Postanowienie NSA, sygn. akt FSK 592/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Odrzucenie skargi kasacyjnej
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Adam Bącal, , po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2004 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka zamiejscowego w Białymstoku z dnia 23 września 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1582/02 w sprawie ze skargi Jolanty P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę kasacyjną 2. oddalić wniosek pełnomocnika Strony o zwrot kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 września 2003 r. SA/Bk 1582/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Jolanty P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 27 lipca 2000 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wydanie decyzji określającej wysokość podatku należnego od Jolanty P. spowodowane zostało ustaleniem przez (...) Urząd Skarbowy w B., iż księga przychodów i rozchodów dokumentująca działalność prowadzonej przez podatniczkę Hurtowni rajstop "V." była nierzetelna, złożone zeznanie podatkowe nie odzwierciedlało rzeczywiście uzyskanych dochodów ani przychodów. Na podstawie notatek zabezpieczonych przez Policję w miejscu zamieszkania podatniczki i zeznań świadków organ podatkowy ustalił, że w hurtowni Jolanty P. była prowadzona podwójna dokumentacja, a utajniona ewidencja zakupów i sprzedaży obejmowała znacznie większe obroty od oficjalnej, obejmującej tylko część przychodów. Podatniczka posługiwała się przy wystawianiu dowodów sprzedaży fikcyjną pieczęcią nieistniejącej firmy. Urząd Skarbowy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustalił szacunkowo. Do wyliczeń przyjęto wskaźnik zrealizowanego zysku, wyliczony na podstawie źródłowych dochodów zakupu i sprzedaży przedłożonych przez podatniczkę.

Skarżąca, prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z 12.03.1999 r. (...), została skazana za czyny polegające na podrabianiu rachunków dokumentujących sprzedaż, fałszowanie podpisów, posługiwanie się pieczęcią nieistniejącej firmy, kierowanie wykonywaniem przez pracownice czynów polegających na fałszowaniu dokumentów, obrazujących obrót w prowadzonej firmie.

W takiej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budziła wątpliwości zasadność przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że odnalezione przez Policję kartki z zapiskami wykazywały zdarzenia gospodarcze zaistniałe w Hurtowni poza oficjalną ewidencją. Ocena zgromadzonego materiału informacyjnego mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, a uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne znajdowało podstawę w art. 193 par. 4 tej ustawy.

Skoro do oszacowania rzeczywistej wielkości sprzedaży przyjęto, jw., dane z ewidencji oraz z zestawień sprzedaży według notatek sporządzonych przez podatniczkę, a zabezpieczonych przez Policję, to Sąd nie znalazł podstawy do kwestionowania - w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego - ustalonej w taki sposób wielkości sprzedaży.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi, dotyczących pominięcia zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zarówno przy ustalaniu podstaw opodatkowania jak i wysokości zaliczek na podatek; dowód ten okazał się przecież nierzetelny. Nie były zasadne te zarzuty, które dotyczyły przyjętej metody szacowania. Określając podstawę opodatkowania organy podatkowe wykorzystały cały obszerny, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Koszt własny sprzedanych przez podatniczkę towarów ustalono w oparciu o osiągnięty przez nią zysk oraz wartość sprzedanych towarów, z uwzględnieniem wartości opakowań. Nie był zatem słuszny zarzut ze skargi, że organy podatkowe oszacowały tylko wielkość przychodu, a koszty podatniczki przyjęto z zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, wniesionej na podstawie art. 101 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Jolanta P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do skargi dołączona została kserokopia, skierowanej do skarżącej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w B. z 21.08.1998 r. (...) określająca podatniczce podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień - grudzień 1996 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za styczeń, maj, październik, listopada i grudzień 1996 r.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że:

- ustalenia (...) Urzędu Skarbowego w B. dotyczące nierzetelności księgi podatkowej i szacunku przychodów i dochodów były dowolne i nie miały nic wspólnego ze stanem faktycznym. Nieporozumieniem było założenie organów podatkowych, że sprzedając towary handlowe hurtem podatniczka mogła uzyskać marżę handlową w wysokości ponad 27%,

- w trakcie szacowania podstaw opodatkowania nie oszacowano prawidłowo kosztów uzyskania przychodów sprzedanych poza ewidencją towarów handlowych,

- zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania miał wybór metody oszacowania. Swoboda wyboru w tym zakresie jaka przysługuje organowi podatkowemu nie powinna oznaczać dowolności;

- tymczasem organy podatkowe zrezygnowały z oszacowania dochodu, a koszty handlowe przyjęły jedynie w wysokości zaewidencjonowanej przez podatniczkę w księdze podatkowej. Fakt ten spowodował zawyżenie podstaw opodatkowania, skutkiem czego zaległości podatkowe zostały stronie określone w wysokości wyższej od należnej,

- ustalenie w zaskarżonym wyroku, że stronie umożliwiono branie czynnego udziału w postępowaniu, a (...) Urząd Skarbowy podjął wszelkie niezbędne działania służące ustaleniu rzeczywistych dochodów należało uznać za oczywistą nieprawdę, w szczególności jeśli zważy się, iż żaden wniosek strony w trakcie postępowania nie został uwzględniony,

- nie bez przyczyny było, iż podstawy opodatkowania zostały określone podatniczce w kwocie wyższej od należnej był fakt, że organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zignorowały treść art. 24 par. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ustaliły bowiem prawidłowej wysokości zapasów towarów na koniec roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja Jolanty P., strona mogła, w terminie do 31 marca 2004 r., wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/.

Art. 174 tej ustawy stanowił, że skargę kasacyjną można oprzeć /wyłącznie/ na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei, w myśl art. 176 Prawa o postępowaniu... skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia ze wskazaniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga Jolanty P. tych wymagań nie spełniała.

Przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego był konkretny wyrok Sądu. Zatem przytoczone podstawy kasacji /wraz z uzasadnieniem/ winny odnosić się do tego konkretnego wyroku.

Decydując się na postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi miał obowiązek wskazać konkretne przepisy takiego prawa zastosowane przez Sąd w toku orzekania i wyjaśnić na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia przepisu /dokonana przez Sąd/ lub jego niewłaściwe zastosowanie /przez Sąd/. Nie było przytoczeniem podstaw kasacji zacytowanie treści art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dodaniem: "...w szczególności art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Również w uzasadnieniu skargi, aczkolwiek stanowi ono odrębną część od wskazania podstaw nie sprecyzowano które jeszcze przepisy prawa materialnego zostały naruszone i na czym polegało naruszenie - w ogóle i w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

Ponieważ zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawował wyłącznie kontrolę legalności /zgodności z prawem/ przedmiotu zaskarżenia nie mógł popełnić - przy wyrokowaniu - sugerowanego /bez uzasadnienia/ naruszenia art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawierał wyraźną dyspozycję co do szacowania podstaw opodatkowania skierowaną do organów podatkowych. Jeśli zaś chodziło o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to z treści zaskarżonego wyroku nie wynikało, iżby zastosowanie tego przepisu było przez Sąd w ogóle rozważane.

Jedynie ubocznie należało stwierdzić, że w wypadku szacowania podstawy opodatkowania nie mają zastosowania zasady jej ustalania wskazane w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /por. art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Treść skargi kasacyjnej, zawierającej ogólnikowe zarzuty pod adresem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe świadczyła nie tylko o nieznajomości zasad określonych w Dziale IV Rozdziale 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ale także o tym, że jej autor nie dość wnikliwie zapoznał się z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku Sądu. Np. Sąd wyjaśnił sprawę sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na ustalenie dochodu /str. 4 uzasadnienia/, a skarżąca sformułowała w tym zakresie zarzut nie związany z treścią wyroku.

Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej. Sąd może z urzędu wziąć pod uwagę jedynie nieważność postępowania - co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Z tej przyczyny, wobec stwierdzenia że skarga kasacyjna Jolanty P. nie nadawała się do merytorycznej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 178 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miał obowiązek orzec jak w wyroku.

Zgodnie z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204. Mając na uwadze fakt, iż skargę Strony odrzucono, Sąd oddalił wniosek pełnomocnika o zwrot kosztów postępowania.