Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2063/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. nr IPPP1/443-64/14-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że jest producentem słodyczy i w swojej ofercie produktowej posiada m.in. czekolady, bombonierki, batony, ciastka i wafle. Na wniosek Spółki dla produktów w postaci: kruchych ciastek z kawałkami czekolady deserowej oraz kruchych ciastek kakaowych z kawałkami czekolady deserowej, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. wydał opinię klasyfikacyjną, z której wynika, że wyroby te (dalej: ciastka) mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU z 2008r., tj. "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU).

W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zawierającego wykaz towarów opodatkowanych 8% stawką VAT ustawodawca wprowadził następujący opis: "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy".

Do dostaw krajowych ciastek Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie: jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowe ciastek oferowanych przez Spółkę?

Zdaniem Spółki, do dostaw krajowych ciastek ma prawo stosować 8% stawkę VAT.

Uzasadniając to stanowisko powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 5a oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i stwierdziła, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem zasady prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, opartej o zasady semantyczne i syntaktyczne języka polskiego prowadzi do wniosku, że dostawa krajowa słodkich herbatników objętych kodem PKWiU z 2008r. 10.72.12.0 jest opodatkowana 8% stawką VAT.

Spółka powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniła na czym polega nadrzędna rola wykładni językowej i stwierdziła, że z uwagi na to, iż załącznik do ustawy o VAT jest jej integralną częścią, należy go interpretować tak samo jak treść ustawy tzn. według identycznych zasad i reguł wykładni, dając przy tym pierwszeństwo wykładni językowej. Opis pozycji 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest następujący: "piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości masy przekraczającej 10% masy".

W związku z powyższym, w opinii Spółki, decydującą rolę w interpretacji powyższego opisu odgrywa średnik, który zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami języka polskiego jest znakiem interpunkcyjnym średniej mocy, stosowanym w miejscach, w których kropka oddzielałaby dane człony za silnie, przecinek zaś nie wystarczyłby do zaznaczenia stopnia odrębności tych członów (por. S. Jodłowski, W. Taszycki, Zasady pisowni polskiej i interpunkcji. Słownik ortograficzny. Wrocław 1994, s. 136). Zatem użycie średnika w tekście wskazuje, że człony wypowiedzenia nim oddzielone są współrzędne, jednakowo ważne pod względem znaczeniowym, o dużym stopniu niezależności składniowej (Por. A. Markowski (red.): Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN, Warszawa 2004r., s. 1695). Zdaniem Spółki, prawidłowo przeprowadzona wykładnia językowa, uwzględniająca w szczególności warstwę syntaktyczną powołanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że poprzez użycie średników w opisie poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, ustawodawca wyodrębnił trzy kategorie towarów, tj.:

piernik i podobne wyroby,

słodkie herbatniki,

gofry i wafle.

W opinii Spółki, wobec stwierdzenia odrębności wskazanych wyżej kategorii towarów, część opisu "- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" odnosić się musi tylko do ostatniej kategorii - tj. do gofrów i wafli. Stąd obniżona stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla:

pierników i podobnych wyrobów,

słodkich herbatników,

wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Niezależnie od rezultatu wykładni językowej analizowanych przepisów, Spółka wskazała, że równolegle do ustawy o VAT funkcjonuje europejski system podatkowy, który tworzy zręby pod przepisy prawa krajowego. Na ten system składają się Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012r. - Dz. U. UE. C Nr 326 z 2012r.) dalej: "TFUE" i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) dalej: "Dyrektywa 112". Oba te akty określają zasady wprowadzania do systemów krajowych obniżonych stawek VAT - TFUE na poziomie zasady konkurencyjności i neutralności, Dyrektywa 112 w bezpośrednim odniesieniu do jakości prawa krajowego przewidującego stawki obniżone w pryzmacie zasady neutralności VAT. Zdaniem Spółki, prawo wspólnotowe wymaga, aby ciastka zostały objęte obniżoną stawką VAT. Wynika to z tego, że ustawodawca wspólnotowy nie ogranicza stawki obniżonej do ciastek i wafli o określonym składzie surowcowym, czy technologii produkcji. Ciastka w systemie europejskim objęte są jednolitą obniżoną stawką VAT, gdyż tworzą jeden rynek produktowy, co dalej oznacza, że z perspektywy konsumenta ich różne rodzaje stanowią produkty zamienne i konkurencyjne względem siebie, zaspakajające również tę samą potrzebę konsumenta. Ponieważ przepisy krajowe powinny wiernie odzwierciedlać postanowienia prawa wspólnotowego obniżenie stawki VAT dla produktów ciastkarskich z poz. 32 i poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, powoduje również obniżenie tej stawki dla ciastek z kodów PKWiU 10.71.12.0 i 10.72.12.0. I to głównie z tego powodu Spółka wyprowadza swój wniosek o objęciu jej produktów obniżoną stawką VAT.

Spółka obszernie wyjaśniła zasady prawa europejskiego warunkujące wprowadzenie i stosowanie stawek obniżonych. Powołała się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i stwierdziła, że towary takie jak m.in. pierniki i podobne wyroby, ciastka, słodkie herbatniki, gofry i wafle stanowią produkty pozostające w stosunku podobieństwa i konkurencyjności do produktów korzystających ze stawek obniżonych. Produkty Spółki (ciastka), należą do grupy produktów z kategorii ciastek obejmujących różne produkty, m.in. herbatniki (w tym słodkie herbatniki), wafelki przekładane z nadzieniem smakowym bez polewy lub z polewą (np. czekoladową), biszkopty, biszkopty z galaretką i czekoladą, pierniki, ciastka kruche (z polewą lub bez), ciastka zbożowe, ciasteczka łączone z bakaliami lub kawałkami czekolady lub masą smakową, markizy, itp. Kategoria ta cechuje się różnorodnością pod względem surowcowym, jak również pod względem procesu produkcji. Jednocześnie, jest to rynek produktów w pełni porównywalnych - wszystkie produkty z tego rynku mają istotne cechy wspólne, które przesądzają o ich zaliczeniu do kategorii "ciastek": produkty oparte o mąkę, tłuszcz, cukier i aromaty, kakao, czekoladę, wypiekane. Zgodnie ze wskazywanym orzecznictwem Trybunału, kwestie leżące po stronie produkcji i producenta towarów mają jednak drugorzędne znaczenie z perspektywy oceny porównywalności i podobieństwa produktów – zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma zawsze perspektywa konsumenta, tj. jego percepcja i sposób postrzegania danych produktów na rynku. Tym samym, kwestie receptur, składu surowcowego, czy procesu technologicznego poszczególnych produktów mogą mieć znaczenie dla identyfikacji produktów w poszczególnych systemach klasyfikacyjnych (CN/PKWiU), które łączą wyroby przede wszystkim na bazie tego rodzaju kryteriów (a nie odnoszą się one do postrzegania towarów na rynku przez ich konsumentów) – co podyktowane jest głównie potrzebą realizacji celów statystycznych. Czynniki te (skład surowcowy, technologia produkcji, itp.) nie mogą jednak zostać uznane za wystarczające z perspektywy systemu VAT i analizy porównywalności oraz podobieństwa towarów dla potrzeb oceny zachowania konkurencyjności rynku i neutralności VAT przy nakładaniu przez ustawodawcę stawek obniżonych. Dominującym kryterium w tym przypadku jest postrzeganie towaru przez przeciętnego konsumenta. Produkty ciastkarskie, niezależnie od ich klasyfikacji CN/PKWiU, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów (ciastka), zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, deser/ przekąska po posiłku, itp.). Niezależnie zatem od składu i procesu produkcyjnego produkty ciastkarskie tworzą jeden rynek, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta.

Spółka podniosła, że mimo jednego rynku wyrobów ciastkarskich, ustawa o VAT różnicuje opodatkowanie ciastek. Wynika to z oparcia systemu VAT w zakresie stawek obniżonych na klasyfikacji statystycznej. Ciastka i wafle, ze względu na różnice surowcowe i technologiczne, są różnie klasyfikowane z perspektywy nomenklatury scalonej oraz PKWiU i konsekwentnie, są objęte, różnymi stawkami VAT. W praktyce produkty ciastkarskie "porozrzucane" są po kilku różnych grupowaniach CN/ PKWiU. W części produkty te (np. biszkopty, biszkopty z galaretką ciastka kruche) są klasyfikowane do grupowania 10.71.12 PKWiU jako "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" i są objęte obniżoną stawką VAT. Inne produkty należą do grupowania 10.72.12 PKWiU "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" i są opodatkowane stawką podstawową (w interpretacji przyjmującej opodatkowanie 8% stawką VAT wyłącznie dla wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy). Z kolei w ramach samego kodu 10.72.12 PKWiU kategoria wafli jest podzielona na dwie odrębne grupy produktowe (według zawartości wody w suchej masie produktu) objęte różnymi stawkami VAT.

Powyższe oznacza, że żaden z czynników ważnych z perspektywy systemu VAT, tj. zakaz negatywnego oddziaływania na rynek i pogwałcenia neutralności VAT, nie został uwzględniony przez ustawodawcę w procesie wprowadzania stawek obniżonych do ustawy o VAT. Obniżenie to oparto na danych dotyczących składu produktów i technologii ich wytwarzania. Tymczasem, skład i technologia są nieistotne z perspektywy systemu VAT i stawki VAT. Decydujące jest miejsce danego produktu na rynku i jego pozycja względem innych podobnych produktów. Jeśli dany produkt, ze względu na skład surowcowy lub technologię produkcji, został objęty przez ustawodawcę stawką podstawową VAT i jednocześnie, inne produkty (o innym składzie lub technologii produkcji), korzystają ze stawki obniżonej oraz konkurują o uwagę tego samego konsumenta, a tak jest w przypadku wafli, herbatników, ciastek kruchych, biszkoptów, itd., opodatkowanie stawką obniżoną tylko niektórych z tych produktów przy zachowaniu stawki podstawowej dla produktów pozostałych zaburza konkurencyjność rynku i narusza neutralność VAT, a przez to godzi w podstawowe wartości wspólnotowego systemu prawnego. Spółka zwróciła również uwagę, że zróżnicowanie ceny towaru mające źródło w stawce VAT może wpływać na decyzje konsumenckie – rynek ciastek tworzą różne produkty zaspakajające tę samą potrzebę i skierowane do tego samego konsumenta, konkurencja na tym rynku jest bardzo duża; stąd, zewnętrzna ingerencja w ten rynek na poziomie ceny brutto towaru (stawki VAT) może tę konkurencję zaburzać. W wyniku tej ingerencji, ten sam rynek towarowy (rynek obejmujący towary skierowane do tego samego konsumenta) zawiera produkty tańsze i droższe. W tym kontekście stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego ustawodawca kształtuje preferencje konsumpcyjne konsumentów w pewnym kierunku bez względu na to w jakiej sytuacji ekonomicznej znajdują się inne podobne lub identyczne produkty, dla których stawka VAT nie została obniżona. Z drugiej strony, wziąć należy pod uwagę zasadę neutralności VAT. Zasada neutralności jest podstawową, systemową i najważniejszą zasadą podatku VAT. Nie została ona wprost zdefiniowana w sposób normatywny w treści Dyrektywy 112, jednakże jest ona wyprowadzana z treści art. 1 ust. 2 tej dyrektywy (ponadto, na zasadę neutralności Dyrektywa 112 powołuje się w treści Preambuły - m.in. pkt 7, pkt 13, pkt 30 Preambuły). W dalszej kolejności Spółka szczegółowo omówiła zasadę neutralności VAT.

W ocenie Spółki wprowadzenie różnych stawek VAT na ten sam asortyment towarowy wywołuje następujące skutki:

- dla konsumenta decydujące znaczenie ma cena: zakładając, że opakowanie ciastek i opakowanie biszkoptów bądź wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy w sprzedaży detalicznej kosztuje 5 PLN netto, cena brutto dla ciastek wynosi 6,15 PLN, a cena biszkoptów lub wafli - 5,40 PLN; ta różnica w cenie może mieć wpływ na wybór konsumenta (zakładając model racjonalnego konsumenta, który spośród towarów podobnych wybiera te, które mają niższą cenę) – uchybienie zakazowi naruszenia swobody konkurencji;

- producent ciastek, aby utrzymać swój towar na rynku, przy czym jak Spółka wskazała wyżej decydujące znaczenie ma tutaj cena towaru, musi ją obniżyć i jednocześnie zmniejszyć swoją marżę; przy średniej rentowności w przemyśle spożywczym na poziomie ok. 5% w większości przypadków zmniejszenie marży o 15% (różnica pomiędzy stawką podstawową i obniżoną) spowoduje stratę na sprzedaży towarów, co czyni działalność gospodarczą w tym obszarze nieopłacalną; pozostawienie ceny towaru na niezmienionym poziomie również powoduje utratę runku (konsumenci wybierają towary z niższą ceną brutto) - naruszenie zasady neutralności;

- efektywnie różnica w stawkach towarów obciąża Spółkę (producenta i podatnika VAT), co ewidentnie gwałci zasadę neutralności VAT: producent finansując różnice w stawkach VAT z własnych środków (por. powyższy przykład) efektywnie ponosi ciężar podatku, który z założenia jest podatkiem konsumpcyjnym i neutralnym dla podatników VAT.

Powyższe potwierdza, zdaniem Spółki, zasadność uznania polskich przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym w zakresie regulacji dotyczącej stawek obniżonych, ponieważ mechanizm wprowadzony do ustawy o VAT różnicuje stawki VAT w sposób prowadzący do pogwałcenia konkurencji i neutralności VAT. Stawki VAT obniżone powinny obejmować wszystkie produkty, które pozostają względem siebie w stosunku konkurencyjności. Z perspektywy stawki VAT obniżonej bez znaczenia jest klasyfikacja statystyczna, czy celna towarów, przebieg procesów produkcji, skład surowcowy, receptury itp., decydująca jest natomiast perspektywa konsumentów. Produkty należące w ocenie konsumentów do tej samej grupy produktowej (np. wyroby ciastkarskie) powinny być objęte identyczną stawką VAT. Stanowisko powyższe zostało wprost potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych.

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacją indywidualną z 26 marca 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podatkowej Minister Finansów powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 pkt 30 ustawy o VAT i stwierdził, że analiza wszystkich pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzonych znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, prowadzi do wniosku, iż w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część (za myślnikiem) zawiera określone ograniczenia. Zatem w przypadku towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 i oznaczonych znakiem "ex" z użyciem słowa "wyłącznie", stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Organ zauważył, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%. Tym samym w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. W pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli – "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. "- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy". Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów stwierdził, że produkowane przez Skarżącą produkty, o których mowa we wniosku - kruche ciastka, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Ma ona zastosowanie jedynie do sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 - wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Tym samym produkowane przez Spółkę kruche ciastka winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Ministra Finansów nie można podzielić stanowiska Spółki, że dostawa wszystkich produktów mieszących się w pojęciu "ciastka" powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy 112.

Minister Finansów powołał się na art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy 112 oraz art. 288 TFUE oraz wyrok TSUE w sprawie C-8/81 gdzie Trybunał odniósł się do kwestii bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i stwierdził, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy 112, ponieważ zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Stosownie do poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy VAT, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy - PKWiU ex 10.72.12.0. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawki obniżonej dla produktów waflowych wykorzystał zapisy nomenklatury scalonej, który to system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" powiązane są z pozycją CN 1905 20 nomenklatury scalonej "Pierniki z dodatkiem imbiru i podobne", z pozycją CN 1905 31 "Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem" oraz z pozycją CN 1905 32 "Gofry i wafle, obejmujące m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao".

Tak więc, w ocenie Ministra Finansów, spośród wyrobów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej kodem CN 1905, państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Zdaniem Ministra Finansów w odniesieniu do poruszonych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Za uzasadnione należy zatem przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. W konsekwencji, jeżeli produkty (ciastka), o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Spółka nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tych produktów.

W ocenie Ministra Finansów selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich (herbatników, pierników i wafli) nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę wyrokach I FSK 697/12 i I FSK 827/12.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji podatkowej, zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.;

- art. 98 ust. 1-3 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto stwierdziła, że punktem referencyjnym w przedmiocie niniejszej sprawy dla przepisów polskich są przepisy unijne. One bowiem wyznaczają standardy i kierunki legislacyjne w zakresie stawek obniżonych. Jakości zawartej w tych przepisach nie mają – w ocenie Skarżącej – polskie przepisy. Dlatego przepisy unijne w powiązaniu z orzecznictwem TSUE są w niniejszej sprawie decydujące.

Zdaniem Skarżącej stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw ciastek objętych kodem 10.72.12.0 PKWiU z 2008r. zakłóca neutralność systemu VAT oraz zaburza konkurencyjność obrotu towarowego poprzez wspieranie dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową. W sytuacji, gdy są to produkty rodzajowo z tego samego asortymentu towarowego (produkty identyczne) i występujące w stosunku konkurencji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest na wniosek zainteresowanego, którym niewątpliwie jest podatnik. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Mając na uwadze sformułowanie w niniejszej sprawie treści wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że istota problemu prawnego sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania przez Skarżącą obniżonych stawek podatku od towarów i usług (8%) dla dostawy kruchych ciastek z kawałkami czekolady deserowej oraz kruchych ciastek kakaowych z kawałkami czekolady deserowej. Zdaniem Skarżącej opodatkowanie jednych produktów z danej kategorii stawką podstawową, a podobnych lub konkurencyjnych stawką obniżoną jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie było przedmiotem kontestacji, które regulacje prawne, tak krajowe jak i wspólnotowe miały zastosowanie, natomiast kontrowersje sprowadzały się do interpretacji owych przepisów, a w szczególności oceny, czy regulacje krajowe stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych.

Punktem wyjścia dla dokonania w powyższym przedmiocie oceny stać się muszą przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod pozycją 31 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono - jako opodatkowane stawką 8% - grupę 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" natomiast pod pozycją 32 grupę ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 10.71.11.0 Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Natomiast w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy".

Według Skarżącej zawarte w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT uszczegółowienie po myślniku ("wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy") dotyczy jedynie grupy wyrazowej - gofry i wafle, gdyż pozostałe człony oddzielone średnikiem są odrębnymi grupami wyrazowymi, logicznie oddzielonymi, a zatem wyłączenie nie ma zastosowania do nich.

Zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej, że ze względu na użycie w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT średników do rozdzielenia poszczególnych zawartych w tej rubryce grup towarowych, wyrażenie "wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" odnosi się tylko do ostatniej grupy towarowej tam wymienionej, tj. do gofrów i wafli, należy uznać za nietrafne.

Jak wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 7 maja 2013r., sygn. akt I FSK 78/13 i FSK 79/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach/CBOSA) "Poszczególne pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%." Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 4 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 889/13 oraz 25 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 180/14; dost. CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z 14 marca 2011r., II FPS 8/10 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Oczywiście w prawie podatkowym, wykładnia językową odgrywa szczególną rolę, gdyż zakreśla ona granice interpretacji tego prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście ustaw podatkowych. Nie oznacza to jednak, że można ograniczać wykładnię językową tylko do analizy tekstu prawnego, gdyż szukanie możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym nakazuje łączenie wykładni językowej z zasadami konstytucyjnymi, z zasadami prawa unijnego, uwzględniania celu gospodarczego unormowania, czy też przyjętych zasad techniki prawodawczej, np. z uwagi na kompilowanie w tekście prawnym norm odmiennych systemowo - co często powoduje konieczność przejścia z wykładni językowej do wykładni systemowej i celowościowej. Taką technikę przyjęto właśnie w unormowaniu załącznika nr 3 do ustawy, w którym ustawodawca przy określaniu towarów i usług objętych stawką obniżoną VAT posługuje się nomenklaturą i terminologią przyjętą z rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług/PKWiU (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), częstokroć zawężając – po przywołaniu wynikającej z treści tego aktu nazwy danego grupowania – jego zakres przedmiotowy, przez co precyzuje desygnat objęty stawką obniżoną z danego grupowania PKWiU. Ta zastosowana w tej sytuacji "technika prawodawcza" determinuje takie, a nie inne gramatyczne brzmienie norm tego załącznika, wobec czego sama ich treść, w tym zastosowania interpunkcja, nie może decydować o ich wykładni.

Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że z grupowania "piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle" – wyłączono jedynie "wafle i opłatki o zwartości wody przekraczającej 10% masy". Określenie "ex" w pozycji PKWiU nie wyłącza więc całego grupowania lecz jedynie wskazany wyrób, występujący po myślniku.

W ocenie Sądu, nie są również trafne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146a ustawy o VAT oraz treści poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 oraz art. 1 ust. 2 tej dyrektywy i art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

Podkreślenia wymaga, że akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 112, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych.

Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 112, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W załączniku nr III do Dyrektywy 112 zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. Oznacza to, że obniżone stawki podatku VAT dotyczą produktów pierwszej potrzeby, których udział w koszyku zakupów dokonywanych przez osoby o najniższych dochodach jest szczególnie wysoki. Odpowiednie zróżnicowanie stawek pozwala w pewnym stopniu zmniejszyć obciążenie podatkiem VAT konsumentów uzyskujących niskie dochody w porównaniu z konsumentami o wysokich dochodach. Tym samym, wprowadzenie stawek obniżonych na dobra podstawowe (np. produkty żywnościowe i sanitarne) oraz stawki podstawowej na dobra luksusowe może w pewnym stopniu zniwelować regresywny charakter systemu VAT (vide: Dyrektywa VAT. Komentarz. pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 526).

Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, iż stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r., C - 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Skoro wskazany wyżej przepis Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii.

Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 3 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2008r., sygn. akt: I FSK 1642/11 NSA stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie, o którym mowa w Dyrektywie 112 nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych.

Podobne poglądy zaprezentowano m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, w którym stwierdzono, że nie ma przeszkód do ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT oraz reguły niezakłócania konkurencji. Również w wyroku WSA w Krakowie z 20 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2152/11 potwierdzono możliwość stosowania stawki selektywnej w ramach danej kategorii produktów, jednakże z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 754/13 w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2013r. wskazał, że Komisja i Rada (UE) nie kwestionowały nigdy posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu stawek obniżonych własną definicją, mimo iż organy te mają pełny ogląd co do stosowania stawek obniżonych. Argumentował, że "treść sprawozdań wskazuje, na postulowanie by każde państwo członkowskie mogło w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku, przy respektowaniu zakazu wychodzenia poza zakres kategorii określonych w załączniku. W tym kontekście posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych". Z powyższego należy zatem wywodzić, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie dwóch obniżonych stawek podatku VAT (5% i 8%) w odniesieniu do środków spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania niektóre kategorie produktów – jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą 112 musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie doszło w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług do siebie podobnych, pozostających w stosunku konkurencji.

Badając sprawę w tym kontekście zauważyć należy, że poruszana przez Skarżącą problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE, który np. w wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien) uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 112, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Także w wyrokach wydanych w sprawach C-48/98 i C-384/01 Komisja przeciwko Francji oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć" (por. także wyrok z 3 marca 2011r., w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). TSUE w licznych wyrokach wskazywał na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, że "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93).

Wskazać również należy, że państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13 wskazał, że "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych".

Korzystanie zatem przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Dlatego nie można zgodzić się z odmienną linią orzeczniczą zaprezentowaną choćby w wyroku NSA z 28 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 697/12 zwłaszcza, iż w orzecznictwie równocześnie prezentowane są poglądy odmienne (por. wyroki: z 8 października 2013r. I FSK 1525/12 i z 29 września 2014r. I FSK 1390/13, w których NSA wyraźnie zaznaczył, że nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach: I FSK 697/12 i I FSK 827/12).

Podkreślenia wymaga, że przepisy Dyrektywy 112 nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jak już wskazano, zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy 112. Podobnie, nie narusza przepisów tej dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w omawianej Dyrektywie 112, ani w Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie TSUE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

Zatem nie można, co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, że naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała zatem decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej.

Kryterium tym, według wyboru polskiego ustawodawcy - w zakresie wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości.

Skarżąca argumentuje, że z perspektywy końcowego konsumenta wszystkie oferowane wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią produkty podobne przede wszystkim ze względu na zbliżony smak i wygląd. Wymienione wyroby spożywcze, bez względu na termin przydatności do spożycia oraz datę minimalnej trwałości, mają zazwyczaj słodki smak.

Sąd nie podzielił tej argumentacji ponieważ nie sposób przyjąć, że przeciętny konsument kieruje się jedynie wyglądem i słodkim smakiem ciastek. Nie można wykluczyć, że część nabywców ciastek kieruje się wyłącznie tymi kryteriami i kupuje "coś" słodkiego, zwłaszcza w sytuacji gdy zamierzają skonsumować ciastka bezpośrednio po nabyciu. Tym niemniej, zdaniem sądu dla wielu konsumentów kryteriami istotnymi są również rodzaj ciastek, składniki z których zostały wyprodukowane, użycie konserwantów, a także termin przydatności do spożycia.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z poglądem jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie; zakup czegoś słodkiego, deseru. Nie można też zaakceptować tezy jakoby przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziła taka cecha nabywanych produktów jak termin przydatności do spożycia, a w konsekwencji także zawartość konserwantów w danym produkcie. Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, że obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych, co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia, oraz faktem, że coraz więcej produktów spożywczych zawiera szereg substancji, których kumulacja ma negatywny wpływ na samopoczucie i zdrowie.

Sąd nie wyklucza również, że ustawodawca zróżnicował stawki podatku kierując się zupełnie innymi przesłankami. W wyroku z 17 października 2012r. sygn. akt I SA/Łd 913/12 WSA w Łodzi ocenił, że z preferencji korzystają wyroby ciastkarskie o krótszym terminie przydatności do spożycia ponieważ ich producenci ponoszą większe ryzyko niż producenci wyrobów ciastkarskich o przedłużonej trwałości, którzy mogą oferować swoje produkty przez dłuższy czas.

Niezależnie od motywów, które kierowały ustawodawcą przy formułowaniu zapisu pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, Sąd doszedł do przekonania, że podział ciastek w zależności od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia, jest jasny i obiektywny. Nie zaburza konkurencji między producentami ciastek ponieważ każdy z producentów, opracowując recepturę i technologię produkcji ciastek może określić, czy będzie wytwarzał ciastka o dłuższym lub krótszym terminie minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia, a w konsekwencji jest w stanie określić według jakiej stawki podatku będą opodatkowane wyroby, które wyprodukował (por. wyrok WSA w Łodzi z 4 marca 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1172/14, dost. CBOSA).

Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego w interpretacji zagadnienia, nie można zaakceptować co do zasady stawianej przez Spółkę tezy, że sporne produkty (wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy), co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową (ciastka kruche z dodatkiem czekolady deserowej) – w przedstawionym stanie faktycznym – mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne.

Wskazać w tym miejscu należy, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) - wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) w dziale 10 "Artykuły spożywcze" wyróżnia grupę "Wyroby piekarskie i mączne" (10.7), w której są m.in. następujące klasy:

- Pieczywo; świeże wyroby ciastkarskie i ciastka (10.71);

- Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka (10.72).

W klasie "Pieczywo; świeże wyroby ciastkarskie i ciastka" (10.71) wyróżniono pozycję: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" (10.71.12.0, co odpowiada pozycji CN 1905 90 60).

W klasie "Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka" (10.72) wyróżniono pozycje: "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" (10.72.12.0) oraz "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane" (10.72.19.0).

PKWiU wyróżnia zatem dwa grupowania (klasy) dotyczące wyrobów ciastkarskich i ciast (10.71 oraz 10.72).

Podkreślenia przy tym jeszcze raz wymaga, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Zgodnie z pkt 6.2 zasad metodycznych PKWiU każde grupowanie jest jednocześnie określone (identyfikowane) przez jego symbol i nazwę. Przy czym podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania.

Grupowanie PKWiU 10.71.12.0 obejmuje wyroby ciastkarskie, inne niż wymienione w grupowaniu PKWiU 10.72.12.0, oraz inne niż wyroby suche lub konserwowane z grupowania PKWiU 10.72.19.0.

Przy czym zakres grupowania PKWiU 10.72.12.0 określony jest przez podpozycje:

- CN 1905 20 - Piernik z dodatkiem imbiru i podobne;

- CN 1905 31 - Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem;

- CN 1905 32 - Gofry i wafle, obejmującą m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe: całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao (CN 1905 32 05), a także solone nawet z nadzieniem (CN 1905 32 91).

Zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 1905 (akapit (A) (6)) not wyjaśniających do HS określenia piernik z dodatkiem imbiru i podobne odnoszą się do wyrobów, które są produktami gąbczastymi, często o sprężystej konsystencji, otrzymanymi z mąki żytniej lub pszennej, środków słodzących (np. miodu, glukozy, cukru inwertowanego, rafinowanych melas) i substancji aromatyzujących lub przypraw, nawet zawierającymi żółtka jaj lub owoce. Pewne typy pierników są oblewane czekoladą lub polewą przyrządzoną z tłuszczu i kakao. Inne typy mogą zawierać cukier lub mogą być nim pokryte (lukier).

Zgodnie z uwagą 2. Uwag dodatkowych do Nomenklatury Scalonej (CN) wyrażenie "słodkie herbatniki" objęte pod pozycją 1905 31 stosuje się wyłącznie do produktów o zawartości wody nie wyższej niż 12% masy i o zawartości tłuszczu nie wyższej niż 35% masy (przy wyznaczaniu tych zawartości nadzienia i polewy nie są brane pod uwagę).

W świetle powyższego, w grupowaniu PKWiU 10.72.12.0 (CN 1905 32) mieszczą się zarówno wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy, jak również wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao (CN 1905 32 05) oraz np. solone nawet z nadzieniem (CN 1905 32 91). Przy czym obniżona stawka podatku ma zastosowanie jedynie do wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy, nie ma natomiast zastosowania do wafli pozostałych, w tym do wafli całkowicie lub częściowo pokrytych lub powleczonych czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao.

Zauważyć przy tym należy, że wafle wytłaczane, wycinane z cienkich arkuszy upieczonego, wysuszonego i czasami barwionego ciasta (mogące również zawierać lepkie substancje) - objęte są pod pozycją CN 1905 90 20, która powiązana jest z grupowaniem PKWiU 10.72.19.

Zdaniem Sądu w świetle powyższego, wbrew twierdzeniu Skarżącej, brak jest podobieństwa pomiędzy sprzedawanymi ciastkami (tj. kruchymi ciastkami z kawałkami czekolady deserowej i kruchymi ciastkami kakaowymi z kawałkami czekolady deserowej) a waflami i opłatkami o zawartości wody przekraczającej 10% masy (część pozycji CN 1905 32 05). Wbrew stanowisku Spółki, towary te różnią się od siebie również ze względu na preferencje klientów. W opinii Sądu, nie jest obojętne dla klienta czy spożyje kruche ciastko z kawałkami czekolady, czy też wafel lub opłatek. Nie można podzielić poglądu, że klient dokonując wyboru potocznie mówiąc "ciastek" kieruje się wyłącznie niską ceną tego produktu oraz jedynie chęcią zjedzenia czegoś słodkiego. Jeżeli dla klienta nie miałoby znaczenia jakie kupuje "ciastka" to w sprzedaży mógłby być tylko jeden rodzaj ciastek za niską cenę. Zauważyć należy, że klient będący z różnych powodów na diecie wybierze wafle, które nie są powlekane żadną polewą z dodatkiem czekolady lub kakao, a nie ciastka z dodatkiem czekolady deserowej. Ponadto zawartość wody powyżej 10% niewątpliwie powoduje, że termin przydatności do spożycia takich wafli jest krótszy, niż wafli zawierających tej wody mniej. Ponadto w związku z argumentacją Skarżącej wskazać należy, że na cenę ciastek istotny wpływ mają dodane do nich dodatki, w tym np. kakao, którego cena ma wpływ na cenę wyrobów z jego użyciem. Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

W ocenie Sądu, zostały więc określone precyzyjnie kryteria zastosowania stawki obniżonej. Państwo ma prawo - w interesie konsumenta - preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników, jak również produkty o niezłożonym składzie surowcowym jak wafle i opłatki, które mogą być spożywane zarówno przez małe dzieci, jak i osoby dorosłe, które z różnych względów nie mogą spożywać wyrobów ciastkarskich o bardziej złożonym składzie surowcowym (dieta, alergie pokarmowe występujące coraz częściej).

Trudno byłoby natomiast znaleźć uzasadnienie dla określenia kryteriów stosowania obniżonej stawki podatkowej dla produktów spożywczych wytworzonych na bazie mąki i mleka czy też mających słodki smak, mogących pełnić funkcję deseru - niewątpliwie byłyby to kryterium nieostre i nierealizujące celów Dyrektywy 112. Jak już podniesiono powyżej, obniżone stawki podatku VAT na niektóre produkty spożywcze mają służyć w głównej mierze możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb społeczeństwa, zwłaszcza tej mniej zamożnej jego części. Dla osiągnięcia tego celu nie jest konieczne stosowanie obniżonych stawek VAT do wszystkich wyrobów ciastkarskich.

Zdaniem Sądu, różnica pomiędzy waflami i opłatkami o zawartości wody przekraczającej 10% masy, a ciastkami będącymi przedmiotem wniosku Skarżącej, jest na tyle istotna, że ma niewątpliwie wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta, dla którego wyroby te nie są zamienne (konkurencyjne), a tym samym nie są podobne dla potrzeb zasady neutralności.

W ocenie Sądu, ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 112 i choćby już z tego względu nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów tej dyrektywy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 288 TFUE ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą TFUE takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie; po pierwsze; implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy, a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13 w prawie wspólnotowym nie można doszukać się przepisu, z którego wynikałoby, że w sytuacji niewłaściwego wprowadzenia stawek selektywnych podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki obniżonej do tych przypadków, w których przepisy prawa krajowego przewidywały stawkę podstawową. Dyrektywa nie przewiduje więc przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych (por. też wyrok NSA z 29 września 2014r. I FSK 1390/13, dost. CBOSA).

Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla dostaw towarów pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa. Produkowane przez Skarżącą kruche ciastka z kawałkami czekolady deserowej oraz kruche ciastka kakaowe z kawałkami czekolady deserowej nie są wymienione w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako te, do których znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Żaden ponadto przepis prawa unijnego, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, nie przewiduje stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich wyrobów ciastkarskich (ciastek).

Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.