Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 584/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185, art. 203
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 8/06 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 ( dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2005 r. określającą A. D. podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż mający w sprawie zastosowanie przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł, ukrywanych, określonych jako tzw. "szara strefa", w związku z czym powinien on być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i należyte ustalenie stanu faktycznego bowiem tylko w taki przypadku możliwe jest prawidłowe ustaleniu zakresu praw i obowiązków strony. Przyznał rację organom podatkowym, iż ciężar udowodnienia, że wartość zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych i posiadanych przedtem zasobów majątkowych znajduje pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu obciąża w tym postępowaniu podatnika. Rola organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł winna polegać na zbadaniu i ocenie wszystkich składanych przez podatnika wniosków dowodowych. Przy czym wydatki i zasoby majątkowe zgromadzone przez podatnika w danym roku podatkowym nie mogą być wielkościami ustalonymi dowolnie ani domniemanymi.

Sąd stwierdził, iż podatnik w toku postępowania podatkowego nie kwestionował ustaleń organów odnośnie poniesionych w 1999 r. wydatków w łącznej kwocie 3.381.176,72 zł. Natomiast rozważenia wymagało, czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenie małżonków D., iż na pokrycie tych wydatków posiadali środki finansowe pochodzące z: 1) oszczędności zgromadzonych na początku roku z handlu samochodami w latach 1989-1994, w tym ze sprzedaży samochodu osobowego marki Ford Transit za kwotę 30.000 zł, 2) ze zwrotu pożyczek udzielonych osobom trzecim, 3) otrzymanych darowizn, 4) wpłat i wypłat z lokat terminowych, 5) należności za 1999 r. otrzymanych przez firmę C. od kontrahentów w gotówce w 2000 r.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie czterech pierwszych wskazanych przez podatników źródeł pokrycia wydatków należało uznać za prawidłowe, zgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej tj. podjęte w granicach swobodnej oceny dowodów. Powyższe stanowisko zostało zajęte po bezskutecznym umożliwieniu podatnikowi wykazania dowodami przedstawionej przez niego wersji. I tak brak jest dowodów, że podatnik prowadził handel samochodami (brak zgłoszenia do opodatkowania oraz zarejestrowania działalności). Dochody z tego tytułu, w tym dochód ze sprzedaży samochodu Ford Transit nie stanowiły więc mienia będącego źródłem pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego.

Podobnie, w ocenie Sądu, cechy takiej nie można przypisać wypłatom lokat terminowych z konta bankowego, niestanowiącym przychodu opodatkowanego bądź zwolnionego od podatku. Sąd stwierdził nadto, że odnośnie tego źródła przychodów, podobnie jak w przypadku pożyczek zwróconych w 2000 r. przez osoby trzecie, podatnik nie wykazał w sposób przekonujący źródła pochodzenia środków finansowych na te cele.

Analizując materiały sprawy, Sąd stwierdził jednakże, iż organy obu instancji naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z ustaleniami a następnie ich oceną odnośnie źródła pokrycia wydatków 2000 r. w postaci należności za 1999 r., otrzymanych przez firmę C. od kontrahentów w gotówce. W tym bowiem zakresie, jak wynika z akt, strona przedłożyła do akt dokument w postaci wydruku komputerowego, w którym wymieniono 51 firm obsługiwanych w 2000 r. przez L. D.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wskazane wyżej przeniesienie ciężaru dowodu w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł nie przekreśla stosowania w tym postępowaniu zasad ogólnych postępowania wyrażonych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej. Jeśli więc w związku z przedstawioną przez stronę wersją o przekazaniu przez kontrahentów należności za 1999 r., w łącznej wysokości 110.000 zł, dołączono do materiałów sprawy stosownie dokumenty, to ich niedopuszczenie jako wniosku dowodowego nastąpić mogło jedynie w trybie przewidzianym art. 188 Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia i przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu oraz jej przyczyny powinny natomiast znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organ prowadząc postępowanie i rozpatrując materiał dowodowy, nie może bowiem pominąć żadnego dowodu. Niewątpliwie przy tym, w omawianym przypadku przedstawione przez stronę zestawienie firm mogło mieć znaczenie dla ustaleń faktycznych sprawy i ich oceny, skoro odnosiło się bezpośrednio do zgłoszonej przez skarżącego tezy dowodowej o źródle pokrycia wydatków w 2000 r. z dokonywanych wpłat za rok przedni przez kontrahentów firmy E. D.

Sąd podniósł, że zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia wątpliwości w materiale dowodowym. Pominięcie zaś jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Ustosunkowanie się do całego materiału faktycznego i prawnego zgromadzonego w sprawie, który będzie podstawą do podjęcia decyzji, jest z kolei szczególnym uprawnieniem strony z racji jej udziału w postępowaniu.

Z zasady prawdy obiektywniej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast w świetle dyspozycji art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych i te organy powinny go zbadać, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi zatem wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

Zdaniem Składu orzekającego, w sprawie niniejszej wymienione wyżej przepisy i zasady postępowania zostały naruszone przez organy obu instancji. Na ocenę zgodności tej decyzji z przepisami prawa materialnego pozwoli zaś dopiero wyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności sprawy i dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych.

W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny więc uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do otrzymanych przez firmę E. D. w 2000 r. płatności od kontrahentów za rok poprzedni i mając na uwadze, że oświadczenia wskazanych przez stronę dłużników firmy mogą mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności dotyczących tego źródła pokrycia wydatków w 2000 r.

3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacja podatkowa;

2) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 u.p.p.s.a.

w związku z art. 188 Ordynacja podatkowa,

które to naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Powołując się na powyższą podstawę wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odnośnie pierwszego z wymienionych zarzutów pełnomocnik organu wskazał, że w toku postępowania Strona wskazywała na różne okoliczności, które jej zdaniem, mogłyby stanowić dowód istnienia źródeł przychodów, w tym także wskazała na należności wynikające działalności gospodarczej za 1999r., ściągnięte w gotówce od kontrahentów firmy C. w 2000 r.

W celu wyjaśnienia przedmiotowej okoliczności zgromadzono materiał dowodowy, a składały się na niego: (taki sam materiał dowodowy stanowił podstawę rozstrzygnięcia w sprawie małżonka - A. D., której dotyczy wyrok I SA/Ol 8/06): informacje uzyskane w trakcie kontroli firmy C., zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 19.03.2002r. dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie określenia E. i A. D. zobowiązania podatkowego i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2000 r., oświadczenie majątkowe E. i A. D. z dnia 12.07.2002 r., z załączonym przez Stronę wykazem dłużników tej firmy z podaniem należności od każdego z nich wraz z kopiami faktur i dowodami wpłat, złożone w dniu 3.10.2002 r. kserokopie wyciągów bankowych z 1999 r. potwierdzających dokonanie części wpłat na konto firmy w 2000 r., przesłuchanie strony A. D. i E. D., przesłuchanie świadka L. D., przesłane w dniu 23.04.2003 r. "zestawienie faktur zakupu za 2000 r. – zapłata w 2001" z dnia 17.04.2003 r., katalog kontrahentów odbiorcy obsługiwanych przez L. D. sporządzony w dniu 17.04.2003r. i wydruk komputerowy bez tytułu.

Powyższe uzupełniały liczne pisma Podatników i pełnomocników przesłane jako uwagi do zgromadzonego materiału, w którym złożyli oni dodatkowe wyjaśniania, co do wskazanego źródła przychodów.

Organ podatkowy ocenił wszystkie przedstawiane przez Podatnika dowody, a ocenę tę w świetle przedstawionych faktów uznać należy za w pełni uzasadnioną. W istocie, żaden z przedstawionych dowodów, w tym także załączona lista kontrahentów, nie potwierdzały faktu dokonania w 2000 r. gotówkowych rozliczeń z kontrahentami, zaległych za rok 1999 r. w kwocie 110.000 zł. Autor skargi wskazał na brak zgodności co do kwot ściągnięcia tychże należności w oświadczeniach świadków, strony i pełnomocników.

W złożonym oświadczeniu majątkowym ujawniono, że kwota wierzytelności firmy C. na dzień 31.12.1999 r. wynosiła 20.009,00 zł. Z załączonego wykazu faktur wynikało, że kwota 1.710,55 zł została uregulowana przez dłużników już w 1999 r. Natomiast ze złożonych w dniu 3.10.2002 r. kserokopii wyciągów bankowych wynikało, że kwota 1.710,55 zł wpłynęła na konto firmy w 2000 r.

W złożonych w dniu 23.09.2002 r. uwagach do zgromadzonego materiału dowodowego strona wskazała, że w 2000 r. wpływy od kontrahentów firmy C. za sprzedane w 1999 r. towary handlowe wynosiły 110.000 zł, z czego kwotę 18.298,43 (20.008,98 -1.710,55 zł) stanowiły środki, które wpłynęły na konto firmy zaś pozostałe w kwocie 91.701,57 zł rozliczono w gotówce.

W piśmie z dnia 16.10.2002 r., stanowiącym załącznik do pisma z dnia 17.10.2002 r. zatytułowanym Uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego, E. D. oświadczyła, że zaległe należności firmy uregulowane w gotówce wynosiły 110.000 zł, a pieniądze te odebrali w gotówce akwizytorzy; jej mąż A. D. w kwocie 45.000 zł i brat L. D. w kwocie 65.000 zł. Natomiast pełnomocnicy strony w przesłanych do urzędu skarbowego w tym samym dniu uwagach wskazali, że kwota należności od kontrahentów bez względu na formę zapłaty wynosiła 110.000 zł. Natomiast w złożonym zaś dnia 12.11.2002 r. odwołaniu ci sami pełnomocnicy twierdzili, że "kwota 110.000,00 zł.... była ściągnięta gotówką". L. D. oświadczył, że firmy zalegały za towar zakupiony w 1999 r. na kwoty ok. 50.000 zł do 80.000 zł. Ponadto brak jakichkolwiek pisemnych dowodów na potwierdzenie dokonywanych wpłat w gotówce. Według oświadczenia Strony, zapłata za zakupione towary odbywała się w gotówce, w terminach ustalonych w fakturach. Kwoty nie uregulowane gotówką przy zakupie towaru odnotowywane były na różnych kartach lub w brudnopisie, które po uregulowaniu należności przez dłużników Pan D. niszczył (protokół z przesłuchania P. Andrzeja Deuter z dnia 17.04.2003 r.) Poza tym w dokumentach działalności gospodarczej, rozliczanej na zasadach ogólnych, brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających twierdzenia Strony.

Wobec powyższego, w ocenie organu podatkowego, twierdzeń Strony nie można uznać za wiarygodne. Niezależnie od oceny wiarygodności ww. okoliczności, organ podatkowy nie miał podstaw, by zgodzić się z argumentacją Strony, że wpłaty gotówkowe od kontrahentów firmy C. dotyczące roku 1999 r., a rzekomo ściągnięte w roku 2000r. stanowią źródło przychodu, którego nie uwzględniono w wydanej decyzji. Decydujący dla rozpatrywanej sprawy był fakt, że Podatnik z tytułu wskazanej działalności, rozliczał się na zasadach ogólnych, a przychód z niej uzyskany i wykazany jako należny w prowadzonych księgach w kwocie 2.730.814,17 zł został w wydanej decyzji uwzględniony jako główne źródło przychodów (zestawienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2000 r., str. 3 decyzji organu I instancji). Rozliczenie przychodów i wydatków z roku 1999 r. wykazało nadwyżkę wydatków ponad wielkość przychodów w wysokości: 248.747,24 zł. (425.233,24 zł - 176.486,00 zł), a zatem nie pozostawało mienie (oszczędności roku 1999 r. na 2000 r.), które można byłoby uwzględnić przy rozliczeniu roku 2000 (str. 16 i 17 decyzji organu I instancji).

W związku z powyższym skoro przychód należny wynikający z faktur wystawionych dla kontrahentów w 1999 r. stanowił podstawę opodatkowania w 1999 r. i wynik podatkowy za ten rok był uwzględniony w niniejszym postępowaniu, to nieuzasadnione było przyjmowanie (po raz drugi), jako dochodów 2000 r jakichkolwiek wpłat od kontrahentów z tytułu spłaty wierzytelności powstałych w 1999 r.

W odwołaniu od wydanej decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucił brak zupełności zebranego materiału dowodowego, poprzez nie przesłuchanie z urzędu kontrahentów podatnika wskazanych w zestawieniu z dnia 17.04.2003 r. Zdaniem organu podatkowego II instancji, wobec faktu, iż przychód z działalności gospodarczej został już uwzględniony w decyzji, a dodatkowo Strona jednoznacznie stwierdziła, że wszelkie dowody pisemne tychże transakcji zostały zniszczone, a pokwitowania za odebrane przez akwizytorów kwoty należności nie były wystawiane, niecelowym było prowadzenie z urzędu dalszego postępowania dowodowego. Nie można narzucać na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego nieuzasadnionego w świetle całokształtu okoliczności tej sprawy, albowiem "przy wyznaczeniu zakresu postępowania dowodowego, organ podatkowy musi jako podmiot prowadzący postępowanie kierować się uzasadnionym przekonaniem, co do celowości podjęcia danych czynności procesowych".

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd czyni organom podatkowym zarzut, co do nie podjęcia z urzędu czynności postępowania dowodowego w zakresie okoliczności już wyjaśnionych w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia danej sprawy, przy czym pomija specyfikę prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł. Należy podkreślić, że w przypadku, gdy w toku tego postępowania zostanie stwierdzone, iż ponoszone wydatki przewyższają w sposób znaczący dochody podatnika - to podatnik zobowiązany jest do wykazania, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. "W świetle utrwalonej linii orzecznictwa przyjmuje się, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub w jakiej wartości mienie w ogóle zostało w tym roku zgromadzone, o tyle ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, i że mienie to pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - przerzucony została na podatnika".

Przedstawiona lista kontrahentów obsługiwanych przez Pana L. D. nie stanowiła dowodu na istnienie nie uwzględnionego w decyzji źródła przychodów. Miała charakter informacyjny i dotyczyła faktów, których organ nie podważał. Przedstawienie listy kontrahentów, w żadnym razie nie zobowiązywało organu podatkowego do przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania tychże kontrahentów, skoro brak było jakichkolwiek postaw by uznać, że postępowanie to może doprowadzić do uzyskania wiarygodnych dowodów, na istnienie źródła przychodów. Stanowisko organów podatkowych miało uzasadnienie w świetle całokształtu materiału dowodowego, w szczególności, wobec zgromadzonych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej i zeznań samej Strony, a ocena ta bez wątpienia mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Jeśli zdaniem Strony inne dowody mogłyby wpłynąć na wynik sprawy winna, w szczególności, gdy jest reprezentowana przez pełnomocnika, zgłosić taki wniosek dowodowy. Organ podatkowy zobowiązany byłby wówczas do ustosunkowania się do żądania Strony i przeprowadzić dowód lub w razie zaistnienia okoliczności z art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówić jego przeprowadzenia. Nieuzasadnionym jest natomiast czynienie organowi zarzutu, co do zupełności zebrania i oceny materiału dowodowego odnośnie okoliczności, już wyjaśnionych w zakresie istotnym dla danej sprawy i co do których inicjatywa spoczywała na podatniku.

Reasumując, autor skargi wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zebrany w sposób wyczerpujący, przy czym organ przeprowadził dowody wnioskowane przez Stronę (przesłuchanie świadków i strony), a jego ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Ponadto nawet gdyby Strona uprawdopodobniła dokonywanie rozliczeń gotówkowych, czemu służyć miałoby ewentualne przesłuchanie kontrahentów, nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie świadczyłoby o istnieniu źródła przychodów nie uwzględnionego w decyzji. Wobec powyższego uchylenie przez Sąd wydanej decyzji nie znajduje uzasadnienia.

Odnośnie drugiego z przedstawionych przez pełnomocnika organu zarzutów, stwierdził, że w wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnych ustaleń, co do stanu faktycznego w sprawie, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy i zarazem skutkowało uznaniem, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w postępowaniu tym miało miejsce niedopuszczenie dowodu z dokumentu przedstawionego przez Stronę. Twierdzenie Sądu nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z normą art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie przeprowadzenia konkretnego dowodu, Strona może zgłosić w każdym czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Przepis ten wskazuje także na okoliczności, w których organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia żądanego dowodu. Ww. regulacja mogłaby być naruszona np. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wskazanego przez Stronę dowodu. W uzasadnieniu wydanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że doszło do naruszenia ww. normy, gdyż organy podatkowe odmówiły uwzględniania i przeprowadzenia dowodu z dokumentu t.j. wydruku komputerowego, w którym wymieniono 51 firm obsługiwanych przez Leszka Deuter. Powyższe stwierdzenie nie znajduje oparcia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu decyzji, rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także dokumenty przedstawione przez Stronę, a zatem także listę kontrahentów firmy C., obsługiwanych przez akwizytora L. D. Dokumenty te zostały włączone do akt, a dokonując ustaleń dotyczących przedmiotowej kwestii, organy obu instancji w wydanych decyzjach zawarły ocenę przedmiotowego dowodu, (str. 15 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz str. 14 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Lista ta wskazywała 51 kontrahentów z podaniem nazw i adresów, bez podania Nr faktury VAT i kwot, z których zapłatą zalegali. Organ podatkowy, nie negując samego faktu prowadzenia działalności (przychód z niej uwzględniony został w decyzji), ani dokonywania rozliczeń z ww. kontrahentami, zasadnie ocenił, że przedmiotowy dokument nie stanowi żadnego dowodu na potwierdzenie tezy Podatnika, że wskazał nieuwzględnione w decyzji źródło dochodu i jedynie w tym znaczeniu organy podatkowe nie uwzględniły tego dowodu. Dokonana w tym zakresie ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i znajdowała oparcie w pozostałym materiale dowodowym. Jednakże krytyczna i uzasadniona w świetle danej sprawy, ocena twierdzeń Strony, co do uzyskanych w 2000 r. gotówkowych należności, nie mogła w żadnym wypadku stanowić naruszenia normy art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie zwanej w dalszej części p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu Sądu I instancji zarzuciła naruszenie prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), oraz art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 188, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2000r.), w dalszej części - updf, który do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 updf zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że małżonkowie D. ponieśli w 2000 r. wydatki w łącznej kwocie 3 381 176,72 zł. Sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania była natomiast wysokość dochodów oraz mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych.

Z przywołanego wyżej brzmienia art. 20 ust. 3 updf wynika, że przychody, o których wyżej mowa mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 updf, ale ze względu na to, że nie zostały ujawnione traktowane są jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt. 7 updf, tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków).

Na etapie skargi kasacyjnej sporna pozostała kwota 110 000zł, którą małżonkowie mieli dysponować w 2000 r., z uwagi na wpłacone przez kontrahentów firmy C. należności z lat wcześniejszych, przy czym zdaniem skarżących należności te wpłacono gotówką. Strona nie złożyła skargi kasacyjnej, nie zakwestionowała zatem dokonanej przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego odnoszącego się do pozostałych spornych, na wcześniejszych etapach postępowania, kwestii.

Pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej podważa ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny oraz zarzuca, że błędne ustalenia, co do stanu faktycznego w sprawie, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, skutkowały uznaniem, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w postępowaniu tym miało miejsce niedopuszczenie dowodu z dokumentu przedstawionego przez Stronę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za zasadne.

Autor skargi kasacyjnej trafnie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe włączyły bowiem do akt postępowania dokument w postaci listy kontrahentów firmy C. i w swoich decyzjach szczegółowo ustosunkowały się do tego dowodu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w toku trwającego ok. 4 lat postępowania strona nie zwróciła się z żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchań przedstawicieli konkretnych firm na okoliczność wpłat gotówkowych za sprzedaż towarów w 1999 r. Ponadto na okoliczność zapłaty za faktury z 1999 r. w roku 2000 przesłuchał A. i L. D. Dokonał oceny tych dowodów w uzasadnieniu decyzji. W związku tym stwierdzenie Sądu I instancji, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że odmowa uwzględnienia i przeprowadzenia dowodu oraz jej przyczyny powinny znaleźć wyraźne odzwierciedlenia w aktach sprawy, należy uznać za sprzeczne ze stanem sprawy. Jak bowiem podniesiono, sporny dowód załączono do akt sprawy i ustosunkowano się do niego w uzasadnieniach decyzji.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 updf utrwalonym był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z dnia 11 lipca 1997 r. (III SA 281 /96, M. Podat. nr 5 z 1998 r. str. 161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (I SA /Po 1561 /97, LEX 35994), oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643 /00, P. Podatk. nr 11 z 2001 r. str. 63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę.

Biorąc powyższe pod uwagę, to na stronie ciążył obowiązek wykazania okoliczności na które się powoływała. W szczególności, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, że skoro podmioty zalegały z płatnościami i dokonywały wpłat gotówką (co obecnie w obrocie gospodarczym występuje wyjątkowo), to pobierały pokwitowania dokonanych wpłat. Jednak strona nie podjęła żadnych działań mających uprawdopodobnić powoływane okoliczności. Ponadto skoro kontrahenci firmy dokonywali wpłat z opóźnieniem to sytuacja tak mogła mieć miejsce również w kolejnym roku, co skutkowałoby pomniejszeniem posiadanych zasobów w 2000 r. W tym kontekście zasadne jest stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że skoro przychód należny wynikający z faktur wystawionych dla kontrahentów w 1999 r. stanowił podstawę opodatkowania w 1999 r. i wynik podatkowy za ten rok był uwzględniony w postępowaniu, to nieuzasadnione było przyjmowanie po stronie dochodowej jakichkolwiek wpłat od kontrahentów z tytułu spłaty wierzytelności powstałych w 1999 r.

W okolicznościach faktycznych, w których organ włączył sporny dowód do akt sprawy, podjął czynności w celu jego zweryfikowania, a następnie dokonał jego oceny, czemu dał wyraz w treści decyzji, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy należało uznać za uzasadniony. Skoro bowiem organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, to Sąd I instancji zarzucając te naruszenia i uchylając decyzje naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z kolei poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn odmowy przesłuchania klientów z listy kontrahentów firmy "C.", Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z uwagi na to, że usprawiedliwiony w okolicznościach sprawy był zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy odstąpił w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (art. 207 § 2 p.p.s.a).