Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1389/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 1, art. 30 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym przez strony wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylającym zaskarżoną decyzję, jest wiążąca nie tylko dla tego sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia /art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w tej samej sprawie.

TEZY

Ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym przez strony wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylającym zaskarżoną decyzję, jest wiążąca nie tylko dla tego sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia /art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w tej samej sprawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agaty A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/04 w sprawie ze skargi Agaty A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997. 1) oddala skargę kasacyjna; 2) zasądza od Agaty A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 /dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r. /III SA/Wa 1193/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Agaty A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2004 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 listopada 2001 r. w części określenia niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1997 w kwocie 277.049 zł i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 55.409,80 zł, określił niezaewidencjonowany przychód za rok 1997 na kwotę 204.146,80 i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 40.829,40 zł od wskazanego przychodu. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po ponownym rozpoznaniu odwołania strony w rezultacie uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r., III SA 638/02. Sąd w swym orzeczeniu uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktura z dnia 22 grudnia 1997 r. stanowiła dokument, na podstawie którego należało dokonać stosownych zapisów w ewidencji podatkowej - skoro skarżąca obowiązku tego nie wypełniła, to słusznie uznano ewidencję za niezgodną z rzeczywistym stanem prawnym. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest przychód faktycznie otrzymany, za który należy uznać przychód netto otrzymany przez Agatę A. w dniu 29 grudnia 1997 r. w związku z wystawieniem faktury VAT w dniu 22 grudnia 1997 r., pomniejszony o kwotę 72.902,20 zł, przekazaną przez skarżącą firmie "B." na skutek dyspozycji kontrahenta skarżącej, firmy "BX" spółka cywilna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 20 grudnia 1997 r. Agata A. zawarła umowę sprzedaży linii do przemiału zboża ze spółką cywilną" BX" - R. P. W. S. W dniu 22 grudnia 1997 r. podatniczka wystawiła dla spółki cywilnej "BX" fakturę VAT nazwaną "pro forma", zawierającą w miejscu przeznaczonym na nazwę towaru wpis "linia do przemiału zboża typ FRP 500 firmy (...) Dania" na kwotę 338.000 zł brutto. W dniu 29 grudnia 1997 r. na rachunek bankowy Agaty A. została przelana kwota 338.000 zł tytułem zapłaty za zakup linii technologicznej. W związku z odstąpieniem od transakcji firmy "BX" w dniu 30 grudnia 1997 r. Agata A. przekazała przelewem kwotę 72.902,20 zł na rachunek firmy Zbigniewa B. "B.", stosownie do dyspozycji firmy "BX". Różnicy pomiędzy wartością sprzedaży netto a przekazaną kwotą, czyli kwoty 204.146,80 zł, strona nie zwróciła w 1997 r. Organ wskazał, że podatnik nie zaewidencjonował faktury VAT z dnia 22 grudnia 1997 r., co skutkowało zaniżeniem przychodów w roku 1997. Po uwzględnieniu stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ uznał, że niezaewidencjonowany przychód stanowi kwota 204.146,80 zł, zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegająca opodatkowaniu kwotą 20%. Nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie konta bankowego.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając błąd w ustaleniach polegający na nieuwzględnieniu faktu, że kwota 338.000 została zwrócona /30 grudnia 1997 r. - przelew kwoty 72.902 zł na rachunek firmy "B.", pozostała kwota w 1998 r. dla firmy "BX"/, co stanowi naruszenie art. 123 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony wystawiona w grudniu 1997 r. faktura sprzedaży na kwotę 338.000 zł została w tym samym miesiącu skorygowana do "0", a zatem nawet gdyby obowiązek podatkowy zaistniał, to został zniesiony do zera w wyniku korekty.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, stwierdził, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r. zajął stanowisko, że wystawiona przez skarżącą faktura z dnia 22 grudnia 1997 r. opatrzona określeniem "pro forma" została zasadnie potraktowana przez organy jako dokument, na podstawie którego należało dokonać stosownych zapisów w ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą. Skoro skarżąca obowiązku tego nie spełniła, organy zasadnie przyjęły, że nie prowadziła rzetelnie ewidencji, że ewidencja nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, co dawało podstawę do potraktowania przychodu z faktury z dnia 22 grudnia 1997 r. jako przychodu niezaewidencjonowanego, do którego zastosowanie ma podwyższona stawka podatku w wysokości 20%. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ. Oznacza to, iż Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Drugim elementem wiążącym orzeczenia sądu administracyjnego są "wskazania co do dalszego postępowania". W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, wykonał wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i uznał, iż Agata A. miała prawo zmniejszyć przychód otrzymany przez nią w dniu 29 grudnia 1997 r. o kwotę przekazaną w dniu 30 grudnia 1997 r. na konto firmy "BX" /72.902,20 zł/. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i przepisów postępowania, a strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając poprzednią decyzję Izby Skarbowej, uznał naruszenie prawa wyłącznie w zakresie ustalenia okoliczności związanych ze zwrotem kwoty 72.902,20 zł. W ocenie Sądu powstałe uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego wskazywane przez skarżącą nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Okoliczności wskazane przez Sąd i podnoszone w skardze, a dotyczące kwoty 72.902,20 zł, zostały przez organ odwoławczy w całości uwzględnione.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Mariana S. - skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 14 ust. 1, art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 5 ust. 1 pkt 3, par. 8 ust. 1 i 2, par. 9 ust. 1, par. 10, par. 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Strona wskazała, iż jeżeli podatnik wystawił fakturę dokumentującą transakcję, której w rzeczywistości nie było, czyli pustą, nie musi płacić wynikającego z niej podatku. Wobec tego pogląd Sądu, iż stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest przychód faktycznie otrzymany jest błędny - przychód z działalności powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania towaru, a więc nie ma przychodu. Ewidencja była prowadzona prawidłowo, zgodnie z par. 8 ust. 1 i 2 i par. 10 powołanego rozporządzenia. W dniu 31 grudnia 1997 r. podatniczka wystawiła fakturę VAT korygującą do spornej faktury, skutkiem czego nie było przychodu oraz nastąpił udokumentowany zwrot całej otrzymanej sumy. Tym samym nie mógł mieć zastosowania art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podwyższona stawka podatku, gdyż skarżąca prawidłowo rozliczyła przychody i nie było niezaewidencjonowanych przychodów. Zdaniem skarżącej niezrozumiałe jest stanowisko organu podatkowego, iż korekta faktury nie powinna obejmować całej kwoty transakcji z uwagi na brak przelewów bankowych. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego /z dnia 18 marca 1993 r., I SA/Lu 208/97 - faktury, które nie dokumentują żadnej sprzedaży nie powodują powstania obowiązku podatkowego; z dnia 27 kwietnia 2000 r., SA/Łd 237/98 - przy opodatkowaniu w pierwszym rzędzie liczy się rzeczywistość gospodarcza, a nie same przejawy uwidocznione w dokumentach/. W ocenie strony opodatkowanie wystawienia faktury bez faktycznej sprzedaży byłoby sprzeczne z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego /wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1997 r., III SA 1946/95, z 4 października 1995 r., SA/Wr 139/95, z 6 czerwca 1988 r., I SA/Gd 451/96/. Sytuacja w przedmiotowej sprawie jest identyczna do będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - z orzeczenia tego wynika, iż jeżeli podatnik wystawił fakturę tzw. "pustą", to nie musi płacić wynikającego z niej podatku. W przedmiotowej sprawie wystawiona "pro forma" faktura VAT z dnia 22 grudnia 1997 r. nie odzwierciedlała żadnej transakcji handlowej, co potwierdziły w toku kontroli organy kontroli podatkowej. Nadto zastosowane przez organy środki egzekucyjne w 2004 r. miały miejsce po zaistnieniu przesłanek do przedawnienia roszczenia - zdaniem skarżącej zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2003 r. Skarżąca podniosła też, iż skutecznie zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /III SA 842/02/ dotyczący podatku VAT - Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to orzeczenie wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r. /FSK 2114/04/ z powodu naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Organ wskazał, iż podnoszony przez skarżącą argument, iż skoro do transakcji kupna-sprzedaży nie doszło, to nie może być mowy o uzyskaniu przychodu objętego obowiązkiem podatkowym - nie może być podstawą do uznania ksiąg podatkowych za rzetelne. Ponieważ podatniczka nie zaewidencjonowała przychodów z faktury z dnia 22 grudnia 1997 r. w ewidencji przychodów, ewidencja nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, co skutkuje uznaniem ksiąg za nierzetelne. Mając na uwadze fakt, że w przypadku podatniczki rokiem podatkowym był rok kalendarzowy, przychód, którego Agata A. nie zaewidencjonowała w księgach i nie zwróciła do końca 1997 r. - a więc 204.146,80 zł - podlegał opodatkowaniu 20% podatkiem, zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy skarżąca nie zwróciła przychodu wynikającego z faktury z dnia 22 grudnia 1997 r., nie miała podstaw do wystawienia faktury korygującej - ze względu na faktyczny brak zwrotu tego przychodu w roku 1997 r. Nadto organ wskazał, iż po uchyleniu wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r. /FSK 2114/04/ przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatku VAT, w dniu 20 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę strony.

7. W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2005 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż kwota 338.000 zł, uznana przez organy za przychód była faktycznie tylko kaucją pobraną na zakup linii do przemiału i została zwrócona po rozwiązaniu umowy. Organy nieprawidłowo oceniły część aneksu do umowy w sprawie anulowania umowy kupna, która odnosi się do wpłacenia i zwrotu kaucji, jako zdarzenia mającego znaczenie dla obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści umowy w sposób nie budzący wątpliwości wynika zwrotny charakter świadczenia. Ani wpłata kaucji nie stanowiła przychodu należnego, ani też jej zwrot nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, na co nie zwróciły uwagi organy podatkowe, nie uwzględniając zwrotu całej sumy równej wartości przedmiotu umowy sprzedaży /czego dowodem jest faktura korygująca/ oraz faktycznie dokonany zwrot środków pieniężnych. Kwota 338.000 zł stanowiła zarówno zabezpieczenie wykonania umowy, podlegała zwrotowi w razie rozwiązania umowy, natomiast w przypadku realizacji umowy byłaby zaliczona jako zapłata za otrzymany towar. Suma ta nie może być uznana za przychód, miała bowiem charakter świadczenia zwrotnego, co wynika z treści umowy i aneksu. Z dowodów wypłaty wynika, że zwrot nastąpił w wysokości i na warunkach przewidzianych w umowie. Z istoty gwarancyjnego charakteru świadczenia wynika, że nie miało ono charakteru świadczenia definitywnego. Firma Agaty A. była bowiem zobowiązana - mimo braku wyraźnego postanowienia w treści samej umowy w tym zakresie - do zwrotu kaucji w razie niedojścia transakcji do skutku. Tak więc otrzymana tytułem kaucji kwota pieniężna przyjęta została jedynie na przechowanie i jakkolwiek traktowana być może jako depozyt nieprawidłowy, to nie oznacza to, że firma skarżącej miała prawo nią dowolnie rozporządzać, traktując ją jako swoje aktywa majątkowe. Takiego charakteru otrzymanej sumy pieniężnej nie zmienia bynajmniej klauzula umowna o możliwości jej zarachowania na poczet ceny sprzedaży w wypadku dojścia do skutku umowy sprzedaży. Tak więc powołana suma pieniężna /kaucja/ nie została przez skarżącą "otrzymana" w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była bowiem świadczeniem o charakterze definitywnym, a więc nie stanowiła przychodu. Gdyby uznać pobranie kaucji za przychód, konsekwentnie jej zwrot byłby kosztem uzyskania przychodu. W związku z powyższym stanowisko organów zaliczające sporną sumę do przychodów roku podatkowego 1997 stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do pisma strona załączyła odpis aneksu do umowy, zawartego w dniu 28 grudnia 1997 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie skarżąca zgłosiła jedynie zarzut z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 14 ust. 1, art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. w związku z par. 5 ust. 1 pkt 3, par. 8 ust. 1-2, par. 9 ust. 1, par. 10, par. 16 ust. 1-2 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. nr 148 poz. 719/ - wskazać należy, iż oparcie skargi kasacyjnej jedynie na zarzutach naruszenia prawa materialnego umożliwiało złożenie wniosku z art. 188 ustawy, a nie tylko z art. 185 ustawy.

Jednakże podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma przepis postępowania sądowoadministracyjnego - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza to, że wyrok z dnia 9 stycznia 2004 r. nie został zaskarżony, a tym samym jest wiążący nie tylko dla organu czy Sądu I instancji, lecz i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zważywszy na powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W skardze kasacyjnej strona podnosiła przede wszystkim, iż faktura "pro forma" z dnia 22 grudnia 1997 r. nie dokumentowała żadnej sprzedaży i została później skorygowana do zera, a więc nie musiała być ujęta w urządzeniach księgowych. Stanowisko to stoi w sprzeczności z poglądem prezentowanym w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2004 r., III SA 638/02 - orzeczenie to natomiast wiąże w niniejszej sprawie zarówno Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w tym orzeczeniu wskazał, iż faktura "pro forma" z dnia 22 grudnia 1997 r. została zasadnie potraktowana jako dokument, na podstawie którego należało dokonać stosownych zapisów w ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą - brak dokonania stosownego zapisu powodował, iż ewidencja nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, a przychód z faktury z dnia 22 grudnia 1997 r. był przychodem niezaewidencjonowanym, do którego na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie podwyższona stawka podatku w wysokości 20%. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku ocena prawna wyrażona w powyższym wyroku jest w sprawie wiążąca, stąd też ani ten sąd ani Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r. wyraził opinię prawną na temat kwalifikacji przychodu wynikającego z faktury "pro forma" z dnia 22 grudnia 1997 r., jak i na temat obowiązku dokonania odpowiednich zapisów w ewidencji podatkowej skarżącej. Stąd też opieranie argumentacji skargi kasacyjnej na podważaniu stanowiska Sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r. nie może przynieść oczekiwanych przez stronę skutków. Ponieważ wyrok z dnia 9 stycznia 2004 r. nie został uchylony w prawem określonym trybie, nie uległ również zmianie stan prawny czy faktyczny będący podstawą orzekania, brak jest możliwości niezastosowania się do wyrażonej w tym orzeczeniu oceny prawnej. Nadto wskazać należy, iż strona nie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ograniczając się jedynie do ponownej polemiki z całością rozstrzygnięcia organów administracyjnych, a zwłaszcza z częścią uznaną w wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r. za prawidłową i zasadną. Podnoszenie w niniejszej skardze kasacyjnej jedynie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest niewłaściwe i tym samym nieskuteczne. Jedyną możliwą drogą podnoszenia tych zarzutów było zaskarżenie poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, orzeczenie to, mimo iż uchylało zaskarżoną decyzję, nie było w całości korzystne dla skarżącej. Brak zaskarżenia tego orzeczenia nie może być rektyfikowane jednakże na obecnym etapie postępowania. Kwestia zakwalifikowania wynikającej z faktury z dnia 22 grudnia 1997 r. kwoty 204.146,80 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością sprzedaży netto a kwotą przekazaną przelewem na rachunek firmy "B." jako przychodu niezaewidencjonowanego podlegającego podwyższonej stawce podatkowej została już prawomocnie przesądzona i nie podlega ponownemu rozpatrzeniu. Stąd też zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Reasumując należy uznać, iż ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym przez strony wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylającym zaskarżoną decyzję, jest wiążąca nie tylko dla tego sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia /art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w tej samej sprawie.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.