Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 650/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi JG na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w X., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Op.), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej u.p.a.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987r., zwanego dalej Rozporządzeniem 2658/87), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009 r., zwanego dalej Rozporządzeniem 948/2009) określił J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. o numerze nadwozia ..., w kwocie ... zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

– naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego;

– naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki M. był samochodem osobowym,

– naruszenie art. 194 § 1 i 2 Op. w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania, wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym

– naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

Odwołująca wniosła o przesłuchanie świadka B. na okoliczność zasadniczego przeznaczenia samochodu, jego wyposażenia i wyglądu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 10 lutego 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art 105 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołująca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki M., który w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu określony został jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2. Według skarżącej organ niewłaściwie zakwalifikował ten pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703 bowiem w jej ocenie pojazd służył jako samochód ciężarowy i nie można go kwalifikować jako samochodu osobowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z Rozporządzeniem 2658/87. Organ wyjaśnił ponadto, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880).

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób, niż do transportu towarów, w tym. m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, czy wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. O kwalifikacji do pozycji 8704 świadczą natomiast m.in. siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a przestrzenią tylną, brak okien na bokach pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie pojazdu oznacza najważniejszą, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód i jest to kategoria niezależna od chwilowych potrzeb konsumenta, lecz w szczególności istotne są cechy pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być aktualne na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jednak z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania należy przeanalizować dowody sprzed i po tej dacie.

Jak wynika z rachunku, przedmiotowy pojazd został zakupiony w dniu ... listopada 2010 r. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej, że z uwagi na upływ czasu nie potrafi wskazać daty przywozu pojazdu do Polski, organy przyjęły za moment powstania zobowiązania podatkowego dzień ... listopada 2010 r. – tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego przed pierwszą rejestracją w Polsce. Jak natomiast wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz rejestracji pojazdu – samochód został określony jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Organ nie kwestionując zapisów z tych dokumentów, zwracał uwagę na odrębne kryteria dotyczące klasyfikacji pojazdów jako osobowe lub ciężarowe w przepisach prawa o ruchu drogowym, bowiem zasadnicze znaczenie w sprawie ma klasyfikacja pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną.

W toku postępowania organy ustaliły, iż sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii ..., co potwierdził pismem z dnia ... września 2013 r. autoryzowany przedstawiciel marki. Organ podkreślił, iż to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, natomiast użytkownicy dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

Ponadto zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób potwierdzają dokonane w dniu ...listopada 2013 r. oględziny i dokumentacja fotograficzna, z których wynika, iż pojazd posiada m.in. jednobryłowe, zamknięte, przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych (4 drzwi wahadłowych + podnoszona klapa bagażnika tj. tylne podnoszone drzwi), okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przyciemniane (na szybach naklejono czarną nieprzezroczystą folię), tapicerka podsufitki jednolita na całej długości pojazdu, z przodu 2 siedzenia przednie, przesuwane, typowe dla samochodów osobowych, wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w tylnych nadkolach uchwyty do zamontowania kanapy.

Główne przeznaczenie do przewozu osób determinuje również bogate wyposażenie wnętrz pojazdu, kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a mianowicie: dywaniki, oświetlenie, tapicerka w kolorze czarnym, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, kieszenie i podłokietniki w drzwiach bocznych, radio i nagłośnienie audio (głośniki w drzwiach przednich i tylnych), nawiewy/klimatyzacja.

Do protokołu oględzin została załączona kserokopia dowodu rejestracyjnego ww. pojazdu, z którego wynika, iż pojazd przez drugiego właściciela, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi.

W przedmiotowym pojeździe znajduje się co prawda za pierwszym rzędem siedzeń przegroda, która do połowy wysokości przednich siedzeń jest w pełni zabudowana i wyżej połączona z metalową kratką, a przymocowana jest cała zabudowana i wyżej połączona z metalową kratką. Całość przegrody przymocowana śrubami do podsufitki pojazdu i podłogi. Podłoga oryginalna pojazdu nie była widoczna. Po bokach pojazdu ( po otwarciu tylnych bocznych drzwi) widoczna wyprofilowana podłoga, która przystosowana została pierwotnie do zamontowania tylnej kanapy. Na oryginalnej podłodze znajdowała się zabudowa podłogi w postaci sklejki (tzw. podłoga wyrównująca), która jest położona na właściwą podłogę pojazdu.

Wyżej opisana metalowa przegroda (kratka) nie stanowi przegrody stałej w myśl Not Wyjaśniających do HS. Przegrodę jak i podłogę można łatwo zdemontować, za pomocą ogólnodostępnych narzędzi, odkręcając jedynie śruby mocujące, a podest po prostu wyciągnąć. A zatem przegroda i podłoga wyrównująca zamontowana w samochodzie, nie ma charakteru stałego i nie zmienia rodzaju pojazdu.

Główną funkcję użytkową pojazdu – przewóz osób – potwierdza również wycena dokonana w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass, na podstawie której ustalono m.in., że pojazd posiada 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących, tylne oparcie składane dzielone, pasy bezpieczeństwa z przodu i tyłu, airbag – 6 szt., elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, luksusowe wyposażenie wnętrz.

W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują na niestały charakter zmian przystosowujących pojazd do przewozu towarów, które nie spowodowały zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne zmiany stanowiły jedynie przywrócenie pierwotnych cech pojazdu – samochodu osobowego. Zmiany, jako nieingerujące w konstrukcję samochodu (na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego – kombi), nie miały wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu. Możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą, bowiem nawet zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Przy klasyfikacji pojazdu wzięto pod uwagę wygląd zewnętrzny, charakterystyczny dla samochodu osobowego, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej, wyposażenie w 2 rzędy siedzeń – 2 fotele z przodu i trzyosobowa kanapa z tyłu, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach mocowania, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, aluminiowe felgi.

Organ podkreślił, że dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, zatem ze względu na określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji, która odbywa się na innych zasadach, nie mogła skutkować automatycznym przyjęciem, że pojazd jest samochodem ciężarowym.

Dyrektor nie uwzględnił wniosku dowodowego odwołującej. W jego ocenie okoliczności wskazane w tezie dowodowej w zakresie dowodu z zeznań świadka B. zostały ustalone i dostatecznie wyjaśnione na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających będących instrumentem prawa międzynarodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła decyzji:

– naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym,

– naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki M. był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy zasadniczo służył on do innych celów,

– naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Op. w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym,

– naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła, na podstawie art. 145 p.p.s.a. o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób", co na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż na podstawie dokumentów urzędowych można było stwierdzić, iż przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, natomiast producent może jedynie znać przeznaczenie i wyposażenie pojazdu w czasie produkcji i sprzedaży. Z dokumentów jednak wynika, iż pojazd podlegał modyfikacji, bowiem w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochód określono jako ciężarowy. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej odnosił się do pozycji CN 8705 i pojazdu jako pomocy drogowej. Skarżąca podniosła również, że organ nie miał podstaw do uznania, iż sprowadzony pojazd był samochodem osobowym. W ocenie skarżącej Noty Wyjaśniające nie wiążą prawnie i nie mogły być wyznacznikiem do zdecydowania o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przedstawił argumenty tożsame jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie .

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki M. o nr nadwozia ...do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższą regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, opis zmian wprowadzonych przez aktualnego właściciela oraz przesłane przez niego dokumenty, oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes–Benz zawarte w piśmie z dnia ... września 2013 r. oraz ocenę przedmiotowego pojazdu zawartą w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s.

Organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte, przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych (4 drzwi wahadłowych + podnoszona klapa bagażnika tj. tylne podnoszone drzwi), okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przyciemniane (na szybach naklejono czarną nieprzezroczystą folię), tapicerka podsufitki jednolita na całej długości pojazdu, z przodu 2 siedzenia przednie, przesuwane, typowe dla samochodów osobowych, wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w tylnych nadkolach uchwyty do zamontowania kanapy.

Główne przeznaczenie do przewozu osób determinuje również bogate wyposażenie wnętrz pojazdu, kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a mianowicie: dywaniki, oświetlenie, tapicerka w kolorze czarnym, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, kieszenie i podłokietniki w drzwiach bocznych, radio i nagłośnienie audio (głośniki w drzwiach przednich i tylnych), nawiewy/klimatyzacja.

Do protokołu oględzin została załączona kserokopia dowodu rejestracyjnego ww. pojazdu, z którego wynika, iż pojazd przez drugiego właściciela, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi.

W przedmiotowym pojeździe znajduje się co prawda za pierwszym rzędem siedzeń przegroda, która do połowy wysokości przednich siedzeń jest w pełni zabudowana i wyżej połączona z metalową kratką, a przymocowana jest cała zabudowana i wyżej połączona z metalową kratką. Całość przegrody przymocowana śrubami do podsufitki pojazdu i podłogi. Podłoga oryginalna pojazdu nie była widoczna. Po bokach pojazdu ( po otwarciu tylnych bocznych drzwi) widoczna wyprofilowana podłoga, która przystosowana została pierwotnie do zamontowania tylnej kanapy. Na oryginalnej podłodze znajdowała się zabudowa podłogi w postaci sklejki (tzw. podłoga wyrównująca), która jest położona na właściwą podłogę pojazdu.

Wyżej opisana metalowa przegroda (kratka) nie stanowi przegrody stałej w myśl Not Wyjaśniających do HS. Przegrodę jak i podłogę można łatwo zdemontować, za pomocą ogólnodostępnych narzędzi, odkręcając jedynie śruby mocujące, a podest po prostu wyciągnąć. A zatem przegroda i podłoga wyrównująca zamontowana w samochodzie, nie ma charakteru stałego i nie zmienia rodzaju pojazdu.

Na podstawie powyższych materiałów stwierdzono, że samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a mianowicie m. in.: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, tylne oparcie składane, dzielone, pasy bezpieczeństwa z napinaczami tył i przód, ABS, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, airbag - 6 szt., elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 17, Tirefit - zestaw do naprawy przebitej opony, relingi dachowe, luksusowe wyposażenie wewnętrzne m.in. klimatyzacja automatyczna, radio MB Audio 20 z odtwarzaczem CD, tapicerka łączona materiał Aspen/sztuczna skóra Artico, kierownica wielofunkcyjna, skórzana, przedni podłokietnik ze schowkiem, tylny podłokietnik, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, gniazdo 12V w bagażniku, schowek w podłodze bagażnika, uchwyt ISOFIX.

Biorąc pod uwagę powyższe organy celne stwierdziły, że cechy projektowe spornego pojazdu i fabryczne wyposażenie wynikające z wydruku z programu EurotaxGlass’s jest takie samo, jak ustalone w toku postępowania na podstawie nadesłanych fotografii. Słusznie zatem organy uznały, że luksusowe, charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy:

1. wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi,

2. okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej – tylne drzwi,

3. jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) z pasami bezpieczeństwa + punkty kotwiące miejsca siedzące wraz z punktami montażu bezpieczeństwa w II rzędzie

4. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów,

5. aluminiowe felgi.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki);

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki M. – M. Sp. z o.o., który potwierdził, że samochód został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii ..., w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i niestały oraz nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Trafnie stwierdziły, że fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Czasowe zamontowanie "ścianki dzielącej" oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej i wymontowanie kanapy tylnej, nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów (ciężarowego), tym bardziej, że konstrukcja samochodu, nie została zmieniona, zaś same zmiany są krótkotrwałe i niestałe.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z powyżej przytoczonym brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych.

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 i § 2 Op.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 Op. swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 188 § 1 Op. w zw. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Rozpatrując tożsamy zarzut odwołania Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Ponownego wyjaśnienia wymaga, że wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od dnia 1 stycznia 1988 r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Wbrew twierdzeniom strony Noty Wyjaśniające nie są to "wskazówki ministerialne", choć polska ich wersja została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany winien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Wymaga zauważyć jednak, że zgodnie z sugestią strony skarżącej, inna bardziej dokładna definicja samochodu osobowego i tym samym sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania mogłoby doprowadzić do niezgodności tych uregulowań z prawem wspólnotowym – Nomenklaturą Scaloną, która w pozycji 8703 również posługuje się pojęciem "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób".

W tym stanie sprawy za niezasadny Sąd uznał wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób".

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.