Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 752/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 70 par. 1 par. 6 par. 7, art. 194 par. 3, art. 70c, art. 187 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7  ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od marca do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. określił X.A w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do marca i od maja do grudnia 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] maja 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...], mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego, ponownie przeprowadził postępowanie kontrolne w następstwie którego ustalił, że X.A w 2007 r. prowadził na własne nazwisko działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej pod nazwą Ferma "A" Specjalizacja Jaj Spożywczych, [...] i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działów specjalnych produkcji rolnej dokonywał sprzedaży jaj konsumpcyjnych oraz obornika, która to sprzedaż dokumentowana była wystawionymi fakturami VAT oraz paragonami. W badanym okresie sprzedaż towarów (jaj konsumpcyjnych) opodatkowana była stawką podatku VAT w wysokości 3% zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej uptu).

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że X.A w 2007r. dokonywał zakupu kur niosek w wieku 17-18 tygodni, których cykl produkcyjny (nieśność jaj) trwał 60 tygodni, a po przepierzeniu cykl ten wydłużał się o ok. 8 miesięcy.

W związku z prowadzoną działalnością podatnik w 2007r. kupował paszę dla kur niosek - super i ekstra oraz przepierzonych jak również paszę do odchowu kur -I,II,III tylko od jednego kontrahenta, tj. od firmy D Spółka z o.o. w[...]. Wszystkie faktury zakupu paszy znajdujące się w dokumentacji X.A i zaewidencjonowane w rejestrach zakupu 2007r. znajdują swoje odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej spółki D.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w styczniu oraz w miesiącach od marca do grudnia 2007r. podatnik dokonywał zakupu paszy dla niosek zarówno na potrzeby prowadzonej Fermy "A" jak również na potrzeby fermy kur niosek prowadzonej przez jego syna –X.B , tj. dla Gospodarstwa Specjalistycznego Produkcja Jaj Spożywczych X.B . Ponadto ustalono, że w miesiącu lutym i marcu 2007r. kupił paszę do odchowu kur, która została dostarczona i zużyta w hodowli syna X.B, a pasza zakupiona w miesiącach od października do grudnia 2007r. została dostarczona i zużyta w wychowalni drobiu X.C. Podatnik zlecił Spółce B odchowanie kur niosek, które następnie wstawił do kurnika swojego syna X.B w [...] ([...]). Dostawy do tych podmiotów paszy oraz dostarczonych kur do kurnika w [...] X.A nie udokumentował oraz nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2007r.

Zdaniem organu kontroli skarbowej wykazane nieprawidłowości świadczą o tym, że rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), ksiąg podatkowych - rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego organ I instancji nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. dokonano metodą indywidualną w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podatnik zlecił Spółce B odchów kur niosek, których nie przeznaczył na cele własnej działalności gospodarczej. Kury te dostarczył do kurnika swojego syna X.B , który czerpał korzyści z hodowli tych kur jak właściciel. Wobec powyższego uznano, że X.A w lutym 2007r. odsprzedał przedmiotowe kury na rzecz syna X.B, pomimo braku formalnego udokumentowania tej transakcji. W celu oszacowania wielkości uzyskanego z tego tytułu obrotu organ kontroli skarbowej posłużył się minimalną ceną sprzedaży kur niosek stosowaną przez Spółkę B. Wartość netto niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży kur na rzecz X.B ustalono w kwocie [...] zł, wg wyliczenia 25.000 sztuk kur x [...] zł za sztukę = [...] zł, podatek VAT 3% -[...] zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, że pasza do odchowu przez spółkę B zakupiona przez podatnika w pierwszym kwartale 2007r. została zużyta do wykarmienia kur wstawionych następnie do kurnika X.B w [...]. Od dnia [...] lutego 2007r. kury odchowane przez Spółkę B i wstawione do kurnika X.B nie były już własnością X.A tylko X.B. Organ przyjął, że do czasu wstawienia kur do kurnika X.B, kury te stanowiły własność X.A , co uzasadniało ponoszenie kosztów zakupu paszy do odchowu w styczniu 2007 r. w ilości 71.580 kg o wartości [...]zł. Natomiast zakup przez podatnika paszy do odchowu w lutym 2007 r. w ilości 62.040 kg o wartości [...]zł oraz w marcu 2007 r. w ilości 28.360 kg o wartości [...] zł został dokonany w celu dostarczenia tej paszy do kurnika X.B. Zdaniem organu podatnik dokonał sprzedaży paszy na rzecz syna X.B. W celu oszacowania wielkości uzyskanego z tego tytułu obrotu posłużono się ceną sprzedaży paszy stosowaną przez wytwórnię pasz Spółkę D. Wartość netto niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży paszy do odchowu na rzecz X.B wyniosła netto [...] zł + podatek VAT [....]zł (w lutym 2007 wartość netto [...] zł, VAT –[...] zł, marzec 2007 r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W ramach pomocy prawnej w toku postępowania przesłuchano X.C oraz przeprowadzono postępowanie sprawdzającej w firmie X.C. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że X.C zakupił w 2007r. od niemieckiej firmy E pisklęta jednodniowe w ilości 73.500 sztuk. W dokumentacji podatkowej nie stwierdzono odsprzedaży odchowanych kur na rzecz X.A . Z 73.500 piskląt X.C odchował 70.000 sztuk, z czego X.A w styczniu 2008r. otrzymał 41.616 sztuk, natomiast pozostała ilość kur została w dyspozycji X.C w jego kurnikach. Do prowadzonego przez X.C odchowu 73.500 sztuk kur paszę dostarczał X.A . W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że w październiku, listopadzie i grudniu 2007r. X.A dostarczał paszę do odchowu kur stanowiących własność X.C w ilości 264.680kg o wartości netto [...] zł, dostawa ta nie została zaewidencjonowana i opodatkowana. W celu oszacowania wielkości uzyskanego z tego tytułu obrotu posłużono się ceną sprzedaży stosowaną przez wytwórnię pasz spółkę D. Wartość netto niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego wyniosła [...] zł+ VAT [...]zl ( w październiku 2007 r. wartość netto [...] zł VAT [...] zł, w listopadzie 2007 r. wartość netto [...] zł, VAT [...]zł, w grudniu 2007 r. wartość netto [...] zł VAT [...] zł.)

Nadto stwierdzono, że X.A w 2007 roku dokonywał zakupu paszy dla niosek do swoich trzech kurników oraz dla niosek w hodowanych w kurniku syna X.B . W celu oszacowania zużycia paszy w kurnikach X.A oraz X.B w pierwszej kolejności dokonano ustalenia stanu kur niosek w poszczególnych kurnikach na dany miesiąc na fermie X.A oraz na fermie X.B. W tym celu uwzględniono informacje uzyskane przez Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii dotyczące ilości zakupionych i obsadzonych w poszczególnych kurnikach kur, daty obsadzania, wieku kur i ich ewentualnego przepierzenia, stanu kur na dzień [...] grudnia 2007 r. dla poszczególnych kurników. Uwzględniono zeznania strony. Ustalono średnią dzienną normę zużycia paszy dla niosek w poszczególnych miesiącach. Następnie w celu oszacowania wartości netto niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży paszy na rzecz X.B wyliczoną ilość zużytej paszy dla niosek przeliczono przez średnią ważoną cenę netto zakupu paszy w tym okresie.

Na podstawie wskazanego wyliczenia ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2007r. podatnik dostarczył do kurnika X.B paszę dla niosek w łącznej ilości 979.471,18 kg na wartość netto [...] zł + podatek VAT [...]zł. Uznano, że X.A zakupioną w 2007r. paszę dla niosek w części odsprzedał na rzecz X.B i sprzedaży tej nie udokumentował oraz nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne m-ce od stycznia do grudnia 2007r. Wobec powyższego podatnik zaniżył obroty ze sprzedaży paszy dla niosek na rzecz X.B na łączną wartość netto [...] zł + podatek należny VAT w kwocie [...] zł z tytułu dostarczonej paszy do kurnika w [...].

W toku prowadzonego postępowania sprawdzono wszystkie okazane faktury zakupu towarów handlowych i materiałów oraz pozostałych wydatków z rejestrami zakupu VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. W zakresie ewidencjonowania podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2007r. nieprawidłowości nie stwierdzono.

Ujawnione nieprawidłowości w zakresie podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. spowodowały, że podatnik w dokonanych rozliczeniach podatku od towarów i usług zawyżył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres i do zwrotu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [..] stycznia 2014r. nr [...]określił X.A w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za luty 2007r. - zobowiązanie podatkowe.

Od powyższej decyzji, reprezentujący stronę pełnomocnik, pismem z dnia [...] stycznia 2014r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz dopuszczenie dowodu z załączonych do odwołania faktur VAT RR .

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 122 w związku z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m. in. poprzez przyjęcie, że pomiędzy stroną a jej kontrahentami dochodziło wyłącznie do sprzedaży paszy od strony na rzecz kontrahentów i nie zachodziły inne transakcje pomiędzy tymi podmiotami,

b) art. 23 § 2 O.p. w szczególności poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych i na tej podstawie odstąpienie od oszacowania prawidłowych wielkości zakupów.

c) art. 23 § 2 O.p. w szczególności poprzez szacowanie przychodu, nie szacując przy tym dochodu, co przekłada się na wysokość podatku VAT.

Następnie, w uzupełnieniu odwołania z dnia [...] marca 2014r. strona podniosła, że odnośnie roku 2007 i 2008 nie zostało zgłoszone przez podatnika prowadzenie ksiąg rachunkowych. Składane były natomiast deklaracje PIT-6 dotyczące rozliczenia działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych. Przedmiotowe fakty nie były stronie wcześniej znane. Zatem w stosunku do lat 2007 i 2008 strona nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym postępowanie w przedmiotowej sprawie powinno zostać zweryfikowane, z uwzględnieniem tych faktów. Ustalenie przez organ zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2007 r. dokonane zostało bowiem w oparciu o założenie o obowiązku prowadzenia przez stronę ksiąg rachunkowych, a nie rozliczania według norm szacunkowych.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]czerwca 2014r, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] wszczął postępowanie karno-skarbowe i następnie pismem z dnia [...] grudnia 2012r. zawiadomił X.A o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2007r., co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w[...] uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej, w przypadku podatników, którzy nie dokonali wyboru w trybie art. 15 i art. 24a ust. 2 pkt 2 updof, zamiaru prowadzenia ksiąg (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm., lub ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz. U. z 2009r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, określonych w załączniku nr 2 do ustawy i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Jednak przytoczone wyżej uregulowania prawne odnoszą się do opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej i nie mają wpływu na opodatkowanie obrotów w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że X.A jest podatnikiem podatku do towarów i usług od dnia [...] września 2000r., tj. od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - VAT-R. Oznacza to, że ma obowiązek prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 uptu (a nie ksiąg rachunkowych) i składania deklaracji VAT-7. bez względu na to, czy opodatkowywał dochód z działów specjalnych na podstawie ksiąg rachunkowych czy przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wartości niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży kur niosek na rzecz X.B , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka B dokonywała usługi odchowu 25. 000 sztuk kur, które były własnością X.A , następnie zostały wstawione do kurnika X.B. Odchów trwał od października 2006r. do [...] lutego 2007r. i za wykonaną usługę strona poniosła koszt [...] zł, co zostało potwierdzone fakturą. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podatnik w lutym dokonał dostawy kur na rzecz X.B. Cena sprzedaży kur niosek, zdaniem organu odwoławczego, została prawidłowo określona. Cena [...] zł. za sztukę jest to minimalna cena kury nioski obowiązująca w spółce B w 2007 r.

Organ pierwszej instancji nie kwestionował odliczenia podatku naliczonego od zakupu paszy w firmie D i dostarczonej do Spółki B w miesiącu styczniu 2007r. dostarczonej przez X.A do kurnika X.B w lutym i marcu 2007r. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z obowiązującym prawem organ pierwszej instancji uznał, że dostawa paszy do kurnika syna –X.B jest czynnością opodatkowaną. Organ odwoławczy podkreślił, że X.B prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalność, a zatem każdy z nich był odrębnym podmiotem, dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ pierwszej instancji dostawy paszy do odchowu uznał za sprzedaż tej paszy przez X.A na X.B.

Ponadto udowodniono, że w 2007 r. X.A w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT zaewidencjonował obroty ze sprzedaży jaj wyprodukowanych tylko w swoich kurnikach, tym samym nie sprzedawał w swoim imieniu i na swój rachunek jaj z kurnika syna w [...]. W zamian za dostarczoną paszę do kurnika X.B strona nie otrzymywała i nie sprzedawała jaj wyprodukowanych w kurniku syna.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są również ustalenia organu I instancji, że dostarczana przez podatnika w 2007 r. pasza do Fermy Drobiu w [...] została zużyta na potrzeby prowadzonej przez X.C hodowli kur. X.C nie wykonywał usługi odchowu, prowadził własną działalność i w ramach tej działalności zakupił w niemieckiej firmie E jednodniowe pisklęta we własnym imieniu i na własny rachunek, co zostało udokumentowane fakturą. Natomiast X.A dostarczając paszę do odchowu dokonał sprzedaży paszy na rzecz X.C. Zakup paszy - na podstawie wystawionych przez firmę D faktur VAT - zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach zakupu VAT, a podatek naliczony został odliczony. Podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tej paszy w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano. W ocenie organu odwoławczego załączone do odwołania faktury VAT RR dokumentujące usługę odchowu kurcząt zostały sporządzone tylko i wyłącznie na potrzeby wniesionego odwołania i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie zostały wykonane i zafakturowane usługi, na jakie powołuje się strona. Dokumenty te zostały wystawione w dniu [...] grudnia 2013r. choć mają dotyczyć usługi odchowu wykonanej odpowiednio [...] października 2007r., [...] listopada 2007r. i [...] grudnia 2007r. Ponadto organ podkreślił, że X.C w 2007r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie rolnikiem ryczałtowym i sprzedaż towarów i usług dokumentował fakturami VAT. Z zeznań X.C i z przeprowadzonych czynności sprawdzających w jego firmie wynika, że w 2007r. nie wystawił on żadnej faktury VAT na rzecz X.A . Wobec powyższego dokumentów tych nie uznano za wiarygodne dowody w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakup paszy dla niosek dostarczonej do kurnika X.B w [...] podatnik na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę D zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach zakupu VAT. Pasza ta jednak została zużyta przez kury nioski w kurniku jego syna w [...] zatem zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że dokonano dostawy paszy na rzecz X.B .

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p. polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji w mocy, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w części dnia [...] grudnia 2013 r. (dot. grudnia 2007r.), a w pozostałej części w dniu [...] grudnia 2012r.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nie wydanie decyzji umarzającej postępowanie za omawiany okres ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie rozstrzygnięcie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego:

- art. 70c O.p. poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów skarżący podnosi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m. in. poprzez przyjęcie, że pomiędzy stroną a jej kontrahentami dochodziło wyłącznie do sprzedaży paszy od strony na rzecz kontrahentów i nie zachodziły inne transakcje pomiędzy tymi podmiotami, jak również nieprawidłowe szacowanie wielkości dokonywanych transakcji;

- art. 23 § 2 O.p. w szczególności poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych i na tej podstawie odstąpienie od oszacowania prawidłowych wielkość zakupów oraz wyłącznie jednostronne szacowanie obrotów strony, z uwzględnianiem sprzedaży i pominięciem zakupów;

- art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji w mocy, w sytuacji gdy uzasadnione jest przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez nie wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzeniu organowi pierwszej instancji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o:

- o uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej p.p.s.a. decyzji organów obu instancji i orzeczenie, że zobowiązania podatkowe, których ona dotyczy wygasły w części z dniem 31 grudnia 2013 roku, a w części wygasły z dniem 31 grudnia roku 2012, z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., w sposób określony w art. 59 §1 pkt. 9 O.p

- ewentualnie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, o uchylenie decyzji organów obu instancji, z uwagi na inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przedmiotowa decyzja dotyczy określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., dla których termin przedawnienia upłynął odpowiednio [...] grudnia 2012r. i [...] grudnia 2013r. W ocenie strony ustalenia organu w przedmiocie upływu terminu przedawnienia są nieprawidłowe, a wnioski błędne. Strona stwierdziła, że w aktach sprawy brak jest załączonych dokumentów dotyczących wszczęcia postępowania karno - skarbowego, które powinny zostać załączone jako dowód w sprawie. Ponadto z uwagi na fakt, że zawiadomienie zostało wysłane przez niewłaściwy organ - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać skutecznie przerwany. W ocenie strony skarżącej organ miał obowiązek zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego w sprawie nie uczynił.

Strona skarżąca ustosunkowując się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zarzuciła jednostronne prowadzenie postępowania, skierowanego na oszacowanie wielkości sprzedaży przy odrzuceniu możliwości dokonywania przez stronę również zakupów i zaniechanie szacowania ich wielkości.

Skarżący nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi odchowu kur niosek przez Spółkę B. W ocenie strony zebrany materiał dowodowy wskazuje jedynie, że dnia [...]października 2006r. X.A zawarł z firmą B umowę odchowu kur. Z ustaleń organu wynika, że odchowane kury powinny mieć 16 tygodni. Natomiast ze struktury zakupu paszy do odchowu kur wynika, że kurczęta były młodsze, co w ocenie strony obala wyliczenie organu oparte na założeniu, że kury w dniu [...]lutego 2007r. były w 16 tygodniu życia, a ich cena rynkowa wynosiła [...]zł za sztukę. Ustalenie wartości przedmiotowej dostawy wymaga zatem zweryfikowania. Ponadto z kontraktu zawartego między stroną a Spółką na odchów przedmiotowego stada, wynika że wynagrodzenie za odchów jednej kury za cały okres strony ustalono w kwocie [...] zł. Nie jest to zatem kwota [...] zł (wraz z marżą). Ponadto, z powołanych przez organ zeznań świadków wynika, że kwota [...]zł (odzwierciedlająca koszt [...] zł za sztukę drobiu) - wynikająca z dokumentu dotyczącego usługi odchowu, nie została przez stronę zapłacona firmie B. Strona nie poniosła kosztów z tytułu odchowu niosek w kwocie [...] zł, zatem doliczanie przez organ tej kwoty do kosztów uzyskania przedmiotowego stada jest nieuzasadnione.

Odnośnie kur odchowywanych przez X.C strona podniosła, że była to usługa odchowu, gdzie jedna strona dostarczała paszę dla całego stada, uzyskując w zamian jego część. W ewidencji X.C nie były ujęte faktury dotyczące odsprzedaży kur czy też usługi odchowu. Na poparcie stanowiska o usłudze odchowu przedmiotowych kurcząt, strona przedłożyła faktury VAT-RR dotyczące usługi odchowu. W ocenie skarżącego, jeśli organ kwestionuje wystawione faktury VAT-RR dotyczące odchowu kurcząt przez X.C, to dostarczanie przez stronę paszy na wykarm własnych kurcząt nie może być potraktowane jako odpłatna dostawa towarów. Sam zakup kurcząt odbywał się z inicjatywy strony, przy pomocy pośrednika X.D z niemieckiej firmy dostawczej. Skoro dana czynność nie wypełnia znamion odpłatnej dostawy, a pasza wykorzystana zostaje do wykarmienia własnego inwentarza, nie powstaje obowiązek zapłacenia VAT.

Skarżący podkreślił ponadto, że w przedmiotowej sprawie faktury VAT-RR dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i powinny być brane pod rozwagę. Skarżący zarzuca organowi, że szacuje podstawę opodatkowania w podatku VAT z pominięciem wszystkich dowodów i okoliczności świadczących o dokonywanych przez stronę zakupach, przekładających się na wysokość podatku naliczonego do odliczenia. W szczególności organ odmawia mocy dowodowej zeznaniom strony, świadków, uznając, że strona nie sprzedawała we własnym imieniu jaj z firmy X.B (zatem od niego zakupionych).

Strona skarżąca kwestionuje oszacowanie wartości sprzedaży paszy na odchów niosek, dostarczonej przez podatnika X.B w miesiącach lutym i marcu 2007r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. , kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r. (również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) co do zasady przedawnia się z dniem [...]grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. z końcem 2013 r. Na stronie 27 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej znajduje się wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Zatem nie znajduje uzasadnienie zarzut, że organ podatkowy nie zbadał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] wszczął postępowanie karno-skarbowe, w związku m.in. z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia podatnik odebrał osobiście w dniu [...] grudnia 2012 r. , a więc przed upływem terminu przedawnienia. Dowody znajdują się w aktach sprawy (k.1558 i 1559 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł: że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." Organ odwoławczy wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia uwzględnił powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007 nie znajduje uzasadnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia będzie skuteczne, jeśli podatnik o fakcie zawieszenia postępowania w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie zostało skarżącemu doręczone przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru pisma znajdujące się w aktach sprawy. Zgodnie z art. 70 § 7 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W postępowaniu strona skarżąca nie przedłożyła dowodu, że postępowanie karno – skarbowe zostało zakończone i bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej.

Należy zauważyć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ma charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości, tj. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, który go wystawił. Przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko określonemu dokumentowi urzędowemu. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu jest podstawą do nie uznania faktu wynikającego z dokumentu. W niniejszej sprawie strona nie przedłożyła dowodu, który mógłby obalić moc dowodową dokumentu. W związku z powyższym wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 70c O.p., ponieważ przepis ten obowiązuje od 15 października 2013 r. , zawiadomienie podatnika o zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło w grudniu 2012 r., kiedy wskazany przepis nie obowiązywał.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy w postępowaniu zebrały obszerny materiał dowodowy. Przesłuchały stronę oraz świadków, wzięły pod uwagę wszelkie dokumenty przedłożone przez stronę w toku postępowania. Uwzględniły każdy dowód wskazany w postępowaniu. Przeprowadzono również czynności sprawdzające u kontrahentów. W związku z tym zarzuty skargi co do braków w materiale dowodowym, przez co doszło do naruszenia przepisów art. art. 122 O.p. Sąd uznaje za niezasadne. W ocenie sądu również ocena tego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i jest zgodna z art. 187 § 1 i 191 O.p.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia związana z brakiem obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych w 2007 r. dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i nie ma żadnego wpływu na podatek od towarów i usług, ponieważ w tym zakresie podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przewidzianych dla podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano rozliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług. Organy podatkowe wyłącznie zarzucił nierzetelność ewidencji w zakresie sprzedaży, uznały bowiem, że podatnik nie zaewidencjonował i nie opodatkował wszystkich transakcji dostawy.

Na wstępie należy podkreślić, co jest bezsporne, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Przez dostawę rozumie się nie tylko sprzedaż towarów, ale też , zgodnie z art. 7 ust. 2 uptu przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszeni,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że podmiot ten ma możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel. Należy zauważyć, że w powołanym przepisie lista zdarzeń uznanych za dostawę towarów nie stanowi katalogu zamkniętego, w powołanym przepisie ustawodawca wymienił przykładowe czynności uznane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za dostawę towaru. Omawiany przepis nie wymienia m.in. sprzedaży czy zamiany towarów, co nie może budzić wątpliwości, że są to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Bezsporne jest, że skarżący w 2006 r. zlecił spółce B odchów 25.000 sztuk piskląt. W tym celu zobowiązał się dostarczyć firmie B jednodniowe pisklęta, paszę i szczepionki. Skarżący zakupił w styczniu 2007 r. paszę, rozliczając podatek naliczony z tytułu zakupu, co nie zostało przez organ zakwestionowane. Z tytułu usługi odchowy spółka B wystawiła skarżącemu fakturę na kwotę [...] zł. Okoliczności te zostały potwierdzone przez świadka X.D pracownika B oraz prezesa spółki X.E. Odchowane kury zostały wstawione do kurnika X.B w dniu [...]lutego 2007 r. X.B zgłosił do opodatkowania dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, zatem był odrębnym podmiotem gospodarczym. W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, że dostawa kur do kurnika X.B w [...], wykorzystywanych następnie w zgłoszonej działalności z działów specjalnych produkcji rolnej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość oszacowania podstawy opodatkowania jest w ocenie Sądu prawidłowa. Organ ustalił cenę odchowanej kury w wysokości [...] zł. wskazana przez stronę cena [...] zł jest ceną za usługę odchowu, natomiast najniższa cena kury w spółce B wynosiła w 2007 r. [...] zł. Fakt, że skarżący nie zapłacił kwoty [....] zł za odchów firmie B nie ma znaczenia na kwestię opodatkowania dostawy pomiędzy skarżącym a X.B .

Organ wykazał, że zakupioną w lutym i marcu 2007 r. paszę, podatnik nie wykorzystał do prowadzonej hodowli, lecz dostarczył do kurnika stanowiącego własność syna X.B.. Organ nie zakwestionował rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paszy. Zakupiona pasza przez X.A do odchowu kur była wykorzystana w działalności X.B. W świetle powołanego wyżej art. 7 ust. 1 i 2 uptu, organ prawidłowo ocenił na tle zebranych dowodów, że doszło do czynności, którą należy zakwalifikować do dostawy towarów, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość sprzedaży oszacowano na poziomie wartości zakupu tej paszy. Należy jeszcze raz podkreślić, że zakup paszy został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a podatek naliczony wynikający z faktur zakupu został odliczony. Okoliczność, że skarżący w zamian za dostarczona paszę otrzymywał jajka z kurnika X.B pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania dostawy towaru.

Prawidłowe są ustalenia organu, że X.C w ramach prowadzonej działalności zakupił od niemieckiej firmy E jednodniowe pisklęta we własnym imieniu i na własny rachunek. X.A dostarczając paszę zakupioną przez siebie do odchowu kur przez X.C dokonał dostawy paszy na jego rzecz, którą wcześniej zakupił w oddziale firmy D w [...] i na podstawie faktury VAT rozliczył podatek naliczony od jej zakupu. W decyzji nie zakwestionowano rozliczenia podatku naliczonego od zakupu tej paszy. W związku z powyższym w świetle art. 5 ust. 1 .i art. 7 ust. 1 i 2 uptu nastąpiła dostawa paszy na rzecz X.C. Bez znaczenia dla tych ustaleń pozostaje okoliczność, że następnie X.C przekazał część odchowanych kur skarżącemu.

Podobnie prawidłowe są ustalenia organów obu instancji, że pasza zakupiona przez skarżącego i wykorzystana w poszczególnych miesiącach roku 2007 r. w prowadzonej działalności X.B w [...] stanowi dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu. Strona zarzuca, że organ zignorował dowody w postaci zeznań świadków i wyjaśnień strony dotyczących otrzymania za dostarczoną paszę na rzecz X.B jajek w rozliczeniu za ekwiwalentne świadczenie, które to jajka sprzedane zostały następnie przez stronę. Ta okoliczność wyłącznie potwierdza ustalenia organu, że X.A dokonał dostawy paszy na rzecz X.B , która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Szacunek wartości dostawy paszy w poszczególnych miesiącach roku 2007, w ocenie Sądu, jest prawidłowy. Organ w sposób szczegółowy opisał metodę szacowania wartości paszy wykorzystanej w prowadzonej przez X.B hodowli. Ustalono, że w poszczególnych miesiącach roku 2007 X.A dostarczył do kurnika syna X.B 979.471,18 kg paszy o wartości [....] zł. Dokonano wyliczenia dziennej normy zużycia paszy dla niosek w poszczególnych miesiącach 2007 r. Następnie obliczono ilość zużycia paszy w [...] jako iloczyn obsady kur w sztukach, ilości dni w miesiącu, normy zużycia paszy. Wyliczoną ilość zużytej paszy przeliczono przez średnią ważoną cenę netto zakupu paszy w tym okresie. Zastosowaną metodę szacunku wartości paszy zużytej w hodowli X.B opisano szczegółowo w decyzji organu I instancji, przyjęta podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ocenie Sądu jest prawidłowa.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa i zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) skargę oddalił.