Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2486/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.93 §2 pkt 1 w zw. z art.93 §1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2975/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie oddalił skargę P. S. A. w W. (zw. dalej: Stroną, Skarżącą, Spółką) na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem podatkowym) z dnia 29 lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka w dniu 30 kwietnia 2010r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest centralnym podmiotem Grupy kapitałowej, której głównymi obszarami działalności są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w jej skład. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z pięciu spółek, w której spółka holdingowa, Skarżąca będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia węgla brunatnego i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną

w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy, spółki które ostatecznie mają pozostać w grupie, będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W wyniku konsolidacji dojdzie do połączenia Skarżącej oraz spółek "córek", które

w obecnej strukturze właścicielskiej Grupy posiadają udziały w spółkach będących

w strukturze docelowej koncernami. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art.492 §1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Skarżącej, natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, Skarżąca wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji jej wynikiem ma być w szczególności: -/ zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych; -/ optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych; -/ pełna koncentracja poszczególnych zakładów/oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności;

-/ ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą

i transferu pracowników; -/ ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia

i zdobywania nowych kwalifikacji.

Strona wskazała również, że konsekwencją przejęcia przez nią spółek z Grupy będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej

i tym samym przychodów Spółki.

Na tle opisanego stanu, Skarżąca zadała zapytała: czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po 1 lipca 2007r. przejdą po połączeniu na Skarżącą spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych?

Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Przywołując treść art.93 §1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazała, iż z dniem połączenia, wstąpi jako podmiot przejmujący we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym również dla celów podatkowych. Zaznaczyła, iż przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. nie regulują w odrębnym przepisie zasad sukcesji uprawnień wynikających

z interpretacji podatkowych w przypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce

w art.14d tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Powołując się na uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych wyjaśniła, że nie wynika z niego, aby celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego.

Jej zdaniem, nie umieszczenie w Dziale II Ordynacji podatkowej przepisu odpowiadającego uchylonemu art.14d w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. jest zabiegiem wyłącznie porządkującym. W myśl bowiem reguły "lex specjalis derogat legi generali" utrzymywanie przepisu szczególnego, który potwierdza przepis ogólny jest pozbawione racji.

W konsekwencji uznała, iż w sprawie interpretacje dla spółek przejmowanych zgodnie

z zasadą ogólną wyrażoną w art.93 Ordynacji podatkowej przejdą z dniem połączenia na skarżącą Spółkę.

W wydanej w dniu 29 lipca 2010r. indywidualnej interpretacji Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art.93 §1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa

i obowiązki przewidziane w w/w ustawie.

Zaznaczył, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa

i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. W jego ocenie w/w przepis dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie wstępują bowiem w prawa

i obowiązki z dniem połączenia i z tym dniem powstają skutki podatkowe.

Zwracając uwagę na charakter prawny interpretacji podatkowej podkreślił, iż nie zawiera ona rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, zatem dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Zaznaczył także, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

W konsekwencji nie zgodził się z wnioskami Skarżącej w zakresie zastosowania przepisu art.93 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ochrony następcy prawnego przed skutkami zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika. W jego ocenie prawo do ochrony na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro bowiem interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Aby zatem takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musi zastosować się do interpretacji indywidualnej.

Pismem z 4 sierpnia 2010r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art.93 §1 i 2 w związku z art.14k - 14m Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie.

W całości podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie Spółki, zarówno przed, jak i po 1 lipca 2007r. następcy prawni korzystali

(i korzystają) z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych ich poprzednikom. Podniosła, że w obecnym, jak i poprzednim stanie prawnym przejście praw było przewidziane w przepisach prawa podatkowego, tj. na podstawie samego art.93 Ordynacji podatkowej. Nie ma również jej zdaniem znaczenia, czy poprzednik prawny zastosował się, czy też nie do wydanej interpretacji indywidualnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie

z 11 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/WA 99/10.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji oddalił skargę. Nie zaakceptował stanowiska Skarżącej

stwierdzając, że prowadziłoby to do uznania, iż interpretacja wydana w indywidualnej sprawie wywoływałaby przewidziane prawem skutki również w stanach faktycznych jedynie odpowiadających stanowi faktycznemu ( zdarzeniu przyszłemu ) przedstawionemu we wniosku o udzielenie interpretacji. To natomiast jest sprzeczne z samą istotą interpretacji indywidualnej.

Zwracając uwagę na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące tego aktu podkreślił, iż wskazują one, jak istotny dla instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały w sprawie stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przepisy te wskazują bowiem wyraźnie, iż dotyczą wyłącznie tego stanu faktycznego.

W konsekwencji skutki prawne wydanej interpretacji mogą dotyczyć tylko ocenionego przez Ministra Finansów, a przedstawionego wcześniej we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do kwestii następstwa prawnego, o którym mowa

w art.93 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w sytuacji gdy zmiana zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów, wówczas z ochrony skorzysta następca prawny wnioskodawcy. Podzielił także stanowisko, że ochrona przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji.

Podzielając z kolei stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 99/10 zaznaczył, że z treści tego orzeczenia nie sposób wywieść wniosku, iż następca prawny może korzystać ze skutków interpretacji podatkowych wydanych z wniosków jego poprzedników dla zdarzeń jedynie odpowiadających stanom faktycznym stanowiących ich przedmiot, a zaistniałym w podmiocie przejmującym po połączeniu.

Odnosząc się do kwestii zmiany przepisów dotyczących indywidualnych interpretacji

z dniem 1 lipca 2007r. Sąd wskazał na brzmienie art.14 d Ordynacji podatkowej sprzed tej daty podkreślając, iż ochrona następców prawnych oraz osób trzecich jest dwutorowa. Jest to bowiem zarówno ochrona przed skutkami zachowań cudzych, jak i zachowań własnych. Zdaniem Sądu, ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy w stanie prawnym przed jak i po 1 lipca 2007 r. jest podobna. Tym samym, nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku WSA w Rzeszowie z 21 grudnia 2010 r. (I SA/Rz 791/10), iż zmiana ta prowadziła nie do ograniczenia, lecz do rozszerzenia praw związanych z wydaniem interpretacji.

W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu

I instancji w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art.14 b §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja poprzez błędną wykładnię występującego w tym przepisie sformułowania "zaistniałego stanu faktycznego", 2) art.93 §1 i §2 w zw. z art.14k - art.14m Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosownie, mimo że te przepisy winny mieć zastosowanie także do następstw zdarzeń przewidzianych w dyspozycjach art.93 §1 i §2 tej ustawy.

W uzasadnieniu Skarżąca nie podzieliła poglądu Sądu I instancji, że powołany przez nią wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 99/10 nie może być do końca argumentem przemawiającym za prezentowaną przez nią wykładnię. W tym względzie zaznaczyła, że interpretacja Ministra Finansów uznająca, że nie ma sukcesji w zakresie interpretacji indywidualnych, została wówczas przez WSA w Warszawie uchylona,

Podkreśliła, że wnioskodawca w tamtej sprawie zadał podobne co do swej istoty pytanie, jak w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do przywołanego w złożonej skardze oraz w zaskarżonym orzeczeniu wyroku WSA w Rzeszowie strona skarżąca wskazała, że nie wynika z niego, że nowelizacja przepisów z 2007r. doprowadziła do rozszerzenia ochrony w zakresie interpretacji dotyczących następców prawnych wnioskodawców.

Wskazała na występujące jej zdaniem sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, z których, z jednej strony wynika, że każdy stan faktyczny jest tak skonkretyzowany, co do każdego szczegółu, że nie może się powtórzyć, z drugiej zaś strony Sąd stwierdza, że gdyby następca prawny zastosował się do interpretacji wydanej poprzednikowi w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, to korzystałby z ochrony wynikającej z udzielonej interpretacji.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, przyczyną odmowy uznania jego racji stało się takie, a nie inne rozumienie przez Sąd I instancji występującego w art.14b §2 pojęcia "zaistniały stan faktyczny". WSA dokonując bowiem wykładni znaczenia tego pojęcia uznał, iż w jego zakresie bezwzględnie muszą się mieścić wszelkie dane (informacje) precyzyjnie identyfikujące oraz indywidualizujące podmiotowo i przedmiotowo pewną zaszłość, która to zaszłość mogła w ten, czy inny sposób oddziaływać na sferę podatkową wnioskodawcy. Tymczasem, jak zaznaczył, gdyby przyjąć tego rodzaju interpretację, to nie tylko nie mogłoby być mowy o sukcesji uprawnień, ale doprowadziłoby to w konsekwencji do wielu reperkusji i absurdów.

Podkreśliła, że w art.14b §2 Ordynacji podatkowej występują obok siebie dwa pojęcia: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe", które de facto są tożsame względem siebie, gdyż różnica semantyczna pomiędzy nimi wynika wyłącznie

z uwzględnionej przez ustawodawcę cezury czasowej (przepis ten w istocie dotyczy zdarzeń przeszłych i przyszłych).

Zaistniały stan faktyczny, podobnie jak i zdarzenie przyszłe uznała za nic innego jak zbiór powiązanych ze sobą funkcjonalnie elementów podatkowo istotnych, których wykazanie (ujawnienie) stanowi warunek sine qua non dokonania prawidłowego oraz prawnie skutecznego rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Jeżeli zatem podatnik dysponuje określoną interpretacją, to przewidziana w Ordynacji podatkowej funkcja gwarancyjna musi się także rozciągać na inne zdarzenia przyszłe, pod warunkiem, że będą one w całości powielać zdarzenie opisane we wniosku o interpretację. Mechanizm ten znajdzie zastosowanie nie tylko do tych samych podatników, ale także do ich następców prawnych. Podkreśliła, iż choć z interpretacji nie może skorzystać inny podmiot, nawet jeżeli wszystkie elementy stanu faktycznego w jakim działa są identyczne, to następca prawny już może dzięki sukcesji prawnej i podatkowej.

W jej przekonaniu, nie tylko ona ale także organ dokonujący interpretacji nie miał wątpliwości, że chodzi o sukcesję praw wynikających z interpretacji stosowanych

w identycznych, tych samych stanach faktycznych. Zatem nieporozumieniem jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to szczegółowe zagadnienie nie stanowiło przedmiotu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż to właśnie brak sukcesji funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnych byłby nie do pogodzenia z obowiązującym porządkiem prawnym.

Podsumowując, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że sukcesja uprawnień wynikających z interpretacji indywidualnych obejmuje nie tylko sukcesję uprawnień ochronnych uzyskanych przez spółkę przejmowaną na skutek zastosowania się przez nią do interpretacji, ale także sukcesję uprawnienia do zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz spółki przejętej, która spowoduje uzyskanie przez spółkę przejmującą praw ochronnych wskazanych w art.14k Ordynacji podatkowej. Po przekształceniu prawnym adresatem interpretacji indywidualnej wydanej przed datą przekształcenia staje się spółka przejmująca ze wszystkimi tego konsekwencjami. Może się zatem zastosować do interpretacji dotyczącej powtarzalnych stanów faktycznych, wydanej swojemu poprzednikowi prawnemu, jeżeli taki stan faktyczny zrealizował się w jej przypadku, i skorzystać z ochrony prawnej w razie jej zmiany, nawet gdy poprzednik prawny się do niej nie zastosował.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo trafności niektórych jej wywodów. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo nieprawidłowej argumentacji - odpowiada bowiem prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art.183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012r., poz. 270), zw. dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ta jednakże w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Spór powstały pomiędzy stronami dotyczy możliwości zastosowania art.93 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do instytucji interpretacji indywidualnych,

a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Skarżącą z uprawnień, które przysługiwałyby jej poprzednikowi prawnemu, który został przez nią przejęty w drodze art.492 §1 pkt 1 k.s.h.

Problematyka następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest chociażby wyrok z dnia 10 maja 2012r. sygnatura akt II FSK 2046/10; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r.,nr 3, poz. 38).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, wpisując się w prezentowaną linię orzeczniczą podkreśla, że przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Zawarte tam normy odnoszą się również do łączenia spółek kapitałowych.

Z brzmienia art.93 §2 pkt 1 w zw. z art.93 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Przy czym, przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych - ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. (art.3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej)

Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego(art.93d Ordynacji podatkowej). Ustawodawca ograniczył stosowanie art.93-93d Ordynacji podatkowej tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art.93e Ordynacji podatkowej).

Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa

bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych

w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art.93 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art.14h Ordynacji podatkowej (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji), czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem

nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację

i nakazując odpowiednie stosowanie art.14 i art.14m Ordynacji podatkowej do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną. Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości.

Tym samym, stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw

i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest co do zasady możliwe.

W ramach rozważań w analizowanym przedmiocie koniecznym jest również wskazanie, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Publicznoprawność tej czynności wynika z tego, że do jej dokonania zobowiązany jest organ wykonujący administrację publiczną, zaś sfera prawa podatkowego, w której organ się wypowiada, stanowi obszar administracji publicznej. Wynikiem badanej czynności jest wydanie pisma zawierającego - przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007r., s. 97).

Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012r., II FSK 1475/10). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków. Nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art.14k – 14n Ordynacji podatkowej ochrony prawnej. Nie stanowią one decyzji w rozumieniu art.207 §1 Ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem

o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy do wykładni

i stosowania przepisów prawa (art.14c §1 Ordynacji podatkowej). Nie może, w związku

z tym mieć w tym przypadku zastosowanie art.93 d Ordynacji podatkowej. Interpretacja nie rodzi bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków z ustaw podatkowych. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów miedzy zainteresowanym a organem interpretacyjnym

na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego.

Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero

z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art.14k i art.14m Ordynacji podatkowej), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej

w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące

w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego.

Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony,

o jakiej mowa w art.14k i art.14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Innymi słowy, jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art.93 §1 Ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało

w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia

lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art.93 §1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów.

Odmienna wykładnia przepisów art.93 §1 i §2 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

Za prawidłową zatem, i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiającą za oddaleniem skargi kasacyjnej należy uznać tę część rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której sąd ów odnosząc się do kwestii następstwa prawnego

o którym stanowi art.93 §1 i §2 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę na najistotniejszą okoliczność, która jawi się na tle analizowanego problemu - ochrona dla następcy prawnego wnioskodawcy przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej. Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art.14k–14n, jest zachowanie się zgodnie z interpretacją podatkową.

W związku z tym, wykładnia art.93 §1 i §2 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd

I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa.

Tym samym, argumentację autora skargi kasacyjnej, która generalnie zmierzała do przeforsowania jako prawidłowego poglądu, że spółka przejmująca może korzystać

z przedmiotowej ochrony nawet w sytuacji, gdy poprzednik prawny nie zastosował się do interpretacji indywidualnej - należy uznać za wadliwą, co w konsekwencji, czyni niezasadnym zarzut opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej.

Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, co do nietrafności poglądu, jaki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził w ramach wykładni pojęcia "stan faktyczny". Niemniej jednak, uchybienie to, w obliczu przedstawionych powyżej rozważań, nie stanowiło dostatecznej przesłanki przemawiającej za uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1p.p.s.a.