Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2015/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 258/14 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. B. sp. z o.o. z/s w B. dotyczy wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 258/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. B. sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął względem skarżącej postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy. Skarżąca zgodziła się z ustaleniami organu, w następstwie czego złożyła w dniu 14 czerwca 2012 r. stosowne korekty deklaracji VAT-7. Postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli z dnia 20 czerwca 2012 r.

W dniu 1 lipca 2013 r. skarżąca ponownie złożyła korekty deklaracji rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r. Korekta dotyczyła zarówno kwot podatku naliczonego jak i należnego. W załączonych wyjaśnieniach podniosła, że wystawione przez nią faktury na rzecz I. C. sp. z o.o. z/s w S. nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji, co zostało stwierdzone w trakcie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego wobec wymienionego kontrahenta. Podmiot ten, zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, na podstawie wystawionych faktur korygujących skorygował do zera wszystkie transakcje, które nie odbyły się w rzeczywistości. Zażądał tego również od skarżącej. W związku z tym skarżąca wystawiła faktury korygujące dotyczące niezrealizowanych transakcji.

Decyzją z dnia 27 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych korektach. W szczególności organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Obowiązek ten wynikał z wprowadzenia przez skarżącą do obrotu tzw. "pustych faktur", wystawionych na rzecz firmy I. C., w celu umożliwienia nabywcy odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca i firma I. C. wzajemnie wystawiały sobie "puste faktury", z których odliczały podatek naliczony. Zdaniem organu, w świetle obowiązującego prawa, oznaczało to utratę prawa do odliczenia z wymienionych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Organ dodał, że w niniejszej sprawie możliwość korekt wystawionych faktur wykluczał fakt, iż nieprawidłowości nie zostały ujawnione przez samego podatnika, lecz w następstwie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec kontrahenta skarżącej, tj. spółki I. C.. Organ zwrócił również uwagę na skalę całego procederu, który nie dotyczył pojedynczych zakupów. Każda ze stron świadomie wystawiła na rzecz drugiej po 68 faktur mających uprawdopodobnić fikcyjną sprzedaż, do których w 2013 r. wystawione zostały korekty, niwelujące pierwotnie wykazane wartości sprzedaży i podatku od towarów i usług do zera. Łączna kwota podatku należnego z tych dokumentów wykazana przez skarżącą wyniosła 72.659,86 zł, natomiast łączny podatek naliczony odliczony z faktur wystawionych przez I. C. wyniósł 233.080,54 zł. Organ wskazał również na powiązania osobowo-kapitałowe miedzy oboma podmiotami. Dyrektorem Generalnym i pełnomocnikiem zarządu skarżącej i zarazem prezesem spółki I. C. w 2008 r. była ta sama osoba.

Organ odwoławczy podkreślił, że w praktyce prawo do skorygowania faktury przysługiwać powinno wyłącznie podmiotom działającym w dobrej wierze, które błędną fakturę wystawiły nie celowo, lecz omyłkowo. Niedopuszczalne byłoby natomiast "korygowanie nadużycia". Zdaniem organu, okoliczności faktyczne sprawy, w tym w szczególności sporządzenie i wprowadzenie do obrotu prawnego masowej ilości "pustych faktur", nie pozwalały na uznanie, że wystawienie przedmiotowych dokumentów pomiędzy spółkami w okresie od lutego do grudnia 2008 r. nastąpiło w drodze omyłki.

Na powyższe orzeczenie M. B. sp. z o.o. z/s w B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pozbawieniu podatnika prawa do wystawienia faktur korygujących, dokumentujących transakcje gospodarcze, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu i uznaniu, że pomimo dokonania skutecznej korekty tych faktur w dalszym ciągu na podatniku spoczywa obowiązek zapłaty podatku należnego zawartego w pierwotnie wystawionych fakturach;

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażające się pominięciem faktów, z których wynikało, że skarżąca samowolnie dokonała korekty wcześniej wprowadzonych do obiegu faktur niezwłocznie po powzięciu wiadomości, iż poprzedni zarząd oświadczył przed innym organem kontroli skarbowej jakoby w okresie swojej kadencji wprowadził do obiegu faktury, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Op, przez sprzeczność ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wyrażające się tym, że w pierwszym postępowaniu kontrolnym wymieniony organ uznał transakcje z I. C. za rzeczywiście zawarte ale w przypadku faktur wystawionych przez skarżącą stwierdził zaniżenie stawki podatkowej (skarżąca dokonała stosownych korekt dostosowując się do ustaleń kontroli), natomiast w drugim postępowaniu kontrolnym, pomimo dokonanej korekty przez samego podatnika, zastosował wobec niego art. 108 ust. 1 Uptu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy "najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych", w tym wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 492/13 oraz wyroku NSA z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 268/14.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca krajowy nie przewidział prawnych możliwości korekty pustych faktur, w szczególności wystawionych w złej wierze (świadomie a nie w wyniku pomyłki). Sąd zgodził się z organem, że przepisy wykonawcze (§ 9, § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem"), dotyczące korekt faktur, nie pozwalały na "korygowanie nadużycia". Zdaniem Sądu, możliwość korekty konkretnej pozycji faktury dotyczyła skorygowania "pomyłki" w tej pozycji, a nie świadomego, naruszającego prawo, działania. Sąd podniósł, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", nie regulują kwestii korekt faktur, w związku z tym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", podkreśla się, że to do państw członkowskich należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Zdaniem Sądu, krajowy ustawodawca ustalił warunki dokonywania korekt faktur, lecz w przepisach tych nie przewidział możliwości korekty tzw. "pustych faktur".

Sąd nawiązał do orzecznictwa TSUE, które dopuszczało możliwość korygowania pustych faktur, wystawionych w złej wierze, np. z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Dotyczyło to jednak sytuacji, w których wystawca pustej faktury we właściwym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Zdaniem Sądu następowało to, gdy wystawca faktury w ogóle nie wprowadził jej do obrotu prawnego, wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, odbiorca odmówił jej przyjęcia bądź nie dokonał odliczenia podatku wykazanego w fakturze, wystawca faktury wpłacił do budżetu należny podatek. Z okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wynikało natomiast, że skarżąca razem ze spółką I. C. w długim okresie wystawiły sobie nawzajem puste faktury. Był to proceder na znaczną skalę, który prowadził do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w pustych fakturach. Obie spółki dokonywały więc świadomie (w złej wierze) oszustw podatkowych na znaczne kwoty, powodując uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Powstało więc nie tylko ryzyko takiego uszczuplenia ale rzeczywiste pomniejszenie tych dochodów. Z kolei korygowanie pustych faktur było skutkiem ustaleń kontroli podatkowej w spółce I. C..

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, w opisanych wyżej okolicznościach faktycznych, nie zostały spełnione warunki skutecznego skorygowania pustych faktur wystawionych przez skarżącą. Nie doszło bowiem do wyeliminowania w odpowiednim czasie jakiejkolwiek możliwości ryzyka strat we wpływach podatkowych. Organ podatkowy był więc uprawniony do określenia kwot podatku do zapłaty wykazanych w przedmiotowych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu.

Na powyższe orzeczenie M. B. sp. z o.o. z/s w B., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do meritum, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa, poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną Sądu polegającą na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu decyzji ze względu na błędną wykładnię prawa materialnego, a w szczególności art. 108 ust. 1 Uptu;

- art. 108 ust. 1 Uptu w zw. z § 9, § 16 i § 17 Rozporządzenia, ze względu na przyjęcie, że nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności wynikającej z Dyrektywy 112 to, iż podatnik, który wystawił puste faktury nie może ich skorygować, mimo wyraźnych wskazówek orzecznictwa TSUE, co do takiej możliwości, a ponadto jest bezwzględnie zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, nawet jeśli upewnił się, ze wyeliminowane zostało ryzyko uszczupleń podatkowych wpływów do budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2016 r., złożonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 108 ust. 1 Uptu w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku z wystawionych faktur w okresach od lutego do grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy na moment wydania decyzji nie istniało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, a w związku z tym organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady proporcjonalności zagwarantowanej przepisami Konstytucji RP;

- art. 191 w zw. z art. 121 Op poprzez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażającą się w szczególności w pominięciu skutków dokonanych korekt i eliminacji z obrotu nieprawidłowych faktur, a co za tym idzie niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 108 ust. 1 Uptu, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy podkreślić, że w art. 177 § 1 Ppsa został określony termin do wniesienia skargi kasacyjnej, który wynosi 30 dni i rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Ratio legis takiego rozwiązania upatrywać trzeba w konieczności zapoznania się z pisemnymi motywami wydanego orzeczenia, w kontekście których należy sformułować właściwe podstawy kasacyjne. Po upływie terminu, o którym mowa powyżej wnoszący skargę kasacyjną nie może już jej uzupełnić o nowe podstawy. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Ppsa strony mają prawo przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych sformułowanych w złożonym środku odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2007 r., I OSK 1521/06; postanowienie NSA z dnia 27 lipca 2010 r., I OSK 243/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Granice zaskarżenia, którymi Sąd administracyjny drugiej instancji jest związany na podstawie art. 183 § 1 Ppsa kształtują się zatem w terminie przewidzianym do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tych też przyczyn zarzuty kasacyjne podniesione przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2016 r., złożonym do NSA w dniu 24 marca 2016 r. nie mogły stanowić przedmiotu merytorycznej oceny. Termin do formułowania podstaw kasacyjnych przez skarżącą upłynął bowiem 30 października 2014 r. (zaskarżony wyrok został jej doręczony w dniu 29 września 2014 r.). Rozpoznaniu podlegały zatem wyłącznie zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej, wniesionej przez M. B. sp. z o.o. z/s w B. w dniu 29 października 2014 r.

Powyższy środek odwoławczy został oparty w głównej mierze na zarzutach błędnej wykładni prawa materialnego. W petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 108 ust. 1 Uptu w zw. z § 9, § 16 i § 17 Rozporządzenia, które polegać miało na uznaniu, że w przypadku wprowadzania do obrotu "pustych faktur" na wystawcy ciąży obowiązek zapłaty ujętego w nich podatku, bez możliwości dokonania korekty tych dokumentów w oparciu o wymienione przepisy wykonawcze.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca nawiązała do wywodów Sądu pierwszej instancji, który podkreślił, że przepisy dopuszczające możliwość korekty faktur nie obejmują przypadków "pustych faktur" wystawionych w sposób świadomy w celu uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Skarżąca podniosła, że stanowisko Sądu nie było prawidłowe, gdyż ograniczało się wyłącznie do literalnego brzmienia powołanych przepisów, bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do możliwości korygowania wystawionych faktur w kontekście zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca nawiązała do wyroku TSUE w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, w którym Trybunał orzekł, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

Powyższe orzeczenie TSUE wskazuje, że prawo podatnika do korekty uprzednio wystawionej faktury nie ogranicza się do przypadków wskazanych przez krajowego ustawodawcę w przepisach Rozporządzenia (udzielenie rabatów, podwyższenie ceny, stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - § 16 i § 17 Rozporządzenia). W pewnych sytuacjach możliwe jest bowiem również skorygowanie faktury wystawionej "w złej wierze". Wymaga to jednak aby wystawca wadliwej faktury całkowicie wyeliminował ryzyko strat budżetowych.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do powyższych kwestii w sposób analogiczny dostrzegając zarazem, że wyrok w sprawie C-454/98 zapadł w odmiennych stanach faktycznych od ustalonego w sprawie rozpoznawanej. Spółka Schmeink wystawiła bowiem dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczyła. Nabyta spółka nie odliczyła natomiast wykazanego podatku. Z kolei Manfred Strobel sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżąca razem ze spółką I. C. w długim okresie, tj. od lutego do grudnia 2008 r. wystawiły sobie nawzajem po 68 pustych faktur, w których wykazały znaczne kwoty podatku (skarżąca spółka – 72.659,86 zł, spółka I. C. 233.080,54 zł), a kwoty te stanowiły znaczący odsetek w ogólnych kwotach podatku wykazywanego przez te spółki. Realizację takich nieprawidłowości ułatwiał fakt powiązań personalnych (generalnym dyrektorem/pełnomocnikiem skarżącej spółki i prezesem zarządu spółki I. C. była ta sama osoba) i funkcjonalnych (wspólnie prowadziły budowę, a księgowość obu spółek była prowadzona w jednym miejscu) pomiędzy tymi spółkami. Korekty skarżąca złożyła dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez organ podatkowy, wskutek kontroli przeprowadzonej w spółce I. C.. W przypadku skarżącej nie mogło być zatem mowy zarówno o przesłankach korekty faktur wskazanych w przepisach Rozporządzenia (np. działanie pod wpływem błędu), jak również o korekcie w następstwie wyeliminowania ryzyka strat budżetowych przez wystawcę działającego w złej wierze. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie zostały więc spełnione warunki skutecznego skorygowania pustych faktur wystawionych przez skarżącą, na co uwagę słusznie zwrócił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższe stanowisko. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania "pustych faktur" przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 Uptu stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98 to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generują sobie podatek naliczony do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 108 ust. 1 Uptu w zw. z § 9, § 16 i § 17 Rozporządzenia była prawidłowa. W stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie organ miał prawo nałożyć na skarżącą obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach odmawiając jednocześnie uwzględnienia złożonych korekt.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawił się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 Uptu w kontekście zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie wykorzystano, z naruszeniem zasady proporcjonalności, podwójny mechanizm przeciwdziałania i eliminowania nadużyć podatkowych. W ocenie skarżącej, odebranie prawa do odliczenia odbiorcy faktur, przy jednoczesnym nałożeniu na wystawcę obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, wykraczało poza działania konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Skoro bowiem uprzednio odliczony podatek został przez nabywcę zwrócony, to korekta faktur przez wystawcę nie rodziła ryzyka utraty wpływów budżetowych.

Wbrew autorowi skargi kasacyjnej należało jednak uznać, że okoliczności wykrycia nieprawidłowości i moment złożenia korekt wykluczały uznanie działań organów jako nieuzasadnionych i niewspółmiernych do rozmiarów nadużyć, których dopuściła się skarżąca wraz ze swoim kontrahentem. Nie może budzić wątpliwości, że stanowiący ograniczenie w prawie do odliczenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu znajdował zastosowanie w sprawie, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich nabywca był tego w pełni świadomy. W kwestii natomiast korekty faktur przez wystawcę nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skarżąca podjęła środki adekwatne i skuteczne dla całkowitego wyeliminowania ryzyka utraty wpływów budżetowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, korekty faktur nie zostały złożone w odpowiednim czasie, a zatem podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania utraty tychże wpływów nie można przypisać ich wystawcy. Wydaje się ponadto oczywistym, że gdyby nie fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy, niezgodne z prawem korzyści podatkowe zostałyby przez skarżącą i jej kontrahenta osiągnięte. Nagła potrzeba złożenia korekt pojawiła się bowiem dopiero, gdy organy ustaliły charakter całego procederu. Do tego czasu skarżąca nie była natomiast zainteresowana działaniami zmierzającymi do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych.

Dodać należy również, że samo złożenie korekt, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie może stanowić o ich bezwzględnej skuteczności. Zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiło to zaraz po tym, jak u kontrahenta została przeprowadzona kontrola, która ujawniła proceder wzajemnego wystawiania "pustych faktur". Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach skarżąca i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Skutki działań skarżącej i jej kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do zwrotu nienależnie odliczonego podatku. Uwadze skarżącej uszło ponadto, że owym skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty "pustych faktur", nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej wierze, lecz samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał. Jak słusznie natomiast zauważył Sąd pierwszej instancji, przez długi okres czasu obie spółki dokonywały więc świadomie (w złej wierze) oszustw podatkowych na znaczne kwoty, powodując znaczne uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Powstało więc nie tylko ryzyko takiego uszczuplenia ale rzeczywiste pomniejszenie tych dochodów, przy czym skarżąca dokonała korekt przedmiotowych faktur (po uprzednim dokonaniu korekt przez spółkę I. C.) dopiero w czerwcu 2013 r., a więc – odpowiednio – po upływie 5 lat albo na kilka miesięcy przed tym okresem, od wystawienia tych faktur. Przez taki okres trwało więc świadome (dla obu spółek) uszczuplenie wpływów podatkowych, przy czym korygowanie pustych faktur było skutkiem ustaleń kontroli podatkowej w spółce I. C.. Dodatkowo należy zauważyć, że z punktu widzenia prawidłowego gospodarowania budżetem państwa znaczenie ma także czas, w jakim występują należne wpływy, czy też dokonywane są wydatki.

W kontekście analizowanego zarzutu nieuprawnione okazało się również odwołanie skarżącej do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD, z którego wywiodła, że zakwestionowanie prawa do odliczenia przez organy odbiorcy faktury jest wystarczającym powodem, by wystawca "pustej faktury" uniknął obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Skarżąca wydaje się bowiem nie dostrzegać, że powyższa sprawa dotyczyła wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury w efekcie błędu polegającego na opodatkowaniu transakcji zwolnionej. Wystawca faktury nie działał zatem z zamiarem uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Również odbiorca faktury, któremu organy zakwestionowały prawo do odliczenia, nie wiedział, że świadczenie wynikające z faktury nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu. Tymczasem w sprawie rozpoznawanej skarżąca razem ze spółką I. C. w długim okresie wystawiły sobie nawzajem puste faktury. Był to proceder na znaczną skalę, który prowadził do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w pustych fakturach. Obie spółki dokonywały więc w pełni świadomie oszustw podatkowych na znaczne kwoty, powodując istotne uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Nie może zatem dziwić, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się analogii pomiędzy sprawą niniejszą a sprawą C-138/12, uznając podjęte przez organy działania za adekwatne do charakteru i skali dokonanych przez skarżącą nadużyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela ponadto pogląd wyrażony w orzecznictwie, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 Uptu, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że na ocenę samodzielności (a tym samym skuteczności) korekty "pustych faktur" nie ma wpływu impuls jaki do tego doprowadził - kontrola podatkowa u jej kontrahenta. Idąc bowiem tokiem rozumowania skarżącej, świadome wystawianie "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych.

Wobec uznania, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 Uptu, a także § 9, § 16 i § 17 Rozporządzenia i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.