Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 759/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka Akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/13 w sprawie ze skargi A. Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., nr IBPP2/443-165/13/KO w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach". 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zawarte w postanowieniu wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej A. Spółki Akcyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1532/13). W wyroku tym Sąd, na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." oddalił skargę A. Spółki Akcyjnej w K. (zwanej dalej "Spółką" lub "strona skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności sprzedaje następujące środki spożywcze:

– napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

– napoje o smaku owocowym niezawierające soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

– napoje gazowane o smaku owocowym, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.,

– inne napoje gazowane, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana U.p.t.u.");

– soki z owoców i warzyw, klasyfikowane do grupowania 10.32.1 wg PKWiU z 2008 r.

– niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawkę 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej –"Dyrektywa 2006/112/WE").

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie konkurencyjne względem siebie napoje powinny być objęte jednolitą stawką VAT, w tym konkretnym przypadku 5%. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich owoców.

W dniu 27 maja 2013 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne, ani też konkurencyjne. Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy przedstawionymi przez Spółkę produktami zauważono, że podobna funkcja wszystkich napojów (tj. zaspokojenie pragnienia) i podobne właściwości smakowe tych napojów nie mogą przesądzać o ich podobieństwie. W sokach z owoców i warzyw oraz niegazowanych napojach, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego znajdują się m.in. minerały, witaminy, niezbędne kwasy tłuszczowe, węglowodany, białka i wiele innych związków. Soki z owoców i warzyw zawierają bardzo dużo substancji biologicznie czynnych, które posiadają właściwości wspomagające leczenie. Można nimi wspomagać leczenie szerokiej gamy chorób związanych z dolegliwościami fizycznymi, jak: przeziębienia, bóle mięśni, problemy z układem pokarmowym, wrzody, anemię, dolegliwości wątroby i nerek i wiele innych, a także leczenie związane z dolegliwościami psychicznymi takimi jak np. stres, zmęczenie, brak koncentracji. Picie soków z owoców i warzyw wpływa także korzystnie np. na zęby, włosy paznokcie, wzrok itd. Zdaniem organu, powyższe właściwości nie występują w ogóle w: napojach o smaku owocowym niezawierającym soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, napojach gazowanych o smaku owocowym, innych napojach gazowanych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 U.p.t.u. poprzez określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych,

2. art. 98 ust. 2 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy i w konsekwencji określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Spółki, nawet jeżeli Polska miała prawo określić arbitralnie zakres środków spożywczych, dla których może znaleźć zastosowanie obniżona stawka, to i tak przepisy te nie mogą naruszać zasady neutralności. Natomiast w ocenie Spółki, Minister nie wykazał, żeby analizowane produkty różniły się ze sobą z perspektywy konsumentów.

W ocenie Spółki kryterium zawartości owoców lub warzyw jest całkowicie nieznane Nomenklaturze Scalonej w efekcie wyroby należące do jednej pozycji Nomenklatury scalonej są opodatkowane w całkowicie odmienny sposób, co zaburza zasadę neutralności VAT. Również naruszono zasadę równości opodatkowana na skutek wprowadzenia w ustawie VAT przepisów, które opodatkowują dostawy podobnych i konkurencyjnych względem siebie produktów różnymi stawkami VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji, odwołując się do treści art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że nie wynika z niego by w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Sąd wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. l FSK 972/13; dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd I instancji zastrzegł jednocześnie, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą więc być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie "TSUE") dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Sąd zgodził się z argumentacją Spółki, że wskazane przez nią napoje mają wspólną funkcję – zaspokajają pragnienie. Jednak w ramach tej podstawowej funkcji, poszczególne napoje różnią się ze sobą w sposób istotny, co w szczegółowy sposób wykazano w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację towarami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego środka spożywczego. Przede wszystkim są to towary zupełnie odmienne co do składu, smaku, procesu produkcji, (woda gazowana i niegazowana, soki oraz napoje zawierające poniżej 20 % masy soku ). Nie można przy tym zgodzić się , że porównywalne produkty mają podobny smak. Walory smakowe soków z owoców i warzyw są zupełnie inne od napojów, których udział masowy soku wynosi mniej niż 20%. Udział naturalnego soku jest bowiem determinantą smaku a jednocześnie wpływa na wybory konsumenckie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skład produktu jest jedną z podstawowych wyznaczników dla jego oceny. Nie można zgodzić się z taka oceną, że dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia fakt czy spożywa 100% sok czy też napój zawierający niewielką ilość naturalnego soku uzupełniony barwnikami i chemicznymi dodatkami smakowymi, czy też spożywa wodę niegazowaną lub z zawartością dwutlenku węgla.

W ocenie Sądu preferowane przez Spółkę kryterium zastosowania nie może mieć decydującego znaczenia, albowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy towarami.

Następnie Sąd wskazał, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE. Naruszeniem prawa UE wystąpiłoby, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 41 ust. 2a U.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA w Krakowie powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki VAT na środki spożywcze wymienione we wniosku o interpretację, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych;

2. art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA w Krakowie powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne;

3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 13 z 30 marca 2010 r.; dalej: TUE), w związku z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 47 z 30 marca 2010 r.) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi WSA w Krakowie nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W ocenie strony różne rodzaje napojów, których dotyczyła skarga do WSA w Krakowie są bowiem podobne i wzajemnie konkurencyjne. Jest to szczególnie widoczne przy zestawieniu podobieństwa napojów owocowych o zawartości soku mniejszej niż 20% do niegazowanych napojów o zawartości soku nie mniejszej niż 20%.

Zarzuciła przy tym, że WSA w Krakowie z jednej strony stwierdza, że oceny podobieństwa należy dokonywać z perspektywy przeciętnego konsumenta, następnie uznaje, że różne napoje pełnią tę samą podstawową funkcję dla konsumentów, by ostatecznie uznać, że ze względu na różnice w składzie, smaku i procesie wytwarzania nie stanowią produktów podobnych. W ocenie Spółki takie stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne co do konieczności ustalania podobieństwa towarów w celu zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w jednostkowych przypadkach w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie i które to wątpliwości znajdują odzwierciedlenie w rozbieżnym orzecznictwie składów zwykłych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wystąpiła potrzeba skierowania następującego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach".

Zagadnienie sporne w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół możliwości zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki VAT dla dostaw środków spożywczych, o których mowa we wniosku w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą 2006/112), w szczególności w oparciu o art. 98 cytowanej Dyrektywy. W istocie zatem spór prawny dotyczy dopuszczalności badania podobieństwa towarów wymienionych we wniosku o interpretację do towarów opodatkowanych według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.) stawką obniżoną. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Odnosząc się do zarysowanego tła normatywnego, organ podatkowy uznał, że polski ustawodawca był uprawniony do zastosowania różnych stawek podatkowych wobec poszczególnych, wymienionych przez spółkę towarów, ponieważ nie są to towary podobne, których różne opodatkowanie naruszałoby konkurencję. Z kolei zdaniem Spółki, mamy do czynienia z podobieństwem i konkurencyjnością wymienionych we wniosku towarów. W tym kontekście Spółka powołuje się na rozumienie podobieństwa wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazuje m. in., że w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 Manfred Bog ((por. wyroki TSUE z 10 marca 2011 r. C-497/09 Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfredowi Bogowi; C-499/09 CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, wcześniej Hans-Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst; C-501/09 Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden oraz C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold) wskazano, iż środki spożywcze nie powinny być różnicowane ze względu na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, sposób przygotowania czy temperaturę i dalej na wyroki w połączonych sprawach C-367/93 do C-377/93 (z 11 sierpnia 1995 r. Roders i in., Rec. s. I-2229), gdzie wskazano, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te "mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania.

Jednocześnie podkreślić należy, że strona skarżąca nie kwestionuje uprawnienia państwa do selektywnego wprowadzania stawki obniżonej, ale zauważa, że powinna być określona metoda klasyfikacji, ponieważ wymaga tego zasada neutralności VAT. Wydaje się, że ta właśnie kwestia stała się rudymentarna w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m in. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11, z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10, z 24 lipca 2013 r. sygn. akt 226/13, z 8 października 2013r., sygn. akt I FSK 1525/12, z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 10/13).

Aktualne orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wojewódzkich sądów administracyjnych nie opowiedziało się jednoznacznie za żadną z powyższych możliwości. Zarysowały się w nim bowiem dwa odmienne stanowiska, co do zgodności polskich regulacji dotyczących stawek obniżonych podatku VAT z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku pozytywnej dla krajowego normodawcy linii orzeczniczej podkreśla się między innymi, że "o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Brak zaś podważenia w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji co do konieczności rozważania przez organ w wydanej interpretacji, czy ograniczenia zawarte w regulacji krajowej naruszają zasadę neutralności podatkowej, w tym także konkurencyjności powoduje, że powoływanie się przez skarżącą w skardze kasacyjnej na naruszenie tych zasad pozytywnego skutku odnieść nie może" (wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 161/14, podobnie wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12). W cytowanym wyroku wskazano na stanowisko wyrażone w sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji).

Co doniosłe NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r. (I FSK 161/14), podzielając stanowisko zawarte w sprawach I FSK 78/13 i I FSK 889/13, stwierdził, że "poszczególne pozycje załącznika nr 3 do u.p.t.u. są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian, także interpunkcyjnych powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do u.p.t.u. opatrzone znakiem "ex" , w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. również pierwsza część opisu towaru, przed myślnikiem jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować w ten sposób, że stawką obniżoną objęty jest towar wymieniony po myślniku". I dalej konkluduje, że "określenie "ex" w pozycji PKWiU nie wyłącza więc całego grupowania lecz jedynie wyroby występujące po myślniku".

Z kolei częściowo odmienna linia orzecznicza stanowi, że o ile nie ma wątpliwości co do tego, że na mocy art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki na produkty określone w załączniku nr III dyrektywy 112 (por. m.in. wyrok w sprawie Komisja Europejska/ Francja, C-94/09, pkt 25), to powyższe uprawnienie nie zwalnia jednak ustawodawcy od precyzyjnego określenia towarów, jakie podlegają obniżonej stawce VAT. W konsekwencji uznano, że "skoro w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT, odwołując się przy tym do klasyfikacji statystycznych to należy przyjąć, że zaakceptował sytuację, że w celu określenia czy dana usługa lub towar korzysta z obniżonej stawki VAT podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną" (wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2110/13, podobnie NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13, oraz z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13).

Na pierwszy plan wysuwa się zatem zagadnienie, że selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał wyraźnie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten w wyroku tym Trybunał rozwinął w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Podobne stanowisko Trybunał wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66).

Wskazane wyroki Trybunału Sprawiedliwości doprowadziły NSA w wyroku z 15 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1904/13) do wniosku, że "podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie" oraz że faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C453/02 i C462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I1131, pkt 19–21, 24, 25, 28). Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z 15 listopada 2014 r. wskazał na wyrok NSAz 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12), w którym wyrażono pogląd, że zawężając stosowanie stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów (podobnie NSA w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12).

W dotychczasowym orzecznictwie zwrócono również uwagę, że "interpretacje klasyfikacji statystycznych, nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Niemniej jednak w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13 oraz z 9 marca 2012 r. I FSK 750/11).

Przypomnieć w tym miejscu warto, że nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Co do zasady bowiem, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. W wyroku z 1 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 744/14) NSA wskazał, że "okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z produktami podobnymi nie mogła zostać uznana za podlegającą wykładni. Jak wyżej wskazano kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do produktów spożywczych mamy do czynienia z produktami podobnymi wymaga aby uwzględnić walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu. Jest to element stanu faktycznego, który nie może być oceniany w trybie indywidualnej interpretacji".

Pojawia się zatem w dalszej kolejności kwestia sporna, czy stosowanie stawki obniżonej musi być połączone z identyfikowaniem towarów przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W wyroku z 24 lipca 2013, I FSK 226/13 NSA wskazał: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych" (podobnie NSA w wyrokach z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r.; sygn. akt I FSK 226/13; z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12, odmiennie wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12). Przyjęcie takiego stanowiska może prowadzić do uznania, że zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest obowiązkowe, a państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Wskazać jednocześnie należy, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008 Nr 207 poz. 1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Innymi słowy, można stwierdzić, że prawodawca unijny pozostawił swobodę państwom członkowskim w ustalaniu towarów, co do których zastosowana zostanie stawka obniżona. Ustawodawca polski skorzystał z tego uprawnienia i w załącznikach 3 i 10 do ustawy o podatku od towarów i usług dokonał w sposób jasny i precyzyjny wyliczenia towarów objętych stawką obniżoną. Pozostaje jednak problematyczne, czy w drodze ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe można rozszerzać katalog towarów, które ze względu na podobieństwo do towarów objętych stawką obniżoną też powinny korzystać z tego uprawnienia. Pojawia się tutaj bowiem kwestia natury konstytucyjnej, która nie była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie. Perspektywa konstytucyjnoprawna jest o tyle istotna, że po pierwsze badanie podobieństwa towarów ma charakter niezwykle finezyjny, skomplikowany i w dużej, o ile nie przeważającej mierze uznaniowy (por. wyrok TSUE w sprawie C 219/13 – K Oy z 11 września 2014 r.), a po drugie w drodze stosowania prawa organ administracyjny kontestowałby wyraźne postanowienia ustawodawcy.

Skoro bowiem zastosowanie stawki obniżonej pozostawione zostało dyskrecjonalnej decyzji władzy ustawodawczej, to problematyczna wydaje się dopuszczalność sprzeciwiania się jego woli i rozszerzania katalogu towarów, które będą objęte stawką obniżoną tylko dlatego, że w przekonaniu adresatów prawa ów katalog nie został określony w sposób precyzyjny. Pamiętać bowiem należy, że art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym. W literaturze podkreśla się, że zasada wyłączności ustawy powinna służyć zachowaniu stabilności systemu podatkowego, a więc zagwarantowaniu między innymi zasady równowagi budżetowej (art. 216 Konstytucji RP). W szczególności podkreślić warto, że zasada ta obejmuje również określanie stawek podatkowych, a dodatkowo Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wyroku z 9 listopada 1999 r. (K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156), że wyliczenie spraw w art. 217 "nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane w ustawie". Wydaje się, że charakter takiego relewantnego elementu mają załączniki nr 3 i 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem że nawiązanie do PKWiU i nomenklatury ma charakter techniczny i pomocniczy, w tym znaczeniu że ma zapewnić jasne rozstrzygnięcie, które towary będą objęte stawką obniżoną, zapewniając tym samym realizację zasady neutralności podatku VAT, a zwłaszcza wymóg neutralnej konkurencji.

Tymczasem stanowisko prezentowane w części powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do ograniczenia zasady wyłączności ustawy w prawie daniowym, albowiem w drodze ustaleń faktycznych będzie zmieniana decyzja ustawodawcy mieszcząca się w granicach władztwa ustawodawczego zgodnego z prawem unijnym. To ograniczenie nie będzie nawet dokonywane w procesie wykładni, ale poprzez ocenę podobieństwa, na przykład poprzez odwołanie się do kryterium preferencji przeciętego konsumenta, które prowadzić może do uznania, że mamy do czynienia z rozszerzeniem grup produktów, co do których stosowana będzie stawka obniżona podatku VAT wbrew woli ustawodawcy.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę przedstawione zagadnienie prawne ma istotne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i udzielenia poprawnej odpowiedzi na pytanie postawione w postanowieniu, to jest: "Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach". Przytoczone argumenty uzasadniają konieczność przedstawienia powyższego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i odroczenie rozpoznania sprawy na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.