Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1527/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 141 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu wynikający z art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dotyczy także sytuacji, gdy wyrok Sądu I instancji w części uwzględnia skargę, a w pozostałej części oddala skargę. W takim przypadku przepis art. 141 par. 2 ww. ustawy nie ma zastosowania.

TEZY

Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu wynikający z art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dotyczy także sytuacji, gdy wyrok Sądu I instancji w części uwzględnia skargę, a w pozostałej części oddala skargę. W takim przypadku przepis art. 141 par. 2 ww. ustawy nie ma zastosowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Alicja Musiał, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Henryka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2957/03 w sprawie ze skargi Anny i Henryka B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla wyrok w zaskarżonej części i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 3.200 zł /słownie: trzy tysiące dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Anny i Henryka B., uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2003 r. (...) w części określającej odsetki za zwłokę od powstałych w 1999 r. zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w pozostałej części oddalił skargę.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organ kontroli skarbowej uznał, iż skarżący Henryk B. zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w zakresie usług marketingowych działalności gospodarczej pod nazwą "K." w W. działalności gospodarczej, na łączną kwotę 511.110 zł. Zakwestionowane koszty dotyczyły usług, które faktycznie nie zostały wykonane.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji pierwszej instancji, zreformowanej zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Według stanowiska organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez firmy: "M." Dariusz M. PW " MW" Mariusz W.; "G." Tomasz W. oraz "V." Adam W. Doradztwo Marketingowe, na rzecz firmy "K.", nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Zdaniem organu odwoławczego zostały one wystawione jedynie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Wykonywane przez skarżących usługi wyróżniają się, bowiem niskim nakładem materialnym. Ponadto organ stwierdził, iż firma PW "MW" Mariusz W. nie zatrudniała pracowników, nie zlecała innym podmiotom wykonanie usług /w zakresie przeprowadzenia kampanii promocyjno-reklamowej na terenie USA, analizy rynku na terenie Niemiec i wśród Polonii amerykańskiej oraz w zakresie uwarunkowań prawnych w Republice Czeskiej/, a także, iż Mariusz W. nie składał w roku 1998 deklaracji VAT-7.

Poza tym organ stwierdził, że zakres tych usług był bardzo szeroki i różnorodny oraz wymagał wiedzy specjalistycznej, zaś z zeznań Mariusza W. wynika, iż wszystkie prace zlecone zostały opracowane i wykonane przez Andrzeja S. przy wykorzystaniu programu komputerowego swojego autorstwa pod nazwą "Program kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej", który został uznany przez biegłego za bezużyteczny, co potwierdził również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2001 r. I SA/Wr 1449/97.

Izba Skarbowa, odnośnie zakupionych przez skarżącego Henryka B. usług od firmy "V." Adam W. Doradztwo Marketingowe uznała, iż skoro firma ta zakupiła usługi od firm: "Korporacja K." spółka cywilna L. S., Z. O., K. G.; "P." spółka cywilna Barbara B., Jolanta P., Piotr B. spółka cywilna oraz "I." spółka cywilna Waldemar D., Grzegorz L., Zbigniew S., które nie wykonały tych usług, to również nie mogła ona odprzedać ich skarżącemu.

Wskazała, że wezwany do okazania w dniu 2. lipca 2002 r. dokumentów źródłowych Adam W., zeznał, że dokumenty te zostały skradzione w dniu 1 lipca 2002 r. Ponadto do protokołu przesłuchania strony z dnia 11 czerwca 2002 r. zeznał, że usługi zostały zakupione od wyżej wskazanych firm za pośrednictwem bliżej nieokreślonego koordynatora oraz, że nie posiada kopii tych materiałów.

Podniosła także, iż firma "G." Tomasza W. potwierdziła wykonanie usług na rzecz skarżącego fakturami wystawionymi przez podwykonawców - firmy: "I." spółka cywilna Grzegorz C., Wojciech R., Igor W.; "Korporacja K." spółka cywilna L. S., Z. O., K. G.; "P." spółka cywilna Barbara B., Jolanta P., Piotr B. Tymczasem postępowanie wyjaśniające wykazało, że firmy te nie zawierały transakcji z firmą Tomasza W.

Organ odwoławczy wskazał na pismo Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 maja 2002 r.,. z treści, którego wynika; że firmy "M." Dariusz M. jest podmiotem nieistniejącym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 i art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych oraz braku potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, zakwestionowanie zakupionych przez skarżącego usług, nie oznacza braku wykonania ich przez skarżącego na rzecz firmy "K.".

Skarżący w skardze z dnia 4 listopada 2003 r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzucili:

- rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmy: "M." Dariusz M., PP "MW" Mariusz W., "G." Tomasz W., "V." Adam W. Doradztwo Marketingowe, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- rażące naruszenie art. 23 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku;

- naruszenie art. 193 i 233 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż kwestia nieistnienia firmy "M." Dariusz M. nie została dostatecznie wyjaśniona. Nie został przeprowadzony zawnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania świadka Dariusza M., czym naruszono, zdaniem skarżących przepis art. 188 Ordynacji podatkowej.

Materiał dowodowy oceniony został dowolnie, subiektywnie i tendencyjnie, z naruszeniem podstawowych zasad logiki, naruszając w ten sposób postanowienia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący podnieśli, iż ustalenia organu odnoszące się do faktur wystawionych przez Mariusza W. są sprzeczne - ze zgromadzonymi dowodami: umową cywilnoprawną i fakturami VAT, dowodami zapłaty na rzecz firmy PW "MW" Mariusz W., z zeznaniami Mariusza W., z zeznaniem kontrolowanego, a także fakturami odprzedaży usług /opracowań, baz danych/ firmie "K." - Małgorzata K., a zakupionych uprzednio przez kontrolowanego od Mariusza W.

Poza tym, zdaniem skarżących, zakwestionowanie faktu wykonania usługi przez Mariusza W., powinno prowadzić do zakwestionowania faktu wykonania usług przez skarżącego na rzecz firmy "K."- Małgorzata K.

Skarżący zakwestionowali także ustalenia w zakresie usług zakupionych od firmy "G." Tomasz W. oraz "V." Adam W. Doradztwo Marketingowe. Uznali, iż oparcie stanowiska na stwierdzeniu, że skoro firmy te nie zakupiły analiz i opracowań od firm: "I." spółka cywilna Grzegorz C., Wojciech R., Igor W.; "Korporacja K." spółka cywilna L. S., Z. O., K. G.; "P." spółka cywilna Barbara B., Jolanta P., Piotr B., to nie sprzedały ich skarżącemu, stanowi dowolną ocenę dowodów.

Zdaniem skarżących to, od kogo firmy te zakupiły usługi sprzedane następnie skarżącemu i czy w ogóle je zakupiły, czy też wykonywały je osobiście, ma jedynie wpływ, na ustalenie kosztów działalności tych firmy, nie świadczy zaś w żaden sposób o tym, czy usługi te zostały sprzedane skarżącym.

Uwzględniając skargę Sąd stwierdził z urzędu nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999. Wyliczając wysokość odsetek organ pierwszej instancji przyjął okres od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia wydania decyzji w tej sprawie, to jest do 28 marca 2003 r.

W myśl art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek stanowią zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 par. 1 i par. 4 w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy /po zakończeniu roku podatkowego/ określa w decyzji wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do momentu zapłaty lub ustania bytu prawnego zaliczek, a więc najpóźniej do czasu rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym. Od tego momentu organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty zaliczki na podatek, bowiem z tą chwilą ulegają one przekształceniu w nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tą też chwilą odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od niezapłaconego w terminie podatku.

Sąd nie podzielił poglądu skargi, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działać w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdzając na wstępie, że wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak obciążenie organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy uniemożliwił przeprowadzenie skarżącym stosownych środków dowodowych, potwierdzających dokonanie zakwestionowanych działań gospodarczych. Nie można także podzielić poglądu skarżących, że umowa cywilnoprawna, faktury oraz zapłata stanowią wystarczające dowody, potwierdzające wykonanie usług, zwłaszcza, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie okazali materialnych dowodów w postaci opracowań, potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców. Jeden z kontrahentów skarżących - Mariusz W. nie dysponował odpowiednim potencjałem produkcyjnym, umożliwiającym wykonanie mu zakwestionowanych usługi.

Z kolei firma "G." Tomasz W. wskazała na podwykonawców, którzy nigdy nimi nie byli.

Podobna sytuacja zaistniała w przypadku zakupu usług od firmy "V." Adam W. Doradztwo Marketingowe.

Natomiast firma "M." Dariusz M. nie istniała.

Sąd nie zgodził się także z poglądem skarżących, iż zakwestionowanie wydatków uzyskania przychodów powinno prowadzić jednocześnie do zakwestionowania przychody. Postępowanie dowodowe /zeznania świadków, materiał z kontroli przeprowadzonej w firmie zakupującej usługi/ dowiodło, że skarżący wykonali usługi na rzecz firmy "K.".

Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni także zadość wymogom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na całym, zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Stąd też zarzut skarżących, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z nie przesłuchaniem w charakterze świadka Dariusza M. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie z jednej strony postępowanie wyjaśniające wykazało, że podmiot ten nie istniał, z drugiej strony, skarżący żądając przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie wskazał jego adresu, co czyniło jego wniosek bezprzedmiotowy.

Również Sąd nie podziela stanowiska skarżących odnośnie naruszenia art. par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów, które może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości tych ksiąg /art. 193 Ordynacji podatkowej/.

Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej.

Zgodnie, bowiem z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W drodze oszacowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

W rozpatrywanej sprawie nie zaistniał żaden z wymienionych przypadków i obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji zatem według Sądu nie było podstaw do jego szacowania, a tym samym istniały podstaw do zastosowania art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli Henryk i Anna B. reprezentowani przez pełnomocnika, który oparł skargę na:

- podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływa na wynik sprawy, a mianowicie:

- z naruszeniem art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez brak rzeczowego odniesienia się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji oraz zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w ocenie dowodów dowolnej, jednostronnej, zawsze na niekorzyść podatnika;

- z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ogólnikowe i pobieżne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze - w szczególności lakoniczne uzasadnienie w zakresie wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd rozstrzygając sprawę, sprawia, że zasadne są wątpliwości strony co do rozpoznania przez Sąd I instancji istoty sprawy, szczegółowego zapoznania się z zarzutami i argumentacją skargi, oraz dokonania rzeczowej analizy ww. zarzutów;

- podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Na zasadzie art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zaskarżonej części tj. w pkt II.

Argumentując zarzut naruszenia art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż brak związania Sądu zarzutami i wnioskami skarżącego nie może być rozumiany jako prawo Sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę, do wybiórczego potraktowania zarzutów poprzez rozpoznanie tylko niektórych przy jednoczesnym nie odniesieniu się do innych. Sąd w ocenie autora skargi odniósł się do istotnych w sprawie kwestii jedynie lakonicznie w sposób szablonowy, zdawkowy, posługując się ogólnikami, bez odniesienia się do uwarunkowań niniejszej sprawy. Jak podaje autor skargi kasacyjnej Sąd lakonicznie odniósł się do postawionego w skardze zarzutu przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ocenę dowodów sprzecznie z zasadą logiki.

Naruszającym prawo jest stanowisko Sądu, który choć stwierdza, iż podatnicy nie powinni ponosić negatywnych skutków nieprawidłowości w dokumentacji księgowej swoich kontrahentów to jednak uznaje bez jakiegokolwiek materiału dowodowego, że podatnicy działali w zmowie ze swoimi podwykonawcami.

Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej zarzut taki jest bezpodstawny i nieuprawniony, a skarżący, dopóki ich wina i sprawstwo nie zostanie orzeczone prawomocnym wyrokiem karnym, muszą być uważani za osoby niewinne. W żadnym razie w niniejszej sprawie nie można czynić ustalenia, iż działali w zmowie ze swymi podwykonawcami.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej odwołał się do treści art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dalej stwierdził, że w sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały koszty wynikające z ksiąg rachunkowych Henryka B. nie kwestionując przychodów to konieczne było po myśli art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy uznał, że Henryk B. sprzedał na rzecz "K." szereg usług, organy podatkowe uznały, że jedna osoba pozbawiona pracowników i zaplecza produkcyjnego nie może wykonań tych usług osobiście. Organy podatkowe uznały, że faktury kosztowe dokumentujące zakup tych opracowań, usług itp. są nierzetelne /fikcyjne/, a Henryk B. nie poniósł kosztów wynikających z tych faktur na rzecz wystawiających je podmiotów. Wszystkie te ustalenia podzielił Sąd I instancji. W kontekście powyższych informacji, zdaniem autora skargi, jest rzeczą oczywistą, że skoro Henryk B. sprzedał określone usługi, a osobiście nie mógł ich wykonać to musiał ponieść określone koszty. Oznacza to, że po myśli art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych było oszacowanie podstaw opodatkowania. Akceptując brak tego rodzaju działania przez organy podatkowe Sąd naruszył przepisy tj. art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga kasacyjna Anny i Henryka małżonków B. zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd odwoławczy rozważył możliwość odrzucenia skargi kasacyjnej skarżących od wyroku Sądu I instancji w części oddalającej ich skargę /art. 180 w zw. z art. 177 par. 1 p.p.s.a./. Z akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że skarżący, mimo że zaskarżyli wyrok oddalający ich skargę w części, nie złożyli uprzednio wniosku o sporządzenie uzasadnienia. Natomiast strona skarżąca otrzymała odpis wyroku z uzasadnieniem z urzędu, gdyż w pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku uchylono zaskarżoną decyzję w części. W takiej sytuacji nasuwa się wątpliwość, czy w przypadku, gdy wyrok Sądu I instancji zawiera rozstrzygnięcie w części uwzględniającej skargę, a w części oddalającej skargę, konieczne jest zgłoszenie przez stronę skarżącą wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku w celu skutecznego złożenia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku z urzędu wynikający z art. 141 par. 1 p.p.s.a. dotyczy także sytuacji, gdy wyrok Sądu I instancji w części uwzględnia skargę, a w pozostałej części oddala skargę. W takim przypadku przepis art. 141 par. 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania.

Zatem w niniejszej sprawie brak przesłanek do odrzucenia skargi kasacyjnej.

Poza tym należy zauważyć, iż wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie wyroku Sądu I instancji w zaskarżonej części nie jest kompletny, gdyż nie zawiera kierunku żądania czy tylko przekazania sprawy do ponownego rozpoznawania sądowi, który wydał orzeczenie /art. 185 par. 1 p.p.s.a./ czy też rozpoznania skargi /ust. 188 P.p.s.a/. Jednakże należy przyjąć, iż nie jest to wada skargi kasacyjnej uniemożliwiająca jej rozpoznanie.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 /ONSA 2005 nr 6 poz. 120/.

Jeżeli chodzi o pierwszy zarzut procesowy - naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. to należy uznać, iż jest on chybiony. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w tym, iż zarzuty podniesione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny potraktował pobieżnie, odniósł się do istotnych kwestii jedynie lakonicznie, w sposób szablonowy, zdawkowy, posługując się ogólnikami, bez odniesienia do uwarunkowań niniejszej sprawy. Przy czym, jej zdaniem, wyrażenie, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy oznacza obowiązek zajęcia się sprawą przez Sąd w zakresie, w jakim domaga się strona skarżąca formułując konkretne zarzuty skargi. Jednakże, jak słusznie zauważa Andrzej Kabat rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę /Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 300/. Zatem na tle powyższego przepisu szczególne znaczenie nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej, jednakże w tym zakresie strona skarżąca nie formułuje zarzutu, a więc zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Natomiast zasługuje na uwzględnienie drugi zarzut natury procesowej - naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. sprowadzający się do niewystarczającego uzasadnienia wyroku. Powyższy przepis stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Niestety, uzasadnienie wyroku w części oddalającej skargę nie spełnia wymogów tegoż przepisu. Nie tylko nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie /brak powołania art. 151 p.p.s.a./ ale i tym samym jej zupełnego wyjaśnienia.

Poza tym Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku zwięzłego przedstawienia sprawy. Jak już stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 /ONSA 2006 nr 1 poz. 9/ obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 par. 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem ich zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd I instancji, a które nie. Jak zauważa Jan Paweł Tarno przez "zwięzłe przedstawienie sprawy" należy rozumieć zarówno spis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przez organami administracyjni publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd /Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnym. Komentarz, LexisNexis 2006, s. 305/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co słusznie zarzuciła strona skarżąca w skardze kasacyjnej, nie dokonał rzeczowej szczegółowej analizy zarzutów skargi co sprawia, że nie wyjaśnił motywów, jakimi się kierował przy jej rozstrzygnięciu.

Nie przesądzając ustaleń faktycznych jakie przyjmuje Sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy, obecnie przedwczesne byłoby rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2006 r. FSK 602/04 uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uniemożliwia dokonanie kasacyjnej trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 46 pkt 7 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ... /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./ orzekł jak w sentencji.