Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 942/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Spółki A S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 942/06

UZASADNIENIE

W dniu [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...], którą określił Spółce A S.A. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok 2004 zawyżył stratę podatkową, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) o kwotę [...] zł. Wskazana różnica jest wynikiem zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów badanego okresu o wydatki:

1. Poniesione na rzecz Kancelarii Prawnej B (dalej zwaną B ) z siedzibą w W. w związku ze świadczonymi usługami doradztwa prawnego w kwocie [...] zł, z uwagi na fakt, że przedmiotowe usługi nie dotyczyły podatnika, a dodatkowe wydatki związane ze świadczonymi usługami, którymi Kancelaria obciążyła Spółkę A S.A., z uwagi na brak właściwego udokumentowania nie wykazywały związku z przychodami Spółki.

2. Z tytułu wynagrodzenia dla firmy C Sp. z o. o. za "szkolenie w zakresie gorzelnictwa" w kwocie [...] zł.

3. Poniesione na rzecz firmy D za zorganizowanie dla pracowników Spółki A S.A. w dniu [...] grudnia 2003r. w P. warsztatów szkoleniowych, w kwocie [...] zł.

4. Związane z przygotowaniem przez firmę E w P., projektu książki promocyjnej, w kwocie [...] zł.

5. Na rzecz Spółki F S.A., stanowiące zapłatę za formy do butelek w kwocie [...] zł.

6. Z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł - na podstawie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania (Dz. U. Nr 128, poz. 833).

Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że Spółka A S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur (łącznie 22 faktury) wystawionych przez Kancelarię Prawną B w W., za doradztwo prawne w łącznej kwocie [...] zł.

W przypadku 21 faktur Kancelaria B obciążyła Spółkę A S.A., oprócz honorariów za świadczone usługi prawne, także dodatkowymi kosztami. Na żądanie organu kontroli skarbowej Kancelaria B przedłożyła do każdej z 21 faktur zestawienia dodatkowych kosztów i kserokopie źródłowych dowodów. Nie przedłożono natomiast żadnych materiałów, które umożliwiłyby weryfikację obciążeń dotyczących tzw. kosztów ogólnych. Łączne obciążenia z tytułu dodatkowych kosztów odpowiadały kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej nie uznał jako kosztu uzyskania przychodów dodatkowych kosztów w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji w oparciu o zapisy w ewidencji księgowej ustalił też, że Spółka A S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek potwierdzony fakturą nr [...] z [...] 02.2004r. wystawioną przez firmę D z siedzibą we F. za cyt.: "Pierwsza płatność dotycząca studium "[...]" z naszą ofertą [...] z [...]12.2003r."

Na okoliczność poniesienia ww. wydatku Spółka przedłożyła wydruk maila od K.Cz. z dnia [...] października 2005r., w którym wymieniono nazwiska 4 osób (w tym 2 pracowników Spółki A S.A).

W dniu [...] października 2005r. Strona przedłożyła pismo, podpisane przez głównego księgowego R.W., w którym poinformowano, iż Spółka A S.A. nie posiada żadnych dodatkowych materiałów (z wyjątkiem listy osób uczestniczących w warsztatach) cyt.: dotyczących usługi wykonanej przez firmę D udokumentowanej fakturą za udział pracowników Spółki A S.A. w warsztatach szkoleniowych. Na okoliczność opisanych wyżej warsztatów, Strona przedłożyła opracowanie będące komputerowym wydrukiem 27 kart z nagłówkiem D i tytułem [...] , opatrzone datą [...] grudnia 2003r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z opracowania tego nie wynika bezpośrednio tematyka i zakres warsztatów, nie zawiera ono również wskazania osób sporządzających to opracowanie, osób przeprowadzających takie warsztaty, programu, celu i efektu końcowego warsztatów (np. świadectwo, certyfikat itp.). Zwrócono również uwagę, że nie została przedłożona umowa bądź oferta, z której wynikałby przedmiot usługi, skład grupy kreatywnej, zastosowana forma rozliczeń, czy też wyjaśnienie w jaki sposób ustalono wynagrodzenie za usługę, którą obciążono Spółkę A S.A.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka nie udokumentowała w sposób wiarygodny, że usługi te zostały faktycznie wykonane.

W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, organ pierwszej instancji wskazał, że prowadząc postępowanie kontrolne w Spółce za 2004r.,stwierdzono, że Spółka A S.A. począwszy od 2002r. (przed tym rokiem posiadała środki pieniężne w banku w kwocie [...] zł (głównie w formie lokat) oraz kasie w kwocie [...] zł) zaczęła pozyskiwać kredyty bankowe. Organ pierwszej instancji postawił tezę, że Spółka A S.A zmuszona była zaciągać kredyty, ponieważ w 2002r. "niezasadnie" zrekompensowała innemu podmiotowi, to jest firmie G, wydatek z tytułu odszkodowania.

W badanym roku Spółka korzystała z kredytów udzielonych przez:

- Bank H S.A. w W. ul. [...] - umowa kredytu krótkoterminowego nr [...] z dnia [...] lutego 2002r. w wysokości [...] zł,

- Bank I S.A. w W. Ul. [...] - umowa o kredyt w rachunku bieżącym (bez nr) z dnia [...] marca 2002r. w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na finansowanie bieżących potrzeb Kredytobiorcy, wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej,

- Bank J S.A. w W. Al. [...] umowa kredytowa nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002r do wysokości [...] zł.

Ponadto [...]12.2002r. zawarto w W. "Umowę o przelew wierzytelności z tytułu kredytów w rachunkach bieżących i o wzajemnych rozliczeniach Stron". Umowę zawarto pomiędzy:

- Bankiem K S.A. z siedzibą w W. ul. [...],

- Spółką L S.A. z siedzibą w W. ul. [...].

Umowa dotyczyła świadczenia usług przelewów z tytułu kredytów w rachunkach bieżących oraz dokonywania przez Bank wzajemnych rozliczeń stron umowy, posiadaczy rachunków bieżących.

Oprocentowanie kredytów w 2004r. ustalono w ten sposób, że stawkę WIBOR powiększano o marżę banku. Ustalono, że Spółka A S.A. z tytułu zapłaconych odsetek od ww. kredytów poniosła wydatek w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, stan faktyczny, w którym jeden podmiot (Spółka A S.A.) w zamian za uzyskane od Spółki L S.A., (podmioty powiązane) w 2002r. prawo do używania w obrocie z zagranicą znaku towarowego, jest zobowiązany do zrekompensowania innemu powiązanemu podmiotowi, to jest Spółce G z o. o. odszkodowania, do którego zapłacenia ten był zobowiązany (także w 2002r.) w związku z zerwaniem zawartej (w 1995r.) umowy z angielską firmą, będącą dystrybutorem wódki wyborowa za granicą, spowodował w konsekwencji konieczność pozyskiwania w 2003r. i 2004r. kredytów na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej i płacenia odsetek od tych kredytów, podpada pod przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o wskazany artykuł 11, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy i przepisu 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, organ pierwszej instancji zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów zapłacone odsetki od kredytów stwierdzając, iż niezależne, racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby transakcji na tego rodzaju warunkach i w efekcie cyt.: "koszty podatkowe Spółki A S.A. obciążyły wydatki dotyczące bezpośrednio działalności innej firmy."

Jak wywodzi organ kontroli skarbowej, racjonalnie oczekiwane korzyści kontrolowanego podmiotu są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione wydatki w związku z tego rodzaju transakcją.

Organ kontroli skarbowej uznał za niezasadne przekazanie środków pieniężnych do innego podmiotu, z koniecznością równoczesnego korzystania przez Spółkę z kredytów na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdził dalej, iż przekazane środki uznać należy za bezterminową nieoprocentowaną pożyczkę. Dla ustalenia wartości odsetek od owej bezterminowej pożyczki, zastosowano średnioroczną stawkę WIBOR powiększoną o marżę co odpowiada kwocie o wartości [...] zł, ([...] zł x [...] %=[...] zł ). W tej wysokości cyt. "skoro sama Spółka dobrowolnie pozbawiła się możliwości gospodarowania własnymi środkami pieniężnymi przelewając te środki na konto innej bez tytułu prawnego, nie uznano odsetek (od kredytów) jako kosztu uzyskania przychodów.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zastępowana pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzuty dotyczące ustaleń:

- w zakresie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia na rzecz Kancelarii Prawnej B Spółka Komandytowa za usługi w zakresie doradztwa prawnego w kwocie [...] zł,

- odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz firmy D za zorganizowanie dla pracowników Spółki A S.A. warsztatów szkoleniowych w P. w dniu [...] grudnia 2003r.

- oraz zanegowania jako kosztu podatkowego zapłaconych odsetek w kwocie [...] zł tytułem spłaty kredytów bankowych.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, w dniu [...] wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o wysokości straty za 2004r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy uwzględnił zarzuty strony odnoszące się do zanegowania jako kosztu podatkowego zapłaconych odsetek w kwocie [...] zł tytułem spłaty kredytów bankowych.

Uzasadniając uwzględnienie zarzutów strony w tej części Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ kontroli skarbowej na podstawie przepisu 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz.U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.) i art. 15 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 652 z późn. zm.), odmówił Spółce A S.A. zaliczenia do kosztów uzyskania odsetek od kredytów zaciągniętych w wymienionych wyżej bankach, w części w jakiej ustalił, że rekompensata odszkodowania wypłacona podmiotowi powiązanemu stanowią nieoprocentowaną pożyczkę.

Powyższe rozstrzygnięcie w opinii organu odwoławczego, narusza przepisy art. 11 ustawy i 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia, ponieważ zakwestionowany wydatek odnoszący się do usługi finansowej (zapłacone odsetki) nie dotyczy podmiotów powiązanych. Transakcja pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami to jest Spółką A S.A. i Spółką G Spółka z o. o. miała miejsce w 2002r. i do tej transakcji, ewentualnie, mogły mieć zastosowanie wskazane wyżej przepisy wg stanu prawnego obowiązującego na ten rok. Natomiast wskazane wyżej przepisy nie przewidują ukarania" podatnika i odniesienia normy wynikającej z tych przepisów do jakiejkolwiek transakcji, jaką podatnik przeprowadził w innym okresie (w 2004r.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż organ kontroli skarbowej nie kwestionował w wydanej decyzji, że zaciągnięte przez Spółkę A S.A. kredyty służą prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym stanie faktycznym, organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego nie dają organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. Co w przedstawionej sprawie nie miało miejsca.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zapłacone odsetki w kwocie [...] zł, od pozyskiwanych przez Spółkę w 2004r. kredytów stanowią, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu.

W pozostałej części organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej jest zgodne z prawem.

W szczególności organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, który Spółka A S.A. poniosła z tytułu wynagrodzenia za świadczone na jej rzecz przez Kancelarię Prawną B usługi doradztwa prawnego.

Oceniając w tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji zebrał materiał dowodowy bardzo starannie, w sposób zgodny z przepisami art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie dyskryminując żadnego przedstawionego przez stronę dowodu.

Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatek w kwocie [...] zł stanowiący refundację kosztów poniesionych przez inny podmiot (Kancelaria B) nie mógł stanowić kosztu podatkowego. Spółka bowiem nie wykazała, aby zostały spełnione przesłanki określone tym przepisem. W szczególności brak przesłanek obiektywizujących poniesienie wydatku w aspekcie jego "celowości" związane z osiągnięciem przychodu, bądź zamiarem jego osiągnięcia.

Oferta z dnia [...] sierpnia 2001r., wskazuje wprawdzie zakres świadczenia usług o charakterze niematerialnym, jednakże faktury wystawione przez Kancelarię B oraz przedłożone przez ten podmiot materiały wskazujące jakie koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Kancelarii realizującej usługi określone ww. ofercie zostały przerzucone na Spółkę A S.A., nie pozwalają na przypisanie ich do wykonanych na rzecz Spółki usług prawnych, ich zakresu, co powoduje, że nie pozwalają na ustalenie czy w istocie dotyczyły Spółki A S.A. Wszak zakup papieru, koszty faksu, telefonu, przesyłek stanowią nieodzowne koszty funkcjonowania każdej firmy, bezwzględnie stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika, także Kancelarii. Jeżeli zgodnie z uzgodnieniami mają być refakturowane na zlecającego usługę prawną, to odbiorca tej usługi winien posiadać pełną wiedzę, której porady prawnej dotyczą.

Przy braku dowodów potwierdzających z jakim świadczeniem zleceniobiorcy są owe koszty związane, nie jest wystarczające powoływanie się na oświadczenia czynione ex post przez osoby fizyczne, opisywanie przerzucanych kosztów generowanych w innym podmiocie oraz warunki oferty.

W opinii organu odwoławczego, nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy (w tym przypadku Kancelaria) narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to związane z tym wydatki kontrahenta należy tym samym uznać za koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania zarzutów odwołania w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz firmy D w kwocie [...] zł.

Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej, przełożone przez stronę opracowanie opatrzone datą [...] grudnia 2003r. w swojej treści, nie nawiązuje do tematyki warsztatów, nie zawiera informacji o autorach (kto był twórcą) tego opracowania, i wbrew twierdzeniom strony, ani nie wynika z niego cel przeprowadzenia warsztatów, polegających na wykreowaniu nowego wizerunku Spółki i jej wyrobów celem pozyskania nowych klientów dla produktów Spółki A S.A., ani nie wskazuje na sposób stosowania wyeksponowanych rozwiązań w Spółce. Organ odwoławczy zauważa też, że pomimo złożonych przez przedstawiciela Spółki wyjaśnień, że stanowi ono efekt spotkania, uczestników grupy kreatywnej ( w tym dwoje pracowników podatnika), nie przedłożono w odniesieniu do uczestników tych kursów żadnych świadectw, certyfikatów itp. Stanowiących efekt tego rodzaju spotkań.

W opinii organu odwoławczego owo "opracowanie" zostało, przy wykorzystaniu dostępnych materiałów, sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w Spółce A S.A, w celu wykazania zasadności poniesienia ww. kosztu.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, strona zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Spółka wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła jej naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 122, art. 180§ 1, art. 187§ 1 i art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

Wskazując na powyższe zarzuty o naruszeniu prawa, Spółka wniosła o uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuty skargi odnoszą się do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, który Spółka A S.A. poniosła z tytułu wynagrodzenia za świadczone na jej rzecz przez Kancelarię Prawną B usługi doradztwa prawnego, a także odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz firmy D w kwocie [...] zł.

W szczególności Strona wskazała, że ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do zanegowania jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków odpowiadających dodatkowym kosztom, które ponosiła Kancelaria Prawna B Spółka Komandytowa w W., w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki A S.A. usług prawnych, są całkowicie chybione, ich "źródłem są względy pozamerytoryczne (próba wykazania "za wszelką cenę", że działanie Spółki A było nieprawidłowe), a nie rzetelna analiza materiału dowodnego i wnioski oparte o ten materiał, wywiedzione zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym i zasadami logiki". Owe dodatkowe koszty, zdaniem Skarżącej, stanowią w Spółce koszt uzyskania przychodów, ponieważ kancelaria B faktycznie je poniosła "przy pracach wykonanych" na rzecz Spółki A S.A.

W opinii strony, Dyrektor Izby Skarbowej pominął złożone przez Spółkę A S.A. dowody oraz dokonał ich nieobiektywnej oceny. Spółka wskazuje, że w toku kontroli podatkowej Kancelaria B, przedłożyła dokumenty potwierdzające fakt, że dodatkowe koszty zostały poniesione w związku ze świadczonymi na rzecz Spółki A usługami prawnymi ( faktury, specyfikacje, do faktur, rachunki etc.) Część z powyższych dokumentów jest opisana przez pracowników Kancelarii- zawiera adnotację B część takiego opisu nie zawiera, jednak wszystkie dotyczą kosztów faktycznie poniesionych przy pracach wykonywanych na rzecz A. Dodatkowo Spółka złożyła obszerne oświadczenie dotyczące powyższej kwestii ( wyjaśnienia Spółki z [...] października, pismo Spółki z dnia [...] grudnia 2005r i [...] lutego 2006r.)

W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził postępowania podatkowego w ww. zakresie w sposób prawidłowy. Bowiem, "...oparł zaskarżoną decyzję o swoje wewnętrzne, powzięte ex post przekonanie co do wadliwości działań Spółki (mimo deklarowanej "wierności" obowiązującym w postępowaniu podatkowym regułom dowodzenia). Formuła prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania podatkowego, jak podnosi Strona, polegała na obarczeniu Spółki obowiązkiem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Takie przekonanie nie może stanowić podstawy faktycznej decyzji podatkowej."

Procedując w powyższy sposób, zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 122, art. 180 i art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto strona podniosła zarzuty, odnoszące się do rozstrzygnięcia decyzji, w zakresie nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Spółkę A S.A. na rzecz francuskiej firmy D, w związku ze zorganizowaniem przez tę firmę w P., spotkania dla pracowników Spółki A S.A. pt. "[...]".

W skardze Strona podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej kierował się pozamerytorycznymi przesłankami, ponieważ nie skupił się na merytorycznej ocenie przedstawionego przez Spółkę opracowania. Skarżąca podkreśliła, iż w toku postępowania podatkowego, konsekwentnie wskazywała, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające fakt uczestnictwa jej pracowników - p. I. L. i p. C.L., w warsztatach. Tymi materiałami są: prezentacja z przebiegu spotkania, korespondencja elektroniczna, wyjaśnienia Spółki z [...] grudnia 2005r. i [...] lutego 2006r. oraz przedłożone przez Spółkę opracowanie. Materiały te, zdaniem Strony, poświadczają zasadność poniesionego wydatku.

Nadto, zdaniem skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że warsztaty w P. się nie odbyły, dla wyłączenia więc przedmiotowego wydatku z kosztów uzyskania przychodów cyt.: nie wystarczy (...) zakwestionowanie składanych przez podatnika dowodów."

Wojewódzki Sąd Administracyjnych zważył, co następuje:

Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikiem dotyczy zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, który Spółka A S.A. poniosła z tytułu wynagrodzenia za świadczone na jej rzecz przez Kancelarię Prawną B usługi doradztwa prawnego, a także odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz firmy D w kwocie [...] zł.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności oddaleniu podlega zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, który Spółka A S.A. poniosła z tytułu wynagrodzenia za świadczone na jej rzecz przez Kancelarię Prawną B usługi doradztwa prawnego.

Art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz.U. Nr 54, poz. 654. z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem, a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku , ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu.

Przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają zatem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem.

Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany.

W odniesieniu natomiast do poniesionych wydatków w kwocie [...] zł w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe odpowiada stanowi rzeczywistemu. Wynika z niego, że podstawą świadczenia usług doradczych przez Kancelarię Prawną B, podobnie jak w latach poprzednich była oferta Kancelarii z dnia [...] sierpnia 2001r., w której powołując się na wcześniejszą współpracę z obecnym akcjonariuszem Spółki L S.A. i spółkami z grupy Ł przedstawiono propozycję zasad świadczenia współpracy pomiędzy Kancelarią i Spółką A S.A. Kancelaria zobowiązywała się świadczyć usługi polegające na doradztwie i obsłudze prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych oraz sporządzaniu opinii prawnych. Ponadto w ofercie postanowiono, że podstawową formą wynagrodzenia stosowaną przez Kancelarię były honoraria ustalane w oparciu o liczbę godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników oraz stawki godzinowe za ich pracę. Wysokość indywidualnych stawek poszczególnych pracowników była zróżnicowana i uzależniona od ich ogólnego doświadczenia zawodowego i wynosiła:

-wspólnik - [...] euro za godzinę,

-starszy pracownik - [...] -[...] euro za godzinę,

-młodszy pracownik - [...] euro za godzinę oraz

-tłumacz -[...] euro za godzinę.

Z oferty wynikało również, że Spółka A S.A. będzie zwracała Kancelarii (oprócz wynagrodzenia podstawowego) koszty związane z wykonywaniem zadań takie jak np. koszty połączeń telekomunikacyjnych, fotokopii, podróży służbowych i kurierów, jak również wydatki związane z interwencją osób spoza Kancelarii B, takie jak np. honoraria tłumaczy przysięgłych, notariuszy, koszty i opłaty sądowe etc.

Podstawę obciążenia kosztów za doradztwo prawne B stanowiły faktury (łącznie 22 w tym w 21 zawierało obciążenia z tytułu "kosztów ogólnych"), wystawione przez tę Kancelarię, wraz z opisem wykonanych czynności, na łączną kwotę [...] zł. Opis na każdej fakturze, dotyczył okresu w jakim wykonano usługę, niektóre opatrzono "[...]".

Z uwagi na to, że Spółka nie dysponowała żadnym materiałem odnoszącym się do dodatkowych (ponad honoraria) kosztów, o których mowa w ofercie, a którymi została obciążona, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Kancelarii B z żądaniem przedłożenia materiałów w tym zakresie.

Kancelaria Prawna B, pismem z dnia [...] września 2005r. przedłożyła dokumentację, odrębnie do poszczególnych faktur, w postaci kserokopii dokumentów wystawionych na nią, a stanowiących podstawę do obciążenia tymi wydatkami Spółki A S.A., co obrazuje poniższe zestawienie (pogrubioną czcionką oznaczono wydatki, których organy podatkowe nie uznały jako stanowiące koszt uzyskania przychodów).

- do faktury VAT nr [...] z [...] 01 .2004r. - dodatkowe koszty wynosiły [...] zł i obejmowały kserokopie rachunku za taksówkę w kwocie [...] zł, fakturę za bilety kolejowe w kwocie [...] zł, fakturę za parkowanie w kwocie [...] zł - z dopiskiem odręcznym A. Nie przedłożono materiałów odnoszących się do obciążenia Spółki A S.A. z tytułu kosztów administracyjnych, za telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru oraz przesyłek na kwotę [...] zł. Ww. wydatki w całości zostały zanegowane przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodów.

- do faktury VAT nr [...] z [...] 01.2004r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] z i obejmują koszty administracyjne Kancelarii, za telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru oraz przesyłek. Brak jakiejkolwiek dokumentacji. W całości zanegowane jak koszt uzyskania przychodów.

-do faktury VAT [...] z [...]02.2004r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł. Obciążenie Spółki tymi kosztami nie zostało w żaden sposób udokumentowane. W całości zanegowane jak koszt uzyskania przychodów.

- do faktury VAT nr [...] z [...] 02.2004r. dodatkowe koszty wyniosły [...] zł i udokumentowane były fakturami za bilet kolejowy w kwocie [...] zł, z odręczną adnotacją A. Brak dowodów dotyczących obciążenia z tytułu kosztów ogólnych na kwotę [...] zł. W całości zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodów.

- do faktury VAT nr [...] z [...] 03.2004r. - dodatkowe koszty to kwota [...] zł, w tym za tłumaczenie "A [...]" w kwocie [...] zł, faktura za konsumpcję w kwocie [...] zł, rachunki za taxi w kwocie [...] zł, faktury za bilety kolejowe w kwocie [...] zł faktura za nocleg i usługi gastronomiczne w kwocie [...] zł. Brak udokumentowania wydatków na kwotę [...] zł. Organy podatkowe nie uznały jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł .

- do faktury VAT nr [...] z [...] 03.2004r. - dodatkowe koszty to kwota [...] zł odnoszą się do kosztów ogólnych Kancelarii, na które brak było jakiejkolwiek dokumentacji. Organy podatkowe zakwestionowały całość dodatkowych kosztów jako koszt uzyskania przychodów.

- do faktury VAT nr [...] z [...] 04.2004r. dodatkowe koszty wyniosły [...] zł, a zostały dokumentowane kserokopią paragonu wystawionego na Kancelarię za taxi w kwocie [...] zł z ręcznym dopiskiem "A[...]" i faktury za cyt.: "A - umowa z [...]. Taryfa ekspresowa" w kwocie [...] zł. Brak informacji i dokumentów na wydatki w kwocie [...] zł. Zakwestionowane przez organy podatkowe koszty wyniosły łącznie [...] zł .

- do faktury VAT nr [...] z [...] 04.2004r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł. Kwota ta dotyczy kosztów ogólnych, brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu, kogo te wydatki dotyczyły. Zakwestionowano koszty w całości.

- do faktury VAT nr [...] z [...] 05.2004r. - dodatkowo poniesione koszty odpowiadały kwocie [...] zł, w tym udokumentowane fakturą za tłumaczenia dotyczące A [...] w kwocie [...] zł. W odniesieniu do kwoty [...] zł nie przedłożono żadnych materiałów. Wydatek w kwocie [...] zł zanegowano jako koszt uzyskania przychodów .

-do faktury VAT nr [...] z [...] 05.2004r. - dodatkowe koszty wynosiły [...] zł.

Przedłożono kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię B, to jest za tłumaczenie pisemne ugody A S.A. w kwocie [...] zł, za bilet kolejowy w kwocie [...] zł, za parkowanie w kwocie [...] zł oraz rachunki za taxi w kwocie [...] zł. Na rachunku za taxi, oraz fakturach za parkowanie i bilet kolejowy ręcznie dopisano A. Brak jakiegokolwiek dokumentu na pozostałe koszty w kwocie [...] zł. Zakwestionowane przez organy podatkowe koszty wyniosły [...] zł .

- do faktury VAT nr [...] z [...] 06.2004r. - dodatkowe koszty odpowiadają kwocie [...] zł i odnoszą się do kosztów ogólnych Kancelarii. Brak dokumentu, że dotyczą Spółki A S.A. W całości organy podatkowe zanegowały jako koszt uzyskania przychodów.

- do faktury VAT nr [...] z [...] 06.2004r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł. Na tę okoliczność przedłożono kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię: fakturę za tłumaczenie pism A - [...] w kwocie [...] zł, za konsumpcję w kwocie [...] zł, za nocleg w kwocie [...] zł, za bilet kolejowy w kwocie [...] zł oraz rachunki za taxi w kwocie [...] zł. Na rachunkach za taxi, oraz fakturach za bilet kolejowy, konsumpcję i nocleg ręcznie dopisano "A -[...]". Na kwotę [...] zł brak jakiegokolwiek dokumentu. Zanegowane koszty wyniosły [...] zł .

- do faktury VAT nr [...] z [...] 07.2004r. - dodatkowo poniesione koszty wyniosły [...] zł. Przedłożono kserokopię faktury wystawionej na Kancelarię B za tłumaczenie "A - zażalenia" w kwocie [...] zł. Nie przedłożono żadnego dokumentu odnośnie różnicy, to jest kwoty [...] zł. Zakwestionowano wydatek w kwocie [...] zł .

- do faktury VAT nr [...] z [...] 07.2004r. - dodatkowe koszty to kwota [...] zł. Na tę okoliczność przedłożono kserokopię faktury wystawionej na Kancelarię B za tłumaczenie "Opinia prawna A" w kwocie [...] zł. Pozostałe koszty odpowiadające kwocie [...] zł nie zostały udokumentowane. Wydatek w kwocie [...] zł nie stanowił kosztu uzyskania przychodów .

- do faktury VAT nr [...] z [...] 08.2004r. - dodatkowe koszty to kwota [...] zł, które nie zostały udokumentowane. Ww. wydatek zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodów.(poz. pogrubiona).

- faktury VAT nr [...] z [...] 09.2004r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł. Przedłożono na tę okoliczność kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię B : za tłumaczenie "pismo procesowe A [...]" w kwocie [...] zł, za usługi gastronomiczne w kwocie [...] zł, bilety kolejowe w kwocie [...] zł, za parkowanie w kwocie [...] zł i rachunek za taxi w kwocie [...] zł. Nie przedstawiono materiału dowodowego odnoszącego się do pozostałych kosztów w kwocie [...] zł. Zanegowano wydatki w łączne kwocie [...] zł .

- do faktury VAT nr [...] z [...] 09.2004r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł ,a dotyczą kosztów ogólnych, na które nie przedłożono żadnych materiałów. Ww. wydatek organy podatkowe zakwestionowały w całości.

- do faktury VAT nr [...] z [...]10.2004r. - dodatkowe koszty wyniosły [...] zł, a dotyczą j kosztów ogólnych co do których nie przedstawiono dodatkowych dowodów. Organy podatkowe zakwestionowały ten wydatek w całości.

- do faktury VAT nr [...] z [...]10.2004r. - dodatkowe koszty odpowiadały kwocie [...] zł. Przedłożono kserokopie wystawionych na Kancelarię B faktur za bilety kolejowe w kwocie [...] zł, opatrzone dopiskiem odręcznym A i za tłumaczenie pism procesowych A [...] w kwocie [...] zł. Nie przedłożono żadnych dokumentów odnoszących się do wydatków zakwalifikowanych jako koszty ogólne Kancelarii B w kwocie [...] zł. Zanegowano jako koszt uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł .

- do faktury VAT nr [...] z [...] 11.2004r. - wartość dodatkowych kosztów odpowiadała kwocie [...] zł. Przedłożono kserokopie faktur wystawionych na Kancelarię B za tłumaczenie pism A [...] w kwocie [...] zł, za parking w kwocie [...] zł oraz kserokopię rachunku za taxi w kwocie [...] zł. Nie przedłożono żadnych materiałów odnoszących się do wydatków dotyczących wynagrodzenia za godziny nadliczbowych sekretarek Kancelarii (czy związane są one ze Spółką A S.A. oraz jakiego okresu i osób dotyczą w związku z realizowaniem zadań określonych w ofercie) w kwocie [...] zł. Brak jest także udokumentowania wydatków dotyczących funkcjonowania Kancelarii B (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek) na kwotę [...] zł. Zanegowane wydatki odpowiadają łącznie kwocie [...] zł .

- do faktury VAT nr [...] z [...] 12.2004r. - dodatkowe koszty to wartość [...] zł. Przedłożono kserokopie faktur/rachunków wystawionych na Kancelarię B za tłumaczenie opinii A [...] w kwocie [...] zł, za obronę w postępowaniu apelacyjnym Spółka A S.A. (przeciwko Spółce M S.A. w Z. G.) w kwocie [...] zł, za bilet kolejowy krajowy w kwocie [...] zł oraz za taxi w kwocie [...] zł. Na kserokopii faktury za bilet i rachunku napisano ręcznie A [...]. Nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących kosztów ogólnych na kwotę [...] zł. Wydatki w łącznej kwocie [...] zł zanegowano jako koszt uzyskania przychodów .

Na podstawie analizy przedłożonej dokumentacji (opisanej wyżej) organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem kancelarii B (poz. pogrubione), w stosunku do których uznały że zostały przerzucone na Spółkę A S.A. w kwocie [...] zł.

W sprawie usług prawnych świadczonych w badanym okresie przez Kancelarię B, wyjaśnienia złożył główny księgowy Spółki A S.A. R.W., Który w piśmie z dnia [...] września 2005r. poinformował, że w 2004r. Spółka A S.A. oraz Kancelaria B nie podpisały żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług doradczych, Kancelaria świadczyła w tym okresie usługi pomocy prawnej na podstawie ustnych zleceń składanych przez Spółkę A S.A.

W aktach sprawy znajdują się również wyjaśnienia złożone w dniu [...] października 2004r. przez Dyrektora Biura Zarządu Spółki -A.W.

Z wyjaśnień tych wynika, iż współpraca z ww. Kancelarią została podjęta przez Spółkę bezpośrednio po zakończeniu procesu prywatyzacji (2001 r.) Świadczone przez Kancelarię B usługi miały formę konsultacji bezpośrednich na spotkaniach z prezesem i wiceprezesem zarządu w Biurze Handlowym Spółki A S.A. w W., dyskusji, telekonferencji, wymiany maili. Ocena projektów dokumentów (np. uchwał organów Spółki, umów z kontrahentami) następowała w formie elektronicznej, nie podlegającej archiwizacji. W początkowym okresie B świadczyła usługi doradcze w szerokim zakresie. W kolejnych latach współpracę z B sukcesywnie ograniczano, pozostawiając prowadzenie dwóch spraw A i "[...]. Przedłożona zatem przez Kancelarię B dokumentacja odnosząca się do dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu świadczącego usługi prawne, którymi została obciążona Spółka A S.A., jest jedynym materiałem zebranym w sprawie poniesienia tego rodzaju wydatków. ( k.[...] akt administracyjnych).

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne skład Sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę zauważa, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym.

W interesie podatnika, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone usługodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi niematerialne, na które składają się również poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, jest ustalenie pomiędzy stronami umowy takiej metody ich udokumentowania, która pozwoliłoby nie tylko na określenie rzeczywistego zakresu usług , ale także na przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów do wykonywanych przez niego usług. Tylko takie przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów pozwoli na ich weryfikację pod względem oceny czy poniesione przez usługodawcę koszty, następnie obciążające usługobiorcę miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu. Brak w tym zakresie czytelnej dokumentacji utrudnia możliwość wykazania faktu, że poniesione wydatki rzeczywiście mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zastąpienie takiej dokumentacji dowodami ze świadków, bądź wyjaśnieniami strony, o tyle może utrudniać wywiedzenie pożądanej przez stronę tezy, iż przedmiotem owej tezy dowodowej pozostaje złożona i szczegółowa, zwłaszcza jak w przypadku usług niematerialnych, materia.

W przypadku zakwestionowanych dodatkowych kosztów usług świadczonych przez Kancelarię B, organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy przedłożonych, na żądanie organu kontroli skarbowej, zestawień dodatkowych kosztów i kserokopii źródłowych dowodów. W konsekwencji tej analizy organy podatkowe uznały za koszty uzyskania przychodów Spółki A S.A. wszystkie koszty poniesione przez kancelarię B, w stosunku do których można było uznać, że mają one związek z usługami wykonywanymi na rzecz Spółki A S.A. Jak wynika z wyżej wskazanego opisu analizy dokonanej przez organy podatkowe, za koszty uzyskania przychodów Spółki A uznano w szczególności wydatki związane z tłumaczeniem dokumentów dotyczących A S.A.

Spółka nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów umożliwiających weryfikację obciążeń tzw. kosztów ogólnych. Dowodami, pozwalającymi na obciążenie kosztów uzyskania przychodów Spółki A S.A. nie pozostają również przedstawione przez Kancelarię kserokopie wystawionych na Kancelarię rachunków za taksówki, konsumpcję, czy bilety kolejowe, zawierające odręczny dopisek A. Trudno jedynie na podstawie takich biletów i rachunków, przyporządkować poniesione przez kancelarię B koszty do usług świadczonych na rzecz A.

Wbrew stanowisku Strony zajętemu w skardze, również wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu A.W. Dyrektora Biura Zarządu Spółki z dnia [...] października 2004r., nie pozwalają zarówno na określenie zakresu usług świadczonych przez Kancelarię na rzecz A S.A., ale przede wszystkim , nie jest możliwe dzięki nim, przyporządkowanie poszczególnych wydatków Kancelarii B do usług świadczonych na rzecz A S.A. Wskazują one jedynie na formy świadczenia usług przez Kancelarię na rzecz A.

W skardze Spółka podniosła, również że faktury i specyfikacje do faktur wystawione przez Kancelarię B były każdorazowo przez nią weryfikowane pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym ( faktury zawierają opis " sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym" oraz podpis pracownika odpowiedzialnego za weryfikację.) Powyższe oznacza zdaniem Strony, że Spółka na bieżąco kontrolowała, czy kwota wynagrodzenia należnego Kancelarii B oraz kwota zwrotu dodatkowych wydatków odpowiada zakresowi prac wykonywanych na jej rzecz w danym zakresie.

Ustosunkowując się do takiego stanowiska strony skarżącej, jako trafny wskazać należy, wyrażony w odpowiedzi na skargę, pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż opatrując faktury wskazanymi opisami, Spółka A S.A. postępowała zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, co nie oznacza automatycznie, że wydatki zostały zweryfikowane zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka bowiem w badanym roku podatkowym nie mogła, zweryfikować obciążeń z tytułu dodatkowych kosztów (poszczególnych ich tytułów), ponieważ nie posiadała żadnych dowodów odnoszących się do ich wysokości. Dopiero na żądanie organu kontroli skarbowej, tak jak wspomniano wcześniej, Kancelaria B przedłożyła informacje i dowody w tym zakresie, które poddano wnikliwej analizie.

W ocenie Sądu Sp. A nie przedstawiła dowodów, które w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe, pozwoliłyby na powiązanie poniesionych przez Kancelarię wydatków z wykonywanymi na rzecz Sp. A usługami. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie można uznać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż refakturowane na Sp. A wydatki istotnie zostały poniesione przez Kancelarię B.

Tak jak trafnie zauważył to w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, oferta z dnia [...] sierpnia 2001r., wskazuje wprawdzie zakres świadczenia usług o charakterze niematerialnym, jednakże faktury wystawione przez Kancelarię B oraz przedłożone przez ten podmiot materiały wskazujące jakimi kosztami ogólnymi związanymi z funkcjonowaniem Kancelarii realizującej usługi określone ww. ofercie została obciążona Spółka A S.A., nie pozwalają na przypisanie ich do wykonanych na rzecz Spółki usług prawnych, ich zakresu, co powoduje, że nie pozwalają na ustalenie czy w istocie dotyczyły Sp. A. Wszak zakup papieru, koszty faksu, telefonu, przesyłek stanowią nieodzowne koszty funkcjonowania każdej firmy, i bezwzględnie stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika, także Kancelarii. Jeżeli zgodnie z uzgodnieniami maja być refakturowane na zlecającego usługę prawną to odbiorca tej usługi winien posiadać pełną wiedzę, której porady prawnej dotyczą.

W skardze strona wywodzi, iż z przepisów prawa procesowego (w szczególności art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej) wynika, iż to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrując ten zarzut w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Kancelarię B, sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno art. 122 jak i art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Spółka A S.A. uznała za własne koszty uzyskania przychodów wydatki związane z działalnością gospodarczą innych podmiotów. W takim przypadku, brak właściwego udokumentowania okoliczności, w jaki sposób został ustalony sposób wynagrodzenia oraz że poniesione przez podmioty trzecie wydatki związane są z usługami wykonywanymi na rzecz podatnika, nie może powodować nałożenia na organy podatkowe poszukiwania bliżej nieokreślonych środków dowodowych, które stanowisko podatnika w tym zakresie potwierdziło lub mu zaprzeczyło. Organy podatkowe muszą, bowiem mieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania takich wydatków ze ściśle określonymi czynnościami wykonywanymi na rzecz podatnika. W interesie strony jest wskazanie organom podatkowym takich dowodów, które potwierdziłoby okoliczność, że poniesione przez kontrahenta podatnika wydatki pozostawały w związku z osiąganym przez podatnika przychodem.

Natomiast dowody, którymi mogły dysponować organy podatkowe w prowadzonym w niniejszym sprawie postępowaniu podatkowym nie dawały, w zakwestionowanych przypadkach, możliwości, sprawdzenia i powiązania wydatków poniesionych przez Kancelarię B z przychodami Spółki A S.A.

Mając to na względzie w ocenie Sądu w kwestii wydatków poniesionych na zwrot wydatków Kancelarii B organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem wyciągnięte przez nie wnioski odpowiadają zasadom logiki, pozostają we wzajemnej ze sobą łączności, a gromadzone dowody zostały rozpatrzone z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Oddaleniu podlega również zarzut w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz firmy D w kwocie [...] zł.

Również w tej kwestii ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Spółka A S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek potwierdzony fakturą nr [...] z [...] 02.2004r. wystawioną przez firmę D, [...] P., F. za cyt.: "Pierwsza płatność dotycząca studium "[...]" z naszą ofertą [...] z [...]12.2003r."

Na okoliczność poniesienia ww. wydatku Spółka przedłożyła wydruk maila od p. K.Cz. z dnia [...] października 2005r., w którym wymieniono nazwiska 4 osób (W tym 2 pracowników Spółki A S.A), to jest:

-I.L., Dyrektora Marketingu Spółki A S.A.,

-C. L., Dyrektora Marketingu i Sprzedaży, Członka Zarządu Spółki A S.A.,

-M.M., pracownika firmy P,

-C. B., pracownika firmy D,

które brały udział w szkoleniu zorganizowanym przez firmę D lub P.

W dniu [...] października 2005r. Strona przedłożyła pismo, podpisane przez głównego księgowego R.W., w którym poinformowano, iż Spółka A S.A. nie posiada żadnych dodatkowych materiałów (z wyjątkiem listy osób uczestniczących w warsztatach) cyt.: dotyczących usługi wykonanej przez firmę D udokumentowanej fakturą za udział pracowników A S.A. w warsztatach szkoleniowych."

Spółka nie przedłożyła również oferty [...] wskazanej na fakturze.

Natomiast w dniu [...] października 2005r. na okoliczność opisanych wyżej warsztatów, Strona przedłożyła opracowanie będące komputerowym wydrukiem 27 kart z nagłówkiem D i tytułem [...], opatrzone datą [...] grudnia 2003r. Nr [...]

W skardze Strona podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej kierował się pozamerytorycznymi przesłankami, ponieważ nie skupił się na merytorycznej ocenie przedstawionego przez Spółkę opracowania. W opinii strony skarżącej w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające fakt uczestnictwa I.L. i Ch. L. w warsztatach zorganizowanych przez firmę D. Tymi dowodami, zdaniem Skarżącej są: prezentacja z przebiegu spotkania, korespondencja elektroniczna, wyjaśnienia Spółki z dnia [...] grudnia 2005r. i [...] lutego 2006r. Z materiału dowodowego wynika również cel przeprowadzenia powyższych warsztatów. Nadto, zdaniem skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że warsztaty w P. się nie odbyły, dla wyłączenia więc przedmiotowego wydatku z kosztów uzyskania przychodów cyt.: nie wystarczy (...) zakwestionowanie składanych przez podatnika dowodów."

W ocenie Sądu powyższe zarzuty strony skarżącej nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Skarżąca Spółka nie wykazała bowiem, iż świadczenie w zakresie przeprowadzenia warsztatów w ogóle zostało wykonane. Co prawda, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy, kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Ordynacji podatkowej, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji, podkreśla, okoliczność, że w piśmie z dnia [...] października 2005r. strona stwierdziła, ze nie posiada żadnych dodatkowych materiałów (z wyjątkiem listy osób uczestniczących w warsztatach). W tej sytuacji późniejsze przedłożenie przez Spółkę opracowania opatrzonego datą [...] grudnia 2003r. wzbudza uzasadnione wątpliwości co do tego, że odzwierciedla ono rzeczywisty wynik pracy osób biorących udział w warsztatach.

Przede wszystkim jednak nie można zgodzić, się że stroną skarżącą, że organy podatkowe nie dokonały merytorycznej oceny przedstawionego przez Spółkę opracowania.

Organ odwoławczy zapoznał się, wbrew twierdzeniom Skarżącej, z przedmiotowym opracowaniem i stwierdził że"... pomimo, iż zawiera ono tytuły:

"Wyimaginowany świat wódki (samej w sobie)"

" Interpretacja świata wódki według A"

"Cechy A"

"Maksymalizacja jako symbol obfitości daru"

"Autentyczność i wyrafinowanie: odnowiona tradycja"

Wyrafinowanie jako odnowiona naturalność"

w swojej treści, nie nawiązuje do tematyki spotkania." Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę , że "... oprócz tytułu spotkania "[...]", brak jest jakichkolwiek dowodów w kwestii poruszanej tematyki, nie zawiera informacji o autorach, twórcach opracowania, i co istotne, ani nie wynika z niego cel przeprowadzenia warsztatów, polegających na wykreowaniu nowego wizerunku Spółki jej wyrobów celem pozyskania nowych klientów dla produktów Skarżącej, ani nie wskazuje na sposób stosowania wyeksponowanych rozwiązań w Spółce A S.A."

Powyższe jednoznacznie wskazuje na dokonanie przez organy podatkowe oceny formalnej i merytorycznej przedłożonego opracowania. W ocenie Sądu, zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej uwagi, dotyczące aspektu formalnego i merytorycznego powyższego opracowania a przede wszystkim wskazanie na oderwanie jego treści od wskazywanego przez Spółkę celu spotkania, którym miało być wykreowanie nowego wizerunku Spółki, są słuszne i mają istotne znaczenie dla negatywnej oceny tego dowodu.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, na którą uwagę zwrócił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że zgodnie z wyjaśnieniami przedstawiciela Spółki, opracowanie stanowi efekt spotkania, wyżej wymienionych osób uczestników grupy kreatywnej, a nie przedłożono w odniesieniu do uczestników tych kursów żadnych świadectw, certyfikatów itp. stanowiących efekt tego rodzaju spotkań.

Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. Zgodzić się trzeba z poglądem, że współdziałanie strony postępowania dopełnia standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalania stanu faktycznego. a zaoferowanie dowodu przez stronę musi zawierać w sobie wskazanie istotnej tezy i wspierającej ją argumentacji.

Przedstawienie dość dowolnie kompletowanych dokumentów: ( wydruk maila oraz przedłożone opracowanie, na którego istnienie Spółka wcześniej nie wskazywała ) wymogu takiego nie spełnia. Jeżeli podatnik działał w celu (z zamiarem) uzyskania przychodu, to trudno przyjąć, iż ten świadomy sposób działania wyrażał się w przypadkowo dokumentowanych czynnościach.

Również ocena merytoryczna i formalna przedstawionych przez stronę dokumentów: maila z nazwiskami dwóch pracowników A oraz przedłożonego opracowania, nie pozwala przyjąć, że poniesienie wydatku na rzecz D nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont