Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 128/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 128/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Ewa Michna, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006r., sprawy ze skarg "K. - K." spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2003r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001 i 2002, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 12 grudnia 2003 r. o numerach [...] i [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2003 r. o numerach [...] i [...] określające:

1. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 184.283,00 zł,

2. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 271.837,00 zł.

W spółce z o.o. "K." z siedzibą w K. została przeprowadzona kontrola podatkowa. W wyniku analizy zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego /protokół kontroli Nr [...] z dnia [...]czerwca 2003 r./ stwierdzono, że spółka zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 94.975,00 zł za 2001 r. i o kwotę 204.307,00 zł za 2002 r.

Spółka w załączonych do zeznań podatkowych CIT-8, informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/O, wykazała dochód wolny od podatku za 2001 r. w kwocie 339.195,50 zł i za 2002 r. w kwocie 862.017,57 zł.

Za podstawę prawną zwolnienia spółka wskazała przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach - a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 / działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego / - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazane na rzecz tych organizacji.

Udziałowcami spółki w badanych okresach rozliczeniowych były następujące organizacje:

1. Zarząd Główny Związku Polskich Spadochroniarzy z siedzibą w W.,

2. Związek Polskich Spadochroniarzy Oddział II w K..

Jak ustalił organ podatkowy organizacje te działają na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a ich celem statutowym jest m.in. działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeprowadzona kontrola ustaliła, że spółka nie przeznaczyła i nie przekazała na rzecz udziałowców na ich cele statutowe z dochodu osiągniętego w 2001 r. żadnej kwoty, natomiast z dochodu osiągniętego w 2002 r. przeznaczyła i przekazała udziałowcom na ich cele statutowe kwotę 132.353,00 zł.

W uchwale Nr 4 podjętej w dniu 9 kwietnia 2002 r. dotyczącej podziału zysku wypracowanego w 2001 r., Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki postanowiło "wyłączyć od podziału miedzy wspólników cały zysk Spółki za rok 2001 w kwocie netto 249.887,50 zł i przeznaczyć go na kapitał zapasowy Spółki".

Natomiast w uchwale Nr 4 podjętej w dniu 25 kwietnia 2003 r. dotyczącej podziału zysku wypracowanego w 2002 r., Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki postanowiło " zysk netto w kwocie 797.187,57 zł podzielić następująco: dywidendę w kwocie 67.500,00 zł dla ZG ZPS Warszawa z przeznaczeniem na cele statutowe, dywidendę w kwocie 64.853,00 zł dla ZPS Oddział II w Krakowie z przeznaczeniem na cele statutowe, wyłączyć od podziału i przekazać na kapitał zapasowy spółki kwotę 664.834,57 zł".

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie został spełniony przez spółkę warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spółka nie przeznaczyła i nie przekazała dochodu na rzecz udziałowców na ich cele statutowe.

Spółka zadeklarowała do opodatkowania za 2001 r. tylko cześć dochodu w kwocie 318.959,88 zł, natomiast nie opodatkowała pozostałej części dochodu w kwocie 339.195,50 zł.

Podobnie za 2002 r. spółka zadeklarowała do opodatkowania tylko część dochodu w kwocie 241,182,48 zł, natomiast nie wykazała do opodatkowania pozostałej części dochodu w kwocie 862.017,57 zł.

W odwołaniach z dnia [...] września 2003 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, spółka wniosła o ich uchylenie jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz na podstawie mylnej oceny dowodów.

Według spółki nie zaistniało naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ustawodawca nie określił, kiedy przekazanie dochodu na rzecz wspólników ma fizycznie nastąpić. Podjęcie uchwał o podziale zysku wypełniło jedynie przepisy Kodeksu Spółek Handlowych w zakresie związanym z zakończeniem roku obrotowego oraz ze skwitowaniem prac zarządu za 2001 i 2002 rok. Wyłączenie zysku od podziału wiązało się z brakiem środków pieniężnych. W ocenie spółki podjęte uchwały nie zamknęły możliwości dokonania w późniejszym terminie /kiedy wystąpią finansowe możliwości spółki/ przekazania na rzecz udziałowców przypadającego zgodnie z brzmieniem umowy Spółki należnego udziału w zysku w stosunku do posiadanych udziałów.

Spółka wskazała także na poważne - jej zdaniem - naruszenie prawa polegające na tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił do prowadzenia czynności kontrolnych pracownika Izby Skarbowej, o czym świadczą podpisy tego pracownika złożone na protokole kontroli Nr [...] oraz na protokole sporządzonym w dniu 3 września 2003 r. w związku z zawiadomieniem wydanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz ponownym przeanalizowaniu całości akt sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że argumentacja spółki nie może być uwzględniona. Przeznaczenie bowiem części zysku na kapitał zapasowy oznacza, iż zysk ten pozostawiono do dyspozycji spółki, a nie udziałowców. Zatem nie została wypełniona dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z pkt 4 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych determinująca prawo do zwolnienia dochodu od opodatkowania.

Przesłanki, o których mowa w we wskazanym przepisie, czyli "przeznaczenie" oraz "przekazanie" dochodu na rzecz udziałowców na ich cele statutowe, określone są na tyle precyzyjnie i jednoznacznie, iż interpretacja tego przepisu nie powinna budzić wątpliwości.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia prawa poprzez udział w czynnościach kontrolnych oraz w postępowaniu podatkowym pracownika Izby Skarbowej .

Pracownik ten został bowiem oddelegowany do pracy w Urzędzie Skarbowym celem odbycia praktyki zawodowej w okresie od 7 kwietnia 2003 r. do 6 kwietnia 2004 r. i został prawidłowo upoważniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do udziału w tych czynnościach.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi z dnia 12 stycznia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono istotne naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / art. 121 §1 Ordynacji podatkowej /.

Zdaniem skarżącej spółki, wykazując w załączniku do zeznania CIT-8 za lata 2001 i 2002 kwoty dochodu zwolnionego od podatku zadeklarowała przeznaczenie tego dochodu na rzecz udziałowców spółki wypełniając tym samym dyspozycję przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przepisy prawa podatkowego nie określają terminu, w jakim kwoty te powinny zostać fizycznie przekazane udziałowcom.

Spółka wskazała także na treść przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 uprzednio zadeklarowali, że dochód przeznaczą na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten ma zastosowanie także do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. Zdaniem skarżącej spółki nie dokonała ona wydatku niezgodnego z normą prawa określoną w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Skarżąca zwróciła również uwagę na poważne naruszenie prawa, jakim jest udział w postępowaniu kontrolnym na podstawie, którego wydano decyzje, pracownika Izby Skarbowej, która jest organem odwoławczym od decyzji Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi z dnia [...] lutego 2004 r. podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu[...] kwietnia 2006 r. postanowił na mocy art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 128/04 i I SA/Kr 129/04 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 128/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości, natomiast przedmiotem sporu jest sposób odczytania art. 17 ust.1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. /.

Powołana regulacja stanowi, że wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami/ akcjonariuszami/ są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 / działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego/ - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.

Natomiast art. 17 ust. 1b ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 4-8, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż do zwolnienia od podatku na ich podstawie konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1/ udziałowcami/akcjonariuszami/ spółki są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach,

2/ celem tych organizacji jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

3/ spółka przeznaczyła część swojego dochodu na wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 cele,

4/ spółka przekazała tę część swojego dochodu na rzecz organizacji będących jej udziałowcami / akcjonariuszami /.

W rozpoznawanych sprawach bezspornym jest, że przesłanki wymienione w punktach 1-2 zostały spełnione, natomiast według organów podatkowych nie zostały wypełnione przesłanki z punktów 3 i 4.

Na wstępie należy zauważyć, że konstrukcja zwolnienia z pkt 5 art. 17 ust. 1 różni się od pozostałych rodzajów zwolnień wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O ile w przypadku tych pozostałych zwolnień ustawodawca stawia warunek podstawowy w postaci przeznaczenia dochodu na cele społecznie użyteczne, to w przypadku zwolnienia z punktu 5 ustawa formułuje dwa warunki: przeznaczenie dochodu na cele społecznie użyteczne i przekazanie tego dochodu organizacjom będącym udziałowcami /akcjonariuszami/ spółki.

Przesłanki te muszą wystąpić łącznie, aby spółka mogła skorzystać ze zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W przypadku omawianego zwolnienia osoba prawna musi nie tylko zadeklarować wolę przeznaczenia dochodu na cele określone w przepisach, ale równocześnie ten dochód przekazać swoim udziałowcom /akcjonariuszom/.

Koniecznym zatem jest uzewnętrznienie tych deklaracji i działań poprzez podjęcie stosownej uchwały przez właściwy organ spółki.

Organy podatkowe ustaliły, iż uchwałą Nr 4 z dnia 9 kwietnia 2002 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki wyłączyło od podziału między wspólników cały wypracowany w 2001 r. zysk w kwocie netto 249.887,50 zł i przeznaczyło go na kapitał zapasowy spółki. Natomiast uchwałą Nr 4 z dnia 25 kwietnia 2003r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników wypracowany w 2002r. zysk netto w kwocie 797.187,57 zł postanowiło podzielić na dywidendę w kwocie 67.500,00zł dla Zarządu Głównego Związku Polskich Spadochroniarzy w Warszawie z przeznaczeniem na cele statutowe, dywidendę w kwocie 64.853,00 zł dla Związku Polskich Spadochroniarzy Oddział II w K. z przeznaczeniem na cele statutowe oraz wyłączyć od podziału i przekazać na kapitał zapasowy spółki kwotę 664.834,57 zł.

Z treści pierwszej z uchwał jednoznacznie wynika, iż, wyłączając wypracowany w 2001 r. zysk od podziału pomiędzy udziałowców i przeznaczając go na kapitał zapasowy spółka nie miała woli przekazania dochodu na rzecz swoich udziałowców z przeznaczeniem na cele społecznie użyteczne. Dlatego organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie miała prawa wykazywać w zeznaniu podatkowym za 2001 r. powyższego dochodu jako zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku 2002 r. spółka miała prawo do zwolnienia podatkowego tylko tej części dochodu w kwocie 132.353,00 zł, którą - jak wynika z treści uchwały z dnia 25 kwietnia 2003 r. - przeznaczyła i przekazał na rzecz swoich udziałowców. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły uznania za wolny od podatku dochód osiągnięty w 2002 r. w części wyłączonej od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczony na kapitał zapasowy spółki.

W ocenie Sądu koniecznymi przesłankami zwolnienia dochodu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej jest zadeklarowanie, że dochód zostanie przekazany na cele określone w ustawie i przekazanie tego dochodu na rzecz udziałowców. Wydatkowanie zaś przekazanego dochodu, przez stowarzyszenia będące udziałowcami spółki w świetle art. 17 ust. 1b ustawy może nastąpić w dowolnym czasie.

Oceny tej nie może zmienić fakt, iż zgromadzone na kapitale zapasowym spółki środki pochodzące z niepodzielonego zysku za 2001 i 2002 r. zostaną w całości przeznaczone na zakup nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej II Oddziału Związku Polskich Spadochroniarzy w K./ pismo procesowe strony skarżącej z dnia [...] czerwca 2006 r.

Skład orzekający w sprawie, w kontekście wyżej przedstawionych wywodów nie podziela poglądu wyrażonego w skargach, iż wykazując w załącznikach do zeznań CIT-8 za lata 2001 i 2002 kwoty dochodu wolne od podatku, spółka zadeklarowała przeznaczenie tego dochodu na rzecz organizacji będących udziałowcami spółki, wypełniając tym samym dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia prawa poprzez udział w czynnościach kontrolnych oraz w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym pierwszej instancji pracownika Izby Skarbowej .Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną w tym zakresie przez organ odwoławczy.

Sąd nie może się odnieść do sformułowanego w skargach zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji, ponieważ skarżąca spółka nie wskazała, na czym uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych miałoby polegać.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / orzekł jak w sentencji.