Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2268/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji jest sądem kasacyjnym, a nie reformatoryjnym. Zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności organów administracji /art. 184 Konstytucji/, a nie ich zastępowanie. Dlatego też nawet gdyby były usprawiedliwione podstawy, Sąd nie mógłby orzec, że skarżąca dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym.

TEZY

Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji jest sądem kasacyjnym, a nie reformatoryjnym. Zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności organów administracji /art. 184 Konstytucji/, a nie ich zastępowanie. Dlatego też nawet gdyby były usprawiedliwione podstawy, Sąd nie mógłby orzec, że skarżąca dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój ( spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Józef Orzel, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elektrociepłowni ,,B." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 111/03 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni ,,B." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. OZ w C. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

FSK 2268/04

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 24 maja 2004 r. I SA/Ka 111/03 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którym oddalono skargę Elektrociepłowni "B." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd opisał przebieg postępowania podatkowego.

Podał, że Elektrociepłownia jako producent energii elektrycznej w kwietniu 2002 r. przesłała odbiorcy energię elektryczną w ilości 38.176.353 kWh. W związku z powyższym zobowiązana była do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego w kwocie 763.527 zł, przy zastosowaniu akcyzy określonej w art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" w wysokości 0,02 zł za 1 kWh.

W deklaracji za kwiecień 2002 r. Spółka wykazała powyższą kwotę i terminowo dokonała jej wpłaty. Następnie w deklaracji korygującej złożonej dnia 29 maja 2002 r. wykazała za ten miesiąc kwotę "0" zł. Po przeprowadzeniu postępowania Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 12 września 2002 r. w sprawie zmiany rozliczenia podatku akcyzowego za maj 2002 r. określił wysokość tego podatku na kwotę 763.527 zł.

Decyzja ta została utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 1 pkt 32 i 44 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ w art. 37 ustawy o VAT dodano ust. 1a w brzmieniu "stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 poz. 2a wynosi za 1 kWh u producenta i importera 0,02 zł", a także uzupełniono załącznik nr 6 o poz. 2a w brzmieniu "energia elektryczna SWW 0311". Wobec powyższego na mocy art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 Elektrociepłownia "B." jako producent energii elektrycznej od dnia wejścia w życie nowelizacji tj. od dnia 26 marca 2002 r. stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do odprowadzania akcyzy za kontrolowany okres.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka domagała się jej uchylenia, zarzucając, że jest ona niezgodna z art. 22 w związku z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a także z art. 120 i 240 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że prowadzi działalność produkcyjną na podstawie koncesji otrzymanej na mocy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zwanego dalej w skrócie "Prezes URE". Stosowana przez nią cena energii w okresie od 1 lipca 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. wynikała z taryfy zatwierdzonej decyzją tego organu, przy czym stosowanie cen nie zatwierdzonych albo wyższych od zatwierdzonych nie było możliwe z uwagi na art. 56 ust. 1 pkt 5 i 6 Prawa energetycznego. Z kolei z art. 45 tej ustawy wynikało, że taryfy powinny zapewniać pokrycie uzasadnionych kosztów działalności przedsiębiorstw energetycznych w zakresie wytwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji lub obrotu paliwami i energią, kosztów modernizacji, rozwoju i ochrony środowiska oraz ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen. Procedura zmiany taryfy cen energii elektrycznej została określona w art. 47 Prawa energetycznego, a wprowadzenie zmian w tym trybie wynosi około 2 miesięcy. W tym stanie rzeczy skarżąca wywodziła, że nałożenie przez ustawodawcę na producentów energii elektrycznej od dnia 26 marca 2002 r. obowiązku zapłaty podatku akcyzowego bez możliwości wprowadzenia odpowiednich zmian w taryfie było niezgodne z wymienionymi w skardze przepisami konstytucyjnymi. Podkreślała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który niejednokrotnie wypowiadał się na temat konieczności wprowadzania przepisów przejściowych, pozwalających adresatowi normy prawnej na przystosowanie się do zmienionej regulacji i bezpieczne podjęcie działań co do dalszego postępowania. W tym przypadku 14 dniowe vacatio legis, które określono w noweli, nie stwarzało możliwości takiego przystosowania gdyż Spółka nie miała prawa po tym okresie ani zaprzestać produkcji energii elektrycznej, ani zmienić jej ceny. W związku z tym skarżąca uważała, że organy podatkowe nie powinny ograniczyć się do respektowania tylko przepisów prawa podatkowego, ale także powinny mieć na uwadze regulację ograniczającą swobodę podatnika w samodzielnym kształtowaniu cen energii elektrycznej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zajmowane stanowisko, że organy podatkowe nie są władne do rozstrzygania czy znowelizowane przepisy ustawy były zgodne z ustawą zasadniczą.

Na rozprawie skarżąca wniosła o skierowanie przez Sąd pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu o wejściu w życie z dniem 26 marca 2002 r. art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, z uwagi na brak możliwości zmiany obowiązujących taryf na energię elektryczną w okresie 14 dniowego vacatio legis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji takich naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi.

Sąd stwierdził, że zmiany ustawy o VAT dokonane na podstawie wskazanej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. spowodowały, że energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy, opodatkowany podatkiem akcyzowym, co wprost wynika z art. 34 ust. 1. Tym samym w świetle art. 35 ust. 2a ustawy o VAT na spółce jako na producencie energii elektrycznej zaczął ciążyć obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy, który zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi.

Sąd, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących zbyt krótkiego vacatio legis, przewidzianego w ustawie z dnia 15 lutego 2002 r., podniósł, że kwestia ta była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2834/02 oddalił analogicznie sformułowaną skargę. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił argumentację zawartą w tym wyroku. Podkreślił, że zmiany ustawy o VAT wprowadzone ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. odpowiadały zasadom promulgacji aktów normatywnych, wynikającym z art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./. Tak więc od momentu wejścia w życie stanowiły prawo powszechnie obowiązujące. Nie ulegało zaś wątpliwości, że nowela z dnia 15 lutego 2002 r. nie wyłączała spod swojego zakresu producentów energii elektrycznej, ani nie przewidywała dodatkowych warunków, po spełnieniu których ciążyłby na nich obowiązek podatkowy.

Za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko skarżącej, że z powodu regulacji zawartej w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne /Dz.U. nr 54 poz. 348 ze zm./, wprowadzone nowe unormowania podatkowe w zakresie objęcia energii elektrycznej akcyzą nie mają do niej zastosowania. Gdyby ustawodawca z jakichkolwiek przyczyn zamierzał ograniczyć podmiotowy obowiązek wobec producentów energii elektrycznej lub objąć nim te podmioty w okresie późniejszym, dałby temu stosowny wyraz formułując w ustawie kreującej ten obowiązek stosowne ograniczenie lub zawarłby taki warunek w przepisach przejściowych. Organy podatkowe miały obowiązek stosować przepisy powszechnie obowiązujące, gdyby zaś je pominęły, czego domagała się skarżąca, wydałyby swoje rozstrzygnięcie z naruszeniem prawa.

Sąd nie dopatrzył się także we wprowadzeniu przez ustawodawcę nowych obowiązków podatkowych naruszenia wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 22 Konstytucji, podkreślając że przepis ten dopuszcza jej ustawowe ograniczenia, przy spełnieniu wskazanych w nim warunków.

Ponadto, zdaniem Sądu, podnoszone przez skarżącą wywody odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach Prawa energetycznego, które nie stanowiły podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji musiały pozostać poza zakresem oceny dokonywanej w tej sprawie. Z tego też powodu podniesione w skardze kwestie związane z ewentualną sprzecznością analizowanych przepisów podatkowych i wskazanych przepisów Prawa energetycznego nie mogły w niniejszym postępowaniu spowodować uwzględnienia zarzutów skarżącej.

W świetle powyższych okoliczności Sąd nie znalazł podstawy do uwzględnienia wniosku skarżącej o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zgodności art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, wprowadzonego ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. z art. 22 w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku pełnomocnik skarżącej - radca prawny, powołując się na art. 173 i 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zarzucił temu orzeczeniu naruszenie:

1. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że orzeczenie zostało oparte wyłącznie z uwzględnieniem przepisów podatkowych bez uwzględnienia faktu, że wprowadzone rozwiązania podatkowe skutkują automatycznie naruszeniem zasad określonych w Prawie energetycznym /art. 45/, przez co Sąd pominął znaczenie art. 22 Konstytucji, gwarantującego zasadę swobody działalności gospodarczej oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji, z którego wynika, że Konstytucję stosuje się wprost, a także nie uwzględnił płynącej z art. 2 Konstytucji zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa,

2. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy polegające na braku uzasadnienia odrzucenia argumentów prawnych skarżącej, dotyczących niemożności dostosowania działalności spółki do nowego obowiązku podatkowego pomimo, że podstawą skargi była kolizja przepisów ustawy zmieniającej z dnia 15 lutego 2002 r. z przepisami Prawa energetycznego, uniemożliwiająca spółce dostosowanie się do nowego obowiązku podatkowego oraz naruszenie art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez niezastosowanie bezpośrednio przepisów Konstytucji przez organy władzy publicznej, które zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa w sytuacji gdy zaskarżone przepisy pozostają w kolizji.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o zmianę wyroku w całości i orzeczenie, że skarżąca dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2002 r. w kwocie 763.527 zł, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik opisał sytuację w jakiej znalazła się skarżąca gdy poprzedzona 14 dniowym vacatio legis nowelizacja przepisów ustawy o VAT, wprowadzona ustawą z dnia 15 lutego 2002 r., która weszła w życie, stosownie do art. 5 tej ustawy, dnia 26 marca 2002 r., uniemożliwiła jej uwzględnienie w cenie energii elektrycznej nowego obciążenia podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Szczegółowo przedstawił też unormowania prawne wynikające z Prawa energetycznego, które przewidują sformalizowany sposób wprowadzania taryf dla m.in. energii elektrycznej. Podlegają one zatwierdzeniu przez Prezesa URE i mogą zacząć obowiązywać nie wcześniej niż po upływie 14 dni od ich ogłoszenia. W konsekwencji zgodna z art. 47 Prawa energetycznego zmiana taryfy trwa ok. 2 miesięcy. Natomiast stosowanie taryf i cen nieprzedstawionych do zatwierdzenia Prezesowi URE podlega karom obciążającym zarówno podmiot, który je stosuje, jak i jego kierownika /art. 56 Prawa energetycznego/.

Skarżąca podała, że cena, którą stosowała do dnia 30 czerwca 2002 r., po wejściu w życie noweli do ustawy o VAT nie zawierała w sobie akcyzy bowiem taryfa była ustalona w 2001 r., kiedy producenci energii nie byli obciążeni obowiązkiem zapłaty tego podatku. Podkreśliła, że z jednej strony posiadała zatwierdzoną przez organ administracji - Prezesa URE - taryfę zapewniającą pokrycie uzasadnionych kosztów działalności przedsiębiorstwa oraz ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen, której bez zgody tego organu nie mogła zmienić, a z drugiej strony miała obowiązek zapłaty akcyzy, której ta taryfa nie uwzględniała. Zdaniem skarżącej opisany stan prawny dawał podstawę do ustalenia, że obowiązek zapłaty akcyzy, wynikający z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. ciążył na skarżącej nie wcześniej niż od dnia wejścia w życie zmiany taryfy na energię elektryczną w trybie określonym przepisami Prawa energetycznego bądź od dnia 1 lipca 2002 r. /data wygaśnięcia dotychczasowej taryfy/.

Uzasadniając zarzuty o charakterze procesowym spółka zarzuciła Sądowi pominięcie argumentów prawnych strony dotyczących sprzeczności w systemie prawnym, które polegały na tym, że w okresie 14 dniowego vacatio legis producenci energii elektrycznej nie mieli żadnych możliwości dokonania zgodnych z prawem zmian ceny energii. Skoro podatek akcyzowy stanowił 15% ceny produktu to nie można było przyjąć, że cena ta zarówno przed wejściem w życie obowiązku jego zapłaty, jak i później spełniała ustawowe przesłanki stanowiące podstawę jej ustalenia określone w art. 45 Prawa energetycznego, mające równoważyć interesy wytwórców i odbiorców. Sąd zamiast wykazać na czym polegał błąd w rozumowaniu strony oparł uzasadnienie wyroku na analizie uprawnień ustawodawcy do prowadzania podatków. Nie zbadał natomiast czy istnieje sprzeczność w prawie i czy nie należałoby skierować w tej kwestii zapytania do Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca zarzuciła Sądowi, że nie wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego strona związana decyzją administracyjną ustalającą cenę produktu równoważącą interesy wytwórcy i odbiorcy ma w jednej chwili płacić podatek stanowiący 15% uzyskiwanej ceny produktu.

Skarżąca podkreśliła, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące konieczności zapewnienia adresatom norm prawnych czasu na dostosowanie się do nowych warunków, że w tej materii nie było wystarczające powołanie się przez Sąd jedynie na uprawnienia ustawodawcy. Tymczasem Sąd pozostawił zagadnienie wysokości podatku i momentu jego wprowadzenia bez żadnego komentarza jakby ustawodawca nie był niczym /nawet logiką/ ograniczony w zakresie nakładania zobowiązań podatkowych.

Zdaniem skarżącej wyrok Sądu, jak i wcześniejsze decyzje organów podatkowych, został wydany z naruszeniem przepisów prawa, a to art. 22, art. 7 i art. 8 Konstytucji. Powołała się przy tym na stanowisko zawarte w jednym z wyroków NSA, w którym dopuszczono odstąpienie od stosowania przez Sąd niezgodnej z Konstytucją ustawy podatkowej /wyrok I SA/Po 461/01/. Zarzuciła Sądowi, że w ogóle w zaskarżonym wyroku nie zwrócił uwagi na niekonstytucyjność, nielogiczność i wewnętrzne sprzeczności w przepisach obowiązującego systemu prawnego w związku z wejściem w życie art. 37 ust. 1a ustawy o VAT. Sąd nie uzasadnił także dlaczego w tym stanie prawnym nie wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżąca podkreśliła, że wbrew temu co Sąd napisał w uzasadnieniu nie skarżyła decyzji organów podatkowych z tego powodu, że zostały zwiększone jej zobowiązania podatkowe, ale dlatego, że ustawodawca nie zapewnił wystarczającego okresu vacatio legis na dostosowanie się do zmian podatkowych. W jej sytuacji wynikającej z przepisów Prawa energetycznego 14 dniowe vacatio legis, przewidziane w ustawie z dnia 15 lutego 2002 r. było okresem zbyt krótkim, a przepis wprowadzający obowiązek zapłaty akcyzy od dnia 26 marca 2002 r. był niekonstytucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Przepis ten oznacza, że Sąd drugiej instancji przy rozpatrywaniu tego środka odwoławczego jest związany podstawami kasacyjnymi /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./, sformułowanymi przez zawodowego pełnomocnika, z pośrednictwa którego strona ma obowiązek korzystać przy sporządzaniu skargi /art. 175 p.p.s.a./. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny, w przeciwieństwie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie może dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w zakresie innym niż wskazany w skardze kasacyjnej. Nie ma też prawa uzupełniać skargi kasacyjnej o nie wskazane w niej wyraźnie przepisy, posiłkując się treścią uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej sporządzonej w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej wprawdzie powołał się na art. 173 174 p.p.s.a., ale formułując podstawy kasacyjne zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu w ogólny sposób naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Powtórzył przy tym treść art. 174 p.p.s.a., nie odnosząc jej do konkretnych przepisów prawa materialnego, ani do przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Ograniczył się jedynie do opisowego przedstawienia wad orzeczenia.

Stwierdzenie, że naruszenie prawa materialnego sprowadzało się do jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na przepisach podatkowych bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa energetycznego /art. 45/ z pominięciem art. 22, art. 8 ust. 2 i art. 2 Konstytucji nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości odniesienia się do problemu, który został opisany w skardze kasacyjnej. Sąd związany granicami skargi kasacyjnej nie ma prawa podstawić w zastępstwie sporządzającego skargę kasacyjną niewymienionego przez niego przepisu. Należy przy tym zauważyć, że także w uzasadnieniu skarżąca nie sformułowała w sposób precyzyjny, który przepis ustawowy uznaje za niekonstytucyjny i na czym ta niekonstytucyjność polega. Nie wystarczy w takim przypadku stwierdzenie, że zbyt krótki okres vacatio legis przewidziany w ustawie z dnia 15 lutego 2002 r. spowodował, że skarżąca nie miała możliwości w przewidziany prawem sposób dostosować swojej taryfy do nowej sytuacji związanej z wprowadzeniem obowiązku zapłaty akcyzy. Chcąc postawić zarzut niekonstytucyjności przepisu końcowego o wejściu w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. należało po pierwsze wyartykułować ten przepis, po drugie wskazać, z którym z powołanych przepisów Konstytucji jest on niezgodny, a także uzasadnić na czym ta niezgodność polegała.

Twierdzenie, że Sąd przy rozpatrywaniu sprawy pominął znaczenie art. 22, art. 8 ust. 2 i nie uwzględnił zasady płynącej z art. 2 Konstytucji musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, których stosowanie albo brak stosowania Sąd oceniał kontrolując zaskarżoną decyzję. Do sporządzającego skargę kasacyjną należało prawidłowe wymienienie tych przepisów. Postawienie zarzutu niezgodności rozwiązań ustawowych z Konstytucją musi ponadto być opatrzone uzasadnieniem, a także wskazaniem podstawy prawnej, która obligowałaby Sąd do wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego, albo pozwalała mu na odmówienie zastosowania ustawy. Takich przepisów w skardze kasacyjnej nie zawarto. Żaden z powołanych artykułów ustawy zasadniczej na takie działanie Sądowi nie pozwalał. Także regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 Konstytucji, z której wynika, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej nie oznacza, że organy władzy publicznej mogą odmówić zastosowania ustawy. Ustawa zgodnie z art. 87 ust. 1 jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, którego konstytucyjność zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji bada Trybunał Konstytucyjny, a nie organy podatkowe lub Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Należy także pamiętać, że z niektórych z powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji - art. 2 i art. 7 - wynika nakaz działania przez organy władzy publicznej, a więc zarówno organy władzy wykonawczej jak i sądowniczej, zgodnie z prawem. Oznacza to, że organy takie mają obowiązek stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, dopóki nie zostaną one wyeliminowane z obiegu prawnego. Stąd też oczekiwanie skarżącej, że organy podatkowe stwierdzą nadpłatę w podatku akcyzowym, odmawiając zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, nie mieści się w istniejącym porządku konstytucyjnym. Brak zharmonizowania rozwiązań zawartych w dwóch ustawach, które w polskim systemie prawnym mają równorzędny charakter w rozpatrywanej sprawie nie dawał podstawy do zastosowania reguł kolizyjnych w taki sposób jak sobie to wyobrażała skarżąca. Reguły kolizyjne nie mogą zresztą służyć do innego określenia vacatio legis, niż jednoznacznie sprecyzowane w przepisach końcowych. Inną kwestią jest natomiast okoliczność czy vacatio legis, zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 2002 r. odpowiadało zasadom demokratycznego państwa prawnego. To zagadnienie jednak z uwagi na brak prawidłowo postawionego zarzutu w podstawach skargi kasacyjnej pozostaje poza jej granicami, w których rozpoznaje sprawę Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżąca, stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzuty natury procesowej, nie wymieniła ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu żadnego przepisu p.p.s.a., który został przez Sąd naruszony. W szczególności krytycznie odnosząc się do treści uzasadnienia i pominięcia w nim przez Sąd głównego problemu prawnego, który był przedmiotem tej sprawy nie wskazała jako naruszonego art. 141 par. 4 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawnych możliwości prawnych do odniesienia się do opisowych w tej materii zarzutów.

W tym stanie rzeczy wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalić.

Dodatkowo należy zauważyć, że także wniosek sformułowany został w skardze kasacyjnej nieprawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji jest sądem kasacyjnym, a nie reformatoryjnym. Zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności organów administracji /art. 184 Konstytucji/, a nie ich zastępowanie. Dlatego też nawet gdyby były usprawiedliwione podstawy Sąd nie mógłby orzec, że skarżąca dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w żądanej kwocie.