Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1739/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14d, art. 14g par. 3, art. 14o, art. 139 par. 3 i 4, art. 226 par. 1, art. 235, art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, 2 i 3b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 208/11 w sprawie ze skargi "N." w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od "N." w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 208/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "N." w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie podlega ona wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji była kwestia odrębności podmiotowej NZOZ-u od tworzącej go spółki jawnej w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy o takiej odrębności za nieprawidłowe, stwierdzając, że NZOZ-u nie można uznać za podatnika VAT w myśl art. 15 u.p.t.u., gdyż jest on tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył. Nie wykonuje on zatem samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej - z tego też względu obroty przez niego osiągnięte winny być doliczone do obrotów organu założycielskiego, czyli spółki jawnej.

1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, mimo niepodzielenia większości zarzutów skargi. W ocenie Sądu interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów regulujących wydawanie tego typu aktów, jak i jest błędna ze względów merytorycznych.

1.4. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), zauważając, że organ przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny od tego, który przedstawił skarżący. Organ bezpodstawnie przyjął bowiem, że skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi (w tym zdrowotne) wykonywane są przez spółkę jawną, która utworzyła między innymi ten zakład opieki zdrowotnej. Sąd wskazał, że skoro skarżący oświadczył przedstawiając stan faktyczny, że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, świadczy usługi w sposób niezależny (w tym podlegające opodatkowaniu VAT) między innymi na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia, działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (ich wynagrodzeń), a także składek ZUS, to znaczy, że na tym tle faktycznym Minister Finansów obowiązany był wydać interpretację.

1.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżony akt został nadto wydany z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p., a organ nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy ma to uchybienie, mając na względzie art. 139 § 4 oraz art. 14o O.p. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z akt sprawy wynika, że postanowienie Ministra Finansów z 31 sierpnia 2010 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji zostało uchylone postanowieniem tego organu z 22 października 2010 r.

1.6. Odnosząc się do zajętego przez organ stanowiska w kwestii merytorycznej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną, w okolicznościach faktycznych i prawnych takich, jakie zostały przedstawione przez skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji, jest odrębnym od spółki jawnej (założyciela) podatnikiem VAT, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą, w tym świadcząca usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Przedstawiając regulacje z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dotyczące m.in. pojęcia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, jak i sygnalizując zagadnienia tworzenia i prowadzenia tego typu jednostek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle tych przepisów i przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego bezpodstawnie i z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ uznał, że NZOZ nie może zostać uznany za podatnika VAT, pomimo że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, w sposób niezależny świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT (także na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia), działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (ich wynagrodzeń) oraz składek ZUS. Zdaniem Sądu w takich realiach skarżący powinien zostać uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., obowiązanego deklarować obrót z tytułu świadczonych usług.

1.7. Z przedstawionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za oczywiście chybione.

1.8. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności odniósł się do naruszenia trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. oraz wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w rozumieniu przepisów art. 139 § 4 i art. 14o O.p. Nadto Sąd zobowiązał organ do przyjęcia jako podstawę rozstrzygnięcia przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, zwracając jednak uwagę, że organ może wezwać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do złożenia statutu nadanego skarżącemu przez spółkę jawną i zaznaczając, że jeżeli w związku ze złożeniem statutu stan faktyczny nie ulegnie zmianie, to obowiązkiem Ministra Finansów będzie przyjęcie przedstawionej przez Sąd wykładni art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że drugie i trzecie zalecenie Sądu nie będzie podlegało wykonaniu, jeżeli naruszenie terminu przewidzianego w art. 14d O.p. wywarło skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji, zgodnie z art. 14o O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), tj. ust. 14c § 1 i 2 i art. 14d O.p. przez błędne uznanie, że organ błędnie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia stan inny od przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa przez uznanie, że skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej oraz wydanie interpretacji z naruszeniem terminu trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji,

2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 15 ust. 1-2 i 3b u.p.t.u. przez błędne uznanie, że przepisy tej ustawy oraz przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nakazują uznanie skarżącego za podatnika VAT, gdyż jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej i niezależnie świadczącą usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przede wszystkim nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji co do tego, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem terminu do jej wydania oraz w oderwaniu od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem organu warunkiem "niepowstania" milczącej interpretacji jest zakończenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w terminie 3 miesięcy, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej lub ewentualnie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W przedmiotowej sprawie w terminie 3 miesięcy organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Powołując art. 14g § 3, art. 239, art. 226 § 1, art. 235 oraz art. 139 § 1 i 3 O.p. organ stwierdził, że analiza tych przepisów wskazuje, że rozpatrzenie przez organ zażalenia na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i wydanie nowego rozstrzygnięcia w sprawie powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania – zażalenia w przedmiotowej sprawie. W okolicznościach sprawy organ uchylił postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w terminie miesiąca od daty wpływu zażalenia oraz wydał interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu strony o dokonanie opłaty, w terminie 2 miesięcy od dnia wpływu zażalenia strony. Stąd w ocenie organu zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem terminów przewidzianych prawem.

2.4. Odnosząc się do zarzutu zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że dokonał oceny stanowiska zawartego we wniosku jedynie co do oceny i pod kątem możliwości bycia przez NZOZ podatnikiem podatku VAT, uznając, że utworzony przez spółkę jawną NZOZ nie stanowi odrębnego podmiotu w obrocie gospodarczym, gdyż tworzony jest przez spółkę jawną w celu prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i znajduje się w stosunku podporządkowania względem tej spółki jawnej. Zatem podatnikiem VAT jest spółka jawna i to ona powinna wykazać obrót z tytułu świadczenia usług zdrowotnych przez swoją jednostkę organizacyjną w swoich deklaracjach VAT. Organ podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 18 marca 2011 r., I FSK 498/10, przywołując fragmenty tego orzeczenia.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona ustosunkowała się do jej argumentów, wskazując, że skarga jest niezasadna i wnosząc o jej oddalenie bądź odrzucenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się uchybienia zarówno przepisom proceduralnym w zakresie wydawania interpretacji, stwierdzając naruszenie terminu do wydania interpretacji i niedopuszczalne zmodyfikowanie stanu faktycznego podanego we wniosku, jak i przepisom prawa materialnego, przez błędne uznanie, że strona nie spełnia przesłanek do uznania ją za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług. Organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji we wszystkich tych płaszczyznach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Zasadniczo taka kolejność rozpatrywania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie, w której zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego, stan faktyczny nie jest ustalany przez organ, związany w tym względzie wskazaniami wniosku, w oderwaniu od tak zakreślonego stanu faktycznego nie może też orzekać sąd administracyjny. Kolejność rozpatrywania podstaw kasacyjnych pozostaje jednak identyczna, gdyż w pierwszym rzędzie należy przesądzić, czy w ogóle organ miał prawo do wydania interpretacji (czy też – ze względu na przekroczenie terminu do jej wydania – był już związany stanowiskiem strony), a także to, czy wyraził swoją ocenę prawną stanowiska strony w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, czy też dokonał – jak w okolicznościach sprawy stwierdził Sąd pierwszej instancji – niedozwolonej modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Dopiero po stwierdzeniu braku naruszenia przepisów proceduralnych w tym względzie możliwe jest zbadanie prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji.

4.3. Należy przede wszystkim stwierdzić, że nie są zasadne wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do wydania zaskarżonej interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p., co w ocenie tegoż Sądu mogło doprowadzić w konsekwencji do przyjęcia, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, zgodnie z art. 14o O.p. Rozpatrując tę kwestię warto zwrócić uwagę na lakoniczność argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie – Sąd stwierdził naruszenie art. 14d O.p., po czym zaznaczył, że organ w niewystarczający sposób wyjaśnił kwestię wpływu na wynik sprawy tego uchybienia z uwagi na treść art. 139 § 4 i art. 14o O.p. i skonkludował wskazaniem na to, że postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji zostało uchylone. Z tak zaprezentowanego toku rozumowania nie wynika w sposób czytelny, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że naruszony został ustawowy termin do wydania indywidualnej interpretacji. Z racji braku w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestia ta nie może zostać uznana za świadczącą o wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie, jednak zaznaczyć warto, że nie jest w pełni możliwa weryfikacja stanowiska Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie są znane motywy wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu poglądu. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do zbadania zasadności wyliczonych przez organ przyczyn, dla których zaskarżona interpretacja wydana została – w jego ocenie – w ustawowym terminie. Przedstawiony w tym zakresie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wywód jest pełny i przekonujący – organ precyzyjnie wskazał na szereg przepisów, w tym odsyłających, począwszy od art. 14d O.p. (termin na wydanie interpretacji) i art. 139 § 4 O.p. (terminy niewliczane do biegu terminu z art. 14d), przez art. 14g § 3 (odesłanie do odpowiedniego stosowania w przypadku pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i przysługującego stronie zażalenia przepisów rozdziałów 14 i 16 działu IV), a następnie art. 239 (odpowiednie stosowanie do zażaleń przepisów dotyczących odwołań), art. 226 § 1 (możliwość dokonania autokontroli w przypadku uwzględnienia zarzutów odwołania w całości), art. 235 O.p. (odpowiednie stosowanie w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji), by powrócić do art. 139 O.p. (termin załatwiania sprawy – w postępowaniu odwoławczym co do zasady 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania – art. 139 § 3) i w konkluzji swych wywodów wskazać, że termin nie jest naruszony w sytuacji, gdy pierwotne rozstrzygnięcie, tj. pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, wydane zostało w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p. (3 miesiące od dnia otrzymania wniosku), a interpretacja indywidualna w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. (2 miesiące od dnia otrzymania zażalenia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wywód prawny co do sposobu liczenia terminów w sytuacji, gdy organ w trybie autokontroli uwzględnia zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia i wydaje interpretację, jest prawidłowy.

Przenosząc powyższe na realia przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu 23 czerwca 2010 r. Termin do wydania interpretacji (bądź pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia) upływał zatem 23 września 2010 r. Skoro postanowienie, o którym mowa w art. 14g § 3 O.p. wydane zostało 31 sierpnia 2010 r., termin został zachowany, i to nawet bez odliczania (zgodnie z art. 139 § 4 O.p.) okresu od 3 do 11 sierpnia 2010 r., w którym to czasie organ oczekiwał na wypełnienie przez stronę wezwania o uzupełnienie braków wniosku. Zażalenie na postanowienie z 31 sierpnia 2010 r. wpłynęło do organu 6 października 2010 r., tym samym otwierając bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Również na tym etapie postępowania wystosowywano do strony wezwanie do uzupełnienia braku wniosku (tj. do dokonania opłaty), lecz ponownie stwierdzić należy, że nawet nieodliczenie okresu oczekiwania na wypełnienie tego wezwania nie wpływa na uznanie, że termin dwumiesięczny nie został przekroczony, gdyż zaskarżona w sprawie interpretacja indywidualna została wydana 25 listopada 2010 r., a więc niewątpliwie w okresie 2 miesięcy od daty otrzymania przez organ zażalenia. Zatem należy uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszeniu w okolicznościach sprawy art. 14d O.p. oraz ewentualnych podstawach do uznania, iż mogło dojść do wydania tzw. milczącej interpretacji, nie zasługuje na podzielenie.

4.4. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ przyjął jako podstawę swego rozstrzygnięcia inny stan faktyczny od tego, który przedstawił skarżący, gdyż bezpodstawnie przyjął, że skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi (w tym zdrowotne) wykonywane są przez spółkę jawną, która utworzyła ten zakład opieki zdrowotnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Skoro skarżący oświadczył przedstawiając stan faktyczny, że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, świadczy usługi w sposób niezależny (w tym podlegające opodatkowaniu VAT) między innymi na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia, działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (ich wynagrodzeń), a także składek ZUS, to znaczy, że na tym tle faktycznym Minister Finansów obowiązany był wydać interpretację." Tak przedstawione stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Już nawet abstrahując od tego, że nie wszystkie ze wskazanych przez Sąd pierwszej instancji elementów "stanu faktycznego" zostały przez stronę zamieszczone w polu F formularza ORD-IN (czyli w opisie stanu faktycznego), gdyż np. informacje o statusie płatnika podatku dochodowego, czy składek ZUS znajdują się w polu G, czyli przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, ocenić należy, że wniosek Sądu o dokonanej przez organ modyfikacji stanu faktycznego jest pochopny i nieznajdujący potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona kładzie nacisk na wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe NZOZ-u od tworzącej go spółki jawnej. Wskazano na wykonywanie zawodowo przez NZOZ świadczeń usług medycznych na podstawie kontraktu z NFZ, nadto zwrócono uwagę na to, że NZOZ ma zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, a także na to, że prowadzi on działalność gospodarczą na własne ryzyko, ma możliwość zatrudniania personelu, zlecania określonych czynności innym podmiotom lub osobom, a także niezależnie ponosi wydatki biurowe, sprzętowe, usługowe. Odnosząc się do, zresztą niezwykle lakonicznego, stanowiska Sądu pierwszej instancji co do bezpodstawnego przyjęcia przez organ innego niż wskazany wyżej stanu faktycznego, stwierdzić trzeba, że przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że strona nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. nie jest modyfikacją streszczonego wyżej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz jego oceną. Z kolei stwierdzenie Sądu, zgodnie z którym organ przyjął, że świadczone przez NZOZ usługi (w tym zdrowotne) są wykonywane przez spółkę jawną, która ten NZOZ utworzyła, uznać trzeba za nieoddające istoty stanowiska organu. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika mianowicie, że to nie NZOZ wykonuje usługi - wręcz przeciwnie, na s. 6 interpretacji wyraźnie wskazano, że NZOZ jest wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki jawnej, służącą do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Niżej organ stwierdził, że świadczone przez NZOZ usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów i ich rodzin są wykonywane w ramach działalności spółki i jako takie powinny być rozliczane przez tę spółkę, gdyż NZOZ nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Brak tu stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji "wykonawstwa" usługi po stronie spółki. Skoro tak, to nie sposób uznać, by – w ramach wskazanych w zaskarżonym wyroku – organ przyjął inną podstawę faktyczną orzekania niż przedstawiona we wniosku, a stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie narusza art. 14c § 1 i 2 O.p.

4.5. Ponieważ uwzględnienie powyżej omówionych zarzutów kasacyjnych skutkuje uznaniem, że organ nie naruszył wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji, możliwa jest kontrola merytoryczna dokonanej przez organ oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. tego, czy NZOZ może być uznany za podatnika w świetle art. 15 u.p.t.u.

Omawiając powyższą materię należy zaznaczyć, że kilkakrotnie była ona już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w sprawach dotyczących innych NZOZ-ów utworzonych przez tę samą spółkę jawną, która utworzyła podmiot skarżący w rozpatrywanej obecnie sprawie. Wyrok, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej (I FSK 498/10) dotyczy braku samodzielności innego typu jednostki organizacyjnej utworzonej przez spółkę jawną (czyli nie NZOZ-u), jednak bezpośrednio problematyki samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez NZOZ-y i możliwości uznania takiego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. dotyczyły wyroki NSA: z 21 grudnia 2011 r., I FSK 256/11, i z 3 lutego 2012 r., I FSK 646/11. We wszystkich trzech orzeczeniach NSA zaprezentował analogiczne stanowisko, sprowadzające się do odmówienia takiej jednostce organizacyjnej jak NZOZ podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie u.p.t.u. Warto przy tym zaznaczyć, że dwoma ostatnimi powołanymi wyrokami Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które na poparcie swojej argumentacji przywołał Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie (tj. wyroki w sprawach I SA/Rz 549/10 i I SA/Go 1170/10). Skoro zatem, jak słusznie zauważono w zaskarżonym orzeczeniu, wyroki te zostały wydane na tle takiego samego stanu faktycznego i prawnego, również rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniach wyroków w sprawach I FSK 256/11 i I FSK 646/11 mogą być recypowane do okoliczności niniejszej sprawy. Stąd zaznaczenia wymaga, że stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela w pełni.

Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawną odmowę przyznania NZOZ-owi statusu czynnego podatnika VAT, bowiem spełnione są wymogi z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy NZOZ jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, w sposób niezależny świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT (także na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia), działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS. Z tak zaprezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że NZOZ utworzony został przez spółkę jawną i nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym. Wnioskodawca, przedstawiając argumentację mającą przekonywać o niezależności podejmowanych przez siebie działań takiemu brakowi samodzielności prawnej w istocie nie zaprzecza, wręcz przeciwnie, wskazuje, że stanowi (w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) zorganizowaną część zakładu tworzącego, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań w istniejącej spółce jawnej (podkr. NSA). To, że ewentualnie tak wyodrębniona jednostka organizacyjna mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania nie zmienia faktu, że ze statusu podmiotu zależnego od spółki jawnej wynika, że takim niezależnym przedsiębiorstwem nie jest. Konsekwencją takiej zależności jest stwierdzenie braku samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym w omawianych okolicznościach jest spółka jawna. Należy zwrócić uwagę, że jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w Kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki.

Nie ulega żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki, w obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza jeszcze, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z art. 22 K.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług.

Należy się też zgodzić z poglądem wyrażonym w powyżej powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie Sąd ten podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Nie ulega wątpliwości, że takiej regulacji prawnej brak.

4.6. Warto nadmienić, że za podmiotowością prawnopodatkową NZOZ-u na gruncie u.p.t.u. nie przemawia także to, że w wyroku z 8 października 2008 r., II FSK 978/07, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Wyrok ten odnosił się do "niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez osobę prawną, posiadającego zdolność prawną", podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodziło o zakład wydzielony przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że spółka jawna – jako spółka osobowa – nie ma osobowości prawnej i co do zasady nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd nawet przypadek, w którym uznano podmiotowość prawnopodatkową NZOZ-u na gruncie regulacji dotyczącej innego podatku, nie usprawiedliwia twierdzeń strony i Sądu pierwszej instancji takiej podmiotowości poszukujących na gruncie art. 15 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć można, że poprzednio obowiązująca ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem VAT – ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") – przewidywała możliwość uznania za podatników zakładów czy oddziałów (choć i w tej sytuacji dotyczyło to wyłącznie osoby prawnej), przy spełnieniu przesłanek z art. 5 ust. 2 tej ustawy. W obecnie obowiązującym stanie prawnym wyjątek przyznający podmiotowość podatkową oddziałom określony został węziej (por. art. 15 ust. 3b u.p.t.u.) i z pewnością nie odnosi się do strony skarżącej.

4.7. Powyższe skutkuje koniecznością uwzględnienia zarzutów kasacyjnych dotyczących błędnego uznania, że NZOZ będący wyodrębnioną w ramach spółki jawnej jednostką organizacyjną może posiadać status czynnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u.

4.8. Z kolei podniesiony w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 3b u.p.t.u. nie jest zasadny. W przepisie tym przewidziana została, jak już wspomniano wyżej, wyjątkowa możliwość (w określonych w tym przepisie okolicznościach) przypisania podmiotowości prawnopodatkowej zarówno osobie prawnej, jak i jej oddziałowi. Choć w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że art. 15 ust. 3b u.p.t.u. nie mógłby znaleźć w sprawie zastosowania, podkreślenia wymaga, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji się do wskazanego przepisu nie odnosił, a zwłaszcza nie twierdził, że jego wykładnia potwierdza podmiotowość prawnopodatkową strony skarżącej na gruncie u.p.t.u. W konsekwencji należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł tego przepisu naruszyć.

4.9. Z uwagi na stwierdzenie zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).