Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 229/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 38 ust. 1 art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

D.S. (dalej: wnioskodawca, skarżący), wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pracuje na statku ratowniczym Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa (SAR) pełniącym całodobowe pogotowie ratownicze na stanowisku starszego mechanika. System pracy Wnioskodawcy to 15 dni dyżuru (24h) i 15 dni wolnych w każdym miesiącu. Pracodawca Wnioskodawcy zobowiązany jest zapewnić całodzienne wyżywienie co czyni w następujący sposób: Wnioskodawca dostaje dziennie 42 zł w gotówce. Za te pieniądze kucharz robi zakupy w marketach, sklepach spożywczych lub na bazarach (dla całej załogi) i z zakupionych produktów sporządza załodze posiłki. Każdy zakupiony towar jest obciążony standardowym podatkiem. Dodatkowo pracodawca od wypłaconej Wnioskodawcy kwoty potrąca podatek, który odprowadza do urzędu skarbowego. W ten sposób, kwota dziennego wyżywienia jest podwójnie opodatkowana: po raz pierwszy podatek pobiera zakład pracy i po raz drugi podatek jest naliczony do żywności kupowanej w sklepie. Wnioskodawca posiada opinie prawne, że wyżywienie (w tym za czas wolny) załóg statków ratowniczych pełniących całodobowe pogotowie ratownicze nie podlega dodatkowemu opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwota (gotówka) otrzymywana od pracodawcy na wyżywienie Wnioskodawcy w czasie pełnienia dyżuru ratowniczego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca niesłusznie i bezpodstawnie pobiera podatek dochodowy od kwoty jaka przeznaczana jest na wyżywienie. Wnioskodawca oczekuje, że pracodawca zaprzestanie tej praktyki a pobrany za wcześniejsze lata podatek od wyżywienia zostanie zwrócony wraz z ustawowymi odsetkami.

W wydanej w dniu 18 grudnia 2020 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał kolejno brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), dalej u.p.d.f.

Następnie stwierdził, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f., ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają wyłącznie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz.U. z 2020 r. poz. 1353 z późn. zm.), do stosunków pracy na statkach niekonwencyjnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące warunków pracy i życia na statku - z wyjątkiem przepisów art. 28 ust. 1 i 2, art. 63, art. 64 ust. 2-4, art. 65, art. 67 ust. 2 i 3 oraz art. 69 ust. 2, z tym że przepis art. 63 ust. 3 stosuje się do statków, o których mowa w art. 103.

W myśl art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu, armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną. Zdaniem organu, przepis powyższy nie daje prawa do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego w zamian za to wyżywienie. W przedmiotowej sprawie świadczenia pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę na pokrycie wyżywienia nie stanowią więc dla niego uprawnienia wynikającego wprost z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Poza tym, zasady ich przyznawania nie wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wypłacana kwota na pokrycie wyżywienia otrzymywana przez Wnioskodawcę, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f. W związku z tym stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem a w konsekwencji z tytułu jej wypłaty pracodawca Wnioskodawcy ma obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

D.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f. w zw. z art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. o pracy na morzu oraz § 29 ust. 4 i 5 i § 30 zakładowego układu zbiorowego pracy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f. nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy pracownik, za zgodą Spółki, nabywa składniki niezbędne do przygotowania posiłku, zaś Spółka zwraca mu poniesione z tego tytułu wydatki.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżący jest zatrudniony jako pracownik załóg pływających w oparciu o umowę o pracę. Wykonuje swoją pracę na morskich statkach ratowniczych w oparciu o ustawę z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu. Morskie statki ratownicze należą do statków niekonwencyjnych, czyli statków, do których nie ma zastosowania Konwencja o pracy na morzu, przyjęta przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., statki pełnią wyłącznie specjalną służbę państwową.

Do stosunków pracy na statkach niekonwencyjnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące:

1. minimalnych wymagań dla marynarzy do pracy na statku, z uwzględnieniem obowiązujących wymagań międzynarodowych i krajowych dotyczących pracowników szkół i uczelni morskich;

warunków zatrudnienia i organizacji pracy na statku - z wyjątkiem przepisów art. 34, art. 40, art. 41, art. 43-47, art. 50, art. 51 ust. 2 i art. 53-56;

warunków pracy i życia na statku - z wyjątkiem przepisów art. 28 ust. 1 i 2, art. 63, art. 64 ust. 2-4, art. 65, art. 67 ust. 2 i 3 oraz art. 69 ust. 2, z tym że przepis art. 63 ust. 3 stosuje się do statków, o których mowa w art. 103;

ochrony zdrowia i ochrony socjalnej.

Na statkach pełniących stałe pogotowie ratownicze marynarze są obowiązani do prowadzenia akcji poszukiwawczych i ratowniczych oraz do utrzymywania gotowości do podjęcia takich akcji. Zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu oraz zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy zawartym pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy, pracodawca zapewnia pracownikom załóg pływających pełniących stałe pogotowie ratownicze w portach całodzienne bezpłatne wyżywienie w postaci pięciu posiłków tj. śniadania, obiadu, podwieczorku, kolacji i posiłku dodatkowego bez względu na porę roku, temperaturę i warunki atmosferyczne, przyznając na ten cel stawkę dzienną w wysokości 42 zł na osobę. System pracy Skarżącego to 15 dni dyżuru (24h) i 15 dni wolnych w każdym miesiącu.

Pracodawca swój obowiązek zapewnienia całodziennego wyżywienie spełnia w następujący sposób: określona kwota pieniężna (wyliczona w następujący sposób: dzienna stawka wyżywienia x liczba członków załogi statku x czas pełnionego dyżuru) jest przekazywana wyznaczonemu członkowi załogi, który robi zakupy żywności na 2 tygodnie. Z tak zakupionych produktów kucharz przyrządza załodze posiłki. Osoba wyznaczona przez pracodawcę do robienia zakupów ma specjalny dodatek do pensji za wykonywaną pracę.

Skarżący podkreślił, że nie otrzymuje fizycznie pieniędzy z możliwością swobodnego wydatkowania. Otrzymuje on świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości żywienia w czasie pełnienia dyżuru. Co do zasady świadczenia nieodpłatne są źródłem przychodów, który trzeba opodatkować. Podatek płaci się od ich wartości. Należy jednak zauważyć, iż świadczenia, które pracownicy otrzymują od pracodawców są traktowane szczególnie. Przypomniał o tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Wynika z niego, że za przychody pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Skorzystanie przez pracowników z bezpłatnych posiłków niewątpliwie następować będzie za ich zgodą, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy. Nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie posiłków leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków pracowniczych – nie mieliby powodu do korzystania z tej usługi. Tym samym sfinansowanie przez pracodawcę posiłków pracownikom wykonującym pracę na statku ratowniczym Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa (SAR), nie generuje po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania.

Co więcej na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Na podstawie art. 63 ust. 3 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o pracy na morzu, szczególnych ustawowych przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, przysługuje marynarzom wykonującym obowiązki zawodowe na statkach niekonwencyjnych pełniących stałe pogotowie ratownicze, prawo do bezpłatnego wyżywienia. Zasady ich przyznawania wynikają z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy będącego źródłem prawa pracy mającym podstawę w kodeksie pracy w dziale 11. Okoliczność, że wyznaczony pracownik dokonując zakupów działa w imieniu i na rzecz Pracodawcy, stanowi, że w istocie dochodzi do wydania pracownikom produktów zakupionych przez Pracodawcę. W niniejszej sprawie należy przede wszystkim zauważyć, że obowiązki intendenta w zakresie zakupu produktów spożywczych spełnia osoba umocowana przez Pracodawcę, w tym także uprawniony do posiłków pracownik. W takiej sytuacji spełniona jest przesłanka zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności obowiązujący stan epidemii i aktualny brak możliwości technicznych aby przeprowadzić rozprawę na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w taki sposób, aby osoby w niej uczestniczące nie musiały przebywać w budynku sądu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca pracuje na statku ratowniczym Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa (SAR) pełniącym całodobowe pogotowie ratownicze. System pracy Wnioskodawcy to 15 dni dyżuru (24h) i 15 dni wolnych w każdym miesiącu. Pracodawca Wnioskodawcy zobowiązany jest zapewnić całodzienne wyżywienie co czyni w następujący sposób: Wnioskodawca dostaje dziennie 42 zł w gotówce. Za te pieniądze kucharz robi zakupy w marketach, sklepach spożywczych lub na bazarach (dla całej załogi) i z zakupionych produktów sporządza załodze posiłki. Pracodawca od wypłaconej Wnioskodawcy kwoty potrąca podatek, który odprowadza do urzędu skarbowego.

W złożonej skardze Skarżący wskazał natomiast, że nie otrzymuje fizycznie pieniędzy z możliwością swobodnego wydatkowania, otrzymuje natomiast świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości żywienia w czasie pełnienia dyżuru. Stanowiło to w istocie modyfikację stanu faktycznego w porównaniu do jego opisu zawartego we wniosku, cyt. "Wnioskodawca dostaje dziennie 42 zł w gotówce.".

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Skoro zatem z wniosku wynikało, że Skarżący otrzymuje od pracodawcy gotówkę, to organ opisem tym był związany. Również pytanie zadane we wniosku brzmiało "czy kwota (gotówka) otrzymywana od pracodawcy na wyżywienie Wnioskodawcy w czasie pełnienia dyżuru ratowniczego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?". W tej sytuacji organ w wydanej interpretacji prawidłowo dokonał oceny, czy otrzymywana przez Skarżącego gotówka otrzymywana od pracodawcy na wyżywienie Wnioskodawcy w czasie pełnienia dyżuru ratowniczego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W skardze natomiast Skarżący podnosi, że w istocie otrzymuje on od pracodawcy nieodpłatne świadczenie. Jak jednak prawidłowo wskazał organ w odpowiedzi na skargę, ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13, "świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku". Trybunał wskazał także, że "O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków". Zatem Trybunał wyraźnie rozróżnił świadczenia o charakterze pieniężnym (takim świadczeniem jest ryczałtowy zwrot wydatków w formie pieniężnej) wskazując, że w tym przypadku zawsze występuje przysporzenie (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) po stronie pracownika od świadczeń nieodpłatnych (rzeczowych).

Z wniosku wynikało, że Skarżący otrzymuje od pracodawcy gotówkę, a nie nieodpłatne świadczenie, w związku z czym organ w wydanej interpretacji indywidualnej odniósł się wyłącznie do kwestii opodatkowania otrzymywanej przez Skarżącego od pracodawcy gotówki z przeznaczeniem na wyżywienie.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że wypłacana kwota na pokrycie wyżywienia otrzymywana przez pracownika wykonującego pracę na statku ratowniczym stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w niektórych sytuacjach, w których pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom bezpłatnego wyżywienia na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, może być zastosowane zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak prawidłowo podkreślono w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są również wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz.U. z 2020 r. poz. 1353 z późn. zm.), do stosunków pracy na statkach niekonwencyjnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące warunków pracy i życia na statku - z wyjątkiem przepisów art. 28 ust. 1 i 2, art. 63, art. 64 ust. 2-4, art. 65, art. 67 ust. 2 i 3 oraz art. 69 ust. 2, z tym że przepis art. 63 ust. 3 stosuje się do statków, o których mowa w art. 103. W myśl art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu, armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną.

Organ wskazał, z czym należy się zgodzić, że na podstawie art. 63 ust. 3 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o pracy na morzu, przysługuje marynarzom wykonującym obowiązki zawodowe na statkach niekonwencyjnych pełniących stałe pogotowie ratownicze, prawo do bezpłatnego wyżywienia. Jednakże przepis ten nie daje prawa do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego w zamian za to wyżywienie. W niniejszej sprawie świadczenia pieniężne otrzymywane przez Skarżącego na pokrycie wyżywienia nie stanowią więc dla niego uprawnienia wynikającego wprost z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Poza tym, zasady ich przyznawania nie wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za chybiony.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

[pic]