Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1716/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 613/05 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1716/06

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 lipca 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2005 r. nr BW/4117-0075/05 w przedmiocie odmowy M.C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku w pierwszej kolejności przypomniano przebieg dotychczasowego postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. odmówił M.C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 2.229,60- zł. dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.).

M.C. w odwołaniu od powyższej decyzji wskazał, że została ona wydana z naruszeniem prawa poprzez niewłaściwą interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 2 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 28 lutego 2005 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż M.C. w okresie od 7 listopada 2000r. do 5 grudnia 2001 r. przebywał na misji pokojowej ONZ w K. W okresie delegowania podatnik otrzymał od Komendy Powiatowej Policji w M. uposażenie ze stosunku służbowego, od którego Komenda jako płatnik dokonywał poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazano, powołując się na brzmienie art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy dotyczy tylko tych należności, których podatnik (policjant) nie otrzymałby gdyby nie został oddelegowany do udziału w misji pokojowej ONZ. Organ odwoławczy zauważył, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy nie ma zastosowanie do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego.

Organ odwoławczy stwierdził również, że powyższy przepis wskazuje, iż policjant delegowany do pełnienia służby w misji pokojowej ONZ zachowuje dotychczasowe uposażenie wypłacane mu przez płatnika w kraju. W odniesieniu do tej kategorii przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w tej ustawie,

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został delegowany do udziału w misji pokojowej i które nie zostały włączone do jego wynagrodzenia ze stosunku służbowego otrzymanego od płatnika w kraju. Natomiast uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące policjantowi w okresie delegowania poza granice kraju - a więc przychody bezpośrednio związane ze stosunkiem służbowym, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości i na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

M.C. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2005 r. wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej przez zastosowanie do stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązań podatkowych roku 2001 regulacji prawnych aktualnych w okresie orzekania tj. w roku 2005 oraz obrazę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2001 poprzez bezzasadne przyjęcie, że zawiera on wyłączenia uniemożliwiające uznanie części dochodu policjanta oddelegowanego do służby za granicą w misjach pokojowych za dochód wolny od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Zwrócono uwagę na fakt, iż funkcjonariusz oddelegowany do pełnienia służby w grupie policyjnej Polskiego Kontyngentu Sił Pokojowych ONZ na terenach K. otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie funkcjonariuszom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju.

Zdaniem Sądu oznacza to, że uposażenie przysługujące takiemu funkcjonariuszowi (oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ) z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi również jedną z należności, jaką otrzymuje policjant. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym policjantom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju.

Sąd pierwszej instancji wskazał (powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego), że za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 173 i 175 par. 1 w związku z art 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 z późn. zm.), zaskarżył w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 lipca 2006 r. zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku (tj. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, póz. 176 ze zm.).

2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § l i 145 § l pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz, 1270 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę przez WSA w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, względnie uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjne zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

Spór między stronami w zasadzie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W okresie, którego spór dotyczy przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

Na tle stosowania tego przepisu wystąpiła rozbieżność orzecznictwa , na którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej.

Postanowieniem Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FPS 4/06 (7 sędziów) z dnia 18 czerwca 2007 r. zapadłym w związku z wyłonieniem się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ppsa), na postawione pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego, wypłacane w kraju w okresie służby poza granicami państwa, postanowił odmówić podjęcia uchwały.

W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny między innymi wskazał, że o rzeczywistej rozbieżności można mówić wówczas , gdy różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. Stwierdził, iż odosobniony wyrok w sprawie sygn .akt FSK 766/06 z dnia 6 lutego 2006 roku - na który m.in. powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej - nie spowodował zmiany linii orzecznictwa NSA.

Podniósł, iż na jej utrwalenie będzie miało niewątpliwie wpływ zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 roku ,sygn akt II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178 ).

Wyrok ten zwiera tezę, której trafność podzielił skład siedmiu sędziów, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, a którą także podziela sąd w składzie rozpoznającym sprawę.

W wyroku tym Sąd m.in. stwierdził, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) - podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy).

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacane w kraju) otrzymane, m.in. przez żołnierza, należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego.

Treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) , mając na uwadze art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych i tym samym użyte przez ustawodawcę pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.

Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodanie po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość.

Reasumując należy stwierdzić, że analiza problematyki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., pozwala na opowiedzenie się za poglądem, że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte były wszelkie należności wypłacane żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju, w tym także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę kasacyjną.