Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 3/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68, art. 123, art, 224 par. 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Joanna Kozak - Zielonka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] znak [...] ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. w kwocie 136.333,50 zł Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego były ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, z których wynika, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w 2000 r. (839.669,03 zł) przekroczyła o 363.556,06 zł wartość posiadanego mienia (476.112,97 zł). W związku z tym, że między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa na T. T. przypadł dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 181.778 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 % zgodnie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji organu I instancji zostało wniesione odwołanie, w którym pełnomocnik podatniczki wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Podstawą wniesienia odwołania były zarzuty naruszenia:

- art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez intencjonalne prowadzenie postępowania dowodowego polegające na dowolnej ocenie dowodów oraz odmowa uznania za wiarygodne składanych przez podatniczkę oświadczeń i dowodów;

- art. 10 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowe wyliczenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, z pominięciem oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji bez wskazania przyczyn, wybiórczo odmówił wiarygodności oświadczeniom i dowodom przedstawionym przez podatniczkę w oświadczeniu złożonym w dniu 20 lutego 2004 r. dotyczącym posiadanych na koniec 1999 r. oszczędności w wysokości ok. 700.000 zł pochodzących z pracy zarobkowej męża w USA i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika przekształcenia ustrojowe w Polsce mające miejsce na początku lat 90 - tych wpływały na zyskowność wszelkich przedsięwzięć gospodarczych i oczywiste jest, że kapitał przez te lata musiał ulec zwielokrotnieniu. Zatem w jego ocenie za bezzasadne należy uznać pomniejszenie przez organ pierwszej instancji wartości nominalnej oszczędności o wartość zakupionych w 1995 r. nieruchomości. Dotyczy to również odmówienia wiarygodności zyskownym operacjom gospodarczym polegających na wielokrotnym obrocie obligacjami i świadectwami udziałowymi. Dodatkowo pełnomocnik podatniczki podniósł, że strona nie jest w stanie przedstawić w tym względzie dowodów potwierdzających transakcje, gdyż upłynął okres 5 lat obligujący stronę do przechowywania dokumentów. Do odwołania dołączona została kserokopię dokumentu "Credit Union Share Certificate" opiewającego na kwotę 55.000 USD, na potwierdzenie oświadczenia podatniczki z dnia 20 lutego 2004 r. o wysokości zgromadzonych oszczędności w kwocie ok. 700.000 zł, z których sfinansowane zostały wszystkie wydatki poniesione w 2000 r.

Rozpatrując odwołanie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z konstrukcji tego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Wartości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej za słuszny uznał podnoszony w odwołaniu zarzut, dotyczący nieustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem podatkowym i naruszenia w tym względzie dyspozycji art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał równocześnie, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu definitywne ustalenie oszczędności zgromadzonych na terytorium USA w latach 1989 - 1990.

T. T. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą decyzje w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku złożonego w odwołaniu o umorzenie postępowania z powodu przedawnienia obowiązku podatkowego objętego niniejszym postępowaniem w oparciu o artykuł 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu podatniczka podniosła, że rozpoznanie sprawy w trybie odwoławczym trwało aż do dnia 2 listopada 2006r., kiedy to zaskarżaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, pomijając wniosek o umorzenie postępowania. W dalszej części uzasadnienia skarżąca podkreśliła, że jej pełnomocnik już w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosił argumenty uzasadniające wniosek o umorzenie postępowania oraz, że argumenty te zachowały nadal pełną aktualność. Podatniczka wskazała na skutek materialny upływu okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. T. T. stwierdziła, że przedmiotowe postępowanie obejmuje rok 2000, zatem 5 letni okres przedawnienia od końca roku 2000, upłynęło z dniem 31 grudnia 2005r. Podatniczka podkreśliła, że organ podatkowy II instancji powinien z urzędu uwzględnić upływ okresu przedawnienia, gdyż jego materialnym skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty w niej zawarte są bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu skargi w zakresie przewlekłości postępowania odwoławczego organ drugiej instancji wyjaśnił, iż prowadzenie postępowania w okresie 31 stycznia 2005 r. (data wpływu odwołania do Izby Skarbowej) – [...] (data wydania decyzji) podyktowane było koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z dyspozycją przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z przedłożonymi przez Skarżącą trzema świadectwami udziałowymi wystawionymi na imię i nazwisko jej małżonka przez POLISH & SLAVIC Federal Credit Union (k. 219), wyjaśnienia wymagała bowiem kwestia oszczędności zgromadzonych przez małżonka Skarżącej z tytułu pracy wykonywanej na terytorium USA, tj. ustalenia czy była to kwota 57.000 USD, czy też 152.000 USD. Z tego powodu zaszła konieczność wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, co znacznie przedłużyło termin załatwienia sprawy.

Organ podatkowy II instancji zwrócił uwagę, że w odwołaniu z dnia 12 stycznia 2005 r. (k. 211) Pełnomocnik Skarżącej wnosił o zmianę zaskarżonej decyzji przez umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Żądanie uzasadniał posiadaniem przez Skarżącą oszczędności w kwocie 700.000 zł, co jego zdaniem nie pozwala na stwierdzenie istnienia przychodów z nieujawnionych źródeł, a tym samym błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dał podstaw organowi odwoławczemu do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, dlatego też zaskarżoną decyzją sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w odwołaniu przesłanym do Urzędu Skarbowego w Parczewie w dniu 13 stycznia 2005 r. nie podnoszono kwestii umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania, na co wskazuje w złożonej skardze T. T.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia dyspozycji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że jest on bezpodstawny. Zgodnie w tym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca myli pojęcia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 Ordynacji podatkowej) od przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy II instancji stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem skargi żadna z w/w wymienionych instytucji nie miała zastosowania, gdyż prawo organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie "nieujawnionych źródeł" za 2000 r. upływa z dniem 31 grudnia 2006 r., zaś zobowiązanie to przedawni się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W uzupełnieniu skargi T. T. dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów postępowania polegającą na celowym pozbawieniu jej przez organ II instancji, prawa do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 o.p. mimo, że organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, które miało w jej ocenie istotne znaczenie dla sprawy, a wydana decyzja wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględniła wniosków odwołania w całości.

Skarżąca wskazała, że postępowanie przed organem II instancji było wielokrotnie przedłużane, gdyż organ uznał, że konieczne jest uzyskanie informacji istotnych dla sprawy, a pochodzących z zagranicy. Po uzyskaniu informacji od administracji Banku Polish & Slavic Federal Credit Union Dyrektor Izby Skarbowej, bez zawiadomienia skarżącej o treści tego pisma wydał decyzję uchylającą decyzję Naczelnika US w P., powołując się na normę art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2 pkt 2. W ocenie skarżącej takie zachowanie Dyrektora Izby Skarbowej skutkowało pozbawieniem strony prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i uniemożliwiło jej zgłoszenie dodatkowych dowodów odnoszących do uzyskanych przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania.

Skarżąca podkreśliła również, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest w całości zgodna z żądaniami strony zawartymi w odwołaniu, na co powoływał się organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji uznając, iż postępowanie przed organem I instancji posiada wady nie dopuścił jednocześnie do skorzystania przez stronę z możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego w postępowaniu drugo instancyjnym, pomimo iż sam takie postępowanie poprowadził.

Na zakończenie T. T. podkreśliła, że organ odwoławczy miał pełne możliwości prawidłowej oceny prowadzonego przez organ I instancji postępowania nie tylko w zakresie uzasadniającym decyzję kasacyjną, lecz także uzasadniającym wydanie decyzji merytorycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] ustalające zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 136.333.50 zł

Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że narusza ona zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia podstępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z takim sformułowaniem zawartym w powołanym wyżej przepisie należy stwierdzić, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy w jego ocenie organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że orzeczenie kasacyjne, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy stanowi, bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Tymczasem w sprawie niniejszej organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w trakcie którego przeprowadzony został dowód z dokumentów (świadectw udziałowych CREDIT UNION SHARE) i przesłuchano w charakterze świadka tłumacza przysięgłego M. S. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i zarzutami zawartymi we wniesionym przez stronę odwołaniu uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy jeszcze uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał o informacje związane z przedstawionymi przez stronę świadectwami udziałowymi, z akt sprawy nie wynika jednak, aby do rozstrzygnięcia sprawy konieczne było przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy tych okoliczności nie wykazał.

W związku z powyższym nie można uznać za prawidłowe rozstrzygnięcia wydanego przez organ II instancji, gdyż konsekwencją decyzji o przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego powinno być wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Jednocześnie za słuszny uznać należy podnoszący w piśmie uzupełniającym do skargi z dnia 8 stycznia 2007 r. zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Przepisy o postępowaniu podatkowym nakładają na organy obowiązek umożliwienia stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania, poprzez możliwość wypowiedzenia się o zgromadzonym materiale dowodowym. Zasada ta ma szczególnie istotne znaczenie gdyż prowadzi do realizacji podstawowego celu postępowania podatkowego, jakim jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie można w tym zakresie uznać za prawidłowe stanowiska zawartego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż odstąpienie od umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym uzasadnia fakt uwzględnienia przez organ wniosku strony w całości, w sytuacji gdy żądanie zawarte we wniosku zostało wyrażone w sposób alternatywny (skarżąca w odwołaniu wnosiła o "zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie sprawy i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji"), a organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie jak sam podkreśla, dokonuje wyboru jednego z "wariantów żądania".

Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia obowiązku podatkowego stwierdzić należy, że zagadnienia związane z przedawnieniem uregulowane zostały w Rozdziale 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedawnienie jest zdarzeniem prawnym wywołującym określone skutki w wyniku upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa. Art. 68 powołanej wyżej ustawy reguluje sytuacje, w której na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe nie powstaje w ogóle. Skutek ten określany przedawnieniem prawa do wydania decyzji, jest możliwy jedynie w odniesieniu do zobowiązań, do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego. Decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje, co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji, decyzja ta jest wykonalna natychmiast (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Moment doręczenia podatnikowi takiej decyzji stanowi moment przekształcenia się prawa do ustalenia zobowiązania w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji. W świetle ugruntowanego w orzecznictwie i doktrynie poglądu przewidziany w przepisach prawa termin do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania dotyczy jedynie decyzji organu I instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. A zatem jeśli organ podatkowy pierwszej instancji z zachowaniem przewidzianego w przepisach Ordynacji podatkowej terminu doręczył podatnikowi decyzję ustalającą, to organ odwoławczy może nie tylko wydać decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji ma możliwość także uchylić zaskarżoną decyzję i orzec, co do istoty sprawy z zastrzeżeniem jednak, że rozstrzygnięcie takie może być wydane jedynie na korzyść podatnika. Organ odwoławczy może wydać wskazane wyżej rozstrzygnięcia gdyż jego decyzja nie ustala już zobowiązania podatkowego (ustalonego przez organ I instancji), a jedynie dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, stwarza możliwość dokonania niezbędnej korekty. Jednocześnie podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie po upływie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie może zwrócić sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego ani uchylić decyzji organu I instancji i przekazać mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż stoi temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 68 § 4, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Przedmiotem badania w sprawie jest decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2000. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji zgodnie z powołanym wyżej przepisem upłynął z końcem roku 2006. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...], a co dla sprawy istotniejsze doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 10 stycznia 2005 r. A zatem stwierdzić należy, że niezasadny jest podnoszony przez skarżącą zarzut, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Podkreślić również należy, że w sprawie niniejszej nie ma również miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku art. 70 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym i na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.