Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3289/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 142/15 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. I SA/Łd 142/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że wnioskiem z dnia 18 lutego 2014 r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1995, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia za lata 1992-1994, podatku od towarów i usług za lata 1993-1995, podatku obrotowym za lata 1991-1993 oraz od wynagrodzeń za rok 1991. W uzasadnieniu przedstawił swoją sytuację osobistą i materialną. Podkreślił, że zaległości powstały w okresie głębokich reform politycznych i gospodarczych. Wskazane okoliczności, a także omyłkowe w jego ocenie zajęcie przez komornika środków transportu, maszyn i urządzeń, a także kradzież części majątku spowodowały konieczność zamknięcia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. We wniosku skarżący opisał również swoją działalność opozycyjną oraz represje, jakie go spotkały ze strony ówczesnych władz oraz szkody na zdrowiu, jakie poniósł. Na swoim utrzymaniu ma córkę (uczennicę II klasy gimnazjum), na którą jej matka nie płaci alimentów. Opiekuje się również 91-letnią matką, cierpiącą na wiele poważnych schorzeń i wymagającą całodobowej opieki. Dodatkowo 25 % jego emerytury pobiera komornik. Wniosek swój podsumował stwierdzeniem, że pobranie powstałego w opisanych warunkach zadłużenia zagraża egzystencji jego oraz jego rodziny.

2.2. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 13 maja 2014 r., odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego w zakresie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1993 r., od stycznia do października 1994 r. oraz od marca do kwietnia 1995 r. w wysokości 33.122,73 zł oraz odsetek w łącznej kwocie 52.946 zł (tj. w wysokości obliczonej na dzień 7 listopada1996 r., czyli dzień określenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę do zabezpieczenia wpisem hipoteki). W pozostałym zakresie wniosek skarżącego został rozstrzygnięty odrębnymi decyzjami. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Zdaniem organu pierwszej instancji za umorzeniem stronie zaległości podatkowych nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani też interes publiczny.

2.3. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że zaległości podatkowe skarżącego z uwagi na wpisanie w dniu 8 listopada 1996 r. w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącego hipoteki przymusowej, jednak ich egzekwowanie zostało ograniczone do przedmiotu zabezpieczenia, tj. nieruchomości. Odwołując się do art. 67a o.p. stwierdził, odmiennie niż organ pierwszej instancji, że udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 r., od stycznia do października 1994 r. oraz od marca do kwietnia 1995 r. leży w "ważnym interesie podatnika", podzielił jednak stanowisko organu pierwszej instancji, że jest sprzeczne z "interesem publicznym". Podał, że skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z 15-letnią córką, jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni 60 m2, oraz działki budowlanej i łąki o powierzchni 1,29 ha. Do księgi wieczystej dokonano wpisu hipoteki na łączną kwotę 485.452 zł, z tego udział skarżącego wynosi - 367.909,87 zł. Nie posiada innego majątku, natomiast wg oświadczenia posiada zobowiązania wobec ZUS, Urzędu Skarbowego i Urzędu Miasta w łącznej kwocie około 380 tysięcy zł. W okresie od marca 2013 r. do marca 2014 r. skarżący osiągał dochody z tytułu emerytury w kwocie 1.110 zł netto miesięcznie, zaś miesięcznie wydatki na utrzymanie wynosiły około 795 zł. W zeznaniach podatkowych za lata 2010 -2013 wykazywał dochód: 20.039,43 zł za 2010 r., 28.728,66 za 2011 r., 43.934,28 zł za 2012 r. ( z czego z tytułu umowy zlecenia wyniósł ponad 22 tysięcy zł.) oraz 40.634,68 zł za 2013 r. (w tym z tytułu umowy zlecenia dochód wyniósł 17.894 zł). Skarżący nie korzystał z przysługującej mu ulgi na wychowanie dzieci, zaś w latach 2011-2012 odliczał wydatki z tytułu korzystania z Internetu. Zdaniem Dyrektora IS, sytuacja ekonomiczna, rodzinna oraz zdrowotna strony uzasadniałaby przyznanie wnioskowanej ulgi ze względu na spełnienie przesłanki tzw. ważnego interesu podatnika, jednak przeciwko jej przyznaniu przemawia interes publiczny. Podkreślił, że podatnik osiąga regularne dochody, nie korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej. Objęte wnioskiem zaległości powstały w wyniku prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej (od 1985 r.). Stwierdził, że zaległości narastały w latach 1991-1995 i nie mogą być wynikiem pojedynczych zdarzeń losowych (kradzież) lub niekorzystnego otoczenia gospodarczego. Skarżący nie podjął żadnej próby spłaty powstałych zaległości, nie skorzystał też z dobrodziejstwa przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), umożliwiających umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Dyrektora IS, za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia również działalność opozycyjna skarżącego i represje, które spotkały podatnika ze strony państwa.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, skutkujące nieprawidłowym rozstrzygnięciem sprawy. Podkreślił, że Dyrektor IS stwierdzając istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" (odmiennie niż organ pierwszej instancji) i jednocześnie odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej (poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji) rozstrzygnął sprawę nie w sposób uznaniowy, lecz dowolny.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za bezzasadną. Podzielając ustalenia organów podatkowych i odwołując się do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stwierdził, że nieuwzględnienie wniosku skarżącego nie świadczy jeszcze o przekroczeniu granic uznania administracyjnego. Podkreślił, że zaległości podatkowe strony w podatku od towarów i usług dotyczą poszczególnych miesięcy w latach od 1993 r. do 1995 r., przy czym nie bez znaczenia jest fakt, na który zwróciły uwagę organy w podjętym rozstrzygnięciu, że specyfiką tego rodzaju podatku pozostaje, iż jest on wkalkulowany bezpośrednio w cenę sprzedawanego towaru, występując wówczas, gdy dochodzi do sprzedaży, obciążając nabywcę towarów i usług. Okres, w którym powstały zaległości był okresem transformacji ustrojowej i wielu przedsiębiorców w tym okresie miało kłopoty z zachowaniem płynności finansowej oraz utrzymaniem funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia jest również postawa samego podatnika, który mimo, że miał taką możliwość nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia restrukturyzacji. Skarżący, pomimo posiadanego stałego dochodu w postaci emerytury, a także dochodów z tytułu umów zlecenia swoich zaległości podatkowych w najmniejszym choćby stopniu nie spłaca. W konsekwencji, w ocenie WSA w Łodzi negatywnie należy ocenić oczekiwanie skarżącego, że jedyną formą zmniejszenia lub też likwidacji zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa będzie jej umorzenie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i tym samym nieprawidłowe wypełnienie normy określonej w przepisie art. 3 § 1 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji: (a) przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności niewyjaśnienie tego, jakie należności są powodem zajęcia egzekucyjnego 25 % emerytury skarżącego, jaka kwota jest egzekwowana i w związku z tym, jak długo egzekucja ta będzie prowadzona oraz jaki wpływ mają wyżej wymienione okoliczności na wypełnienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

(II) prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię (w tym sprzeczną z art. 18 i art. 71 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie umorzenie w całości lub części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę nie jest uzasadnione "interesem publicznym", co w konsekwencji doprowadziło do podjęcia decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu, zatem podlega on uchyleniu. Należy podzielić zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

6.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wypada podkreślić, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienia tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już argumentował, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.

Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i tym samym nieprawidłowe wypełnienie normy określonej w przepisie art. 3 § 1 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji: (a) przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 121 § 1 o.p.; (b) prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., prowadzi do wniosku, że zawierają one uzasadnienie przekonujące o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Przeprowadzona przez WSA w Łodzi częściowo niepełna wykładnia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (zwłaszcza w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego") i sposób jego stosowania w rozpatrywanej sprawie czyni zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które skarżący wiąże również z wykładnią prawa materialnego. Organy podatkowe nie ustaliły także od jak dawna prowadzona jest przeciwko skarżącemu egzekucja, w wyniku której zajęte jest 25 % jego emerytury, jakich zobowiązań dotyczy ta egzekucja (z jakich tytułów te zobowiązania powstały) oraz jaka jest ich wysokość, a co za tym idzie, jak długo egzekucja ta będzie prowadzona i czy w jej obliczu skarżący jest w stanie choćby w nieznacznej mierze uiścić zaległość podatkową będącą przedmiotem postępowania.

6.3. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami lub umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ - w sposób uznaniowy - dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14; z dnia 18 stycznia 2017 r. II FSK 3196/15). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Wymaga podkreślenia, że art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).

6.4. W rozpatrywanej sprawie odwoławczy organ podatkowy stwierdził spełnienie przez skarżącego przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazując na opisaną we wniosku trudną sytuację ekonomiczną, rodzinną oraz zdrowotną skarżącego. Z uwagi na to, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" została przez organ uznana za spełnioną, nieistotne pozostają argumenty, którymi posłużył się organ, jak również WSA w Łodzi, odnoszące się do nieskorzystania przez skarżącego w jego trudnej sytuacji z pomocy społecznej. Także zarzut nieskorzystania z możliwości przeprowadzenia restrukturyzacji musi zostać uznany za chybiony w trudnej sytuacji ekonomicznej skarżącego, ponieważ takowa jest możliwa jedynie wtedy, gdy podatnik oprócz złożenia stosownego wniosku uiści opłatę restrukturyzacyjną oraz przedstawi program restrukturyzacji. Za chybiony należy również uznać argument, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której powstały zobowiązania skarżącego nie była wyjątkowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08).

6.5. Organ podatkowy, stwierdzając spełnienie w niniejszej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie skorzystał jednak z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, jaką daje ów przepis. Odmowę umotywował tym, że nie leży w interesie publicznym umorzenie skarżącemu zaległości podatkowych, gdyż byłoby to nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do pozostałych podatników oraz oznaczałoby rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa.

Należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że sytuacja skarżącego wymaga rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego". Ponownie rozpoznając sprawę powinno się wyjaśnić, w jaki sposób jest rozumiana klauzula generalna "interesu publicznego", a następnie z odniesieniem się do stanu faktycznego sprawy dokonać oceny zasadności wniosku skarżącego. Ocena nie może być podejmowana w oderwaniu od przyjętej za spełnioną przesłanki "ważnego interesu podatnika". Jeżeli w ocenie organu, pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" istnieją inne (istotniejsze) wartości z zakresu "interesu publicznego", które uzasadniają odmowę udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań, to organ powinien takowe wartości i ich oceny przedstawić w uzasadnieniu. Immanentną cechą klauzul generalnych jest to, że odsyłają pozasystemowo do jakichś ocen (zob. A. Choduń, w: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 30). Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla skarżącego podatnika, organ powinien rozważyć ograniczenia uznania administracyjnego i wykazać, że za ową odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte jako korzystne dla skarżącego. W przypadku podatków, których umorzenia domaga się skarżący w niniejszej sprawie powinna zostać rozważona sytuacja budżetowa, ale także zasada równości podatników i sprawiedliwości opodatkowania (por. K. Radzikowski, Wpływ prawa pomocowego na przesłanki i charakter decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2013, nr 5, s. 24; zob. również Idem, Zasady podejmowania i kontroli sądowej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w świetle uznania administracyjnego, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2006, nr 4, s. 166-167). Nie chodzi jednak o trudną zwykle sytuację finansów publicznych, ponieważ wówczas byłaby to regulacja zupełnie martwa. Zasada równości podatników (sprawiedliwość opodatkowania) wymaga tego, aby pomoc danemu wnioskodawcy nie prowadziła do nadmiernego uprzywilejowania go względem osób znajdujących się w analogicznej sytuacji, a także całej kategorii podatników względem innych. Podkreślenia wymaga, że z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w konkretnym przypadku za takowe zostały uznane ważne względy ekonomiczne, rodzinne – zwłaszcza istotne w świetle art. 18 i art. 17 ust. 1 Konstytucji RP, a także względy zdrowotne), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę.

Decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2.03.2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 963/14 oraz II FSK 1542/14; z dnia 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; z dnia 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14 i II FSK 3507/14; z dnia 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2393/15; z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; z dnia 18 października 2016 r., II FSK 2579/14 i II FSK 2738/14 oraz II FSK 2753/14; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 2986/14; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14; z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 1598/17).

6.6. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04).