Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1153/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.309.2017.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 19 grudnia 2017 r. wpłynął wniosek L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Spółką a Oddziałem oraz określenia czy do limitu wynikającego z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), Spółka powinna brać pod uwagę przychody lub koszty ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki, bez uwzględniania przychodów lub kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału.

2. We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Przedmiotem działalności Spółki jest głównie realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wykonywanie pozostałych robót budowlanych. Spółka działa na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych. W związku z dynamicznym rozwojem działalności Spółki, na mocy uchwały zarządu w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniony został Oddział: L. Sp. z o.o. Oddział w Niemczech (zwany dalej: "Oddziałem"). Siedziba oddziału znajduje się za granicą, w miejscowości A., Niemcy. Charakter prawny Oddziału odpowiada definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) tzn. jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę poza jej głównym miejscem prowadzenia działalności. Oddział jest zatem wyodrębnioną organizacyjnie jednostką Spółki, nie posiada jednak odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Na podstawie przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział wpisany został do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem przeznaczonym dla Spółki. Oddział prowadzi działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług montażowych na terenie Niemiec. Oddział spełnia zawartą w art. 5 umowy z 14 maja 2003 r., zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikana podwójnego opodatkowania w zakresie podatku do dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12. poz. 90. dalej: "u.p.d.") definicję zakładu (jest stałą placówką przez którą częściowo prowadzona jest działalność Spółki). Przychody i koszty z tytułu działalności operacyjnej Oddziału wykonywanej w Niemczech są przypisywane wyłącznie Oddziałowi. Ze względu na położenie geograficzne oraz dużą samodzielność organizacyjną i finansową Oddział jest jednostką samobilansującą. Oddział prowadzi samodzielnie księgi rachunkowe. W księgach rachunkowych oddziału ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze (przychody i koszty) dotyczące wyłącznie działalności Oddziału. Zdarzenia gospodarcze dotyczące działalności Oddziału (przychody i koszty Oddziału) nie są już ujmowane w księgach rachunkowych Spółki. Wnioskodawca ujmuje w księgach rachunkowych wyłącznie własne przychody i koszty. Na podstawie ww. ksiąg rachunkowych możliwe jest sporządzenie rocznych sprawozdań finansowych dla ww. jednostek. Sporządzane są dwa sprawozdania finansowe: dla Oddziału oraz dla Spółki. Sprawozdanie finansowe dla Oddziału sporządzane jest wyłącznie na podstawie przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału. Natomiast sprawozdanie finansowe Spółki tworzone jest na podstawie przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Spółki, ponadto na podstawie art. 51 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości) Spółka ma obowiązek sumować swoje sprawozdanie finansowe ze sprawozdaniem finansowym Oddziału (łączne sprawozdanie finansowe).

3. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka oraz spółki z grupy kapitałowej to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z podmiotami powiązanymi zawierane są transakcje, których łączna wartość może przekraczać w roku podatkowym progi określone w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. (progi kwotowe, których przekroczenie oznacza, iż transakcje mają istotny wpływ na wartość dochodu (straty) podatnika). Jednocześnie, ze względu na to, iż wysokość zwykle wykazywanych przez Spółkę w roku podatkowym przychodów lub kosztów przekracza równowartość w złotych 2 000 000 euro, Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust 1 u.p.d.o.p. Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w roku podatkowym 2017 (zaistniały stan faktyczny). Spółka będzie również zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w kolejnych latach podatkowych (zdarzenie przyszłe).

Transakcje z podmiotami powiązanymi zawierane są w następujących relacjach:

• przez Spółkę - transakcje te ujmowane są wyłącznie w księgach rachunkowych Spółki i wpływają na wysokość podatku dochodowego wykazywanego przez Spółkę w Polsce;

• przez Oddział - transakcje te ujmowane są wyłącznie w księgach rachunkowych Oddziału i wpływają na wysokość podatku dochodowego wykazywanego przez Oddział w Niemczech (wykazywane jako zyski osiągane w Niemczech za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów u.p.d.

3. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania.

1) Czy Spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. do transakcji dokonywanych pomiędzy powiązanymi ze Spółką podmiotami a Oddziałem?

2) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przy ustalaniu zakresu obowiązku dokumentacyjnego Spółki wynikającego z art. 9a u.p.d.o.p. Spółka powinna brać pod uwagę przychody lub koszty ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki, bez uwzględnienia przychodów lub kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału?

4. Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, nie ma ona obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. do transakcji dokonywanych pomiędzy powiązanymi ze Spółką podmiotami a Oddziałem. Zdaniem Spółki, dokumentacja podatkowa nie powinna obejmować transakcji wywołujących skutki podatkowe poza zakresem polskiej jurysdykcji, bowiem taka dokumentacja nie przedstawia jakiejkolwiek wartości dla organów podatkowych z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa. Dokumentacja taka dostarcza informacji, które nie mają wpływu na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania polskiego podatnika. Natomiast przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby.

W kwestii pytania nr 2 Wnioskodawca przedstawił stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przy ustalaniu zakresu obowiązku dokumentacyjnego wynikającego z art. 9a u.p.d.o.p., Spółka powinna brać pod uwagę wyłącznie przychody lub koszty ustalone na podstawie własnych ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia przychodów lub kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału. W celu ustalenia zakresu obowiązku dokumentacyjnego Spółki tj. zakresu danych (elementów) z jakich powinna się składać sporządzana przez Spółkę dokumentacja podatkowa, oraz poziomu istotności zawieranych przez Spółkę transakcji z podmiotami powiązanymi - Spółka powinna brać pod uwagę wyłącznie własne przychody lub koszty wynikające z prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych (ksiąg rachunkowych prowadzonych w Polsce). Spółka nie powinna w tym celu sumować swoich przychodów lub kosztów z przychodami lub kosztami wynikającymi z ksiąg rachunkowych Oddziału.

5. W interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.309.2017.1.AZ DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obu pytań za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia DKIS powołał się na art. 3 ust. 1, art. 9a ust. 1, 1a, 1d, 4a, 5b oraz art. 11 ust. 1-4, 5a, 8d u.p.d.o.p. DKIS zwrócił uwagę na definicję zakładu zagranicznego z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. wskazując, że definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej. Zdaniem DKIS, obowiązek sporządzenia dokumentacji dokonywanej z podmiotami powiązanymi ciąży na podatniku, bez względu na to, do jakiej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach jego struktury wewnętrznej jest przypisana dana transakcja. Zatem obowiązek dokumentacji wystąpi w sytuacji, gdy transakcje zawierane są przez zagraniczny Oddział z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Zakres podmiotów podlegających na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkowi podatkowemu - podatników - reguluje art. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. DKIS zauważył, że Oddział Wnioskodawcy znajdujący się w Niemczech jest jedynie jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Spółki, a zatem nie jest odrębnym podatnikiem. Definicję zakładu, na gruncie u.p.d. zawiera art. 5 tej umowy. Wynika z niego, że status zakładu uzyskuje działalność prowadzona w Niemczech przez polskiego podatnika, m.in. wówczas, kiedy działalność ta realizowana jest za pośrednictwem "stałej placówki". W szczególności, takim zakładem może być także zarejestrowany w Niemczech Oddział polskiej Spółki z o.o. spełniający cechy pozwalające na uznanie go za zakład w rozumieniu u.p.d. Nie uzyskuje jednak podmiotowości podatkowej i nie będzie w Niemczech uważany za podatnika podatku dochodowego. Podatnikiem pozostaje Wnioskodawca, który z racji prowadzenia w Niemczech działalności przez położony w tym kraju zakład podlegać będzie opodatkowaniu w Niemczech. W ocenie DKIS, czynnikiem decydującym o zastosowaniu art. 9a w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. jest fakt, że Oddział zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Jeżeli w wyniku powiązań opisanych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zarejestrowanie oddziału za granicą nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja Oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego Oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania Wnioskodawcy za granicą nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje Wnioskodawca. W związku z tym zdaniem DKIS, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej odnośnie transakcji zawieranych przez Oddział z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej pomiędzy jednostką macierzystą, a Oddziałem w sposób, który sugeruje traktowanie Spółki macierzystej i Oddziału jako podmioty powiązane. Nie oznacza to jednak, że Oddział staje się w rozumieniu przepisów o cenach transferowych odrębnym podatnikiem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie traktuje Oddziału jako podatnika, bo dalej jest nim Spółka. DKIS uznał, że Spółka ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Spółką a Oddziałem. Odnosząc się do pytania nr 2 DKIS konsekwentnie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przy ustalaniu zakresu obowiązku dokumentacyjnego wynikającego z art. 9a u.p.d.o.p. Spółka powinna brać pod uwagę zarówno przychody lub koszty ustalone na podstawie własnych ksiąg rachunkowych, uwzględniając przychody lub koszty wynikające z ksiąg rachunkowych Oddziału. Zdaniem DKIS przychody i koszty ustala się dla całej jednostki tzn. zarówno dla Spółki jak i jej zagranicznego Oddziału. DKIS wskazał, że sprawozdanie finansowe Skarżącej tworzone jest na postawie przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Spółki, a ponadto na podstawie art. 51 ustawy z o rachunkowości Spółka ma obowiązek sumować swoje sprawozdanie finansowe ze sprawozdaniem finansowym Oddziału. W ocenie DKIS, ustalając limit transakcji lub innych zdarzeń, mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, określonych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę sumę przychodów lub kosztów Wnioskodawcy i jego zagranicznego Oddziału (skonsolidowane przychody lub koszty).

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9a w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w sprawie i uznanie, że:

a) po stronie Skarżącej może wystąpić obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczących transakcji dokonywanych pomiędzy L. sp. z o.o. Oddział w Niemczech a pomiotami powiązanymi ze Skarżącą,

b) przy ustalaniu zakresu swoich obowiązków dokumentacyjnych Skarżąca powinna brać pod uwagę przychody i koszty ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych Skarżącej wraz z uwzględnieniem przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy pomiotami powiązanymi ze Spółką, a Oddziałem oraz określenia czy do limitu wynikającego z art. 9a u.p.d.o.p Spółka powinna brać pod uwagę przychody lub koszty ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki, bez uwzględniania przychodów lub kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału.

9. Ramy prawne: Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy: których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4. mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

- lub

2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowy m świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub

3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

W myśl art. 9a ust. 1a tej ustawy, podatnicy, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów. w: rozumieniu przepisów o rachunkowości. Stosownie do art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 20 000 000 euro. lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro. Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p., obejmuje: 1. opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 f- spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający: wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń, dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń, dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia, opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym ni owa w ust. lf- spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk. wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz 7 uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f- również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną; w przypadku podatników: których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty; w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro - poza opisem, o którym mowa w pkt 1. także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1. zwanej dalej "analizą danych porównawczych", wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e. wraz z podaniem źródła tych danych; opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt I lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości; informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f- o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis: struktury organizacyjnej i struktury zarządczej, przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności, realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika, otoczenia konkurencyjnego; dokumenty, w szczególności: umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach. porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe''. Zgodnie zaś art. 9a ust. 4a ustawy, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub le, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania. Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 11 ust. 1 - jeżeli: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych. jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 -3a stosuje się odpowiednio, gdy: podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

10. Z przedłożonych akt wynikało, że Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest głównie realizacja projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków oraz wykonywanie pozostałych robót budowlanych. W związku z dynamicznym rozwojem działalności Spółki, na mocy uchwały zarządu w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniony został Oddział. Siedziba Oddziału znajduje się w Niemczech. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka oraz spółki z grupy kapitałowej są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z podmiotami powiązanymi zawierane są transakcje, których łączna wartość może przekraczać w roku podatkowym progi określone w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Jednocześnie wysokość wykazywanych przez Spółkę w roku podatkowym przychodów lub kosztów przekracza równowartość 2.000.000 euro. w związku z czym Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. Na tle tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca wyraziła stanowisko, że nie ma obowiązku dokonywania dokumentacji podatkowej odnośnie transakcji zawieranych wyłącznie przez Oddział, które przypisywane są wyłącznie do tego Oddziału i nie wpływają one na dochód (stratę) wykazywaną przez Spółkę w Polsce oraz, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przy ustalaniu zakresu obowiązku dokumentacyjnego wynikającego z art. 9a u.p.d.o.p. Spółka powinna brać pod uwagę wyłącznie przychody lub koszty ustalone na podstawie własnych ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia przychodów lub kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału. Organ przyjął natomiast stanowisko, zgodnie z którym obowiązek sporządzenia dokumentacji dokonywanej z podmiotami powiązanymi ciąży na podatniku, bez względu na to, do jakiej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach jego struktury wewnętrznej jest przypisana dana transakcja. Zatem obowiązek dokumentacji wystąpi w sytuacji gdy, transakcje zawierane są przez zagraniczny Oddział z podmiotami powiązanymi ze Skarżącą.

11. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi interpretacyjnemu. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji. Należy bowiem zauważyć, że Oddział Skarżącej Strony znajdujący się w Niemczech jest jedynie jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Spółki, a zatem nie jest odrębnym podatnikiem. Zgodnie bowiem z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Tym samym Oddział jest wyodrębnioną organizacyjnie jednostką Spółki, ale nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Wyjaśnić należy, że definicję zakładu, na gruncie ustawy z 14 maja 2003 r., między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikana podwójnego opodatkowania w zakresie podatku do dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12. poz. 90), zawiera art. 5 tej umowy. Wynika z niego, że status zakładu uzyskuje działalność prowadzona w Niemczech przez polskiego podatnika, m.in. wówczas, kiedy działalność ta realizowana jest za pośrednictwem "stałej placówki". W szczególności, takim zakładem może być także zarejestrowany w Niemczech Oddział polskiej Spółki z o.o. spełniający cechy pozwalające na uznanie go za zakład. Nie uzyskuje on jednak podmiotowości podatkowej i nie będzie w Niemczech uważany za podatnika podatku dochodowego. Podatnikiem pozostaje Skarżąca, która z racji prowadzenia w Niemczech działalności poprzez położony w tym kraju zakład podlegać będzie opodatkowaniu w Niemczech. Podkreślić należy, że fakt że Oddział jest zakładem w rozumieniu art. 5 umowy ma znaczenie jedynie z punktu widzenia rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej obu zainteresowanych państw i pozwala jedynie na opodatkowanie w Niemczech zysków osiągniętych poprzez ten zakład. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Natomiast art. 17 ust. pkt 3 stanowi, że dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1. jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Na podstawie ww. przepisów Strona twierdziła, że jeżeli podatnik osiąga przychody (lub ponosi koszty), które zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, to jednocześnie przychody te (koszty) literalnie za art. 9a ust. 1 lit. a-b u.p.d.o.p nie mają wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika, do której mają zastosowanie regulacje u.p.d.o.p dotyczące cen transferowych i dokumentacji podatkowej. Stanowisko Skarżącej w tej kwestii jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. W sprawie czynnikiem decydującym o zastosowaniu przepisów art. 9a w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. jest fakt, że Oddział zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi ze Skarżącą. Jeżeli w wyniku powiązań opisanych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków: wynikających z tych powiązań. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem - zgodnie z literalną wykładnią - przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p adresowany jest do podatników, a więc limit przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, powyżej którego występuje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, należy odnosić do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Spółką a Oddziałem.

12. Wskazany przepis jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwoływanie się do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej doprowadziło do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się z stwierdzeniem Strony, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w stosunku do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi ze Spółką należy rozpatrywać odrębnie w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Spółkę oraz odrębnie do transakcji realizowanych przez Oddział. Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika za pośrednictwem jego zakładu w innym państwie. Obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji dokonywanej z podmiotami powiązanymi ciąży na podatniku, którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest Skarżąca, bez względu na to. do jakiej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach jego struktury wewnętrznej jest przypisana dana transakcja.

13. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przy ustalaniu zakresu obowiązku dokumentacyjnego wynikającego z art. 9a u.p.d.o.p. Spółka powinna brać pod uwagę zarówno przychody lub koszty ustalone na podstawie własnych ksiąg rachunkowych, uwzględniając przychody lub koszty wynikające z ksiąg rachunkowych Oddziału. Przychody i koszty ustala się dla całej jednostki tzn. zarówno dla Spółki, jak i jej zagranicznego Oddziału. W przedmiotowej sprawie - istotne jest to, że utworzenie na terytorium danego państwa zakładu (w przedmiotowym przypadku na terytorium Niemiec), nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje Skarżąca. Posiadający siedzibę w Niemczech Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki, Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej. Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Podatnikiem jest Skarżąca. W związku z powyższym, ustalając limit transakcji lub innych zdarzeń, mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, określony w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p, należy wziąć pod uwagę sumę przychodów lub kosztów Wnioskodawcy i jego zagranicznego Oddziału (czyli skonsolidowane przychody lub koszty).

14. W tym stanie rzeczy, uznając, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.,) oddalił skargę.