Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 227/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 r., Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...] spółki z o.o. w B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] ,po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości zł.16209,00.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] października 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "[...]" spółce z o.o. w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie zł.20746,00, ponieważ w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ ujawnione zostało zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę zł.178246,87 w wyniku zaliczenia do nich: 1/ odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości zł.8166,67 od maszyn i urządzeń nieprzyjętych do używania i niewykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności /art.16a, art.16c i art.16d ust.2 w związku z art.15 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, 2/ wydatków w kwocie zł.170080,20 pozostających bez związku z przychodami, a stanowiących sumę opłat poniesionych w 2003 roku w związku z zawartą umową leasingu maszyny do produkcji blach dachówkowych, która nie była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz została wniesiona jako aport do spółki białoruskiej /art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 8 powołanej ustawy/.

We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, w szczególności art.121 – art.125, art.180 i art.187 ordynacji podatkowej, oraz rażące naruszenie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła, że w 2003 roku zakupiła w firmie "B" maszyny T18 i T35 do profilowania blach, po ich rozstawieniu dokonano czynności, do których zostały zakupione, a próbki towarowe zostały przekazane dla klientów, fakt zaś, że maszyny te były niewiele eksploatowane nie zmienia zasadności obciążenia kosztów odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi zgodnie z art.16a – art.16ł ustawy podatkowej. Nie zgodziła się także z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu leasingu maszyny do produkcji blachy dachówkowej stwierdzając, że maszynę tę odebrała i uruchomiła w siedzibie przy ul. S. w B., oraz uzasadniając sens ekonomiczny zawarcia umowy leasingu operacyjnego i wyjaśniając sytuację panującą na rynku producentów blach dachówkowych w 2003 roku. Podniosła, że wydatki leasingowe były ponoszone w celu uzyskania przychodu, gdyż na taki przychód miała uzasadnione podstawy liczyć, a co do prowizji oraz pierwszej raty leasingowej, to ich nieponiesienie uniemożliwiałoby używanie przedmiotu leasingu przez Spółkę, opłaty te stanowią więc koszty podatkowe w dacie zapłaty. Odwołująca się wskazała też na powody wydzierżawienia maszyny do białoruskiej spółki "O" oraz podała, że nie jest zainteresowana miejscem wykorzystywania maszyny, gdyż systematycznie uzyskuje korzyści z dzierżawy od wymienionej Spółki. Wskazała dowody, które - jej zdaniem – świadczą o uzyskaniu przychodu z tytułu realizacji umowy leasingowej, zarzucając jednocześnie, że organ I instancji pominął jej wyjaśnienia dotyczące maszyn do profilowania blach i bezpodstawnie uznał, że dysponowała ona jedną, a nie dwoma takimi maszynami. Zdaniem strony z ustaleń kontroli przeprowadzonej na Białorusi w firmie "R" wynika, że w użytkowaniu tej firmy jest maszyna wyprodukowana przez firmę "S", co wskazuje na wniesienia aportem maszyny innej niż będąca w leasingu, a ponadto w toku tej kontroli nie odnaleziono dokumentów zakupu tej maszyny i zapłaty za nią, co świadczy o tym, że firma ta otrzymała od Spółki linię do produkcji blach firmy "S" tylko do użytku.

Niezależnie od powyższego odwołująca się podniosła, że wydając decyzję organ I instancji nie uwzględnił strat z lat poprzednich.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii amortyzacji maszyn T 18 i T 35 i wskazał, że maszyny te "[...]" spółka z o.o. w B. nabyła na podstawie faktur, odpowiednio, nr [...] z 30.08.2003r. i nr [...] z 24.09.2003r. oraz nr [...] z 24.10.2003r., wystawionych przez P.W. "B" M. S. w L., a następnie zaliczyła do środków trwałych i dokonała odpisów amortyzacyjnych, odpowiednio – od października i listopada 2003 roku, w łącznej kwocie zł.8166,67. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, iż Spółka nie wykorzystywała tych maszyn w swojej działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji ustalił bowiem, iż brak jest dowodów prowadzenia przez Spółkę jakiejkolwiek działalności produkcyjnej w 2003 roku, a także w okresie przeprowadzania kontroli – Spółka nie wykazywała przychodów ze sprzedaży wyrobów z własnej produkcji, ani ze świadczenia usług, a ponadto w czasie oględzin majątku trwałego Spółki w dniu 15 czerwca 2004 roku przedmiotowych maszyn nie było w Spółce.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał twierdzenia wiceprezesa zarządu Spółki – I. S., że w czasie oględzin maszyny, o których mowa, znajdowały się w konserwacji u producenta, czego potwierdzeniem miała być umowa z dnia 31 maja 2004 roku, oraz że do 31 maja 2004 roku pracowały one i znajdowały się w lokalu przy ul. S. w B., przy czym były obsługiwane przez dwóch pracowników. Jak bowiem ustalił organ podatkowy, od dnia 1 września 2003 roku Spółka zaprzestała dzierżawy pomieszczenia magazynowego o powierzchni 150 m2 i dzierżawiła jedynie lokal o powierzchni 30 m2, nie posiadała więc budynku czy budowli, w których mogłaby taką działalność prowadzić. Ponadto z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w zakresie transakcji zawartych pomiędzy Spółką "[...]" i firmą "B" wynika, że w firmie "B" nie dokonywano konserwacji i unowocześnienia w ramach udzielonej gwarancji maszyn T 18 i T 35, co zostało udokumentowane stosownym protokołem i oświadczeniem producenta maszyn. Wreszcie świadek J. D., który nabył przedmiotowe maszyny od strony na podstawie faktury nr [...] z 5.07.2004r., zeznał, że nabył je jako nowe, nieużytkowane, a przesłuchany w charakterze strony I. S. zeznał, że maszyny te nie były użytkowane, wycofując się w ten sposób z wcześniej składanych wyjaśnień.

W świetle powyższego jako nieznajdujące potwierdzenia ocenił organ twierdzenie odwołania, że maszyny te były niewiele eksploatowane. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że obowiązek organu podatkowego dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej nie jest równoznaczny z obowiązkiem tego organu w wyręczaniu podatnika w zdobywaniu dowodów niezbędnych dla ustalenia określonych faktów, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki podatkowe.

Powołując się na art.15 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ II instancji stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a – art.16m, z uwzględnieniem art.16. Z przepisów dotyczących amortyzowania środków trwałych, a w szczególności z art.16a, art.16c i art.16d ust.2 ustawy podatkowej, jednoznacznie zaś wynika, iż amortyzacji podlegają maszyny i urządzenia, jednakże warunkiem niezbędnym do dokonywania odpisów jest przyjęcie tych maszyn do używania i wykorzystywanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż Spółka nie spełniła podstawowych warunków wynikających z wymienionych przepisów, to dokonane w 2003 roku odpisy amortyzacyjne w kwocie zł.8166,67 w świetle art.15 ust.6 ustawy podatkowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą ustaleń organów podatkowych w przedmiotowej kwestii są przy tym powołane przepisy art.16 ustawy podatkowej, stąd zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art.15 ust.1 ustawy uznano za bezpodstawne.

Jeśli natomiast chodzi o koszty związane z umową leasingu, to Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 28 marca 2003 roku spółka "[...]" zawarła z "L" spółką z o.o. z siedzibą w Ł. umowę leasingu operacyjnego nr [...], na podstawie której spółka "[...]" przyjęła do korzystania maszynę do profilowania blach dachówkowych o numerze fabrycznym [...], rok produkcji 2003, sterowaną komputerem. Zbywcą /producentem/ przedmiotu leasingu była firma P.W. "B " M. S., a miejscem wydania przedmiotu leasingu - siedziba zbywcy. Zgodnie z umową finansujący oddał korzystającemu przedmiotową maszynę w leasing na okres od 28 marca 2003 roku do 15 kwietnia 2006 roku. Z tytułu przedmiotowej umowy Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodu następującymi kwotami: - zł. 19326,48 zapłaconych leasingodawcy odsetek, w tym zł. 12919,63 odsetek bankowych i zł. 6406,85 prowizji, - zł. 9600,00 opłaty manipulacyjnej, - zł.480,00 jednorazowej opłaty na rzecz leasingodawcy, zaksięgowanej jako podatki, ubezpieczenia majątkowe, - zł.140673,52 z tytułu opłaty wstępnej /netto/ w wysokości zł.115200,00 i 8. rat leasingowych /netto/ o łącznej wartości zł.25473,52 w części stanowiącej ich część kapitałową.

Dalej organ stwierdził, że - jak już wskazano wyżej - materiał dowodowy sprawy świadczy, że Spółka w 2003 roku nie prowadziła działalności produkcyjnej, nie wykazywała przychodów ze sprzedaży własnych produktów lub ze świadczenia usług, nie dysponowała również pomieszczeniami, w których taka działalność mogłaby być prowadzona. W trakcie oględzin majątku trwałego dokonanych w dniu 15 czerwca 2004 roku maszyny do profilowania blach dachówkowych również nie było w Spółce.

Jako niewiarygodne organ odwoławczy ocenił twierdzenia I. S., że maszyna ta znajduje się w konserwacji u producenta, a także że do 31 maja 2004 roku znajdowała się ona w lokalu przy ul. S. w B. i tam pracowała obsługiwana przez pracowników, bowiem nie ma to poparcia w ustalonym stanie faktycznym. Podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy przedstawiciel firmy "B" stwierdził, iż była dokonywana konserwacja i unowocześnienie przedmiotowej maszyny w ramach udzielonej gwarancji, jednakże firma ta nie posiadała dokumentacji tej usługi, a złożone wyjaśnienia zawierają sprzeczności co do czasu oddania maszyny do konserwacji i terminu jej przeprowadzenia. Pierwotnemu twierdzeniu Spółki przeczy nadto kolejne zeznanie I. S., złożone dnia 29 lipca 2004 roku, w którym stwierdził on, że maszyna nie była wykorzystana do produkcji i usług, a pracownicy, którzy mieli prowadzić produkcję, byli tylko przeszkoleni do jej obsługi, ponadto zaś do końca czerwca 2004 roku maszyna pozostawała poza siedzibą Spółki, po czym została przewieziona do firmy "B ". Tak więc w czasie oględzin maszyna nie pozostawała w konserwacji w firmie "B". Wreszcie do protokołu z przesłuchania strony w dniu 29 kwietnia 2005 roku I. S. zeznał, że maszyna z leasingu była w przeglądzie w firmie "B " w czerwcu 2004 roku, a w odpowiedzi z dnia 24 września 2004 roku na wezwanie z dnia 16 września 2004 roku wyjaśnił, że odebrana została z konserwacji w dniu 2 lipca 2004 roku. gdy jednocześnie z ustaleń kontroli przeprowadzonej w dniu 5 lipca 2004 roku przez Urząd Skarbowy wynika, że w firmie "B" brak jest dokumentacji dotyczącej wykonanej rzekomo kilka dni wcześniej konserwacji, w tym umowy z dnia 31 maja 2004 roku, a M. S. nie był w stanie sprecyzować, kiedy miała miejsce konserwacja, twierdząc, że na koniec maja 2004 roku, przez kilka dni, dokładnych dat jednak nie pamięta. Również twierdzenia Spółki dotyczące dokonania rozruchu maszyny w dniu 15 kwietnia 2003 roku w siedzibie Spółki przy ul. S. przez pracownika firmy "B" nie zostały potwierdzone przez właściciela tej firmy, który oświadczył w dniu 14 lipca 2004 roku, że rozruch dokonany został w jego firmie.

Organ odwoławczy podniósł dalej, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka w dniu 16 kwietnia 2003 roku na podstawie dokumentu SAD nr [...] i faktury proforma nr [...] z 15.04.2003r. dokonała wywozu na Białoruś maszyny do profilowania blach dachówkowych o wartości 231000 USD. Z dokumentów SAD wynika przy tym, że wywóz maszyny dotyczył jej sprzedaży, operacji takiej Spółka nie wykazała jednak w prowadzonej dokumentacji księgowej.

Wezwana do złożenia wyjaśnień Spółka przedstawiła organowi podatkowemu umowę z dnia 5 kwietnia 2003 roku użyczenia maszyny do profilowania blach dachówkowych zawartą na czas nieokreślony między A. Y./wiceprezesem zarządu Spółki/ a Spółką, w której nie podano miejsca i czasu użytkowania maszyny, wskazano natomiast, że przedmiotem umowy jest maszyna firmy "S". Zdaniem Spółki maszyna ta została wydzierżawiona i wywieziona 16 kwietnia 2003 roku na Białoruś. Spółka przedstawiła ponadto umowę dzierżawy linii do produkcji blach dachówkowych firmy "S" z dnia 14 kwietnia 2003 roku, zawartą między "[...]" spółką z o.o. w B. jako wydzierżawiającym, a "R" z siedzibą na Białorusi /dzierżawca/, zgodnie z którą wydanie maszyny miało nastąpić 15 kwietnia 2003 roku, a czynsz dzierżawny określono na 30000 €, /pierwsza rata płatna w dniu 31 grudnia 2004 roku w kwocie 10000 €/. Umowę zawarto na okres od 15 kwietnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku, przy czym nie określono, gdzie maszyna ma być użytkowana. Na umowie tej jest tylko odręczny podpis wydzierżawiającego. Zdaniem Spółki, umowa dotyczy tej samej maszyny, którą rzekomo użyczył jej nieodpłatnie A. Y.

Strona złożyła nadto umowę dzierżawy maszyny pochodzącej z leasingu z dnia 15 lipca 2004 roku, zawartą w B. między Spółką jako wydzierżawiającym, a "W" z siedzibą w M. na Białorusi. W umowie nie określono miejsca użytkowania maszyny, wskazano natomiast czas trwania umowy od 15 lipca 2003 roku do 31 grudnia 2007 roku oraz kwotę czynszu dzierżawnego – zł.100000,00, płatną w ratach /dwie raty po zł.10000,00 płatne 31.10.2004r.i 31.12.2004r., kolejne raty po zł.30000,00 płatne na koniec 2005r. i 2006r., na koniec 2007r. płatna rata w wysokości zł.20.000,00/. Spółka utrzymuje, że nie wie, co dzieje się z tą maszyną.

Jak wynika z informacji potwierdzonych protokołem kontroli z dnia 13 stycznia 2005 roku, przeprowadzonej przez białoruskie organy podatkowe za okres 01.01.2003r. - 31.12.2004r. w firmie "B", firma ta zajmuje się produkcją dachówek metalowych, pokryć i innych elementów z metalu, a jednym z jej udziałowców jest "[...]" spółka z o.o. w B., która wniosła wkład w wysokości 231000 USD w postaci aportu linii do produkcji dachówek metalowych, co stanowi 97,9 % kapitału zakładowego. Dyrektorem firmy jest A. Y. "B" wykorzystuje w działalności obrabiarkę do produkcji blachodachówek otrzymaną od spółki "[...]" na podstawie towarowej deklaracji celnej nr [...] z 17.04.2003r. i faktury nr [...] z 15.04.2003r.; innych dokumentów dotyczących zakupu tej maszyny, czy zapłaty za nią nie stwierdzono. Ustalono ponadto, iż przedmiotowej maszyny firma nie otrzymała od innych podmiotów.

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 29 kwietnia 2005 roku I. S. stwierdził, że w dniu 7 stycznia 2004 roku aportem do firmy białoruskiej wniesiono maszynę do profilowania blach dachówkowych firmy "S", której właścicielem była spółka "[...]" oraz że maszynę tę zakupiono 3 stycznia 2004 roku od A. Y. Jest to ta sama maszyna, która była wywieziona za dokumentem SAD z 16.04.2003r. Na potwierdzenie tego przedstawiono protokół nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "[...]" spółki z o.o. z dnia 7 stycznia 2004 roku w sprawie podjęcia decyzji i uchwały o nabyciu udziałów w zamian za aport rzeczowy oraz kserokopię umowy kupna - sprzedaży maszyny z dnia 3 stycznia 2004 roku, zawartej między A. Y. a spółką "[...]".

Odnośnie natomiast firmy "W", której spółka "[...]" miała wydzierżawić maszynę pochodzącą z leasingu, organy podatkowe Białorusi ustaliły, iż brak jest wzajemnych stosunków handlowych między "R" i "W" oraz "[...]" spółką z o.o. Ponadto ustalono, iż firma "W" nie posiada maszyny do produkcji dachówek wyprodukowanej przez "B" lub "S".

Na okoliczność wydzierżawienia maszyny leasingowanej spółka "[...]" przedłożyła dodatkowo kopie 2. faktur dotyczących rat czynszu dzierżawnego wystawionych dla firmy "W", przy czym faktury te nie zawierają poświadczenia odbioru przez kontrahenta. Spółka załączyła także dowody KP, mające dokumentować wpłatę gotówki od wymienionej firmy do kasy "[...]"; dowody te również nie posiadają poświadczenia kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, że przedstawione w odwołaniu argumenty Spółki, a także jej twierdzenia i dowody przedkładane w trakcie prowadzonego postępowania co do maszyny będącej przedmiotem leasingu są niezasadne i niewiarygodne. Dowody zgromadzone podczas kontroli, w tym przeprowadzonej przez białoruskie organy podatkowe, wskazują, iż jedyną maszyną, jaką dysponowała firma "R", była ta otrzymana od spółki "[...]" w oparciu o fakturę nr [...] z 15.04.2003r. i dokument SAD z 16.04.2003r. Natomiast istnienia umowy dzierżawy oraz poniesienia kosztów z nią związanych, a także innych dokumentów powoływanych przez "[...]", które powinny znajdować się w firmie "R" w okresie w objętym kontrolą, organy podatkowe Białorusi nie stwierdziły. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w pierwotnej wersji w wymienionym dokumencie SAD Spółka wykazała jako kod transakcji sprzedaż maszyny i dopiero w czasie postępowania kontrolnego /w dniu 31 sierpnia 2004 roku/ wystąpiła do Urzędu Celnego o zmianę danych zawartych w tym dokumencie w polu "rodzaj transakcji" na dzierżawa. Zatem to, jakiej transakcji dokonała w związku z wystawieniem dokumentu SAD, Spółka uświadomiła sobie dopiero po upływie roku od tego zdarzenia. Wreszcie, co jest najistotniejsze w sprawie, dzierżawienie przez białoruską firmę "W" od dnia 15 lipca 2004 roku maszyny pochodzącej z leasingu nie jest możliwe /nie miało miejsca/, gdyż - zgodnie z ustaleniami kontroli - nie utrzymywała ona stosunków handlowych z "[...]" spółką z o.o. w całym okresie swojej działalności i nie posiadała maszyny do produkcji dachówek. Przedkładane przez Spółkę umowy i wykazane przychody nie znajdują zatem potwierdzenia u podmiotu zagranicznego, który miałby być jej kontrahentem.

Nieprowadzenie działalności produkcyjnej w 2003 roku, w tym również brak odpowiednich pomieszczeń do takiej produkcji, a także niewykazywanie przez Spółkę przychodów z działalności produkcyjnej, poświadczenie przez I. S. niewykorzystywania Ieasingowanej maszyny do produkcji i usług, brak dowodów świadczących o pozostawaniu maszyny w konserwacji w czasie przeprowadzania przez organ podatkowy oględzin majątku Spółki, potwierdzenie urzędowymi dowodami braku kontaktów handlowych z firmą białoruską "W" i nieposiadanie przez nią żadnej maszyny do produkcji dachówek, a także brak wiedzy przedstawicieli Spółki na temat miejsca, w którym znajduje się przedmiotowa maszyna świadczą – zdaniem organu odwoławczego - o nieuzasadnionym obciążaniu kosztów podatkowych 2003 roku zakwestionowanymi wydatkami z tytułu leasingu tej maszyny. Ustalony stan faktyczny wskazuje, iż maszyna pochodząca z leasingu nigdy nie była wykorzystywana przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i z tytułu zawarcia umowy leasingu dotyczącej jej użytkowania Spółka nie osiągnęła nigdy żadnych przychodów.

Stosownie do art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wskazane powyżej ustalenia dowodzą braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami związanymi z umową leasingu a osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Dodatkowo organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazuje, wbrew twierdzeniu Spółki, iż w wyniku wniesienia aportu w postaci maszyny do produkcji blach dachówkowych wywiezionej na Białoruś w dniu 16 kwietnia 2003 roku, która w ocenie organów podatkowych pochodziła z leasingu, Spółka objęła udziały w firmie "R" w wysokości 231000 USD. Zgodnie natomiast z art.16 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce.

Podzielając zatem pogląd organu I instancji, że wydatki w łącznej kwocie zł.170080,00 związane z umową leasingu maszyny do profilowania blach dachówkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2003 roku organ odwoławczy dokonał jedynie korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów określonych w decyzji organu I instancji o błąd w wysokości groszy wynikły wskutek mylnego zsumowania zapłaconych leasingodawcy odsetek.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia zasad postępowania organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie sprecyzowała tych zarzutów, organ zaś nie dopatrzył się naruszenia w prowadzonym postępowaniu wymienionych przez Spółkę zasad postępowania. Spółka brała udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym mając przy tym możliwość przedstawienia wszystkich dowodów związanych z prowadzoną działalnością, była również informowana o przesłankach i wynikach postępowania, a obowiązujący stan prawny był jej znany. Organ I instancji poddał ocenie wszystkie przedłożone przez Spółkę dowody, a wynik tej oceny zawarł w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta została przeprowadzona z zachowaniem norm procesowych i nie przekroczyła - zdaniem organu odwoławczego - granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 ordynacji podatkowej. Okoliczność, że ocena ta jest dla Spółki niezadowalająca, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji zaś, gdy ustalenia organu w przedmiocie sprawy są rzeczowo i logicznie umotywowane z odniesieniem do materiału dowodowego sprawy, brak jest podstaw do postawienia zarzutu, że zostały one dokonane dowolnie, z naruszeniem powołanych w odwołaniu przepisów ordynacji podatkowej.

W kwestii nieuwzględnienia w decyzji organu I instancji strat z lat ubiegłych organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej przez organ I instancji zawartej w piśmie z dnia 15 listopada 2005 roku wynika, iż Spółka w złożonych zeznaniach CIT-8 wykazała straty podatkowe: za rok 2001 w wysokości zł.2254,99 i za rok 2002 w wysokości zł.31346,28. Stosownie zaś do art.7 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód można obniżyć o wysokość straty, o której mowa w ust.2, poniesionej w roku podatkowym w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

W związku z powyższym organ odwoławczy uwzględnił poniesione przez Spółkę straty za lata 2001 i 2002 w rozliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, przy czym ze względu na niewskazanie konkretnego sposobu rozliczenia tych strat, przyjął do odliczenia od dochodu maksymalną wielkość straty, o którą można obniżyć dochód osiągnięty w 2003 roku, tj. 50 % straty za 2001 rok /zł.1127,49/ i 50 % straty za 2002 roku /zł.15673,14/.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stosowne do powyższego wyliczenia kwot przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu, w tym po odliczeniach strat, oraz podatku.

Na powyższą decyzję "[...]" spółka z o.o. w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie, i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.15 ust.1 w związku z art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.121 – art.125, art.180 i art.187 ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i z materiału dowodowego wyprowadziły dowolne wnioski. Podniosła, podobnie jak w odwołaniu, że zajmowała się przede wszystkim sprzedażą eksportową na rynki wschodnie materiałów budowlanych i do wykańczania wnętrz i w 2003 roku zamierzała rozpocząć produkcję pokryć dachowych w celu ich eksportu. W związku z tym zawarta została umowa leasingu maszyny do profilowania blach dachówkowych. Spółka urządzenie to odebrała i uruchomiła w swojej siedzibie w B., jednak zbiegło się to w czasie z gwałtownym wzrostem cen stali i załamaniem rynku wschodniego spowodowanym licznymi ograniczeniami wprowadzonymi przez władze Białorusi i Rosji. Natomiast na rynku lokalnym działali już inni producenci o ustalonej pozycji. Dlatego podjęta została decyzja o wydzierżawieniu leasingowanej maszyny firmie "W". Firma ta opłaca czynsz dzierżawny, który dla Spółki jest przychodem, stąd nie ma podstaw do kwestionowania kosztowego charakteru ponoszonych przez stronę opłat z tytułu leasingu. Ponadto, wbrew treści materiału dowodowego organy przyjęły, że Spółka posiadała tylko jedną maszynę do produkcji blachodachówki, tę pochodzącą z leasingu, gdy wykazane zostało, że dysponowała ona także drugą maszyną – produkcji firmy "S" i tę właśnie maszynę wniosła aportem do firmy "B", co potwierdziła kontrola przeprowadzona przez białoruskie władze podatkowe, a co organy rozstrzygające sprawę pominęły. Jeśli zaś chodzi o maszyny do profilowania blach T-18 i T-35, to – wbrew ustaleniom organów - zostały one rozstawione i wykonano na nich próbki towaru, które przekazano klientom, przez co rozpoczęto ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ i nie będąc związanym granicami skargi /art.134 drugiej z wymienionych ustaw/ stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a to art.122, art.180 i art.181 oraz art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.; do dnia 13 stycznia 2005 roku – Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./, zwanej dalej "Op".

Stosownie do art.122 i art.187 § 1 Op w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód obowiązane są wykorzystać /"dopuścić"/ – jak stanowi art.180 Op - wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art.181 Op wyjaśnia, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, a potwierdzają to akta sprawy, materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń dokonanych w sprawie przez te organy, zgromadzony został w toku kontroli podatkowej. Kontrola ta prowadzona była przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie udzielonego im przez Naczelnika tego Urzędu upoważnienia z dnia 24 maja 2004 roku, przedstawionego podatnikowi – "[...]" spółce z o.o. w B. w dniu 25 maja 2004 roku.

Zauważyć należy, że - stosownie do regulacji prawnej zagadnień dotyczących kontroli podatkowej obowiązującej we wskazanych datach udzielenia upoważnienia i doręczenia go stronie – kontrolę podatkową przeprowadza organ podatkowy pierwszej instancji /art.281 § 1 Op/ i jest ona prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu /art.283 § 1 pkt 1 Op/. Jej wszczęcie, z zastrzeżeniem art.284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej lub dowodu osobistego, jeżeli kontrolujący nie ma obowiązku posiadania legitymacji /art.284 § 1 Op/.

Jedynie w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art.284 § 2 lub 3 /art.284a § 1 Op/. Wówczas jednak, jak wynika z § 2 art.284a Op, kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art.284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3. dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.

Konsekwencją przeprowadzenia kontroli bez doręczenia kontrolowanemu wymaganego upoważnienia jest, iż dokumenty z tak dokonanych czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/. Stanowią o tym wprost art.284a § 3 i art.181 Op, a znajduje to uzasadnienie także w art.180 Op, wymagającym, aby dowody stanowiące podstawę ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym były zgodne z prawem.

Jak wskazano wyżej, z art.281 § 1 Op wynika, że kontrola podatkowa prowadzona jest przez organ podatkowy I instancji, art.13 § 1 pkt 1 Op stanowi zaś, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest, w szczególności, naczelnik urzędu skarbowego. Zgodnie przy tym z art.15 § 1 Op organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że aby doręczony podatnikowi dokument można było uznać za upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w przywołanych wyżej art.283 § 1, art.284 § 1 i art.284a § 2 Op, musi ono pochodzić od organu podatkowego pierwszej instancji właściwego rzeczowo i miejscowo.

W niniejszej sprawie wszystkie czynności kontrolne prowadzone były na podstawie upoważnienia udzielonego w dniu 24 maja 2005 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego naczelnikiem urzędu skarbowego, o którym mowa w art.5 ust.9a pkt 1 w związku z ust.9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. Nr 121 z 2004r., poz.1267/, dodanych do tej ustawy z mocy art.15 pkt 1 lit.j/ ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. Nr 137, poz.1302/ ze wskazaniem daty ich wejścia w życie na dzień 1 stycznia 2004 roku /por.: art.40 pkt 2 wymienionej ustawy/. Powołany art.5 ust.9a stanowi przy tym, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust.6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, zaś stosownie do ust.9b pkt 7 tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust.9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust.9c i może dotyczyć, w szczególności, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a/ w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo

b/ jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo

c/ są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d/ jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Zgodnie z art.5a. ust.1 powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, następuje:

1/ z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art.5 ust.9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit.b/-d/,

2/ z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Przepis ten, wprowadzony do porządku prawnego art.15 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o tworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych /.../, wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku /por.: art.40 wymienionej ustawy zmieniającej/, już jednak w świetle jego literalnego brzmienia oczywistym jest, że wynikająca z niego zmiana właściwości organu podatkowego nie nastąpiła z tym dniem. Zmiana ta bowiem następuje – w odniesieniu do podatników, o których mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.b/ - d/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych - z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, zaś w odniesieniu do podatników, o których mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ tej ustawy - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wskazanej w tym przepisie.

W sprawie niniejszej nie zostało wyjaśnione, jakie okoliczności lub przepis prawa dają Naczelnikowi Urzędu Skarbowego umocowanie do podjęcia kontroli podatkowej w "[...]" spółce z o.o. w B. W świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy niewątpliwe jest jednak, iż strona jest podmiotem, o którym mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.c/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Wobec tego stwierdzić należy, że skoro wymieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to również wymagane przez art.5a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy włączenie strony skarżącej go danej kategorii podatników nie mogło nastąpić wcześniej. Jeśli zaś włączenie to nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 roku. Zatem w 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącej.

Zaprezentowany pogląd prawny zgodny jest z analogicznym co do zasady poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 roku, sygn. akt I FSK 1031/06 /niepubl./. W uzasadnieniu tego wyroku, dotyczącym co prawda rozumienia i sposobu zastosowania art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ i art.5a ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, Sąd ten stwierdził, że okoliczność, iż art.5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ tej ustawy z dniem 1 stycznia 2004 roku. Skoro bowiem powołany art.5a dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art.5 ust.9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 roku. Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 roku obowiązywać zaczęło, między innymi, kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 roku, to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Wprawdzie termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art.5a ust.2 powołanej ustawy, który wszedł w życie dnia 1 września 2003 roku, jednakże trzeba mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "spełnienie warunku, o którym mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro więc art.5a ust.2 określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003 /względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003/. Wykładnia językowa wszystkich omówionych przepisów pozwala zatem przyjąć, że dla podatników wymienionych w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.

W sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był w 2004 roku organem podatkowym pierwszej instancji właściwym dla "[...]" spółki z o.o. w B., nie można przyjąć, że udzielone przez niego upoważnienie jest upoważnieniem, o którym mowa w art.283 § 1 i art.284 § 1 Op. W konsekwencji materiał dowody zebrany w toku czynności dokonanych na podstawie tego dokumentu uznać należy za uzyskany bez doręczenia podatnikowi wymaganego upoważnienia i sprzeczny z prawem.

Okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego stał się organem właściwym, nie ma znaczenia, skoro po tym dniu nie zostało wystawione upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a wszystkie czynności postępowania kontrolnego dokonane zostały na podstawie upoważnienia udzielonego wcześniej, gdy nie był on organem właściwym.

Dowody sprzeczne z prawem, w tym uzyskane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej bez okazania podatnikowi zgodnego z prawem upoważnienia nie mogą być - stosownie do art.180 § 1 i art.181 Op - dowodami w postępowaniu podatkowym.

W stanie niniejszej sprawy oznacza to, że decyzje organów obu instancji wydane zostały na podstawie ustaleń wywiedzionych z niedopuszczalnych prawnie dowodów, w istocie zatem – bez dowodów.

Wobec powyższego zajmowanie przez Sąd stanowiska co do kompletności materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe uznać należy za bezprzedmiotowe. Podobnie bezprzedmiotowe, a co najmniej przedwczesne, byłyby rozważania w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, gdy nie jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Jeśli chodzi o zgłoszone przez stronę żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ niewłaściwy, to – zdaniem Sądu – brak jest podstaw do jego uwzględnienia, gdyż w sprawie nie zostały wydane decyzje w warunkach opisanych w art.247 § 1 pkt 1 Op. W szczególności w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był on już, jak wskazano wyżej, organem właściwym.

Skoro, jak wykazano, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.