Wyrok NSA, sygn. akt I FPS 4/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 217, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Sąd administracyjny, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej odnośnie do przepisu, którego termin utraty mocy obowiązującej został przez Trybunał Konstytucyjny przedłużony na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji, nie ma faktycznej możliwości kształtowania ewentualnych przyszłych działań organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa.

TEZY

Sąd administracyjny, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej odnośnie do przepisu, którego termin utraty mocy obowiązującej został przez Trybunał Konstytucyjny przedłużony na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji, nie ma faktycznej możliwości kształtowania ewentualnych przyszłych działań organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.). Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08 w sprawie ze skargi C.W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C.W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt I FSK 105/09, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1583/08 wydanego w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 września 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Spółka z o.o. C. (dalej powoływana jako "Spółka") na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "O.p.") w dniu 28 czerwca 2007 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania w indywidualnej sprawie przepisów art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej określanej jako "ustawa o VAT"). Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji: czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

W ocenie Spółki na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest sama faktura korygująca. W ocenie Spółki sprzeczny z Konstytucją RP, prawem wspólnotowym, orzecznictwem ETS jest przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 - dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r."), wymagający potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W opinii organu obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uregulowany został w akcie prawnym w formie rozporządzenia, które zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w RP. Ocena konstytucyjności przedmiotowego rozporządzenia nie należy do kompetencji organów podatkowych. Ponadto przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur nie pozostaje w kolizji z prawem Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany ww. postanowienia, podnosząc, że ocena konstytucyjności § 16 rozporządzenia nie leży w kompetencji organów podatkowych, które nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia, będącego aktem prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekającego o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. organ wskazał, że skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o odroczeniu wejścia w życie powyższego wyroku, to organy podatkowe winny zastosować się do niego dopiero po upływie wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny terminu.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu; art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że § 16 ust. 4 rozporządzenia, uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury; art. 92 Konstytucji RP poprzez zastosowanie ww. przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej; art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania-bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej; art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzecznego z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), normodawca wprowadził dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. W związku z powyższym uznać należy, iż powołany wyżej przepis rozporządzenia wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, wskazując jednocześnie, iż powyższy przepis rozporządzenia w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu w procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT.

Sąd zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Spółkę wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

Uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Nadto zdaniem Sądu, przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego; art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., poprzez odmowę zastosowania wspomnianych przepisów do oceny prawnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższymi naruszeniami wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dominuje stanowisko, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy ma ten skutek, iż mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, zaskarżony przepis winien być stosowany przez wymiar sprawiedliwości.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozpoznając sprawę ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej skład zwykły NSA postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości: "Czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu

podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK- A 2007/11/156 Dz. U RP 2007/235/1735), orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie?"

W uzasadnieniu postanowienia NSA zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe uprawnione były w dacie orzekania do pominięcia przepisu rozporządzenia, który obowiązywał oraz czy sąd pierwszej instancji badając zgodność z prawem dokonanej interpretacji mógł pominąć zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcie o odroczeniu na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu?

NSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują w tym zakresie dwa odmienne poglądy, z których pierwszy zakłada, że sądy administracyjne dokonując kontroli zaskarżonych aktów interpretujących prawo podatkowe, z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, nie są uprawnione do kwestionowania konsekwencji płynących z wyroku TK sygn. U 6/06, dotyczących utraty mocy obowiązującej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok o sygn. akt I FSK 2075/08 z 16 lutego 2010 r., w którym wskazano, że w ramach postępowania dotyczącego interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach nie stosuje się określonego przepisu dla potrzeb podatku VAT, a jedynie ocenia zgodność z prawem interpretacji tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe. W tym przypadku sporny przepis jest zatem interpretowany, a nie stosowany. Interpretacje organów, w dacie ich wydania korzystały z domniemania zgodności z Konstytucją RP. W powołanym wyroku Sąd podzielił linię orzeczniczą sądów administracyjnych sprowadzającą się do tezy, że przepis uznany przez TK za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Przepis uznany za niekonstytucyjny, ma ten charakter od dnia jego wydania. Samo odroczenie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tegoż przepisu, tak by był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym. Sąd wskazał jednak, że wyroki te wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym, bowiem przedmiotem badania Sądu nie była kwestia interpretacji przepisu, lecz jego zastosowania. Sąd Administracyjny mógł na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówić zastosowania niezgodnego z Konstytucją aktu rangi podustawowej.

Z kolei w procesie wydawania interpretacji organy podatkowe nie były uprawnione i nie miały żadnej możliwości pomijania normatywnej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., skoro czyniły to w czasie, kiedy sporny przepis obowiązywał. Również sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonych aktów z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem nie był uprawniony do kwestionowania konsekwencji płynących z wyroku TK U 6/06 dotyczących utraty mocy obowiązującej treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z przeciwstawnym poglądem, prezentowanym m.in. w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1990/08 sąd uprawniony był do odmowy zastosowania w indywidualnej sprawie przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, i to pomimo tego, że TK odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego unormowania. Wynikało to z następujących założeń:

Po pierwsze, Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie Sądu, jest niezgodny z tymi aktami prawnymi.

Po drugie, dysfunkcjonalne byłoby domaganie się stosowania prawa, co do którego Trybunał stwierdził sprzeczność z Konstytucją, po to tylko, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowanie na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Po trzecie, odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia TK nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez Sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny, mimo że Trybunał orzeka na podstawie aktualnego stanu prawnego.

Po czwarte, w judykaturze przyjmuje się, że w przypadku zastosowania przez TK przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji, Sądy, dokonując wyboru odpowiedniego środka procesowego, zobowiązane są brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogą dokonać weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez podatników pomimo nieposiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Stanowisko to zaprezentowane zostało również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyroki z dnia 27 stycznia 2009r., I FSK 1828/07; z dnia 20 lutego 2009 r., I FSK 1978/07; z dnia 19 czerwca 2009r., I FSK 490/08; z dnia 19 czerwca 2009 r., I FSK 491/08; z dnia 19 czerwca 2009r., I FSK 500/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że w żadnym z powołanych orzeczeń sąd administracyjny nie rozważał różnicy pomiędzy zastosowaniem przepisów prawa podatkowego na tle sporu rozstrzyganego w postępowaniu wymiarowym, a oceną interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach, w których nie stosuje się określonego przepisu dla potrzeb podatku VAT, a jedynie ocenia zgodność z prawem interpretacji tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe. W tym przypadku sporny przepis jest zatem interpretowany, a nie stosowany.

W opinii składu zwykłego NSA zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

W toku posiedzenia jawnego w dniu 18 października 2010 r. rozpoznający przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowił na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejąć sprawę do rozpoznania, a na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. w związku z wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-588/10.

W dniu 10 maja 2012 r. do Sądu wpłynęło stanowisko Prokuratora, w opinii którego w sytuacji będącej przedmiotem sporu sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielonej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, co do którego TK w wyroku U 6/06 orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją, odraczając na 12 miesięcy termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej (zarzucająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. poprzez odmowę zastosowania wspomnianych przepisów do oceny prawnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) zasługuje, w opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Z tego też względu pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że sama faktura korygująca wystarczy do obniżenia obrotu nie odpowiada prawu.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. U 6/06 niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Wypada zauważyć, że jest to jedna z najtrudniejszych kwestii związanych z wykładnią i stosowaniem Konstytucji, jakie stanęły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Rozważając bowiem problem odmowy zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, ale o odroczonej przez Trybunał utracie mocy obowiązującej sądy powinny mieć na uwadze dwie kwestie:

a) powody, dla których w danej sprawie zastosowano odroczenie,

b) wyjątkowy charakter tego odroczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym skargę stoi na stanowisku, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności.

Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.

I tak, w wyroku U 6/06 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z uwagi na fakt, iż ustanowione w tym przepisie uzależnienie prawa do obniżenia przez podatnika-sprzedawcę obrotu ustalonego na potrzeby podatku VAT od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej wykraczało poza problematykę o charakterze technicznym, a więc w istocie rozporządzenie nakładało na podatników dodatkowy obowiązek, niewynikający z przepisów ustawy o VAT, co naruszało art. 217 Konstytucji RP, a także z uwagi na naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Natomiast odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdził, że: "miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem kwestionować słuszności twierdzenia Ministra Finansów, że nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. W sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wiąże się ze zmniejszeniem obrotu, wartość ujęta w fakturze korygującej rzeczywiście jest istotna z perspektywy zarówno zobowiązania podatkowego sprzedawcy, jak i nabywcy towarów lub usług. Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (...) podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. (...) Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy".

W tym miejscu przywołać można też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2004 r. SK 1/04, w którym Trybunał również zdecydował o odroczeniu o 12 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Uzasadniając odroczenie TK argumentował, że "jest to długi termin, stosowany w stosunku do ustaw o szczególnym charakterze (...). Oznacza to, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zachowuje swą moc obowiązująca dotychczasowa regulacja art. 4011 k.p.c. Wyrok TK określa więc w odniesieniu do stanu normatywnego skutki na przyszłość. Decyzję tę podjęto z kilku przyczyn. Trybunał jest świadomy, że posłużenie się techniką wyroku odraczającego oznacza stosowanie w praktyce przepisu, co do którego już wiadomo, że jest on niekonstytucyjny. Musi to powodować niezadowolenie tych, którzy takim stosowaniem będą dotknięci. Możliwość, którą stwarza art. 190 ust. 3 Konstytucji, immanentnie jednak wiąże się z sytuacją, gdy przez okres odroczenia skuteczności orzeczenia o konstytucyjności będzie istniał stan niezadowalająco odpowiadający rygorystycznie rozumianym standardom konstytucyjności, a decyzję w tej kwestii oddał ocenie Trybunału. Natychmiastowy skutek orzeczenia niekonstytucyjności, otwierając drogę do wznowienia w trybie art. 190 ust. 4 niemożliwej do oszacowania liczby postępowań, w ocenie Trybunału groziłby poważnymi perturbacjami wymiaru sprawiedliwości". Dalej stwierdzono m.in., że "Trybunał Konstytucyjny może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją".

Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań uwzględnić zatem należało, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

W dalszej części rozważań trzeba zwrócić uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powyższej ustawy.