Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 621/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt  5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając jako organ II instancji na postawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia w całości dotychczasowej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą J. M. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł. zaległość podatkową w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, iż podatnik wnioskiem z dnia [...] 2008 r. zwrócił się do organu podatkowego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, wskazując na przesłankę określoną w art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z zaistnieniem nowych okoliczności i faktów, które nie były znane organowi w trakcie postępowania i w dacie wydania decyzji. Do wniosku podatnik załączył kserokopie wszystkich protokołów kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy, a dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej tj. protokołu z dnia [...] 2001 r., z dnia [...] 2001 r. i z dnia [...] 1997 r. Wskazując na zawarte w nich ustalenia podatnik podkreślił, że z ich treści nie wynika żaden zarzut w stosunku do rozliczeń z prowadzonej działalności, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie podatnika, skoro profesjonalna kontrola organów skarbowych nie podważyła zasadności tych rozliczeń, to podatnik miał prawo sądzić, że postępowanie jego zgodne było z przepisami prawa. Nie rozważenie tej kwestii w prowadzonych postępowaniach stanowi w ocenie wnoszącego wniosek podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 216, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł. zaległość podatkową w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej poinformował wnioskodawcę – na zasadzie określonej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Wnioskodawca złożył dwa kolejne wnioski o wyznaczenie dodatkowych terminów do zapoznania się ze zgromadzonym materiale – przedkładając w międzyczasie dokumenty i pisma – przy czym uwzględniając pierwszy z nich organ ponownie wydał w dniu [...] 2009 r. postanowienie Nr [...] o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału. Odnosząc się natomiast do ponownego wniosku z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że formułując ten wniosek strona powołała się na poszczególne tomy akt podatkowych i skoroszytów wskazując, że znajdujące się w nich protokoły kontroli przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w B. za poszczególne lata tj. 1996 r., 1997 i 1998 r. oraz dokonane analizy w żaden sposób nie wskazują, że w latach tych podatnik dokonał niewłaściwej formy opodatkowania. Wnioskodawca podniósł ponadto, że w stosunku do jego wspólników M. S. i W. K. nie było prowadzone postępowanie. Jak zaznaczył wnioskodawca, w stosunku do W. K. nie wszczęto żadnego postępowania natomiast w stosunku do M. S. jak to nazwał "wszczęto postępowanie egzekucyjną za nieokreśloną formę płacenia podatku dochodowego za 1998 r. M. S. płaciła odpowiednie kwoty ze swojej emerytury, ale po wniesionych odwołaniach umorzone postępowanie egzekucyjne i zwrócono jej wszelkie kwoty wraz z odsetkami ...". Za niezrozumiałe – w świetle przedstawionych okoliczności – uznał wnioskodawca brak zarzutów w odniesieniu do wspólnika W. K. za złe opodatkowanie w 1996 r. a także odmienne opodatkowanie wspólniczki M. S..

Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do uwzględnienia kolejnego wniosku strony decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł. zaległość podatkową w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy Urzędowi Skarbowemu w B. oraz o podjęcie decyzji zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania. Uzasadniając odwołanie strona wskazała na szeroki opis tanów faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji, a także na brak – w jej ocenie – treści merytorycznych i właściwiej interpretacji stanów faktycznych w odniesieniu do poszczególnych przepisów prawnych. W ocenie strony uzasadnienie decyzji zostało – jak to nazwała "nakierowane tylko na wykazanie, że organy podatkowe nie popełniły żadnych błędów". Za błędne uznała też strona brak odniesienia organów do treści protokołów kontroli prowadzonej w latach 1996 – 1998 działalności gospodarczej. Pozostały zarzuty odwołania koncentrowały się na odmiennym potraktowaniu wspólników tej samej spółki "A".

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, głównie zaś na konieczność ustalenia, czy w badanej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejąca w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania. Innymi słowy – jak podkreślił organ odwoławczy – przesądzenia wymagało zagadnienie, czy załączone przez stronę protokoły kontroli z dnia [...] 2001 r., z dnia [...] 2001 r. i z dnia [...] 1997 r. mogły zmienić bieg sprawy zakończonej ostateczną decyzją organów podatkowych.

Wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową zapewniającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją w sytuacji, gdy postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01 – System Informacji Prawnej LEX Nr 145008, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 2809/01 ). Wskazana przez stronę – we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego – podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją może zostać wznowione postępowanie w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Wznowienie postępowanie w trybie wyżej wskazanym możliwe jest zatem w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących warunków:

- po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- po drugie, istniały w dniu wydania decyzji,

- po trzecie, są istotne dla sprawy,

- po czwarte, nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Jak podniósł organ, nie wznawia się postępowania w sytuacji, gdy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy powstaną po wydaniu decyzji ostatecznej.

Użyte w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu ( wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. III SA 1454/99, OSP z 2001 r. Nr 2, str. 21 ). Nie jest przy tym istotne z jakiego powodu czy to nowe dowody czy okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne, a więc czy wynikało to z zaniedbań tego organu czy też z innych powodów.

Oceniając istnienie w/w przesłanek w badanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, że przedłożone protokoły z kontroli nie stanowią "nowych" dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kontynuując, organ wskazał na konieczność ujęcia w decyzji opisu stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz konkretyzacji zastosowanych przepisów prawa. W sytuacji wdrożenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, postępowanie takie zawsze toczy się w zawężonych ramach. Organ zauważył, że granice rozpoznania wniosku zostały określone przez wnioskodawcę, organ zaś zobligowany był do wyjaśnienia zasadności żądania strony. Polemizując z argumentacją zawartą w odwołaniu co do protokołów kontroli, organ podkreślił, że protokoły te stanowiły istotny dowód w sprawie wydania decyzji wymiarowej za 1996 r., a to przesądza o tym, że nie przysługuje im przymiot "nowego" dowodu.

Odnosząc się do zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z zasady tej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygania sprawy. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa w szczególności w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron ( wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 783/07 ). Formułując ten zarzut, strona wskazał na obciążenie jej ujemnymi konsekwencjami działań podejmowanych przez wspólników, co wiązało się m.in. z faktem braku wszczęcia postępowania wobec jednego z nich, a także umorzenie postępowania wobec drugiego. Odwołując się do akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że działalność gospodarcza wnioskodawcy została opodatkowana decyzją organu I i II instancji na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to z tego tytułu, że działalność w zakresie pomiarów, badań i ochrony środowiska podlegała wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych ( Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm. ). Legalność działania organów podatkoweych w tej sprawie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 12 lipca 2004 r. oddalił skargę wnioskodawcy na decyzję organu odwoławczego. Organ wskazał także, iż działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do M. Słodkowskiej nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Końcowo, organ wskazał, że do dodatkowych dokumentów udostępnionych przez wnioskodawcę a dotyczących M. S. odniesie się w rozstrzygnięciu obejmującym 1998 r., gdyż tego właśnie roku podatkowego dotyczą.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia. Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, iż podtrzymuje argumentację zawartą w skardze na postanowienia organów podatkowych z dnia [...] 2009 r. Dodatkowo, wskazano, że zupełnie niezrozumiałe jest zarówno merytoryczne jak i formalno – prawne postępowanie organów podatkowych. Skarżący podkreślił, że w tej samej sprawie organy podatkowe postępują odmiennie, co powoduje, że ich orzeczenia są krytyczne tylko dla jednej ze stron tego samego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r., skarżący przedłożył pismo, w którym podtrzymując dotychczasowe stanowisko dodatkowo podniósł, że przesłanką do wznowienia postępowania było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia związanych z wynagrodzeniami osób pełniących dyżury ekologiczne na rzecz Ośrodka Badań i Kontroli Środowiska w K.. Jak podkreślił skarżący udało mu się w wyniku podjętych czynności ustalić dane dziewięciu osób, który wykonywały te dyżury, a zatem organ niezasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz w/w Ośrodka. Końcowo skarżący podniósł, iż za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia także fakt uchylenia przez WSA w Gliwicach w dniu 23 lutego 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 576/09 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, które było tzw. postanowieniem "wpadkowym" związanym z materiałem dowodowym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących podstawę prawną tej decyzji przepisów prawa, w szczególności zaś art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może zatem nastąpić, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne zaś to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, opubl. PP 2004, nr 11, poz. 60). Nie jest nową okolicznością też nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, nie publikowany). Nowe dowody mają cechę istotnych dla sprawy dopiero wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia.

Na gruncie tego przepisu spór między stronami dotyczy tego, czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania protokoły z kontroli podatkowej działalności gospodarczej z dnia [...] 2001 r., [...] 2001 r. i z dnia [...] 1997 r. prowadzonej przez skarżącego i wspólników stanowiły "nowy, istotny" dla sprawy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi podatkowemu. Zdaniem Sądu, dokonana w tym zakresie ocena Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, bowiem w/w dowody tj. protokoły znane były organowi pierwszej instancji i organowi odwoławczemu przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowych. Na marginesie należałoby wyrazić spostrzeżenie, że decyzje te były badane – pod względem ich zgodności z prawem zarówno w administracyjnym toku instancji, jak i przez sądową kontrolę. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2004 r. WSA w Gliwicach oddalił skargę, uznając, że decyzja w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości na dzień wydania decyzji nie narusza prawa. Podnoszona przez stronę argumentacja dotycząca głównie wspólników i faktu nie objęcia ich postępowaniem podatkowym, co do zasady nie może mieć wpływu na ocenę istnienia przesłanek w postępowaniu wznowieniowym. Postępowanie to jest bowiem sformalizowane i tylko w sytuacji stwierdzenia istnienia okoliczności wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej możliwa jest prawna weryfikacja ostatecznej decyzji.

W tych okolicznościach faktycznych w świetle powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej załączone przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania protokoły kontroli nie spełniały warunku określonego w tym przepisie tj. nie były nowymi dowodami, a skoro tak, to nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji, co do której wszczęto postępowanie wznowieniowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Podkreślenia wymaga fakt, że ocena – w postępowaniu wymiarowym – danego dowodu – w badanym przypadku protokołów kontroli – nie może stanowić przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż ta okoliczność nie stanowi przesłanki wznowieniowej, a ocenę istniejącego – przed wydaniem decyzji dowodu – kwestionować należało w postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się do zawartego w piśmie procesowym z dnia [...]2010 r. – przedłożonym na rozprawie – wniosku co do faktu zaistnienia nowych okoliczności faktycznych, to należałoby podnieść, że ta okoliczność nie była podnoszona przez skarżącego na etapie postępowania wznowieniowego. Skarżący zmienił kwalifikację, uznając, że zgłoszenie wniosku dowodowego o przesłuchanie 9 osób w charakterze świadków, nie było – jak przyjęły to organy w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia nowych dowodów z dnia [...] 2009 r. Nr [...] – "nowym dowodem" ale nową okolicznością faktyczną, której istnienie zamierzał wykazać poprzez zgłoszony wniosek dowodowy. Oceniając to twierdzenie należałoby w pierwszej kolejności wskazać, że z wniosku strony zawartego w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] 2009 r. ( karta Nr 25 akt podatkowych ) wyraźnie wynika, że skarżący w tymże piśmie zakwestionował sposób wyjaśnienia rozbieżności dotyczących rozliczenia dochodów z pracy na rzecz Ośrodka Badań Ochrony Środowiska w K., podnosząc, że jest w stanie "przedstawić z imienia i nazwiska, adresu zamieszkania świadków pobierających wynagrodzenie za pełnienie dyżurów ekologicznych, którzy potwierdzą to co jest w dokumentach, kto i w jaki sposób wypłacał wynagrodzenie za te dyżury ( nazwiska i adresy świadków w załączeniu ). Wbrew zatem temu co twierdził skarżący w piśmie z dnia [...] 2010 r. skarżący nie wskazywał na nowe okoliczności faktyczne, ale wnioskował o przeprowadzenie nowego dowodu, do wykazania innego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy podatkowe do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związanej z kosztami uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na rzecz w/w Ośrodka. Niezależnie od wyżej omówionej kwestii, zasadne jest podkreślenie, że konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej, w tym prowadzenia za organ postępowania czy to wyjaśniającego czy dowodowego. Stosownie do art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika zatem z treści zacytowanego przepisu uprawnienie sądu – w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego – zostało ograniczone i może dotyczyć wyłącznie z dokumentów.

Mając na uwadze w/w regulację i odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą nowej okoliczności faktycznej zasadne jest zaakcentowanie, że Sąd dokonuje kontroli rozstrzygnięcia organu na dzień orzekania przez organ. Powołanie przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. nowe okoliczności faktyczne przemawiające jego zdaniem za uchyleniem dotychczasowej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r. nie mogą stanowić podstawy do kontroli poprawności rozstrzygnięcia organu - odmawiającego uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na ich spóźnione zgłoszenie i brak oceny istnienia tej przesłanki w toku prowadzonego przez organ postępowania. Treść w/w przepisu przesądza bowiem o tym, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przesłanki wznowienia muszą być w pierwszej kolejności przedmiotem oceny organów w prowadzonym przez te organy postępowaniu z wniosku strony, by następnie mogły stanowić przedmiot sądowej oceny legalności działania organów podatkowych.

Odnosząc się do podniesionego w piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. oraz podkreślonego na rozprawie zarzutu rozstrzygnięcia przez WSA w dniu 23 lutego 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 576/09 – jak to nazwał skarżący – kwestii "wstępnej" dotyczącej materiału dowodowego to komentarza wymaga przede wszystkim okoliczność, że w/w wyrokiem WSA w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie wglądu do dokumentów dotyczących M. S. udostępnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ze względu na ochronę tajemnicy państwowej, zatem w/w rozstrzygnięcie – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie miało charakteru "wstępnego" w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i nie mogło przesądzić o jej uchyleniu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie w toku wznowionego postępowania organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co oznacza, iż nie naruszył wyrażonej w art. 120 tej Ordynacji zasady legalizmu. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa, jak i ustalonych okolicznościach faktycznych. Organ nie uchybił także wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadzie zaufania, o naruszeniu tej zasady nie stanowi bowiem przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo przeanalizował żądanie strony oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną decyzji "wznowieniowej". Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Wbrew bowiem twierdzeniom skargi, w przeprowadzonym przez organy wznowionym postępowaniu organy te zbadały przedłożone przez stronę we wniosku o wznowienie dowody w postaci protokołów kontroli, uznały jednakże, że dowodom tym, na co już wskazywano wyżej, nie przysługuje przymiot "nowych" dowodów, które spełniałyby przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi. Jak już bowiem podkreślano w niniejszym uzasadnieniu, w jego wcześniejszej części, protokoły te były w materiale dowodowym postępowania wymiarowego oraz stanowiły przedmiot oceny w tymże postępowaniu. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił też "nowej" okoliczności faktycznej, która spełniałaby przesłankę określoną w w/w przepisie tj. istniałaby w dniu wydania decyzji, byłaby istotna dla sprawy i nie była znana organowi. De facto bowiem we wniosku, który wpłynął do organu w dniu [...] 2009 r. został zawarty wniosek o przeprowadzenie "nowych" dowodów tj. dowodu z przesłuchania świadków, a nie wskazana nowa okoliczność, która mogłaby stanowić przedmiot oceny organów podatkowych w postępowaniu wznowieniowym.

Dla przyjętego rozstrzygnięcia istotne znaczenia ma też i to, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy. W ramach tego postępowania ocenia się bowiem jedynie, czy postępowanie zwykłe poprzedzające wydanie decyzji w danej sprawie nie jest dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 220/07).

Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.