Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 139/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 , art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek ( spr. ) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 239/05 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. Spółki z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Orzeczeniem tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że spółka od lutego 1998 r. świadczyła usługi rachunkowe oraz doradztwo podatkowe na rzecz klientów, z którymi zawierała umowy ustalające zasady i warunki wzajemnych świadczeń.

Po przeprowadzeniu w 2002 r. kontroli, a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował zadeklarowane przez stronę za okres od stycznia do grudnia 2000 r. kwoty podatku od towarów i usług i określił te zobowiązania w kwotach wyższych (z wyjątkiem października i grudnia). Na takie rozstrzygnięcie miały wpływ stwierdzone w spółce nieprawidłowości.

W zakresie podatku należnego dotyczyły one błędnego przyjmowania do odliczenia od tego podatku kwot podatku naliczonego, niewykazywania podatku należnego od niektórych czynności, rozliczania podatku należnego w innych miesiącach niż miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bowiem, że spółka nie wykazała w rejestrze sprzedaży i w deklaracjach VAT podatku należnego od świadczonej na rzecz S. W. usługi najmu samochodu osobowego, a także takiego podatku od towarów zakupionych i przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Ponadto podatnik błędnie dokumentował i wykazywał podatek należny z tytułu usług księgowych i doradztwa podatkowego lub w ogóle nie wykazywał tego podatku. Faktury za tego rodzaju usługi spółka wystawiała różnie tj. za usługi wykonane w danym miesiącu bądź zbiorowo za kilka miesięcy.

W zakresie podatku naliczonego organ wymienił i opisał zakwestionowane w poszczególnych miesiącach faktury oraz wskazał wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. W ocenie organu spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług telekomunikacyjnych, energetycznych i leasingu mebli biurowych ponieważ określonymi w nich nabywcami usług były inne niż spółka podmioty tj. S. W. i A. bądź B. W. W styczniu i w lutym 2000 r. organ nie uznał odliczenia tej części podatku naliczonego z refaktur wystawionych przez S. W. i A. na koszty rozmów telefonicznych, które dotyczyły prywatnego telefonu S. W. oraz telefonu M. sp. z o.o. Nieuzasadnione było także dokonanie przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi gastronomicznej, jak również zakup obuwia, pralki oraz pakietu TV Wizja filmy. Te ostatnie trzy pozycje nie miały związku z przychodem spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych)".

Podstawę materialnoprawną orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły art. 6 ust. 1, 4 i 8, art. 19 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko organu pierwszej instancji podzielił Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając odwołania wniesionego przez spółkę w wymienionej na wstępie decyzji, będącej przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego A. sp. z o.o. w M. wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 6 ust. 1 - 4 ustawy o VAT poprzez dowolne, nieodpowiadające stanowi faktycznemu i prawnemu ustalenie innego, niż to uczyniła, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należnego od jej sprzedaży oraz sprzeczności między ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, a stanem faktycznym. Ponadto podniosła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", wskutek prezentowania przez organy podatkowe sprzecznych stanowisk w jej sprawach, mimo tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Skarżąca stwierdziła również m.in., że organ podatkowy w istocie rzeczy zastosował instytucję oszacowania przychodu wynikającą z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uwzględnił bowiem dowodów księgowych, jak tych postanowień umów zawartych z klientami, które nie przystawały do koncepcji organu dotyczącej ustalenia osiągniętego przez podatnika przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja zawierała wady wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a. powodujące konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne, jak i podstawę prawną, zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymując w mocy tę decyzję. W rozstrzygnięciach organów obu instancji zostało podkreślone, że zaaprobowano stanowisko skarżącej, iż wykonanie usługi w zakresie prowadzenia ksiąg oraz doradztwa podatkowego za dany miesiąc następuje nie wcześniej niż 25 dnia miesiąca następnego.

Sąd uznał zarzut strony zawarty w skardze, że w sprawie zastosowano oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o zawarte przez spółkę umowy i wynikające z nich zobowiązania kontrahentów do zapłaty należności miesięcznej z góry do dnia 10 każdego miesiąca, za nieprzystający do stanu faktycznego, wynikającego z ustaleń opisanych na s. 9 - 47 decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że skarżąca, ani w skardze, ani też wcześniej w odwołaniu, podnosząc taki zarzut, nie przedstawiła dowodu (przykładu) na jego poparcie. Tymczasem stan faktyczny sprawy był na tyle skomplikowany, że organ podatkowy pierwszej instancji w czasie kontroli i w późniejszym postępowaniu poddał analizie płatności 71 kontrahentów oraz poprawność deklarowania przez spółkę podatku. Dokonane przez Sąd wyrywkowe sprawdzenie zapisów na s. 9 - 47 decyzji organu pierwszej instancji wskazało, że organ ten prawidłowo przyporządkował podatek należny do miesiąca, w którym powinien być wykazany, stosownie do art. 6 ust. 1, 4 i 6 ustawy o VAT.

Sąd podniósł, że z analizowanego uzasadnienia tej decyzji wynikało, iż w przypadku wpłaty zgodnie z umową w danym miesiącu oraz w razie braku wpłaty uzgodnionej z danym kontrahentem organ podatkowy podatek należny z tego tytułu przypisywał do tego miesiąca, w którym zapłata nastąpiła - ale przed wykonaniem usługi, co odpowiadało art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Jeżeli nie było zapłaty za dany miesiąc w tym miesiącu, ani w miesiącu następnym, kwotę podatku należnego organ uwzględniał w miesiącu, w którym minęło 7 dni od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który opłata powinna być uiszczona, stosownie do art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

W związku z zawartymi w wymienionych przepisach unormowaniami Sąd za błędny uznał zaprezentowany w skardze pogląd, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług w zakresie księgowości i doradztwa podatkowego powstawał dopiero z chwilą zapłaty należności przez zlecającego usługi. Podkreślił, że wbrew stanowisku strony, organy podatkowe przy określaniu zobowiązań, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, miały prawo i obowiązek stosować przepisy tej ustawy, a nie ewentualne ustalenia ustne stron umów o przesunięciu terminów zapłaty za usługi, przy uzgodnieniu spornej uprzednio kwestii co do końcowego terminu wykonania usługi za dany miesiąc.

Za nietrafne Sąd uznał także odwoływanie się przez skarżącą do tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących regulacji prawnej odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych, które z uwagi na odrębny stan prawny nie mogły mieć zastosowania do podatku od towarów i usług.

Niezasadny był także, zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak wynikało z akt sprawy, powołanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i postępowań przed tutejszym Sądem, decyzje organów podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe (lata, miesiące) były wynikiem jednej kontroli podatkowej przeprowadzonej w odniesieniu do poszczególnych lat (tj. od 1998 do 2002 r.) w okresie 2002 - 2003 r. Niezakwestionowanie zatem pewnych nieprawidłowości w rozliczaniu spółki z należnych zobowiązań podatkowych w deklaratoryjnej decyzji odnoszącej się do roku 1998 czy grudnia 1999 r., a dostrzeżenie ich i dokonanie prawidłowego wymiaru zobowiązań za następne lata (tu za rok 2000) nie może być uznane za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Respektowanie tej zasady nie polega na powielaniu ewentualnych błędów popełnionych wcześniej, a na prowadzeniu postępowania w sposób bezstronny i rzetelny.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, spółka, powołując się na art. 173 § 1 i art. 174 P.p.s.a. wniosła o uchylenie przedstawionego wyżej wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Zarzuciła temu orzeczeniu:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez oczywiście błędne zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i bezpodstawne przyjęcie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o umowy cywilnoprawne wiążące ją z kontrahentami,

2. uchybienie przepisom proceduralnym poprzez naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez:

a) nieprzeanalizowanie całokształtu okoliczności faktycznych, pomimo wysokiego stopnia skomplikowania sprawy, co wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia,

b) powierzchowne i niekonsekwentne ustosunkowanie się Sądu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzącego do sprzeczności poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego zarówno w trakcie postępowania sądowego, jak i podatkowego.

Ponadto na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z akt postępowania sądowego dotyczących rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za rok 1999 oraz za rok 2002, toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 203/05 i SA/Ol 360/05.

Uzasadniając wskazane wyżej w podstawach kasacyjnych naruszenie prawa materialnego spółka wywodziła, że przyjęcie momentu powstania zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią umowy cywilnoprawnej wiążącej strony stosunku prawnego, przy pominięciu rzeczywistego stanu faktycznego, momentu wykonania usługi, wystawienia faktury i uiszczenia należności za usługi doradcze świadczone przez skarżącą prowadziło do naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, było też niezgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Dotyczyło to ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i związanego z nim zaistnienia zobowiązania podatkowego w przypadku tzw. opłaty wstępnej, którą kontrahenci strony zobowiązani byli uiszczać corocznie w związku z administracyjnymi wydatkami ponoszonymi przez spółkę, a także rozliczeń za usługi świadczone comiesięcznie przez skarżącą na podstawie łączących strony umów na prowadzenie księgowości i usługi doradcze.

Naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych norm proceduralnych skarżąca upatrywała w braku zadośćuczynienia przez Sąd wskazanym przepisom o postępowaniu dowodowym i niepoddaniu szczegółowej analizie stanu faktycznego. Zarzuciła Sądowi, że uznał za prawidłowe nie ustalenia, ale jedynie gołosłowne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, zawarte w jego decyzji, niepoparte jakimikolwiek rozliczeniami dającymi się zweryfikować w toku postępowania sądowego.

Spółka zwróciła uwagę, że inaczej ocenił orzeczenie tego organu dotyczące jej rozliczeń z budżetem za 1999 r. w zakresie podatku od towarów i usług inny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku sygn. akt. I SA/Ol 203/05. Dlatego wniosła o dopuszczenie dowodu z wskazanych w skardze kasacyjnej akt postępowań przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji.

Za wątpliwe skarżąca uznała również stanowisko Sądu zajęte w rozpatrywanej sprawie w kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej że odbiegało ono od poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w innych składach w dotyczących jej sprawach sygn. akt I SA/Ol 203/05 oraz I SA/Ol 360/05. Podkreśliła, że w obydwu przypadkach zarzut wykreowany został na tle identycznych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, z jakimi mamy do czynienia przy aktualnie zaskarżonym orzeczeniu. Przemawia to za twierdzeniem, że w rozpatrywanej sprawie Sąd dowolnie, a nie swobodnie oceniał materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

W uzasadnieniu nie zgodził się z zawartymi w skardze kasacyjnej zarzutami, w szczególności z zarzutem powierzchownego rozpoznania sprawy tak w postępowaniu podatkowym, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie.

Za niedopuszczalny uznał również wniosek dowodowy strony przeciwnej o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania sądowego przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji dotyczących rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za 1999 i 2002 r. Podkreślił, że postępowanie kasacyjne nie ma na celu merytorycznego rozpoznania całokształtu sprawy, ale zarzutów wobec samego orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Za prawidłowe organ podatkowy drugiej instancji uznał również stanowisko Sądu w kwestii zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów, że interpretacja skarżącej, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług w zakresie księgowości i doradztwa podatkowego powstaje dopiero z chwilą zapłaty należności przez zlecającego usługi była błędna. Moment powstania obowiązku podatkowego wiązał się co do zasady z wykonaniem usługi, chyba, że wcześniej odbiorca usługi uiścił podatnikowi całość lub część należności ( w stanie prawnym z 2000 r. - co najmniej połowę).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wniosku dowodowego skarżącej wniesionego na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o przeprowadzenie przed Sądem administracyjnym drugiej instancji dowodu z akt postępowań sądowych toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 203/05 i I SA/Ol 360/05. Skarżąca wywodziła, że sprawy te zakończyły się odmiennie niż rozpatrywana - uwzględnieniem jej skarg, a przy tym stan faktyczny i prawny był zbliżony do występującego w rozpatrywanej sprawie gdyż dotyczył jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 1999 i 2002 r.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd (w zw. z art. 193 P.p.s.a. także Naczelny Sąd Administracyjny) może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przypadku postępowania ze skargi kasacyjnej przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest więc możliwe gdy taki dowód byłby niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zadaniem tego Sądu jest ocena prawidłowości zaskarżonego orzeczenia w granicach wskazanych w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a.), a nie merytoryczne rozpatrywanie sprawy, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi organu podatkowego drugiej instancji na skargę kasacyjną. Mając to na względzie należy zauważyć, że skarżąca zarzucając Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie odejście od linii orzecznictwa ukształtowanej w dwóch dotyczących jej sprawach, zbliżonych do niniejszej, m.in. co do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powiązała tego opisowo przedstawionego w uzasadnieniu zarzutu dowolnego, jej zdaniem, postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przepisami P.p.s.a. Tym samym brak jest podstaw do oceny prawidłowości tego zarzutu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w granicach skargi kasacyjnej. Wobec powyższego, w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., nie ma przesłanek do analizowania akt z wymienionych wyżej postępowań sądowoadministracyjnych spółki prowadzonych w innych sprawach. Tym samym wniosek o dopuszczenie dowodu ze wskazanych w skardze kasacyjnej akt sądowoadministracyjnych należało oddalić.

Przechodząc do rozpatrywania zasadności wskazanych podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jako podstawa do oceny zgodności z prawem zastosowania w zaskarżonej decyzji prawa materialnego nie budzi wątpliwości albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Spółka zarzuciła naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. w sposób opisany wyżej tj. poprzez nieprzeanalizowanie przez Sąd całokształtu okoliczności faktycznych oraz niewłaściwe ustosunkowanie się do stanowiska strony w sprawie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak postawiony zarzut w sposób oczywisty nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach bowiem jego uzasadnienie nie ma związku z wskazanymi w podstawach kasacyjnych przepisami P.p.s.a.. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem art. 106 § 3 P.p.s.a. gdyż nie przeprowadzał dowodów uzupełniających z dokumentów. Tym samym w postępowaniu przed tym Sądem nie miały zastosowania przepisy K.p.c., które w konsekwencji nie mogły zostać naruszone. Przepisy te stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie w zakresie wskazanym w art. 106 § 5 P.p.s.a. tj. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 tego artykułu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na skutek braku adekwatnych do opisanych w sposób niewyartykułowany zarzutów procesowych stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku nie został podważony. W konsekwencji wiąże on Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonaniu oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 4 ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie. Zarzut ten należy w świetle przyjętych ustaleń stanu faktycznego uznać także za nieusprawiedliwiony. Przepis ten w 2000 r. stanowił, że "Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi". Sąd administracyjny pierwszej instancji, uwzględniając także regulację prawną zawartą w art. 6 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przyporządkował należny podatek od towarów i usług do miesiąca, w którym powinien być wykazany, podkreślając, że jeżeli nie było zapłaty za usługę za dany miesiąc ani w tym miesiącu, ani w miesiącu następnym, to kwotę należnego podatku organ uwzględniał w miesiącu, w którym minęło 7 dni od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który opłata powinna być uiszczona. Tych ustaleń, o czym była wyżej mowa, skarżąca skutecznie nie podważyła. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, jakoby art. 6 ust. 4 ustawy o VAT został w sprawie błędnie zastosowany.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.