Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 106/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej spółka, wnioskodawca, skarżąca), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek nr [...]. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 29 października 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku oraz pismem z 23 listopada 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z 15 listopada 2021 r..

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie kształcenia ustawicznego nabyła w latach 1997-2000 nw. nieruchomości:

a) prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 1342 m2 oraz prawo własności znajdującej się na tej działce, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku administracyjno-rehabilitacyjnego.

b) prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 595 m2 oraz prawo własności znajdującej się na tej działce, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku szatni i portierni.

c) prawo użytkowania wieczystego działki nr [...]o pow. 1663 m2 oraz działki nr [...] o pow. 251 m2 i oraz prawo własności znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku magazyn-stołówka.

d) prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 209 m2 oraz prawo własności znajdującego się na tej działce, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku łącznika.

e) prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 1021 m2 oraz prawo własności znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności 5 garaży w jednym ciągu oraz wiaty metalowej.

Na ww. obiektach ponoszone były przez przedsiębiorcę nakłady inwestycyjne (modernizacja i rozbudowa) i tak:

a) budynek administracyjno-rehabilitacyjny (dz. [...]) został adaptowany na budynek oświatowo-dydaktyczny i zgodnie z decyzją nr [...]z dnia [...] zmieniono sposób użytkowania. W wyniku rozbudowy dobudowano jedno piętro oraz zwiększono powierzchnię użytkową budynku.

b) w budynku szatni i portierni (dz. [...]) prowadzone były prace adaptacyjne na halę sportową.

c) budynek magazyn-stołówka (dz. [...]) został adaptowany na budynek dydaktyczny oraz poniesiono nakłady na budowę nowego łącznika.

Na pozostałych działkach przedsiębiorca nie wykonywał żadnych prac inwestycyjnych.

W dniu [...] 2020 r. przedsiębiorca zginął i spadkobiercy zawiązały w dniu [...] 2000 r. spółkę cywilna w celu kontynuacji działalności przedsiębiorstwa zmarłego. Sporządzono inwentaryzację na dzień 08 listopada 2020 r. i w dniu 12 maja 2001 r. złożono w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku wymieniając w nim wartość wszystkich nabytych nieruchomości powiększoną o nakłady inwestycyjne

W dniu [...] 2001 r. spadkobierczynie wniosły do spółki cywilnej tytułem podwyższenia wkładów, przedsiębiorstwo zmarłego przedsiębiorcy Jak zorganizowane przedsiębiorstwo (ZP) w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Wniesienie w ramach ZP nieruchomości nie miały formy aktu notarialnego i dopiero w dniu [...] 2007 r. (akt notarialny Nr [...]) przeniesiono prawo własności ww. nieruchomości na rzecz spółki cywilnej na zasadach współwłasności łącznej.

W akcie notarialnym przeniesienia prawa własności z [...] 2007 r. wymienione zostały wszystkie nieruchomości wchodzące w skład ZP i nieruchomości wyceniono wg cen rynkowych (uwzględniając poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę nakłady inwestycyjne) spółka cywilna przyjęła do ewidencji księgowej wszystkie nieruchomości wymienione w inwentaryzacji i zeznaniu spadkowym. W 2001 r. Spółka zlikwidowała budynek szatni-portierni znajdujący się na działce nr [...] oraz odpisano w koszty nakłady poniesione przez zmarłego na rozpoczętą budowę hali sportowej a w 2005 r,. zlikwidowano wiatę 5 boksową (garaże) znajdującą się na działce nr [...] natomiast wiata była modernizowana.

Wskazano, że Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Wszystkie nieruchomości były wydzierżawione przez spółkę cywilną dla Uczelni Wyższej oraz innych instytucji w większym lub w mniejszym zakresie i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wspólnicy spółki wyrazili zgodę, aby na działce nr [...] (część) Uczelnia Wyższa wybudowała halę sportową z własnych środków. Poniesione przez Najemcę nakłady inwestycyjne nie podlegały zwrotowi po upływie 10 lat od dnia ich przyjęcia do użytkowania. Na dzień składania niniejszego wniosku okres 10 letni upłynął.

Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie wszystkich nieruchomości, w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

W 2021 r. spółka planuje zbyć ww. nieruchomości na rzecz Uczelni Wyższej - dzierżawcy nieruchomości.

Wszystkie działki są działkami zabudowanymi.

a) Działka [...]:

- na działce znajduje się budynek 3-kondygnacyjny o pow. 3.767,80 m2 (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...]),

- wskazany budynek jest częścią budynku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,

- symbol PKOB: budynek szkół i instytucji badawczych - wg wypisu z rejestru budynków,

- budynek jest trwałe związany z gruntem, przez cały czas posiadania, działki zabudowane były wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej podatku od towarów i usług VAT,

- w odniesieniu do budynku posadowionego na działce [...] nakłady ponoszone przez wnioskodawcę nie przewyższały 30% wartości początkowej obiektu (nakłady w 2011 r. 0,6% wartości początkowej budynku o pow. 3.767,8 m2). Od nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę był odliczany podatek naliczony VAT.

b) Działka [...]:

- jest działką zabudowaną,

- na działce znajduje się budynek 1-kondygnacyjny budynek o pow. 820,0 (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...] - nie należącą do wnioskodawcy),

- wskazany budynek jest częścią budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,

- symbol PKOB budynek szkół i instytucji badawczych wg wypisu z rejestru budynków,

- budynek jest trwałe związany z gruntem,

- przez cały czas posiadania, działki zabudowane były wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej podatku od towarów i usług VAT,

- w odniesieniu do budynku posadowionego na działce [...] nie były ponoszone nakłady inwestycyjne przez wnioskodawcę, na działce [...] posadowiony był budynek nabyty przez przedsiębiorcę w 1998 r. (poprzednika prawnego), od nabycia którego nie był odliczony VAT, następnie budynek (tak jak wszystkie pozostałe nieruchomości) był nabyty przez spadkobierczynie w ramach postępowania spadkowego w 2000 r. i wniesiony jako zorganizowane przedsiębiorstwo (ZP) w celu kontynuowania działalności rozpoczętej przez zmarłego przedsiębiorcę. W 2001 r. posadowiony tam budynek był rozebrany, a nakłady na wybudowanie nowego budynku prowadził najemca na własny koszt w latach 2001-2002. Wnioskodawca, nie odliczał podatku naliczonego od nakładów ponoszonych przez najemcę.

c) Działka [...]:

- jest działką zabudowaną, na działce znajduje się budynek 3-kondygnacyny o pow. 3.767,80 m2 (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...]), oraz budynek 3-kondygnacyjny o pow. 1.777,0 m2 (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...]); oraz (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...]- nie należącą do wnioskodawcy),

- wskazany budynek jest częścią budynku w rozumieniu przepisów Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,

- symbol PKOB budynek szkół i instytucji badawczych wg wypisu z rejestru budynków,

- budynki są trwale związane z gruntem,

- przez cały czas posiadania, działki zabudowane były wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej podatku od towarów i usług VAT,

- w odniesieniu do budynku posadowionego na działce [...] nakłady ponoszone przez wnioskodawcę nie przewyższały 30% wartości początkowej obiektu (nakłady w 2011 r. 0.6% wartości początkowe budynku o pow. 3.767,80 i nakłady w 2017 r. - niecałe 2% wartości początkowej budynku o pow. 1.777 m2). Od nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę był odliczany podatek naliczony VAT.

d) Działka [...]:

- jest działką zabudowaną, na działce znajduje się budynek 3-kondygnacyny o pow. 1.777,0 (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...]) -(winno być [...]- przypis Organu),

- wskazany budynek jest częścią budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,

- symbol PKOB budynek szkół i instytucji badawczych wg wypisu z rejestru budynków,

- budynki są trwale związane z gruntem,

- przez cały czas posiadania .działki zabudowane były wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej podatku od towarów i usług VAT,

- w odniesieniu do budynku posadowionego na działce [...] nakłady ponoszone przez wnioskodawcę nie przewyższały 30% wartości początkowej obiektu (nakłady w 2017 r. - niecałe 2% wartości początkowej budynku o pow. 1.777 m2). Od nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę był odliczany podatek naliczony VAT ,

e) Działka [...]:

- jest działką zabudowaną,

- na działce znajduje się budynek 3-kondygnacyjny o pow. 3.767,80 m2 (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...]), oraz budynek 3-kondygnacyjny o pow. 1.777,0 m2 (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...]),

- wskazany budynek jest budynkiem, częścią budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,

- symbol PKOB budynek szkół i instytucji badawczych wg wypisu z rejestru budynków,

-budynki są trwale związane z gruntem,

- przez cały czas posiadania działki zabudowane były wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej podatku od towarów i usług VAT,

- w odniesieniu do budynku posadowionego na działce [...] nakłady ponoszone przez wnioskodawcę nie przewyższały 30% wartości początkowej obiektu (nakłady w 2011 r. 0,6% wartości początkowej budynku) i nakłady w 2017 r. - niecałe 2% wartości początkowej budynku o pow. 1.777 m2). Od nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę był odliczany podatek naliczony VAT.

f) Działka [...]:

- jest działką zabudowaną,

- na działce znajduje się budynek 3-kondygnacyjny o pow. 3.767,80 (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...], oraz budynek 3-kondygnacyjny o pow. 1.777,0 (powierzchnia zabudowy obejmuje także działki [...]) oraz 1-kondygnacyjny o pow. użytkowej 101,0 m2;

- wskazany budynek jest częścią budynku w rozumieniu przepisów Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,

- symbol PKOB - w odniesieniu do budynku o pow. 101 m2: pozostałe budynki niemieszkalne, pozostałe budynki 3.767,80 m2 oraz 1.777 m2 to budynki szkół i instytucji badawczych wg wypisu z rejestru budynków,

- budynki są trwale związane z gruntem,

- przez cały czas posiadania, działki zabudowane były wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej podatku od towarów i usług VAT,

- w odniesieniu do budynku posadowionego na działce [...], nakłady ponoszone przez wnioskodawcę nie przewyższały 30% wartości początkowej obiektu (nakłady w 2011 r. 0,6% wartości początkowej budynku) i nakłady w 2017 r. - niecałe 2% wartości początkowej budynku o pow. 1.777 m2). Od nakładów ponoszonych przez wnioskodawcę był odliczany podatek naliczony VAT.

Zaznaczono, że wszystkie działki są działkami sąsiadującymi ze sobą, a poszczególne budynki posadowione są na więcej niż jednej działce. Od nakładów ponoszonych przez poprzednika prawnego - zmarłego przedsiębiorcę - nie był odliczany podatek od towarów i usług VAT naliczony od podatku należnego.

W piśmie z 23 listopada 2021 r. wnioskodawca wskazał, że nazwy budynków na poszczególnych działkach opisane we wniosku pierwotnym pn. "budynek administracyjno-rehabilitacyjny", "budynek szatni i portierni", "budynek magazyn-stołówka", "budynek łącznika", "5 garaży" zostały zaczerpnięte z aktów nabycia ww. nieruchomości. W wyniku dalszych prac adaptacyjno-modernizacyjnych budynki zmieniły swój charakter i nazewnictwo nie było już adekwatne do prowadzonej działalności. Służyły one głównie działalności edukacyjnej, dlatego też w celu jednoznacznej identyfikacji poszczególnych budynków we wniosku uzupełniającym zostały podane powierzchnie poszczególnych budynków, jako cecha indywidualna.

Powierzchnie podane we wniosku uzupełniającym są powierzchniami użytkowymi powstałymi po przeprowadzeniu prac modernizacyjno-adaptacyjnych i ich powierzchnia jest zgodna z aktualnymi wypisami z rejestru budynków.

Budynek o powierzchni 820 m2 posadowiony na działkach wnioskodawcy nr [...] oraz w części na działce nr [...] nienależącej do wnioskodawcy jest we wniosku budynkiem hali sportowej wybudowanym przez uczelnię wyższą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

I. Czy zbycie wydzierżawianej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] i [...] która zabudowana jest przez Uczelnię (dzierżawcą) budynkiem hali sportowej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

II. Czy zbycie pozostałych nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako ustawa VAT) w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Brzmienie tego przepisu powoduje, że w przypadku dostaw gruntów zabudowanych nie dochodzi do podlegających odrębnemu opodatkowaniu dostaw gruntów, lecz grunty podlegają opodatkowaniu w ramach dostaw budynków lub budowli. Konsekwencją tej sprzedaży na gruncie VAT będzie dokonanie przez spółkę cywilną dostawy nieruchomości zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

2. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku \/AT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć - według art. 2 pkt 14 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.

Zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zależy od tego, czy sprzedawcy przysługiwało (przy zakupie, budowie, przebudowie, remoncie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W przepisie mowa jest o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniesienie do spółki cywilnej w 2007 r. aportem zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega ustawie o podatku VAT wobec powyższego transakcja zbycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10a.

W ocenie wnioskodawcy sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami będzie zwolniona z podatku od towarów i usług VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Wszystkie działki są działkami zabudowanymi, a od nabycia budynków na nich posadowionych nie przysługiwało odliczenie podatku \/AT, nie ponoszono także nakładów powyżej 30% wartości początkowej, od której przysługiwałoby odliczenie podatku VAT.

Zaznaczono też, że wszystkie działki są działkami sąsiadującymi ze sobą, a poszczególne budynki posadowione są na więcej niż jednej działce: - budynek 3-kondygnacyjny o pow. 3.767,80 m2 znajduje się na działkach o numerach [...], - budynek 3-kondygnacyjny o pow. 1.777,0 m2 znajduje się na działkach o numerach [...], - budynek 1-kondygnacyjny o pow. 820,0 znajduje się na działkach o numerach [...], - budynek 1-kondygnacyjny o pow. 101,0 m2 położony na działkach o numerach [...].

Wszystkie budynki znajdujące się na działkach o numerach ewidencyjnych [...] zostały nabyte przez spadkobierczynie przedsiębiorcy w 2000 r., które kontynuowały prowadzone przedsiębiorstwo jako spółka cywilna i wniosły te nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej aktem w ramach aportu w 2007 r. Nakłady ponoszone na posiadane budynki nie przekraczały wartości początkowej budynku powyżej 30%, od których odliczany byłby VAT naliczony od podatku należnego.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z [...], uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy VAT, art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE). Wskazując, że z przepisów tych wynika, że zarówno grunt (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

- po pierwsze: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie: czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy VAT. Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwolnienie stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, po spełnieniu określonych warunków, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dyrektor wskazał, że z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. przepisie.

Dodatkowo zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc się do opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych w pierwszej kolejności organ wskazał, że istotne jest czy budynek 1- kondygnacyjny (hala sportowa) o pow. 820,0 m2 posadowiony na działkach nr [...] wybudowany przez dzierżawcę będzie przedmiotem planowanej przez stronę sprzedaży.

Przywołując treść art. 47 § 1§ 2, art. 48, art. 191, art. 231§ 2, art. 3531 , art. 693, art. 694, art. 676, art. 705 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) wskazano, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawą towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcą pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcą korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne Dyrektor stwierdził, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek, niestanowiący własność zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez spółkę na rzecz Uczelni Wyższej - dzierżawcy, gruntu działek nr [...] wraz z naniesieniem w postaci budynku o pow. 800 m2 (hali sportowej) niebędącego = własnością strony, lecz dzierżawcy. Jednoznacznie strona podała, że nie ponosili żadnych nakładów na ww. budynek oraz nie będą rozliczane nakłady poniesionych przez dzierżawcą na przedmiotowy budynek. Tym samym uznano, że skoro budynek o pow. 820 m2 (hali sportowej) znajdujący się na gruncie spółki- na działkach nr [...] został wybudowany przez dzierżawcę, a przed sprzedażą nieruchomości gruntowej pomiędzy spółką a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność spółki. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT , w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntu - w przypadku działki nr [...] oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na niej częściami budynków o powierzchni 3767,80 m2 i 1777 m2 stanowiących własność strony w przypadku działki nr [...], a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dzierżawcy.

W konsekwencji przedmiotem planowanej przez stronę dostawy na rzecz dzierżawcy będzie: budynek 3-kondygnacyjny o pow. 3.767,80 m2 posadowiony na działkach o numerach [...] będących w użytkowaniu wieczystym wnioskodawcy, budynek 3-kondygnacyjny o pow. 1.777,0 m2 posadowiony na działkach o numerach [...], budynek 1-kondygnacyjny o pow. 101,0 m2 posadowiony na działce o numerze [...] będącej w użytkowaniu wieczystym wnioskodawcy oraz prawo użytkowania wieczystego działki nr [...].

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy odpowiednio: budynku 3-kondygnacyjnego o pow. 3.767,80 m2, budynku 3-kondygnacyjnego o pow. 1.777,0 m2, budynku 1-kondygnacyjnego o pow. 101,0 m2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 10 ustawy VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych obiektów miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT organ stwierdził, że planowana sprzedaż ww. budynków nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą tych budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tym samym spełnione zostaną warunki do zwolnienia sprzedaży tych budynków i budowli od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując transakcja dostawy budynków: 3-kondygnacyjnego o pow. 3.767,80 m2, 3- kondygnacyjnego o pow. 1.777,0 m2 i 1-kondygnacyjnego o pow. 101,0 m2 posadowionych na działkach nr [...] będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] na których posadowione są budynki przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W konsekwencji badanie przesłanek warunkujących zwolnienie wskazanych we wniosku budynków posadowionych na działkach nr [...] w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 stała się bezpodstawna.

Zatem stanowisko strony, ostatecznie przedstawione w piśmie z 29 października 2021 r., że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych [...], wraz ze znajdującymi się na nich budynkami będzie zwolniona z podatku od towarów i usług VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług VAT, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], na której posadowiona jest część budynku o pow. 820 (cześć hali sportowej) wybudowanego przez dzierżawcę. Organ przytoczył treść art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT wskazując, że z przepisu tego należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Definicja terenów budowlanych została określona w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Dodatkowo stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen -"teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W odniesieniu do analizowanej sprawy uznano, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (działka nr [...]), którego nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Bowiem na przedmiotowej działce znajduje się część budynku 1-kondygnacyjnego (hala sportowa) o pow. 820,0 m2 wybudowanego przez dzierżawcę nieruchomości. Zatem przedmiotową działkę nr [...] należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Tym samym planowana dostawa działki nr [...] nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany ww. budynkiem należącym do dzierżawcy. Jednocześnie wskazano, że sprzedaż działki nr [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jest przedmiotem dzierżawy, tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie zostanie spełniony warunek wykorzystywania jej od momentu nabycia do momentu zbycia tylko i wyłącznie do działalności zwolnionej strony. Skoro więc, dostawa działki nr [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, jak również w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej dla niej stawki podatku.

W konsekwencji stanowisko spółki ostatecznie przedstawione w piśmie z 29 października 2021 r., że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] będzie zwolniona z podatku od towarów i usług VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, jest nieprawidłowe.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zakwestionowano interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania tym podatkiem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] oraz posadowionego na niej części budynku po adaptacji na halę sportową. Zarzucając wydanie skarżonej interpretacji, w części dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki oznaczonej nr ewidencyjnym [...] oraz posadowionego na niej części hali sportowej, z wadą polegającą na niewłaściwej ocenie, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest art. 43 ust 1 pkt 9 VAT. Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy i uchylenie w ww. części skarżonej interpretacji indywidualnej, oraz orzeczenie, co do istoty sprawy, to jest o zwolnieniu sprzedaży w tym zakresie, w oparciu o przepis art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy VAT.

Uzasadniając skargę zważono, że na działce nr [...] od jej nabycia przez sprzedającego była posadowiona część budynku -szatni i portierni, o czym też wzmiankowano w skarżonej interpretacji. Dzierżawca ww. działki na własny koszt adoptował tę część budynku na działce [...] na halę sportową. Inwestor był zabezpieczony przez 10 lat od daty ukończenia tej adaptacji. W tym okresie gdyby nastąpiło rozwiązanie umowy dzierżawy przysługiwałby mu zwrot nakładów poniesionych na tę adaptację. Właściciel gruntu musiałby wypłacić pełne koszty adaptacji. Po upływie 10 lat prawo do takiego roszczenia umownie wygasło. Właściciel gruntu podjął decyzję o sprzedaży wszystkich nieruchomości i rozwiązał umowę dzierżawy, co poprzedzone było ofertą nabycia przez ten sam podmiot, który uprzednio dzierżawił te nieruchomości. Z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy właścicielem zarówno gruntów jak i posadowionych na nich budynków i ich części została skarżąca i to ona weszła w ich władztwo ekonomiczne i prawne. Dokonując sprzedaży prawidłowo wykazała przedmiot sprzedaży, który w oparciu o postanowienia art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy VAT winien korzystać z ustawowego zwolnienia sprzedaży z opodatkowania tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wnosząc o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

W szczególności przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zatem zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej uwagi natury ogólnej - w ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest zatem, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada powyższym wymogom a stanowisko Dyrektora zostało w sposób należyty i wszechstronny uzasadnione.

Podkreślić należy, że w skardze podniesionej do Sądu strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. W ocenie strony skarżącej strona prawidłowo wykazała przedmiot sprzedaży, który w jej ocenie w oparciu o art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT winien korzystać z ustawowego zwolnienia sprzedaży z opodatkowania tym podatkiem.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy rozpoznać czy budynek 1- kondygnacyjny (hala sportowa) o pow. 820,0 m posadowiony na działkach skarżącej nr [...] wybudowany przez dzierżawcę - uczelnię wyższą będzie przedmiotem planowanej sprzedaży. Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności".

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko Dyrektora, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek, niestanowiący własność zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez skarżącą na rzecz uczelni wyższej - dzierżawcy, gruntu działek nr [...] wraz z naniesieniem w postaci budynku o pow. 820 m2 (hali sportowej) niebędącego własnością skarżącej, lecz dzierżawcy. Skarżąca jednoznacznie podała, że nie ponosiła żadnych nakładów na wyżej wymieniony budynek oraz nie będą rozliczane nakłady poniesione przez dzierżawcę na przedmiotowy budynek. Skarżąca wskazała bowiem, że: cyt. "Poniesione przez Najemcę nakłady inwestycyjne nie podlegały zwrotowi po upływie 10 lat od dnia ich przyjęcia do użytkowania. Na dzień składania niniejszego wniosku okres 10 letni upłynął". Tym samym skoro budynek o powierzchni 820 m2 (hali sportowej) znajdujący się na gruncie skarżącej - na działkach nr [...] oraz na działce nr [...] nie należącej do skarżącej, został wybudowany przez dzierżawcę, a przed sprzedażą nieruchomości gruntowej pomiędzy skarżącą a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów (uzgodniony przez stronami okres zwrotu nakładów przez dzierżawcę upłynął), to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym stanowią własność skarżącej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ interpretacyjny zasadnie uznał, że planowana dostawa działki nr [...] nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany ww. budynkiem należącym do dzierżawcy.

W konsekwencji do dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wbrew stanowisku strony skarżącej nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Bowiem w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania nakładami (poniesionymi przez dzierżawcę) jak właściciel.

W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora jest trafne i znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na szczególną uwagę zasługuje argumentacja zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 310/12. Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem, że uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Zauważyć należy, że pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 310/12 zapoczątkował dominująca już w orzecznictwie sądów administracyjnych linię orzeczniczą, zgodnie z którą nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 listopada 2015 r., I FSK 883/14; 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16; 10 października 2019 r., I FSK 1871/17). W wyrokach tych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym nie można pojęcia "dostawy towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela prezentowane stanowisko w przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sądu zatem, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie narusza przepisów prawa. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę