Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 272/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 97 §1 i 98 §1i art. 100 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję D. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kierownika B. P. A. R. i M. R. w C. z dnia [...]. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od D. na rzecz G. S. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w E. , dalej: Dyrektor Oddziału Agencji", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. S., dalej: "Gminy", utrzymał w mocy decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w C., dalej: "Kierownik Biura Powiatowego Agencji", "organ pierwszej instancji", w przedmiocie odpowiedzialności Gminy z tytułu nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akr sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] marca 2008r. Dyrektor Oddziału Agencji, działając z upoważnienia Prezesa Agencji, ustalił K. S., dalej: "spadkodawczyni", kwotę nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 7 marca 2008r. Ponieważ należność wynikająca ze wskazanej decyzji nie została uregulowana do spadkodawczyni wystosowano w dniu 1 czerwca 2009r. upomnienie, wzywając do uregulowania należności w terminie 7 dni od odbioru upomnienia pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Upomnienie to zostało doręczone w dniu 15 czerwca 2009r.

Następnie, w dniu 19 sierpnia 2013r., wystawiony został tytuł wykonawczy, który tego samego dnia został przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spadkodawczyni jako dłużnikowi z tytułu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich w kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu, wskazując również koszty upomnienia w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił tytuł wykonawczy, ponieważ został wystawiony po śmierci zobowiązanej, która nastąpiła w dniu 22 stycznia 2010r., co powoduje brak możliwości wszczęcia egzekucji.

Po ustaleniu, na podstawie odpisu skróconego aktu zgonu, iż spadkodawczyni zmarła w dniu 22 stycznia 2010r. oraz ustaleniu, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 17 czerwca 2014r., prawomocnego z dniem 30 sierpnia 2014r., iż spadek na podstawie ustawy nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza Gmina, Kierownik Biura Powiatowego Agencji w dniu 15 grudnia 2015r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego dłużnika Agencji z tytułu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, wynikających ze wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] marca 2008r. W tym samym dniu zawiadomił o tym Gminę. Z kolei w dniu 21 grudnia 2015r. wydał decyzję, orzekając o odpowiedzialności Gminy – jako spadkobiercy – z tytułu nienależnie pobranych przez spadkobierczynię, ustalonych decyzją administracyjną z dnia [...] marca 2008r. w kwocie [...]zł. Z sentencji tej decyzji wynika, iż spadkobierca ponosi również odpowiedzialność za odsetki, naliczone do dnia otwarcia spadku, tj. 22 stycznia 2010r. w wysokości [...] zł oraz koszty upomnienia w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał na treść decyzji wydanej w stosunku do spadkobierczyni w dniu [...] marca 2008r. i fakt jej doręczenia adresatce, zgon spadkobierczyni oraz postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku przez Gminę. Następnie przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej normujące odpowiedzialność spadkobierców oraz skonkludował, iż ustaloną decyzją kwotę należy wpłacić na wskazane rachunki bankowe w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, pouczając o sposobie obliczania odsetek za zwłokę oraz wniesienia odwołania.

W odwołaniu od tej decyzji Wójt [...] zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 98 §1 i §2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1031 §2 i art. 1023 §2 Kodeksu cywilnego oraz art. 100 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, a także prawa procesowego, tj. art. 6, 7, 8, 10. 77, 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wniósł natomiast o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Wójt [...] podkreślił, iż z akt postępowania nie wynika aby organ pierwszej instancji był w posiadaniu spisu inwentarza, nie mógł zatem wydać decyzji określającej wysokość należności, jaką ma obowiązek zapłacić Gmina. Wątpliwości budzi także wysokość odsetek, bowiem organ nie podał od jakiego dnia należy je obliczać i podstawy prawnej ich obliczania. Ponadto w ocenie Wójta organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle żadnego postępowania na co wskazuje brak akt sprawy w siedzibie Biura Powiatowego Agencji, co stwierdziła pełnomocnik Wójta na podstawie informacji pracownika Biura.

Dyrektor Oddziału Agencji, nie podzielając zasadności zarzutów podniesionych przez Wójta [...], zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy wskazane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przytoczywszy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz opisawszy dotychczasowe ustalenia, podniósł, iż z treści księgi wieczystej wynika, iż Gmina stała się właścicielem działek nr [...] o łącznej powierzchni 3,09 ha po spadkodawczyni położonych na terenie Gminy. W związku z powyższym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że przejęte grunty uzyskują wyższą kwotę aniżeli należność wynikająca z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy. Zatem decyzja wydania przez Kierownika Powiatowego Biura Agencji jest – w ocenie organu odwoławczego – zgodna z przepisami prawa, uwzględnia okoliczności faktyczne sprawy i zebrany materiał dowodowy. Odnosząc się zaś do zarzutu błędnego naliczenia odsetek wskazał, iż obliczane były one od dnia doręczenia decyzji spadkobierczyni, tj. 7 marca 2008r. do dnia 22 stycznia 2010r. czyli zgonu spadkodawczyni.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik Gmina zarzuciła:

- istotne naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 1031 §2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 98 §1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 29 ust. 7 o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1438, z późn. zm), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Gmina ponosi pełną odpowiedzialność za nienależnie pobrane przez spadkobierczynię płatności, gdy tymczasem odpowiedzialność ta pozostaje ograniczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

- naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci naruszenia art. 7 K.p.a. oraz art. 77 §1 K.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz naruszenie zasady praworządności, co przejawiło się przede wszystkim w zignorowaniu faktu ograniczonej odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe oraz nieprowadzeniu analizy stanu czynnego spadku, co niewątpliwie naruszyło słuszny interes strony;

- istotne naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (wyrażonej w art. 8 K.p.a.) oraz zasady legalizmu (wyrażonej w art. K.p.a.), co znalazło odzwierciedlenie w błędnym wydaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności Gminy w sytuacji jej ograniczonej odpowiedzialności oraz w braku sprawdzenia stanu czynnego spadku i dokonania spisu inwentarza;

- naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci niezastosowania art. 7 K.p.a. poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co doprowadziło do niepodjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy;

- naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy - tj. naruszenie art. 138 §1 pkt 1 K.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, co powodować winno jej uchylenie.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik Gminy wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na zaistniałe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postepowania ze względu na przedawnienie, dopuszczenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi oraz dopuszczenie dowodu z zeznań świadka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Oddziału Agencji wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2016r. Sąd oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, natomiast dopuścił dowód z dołączonych do skargi wniosków o wpis do księgi wieczystej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma on prawo i zarazem obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznawszy sprawę w tych granicach Sąd stwierdza, iż skarga jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Oddziału Agencji w przedmiocie odpowiedzialności Gminy, jako spadkobiercy z tytułu nienależnie pobranych przez spadkodawczynię płatności, określonych decyzją z dnia [...] marca 2008r. ustalająca kwotę nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych w wysokości [...] zł. W sprawie zastosowanie ma ustawa - Ordynacja podatkowa, bowiem art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1512 ze. zm. – dalej: "ustawa o Agencji") w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 stycznia 2014r. zmieniającej ustawę o Agencji z dniem 2 kwietnia 2014r. (Dz.U. poz. 341) stanowi, że do należności w zakresie kwoty nienależnie pobranych płatności, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Stosownie zatem do treści art. 97 §1 i 98 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U, z 2015r. poz. 613 ze zm.), które to przepisy obowiązują w brzmieniu nadanym im pierwotnie w 1997r., w związku z art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji, śmierć osoby fizycznej, która nienależnie lub nadmiernie pobrała środki publiczne powoduje sukcesję uniwersalną, co oznacza, że następcy prawni takiej osoby przejmują jej prawa i obowiązki przewidziane w przepisach ustawy, tj. wchodzą w sytuację prawną spadkodawcy. Niezapłacone w terminie nienależnie pobrane płatności mogą więc być dochodzone przez organ Agencji od spadkobiercy osoby zobowiązanej do zapłaty ustalonych należności w granicach odpowiedzialności danego spadkobiercy za długi spadku. W myśl bowiem art. 97 §1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie zaś do treści art. 98 §1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, dalej: "K.c.", o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 K.c. do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 K.c. do art. 1034 K.c.

Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności, albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 K.c. stanowi z kolei, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje więc sposób przyjęcia spadku. W razie zatem prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c). W myśl natomiast art. 924 i art. 925 K.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie przesłanek, takich jak istnienie wymagalnych zobowiązań wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca (lub innych należności określonych w art. 98 Ordynacji podatkowej) oraz ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W sprawie poddanej kontroli Sądu nie jest sporne, że spadkobiercą jest Gmina, która nabyły spadek w całości oraz, że nienależnie pobrana płatność wchodzi w skład długów spadkowych. Z tego względu ostateczna decyzja Dyrektora Oddziału Agencji o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności, co do zasady jest podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania po spadkodawczyni na skarżącą Gminę. Spadkodawczyni pozostawiła dług w postaci nienależnie pobranych płatności i okoliczność ta została ustalona we wskazanej wyżej ostatecznej decyzji. W takim przypadku organy właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy (w niniejszej sprawie organy Agencji) na zasadzie art. 100 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie tj. nadanym przez art. 1 pkt 54 lit. a) ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 września 2005r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie zaś do art. 100 §2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym wskazaną wyżej ustawą zmieniającą, w decyzji tej organ określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 §1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Zgodnie z art. 100 §3 Ordynacji podatkowej termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Natomiast z treści art. 101 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w §1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 §3 (art. 101 §2).

Zakres odpowiedzialności spadkobiercy, o którym mowa w treści art. 100 §1 Ordynacji podatkowej wyznaczają zatem dwa elementy. Pierwszym z nich jest zakres odpowiedzialności spadkodawcy, drugim zaś zakres odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu zarówno co do pierwszego z tych elementów, jak również drugiego. Gmina bowiem jako spadkobierca co do zasady przejmuje wynikające, w tym przypadku z decyzji, obowiązki majątkowe spadkodawczyni. Ponadto Gmina nabywszy spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Tymczasem tego drugiego elementu determinującego zakres odpowiedzialności Gminy, jako spadkobiercy, organ pierwszej instancji w ogóle nie analizował, zaś organ odwoławczy, wymieniwszy numery działek, które w jego ocenie Gmina nabyła po spadkodawczyni, ograniczył się do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że przejęte grunty uzyskują wyższą kwotę aniżeli należność wynikająca z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy. Skarżąca Gmina twierdzi jednak, iż ustalenia organu odwoławczego dotyczące nabytych po spadkodawczyni przedmiotów majątkowych są błędne, na co przedstawiła wskazane wyżej dokumenty z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego przez Sąd. Wynika z nich, iż organy prowadzące postępowanie nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego. Ma więc rację skarżąca Gmina, i doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, które winny prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Przede wszystkim należy jednak zwrócić uwagę – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z dnia 23 maja 2016r., sygn. akt II FPS 6/15 - a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni ten pogląd podziela, iż decyzja z art. 100 §1-2a Ordynacji podatkowej nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w powołanym artykule Ordynacji podatkowej jest natomiast, zgodnie z tego treścią, zakres odpowiedzialności spadkobiercy. W art. 100 §2 powołanej ustawy mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których traktuje art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, a które organ podatkowy ma określić w decyzji, i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwia. Przejmą je natomiast spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to więc zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 §1 Ordynacji podatkowej, ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się przy tym na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. Innymi słowy należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Decyzja, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej, nie tworzy zatem sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień. Z tego względu, jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Ordynacji podatkowej nie stosuje się art. 68 §1 powołanej ustawy. Organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej stwierdza jedynie, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego, albowiem spadkobierca wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika. W decyzji skierowanej do spadkobiercy przedmiotem rozstrzygnięcia są jego prawa i obowiązki jako następcy.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne jest to, iż ze względu na wskazany wyżej charakter odpowiedzialności spadkobiercy, i w związku z tym charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania spadkobiercy, którego zakres określa wskazana decyzja, determinowane jest okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, za które odpowiedzialność została przejęta przez poszczególnych spadkobierców w zakresie orzeczonym tą decyzją. Wobec tego należy zauważyć, iż decyzja o odpowiedzialności spadkodawczyni została wydana dnia 3 marca 2008r., doręczona zaś 7 marca 2008r. Wówczas to powstało zobowiązanie spadkodawczyni do zwrotu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich. Termin płatności należności wynikającej z tej decyzji przypadał w maju 2008r., wynosi on bowiem – zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji- 60 dni licząc od dnia doręczenia decyzji. Z akt wynika ponadto, iż tytuł wykonawczy wystawiony został po śmierci spadkodawczyni i z tego względu został zwrócony wierzycielowi. Nie mógł zatem spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania nie wynika również aby miało miejsce inne zdarzenie powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Przedawnienie zobowiązania, za które odpowiedzialność jako spadkobierca ponosi Gmina, nastąpiłoby zatem, zgodnie z treścią art. 70 §1 powołanej ustawy z końcem 2013r. Zgodnie jednak z treścią art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminu przewidzianego m.in. w art. 70 tejże ustawy nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

W sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zapłaty nienależnie pobranej płatności rozpoczął się. Zgodnie z treścią powołanego przepisu nastąpiło zatem jego zawieszenie od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od dnia 22 października 2010r. Postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w lipcu 2014r., tj. po upływie niemal 4 lat od śmierci spadkodawcy. Przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania spadkodawcy, przejętego przez spadkobiercę, trwała zatem nie dłużej niż 2 lata od śmierci spadkodawczyni, tj. do dnia 22 października 2012r. Z tego z kolei wynika, iż przedawnienie zobowiązania przejmowanego przez Gminę jako spadkobiercę nastąpiło z końcem 2015r. W tym stanie rzeczy Dyrektor Oddziału Agencji decyzją z dnia [...] lutego 2016r. orzekał o nieistniejącym już zobowiązaniu, które wygasło wskutek przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do wniosku skarżącej Gminy o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 106 §3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołany przepis stanowi wyjątek od zasady, że to organ administracji rozstrzygający w sprawie obowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia i dokonać pełnych ustaleń faktycznych, aby umożliwiało to sądowi kontrolę legalności decyzji przez sprawdzenie, czy zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest zatem niedopuszczalne.

Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 145 §1 pkt lit. a) oraz §3 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach ma swoją podstawę w treści art. 200 oraz 205 §2 P.p.s.a.