Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 566/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: Art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 Art. 2 ust. 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Jarosław Wiśniewski Sędzia WSA: Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA: Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od lipca do października 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w sprawie określenia K. W. w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

- za luty 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za marzec 2012 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

- za kwiecień 2012 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

- za maj 2012 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

- za lipiec 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

- za wrzesień 2012 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

- za październik 2012 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W 2012 r. K. W. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...], polegającą głównie na hurtowej sprzedaży drewna. Materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] zostało przeprowadzone wobec K. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Polegały one na zawyżeniu podatku naliczonego z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od firmy [...] Organ I instancji działając na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził więc, że prowadzone przez K. W. ewidencje i rejestry zakupu VAT za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2012 r. w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez firmę [...] są nierzetelne.

W konsekwencji, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił K. W. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych od zadeklarowanych przez podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. K. W. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń tego organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie w jakim organ uznał, że faktury VAT nr [...]/2010, [...]/2010, [...]/2010, [...]/2010, [...]/2010 oraz [...]/2010 nie obrazują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji oraz że odwołujący nie podjął wszelkich uzasadnionych okolicznościami działań w celu upewnienia się o legalności dokonanych czynności związanych z wystawieniem tych faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał opisaną już decyzję z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w 2012 r. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że przedawnienie tych zobowiązań nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2017 r., jednak w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia 25 września 2017 r. pod sygn. akt [...] zostało bowiem wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie przeciwko odwołującemu w sprawie o złożenie w okresie od 1 lutego 2012 r. do 25 listopada 2012 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych [...] za okres od stycznia 2012 r. do października 2012 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia w kwocie łącznej [...] zł od podatku wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez T. K. [...], M. A. s.j., [...] Sp. z o.o. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez te firmy, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem nr [...] z dnia 8 grudnia 2017 r. zawiadomił odwołującego o wszczęciu ww. postępowania oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Zawiadomienie to zostało odebrane przez K. W. w dniu 13 grudnia 2017 r. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy (tj. przed 31 grudnia 2017 r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie odwołujący uzyskał wiedzę o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Rozpatrując z kolei merytorycznie sprawę organ II instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że przedłożone przez odwołującego rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. było nieprawidłowe z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wykazanego w fakturach wystawionych przez T. K. [...] Organ wyjaśnił, że z protokołu badania ksiąg podatkowych nr [...] w firmie [...] wynika, że w przypadku faktur sprzedaży VAT nr [...] z dnia 4 września 2012 r., nr [...]/2012 z dnia 7 września 2012 r., nr [...] z dnia 31 października 2012 r., nr [...] z dnia 31 października 2012 r. wystawionych przez firmę [...] dla firmy [...] K. W. towary wymienione na tych fakturach nie znajdują pokrycia w fakturach zakupu otrzymanych przez firmę [...] od firm jej dostawców.

Organ II instancji podniósł, że w dniu 28 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla K. Ś. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., z której wynika, że ujęte przez jego firmę w rejestrze zakupu faktury wystawione przez kontrahentów tytułem sprzedaży na rzecz kontrolowanego towarów handlowych określają zdarzenia, do których nie doszło, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym wystawione na ich podstawie przez T. K. [...] faktury sprzedaży również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Firma [...] brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej".

W dostawach towaru na rzecz [...] ustalono łańcuch podmiotów biorących w nich udział. Na początku tego łańcucha znalazły się podmioty nieistniejące, które deklarowały nabycia wewnątrzwspólnotowe i nie odprowadziły z tego tytułu podatku VAT. Towar ten na terenie kraju był fakturowany przez szereg podmiotów zwanych buforami. Wśród końcowych nabywców krajowych ustalono m.in. podmioty, które pełniły funkcję brokera, czyli dokonywały zbycia towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych do podmiotów z krajów UE.

W konsekwencji ustalono, że podmiot T. K. [...] nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz w oparciu o fikcyjne faktury zakupu wystawiał faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Decyzja ta jest ostateczna.

Organ II instancji stwierdził, że z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że wyroby stalowe wykazane na fakturach wystawianych przez K. Ś. na rzecz odwołującego zostały wcześniej zafakturowane przez podmioty tworzące łańcuch dostaw karuzelowych, w których występowały firmy F.H.U [...] oraz P. H. [...] i [...] - obniżające cenę wyrobów stalowych, które nie odprowadziły zadeklarowanego od sprzedaży podatku VAT należnego.

Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika jednak, że F.H.U. [...] nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. środków transportu przystosowanego do przewozu wyrobów stalowych, powierzchni magazynowych i nie zatrudniała żadnych osób.

Z kolei podjęte wobec firmy [...] czynności doprowadziły do ustalenia, że A. O. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 12 kwietnia 2012 r., a z dniem 29 grudnia 2012 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy Katowice-Wschód w K. orzekł wobec niego zakaz wykonywania działalności gospodarczej przez 10 lat. Organ II instancji wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził wobec A. O. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012 r. Z protokołu kontroli wynika, że firma [...] świadomie pełniła w łańcuchu transakcji rolę tak zwanego "znikającego podatnika (słupa)", przyjmując na siebie cały ciężar podatkowy z tytułu przeprowadzonych fikcyjnych transakcji, jednocześnie nie wywiązując się z ciążących obowiązków zapłaty podatku VAT. Jedynym odbiorcą faktur za wyroby stalowe, wystawianych przez [...] w okresie 1 kwietnia do 30 września 2012 r., była firma [...] A. O. w rzeczywistości nie prowadził więc działalności gospodarczej w związku z czym faktury, w których jako wystawcę wskazano [...] należy uznać za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że przeprowadzone ustalenia odnośnie P. H. Pieron wykazały, że H. P. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 23 listopada 2011 r., a z dniem 30 września 2013 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy [...] w K. orzekł wobec H. P. zakaz wykonywania działalności gospodarczej przez 10 lat. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r. unieważnił nadany H. P. NIP z uwagi na jego nadanie w oparciu o fikcyjne dane przedstawione przez podatnika w dniu 23 listopada 2011 r. H. P. zamieszkiwał bowiem w budynku socjalnym, ponieważ nie posiadał majątku. Organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec H. P. kontrolę w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r., w wyniku którego wydał ostateczne decyzje nr [...] z dnia 26 marca 2015 r. i nr [...] z dnia 26 marca 2012 r. określające zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w 2012 r. na rzecz FHU [...]. Organ dodał, że z decyzji wydanych dla H. P. wynika, że założył on firmę za namową znajomego na potrzeby wystawiania pustych faktur. Nie zajmował się sprzedażą na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, a firma nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności. Została jedynie formalnie zarejestrowana z zamiarem stworzenia pozorów jej prowadzenia.

Dodatkowo organ zauważył, że również wobec firmy I. M. [...] Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne. To właśnie ta firma wskazała odwołującemu jako dostawcę firmę T. K. [...]. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. R. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora UKS w K. w dniu 7 września 2016 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. Ustalenia zawarte w decyzji wydanej na rzecz I. M. [...] opisane zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 października 2016 r. wydanej dla K. Ś.. Wynika z nich, że M. R. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i będące tłem do fikcyjnego obrotu karuzelowego. Ustalono również, że jedynym wystawcą faktur na rzecz I. M. [...] była firma T. K. [...].

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowej w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach nie mógł świadczyć rzeczywistych dostaw na rzecz firmy K. W.. Organ stwierdził, że ze składanych przez odwołującego w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśnień wynika, że nie był on pewien adresu, pod który wysyłał zamówione ze spedycji auta po odbiór towaru wskazanego na fakturach firmy [...] pomimo że miał zajmować się wszelkimi uzgodnieniami z ww. firmą. Odwołujący nie pamięta, czy firma [...] wystawiała dokumenty WZ i PZ. Jednocześnie odwołujący wskazał, że mogła być taka sytuacja, że czyste blankiety WZ (ok. 20 sztuk, podbite) przekazał "P. K.". W ocenie organu II instancji, powyższe okoliczności wskazują, że odwołujący nie zachował należytej staranności podczas rzekomych transakcji zakupu stali, gdyż współpracując z firmą [...] okazywał daleko idące zaufanie do znajomego "[...]", któremu powierzał dokumenty i czynności związane z działalnością firmy [...] pomimo, że nie umiał nawet podać nazwiska "[...]". Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 7 marca 2018 r. odwołujący wskazał, że chodzi o K. P., pracownika firmy Interabra, który z ramienia firmy [...] wskazywał miejsce odbioru towaru mimo, że nie był on pracownikiem firmy [...]. To z polecenia K. P. odwołujący nawiązał kontakt z firmą [...]. W ocenie organu II instancji, powyższe okoliczności sprowadzające się do tego, że pracownik Interabry reprezentuje interesy konkurencyjnej firmy [...], choć nie jest jej przedstawicielem, powinny wzbudzić u odwołującego wątpliwości. Zdaniem organu, w tych okolicznościach nie znajduje również uzasadnienia zaufanie do nowego dostawcy bez podjęcia działań w celu jego poznania, w sytuacji gdy zostaje on wskazany przez pracownika dotychczasowego kontrahenta. Organ II instancji uznał, że przyjęcie przez odwołującego za naturalne, iż K. P. reprezentujący dotychczasowego dostawcę, firmę Interabra, jest również osobą reprezentującą nowo wskazaną firmę dostawcy, należy uznać za nieuzasadnione. Tym bardziej że odwołujący miał świadomość, iż K. P. nie ma umocowania do działania w imieniu firmy [...] oraz w sytuacji gdy nie znał on dobrze tej osoby, o czym świadczy nie pamiętanie jej nazwiska.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że podczas przesłuchania odwołujący zeznał, że firma [...] lub Interabra wskazywały miejsce odbioru towaru. Z kolei K. Ś. w pisemnych wyjaśnieniach stwierdził, że w okresie objętym kontrolą nie posiadał magazynu przeładunkowego i dlatego w cenie towaru wynegocjowany był już transport-dostawa bezpośrednio w miejsca wskazane przez jego odbiorcę, głównie J., ul. [...]. Tym samym zdaniem organu, złożone przez odwołującego wyjaśnienia są sprzeczne z wyjaśnieniami K. Ś. co do wskazywania miejsca odbioru towaru. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby K. W., jak i firma [...] posiadały prawa do dysponowania placem przy ul. [...] w J., na którym miał znajdować się towar dostarczany z firmy [...] - zarówno bowiem odwołujący, jak i K. Ś. wskazali, że nie posiadali magazynu przeładunkowego. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie i kto miałby wskazać ww. plac jako miejsce przeładunku wyrobów stalowych wymienionych na fakturach wystawionych przez firmę [...] dla firmy [...]. Nie wiadomo również kto miał ponieść koszt przeładunku jaki wykonywano na placu przy ul. [...] w J., zwłaszcza że odwołujący nie wiedział do kogo należał ten plac.

Organ II instancji dodał też, że odwołujący nigdy nie uczestniczył w załadunku stali. To kierowcy mówili mu, że na placu była suwnica, która kilka razy się zepsuła i stary dźwig. Zdaniem organu, wynika z tego że osobą odbierającą wyroby stalowe dla firmy [...] był jedynie kierowca z firmy spedycyjnej. Odwołujący nie zlecał też żadnemu pracownikowi czynności sprawdzenia towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz [...] przez T. K. [...] z faktyczną dostawą. Nie brał również udziału w przyjęciu towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał analizy cen rynkowych prętów żebrowanych fi 12 mm w oparciu o indeks cen wyrobów stalowych podawany na ogólnodostępnej stronie internetowej [...] przez [...] Unię Dystrybutorów Stali. W 2012 roku ceny te dla prętów żebrowanych fi 12 kształtowały się na poziomie: od początku roku cena minimalna [...] zł -cena maksymalna [...] zł do końca roku cena minimalna [...] zł - cena maksymalna [...] zł. Organ zauważył, że ceny ww. prętów widniejące na fakturach wystawionych przez firmę [...] na rzecz odwołującego w 2012 r. są niższe od najniższych cen określonych w indeksie cen stosowanych przez przedsiębiorstwa zrzeszone w PUDS w 2012 roku o kwoty od [...] zł do [...] zł na l tonie, tj. niższe od najniższych cen PUDS o 6-11%. Jedynie w przypadku jednej faktury - nr [...]/2012 z dnia 30 lipca 2012 r. - cena ta jest znacznie wyższa. W fakturze tej wykazano jednak tą samą cenę dla różnych towarów w niej wymienionych. Organ II instancji stwierdził zatem, że ceny transakcyjne pomiędzy firmą [...] a firmą odwołującego odbiegały w tym zakresie od warunków stosowanych przez inne podmioty gospodarcze na rynku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z analizy zeznań K. W. oraz zeznań jego pracowników wynika, że to odwołujący zajmował się głównie handlem wyrobami stalowymi. Również to on kontaktował się z firmą [...] oraz dokonywał ustaleń dotyczących dostawy i odbioru wyrobów stalowych. Zeznania pracowników wskazują, że ich wiedza na temat handlu stalą była bardzo ograniczona. D. S., zajmująca się spedycją, zeznała, że kontakty handlowe z firmą [...] miał tylko szef. To K. W. przekazywał jej informacje z jakiej firmy do jakiego odbiorcy mają jechać wyroby stalowe, w jakiej ilości. Firmie spedycyjnej zlecała transport zgodnie z wytycznymi szefa. Nie pamiętała czy odwołujący podawał dokładny adres dostawy czy był on na e-mailu z zamówieniem. D. S. nigdy nie była w miejscu załadunku i nie wiedziała jakie urządzenia do załadunku stali tam się znajdowały. Z kolei zatrudnieni w 2012 roku trzej przedstawiciele handlowi twierdzili, że zajmowali się głównie handlem wyrobami betonowymi. Przedstawiciele handlowi nie pamiętali dokładnie czy w 2012 roku sprzedawali wyroby stalowe. Twierdzili, że jeżeli tak to niewielkie ich ilości.

Organ II instancji stwierdził, że według zeznań odwołującego, pracownicy kilkakrotnie sprzedawali stal, ale pod jego nadzorem. Jednak zeznania pracowników, za wyjątkiem zeznań D. S., nie potwierdzają nabywania przez odwołującego wyrobów stalowych w firmie [...] - firma ta nie pojawia się w tych zeznaniach.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że odwołujący odmiennie kształtował działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów betonowych a odmiennie w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych. Sprzedażą wyrobów betonowych zajmowali się głównie zatrudnieni w jego firmie przedstawiciele handlowi, do których zadań należało wyszukiwanie dostawców i nabywców na te wyroby. Z dostawcami wyrobów z betonu odwołujący zawierał pisemne umowy handlowe. Natomiast jeśli chodzi o handel wyrobami stalowymi, K. W. zajmował się tym osobiście. Nie zawarł jednak pisemnej umowy z firmą [...]. Organ zaznaczył, że odmienności nie dotyczą jedynie różnego rodzaju towarów, którymi odwołujący miał handlować. W przypadku bowiem współpracy z innym dostawcą wyrobów stalowych, tj. firmą [...], odwołujący podejmował więcej działań w celu poznania tej firmy niż w przypadku firmy [...]. I tak wraz ze swoim pracownikiem T. P. był on w siedzibie firmy [...] zobaczyć jak wygląda ta firma. Zapoznał się z zapleczem gospodarczym tej firmy i wiedział, że [...] zatrudnia pracowników, posiada place i urządzenia do przeładunku wyrobów stalowych. W ocenie organu II instancji, wskazane powyżej różnice pomiędzy rzekomymi transakcjami z firmą [...] a innymi transakcjami odwołującego, są kolejnym argumentem wskazującym na fikcyjny charakter tych pierwszych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że w realiach niniejszej sprawy fakt, że odwołujący nie zakupił od firmy [...] wyrobów stalowych opisanych na zakwestionowanych fakturach został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Tym samym organ I instancji wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że odwołujący świadomie uczestniczył kupując wyroby stalowe w atrakcyjnych cenach w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT.

Zdaniem organu II instancji, o tym, że K. W. wiedział, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa - świadczą następujące okoliczności:

- dostawy towarów, które (zgodnie z fakturami VAT) miała wykonać firma K. Ś., nie mogły być przez nią wykonane, co potwierdzają ustalenia niniejszej decyzji, jak i decyzji wydanych dla tego podatnika i jego kontrahentów;

- niższa oferowana cena na wyroby stalowe niż najniższa cena rynkowa jaką oferowały inne podmioty działające legalnie oraz znane na rynku;

- świadomość odwołującego, że branża wyrobów stalowych obarczona była większym niż inne branże ryzykiem napotkania nieuczciwych kontrahentów, o czym sam mówił podczas przesłuchania w dniu 2 sierpnia 2017 r.;

- dokonując transakcji z przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na własne nazwisko – odwołujący faktycznie kontaktował się z K. P. - osobą nie związaną formalnie z firmą K. Ś., nie będącą pracownikiem firmy [...] i nie posiadającą umocowania do takiego działania ze strony tej firmy;

- brak zainteresowania pochodzeniem stali;

- brak podpisanej umowy handlowej oraz inne różnice w stosunku do pozostałych transakcji firmy [...]

- odwołujący nigdy nie był w miejscu załadunku stali nabywanej u K. Ś..

Wobec powyższego organ II instancji uznał, iż faktury VAT wystawione przez firmę [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił na wstępie uwagę, że organ I instancji nie zakwestionował prawa odwołującego do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych przez niego w odwołaniu faktur, gdyż nie dotyczyły one w ogóle roku 2012.

Następnie organ II instancji wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowe postępowanie przeprowadzone było w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Organ wyjaśnił, że obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa nie oznacza, że organy są zobowiązane do dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika z jednoznacznym pominięciem wszystkich okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Dlatego też fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła organ I instancji do odmiennych niż oczekiwane przez odwołującego wniosków nie świadczy o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji ustaleń w przedmiotowej sprawie dokonał w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Wbrew bowiem twierdzeniom K. W. organ nie oparł się wyłącznie na decyzji wydanej dla jego kontrahenta lecz dokonał własnej oceny przebiegu rzekomych transakcji między firmą [...] a firmą [...]. Organ II instancji stwierdził, że prawdą jest, że materiał dowodowy został w niniejszej sprawie uzupełniony o decyzję wydaną dla K. Ś.. Jednakże organ na tej podstawie dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego, a nie przyjął jedynie stanu faktycznego ustalonego w decyzji wydanej dla tego podmiotu. Nie sposób jednak, zdaniem organu II instancji, oceniając transakcje rzekomo dokonane pomiędzy odwołującym a firmą [...], nie odnieść się do decyzji wydanej dla tego kontrahenta. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. było to uzasadnione, ponieważ w decyzji tej orzeczono, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że wbrew zarzutom skargi, nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił przy tym uwagę, że to iż zostały spełnione wymogi formalne (wystawienie faktury, dokumentu wydania, zapłata) nie świadczy jeszcze o realizacji dostawy przez wystawcę faktury nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tej faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Organ I instancji dokonał kontroli ewidencji podatkowej odwołującego oraz zbadał czy faktury dokumentują faktyczny przebieg transakcji. Zdaniem organu II instancji, w tym kontekście poszukiwanie faktycznego dostawcy towarów nie zmienia ustaleń dokonanych w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez firmę [...], na podstawie których K. W. dokonał obniżenia podatku należnego i nie ma wpływu na ustalenia postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że odwołujący dokonał rzetelnej weryfikacji swojego kontrahenta.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że miał on świadomość fikcyjności faktur, a samo sprawdzenie zarejestrowania podmiotu dostawcy dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w ewidencjach i rejestrach urzędowych jest niewystarczające, w sytuacji gdy jak sam odwołujący wskazał sprzedaż stali jest bardziej ryzykowna jeżeli chodzi o nierzetelnych klientów, niż sprzedaż kostki brukowej. Poza tym współpracując z firmą [...] K. W. miał okazywać daleko idące zaufanie do znajomego "[...]", któremu powierzał dokumenty i czynności związane z działalnością firmy [...] i który nie będąc przedstawicielem firmy [...] działał w jej imieniu.

Odnosząc się do twierdzeń odwołującego, że niższa niż w innych firmach cena wyrobów stalowych oferowana przez firmę [...] nie wydawała mu się rzeczą nadzwyczajną, gdyż jako mała firma ponosiła ona znacznie mniejsze niż duże podmioty (np. [...] S.A.) koszty pośrednie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że niska cena sama w sobie nie może przesądzać o nierzetelności kontrahenta. Należy ją jednak odnieść do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co organ I instancji uczynił w swojej decyzji. Organ II instancji zauważył też, że wymienione przez odwołującego czynniki wpływające na wzrost ceny, są również elementami wskazującymi na rzetelność i stabilność działalności firmy, na to że firma posiada kapitał i stara się wypracować na rynku pozycję uczciwej firmy. W przypadku niskich cen w mniejszej firmie, nie posiadającej wypracowanej pozycji na rynku, w sytuacji wystąpienia czynników świadczących o możliwości napotkania nieuczciwego kontrahenta, należy zachować większą ostrożność. W przedmiotowej sprawie odwołujący nie obejrzał nawet zaplecza firmy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił też uwagę, że duże podmioty gospodarcze posiadające własną bazę magazynową, zatrudniające pracowników mają również proporcjonalnie większe obroty, a więc dokonując zakupu mogą negocjować korzystniejszą od małych podmiotów cenę nabycia towarów, co przekłada się na możliwość zaproponowania niższej ceny towaru w sprzedaży. Takich możliwości nie mają podmioty jednoosobowe, bez żadnego zaplecza, środków finansowych i jakiegokolwiek zabezpieczenia. Stąd a argumentacja odwołującego, że firma jednoosobowa może oferować cenę o kilka procent niższą niż duże podmioty działające na rynku hurtowym - z uwagi na ponoszenie małych kosztów - nie jest trafna.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. posłużenie się przez odwołującego w zawieraniu transakcji z firmą [...], pośrednictwem K. P., który był pracownikiem konkurencyjnej firmy Interabra i nie był formalnie umocowany do działania w imieniu firmy [...], może budzić wątpliwości co do niejasnych stosunków własnościowych i zarządczych tych firm oraz co do roli pełnionej przez tę osobę w ramach zawieranych transakcji. Może to rodzić również uzasadnione wątpliwości co do faktu, kto tak naprawdę dokonuje dostawy.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. P. w charakterze świadka nie naruszył żadnych przepisów prawa skoro nie był on pracownikiem ani firmy [...], ani [...], jak i nie był upoważniony do działania w imieniu tych firm. Zdaniem organu, czynności K. P. reprezentują działania dokonywane w ramach prowadzonej działalności przez inne firmy (Interabra) a nie przez firmę [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zebrany w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i pozwala na wydanie przedmiotowej decyzji. Tym samym zarzut dotyczący braku przesłuchania K. P. należy uznać za bezpodstawny.

Odnośnie nieposiadania przez odwołującego umów handlowych z kontrahentami dotyczących obrotu stalą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że umowy handlowe zabezpieczają nie tylko prawa strony sprzedającej towar. Sporządzona w formie pisemnej umowa chroni zarówno sprzedającego, jak i nabywcę w zakresie warunków określonych w tej umowie. Zwłaszcza gdy spór będzie rozstrzygany na drodze sądowej, poprawnie skonstruowana umowa handlowa umożliwi skuteczne dochodzenie swoich praw, jeśli któraś ze stron nie wywiąże się ze zobowiązań.

Organ II instancji stwierdził także, że organ podatkowy dokonując oceny zebranych w sprawie dokumentów analizował informacje na temat podjętych przez odwołującego czynności w celu poznania kontrahenta. W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że K. W. nie pamiętał dokładnego adresu załadunku, chociaż to on zajmował się handlem tymi wyrobami, nigdy nie był też na placu, na którym dokonywano załadunku wyrobów stalowych kupowanych w firmie [...], ani podczas załadunku. Zauważono również, że odwołujący dowiadywał się o znajdujących się na tym placu urządzeniach od kierowców firm transportowych.

Z tych okoliczności organ podatkowy podniósł fakt, że K. W. nie interesował się miejscami prowadzenia przez dostawcę działalności, ani tym w jaki sposób faktycznie jego towar zostanie załadowany, czy też tym, czy na przedmiotowym placu firma [...] składuje wyroby stalowe. Organ zauważył, że w złożonym odwołaniu K. W. wskazał, że zupełnie bez znaczenia była dla niego informacja, kto jest producentem stali a jedynie istotne było czy towar posiada odpowiednie parametry techniczne (BST 500S). Taką bowiem stal zamawiali u niego odbiorcy i dla nich pochodzenie stali również było obojętne. Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że brak zainteresowania pochodzeniem towaru w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy (np. brak pisemnej umowy, nie sprawdzenie wiarygodności kontrahenta,), świadczą o braku dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. K. W. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w zakresie w jakim organy nie wykazały, że nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny;

3) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

4) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności ww. firmy i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy skarżący posiadał faktycznie wiedzę, co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane;

5) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powyższego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia stali, nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

6) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami;

7) art. 194 Ordynacji podatkowej albowiem organ uznał, że decyzja nr [...], L.dz. [...]/051 wydana przez organ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec przedsiębiorstwa [...] będącego kontrahentem skarżącego, jest dokumentem urzędowym, w sytuacji, gdy nie sposób uznać, iż dokument ten ma walor dokumentu urzędowego, przede wszystkich biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący nie mógł w sposób dostateczny zapoznać się z tym dokumentem, jak również nie mógł zweryfikować rzekomych ustaleń z niego wynikających.

W ocenie skarżącego, nie można podzielić zapatrywania organów, że okoliczności faktyczne sprawy - takie jak: brak pisemnej umowy między stronami transakcji, brak kontaktów osobistych, brak osobistego uczestniczenia właściciela przedsiębiorstwa w załadunku stali, czy też luki w jego pamięci co do nazwiska pracownika firmy będącej kontrahentem - nie świadczyły o dochowaniu przez niego staranności, lecz o jego wiedzy co do charakteru transakcji. W obrocie gospodarczym praktykowane jest bowiem kontaktowanie się za pomocą poczty mailowej, czy też utrzymywanie relacji za pomocą rozmów telefonicznych. Również zdarza się, co też prawnie jest dopuszczalne, że podmioty nawiązują kontakt przez Internet (portal internetowy). Skarżący natomiast podjął działania sprawdzające firmę [...] od strony formalnej a w następstwie zawartych transakcji doszło do dostarczenia mu stali. Towar ten był następnie ważony, otrzymywano jego atest, dokonywano za niego zapłaty przelewami na konto bankowe, wystawiano faktury. Zdaniem autora skargi, trudno oczekiwać by przedsiębiorca osobiście nadzorował każdą transakcję załadunku towaru, albowiem w ciągu roku musiałby uczestniczyć w około 1000 tego rodzaju transakcji w różnych miejscach w kraju, co uniemożliwiłoby w praktyce wykonywanie jakiejkolwiek innej działalności na rzecz firmy. Nadto, w obrocie gospodarczym taki osobisty nadzór nie jest w ogóle praktykowany i świadczyć może o braku zaufania do swego kontrahenta. Skarżący wskazał przy tym, że decydujące znaczenie miała dla niego cena nabywanego produktu, a nie jego producent. Żaden z kupujących bowiem nie pytał o kwestie związane z produkcją stali, a zasady doświadczenia życiowego wskazują zaś jednoznacznie, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku. Czynności takie, charakterystyczne dla realnego i normalnego obrotu gospodarczego, jako takie nie zostały rozważone w łączności z okolicznościami świadczącymi na niekorzyść strony. W zobrazowanych uwarunkowaniach mogło i w ocenie skarżącego było tak, że pomimo podjętych przez niego działań stanowiących w istocie o należytej staranności przedsiębiorcy, nie powziął żadnej wiedzy o ewentualnej nierzetelności swego kontrahenta. Zdaniem wnoszącego skargę, organ rozstrzygając niniejszą sprawę powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności występujące w opisywanym stanie faktycznym, zarówno te na niekorzyść skarżącego, jak i na jego korzyść, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zwłaszcza że przedsiębiorca nie dysponuje takimi instrumentami jak organ podatkowy aby móc ustalić uczciwość kontrahenta. Dopiero potem, w oparciu o nie powinien wyprowadzić finalny wniosek w kwestii zachowania lub nie właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej.

Ponadto K. W. uważa, że organ podatkowy dokonał uchybień procesowych oddalając jego wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka K. P., który w istocie podejmował faktyczne działania polegające na współpracy ze skarżącym, w imieniu firmy [...] i w kontekście niniejszej sprawy był istotnym świadkiem. Autor skargi wskazał, że organ podatkowy nie dopuszczając zeznań ww. świadka w motywach swego rozstrzygnięcia oparł się jednak na niezgodności co do treści jego wyjaśnień z wyjaśnieniami K. Ś. - co miałoby świadczyć o wiedzy skarżącego na temat procederu fikcyjnego obrotu stalą. Zdaniem skarżącego, takie wnioskowanie organu wydaje się nieuprawnione z uwagi na pozbawienie strony możliwości obrony swych praw podczas ewentualnego przesłuchania wyżej wymienionego świadka i jednocześnie jest rozstrzygnięciem arbitralnym organu, które nie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy. K. W. stwierdził, że w przypadku istotnych rozbieżności w treści zeznań świadka z wyjaśnieniami K. Ś., należało w pierwszej kolejności przeprowadzić ich konfrontację, natomiast w sytuacji, gdyby nie przyniosła pożądanego skutku, przeprowadzić inne obiektywne dowody na okoliczności dotyczące tychże rozbieżności czego jednak nie uczyniono.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-maj oraz lipiec-październik 2012 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za ww. miesiące 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana w dniu 27 kwietnia 2018 r., a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 28 lutego 2019 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 25 września 2017 r. kiedy to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] wszczął dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie o złożenie w okresie od 1 lutego 2012 r. do 25 listopada 2012 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do października 2012 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia w kwocie łącznej [...] zł od podatku wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez T. K. [...], M. A. s.j., [...] Sp. z o.o. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez te firmy, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. O wszczęciu ww. postępowania oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...], które odebrał w dniu 13 grudnia 2017 r. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń- maj oraz lipiec-październik 2012 r. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że skarżący w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy w 2012 r. skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą PHU [...], polegającą głównie na hurtowej sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W wyniku przeprowadzonego w firmie skarżącego postępowania kontrolnego obejmującego okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu podatku naliczonego z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od firmy T. K. [...].

Jak wynika z akt sprawy zostało przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych w firmie T. K. [...], na podstawie którego ustalono, że w przypadku faktur sprzedaży wystawionych przez tą firmę dla firmy skarżącego towary wymienione na tych fakturach nie znajdowały pokrycia w fakturach zakupu otrzymanych przez firmę [...] od jej dostawców. W dniu 28 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla K. Ś. decyzję nr [...], z której wynika, że ujęte przez jego firmę w rejestrze zakupu faktury wystawione przez kontrahentów tytułem sprzedaży na rzecz kontrolowanego towarów handlowych określają zdarzenia, do których nie doszło, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym wystawione na ich podstawie przez firmę [...] faktury sprzedaży również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że wyroby stalowe wykazane na fakturach wystawianych przez K. Ś. na rzecz skarżącego zostały wcześniej zafakturowane przez podmioty tworzące łańcuch dostaw karuzelowych, w których występowały firmy F.H.U [...] oraz P. H. Pieron i [...].

Jak jednak wynika z akt sprawy F.H.U. [...] nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie posiadała środków transportu przystosowanego do przewozu wyrobów stalowych, powierzchni magazynowych i nie zatrudniała żadnych osób.

Z kolei firma [...] rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 12 kwietnia 2012 r., a już z dniem 29 grudnia 2012 r. została wykreślona z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Co więcej z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że firma ta świadomie pełniła w łańcuchu transakcji rolę tak zwanego "znikającego podatnika (słupa)", przyjmując na siebie cały ciężar podatkowy z tytułu przeprowadzonych fikcyjnych transakcji, jednocześnie nie wywiązując się z ciążących obowiązków zapłaty podatku VAT. Jedynym odbiorcą faktur za wyroby stalowe, wystawianych przez [...] w okresie od 1 kwietnia do 30 września 2012 r., była firma F.H.U. [...]. A. O. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w związku z czym wystawione przez jego firmę faktury były fikcyjne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Jeżeli natomiast chodzi o firmę P. H. Pieron to rozpoczęła ona działalność w dniu 23 listopada 2011 r., a w dniu 30 września 2013 r. została wykreślona z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy [...] w K. orzekł wobec H. P. zakaz wykonywania działalność gospodarczej przez 10 lat, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r. unieważnił nadany H. P. NIP z uwagi na jego nadanie w oparciu o fikcyjne dane przedstawione przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec H. P. ostateczne decyzje nr [...] z dnia 26 marca 2015 r. i nr [...] z dnia 26 marca 2012 r., z których wynika, że założył on firmę za namową znajomego na potrzeby wystawiania pustych faktur. Nie zajmował się sprzedażą na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, a firma nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności.

Należy również zauważyć, że postępowanie kontrolne zostało także przeprowadzone wobec firmy I. M. [...], od której skarżący kupował stal i za pośrednictwem której nawiązał kontakt z firmą [...]. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. R. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazało, że M. R. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i będące tłem do fikcyjnego obrotu karuzelowego. Ustalono również, że jedynym wystawcą faktur na rzecz I. M. [...] była firma T. K. [...].

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 4 lutego 2019 r., k. 35 akt odwoławczych oraz zawiadomienie z dnia 20 marca 2018 r., t. VII k. 1258 akt administracyjnych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. P.. Informacje jakie organy mogłyby uzyskać od tego świadka zostały już przez nie pozyskane z innych źródeł, tj. z zeznań skarżącego oraz K. Ś.. W zeznaniach tych został opisany przebieg transakcji zawieranych pomiędzy firmą [...] a firmą [...] oraz rola jaką odgrywał w nich K. P.. Z. K. Płachty nie wniosłyby zatem niczego nowego do sprawy a jego przesłuchanie spowodowałoby jedynie niepotrzebne przedłużenie postępowania.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W związku z tym zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymogi, gdyż z jego treści wynika proces rozumowania organu, jego wnioski dotyczące zebranych dowodów oraz ocena okoliczności faktycznych. W treści uzasadnienia organ wskazał też przepisy prawa stanowiące podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Jak to już zostało powyżej wskazane transakcje związane z nabyciem przez skarżącego blachy od T. K. [...] nie mogły dojść do skutku, gdyż firma ta nie dysponowała towarem objętym kwestionowanymi fakturami. Jak wynika bowiem z akt sprawy towary wymienione na tych fakturach nie znajdowały pokrycia w fakturach zakupu otrzymanych przez firmę [...] od jej dostawców. Co więcej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostawcami firmy [...] były firmy, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie stanowiły elementy łańcucha dostaw w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 232/19).

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział, że faktury wystawione przez T. K. [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym przede wszystkim to, że skarżący nie był w stanie powiedzieć kto jest producentem nabywanej przez niego stali ani nigdy nie był w miejscu załadunku stali przy ul. [...] w J. i nie wiedział do kogo należy znajdujący się tam plac. Ponadto skarżący nie zawarł z firmą [...] żadnej umowy handlowej mimo, że zdawał sobie sprawę z tego, że branża wyrobów stalowych obarczona jest większym ryzykiem napotkania nieuczciwych kontrahentów. Brak umów handlowych z firmą [...] jest o tyle dziwna, że z dostawcami wyrobów z betonu skarżący zawierał pisemne umowy handlowe. Wątpliwości skarżącego nie wzbudziły nawet ceny oferowanej mu stali, które były niższe od najniższych cen określonych w indeksie cen stosowanych przez przedsiębiorstwa zrzeszone w [...] Unii Dystrybutorów Stali. W trakcie zeznań złożonych w dniu 2 sierpnia 2017 r. skarżący wskazał, że ceny stali sprawdzał u 4-6 dostawców. Musiał zatem zdawać sobie sprawę, że ceny stali oferowanej przez firmę [...] odbiegają od tych stosowanych przez inne podmioty gospodarcze na rynku. Wątpliwości skarżącego winna również wzbudzić okoliczność, że termin i miejsce dostawy towaru ustalał z nim w imieniu firmy T. K. Płachta – pracownik konkurencyjnej firmy Interabra. Ta sama osoba potwierdzała załadunek i zgodność dostawy z dokumentem WZ mimo, że nie była umocowana do działania w imieniu firmy [...]. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, że skarżący wiedział, iż przedłożone mu przez firmę [...] faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu, wydana wobec firmy [...] decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 października 2016 r. nr [...] ma walor dokumentu urzędowego, gdyż jest ona ostateczna. Taka decyzja korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Równocześnie podkreślić należy, że ustawodawca dopuścił możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie oparły się tylko i wyłącznie na decyzji wydanej dla firmy [...], lecz na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i na tej podstawie dokonały własnych ustaleń stanu faktycznego i przeprowadziły własną jego ocenę. Decyzja wydana dla firmy [...] uzupełniała jedynie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument skarżącego, że nie miał możliwości zapoznania się z tą decyzją, gdyż znajduje się ona na k. 890-919 akt administracyjnych, a skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy tak przed wydaniem decyzji przez organ I, jak i II instancji.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.