Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 907/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011r. sprawy ze skargi J. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku J. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 listopada 2007 r. nabyła wraz z mężem (na podstawie wspólności majątkowej małżeńskiej) - na odrębną własność - lokal mieszkalny (kawalerkę), będący własnością Spółdzielni Mieszkaniowej "A ", położony w L. przy ul. [...] wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku oraz udział we własności działki gruntu, na którym posadowiony jest budynek. W nabytym lokalu zameldowany był tylko mąż wnioskodawczyni w okresie od 1992 roku do dnia jego zbycia. Wnioskodawczyni nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu, z przyczyn rodzinnych, niemniej jednak była zaangażowana w jego utrzymanie. Z powodów osobistych wnioskodawczyni wraz z mężem zmuszona była 3 kwietnia 2009 r. sprzedać mieszkanie w L., wraz z przynależnymi do niego prawami za kwotę łączną 105.000 zł. Małżonek wnioskodawczyni złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku kwoty. uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Ponieważ urząd skarbowy odmówił przyjęcia od wnioskodawczyni takiego oświadczenia motywując to brakiem prawa do tzw. ulgi meldunkowej ze względu na brak zameldowania w zbytym lokalu, oświadczenie takie wnioskodawczyni wysłała pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 29 kwietnia 2010 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w opisanej sytuacji jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej do której, w jej mniemaniu, nabyła prawo na podstawie obowiązujących do końca 2008 roku przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 i 3 z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316)?

Wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie prawo do ulgi meldunkowej w opisanej powyżej sytuacji wynikało wprost z art. 21 ust. 1 pkt. 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. Przepisy te stanowiły bowiem, że prawo do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przysługuje jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Zwolnienie to jak wynika z powołanych przepisów, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepisy te jednocześnie wskazują, że warunkiem zwolnienia przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zbywanego przez małżonków, jest zameldowanie przynajmniej jednego z nich w tym lokalu powyżej 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Taka sytuacja miała zatem miejsce w przypadku wnioskodawczyni, gdyż jej mąż był zameldowany w przedmiotowym lokalu powyżej 12 miesięcy, co w konsekwencji uprawniało wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia z podatku przychodów uzyskanych z jego sprzedaży. Wnioskodawczyni podkreśliła, że prawo to zostało zagwarantowane zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W terminie określonym przepisami prawa wnioskodawczyni złożyła również przewidziane prawem oświadczenie pomimo odmowy jego przyjęcia przez organ podatkowy. Wnioskodawczyni wskazał, że zgodnie z powołaną ustawą termin na złożenie stosownego oświadczenia upływa z terminem złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości tj. - co do zasady - do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Wnioskodawczyni wywodziła, że za słusznością prezentowanej przez nią argumentacji przemawiają również interpretacje organów podatkowych, jak i wyroki sądów administracyjnych.

Uznając stanowisko podatniczki za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 listopada 2007 r. nabyła ona wraz z mężem - na odrębną własność - lokal mieszkalny położony w L. wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku. Łącznie z lokalem małżonkowie nabyli udział we własności działki gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Nabycie nastąpiło ze wspólnego dorobku na podstawie wspólności ustawowej, a w lokalu tym zameldowany był jedynie mąż wnioskodawczyni (w okresie od 1992 roku do dnia jego zbycia). Sprzedaż lokalu nastąpiła w dniu 3 kwietnia 2009 r.

W tym kontekście w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego 12 listopada 2007 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a -d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowego złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2010 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w określonym terminie złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Brak jednej z ww. przesłanek np. zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Organ podatkowy wskazał, ze rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, co ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, aby skorzystać z ulgi - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy - zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a –d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Organ podatkowy, podkreślił, że prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a twierdzenia przeciwne organ uznał za niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości.

Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle.

W objętym wnioskiem stanie faktycznym wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełniła ona wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, odpowiadający wysokości udziału wnioskodawczyni w wartości wspólnego mieszkania, ustalony na zasadach określonych w art. 30e ustawy będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do przywoływanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, organ wyjaśniał, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, zatem orzeczenia te jako wydane w indywidualnych sprawach w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków pełnomocnik J. P. wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.; art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez odmowę ich zastosowania przy ocenie prawnej do zaistniałego stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną pomimo, że okoliczności wniosku wypełniają hipotezy norm prawnych w nim wyrażonych; art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego treści wydanej interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście okoliczności stanu sprawy, w obszernym uzasadnieniu skargi wskazywał, że brak jest podstaw aby uznać, że zwolnienie z podatku całości przychodów uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego lub wybudowanego w latach 2007 - 2008, uzależnione było od faktu zameldowania w tym lokalu obydwojga małżonków przez okres co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem. Zaprzeczenie takiego stanowiska stanowi treść art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mającego zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym - który wyraźnie wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 22 ustawy pozwala na stwierdzenie i przyjęcie, że również w sytuacji kiedy tylko jeden z podatników (małżonków) był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem - zwolnienie z podatku dotyczy obydwojga małżonków. Tym samym całość przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku, o ile podatnik (tu jeden z małżonków) złoży terminowo oświadczenie do organu podatkowego wskazujące na spełnienie warunku zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym.

Minister Finansów bezpodstawnie więc wywodzi obowiązek spełnienia warunku zameldowania obydwojga małżonków w odniesieniu do zbywanego lokalu, z którego to zbycia, przychód może korzystać ze zwolniona z podatku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126. Idąc bowiem tokiem rozumowania organu podatkowego, tj. zaakceptowanie poglądu, jakoby warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku całości przychodów uzyskanych ze zbycia uzależnione jest od zameldowania w zbywanym lokalu obydwojga małżonków, skutkowałoby uznaniem zbędności przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy jeżeli intencją ustawodawcy miało by być różnicowanie skutków podatkowych u małżonków uzyskujących przychody z zbycia lokali mieszkalnych, których są współwłaścicielami na zasadzie wspólności małżeńskiej, nie byłoby potrzeby wprowadzania do ustawy o przepisu art. 21 ust. 22. Tylko w przypadku braku uregulowań zawartych w art. 21 ust. 22 ustawy, można było by zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, że każdy z małżonków musi spełniać warunek zameldowania, gdyż w świetle art. 6 ust. 1 małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu stosownie do osiągniętych przez nich dochodów.

Zatem w zaistniałym stanie faktycznym, objętym wnioskiem o wydanie indywidualnej, spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w odniesieniu do małżonka skarżącej jak i do niej samej, a w konsekwencji zastosowanie zwolnienia do całości przychodów uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego na zasadzie współwłasności małżeńskiej, a nie tylko w części przypadającej na małżonka skarżącej. Powyższe wynika z art. art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 ustawy, który to przepis, jest przepisem szczególnym w odniesieniu do innych uregulowań prawnych regulujących zasady opodatkowania małżonków na gruncie ustawy.

Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca powołała m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. SA/Lu 622/2008, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 949/2009

Pełnomocnik skarżącej podnosił również, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie dokonał należytego wyjaśnienia stanu prawnego okoliczności objętych wnioskiem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także że w uzasadnieniu interpretacji, nie podał uzasadnienia prawnego powodu nie uwzględnienia poglądów orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających tego rodzaju zagadnienia. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przytoczone przez podatnika orzecznictwo nie jest wiążące dla organu podatkowego. W ocenie skarżącej powyższe stanowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., odwołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z prawem.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że: 1) na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 listopada 2007 r. skarżąca wraz z mężem (na podstawie wspólności majątkowej małżeńskiej) nabyła - na odrębną własność - lokal mieszkalny (kawalerkę), będący własnością Spółdzielni Mieszkaniowej "A", położony w L. przy ul. [...] wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku oraz udział we własności działki gruntu, na którym posadowiony jest budynek; 2) w lokalu tym zameldowany był tylko mąż wnioskodawczyni w okresie od 1992 roku do dnia jego zbycia; 3) skarżąca nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu, z przyczyn rodzinnych; 4) z powodów osobistych J. i E. małżonkowie P. w dniu 3 kwietnia 2009 r. sprzedali mieszkanie w L., wraz z przynależnymi do niego prawami za kwotę łączną 105.000 zł; 5) małżonek skarżącej złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości; 6) oświadczenie takie wnioskodawczyni wysłała pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 29 kwietnia 2010 r., albowiem urząd skarbowy odmówił przyjęcia od niej takiego oświadczenia motywując to brakiem prawa do tzw. ulgi meldunkowej ze względu na brak zameldowania w zbytym lokalu,

Formułując pytanie, czy w opisanej sytuacji jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej do której nabyła prawo na podstawie obowiązujących do końca 2008 roku przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 i 3 z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316)?, J. P. przedstawiając własne stanowisko argumentowała, że prawo do ulgi meldunkowej wynika z art. 21 ust. 1 pkt. 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., albowiem prawo do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przysługuje jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, a zwolnienie to jak wynika z powołanych przepisów, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Na tle okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, iż wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełniła ona wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, odpowiadający wysokości udziału wnioskodawczyni w wartości wspólnego mieszkania, ustalony na zasadach określonych w art. 30e ustawy będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa. Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego).

W kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. oraz ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za nieprawidłowe.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w kontekście okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poza sporem jest, że do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego 12 listopada 2007 r. mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a -d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 22 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W tym też kontekście, istotnym z punktu widzenia rekonstrukcji normy prawnej ustanawiającej ulgę podatkową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, wskazać należy, że jakkolwiek z przepisu art. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, w związku z czym, każdy z małżonków z osobna jest podatnikiem, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, w tym z ustalaniem w odniesieniu do każdego z nich z osobna prawa do różnego rodzaju odliczeń, czy zwolnień zmniejszających podstawę opodatkowania, to jednak nie sposób uznać, aby zasada ta determinowała kierunek wykładni przepisu ustanawiającego ulgę podatkową, a więc przepisu, na gruncie którego ustanawiany jest wyjątek od zasady.

W tej mierze, argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej odwołującej się do zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 ustawy zasadniczej przeciwstawić należy treść zasady zawartej w przepisie art. 217 konstytucji, z której wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Ustawodawca, na podstawie i w granicach wyznaczonych mu przywołanym przepisem konstytucyjnym, co odnosi się do formy jego działania (ustawa), zakresu przedmiotowego (ulgi, umorzenia i kategorie podmiotów zwolnionych) oraz stopnia szczegółowości regulacji (zasady) podejmuje więc w pełni autonomiczne działania. Zasadnie przy tym należy założyć również racjonalność tychże działań przedmiotem, których jest ustanowienie zasad przyznawania ulg, w tym również w zakresie celu, któremu mają one służyć.

Skoro tak, to nie sposób zasadnie uznać, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w W., że w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca nie jest adresatem "ulgi meldunkowej", albowiem w przedmiotowym mieszkaniu, następnie sprzedanym, nie była zameldowana – tak jak jej mąż – przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pomija fakt, że o treści i zakresie "ulgi meldunkowej" należy wnioskować na podstawie komplementarnie stosowanych i interpretowanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej - pierwszy z nich, poprzez zawarte w nim zastrzeżenie, zawiera odesłanie do drugiego i na odwrót. Podstawą więc rekonstrukcji normy prawnej kreującej zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej normy prawnej wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia wymienionych budynków lub lokali pod warunkiem co najmniej 12 miesięcznego zameldowania w nich podatnika na pobyt stały oraz złożenia stosowanego oświadczenia, z tym, że zwolnienie to, kształtowane wskazanymi warunkami (od spełnienia których skorzystanie z niego jest uzależnione), ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że warunki tego zwolnienia nie muszą być spełnione przez każdego z małżonków z osobna i wystarczające do skorzystania z tego zwolnienia jest spełnienie tychże warunków przez jednego z małżonków. W tym wyraża się właśnie ustanowienie przez ustawodawcę zasady ustanowionej na gruncie przywołanych przepisów ulgi meldunkowej. Zasadą jest bowiem, że ulga ta przysługuje łącznie obojgu małżonkom.

W związku z powyższym, stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe. Również i z tego powodu, że jego przyjęcie skutkowałoby podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy, a to w związku z tym, że ze stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji wynika, iż art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnej treści normatywnej.

Podważyć należy również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w kwestii związania orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz zakresu tegoż związania. Skoro bowiem instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi instrument realizacji dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego oraz jego pewności (przewidywalności treści aktów jego stosowania, w kontekście bezpieczeństwa prawnego adresatów decyzji), jej normatywnym przedmiotem są przepisy prawa podatkowego, a kontrola sądowoadministracyjna w odniesieniu do aktów interpretacji realizuje się poprzez kontrolę wykładni prawa dokonywaną przez organ podatkowy, co stanowi składnik funkcji sądu prawa, to podkreślić należy, że z wykładni kompetencyjnych przepisów art. 14a i art. 14b Ordynacji podatkowej, określających przedmiotowy zakres aktów interpretacji, w związku z art. 14e tej ustawy ustanawiającym przesłanki zmiany z urzędu interpretacji ogólnej lub indywidualnej, wprost wynika, że w obydwu sytuacjach, tj. ich wydawania oraz zmiany, interpretacje te zdeterminowane są nakazem uwzględniania orzecznictwa sądowego. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie przedmiotowych postępowań, zakres związania wyrokiem sądu administracyjnego zdecydowanie wykracza poza granice sprawy, w której był wydany, jak również, że związanie orzecznictwem sądów administracyjnych ma walor normatywny (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/08; wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2010 r., sygn. akt. I SA/Lu 43/10).

W kontekście przywołanych przepisów podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., pominął w stanowisku zawartym w zaskarżonej interpretacji stanowisko kształtowane w kwestii "ulgi meldunkowej" w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, przywoływanym chociażby w skardze i potwierdzone w orzeczeniach wydanych już później (np. wyrok NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09; wyrok WSA w Gdańsku z 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 437/10).

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 200 § 2, § 3 i § 5 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2003 Nr 212, poz. 2075).