Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 639/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 194, art. 124, art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 par 2, art. 225
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi B. F. przy uczestnictwie A. P. i T. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (słownie: [...] złotych), III. zasądza zwrot z kasy tutejszego Sądu na rzecz skarżącej kwoty [...]zł ([...] złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 11 grudnia 2017r., nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy G. z 4 sierpnia 2017r. nr [...] ustalające B. F., A. P. i T. F. łączne zobowiązanie pieniężne na 2015r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazano, ze Wójt Gminy G. - rozpoznając sprawę ponownie - decyzją z 4 sierpnia 2017r. wskazał, że zespół [...] w C. , w skład którego wchodzą działki nr [...] i [...], został wpisany do rejestru zabytków na podstawie decyzji z 5 października 1984r. nr [...] W rejestrze zabytków figuruje budynek dworu, park oraz trzy budynki gospodarcze. Z uwagi na stanowisko [...] Wojewódzkiego Konserwatora, z którego wynika, iż zarówno nieruchomości gruntowe jak i zabudowania nie są utrzymywane stosownie do przepisów o ochronie zabytków, organ podatkowy nie zastosował zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej - u.p.o.l.).

Organ I instancji opodatkował budynek dworu stawką dla budynków lub ich części mieszkalnych, budynki rządcówki i wozowni - stawką dla budynków lub ich części pozostałych, a budynki stajni, obór i stodoły objął zwolnieniem z uchwały nr XXXIII/217/2012 Rady Gminy G. z 28 listopada 2012r. Grunty zostały opodatkowane przy uwzględnieniu zapisów ewidencji gruntów i budynków.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (tj. min. postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w K. z 30 lipca 2015r., sygn. akt: [...], a także akty notarialne) Wójt Gminy G. stwierdził, że w okresie od 22 stycznia 2015r. do 10 grudnia 2015r. współwłaścicielami dz. Nr [...], [...], [...] i [...] wraz z posadowionymi na nich zabudowaniami byli B. F., A. P. i T. F..

W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia B. F. i A. P. zakwestionowały stwierdzenie przez organ podatkowy, iż sporne nieruchomości są zaniedbane i popadają w ruinę. Zdaniem odwołujących, w każdym z protokołów pokontrolnych widnieje adnotacja o należytym utrzymywaniu parku. Strony podkreśliły, że w 2013r. zostało wydane zaświadczenie o konserwowaniu i zabezpieczeniu zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Odwołujące wskazały, iż inwestują w obiekt niemałe pieniądze. To, że dwór nie został jeszcze odrestaurowany wynika przede wszystkim z faktu, że od 2009r. właściciele starają się o dotację ze środków [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W ocenie odwołujących, ustawa z 15 lutego 1962r. o ochronie dóbr kultury nie nakazuje inwestowania w zabytkową nieruchomość, a jedynie nakłada obowiązek utrzymywania zabytku w stanie niepogarszającym jego kondycji. Nadto odwołujące zauważyły, że podane przez Wójta Gminy G. powierzchnie gruntów i budynków różnią się w sposób znaczący od powierzchni określonych w protokole uzgodnień z 19 października 2001r. B. F. i A. P. zarzuciły organowi I instancji nie wzięcie pod uwagę wpłaty tytułem podatku rolnego i nie odliczył nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że przedmiot opodatkowania w analizowanej sprawie stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013r. poz. 1381 ze zm.; dalej "u.p.r.") nieruchomość gruntowa, obejmująca działki nr: [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 14,71 ha, położona w C. . Podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 520 ze zm.).

W oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, wyjaśniono, że w skład opodatkowanej nieruchomości gruntowej wchodzą użytki o łącznej powierzchni 14,71 ha, tj.: grunty orne (RII) o powierzchni 4,28 ha, grunty orne (RJIIa) o powierzchni 0,53 ha, sady (S-RII) o powierzchni 2,71 ha, łąki trwałe (LIII) o powierzchni 1 ,46 ha, pastwiska trwałe (PsIV) o powierzchni 0,10 ha, inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 3,65 ha, nieużytki (N) o powierzchni 0,12 ha, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o powierzchni 1,86 ha.

Uznając za organem I instancji, że powierzchnia przedmiotowej nieruchomości gruntowej została ustalona prawidłowo, organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołujących w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, że na ww. nieruchomości gruntowej znajdują się: dwór (pow. użytkowa 720 m2), rządcówka (pow. użytkowa 98 m2), wozownia (pow. użytkowa 130 m2), stajnie (pow. użytkowa 361 m2), obory (pow. użytkowa 926 m2) i stodoła (pow. użytkowa 400 m2). Wykorzystywanie budynków do przechowywania płodów rolnych i chowu inwentarza, wg organu odwoławczego implikuje zastosowanie wobec nich zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały nr XXXIII/217/2012 Rady Gminy Gdów z 28 listopada 2012r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości.

Powołując się na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., SKO w K. zaznaczyło, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem obok wpisu do rejestru zabytków dla zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma spełnienie warunku utrzymania i konserwacji nieruchomości w sposób przewidziany przez przepisy o ochronie zabytków. W świetle stanowiska judykatury ocena zachowania podatnika polegającego na utrzymywaniu i konserwacji gruntów i budynków powinna być dokonywana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków (tj. art. 5 pkt 2, 3, 4, art. 3 pkt 6 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Zaznaczono przy tym, że z art. 38 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, iż kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego - wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków.

Organ II instancji powołał się na wydane przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w dniach 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. zaświadczenia nr [...] i nr [...], w których organ ten nie potwierdził utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ww. zaświadczenia odnoszą się do stanu przedmiotowej nieruchomości w roku 2015, czyli roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Nadto SKO uznało, że zaświadczenia te jako dokumenty urzędowe - nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i za udowodnione trzeba przyjąć to, co wynika wprost z ich treści.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało to, czy strony utrzymywały i konserwowały nieruchomość (grunt wraz z zabudowaniami) z uwzględnieniem przepisów o ochronie zabytków, a nie, czy podejmowały dowolne działania w tym zakresie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. F., zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia wskutek nieodniesienia się do zarzutów skarżącej;

- przekroczenie uprawnień przez organ II instancji polegające na dokonaniu ustaleń w oparciu o okoliczności nieznane organowi I instancji, w efekcie czego zakłócony został porządek dwuinstancyjny;

b) art 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne i niedokładne przeprowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca i pozostali następcy prawni J. F. nie dopełnili obowiązków utrzymania i konserwacji zespołu [...] w C. , zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad nimi;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię przejawiającą się w pominięciu sposobu nabycia własności zabytku oraz wartości i znaczenia wykonanych przez skarżącą robót, które wypełniają depozycje ww. przepisów oraz pojęcie należytego "utrzymania i konserwacji".

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości jako naruszającej prawo oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi i instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powołano się na wydane 30 października 2013r. zaświadczenie Urzędu Ochrony Zabytków (zał. nr 9 do odwołania), z którego wynika, że zabytek jest konserwowany i zabezpieczony zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, a także na protokół kontrolny z 1 lutego 2016r., w którym nie ma wzmianki o pogorszeniu się stanu technicznego zabytku (zał. nr 8 do odwołania). Powyższe, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że zachodzą ustawowe przesłanki do zwolnienia. W ocenie skarżącej, organy administracyjne prowadziły w tej sprawie postępowanie w oparciu o różny materiał dowodowy. Nadto zarzucono Kolegium, że nie odniosło się do dołączonych do odwołania dokumentów, które jednoznacznie wskazują na występującą sprzeczność między wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami. Dalej skarżąca wskazała, że odbudowa zabytku jest jej prawem i zamiarem, ale nie obowiązkiem. Podała również, że nie otrzymała żadnego wsparcia od Gminy w tym zakresie (...). Skarżąca uważa, że wywiązuje się z zaleceń Konserwatora, utrzymuje oraz zabezpiecza wpisane do rejestru zabytków obiekty. Na poparcie tej tezy powołano się na przedstawioną przy odwołaniu opinię techniczną biegłego skarbowego dr inz. B. Siedleckiego z 16 sierpnia 2017r. wraz z kosztorysem prac i wydatków poniesionych przez skarżącą w latach 2001-2017r., z której wynika jakie prace zostały podjęte w celu utrzymania i konserwacji zabytku.

Następnie zarzucono organowi brak wyczerpującego odniesienia do podniesionych w odwołaniu zarzutów w kontekście ustosunkowania się do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji.

Na koniec autor skargi uzasadnił stanowisko, że zarówno cel jak i założenia ustawodawcy nie znalazły odbicia w podjętych w tej sprawie rozstrzygnięciach.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018r. o sygn. I SA/Kr 188/18 uwzględnił skargę B. F. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 grudnia 2017r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że osobą zobowiązaną do uregulowania należności podatkowej jest podatnik. Podatników podatku od nieruchomości zdefiniowano w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że nimi m.in., że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości. Powyższe oznacza, że organ podatkowy powinien ustalić ponad wszelką wątpliwość, kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem.

Jak wynika z akt sprawy, organy I i II instancji jako współwłaścicieli wskazali: B. F., A. P. i T. F., każdy po [...] części i wobec tego wydano decyzję, orzekając o ich solidarnej odpowiedzialności. Tymczasem z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy dysponował "treścią księgi wieczystej z 26 sierpnia 2016r." z przeglądarki internetowej i w tym wydruku księgi wieczystej nr [...], jako właściciel uwidoczniona jest tylko B. F.. Co więcej, z aktu notarialnego z 10 grudnia 2015 r. wynika, że zawarto umowę o częściowy dział spadku i stawający do czynności (B. F., A. P. i T. F.), oświadczyli w § 1 ust. 1 aktu notarialnego, że dokonują działu części spadku po J. F. w ten sposób, ze nieruchomości opisane w tym dokumencie przypadają na wyłączną własność B. F.. W § 5 zaznaczono, że B. F. staje się samoistnym posiadaczem nieruchomości objętych umową. Strony wniosły o dokonanie wpisów w księgach wieczystych oraz usunięcia ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Sąd zaznaczył także, że A. P., w toku prowadzonego postępowania podatkowego, złożyła w dniu 22 maja 2017r. do organu podatkowego I instancji pismo informujące, że nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organy w sposób niepełny przeprowadziły postępowanie w tej sprawie, w zakresie dotyczącym ustalenia kręgu osób na których ciążył obowiązek podatkowy, czym naruszono art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 3139/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu NSA nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że realiach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 u.p.o.l., bowiem okoliczność zmian właścicielskich dokonana w grudniu 2015r. pozostaje w świetle art. 6 ust. 4 u.p.o.l. bez wpływu na ustalenie kręgu podatników łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, należy także wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3139/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2018r., sygn. akt l SA/Kr 188/18.

Uchylenie wyroku sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2018r.

Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w realiach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 u.p.o.l. bowiem okoliczność zmian właścicielskich dokonana w grudniu 2015r. pozostaje w świetle art. 6 ust. 4 u.p.o.l. bez wpływu na ustalenie kręgu podatników łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015r., jest dla Sądu rozpoznającego ponownie skargę, wiążące.

Przypomnieć należy, że sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015r.

Istotą sprawy, a zarazem przedmiotem sporu jest ustalenie, czy należący do skarżącej zespół [...] w C. , mógł w 2015r. zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015r., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.").

Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, a szczególnie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenia przez organ II instancji uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia wskutek nieodniesienia się do zarzutów odwołania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie zakreślonego powyżej sporu przez Sąd byłoby przedwczesne, a zarazem niedopuszczalne w świetle granic sądowej kontroli aktów administracyjnych, co Sąd szczegółowo wyjaśni w dalszej części uzasadnienia.

Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to również, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony. Wspomniane żądania, wnioski i zarzuty mogą być rzecz jasna zawarte zarówno w złożonym przez stronę odwołaniu, jak również w dodatkowych pismach, czy też jego uzupełnieniach, które mogą przyjąć zarówno formę pisemną jak również ustną wniesioną do protokołu.

W niniejszej sprawie od decyzji organu podatkowego I instancji zostało w ustawowym terminie wniesione odwołanie, w którym w 8 punktach zostały wyartykułowane zarzuty wobec zakwestionowanej decyzji organu I instancji, a do odwołania zostały załączone dokumenty (16 załączników), do których odwołujący się odnosili w treści w odwołania.

Tymczasem w zaskarżonym rozstrzygnięci, organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia w części wstępnej w lakonicznej formie treści odwołania i jak wskazał "po rozpatrzeniu odwołania" kwestię będącą przedmiotem sporu skwitował stwierdzeniem, że "w dniach 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał zaświadczenia nr [...] i nr [...], w których organ ten nie potwierdził utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zaświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków - jako dokumenty urzędowe - nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i za udowodnione trzeba przyjąć to, co wynika wprost z ich treści. Rzeczone zaświadczenia odnoszą się do stanu nieruchomości tj. budynku dworu, parku ze stawem i terenem dawnego sadu oraz trzech budynków gospodarczych, w roku 2015, czyli roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie".

Natomiast jak można jedynie domniemywać, ponieważ w żaden sposób nie można tego wyczytać z treści uzasadnienia, odpowiedzią na zarzuty zawarte w odwołaniu, było stwierdzenie, że "Dokumenty z 2013r. i 2016r., o których wspominają Podatnicy, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Odwołują się bowiem do innego okresu".

Zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei w myśl przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji, a dlaczego przy orzekaniu pominął dowody powołane przez odwołujące się strony. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej).

W przypadku decyzji organu odwoławczego, naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Należy wskazać za NSA, który w wyroku z dnia 6 września 2016r., sygn. akt II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

Jak trafnie wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 25 października 2016r., sygn. akt II OSK 110/15 motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż organ II instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów, a mówiąc wprost nie odniósł się do żadnego zarzutu odwołania jak również nie ustosunkował się się do przedłożonych przez skarżącą dowodów (16 załączników do odwołania).

SKO w K. "rozpatrując odwołanie" w ogóle nie odniosło się do zarzutów (i ich uzasadnienia) oraz dowodów, wskazanych w piśmie z dnia 21 sierpnia 2017r. pomimo, że obowiązek taki jednoznacznie wynika z przedstawionych powyżej przepisów.

W celu zobrazowania, że uzasadnienie zaskarżanej decyzji w najmniejszym stopniu nie dochowuje standardów prawidłowego uzasadnienia aktu administracyjnego, warto przywołać i porównać je z treścią pisma Wójta Gminy G. z dnia 6 września 2017r. będącego realizacją obowiązku z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej (Organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich). W tym piśmie organ I instancji potrafił precyzyjnie przytoczyć postawione w odwołaniu zarzuty, by następnie szczegółowo ustosunkować się do każdego z zarzutów. Natomiast organ odwoławczy w zasadzie całkowicie pominął w swoim rozstrzygnięciu zarzuty odwołujących się podatników.

W ocenie Sąd w składzie orzekającym w sprawie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierają też takie stwierdzenia, które bezwzględnie wymagały szczegółowego umotywowania. Organ II instancji w przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia przesądza, że "Zaświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków - jako dokumenty urzędowe - nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i za udowodnione trzeba przyjąć to, co wynika wprost z ich treści". Nie podważając mocy dowodowej przedmiotowych dokumentów w niniejszej sprawie, należy wskazać, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego według niego ww. pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków posiadają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, skoro nie posiadają one cech dokumentu urzędowego, tj. dokumentu, który zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Inaczej mówiąc, nie każde pismo pochodzące od organu administracji jest dokumentem urzędowym. Dokumentem takim byłoby, przykładowo, zaświadczenie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, wydane na wniosek skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła jednak takiego zaświadczenia, z czego należy wywodzić, że nie ubiegała się o jego wydanie, pozbawiając się w ten sposób możliwości ewentualnego kwestionowania jego treści w drodze zażalenia do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Od pism MWKZ z dnia 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. środki odwoławcze nie przysługiwały. Jest to jednak konsekwencja braku działań strony, a nie zaniechania organu podatkowego, gdyż zgodnie z art. 217 § 1 i 2 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ administracji publicznej wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Zatem zaświadczenie może zostać wydane na wniosek strony, a nie na wniosek innego organu prowadzącego postępowanie. Organ II instancji w uzasadnieniu nie wyjaśnił dlaczego akurat te dokumenty jako dokumenty urzędowe, nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych.

Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że na tle uregulowań Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu odwoławczego jest odniesienie się do zarzutów odwołania co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Nierozważenie przez organ odwoławczy zarzutów i dowodów zgłoszonych w odwołaniu, a także lansowanie określonych tez bez ich rzetelnego uzasadnienia pozostaje także w sprzeczności przede wszystkim wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasadą prawdy obiektywnej, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest ocenić zebrany materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Jeszcze raz należy podkreślić, że organ II instancji nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu I instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub tylko niektórych z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy jest obowiązany do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania i nie zwalnia z tego obowiązku fakt np. ustosunkowania się już do tych zarzutów organu I instancji Brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania stanowi kwalifikowaną wadę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, równoznaczną z brakiem rozstrzygnięcia całości sprawy. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie pozwala na ignorowanie okoliczności czy też zarzutów podniesionych przez strony postępowania..

W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co również uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd nie mógł rozpoznać pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne, a ponadto dopóki organ odwoławczy nie rozpozna wszystkich zarzutów odwołania, wypowiedzenie się w ich kwestii byłoby de facto merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie (merytoryczne zarzuty odwołania i skargi co do zasady pokrywają się).

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 października 2010r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie uwzględni wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Dokona oceny zarzutów odwołania oraz przedstawieni motywy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i realizującym zasady wynikające z art. 121 ust. 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się należny wpis sądowy w wysokości [...] zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata - [...] zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016r. poz. 1668 ze zm.).

Sąd zasądził także na podstawie art. 225 p.p.s.a., zwrot na rzecz skarżącej, kwoty [...]zł tytułem nadpłaconego wpisu.