Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 151/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1,  art. 6 ust. 4,  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 19 ust. 4,  art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 pkt 2,  art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 151/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. /, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 stycznia 2010 r. oraz odwołania z dnia 15 listopada 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2010 r., zmieniającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie zobowiązania D. W. / podatnika / w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik świadczył usługi rachunkowe w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskiwał obroty wyższe od zaewidencjonowanych i wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte decyzją. Podatnik zawyżył podatek naliczony w okresach: grudzień 2004 r., marzec, od lipca do grudnia 2005 r. z faktur nabycia towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15.12.2009 r. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku VAT za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Podatnik złożył odwołanie z dnia 4.01.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 229 o.p. zlecił uzupełnienie dowodów na okoliczność daty wykonania usług przez podatnika, których nie dokumentował fakturą. Na podstawie całokształtu uzupełnionych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę postanowieniem z dnia 7.07.2010 r. na podstawie art. 230 § 1 o.p. Decyzją z dnia 25.10.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie z dnia 15.12.2009 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. przy zastosowaniu art. art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT z 2004 r. /. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją decyzję w drodze zwiększenia zobowiązania podatkowego w miesiącach: grudzień 2004 r., styczeń, od marca do lipca, październik, listopad 2005 r. Dokonał określenia zobowiązania podatkowego w pozostałych miesiącach w kwotach niższych niż uprzednio, lecz zgodnie z prawidłowym pod względem merytorycznym rozliczeniem podatku VAT, w rezultacie wystąpienia przesłanki z art. 230 § 1 o.p. Podatnik złożył odwołanie z dnia 15.11.2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podatnik nie stosował rabatów, nie odstępował od pobierania płatności, nie zawieszał wykonania umów. Za tym ustaleniem przemawia logika i doświadczenie życiowe w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów, ich wszechstronnej oceny. Księgi podatnika za rozpatrywane okresy były nierzetelne, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Podatnik naruszył art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r.

Podatnik świadczył usługi rachunkowe / prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dla potrzeb podatku VAT, sporządzanie deklaracji podatkowych, deklaracji ZUS /. Zakres i zasady świadczenia usług przez podatnika, warunki wynagrodzenia / sposób, termin / były określane umową z klientem. Z zawartych przez podatnika umów o świadczenie usług rachunkowych wynika rozliczanie usług w cyklach miesięcznych i płatność w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczyła usługa. Aneksy do umów o świadczenie usług rachunkowych, wprowadzające element nieodpłatności za świadczone usługi, nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Zgromadzone dowody dały podstawę do zastosowania art. 23 § 2 o.p. Klienci podatnika potwierdzili wiarygodność umów o świadczenie usług rachunkowych, podważyli wiarygodność aneksów do umów, wprowadzających element nieodpłatności za świadczone usługi / świadkowe: K. B., A. N., A. H., A. W., G. P., J. W., M. M., M. L. po zmianie zeznań, A. U., J. P. /. Podatnik nie wystawił faktur za wykonane usługi na rzecz klientów, z którymi zawarł umowę o świadczenie usług rachunkowych i nie zawarł aneksów, dotyczących nieodpłatności usług / świadkowie: R. G., A. K., K. W., M. M., M. G., R. C., E. M., E. P., M. D., J. P., W. D. /. Wiarygodne są zeznania byłych pracowników podatnika, w kontekście całokształtu dowodów. E. P., M. G. potwierdziły niewystawianie faktur dla klientów, pomimo wykonania usługi i otrzymania zapłaty. Potwierdziła tę okoliczność także M. W., która dodatkowo zeznała, że aneksy do umów, dotyczące niepobierania opłat za świadczenie usług rachunkowych w latach 2004 - 2005, sporządzała na prośbę podatnika w 2008 r. Wskazała klientów: E. A., A. U. M. W. pracowała u podatnika, jako księgowa od roku 2001 do 14 maja 2008 r. K. S. zeznała, że nie pamięta istnienia aneksów w okresie swojej pracy u podatnika. A. U. zaprzeczył darmowym usługom. E. A. zeznała, że podatnik nie świadczył dla niej usług w okresach: kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., od maja do grudnia 2005 r. z powodu przerw w działalności gospodarczej, spowodowanych chorobą. Zeznała, że podpisała aneksy do umów o świadczenie usług rachunków, dotyczące zaniechania poboru opłat w okresach: od stycznia 2004 r. do marca 2004 r., od maja do czerwca 2004 r., sierpnia 2004 r., od stycznia do kwietnia 2005 r. Organ podatkowy ustalił, że działalność prowadzona była w sposób ciągły, w urzędzie skarbowym były składane deklaracje podatkowe VAT-7, dotyczące każdego miesiąca w latach 2004 - 2005. Twierdzenie świadka o nieuiszczaniu opłat za usługi rachunkowe z powodu przerw w działalności gospodarczej nie jest wiarygodne, bo przerw w działalności nie było. M. W. zeznała, że podatnik pobierał również opłaty za dodatkowe usługi i nie były za to księgowane faktury.

Z § 5 umów zawieranych przez podatnika z klientami wynika, że zlecający zobowiązuje się do wynagradzania biura za wykonywane czynności na podstawie umowy, co miesiąc w określonej wysokości za pierwsze /.../ wpisów do Księgi lub Ewidencji. Analiza § 5 umów nie daje podstaw do twierdzenia, że brak wpisów w Księdze lub Ewidencji klienta w określonym okresie rozliczeniowym jest równoznaczny z odstąpieniem od pobierania opłat przez podatnika. Umowa nie zawiera warunku regulującego stosunki między zleceniodawcą a zleceniobiorcą w sytuacji, gdy z określonych powodów nie dokonano wpisów wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Można natomiast stwierdzić, że § 5 umów niewątpliwie wyznacza zakres stałej miesięcznej opłaty, obciążającej klienta w sytuacji, gdy umowa przewiduje zwiększenie opłat po przekroczeniu określonej przez strony umowy granicy wpisów. Zgodnie z § 2 pkt 2 umów o świadczenie usług rachunkowych podatnik był zobowiązany do sporządzania deklaracji podatkowych dla podatku dochodowego, VAT. Nie ulega wątpliwości, że sporządzanie deklaracji podatkowych było elementem usługi rachunkowej, za której wykonanie klient podatnika był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia zgodnie z § 5 umowy. Nie jest uzasadnione twierdzenie podatnika, że nie wykonał umówionych usług w przypadku braku wpisów w sytuacji, gdy sporządził deklarację lub deklaracje podatkowe, dotyczące określonego klienta za dany okres rozliczeniowy. Brak zapłaty za usługi lub zapłata po terminie określonym w umowie, brak faktur dokumentujących wykonane usługi, nie zwalniały podatnika od obowiązku podatkowego, wynikającego z wykonania usługi. Nie ma znaczenia kto składał deklaracje / podatnik, klient, inna osoba /. Umowy zawarte przez podatnika obejmowały obowiązek sporządzania deklaracji. Istotne znaczenie miały daty złożenia deklaracji podatkowych. Świadkowie: K. B., M. L., J. P., M. W. potwierdzili, że podpisania aneksów nie dokonano w 2004 r. czy 2005 r., lecz później. Świadkowie: A. N., A. W., G. P., A. U. stwierdzili, że okazanych im aneksów nie podpisywali.

W świetle całokształtu dowodów nie są wiarygodne zeznania świadków, którzy potwierdzili nieuiszczanie wynagrodzenia podatnikowi, zgodnie z aneksami do umów o świadczenie usług rachunkowych. Są sprzeczne z doświadczeniem życiowym, logiką. W. H. potwierdził podpisanie aneksu, zgodnie z którym miał nie płacić podatnikowi wynagrodzenia w okresie od maja do czerwca 2004 r., w lutym 2005 r., z powodu zawieszenia działalności gospodarczej. Nie wiedział, nie pamiętał, nie zastanawiał się nad tym, kto i kiedy proponował mu podpisanie tych aneksów. Organ podatkowy ustalił na podstawie deklaracji VAT-7, że w okresach objętych aneksem świadek uzyskiwał obroty. Następnie świadek wycofał się ze swych wcześniejszych twierdzeń i zeznał, że nie wie jak to było. Na wszystkich deklaracjach widnieje pieczątka Biura Rachunkowego podatnika. W przypadku M. D., jej mąż płacił za usługi rachunkowe podatnika. G. Z. zeznała, że Biuro Rachunkowe podatnika świadczyło dla niej usługi w każdym miesiącu 2004 r. i 2005 r. Nie było przerw w prowadzonej działalności gospodarczej. Podpisała aneks do umowy odnośnie lipca 2004 r., od września 2004 r. do stycznia 2005 r. Organ podatkowy ustalił, że obroty z działalności gospodarczej wykazano w każdym miesiącu w latach 2004 - 2005. We wskazanym przez świadka, jako niedochodowy, lipcu 2004 r. obroty były wyższe niż w innych miesiącach nieobjętych aneksami. A. C. zeznała, że podatnik świadczył dla niej usługi w 2004 r., 2005 r. Były przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej w sierpniu 2004 r. i 2005 r. z uwagi na nieopłacalność. Podpisała aneks do umowy odnośnie lutego do kwietnia 2004 r., lipca do września 2004 r. Organ podatkowy stwierdził brak faktur za listopad 2004 r., styczeń, marzec, wrzesień 2005 r. Były składane deklaracje VAT-7, dotyczące każdego miesiąca w latach 2004 - 2005. Z systemu Remdat wynika, że świadek A. W. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w latach 2004 – 2005. Miejscem prowadzenia rachunkowości, zgłoszonym przez świadka w urzędzie skarbowym, było od 2002 r. Biuro Rachunkowe podatnika. Pracownicy podatnika M. G., E. P. wskazały, że A. W. był jednym z klientów, dla których nie były wystawiane faktury, pomimo wykonania usługi i pobrania zapłaty. Powyższe należy odnieść także do świadka M. K. J. M. zeznał, że podpisał aneksy, lecz ich treść nie jest zgodna z prawdą, gdyż w latach 2004 - 2005 nie było przerw w prowadzonej działalności. Nie uiścił opłaty za lipiec, wrzesień 2004 r. z powodu bardzo trudnej sytuacji finansowej. Z zeznania rocznego PIT - 36 za 2004 r. wynika, że świadek wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.440.091,72 zł. Z deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. wynika, że sprzedaż w tym miesiącu wyniosła 132 141 zł, zaś z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. wynika, że sprzedaż wyniosła 93 358 zł. M. S. zeznał, że podpisał aneks dotyczący listopada 2004 r. z powodu trudnej sytuacji finansowej. Faktu tego nie potwierdzają zeznania podatkowe, deklaracje dotyczące lat 2004-2005. Jak wynika z oświadczenia świadka, był karany za składanie fałszywych zeznań. Dane z systemu Ramdat były jednym z elementów materiału dowodowego. System Ramdat stanowi kompleksową bazę danych zbudowaną w oparciu o informacje złożone w urzędzie skarbowym przez podatników lub umocowane przez nich osoby.

Przesłuchanie klientów podatnika: P. P., A. B., M. J., A. K., G. R., Z. W., D. U., A. W., K. M., S. P., G. D., Z. B., K. P., M. D., B. I. nie doszło do skutku. Te osoby nie stawiały się na wezwania lub nie odbierały wezwań. W kontekście całokształtu zgromadzonych dowodów na okoliczność zaniżenia obrotu przez podatnika, odstąpienie od przesłuchań tych osób nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Współpracy podatnika ze wskazanymi osobami w zakresie usług rachunkowo- księgowych dowodzą faktury, zawarte umowy, informacje z systemu Remdat.

Podatnik nie wykonywał usług stałej obsługi biurowej.

Zgromadzone dowody nie potwierdzają związku z gospodarczą działalnością podatnika nabycia aparatu fotograficznego z torbą, kasku, materiałów budowlanych, hydraulicznych. Te zakupy nie uprawniały podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach. W Biurze Rachunkowym podatnika nie dokonywano remontów związanych z wykorzystaniem wymienionych materiałów budowlanych, hydraulicznych. Nie został wykazany związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wiarygodne wykazanie takiego związku należało do podatnika.

Postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 marca 2008 r., z dnia 10 marca 2009 r., odmawiające wyłączenia inspektora kontroli skarbowej S. W. były wydane bez naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – u.k.s. / w powiązaniu z art. 130 § 1, § 3 o.p. Zdaniem podatnika inspektor miał informować klientów podatnika o planowanych czynnościach kontrolnych, co miało doprowadzić do naruszenia dóbr osobistych podatnika, do ujawnienia informacji objętych tajemnica skarbową. Miał niewłaściwie zachowywać się wobec podatnika. Miał okazywać stronnicze nastawienie do podatnika. Miał niewłaściwie prowadzić przesłuchania / pracowników podatnika przesłuchano osobno i w odstępie czasowym /. Przy prowadzeniu przesłuchań miał ograniczać prawo strony do czynnego udziału w czynnościach. Inspektor ten prowadził w przeszłości kontrole wspólnie z mężem podatnika. Organ podatkowy argumentował, że kontrola, postępowanie podatkowe były prowadzone z respektowaniem wszystkich zasad określonych w u.k.s., w o.p. Nie wystąpiły okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności inspektora. Starszy referendarz M. W., starszy referendarz J. N., były upoważnione do udziału w czynnościach w prowadzonym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków. We wszystkich przesłuchaniach świadków osobą przesłuchującą był inspektor kontroli skarbowej S. W. zgodnie z protokołami przesłuchań. M. W., J. N. były protokolantami. Protokoły przesłuchań były odczytane. Były podpisane przez osoby uczestniczące w czynności dowodowej, bez zastrzeżeń.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 230 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, w której doszło do zmiany rozliczenia podatku VAT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2004 r. przy braku przesłanek z art. 230 § 1 o.p.;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 25.10.2010 r., w której bezpodstawnie drugi raz orzeczono w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2004 r.;

- art. 229 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, w której organ ten określił ponownie zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej okresy z wykorzystaniem materiału zebranego w trybie zleconym przez organ drugiej instancji i przejął kompetencje organu drugiej instancji;

- art. 180 o.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez oparcie ustaleń na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, wbrew art. 38 ust. 3 pkt 3 u.k.s.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 11.03.2004 r. przez opodatkowanie domniemanych czynności, nie usług faktycznie świadczonych;

- art. 122, art. 187 o.p. przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zaniechanie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 123 o.p., w tym zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika;

- art. 180, art. 181 w związku z art. 190 § 2 o.p. przez dopuszczenie jako dowód materiałów pozyskanych z innego postępowania bez uwzględnienia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, niekorespondującej z zebranym materiałem dowodowym;

- art. 199a o.p. przez dowolną ocenę w zakresie istnienia stosunku prawnego, wynikającego z umów cywilnoprawnych, podczas gdy organ podatkowy nie mógł w tym zakresie dokonywać ustaleń faktycznych z pominięciem wypowiedzenia się przez sąd powszechny.

Podatnik uzasadniał, że organ podatkowy rażąco naruszył przepisy wskazane w zarzutach. Zdaniem podatnika wymiar uzupełniający objął okresy rozliczeniowe nieobjęte postanowieniem odwoławczego organu podatkowego o zwrocie sprawy. Określenie zobowiązania podatkowego w ramach wymiaru uzupełniającego w niższych kwotach było wprost sprzeczne z art. 230 § 1, § 2 o.p. Określenie podatnikowi zobowiązania w podatku VAT decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. zakończyło postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji. Dalsze działania organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony podejmować tylko w zakresie wyraźnego zlecenia odwoławczego organu podatkowego.

Materiał dowodowy zgromadzony w trybie art. 229 o.p. mógł być wykorzystany tylko przez odwoławczy organ podatkowy. Analiza tego materiału dowodowego powinna spowodować uchylenie wadliwych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej oraz przez jego pracowników, jako "pomocników", którzy także zadawali pytania świadkom. Takie postępowanie naruszyło art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Przesłuchanie świadków nie może zostać powierzone przez inspektora kontroli skarbowej innemu upoważnionemu pracownikowi, nawet pod nadzorem inspektora. Udział w przesłuchaniu obok inspektora, także pracownika, było stawianiem świadków w "ogniu pytań krzyżowych". Taki sposób przesłuchania istotnie wpłynął na treść zeznań. Zeznania uzyskane w warunkach naruszenia prawa nie mogły być podstawą ustaleń organu podatkowego stosownie do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w powiązaniu z art. 180 § 1 o.p

Oceniając umowy podatnika zawierane z klientami, organ podatkowy nie zadbał o rozstrzygnięcie w zakresie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego w warunkach art. 199a o.p. Organ podatkowy nie był uprawniony samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, gdy treść stosunku prawnego budziła wątpliwości / wyrok w sprawie K 53/05 /. Skierowanie powództwa do sądu powszechnego było konieczne, w szczególności wobec wystąpienia sprzeczności między zgromadzonymi dowodami. Zaniechanie w tym zakresie organu podatkowego jest wbrew art. 122, art. 180 w powiązaniu z art. 199a o.p.

Organ podatkowy przedwcześnie, dowolnie zrezygnował z przesłuchania piętnastu świadków / wymienionych na s. 13 skargi /. To zaniechanie spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego. Dowolna jest ocena fragmentarycznie zebranego, niekompletnego materiału dowodowego.

Organ podatkowy dał wiarę tylko tym zeznaniom, które potwierdziły nierzetelność ewidencji podatnika. Nie uwzględnił twierdzeń podatnika. Podatnik nie pobierał wynagrodzeń od klientów, gdy nie dokonywał księgowań w księgach, ewidencjach. Takiego postępowania podatnika dowodzą aneksy do umów. Organ podatkowy zaniechał zweryfikowania prawdziwości podpisów pod aneksami, wywołania opinii na okoliczność autentyczności tych podpisów. Ocena zeznań byłych już pracowników podatnika pomija złożoność relacji między nimi a podatnikiem. Aneksy do umów były sporządzane własnoręcznie, podpisane przez klientów w 2004 r. Pracownicy podatnika nie dysponowali wystarczającą wiedzą na temat umów, aneksów, uzgodnień podatnika z klientami. Organ podatkowy niezasadnie przyjął, że rabaty, odstąpienia od płatności, zwieszenia wykonania umów nie mogły mieć miejsca. Takie działania podatnika były docelowo ukierunkowane na zatrzymanie klientów. Takie postępowanie jest przyjęte w działalności gospodarczej. Świadkowie: K. W., M. M., M. G., M. D., to obecnie klienci byłych pracowników podatnika. R, G. jest krewnym M. G. Te okoliczności miały wpływ na treść ich zeznań. B. B., E. D., K. Ż., T. W. potwierdzili udzielenie rabatów. Ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym, z dnia 18 kwietnia 2011 r., podatnik poszerzył argumentację zarzutów skargi.

Zdaniem podatnika przyjęte jest w działalności gospodarczej stosowanie różnych zasad, warunków współpracy z poszczególnymi klientami. Ani system Remdat, ani system ZUS, ani pełnomocnictwa złożone organom nie dowodzą wykonania usług przez podatnika. Organ podatkowy błędnie przyjął wykonanie usług przez podatnika tylko na podstawie pełnomocnictw złożonych organom podatkowym / dotyczy to osób, których organ podatkowy nie przesłuchał /. Podatnik wykonał usługi na rzecz P. P. jednorazowo / styczeń - luty 2004 /. Na rzecz Z. W. doraźnie, na życzenie, który przychodził do podatnika w nieprzewidywalnych odstępach czasu. Na rzecz P. B. podatnik mógł wykonać usługi w miesiącach czerwiec – lipiec 2004 r. Na rzecz M. D. podatnik wykonał usługi jednorazowo w styczniu i w marcu 2004 r. Błędnie organ podatkowy przyjął świadczenie usług przez podatnika na rzecz J. D., A. K., W. M., K. Ż. z odwołaniem do systemu Remdat, przy pominięciu zawieszenia działalności.

Organ podatkowy pominął materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym. Umorzono śledztwa w sprawie składania fałszywych zeznań w stosunku do 35 klientów Biura Rachunkowego podatnika. W stosunku do jednego klienta Biura Rachunkowego podatnika umorzono śledztwo z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu.

W tych okolicznościach podatnik miał prawo odczuwać nieobiektywne traktowanie. Oceniać postępowanie organów podatkowych, jako próbę zdyskredytowania podatnika, odebrania klientów. Takie postępowanie organów podatkowych nie miało nic wspólnego z fundamentalnymi zasadami prawa, do których odwołuje się organ podatkowy. Organ podatkowy poszukiwał dowodów do założonych ustaleń. Organ podatkowy pominął trudną sytuację klientów, podpisujących aneksy do umów o świadczenie usług przez podatnika. Pominął koszty działalności tych klientów, zaciągnięte przez nich zobowiązania. Nieodpłatne czynności podatnika nie podlegały opodatkowaniu. Ustalenia organu są niepełne, niezgodne z faktami, oparte na błędnych założeniach, uproszczonym wnioskowaniu, generalizowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zarzuty podatnika nie są uzasadnione. Nie podważają legalności zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanek jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że zarzuty skargi / wskazują okresy rozliczeniowe sprzed grudnia 2004 r. / należy odnosić do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r.

6. Odwoławczy organ podatkowy, mocą zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą decyzję tego organu z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku VAT za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. przy zastosowaniu art. 230 § 1 o.p. Zmiana polegała na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie za okresy rozliczeniowe grudzień 2004 r., styczeń, od marca do lipca, październik, listopad 2005 r. oraz w niższej kwocie za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zmienianą decyzją.

W zakresie okresów rozliczeniowych, w których organ podatkowy pierwszej instancji zmienił uprzednią decyzję przez określenie zobowiązania w podatku VAT w niższej kwocie, odwoławczy organ podatkowy, utrzymując w mocy w całości decyzję zmieniającą, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W tym zakresie, nieobjętym art. 230 § 1 o.p., odwoławczy organ podatkowy powinien był uchylić decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą i zmienianą, następnie orzec co do istoty sprawy przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. Odwoławczy organ podatkowy był w tym zakresie organem uprawnionym do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, do orzeczenia co do istoty sprawy. Stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 o.p. przez odwoławczy organ podatkowy pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Co do istoty rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego określałoby zobowiązanie podatnika w podatku VAT w tożsamych, niższych kwotach. Tym samym stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 230 § 1 o.p. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie realizuje przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji w części, przewidzianej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.

Odpowiada prawu takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego, w toku którego zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego na podstawie art. 229 o.p. w zakresie okoliczności istotnej dla przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego, wykonania usługi. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, dokonał jego oceny w całokształcie i na tej podstawie stwierdził potrzebę zastosowania art. 230 § 1 o.p., w wyniku czego organ podatkowy pierwszej instancji zmienił swoją decyzję przez określenie zobowiązania w podatku VAT w wyższej kwocie za niektóre okresy rozliczeniowe, stosownie do rezultatu uzupełnionego, przez to zupełnego postępowania wyjaśniającego. Wbrew zarzutom podatnika, materiał uzupełniony w warunkach art. 229 o.p. w całokształcie może stać się zasadną podstawą do skorzystania przez odwoławczy organ podatkowy z instytucji przewidzianej w art. 230 § 1 o.p., zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji, określenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odmienna argumentacja podatnika, wywiedziona z art. 229, art. 230 § 1 i 233 § 1 pkt 1 o.p., jest niezasadna. Nie uzasadnia stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Nie uzasadnia wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodu naruszenia przepisów postępowania, mogącego istotnie wpływać na wynik sprawy.

Dla zupełności odniesienia się do zarzutów podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji, zmieniając decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT, nie działał w warunkach ponownego orzekania w tej samej sprawie / por. sformułowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 października 2010 r. /.

Dla zupełności oceny prawnej, poza zarzutami podatnika, zasadnie organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego w warunkach art. 19 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r. Nie poświęcając więcej miejsca kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług w sposób ciągły, należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym wykonanie takiej usługi wyznacza upływ okresu rozliczeniowego, umówionego przez podatnika z klientem. Usługi rachunkowo-księgowe podatnika stanowiły odrębne, inne od usług stałej obsługi biurowej / 74.83 /, samodzielnie sklasyfikowane / 74.12 / za rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU / Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. / przez § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU / Dz. U. Nr 89, poz. 844 / dla stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych. Podatnik nie wykonywał czynności, których finalnym efektem było prowadzenie obsługi biurowej każdego z klientów.

7. Przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej stosownie do art. 38 ust. 1 u.k.s. Samodzielne prowadzenie przesłuchania świadków przez inspektora kontroli skarbowej nie jest równoznaczne z obowiązkiem inspektora kontroli skarbowej pełnienia roli protokolanta. Przybranie protokolanta przez inspektora kontroli skarbowej przesłuchującego świadków nie jest równoznaczne z powierzeniem przez inspektora kontroli skarbowej dokonywania przesłuchania świadków osobie sporządzającej protokół z tych czynności dowodowych, którego zabrania art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że osobą samodzielnie prowadzącą przesłuchania był inspektor kontroli skarbowej. Protokoły nie zawierają żadnych zastrzeżeń, uwag przede wszystkim ze strony samych świadków, by ujęta w protokołach treść zeznań miała nie odpowiadać złożonym zeznaniom, by mieli składać zeznania w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi / także z uwagi na sposób zadawania pytań, do czego nawiązuje podatnik w swych zarzutach /. Takich zastrzeżeń nie wniósł również do protokołów sam podatnik czy to osobiście, czy to przez pełnomocnika. W tych okolicznościach jedynie podatnik w dalszym toku postępowania wyraził przekonanie, że sposób prowadzenia przesłuchania nie pozwolił świadkom swobodnie przedstawić rzeczywistej wiedzy, że treść protokółów przesłuchań jest niezgodna z treścią złożonych zeznań, z rzeczywistą wiedzą świadków. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że to przekonanie podatnika nie ma podstaw w rzeczywistym sposobie prowadzenia czynności dowodowych. Świadkowie takiego przekonania nie podzielili, skoro nie ujawnili w tym zakresie zastrzeżeń w protokołach przesłuchań, następnie nie zgłaszali w dalszym postępowaniu podatkowym woli zmiany swych zeznań z podaniem przyczyn, odpowiadających przekonaniu podatnika. Podatnik swych przekonań, odnoście uzyskiwania przez inspektora kontroli skarbowej zeznań niezgodnych z rzeczywistością, nie uprawdopodobnił choćby pisemnymi oświadczeniami świadków odnośnie sposobu prowadzenia przesłuchań czy zgodności protokołów z treścią składanych przez nich zeznań.

Dlatego zarzuty zawarte w skardze, ich argumentacja, odniesione do przedstawionych akt postępowania podatkowego, nie uzasadniają stanowiska podatnika, by zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia art. 38 ust. 3 pkt 2 / podanie w zarzutach pkt 3 należało potraktować, jako oczywistą omyłkę / i art. 31 ust. 1 w powiązaniu z art. 180 § 1, z przepisami rozdziału 9, działu IV o.p., dotyczącego protokołów, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i to w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a.

8. Prawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. wymagało prawidłowego ustalenia, że podatnik świadczył, wykonał umówione usługi. Podatnik zawierał z klientami umowy, w których zobowiązywał się wobec klienta do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dla celów podatku VAT, wykazu środków trwałych, deklaracji ZUS, przez sporządzenie dokumentów niezbędnych do rozliczania się z obowiązku podatkowego / § 1, § 2 umów /. Za te usługi podatnik miał otrzymywać od klienta wynagrodzenie co miesiąc, płatne w następnym miesiącu, do umówionego dnia / § 5 umów /.

Należy podzielić tok argumentacji organu podatkowego, który doprowadził do stanowczego ustalenia, że podatnik świadczył odpłatnie usługi rachunkowe, księgowe, których wykonania w całości, wszystkich nie dokumentował. Świadczył usługi rachunkowe w szerszym zakresie od wykazanego dla celów podatkowych. Nie ujawniał w prowadzonej ewidencji dla podatku VAT, nie uwzględniał w deklaracjach podatku VAT wszystkich kwot rzeczywiście należnych podatnikowi za wykonane usługi.

Rozważając całokształt zgromadzonych dowodów, okoliczności sprawy, organ podatkowy zasadnie wskazał, że na początku kontroli, po przedłożeniu przez podatnika dokumentacji, organ prowadzący postępowanie nie stwierdził istnienia aneksów / s. 6 uzasadnienia decyzji z dnia 25 października 2010 r. /. Podatnik pomija tej treści stwierdzenie, kiedy podważa legalność zaskarżonej decyzji. W żaden sposób nie odnosi się do opisanego przebiegu zdarzeń.

W dalszym toku postępowania podatkowego świadkowie, klienci Biura Rachunkowego podatnika albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów / czy to z przyczyn materialnych, czy formalnych /, albo podawali przyczyny zawarcia tych aneksów niewiarygodne, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z tym, który organ podatkowy był w stanie uzyskać z urzędu od właściwych organów.

Zasadnie organ podatkowy wskazał na dane gromadzone w systemie Remdat, na pełnomocnictwa składane przez klientów Biura Rachunkowego podatnika i w całokształcie zgromadzonych dowodów, okoliczności sprawy ocenił, że dokumentują umocowanie podatnika do odpłatnego świadczenia usług rachunkowych na rzecz mocodawców, bez względu na okoliczność czy podatnik zawarł pisemną umowę o świadczenie usług rachunkowych z klientem czy zaniechał dokumentowania takiej umowy. Zasadnie organ podatkowy ocenił, że te pełnomocnictwa dokumentowały rzeczywisty zakres usług odpłatnie świadczonych przez podatnika klientom prowadzonego Biura Rachunkowego, przez to rzeczywisty rozmiar kwoty należnej podatnikowi za wykonanie tych usług. Podatnik pomija, że jako podmiot umocowany na podstawie pełnomocnictw złożonych właściwemu organowi, był uprawniony wypowiedzieć te pełnomocnictwa, powiadamiając o tym właściwy organ / art. 137 § 4 w powiązaniu z art. 94 § 1 – § 2 ustawy Kodeks postępowania cywilnego - k.p.c. /. Podatnik pomija, że był uprawniony wypowiedzieć każde udzielone mu pełnomocnictwo, złożone właściwemu organowi, skoro miało być niezgodne ze stanem rzeczywistym. Podatnik miał to uprawnienie także w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych czy bezpośrednio poprzedzającym te okresy. Odnosząc te pełnomocnictwa do umów zawartych przez podatnika z klientami Biura Rachunkowego, zasadnie organ podatkowy ocenił, że także te umowy dowodzą rzeczywistego zakresu odpłatnych usług świadczonych przez podatnika. Podatnik pomija, że nie zmieniał warunków umów o świadczenie usług w ten sposób, że zobowiązywał się świadczyć usługi nieodpłatnie w określonym czasie. Postanowienia umowne o okresowym odstąpieniu od pobierania opłat od klientów Biura Rachunkowego nie były równoznaczne z definitywną rezygnacją podatnika z prawa dochodzenia tego wynagrodzenia w okresie późniejszym, ze zrzeczeniem się prawa żądania tego wynagrodzenia od klientów w okresie późniejszym. Treść spornych aneksów nie anulowała, nie uchylała mocy obowiązującej § 5 umów o świadczenie usług przez podatnika. Podatnik pomija w swej argumentacji, że dla określenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. istotne znaczenia miała kwota należna z tytułu wykonania usług, umówione wynagrodzenie. Z perspektywy ustawowej definicji podstawy opodatkowania, zawartej we wskazanym przepisie, nie miało znaczenia czy zapłata została dokonana, czy podatnik dobrowolnie zrezygnował z dochodzenia należnego wynagrodzenia, zaniechał poboru należnego wynagrodzenia.

Zasadnie organ podatkowy ocenił, że brak kompletnego dokumentowania przez podatnika rzeczywiście świadczonych odpłatnie usług stanowiło działanie ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistej wysokości obrotów, podstawy opodatkowania podatnika. Zasadnie organ podatkowy odwołał się do zeznań aktualnie byłych pracowników podatnika, zatrudnionych w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, jako księgowi. W rozważanych okresach rozliczeniowych nie zetknęli się z aneksami, dotyczącymi zaniechania poboru wynagrodzenia przez podatnika od klientów Biura Rachunkowego. Potwierdzili praktykę niedokumentowania poboru wszystkich opłat od klientów za wykonane usługi, niewystawiania faktur wszystkim klientom za wszystkie wykonane usługi. Podatnik podważając zeznania tych świadków pomija, że są to osoby, które miały bezpośredni kontakt z dokumentami, dotyczącymi zakresu, adresata świadczonych usług, należnego wynagrodzenia. Były to księgowe, zatrudnione u podatnika w rozpatrywanych okresach. W konsekwencji dysponują bezpośrednią wiedzą o wybiórczym, fragmentarycznym sposobie dokumentowania wykonania usług.

Spełnia kryterium legalności wszechstronna ocena całokształtu zupełnego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy. W tej ocenie organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji właściwych organów, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązał z umowami zawieranymi przez podatnika z klientami prowadzonego Biura Rachunkowego, wystawionymi przez podatnika fakturami. W dalszej kolejności te dowody z dokumentów powiązał z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikował. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważał wiarygodność zeznań z odwołaniem do dowodów przeciwnych, przede wszystkim dokumentów składanych na bieżąco właściwym organom podatkowym. Rezultat tej oceny dodatkowo rozważył w kontekście logiki i zasad doświadczenia życiowego. Na tej podstawie zasadnie, w warunkach legalności nie przyjął argumentów, twierdzeń podatnika o nieodpłatnym świadczeniu usług w obrocie gospodarczym, w zakresie wskazywanym przez podatnika, rzekomo wymuszonym realiami rynkowymi, konkurencją, koniecznością pozyskiwania klientów. Zasadnie, w warunkach legalności ocenił te twierdzenia podatnika, jako wprost sprzeczne z istotą każdej działalności gospodarczej, w sposób oczywisty ukierunkowanej na osiągnięcie zysku. W rezultacie, w warunkach legalności odmówił wiarygodności aneksom do umów o świadczenie usług przez podatnika, dotyczącym okresowego zaniechania poboru opłat przez podatnika.

Zgromadzony i rozważony przez organ podatkowy materiał dowodowy był zupełny. Organ podatkowy nie miał obowiązku wywoływania opinii biegłego na okoliczność formalnej autentyczności aneksów, w szczególności których podpisania świadkowie nie potwierdzili. Po pierwsze, sporne aneksy nie dowodziły definitywnego zrzeczenia się przez podatnika prawa do dochodzenia wynagrodzenia od klientów. Dobrowolna rezygnacja podatnika z dochodzenia umówionej kwoty należnej za wykonanie usług co do zasady była podatkowo obojętna. Po drugie, ewentualnego znaczenia można było upatrywać jedynie w materialnej zgodność tych aneksów ze stanem rzeczywistym, nie formalnej. Sporne aneksy, jako dokumenty prywatne, nie korzystały z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Podatnik pomija, że opinia biegłego nie przesądziłaby zgodności aneksów ze stanem rzeczywistym.

Organ podatkowy nie miał obowiązku przesłuchiwać wszystkich klientów Biura Rachunkowego podatnika na okoliczność odpłatnego świadczenia usług przez podatnika, skoro rozmiaru odpłatnego świadczenia usług przez podatnika dowiódł całokształt zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy zasadnie argumentuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w tym zakresie, w jakim odstąpił od przesłuchiwania świadków, rzeczywiste wykonanie odpłatnych usług rachunkowych przez podatnika wiarygodnie potwierdziły dowody z dokumentów w postaci umów, faktur, systemu Remdat. Podatnik w swej argumentacji podważa legalność zaskarżonej decyzji z tego powodu, że nie zostali przesłuchani wszyscy klienci prowadzonego Biura Rachunkowego w rozpatrywanych okresach. Pomija, że nie wykazał organowi podatkowemu celowości prowadzenia tych dowodów, skoro nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, znanych świadkom, podających w wątpliwość wiarygodność pełnomocnictw, deklaracji, zeznań podatkowych składanych właściwym organom. Złożenie właściwemu organowi pełnomocnictwa dla podatnika dowodzi wykonywania przez podatnika usług rachunkowych na rzecz mocodawcy na warunkach umowy zawartej z mocodawcą. W przypadku braku pisemnej umowy, dowodzi świadczenia przez podatnika usług na warunkach przewidzianych w pisemnych umowach, zawieranych z innymi klientami, z tą różnicą, że w sposób nieudokumentowany przez podatnika. Tej treści stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne. Podatnik nie przedstawił racjonalnego wyjaśnienia sytuacji, w której w organie znajdowało się dla niego pełnomocnictwo od klienta i jednocześnie podatnik miał nie świadczyć odpłatnych usług rachunkowych. W tych okolicznościach nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym postępowanie podatnika należało postrzegać jako zaniechanie zupełnego dokumentowania wykonywanych odpłatnie usług, ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistego obrotu. / Por. uzasadnienie decyzji organów podatkowych z protokołem kontroli /.

Nie poważają wiarygodności zeznań byłych pracowników podatnika tylko wzajemne relacje podatnika z byłymi pracownikami. Przypisywanie tym osobom, że składając zeznania nie kierowali się swoją wiedzą, lecz innymi względami, w tym nastawieniem do podatnika, nie została w żaden sposób uprawdopodobniona, wykazana. Ta argumentacja podatnika pomija pozycję tych zeznań w całokształcie zgromadzonych wiarygodnych dowodów, okoliczności sprawy. Podobnie nie znajduje żadnych podstaw argumentacja podatnika, zmierzająca do podważenia wiarygodności zeznań świadków tylko z tego względu, że aktualnie łączą ich umowy o świadczenie usług z byłymi pracownikami podatnika czy tylko ze względu na pokrewieństwo z byłym pracownikiem podatnika. Te okoliczności same nie wskazują na składanie przez świadków zeznań z pominięciem ich wiedzy, a jedynie pod wpływem negatywnych emocji wobec podatnika, jak twierdzi podatnik. Ta argumentacja podatnika także pomija pozycję zeznań tych świadków w całokształcie zgromadzonych dowodów, okoliczności prawy. Zeznania tych świadków stały się podstawą ustaleń organu podatkowego nie w oderwaniu i sprzecznie z pozostałym wiarygodnym materiałem dowodowym, lecz w wyniku logicznego, spójnego powiązania treści tych zeznań z całokształtem wiarygodnych dowodów.

Twierdzenie podatnika, że B. B., E. D., K. Ż., T W. potwierdzili udzielenie rabatów jest wprost sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami. K. Ż. zeznała o nieuiszczaniu podatnikowi opłat za styczeń 2004 w związku z rozpoczęciem swojej działalności oraz za sierpień i listopad z uwagi na chorobę córki. Aneks zawierał postanowienie o odstąpieniu przez podatnika od pobierania opłat. Świadek zeznał, że nie płacił również za usługę dotyczącą jednego miesiąca w 2005 r., przy czym w tym zakresie nie był sporządzany aneks / k. 1823 i nast., t. 11 akt podatkowych /. E. D. zeznała, że podpisanie aneksów to "/.../ Coś w rodzaju promocja, rabat./.../". Aneks zawierał postanowienie, że okresowo nie będzie dokonywana opłata podatnikowi za świadczenie usług / k. 1873 i nast., t. 11 akt podatkowych /. T. W. / nie W. / zeznała, że nie płaciła za usługi podatnikowi w tych miesiącach, w których podatnik tylko pomagał i za to była wdzięczna podatnikowi. Mąż świadka zawoził dokumenty do podatnika / k. 1892, t. 12 akt /. A. W. zeznał, że podpisał aneks dotyczący nieuiszczania podatnikowi wynagrodzenia za usługi rachunkowe. Podpisanie aneksu zaproponowano mu w biurze. Nie wiedział kto taką propozycją złożył. Przyczyną odstąpienia od pobierania opłat przez podatnika było " Wolne miałem, byłem na urlopie." / k. 1716, t. 11 akt podatkowych /. B. B. potwierdził podpisanie aneksów, dotyczących odstąpienia podatnika od pobierania opłat za usługi. Zeznał, że dążył do tego, by płacić mniej za usługi podatnikowi. Aneksy świadczyły o tym, że płacił mniej za usługi / k. 967, t. 7 akt podatkowych /. Wbrew zarzutom podatnika, ten materiał dowodowy wprost wyklucza stosowanie rabatów przez podatnika, które nadto muszą być udokumentowane zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r. Podatnik nie udokumentował rabatów ani wystawieniem faktury, ani w treści aneksów do umów o świadczenie usług.

M. G., księgowa podatnika w latach 2003 do 2007 r., zeznała, że to podatnik decydował o odstąpieniu od wystawienia faktur za wykonanie usług i miało to miejsce w każdym miesiącu, w odniesieniu do różnych klientów. Wskazała między innymi klientów Biura Rachunkowego, w stosunku do których były wykonywane usługi rachunkowe, w tym: P. P., Z. W. M. D., P. B. Twierdzenie podatnika, że były to usługi świadczone sporadycznie, jednorazowo czy na życzenie nie podważa legalności zaskarżonej decyzji, skoro zakres usług rzeczywiście świadczonych odpłatnie organ podatkowy ustalił na podstawie dokumentów pozostających w dyspozycji organu, systemu Remdat w powiązaniu z umowami i fakturami uzyskanym od podatnika. Z zeznań M. G. wyłania się konflikt między podatnikiem a świadkiem o sposób, warunki odejścia świadka z pracy u podatnika. Świadek zeznał, że ten spór został skierowany na drogę sądową. Zakończył się ugodą przedsądową na prośbę pełnomocnika podatnika. Podane okoliczności, dotyczące przebiegu sporu świadka z podatnikiem, nie uzasadniają przypisania świadkowi negatywnego nastawienia do podatnika przy składaniu zeznań w postępowaniu podatkowym, jak tego chce podatnik.

J. D., A. K., W. M., jak ustalił organ podatkowy, w latach 2004 do 2005 prowadzili działalność bez przerw. Były składane deklaracje VAT-7 w każdym miesiącu tego przedziału czasowego. System Remdat wskazał, że podatnik świadczył usługi rachunkowe tym klientom, zgodnie z umowami. K. Ż. zeznała, że nie było przerw w prowadzonej przez nią działalności / k. 1823v, t. 11 akt podatkowych /. Twierdzenie podatnika o odstąpieniu od pobierania opłat od klientów z powodu przerw w działalności gospodarczej jest wprost sprzeczne z pozostałym, wiarygodnym materiałem dowodowym.

Podsumowując, należy podzielić ocenę organu podatkowego, jako odpowiadającą prawu, w której z przedstawionym tokiem argumentacji odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika o tym, że miał wykonywać nieodpłatne usługi czy że miał dokumentować i ujawniać dla celów opodatkowania podatkiem VAT wszystkie odpłatnie wykonane usługi. Sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego należy ocenić jako wzorcowe zastosowanie w szczególności art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wbrew zarzutom zawartym w skardze co do zasady dopuszczenie dowodu z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu odpowiada art. 180 § 1, art. 181 o.p. Prawo strony z art. 123 § 1 o.p. jest realizowane przez art. 200 § 1 o.p. Organ podatkowy nie ma obowiązku co do zasady powtarzania wszystkich dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podatnik w swej argumentacji pomija, że jeśli chciał przeprowadzenia dowodów, raz przeprowadzonych w innym postępowaniu, powinien był wskazać organowi podatkowemu konkretne okoliczności, które dotąd nie były przedmiotem tych dowodów i nie zostały wyjaśnione. Przeprowadzenie dowodu z art. 181 o.p. nie narusza praw podatnika z art. 123 § 1 w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 190 § 2 o.p.

W tym miejscu należy poszerzyć uzasadnienie sądowej kontroli legalności o stwierdzenie, że sposób, w jaki organ podatkowy gromadził i oceniał dowody, wpisuje się w stanowisko prawne, zgodnie z którym: " /.../ 2. Organy podatkowe muszą podejmować wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie sprawy lub prawidłowości procedowania. Ustalenie faktów istotnych jest bowiem konieczne do tego, aby materiał dowodowy zebrany w toku postępowania można było właściwie rozpatrzyć. Natomiast kompletny materiał dowodowy stwarza warunki, w których organ podatkowy może powziąć przekonanie o prawdziwości zaistniałych zdarzeń prawotwórczych, stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego.

Obowiązek dowodzenia spoczywa niepodzielnie na organach podatkowych i wynika wprost z przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Polega on na poszukiwaniu, gromadzeniu oraz wprowadzaniu i ocenianiu różnego rodzaju dowodów w celu ustalenia faktów istotnych dla danego postępowania. W dążeniu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organy podatkowe, zgodnie z art. 191 ord.pod., nie są skrępowane określonym sposobem dowodzenia. Przepis ten, formułując zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowi, że o tym, czy dana okoliczność została udowodniona czy też nie, decyduje organ podatkowy wyłącznie na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego zgodnie z własnym przekonaniem, nie kierując się normatywnie określonymi wzorcami oceny dowodów.

Obowiązek dowodzenia rozciąga się przede wszystkim na poszukiwanie bezpośrednich faktów dowodowych, które mają służyć przeprowadzaniu wnioskowania o faktach istotnych dla załatwienia sprawy. Przepisy prawa podatkowego, w przeciwieństwie do postępowania karnego, nie wprowadzają obowiązku ustalenia określonych zdarzeń wyłącznie w drodze udowodnienia. Gdy brak zatem bezpośrednich faktów dowodowych pozwalających na rozstrzygnięcie o przedmiocie postępowania lub prawidłowości procedowania, obowiązek dowodzenia rozciąga się także na poszukiwanie pośrednich faktów dowodowych. W takim przypadku organ podatkowy, kierując się ogólną prawidłowością, że jakiekolwiek zdarzenie nie przemija bez śladu i pozostawia po sobie określone następstwa, powinien dążyć do ustalenia stanu faktycznego również w sposób bezdowodowy. Dopuszczalność takiego działania wynika z treści przepisów art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod. Natomiast treść oraz granicę dopuszczalności dowodów służących zbudowaniu domniemania faktycznego wyznacza norma art. 180 ord.pod.

Prawo podatkowe przewiduje więc w ramach obowiązku dowodzenia oraz swobodnej oceny dowodów bezdowodowy tryb ustalania stanu faktycznego, tym bardziej że jest on powszechnie przyjęty poza obszarem regulacji prawnych. Wobec braku dowodów bezpośrednich celowe i uzasadnione jest zatem poszukiwanie i gromadzenie dowodów pośrednich pozwalających stwierdzić istnienie pośrednich faktów dowodowych, dzięki którym w drodze domniemania można ustalić fakty istotne. Posługując się domniemaniem faktycznym, organ podatkowy obowiązany jest więc odnaleźć fakt lub zespół pośrednich faktów dowodowych, który jest niezbędny do ustalenia faktu istotnego. Pośrednie fakty dowodowe składające się na podstawę faktyczną domniemania muszą być jednak na tyle wystarczające, aby można było wysnuć z nich prawdziwe i kompletne wnioski prowadzące do faktów domniemanych pozwalających na rozstrzygnięcie o przedmiocie postępowania lub prawidłowości procedowania.

3. Domniemanie faktyczne jest metodą ustalania faktów polegającą na rozumowaniu dedukcyjnym. Zmierza ono do wyprowadzenia twierdzeń o istnieniu faktów poszukiwanych z twierdzeń o faktach uznanych wcześniej za prawdziwe. Celem domniemania zatem jest uznanie poszukiwanego faktu za istniejący bez potrzeby przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. W przypadku braku bezpośrednich faktów dowodowych umożliwia ono dokonanie niezbędnych ustaleń faktycznych. Dzięki dedukcji, za pomocą zgromadzonych pośrednich faktów dowodowych, skraca się także i upraszcza rekonstrukcję faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzanie domniemania faktycznego nie jest uregulowane przepisami prawa. Na skutki prawne, jakie wywołuje ten sposób rekonstruowania zdarzeń prawnych, nie wskazuje więc żadna norma prawa podatkowego. Aby jednak w drodze domniemania można było uznać istnienie danego zdarzenia za prawdziwe, towarzyszące mu rozumowanie powinno uwzględniać wzajemne relacje między zgromadzonym w danej sprawie pośrednim faktem dowodowym a faktem domniemanym. Wynika to stąd, że każde zdarzenie, jak stwierdzono wcześniej, nie przemija bez śladu i pozostawia po sobie określone następstwa. Relacje między zaistniałym faktem pośrednim a następstwem tego faktu sprowadzają się więc do związku łączącego ze sobą ten fakt dowodowy z faktem domniemanym.

Istnienie związku pomiędzy pośrednim faktem dowodowym a faktem domniemanym, czyli poprzednikiem i następnikiem domniemania, stanowi element strukturalny stanowiący istotę każdego domniemania faktycznego. W celu skutecznego przeprowadzenia domniemania związek taki powinien spełniać jednak określone warunki konieczne do tego, aby uznać fakt domniemany za prawdziwy. Przedmiotem rozumowania zmierzającego do ustalenia faktu domniemanego należy zatem objąć badanie związków między zdaniami twierdzącymi o pośrednim fakcie dowodowym i fakcie domniemanym oraz poszukiwanie właściwości, jakie powinny im towarzyszyć. /... /

4. Związek między pośrednim faktem dowodowym tworzącym podstawę domniemania oraz faktem domniemanym nie może sprowadzać się tylko do wyjaśnienia kolejności poszczególnych zdarzeń. Domniemanie faktyczne musi ukazywać nie tylko przyczynowo uzasadnione następstwo poszczególnych zdarzeń, będące efektem relacji pomiędzy pośrednimi faktami dowodowymi przyjętymi za prawdziwe oraz wysnutymi z nich faktami domniemanymi. Relacje te muszą wskazywać także na ich merytoryczną spójność. Aby zatem związek między poszczególnymi zdarzeniami mógł trafnie wskazywać na istotę domniemania, czyli że fakt domniemany bierze swój początek z innego zdarzenia, musi odzwierciedlać rzeczywiste zależności między pośrednimi faktami dowodowymi i faktami domniemanymi. Jednocześnie powiązanie między pośrednimi faktami dowodowymi a faktami domniemanymi powinny być merytorycznie spójne. W konsekwencji musi być widoczny sens łączenia się poszczególnych zdarzeń w pewną całość. Wreszcie obraz wzajemnych relacji pomiędzy pośrednimi faktami dowodowymi tworzącymi podstawę domniemania a faktami domniemanymi powinien wskazywać na ich wzajemne oddziaływanie. /... /

6. Dokonując oceny zależności pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami, organy podatkowe powinny mieć również na uwadze, że domniemanie faktyczne opiera się na przekonaniu o wyższości reguły nad wyjątkiem. Dlatego ten sposób rekonstrukcji stanu rzeczy musi polegać na formułowaniu założeń i wniosków wynikających z obserwacji różnorodnych związków zachodzących w praktyce. Ich obserwacja prowadzi do uogólnienia praktyki i wiedzy potocznej z zakresu życia codziennego, przemysłu, handlu, techniki oraz innych dziedzin aktywności ludzkiej. Domniemanie faktyczne jako sposób ustalania stanu faktycznego wymaga więc zbadania przynależności zgromadzonych w toku postępowania pośrednich faktów dowodowych do obszaru zjawisk, które doświadczenie każe uważać za powiązane ze sobą i występujące powszechnie. Nieodłącznym elementem operacji wnioskowania są więc związki łączące ze sobą pośrednie fakty dowodowe oraz fakty domniemane zgodne z przyjętymi zasadami doświadczenia.

Jednak w ocenie charakteru zależności pomiędzy poszczególnymi faktami doniosłe znaczenie będą miały wyłącznie powszechne zasady doświadczenia. Domniemania faktyczne nie mogą być oparte na odrębnym i jednostkowym doświadczeniu organu podatkowego dokonującego oceny pośrednich faktów dowodowych oraz ich związków z faktami domniemanymi. Jedynie bowiem ogólne zasady doświadczenia mogą nasuwać wnioski oparte na przekonaniu o wyższości reguły nad wyjątkiem, uprawniające do konkluzji, że określone zdarzenia wzajemnie na siebie oddziaływają, tworząc związek pośredniego faktu dowodowego z faktem domniemanym oraz towarzyszącymi mu okolicznościami. /... /

7. Przedmiotem rozumowania zmierzającego do ustalenia faktu domniemywanego, jak powiedziano wcześniej, jest i zbadanie związków między zdaniami twierdzącymi o pośrednich faktach dowodowych oraz zdaniami twierdzącymi o faktach domniemanych. Rozumowanie, w wyniku którego organ podatkowy ocenia powiązania poszczególnych zdarzeń w celu zrekonstruowania faktu domniemywanego, nie może prowadzić do sprzeczności. Natomiast koncepcja myślowa zastępująca brakujący dowód bezpośredni powinna być na tyle poprawna, aby konsekwencją jednego rozumowania można było eliminować rezultaty innego./.../

Podstawowym warunkiem istnienia związku pomiędzy poprzednikiem a następnikiem domniemania jest realność przyczynowo uzasadnionego następstwa poszczególnych faktów. Natomiast o fikcyjnym charakterze zjawisk może świadczyć brak dostępnego sposobu potwierdzenia istnienia faktów, które mają być wynikiem przyczynowo uzasadnionego następstwa pośrednich faktów dowodowych. Dlatego w drodze domniemania faktycznego nie można ustalić, że przyczynowo uzasadnionym następstwem pośredniego faktu dowodowego, a więc domniemanym skutkiem, jest zdarzenie, które w dostępny sposób nie może znaleźć potwierdzenia w rzeczywistości. /.../

9. Konkludując, należy stwierdzić, że dla skutecznego przeprowadzenia domniemania faktycznego związek między pośrednimi faktami dowodowymi a faktami domniemanymi powinien nosić ściśle określone właściwości. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że związek między pośrednimi faktami dowodowymi a faktami domniemanymi musi odzwierciedlać taki stosunek rzeczy i zjawisk, który wskazuje, iż łączą się one ze sobą w sposób merytorycznie spójny. Jednocześnie rozumowanie zastępujące dowód bezpośredni, w wyniku którego organ podatkowy ocenia powiązania poszczególnych rzeczy i zjawisk, a więc faktów objętych przedmiotem domniemania, nie może pozostawać w sprzeczności z tymi faktami. Natomiast w wyniku przeprowadzonego rozumowania organy podatkowe muszą dojść do przekonania, że związek pomiędzy pośrednimi faktami dowodowymi a faktami domniemanymi nosi charakter obiektywny i odpowiada rzeczywistości.

Ponieważ domniemania faktyczne pozwalają wysnuwać wnioski o zdarzeniach istotnych dla sprawy na podstawie typowego ich przebiegu, wobec tego podczas ustalania stanu faktycznego należy poszukiwać wyłącznie charakterystycznych następstw, jakie niosą za sobą pośrednie fakty dowodowe. Wzajemne oddziaływanie na siebie pośrednich faktów dowodowych oraz faktów domniemanych powinno również ukazywać organowi podatkowemu szeroko rozumiany sens łączenia się ich w konkretną całość w sposób empirycznie uzasadniony.

Przede wszystkim jednak związek łączący ze sobą pośrednie fakty dowodowe z faktem domniemanym powinien dawać wskazówkę, że fakt domniemany bierze swój początek z innego zdarzenia, jakim jest pośredni fakt dowodowy. Ten ostatni jest źródłem domniemania pozwalającego na wyobrażenie istnienia faktu domniemanego. Dlatego następstwo poszczególnych zdarzeń musi mieć swe uzasadnienie w zachowaniu należytej kolejności. Jest ona właściwa, gdy fakt domniemany poprzedzony został pośrednim faktem dowodowym stanowiącym podstawę danego domniemania. O możliwych następstwach pośrednich faktów dowodowych, którymi są fakty domniemane, decyduje bowiem zawsze taka kolejność zdarzeń. Jedynie ona może wskazać na przyczynowo uzasadnione następstwa poszczególnych faktów.

Konkretne właściwości, jakim powinien odpowiadać związek między pośrednimi faktami dowodowymi a faktami domniemanymi, nie dają się ująć w katalogu zamkniętym. Muszą one wskazywać na to, że poszczególne twierdzenia dowodowe są logicznie uzasadnione i zgodne z regułami poprawnego wnioskowania. Dopiero wówczas, gdy organy podatkowe powezmą uzasadnione przekonanie o logicznym uzasadnieniu twierdzeń o faktach, związek między pośrednimi faktami a faktami domniemanymi może prowadzić do ustalenia tych ostatnich w zgodzie z istniejącym stanem rzeczy. /.../"

Szerzej por. Istota domniemania faktycznego w postępowaniu podatkowym, A. Hanusz, Przegląd Sądowy 3/2011, s. 20.

Za tym tokiem prawnej argumentacji organ podatkowy w warunkach legalności odtworzył, zrekonstruował fakty, nieudokumentowane przez samego podatnika, istotne dla celów opodatkowania podatkiem VAT, bo wyznaczające zakres rzeczywiście wykonanych przez podatnika odpłatnych usług, przez to rozmiar kwoty należnej podatnikowi, podstawy opodatkowania. W warunkach legalności organ podatkowy ocenił, że dokumenty bieżąco składane właściwym organom, dane systemu Remdat, dowodzą wykonania odpłatnych usług przez podatnika. Pozwalają odtworzyć tę część stanu faktycznego, którą podatnik chciał pominąć przy opodatkowaniu, nie dokumentował.

9. Organ podatkowy nie miał obowiązku realizowania art. 199a § 3 o.p. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. Organ podatkowy przede wszystkim skutecznie zakwestionował materialną prawidłowość, wiarygodność spornych aneksów, rzeczywiste świadczenie przez podatnika nieodpłatnych usług w wykonaniu tych aneksów. Ustalenie przez organ podatkowy wykonania umownych postanowień, zaistnienia określonych zdarzeń faktycznych w obrocie gospodarczym, nie jest objęte przesłankami z art. 199a § 3 o.p.

Po drugie, art. 199a § 3 o.p. wymaga uzasadnionych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Sama treść aneksów takie wątpliwości wyklucza, skoro stanowią dobrowolne odstąpienie podatnika od pobierana kwot należnych zgodnie z umową. Nie stanowią o zaprzestaniu świadczenia przez podatnika usług na umówionych warunkach.

10. Okoliczność, że świadkowie, składający zeznania w postępowaniu podatkowym, nie zostali skazani za składanie fałszywych zeznań nie była równoznaczna z obowiązkiem organu podatkowego przyjęcia tych zeznań za wiarygodne, za podstawę ustaleń faktycznych. Podobnie umorzenie postępowania karnego z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość, o czym podaje podatnik, nie było równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego odmowy wiarygodności zeznaniom w postępowaniu podatkowym. W każdej z tych sytuacji organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny wiarygodności zeznań świadków w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, w warunkach przewidzianych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy nie miał obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Organ podatkowy nie miał obowiązku tożsamego postrzegania znaczenia tych zeznań dla celów ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla opodatkowania podatkiem VAT, dla ustalenia rzeczywistego zakresu wykonania przez podatnika odpłatnych usług z pominięciem wykonania obowiązku podatkowego. Podatnik pomija w swej argumentacji, że mogą zasadnie okazać się niewiarygodne także zeznania złożone poza zakresem odpowiedzialności karnej.

11. Dla zupełności sądowej kontroli legalności, poza granicami skargi, należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie odwołał się do art. 70 § 6 pkt 1 o.p Postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wydane jeszcze w 2009 r., ma za przedmiot zakres wywiązywania się przez podatnika z obowiązków w podatku VAT, w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych.

Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wprost wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe / ten czyn powinien być związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony, także w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych /. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony we wskazanym przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo / wykroczenie / skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, jakie zostanie powzięte w odpowiedzi na pytanie prawne sformułowane w sprawie I FSK 525/10, stosownie do okoliczności, będzie podlegało rozważeniu w aspekcie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, w warunkach art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.