Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 815/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181,  art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2012r. sprawy ze skargi Łucjana Kozłowskiego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2010r. nr P-1-1/4407-25/10/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r., grudzień 2004r. i styczeń 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje w zakresie zobowiązania podatkowego za listopad 2004r. nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 106 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) określił [...] (dalej podatnik, strona, skarżący) nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za listopad 2004 r., grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że [...] zawyżył podatek naliczony do odliczenia w listopadzie 2004 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury zakupu VAT nr [...] z dnia [...].11.2004 r. sygnowanej przez "[...]" [...], ul. [...].

Kwota zawyżenia podatku naliczonego wynosi [...] zł. W grudniu 2004 r. podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie niżej wymienionych faktur zakupu VAT:

– nr [...] z dnia [...].12.2004 r. sygnowanej przez przedsiębiorstwo "[...]", ul. [...], [...], zakup [...] litrów paliwa za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

– nr [...] z dnia [...].12.2004 r. sygnowanej przez przedsiębiorstwo "[...]", ul. [...], [...], zakup [...] litrów paliwa za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

– nr [...] z dnia [...].12.2004 r. sygnowanej przez przedsiębiorstwo "[...]", ul. [...], zakup [...] litrów paliwa za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Podatnik zawyżył podatek naliczony w listopadzie i grudniu 2004 r. co spowodowało zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia w styczniu 2005 r. kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego.

Wyżej wymienione faktury stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają prawdziwych (rzeczywistych) operacji gospodarczych. Kwota zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu grudniu 2004 r. wynosi [...] zł. Przeprowadzone postępowanie podatkowe na podstawie w/w dowodów wykazało, że podmiotem wystawiającym przedmiotową fakturę VAT nr [...] z dnia [...].11.2004r. sygnowaną przez "[...]" [...], ul. [...], w rzeczywistości nie była [...].

[...] była przesłuchana w charakterze strony w dniach [...].11.2004 r., [...].11.2004 r., [...].11.2004 r. Z przedstawionych dowodów jednoznacznie wynika, że [...] firmowała działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez [...]. Jej udział polegał na czynnościach związanych z rejestracją działalności gospodarczej w urzędach, założeniu konta firmowego. Pozostałymi czynnościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. pozyskiwaniem klientów, wystawianiem faktur, nabywaniem i dalszą odsprzedażą paliwa, płatnościami za zakup paliwa i pobieraniem należności za jego sprzedaż, dokumentacją podatkową zajmował się [...].

Faktyczną działalność [...] potwierdzono w toku przeprowadzonego postępowania skarbowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] [...] zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...].04.2006 r. Przedmiotowe postępowanie jednoznacznie dowiodło, że [...] była podmiotem, który faktycznie nie wykonywał czynności udokumentowanych fakturami zawierającymi jej dane personalne. Działalność faktycznie prowadzona była przez [...] posługującego się nazwą "[...]" za zgodą [...].

Odnośnie faktur sygnowanych przez przedsiębiorstwo "[...]" [...] przeprowadzone postępowanie na podstawie posiadanych dowodów wykazało, że podmiotem wystawiającym przedmiotowe faktury w rzeczywistości nie była [...].

Z protokołu z kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...].09.2007 r. wynika, że [...] uzyskała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] w dniu [...].08.2003 r. z Urzędu Gminy w [...], nazwa podmiotu "[...]" [...]. Zakres wykonywanej działalności gospodarczej wg zaświadczenia o nadaniu numeru w Urzędowym Rejestrze Podmiotów Gospodarki Narodowej z dnia [...].08.2003 r. wydanego przez Urząd Statystyczny w [...] obejmował, wg PKD [...] pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Statystycznego w Poznaniu z dnia [...].06.2004 r. rodzaj przeważającej działalności został rozszerzony o: wg PKD [...] sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług [...] złożyła w dniu [...].09.2003 r. w Urzędzie Skarbowym [...].

Zgodnie z zaświadczeniem nr [...] z dnia [...].04.2005 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], [...] wykonująca działalność pod nazwą "[...]" w [...] od dnia [...].04.2004 r. nie była czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na fakt, że w/w od miesiąca września 2003 r. do kwietnia nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił [...] z ewidencji czynnych podatników VAT.

Z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalono, że [...] nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji dla potrzeb ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, tj. dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży, ewidencji zakupu i sprzedaży, dokumentów bankowych, ewidencji środków trwałych. Czynności te przeprowadzono na podstawie zabezpieczonych w siedzibie kontrolowanej firmy przez Prokuraturę Rejonową [...] niekompletnej dokumentacji finansowo-księgowej, na którą składały się: kopie niektórych faktur, wyciągi z rachunku bankowego, kopie dowodów kasowych KP. Zgromadzone dowody wskazują, że [...] nie posiadała w okresie objętym kontrolą w swojej dyspozycji żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu, budynków, tj. infrastruktury technicznej koniecznej do wykonywania działalności gospodarczej w tak rozległym zakresie, jak to wynikało z zabezpieczonych przez organy ścigania dokumentów księgowych (faktur VAT). W dokumentacji finansowo-księgowej nie stwierdzono również umów, świadczących o wykonywaniu czynności przez inne podmioty. Podsumowując [...] nie posiadała możliwości technicznych do osiągania rzeczywistego obrotu wartości kilku milionów złotych rocznie.

[...] była przesłuchana w charakterze strony w dniu [...].06.2007 r., Z przedstawionych dowodów jednoznacznie wynika, że [...] firmowała działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez jej wuja [...]. Jej udział polegał na czynnościach związanych z rejestracją działalności gospodarczej w urzędach, założeniu konta firmowego oraz podpisywania przedkładanych jej niektórych dokumentów. Pozostałymi czynnościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się [...]. Za udostępnienie "firmy" (...) otrzymywała od w/w [...] zł. tygodniowo na utrzymanie i obietnicę na lepsze czasy i lepszy byt w przyszłości. Po uzyskaniu wiadomości o aresztowaniu [...] [...] udała się do jego mieszkania gdzie zobaczyła dokumenty swojej firmy. Następnie w dniu [...].08.2005 r. złożyła do Prokuratury Rejonowej [...] zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez [...] na jej niekorzyść. Ponadto [...] oświadczyła, że czynności wykazane w fakturach, które widziała i towary na które wystawiane były faktury były dokumentami fikcyjnymi, cała działalność była działalnością fikcyjną (...).

Przedmiotowe postępowanie jednoznacznie dowodzi, że [...] była podmiotem, który faktycznie nie wykonywał czynności udokumentowanych fakturami zawierających jej dane personalne. Działalność faktycznie prowadzona była przez [...] posługującego się nazwą "[...]" za zgodą [...].

Z protokołu z przesłuchania w charakterze świadka [...] przeprowadzonego w dniu [...].10.2005 r. przez Komisariat Policji we [...] w ramach prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Rejonową [...] wynika, że "(...) firma "[...]" została założona przez [...], która nie udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia firmy [...], swoją rolę przesłuchiwany określił jako doradca. Przedsiębiorstwo działało na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, właściwym organem podatkowym był Urząd Skarbowy [...]. [...] zeznał, że nic nie wie o współpracy z innymi podmiotami, gdyż nie pamięta, dokumentacja znajdowała się u [...], któremu zostawił klucze do mieszkania oraz dostęp do wszystkich dokumentów takich jak faktury, pity i vaty i inne związane z firmą. Taki sam dostęp i wiedzę posiadała [...] gdyż w dużej części ona przeprowadzała operacje na podstawie firmy "[...]", zeznaje nadto, że były przygotowane deklaracje VAT-7 korekty za cały 2004r. do złożenia w urzędzie skarbowym przez [...] z [...] gdyż oni prowadzili operacje głównie związane z paliwami. Faktury podpisywałem częściowo a częściowo [...]. Zezwolenia (koncesji) na sprzedaż paliwa defakto nie było, przekazałem kwotę [...] zł. na jego zakup, z uwagi na obietnicę jego załatwienia zgodziłem się na wykorzystanie firmy "[...]", nie pamięta czy były składane deklaracje podatkowe, część na pewno była złożona. W dalszej części zeznaje, że od połowy stycznia był w konflikcie z [...] na tle rozliczeń finansowych, zorientował się, że zaczynają uciekać klienci oraz, że brakuje pieniędzy z obrotu. [...] w sierpniu 2004 r. (znajomość od 2003 r.) złożyła mu propozycję, że ma grupę klientów na paliwa, potrzebne jest tylko paliwo i firma która będzie wystawiać faktury. Świadek zeznaje, że w październiku uzgodnili, że [...] ma już paliwa a on mam załatwić firmę na faktury. Zgodził się na firmę [...] "[...]". "[...]" faktury zaczęło wystawiać od grudnia, [...] jeździła, uzgadniała terminy dostaw, pilnowała dostaw, ja to rozliczałem jeśli był przelew. Rola [...] była taka, że jeździł cysterną, pilnował ilości paliwa (...)".

Jak z powyższego wynika osobą faktycznie wykonującą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" [...] był [...], który współpracował z [...] oraz z [...].

[...] reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się od tej decyzji zarzucając jej naruszenie:

– art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu okresu przedawnienia;

– art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej;

– art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym naruszenie art. 200 Op. poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się przez co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

– art. 2 i 7 w zw. z art. 217 i Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów w randze podustawowej.

Wskazując na te naruszenia przepisów procedury podatkowej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

– przesłuchanie w charakterze świadka [...] prowadzącej w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą pod firmą "[...]" [...] na okoliczność faktycznego przeprowadzenia transakcji z podatnikiem oraz istnienia dobrej wiary podatnika w trakcie tych transakcji;

– przesłuchanie w charakterze świadka [...] prowadzącej przedmiotowym okresie działalność gospodarczą pod firmą "[...]" [...] na okoliczność faktycznego przeprowadzenia transakcji z podatnikiem oraz istnienia dobrej wiary podatnika w trakcie tych transakcji;

– przesłuchanie w charakterze świadka [...] na okoliczność wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa "[...]" [...] oraz na okoliczność faktycznego przeprowadzenia transakcji z podatnikiem i istnienia dobrej wiary podatnika w trakcie tych transakcji;

– przesłuchanie w charakterze świadka [...] na okoliczność współpracy z podatnikiem oraz istnienia dobrej wiary podatnika w trakcie tej współpracy.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu włączył do akt sprawy następujące dokumenty:

– uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego – [...] z dnia [...] listopada 2004r. z godz. [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

– uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego – [...] z dnia [...] listopada 2004r. z godz. [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

– uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego – [...] z dnia [...] listopada 2004r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...].

– uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego - [...] z dnia [...] sierpnia 2006r. przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...].

– uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania świadka - [...] z dnia [...] września 2009r. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

W ocenie organu II instancji zarzut przedawnienia jest niezasadny albowiem w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w dniu [...] grudnia 2009 r. i z tym dniem zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania za listopad i grudzień 2004 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § Op. organ II instancji stwierdził, iż organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko, które znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i w sposób zrozumiały zostało opisane w uzasadnieniu decyzji. Niezasadny jest również zarzut dotyczący protokołu z czynności sprawdzających i wynika z braku zrozumienia zasad i odrębności prowadzonych postępowań. Przeprowadzenie przedmiotowych czynności sprawdzających w firmie [...] zostało zlecone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym w firmie "[...]" [...] oraz pismem z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w związku z postępowaniem kontrolnym toczącym się w firmie P.H.U. "[...]" [...]. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] sprawdził, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyżej przywołanych pismach, czy w dokumentacji Podatnika [...] znajdują się faktury VAT zakupu oraz sprzedaży dotyczące transakcji zawartych od sierpnia do listopada 2004r. z firmą "[...]" [...] oraz od stycznia do października 2004r. z firmą "[...]" [...]. Ponadto sprawdził również, zgodnie z zaleceniami, zapłaty za owe transakcje oraz czy i w jaki sposób nastąpiła dostawa paliwa. Taki zakres przeprowadzonych czynności miał na celu ustalenie czy Strona posiada faktury VAT dotyczące transakcji z ww. firmami i czy przedmiotem było paliwo wykazane na niniejszych fakturach VAT. Zatem w ramach zleconych czynności sprawdzających nie można było stwierdzić, iż rzeczone transakcje budziły jakiekolwiek wątpliwości, dopiero w następstwie przeprowadzonych postępowań kontrolnych w firmach "[...]" [...] i "[...]" [...] stwierdzono ich fikcyjność.

Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. również w ocenie organu II instancji jest bezpodstawny albowiem pomimo wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych i karnych zebrano także dowody w sprawie, w sposób bezpośredni. Faktem jest, że strona nie miała możliwości uczestnictwa w określonych czynnościach dowodowych bo były one przeprowadzone w ramach odrębnych postępowań, w których [...] nie był stroną. Zarzut ten jest bezpodstawny albowiem jak wynika z całego materiału dowodowego zeznania [...] czy [...] w postępowaniu karnym potwierdziły także zeznania [...] złożone w charakterze strony w dniach [...] listopada 2004 r., [...] listopada 2004 r. oraz [...] listopada 2004 r. w postępowaniu nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wobec czego należy uznać je za wiarygodne i nie pozbawione logiki. Organ II instancji podkreślił, iż organ I instancji nie kwestionuje faktu nabycia paliwa przez podatnika, ale nabycie tego paliwa od podmiotów innych niż wskazane w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Postępowanie miało na celu dowieść, czy wobec powyższego podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty, a nie sytuacji, czy podatnik mógł posiadać paliwo z innego źródła. Nie jest bowiem sprawą organów podatkowych badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Op., organ odwoławczy wskazuje, że organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W niniejszym postępowaniu pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r., w trybie art. 200 O.p., wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu [...] sierpnia 2010 r., a siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się z zebranym materiałem upływał [...] sierpnia 2010 r. Po upływie wyznaczonego terminu, organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2010 r. wydał decyzję. Strona w ostatnim dniu terminu na zapoznanie się w trybie art. 200 O.p., tj. [...] sierpnia 2010 r. nadała w placówce pocztowej pismo, które wpłynęło do organu podatkowego już po wydaniu decyzji, tj. [...] sierpnia 2010 r., w którym podniosła, iż w toku przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego naruszono art. 123 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 70 § 1 O.p. oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka [...] oraz [...].

Rozpatrując ten zarzut, organ II instancji wskazał, iż strona była powiadamiana o każdej czynności przeprowadzonej przez organ I instancji, m. in. o włączeniu do akt sprawy dowodów z zeznań. Nie odniosła się wówczas do tej kwestii i nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania, co też miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu.

Zarzut dotyczący wydania decyzji bez oczekiwania na pismo podatnika należy uznać za bezzasadny, gdyż nawet wpływ tego pisma przed wydaniem decyzji nie miałby wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ podatkowy ustalił bowiem stan faktyczny i dokonał obiektywnej oceny materiału dowodowego w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy.

Dodatkowo należy wskazać, iż także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w związku z zawartymi w piśmie strony z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz w odwołaniu z dnia [...] września 2010 r. wnioskami strony o przesłuchanie w charakterze świadków: [...], [...], [...], Pana [...] oraz [...], postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uznając, że okoliczności na jakie osoby te miały być przesłuchane zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Procedura podatkowa nie przewiduje konieczności ponownego przeprowadzenia tych samych dowodów, zgromadzonych zgodnie z prawem w innym postępowaniu, jeżeli dowody te zostały dopuszczone w kolejnej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] miał prawo dokonać ustaleń faktycznych na podstawie m. in. przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach, stosownie do zasady otwartego postępowania dowodowego i równiej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. O możliwości ponowienia dowodu uzyskanego w innym postępowaniu winna decydować ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ewentualne zastrzeżenia i wnioski dowodowe strony. W przedmiotowej sprawie wnioski strony o przesłuchanie świadków nie zostały uwzględnione, albowiem organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny został już wystarczająco udowodniony.

W związku z tym, iż strona nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności i dowodów, a wniosek o przesłuchanie ww. osób został zawarty także w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz biorąc pod uwagę, iż organ wydał decyzję dzień po upływie terminu wyznaczonego dla strony do wypowiedzenia się, zdaniem organu II instancji nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Należy zatem zauważyć, iż w związku z powyższym brak jest podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 O.p., czy też wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Organ II instancji ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 2, 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 17 VI Dyrektywy.

Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi zatem ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy zarówno u [...] jak i [...] nie powstał obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, wobec czego faktury te nie stanowią dla [...] podstawy do obniżenia podatku należnego. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, skoro brak było czynności, które byłyby tym podatkiem opodatkowane. Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy mieć na względzie to, czy zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje miały na celu nadużycie prawa podatkowego polegającego na uzyskaniu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów prawa podatkowego, oraz czy podatnik na rzecz którego dostawa jest realizowana wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno jedna jak i druga okoliczność została wykazana przez organ I instancji. "Fikcyjne" faktury wystawione w imieniu [...] i [...] przez inne podmioty na rzecz [...] miały stanowić podstawę nie tylko uzyskania korzyści podatkowych przez stronę w podatku od towarów i usług, ale miały na celu wprowadzić do obrotu gospodarczego paliwo nielegalnego pochodzenia. Podmioty prowadzące firmy: "[...]" i "[...]", w wyniku przeprowadzonych wobec nich odrębnych postępowań kontrolnych, uznane zostały za "firmantów". Postępowania wobec ww. osób dowiodły, iż [...] dysponował fakturami, które określały dane niezgodne ze stanem faktycznym. Czynności sprzedaży nie zostały bowiem dokonane między stronami transakcji określonymi w przedmiotowych fakturach, bowiem sprzedającymi nie były [...] i [...]. Natomiast o zasadzie neutralności można mówić jedynie w przypadku rzetelnie rozliczających się firm. Rzetelność ta musi dotyczyć prawdziwych danych zawartych w fakturze, tj. przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Jeśli któryś z tych elementów nie zostanie spełniony, ustawodawca przewidział określone sankcje, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, iż wykorzystanie zasady neutralności w podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych stanowi nadużycie prawa i nie ma tu znaczenia działanie "w dobrej wierze", na którą w odwołaniu powołuje się pełnomocnik strony. Fakt dostarczenia towaru do podatnika oraz wystawienia faktury VAT nie jest dowodem, że współpracuje się z firmą działającą zgodnie z prawem. W szczególności, gdy firma dostawcza jest nieznana, a transakcji zakupu dokonuje się z osobą inną niż wymieniona na fakturze, nie legitymującą się upoważnieniem do działania w imieniu wystawców faktur, w tym przypadku firm: "[...]" i "[...]". To nie faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowane fakturą.

W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy dopełnił wszystkich nałożonych na niego obowiązków, gdyż podjął wszelkie możliwe starania w celu dokładnego i wyczerpującego zebrania dowodów dla rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy.

Polski system prawny nie normuje jakie dowody rzeczowe mogą świadczyć o świadomości bądź nieświadomości działania podatnika. Orzecznictwo sądowe natomiast odnosi się do działania w dobrej wierze. W tym zakresie domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to jednak ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego -uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wskazać przy tym należy, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, czy posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi, czy dysponuje certyfikatem jakości paliwa. W przypadku [...] brak takiej szczególnej przezorności, albowiem nie wykazał on minimum staranności, by dokonane przez niego czynności zakupu paliwa były należycie udokumentowane i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. Podatnik nie zainteresował się czy [...] i [...] posiadają odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym, nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, nie zawarł umów w formie pisemnej o współpracy z ww. podmiotami, nie sprawdził także źródła pochodzenia paliwa. Ponieważ postępowanie dotyczy kilku miesięcy oraz zakupu [...] litrów paliwa, nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodniły, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Zatem stwierdzenie strony, iż działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono zasady dwuinstancyjności, która polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W pierwszej kolejności to organ I instancji dokonał analizy zebranego przez siebie materiału dowodowego i wyciągnął wnioski, które uzasadnił w treści decyzji. Organ II instancji natomiast prowadząc postępowanie odwoławcze analizuje materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i na nowo rozpatruje sprawę w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokonuje oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy po dogłębnej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego może wydać decyzję, której rozstrzygnięcie będzie tożsame z ustaleniami organu I instancji, ale także może dokonać ustaleń odmiennych. W przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podziela stanowisko organu I instancji i uważa, że podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie jest poparte dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nie można także czynić zarzutu, iż organ II instancji odwołał się do dowodów pochodzących również od innych organów, w sytuacji gdy dowody te stanowią materiał dowodowy zebrany w sprawie.

Pełnomocnik zarzuca także naruszenie art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych i uznanie, że dotyczą one okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że w myśl powołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, również pod kątem wniosków dowodowych złożonych przez stronę, organ II instancji uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie, co szczegółowo uzasadnił w postanowieniu nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Organ wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, zostały już w sposób wyczerpujący udowodnione innymi dowodami, co w takiej sytuacji czyni bezzasadnym przeprowadzenie dowodów, których żąda strona. Wnioski te dotyczyły bowiem istnienia dobrej wiary podatnika w trakcie transakcji z firmami "[...]" i "[...]" oraz faktycznego przeprowadzenia transakcji. Jak już wyżej wskazano istnienie dobrej wiary przy nabyciu towarów i usług pozostaje bez wpływu - w sferze prawa podatkowego - na ocenę czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. Ponadto, jak już wskazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji, dostawcami paliwa nie były firmy wyszczególnione na spornych fakturach jako sprzedawcy. Zatem zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady postępowania poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie zasługuje na uwzględnienie przy równoczesnym podkreśleniu, że w postępowaniu przed organem I instancji zebrano w niniejszej sprawie materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący dowodzi nierzetelności kwestionowanych faktur wystawionych przez "[...]" oraz "[...]" na rzecz [...].

Pełnomocnik [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając decyzji naruszenie:

art. 127 O.p. wyrażającego na gruncie ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób fragmentaryczny z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy;

art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw;

III. art. 191 O.p. poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe;

art. 70 § 1 ustawy O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu okresu przedawnienia;

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a. u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2005 r.

art. 2 i 7 w zw. z art. 217 i Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów w randze podustawowej;

art. 233 §1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].08.2010 r. Nr [...] wydana została zgodnie z prawem, w szczególności w zakresie podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § i pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych wyżej kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji, w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r.

Sąd podziela zarzut skarżącego, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. w odniesieniu do określenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r., została wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja obejmuje swym zakresem m.in. listopad 2004r.

W myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2004 r. przedawnienia się z upływem 31 grudnia 2009 r.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku VAT za listopad 2004r. została wydana [...] sierpnia 2010 r., czyli po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy [...] grudnia 2009r. wydano postanowienie o przedstawieniu [...] zarzutów o popełnienie przestępstwa z art. 56 §2 kodeksu karno skarbowego. Postanowienie to zostało ogłoszone i doręczone skarżącemu w dniu [...] stycznia 2010r., a zatem o wszczęciu tegoż postępowania skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału powyższa okoliczność przesądza o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej aktów administracji publicznej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 522/11). Tym samy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznany za niekonstytucyjny, w związku z tym organ I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2004r. winien umorzyć postępowanie w tym zakresie.

Ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika organu przedstawionych w czasie rozprawy w dniu [...] listopada 2012r. Sąd stwierdza, iż w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bezsporne jest, iż skarżący postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2009r. odebrał w dniu [...] stycznia 2010r.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd oceniał wyłącznie w części decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez : "[...]" [...] [...] i "[...]", co spowodowało określenie zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom O.p.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. albowiem organ II instancji ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął przedmiotową sprawę. Organ II instancji nie naruszył powyższej zasady albowiem w pierwszej kolejności to organ I instancji dokonał analizy zebranego przez siebie materiału dowodowego i wyciągnął wnioski, które uzasadnił w treści decyzji. Organ II instancji natomiast prowadząc postępowanie odwoławcze przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i na nowo rozpatrzył sprawę.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ pierwszej instancji jak i Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dopuściły się naruszenia art. 122 O.p., w związku z art. 187 O.p., a także art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się, aby organy dopuściły się selektywnej oceny materiału dowodowego. Organ nie pominął faktu, że [...] i [...] dokonały zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców i rejestru VAT, jednakże wykazały w toku postępowania, że podmioty te mimo formalnej rejestracji, nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie dokonywały dostaw towaru wykazywanego na fakturach, jak i nie wystawiały osobiście faktur sprzedaży. Organy nie kwestionowały, że skarżący nabył olej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale że nie nabył towaru od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy i nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju.

Strona skarżąca kwestionuje możliwość powołania się w zaskarżonych decyzjach na treść decyzji wydanej wobec [...]. Zgodnie jednak z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że organ może przeprowadzać nie tylko dowody wymienione w art. 181 O.p., ale wszelkie inne nienazwane, które przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. Włączone do akt sprawy dowody zebrane w innym postępowaniu mogą być dowodem w niniejszej sprawie. Strona w toku postępowania miała prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 O.p. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu prawidłowe pozostają ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którym podmioty o nazwie "[...]" [...] oraz "[...]" w rzeczywistości nie dokonywały obrotu paliwem. Świadczy o tym prawidłowo zebrany materiał dowodowy w postaci:

1. wyroku z dnia [...] stycznia 2009 r. Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...], w części dotyczącej [...],

2. protokołu przesłuchania w charakterze świadka [...] z dnia [...] listopada 2004 r., [...] listopada 2004 r., [...] listopada 2004 r.,

4. protokołów przesłuchań podejrzanego [...] z [...] listopada 2004 r., [...] listopada 2004 r., [...] marca 2005 r., [...] maja 2005r ., [...] września 2005 r., [...] kwietnia 2006 r.

5. pisma z dnia [...] września 2006 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Skarbowego w [...]

6. protokołu z przesłuchania w charakterze świadka [...] z dnia [...] października 2005 r.

7. wyciągu decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Skarbowego w [...] określającej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2004 r.,

7. wyciągu wyniku kontroli przeprowadzonej w [...] [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...],

8. protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący uniemożliwienia mu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wydania decyzji bez oczekiwania na pismo skarżącego. W świetle zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący taką możliwość miał ale nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 200 O.p. Należy podkreślić, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a.., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 u.p.t.u i a.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) powyższej ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Przepisy art. 19 ust. 1 u.p.t.u.i i a. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a. oraz w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. Strona powołuje art. 169 k.c., wskazując, że gdy nabywca był w dobrej wierze, to doszło do przeniesienia własności towaru i nie istnieją żadne podstawy do skutecznego zakwestionowania takiej transakcji, także z punktu widzenia prawa podatkowego. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Wskazane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT zarówno z 1993, jak i 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Na marginesie należy wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Podatnik nie zainteresował się czy [...] i [...] posiadają odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym, nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, nie zawarł umów w formie pisemnej o współpracy z ww. podmiotami, nie sprawdził także źródła pochodzenia paliwa. Ponieważ postępowanie dotyczy kilku miesięcy oraz zakupu [...] litrów paliwa, nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodniły, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Zatem stwierdzenie strony, iż działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że wyłączenie w niniejszej sprawie prawa odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności. W orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd, zgodnie z którym nie można powołać się na zasadę neutralności, w sytuacji gdy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, a nie z normalnymi działaniami gospodarczymi. por. np. wyrok NSA z dnia 14.02.2006r. o sygn. akt I FSK 530/05). Za nieuzasadniony Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, w związku z art. 217 Konstytucji PR poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach rozporządzeń. Należy zauważyć, że przytoczone w decyzji przepisy rozporządzeń nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które winno być uregulowane w drodze ustawy podatkowej. Uprawnienie organu do wydania decyzji korygującej rozliczenie podatnika zawarte w złożonej deklaracji poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu wynika z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dlatego też Sąd nie może uznać, że decyzję wymiarową oparto na podstawie przepisu rozporządzenia, co z pewnością godziłby w zasady konstytucyjne.

Mając na uwadze upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do miesiąca listopada 2004r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. W pozostałym zakresie nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może, w uzasadnionych przypadkach, zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W niniejszej sprawie kwota podatku podlegająca wpłacie w miesiącu listopadzie 2004 r. wynosi [...] złotych. Łącznie kwota podlegająca wpłacie za miesiące: listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. wynosi [...] złotych. W związku z powyższym kwota podatku podlegającego wpłacie za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości [...] złotych stanowi 32,86 % łącznej kwoty. Koszty postępowania sądowego wynoszą łącznie [...] złotych. Z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi, kierując się zasadą stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania wyrażoną w art. 206 p.p.s.a. kwota kosztów postępowania należnych skarżącemu wynosi [...] złotych.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie czwartym wyroku.