Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3420/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 150 § 1 pkt 2 oraz § 2 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 474/14 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. J. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 474/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.J. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 220 649 zł.

W dniach 22 i 23 listopada 2013 r. pracownik Działu [...] Urzędu Skarbowego podjął nieudane próby doręczenia decyzji pod adresem miejsca zamieszkania Skarżącego, tj. w G. przy ul. H. [...].

W dniu 25 listopada 2013 r. przesyłkę zawierającą decyzję złożono w Urzędzie Miejskim celem doręczenia Skarżącemu. Przesyłka została zwrócona organowi pierwszej instancji wraz z pismem informującym, że zawiadomienia o jej złożeniu zostały umieszczone na drzwiach mieszkania adresata w dniach 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. oraz że nie odebrano jej w zakreślonym terminie.

W dniu 3 stycznia 2014 r. Skarżący nadał w urzędzie pocztowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej. We wniosku zaznaczył, że przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania był wyjazd służbowy, podczas którego zachorował. Skarżący zakwestionował również prawidłowość doręczenia decyzji.

We wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał odwołanie Skarżącego za wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzję doręczono Skarżącemu w dniu 9 grudnia 2013 r., tj. z upływem czternastodniowego terminu wynikającego z art. 150 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w którym pozostawała złożona Urzędzie Miejskim i tym samym czternastodniowy termin do wniesienia od niej odwołania upłynął w dniu 23 grudnia 2013 r.

W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zdaniem Skarżącego, decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie zostały spełnione warunki do uznania jej za skutecznie doręczoną w trybie, tzw. doręczenia zastępczego. Sąd podkreślił, że zarzuty te stanowiły także podstawę argumentacji mającej uzasadniać wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2014 r., zaś wniesioną na to postanowienie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 473/14. Powołując się na powyższe uzasadnienie Sąd podał, że ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej wynika, iż w dniach 22 i 23 listopada 2013 r. pracownica organu podatkowego udała się do miejsca zamieszkania Skarżącego w celu doręczenia decyzji. Ponieważ nie zastała adresata w domu, w dniu 25 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Miasta z pismem o doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniach 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. pod adresem Skarżącego pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta.

W dalszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 144, art. 148 § 1, art. 149 oraz art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie wywiódł, że wszystkie przesłanki warunkujące skuteczność, tzw. doręczenia zastępczego, zostały w niniejszej sprawie spełnione. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia wiarygodności notatki z czynności służbowych, sporządzonej przez pracownika organu podatkowego w dniu 25 listopada 2013 r. na okoliczność podjęcia próby doręczenia Skarżącemu w miejscu jego zamieszkania przesyłki zawierającej decyzję. Zaznaczył, że fakt, iż notatka ta dołączona została do akt sprawy dopiero w dniu 7 stycznia 2014 r. nie oznacza, że nie została sporządzona wcześniej. Sąd powtórzył za organem odwoławczym, że Pani W.M. (autorka notatki) nie jest pracownikiem [...], lecz Działu [...] i nie prowadziła postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 22 listopada 2013 r., w związku z czym nie miała na bieżąco dostępu do akt sprawy. Zdaniem Sądu, sama okoliczność włączenia notatki do akt sprawy w terminie późniejszym nie podważa jeszcze jej wiarygodności i nie oznacza, że czynności w niej opisane nie miały miejsca. Dalej Sąd zauważył, że pismo sporządzono w dniu 22 listopada 2013 r. (piątek) i przekazano do Urzędu Miasta w dniu 25 listopada 2013 r. (poniedziałek). Zwrócił uwagę, że również sekwencja czasowa nie podważa rzetelności kwestionowanej notatki tj., iż próba doręczenia podjęta przez pracownika organu pierwszej instancji miała miejsce w dniach 22 i 23 listopada 2013 r. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Sąd doszedł do wniosku, że próba doręczenia decyzji została właściwie udokumentowana w aktach sprawy.

Następnie Sąd odniósł się do kwestionowanej przez Skarżącego treści zwrotnego potwierdzenia odbioru. Uznał przy tym, że przyklejony do koperty zawierającej decyzję druk pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru nie jest wypełniony, bowiem przesyłka ta nie była doręczana przez pocztę. Dodał, że w treści zawiadomień o złożeniu pisma sporządzonych w dniach 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. wskazano, że dotyczą one pisma Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013 r. W ocenie Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że dotyczyły one przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, nie jest również naruszeniem przepisów fakt, iż w treści ww. zawiadomień nie wskazano, że zostały one pozostawione na drzwiach mieszkania Skarżącego. Przyjmując zasadę, że braki w treści dowodu doręczenia mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, Sąd podał, że z pisma Urzędu Miasta z dnia 12 grudnia 2013 r. informującego o nieodebraniu przesyłki przez Skarżącego i przekazującego w załączeniu zawiadomienia o złożeniu pisma wynika, iż zawiadomienia te zostały umieszczone na drzwiach adresata. Zaznaczył, że informacja ta jest wystarczająca do uznania, że zawiadomienia pozostawione zostały w jednym z miejsc dopuszczalnych w świetle art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, iż zawiadomienia zostały pozostawione na drzwiach Skarżącego zamiast w skrzynce pocztowej. Owa okoliczność miałaby znaczenie wówczas, gdyby okazało się, że uniemożliwiło to adresatowi zapoznanie się z ich treścią. Nadmienił także, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia nie stanowi mylnie wskazany - w zawiadomieniach o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta - art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a." Dodał, że treść art. 44 K.p.a. i art. 150 Ordynacji podatkowej jest w istocie tożsama.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 131 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 oraz § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd za zasadne, błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym decyzja organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2013 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu zastępczo - co stanowiło podstawę do uznania, że jego odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu - mimo iż z akt sprawy wynika, że:

a) nie podjęto próby doręczenia ww. decyzji przez pracownika organu pierwszej instancji, czego dowodzi fakt, iż złożone dowody mające potwierdzać tę okoliczność, wbrew odmiennemu stanowisku Sądu, nie są wiarygodne;

b) na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie naniesiono informacji o pozostawieniu decyzji w Urzędzie Miasta G., nie wykazano zatem, czy Skarżący miał w ogóle możliwość odbioru tej decyzji, co jest elementem niezbędnym dla uznania, że decyzja została doręczona zastępczo;

c) o ile pozostawiono informacje o złożeniu przesyłki (co Skarżący kwestionuje), to uczyniono to na drzwiach Skarżącego, mimo iż nie było podstaw do zastosowania tego trybu informowania o nadejściu przesyłki, a organy podatkowe nie wskazały jakiejkolwiek przyczyny, dla której nie było możliwe złożenie przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej;

d) informacja o złożeniu pisma w Urzędzie Miasta dokonana została w trybie przepisów K.p.a., a nie Ordynacji podatkowej, co nawet w przypadku dotarcia awiz do Skarżącego (do czego jednak nie doszło), spowodowałoby wprowadzenie Skarżącego w błąd co do rodzaju przekazywanej przesyłki - miałby on bowiem prawo zakładać, że przesyłka nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej;

które to błędy miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku prawidłowego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, tj. rzeczywistego sposobu doręczania, w którym nie brał udziału pracownik organu pierwszej instancji, a nawet w przypadku dokonania przez Sąd właściwej oceny sposobu doręczania, o którym organ podatkowy twierdzi, że miał miejsce (mimo że twierdzenia te nie są prawdziwe), nie było podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona zastępczo, co w konsekwencji spowodowałoby uchylenie zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji, ze względu na fakt, iż decyzja ta w ogóle nie została doręczona Skarżącemu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151, art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe, błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o uznaniu decyzji organu pierwszej instancji za doręczoną Skarżącemu zastępczo, mimo iż dokument stanowiący podstawę do uznania doręczenia za skuteczne (notatka służbowa datowana na dzień 25 listopada 2013 r. włączona do akt postępowania pismem z dnia 7 stycznia 2014 r., dotycząca podjęcia rzekomej próby doręczenia przez pracownika Urzędu Skarbowego) nie jest wiarygodny, ponieważ:

a) został dołączony do akt sprawy półtora miesiąca po chwili jego rzekomego wytworzenia;

b) w piśmie z dnia 22 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji prosił o doręczenie ww. decyzji, a nie jej przechowanie i zawiadamianie o tym, zatem twierdzenie o rzekomym podejmowaniu w dniach 22 i 23 listopada 2013 r. próby doręczenia decyzji jest sprzeczne z tym pismem;

c) jedna z rzekomych prób doręczenia miała mieć miejsce w sobotę, co nie jest spotykaną praktyką organu administracji publicznej;

d) zgodnie z treścią notatki służbowej, pracownikowi organu pierwszej instancji dwukrotnie nie udało się wejść na teren posesji, na której znajduje się blok, w którym zamieszkiwał Skarżący, pomimo iż pracownicy Urzędu Miasta G. dokonali tego bez najmniejszego problemu;

e) dokument ten został dołączony do akt sprawy w sposób wskazujący na inny niż dzień 25 listopada 2013 r. rzeczywisty moment jego wytworzenia, co wynika z faktu, że:

- nie wykazano gdzie dokument znajdował się między okresem jego rzekomego wytworzenia (25 listopada 2013 r.), a dołączenia do akt (pismo datowane na dzień 7 stycznia 2014 r.);

- dokument ujawniający dołączenie dokumentu do akt został dołożony pomiędzy notatką z dnia 3 stycznia 2014 r. - dotyczącą udostępnienia akt pełnomocnikowi, a pismem nazwanym "Zgłoszenie pełnomocnika" z dnia 2 stycznia 2014 r., które zostało złożone osobiście w dniu 3 stycznia 2013 r. w organie pierwszej instancji, co wskazuje na inną rzeczywistą datę złożenia dokumentu do akt sprawy, ponieważ nie jest możliwe włożenie dokumentu później wytworzonego (7 stycznia 2014 r.) przed dokumentem złożonym wcześniej (3 stycznia 2014 r.);

- należność wynikającą z ww. decyzji skierowano do egzekucji, pomimo iż w aktach brakowało dokumentu potwierdzającego doręczenie decyzji określającej, co wskazuje, że uważano za prawidłowy zastosowany sposób doręczania korespondencji, tj. przy wykorzystaniu pracowników Urzędu Miasta G. (bez udziału pracowników Urzędu Skarbowego), w przeciwnym bowiem razie notatka służbowa datowana na dzień 25 listopada 2013 r. musiałaby zostać wcześniej dołączona do akt postępowania;

- w przypadku innych orzeczeń doręczanych przy udziale pracowników Urzędu Miasta G. (decyzja zabezpieczająca z dnia 5 listopada 2013 r., postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 25 listopada 2013 r.) nie dołączano do akt postępowania notatek służbowych o doręczaniu pism przez pracowników Urzędu Miasta G.,

które to okoliczności oprócz wskazywania na brak wiarygodności owego dokumentu, w sposób zasadniczy godzą również w zaufanie Skarżącego do organów podatkowych,

a ponadto:

g) Skarżącemu nie umożliwiono wypowiedzenia się co do kluczowego dokumentu w sprawie, tj. notatki służbowej stanowiącej dowód doręczenia decyzji określającej, ponieważ nie zawiadomiono go o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie po dołączeniu notatki, a przed wydaniem zaskarżonego postanowienia;

h) z notatki służbowej wynika, że pracownik organu pierwszej instancji faktycznie nie podjął próby doręczenia, ponieważ gdyby tak uczynił, to powinien był pozostawić zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki, czego nie zrobił, a nadto jedynie zbliżenia się do lokalu, w którym zamieszkiwał Skarżący nie sposób uznać za skuteczną próbę doręczenia, a zatem nie zastosowano prawidłowego trybu doręczenia pisma,

które to błędy miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku prawidłowego ustalenia przez Sąd, że nie doszło do doręczenia zastępczego owej decyzji, to zaskarżone postanowienie zostałoby uchylone.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre z argumentów przytoczonych na poparcie sformułowanych w niej zarzutów są trafne.

Przed przystąpieniem do analizy zasadności tych zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Skarga nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia.

Nie mogło jednak być inaczej, skoro autor skargi kasacyjnej formułując poszczególne zarzuty czyni to poprzez tworzenie ciągów kilkunastu przepisów, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone, poprzez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych. Brak jest przy tym, zarówno w petitum tej skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, jakiegokolwiek przyporządkowania licznych wskazywanych tej skardze uchybień popełnionych przez te organy do konkretnych przepisów.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją niejasną utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, której wynik znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, było postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został wskazany jako naruszony w skardze kasacyjnej, chociaż wymieniono w niej kilkanaście innych przepisów.

Sedno sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia prawidłowości, a co za tym idzie skuteczności, doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Pomimo wskazanych wyżej uchybień w sposobie formułowania podstaw kasacyjnych, z obu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów można wnosić, że Skarżący skuteczność tego doręczenia kwestionuje.

Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149:

a) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego;

b) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a).

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Przepis powyższy, tj. art. 150 ustanawiając zastępczy tryb doręczenia decyzji umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia terminu.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stwierdzając, że odwołanie Skarżącego wniesione zostało z uchybieniem terminu, powołał się na doręczenie Skarżącemu decyzji w tym właśnie trybie.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości, co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona.

Dotyczy to oczywiście również § 2 tego artykułu.

W niniejszej sprawie, co nie jest sporne, gdyż wynika to ze skierowanego do organu podatkowego pisma Urzędu Miejskiego w G. z dnia 12 grudnia 2013 r. zawiadomienie o miejscu złożenia pisma zostało umieszczone dwukrotnie na drzwiach mieszkania Skarżącego, a więc wbrew wyraźnej regulacji zawartej w tym przepisie. Jednocześnie brak jest jakiejkolwiek informacji, z której wynikałaby niemożność umieszczenia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 150 § 2 Ordynacji, a także analogicznego w swej treści art. 44 § 2 K.p.a., prezentowane jest jednolite stanowisko, iż przepisy te ustanawiają wiążącą dla doręczającego kolejność miejsc, w którym należy umieścić zawiadomienie. Oznacza to, że doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencję, a tylko w przypadku, gdy nie jest to możliwe, w pozostałych miejscach określonych w tych przepisach. Uchybienie tym regulacjom powoduje bezskuteczność doręczenia.

"Z powołanej regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, że pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi mieszkania adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie" (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 865/11).

Kolejność miejsc, w których ma być pozostawione zawiadomienie, nie jest dowolna. Dopiero niemożność pozostawienia awiza w miejscu wskazanym jako pierwsze, pozwala na skuteczne pozostawienie zawiadomienia w kolejnym wskazanym miejscu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 953/14).

Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach mieszkania adresata (...). Z uwagi na dolegliwe skutku procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, należy rygorystycznie przestrzegać wymogów wskazanych w tym artykule (postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2635/10).

Jako zasadnicze miejsce umieszczenia zawiadomienia (art. 44 § 2 k.p.a.) wskazuje się oddawczą skrzynkę pocztową. Inne miejsca, w których dozwolone jest umieszczenie zawiadomienia, mają charakter wtórny - mogą być wykorzystane, gdy nie jest możliwe umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej (postanowienie NSA z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II OZ 934/14; por także wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt II OSK 572/12).

Podzielając to stanowisko uznać należy, iż zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej z powodów wskazanych w pkt 1 lit. c) tej skargi, a w konsekwencji tego naruszenia również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a.

Uzasadnione są także podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia wywodzone z treści art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Opisane przez pracownicę Urzędu Skarbowego w notatce z czynności służbowych z dnia 25 listopada 2013 r. czynności podejmowane przez nią w dniach 22 i 23 listopada 2013 r. mogą być potraktowane jako nieudana próba doręczenia przesyłki w trybie doręczenia właściwego, o którym mowa w art. 148 Ordynacji podatkowej.

Natomiast jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, czynności związane z doręczeniem zastępczym na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym dwukrotne pozostawienie (w dniach 25 listopada 2013 r. oraz 3 grudnia 2013 r.) zawiadomienia o miejscu pozostawania pisma, nie zostały wykonane przez pracownika urzędu skarbowego. Nie można więc uznać, że doręczenie to zostało dokonane przez tego pracownika. W art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest jeszcze o możliwości doręczenia pisma przez inną upoważnioną osobę.

W myśl słownika języka polskiego (wyd. PWN, wydanie internetowe), słowo "upoważniać (upoważnić)" oznacza dać komuś pełnomocnictwo do wykonywania czynności urzędowych, zaś słowo "upoważnienie" oznacza pełnomocnictwo upoważniające do wykonania czynności urzędowych.

Przyjmując więc, iż taka ewentualność mogła mieć miejsce w sprawie, tj. doręczenie pisma przez inną, aniżeli pracownik organu podatkowego, upoważnioną osobę, należałoby jednak wówczas dla uznania za skuteczne doręczenia dokonanego w trybie zastępczym wskazać, jakie było źródło i podstawy udzielenia upoważnienia w tym zakresie oraz konkretnie kto i komu takiego upoważnienia udzielił. W zaskarżonym do Sądu postanowieniu stwierdzającym wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, brak jest w tej mierze jakichkolwiek informacji.

Natomiast pozostałe argumenty skargi kasacyjnej zmierzające również w kierunku wykazania, że doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie było skuteczne - są bezzasadne, jakkolwiek w związku z omówionymi wyżej kwestiami nie ma to już znaczenia dla wyniku sprawy.

Nie ma zwłaszcza podstaw do kwestionowania prawdziwości sporządzonej notatki służbowej, czy do wyciągania w tym zakresie jakichkolwiek wniosków w związku z datą włączenia tej notatki do akt sprawy, czy też kolejnością zamieszczonych w tych aktach dokumentów. Nie ma również znaczenia dla kwestii skuteczności doręczenia błędne powołanie się w treści zawiadomienia na art. 44 § 2 K.p.a., zamiast na mający analogiczną treść art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei nie przynależą do rozpoznawanej sprawy podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności związane z postępowanie zabezpieczającym, czy też egzekucyjnym.

W związku z powyższym uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżone do tego Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, z późn. zm.).