Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 216/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., o nr [...], działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika M.M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł – zaskarżone orzeczenie organu pierwszoinstancyjnego utrzymał w mocy.

Argumentując podjęte rozstrzygniecie w pierwszej kolejności przedstawił, w porządku chronologicznym, przebieg zdarzeń, w tych ramach odnotował, że za rok 2006 podatnik w dniu 6 kwietnia 2007 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe PIT-36L zeznając w nim dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Wskazał, że w 2006 r. uzyskał on dochód z działalności gospodarczej prowadzonej:

a) w przedsiębiorstwie jednoosobowym działającym pod firmą "A" M.M., (prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów),

b) w przedsiębiorstwie, w którym był wspólnikiem (udział 50%), działającym pod nazwą PUW "B" s.j. M. M., M. L. z/s [...] Z..

Zauważył przy tym, że za rok 2006 podatnik był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód opodatkowany wg stawki 19%. Kontrola działalności gospodarczej, prowadzonej osobiście przez M.M. pod firmą PPHU "A" w 2006 r. nie wykazała nieprawidłowości. Natomiast – jak dalej argumentował – w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) określił M.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł.

Zaakcentował, że organ pierwszoinstancyjny ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 M.M. zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Spowodowane to zostało, zdaniem organu kontroli skarbowej, poprzez fakt, że w dokumentacji księgowej PUW "B" za ten rok znajdują się faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje PPHU "C" A.W., Z., ul. [...] [...], NIP [...], które nie dokumentowały dostawy usług przez ich wystawcę w kwocie łącznej [...] zł, co oznacza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a równocześnie podwyższają dochód Spółki "B" o wartość [...] zł, z tego w części przypadającej na Pana M.M. w kwocie [...] zł. Wystawione przez "C" faktury na usługi dotyczą:

1. nr [...] z dnia 20 stycznia 2006 r. za remont średni urządzeń J w D,

2. nr [...] z 28 lutego 2006 r. za remont WP-2 w D,

3. nr [...] z 05 kwietnia 2006 r. za remont urządzeń wykańczalni zimnej WBG w E,

4. nr [...] z 14 kwietnia 2006 r. za wykonanie instalacji zasilania zbiornika dioksan dla PE-3 w F Z.,

5. nr [...] z 18 kwietnia 2006 r. za wykonanie konstrukcji wsporczej z antykorozją do instalacji zasilania zbiornika dioksan w F Z.,

6. nr [...] z 31 maja 2006 r. za wykonanie konstrukcji pomostów poręczeń i drabin zbiornika dioksan wg, proj. [...]

7. nr [...] z 30 czerwca 2006 r. za wykonanie instalacji wody i sprężonego powietrza do spryskiwania spalin wraz z montażem rozdzielacza i spryskiwaczy do zbiornika dioksan,

8. nr [...] z 30 czerwca 2006 r. za przeniesienie rurociągu odciągu spalin w rejonie posadowienia walczaka części B,

9. nr [...] z 20 lipca 2006 r. za montaż segmentów nr 6,7,8 odciągów spalin pieca E3 wg. dokumentacji T-02/06 w F Z.

10. nr [...] z 20 lipca 2006 r. za d-ż instalacji chłodzenia wyparkowego pieca E-3,

11. nr [...] z 07 sierpnia 2006 r. za wykonanie szaf sterowniczych oraz montaż aparatury mechanicznej i elektrycznej na suwnicę J-26 w F Z.,

12. nr [...] z 07 września 2006 r. za remont rurociągów gazu wielkopiecowego WP-3 w D,

13. nr [...] z 31 października 2006 r. za przeniesienie zbiornika węgla V=65 m3 dla pieca E-1 z poziomu 0m na poziom +8m wg przekazanej dokumentacji,

14. nr [...] z 31 października 2006 r. za remont instalacji wyparkowego chłodzenia PE-1 w F Z. oraz

15. nr [...] z 15 grudnia 2006 r. za wykonanie remontu WP-3 w D.

Zdaniem organu kontroli skarbowej spowodowało to naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w zakresie zbadania transakcji zawartych z przedsiębiorstwem "C" A.W. postanowieniem z dnia 7 maja 2012 r. włączono do postępowania materiał zgromadzony z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec Przedsiębiorstwa Usługowo Wielobranżowego "B" M.M. – M. L., Sp.j. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2005-2006. Na materiał dowodowy – jak zaznaczył – składają się:

a) protokół kontroli nr [...] podpisany w dniu 27 lipca 2010 r.,

b) zeznania czterdziestu trzech świadków,

c) pisma z dnia 22 września 2009 r. oraz z dnia 12 listopada 2009 r. z F Z. SA,

d) pismo z dnia 17 listopada 2009 r. z Agencji Ochrony "G " sp. z o.o. w W.,

e) pismo z dnia 20 listopada 2009 r. z E sp. z o.o. w C.,

f) pismo z dnia 23 listopada 2009 r. z H S.A., Al. J [...] [...] w D.,

g) protokół z czynności sprawdzających z dnia 10 września 2009 r. przeprowadzonych w PUW "B",

h) dowody z dokumentów urzędowych, jak – m.in. wyciąg z protokołu kontroli nr [...] sporządzonego po kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego wobec PPHU C A.W., a dotyczącego między innymi okoliczności związanych z fakturami wystawionymi w latach 2005-2006 przez tę firmę dla PUW "B" oraz wyciągi z decyzji Nr [...] z dnia [...] r. i z tego samego dnia o Nr [...].

Na ich podstawie organ pierwszoinstancyjny – zdaniem organu odwoławczego – prawidłowo ustalił, że:

po pierwsze: działalność przedsiębiorstwa A.W. polegała przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług. Pani W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości wykonania powyższych usług;

po drugie: wystawiono faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody świadczą o tym, że towary nie zostały sprzedane a usługi nie zostały wykonane przez A. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PPHU C A.W., potwierdza to także dokumentacja księgowa w zakresie udokumentowania przychodów ze sprzedaży za 2006 r., tj. wystawione w 2006 r. przez A. W. faktur sprzedaży.

W ocenie organu drugoinstancyjnego zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął, że w toku postępowania przesłuchano pracowników zatrudnionych przez A. W. w latach 2005-2006. Świadkowie ci zeznając na okoliczności dotyczące wykonywanych czynności w okresie zatrudnienia w PPHU C czy też oddelegowywania do wykonywania prac w innych firmach, poza Z., nie potwierdzili żadnych czynności ani miejsc wymienionych w fakturach wystawionych przez kontrolowaną na rzecz firmy "B".

Nadto – na co zwrócił uwagę – z ksiąg prowadzonych przez przedsiębiorstwo "C", z przedmiotu działalności, z wystawionych faktur sprzedaży oraz zeznań pracowników wynika, że w badanym okresie firma prowadziła działalność w szerokim zakresie, tj. dokonywała m.in. montażu haków holowniczych (łącznie z ich wykonaniem), produkowała przyczepki, wśród dowodów zakupu oraz w zapisach księgowych za 2005 r. nie stwierdzono również, aby "C" dokonywał zakupu usług, będących przedmiotem faktur wystawionych dla "B". Wykazano w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, że "C" nie mogło wykonać specjalistycznych robót na obiektach hutniczych realizowanych przez "B", wymagających szczególnego przygotowania i doświadczenia zawodowego udokumentowanych fakturami wyżej wymienionymi, ponieważ nie zatrudniało pracowników posiadających takie kwalifikacje. Kobiety zatrudnione były w "C", w większości, do wykonywania prac biurowych, dwie lub trzy - jako sprzątaczki pomieszczeń biurowych, jedna jako goniec i trzy kobiety obsługiwały działalność socjalną - przedszkole (dwie opiekunki i jedna do przygotowywania posiłków dla dzieci). Z kolei mężczyźni byli zatrudnieni bądź jako pracownicy fizyczni, bądź do prac biurowych i nie wykonywali oni żadnych prac fizycznych, bądź wykonywali je sporadycznie. Koszty działalności PPHU C w roku 2006 nie były obciążane żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych pracowników, takich jak koszty przejazdu, diety, ryczałty za dojazdy. W księgach PPHU C za badany rok brak jest konta podróże służbowe, w bilansie za rok 2006 wydatki takie nie figurują, brak jest dowodów źródłowych poniesienia takich wydatków tj. poleceń wyjazdu służbowego, rozliczeń tych wyjazdów, wydatków na posiłki regeneracyjne lub ekwiwalenty za te posiłki, jak również dowodów wypłaty takich należności pracownikom. Również na koncie księgowym 101- kasa brak jest zapisów mogących świadczyć o poniesieniu takich wydatków. Nie stwierdzono przy tym żadnych dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w wymienionych miejscach wykonywania usług, takich jak: delegacji pracowniczych, kosztów - faktur związanych z zamieszkaniem pracujących, kosztów-faktur przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania/pracy do miejsca świadczenia usług, kosztów-faktur przewozu materiałów i narzędzi itp.

W dokumentacji źródłowej PPHU C jak i w księgach za 2006 r. nie stwierdzono również zakupu przez to przedsiębiorstwo w okresie 2005-2006 od podmiotów zewnętrznych usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla "B".

Argumentując w dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "C" przesłuchano wszystkich pracowników zatrudnionych przez A. W. w latach 2005-2006 (w okresie od I do XII 2006 r. zatrudnionych było 6-10 mężczyzn). W protokołach z przesłuchań tylko dwóch pracowników tj. S. M. i J. M. oświadczyło, że wykonywali prace będąc oddelegowanymi na teren I i D.

Pozostali pracownicy podczas przesłuchania nie potwierdzili ani oddelegowania do pracy poza siedzibę firmy oraz poza Z. oraz nie potwierdzili, ani wykonywania usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla spółki "B".

Przytaczając zeznania J. M. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 23 listopada 2009 r., S. M., złożone do protokołu przesłuchania w dniu 01 grudnia 2009 r. wespół z zeznaniami M.M. i M. L. – stwierdził, że wynikają z nich sprzeczności zarówno w zakresie opisu miejsca spotkania (szatnie B i miejsca na I) z przedstawicielem firmy B, sposobu wjazdu na teren I, posiadanych narzędzi do wykonywanych prac przez pracowników PPHU C, oraz czasookresu i ilości samych pracowników którzy mieliby świadczyć usługi na rzecz firmy B, jak i sposobu i środka transportu, jakim dojeżdżali do Z.

Zeznania tych świadków – pracowników S. M. i J. M. – są inne niż zeznania świadków M. L. i M.M.. Przy czym również zeznania S. M. i J. M. różnią w zakresie prac jakie wykonywali. Otóż – jeden twierdzi, że była to wymiana rur i spawanie, drugi, że podawanie blachy i wiercenie otworów. Przy czym – co nie może nie zostać podniesione i na co zwróciły uwagę organy I i II instancji – nie potrafili oni wskazać wydziałów huty na których pracowali, jeden twierdzi, że pracowali przez kilka miesięcy, drugi, że byli tam kilka razy. Żaden z nich nie wskazał jednak żadnego rodzaju prac, które wynikają z wystawionych przez C A.W. faktur. S.M. oświadczył, że pracowali na hutach w dwie lub trzy osoby, m.in. z Panem J. i mężczyzną o imieniu P., a J.M. oświadczył, że nie potrafi wskazać imion, nazwisk ani też opisać osób które z nimi pracowały z C. Obaj zeznający pracownicy, w chwili składania zeznań byli nadal pracownikami PPHU C oświadczając jednocześnie, że nie wiedzą czy pozostałe osoby z którymi pracowali na hutach nadal pracują w PPHU C.

Dokonując oceny składanych zeznań zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszoinstancyjny uznał je za mało wiarygodne w aspekcie potwierdzenia przez nich zakwestionowanych transakcji. Podał, że S.M. i J.M. sprzecznie zeznali tak co do opisu sposobu dojazdu, jak i wjazdu na teren hut. S.M. twierdzi że jeździli bezpośrednio na hutę i że to "Pan Janek" wychodził z samochodu przy wjeździe na hutę i coś załatwiał. Z kolei J.M. twierdzi, że jeździli z firmy Pana M. i to Pan M. lub jego wspólnik ich zawozili i to oni przy wjeździe na hutę wychodzili z samochodu i coś załatwiali i przy bramie pokazywali coś strażnikowi. Ponadto zeznania tych pracowników sprzeczne są w tym zakresie z zeznaniami M.M., który zeznał, że na hutę zawoził pracowników PPHU C kierowca "B" oraz, że wjeżdżali na teren huty na podstawie przepustek wystawionych dla pracowników "B". Przy czym - co podkreślił – "takiego sposobu wjazdu na teren hut nie potwierdzają pisma F Z. i H oraz firmy ochroniarskiej G". Z ich wyjaśnień wynika, że w bazach danych nie odnotowano wejść na teren hut pracowników firmy C, ani też próby wejścia takich osób na podstawie przepustek wydanych dla innych osób.

W piśmie z dnia 22 września 2009 r. F Z. potwierdziło jedynie zakres robót wykonanych przez PUW B s.j., oraz przesłało listę osób dla których wystawione były przepustki osobowe na lata 2005-2006 oraz zestawienie marek i nr rej. samochodów, które z ramienia firmy B s.j. wjeżdżały na teren F Z.. W piśmie tym dyrektor personalny F Z. nie potwierdził informacji o przepustkach wystawionych dla pracowników firmy PPHU C a w zestawieniu przepustek pracowniczych są jedynie nazwiska i imiona pracowników PUW B. Celem dogłębnego wyjaśnienia sprawy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w PPHU C A.W. zwrócono się pismem z dnia 05 listopada 2009 r. do Zarządu Agencji Ochrony G sp. z o.o. – firmy mającej nadzór na ruchem osobowo-samochodowym w F Z. w badanym okresie – o informacje dotyczące zasad i sposobu kontroli osób wchodzących lub wjeżdżających na teren F Z.. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 17 listopada 2009 r. Agencja poinformowała o zasadach kontroli osób wchodzących lub wjeżdżających na teren Huty F Z., oraz, że w latach 2005-2006 pracownicy Agencji ujawnili 221 zdarzeń w ochronie F Z., i że były wśród nich zdarzenia nieprzestrzegania Instrukcji Systemu Przepustowego Ruchu Osobowego, ale w żadnym z nich, nie był odnotowany pracownik PPHU C. Ponadto, poinformowano, że zdarzenia usiłowania wejścia na teren F bez dokumentu uprawniającego do wejścia lub wjazdu, posługiwania się przepustką innej osoby, czy przebieranie się w ubrania robocze, w celu wprowadzenia w błąd ochrony są niedozwolone i nietolerowanie przez ochronę. Z pisma wynika, że pracownicy ochrony reagowali i reagują na wszystkie próby takich zachowań.

Również z informacji uzyskanej z D1 (obecnie H S.A.) i E wynika, że pracownicy PPHU C A.W. nie wjeżdżali na teren Huty, natomiast wjeżdżali pracownicy PUW B.

Jednocześnie organ drugoinstancyjny zaznaczył, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny kadrowej w powiązaniu z wykonanymi usługami w firmie "C". W toku kontroli w "C" przeprowadzono analizę możliwości kadrowych przeprowadzenia prac wyszczególnionych w fakturach i tak w oparciu o listy płac, zweryfikowane z zapisami w księgach 2006 r. stwierdzono, że w miesiącach w których wystawione są faktury na rzecz PW B tj. (za I [...] + za II [...] + za IV [...] + za V [...] + za VI [...] + za VII [...] + za VIII [...] + za IX [...] + za X [...] + za XII [...]) PPHU C zatrudniała od 6-10 mężczyzn. Organ drugiej instancji dokonał oceny stanu zatrudnienia w poszczególnych okresach rozrachunkowych, wespół z wykonywanymi pracami i usługami opisanymi w zakwestionowanych fakturach, przedstawiając ją – za organem pierwszej instancji – obszernie i szczegółowo w uzasadnieniu decyzji na str. od 8 do 11. Wskazał także, że organ kontroli skarbowej dokonał również oceny kadrowej w firmie "B". Wykazując, że 2006 r. średniorocznie pracowało w niej od 17 pracowników fizycznych wynagradzanych godzinowo (wystawiono listy płac na kwotę łączną brutto [...]) oraz dwóch kierowników wynagradzanych ryczałtowo, (łącznie wypłacono kwotę brutto [...] zł.).

Pracownicy fizyczni byli zatrudnieni (na podstawie umów o pracę) jako: spawacz, ślusarz, spawacz – ślusarz, monter konstrukcji stalowych, elektromonter, operator dźwigu. Organ kontroli skarbowej dokonując oceny poleceń wyjazdów służbowych oraz list ich płac wraz z fakturami sprzedaży robót remontowych i fakturami zakupu robót w 2006 r. stwierdził, że "spółka "B" zatrudniając średniorocznie 17 wyspecjalizowanych pracowników i dwóch kierowników wykonywała prace na wartość [...] zł, natomiast na pozostałe prace posiada faktury podwykonawców. Natomiast trzech, czterech pracowników fizycznych bez przygotowania zawodowego i doświadczenia wytworzyli (w kilka dni, czy nawet w kilka miesięcy z przerwami po dwa trzy dni, tydzień, czasami dwa tygodnie) wartość usług na kwotę [...] zł tj. niewiele mniejszą niż 15, 16, 17 wyspecjalizowanych pracowników (spawacze, ślusarze, monterzy konstrukcji stalowych, elektromonterzy, operatorzy dźwigów), co w rzeczywistości jest nierealne i niemożliwe oraz przeczy rachunkowi ekonomicznemu". Tymczasem przeprowadzając analizę stanu zatrudnienia w firmie C wywiódł, że nie dysponowała ona pracownikami, którzy mogliby wykonać prace stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Faktyczny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2006 przez A. W. polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług remontowych. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzają w swoich zeznaniach przesłuchani w charakterze świadków jej pracownicy oraz kontrahenci, a także ilości, wartości i asortyment zakupionych przez nią materiałów i usług.

Dodatkowo – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że właścicielka "C" A.W., nie ewidencjonowała w księgach rzeczywistych dowodów zapłaty w części dotyczącej usług przedmiotowych faktur wystawionych przez "C" dla spółki "B", gdyż w księgach brak jest zapisów na kontach zespołu "1", w zakresie obrotów i stanów na rachunkach bankowych. W tym zakresie ustalono, że w bankach, w których działająca pod firmą PPHU C – A.W., miała otwarte rachunki bankowe za faktury wystawione dla "B", otrzymała zapłatę przelewem, których jednak nie zaewidencjonowała w księgach jako wpływy na rachunek bankowy. Z rachunków tych wynika, że środki te w tym samym dniu lub w ciągu następnych 2-3 dni "znikały" z rachunku bankowego, w kwocie prawie równej wpływom, jako jednorazowa wypłata gotówkowa lub kilka mniejszych wypłat kartą z bankomatu. Ukrywając obroty na rachunkach bankowych A.W. w celu udokumentowania zapłaty za wystawione faktury, wystawiała i księgowała fikcyjne dowody zapłaty gotówkowej "KP". Pobrana zaś z rachunku bankowego gotówka nie trafiała do kasy C, a w niektórych przypadkach trafiała na jej osobisty rachunek bankowy.

W dalszej kolejności zaznaczył, że organ kontroli skarbowej wskazał, że A.W., mimo trzykrotnego wezwania, nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka aby wyjaśnić okoliczności dotyczące faktur wystawionych dla firmy "B". Także wzywana na przesłuchanie w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jej firmy C odmawiała zeznań. Niemniej jednak ostatecznie przychylając się do wniosku podatnika, zawartego w zastrzeżeniach do ustaleń protokołu kontroli, o przesłuchanie w charakterze świadka A.W., właścicielki PPHU "C", organ kontroli wezwał wyżej wymienioną, która stawiając się na przesłuchanie odmówiła odpowiedzi na wszystkie pytania powołując się na art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie kwestionuje faktu wykonania usług przez spółkę "B" i ich sprzedaży, a jedynie to, że usługi te nie zostały wykonane przez PPHU C A.W..

Ustosunkowując się do odwołania podatnika wskazał także, że zarzucił on decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się tylko do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, które umożliwiły wymierzenie podatku pomimo że zebrany materiał dowodowy wskazywał na faktyczne wykonane roboty. Jednocześnie zaznaczył, że autor odwołania w jego uzasadnieniu wyjaśnił, że niektórzy pracownicy firmy C potwierdzili, iż w ramach delegacji wykonywali roboty na rzecz firm M.M.. Zeznania ich różnią się, gdyż upłynęło od wykonania pracy 4 lata. Z ich punktu widzenia nie miało to istotnego wpływu kto wprowadzał ich na teren huty.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny stwierdził, że w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych generalną regułę w tym zakresie wyraża art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej zaś, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej nie pozostawia – w jego ocenie – wątpliwości co do tego, że zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

W sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek.

Powyższe wywody – jak dalej podał – są zgodne z ogólnymi regułami dowodzenia przyjmowanymi w prawie podatkowym. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei niewyartykułowana wprost w Ordynacji podatkowej, ale powszechnie akceptowana w orzecznictwie NSA i doktrynie, zasada postępowania dowodowego głosi, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nałożenie w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Natomiast – jego zdaniem – to "strona postępowania pozostawała co najmniej w pozycji biernej przy ustalaniu stanu faktycznego - ze swej strony nie przedstawiła żadnych dowodów lub dokumentów, które wskazywałyby, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnych ustaleń".

Zaakcentował, że organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w przedsiębiorstwie "B" dotyczące zarejestrowania w księdze podatkowej wydatków, które stanowią o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu – jak skonstatował – jest dokonana przez organ kontroli skarbowej korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana nie uwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług obcych.

Usługi obce pochodzą od PPHU "C" A.W., udokumentowane piętnastoma fakturami VAT wystawionymi dla "B" na łączną wartość netto [...] zł, z tego w części przypadającej na podatnika w wysokości [...] zł, co – jak podkreślił – stanowi wartość zawyżenia kosztów uzyskania jego przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej, że do określenia możliwości przerobowych "B" wystarczyła analiza stanu zatrudnienia i obłożenia zadaniami tej spółki, a także doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego myślenia, którymi organy podatkowe również kierują się przy ocenie materiału dowodowego sprawy.

Reasumując stwierdził, że nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują. Wskazał, że zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe – na co zwrócił uwagę – muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły wydatki zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast – jak stwierdził – "podatnik stosownych środków dowodowych nie przedstawił". W sytuacji, gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są zakwestionowane faktury, wydatki nimi udokumentowane podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych faktur nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na poniesienie wydatków.

Mając powyższe na uwadze uznał, że "ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest oceną dowolną a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów były uprawnione do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Nie można zgodzić się z Podatnikiem, że organ kontroli skarbowej pominął dowody korzystne dla Niego".

Podsumowując wyraził pogląd, że odmienna, od zaprezentowanej przez organ kontroli skarbowej, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Z powyższych względów uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie podniósł, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz księdze rachunkowej, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi dla jej ustalenia. Organ kontroli skarbowej po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji mógł dokonać ustalenia kosztów. Zaznaczył także, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami obcymi, mogło by doprowadzić do zalegalizowania takiego zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (wyrok WSA w Kielcach z 26.10.2011r., sygn. akt I SA/Ke 432/11; wyrok NSA z 07.06.2011r., sygn. aktll FSK 462/11).

Nadmienił także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. nieprawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 1680/11 oddalił skargę PUW "B Sp.j. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r., gdzie uznano, że "C" wystawił faktury na usługi, które nie zostały wykonane, a także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Gl 247/12 oddalił skargę M.M. na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podniósł, że stan faktyczny i prawny występujący zarówno w roku 2006 jak i 2005 w zakresie wystawionych faktur przez "C" na rzecz PUW "B Sp.j. jest identyczny.

Konstatując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że prawidłowo – w jego ocenie – organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonego materiału, że w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006 r. M.M. zaniżył dochód, co stanowi o jego nierzetelności, czym naruszono art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Na powyższą decyzje podatnik złożył do Sądu skargę, w której wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się tylko do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, które umożliwiły wymierzenie podatku pomimo, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na faktycznie wykonane roboty,

2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne wyjaśnienie okoliczności wykonywanych usług przez podmioty zewnętrzne, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wykonane produkty zostały dostarczone inwestorowi zgodnie z umową.

3) pominięcie faktu, że podatnik rozliczył zobowiązanie podatkowe do wysokości [...] zł, a z zaskarżonej decyzji nie wynika czy dokonana wpłata podatku za 2006 r. została ujęta w przedmiotowej decyzji, czy też ustalone zobowiązanie podatkowe jest dodatkowym zobowiązaniem podatkowym ponad kwotę wpłaconego podatku.

U uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu przedstawił tok postępowania oraz ustalenia poczynione przez organy podatkowe, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, a w szczególności z faktem, że wszelkie wątpliwości zostały zinterpretowane na jego niekorzyść. Podkreślił, że "organa kontroli skarbowej, a następnie organa podatkowe jednostronnie oceniły zebrany materiał dowodów". Wyraził także pogląd, że "w realiach niniejszej skargi kasacyjnej organy podatkowe uchybiły zasadzie bezstronności. Mianowicie organy podatkowe całkowicie pominęły korzystne dla Spółki powtórne zeznania świadków, z których to zeznań wynikało, że PPH "C" A.W. zatrudniała w sposób nieformalny pracowników, specjalistów w różnych dziedzinach, którzy wykonali prace na rzecz Spółki".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sprawy była kwestia prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę skarżącą, w formie spółki cywilnej i osobiście, działalności gospodarczej, a w szczególności odmowy zaliczenia do tych kosztów wydatków poczynionych przez podatnika na rzecz firmy "C" na podstawie wystawionych przez nią faktur dokumentujących wykonanie usług, których niewiarygodność została zakwestionowana w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego.

Organy podatkowe stwierdziły, że sporne faktury nie dokumentowały dostawy usług przez podmioty faktury te wystawiające, zaś podatnik twierdził, że ustalenie to pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który wskazywał na faktyczne wykonanie robót w nich opisanych oraz błąd organów co do zakresu spornych usług i możliwości ich realizacji. Podatnik zarzucił dodatkowo brak przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firm, które usługi te świadczyły.

Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, po odmówieniu mocy dowodowej zeznaniom strony i niektórych świadków oraz w świetle obowiązujących przepisów prawa - ustaliły, że faktury wystawione w 2006 r. przez firmę "C" – A.W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, w związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur, wystawionych na podatnika nie były w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie spornych faktur i opisu usług w nich ujętych, pozyskanych informacji od współkontrahentów, co zostało szeroko omówione powyżej przy prezentowaniu stanowiska strony i organów I i II instancji.

Wskazać należy, że oceniając zeznania świadków, będących pracownikami firmy "C", organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom dwóch z nich (S.M. i J.M.). Dokonując szczegółowej analizy tych zeznań, po ich przedstawieniu w zaskarżonej decyzji, oraz ocenionych także jako niewiarygodne zeznań podatnika, organ odwoławczy stwierdził sprzeczności, które dokładnie opisał, w tym w zakresie wykonanych prac i ich czasokresu. Wskazał również, iż świadkowie ci nie wskazali żadnego rodzaju prac, które wynikałyby ze spornych faktur, ani nie potrafili zidentyfikować osób, które jakoby z nimi współpracowały. Weryfikując treść zeznań tych osób organy korzystały z informacji przekazanych przez podmioty, na terenie których usługi miały być świadczone, oraz firmy zajmującej się ich ochroną, nie stwierdzając przepustek wystawionych dla nich czy ich wjazdów na teren, na którym wykonywane były usługi opisane w zakwestionowanych fakturach.

Ustaleń w sprawie dokonano również w oparciu o analizę sytuacji kadrowej tak wystawcy, jak i nabywcy usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach w powiązaniu z wykonywanymi w tej firmie usługami oraz możliwość realizacji tych usług, a nadto ocenę kadrową z wyszczególnieniem wszystkich ich pracowników, z podaniem m.in. ich specjalizacji, okresów delegacji, czasu pracy i urlopów.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług przez podatnika oraz ich sprzedaży lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez firmę "C", a tym samym nie mogły być zakupione od tej firmy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do treści art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania – tak NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10.

Jednocześnie wskazać należy, że sprowadza się ona do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności – tak NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 477/11.

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organów podatkowych orzekających w sprawie czyni zadość prawu. Jak wskazuje się w orzecznictwie przedmiotu, "w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – tak NSA w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10.

Sąd orzekający w sprawie podziela powołane wyżej poglądy oraz stanowisko, że "faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba, która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważana" – zob. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 574/10. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu –tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10.

Na uwagę zasługuje także wyrok Tut. Sądu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 247/12, z którymi poglądami i argumentacją skład orzekający utożsamia się. W wyroku tym Sąd przypomniał stanowisko sądów administracyjnych:

a) WSA w Poznaniu wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 694/09, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów oraz

b) WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 199/11, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych, a także

c) WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 379/09, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika, i na zakończenie

d) NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10, że jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Jako więc, że chodzi o stronę kosztową, w celu wykazania, iż konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń, przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy, tam wymienionych, usług czy towarów, oraz że usługi (towary) w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmioty wystawiające sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa.

W ocenie Sądu wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że firma "C" A.W. nie wykonała, ale też nie mogła wykonać usług czy towarów, dokumentowanych spornymi fakturami. Prawidłowo także wykazał, że firma ta nie zleciła ich wykonania innym podmiotom (podwykonawcom). Nie tylko nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonać sporne roboty (zatrudniała zbyt małą liczbę pracowników i to bez wymaganego doświadczenia), lecz również materiałami niezbędnymi do ich wykonania (zakupy firmy pozwalały jedynie na działalność w zakresie deklarowanym przez firmę), nie dokonała zakupu spornych usług i towarów u podwykonawców, nie delegowała pracowników do realizacji przedmiotowych świadczeń, co przy ustaleniu, że w firmie tej wystawiano fikcyjne faktury prowadzi do logicznego wniosku, że wskazany w fakturach podmiot czynności tam opisanych nie wykonał.

Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i słusznie odmówiły prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach, nie z uwagi na ich wystawców lecz po ustaleniu, że opisane w fakturach czynności, w przewidzianym w nich czasie i za określoną tam kwotę, nie zostały wykonane przez dane, widniejące na fakturach jako ich wystawcy, podmioty. Nie kwestionowały natomiast faktu sprzedaży wykonania przedmiotowych robót (towarów) na rzecz kontrahentów (ich nabywców) podatnika.

Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi (towaru) w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnik nie wskazał innych danych czy informacji dotyczących wykonania tam wymienionych usług (towarów), niż ujawnione przez organy podatkowe, pozwalających na stwierdzenie ich wykonania przez inne podmioty lub w innych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnienie podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej).

Przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość podatnika co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawców opisanych w fakturach czynności) była bezprzedmiotowa.

Organy podatkowe słusznie ustaliły, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rachunkowych) uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy, w tym podlegający oszacowaniu.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje przepis art. 210 § 4 tej ustawy zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.