Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 620/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3.433 zł (słownie: trzy tysiące czterysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lipca 2005 r. nr [...] odmawiającą J. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

J. W. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego w 2004 r. od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.- zwanej dalej "ustawą o służbie wojskowej"). Skarżący, na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami kraju w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli. Zdaniem podatnika otrzymywana przez niego należność zagraniczna, która nie została wymieniona w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ) jako wyłączona z nieopodatkowanych wartości świadczeń, przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ( żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju) stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatnik wyjaśnił, iż dodatek zagraniczny nie może być utożsamiany z należnością zagraniczną. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na fakt wprowadzonych zmian w art. 21 ust 1 pkt 110 updof z dniem 1 stycznia 2005 r., która to zmiana wyłączyła należność zagraniczną ze zwolnienia. Skoro taka zmiana została wprowadzona, to zdaniem skarżącego, nastąpiła zmiana stanu prawnego, co potwierdza istnienie zwolnienia z podatku należności zagranicznej w 2004 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, decyzją z [...] lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. W motywach tej decyzji stwierdzono, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego otrzymana w 2004 roku należność zagraniczna nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Zatem płatnik był obowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Ponadto uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy I instancji stwierdził, że należność zagraniczna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof winna być – mimo różnic w nazewnictwie – traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób naliczania oraz fakt, że od początku 2004 roku należność zagraniczna (analogicznie jak dodatek zagraniczny) została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik odmówił również stwierdzenia nadpłaty związanej z zakupem gruntu, wskazując, iż ulga na zakup gruntu przysługiwała do końca roku 2001.

W odwołaniu podatnik wskazał, iż Przedstawicielstwo Wojskowe Przy Komitecie Wojskowym NATO w Brukseli jest polską jednostką budżetową, która wypłaca mu wynagrodzenie. A zatem zwolnienie mu przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Skarżący powtórzył, iż należności zagranicznej nie można utożsamiać z dodatkiem zagranicznym. Utożsamianie tych dwóch pojęć przez organy podatkowe narusza, w ocenie skarżącego art.120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że podatnik nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wypłata należności zagranicznej dokonywana jest bowiem z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W., ul. K.. Nie jest to zatem jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Oceniając zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym i został wyznaczony decyzją MON na stanowisko kierowcy adiutanta w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli. Skarżący pełniąc służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych ( § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. - Dz.U.Nr.140 poz.1479). że jest żołnierzem zawodowym otrzymującym z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie to nie jest wypłacane przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zatem uznać, w ocenie organu odwoławczego, że wypłacona w 2004 roku należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) wyjaśnił, iż występujące w tym przepisie pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Powyższe wynika również ze zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 updof od dnia 1 stycznia 2005 r. poprzez dodanie w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna". Powyższą zmianę, należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, traktować jako zmianę o charakterze uściślającym, a nie zmieniającym zasady opodatkowania należności zagranicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479) oraz Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) wynika, że pracodawcą Skarżącego jest Minister Obrony Narodowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skarżący pełni służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych na zasadach wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa). Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, że wykonując czynności służbowe w Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej Skarżący nie został zatrudniony przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nie otrzymuje od tego typu jednostek budżetowych wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe, w świetle § 19 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych ( Dz. U. Nr 122, poz. 1333 ) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez Narodowy Bank Polski informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu państwa ( Dz. U. Nr 122, poz.1335), pomimo, że są jednostkami budżetowymi posiadającymi siedzibę poza granicami kraju to nie są płatnikami Skarżącego. Wypłata należności zagranicznej dokonywana jest z budżetu Centrali Wojskowych Misji Pokojowych z siedzibą w W. [...], która nie posiada statusu jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznać, że wypłacana w 2004 r. należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 110 updof.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje;

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana w 2004 roku żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli była wolna od podatku ?

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku wolna od podatku dochodowego była między innymi wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Odnosząc ww. uregulowania prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało dalej ustalić w postępowaniu podatkowym czy Skarżący:

1. był w 2004 r. pracownikiem polskiej jednostki budżetowej,

2. czy ww. jednostka budżetowa miała siedzibę poza granicami kraju.

Odnośnie wyjaśnienia kwestii pracownika, Sąd zauważa, że żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. W tym zakresie zgodne są poglądy doktryny i orzecznictwa (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 1992 r. III ARN 17/92 OSNCP 1993/3 poz. 44, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 1991 r. II SA 35/91 ONSA 1991/3-4 poz. 64). Niemniej jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika. Zgodnie z art.12 ust.4 cyt. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostająca, w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zatem żołnierz zawodowy jest w świetle powyższego zapisu ustawy podatkowej pracownikiem.

Skoro skarżący jako żołnierz zawodowy był pracownikiem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to następnie należało ustalić czy był zatrudniony w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. Sąd stwierdza, że tej kwestii organy podatkowe nie wyjaśniły. Mając to na uwadze, Sąd zauważa, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122.

W ocenie Sądu organy podatkowe winny były wystąpić do Ministra Obrony Narodowej czy też Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego Przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej zwanego dalej "Polskim Przedstawicielstwem" z zapytaniem czy oddelegowanie skarżącego do Polskiego Przedstawicielstwa, spowodowało, że pracodawcą była właśnie ta jednostka. Ustalenie powyższego faktu jest istotne w sprawie, ponieważ w myśl § 19 ust.l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Stosownie do art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Zgodnie z kolei z art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004 r., żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, wydane na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 lipca 2004 r., z tym że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy niniejszego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. W § 23 ust. 2 tego rozporządzenia postanowiono, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (D. U. Nr 115, poz. 1198). Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku kierowcy do dnia 31 grudnia 2004 r., a zatem przepisy powyższego rozporządzenia mają do niego zastosowanie.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, która jest ustalana według stawki dodatku zagranicznego bazowego.

W podobny sposób jest określana (według stawki dodatku zagranicznego bazowego) wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego na podstawie art.27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty tego dodatku określa rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej.

Organy podatkowe z faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny wywodzą, iż są to świadczenia identyczne i należność zagraniczna powinna w 2004 r. podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny.

Ze stanowiskiem tym trudno się zgodzić. Przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. W drodze wykładni nic można "uzupełniać ustawodawcy". Skoro tenże ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest takie same świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego. W art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny.

Okoliczność, że wysokość należności zagranicznej jest ustalana podobnie jak dodatku zagranicznego, nie daje podstawy do utożsamiania tych dwu świadczeń. Podobnie przesądzającego znaczenia nie może mieć podwyższenie (tzw. ubruttowienie) począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75, poz.702) - należności zagranicznej.

Zmiana brzmienia art.21 ust.1 pkt 110 updof z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznacza, że w roku 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1634-1635/93).

W ocenie Sądu, organ podatkowy również błędnie wywnioskował z faktu wypłacania należności zagranicznej przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W., istnienie stosunku służbowego pomiędzy tą jednostką a Skarżącym. Zdaniem Sądu fakt wypłaty należności zagranicznej nie jest dowodem istnienia stosunku służbowego pomiędzy jednostką wypłacającą należność zagraniczną a skarżącym.

Należy zauważyć również, iż decyzja administracyjna jest aktem stosowania prawa i polega na ustaleniu wiążących konsekwencji prawnych dla indywidualnie - konkretnego podmiotu prawa. Jednym z najistotniejszych elementów decyzji jest oznaczenie strony, do której jest ona skierowana. Z tego też względu prawidłowe określenie podmiotu będącego stroną postępowania oraz jego statusu prawnego warunkuje właściwe oznaczenie adresata decyzji administracyjnej.

Jak wynika z akt sprawy, osobą, na którą wydana została decyzja był J. W.. Natomiast nadpłata dotyczyła obojga małżonków, ponieważ wynikała z ich wspólnego rozliczenia podatku za rok 2004. Zatem decyzja powinna być wystawiona na oboje podatników a nie tylko na jednego. W świetle brzmienia art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stronami postępowania o stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze wspólnego rozliczenia podatkowego stroną tego postępowania są małżonkowie. W niniejszej sprawie miał właśnie zastosowanie przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący o tym, iż w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego jest zobowiązaniem podatkowym, za które małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność. Tym samym decyzja powinna być wystawiona na małżonków łącznie a nie na jednego małżonka.

Reasumując, organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy. Powyższe naruszenie przepisów spowodowało, iż Sąd nie mógł ocenić, czy skarżącemu przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też takie zwolnienie nie przysługuje. Organy podatkowe naruszyły także art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując jako stronę postępowania tylko jednego małżonka.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a postanowił jak w sentencji.