Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 42/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 20
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 89 usr. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 128, art. 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi Z. Z., A. N. i R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług od zlikwidowanej Spółki Jawnej N. za okres od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległość uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Z. Z., A. N. oraz R. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji" z dnia 15 czerwca 2015r. określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej Spółki Jawnej N. Z. Z. , A. S. l, R. L. , dalej: "N. ", za grudzień 2009r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników: Z. Z., A. N. i R. L..

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy:

Spółka N. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. W okresie od marca 2009 roku do sierpnia 2010 roku spółka nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży części oleju opałowego na cele grzewcze, tj. nie przekazała do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży paliw opałowych, miesięcznych zestawień oświadczeń. Według danych rejestracyjnych spółka N. prowadziła działalność gospodarczą od 1 września 2000r. do 31 grudnia 2012r. w zakresie detalicznej sprzedaży paliw na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wspólnikami byli przez cały ten okres Z. Z., A. N. (poprzednie nazwisko S. i R. L.. Spółka rozwiązana została na podstawie uchwały wspólników. Wykreślenie z KRS, dokonane 25 stycznia 2013r., uprawomocniło się 9 lutego 2013r.

W wydanym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż podstawą wszczęcia postępowania zakończonego wskazaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2015r. były dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", z dnia 3 października 2014r.

W jednej z nich Dyrektor Urzędu Celnego określił spółce N. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę, które powstały w czasie, gdy Z. Z., A. N. i R. L. było wspólnikami oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe N. . Decyzja była skierowana i doręczona wszystkim wskazanym wspólnikom. W drugiej decyzji organ celny I instancji określił spółce N. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę, które powstały w czasie, gdy Z. Z., A. N. i R. L. było wspólnikami oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe N. . Także ta decyzja była skierowana i doręczona wszystkim wskazanym wspólnikom.

Od decyzji tych odwołanie wnieśli Z. Z. i R. L..

Dyrektor Izby Celnej w B. P., dalej: "Dyrektor Izby Celnej", po rozpoznaniu odwołania, wydał w dniu 22 grudnia 2014r. decyzje utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, które skierował do Z. Z. i R. L. i tylko tym osobom doręczył decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 12 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Lu [...] oraz I SA/Lu [...] uchylił decyzje wskazane wyżej Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 grudnia 2014r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniach tych wyroków Sąd wskazał, iż ograniczenie udziału stron w postępowaniu odwoławczym jedynie do osób, które złożyły odwołanie jest nieprawidłowe. Stosownie bowiem do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Ta zasada oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, raz przez organ I instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji w świetle zarzutów odwołania, czyli sama w sobie ocena zasadności odwołania, ale istotą tą jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej meritum z uwzględnieniem co do zasady wszystkich obowiązujących w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. Przedmiot postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez organ I instancji jest taki sam, jak postępowania ostatecznie zakończonego decyzją organu II instancji. Gdy w prowadzonym w jednej sprawie administracyjnej (podatkowej) postępowaniu występuje wielość stron musi ono kończyć się wydaniem decyzji rozstrzygającej o sytuacji prawnej wszystkich stron postępowania. Ponieważ zaś decyzja taka kształtuje sytuację prawną kilku stron jednocześnie, skutkiem zakwestionowania jej w drodze wniesienia odwołania jest to, że nie staje się ona ostateczna nie tylko względem strony, która odwołanie wnosi, lecz względem wszystkich stron postępowania, a jej wzruszenie lub utrzymanie w mocy będzie miało skutki także wobec nich. Zgodnie z art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Udział strony w postępowaniu należy rozumieć jako udział w każdym jego stadium, zarówno w I jak i II instancji. W ocenie Sądu orzekającego we wskazanych sprawach pominięcie w postępowaniu odwoławczym jednego ze wspólników N. spełniało przesłankę do wznowienia postępowania określoną we wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej. Z tego względu w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały uchylone.

A. N. nie wniosła odwołania, natomiast złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...]., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Dokonując wskazaną wyżej decyzją z dnia 15 czerwca 2015r. zlikwidowanej spółce N. prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009r. do sierpnia 2010r. na podstawie art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust 20 ustawy o podatku od towarów i usług i orzekając jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe tej spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na fakt zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w stosunku do zadeklarowanej przez byłą spółkę, o podatek akcyzowy wnikający ze wskazanych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 13 lipca 2015r. Z. Z., A. N. oraz R. L., byli wspólnicy zlikwidowanej spółki N. , złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...]., wydanej po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spółka N. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w dniu [...]. wynika, że w okresie od marca 2009r. do sierpnia 2010r. spółka nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży części oleju opałowego na cele grzewcze, tj. nie przekazała do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży paliw opałowych, miesięcznych zestawień oświadczeń. Niespełnienie tego warunku skutkuje, opodatkowaniem towarów podatkiem akcyzowym według stawki podstawowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn.zm.). Utrata prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze skutkuje zaniżeniem kwoty podatku akcyzowego za okres od marca 2009r. do sierpnia 2010r.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe nie mogą weryfikować i kwestionować ustaleń dokonanych przez organy celne. To bowiem w gestii organów celnych leży przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wykładnia przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Organy podatkowe związane są natomiast rozstrzygnięciami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego, które podlegają ewentualnej weryfikacji w pierwszej kolejności przez Dyrektora Izby Celnej, następnie przez sądy administracyjne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w obrocie prawnym pozostają decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i na nich organy podatkowe oparły swoją decyzję.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 20 powołanej ustawy w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Podstawę normatywną dla przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowi art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 i 78 lit. a) i b) Dyrektywy 112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego podatku od towarów i usług oraz koszty dodatkowe. Jak wynika z samej treści przepisu, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 11 (A)(l)(a) VI Dyrektywy, art. 73 Dyrektywy 112), jak również wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne (art. 11 (A)(2)(a) (b) VI Dyrektywy, art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112).

Z kolei zgodnie z art. 115 §1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 §2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 115 §4 powołanej wyżej ustawy orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w §1 tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa wart. 108 §1. Jednocześnie w myśl art. 115 §5 przepis §4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Organ odwoławczy uznał także, iż podjęte rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy dokonywaniu ustaleń nie naruszono zasad procesowych, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej i znajdującej konkretyzację w art. 187 §1 tej ustawy. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie, nie jest dotknięte uchybieniami. W toku prowadzonego postępowania podjęto zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zgromadzony w ten sposób kompletny materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie:

1) art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1) z uwagi naruszenie zasady podatku dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów w wyniku określenia podatku od towarów i usług w wysokości wyższej, niż 18,03 % ceny brutto (22 % ceny netto) sprzedawanego oleju opałowego,

2) art. 73 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określaniu obrotu z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwotach wyższych od faktycznie otrzymanych lub spodziewanych od nabywcy,

3) art. 78 lit. a) Dyrektywy VAT 2006/112/WE z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na podwyższaniu obrotu (podstawy opodatkowania) z tytułu sprzedaży oleju opałowego o kwoty podatku akcyzowego nałożone na spółkę tytułem sankcji administracyjnej za nieterminowe złożenie wykazów oświadczeń nabywców oleju opałowego tj. o kwoty podatku akcyzowego, które nie były i nigdy nie będą należne od nabywców,

4) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określaniu podstaw opodatkowania wyższych, niż całość świadczeń należnych od nabywców,

5) art. 29 ust. 20 ustawy wymienionej w pkt 4, z uwagi na jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że termin "objęty podstawą opodatkowania" oznacza nakaz podwyższenia podstaw opodatkowania oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatek akcyzowy zawsze dodatkowo podwyższa podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego,

6) art. 89 ust. 5, ust. 9, ust. 10 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r.. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż oleju opałowego od początku podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy sprzedaż oleju opałowego nie podlegała opodatkowaniu, a sprzedawca został obłożony podatkiem akcyzowym tytułem sankcji administracyjnej za nieterminowe złożenie do organu celnego wykazu nabywców oleju opałowego.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2015r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z innych jednak przyczyn niż w niej wskazane.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.

W związku z tym podkreślić trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...]., wiedząc o tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 12 czerwca 2015r., o sygn. I SA/Lu 293/15 oraz I SA/Lu 294/15, uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., w których organ celny I instancji określił spółce N. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2009r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę, które powstały w czasie, gdy Z. Z., A. N. i R. L. byli wspólnikami tej spółki oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe N. . W aktach sprawy znajdują się wydruki z CBOSA tychże wyroków (k. 179 i 180 akt administracyjnych). Wyroki te nie są prawomocne.

Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., na które powołują się organy podatkowe, ze względu na wniesione w terminie odwołanie nie stanowią decyzji ostatecznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą zaś nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. A contrario, decyzją nieostateczną jest decyzja, od której można wnieść odwołanie. Natomiast ostateczną jest każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która: (1) w ustawowym terminie nie została zaskarżona; (2) została wprawdzie zaskarżona, ale odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 §1, tj. ze względu na niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania albo pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia; (3) nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym. Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. zostały w terminie zaskarżone odwołaniami, zaś odwołaniom tym nadano bieg, nie stały się zatem ostateczne. Z kolei wydane w drugiej instancji decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., utrzymujące w mocy wskazane decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia spółce N. zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2009r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę, które powstały w czasie, gdy Z. Z., A. N. i R. L. byli wspólnikami tej spółki oraz orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe N. , uchylone zostały powołanymi wyżej wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Nie można zatem na ich podstawie przyjąć, iż zobowiązanie spółki N. w podatku akcyzowym oraz odpowiedzialność wspólników tej spółki zostały w sposób wiążący określone i na tej podstawie twierdzić, iż wysokość podatku akcyzowego przypadającego od sprzedaży oleju opałowego dokonywanej przez spółkę w miesiącach grudzień 2009r. - sierpień 2010r. jest inna niż wykazana przez spółkę i przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w składanych przez spółkę deklaracjach (i zapłacona). Przeciwnie, zagadnienie oceny prawnej w zakresie wysokości podatku akcyzowego przypadającego od wskazanej sprzedaży oleju opałowego jest kwestią otwartą. Brak bowiem ostatecznej i prawomocnej decyzji właściwego organu w tym przedmiocie.

Słusznie organy podatkowe wskazują, iż zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym przed jego uchyleniem przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2013 poz. 35, z dniem 1 stycznia 2014r.) w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wymaga zatem uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie - w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą, bowiem podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku.

Akceptując założenie, iż rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym stanowią podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wszczęcie postępowania podatkowego, co do zasady, powinno się zakończyć wydaniem rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie. Jeżeli okoliczności te mają charakter przejściowy, zachodzi konieczność zawieszenia postępowania podatkowego.

Wskazany wyżej art. 201 §1 O.p. zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania. W razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania. Przesłanka określona w art. 201 §1 pkt 2 tej ustawy stanowi zatem o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi więc o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA: w Warszawie z dnia 14 lutego 2001r., sygn. akt III SA 3226/99 oraz we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 1993r., sygn. akt SA/Wr 1160/93).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy niniejszej zauważyć należy, iż ze względu na brak ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy celne kwestii wysokości podatku akcyzowego nie jest możliwe orzeczenie przez organy podatkowe w zakresie prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej Spółki Jawnej N. Z. Z. , A. S. l, R. L. za grudzień 2009r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników: Z. Z., A. N. i R. L.. Ponieważ w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o prawidłowej wysokości zobowiązania zlikwidowanej spółki N. z tytułu podatku od towarów i usług oraz o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki, wyłoniło się zagadnienie oceny prawnej prawidłowości deklarowania przez spółkę podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, które może być rozstrzygnięte przez właściwe organy celne, organy podatkowe, nie mogące rozstrzygać tego zagadnienia samodzielnie, winny postąpić zgodnie z dyspozycją art. 201 §1 pkt 2 O.p., tj. zawiesić postępowanie. Będzie ono mogło być podjęte, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, zgodnie z treścią art. 205a §1 pkt 4 O.p., czyli w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie dotyczące podatku akcyzowego. Prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W wyroku Sąd nie rozstrzygał o kosztach postępowania ponieważ skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, nie złożyli wniosku w tym zakresie.

Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 145 §1 pk t1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.