Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 359/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1 i 5.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2001r. po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz adwokat kwotę 240zł (dwieście czterdzieści złotych) powiększoną o należny podatek VAT tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13.03.2007 roku, Nr "[...]" utrzymał w mocy, za miesiące od sierpnia do października 2001 roku, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 09.01.2006 roku, Nr "[...]" określającą z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.005,00 zł, za wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 180,00 zł i za październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.323,00 zł. Przedmiotowa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 07.11.2007 r. orzekł o oddaleniu skargi. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30.04.2009 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez stronę od wydanego orzeczenia.

Wnioskiem złożonym do protokołu z dnia 31.10.2012 r., sporządzonym w Urzędzie Skarbowym w E., M. L. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ostatni miesiąc prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tj. za październik 2001 r., w związku z tym, iż wagi, która była jego własnością, a której faktyczne przekazanie we władanie firmy B. G. nastąpiło w 2001 r., nie ujął w remanencie likwidacyjnym, ani nie opodatkował jej zbycia.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 22.11.2012 r. wezwał stronę do sprecyzowania złożonego wniosku poprzez wskazanie przesłanki określonej w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz do przedłożenia odpowiednich dokumentów.

W odpowiedzi na wezwanie, do protokołu z dnia 26.11.2012 r., M.

L. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2001 r., wskazując na wystąpienie dwóch przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, uzasadniając, iż oświadczenie podatnika dotyczące remanentu końcowego było nieprawdziwe, ponieważ na dzień likwidacji działalności gospodarczej podatnik był właścicielem wagi, darowanej B. G. i sprzedanej przez nią w grudniu 2011 r. firmie W. W., a okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu wydającemu decyzję. Wobec powyższego w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2001 r. wadliwie określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.323,00 zł.

Ponadto strona oświadczyła, że wszelkie dowody związane z ujawnieniem faktu posiadania wagi, w tym protokół przesłuchania W. W. oraz protokół oględzin przedmiotowej wagi, znajdują się w Urzędzie Skarbowym w E.

Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 06.12.2012r. wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.03.2007r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 07.02.2013r., którą odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.03.2007 r., utrzymującej w mocy za miesiące od sierpnia do października 2001 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9.01.2006 r., określającą z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.005,00 zł, za wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 180,00 zł i za październik 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.323,00 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem M. L. wniósł - do protokołu z dnia 22.02.2013r., odwołanie od ww. decyzji z dnia 07.02.2013r., w którym stwierdził, że ustalenia będącej w aktach sprawy decyzji UKS z dnia 9.01.2006r., iż zakupy określone fakturami nr "[...]" oraz nr "[...]" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w konfrontacji z dokumentami (karta 62-64), są nieprawdziwe, z czego wnioskować należy, iż p. K. wydając decyzję z dnia 07.02.2013r. działała w warunkach ograniczonej poczytalności umysłowej. M. L. podał, iż w toku postępowania prowadzonego przez UKS nie był w stanie wskazać miejsca, gdzie znajdowała się waga zakupiona od firmy "[...]"

przez firmę R. T.

W związku z tym organ podatkowy uznał, iż transakcje opisane w ww. fakturach nie miały miejsca. Mając na uwadze, iż przedmiotowa waga została zbyta przez firmę R. T. na rzecz jego firmy, a następnie była odsprzedana firmie B. G., która ją sprzedała firmie W. W., co znajduje potwierdzenie w dokonanych oględzinach i fotografiach. M. L. stwierdził, że ustalenie o braku skuteczności prawnej (pozorności)wskazanych operacji jest fałszywe. Wskazane w decyzji UKS przedmioty, w tym sporna waga, istniały i były przedmiotem prawnie skutecznych czynności związanych z przeniesieniem ich własności,

Dlatego też decyzja organu podatkowego kwestionująca podatek naliczony i należny za 2001r. jest w całości wadliwa, a stwierdzenie, iż przedmiot będący przedmiotem rzekomo pozornych czynności prawnych istnieje, jest nowym dowodem, którego organ podatkowy nie znał w toku I instancji. Nie jest dopuszczalne w ocenie strony stwierdzenie, iż czynność prawna była nieskuteczna, w sytuacji gdy organ podatkowy wie, że czynność była skuteczna. Ponadto odwołujący wskazał, że Sąd przyjął za organem podatkowym, iż podatnik nie dysponował towarami wyszczególnionymi w fakturach zakupu. Stwierdził, że ustalenie to okazało się fałszywe, albowiem jak wynika z fotografii znajdującej się w aktach sprawy sporna waga została wyprodukowana w 1998r. Zdaniem strony potwierdza to również w sposób bezsprzeczny cecha legalizacyjna złożona z cechy urzędowej oraz cechy rocznika, na której widnieje liczba "[...]". Według podatnika, wskazane okoliczności są nowymi okolicznościami, których organ podatkowy nie był w stanie ustalić w wyniku własnej niekompetencji, w szczególności w wyniku nie wystąpienia do firmy "[...]" z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości transakcji i skuteczności przekazania tych towarów firmie R. T.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 kwietnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że podnoszone przez stronę okoliczności i dowody nie uzasadniały zmiany decyzji ostatecznej Nr "[...]" w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do wskazanej przez stronę przesłanki sfałszowanych dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, organ odwoławczy wskazał, że samo stwierdzenie strony, że dany dowód był fałszywy nie uzasadnia wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ w orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów co do tego, że w kwestii fałszywości dowodu powinny wypowiadać się właściwe sądy.

Strona zaś nie przedłożyła dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że doszło do sfałszowania dowodu,. Samo stwierdzenie podatnika, iż jego oświadczenie co do zerowego remanentu końcowego było fałszywe, nie daje podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Podobnie argumentacja strony zawarta w odwołaniu, odnośnie cech legalizacyjnych wagi, widniejących na będących w aktach fotografiach przedmiotowej wagi, sporządzonych podczas jej oględzin w dniu 12.11.2012 r. i wskazujących, że została wyprodukowana w 1998r., nie jest dowodem, że oświadczenie podatnika co do zerowego remanentu końcowego było fałszywe. Okoliczność wyprodukowania wagi w 1998 r. nie dowodzi również, że waga ta została faktycznie zakupiona przez L. w czerwcu 2001r. od p. T., a następnie we wrześniu 2001r. sprzedana dla p. G. Ponadto wskazano, że ostatniego miesiąca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, tj. października 2001 r., za który zmiany rozstrzygnięcia domaga się strona, organ nie dokonał odmiennych ustaleń niż wynikające ze złożonej przez stronę deklaracji VAT -7, a zmiana rozliczenia podatku VAT za październik 2001r. była jedynie konsekwencją zmiany rozliczenia za wrzesień 2001 r., właśnie w związku z zakwestionowaniem transakcji sprzedaży spornej wagi w tym miesiącu. Tak więc na podstawie zmienionego przez samego podatnika oświadczenia co do remanentu końcowego, czy cech legalizacyjnych wagi wskazujących, że była wyprodukowana w 1998r., nie można uznać, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Wskazano, że skarżący wniosek o wznowienie postępowania podatkowego uzasadniał również istnieniem nowych okoliczności i dowodów, tj. twierdzeniem, iż jego oświadczenie o zerowym remanencie końcowym było nieprawdziwe, ponieważ na dzień likwidacji działalności gospodarczej był właścicielem wagi, którą następnie darował (bądź sprzedał) p. G. W ocenie strony z dowodu tego wynikają istotne dla sprawy nowe okoliczności nieznane organowi, świadczące o tym, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a jako dowody związane z ujawnieniem faktu posiadania przez niego wagi wskazał na protokół z dnia 12.11.2012r. oględzin wagi "[...]" i protokół przesłuchania świadka W. W. z dnia 16.10.2012 r.

W ocenie organu wszystkie. ww. dowody zostały sporządzone po dacie wydania

decyzji ostatecznej z dnia 13.03.2007r., stanowią więc dowód nieistniejący w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym. W związku z tym, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, jako mające charakter nowości w stosunku do prowadzonego uprzednio postępowania zwykłego muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istnieć w dniu jej wydania i nie być znane organowi wydającemu decyzję ostateczną oraz pozostawać istotnymi dla sprawy, uznać należy, iż odmiennego oświadczenia podatnika złożonego po dacie wydania decyzji ostatecznej nie można uznać za nowy dowód w rozumieniu ww. przepisu. Natomiast dowody, tj. protokół z dnia 12.11.2012r. oględzin wagi "[...]" i protokół przesłuchania świadka W. W. z dnia 16.10.2012r.,oprócz tego, iż nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, więc nie spełniają definicji nowego dowodu z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, to także nie podważają ustaleń i oceny dokonanej przez organy podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 13.03.2007r.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane przez stronę okoliczności faktyczne i dowody (zmienione oświadczenie, protokół oględzin i protokół przesłuchania świadka), w jego ocenie, nie spełniają wymogów określonych w ww. przepisie, gdyż nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji z dnia 13.03.2007 r., nie były istotne dla sprawy i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, a ponadto wyjaśnienia strony dotyczące daty i sposobu przekazania tej wagi (raz mówiła o darowaniu p. G., raz o sprzedaży) były niepewne i niedokładne, co potwierdza treść protokołu z dnia 31.10.2012 r., w stosunku do protokołu z dnia 22.02.2013r., którym strona wniosła odwołanie. Nie powodują więc konieczności uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.03.2007r. w postępowaniu wznowieniowym.

Podkreślono również, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 09.01.2006 roku, Nr "[...]", wynikało, iż dla oceny wzajemnych czynności z czerwca 2001r. między R. T., a M. L. istotne znaczenie miał również fakt, iż faktury zakupu przez M. L. od PUH A. – R. T. w E. zostały wystawione przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż R. T. w dniu 26.04.2001r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 01.05.2001 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT -Z).

W decyzji z dnia 07.02.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 09.01.2006 r. jednoznacznie wskazuje, że okoliczność posiadania przez podatnika wagi nie została pominięta, lecz była przedmiotem oceny w powiązaniu z innymi dowodami, w wyniku której stwierdzono, że sprzedaż przez M. L. dla B – B. G. wagi elektronicznej "[...]" nie znajduje pokrycia w zakupach.

Skargę na ww. decyzję wywiódł M. L. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 413/12, stwierdzając, iż ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych, a celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 Ordynacji podatkowej). Z przepisu art. 243 § 2 ww. ustawy wynika, iż postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy). Skarżący wskazał, iż przesłanka ta zaistnieje, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki, tj.:

- gdy w sprawie ujawnią się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który wydał decyzję, a więc będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na

odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W oparciu o wyrok NSA z dnia 26.04.2000r. sygn. akt iii SA 1454/99 skarżący stwierdził, iż użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Ponadto wskazano, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23.05.2003r. sygn. akt III SA 2484/01). Strona stwierdziła, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a więc te, o których organ nie wiedział w momencie rozstrzygania, na poparcie czego powołała wyrok NSA z dnia 09.04.2001 r. sygn. akt V SA 1831/00.

Według skarżącego przedmiotowa sprawa ma charakter precedensowy i skarżona decyzja pozbawia go podatku naliczonego naruszając zasadę potrącalności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu i nie zgadzając się z zarzutami strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności

z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia

z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji

w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach,

a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy

(art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł

do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2013r., którym to rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał zapadłą w trybie wznowieniowym decyzję własną z dnia 7 lutego 2013r., którą odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.03.2007 r., utrzymującej w mocy za miesiące od sierpnia do października 2001 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9.01.2006 r., określającą z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.005,00 zł, za wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 180,00 zł i za październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.323,00 zł.

Tryb wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie został uruchomiony przez skarżącego wnioskiem złożonym do protokołu z dnia 31.10.2012 r., sporządzonym w Urzędzie Skarbowym w E. M. L. zwrócił się w nim o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ostatni miesiąc prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tj. za październik 2001 r., w związku z tym, iż wagi, która była jego własnością, a której faktyczne przekazanie we władanie firmy B. G. nastąpiło w 2001 r., nie ujął w remanencie likwidacyjnym, ani nie opodatkował jej zbycia.

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu, M. L. wyjaśnił, że wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2001r., wskazując na wystąpienie dwóch przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podniósł, iż oświadczenie podatnika dotyczące remanentu końcowego było nieprawdziwe, ponieważ na dzień likwidacji działalności gospodarczej podatnik był właścicielem wagi, darowanej B. G. i sprzedanej przez nią w grudniu 2011 r. firmie W. W., a okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu wydającemu decyzję. Wobec powyższego w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2001 r. wadliwie określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.323,00 zł.

Zgodnie ze wskazanym przez stronę skarżącą przepisem art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, o.p. (Dz. U. z 2012, poz. 749, j.t.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1); wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5).

Przede wszystkim bardzo istotne jest podkreślenie, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p.

W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. NSA w Warszawie zauważył, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (vide: wspomniany wyżej wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849). Przedmiotem zatem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Pierwszą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołał się skarżący są fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

W orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Tak więc strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2545/02, LEX nr 113598). Natomiast w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. WSA w Kielcach zauważał, że "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy.

Na gruncie niniejszej sprawy strona skarżąca nie przedłożyła dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że doszło do sfałszowania dowodu. Nadmienić w tym miejscu należy, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdowały swojego zastosowania wyjątki uregulowane w art. 240 § 2 (jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa) lub § 3 ( z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa) Ordynacji podatkowej. Samo stwierdzenie podatnika, że jego oświadczenie odnośnie do zerowego remanentu końcowego było fałszywe, nie daje podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodzić się należy również w pełni z organem odwoławczym, że argumentacja strony zawarta w odwołaniu, odnośnie do cech legalizacyjnych wagi, widniejących na znajdujących się w aktach sprawy fotografiach przedmiotowej wagi, sporządzonych podczas jej oględzin w dniu 12.11.2012 r. i wskazujących, że została wyprodukowana w 1998r., nie jest dowodem przekonującym, że oświadczenie podatnika co do zerowego remanentu końcowego było fałszywe. Okoliczność wyprodukowania wagi w 1998 r. nie dowodzi również, że waga ta została faktycznie zakupiona przez M. L. w czerwcu 2001r. od p. T., a następnie we wrześniu 2001r. sprzedana (lub darowana) dla p. G. Tym samym nie podważa ustaleń organów podatkowych obu instancji odnośnie zakwestionowania czynności zakupu i sprzedaży przedmiotowej wagi przez M. L., dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzjami wymiarowymi, których wzruszenia domaga się strona. Czynności te były przedmiotem oceny i zostały zakwestionowane na podstawie dowodów, którym nie można przypisać cech fałszywości, w oparciu o okoliczności i dowody aktualnie podnoszone przez skarżącego.

Słusznie również dostrzegł i podniósł organ odwoławczy, że na podstawie zmienionego przez samego podatnika oświadczenia odnośnie do remanentu końcowego, czy cech legalizacyjnych wagi wskazujących, że była wyprodukowana w 1998 r., nie można dojść do wniosku, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Drugą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną przez stronę jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01).

Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik lub wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy, stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (vide: wyrok WSA, I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746).

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (vide: wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074).

W kontekście ww. przesłanki skarżący wskazał, że jego oświadczenie o zerowym remanencie końcowym było nieprawdziwe, ponieważ na dzień likwidacji działalności gospodarczej był właścicielem wagi, którą następnie darował (bądź sprzedał) p. G. W ocenie strony z dowodu tego wynikają istotne dla sprawy nowe okoliczności nieznane organowi, świadczące o tym, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a jako dowody związane z ujawnieniem faktu posiadania przez niego wagi wskazał na: protokół z dnia 12.11.2012r. oględzin wagi "[...]" i protokół przesłuchania świadka W. W. z dnia 16.10.2012 r.

Przede wszystkim należy dostrzec, że wskazane przez stronę dowody nie spełniają przesłanki nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W sposób oczywisty nie można uznać za nowy dowód w rozumieniu ww. przepisu odmiennego oświadczenia podatnika złożonego po dacie wydania decyzji ostatecznej. Jest to bowiem dowód, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto przyjecie logiki zaproponowanej przez skarżącego co do wiarygodności zmiany rzeczonego oświadczenia mogłoby doprowadzić do absurdalnych sytuacji, gdzie strona w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym w sposób dowolny zmieniałaby treść swoich uprzednio złożonych oświadczeń, ocenianych przez organy w trybie zwykłym.

Natomiast dowody w postaci protokółu z dnia 12.11.2012 r. oględzin wagi "[...]" i protokół przesłuchania świadka W. W. z dnia 16.10.2012r., również nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Poza tym nie podważają one ustaleń i oceny dokonanej przez organy podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 13.03.2007r., co do okoliczności, iż sporna waga nie była przedmiotem faktycznej czynności - najpierw zakupu wagi w czerwcu 2001r. przez M. L. od p. T., a następnie sprzedaży tej wagi na rzecz p. G. we wrześniu 2001r. Z protokołu przesłuchania świadka W. W. z dnia 16.10.2012 r. wynika jedynie, że skarżący, ewentualnie jego siostra B. G., zbył sporną wagę w 2011r. na rzecz W. W., wcześniej w 2006 lub 2007 r. wypożyczając tą wagę W. W. (akta adm. organu I instancji, k . – 35). W żaden sposób treść tego zeznania nie podważa ww. ustaleń organu co do braku dowodów na zbycie spornej wagi przez skarżącego na rzecz B. G. we wrześniu 2001r. i wcześniejszego jej nabycia od p. T. w czerwcu 2001r.

Zasadnie podkreślił również organ odwoławczy, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 09.01.2006 roku, która została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.03.2007 r., której uchylenia w wyniku wznowienia domaga się strona, wynikało, iż dla oceny wzajemnych czynności z czerwca 2001r. między R. T., a M. L. istotne znaczenie miał również fakt, iż faktury zakupu przez M. L. od PUH A. – R. T. w E. zostały wystawione przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. R. T. w dniu 26.04.2001r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 01.05.2001 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT -Z). Fakt ten nie jest przez stronę kwestionowany. Zgłoszenie miało także wpływ na ustalenia ww. decyzji ostatecznej, gdyż transakcja zakupu przez p. L. od p. T. wagi odnosiła się do podmiotu, który na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie był już podatnikiem tego podatku.

W ocenie sądu z całokształtu sprawy wynika, że okoliczność posiadania przez podatnika wagi nie została pominięta, lecz była przedmiotem oceny w powiązaniu z innymi dowodami, w wyniku której stwierdzono, że sprzedaż przez M. L. dla B – B. G. wagi elektronicznej "[...]" nie znajduje pokrycia w zakupach. Skoro bowiem podatnik nie dysponował towarami wyszczególnionymi w fakturach wystawionych przez firmę A. –R. T., to nie mógł ich również sprzedać.

Reasumując, w sprawie nie zaistniały wskazane przez skarżącego przesłanki wznowieniowe, które dawałyby podstawę do wzruszenia kwestionowanej przez niego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.03.2007r.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu rozstrzygnięto w pkt 2 na podstawie art. 250 powołanej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r., Nr 163, poz. 1348).