Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 102/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W skarżonej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy (dalej: wnioskodawca/Gmina/skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia [...] października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży posiłków dla Szkół prowadzonych przez Stowarzyszenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na terenie Gminy funkcjonuje 5 Publicznych Szkół Podstawowych. Organem prowadzącym dla dwóch szkół jest Gmina, a dla pozostałych trzech szkół - Stowarzyszenie ...(dalej: Stowarzyszenie/SND). SND jest wpisane w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie pod nr KRS [...].

W Szkołach Gminnych funkcjonują stołówki szkolne, które zapewniają ciepłe posiłki uczniom i nauczycielom. W związku z podpisywanymi umowami dyrektorzy Szkół Gminnych sprzedają i dostarczają Szkołom SND posiłki: jedna ze Szkół Gminnych sprzedaje posiłki dla dwóch Szkół SND, a druga Szkoła Gminna dla trzeciej Szkoły SND. Uczniowie Szkół Gminnych płacą za wyżywienie opłatę ustaloną na poziomie "wsadu do kotła", natomiast nauczyciele tych Szkół dodatkowo koszt przygotowania posiłku. Szkoły SND płacą za posiłki ich uczniów w wysokości kosztów wsadu do kotła oraz proporcjonalnie wyliczonych kosztów przygotowania posiłków, ponieważ do wyliczenia dotacji dla szkół prowadzonych przez stowarzyszenie przyjmowany jest koszt stołówek szkolnych pomniejszony o uzyskane dochody.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie:

Czy sprzedaż posiłków do Szkół SND na zasadach wymienionych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT?

Według stanowiska wnioskodawcy sprzedaż posiłków do Szkół SND na zasadach wymienionych w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że do publicznych zadań własnych gminy należy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, dalej: u.s.g.) realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910, dalej: Prawo oświatowe) - szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez: 1) jednostkę samorządu terytorialnego; 2) inną osobę prawną; 3) osobę fizyczną. Szkołę publiczną może zatem również prowadzić stowarzyszenie, które ma osobowość prawną. Uznał więc wnioskodawca, że rozważania dotyczące Gminy jako podatnika VAT z tytułu realizacji zadania w zakresie stołówek szkolnych mają odpowiednie zastosowanie również do stowarzyszenia. Podkreślił, że zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo oświatowe może być zakwalifikowane jako zadanie własne o charakterze publicznym. Stołówka jest bowiem integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 wnioskodawca wskazał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Poza tym zauważył, Gmina (a także stowarzyszenie realizujące zadanie stołówki szkolnej w zastępstwie Gminy), prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Zaakcentował, że wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Przesądza o tym treść art. 106 Prawa oświatowego, który stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę". W ust. 2 przyjęto, że korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wliczało się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5).

Zdaniem wnioskodawcy z przywołanych przepisów wynika wniosek, że Gmina (a także stowarzyszenie realizujące zadanie stołówki szkolnej w zastępstwie Gminy), realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Na poparcie tego stanowiska we wniosku przywołano wyroki NSA z 9 dnia czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów, o czym świadczy przywołana wyżej treść art. 106 ustawy Prawo oświatowe.

Ponadto wnioskodawca odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15, w którym Trybunał wyjaśnił, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W kontekście wyrażonych powyżej ocen, według wnioskodawcy przyjąć należy, że prowadzenie przez gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiąże się ściśle z realizowaną przez gminę, w ramach zadań publicznych, edukacją uczniów. Nie ma bowiem zdaniem wnioskodawcy żadnych uzasadnionych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów Gmina nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Nie może być mowy w tej sytuacji o naruszeniu zasad swobodnej konkurencji.

Ponownie wnioskodawca odwołał się do wyroku TSUE w sprawie, C-599/15, gdzie podkreślono, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Zauważył, że również w realiach niniejszej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że zarówno sprzedaż posiłków dla uczniów i nauczycieli Szkół Gminnych jak i dla uczniów i nauczycieli Szkół SND nie podlega VAT, gdyż Gmina nie występuje tu w charakterze podatnika VAT. Jego zdaniem sprzedaż posiłków na rzecz Szkół SND powinna zostać udokumentowana notą jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

W opisanej na wstępie interpretacji podatkowej z dnia 16 grudnia 2020 r. DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołując się na definicję z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślił jednak organ, że nie każda czynność stanowiąca usługę, w przedstawionym wyżej rozumieniu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odwołując się do treści art. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnił organ, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Zauważył, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji stwierdził organ, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Według organu istotne w niniejszej sprawie jest to, że świadczone usługi sprzedaży posiłków do Szkół prowadzonych przez Stowarzyszenie - jak wynika z opisu sprawy są odpłatne. Przy tym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę usługą. Zatem zdaniem organu, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnego podmiotu, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów ustawy o VAT należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślił więc organ, że w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty Szkół SND za posiłki ich uczniów w wysokości kosztów wsadu do kotła oraz proporcjonalnie wyliczonych kosztów przygotowania posiłków są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę.

Zaznaczył organ, że dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że żywienie uczniów Szkoły SND odbywa się na podstawie umowy zawartej z dyrektorami Szkół Gminnych. Czynności te są wykonywane przez Gminę na rzecz innego, odrębnego podmiotu gospodarczego (Stowarzyszenia). Nie można zatem stwierdzić, żeby czynności wykonywane przez Gminę na podstawie umowy ze szkołą SND, niebędącą jednostką budżetową Gminy, lecz prowadzoną przez Stowarzyszenie, były podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu. Kwestia ustalenia przez Gminę ceny za posiłki jest w tym przypadku autonomiczną decyzją Gminy i nie wynika z żadnych przepisów, ani obowiązków Gminy wobec Stowarzyszenia.

W skardze do tut. Sądu administracyjnego na opisaną wyżej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2020 r. skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112) przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty tj. dostawy posiłków dla uczniów szkół prowadzonych przez stowarzyszenie, Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminy, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie dostawy posiłków dla uczniów szkół prowadzonych przez stowarzyszenie, działa w charakterze podatnika VAT.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację przytoczoną na poparcie stanowiska własnego, podkreślając, że skoro szkołę publiczną może również prowadzić stowarzyszenie, które ma osobowość prawną, zatem do Stowarzyszenia będą miały odpowiednie zastosowanie reguły dotyczące Gminy jako podmiotu władzy publicznej realizującego zadania własne. Przemawia zdaniem skarżącej za takim stanowiskiem to, że zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo oświatowe może być zakwalifikowane jako zadanie własne o charakterze publicznym. Stołówka jest bowiem integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Zatem Gmina, a także stowarzyszenie realizujące zadanie stołówki szkolnej w zastępstwie Gminy, realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest status Gminy w zakresie dostaw, za pośrednictwem prowadzonej przez tę gminę szkoły, posiłków dla uczniów i nauczycieli szkół publicznych prowadzonych przez inny podmiot – Stowarzyszenie [.], to jest czy Gmina w odniesieniu do tych czynności prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też stanowią one realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, w reżimie publicznoprawnym i związku z tym nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Już tylko konsekwencją przesądzenia powyższego zagadnienia, będzie uznanie czy wynagrodzenie pobierane w związku z tym przez Gminę od Stowarzyszenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też jest wyłączone spod opodatkowania.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z czym nie zgadza się skarżąca uznając, że dostarczając wyżywienie dla szkół publicznych prowadzonych przez Stowarzyszenie realizuje jako podmiot władzy publicznej zadania własne w dziedzinie edukacji publicznej.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że przedmiotowych czynności dokonuje Gmina, która przede wszystkim jest organem władzy publicznej. Nie jest też kwestionowane, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej i w jej ramach dostarczanie posiłków uczniom, wpisuje się w realizacje celów edukacji. Gdyby skupić się tylko na tych okolicznościach sprawy, to można byłoby Gminie przyznać rację w sporze poddanym rozpatrzeniu przez Sąd. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, dostarczanie posiłków przez Gminę do szkół prowadzonych przez odrębny podmiot – Stowarzyszenie, nie odbywa się już w reżimie publicznoprawnym, bo jest świadczeniem usług (dostaw) na rzecz odrębnego podmiotu, które realizuje własne cele i zadania zbieżne tylko z zadaniami Gminy w zakresie edukacji.

Wypada zwrócić uwagę przede wszystko na to, że w niniejszej sprawie obowiązek świadczenia usług dostawy posiłków nie wynika z regulacji dotyczących prowadzenia szkoły przez Gminę, oraz relacji ucznia z tą szkołą, lecz z umowy zawartej przez Gminę ze Stowarzyszaniem, które jest odrębnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych. Wynagrodzenie jakie za owo świadczenie otrzymuje Gmina od Stowarzyszenia nie można zrównywać z odpłatnością za posiłki ponoszoną przez uczniów (ustawowych opiekunów). Zasady tej odpłatności ustalone suwerennie przez strony tego stosunki prawnego nie były krępowane gorsetem regulacji publicznoprawnych. Tym samym nie można przyjąć, jak chce tego skarżąca, że wynagrodzenie wynikające z owej umowy stanowi opłatę zbliżoną do daniny publicznej,

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że z faktu, że przepisy Prawa oświatowego przewidują, że szkołę publiczną może również prowadzić stowarzyszenie, które ma osobowość prawną, zyskuje ono status zbliżony do Gminy, a tym zatem rozważania dotyczące Gminy jako podatnika VAT z tytułu realizacji zadania w zakresie stołówek szkolnych mają odpowiednie zastosowanie również do Stowarzyszenia. Przez fakt prowadzenia szkoły publicznej Stowarzyszenie nie uzyskuje statusu organu władzy publicznej.

W przypadku kwot należnych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej, ustawa Prawo oświatowe precyzuje reguły ich kalkulacji. Zgodnie z zawartymi w powołanej ustawie przepisami, wysokość tych opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Te zasady nie wiązały wszak stron stosunku zobowiązaniowego w niniejszej sprawie. Strony nie były związane gorsetem zasad wynikających ze wskazanych wyżej przepisów prawa, a przyjęte in concreto zasady kalkulacji wysokości odpłatności, choćby nawiązywały do zasad ustawowych, wynikają ze swobodnego kształtowania przez strony treści stosunku prawnego. Powyższa okoliczność skłania do przyjęcia poglądu, że dyrektor szkoły Gminnej działający w imieniu Gminy oraz Stowarzyszenie funkcjonują w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. W łączącym strony stosunku prawnym jasno określone zostały świadczenia obu stron tego stosunku, w tym zasady ustalania wynagrodzenia, co pozwala transakcję uznać za odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu, pobierając wynagrodzenie od Stowarzyszenia za dostarczone wyżywienie dla prowadzonej przez ten podmiot szkoły publicznej, Gmina świadczy odpłatnie usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przez pryzmat charakteru stosunku prawnego łączącego te podmioty, uznać należy, że Gmina działa jako podatnik VAT, co wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje mianowicie stosunek cywilnoprawny (a nie publicznoprawny), w ramach którego następuje wymiana wzajemnych świadczeń. Występuje przy tym bezpośredni związek między tym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem otrzymanym przez Gminę.

Nie ma przy tym znaczenia, że wynagrodzenie to nie odzwierciedla wszystkich składników, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę (w tym zysku), w przypadku profesjonalnego prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Cele i motywy działalności podatnika są bez znaczenia przy ocenie danej aktywności jako działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie ma przeszkód, aby za działalność gospodarczą uznane było wykonywanie takich świadczeń, które są podejmowane przez Gminę nie w celu zarobkowym. Tego rodzaju czynności – o ile mają charakter usługowy (świadczeniowy), a nie są działaniami organu władzy publicznej – stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem Gmina, wykonując te czynności, działa w charakterze podatnika (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 76).

Rekapitulując, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w ocenie Sądu, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w procesie ich wykładni i zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.