Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 708/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3-4, art. 13b ust. 1, art. 13 ust. 1a, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. art. 155 par. 1, art. 283 par. 1-2, art. 290 par. 2, art. 291, art. 291 par. 3, art. 284 par. 1, art. 282c par. 1 pkt 1 lit. b, art. 282c par. 3, art. 282c par. 1, art. 286 par. 2, art. 120-121, art. 187 par. 1, art. 191, art. 143 par. 1, art. 143 pa
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4, art. 2, art. 77 ust. 1-2, art. 77 ust. 6, art. 79a ust. 6, art. 79 ust. 1-3, art. 79 ust. 6, art. 79a ust. 8, art. 80a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 27 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2008 nr 7 poz 39
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze - tekst jednolity
article: art. 53 par. 37-39a
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Z. Z. kwotę [...] zł ( słownie ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiartrowski /-M. Bejgerowska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) 2009r. Nr (...) wydanej na podstawie przepisów:

- art. 8 ust. 1 pkt 3 i nast. ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: u.k.s.),

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.),

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust.1 i 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT z 2004r.),

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: rozporządzenie z 2004r.),

określił podatniczce działalność. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stolarskich i świadczenia usług stolarskich, w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące: (...) 2005r. w łącznej kwocie (...) zł oraz za pozostałe miesiące podatkowe 2005r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie (...) zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono u podatniczki następujące nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego:

1. zawyżenie kwot podatku naliczonego w kwietniu i od czerwca do listopada 2005r., poprzez ujęcie w ewidencji i odliczenie podatku z (...) faktur, w których jako sprzedawcę wskazano "B" z/s w W., ul. (...). Na podstawie zebranych dowodów uznano, iż faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego,

2. zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 2005r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego jedynie z zapisów pod pozycjami (...) w ewidencji nabycia, odpowiednio - bez podania strony transakcji (w miejscu "nazwa sprzedawcy" wpisano wyraz "towar"), bądź wskazując, jako sprzedawcę, "C" R. W., albo wskazując jako sprzedawcę "D" K. W. W dokumentacji źródłowej podatniczki brak jest faktur, na podstawie których dokonano zakwestionowanych wpisów oraz dowodów zapłaty. Podatniczka oświadczyła, że powyższe transakcje nie miały miejsca. Przeprowadzając czynności sprawdzające w firmie "D" K. W. stwierdzono, iż w ewidencji dostaw odnotowano transakcję na rzecz firmy "A" bez wskazania numeru faktury, której nie odnaleziono w dokumentacji źródłowej. Właściciel zakładu K. W. nie potwierdził faktu dokonania transakcji. Wobec tego transakcje te zapisane pod pozycjami 42 - 43 rejestru nie mogły zostać zweryfikowane, ponieważ w przypadku pierwszego wpisu nie można było ustalić sprzedawcy, natomiast odnośnie zapisu pozycji 43 – weryfikacja nie była możliwa ze względu na fakt, iż w 2007r. zmarł właściciel firmy, "C" R. W.,

3. zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 2005r. poprzez dwukrotne ujęcie w rejestrze nabycia i deklaracji VAT-7 tej samej transakcji udokumentowanej fakturą nr (...) z (...) 2005r. na kwotę netto (...) zł i podatek (...) zł. Pod poz. 28 rejestru wpisano oryginał tej faktury, a pod poz. 29-jej wydruk, nadesłany faksem,

4. zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2005r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku w kwocie (...) zł, wynikającego z zapisu dokonanego w ewidencji nabycia, wskazując jako dostawcę "B". W dokumentacji źródłowej nie stwierdzono faktury potwierdzającej tą transakcję oraz dowodu zapłaty, a podatniczka oświadczyła, że transakcja nie miała miejsca. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż podany w rejestrze numer NIP należy do J. S., który jak wykazało postępowanie, jest podmiotem nieistniejącym.

W trakcie postępowania kontrolnego sporządzono w dniu (...) października 2009r. protokół badania ksiąg podatkowych, w którym zawarto ustalenia wynikające z badanej dokumentacji oraz orzeczono, na podstawie art. 193 O.p., za jaki okres i w jakiej części uznaje się księgi za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe – mianowicie uznano za nierzetelne prowadzone przez podatnika, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencje nabycia za kwiecień i od czerwca do grudnia 2005r. W związku z tym, nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, dokonanych w powyższym zakresie. Stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania i określono kwoty podatku naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów.

W trakcie badania ksiąg podatkowych organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto uchybienia w zapisach dokonanych w ewidencjach sprzedaży za miesiące: lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. oraz w ewidencjach zakupu za miesiące: styczeń, luty i czerwiec 2005r., nie mające wpływu na rozliczenie podatku. Ze względu na nieujęcie faktur w rejestrach sprzedaży za te miesiące (faktury znajdowały się w dokumentacji źródłowej), które podatniczka rozliczyła w deklaracjach VAT-7, uznano w tym zakresie rejestry sprzedaży za nierzetelne i tym samym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast nie wykazanie w rejestrach zakupu za styczeń, luty i czerwiec 2005r., kwot podatku wynikających z poszczególnych faktur, ale ujęcie tych kwot zbiorczo w jednej pozycji rejestru spowodowało, iż ewidencje nabycia za te miesiące uznano za wadliwe. Stosownie do art. 193 § 5 O.p. rejestry sprzedaży za lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. oraz nabycia za styczeń, luty i czerwiec 2005r., uznano jednak za dowód, ponieważ ich wadliwość nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, tj. na wymiar podatku, a podatek należny i naliczony, dotyczący wadliwych wpisów, przyjęto w kwotach ujętych w rejestrach i wykazanych w deklaracjach VAT-7.

Podatniczka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, że postępowanie kontrolne oraz zebranie materiału dowodowego nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - w zakresie regulacji wyznaczających zasady prowadzenia postępowania kontrolnego, a także - w szczególności - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 290 O.p. Podatniczka uważała, że organ nie miał właściwego upoważnienia. Niesporządzenie i niedoręczenie protokołu z kontroli, pozbawiło ją prawa złożenia zastrzeżeń do kontroli oraz skorygowania uprzednio złożonych deklaracji w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. Nieuznając faktur od J. S. organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Brak zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług nie daje podstawy do uznania, że podmiot taki jest podmiotem nieistniejącym. Również niewywiązywanie się kontrahenta z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług (nieskładanie deklaracji VAT) nie stanowi, iż podmiot jest nieistniejący. Kontrahent podatniczki J. S., jak wykazało postępowanie, jest podatnikiem zidentyfikowanym, ale nie wykonującym ciążących na nim obowiązków. Pozbawienie podatniczki prawa odliczenia podatku na podstawie przepisu rozporządzenia narusza przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Natomiast zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. jest sprzeczne z normami prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) 2010r. nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wywodził, jak następuje:

Postępowanie nie zostało poprzedzone informacją o zamiarze jego wszczęcia. W piśmie z dnia (...) 2009r., stosownie do wymogu zawartego w art. 282c § 3 O.p., prawidłowo poinformowano podatniczkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przywołując przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. W trakcie postępowania kontrolnego organ l instancji sporządził w dniu (...) października 2009r. protokół badania ksiąg za lata 2004, 2005 i 2006., w którym wskazał na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz orzekł, za jaki okres i w jakiej części uznaje księgi za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe. Jako podstawę sporządzenia protokołu przywołano przepis art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. W protokole, zgodnie z art. 193 § 8 O.p., zawarto pouczenie o możliwości wniesienia przez podatniczkę, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Podatniczka z prawa tego skorzystała. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania świadków o czym, stosownie do zapisu art. 190 § 1 O.p., powiadomiono podatniczkę. Dowody zebrano również w trybie określonym w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Na zakończenie postępowania, w piśmie z dnia (...) listopada 2009r., organ kontroli skarbowej wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie tego terminu. Stosownie do wymogu określonego w art. 13 ust. 1a tej ustawy, do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 stosuje się art. 282b i 282c O.p.

Na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W myśl przepisów zawartych w art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają:

1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy ( ust. 2 pkt 1),

2) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (ust. 2 pkt 3),

w świetle powołanych powyżej przepisów postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, będące przedmiotem niniejszego sporu, zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkowa, co oznacza, że jest to czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna. Wobec braku odmiennej regulacji, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie mają przepisy art. 181 O.p. wskazujące co może stanowić dowód.

Niezasadny jest również zarzut podatniczki , iż wyłącznie w trakcie kontroli podatkowej dokonuje się sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Cel zaś postępowania kontrolnego określony został odrębnie w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. To właśnie w trakcie postępowania kontrolnego następuje m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa zwłaszcza, że kontrola podatkowa nie jest elementem sine qua non postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 3 u.k.s.).

Nietrafny jest zarzut, że zebrane dokumenty nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym stosownie do przepisu art. 284b § 3 O.p. Wymóg zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie kwalifikuje automatycznie postępowania kontrolnego jako kontroli podatkowej. W art. 13 ust. 1a u.k.s., odwołując do odpowiedniego stosowania przepisu art. 282b i art. 282c O.p. ustawodawca wskazał jedynie, co należy uczynić i kiedy. Poza tym, dla kwalifikacji postępowania kontrolnego bez znaczenia pozostaje też okoliczność, w jakim dziale Ordynacji podatkowej umiejscowiono powołane przepisy art. 282b i art. 282c. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy przepisy te mają w postępowaniu kontrolnym odpowiednie zastosowanie. Obowiązek wynikający z tych przepisów należy wykonać jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, w ramach którego może być przeprowadzona kontrola podatkowa (por. art. 13 ust. 1 i 1a i 2 u.k.s.). W rozpatrywanej sprawie nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, a co za tym idzie, nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia i prowadzenia.

Sporne upoważnienie zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 O. p. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.k.s. kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w niniejszej ustawie sprawują organy kontroli skarbowej. Organem kontroli skarbowej, stosownie do regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Na podstawie przepisów art. 11 ust. 2 pkt. 1 - 3 u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej, jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników, a także upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zdaniem organu odwoławczego z powołanych przepisów jednoznacznie wynika uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania stosownego upoważnienia inspektorowi kontroli skarbowej i pracownikom, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast brak powołania wprost we wskazanym upoważnieniu z (...) kwietnia 2009r. przepisu art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. nie oznacza, że upoważnienie to jest nieważne. W świetle omówionych powyżej regulacji powołanie w spornym upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 i 3 O. p. mogłoby być zbędne, jednakże nie oznacza, iż przepis ten nie mógł zostać powołany, jak to podniesiono w odwołaniu. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje miano organu podatkowego (por. art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s.).

Upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, wydanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie można też utożsamiać z upoważnieniem do kontroli podatkowej. Tryb wydawania upoważnienia do przeprowadzenia, w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej regulują bowiem odrębnie przepisy art. 13 ust. 6 u.k.s. Wydanie zatem przedmiotowego upoważnienia z (...) kwietnia 2009r. nie oznacza, że w sprawie była wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa, co również niesłusznie zostało podniesione przez podatniczkę w odwołaniu. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, iż przepisy art. 6 ust. 1a oraz art. 38 ust. 1 u.k.s., które powołała w odwołaniu, wskazują jedynie, kto może wykonywać czynności kontrolne związane z realizacją zadań ustawowych (inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej) i w jaki sposób (inspektor prowadzi czynności kontrolne samodzielnie, uprawnienia tego nie posiada pracownik). Przepisy te nie wykluczają uprawnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia wskazanego imiennie inspektora kontroli skarbowej, w celu przeprowadzenia przez niego czynności kontrolnych. Jak wywiedziono powyżej, uprawnienie to dyrektor urzędu kontroli skarbowej posiada z mocy ustawy (por. art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s.). Z kolei powołany w odwołaniu przepis art. 38 ust. 3 u.k.s. dotyczy prowadzonych przez organy kontroli środków pochodzących z Unii Europejskiej, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, określonej w przepisie art. 14c ust. 2 u.k.s., organ odwoławczy stwierdził, iż na gruncie całokształtu sprawy prawa te nie zostały naruszone.

W odwołaniu wniesiono również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i zakwestionowano ustalenia organu l instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, na których jako dostawca figuruje firma "B" J. S. co dowodzi, że podatnik nie zamierzał skorzystać z prawa do złożenia korekty.

Uznając za niesłuszny zarzut pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu, organ odwoławczy stwierdził, że jednoznacznie w miesiącach: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca figuruje firma "B" J. S. Faktury zostały wystawione komputerowo. W miejscu osoby upoważnionej do ich wystawienia widnieje pieczątka "Kierownik inż. J. S." wraz z podpisem i pieczątką firmową "B" – J. S., natomiast w miejscu odbiorcy faktury - pieczątka firmowa "A" Ż. Z. z nieczytelnym podpisem (podpisy w miejscu odbiorcy są różne). W postępowaniu kontrolnym ujawniono, że na 4 fakturach ujętych w rejestrze nabycia za listopad 2005r, jako datę wystawienia faktur wskazano 2003r. Taka też data wystawienia figuruje na tych fakturach. Zgodnie z zapisem widniejącym na fakturach, jako formę płatności za towar wskazano gotówkę, jednak w dokumentacji podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz firmy "B" J. S. We włączonym do sprawy materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r. są dane, że widniejący na spornych fakturach podmiot o nazwie "B" J. S., jest podmiotem nieistniejącym. W Urzędzie Skarbowym P. uzyskano informację, iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z (...) kwietnia 2004r. nr (...) J. S. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z dniem (...) 1996r. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ponadto z dnia (...) 2009r. oraz dokonanej na nim, przez ten organ, adnotacji w dniu (...) 2009r. wynika, że podatnik J. S., zamieszkały P., ul. (...), miał otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od (...) 1996r. do (...) 1996r. i za ten okres były składane deklaracje VAT-7, jako adres rejestracyjny wskazał adres zamieszkania - jako adres prowadzenia działalności gospodarczej: adres zamieszkania oraz os. (...) P. Nie został zgłoszony adres prowadzenia działalności W., ul. (...). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż w ewidencjach urzędu nie figuruje firma "B" J. S. Ponadto podatnik nie zgłosił w tamtejszym urzędzie faktu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem W., ul. (...) i nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z pisma z (...) 2009r. wynika również, iż J. S. nie składał żadnych deklaracji.

W dniu (...) 2009r. wezwano J. S. w charakterze świadka, w celu złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji z firmą "A" Z. Ż. Wezwanie nie zostało doręczone. Z adnotacji poczty umieszczonej w dniu (...) 2009r. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dołączonym do koperty wynika, że adresat wyprowadził się.

W wyniku czynności, podjętych w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż J. S. nie przebywa pod adresem rejestracji działalności gospodarczej, tj. ul. (...), P. Uzyskano również informację, iż pod tym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Z rozmowy przeprowadzonej z żoną J. S. wynika, iż nie posiada ona żadnej wiedzy zarówno na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża, jak również na temat jego aktualnego miejsca pobytu. Wyraziła tylko przypuszczenie, że może on przebywać pod adresem zamieszkania swoich rodziców, tj. na os. (...) w P. Podczas rozmowy przeprowadzonej z ojcem J. S., uzyskano informację, iż nieznane jest jemu aktualne miejsce pobytu syna ani ewentualne miejsce pracy. Przesłuchana w dniu (...) lipca 2009r. w charakterze strony Ż. Z. nie potrafiła udzielić żadnej odpowiedzi na temat współpracy z firmą J. S. Z uwagi na fakt, iż R. W. - ojciec Ż. Z. zmarł w (...) 2007r., nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka.

Ponadto organ I instancji zebrał informacje, że J. S.:

- nie figuruje w ewidencji właścicieli nieruchomości lub gruntów,

- nie nabył prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Miasta P., położonych na terenie Miasta P.,

- zgłosił się do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych od dnia (...) 2000r. do dnia (...) 2000r. i od dnia (...) 2002r., jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "E", (...) P., os. (...); ostatnia deklaracja ZUS DRA została złożona za czerwiec 2003r., wyrejestrowania brak,

- nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych,

- nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków powiatu poznańskiego ziemskiego,

- nie był najemcą lokalu komunalnego, punkt adresowy (...) w W. nie występuje w informatycznej bazie ewidencji gruntów i budynków oraz w programie Geo-map,

- nie ma adresu ul. (...) - na całej ul. (...) j w W. znajdują się budynki mieszkalne, brak jest składu drewna lub firmy, która trudniła się skupem i sprzedażą drewna.

W świetle tych ustaleń wykazana na spornych fakturach, jako dostawca, firma "B" J. S. w 2005r. była podmiotem nieistniejącym. Firma nie posiadała siedziby w miejscu wskazanym organom podatkowym, tj. w P. przy ul. (...). Nie posiadała też siedziby ani miejsca prowadzenia działalności pod adresem wskazanym na fakturach, tj. w W. przy ul. (...) (adres taki nie istnieje). Adres wskazany na fakturach jest adresem fikcyjnym, nie istnieje. W 2005r. firma "B" J. S., ul. (...) W., nie figurowała też w żadnej ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, co w sposób wyczerpujący zostało ustalone i poparte dowodami zebranymi przez organ kontroli skarbowej.

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przedmiotowe prawo nie jest jednak stosowane bezwarunkowo, W ustawie oraz przepisach wykonawczych wskazano szereg okoliczności skutkujących utratą prawa do odliczenia. Zgodnie z regulacją zawartą w:

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004r. - stan prawny obowiązujący do 31 maja 2005r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. - stan prawny obowiązujący od 1 czerwca 2005 r.,

w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika, iż nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, iż podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sporne faktury zostały wystawione przez podmiot gospodarczy nieistniejący, na co wskazują zebrane przez organ l instancji dowody. Zdaniem organu podmiot nieistniejący, to nie tylko podmiot, którego w rzeczywistości w ogóle nie ma (podmiot wyimaginowany, fikcyjny), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak faktycznie nie uczestniczy w obrocie prawnym. Podmiot istniejący zaś to podmiot dający się zidentyfikować w sferze działalności gospodarczej, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Podatniczka Ż. Z., wykonując działalność gospodarczą, nie interesowała się sprawami firmy. W dokumentacji firmy brak jest dokumentów wskazujących, iż sporne transakcje faktycznie miały miejsce, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności wynikających z tych faktur, co w sferze prowadzenia działalności gospodarczej jest elementem istotnym. Podatniczka nie posiada, poza spornymi fakturami, innych dowodów potwierdzających, że takowe transakcje miały miejsce z J. S. Podatniczka nie potrafiła również wskazać okoliczności przeprowadzenia tych transakcji, stwierdziła jedynie, że na pewno za każdą fakturą nie było dostawy towarów. Zatem podatniczka nie dochowała należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych ponosi podatniczka prowadząca działalność pod nazwą "A".

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uważa, iż słusznie wyeliminował z rozliczenia faktury, na których jako wystawca widnieje firma "B" J. S. ul. (...), W. Prawidłowo zastosowano § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004r., wydany na podstawie delegacji zapisanej w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r., natomiast do faktur rozliczonych od czerwca do listopada 2005r. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT. Przepisy te stanowią, że prawo do odliczenia podatku nie przysługuje z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zebrany zaś w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez J. S. pod firmą "B", ul. (...), W.

Odnosząc się do faktu powołania się przez podatniczkę na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. organ odwoławczy stwierdził, że chociaż ma on charakter sankcyjny, nie oznacza jednak, iż nabywca automatycznie nabywa uprawnienie do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze. W sprawie faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą, nie dochowała należytej staranności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 oraz 84 konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004r., organ odwoławczy stwierdza, iż jest on bezzasadny. Wskazuje, że ramy konstrukcyjne rozliczania podatku od towarów i usług, w tym ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego zostały unormowane już w samej ustawie o VAT z 2004r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ustawodawca wyraźnie wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisów powyższych jednoznacznie wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o każdą kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji w niej wykazanej. Po stronie wystawcy spornych faktur, tj. J. S. brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej w 2005r. Tym samym, jak już wskazano powyżej, sporne faktury, na których osoba ta figuruje jako dostawca, nie mogą zostać uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a podatek w nich wykazany nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zastosowany przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004r. nie ogranicza w odmienny sposób, niż wynikający z regulacji ustawowej, tj. z art. 86 ust. 1, prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odniesieniu do przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004r, na żadnym etapie obowiązywania tego przepisu, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niezgodności z Konstytucją, a tylko w takim przypadku przepis ten nie mógłby mieć zastosowania ( art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

Odpowiadając na zarzut, iż w wyniku zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. , naruszono normy prawa wspólnotowego zawarte w l i VI Dyrektywie, ponieważ żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu dokonania rejestracji na potrzeby VAT, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy VI Dyrektywy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu dokonania rejestracji na potrzeby VAT, ale w niniejszej sprawie, jak wyczerpująco wywiedziono powyżej, mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, w odniesieniu do którego nie występują jakiekolwiek znamiona prowadzenia w 2005r. działalności gospodarczej. Tym samym sporne faktury, na których osoba ta figuruje jako dostawca, nie mogą zostać uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 22 ust. 3 lit. (a) i (b) VI Dyrektywy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie we wskazanych wyżej przepisach prawa krajowego, tj. cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zakreślającego ramy konstrukcyjne rozliczeń podatku od towarów i usług oraz art. 106 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie organ odwoławczy nadmienia, iż stosownie do stanowiska zawartego w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-10/04, VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Powołane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych nie mają odniesienia do niniejszej sprawy bowiem dotyczą sytuacji, gdy faktury pochodziły od podmiotów, które nie dopełniły jedynie obowiązku rejestracji na potrzeby VAT i tym samym organy podatkowe uznały je jako podmioty nieuprawnione do wystawienia faktury, i w konsekwencji pozbawiono nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Odnośnie zarzutu dotyczącego stosowania nieuczciwych praktyk przez prowadzącego księgi podatkowe podatniczki, który jak wynika z postanowienia z dnia (...) 2009 r. Prokuratury Rejonowej P. Dział Śledztw sygn. (...), systematycznie dokonuje się fałszowania dokumentów podatkowych, np. faktur, miesięcznych i rocznych rozliczeń podatkowych w celu obniżenia należności podatkowych, a także do uzyskania kredytów bankowych, organ odwoławczy stwierdził, iż w odwołaniu nie wskazano na czym konkretnie polegały te praktyki i jaki jest ich związek z niniejszą sprawą. Z akt sprawy wynika, że dokonywano wpisów na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej zasadnie umniejszył w listopadzie i grudniu 2005r. kwoty podatku naliczonego o wykazane w rejestrach nabyć i rozliczone w deklaracjach VAT-7 kwoty, na które Podatnik nie posiadał faktur zakupu. Kwota zawyżenia z tego tytułu podatku naliczonego wyniosła: w listopadzie 2005r. - (...) zł, w grudniu 2005r. – v zł. Słusznie nie uznał również dwukrotnego odliczenia podatku z faktury z dnia (...) 2005r. nr (...) na kwotę netto (...) zł i podatek (...) zł.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § l pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.,

- art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b O.p.,

- art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.,

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r.,

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- art. 16 i 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi podatniczka przedstawiła, co następuje:

Uprawnienie dyrektora urzędu kontroli do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej wynika wprost z art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. a powołując przepis art. 6 ust. la i art. 38 ust. 3 u.k.s. wskazał, że czynności kontrolne wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy a nie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie mógł wydać upoważnienia na podstawie art. 143 § 1 i § 2 O.p. do prowadzenia czynności kontrolnych, które ustawowo należą do inspektora a nie do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Organem kontroli skarbowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s., jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zakres sprawy leżących w gestii dyrektora urzędu kontroli skarbowej określa przepis art. 11 ust. 2 u.k.s. Jakkolwiek zakres spraw należących do dyrektora urzędu kontroli skarbowej określony w art. 11 ust. 2 u.k.s. nie jest katalogiem zamkniętym, to nie do zaakceptowania jest teza, że prowadzenie postępowania kontrolnego - czynności kontrolnych, w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, należy do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Czynności związane z realizacją ustawowych zadań, określonych w art. 2 ust. 1 zgodnie art. 6 ust, 1a ustawy o kontroli skarbowej, wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek kontroli skarbowej, przy czym, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s., inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Zgodnie z art. 38 ust. 3 u.k.s., inspektor może powierzyć czynności kontrolne pod swoim nadzorem upoważnionym pracownikom oraz upoważnionym przedstawicielom Unii Europejskiej w przypadku uczestniczenia tych osób w kontroli środków pochodzących z Unii Europejskiej. Z treści upoważnienia znajdującego się w aktach wynika, że inspektor kontroli skarbowej i pracownicy urzędu kontroli skarbowej upoważnieni zostali do prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydania decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia kończącego postępowania. Zakres spraw, na jakie zostało wydane upoważnienie ustawowo należy do inspektora i pracowników urzędu kontroli skarbowej, natomiast wyłączony w upoważnieniu zakres spraw należy do dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 11 ust. 2 pkt 3a, 3b u.k.s.). Uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych zostało wprost uregulowane w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Powołany w upoważnieniu obok przepisu art. 143 § 1 i § 3 O.p., przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. stanowi, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników. Trudno zatem, w świetle art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. uznać, aby wydawanie upoważnienia dla inspektorów i pracowników do przeprowadzenia postępowania kontrolnego należało do organizacji pracy urzędu kontroli skarbowej i powołany przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. mógł stanowić podstawę prawną wydanego upoważnienia. Zgodnie z powołanym w upoważnieniu przepisem art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zakres uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w tym wydawanie upoważnień do prowadzenia czynności kontrolnych oraz inspektorów kontroli skarbowej uregulowany został wprost w ustawie o kontroli skarbowej.

W ocenie podatniczki brak było jakichkolwiek przesłanek do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w trybie art. 143 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., upoważnienia dla inspektora i pracownika do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005 i 2006 r. Przepis art. 143 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. nie mógł stanowić podstaw prawnej do wydania upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 284a § 3 O.p. dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 284b § 3 O.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak wyżej wykazano, czynności kontrolne w zakresie rzetelności oraz prawidłowości obliczania i wpłacania deklarowanego podatku VAT za lata 2004, 2005 i 2006, inspektor jak i pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzili bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych i bez wyznaczenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, co stanowi rażące naruszenie art. 13 ust. 5, 6 i 7 u.k.s.

Motywując zarzut naruszenia art. 284b § 3 O.p., podatniczka wskazała, że obowiązek określony w art. 13 ust. 1a u.k.s. oznacza, iż w sprawie miała miejsce kontrola podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia (...) kwietnia 2009 r. na podstawie przepisu art. 282c § 3 O.p., udzielił podatnikowi informacji o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s., art. 282c § 3 O.p. ma zastosowanie tylko w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., co oznacza, że przepis ten odnosi się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4, kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 282c § 3 O.p. znajduje się w Dziale VI Ordynacji podatkowej i dotyczy kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego. Z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że przepis ma zastosowanie do kontroli podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że obowiązek wynikający z art. 282c § 3 O.p., wykonuje się po wszczęciu kontroli podatkowej a nie przed jej wszczęciem, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej. Zatem okoliczność, w jakim dziale Ordynacji podatkowej umiejscowione są przepisy art. 282b i 282c, ma istotne znaczenie, bowiem z ich umiejscowienia jednoznacznie wynika, że dotyczą kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego, co sugerują organy obu instancji. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 13 ust. 1 a u.k.s., wyraźnie wskazuje, że przepisy art. 282b i art. 282c O.p. mają zastosowanie do zakresu kontroli określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. a nie do każdego zakresu kontroli skarbowej wymienionego w art. 2 u.k.s. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby przepisy te miały zastosowanie do postępowania kontrolnego, jak sugerują organy obu instancji, to przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. odsyłałby wprost do postępowania kontrolnego bez zastrzeżenia, że przepisy te mają zastosowanie wyłącznie w zakresie określonym art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. (kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania - kontroli podatkowej).

Podatniczka podkreśliła, że zakres kontroli określony w art. 2 ust.1 pkt 1 u.k.s. obejmuje kontrole podatkową, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdzie badana jest zgodność stanu faktycznego z prawem. Natomiast postępowanie podatkowe ma dostarczyć dowodów i informacji, które pozwolą wyjaśnić rzeczywisty stan faktyczny, a tym samym urzeczywistnić zasadę prawdy obiektywnej. Celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy podatkowej w formie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika.

Ponadto podatniczka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W informacji organ kontroli skarbowej nie wskazał, na żądanie jakiego organu zostało wszczęte postępowanie kontrolne, czy postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo czy na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo skarbowe ani też jaki organ wystąpił z żądaniem przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej. Wskazanie w informacji jako przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, "nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej" nie może stanowić uzasadnienia podstawy prawnej do odstąpienia organu kontrolnego od ustawowego obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. w aktach sprawy brak jest żądania wszczęcia kontroli podatkowej przez jakikolwiek organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Informacja nie zawiera również zakresu i okoliczności uzasadniających przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia. Postanowienie z dnia (...) stycznia 2009 r. Prokuratury Rejonowej P. Dział Śledztw dotyczy przeszukania pomieszczeń użytkowanych przez podatniczkę Ż. Z. w miejscu prowadzenia działalności firmy "A". Wykonanie postanowienia zlecone zostało KWP w P. Wydział Dochodzeniowe- Śledczy i Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą. Postanowienia o przeszukaniu pomieszczeń firmy "A" nie można utożsamiać z żądaniem wszczęcia kontroli podatkowej. Zatem postępowanie kontrolne zostało wszczęte w trybie zwykłym (art. 13 ust. 1 u.k.s.), w związku z czym pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informujące o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Informacja byłaby uzasadniona, gdyby kontrola podatkowa wszczęta została w trybie nadzwyczajnym, w oparciu o przepis art. 13 ust. 9 u.k.s. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie kontrolne w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 u.k.s., przy braku żądania przeprowadzenia kontroli podatkowej, zobowiązany był, stosownie do art. 282b § 1 O.p., zawiadomić podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego jak i z przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz treści doręczonego protokołu badania ksiąg jednoznacznie wynika, że organ kontrolny z naruszeniem art. 13 ust. 4 i ust. 5 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego, stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s., przeprowadził kontrolę podatkową bez wymaganego upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia upoważnienia kontrolowanemu.

Podatniczka podkreśliła, że stwierdzony stan faktyczny udokumentowany został protokołem badania ksiąg na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p., zamiast protokołem kontroli, co rażąco narusza przepis art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Organ kontrolny w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, co w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 281 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., stanowi kontrolę podatkową. Organ I instancji zamiast wymaganego art. 290 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., protokołu kontroli, sporządził na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. protokół badania ksiąg. Zgodnie z art. 290 § 5 O.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Protokół badania ksiąg nie może zawierać opisu stanu faktycznego i stanowić podstawy do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Organ kontrolny przeprowadza kontrolę podatkową, której przebieg i ustalenie stanu faktycznego, stosowanie do art. 290 § 1 i § 2 O.p., w związku art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., dokumentuje w protokole kontroli a nie w protokóle badania ksiąg. Szczegółowe opisanie, przebiegu kontroli podatkowej (art. 290 § 2 pkt 1, 2, 4), stanu faktycznego i materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym (art. 290 § 2 pkt 3, 5, 6, § 4 i § 5) oraz dokonana ocena prawna w przedmiocie podatku od towarów i usług (art. 290 § 2 pkt 6a), w doręczonym stronie w dniu (...) maja 2010 r. protokole z badania ksiąg, jednoznacznie potwierdza, że ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontrolny przeprowadził kontrolę podatkową. Sporządzenie protokołu z badania ksiąg zamiast wymaganego protokołu kontroli rażąco narusza przepis art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i pkt 8 oraz art. 122 O.p.

W kwestii pozbawienia prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowych podatniczka podkreśliła, że zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s., kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość skorygowania deklaracji, zgodnie z art. 14c ust. 3 u.k.s., kontrolujący wskazuje w protokole kontroli. Niesporządzenie i niedoręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, zgodnie z wymogami określonymi w art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. skutkowało pozbawieniem kontrolowanego ustawowego prawa do złożenia korekty deklaracji. Obowiązkiem organu kontrolnego było poinformowanie kontrolowanego o możliwości złożenia korekty deklaracji.

Odnośnie ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego wywiedzionego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatniczka podkreśliła, że brak zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku VAT nie daje podstawy do stwierdzenia, że podmiot taki jest podmiotem nieistniejącym, na co wskazuje utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Również nie wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków wynikających z ustaw o podatku od towarów i usług - nie składanie deklaracji VAT, nie stanowi również podstawy do uznania, że kontrahent był podmiotem nieistniejącym. Podatnik J. S. był zidentyfikowanym w Urzędzie Skarbowym P., niewykonującym ciążących na nim obowiązków, podatnikiem podatku VAT. Ocena, że firma "B" jest podmiotem nieistniejącym, nie znajduje uzasadnienia. Pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt l lit a) rozporządzenia z 2004 r. jest bezzasadne. Przepis ten jest kontynuacją przepisu § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Należało więc odmówić jego zastosowania w sprawie z uwagi, że został on wydany nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia, co narusza przepis art. 92 Konstytucji. Również art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. niezgodny jest z VI Dyrektywą. Ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wypacza funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku obowiązana jest do jego zapłaty. Organ podatkowy zamiast domagać się od J. S., stosownie do wyżej powołanych przepisów, zapłaty kwot podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach, uznał, że jest podmiotem nieistniejącym, mimo że został zidentyfikowanym podatnikiem w Urzędzie Skarbowym P. i przerzucił obowiązek podatkowy na nabywcę.

Odnośnie stosowania przez Z. C. prowadzącego księgi podatkowe podatnika nieuczciwych praktyk, podatniczka wykazywała, że w biurze Z. C., jak wynika z postanowienia z dnia (...) stycznia 2009 r. Prokuratury Rejonowej P. Dział Śledztw sygn. (...), systematycznie dokonuje się fałszowania dokumentów podatkowych, np. faktur VAT, miesięcznych i rocznych rozliczeń podatkowych w celu obniżenia należności podatkowych, a także do uzyskania kredytów bankowych i które, jak wyżej wykazano, stanowiło podstawę do przeszukania pomieszczeń firmy "A" Ż. Z. Treść postanowienia stanowi wystarczającą podstawę do postawionego zarzutu stosowania nieuczciwych praktyk. W biurze tym dokonywane były wpisy zarówno w ewidencji zakupu jak i ewidencjach sprzedaży bez dokumentów stanowiących podstawę dokonanych zapisów. Odpowiadając na pytania dotyczące wpisów Z. C. mówił, że nie wiem, nie pamiętam, albo twierdził brak wpisów nr faktur oraz identyfikatora nabywcy w rejestrze oznaczały, że faktura jest do doniesienia z uwagi na błąd. Nie potrafił wyjaśnić kto sporządził notatkę załączoną do protokołu a której wpisy znalazły odbicie w ewidencji sprzedaży za miesiąc listopad 2006 r. i decyzją organu I instancji zostały wyłączone z podstawy opodatkowania. Biegły rewident i doradca podatkowy Z. C., winien wiedzieć, że nie można wydawać faktur stanowiących podstawę wpisu w ewidencjach bez potwierdzenia ich odbioru przez podatnika i niedozwolone jest usuwać dokonanych już wpisów i zastępować ja zbiorczą kwotą pod hasłem, np." (...)", "(...)" sp. z o. o., "H", "I" itp.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopatrując się naruszenia prawa podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.) - a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego tj. wydanie decyzji określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz określającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu organ nie mógł wydać decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, jeżeli w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonuje weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów, rachunków bankowych jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej wraz z wszystkimi wiążącymi się z tym obowiązkami.

Sąd wyjaśnia, że istota kontroli podatkowej sprowadza się przede wszystkim do zarejestrowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli oraz porównania go ze stanem wyznaczonym przez prawo i plany oraz organizację przyjętą dla podmiotu kontrolowanego. Funkcją kontroli jest także ocena tego, co wynika z owego porównania oraz wyciąganie na tej podstawie wniosków, co do dalszego funkcjonowania badanego lub kontrolowanego zjawiska. Kontrola dostarcza materiału, na podstawie którego możliwe jest zapobieżenie powstawania niekorzystnych zjawisk, jak również zweryfikowanie nieprawidłowych zachowań kontrolowanych podmiotów. Wyniki kontroli mogą być również podstawą orzekania o odpowiedzialności prawnej podmiotów kontrolowanych. Kontrola jest realizowana poprzez porównanie stanu faktycznego dotyczącego kontrolowanego, a więc tzw. wykonań (złożone deklaracje podatkowe) i porównanie go ze stanem założonym przez prawo, tzw. wyznaczeń, w celu np. weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa. Każde działanie podatnika, które powoduje rozbieżność między jego rozliczeniem podatkowym, a stanem założonym przez prawo powinno zostać dostrzeżone przez organ kontrolujący i opisane w protokole kontroli, który kończy kontrolę podatkową.

Zdaniem Sądu postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, na etapie której organ porównuje wyznaczenia z wykonaniami. A zatem do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości niezbędne jest wszczęcie kontroli podatkowej. Organy kontroli podejmują postępowanie kontrolne w celu sprawdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - a pojawienie się nieprawidłowości związanych z powyższym zakresem skutkuje wszczęciem kontroli podatkowej - co zmierza do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości. A zatem istotą kontroli podatkowej jest ustalanie w jej wyniku stanu faktycznego i jego konfrontacja - z tym, co przyjął kontrolowany - w zakresie prawidłowości zastosowania przez niego norm prawa podatkowego.

Sąd podkreśla, że Istniejące różnice trybu przeprowadzania postępowania kontrolnego a kontroli podatkowej mają podstawowe i zasadnicze znaczenie - skutkują innymi podstawami prawnymi zobowiązującymi organy skarbowe do zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli, innym trybem wszczęcia postępowania oraz jego prowadzenia i zakończenia. Co istotne, podatnik powinien mieć w każdym wypadku jasność, co do swojego statusu i sytuacji prawnej związanej z postępowaniem kontrolnym albo przeprowadzaną kontrolą skarbową. W przypadku konieczności zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli powinien także otrzymać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego a także dodatkową informację w postaci pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji.

Nadto Sąd dodatkowo podkreśla - co uszło uwadze organom obu instancji - że podatniczka Ż. Z. jest przedsiębiorcą - a zatem organ kontroli powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447, dalej: u.s.d.g.) Wskazuje na to brzmienie art. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 2 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą - tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz działalność polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. W dniu 7 marca 2009 r. weszła w życie nowelizacja u.s.d.g, która zgodnie z założeniami miała zapewnić poprawienie warunków rozwoju przedsiębiorczości poprzez uproszczenie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, jak i skuteczniejszą ochronę interesów przedsiębiorców w trakcie kontroli ich działalności przez organy administracji publicznej. Konkretnym efektem nowelizacji jest zmiana polegająca na tym, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w rozdziale 5 u.s.d.g. zatytułowanym "kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Według ust. 2 jedynie w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 ustawy stosuje się przepisy ustaw szczególnych. A zatem zawarte w niej unormowania mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej i mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. Zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Organy kontroli skarbowej realizują zadania kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym – rozdział 3 u.k.s. – znajdującym zastosowanie w zakresie wskazanym w art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego z działu IV ustawy O.p. Na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. w ramach tego postępowania może być prowadzona kontrola podatkowa. Według art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. W świetle cytowanych artykułów należy dokonać wyraźnego rozróżnienia postępowania kontrolnego od kontroli podatkowej. Pierwsze z nich jest postępowaniem wymiarowym a jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Celem drugiego jest zbadanie rzetelności samoopodatkowania poprzez wydanie decyzji jako aktu kończącego postępowanie kontrolne, ale jest to możliwe dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej.

W tym kontekście Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie organ kontroli na podstawie art. 155 § 1 O.p. wskazującego, iż organ może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności , żądał od podatniczki wielokrotnie dostarczenia szeregu dokumentów - dotyczących działalności gospodarczej podatnika w badanym okresie – i to do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Dokumenty te to m.in.

- podatkowa księga przychodów i rozchodów,

- rejestry zakupu i sprzedaży,

- deklaracje VAT-7,

- wyciągi bankowe,

- kartoteki magazynowe,

- liczne wskazane konkretnie faktury,

- inne dokumenty, na podstawie których dokonywano zapisów w księgach przedsiębiorcy.

Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że na podstawie art. 13b ust 1 u.k.s. dokonano licznych czynności kontrolnych u kontrahentów podatniczki mających na celu kontrolę otrzymanych od niej materiałów. Uzyskane w ten sposób dokumenty zostały przez organ kontroli zweryfikowane i posłużyły do wydania decyzji w pierwszej instancji.

Oceniając te zdarzenia Sąd doszedł do przekonania, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonał weryfikacji ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów, przelewów bankowych a zatem jego działanie nosiło charakter kontroli podatkowej.

Jednakże podstawą prawidłowo wszczętej kontroli skarbowej jest skuteczne doręczenie, spełniającego wymagania ustawowe, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli – czego w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej w ogóle nie uczynił. Zgodnie z art. 283 § 2 O.p. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera:

- oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia;

- wskazanie podstawy prawnej;

- imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących);

- numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących);

- oznaczenie kontrolowanego;

- określenie zakresu kontroli;

- datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli;

- podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;

- pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z właściwych przepisów.

Z kolei według mającego pierwszeństwo art. 79a ust. 6 u.s.d.g., takie upoważnienie zawiera co najmniej:

- wskazanie podstawy prawnej;

- oznaczenie organu kontroli;

- datę i miejsce wystawienia;

- imię i nazwisko pracownika organu kontroli uprawnionego do wykonania kontroli oraz numer jego legitymacji służbowej;

- oznaczenie przedsiębiorcy objętego kontrolą;

- określenie zakresu przedmiotowego kontroli;

- wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli;

- podpis osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;

- pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy.

Kontrolujący mają obowiązek działania tylko i wyłącznie w zakresie wskazanym w upoważnieniu - a niespełnienie tych wymagań będzie skutkować nieważnością czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie tej kontroli.

Wreszcie dokumentem wieńczącym kontrolę podatkową winien być protokół z kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., którego elementy zostały zawarte w § 2 tego artykułu (w katalogu otwartym), a mianowicie:

- wskazanie kontrolowanego przedsiębiorcy,

- wskazanie osób kontrolujących,

- określenie przedmiotu i zakresu kontroli,

- określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli,

- opis dokonanych ustaleń faktycznych,

- dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów,

- ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli,

- pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji,

Niewątpliwie protokół winien być doręczony kontrolowanemu przedsiębiorcy, który na podstawie art. 291 O.p., w sytuacji gdy nie zgadza się z ustaleniami w nim zawartymi, ma prawo terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić strzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując również wnioski dowodowe, bądź też konieczność ich przeprowadzenia - co do których organ skarbowy musi zająć stanowisko wydając postanowienie. Organ skarbowy po otrzymaniu zastrzeżeń do protokołu jest zobowiązany do rozpatrzenia tych zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania – i zawiadamia kontrolowanego przedsiębiorcę o sposobie i załatwienia. Ten etap kontroli podatkowej jest szczególnie ważny z uwagi na treść przepisu art. 291 § 3 O.p., który mówi, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu w tym terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

W ocenie Sądu postępowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie spełniało wskazanych powyżej wymagań i było jaskrawo sprzeczne z przyjętym modelem kontroli podatkowej. Zaakceptowanie takiego sposobu stosowania omawianych przepisów procedury prowadziłoby do wniosku o zbędności przepisów o kontroli podatkowej - które stałyby się bezużyteczne. Takie postępowanie prowadzi także do obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kwestii kontroli przedsiębiorcy w zakresie terminów kontroli - które w przypadku przyjęcia wersji organu kontroli skarbowej w ogóle nie rozpoczęłyby biegu - a także w zakresie dopuszczalnej ilości kontroli w jednym czasie. Przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi istotne naruszeniem prawa tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 O.p., 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zważył również, iż zgodnie z normą art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zasadą jest zawiadamianie przedsiębiorcy przez organ podatkowy o planowanej kontroli. Na podstawie reguły ustalonej w art. 79 ust. 6. u.s.d.g. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli powinno zawierać oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, oznaczenie przedsiębiorcy, wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli oraz podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia. Ochronie uprawnień kontrolowanego służy więc uprzedzenie go o zamierzonej kontroli i wskazanie jej zakresu (rodzaj podatku, który będzie przedmiotem kontroli i okres objęty kontrolą). Określenie zakresu kontroli powinno być identyczne również w późniejszym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 79a ust. 6 pkt 6 u.s.d.g.) i nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (art. 79a ust. 8 u.s.d.g.).

Ustawodawca ściśle określił w art. 79 ust. 2 u.s.d.g. przypadki, w których organ może wszcząć kontrolę bez zawiadomienia o zamiarze podjęcia czynności kontrolnych. Sześć wyjątków dotyczy sytuacji szczególnych, a brak zawiadomienia wynika z potrzeby przeprowadzenia natychmiastowej kontroli ze względu na jej przedmiot lub osobę kontrolowanego, ewentualnie wynika z powszechnie obowiązujących norm prawa międzynarodowego lub konwencji, które Polska zobowiązała się przestrzegać. Zgodnie z art. 79 ust. 3 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c O.p. Wedle art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Takie żądanie przeprowadzenia kontroli może być zawarte, np. w wystąpieniu prokuratora, w razie gdy postępowanie przygotowawcze ujawni istnienie okoliczności sprzyjających popełnianiu przestępstw lub utrudniających ich ujawnienie - art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz.U z 2008r. Nr 7, poz. 39), jak również innych organów uprawnionych do prowadzenia postępowania przygotowawczego o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe - art. 53 § 37-39a ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Przepis art. 282c O.p. stosuje się odpowiednio do postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1a u.k.s. W takiej sytuacji, zgodnie z normą zawartą w art. 282c § 3 O.p. po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Wprawdzie forma udzielenia informacji nie została przez ustawodawcę szczegółowo określona, tym niemniej zdaniem Sądu żądanie właściwego organu powinno być udostępnione stronie i zostać dołączone do akt sprawy. Jego brak umożliwienia nie tylko stronie ale także Sądowi dokonanie weryfikacji tego czy faktycznie żądanie takie zostało wystosowane przez właściwy organ a zatem czy zachodzi jedna z ustawowych podstaw uzasadniających odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W każdym razie organ kontroli skarbowej nie wykazał aby żądanie takie zostało wystosowane.

Podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania zastosowania któregoś z wymienionych powyżej wyjątków stanowi w ocenie Sądu naruszenie prawa tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s w zw. z art. 282c § 1 i § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Należy zatem stwierdzić, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i tym samym żadne dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej.

Postępowanie organu I instancji w ocenie Sądu naruszało także art. 80a ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Jak wskazano już powyżej organ kontroli wielokrotnie, na podstawie art. 155 1 O.p., żądał od skarżącej dostarczenia szeregu dokumentów, które podlegały kontroli w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Sądu jedyną podstawą takiego działania organu - w toku prawidłowo przeprowadzanej kontroli skarbowej - winien być art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 286 § 2 O.p., zgodnie z którym kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli (a nie postępowania kontrolnego) za pokwitowaniem próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w razie: powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne lub, gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. W niniejszej sprawie organ kontroli nie wykonał wskazanego obowiązku a zatem dokumenty, których dostarczenia do swojej siedziby zażądał winny być zbadane w toku kontroli skarbowej w siedzibie przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu w toku postępowania naruszono również zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Działania organu kontroli w tej sprawie podważają zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz nie mieszczą się w granicach prawa stanowionego.

Sąd dopatrzył się także naruszenia przez organ art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego - odnośnie transakcji firmy "A" z J. S. Organ wprawdzie podjął czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu wskazanej osoby i jej przesłuchania i w tym celu zwrócił się o zaświadczenie z centralnego rejestru osób pozbawionych wolności, dokonał także innych wystąpień - to jednak nie podjął podstawowej czynności, jaką powinno być zwrócenie się do Wydział Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA (dawniej: Centralne Biuro Adresowe) z zapytaniem czy dysponuje adresem poszukiwanego świadka. Z akt sprawy wynika także, iż wskazana osoba została skazana wyrokiem karnym na karę pozbawienia wolności z warunkowym zwieszeniem jej wykonania na okres próby – a zatem winna znajdować się w kartotekach służby kuratorskiej. W tej sytuacji należy przyjąć, iż organ kontroli nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia miejsca pobytu J. S.

Ubocznie Sąd wskazuje, iż bezpodstawny jest zarzut skargi braku uprawnień po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia z dnia 27 kwietnia 2009r. dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego. Wprawdzie prawidłową podstawa prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s a zamiast nich wskazano art. 143 § 1 i 3 O.p., to jednak w ocenie Sądu nie jest to błąd, który wpływa na ważność upoważnienia do przeprowadzenie postępowania kontrolnego (czynności kontrolnych – nie kontroli skarbowej) i sam w sobie nie stanowi istotnego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy. O uchyleniu decyzji przesądziły inne naruszenia prawa.

W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem, wypowiadanie się Sądu w kwestii pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ drugiej instancji winien uwzględnić dokonaną powyżej wykładnię przepisów postępowania.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 , art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont