Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1208/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 10, art. 43 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1349/14 w sprawie ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 18.893 (słownie: osiemnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 marca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1349/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w S. (dalej zamiennie jako "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej również jako "organ") z 10 września 2014 r., nr [...] określającą zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, przyczyną określenia zobowiązania Spółki w VAT za grudzień 2011 r. w kwocie innej niż zadeklarowała sama Spółka były ustalenia dotyczące zawartej przez Spółkę 1 grudnia 2011 r. umowy sprzedaży nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim i stanowiącymi odrębny przedmiot własności budynkami), położonej w S. przy ul. [...]. Skarżąca sprzedała tę nieruchomość W. P. (podatnik VAT) za 2.706.000,00 zł, w tym 2.200.000 to cena towaru, a 505.999,99 to podatek od towarów i usług. Zdaniem organu, transakcja ta podlegała zwolnieniu od VAT z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określana również jako "ustawa o VAT") w zw. z art. 29 ust. 5 tej ustawy oraz w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm., określane zamiennie jako "rozporządzenie wykonawcze). Ustalono bowiem, że sprzedaż towaru dokonana 1 grudnia 2011 r. nastąpiła po upływie okresu dłuższego niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia posadowionych na gruncie budynków, a Spółka nie zrezygnowała z tego zwolnienia w sposób wskazany w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Dokonujący dostawy i nabywca budynków nie złożyli przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynków. Wobec ustalenia, że dostawa ta była zwolniona od VAT, a przy nabyciu tej nieruchomości Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to zastosowano art. 92 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, gdyż z chwilą jej sprzedaży nastąpiła zmiana przeznaczenie nieruchomości ze związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku. Wobec tego Spółka obowiązana była zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT do skorygowania podatku naliczonego za grudzień 2011 r. o 7/10 kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu, czyli o 411.642 zł.

Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionej fakturze.

W skardze do WSA w Szczecinie Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 10 i ust. 11, art. 91 ust. 2-7a oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej w skrócie jako "O.p.")

– art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Oddalając tę skargę WSA w Szczecinie uznał, że stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy został przyjęty w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Dostawa nieruchomości nastąpiła 1 grudnia 2011 r., w tym bowiem dniu nastąpiło przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Stanowisko to potwierdza fakt oddania Spółce przez nabywcę części zakupionej nieruchomości w odpłatną dzierżawę. Obowiązek podatkowy powstał 2 grudnia 2011 r. w odniesieniu do kwoty 1.092.772,64 zł, udokumentowanej fakturą z 1 grudnia 2011 r., a w pozostałym zakresie 30 dnia od dnia wydania nieruchomości licząc, czyli 31 grudnia 2011 r. Nie został spełniony warunek rezygnacji ze zwolnienia od podatku, ponieważ przed dniem dokonania dostawy nie zostało złożone oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sposób i w terminie wskazanym w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Określenie w akcie notarialnym ceny dostawy ze wskazaniem podatku od towarów i usług nie spełnia wymogów z tego przepisu, a określony w nim termin ma charakter materialno-prawny i nie podlega przywróceniu.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy zastosowały art. 108 ust.1 ustawy o VAT, jako że w fakturze z 1 grudnia 2011 r. Spółka wykazała kwotę tego podatku. Słusznie też organy powołały się na art. 91 tej ustawy, będący uzupełnieniem normy z art. 86 ust. 1, twierdząc przy tym, że zaistniała okoliczność zmieniająca prawo Spółki do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości, jako że okazało się, że podatek ten wynika z zakupu towaru wykorzystanego do czynności zwolnionych o podatku. Dokonanie korekty na podstawie art. 91 ust 7 ustawy o VAT było uzasadnione.

Sąd odniósł się do zarzutów proceduralnych Spółki twierdząc, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa nieruchomości nastąpiła 1 grudnia 2011 r.,

- art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 91 ust. 2 – 7a oraz art. 108 ustawy o VAT oraz § 13 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, do którego nie mają zastosowania,

- art.43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT przez odmowę ich zastosowania,

- art. 83 § 1 zdanie pierwsze i art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez odmowę ich zastosowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe norm tych przepisów,

- art. 7 Konstytucji RP,

- art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak kontroli zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podważyła dwa zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenia organu zaakceptowane przez Sąd I instancji. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, jakoby dostawa nieruchomości nastąpiła 1 grudnia 2011 r., bo w rzeczywistości nastąpiła 25 czerwca 2012 r., tj. z chwilą wydania nieruchomości nabywcy. Zakwestionowała też twierdzenie o tym, że nie zostało złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, bo zostało złożone przed dokonaniem transakcji i to kilkukrotnie.

W pierwszej z tych kwestii podniosła, że zgodnie z art. 27 zdanie 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity w Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i wpisu w księdze wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Kontrahent Spółki nabył prawo użytkowania gruntu i prawo własności posadowionych na nim budynków dopiero 12 grudnia 2011 r., czyli z chwilą wpisu tych praw do księgi wieczystej, a nie z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie przesądza to jednak uznania, w którym momencie dokonana została dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bo tu konieczne jest wydanie przedmiotu dostawy. Prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel następuje w momencie fizycznego wydania rzeczy, które umożliwia rozporządzanie nią. Zgodnie z umową zawartą z nabywcą nieruchomości (§ 5 ust. 2) wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomością miały przejść na jej nabywcę z dniem jej wydania do 30 czerwca 2012 r., co faktycznie nastąpiło 25 czerwca 2012 r. Zapis w umowie o tym, że nabywca oddał Spółce część nieruchomości w dzierżawę miał charakter pozorny. Umowa dzierżawy nigdy nie została wykonana i nigdy nie została potwierdzona fakturą. Zgodnie zaś z art. 83 § 1 k.c. czynność taka nie wywołuje żadnych skutków prawnych. WSA nie przeprowadził analizy zapisów § 5 ust. 1 – 3 umowy z 1 grudnia 2011 r. pod kątem art. 83 § 1 a także art. 65 § 2 k.c.

W drugiej z tych kwestii Spółka stwierdziła, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku złożone zostało trzykrotnie:

- w akcie notarialnym z 1 grudnia 2011 r., wpływ do [...] Urzędu Skarbowego w S. 9 stycznia 2012 r.,

- w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na początku 2012 r. u nabywcy nieruchomości przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.,

- w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce od 4 kwietnia 2012 r. do 27 kwietnia 2012 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

Oświadczenie zawarte w akcie notarialnym spełnia wszystkie wymogi z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT i nie ma konieczności, by było złożone na odrębnym dokumencie. Notariusz był z kolei obowiązany do przekazania organowi właściwemu według siedziby wypisu z aktu jako informacji wynikającej ze zdarzenia prawnego, które może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego (art. 84 ust. 1 ustawy o VAT i § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.). Faktem jest, co przyznała skarżąca, że oświadczenie to nie zostało złożone właściwemu dla nabywcy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., tylko Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. – właściwemu według miejsca położenia nieruchomości, ale czynność dokonaną wobec innego organu uważa się za dokonaną z zachowaniem terminu. Przeciwne rozumienie tej sytuacji byłoby wyrazem nadmiernego formalizmu.

Uznając zatem, że dostawa nieruchomości nastąpiła 25 czerwca 2012 r., czyli z chwilą jej wydania, oraz przyjmując, że oświadczenie o wyborze opodatkowania złożone zostało 1 grudnia 2011 r., przyjąć należy, ze nie było podstaw do korekty podatku naliczonego za grudzień 2011 r. o 7/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Spółkę na podstawie art. 91 ust. 5 i 7 ustawy o VAT. Nieprawidłowe było również zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podzielając stanowisko zajęte przez Sąd I instancji.

Pismem procesowym z 23 lipca 2018 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od towarów i usług w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Zwróciła zatem uwagę na to, że nabyła sporną nieruchomość w 2008 r. od podmiotu, który zbył ją przed rozpoczęciem użytkowania. Co prawda 6 maja 2008 r. uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, ale była to decyzja wydana na podstawie art. 59 ust. 1, 3 i 4a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz.U. z 2008 r. poz. 1202) przed zakończeniem prac budowlanych. W decyzji tej zobowiązano inwestora do wykonania robót wykończeniowych szczegółowo w niej określonych. Spółka wykorzystywała nieruchomość na własne potrzeby, ale zaleconych prac nie wykonała. 31 października 2008 r. uzyskała pierwszą zmianę decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w zakresie wydłużenia czasu na zakończenie robót budowlanych, a 31 października 2011 r. następną, zobowiązującą inwestora do wykonania pozostałych robót wykończeniowych budynku. Po nabyciu nieruchomości Spółka nie poniosła na żaden z budynków nakładów przekraczających 30% jej wartości. W tych okolicznościach i przy uwzględnieniu wyroku TSUE należy uznać, że Spółka nabyła budynki przed pierwszym zasiedleniem, ewentualnie że pierwsze zasiedlenie nastąpiło po 31 października 2011 r., gdy uzyskała zmianę decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a więc w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu (decyzja administracyjna).

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

W wyniku poszerzenia uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej o argumenty zawarte w piśmie z 23 lipca 2018 r., stanowisko strony skarżącej, dotyczące zasadniczej dla sprawy kwestii - czy dostawa budynków była zwolniona od VAT, czy nie - opiera się na dwóch filarach. Pierwszy, to twierdzenie, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem (31 października 2011 r.) a dostawą budynków (25 czerwca 2012 r.) upłynął okres krótszy niż dwa lata, a w związku z tym dostawa ta nie była objęta zwolnieniem od VAT, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Drugi to twierdzenie, że skutecznie zostało złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy. Jak widać, argumenty te wzajemnie wykluczają się, jeśli bowiem dostawa nie podlegała zwolnieniu od VAT, to nie było konieczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, a jeśli twierdzi się, że skutecznie wybrano rezygnację ze zwolnienia, to w założeniu tkwi zwolnienie dostawy od podatku. Tak czy owak NSA rozpoznał te argumenty strony skarżącej w ramach przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W obydwu tych przypadkach ocena ta wymaga ustalenia w pierwszej kolejności daty dokonania dostawy, której przedmiotem były, zgodnie z art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot prawa własności oraz prawo wieczystego użytkowania tego gruntu. Konieczne jest również ustalenie daty pierwszego zasiedlenia budynków. Dopiero wtedy będzie można ocenić upływ czasu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, jak również wymagany moment do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego dostawa ta miała miejsce 1 grudnia 2011 r., a ponieważ rozważamy tu zwolnienie od opodatkowania dostawy budynków, to moment, w którym nastąpiło nabycie przez kontrahenta skarżącej prawa wieczystego użytkowania gruntów ma drugorzędne znaczenie, jako że w zakresie opodatkowania dzieli los budynków (§ 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego - Zwalnia się od podatku: zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.).

Na obecnym etapie rozumienia i stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oczywistym jest, że dostawa towaru, zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ("...przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel...") nie jest tożsama z przeniesieniem prawa własności, że pojęcia te nie są tożsame. Z punktu widzenia definicji z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa własności nie jest konieczne dla zaistnienia dostawy. Istotne jest, by nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czyli, by nabywca zyskał uprawnienia jak właściciel, choć nie musi się nim stać. Nie można jednak twierdzić, że przeniesienie własności towaru nie skutkuje dostawą. Wszak wskutek przeniesienia własności nabywca nabywa prawo do rozporządzania towarem już nie jak właściciel (w przybliżeniu, w sposób podobny, w zakresie tożsamym), a jako właściciel, mając pełnię tych praw. Inaczej mówiąc dla zaistnienia dostawy towaru nie jest konieczne przeniesienie prawa jego własności, ale wówczas, gdy do niego dochodzi ma, co do zasady, miejsce dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stąd podstawową formą dostawy jest sprzedaż towaru, prowadząca do przeniesienia prawa jego własności.

1 grudnia 2011 r doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności i prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione. Doszło zatem do dostawy towaru. Dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie drugorzędne, co już podkreślono. Decydujące znaczenie ma to, czy budynki lub budowle albo ich części podlegają zwolnieniu od VAT.

Nie zasługuje na uznanie argument Skarżącej, w myśl którego 1 grudnia 2011 r. nie doszło jeszcze do dostawy towaru, ponieważ fizyczne wydanie budynków nabywcy nastąpiło 25 czerwca 2012 r., dlatego ta data wyznacza moment dokonania dostawy. Zgodnie z tym, co tu już napisano, sprzedaż towaru (przeniesienie prawa jego własności) spełnia warunki dostawy. Jego nabywca nabywa prawo dysponowania towarem jako właściciel. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza warunku w postaci wydania towaru, przeniesienia jego posiadania. Dysponowanie w sensie fizycznym towarem nie jest konieczne. Prawo do rozporządzania budynkami przez ich nabywcę znalazło wyraz w tym, że w umowie znalazł się zapis, zgodnie z którym nabywca wydzierżawił zbywcy jeden z budynków, a więc zadysponował nim jak właściciel, choć nie został mu wydany w sensie fizycznym.

Słusznie zatem Sąd I instancji zaakceptował pogląd organu, że dostawa budynków nastąpiła 1 grudnia 2011 r. i tę datę odniósł do dalszych elementów istotnych z punku widzenia wyniku sprawy.

Drugi moment, który należy ustalić przy rozstrzyganiu tych zarzutów kasacji, to pierwsze zasiedlenie budynków, zatem termin występujący w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W chwili obecnej wykładnia tego terminu musi być dokonana z uwzględnieniem wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od towarów i usług w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Jest zatem możliwa i taka sytuacja, kiedy pierwsze zasiedlenie następuje w drodze czynności nie podlegających opodatkowania, np. czynności faktycznych, lub aktu administracyjnego (decyzji), która to myśl jest obecna w orzecznictwie NSA od dłuższego już czasu (patrz dla przykładu wyroki NSA: z 30 października 2014 r., sygn. I FSK 1545/13, z 14 maja 2015 r, sygn. I FSK 382/14, wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki NSA są dostępne w Centralnej Bazi Orzeczeń Sądów Administracyjnych na www.nsa.gov.pl). Przy braku definicji "pierwszego zasiedlenia" w ustawie terminowi temu należy nadać znaczenie potoczne i przyjąć, że każda forma użytkowania, korzystania z budynku, budowli lub ich części spełnia ten warunek (patrz wyroki NSA przywołane powyżej). W tym układzie przyjęcie, jak chce tego Spółka, że datą pierwszego zasiedlenia jest 31 października 2011 r., kiedy to Spółka uzyskała drugą już decyzję zmieniającą decyzję o pozwoleniu na użytkowanie jest nie do przyjęcia. Jak twierdzi sama strona skarżąca, pierwsze pozwolenie na użytkowanie budynków zostało wydane 6 maja 2008 r. jeszcze poprzedniemu właścicielowi, od którego Spółka nabyła nieruchomość 15 maja 2008 r. i od tego czasu wykorzystywała na własne potrzeby. Wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i faktyczne przystąpienie do użytkowania budynków stanowi o tym, że ich pierwsze zasiedlenie należy liczyć od 6 maja 2008 r. Fakt, że w pozwoleniu tym zobowiązano inwestora do wykonania robót wykończeniowych przy jednoczesnym przystąpieniu do ich użytkowania nie wyklucza uznania, że nastąpiło już pierwsze zasiedlenie.

Mając zatem te dwie daty – dokonania dostawy i pierwszego zasiedlenia można odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 43 ust.1 pkt 10 lit. b) przez błędne zastosowanie. Zarzut ten jest chybiony. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem (6 maja 2008 r) a dostawą (1 grudnia 2011 r.) upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a więc z tego punktu widzenia zwolnienie od podatku z tego przepisu obejmowało sporne budynki.

Drugi zarzut Spółki dotyczy naruszenia art. 43 ust. 10 przez jego wadliwe zastosowanie. Tym razem jest to zarzut słuszny, ale z pewnymi zastrzeżeniami. Otóż przy przyjęciu jako momentu dokonania dostawy 1 grudnia 2011 r., wskazanie na te zdarzenia, które nastąpiły po tej dacie, jako spełniające warunek zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia, nie może być uwzględnione, ponieważ przepis ten wymaga złożenia takiego oświadczenia przed dokonaniem dostawy. Dotyczy to faktów wskazanych prze Spółkę jako zaistniałych "na początku 2012 r., oraz "w okresie od 4 kwietnia do 27 kwietnia 2012 r."

Pozostaje zatem do oceny zarzut Spółki o naruszeniu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni, w sytuacji, w której strony transakcji z 1 grudnia 2011 r. złożyły w akcie notarialnym oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy (rezygnacji ze zwolnienia od podatku), zawierające wszystkie elementy wymagane przez te przepisy.

Art. 43

10. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

11. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony przez inny skład NSA w wyroku z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16, sprowadzający się do następującej tezy: W przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne do skutecznego uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku.

Pogląd ten argumentowany jest poczynając od art. 135 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b tej dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (patrz wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 [...], z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 [...]).

Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających wymogi formalne na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów ( z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 [...]).

W świetle powyższych zasad Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skargi kasacyjnej, że art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rozumiany w ten sposób, że przepis ten nie pozwala na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym w nim mowa nie powinien znajdować zastosowania, jako sprzeczny z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy, nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym, co ma bardzo istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640) Notariusze przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisy sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne (...) - aktów notarialnych (...) - które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

Przepis ten dostatecznie gwarantuje, że informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę.

Stan faktyczny sprawy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że wolą stron umowy z 1 grudnia 2011 r. było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Służyło temu wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez Spółkę i naliczonego przez nabywcę. Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano, jak również ich stanowiskiem wyrażanym już w trakcie kontroli przeprowadzonych u dostawcy i nabywcy. Taka interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nadmierny formalizm, który, inaczej mówiąc, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.

W ten zatem sposób NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni. Nakazuje to przyjąć, że Spółka skutecznie zrezygnowała ze zwolnienia od podatku dostawy budynków, co w konsekwencji prowadzi do jednoznacznej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 91 ust. 2-7a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dla takiego zastosowania tych przepisów, jak zrobiły to organy podatkowe, przesłanką konieczną jest ustalenie, że dostawa dokonana przez Spółkę 1 grudnia 2011 r była zwolniona od podatku od towarów i usług. Odrzucenie tego założenia niejako automatycznie wyklucza ich zastosowanie.

NSA nie podzielił tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przepisów procesowych – art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zresztą, dla zarzutu naruszenia tych przepisów brak jest w skardze kasacyjnej dostatecznego uzasadnienia. Brak bowiem wskazania dowodów, które organ powinien był przeprowadzić, a nie zrobił tego, co uzasadniałoby naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak również podstaw to twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 tej ustawy. Kwestią sporną nie są tu ustalenia faktyczne i ocena dowodów, a wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów NSA uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i dlatego na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S..

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Przyznane Spółce koszty obejmują:

- koszty postępowania przed Sądem I Instancji: wpis od skargi 4.177 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł, koszty zastępstwa procesowego 7.200 zł – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153);

- koszty postępowania kasacyjnego: opłata od uzasadnienia wyroku 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 2059 zł, koszty zastępstwa procesowego 5.400 zł – przy zastosowaniu § 3 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.