Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1446/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 83 par. 1, art. 903 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Iwony H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1695/04 w sprawie ze skargi Iwony H. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącej Iwony H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., I SA/Gl 1695/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Iwony H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że decyzją z dnia 30 lipca 2003 r., (...) Urząd Skarbowy w D. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 13.173,50 zł, wskazując, iż w deklaracji podatkowej za 1997 r. Iwona H. wykazała odliczenie z tytułu renty i innych trwałych ciężarów w kwocie 20.405 zł. Do kontroli przedłożyła dwie umowy renty zawarte w dniu 18 grudnia 1997 r. z matką - Anną H. na kwotę 11.075 zł i bratem - Jarosławem H. na kwotę 9.330 zł. Organ podatkowy stwierdził, że w umowach tych określono z góry kwotę całego świadczenia rocznego /wypłaconego jednorazowo/ z możliwością sporządzenia aneksu, jak również z góry ustalono okres płatności na 5 lat. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof oraz art. 903 Kc stwierdził, że aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia musi przewidywać świadczenia okresowe, mieć przyczynę, nie być fikcyjną, a przez to zmierzać do obniżenia podatku.

2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki utrzymywał, że każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu.

3. Decyzją z dnia 30 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanych świadczeń za rentę. Wyjaśnił, że pojęcie renty należy rozumieć zgodnie z art. 903 Kc i zaakcentował, że nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku.

Przypomniał, że ze złożonego przez podatniczkę uzupełnienia do protokołu z dnia 14 lipca 2003 r. wynika, że w przypadku Anny H. renta była przeznaczona między innymi na cele zdrowotne i rehabilitacyjne w związku z chorobą reumatyczną, natomiast w przypadku Jarosława H. miała służyć celom edukacyjnym związanym z nauką w szkole wyższej. Anna H. oświadczyła w tym zakresie, że leczy się nieprzerwanie od 1997 r. na różnego rodzaju dolegliwości zdrowotne, ponosząc z tego tytułu wydatki w kwocie około 7-8 tys. zł rocznie /oprócz wydatków związanych z leczeniem ponosi również koszty utrzymania mieszkania i częściowo koszty ubezpieczenia samochodu/. Z kolei jej syn - Jarosław H. /z którym wspólnie zamieszkuje/, pokrywał około 1/3 ogólnej sumy tych wydatków. Organ podatkowy dokonując analizy wysokości dochodów uzyskiwanych przez Annę H. w 1997 r. /9.573,68 zł ze stosunku pracy/ stwierdził, że ich wysokość nie pozwala na pokrycie poniesionych przez nią wydatków /w łącznej kwocie 15.994,96 zł/. Tym samym uznano, iż pomiędzy rentodawcą Iwoną H. /córką,/ a rentobiorcą Anną H. /matką/ istniał obowiązek alimentacyjny, wynikający z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./ - zwanej dalej k.r.o., polegający na obowiązku dostarczania środków utrzymania, zapewnienia uprawnionemu mieszkania, ogrzewania, oświetlenia, wyżywienia, odzieży itp., a także opieki lekarskiej, lekarstw, pielęgnacji w chorobie itp., a obciążający krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo, a więc nie tylko rodziców względem dzieci, ale i dzieci względem rodziców. Strona nie miała więc prawa do skorzystania z ulgi podatkowej zapisanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof.

Odnosząc się do drugiej z ustanowionych przez podatniczkę rent organ podatkowy stwierdził, że z wyjaśnień Jarosława H. wynika, iż kształcił się on nieprzerwanie od 1997 r. do 2004 r., najpierw w Policealnym Studium Języków Obcych w K., a następnie w Wyższej Szkole Zarządzania Marketingowego. Na kształcenie w 1997 r. wydał łącznie 3.097 zł, z tym że ponosił także wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, użytkowaniem garażu, ubezpieczeniem samochodu /którego był współwłaścicielem/ w łącznej kwocie 9.215,28 zł. W złożonym za 1997 r. zeznaniu podatkowym wykazał on dochód z renty rodzinnej w wysokości 11.538,27 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wysokość dochodów uzyskanych w 1997 r. pozwalała nie tylko na pokrycie poniesionych przez niego wydatków na kształcenie, ale również na pokrycie kosztów utrzymania. Zauważył, że ustanowiona w umowie z dnia 18 grudnia 1997 r. kwota świadczenia ustalonego na 1997 r. była nieadekwatna w stosunku do rzeczywistych wydatków ponoszonych przez rentobiorcę na kształcenie /gdyż według J. H. wysokość tych wydatków to kwota 3.097 zł, natomiast według umowy na ten cel miała być przeznaczona kwota 9.330 zł/.

Wskazał, że umowy renty z dnia 18 grudnia 1997 r. nie zostały wykonane w całości bez podania uzasadnionych powodów /przekazywane były tylko przez 4 lata, tj. w latach 1997-2000/, gdyż Iwona H. zaprzestała wypłacania świadczeń rentowych zaraz po wykreśleniu z ustawy ulgi podatkowej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof.

4. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Iwony H. domagał się jej uchylenia wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Powtórzył wywody zaprezentowane w odwołaniu, podkreślając, iż inne /niż to wynika z przepisów prawa cywilnego/ rozumienie pojęcia renty narusza art. 2 Konstytucji RP, stanowiącego zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przekonywał, że istnienie obowiązku alimentacyjnego między dwiema osobami wyklucza możliwość zawarcia między nimi umowy renty na podstawie art. 903 Kc. Wskazał, że Anna H. nie znajdowała się w niedostatku, gdyż uzyskiwane przez nią dochody ze świadczenia pracy, pozwalały na pokrycie kosztów utrzymania oraz części kosztów leczenia. Odnośnie zakwestionowanych wydatków na rzecz Jarosława H. podniósł, że rentodawca nie ma wpływu na sposób wydatkowania pieniędzy przez rentobiorcę. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że zaniechanie wypłacania świadczeń rentowych określonych w umowami z dnia 18 grudnia 1997 r. za ostatni rok obowiązywania umowy może świadczyć o pozorności tych umów, gdyż rentodawca nie mógł przewidzieć w chwili udzielania renty, czy będzie ona wypłacana przez cały pięcioletni okres /czego wyrazem było zamieszczenie stosownej klauzuli dopuszczającej możliwość dokonywania zmian w umowie/.

5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał, że renta jako czynność przysparzająca /wobec treści art. 903 Kc/ ma charakter czynności prawnej kauzualnej /przyczynowej/. Powtórzył, że na skarżącej ciążył obowiązek alimentacyjny w stosunku do matki, zaś deklarowany przez strony cel zawarcia umowy renty z dnia 18 grudnia 1997 r. na rzecz Jarosław H. był niezgodny ze stanem faktycznym, a obydwie umowy zostały zerwane przez rentodawcę przed upływem okresu, na który zostały zawarte, pomimo istnienia deklarowanych przez strony przesłanek ustanowienia renty.

6. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 26 ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i stwierdził, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty, a więc przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Wskazał, że art. 903 Kc nie wyklucza możliwości zawarcia tych umów na czas określony, a wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spełnienie świadczenia przez podatniczkę wobec Anny H. nastąpiło w wykonaniu ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego względem matki, która /w chwili zawarcia umowy/ znajdowała się w niedostatku. Powołał się na art. 128 k.r.o. i wskazał na zakres przedmiotowy i podmiotowy obowiązku alimentacyjnego oraz stwierdził, że w myśl art. 133 par. 2 k.r.o., uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. Wskazał, że w niedostatku jest ten, kto nie ma własnych środków /wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, dochodów z majątku/ wystarczających na zaspokojenie swych potrzeb /nie może utrzymać się "własnymi siłami"/, przy czym nie chodzi tu o potrzeby usprawiedliwione, nie tylko niezbędne, a opisane przesłanki prawa do alimentów winny zostać ustalone przez sąd powszechny. W konsekwencji, dopiero określone w wyroku alimentacyjnym kwoty przysługujących uprawnionemu świadczeń podlegać będą odliczeniu od dochodu zobowiązanego, jeżeli pomoc taka zostanie faktycznie udzielona.

Za trafne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych dotyczące oceny umowy z dnia 18 grudnia 1997 r., której stroną był Jarosław H., gdyż skoro posiadał własne dochody /z renty rodzinnej w wysokości 11.538,27 zł/, z której mógł w całości pokryć wydatki związane z nauką - to świadczenie podatniczki na ten cel nie znajduje już uzasadnienia i stanowi darowiznę /nie korzystającą już z preferencji podatkowych/. Stwierdził, że bezspornym jest, iż wydatki Jarosława H. na naukę w 1997 r. sięgały kwoty 3.097 zł, natomiast przeznaczone na ten cel świadczenie umowne określało kwotę 9.330 zł. Zatem, w sytuacji gdy osoba ta musiała pokryć koszty nauki i 1/3 wydatków na utrzymanie mieszkania, garażu i samochodu /tj. 1/3 z kwoty 9.215,28 zł/ pozostała jej jeszcze do dowolnego rozdysponowania kwota ok. 5.000 zł, a więc ustanowiona "renta" nie znajdowała żadnej uzasadnionej przyczyny /causy/.

Zdaniem Sądu, jeżeli uprawniony otrzymał w ciągu ostatniego miesiąca 1997 r. całość świadczenia i to pod tytułem darmym, to nie może ulegać wątpliwości, że chodzi tu o darowiznę. Wskazał, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa oraz, że przepisy prawa podatkowego kładą nacisk, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane /w wyniku kalkulacji/ w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w pierwszym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zarzucił naruszenie:

- art. 3 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 - zwanej dalej p.u.s.a./,

- art. 83 par. 1 Kc poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 903 par. 1 Kc w zw. z art. 83 par. 1 Kc w zw. z art. 888 par. 1 Kc poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 133 par. 2 k.r.o. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 903 Kc poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w niniejszej sprawie przekazanie kwot w oparciu o umowy renty nie zostało dokonane w wykonaniu ustawowego obowiązku alimentacyjnego. Powołał się na treść art. 133 par. 1 i par. 2 k.r.o. i stwierdził, że świadczenia osiągane z kwestionowanych umów renty miały na celu polepszenie sytuacji zdrowotnej Anny H., która nie pozostawała w niedostatku. Cała kwota wydatków poniesionych przez nią w 1997 r. wyniosła 15.994,97 zł, a dużą ich część stanowiła suma przeznaczona na koszty leczenia - 7.500 zł. Gdyby zatem odliczyć te koszty leczenia od ogólnej wysokości wydatków, to z dochodu osiąganego przez rentobiorcę pozostawałaby kwota 1.078,71 zł /operacja rachunkowa wyglądałaby następująco: 15.994,97 zł - 7.500 zł = 8.494,97 zł; 9.573,68 zł - 8.494,97 zł =1.078,71 zł/. Stwierdził, że wobec powyższego trudno uznać, iż Anna H. pozostawała w niedostatku, skoro z własnych dochodów mogła nie tylko opłacić wszystkie wydatki prócz kosztów leczenia - w tym wydatki z tytułu czynszu /1.655,62 zł/, z tytułu zużycia energii elektrycznej /151,48 zł/, czy z tytułu zakupu żywności i towarów nieżywnościowych /3.731,28 zł/, ale także mogła pokryć częściowo koszty leczenia - mogła na ten cel przeznaczyć kwotę 1.078,71 zł. Podniósł, że w przeciwnym razie argumentacja organu podatkowego zmierzałaby do wniosku, iż każda sytuacja, w której wydatki nie są pokrywane z otrzymywanych dochodów prowadzi do niedostatku, a w konsekwencji prowadzi do wyłączenia możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. Z drugiej strony gdyby wydatki były w całości pokrywane z dochodów lub byłyby od nich mniejsze to organy kwestionowałyby możliwość przekazywania nieodpłatnych świadczeń rentowych ze względu na brak celu ustanowienia renty. Rentobiorca sam mógłby bowiem pokrywać koszty leczenia czy kształcenia. Nie zgodził się z twierdzeniem, że podatniczka obchodziła prawo podatkowe poprzez nazwanie świadczeń rentą, skoro względem rentobiorcy obowiązek alimentacyjny, obligujący do dostarczania odpowiednich środków, w ogóle nie powstał.

Odnosząc się do umowy zawartej między skarżącą a Jarosławem H. autor skargi kasacyjnej wskazał, że gdyby uznać wywody Sądu za prawidłowe, nie byłoby w ogóle możliwe dostarczanie środków pieniężnych w ramach umowy renty bez narażania podatnika /rentodawcy/ na kwalifikację umowy renty jako wykonywania ciążących na nim obowiązków alimentacyjnych albo darowizny, co powoduje, iż uzasadnienie rozstrzygnięcia jest wewnętrznie sprzeczne i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof dał możliwość odliczenia renty od dochodu, to taka możliwość nie mogła być uzależniona od dodatkowej interpretacji Sądu i organów podatkowych. Uzasadniając swoje twierdzenie autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA z dnia 27 września 2000 r., SA/Sz 1509/99 i stwierdził, że Sąd I instancji naruszył ogólną dyrektywę wskazaną w ww. orzeczeniu NSA, która nakazuje, aby stosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 updof nie uzależniać od dalej idących wymagań niż te, które wynikają wprost z tego przepisu. W niniejszej zaś sprawie Sąd za organami podatkowymi uzależnił możliwość skorzystania z odliczenia przez skarżącą od swojej swobodnej oceny, czy rentobiorca może pokrywać z własnych dochodów wszystkie obciążające go wydatki, czy renta rzeczywiście miała być przeznaczona przez rentobiorcę "na "kształcenie".

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że renta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku, gdy prowadziłaby do dostarczania środków pieniężnych obok istniejącego równolegle obowiązku alimentacyjnego, w ramach którego dopływ tych środków mógłby nastąpić i powołał się na glosę R. Kubackiego do wyroku NSA z dnia 20 lutego 2002 r., SA/Sz 1921/00 oraz na wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., FSK 488/04. Stwierdził, że w niniejszej sprawie Sąd za organami podatkowymi błędnie przyjął, iż umowy renty zostały zawarte przez skarżącą dla pozoru, a jednocześnie zmierzały do obejścia prawa podatkowego - co się wzajemnie wyklucza.

Sąd bezpodstawnie uznał, że sama okoliczność, iż Jarosław H. mógł samodzielnie się utrzymywać wykluczała zawarcie między stronami umowy renty, gdyż w sposób bezzasadny powiązał wadliwość umów renty w kontekście możliwości skorzystania z ulgi podatkowej wskazanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof z wystąpieniem nierzeczywistego /pozornego/ celu prawnego /kauzy/ rent. Strona skarżąca wskazała, że przy przysporzeniach odgrywa istotną rolę pobudka, którą jest wyobrażenie o tzw. celu prawnym przysporzenia albo o jego podstawie prawnej. Wymieniła trzy odróżniane w literaturze zasadnicze postaci podstawy prawnej przysporzenia i stwierdziła, że w przypadku przedmiotowych rent, celem czynności prawnej było powiększenie aktywów po stronie rentobiorców, bez uzyskania ekwiwalentu przez rentodawcę. Wskazała, że skoro takie pobudki motywowały strony do zawarcia umowy, a także ponieważ rentobiorcy faktycznie otrzymali świadczenia w ramach zawartych umów, to bezpodstawnym jest twierdzenie, iż kauza tej czynności była pozorna.

Skarżąca stwierdziła, że kauzy nie stanowił zamiar przeznaczenia środków na cele edukacyjne, ale wola dania środków pieniężnych bez otrzymania czegokolwiek w zamian. Bez znaczenia natomiast dla skuteczności czynności prawnej z punktu widzenia ważności kauzy było to, w jakim celu zostały wykorzystane środki, a także, czy wysokość przekazanych przez rentodawcę środków odpowiadała dokładnie poniesionym przez rentobiorcę wydatkom na cele edukacyjne. Cel darowizny i cel renty jest tożsamy: jest to causa donandi, co musiałoby prowadzić konsekwentnie do wniosku, iż nieważna jest także umowa darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine p.p.s.a./ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ podkreśla się, że nie jest to zadanie łatwe gdyż w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że do tych przepisów należy art. 151 par. 4 oraz art. 145 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod.

9. Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że powyższe wymogi spełnia ona tylko formalnie. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 83 par. 1 Kc poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zawarte przez podatniczkę umowy renty z matką Anną H. i bratem Jarosławem H. były zawarte dla pozoru i zmierzały do obejścia prawa podatkowego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 updof albo, że umowa renty z Jarosławem H. była też nieważna, gdyż jej zawarcie nie znajdowało żadnej uzasadnionej przyczyny /causy/, a w konsekwencji była to darowizna /pkt 2 i 3 zarzutów/. Nietrafność zarzutu naruszenia tych przepisów polega na tym, że art. 83 par. 1 Kc nie stanowił podstawy prawnej wyroku czy to sam przez się czy to nawet w powiązaniu z pozostałymi powoływanymi w skardze kasacyjnej przepisami. Także nigdzie w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, że zawarte umowy są pozorne albo, żeby umowa renty z Jarosławem H. była nieważna. Stwierdzenie Sądu /str. 5 uzasadnienia/, iż umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/ nie oznacza by Sąd przyjął pozorność bądź nieważność zawartych umów renty jako przesłankę wyłączenia ulgi podatkowej. Można powiedzieć przy tym, że skoro Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość argumentacji organów podatkowych, to te także nie przyjęły powyższych przesłanek pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia, to jest to tylko potwierdzenie powyższego stanowiska.

10. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 903 par. 1 Kc w zw. z art. 83 par. 1 Kc i art. 888 par. 1 Kc przez przyjęcie, iż umowa renty na rzecz brata skarżącej nie znajdowała żadnej uzasadnionej przyczyny albowiem okoliczność istnienia tej przyczyny świadczenia /causa donandi/ jest okolicznością faktyczną, którą należało podważać zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego. Podobnie ocenić należy zarzut /pkt 4/ naruszenia art. 133 par. 2 k.r.o. przez błędne przyjęcie, iż na podatniczce ciążył obowiązek alimentacyjny względem matki Anny H. w sytuacji, gdy znajdowała się ona w niedostatku. Zarówno przesłanki wskazujące na przyczynę świadczenia renty jak i na istnienie niedostatku są przesłankami faktycznymi. Dopiero ich skuteczne podważenie zarzutem naruszenia przepisów postępowania, przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mogłoby spowodować aktualizację trafności zastosowania czy też niezastosowania art. 903 par. 1 Kc i art. 133 par. 2 k.r.o. W obu tych zarzutach wskazano także, że sąd dokonał ich błędnej wykładni w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie przedstawił na czym miała polegać ich prawidłowa wykładnia. W tym przypadku trudno ocenić poprawność tego zarzutu.

11. Zarzut dokonania i zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, a to art. 3 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 p.u.s.a. przez przyjęcie sprzecznych ustaleń faktycznych z logicznego punktu widzenia jest nieuzasadniony. W sytuacji, gdy na podatniczce ciąży obowiązek alimentacyjny /kwestia niedostatku nie została w sprawie podważona/ to nie sposób przyjąć by zachodziła przesłanka możliwości pokrywania wydatków na swe utrzymanie przez Annę H. z własnych dochodów. Trafnie bowiem Sąd wskazał, że pojęcie niedostatku oznacza, że Anna H. nie mogła z powodu braku środków zaspokoić swych usprawiedliwionych potrzeb. Dochody Anny H. wynosiły bowiem 9.573,68 zł rocznie, a usprawiedliwione wydatki 15.994,96 zł rocznie. W przedstawionych wyliczeniach autor skargi kasacyjnej /str. 4/ pomija w kwocie usprawiedliwionych wydatków koszty leczenia co oznacza, że jego pogląd o braku niedostatku po stronie Anny H. już tylko z tego powodu jest nie do zaakceptowania. Konsekwencją przyjętej /błędnej/ metody wyliczenia usprawiedliwionych wydatków jest też to, że autor skargi kasacyjnej upatruje w wysokości uzyskiwanych przez Annę H. dochodów możliwości pokrycia z nich część kosztów leczenia /1.078,71 zł/. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego koszty leczenia należą w całości do usprawiedliwionych wydatków i świadczą wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, o niemożliwości zaspokojenia tych potrzeb, a tym samym o poprawności logicznej przedstawionego wywodu Sądu co do wszechstronności zebranych przez organy podatkowe dowodów i swobodnej ich oceny. W rezultacie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez zaakceptowanie sprzecznych ustaleń faktycznych jest nietrafny.

12. Nie sposób też zgodzić się z tezą zarzutu /pkt 5/ o naruszeniu prawa materialnego art. 903 Kc w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust 6 updof co do błędnego zakwalifikowania umowy renty na rzecz Jarosława H. jako darowizny, skoro jak podkreślono wyżej, nie można podważać ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego. To czy w sprawie strony umowy zawarły umowę darowizny czy umowę renty jest konsekwencją ustaleń faktycznych, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Niewątpliwie jednak trafnie wywodzi pełnomocnik strony, że podatnik ustanawiający rentę, np. na cele edukacyjne nie ma możliwości sprawdzenia w jakim celu uprawniony je wykorzystał, a także i tego czy wysokość przekazanych środków odpowiadała poniesionym wydatkom na cele edukacyjne. Nie zmienia to jednak tego, że podważenie ustaleń co do rodzaju zawartej umowy powinno opierać się na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./ uznając, że składa się na nie zwrot wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 1.200 zł.