Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1674/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1  i  2a,  12  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej także: organ interpretujący) z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] w zakresie obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek A. z/s w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że spółka, wchodząca w skład przedsiębiorstwa zatrudniającego ponad 18 tysięcy pracowników, organizuje różnego rodzaju wydarzenia biznesowo-integracyjne dla pracowników w celu zwiększenia zaangażowania w pracę i kultywowania tradycji spółki. Jak wskazała, jednym z celów organizacji tych spotkań jest osiągnięcie korzyści biznesowych, a ostatecznie zwiększenie przychodów operacyjnych spółki poprzez: motywację pracowników i tym samym maksymalizację ilości i jakości efektów ich pracy; zwiększenie rozpoznawalności spółki w gronie nie tylko pracowników, ale także ich rodzin, znajomych, dostawców, podwykonawców i innych odbiorców, którzy mogli chociażby dowiedzieć się o spotkaniach lub nawet w nich uczestniczyć w określonych przypadkach; promocję spółki jako potencjalnego pracodawcy na lokalnym rynku pracy.

Spółka zaznaczyła, że zasadniczo od pracowników oczekuje się uczestnictwa w imprezach, choć nie jest ono obowiązkiem. Wskazała, że organizowane przez nią imprezy biznesowo-integracyjne obejmują m.in. imprezy świąteczne, jak Sylwester, Wigilia, Wielkanoc. Wyjaśniła, że w dniu obchodzenia danego święta, w spółce przygotowywany jest poczęstunek oraz upominki dla obecnych pracowników, przy czym uroczystość jest jedynie dodatkiem do normalnego dnia pracy i z tego względu obecność poszczególnych osób w tym wydarzeniu nie jest weryfikowana. Koszty związane z organizacją skromnej uroczystości pokrywane są ze jej środków własnych i koszty te - co do zasady - mają charakter ryczałtowy, a spółka otrzymuje fakturę od zewnętrznego organizatora. Podkreśliła, że z uwagi na zmienną liczbę osób uczestniczących oraz niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów spotkania (nie jest prowadzona ewidencja np. skonsumowanych potraw), nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści/uczestnictwa poszczególnych pracowników uczestniczących w spotkaniu.

W świetle powyższego spółka zapytała, czy z tytułu uczestnictwa w opisanych wydarzeniach, po stronie pracowników spółki powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy spółka - jako płatnik - jest obowiązana obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Zajmując własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że odpowiedź na przedstawione pytanie winna być negatywna, ponieważ z perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej, to spółka, a nie pracownik, osiąga korzyści z organizacji opisanych imprez świątecznych. W związku z tym, udział w imprezie nie stanowi dla pracownika dodatkowego benefitu mającego walor finansowy. Nie można bowiem mówić o nieodpłatnym świadczeniu dla pracowników ze strony pracodawcy w przypadku organizacji poczęstunku świątecznego, gdyż ewentualna korzyść dla pracownika jest elementem drugorzędnym, istniejącym jedynie potencjalnie. Ponadto spotkania te mają cel biznesowy. W konsekwencji, nie można uznać – zdaniem spółki – że hipotetyczna wartość uczestnictwa w spotkaniu, stanowi dla uczestników przysporzenie (przychód) w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f.

Jak wskazała, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie strony, z powyższego przepisu wynika, że sam udział pracowników w imprezie nie wywołuje dla nich skutków podatkowych, gdyż spółka nie jest w stanie ustalić jakie konkretne świadczenia otrzymali. W efekcie nie jest również możliwe ustalenie wartości realnego przysporzenia z tego tytułu, które należałoby doliczyć do przychodu ze stosunku pracy. Zwłaszcza, że spółka nie prowadzi listy obecności i nie wie, którzy pracownicy biorą udział w danej imprezie, gdyż udział w poczęstunku świątecznym jest dobrowolny. W związku z powyższym, poczęstunek i drobne, nieskierowane do konkretnych osób upominki są świadczeniem, z którego pracownik może skorzystać w dowolnym wymiarze lub w ogóle z niego nie skorzystać.

Dalej podniosła, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (czyli pracownika) w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według strony, z powyższego przepisu wynika, że zasadniczym kryterium zaistnienia przychodu z tytułu otrzymania świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń przez podatnika jest ich faktyczne otrzymanie przez podatnika. Jak zaznaczyła spółka, ustawodawca rozróżnia wyraźnie wartości pieniężne, które wystarczy że będą postawione do dyspozycji podatnika, od świadczeń w naturze, które muszą być otrzymane, aby stanowiły przychód. Strona wskazała, że koszty organizacji świątecznych wydarzeń biznesowo-integracyjnych mają charakter ryczałtowy. Brak jest więc podstaw - w jej ocenie - do ustalenia przychodu dla konkretnego pracownika z tytułu kosztów ogólnych, które ponosi pracodawca. Koszty te nie mają bowiem bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń otrzymanych, dlatego obliczenie tej wartości nie jest możliwe na ich podstawie.

Zdaniem strony, sam udział pracownika w opisanych w stanie faktycznym imprezach nie może stanowić dla niego przychodu, a tym samym spółka - jako płatnik - nie jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu. Według strony, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany przez pracownika, a nie możliwy do otrzymania. W rezultacie, wartość poniesionych przez spółkę kosztów organizacji nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, a po stronie pracodawcy nie powstają obowiązki płatnika. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretujący zauważył, że ustawodawca do przychodu pracownika zalicza nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Według organu interpretującego, tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. Wskazał, że do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Podniósł, że przy nieodpłatnych świadczeniach lub świadczeniach częściowo odpłatnych, wartość tych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.). Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną świadczeń ustala się według cen zakupu.

Organ intepretujący zauważył dalej, że w przypadku organizowania przez pracodawcę spotkań o charakterze integracyjnym o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w tym spotkaniu integracyjnym, a nie samo otrzymanie przez te osoby możliwości skorzystania z spotkania. Tak więc, jeżeli pracownik nie weźmie udziału w spotkaniu to nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy. Podkreślił przy tym, że organizowanie takich spotkań nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast wzięcie udziału przez pracownika w takim spotkaniu, zorganizowanym i sfinansowanym przez pracodawcę, jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość powinna się ustalić według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem organu intepretującego, nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa pracodawca posiada - według organu interpretującego - konkretny wymiar finansowy. Natomiast ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r. I SA/Ka 1719/96). Jest to bowiem tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Organ intepretujący stwierdził zatem, że w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie ustalenie uczestników imprez (adresowane są one do określonej grupy osób), jak i kosztów ponoszonych w związku z ich zorganizowaniem. Istnieje więc możliwość ustalenia przychodu, nawet jeżeli zapłata za usługi nastąpi w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia. Zdaniem organu interpretującego, jeśli spółka zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym, zobowiązana jest ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdej uprawnionej osoby, która wzięła w tej imprezie udział. Następnie obliczoną wartość świadczeń, przypadających na pracownika, spółka obowiązana jest doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu (jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Z tego powodu organ interpretujący uznał, że nieprawidłowym jest stanowisko strony, że w przypadku uczestnictwa w ww. imprezach, przychód powstanie wyłącznie wtedy, gdy znana jest konkretna osoba, której świadczenie przyznano i wręczono oraz znana i określona jest wartość tego świadczenia.

Organ interpretujący na koniec dodał, że powołane we wniosku orzeczenia sądowe nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Również, powołane pisma urzędowe, jako wydane w indywidualnych sprawach nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wezwany przez stronę do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, zaskarżyła ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie, w tym zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. poprzez przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie;

2) art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

3) art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 31 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez wnioskodawcę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od ustalenia faktycznego grona uczestników, możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika;

4) art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. kreujących moment powstania przychodu oraz zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś, postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o interpretację, przywołując na poparcie zajętego już stanowiska niewskazany wcześniej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. I SA/Wr 1916/13. Skarżąca dodała, że organ intepretujący błędnie przyjął, że znana jest ilość osób (choćby potencjalna) uczestników imprezy integracyjnej, mimo że w treści wniosku wskazała, iż nie jest prowadzona ewidencja uczestników imprez. Oznacza to, że interpretacja została wydana w oparciu o inny stan faktyczny, aniżeli podany przez stronę. W efekcie strona nie może być pewna zakresu ochrony prawnej. Ponadto podniosła, że organ nie uwzględnił w swojej interpretacji wskazanych przez nią orzeczeń i innych interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2014 r. skarżąca uzupełniła swoją argumentację. Podniosła, że sporna między stronami kwestia została przeanalizowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynikało, że skarżąca oczekiwała od organu intepretującego jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie na rzecz pracowników, polegające na ich udziale w organizowanych przez skarżącą imprezach biznesowo-integracyjnych, obejmujących m.in. imprezy świąteczne, których koszt organizacji jest ryczałtowy, stanowi przychód pracownika biorącego udział w tym spotkaniu. W konsekwencji, czy spółka jako pracodawca jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów.

Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że w sytuacji, gdy nie jest w stanie ustalić który z pracowników brał udział i w jakim zakresie skorzystał z oferowanego w trakcie opisanych imprez poczęstunku i drobnych podarunków, hipotetyczna wartość uczestnictwa w spotkaniu nie może stanowić przychodu pracownika, gdyż w świetle art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód otrzymany przez pracownika a nie hipotetyczna wartość uczestnictwa w spotkaniu.

Organ interpretujący przyjął natomiast, nie podzielając stanowiska skarżącej, że skoro zaproszenie do udziału w tego typu imprezach adresowane jest do pracowników skarżącej, to możliwe jest ustalenie ich uczestników, w związku z czym skarżąca mając na uwadze zryczałtowany koszt organizacji, zobowiązana jest ustalić wartość, w tym przypadku nieodpłatnego świadczenia, dla każdej uprawnionej osoby, która wzięła udział w imprezie. Następnie wartość tę, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżąca zobowiązana jest doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretującego, z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia jest, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa pracodawca posiada - według organu interpretującego - konkretny wymiar finansowy. Natomiast ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2 b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników w opisanych przez skarżącą imprezach integracyjno-biznesowych został zakwalifikowany przez organ intepretujący jako przychód będący innymi nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazania wymaga, że pogląd zaprezentowany w powyższym akapicie, który Sąd podziela, przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w powołanym w skardze wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1916/13.

Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. nr 947). Wymienione orzeczenie, do którego skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2014 r., miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego (pkt. 3.3.1. – 3.3.3., 3.4.2. – 3.4.3., 3.4.6.-3.4.7., 4.1., 4.2. uzasadnienia) pod pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, Nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Stwierdził wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Trybunał zwrócił uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia) - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op. cit., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej - własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę, nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej.

Jak dalej Trybunał wskazał, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (na gruncie u.p.d.o.f. - oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob. m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Trybunał stwierdził zatem, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie".

Wskazując na realny charakter przysporzenia jako warunek objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" podatkiem dochodowym Trybunał przytoczył treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym aby powstało zobowiązanie podatkowe musi zaistnieć określone w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku (w tym wypadku w u.p.d.o.f.) zdarzenie (stan faktyczny), z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter; co do zasady przychodami są jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane, a nie należne przyrosty wartości (por. A. Nita, Prawo podatkowe, op. cit., s. 184; J. Grabarczyk, op. cit., s. 105).

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji.

W odniesieniu do opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że "użycie w tym przepisie słowa w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę" (Marciniuk, op. cit., Nb 20). Podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać - verba legis - przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122). Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74).

Trybunał podzielił pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika".

Trybunał zauważył jednak, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "otrzymania" nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów "otrzymane" niewątpliwie jest utworzony od czasownika "trzymać" (dzierżyć); "otrzymać" oznacza: "stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś" (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika "otrzymać" oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia "innego nieodpłatnego świadczenia"; nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.

Trybunał zwrócił uwagę, że - wbrew sugestii, jaka mogłaby płynąć z przeciwstawienia warunku "otrzymania" i "postawienia do dyspozycji podatnika" - nie jest tak, by pieniądze i wartości pieniężne stawały się przychodem pracownika zanim nie znajdą się, w ściśle określonej wysokości, w jego wyłącznej dyspozycji. Wbrew nieco mylącemu brzmieniu ustawowej formuły, "pozostawienie pieniędzy czy środków pieniężnych do dyspozycji podatnika" nie oznacza przecież zaoferowania przez pracodawcę zbiorczej sumy dla ogółu pracowników z propozycją, by z nich skorzystali. Ustawodawca posługuje się tą formułą dla zaznaczenia, że nie jest wymagany element realny w postaci wręczenia gotówki. Wystarczy, że pieniądze na wynagrodzenie wraz z imienną listą płac znajdą się w kasie pracodawcy, świadczenie będzie spełnione w formie bezgotówkowej (uznanie konta pracownika), albo pracodawca - w inny sposób - pozostawi pieniądze do dyspozycji pracownika, tak że będzie mógł on włączyć je do swego władztwa, bez dodatkowej zgody pracodawcy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11, teza 6, op. cit.). Jest jednak oczywiste, że we wszystkich wypadkach chodzi o kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną konkretnemu pracownikowi, którą - od momentu postawienia do dyspozycji podatnika - może on swobodnie rozporządzać, co istotne - z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.

W konsekwencji zatem, wyobrażenie, że uzyskanie przychodu w formie pieniężnej jest uregulowane bardziej liberalnie i nie wymaga skonkretyzowania wartości oraz indywidualnego przypisania jej konkretnemu podatnikowi, okazuje się złudne. Są to wymagania, które - jak wyżej powiedziano (pkt 4.1.1. uzasadnienia) - muszą być zawsze spełnione w odniesieniu do przychodu w każdej postaci. Rzecz jednak w tym, że w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt. 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Trybunał stwierdził, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc tak zaprezentowaną wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na okoliczności opisane w przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzić należy, że o ile udział pracowników (nie wiadomo jednak których) w organizowanej przez skarżącą imprezie świątecznej ma charakter dobrowolny, to pozostałe, wymienione powyżej cechy nie zostały spełnione. Skarżąca wyraźnie bowiem wskazała, że korzyść z organizowania tego typu imprez (m.in. o charakterze biznesowym) osiąga spółka, a nie jej pracownicy. Ponadto spółka podkreśliła, że z uwagi na charakter owych imprez, nie ma możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia, jakie otrzymał.

Natomiast organ interpretujący w sposób całkowicie nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Przyjął także wbrew podanym w wniosku okolicznościom, że udział danego pracownika da się ustalić, gdyż imprezy organizowane są dla pracowników skarżącej.

Z przyjętego przez organ intepretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Takie stanowisko jak już wyżej wskazano stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Powtórzyć bowiem należy, mając na uwadze przytoczone przepisy, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Zatem, nieodpłatne świadczenie musi być otrzymane przez pracownika. Nie może być to potencjalna możliwość jego uzyskania. Nie ma więc podstaw prawnych by świadczenie adresowane do ogółu pracowników przypisać indywidualnym uczestnikom, których – jak wynika z wniosku – nie da się ustalić. Opodatkowanie zaś uczestnictwa w imprezach integracyjnych powodowałoby niedopuszczalne opodatkowanie statystycznego przychodu, ustalonego w drodze arytmetycznego działania. W ocenie Sądu dopuszczalne jest natomiast rozbicie ogólnej (zbiorczej) ceny zakupu w przypadku nabycia przez pracodawcę w drodze jednej czynności prawnej pewnych dóbr dla większej ilości osób, pod warunkiem ich przyjęcia przez te osoby, które da się przypisać do konkretnego pracownika, jak np. pakiety medyczne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy tego typu dobrach nie tylko da się skonkretyzować ich odbiorcę, ale też stanowią one realne przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Pracownik uzyskuje bowiem dającą się wyliczyć korzyść finansową przez zaoszczędzenie wydatku na nabycie tej usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartość świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów spotkania integracyjnego/okolicznościowego, obejmującego poczęstunek i podarunki o symbolicznej wartości w postaci np. kufla. W tej sytuacji nie ma także podstaw prawnych do stosowania metody obliczania wartości nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. (według ceny zakupu).

W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej – jako pracodawcy – nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przede wszystkim wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej, organ intepretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku i zadanych tam pytań.