Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1225/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1107/15 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1107/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2015 r. o nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano prawidłowość rozliczeń P. Sp. z o.o. (później E. Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, a dokonywanych w związku z realizacją zadań wynikających z udziału w przetargu publicznym zorganizowanym przez MEN na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". W szczególności organy zakwestionowały w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. przez Y. S.A. z siedzibą w G. oraz A. S.A. z siedzibą w W. i dotyczących zakupu licencji na programy produkcji S. Sp. z o.o. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym określono również spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy z tytułu wystawienia dwóch faktur z dnia 1 grudnia 2008 r. na sprzedaż przedmiotowych licencji na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. oraz O. z siedzibą we W., które także zostały uznane za nierzetelne. Ponadto ustalono, że spółka wykonała na zlecenie firmy Y. szereg usług dotyczących realizacji zadań związanych z dostawą oprogramowania w ramach przedmiotowego przetargu w zakresie zadania C, od których nie wykazała podatku należnego.

Z ustaleń organów wynikało, że spółka jako członek konsorcjum zwyciężyła w przetargu publicznym, o którym mowa wyżej w ramach tzw. zadania B i zgodnie z umową zawartą z MEN w dniu 5 listopada 2008 r. zobowiązała się w terminie 42 dni od daty podpisania umowy, nie później jednak niż do 30 listopada 2008 r. do dokonania czynności polegających na udostępnieniu oprogramowania do nauki języków obcych (angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego) dla gimnazjów na specjalnym serwerze w celu zdalnego pobrania, doręczeniu do szkół kopii licencji, a do zamawiającego oryginału licencji oraz zapewnieniu wsparcia dla użytkowników (help-desk, infolinia) przez okres 24 miesięcy. Analogiczną umowę podpisało konsorcjum firm Y., jako zwycięzca przedmiotowego przetargu w ramach tzw. zadania C, przy czym w tym przypadku dostawa dotyczyła oprogramowania do nauki języków obcych (angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego i rosyjskiego) dla liceów, szkół ponadlicealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że strona uczestniczyła wraz z szeregiem innych podmiotów w łańcuchach transakcyjnych związanych z realizacją zadań B i C przetargu zorganizowanego przez MEN:

- jako podmiot uczestniczący w zwycięskim konsorcjum pozyskała oprogramowanie do nauki języków obcych w zadaniu B i zgodnie z umową zawartą w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy konsorcjum a MEN dostarczyła to oprogramowanie wraz z udzielonymi sublicencjami do szkół i do MEN,

- w zadaniu C uczestniczyła w dniu 1 grudnia 2008 r. w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych produkcji SMW, przy czym, żadnych faktycznych praw spółka nie nabyła i nie sprzedała do kolejnego odbiorcy,

- jako podwykonawca firmy Y. wykonała większość zadań wynikających z umowy zawartej w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy konsorcjum O. a MEN.

Kwestionując wszystkie faktury wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. w ramach obydwu zadań, tj. B (przez Y. na rzecz P. i P. na rzecz N.) i C (przez A. na rzecz P. oraz P. na rzecz O.) jako nierzetelne organy wskazały, że miały one dotyczyć dostawy licencji lub licencji wraz z programami do nauki języków obcych i wraz z nimi dostarczany był dokument licencyjny wystawiony przez S. (producenta), gdy tymczasem zarówno firma Y. w zadaniu C, jak i P. w zadaniu B, dysponowały już w listopadzie 2008 r. programami wraz z prawami do ich dystrybucji, na które w dniu 1 grudnia 2008 r. podmioty we wskazanych wyżej łańcuchach transakcyjnych wystawiły faktury. Okoliczność ta miała wynikać z faktu, że obydwie spółki postanowiły przekazać dodatkowo do szkół oprogramowanie do nauki języków obcych na płytach DVD. Składając zamówienie na wytłoczenie płyt przedstawiciel spółki P. oświadczył wykonawcy, że posiada wszelkie prawa (autorskie, pokrewne) do powielania na płytach materiału zawartego na przekazanym nośniku, co świadczy o tym, iż producent oprogramowania SMW już wcześniej musiał udzielić na to zgody. Dodatkowo organy stwierdziły, że licencje te zostały już w listopadzie przesłane do szkół i to dwukrotnie (pierwszy raz w dniach 17-27 listopada 2008 r., zaś poprawione w dniu 28 listopada 2008 r.), ponadto z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że serwery umożliwiające zdalne pobranie oprogramowania także zostały uruchomione w listopadzie 2008 r. i w tym też miesiącu szkoły dokonały logowań na tych serwerach dysponując loginami i kluczami umożliwiającymi pobranie oprogramowania. Poza tym w protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r. oraz w piśmie z dnia 3 września 2014 r. MEN potwierdziło, że wykonanie umów nastąpiło w terminie z nich wynikającym, tj. do dnia 30 listopada 2008 r., zaś w protokole przesłuchania z dnia 12 czerwca 2014 r. (sporządzonym w trakcie postępowania o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G.) K.B. zeznał, że to on podjął decyzję o sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. W oparciu o te ustalenia organy uznały, że skoro szkoły dysponowały już w listopadzie 2008 r. licencjami wraz z oprogramowaniem i mogły już z nich korzystać, to licencje na oprogramowanie nie mogły być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r.

W konsekwencji organy stanęły też na stanowisku, że przy realizacji zadania publicznego spółki S. (producent oprogramowania), P. (zadanie B i zadanie C jako faktyczny wykonawca na zlecenie Y. niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej pomiędzy konsorcjum O.-Y.-C. a MEN) i Y. (zadanie C) współpracowały bezpośrednio, tj. bez udziału wszystkich pozostałych firm wystawiających faktury w dniu 1 grudnia 2008 r. Tak więc w ramach czynności wynikających z umowy z MEN Y. i P. udzieliły bezpośrednio sublicencji szkołom (dokumenty sublicencji (dalszej licencji) zostały zresztą podpisane przez przedstawicieli tych spółek). Organy zwróciły nadto uwagę na powiązania kapitałowe, osobowe i gospodarcze pomiędzy S. a P. oraz zeznania przedstawicieli tych firm, z czego miało wynikać, iż obydwie spółki miały świadomość, że S. udzieliła zgody P.i Y. w listopadzie 2008 r. lub wcześniej na udzielenie licencji, które trafiły do szkół.

Wskazano także, że analiza dokumentów przedkładanych przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji obrotu licencjami, uzupełniona o włączoną do akt sprawy korespondencję mailową wskazuje, że większość z dokumentów była antydatowana i tworzona jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji sprzedaży licencji, której w rzeczywistości nie było. Organy dokonały też analizy umów dystrybucji i subdystrybucji zawartych przez te podmioty, formułując w konsekwencji wniosek, że umowy te nie zostały zawarte w datach na nich wykazanych. Zdaniem organu większość z tych umów była zawierana w momencie kiedy oprogramowanie wraz licencjami do szkół było już przez wykonawców zamówienia w zadaniach B i C dawno wysłane. Organy zwróciły też uwagę na wymianę korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami związanymi z poszczególnymi firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, z której wynika, że tworzyły one dokumentację mającą na celu uwiarygodnienie obrotu wynikającego z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. Poza tym pracownicy tych firm dopiero w dniu 28 listopada 2008 r. przesyłali sobie w e-mailach informacje na temat tego, co ma być wpisane w treści faktur.

Organy dokonały nadto oceny zeznań z przesłuchań osób z poszczególnych firm i stwierdziły, że część osób, które według przedstawionych dokumentów uczestniczyły w czynnościach przy transakcjach mających skutkować wystawieniem zakwestionowanych faktur, nie miała żadnej istotnej wiedzy na temat tych transakcji, zasłaniała się niepamięcią albo powoływała się na okoliczności, które nie miały potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, lub też wskazywała na sprzeczne, wzajemnie wykluczające się okoliczności, w jakich transakcja miała być przeprowadzona.

Wskazano również, że łańcuch dostaw licencji był przedmiotem badania przez Prokuraturę Apelacyjną w G., która sporządziła akt oskarżenia m. inn. przeciwko prezesowi i dyrektorowi handlowemu spółki P..

Jednocześnie, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że P. w listopadzie i grudniu 2008 r. wykonała na zlecenie firmy Y. szereg usług związanych z realizacją zadań związanych z dostawą oprogramowania w ramach zadania C przetargu i pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie zadeklarowała podatku należnego wynikającego z wykonanych usług.

Organy ustaliły, że w rejestrach zakupu firmy P. znajdują się faktury dotyczące usług związanych z realizacją umów z MEN. Na odwrocie niektórych faktur znalazły się adnotacje wskazujące, że część tych kosztów (związanych z realizacją zadania C) będzie refakturowana na YDP. Zdaniem organu czynności mające na celu zrealizowanie zadania C wykonała firma P. bezpośrednio na zlecenie i w porozumieniu z firmą Y.. Dopiero w późniejszym okresie firmy Y. i P. uzgodniły, że dokonają rozliczenia usług świadczonych pomiędzy firmami za pośrednictwem firmy A. Sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że pośrednictwo firmy A. pomiędzy firmami Y. i P. nie miało miejsca, a przedkładana w tym zakresie dokumentacja była antydatowana w celu uwiarygodnienia transakcji (pomiędzy P. i A.), których w rzeczywistości nie było.

Konsekwencją powyższych ustaleń były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 9 stycznia 2014 r. o nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2015 r., nr [...], którą po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Poznaniu Syndyk Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dawniej P. Sp. z o.o.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

a. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za puste (tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji) faktur wystawionych przez spółkę firmie N. Sp. z o.o. w zadaniu B,

b. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za puste (nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji) faktur wystawionych przez P. na rzecz firmy A. Sp. z o.o.,

c. art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) poprzez uznanie, iż w połowie listopada 2008 r. P. (w zadaniu B) oraz Y. (w zadaniu C) udzieliły sublicencji szkołom, uzyskawszy wcześniej licencje od firmy S.,

d. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez kwestionowanie odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Y. w zadaniu B oraz z faktury wystawionej przez A. w zadaniu C, ze względu na rzekome niewykonanie usług sprzedaży praw i rzecz P. przez te firmy,

II. rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny prawnej nie ustalonego, lecz domniemanego i nie popartego żadnymi dowodami stanu faktycznego, tj.:

a. przyjęcie domniemania, że spółka udzieliła licencji podmiotom innym, niż podmioty z którymi zawarła umowy i wystawiła faktury, a mianowicie, że:

w zadaniu B spółka:

- nie nabyła praw (licencji) od firmy Y., lecz że S., z pominięciem Y., udzieliła licencji Spółce, zawierając z nią umowę, która wskazywała przedmiot w postaci prawa do udzielenia sublicencji szkołom do nauki 4 konkretnych języków obcych, konkretnie pola eksploatacji tego utworu oraz przewidywała kwotę wynagrodzenia należnego firmie S. od spółki dokładnie w wysokości 1.562.035,20 PLN + VAT oraz przewidującą termin płatności przez PWN na rzecz S. do końca grudnia 2008 r. oraz że P. wywiązała się z tego zobowiązania wobec S. w terminie, gdyż S. otrzymała te pieniądze od P. w grudniu 2008 r. - mimo że dla zadania B S. nie zawarła żadnej umowy z P., lecz wyłącznie z Y.,

- nie sprzedała ww. praw firmie N. (której wystawiła fakturę), lecz równocześnie udzieliła licencji szkołom i firmie M. Sp. z o.o. za kwotę dokładnie 11.261.638,08 zł plus VAT (więc faktura wystawiona firmie N. została uznana za pustą, zaś według organów obydwu instancji spółka powinna była wystawić fakturę firmie M. na ww. kwotę i zapłacić od niej VAT - mimo uiszczenia VAT od faktury wystawionej za sprzedaż licencji do N.),

w zadaniu C spółka:

- nie nabyła praw (licencji) od firmy A. - ze względu na to, że A. rzekomo nie mogła ich nabyć od swoich dostawców, gdyż producent oprogramowania, czyli S., wg organów obydwu instancji nie sprzedała licencji firmie B.(zatem B. nie mogła odsprzedać kolejnym nabywcom, a oni do A.), gdyż wg organów obydwu instancji S. rzekomo zawarła umowę licencyjną z Y., która zawierała 4 przedmioty - w postaci prawa do udzielenia szkołom licencji do nauki 4 konkretnych języków obcych, która wskazywała konkretne pola eksploatacji i przewidywała wynagrodzenie należne S. od Y. dokładnie w wysokości 10.021.147,20 PLN + VAT i termin płatności do końca grudnia 2008 r. oraz że Y. wywiązała się z tego zobowiązania jedynie w części, wpłacając S. kwotę 11.060.512,69 zł w grudniu 2008 r., a pozostałą część (w wysokości 3.070.969,85 zł) w styczniu 2009r.,

- spółka nie odsprzedała praw firmie O. - skoro z przyczyn opisanych wyżej rzekomo nie mogła nabyć ich od A.,

b. nieprzedstawienie żadnego dowodu na poparcie któregokolwiek z ww. twierdzeń, przy równoczesnym przerzuceniu na spółkę obowiązku obalenia powyższych domniemań i z góry przyjętym założeniu, że nie zostaną one obalone, co ukazuje, w jaki sposób organy obu instancji podzieliły ciężar dowodzenia między siebie i podatnika,

c. prowadzenie postępowania dowodowego pod z góry przyjęte założenia i w konsekwencji pomijanie materiału dowodowego, który podważa to założenie, odmawianie przeprowadzenia czynności wnioskowanych przez stronę (np. przesłuchania świadków) na okoliczności, co do których przez 5 lat postępowania nie przeprowadzono czynności dowodowych,

d) arbitralnym uznaniu, że:

- już w połowie listopada 2008 r. szkoły uzyskały pełnię praw do oprogramowań, (odpowiednio - od P. w Zadaniu B i od Y. w zadaniu C, które z kolei rzekomo uzyskały te prawa od S. w okolicznościach opisanych w pkt (a) powyżej),

- a w konsekwencji, że 1 grudnia 2008 r. S. nie dysponowała już tymi prawami i nie mogła już sprzedać tych praw firmie B. (zadanie C) oraz firmie Y. (zadanie B), zaś te firmy tego dnia ani w dniach następnych nie mogły odsprzedać powyższych praw dalej - wobec czego w grudniu 2008 r. nie mogła ich również nabyć P. i odsprzedać dalej, ale równocześnie wg organów obydwu instancji P., w zadaniu B, w grudniu 2008 r. mogła odsprzedać te prawa do M. (mimo, że podobno szkoły dysponowały nimi już od połowy listopada 2008 - wskutek czego obrót tymi prawami po 17 listopada 2008 r. miał być niemożliwy),

- mimo, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (kontrolujący Y.) oraz w K. (kontrolujący firmę C. S.A.) w wydanych tym firmom decyzjach określających zobowiązania podatkowe uznali, że w zadaniu C miała miejsce sprzedaż tych praw 4 grudnia 2008 r. przez Y. na rzecz C. S.A. (a nie udzielenie licencji przez Y. szkołom w połowie listopada 2008 r.), a następnie przez C. S.A. na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej;

e) nie odniesienie się do twierdzeń i dowodów przedstawianych przez stronę jako istotne, a potwierdzających, że w zadaniu B S. nie udzieliła licencji firmie P. (lecz sprzedała prawa firmie Y., która następnie odsprzedała te prawa do P.) oraz że w zadaniu C S. nie udzieliła licencji firmie Y., lecz że sprzedała prawa firmie B.(która odsprzedała je dalej, aż zostały one nabyte przez A., która odsprzedała je spółce),

f. akceptowanie faktu, iż treść protokołu kontroli redaguje organ nie prowadzący tego postępowania (jak wskazują dowody zgromadzone w sprawie, autorem protokołu kontroli nie jest UKS P., tylko UKS G., który nie prowadził postępowania w spółce), wskutek czego protokół kontroli, a następnie decyzja organu I instancji, nie zawierają opisu i oceny prawnej poczynionych ustaleń, lecz treść podyktowaną przez UKS G., a obarczona tymi wadami decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

g. określenie zobowiązania podatkowego spółce oraz podatku do zapłaty od rzekomej transakcji z M. w zadaniu B, polegającej na rzekomej sprzedaży tej spółce w grudniu 2008 r. praw, którymi rzekomo szkoły dysponowały już od listopada 2008 r., uzyskując je od PWN,

h. uznaniu za puste faktur wystawionych firmie A., również ze względu na przyjęcie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej transakcji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję.

Po przedstawieniu zasad postępowania podatkowego, Sąd I instancji przeszedł do oceny prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń podzielając ich twierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynającego się od producenta oprogramowania (spółki S.), a kończy się na członkach konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla MEN, tj. O., Y. oraz C.. W opisanym przez organy podatkowe łańcuchu transakcji uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur, a ustalony schemat działania polegał na wystawianiu między pośrednikami faktur za "sprzedaż licencji" w związku z zamówieniem publicznym MEN.

Z istotnych w sprawie okoliczności, poprzedzających wystawienie faktur przez poszczególne podmioty w opisanym łańcuchu transakcji, Sąd wskazał na fakt podpisania w dniu 5 listopada 2008 r. dwóch umów, zgodnie z którymi wykonawca zobowiązany był m.in., w terminie 42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do dnia 30 listopada 2008 r. do: 1. uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; 2. przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła. Potwierdzenie prawidłowego wykonania zamówienia publicznego organy podatkowe wywodziły ze sporządzonego w MEN w dniu 5 grudnia 2008 r. protokołu odbioru prac, z którego wynikało, że oprogramowanie zostało udostępnione do pobrania przez szkoły (placówki).

Podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, podważane przez skarżącą, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym dostawa przedmiotu zakwestionowanych transakcji nastąpiła nie w dniu 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r. Okolicznością bezsporną jest, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami(placówkami), jako odbiorcami końcowymi.

Sąd I instancji zauważył w tym miejscu, że w odróżnieniu od typowych transakcji łańcuchowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podmiotami faktycznie nieistniejącymi czy firmantami oraz nieudokumentowanym obrotem gotówkowym. Wystawione faktury odzwierciedlały w swej treści określony stosunek zobowiązaniowy między wystawcą i odbiorcą tej faktury, w zakresie tak podstawowych elementów jak: rodzaj świadczenia (pieniężne), jego wysokość i termin płatności. Bezsporny w sprawie jest także fakt wykonania tych zobowiązań, a ponadto podatkowego rozliczenia tych transakcji. Bezsporna jest także okoliczność, że to środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania tego łańcucha. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r.

W ocenie Sądu ustalenie przez organ I instancji okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej budzi szereg uzasadnionych wątpliwości. Organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. (producentów oprogramowania) oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej na udzielenie dalszej licencji. W ocenie Sądu w ogóle nie został rozważony przez organy podatkowe sens i gospodarcze uzasadnienie takiej rzeczywistej transakcji, w sytuacji, w której organy analizowały okoliczności spornych transakcji także w kontekście tzw. zmowy przetargowej, a zatem przy założeniu, że wszystkie podmioty w łańcuchu uzgodniły, że transakcji i obrotu konkretnym prawem majątkowym dokonają w dniu 1 grudnia 2008 r., a nie wcześniej. Gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S. i Y..

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W tym zakresie w sprawie istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana.

O zakresie istotnych do ustalenia faktów i okoliczności decyduje także regulacja zawarta w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która w ocenie Sądu, nie została przez organy podatkowe należycie rozważona. Powołując się na brzmienie art. 67 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy Sąd zaakceptował stanowisko strony skarżącej, że w przypadku obrotu prawami z tytułu licencji, nie musi dojść do wydania dokumentu licencji i nie jest to warunek skuteczności prawnej takiej transakcji. Obrotem są bowiem prawa, a nie dokument te prawa stwierdzający. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń pogląd skarżącej, oparty na wnioskach opinii prywatnej, że SMW udzieliło licencji w formie jednostronnej czynności prawnej wyłącznie na rzecz użytkowników końcowych, a oświadczenie to nie zostało złożone (zakomunikowane) bezpośrednio licencjobiorcom. Zdaniem Sądu, organy podatkowe posługując się pojęciem dostawy dokumentu licencji, niezasadnie utożsamiały pojęcie "dokumentu licencji" z pojęciem "praw z tytułu licencji".

Następnie Sąd za dopuszczalne uznał nabycie praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne. W niniejszej sprawie ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S. i Y., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Przesądzenie natomiast kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, odbiera natomiast doniosłość okoliczności przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji.

Zdaniem Sądu konieczność przekazania (wydania) dokumentu licencji wszystkim podmiotom najpóźniej w dniu 1 grudnia 2008 r. nie znajduje uzasadnienia w treści umowy zawartej w MEN. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 16 i 17 umów z 5 listopada 2008 r. oryginał licencji mógł być przekazany wraz z ostatnią fakturą.

Za istotne elementy Sąd uznał zatem to, że:

- dla zawarcia umowy licencji (sublicencji) niewyłącznej nie jest wymagana forma szczególna, można taką umowę skutecznie zawrzeć w sposób ustny lub w sposób dorozumiany (per facta conludentia),

- prawna skuteczność transakcji nie jest warunkowana wydaniem (przekazaniem) dokumentu licencji,

- przejście praw może być stwierdzone wystawieniem samej faktury, bez dodatkowych dokumentów (np. umowy w formie pisemnej),

- umowa miała mieć charakter odpłatny.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że umowy z MEN nie regulowały prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych ani zawarciem umowy licencyjnej, licencje wymieniono tam jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z kolei wynikający z umów sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorowe zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20). W powołanym protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r. znajduje się stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że określenie w umowach z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r.

Sąd I instancji doszedł do przekonania, że dokonana przez organy ocena zeznań K.B. była nieprawidłowa. Zdaniem Sądu zeznania te były konsekwentne i spójne co do takich okoliczności, jak uzgodniona data sprzedaży praw licencyjnych (1 grudnia 2008 r.) oraz brak zgody i wiążących prawnie oświadczeń woli złożonych w imieniu spółki S. o przeniesieniu tych praw przed 30 listopada 2008 r.

Wskazana motywacja uzasadniająca ustalenie daty transakcji na 1 grudnia 2008 r. w celu regulacji terminów zapłaty należności podatkowych, zdaniem Sądu jest również wiarygodna i zasługuje na uwzględnienie. Uzgodnienie terminu dokonania transakcji lub poniesienia wydatku, wynikające z woli "przesunięcia" terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, jest bowiem praktyką funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Jeżeli wystawienie faktury następuje z naruszeniem przepisów podatkowych określających dopuszczalny maksymalny termin jej wystawienia, to okoliczność taka nie uzasadnia jeszcze zakwestionowania przez organy podatkowe samego faktu dokonania transakcji, ale wymaga ustalenia przez organy, kiedy powstał właściwy obowiązek podatkowy, co skutkować może korektą rozliczeń dokonanych przez podatnika. Odmienna ocena dokonana przez organ I instancji narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym wynika to przede wszystkim z faktu, że organ I instancji koncentrował się głównie na wykazaniu, iż K. B. wiedział o wystawieniu i posługiwaniu się przez Y. licencją przez siebie wystawioną, a przyjmując jednocześnie, że tylko samo posiadanie dokumentu licencyjnego świadczy o przeniesieniu tych praw, organ pochopnie sformułował na tej podstawie wniosek o przejściu praw licencyjnych.

W ocenie Sądu organ I instancji dokonał prawidłowej oceny treści tej korespondencji (zaakceptowanej przez organ odwoławczy), która uzasadnia podstawowy wniosek, że umowy dystrybucji i subdystrybucji oraz inne dokumenty (np. zapytania ofertowe), zostały faktycznie podpisane w innych datach, w czasie kiedy spółki z łańcucha transakcji dokonywały rozliczeń i wystawiały faktury. Zdaniem organów dokumenty dokumentujące przeprowadzenie transakcji stwierdzone fakturami z dnia 1 grudnia 2008 r., miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji, których w rzeczywistości nie dokonano. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że przedstawiciele części podmiotów (Y., P., S.) mieli świadomość tworzenia i przygotowywania łańcucha transakcji.

Analizowana przez organ I instancji korespondencja elektroniczna ma w ocenie Sądu istotniejsze znaczenie dla ujawnienia szerszego kontekstu faktycznego, który pozwala na kwalifikowanie zdarzeń przez organy podatkowe i oskarżyciela publicznego jako tzw. "zmowy przetargowej" i ma znaczenie dla prawnokarnej oceny okoliczności, związanych ze sporządzeniem dokumentów poświadczających nieprawdę. W celu stwierdzenia rzetelności transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. istotne znaczenie ma natomiast tylko to, czy spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji, uzgodniły wcześniej między sobą, że w dniu 1 grudnia takich transakcji dokonają. Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie i bez wątpliwości, że takie uzgodnienia między poszczególnymi podmiotami zostały dokonane, skoro wszyscy uczestnicy łańcucha transakcji uznali prawną skuteczność zaciągniętych zobowiązań, które następnie wykonali w terminach wskazanych w treści spornych faktur, przez zapłatę konkretnych kwot na rachunek bankowy kontrahenta, a ponadto transakcje te zostały rozliczone podatkowo. W przypadku skarżącej nie można zasadnie twierdzić, że dokumentacja taka została stworzona wyłącznie dla uwiarygodnienia transakcji nierzeczywistych, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

W ocenie Sądu przyjęciu przez organy możliwości istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazaniu w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jego tworzenia, nie towarzyszyła refleksja dotycząca ustalenia motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji między spółkami, poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Konieczność rozważenia tej kwestii wynikała chociażby z oczywistego i bezspornego faktu, że transakcje łańcuchowe miały być i zostały sfinansowane ze środków MEN, przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby S. miała zamiar przenieść prawa licencyjne nieodpłatnie przed 1 grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu I instancji brak jest na obecnym etapie postępowania niebudzących wątpliwości podstaw do zakwestionowania transakcji dokonanych w dniu 1 grudnia 2008 r., w sytuacji istnienia takich dowodów jak licencja wystawiona przez S., faktura z dnia 1 grudnia 2008 r. dokumentująca sprzedaż praw, wpływ środków pieniężnych na rachunek, podatkowe rozliczenie transakcji, jako rzeczywiście dokonanej.

Sąd I instancji zwrócił też uwagę na poczynione przez oskarżyciela publicznego stwierdzenie, że analizowane transakcje nie miały w swym założeniu prowadzić do uszczuplenia należności podatkowych, co jest charakterystyczną cechą i zazwyczaj celem tzw. pustej faktury. Oskarżyciel publiczny posłużył się szerszym pojęciem nierzetelnej faktury, która może dotyczyć czynności faktycznie dokonanej, która pozostaje ukrytą, a w treści faktury wskazana jest transakcja pozorna. Wniosek ten uzasadnia, zdaniem Sądu, rozważenie przez organy podatkowe możliwości zastosowania alternatywnej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na samodzielne ustalenie przez organy podatkowe, czy w sprawie mamy do czynienia z transakcjami pozornymi. Zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości, z punku widzenia realiów gospodarczych, budzić musi wysokość marż przyjętych przez spółki pośredniczące w łańcuchu transakcji, mając na uwadze przeciętne transakcje tego typu, na rynku licencji na oprogramowanie komputerowe.

Wobec stwierdzonych uchybień w zakresie ustaleń faktycznych zdaniem Sądu przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji stwierdził, że wniosków organu I instancji co do przebiegu transakcji rzeczywistej, nie może uzasadniać sam tylko fakt wystawienia licencji przez Y. i rozesłania jej kopii do szkół (placówek) w listopadzie 2008 r. Precyzyjne ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej przed 30 listopada 2008 r. wymagać będzie ustalenia faktów i okoliczności, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości będzie można zidentyfikować istotne elementy transakcji gospodarczej i które pozwolą stwierdzić, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście została dokonana. Sąd wskazał także, iż organ odwoławczy rozważyć winien jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r. Mając tę okoliczność na uwadze i w kontekście sugerowanej przez organ I instancji zmowy przetargowej, organ odwoławczy rozważy motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji, poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Jeżeli okaże się, że zgromadzone dowody nie pozwolą w sposób nie budzący wątpliwości odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, organ odwoławczy powinien zdaniem Sądu rozważyć zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnić, czy zakwestionowane faktury dotyczą czynności prawnych pozornych.

Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych:

I. na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i zarzucono temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania,

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający dla wydania decyzji podatkowych o wskazanej treści;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający i nie zebrany w sposób pełny przez organy podatkowe w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie wykazały za pomocą środków dowodowych, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży licencji, którymi dysponowała skarżąca spółka były tzw. pustymi fakturami, w sytuacji gdy to uczyniły;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie stwierdziły czy dana okoliczność na podstawie oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału jest wykazana, w sytuacji gdy to uczyniły;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 122, art. 187 § i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe nie ustaliły precyzyjnego przebiegu transakcji rzeczywistej pomiędzy spółkami biorącymi udział w transakcjach oraz przedmiotu zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej, w sytuacji gdy to uczyniły, a stanowisko Sądu nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającego z akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu i pominięcie podczas orzekania, że organy podatkowe nie ustaliły precyzyjnego przebiegu transakcji rzeczywistej pomiędzy spółkami biorącymi udział w transakcjach oraz pominięcie powyższego przez Sąd, pomimo że spółka E. brała udział w dwóch zadaniach i organy podatkowe zakwestionowały te transakcje oraz stwierdziły niezaewidencjonowaną sprzedaż usług;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 i w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 122, art. 187 § i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu i pominięcie podczas orzekania, że organy podatkowe nie ustaliły precyzyjnego przebiegu transakcji rzeczywistej pomiędzy spółkami biorącymi udział w transakcjach oraz pominięcie powyższego przez Sąd, pomimo że spółka E. brała udział w dwóch zadaniach i organy podatkowe zakwestionowały te transakcje oraz stwierdziły niezaewidencjonowaną sprzedaż usług, a okoliczności te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 i w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie podczas orzekania okoliczności, że spółka E. brała udział w dwóch zadaniach i organy podatkowe zakwestionowały te transakcje oraz stwierdziły niezaewidencjonowaną sprzedaż usług i wręcz błędne stwierdzenie przez WSA w Poznaniu, że "w niniejszej sprawie chodzi o zadanie C", co nie jest prawdą w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że organy podatkowe błędnie wskazały, iż używanie programu do nauki języka obcego może być używaniem legalnym, choć nie budzi wątpliwości, że spółka Y. przekazując oprogramowanie do szkół posiadała na ten program licencję już w listopadzie 2008 r.;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowy naruszyły powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył powyższy przepis ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera pełne i konkretne wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności poprzez wskazanie, że organy podatkowe nie dokonały samodzielnych pełnych ustaleń i nie udowodniły pozorności czynności prawnych dokonywanych przed skarżącą spółkę i inne podmioty (powiązane spółki wskazane w postępowaniu), biorące udział w obrocie tzw. pustymi fakturami, w sytuacji gdy tego dokonały,

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak dostatecznego wskazania przyczyn uchylenia zaskarżanej decyzji poprzedzającej zaskarżone orzeczenie,

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera konkretnego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku są bezpodstawne, albowiem ich treść odpowiada czynnościom już wykonanym w toku postępowania przez organy podatkowe;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie przez skład orzekający, iż organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego - w tym cytowanych w treści skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku,

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu,

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 oraz w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron,

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, a w szczególności uznanie, że organy podatkowe naruszyły ogólne zasady postępowania w takim stopniu, że naruszenie tych przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik, podczas gdy organy podatkowe dochowały w tej sprawie należytej staranności procesowej, zebrały cały i kompletny materiał dowodowy i odpowiednio go oceniły, zapewniając skarżącej spółce wszelkie gwarancje procesowe,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu co do prawidłowości uzasadnienia, albowiem zawiera ono kwestie wzajemnie sprzeczne (np. co do roli w postępowaniu opinii prawnej przedstawionej przez skarżącą spółkę i zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) - a co za tym idzie - braku oddalenia skargi,

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych - wbrew stanowisku Sądu nie naruszyło zasady dwuinstancyjności, a organ podatkowy II instancji nie przyjął bezkrytycznie ustaleń organu I instancji jak chce Sąd, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w P. przeprowadził swoje postępowanie dowodowe (w tym m.in. z aktu oskarżenia, pisma Ministra Edukacji Narodowej z 2014 r. i przesłuchania K. B. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w G.) i wyciągnął własne, prawidłowe wnioski,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie w niniejszej sprawie wskazanych w aktach sprawy i przytoczonych w treści uzasadnienia wyroków WSA w Gdańsku, WSA w Gliwicach i WSA w Warszawie wydanych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sytuacji, gdy było to konieczne do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był oprzeć się na cytowanym w uzasadnieniu wyroku NSA i TK, w sytuacji, gdy orzeczenia te dotyczą innych sytuacji faktycznych i pozostają bez bezpośredniego związku z niniejszą sprawą,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był rozważyć motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji pomiędzy spółkami S. a Y. w listopadzie 2008 r., w sytuacji, gdy z analizy stanu faktycznego jednoznacznie wynikają świadome motywy takiego zachowania się podmiotów biorących udział w ciągu zdarzeń, w tym okoliczność uwiarygodnienia celowości wystawienia faktur, a także WSA polecił (zbędnej zdaniem organów podatkowych) ustalenie daty rzeczywistej transakcji pomiędzy S. a Y., w sytuacji, gdy wszystkie te działania spółek biorących udział w ciągu zdarzeń (w tym skarżąca) - prowadziły do osiągnięcia ogólnie wskazanej korzyści majątkowej, kwestionowanej przez organy podatkowe w tym postępowaniu,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić dowód z analizy rachunków bankowych spółek wskazanych w uzasadnieniu wyroku, w sytuacji, gdy dowód ten nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności prawnych będących podstawą wystawienia spornych faktur, w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 oraz z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez Sąd tezy o uchybieniu zasady dwuinstancyjności (poprzez - zdaniem Sądu - przytoczenie li tylko wniosków organu I instancji, w sytuacji gdy organ podatkowy II instancji prowadził własne postępowanie i zgromadził dodatkowy materiał procesowy) i wadliwości ustalonego na tej podstawie - przez organ podatkowy - stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzenie z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 oraz z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez Sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzenie z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd I instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym, nie wskazując tak naprawdę, w jakim zakresie ewentualne braki mogły mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Zbędne jest natomiast przeprowadzenie przez organy podatkowe okoliczności wskazanych w zaleceniach Sądu tez i dowodów, gdyż okoliczności te są całkowicie nieistotne dla wyniku całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi i przeanalizowane dokładnie przez organy podatkowe;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj.:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy było to konieczne,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i dalszego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy było to konieczne,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wymóg jego zastosowania, w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, a nie z pozornością czynności prawnych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W związku z tym wskazać trzeba, że pomimo wielości zarzutów natury proceduralnej, będącej skutkiem często kilkukrotnego powtarzania w istocie tych samych zarzutów w identycznej, bądź zbliżonej konfiguracji, wszystkie one zmierzają do wykazania przez autora skargi kasacyjnej, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób należyty, został natomiast wadliwie oceniony przez Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Przypomnieć w tym miejscu należy, że problematyka dotycząca transakcji gospodarczych związanych z realizacją ogłoszonego przez MEN przetargu na dostawę oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych do różnego rodzaju szkół, była już przedmiotem oceny NSA m.inn. w sprawach o sygn. akt: I FSK 1658/15, I FSK 352/16, I FSK 664/16, I FSK 1821/15, I FSK 513/16, I FSK 579/16, w których poddano ocenie działania organów podatkowych podjęte wobec poszczególnych uczestników czynności związanych z realizacją przetargu (B., A., Y., S., W.), a wynikiem tej oceny było uchylenie przez Sąd kasacyjny orzeczeń wydanych w tych sprawach w postępowaniu sądowoadministracyjnym w I instancji (również tych, na które powołuje się kasator w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej). Z kolei w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 dotyczącym spółki TALEX Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku Sądu I instancji, którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P... Istotne jest przy tym, że stan faktyczny i prawny wskazanych spraw jest co do zasady zbieżny.

We wszystkich tych orzeczeniach NSA wyraził jednolite stanowisko, które zostało także zaprezentowane w będącym obecnie przedmiotem oceny wyroku WSA w Poznaniu, co do konieczności prawidłowego ustalenia przebiegu transakcji rzeczywistej, której przedmiot (sprzedaż praw licencyjnych) miał być tożsamy z przedmiotami zakwestionowanych transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. odbywających się z udziałem skarżącej spółki. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną organu w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw, by odejść od tego poglądu, zgodnie z którym dotychczasowe ustalenia organów w tym zakresie bowiem budzą szereg uzasadnionych wątpliwości, a wyprowadzone wnioski są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. W szczególności organy podatkowe nie uzasadniły i nie wyjaśniły, w którym w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Wystawienie dokumentu licencji przez Y. nastąpiło niewątpliwie przy akceptacji spółki S., i to ustalenie faktyczne organów jest prawidłowe, nie świadczy to jednak, że w ten sposób została zawarta umowa sublicencji między S. a Y.. Zauważyć także należy za Sądem I instancji, że organ bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać dalsze rozważania tego Sądu, oparte na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności w odniesieniu do uregulowania wynikającego z art. 67 tej ustawy. Zasadnie też Sąd ów wskazywał na to, że organy nie rozważyły sensu i gospodarczego uzasadnienia takiej rzeczywistej transakcji pomiędzy S. a Y., podczas gdy może on budzić wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S.. W przytoczonych orzeczeniach wskazywano nadto na konieczność badania spornych transakcji (w kontekście odebrania ich uczestnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego) z uwzględnieniem okoliczności podniesionych również przez Sąd I instancji, a zatem, czy doszło do wystawienia pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też miał miejsce udział w oszustwie podatkowym albo nadużycie prawa podatkowego. Ustalenie tych kwestii może bowiem wiązać się z koniecznością badania tzw. dobrej wiary podatnika, ewentualnie ze zmianą podstawy materialnoprawnej decyzji podatkowej.

Reasumując, należy podzielić ocenę Sądu I instancji, że organy nie podjęły wszystkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały wyczerpująco materiału dowodowego, nie poddały go wnikliwej analizie. Nie zrealizowały w ten sposób zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów. Nie można zatem podzielić wszystkich tych zarzutów skargi kasacyjnej, które koncentrowały się na wykazaniu tezy przeciwnej, zwłaszcza że część z nich została wadliwie sformułowana. Odwoływanie się bowiem w ich treści wyłącznie do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, czy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez powiązania ich z konkretnymi przepisami postępowania lub prawa materialnego, którym – w opinii skarżącego kasacyjnie - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy, nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nieprawidłowe jest nadto kwestionowanie za ich pomocą przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji stanu faktycznego, czy dokonywanych przez ów Sąd ocen i wyrażonych poglądów. Niezrozumiałe jest nadto odwoływanie się w wielu zarzutach do art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy WSA w Poznaniu nie stosował tego przepisu. Niewłaściwe jest również kwestionowanie w trybie wskazanego przepisu ocen Sądu dotyczących prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego w sprawie, czy oczekiwanie, że Sąd ten uzupełni luki tego postępowania przeprowadzając dowody we własnym zakresie.

Chybione są nadto zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji tezy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w sytuacji, gdy analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd ten nie wyraził takiego stanowiska.

Nie może też odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w zasadzie w tym, iż Sąd I instancji błędnie ocenił stan faktyczny w sprawie. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy. Przepis art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, podobnie jak przepis art. 134 § 1 i art. 141 § 1 cyt. ustawy. Z pierwszego z nich wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jego naruszenie może nastąpić w przypadku, gdy Sąd I instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. Natomiast przepis ten nie może zostać naruszony przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, do czego w istocie zmierza argumentacja skargi kasacyjnej. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 cyt. ustawy. Niezależnie od tego podnieść należy, że uzasadnienia zaskarżonego wyroku spełnia kryteria określone w omawianym przepisie, zawiera wszystkie wymagane nim elementy i jako takie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Wreszcie nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie przez Sąd I instancji podczas orzekania, że organy podatkowe zakwestionowały nie tylko transakcje spółki E. w ramach zadania C, ale również w ramach zadania B, a także stwierdziły niezaewidencjonowaną sprzedaż usług. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wbrew wątpliwościom skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji dokonał oceny działania organów podatkowych odnoszących się do zakwestionowania czynności spółki podjętych w ramach obydwu łańcuchów transakcyjnych. Wskazał bowiem na str. 24 uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, że kwestionowane są m. inn. transakcje gospodarcze między P. a O. (zadanie C) i P. a N.(zadanie B). Zresztą specyfika przeprowadzanych transakcji w obydwu łańcuchach była podobna, o ile nie identyczna, dlatego – z oczywistych względów - rozważania Sądu I instancji należy odnieść generalnie do wszystkich transakcji, w których brała udział spółka E..

Faktycznie natomiast nie odniósł się do kwestii niezaewidencjonowanej sprzedaży (pomimo stosownych zarzutów spółki w tym zakresie wyartykułowanych w skardze), niemniej jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji uchylił bowiem decyzję organu podatkowego i wyrok ten co do zasady odpowiada prawu. Organ będzie więc zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, również w kwestii dotyczącej sprzedaży niezaewidencjonowanej w listopadzie i grudniu 2008 r.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zobligowanie organu do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Kontrola procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego może mieć bowiem miejsce dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób pełny i prawidłowy, czego zabrakło w realiach niniejszej sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego w tym zakresie wniosku.