Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 601/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,art.23, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 362
law: Ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin.
article: art. 122 ,187 par. 1,191 par.1, 210, 121 par.1,188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2018 r. B.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu [...] w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. skarżący złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., podatku od towarów i usług za 2013 r., podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że skarżący w 2013 r. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "[...]" z siedzibą w [...], której przedmiotem była sprzedaż paliw, akcesoriów samochodowych, napraw samochodów, usług transportowych, badanie i analiza techniczna pojazdów. Skarżący posiadał koncesje udzielone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki – decyzje z dni [...] maja 2002 r. i [...] maja 2012 r. – na obrót paliwami ciekłymi na okres odpowiednio od [...] maja 2002 r. do [...] maja 2012 r. oraz od [...] maja 2012 r. do [...] maja 2027 r. Paliwa magazynowane były na stacjach paliw w [...] i [...]. Skarżący prowadził księgę rachunkową i porównując dane z niej wynikające z danymi wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 r. organ stwierdził, że kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ww. zeznaniu została zawyżona o [...] zł, tj. kwotę stanowiącą zysk z tytułu sprzedaży środków trwałych wykazany w rachunku zysków i strat. Dochód ustalony został w prawidłowej wysokości. Nadto organ ustalił, że skarżący dokonywał zakupu paliw (oleju napędowego, benzyny, gazu) od ośmiu kontrahentów i podjął jednocześnie czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności przeprowadzonych transakcji z dostawcami.

Na podstawie podjętych czynności organ ustalił, że skarżący zaewidencjonował w księdze rachunkowej [...] faktur, wystawionych przez [...] w [...], na zakup oleju napędowego od marca do września 2013 r. na łączną kwotę netto [...] zł. Faktury te zostały opłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. Z faktur tych wynika, że olej napędowy był przywożony przez skarżącego z [...], ponieważ on wykonywał usługi transportowe dotyczące tych dostaw, odbiorcą była spółka [...] oraz inne podmioty (różne firmy potwierdzały odbiór towaru). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że spółka [...] będąc pierwszym ogniwem w łańcuchu dostaw, była tzw. "znikającym podatnikiem", nieprowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, wystawiającym fikcyjne faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami w nich wykazanymi. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzjach Dyrektora UKS w [...], z których wynika, że działalność ww. spółki od lipca 2012 do grudnia 2013 r. była działalnością fikcyjną.

Kolejnym ustaleniem było zaewidencjonowanie przez skarżącego [...] faktur wystawionych przez [...] w [...] na zakup paliwa od stycznia do marca 2013 r. na łączną kwotę netto [...] zł. W świetle zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że powyższe faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży, bowiem ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzanego do obrotu oleju napędowego i benzyny. Nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie była faktycznym dostawcą paliwa, nie była rzeczywistą stroną transakcji wykazywanych na wystawionych przez nią fakturach, pomimo że nastąpiły przemieszczenia paliwa. Również i ona była "znikającym podatnikiem".

W oparciu o ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu, Naczelnik [...] Urzędu [...] w [...] decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł przez zaliczenie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] za zakup oleju napędowego oraz o kwotę [...] zł przez zaliczenie do nich wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] za zakup benzyny. Jednocześnie uznał za nierzetelną księgę rachunkową za 2013 r., dotyczącą zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez ww. spółki. Odstąpił na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa) od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych oraz uzyskane w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 362 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z [...] maja 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podkreślił, że warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest także ich odpowiednie udokumentowanie. Dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale też materialny. – ich treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). W ocenie organu odwoławczego faktury, na których jako wystawca widnieją spółki [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie były one faktycznymi dostawcami paliwa wskazanego na tych fakturach. Dyrektor IAS poczynił tożsame szczegółowe ustalenia jak organ pierwszej instancji i doszedł do takich samych konkluzji, stwierdzając że oba ww. podmiotu to tzw. "znikający podatnicy", u których brak było infrastruktury i środków do prowadzenia działalności hurtowej sprzedaży paliw, brak dokumentów księgowych, brak kontroli nad towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu, brak dokumentów świadczących o odbiorze i wydawaniu paliwa, brak zapłat należnego podatku VAT. Organ odwoławczy przeanalizował faktury wraz z dokumentami CMR i innymi dołączonymi do faktur dokumentami, szczegółowo wymienionymi w decyzji, zeznania przesłuchanych świadków oraz skarżącego. Ustalił, że spółka [...] została utworzona po to, aby stwarzać pozory prowadzenia transakcji gospodarczych i umożliwiać dokonanie odliczenia podatku naliczonego przez inne podmioty. Nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami na nich wyszczególnionymi. Nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie była faktycznym nabywcą towarów, gdyż nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel, jedynie pozorowała nabywanie towarów od kontrahentów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów, nie odprowadzając należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. W spółce wystąpiły zmiany we władzach spółki udziałowców i prezesów oraz siedziby, przy czym powołanie na prezesa zarządu obywatela Ukrainy z uwagi na jego nieobecność nie zostało ujawnione w KRS. Ponadto ze spółką nie można się skontaktować i nie uczestniczyła ona w czynnościach postępowania kontrolnego, a nie jest wiarygodne, by podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą zniknął w krótkim okresie czasu po osiągnięciu milionowych przychodów wynikających z wystawionych faktur. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych ani zaplecza magazynowego, nie posiadała dokumentów księgowych ani nie zapłaciła należnego podatku VAT (podatek wynikający z faktur jest ponad stukrotnie większy niż wykazany w deklaracji). Sam prezes czy udziałowca spółki mieli ograniczoną wiedzę o jej działalności, spółka była "słupem", zaś osoba sprawująca rzeczywistą kontrolę była postacią wymyślona w celu firmowania działań spółki.

W odniesieniu do spółki [...] organ ustalił, że również ona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzanego do odbioru oleju napędowego i benzyny. Nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie była faktycznym nabywcą towarów, gdyż nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel, jedynie pozorowała nabywanie towarów od kontrahentów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów nie odprowadzając należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. O pełnieniu przez spółkę roli "znikającego podatnika" świadczy m.in. brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (brak oznaczeń czy odbioru korespondencji), brak kontaktu z aktualnym prezesem spółki – obywatelem belgijskim, przy czym korespondencja kierowana na wskazany adres wróciła z adnotacją, że adres nie istnieje; brak zatrudnionych pracowników, środków transportowych czy zaplecza magazynowego, brak wiedzy o działalności spółki byłego prezesa zarządu. Tym samym wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że w sytuacji, gdy w trakcie postępowania kontrolnego okazało się, że rzeczywistym dostawcą paliwa był inny podmiot, niż wykazany na fakturze, to wydatki wynikające z tych faktur powinny stanowić koszty uzyskania przychodu. Do uznania takiego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak i odpowiednie udokumentowanie tych operacji. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia art. 22 u.p.d.o.f., czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotny jest jedynie fakt, że te faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji – ich wystawca nie była faktycznym dostawcą towarów w nich wymienionych.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup paliwa, do których odnoszą się zapisy w księdze podatkowej na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] oraz [...], nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, pomimo ich poniesienia przez skarżącego w celu osiągnięcia dochodu;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem koniecznym do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie przez podatnika fakturą lub innym dokumentem wskazującym na rzeczywistego dostawcę towaru, gdy przesłanka taka nie wynika z ustawy;

2. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że skarżący w kontaktach z [...] oraz [...] nie dochował należytej w doborze kontrahentów,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: [...], wnioskowanych przez skarżącego, podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego w zakresie w jakim zeznał, że współpracując z ww. spółkami nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a także zeznaniom świadka [...], które świadczą o tym, iż skarżący podjął wszelkie dopuszczalne prawem i niezbędne kroki w celu sprawdzenia wiarygodności tych kontrahentów, a nawiązanie współpracy z ww. spółkami odbyło się z zachowaniem staranności wymaganej w tego rodzaju okolicznościach,

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ przyjął, iż wydatki potwierdzone spornymi fakturami nie mogą świadczyć o poniesionych przez skarżącego kosztach z tytułu zakupu paliwa i tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący rozszerzył argumentację zarzutów, stwierdzając że przedstawił dokumenty świadczące o tym, iż zakupił od spółek [...] i [...] paliwa, a także wykazał w sposób nie budzący żadnych wątpliwości związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem. Skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Podjął wszelkie kroki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a dostawa towaru miała miejsce, faktury zostały wystawione prawidłowo pod względem formalnym i dokumentowały czynności, które zostały dokonane, choć między innymi podmiotami. Organy nie kwestionowały nabycia, a następnie zużycia paliwa zakupionego od ww. spółek dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że brak umowy o współpracy ze spółkami, brak jego wiedzy o działalności tych kontrahentów, krótkie terminy płatności, niskie ceny zakupu paliwa, brak wiarygodnych świadectw jakości paliwa, brak dokumentów potwierdzających dostawę towarów przez spółki, brak ich udziału w obrocie paliwem i jego odbiorze, brak podjęcia przez skarżącego próby sprawdzenia wiarygodności kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie mogą bez pełnej i rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego świadczyć o świadomym działaniu skarżącego. Organy pominęły fakt uzyskania koncesji przez ww. spółki, czy dokonania odpraw celnych na ich rzecz. Dla potrzeb organu spółki były nabywcami dla potrzeb podatku akcyzowego, jednak dochodowego już nie. Zakres działalności uniemożliwiał skarżącemu osobiste zaangażowanie się we wszystkie kwestie związane z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa. Przesłuchanie wnioskowanych świadków umożliwiłoby ustalenie istnienia świadomości oraz przesłanek po stronie uczestniczących w odprawach celnych, że ww. spółki mogą naruszać przepisy prawa. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych byłoby prawidłowe jedynie wówczas, gdyby zebrany materiał dowodowy był pełny i nie pozostawiał wątpliwości co do stanu świadomości skarżącego, a także gdyby nie było możliwości przeprowadzenia dalszych dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego – spółki [...] i [...]. Zatem na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Takie brzmienie przepisu determinuje ustalenia faktyczne, których poczynienie jest niezbędne do rozstrzygnięcia prawidłowości zakwalifikowania przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych przez niego spornymi fakturami.

Należy też dodać, że w orzecznictwie podkreśla się, iż z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 15 stycznia 2019 r., II FSK 273/17 oraz 17 stycznia 2019 r., II FSK 174/17 – wszystkie przytaczane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreśla się również, że paliwo niepochodzące od wystawcy faktur, które go dotyczyły, skutkuje tym, że nabycie to mogło pochodzić z nielegalnego źródła, co stanowi przeszkodę prawną uwzględnienia wydatków z tego tytułu w zgodnych z prawem kosztach uzyskania przychodów i uniemożliwia szacowanie w tym zakresie podstawy opodatkowania. Oszacowanie i wynikający z niego koszt nie mogą stanowić formy zalegalizowania obrotu, którego nielegalnych źródeł i przedmiotu nie można w sposób niewątpliwy wykluczyć (por. wyrok NSA z 23 listopada 2018 r., II FSK 3411/16).

Jednakże w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. "Swoboda" tej oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1799/13).

Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, korzystając m.in. z dowodów osobowych (zeznania skarżącego, świadków: [...]), dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowań kontrolnych wobec obu spółek, jak i dokumentów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu – m. in. spornych faktur, zeznania podatkowego skarżącego za 2013 r., protokołu badania ksiąg. Dowody te organy obu instancji poddały dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. W uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji organy obu instancji wyjaśniły, na których dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, a którym takiej wiarygodności odmówiły. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody zostały ocenione przez organy zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania. Zarzuty te są chybione przede wszystkim z tej przyczyny, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych, należny od przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w przypadku ustalenia nierzetelności faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodu, organ podatkowy nie dokonuje ustaleń w zakresie ewentualnego dochowania (bądź nie) należytej staranności przez podatnika w kontaktach z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury, ani świadomości podatnika, co do tego czy uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wbrew sugestiom zawartym w zarzutach skargi (zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie przyjął, że skarżący w kontaktach z ww. spółkami nie dochował należytej staranności oraz miał świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tej okoliczności nie badał organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji jedynie zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący przeprowadzając transakcje z ww. spółkami nie dokonał rzetelnego sprawdzenia kontrahentów, co pozwoliłoby mu na uniknięcie udziału w kwestionowanych transakcjach. W oparciu o dowody zebrane w sprawie trudno nie podzielić tego poglądu, jednakże i tak nie ma on żadnego wpływu na pozbawienie skarżącego możliwości uwzględnienia spornych faktur w kosztach uzyskania przychodu.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również odmowy wiarygodności zeznaniom skarżącego, że nie uczestniczył w oszustwie podatkowym (zarzut dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej). Kwestia ewentualnego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym nie była przez żaden z organów badana, ponieważ – jak już wyżej wyjaśniono – nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – żadnych ustaleń w przedmiocie wiedzy skarżącego o uczestnictwie w przestępczym procederze, braku jego dobrej wiary czy niedochowania należytej staranności w kontaktach z ww. spółkami organ odwoławczy nie dokonywał, albowiem okoliczności te nie mają znaczenia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tak jak zaznaczył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest ich odpowiednie udokumentowanie. To oznacza, że zapisy w księgach powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są m. in. faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pod względem tożsamości towaru i stron transakcji. Zatem podstawowe znaczenie mają ustalenia w tym zakresie, tj. czy wystawca faktury udokumentował w niej nierzeczywistą transakcję gospodarczą, nie zaś ustalenia czy podatnik był świadomy udziału w oszustwie podatkowym.

Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wykazał, aby organy nie zebrały ani w wyczerpujący sposób nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, zaś Sąd naruszenia tego przepisu się nie dopatrzył, co zostało wyjaśnione wyżej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków: [...] nie oznacza sama w sobie naruszenia ww. przepisu. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z uzasadnienia skargi wynika, że podatnik żądając przeprowadzenia tych dowodów dążył do wykazania świadomości i przesłanek po stronie osób uczestniczących w odprawach celnych, że ww. spółki mogą naruszać przepisy prawa, a w konsekwencji stanu świadomości skarżącego, jednakże okoliczności te nie mają znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, co oznacza, że odmowa przeprowadzenia ww. dowodów nie narusza wspomnianego wyżej art. 188 Ordynacji podatkowej. Rolą organów nie było bowiem badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług.

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że ww. spółki nie były rzeczywistymi sprzedawcami (dostawcami) paliwa, gdyż nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, będąc jedynie "znikającymi podatnikami", wystawiającymi fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami na tych fakturach wskazanymi. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, iż zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako sprzedawcą paliw opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Należy też podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionowały dostaw paliwa jako takich, a jedynie wykazały, że dostawy wyszczególnione na fakturach wystawionych przez [...] i [...] nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż spółki te nie dokonywały czynności opodatkowanych, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej celem wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Słusznie organy przyjęły za podstawę tych ustaleń takie okoliczności, jak: częste zmiany udziałowców, prezesów, brak kontaktu ze spółkami, brak infrastruktury i środków do prowadzenia działalności, brak dokumentów księgowych, brak zapłaty należnych podatków od towarów i usług, brak kontroli na towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu, brak dokumentów świadczących o odbiorze i wydawaniu paliwa. Również sam skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń, wskazując w skardze, że "faktury zostały wystawione prawidłowo pod względem formalnym i dokumentowały czynności, które zostały dokonane, choć pomiędzy innymi podmiotami.". Zatem nie neguje, że sporne czynności są opisane na fakturach niezgodnie z rzeczywistością, skoro nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w ust. 1 powyższego artykułu, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 23), które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W kontrolowanej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. Jak już wyżej wyjaśniono, faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia oraz podjęte działania są wystarczające do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego. Skoro skarżący nie nabył od ww. spółek. paliw objętych spornymi fakturami, to nie można przyjąć, że są one rzetelnymi dowodami księgowymi, dającymi podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przez podatnika przychodu w 2013 r. Tym samym skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły księgi podatkowe w zakresie w jakim ujęto w nich faktury wystawione przez ww. spółki. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, zaś ujęcie w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak ich związku z przychodem. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące między podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Bez znaczenia przy tym pozostaje wywód skarżącego, że nie miał on świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, dochowując jednocześnie należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów. Sam fakt realizacji dostaw paliwa nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący poniósł wydatki w wysokości opisanej na fikcyjnych fakturach. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych między podmiotami w niej wskazanymi, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. Zasadnie, w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego księgę rachunkową w zakresie zapisów wynikających ze spornych faktur. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku powinien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi, bowiem to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Wbrew przekonaniom skarżącego, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2018 r., I SA/Gl 575/18). Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zważywszy powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - oddalił skargę.