Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 60/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto [...] (zwane dalej: Wnioskodawcą,Skarżącym, Gminą), wniosło skargę na indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2021 r. znak: [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt wynika, że 19 sierpnia 2021 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono,że Miasto [...] wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Miasto, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, w tym szkół podstawowych, realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, nałożone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm. - dalej: u.s.g.).

Miasto zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. wprowadziło Program Nauki Pływania, adresowany do uczniów klas drugich szkół podstawowych. Głównymi celami programu jest: - upowszechnienie aktywności fizycznej dzieci - nabycie przez dzieci podstawowychumiejętności pływania, profilaktyka przeciwdziałania i korygowanie wad postaw - zapobieganie zjawiskom patologii społecznych, poprzez skierowaną do uczniów ofertę uczestnictwa w dodatkowych zajęciach sportowych, - efektywne wykorzystanie infrastruktury sportowej- wyrównywanie szans w dostępie do infrastruktury sportowej poprzez objęcie programem większości uczniów klas drugich szkół podstawowych - edukacja w zakresie bezpiecznego korzystania z akwenów.

Program powszechnej nauki pływania jest uzupełnieniem oferty dodatkowych zajęć sportowych, skierowanym do uczniów, którzy chcą podejmować aktywność fizyczną poza obowiązkowymi zajęciami wychowania fizycznego. Zajęcia w ramach Programu będą organizowane nieodpłatnie jako dobrowolne zajęcia pozalekcyjne

w klasach drugich szkoły podstawowej przez jeden rok szkolny (od września

do czerwca).

Uczestnikami Programu będą mogli być uczniowie klas drugich, których rodzice zgłoszą udział swego dziecka dyrektorowi danej szkoły poprzez złożenie "Deklaracji przystąpienia do Programu Nauki Pływania" oraz wniosą opłaty za dowóz dzieci na basen i z powrotem.Transport uczniów, biorących udział w zajęciach pływania na i z basenu, zapewni dana szkoła. Wysokość opłat za dowóz dzieci będzie ustalana przez każdą szkołę, biorącą udział w Programie, dwa razy w roku szkolnym (w pierwszym semestrze, za okres od września do stycznia, oraz w drugim semestrze, za okres od lutego do czerwca). Wysokość opłaty będzie przez każdą szkołę ustalana w następujący sposób: prognozowana cena tego typu usługi transportowej, świadczonej przez podmiot zewnętrzny, będzie mnożona przez liczbę środków transportu potrzebnych do przewozu zgłoszonej do programu liczby dzieci oraz przewidywaną liczbę wyjazdów w danym semestrze szkolnym, a następnie dzielona przez liczbę dzieci zgłoszonych w danej szkole do Programu. Płatności

za transport będą dokonywane przez rodziców uczniów zgłoszonych do udziału

w Programie przelewem na rachunek bankowy szkoły, do której uczęszcza dziecko. Opłata będzie dokonywana w dwóch transzach: do 10 września i do 10 lutego.

Nie będzie ona zwracana za niewykorzystane przejazdy dzieci na i z basenu.

Tym samym Miasto obciąży osoby zgłoszone do uczestnictwa w zajęciach pływania

w kwocie planowanych do poniesienia wydatków za usługę transportową w proporcji przypadającej na danego uczestnika Programu.

W uzupełnieniu do wniosku Miasto udzieliło odpowiedzi na poniższe pytania: Czy lekcji pływania udziela nauczyciel/udzielają nauczyciele ze szkoły, która dowozi dziecina zajęcia?Lekcji pływania nie będą udzielać nauczyciele ze szkoły, która dowozi dzieci na zajęcia. Nauczyciele ze szkoły będą opiekunami dzieci podczas dojazdów na i z basenu oraz podczas zajęć basenowych.Zajęcia na basenie prowadzone będą przez instruktorów spoza szkoły.

Czy podczas transportu dzieci znajdują się pod opieką grona pedagogicznego? Tak, podczas transportu, dzieci będą znajdować się pod opieką osób z grona pedagogicznego.

Przez jaki podmiot (gminny/prywatny) będą realizowane zajęcia objęte Programem Nauki Pływania? Zajęcia nauki pływania, objęte Programem Nauki Pływania,nie będą realizowane przez Miasto [...]. Będą one realizowane przez spółkę komunalną Miasta - Centrum [...] sp. z o.o.

Czy wysokość opłaty za dowóz dzieci na basen będzie uzależniona

od dochodów rodziców? Nie, wysokość opłaty za dowóz dzieci na basen nie będzie uzależniona od dochodów rodziców.

Czy wysokość opłaty różni się w zależności od szkoły? Wysokość opłaty może, ale nie musi różnić się w zależności od szkoły. Poszczególne szkoły objęte Programem Nauki Pływania będą w imieniu Miasta samodzielnie w danym semestrze wybierać, w drodze zapytania ofertowego, przewoźników.

Czy ustalona przez szkołę opłata za dowóz dzieci, obciążająca rodziców, będzie odpowiadać realnym kosztom poniesionym przez Miasto na zakup usługi transportowej od podmiotu zewnętrznego? Opłata za dowóz dzieci, obciążająca rodziców, może, ale nie musi odpowiadać realnym kosztom poniesionym na zakup usługi transportowej. Wysokość opłat za dowóz dzieci będzie ustalana przez każdą szkołę, biorącą udział w Programie, dwa razy w roku szkolnym (w pierwszym semestrze za okres od września do stycznia oraz w drugim semestrze za okres

od lutego do czerwca). Wysokość opłaty będzie przez każdą szkołę ustalana

w następujący sposób: prognozowana cena tego typu usługi transportowej, świadczonej przez podmiot zewnętrzny, będzie mnożona przez liczbę środków transportu potrzebnych do przewozu zgłoszonej do Programu liczby dzieci oraz przewidywaną liczbę wyjazdów w danym semestrze szkolnym, a następnie dzielona przez liczbę dzieci zgłoszonych w danej szkole do Programu. Płatności za transport będą dokonywane przez rodziców uczniów zgłoszonych do udziału w Programie przelewem na rachunek bankowy szkoły, do której uczęszcza dziecko. Opłata będzie dokonywana w dwóch transzach: do 10 września i do 10 lutego. Nie będzie ona

zwracana za niewykorzystane przejazdy dzieci na i z basenu. Tym samym Miasto obciąży osoby zgłoszone do uczestnictwa w zajęciach pływania w kwocie planowanych do poniesienia wydatków za usługę transportową w proporcji przypadającej na danego uczestnika Programu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie: Czy sprzedaż uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie Nauki Pływania, usługi transportowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, czy też stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Skarżącej sprzedaż uczniom, zgłoszonym do udziału w Programie Nauki Pływania, usługi transportowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] grudnia 2021 roku wydał interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie, w której nie zgodził się

ze stanowiskiem Skarżącej - uznając stanowisko za nieprawidłowe. W opinii organu interpretacyjnego Miasto pobierając, za pośrednictwem szkół, opłaty za usługę transportu dzieci na zajęcia pływania odbywające się poza szkołą, będzie działać

w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie,

w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęte regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i świadczona usługa transportowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ między innymi podkreślił,

że regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2021 r., poz. 685 ze zm. zwanej dalej jako ustawa o VAT) - zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm.)

- zawierają jednoznaczne przepisy dotyczące uznania organów publicznych jako podatników VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkachi wokolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem, organu z opisu sprawy wynika, że Miasto wprowadziło Program Nauki Pływania, adresowany do uczniów klas drugich szkół podstawowych. Program jest uzupełnieniem oferty dodatkowych zająć sportowych, skierowanym do uczniów, którzy chcą podejmować aktywność fizyczną poza obowiązkowymi zajęciami wychowania fizycznego. Zajęcia w ramach Programu będą organizowane nieodpłatnie jako dobrowolne zajęcia pozalekcyjne przez jeden rok szkolny

(od września do czerwca). Zajęcia nauki pływania, objęte Programem Nauki Pływania, nie będą realizowane przez Miasto - będą one realizowane przez spółkę komunalną Miasta.Uczestnikami Programu będą mogli być uczniowie, których rodzice zgłoszą udział swego dziecka dyrektorowi danej szkoły poprzez złożenie "Deklaracji przystąpienia do Programu Nauki Pływania" oraz wniosą opłaty za dowóz dzieci na basen i z powrotem.Transport uczniów, biorących udział w zajęciach pływania, na i z basenu, zapewni dana szkoła. Podczas transportu, dzieci będą pod opieką osób z grona pedagogicznego danej szkoły. Zajęcia prowadzone będą przez instruktorów spoza szkoły.

Poszczególne szkoły będą samodzielnie wybierać przewoźników i ustalać wysokość opłat za dowóz dzieci. Opłata może ale nie musi odpowiadać realnym kosztom poniesionym na zakup usługi transportowej. Opłata nie będzie uzależniona

od dochodów rodziców. Miasto obciąży osoby zgłoszone do uczestnictwa

w zajęciach pływania w kwocie planowanych do poniesienia wydatków za usługą transportową w proporcji przypadającej na danego uczestnika Programu. Zdaniem organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (dowóz dzieci), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Skarżącą na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Zatem, skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem czynności świadczone przez Skarżącą będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Skarżąca w zakresie tych czynności nie będzie korzystała z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Miasto. Beneficjentem świadczonych przez Skarżącą usług

za odpłatnością są dzieci z jednostek oświatowych.

W złożonej skardze Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia

[...] grudnia 2021r. naruszenie :

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie opisanych we wniosku czynności, tj. dowóz dzieci na naukę pływania, przez Gminę Miasto [...], stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa -wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina Miasto [...], realizuje ustawowe zadania z zakresu edukacji publicznej i nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i uznanie,

że w odniesieniu do wskazanych we wniosku czynności, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, wykonując odpłatnie usługi w ramach stosunków cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

W zawiązku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacjiw całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki sąd administracyjny, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie opisanej w stanie faktycznym wniosku czynności w postaci dowozu dzieci na zajęcia pływania odbywające się poza szkołą Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą

w rozumieniu art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też stanowią one realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym i związku z tym nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu organizowania za pośrednictwem szkół opłaty za usługę transportu dzieci za zajęcia pływania odbywające się poza szkołą, a świadczona usługa transportowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennie wywodzi Skarżąca.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicję podatnika. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,

o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy o VAT zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując,że jest

to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy.Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu

- zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to,że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego

i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku

z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności

w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane

za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ( vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente

s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie GemeenteBorsele v Staatssecretaris

van Financien sygn. C - 520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych,

a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Ponadto na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 25 listopada 2021r sygn.akt I FSK 833/18. Kwestia opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych, żłobkach) różnego rodzaju usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności wyroki z: 24 października 2019 r.,

I FSK 1248/17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników administracji jednostek oświaty; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18 i 656/18, które dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci

z oddziału przedszkolnego; 25 sierpnia 2020 r., I FSK 814/18, który dotyczył opłat

za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie

w szkołach; 15 października 2020 r., I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego; 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18, który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych

w placówkach oświatowych i żłobkach; 9 grudnia 2020 r., I FSK 55/19, który dotyczył opłat za opiekę w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienie

w przedszkolach i szkołach oraz pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania

w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą

za wyłączeniem gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dalej NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2021r sygn.akt I FSK 833/18, podkreślił, żejedynie w przypadku gdy gminy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu

do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy VAT). Odnośnie odpłatności należy stwierdzić, że konstatacji o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w przedmiotowym zakresie nie zmienia to, że świadczenie spornych usług wiąże się z odpłatnością. We wniosku o wydanie interpretacji podano, że szkoły pobierają odpłatność z tytułu kosztów transportu, co oznacza, że placówki oświatowe nie czerpią z tego tytułu żadnych zysków finansowych.Uwzględnić w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 13 dyrektywy VAT podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności czy opłaty, w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Pobieranie zatem opłat, bez których realizacja konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 920/18). Pobierając te opłaty gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Opłaty pobierane od rodziców/uczniów nie mają w tym przypadku charakteru komercyjnego, tzn. nie są uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Nie ma w tej sytuacji podstaw do twierdzenia, że gmina działa na zasadach właściwych dla funkcjonującego w obrocie gospodarczym podatnika VAT.

W rozpoznawanej sprawie sporne opłaty nie tylko nie mają charakteru ekwiwalentnego i nie są ponoszone w celach komercyjnych, lecz dla realizacji zadań własnych gminy w zakresie edukacji, jako w tym przypadku organu władzy publicznej, co jednoznacznie wskazuje, że pobierane są przez gminę działającą

w warunkach art. 15 ust. 6 ustawy o VAT a nie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto wyłączenie z opodatkowania spornych usług świadczonych przez gminę nie stanowi znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku

z 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15 Brockenhurst College, ECLI:EU:C:2017:344 (dotyczącej problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich różnią się zasadniczo od usług normalnie proponowanych przez podmioty prowadzące działalność komercyjną, jako że usługi te kierowane są do różnych grup odbiorców

i nie odpowiadają tym samym potrzebom konsumentów.Jeżeli zatem, jak w tej sprawie, nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze spornych usług jest ściśle oznaczony (uczniowie), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych usług, świadczenie tych usług nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, Skarżąca w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. O tym, że Skarżąca nie kieruje się przy wykonywaniu przedmiotowych czynności rachunkiem ekonomicznym właściwym przedsiębiorcy świadczy choćby to, że opłata nie obejmuje wynikających z opisu stanu faktycznego kosztów związanych z opieką sprawowaną przez nauczyciela

w drodze na i z basenu. Koszty te kompensują wyłącznie poniesione w związku

z realizacją tych zadań wydatki i bynajmniej nie są obliczone na zysk, co także sprzeciwia się uznaniu tych czynności za przejaw działalności gospodarczej nastawionej przecież na osiągnięcie zysku.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Przy czym nie ma znaczenia czy te zajęcia są jak w odpowiedzi na skargę wskazał organ "dodatkowymi zajęciami edukacyjnymi" gdyż nadal są zajęciami edukacyjnymi. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.