stosownie do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe miały również prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, jak i z materiałów z postępowania karnego, a także z innych postępowań. Powyższe oznacza, że organy podatkowe mogą dopuścić jako dowód w sprawie materiał zebrany w toku postępowania karnego oraz wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są bowiem pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego byłoby konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiła jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej co ja słusznie wskazano w sprawie niniejszej nie występuje .

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy okoliczności dokonywania zakupu przez O. od M. zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał , że przedmiotem transakcji pomiędzy tymi podmiotami był zakup oleju opałowego, a nie oleju napędowego, a więc powyższe pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Z prawidłowych ustaleń dokonanych w postępowaniu odwoławczym wynikało, że sprzedawcą oleju nie był podmiot ujęty w zakwestionowanych fakturach, gdyż ten nie dokonywał sprzedaży towaru, a tylko wystawiał "puste" faktury.

Przeprowadzone postępowanie odwoławcze, w ocenie Sądu bezsprzecznie wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła, ponieważ zdarzenia gospodarcze wskazane na fakturach nie miały miejsca, a podatek akcyzowy nie został zapłacony. Z faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy oraz, że został opłacony w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody wpłaty KP z pieczęcią głównej księgowej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, sens art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym sprowadza się do wprowadzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 ustawy o podatku akcyzowym dodatkowo samodzielnej postawy prawnej do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11). Taki stan rzeczy stał się wynikiem ustaleń organu podatkowego w sprawie niniejszej.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.