Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2781/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 139 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 266/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2012 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od gier za okres od lutego do kwietnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 266/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – po rozpoznaniu sprawy ze skarg B. sp. z o.o. w Warszawie (dalej: spółka lub skarżąca) na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej: Dyrektor IC) z dnia 12 kwietnia 2012 r.: nr [...], nr [...] oraz nr [...], w przedmiocie podatku od gier za okres od lutego do kwietnia 2010 r. – (1) uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; (2) określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; (3) zasądził od Dyrektora IC na rzecz spółki kwotę 8.505 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że w dniu 11 czerwca 2010 r. spółka złożyła korekty deklaracji POG-4 za luty, marzec i kwiecień 2010 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za te miesiące. Uzasadniając wniosek spółka wskazała, że w deklaracji POG-4 za luty 2010 r. wykazała podatek od gier w wysokości 20.000 zł, a za marzec i kwiecień 2010 r. po 22.000 zł, tj. w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: u.g.h.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej ustawa z 1992 r.) w kwotach odpowiednio 7.311 zł, 7.874 zł, 7.675 zł. Wskazała również, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy z 1992 r. Zdaniem spółki do czasu wygaśnięcia tego uprawnienia należy stosować przepisy pozwalające jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu.

2.2. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu 17 sierpnia 2010 r. wydał decyzje odmawiające spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty, marzec i kwiecień 2010 r. oraz określił podatek od gier za te miesiące. W wyniku uchylenia tych decyzji przez Dyrektora IC organ pierwszej instancji wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za ww. okresy i decyzjami z dnia 6 lipca 2011 r. określił spółce podatek od gier za te miesiące.

2.3. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor IC w trzech decyzjach z dnia 12 kwietnia 2012 r. wskazał, że w ww. okresach spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania gier w oparciu o zezwolenie ważne od 12 listopada 2008 r. do 12 listopada 2014 r. i urządzała gry na 12 automatach o niskich wygranych znajdujących się na terenie województwa świętokrzyskiego. Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IC wyjaśnił, że z przepisu art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), wynika, iż zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty. Deklaracja korygująca także korzysta z domniemana zgodności z prawdą, aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. Skuteczne złożenie korekty deklaracji zatem powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.

3.1. Na ww. decyzje Dyrektora IC spółka złożyła skargę do WSA w Kielcach. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 o.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; (2) art. 21 § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; (3) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; (4) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TfUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; (5) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; (6) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o: (1) stwierdzenie nieważności decyzji; (2) ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej; (3) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) pytań w trybie art. 267 TfUE: (a) czy art. 1 pkt 11 dyrektywy (wskazanej w uzasadnieniu skargi) powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?; (b) czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TfUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie : (4) o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) pytań prawnych: (a) czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP? (b) czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP? (c) czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o (5) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSWE postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. skarżąca wskazała, że tenże przepis ani żaden inny, nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Zdaniem skarżącej wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa. Decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłącznie w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma podstawy do określania zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. Gdy podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty, organ w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do tego wniosku wydając decyzję o zwrocie nadpłaty albo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości.

3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IC wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Rozpatrując sprawę WSA w Kielcach stwierdził, że skargi są zasadne, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora IC określające spółce zobowiązanie od gier za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r. Decyzje te wydane zostały w okolicznościach, gdy spółka najpierw złożyła deklaracje za poszczególne miesiące, uiściła wykazany w nich podatek, następnie złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektami deklaracji za każdy miesiąc. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie tych wniosków wszczął jednocześnie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące objęte korektami deklaracji. Decyzjami z dnia 12 kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W tym samym dniu wydał decyzje określające zobowiązania w podatku od gier. Zobowiązania te określone zostały w wysokościach identycznych, jakie spółka wskazała w deklaracjach za poszczególne miesiące.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w tym stanie faktycznym sprawy zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w deklaracji. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej (określającej), jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek: (1) podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku, (2) podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji, (3) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Nie budziło wątpliwości, zdaniem WSA w Kielcach, że w sprawie nie zaszła ani pierwsza ani druga przesłanka. Spółka złożyła deklarację, wykazując w niej kwotę podatku, którą następnie zapłaciła. Jeśli chodzi natomiast o trzecią przesłankę, to należało zauważyć, że na skutek złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą organ prowadził postępowanie, w którym nie stwierdził nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podniósł, że kwota podatku zadeklarowana w złożonych deklaracjach pierwotnych została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h. Stwierdzenie to oznacza, że w sprawie nie zaszła również trzecia z przesłanek z art. 21 § 3 o.p., ponieważ w rzeczywistości organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest identyczna jak wykazana w deklaracji. W tej sytuacji, zdaniem WSA w Kielcach, prawidłowym było poprzestanie przez organ na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skoro nie zaszła żadna z przesłanek z art. 21 § 3 o.p., brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej. Tylko w sytuacji, gdyby organ w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty uznał, że pierwotna deklaracja jest wadliwa, a strona uiściła podatek w wysokości niższej niż należny, obowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie, bowiem organ stwierdził, że kwota podatku w pierwotnej deklaracji została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Działanie organu, który określił zobowiązanie w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez spółkę w deklaracji POG-4, jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 o.p. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że spółka do wniosków o stwierdzenie nadpłaty dołączyła skorygowane zeznania podatkowe za poszczególne miesiące. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 o.p. ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). Tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 o.p.) nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 o.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., II FSK 1093/09, Lex nr 745476).

Skoro organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w deklaracjach POG-4 i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty (co wyraził w decyzjach odmawiających stwierdzenia nadpłaty), to i korekty tych zeznań podatkowych nie wywołały żadnych skutków materialnoprawnych. Obowiązkiem organu w tej sytuacji było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 o.p.). Tymczasem określając podatek od gier w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez spółkę, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2010 r., II FSK 1093/09 i z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1412/09 - dostępne na dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w związku z czym uzasadnione było uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Ze względu na powyższe, WSA w Kielcach nie odniósł się do merytorycznych zarzutów skargi.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach wniósł Dyrektor IC (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, ewentualnie wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z odpowiednio naruszonymi przepisami prawa materialnego wskazanymi poniżej oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez właściwy organ przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i bezzasadne przyjęcie, że organy nie działały zgodnie z przepisami prawa procesowego jak też z przepisami prawa materialnego (błędna wykładnia), co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji; (2) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/-c/ p.p.s.a. (takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że okoliczności sprawy potwierdzały prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okres od lutego do kwietnia 2010 r.);

(II) w granicach wskazanych w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 § 3 oraz art. 75 o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę oraz uznanie, iż deklaracja korygująca nie wywoływała skutków materialnoprawnych; (2) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia bez uwzględnienia zasad wynikających z powyższych przepisów, co doprowadziło do błędnej oceny w przedmiocie legalności zaskarżonych przez spółkę decyzji.

5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ramach oceny legalności zaskarżonego wyroku należy podzielić pogląd WSA w Kielcach, że istotne w sprawie jest zagadnienie relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej, zdaniem organu nieprawidłową. Powstaje pytanie, czy rzeczywiście w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej niezbędne jest w każdym przypadku wszczynanie przez organ z urzędu odrębnego postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też w pełni prawidłowe będzie takie postępowanie organu, który spór o zasadność korekty deklaracji podatkowej (a w konsekwencji o prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłatę) rozstrzygnie wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ pierwszej instancji najpierw decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił podatek od gier za luty, marzec i kwiecień 2010 r., a następnie po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okresy, stąd odrębne decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od gier za luty, marzec i kwiecień 2010 r., utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, które były przedmiotem zaskarżenia przez spółkę w sprawie o sygn. I SA/Ke 266/12 do WSA w Kielcach.

6.2. Przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo istotnych okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

6.3. Podzielając stanowisko prawne przyjęte w przytoczonej wyżej uchwale o sygn. II FPS 5/13 i przenosząc je na grunt okoliczności sprawy, trzeba przede wszystkim stwierdzić, że spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył kwestii ściśle prawnej, a mianowicie legalności zastosowania przez organ stawki opodatkowania podatkiem od gier przewidzianej w art. 139 § 1 u.g.h. w odniesieniu do 12 automatów do gier o niskich wygranych, w lutym, marcu i kwietniu 2010 r. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były bowiem: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy skarżącego podatnika. Stąd nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w skardze kasacyjnej, bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, w świetle argumentacji prawnej przedstawionej w uchwale o sygn. II FPS 5/13, że ww. zakres sporu o prawo nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za rozpatrywane okresy rozliczeniowe. Natomiast organ pierwszej instancji, za nim organ odwoławczy, były w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji postępowanie, mające za przedmiot określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, należy w tych okolicznościach ocenić jako zbędne i powinno ono zostać umorzone. Wyłącznie decyzje w kwestii żądania podatnika stwierdzenia nadpłaty zakończyć powinny prawny spór o podstawę prawną stawki opodatkowania rozważanym podatkiem.

6.5. Reasumując, zauważyć należy, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanych przypadkach) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 24 września 2014 r. o sygn. II FSK 212/12, II FSK 845/12, II FSK 496/14, II FSK 689/14, II FSK 1250/12, II FSK 504/12 oraz II FSK 495/14 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.6. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.