Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 622/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a pkt 12
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 622/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko Z. P. wyrażone we wniosku w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

U wnioskodawcy rozpoznano marskość wątroby z cholestazą, prawdopodobnie w wyniku autoimmunologicznego zapalenia dróg żółciowych/PSC, bez cech nadciśnienia wrotnego, żółtaczkę, zaburzenia krzepnięcia, hipoalbuminemię, hiponatremię, hipertriglicerydemię, wodobrzusze śladowe. Dodatkowo cierpi na astmę oskrzelową. Od dnia 25 maja do 20 lipca 2018 r. przebywał w Klinice C. , gdzie w dniu [...] r. został poddany przeszczepowi wątroby. Wnioskodawca otrzymał zalecenia bezwzględnego stosowania określonych leków, w tym leków immunosupresyjnych wg schematu: P. 4 mg o godz. 8:00 (na czczo) i 5 mg o 20:00, E. 1 x 20 mg rano od dnia [...] r., M. 2 x 1 g (po jedzeniu) np. o godz. 8:30 i 20:30, których odstawienie może spowodować zgon. Całkowite wyleczenie jest niemożliwe, konieczne jest stałe przyjmowanie leków immunosupresyjnych, regularna opieka specjalistyczna z monitorowaniem stężenia leków we krwi. Wnioskodawca dysponuje stosowną dokumentacją, z której wynika m.in. konieczność przyjmowania leków (karta wypisowa z Kliniki C. z dnia 15 maja 2018 r., zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia z dnia 26 lutego 2019 r., zaświadczenie lekarskie z dnia 10 kwietnia 2019 r.), jak też paragonami fiskalnymi z apteki oraz częściowo (przy płatnościach kartą płatniczą - niefiskalnymi zaświadczeniami z obciążenia karty oraz potwierdzeniami z obciążenia rachunku bankowego). Posiada nadto potwierdzenie - wydruk z systemu NFZ, że wydatki na zakup leków poniósł z własnych środków finansowych oraz, że wydatki te nie zostały mu zwrócone i nie były odliczane. W roku podatkowym 2018, za który chce skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej, posiada wystarczające dochody pozwalające na skorzystanie z niej.

Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności orzeczeniem z dnia [...] r. zaliczył wnioskodawcę do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego, począwszy od dnia [...] r., co jest "oczywistą nieprawdą", gdyż w zaświadczeniu lekarskim z dnia [...] r. wskazano jednoznacznie, że od dnia [...] r. wnioskodawca musi systematycznie i codziennie przyjmować leki immunosupresyjne, a ich odstawienie może skutkować zgonem. Stan taki trwa od dnia [...] r. i nigdy nie ulegnie już poprawie. W orzeczeniu o niepełnosprawności podano symbol niepełnosprawności - 08-T - choroby układu pokarmowego, np. stany po resekcji żołądka z różnych przyczyn z licznymi powikłaniami, przewlekłe choroby jelit o różnej etiologii powikłane zespołem złego wchłaniania, przewlekłe choroby wątroby, przewlekłe zapalenie trzustki, nowotwory układu pokarmowego i wiele innych. Orzeczenie wydane zostało na stałe. Wnioskodawca zgodnie z orzeczeniem wymaga zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz techniczne. Zmuszony jest również do korzystania z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w roku podatkowym 2018, od miesiąca lipca 2018 r. może skorzystać z ulgi na zakup leków, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w sytuacji gdy orzeczenie o niepełnosprawności uzyskał w dniu [...] marca 2019 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, stan jego zdrowia, stanowiący podstawę zaliczenia do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego, zaistniał w dniu [...] czerwca 2018 r. - dzień przeszczepu wątroby. Od tego dnia, aż do końca życia będzie musiał stale przyjmować leki immunosupresyjne. Z tego względu fakt formalnego zaliczenia do osób niepełnosprawnych dopiero w dniu [...] marca 2019 r. nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan niepełnosprawności, który zaistniał w czerwcu 2018 r.

Powołując się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., według stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 stycznia 2018 r., w myśl którego, można odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne oraz art. art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy, mocą którego objęty jest również koszt zakupu leków w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) i art. 26 ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f., stosownie do którego, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 12 ww. ustawy, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, wnioskodawca argumentował, że od lipca 2018 r. jest uprawniony do odliczania od dochodu kosztów zakupu leków. W jego ocenie, zaliczenie go w poczet osób niepełnosprawnych w kolejnym roku podatkowym w oparciu o przesłanki, które są niezmienne i wystąpiły już wcześniej, pozwala mu na powołanie się na status niepełnosprawności już od momentu ich wystąpienia.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ interpretujący w pierwszej kolejności stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, przy czym rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu. W myśl art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na leki w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Argumentując, że katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione, organ interpretujący wyjaśnił, że rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona, gdyż zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Po przytoczeniu treści przepisów u.p.d.o.f., a mianowicie: art. 26 ust. 7d, art. 26 ust. 7f, art. 26 ust. 7 pkt 4, art. 26 ust. 7c, art. 26 ust. 13a, organ interpretujący podkreślił, że orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wnioskodawcy datuje się na dzień [...] marca 2019 r., bowiem w tym dniu wydano decyzję zaliczając go na stałe do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego (symbol przyczyn niepełnosprawności - 08-T - choroby układu pokarmowego, np. stany po resekcji żołądka z licznymi powikłaniami, przewlekłe choroby jelit o różnej etiologii powikłane zespołem złego wchłaniania, przewlekłe choroby wątroby, przewlekłe zapalenie trzustki, nowotwory układu pokarmowego i wiele innych), dodając że zgodnie z orzeczeniem wymaga on zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz techniczne. Ponadto wymaga usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych.

Podkreślając, że stopień niepełnosprawności wnioskodawcy datuje się od dnia [...] marca 2019 r., organ interpretujący dalej wywodził, że osoba która chce skorzystać z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. musi posiadać orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez odpowiedni organ, a ponadto spełniać następujące warunki:

- dokonać zakupu produktów mających cechy "leku",

- ponieść w danym miesiącu wydatki na ich zakup powyżej kwoty 100 zł,

- posiadać dokument potwierdzający poniesienie wydatku (np. faktury),

- posiadać potwierdzenie właściwego lekarza specjalistę konieczności stosowania zaleconego leku (leków), przy czym, skoro w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji "leku", należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2211, ze zm.).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdził, że wnioskodawca nie może skorzystać z tzw. ulgi rehabilitacyjnej za 2018 r., gdyż z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] marca 2019 r. jasno wynika, że został on przyznany od dnia [...] marca 2019 r. W związku z tym wskazanie, że w związku z przebytym [...] czerwca 2018 r. przeszczepem wątroby wnioskodawca musi stale i systematycznie przyjmować leki immunosupresyjne, których odstawienie może skończyć się zgonem, nawet potwierdzone dokumentacją medyczną, w tym zaświadczeniem lekarskim z dnia 10 kwietnia 2019 r., nie mają w tym przypadku znaczenia. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej jest m.in. posiadanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności.

W związku z powyższym, nie kwestionując zasadności i konieczności poniesienia przez wnioskodawcę wydatków na zakup leków stwierdzono, że wnioskodawca nie może dokonać odliczenia wydatków poniesionych w 2018 r. na zakup leków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, albowiem ww. wydatki poniesione zostały przed uzyskaniem orzeczenia o niepełnosprawności, jak również przed dniem wskazanym w nim jako data, od której istnieje ustalony stopień niepełnosprawności.

W skardze do Sądu pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego to jest: art. 26 ust. 1 pkt 6) w zw. ust. 7a pkt 12) w zw. z ust. 7d pkt 1) w zw. z ust. 13a u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, w sytuacji gdy od miesiąca lipca 2018 r. jest on uprawniony do odliczania od dochodu kosztów zakupu leków w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, gdyż:

- lekarz specjalista stwierdził, że powinien on stosować określone leki stale,

- żaden przepis ustawy podatkowej nie wymaga, aby orzeczenie o niepełnosprawności zapadło w roku podatkowym, w którym podatnik rzeczywiście stał się niepełnosprawny,

- zaliczenie podatnika w poczet osób niepełnosprawnych w kolejnym roku podatkowym w oparciu o przesłanki, które są niezmienne i trwają od poprzedniego roku podatkowego pozwala na powołanie się na status niepełnosprawności również w poprzednim roku podatkowym.

2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120 oraz 121 § 1 (stosowanych odpowiednio w związku z regulacją art. 14h Ordynacji podatkowej), a także art. 122 w zw. art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz należytego załatwienia sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o przekazanie sprawy organowi interpretującemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że opisany we wniosku stan zdrowia wnioskodawcy trwa od [...] czerwca 2018 r. i nigdy nie ulegnie poprawie, co orzeczenie o niepełnosprawności jedynie potwierdza, przy czym sama jego data tj. [...] marca 2019 r. nie ma znaczenia. Wnioskodawca od daty przeszczepu powinien stosować określone leki na stałe. Żaden przepis ustawy podatkowej nie wymaga, aby orzeczenie o niepełnosprawności zapadło w roku podatkowym, w którym podatnik rzeczywiście stał się niepełnosprawny. Zaliczenie podatnika w poczet osób niepełnosprawnych w kolejnym roku podatkowym w oparciu o przesłanki, które są niezmienne i trwają od poprzedniego roku podatkowego pozwala podatnikowi na powołanie się na status niepełnosprawności również w poprzednim roku podatkowym.

Zdaniem pełnomocnika, organ nie podjął wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony tendencyjnie, niezgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, bez uwzględnienia faktu, iż wnioskodawca nie jest chory od daty wystawienia stosownego orzeczenia przez uprawniony organ orzekający (które to orzeczenie zostało przygotowane na podstawie zaświadczenia lekarskiego), ale od daty, w której zachorował i w następstwie tego przeszedł zabieg przeszczepu wątroby, która to data jest oczywista, pewna i wynikająca z dokumentacji medycznej.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Rację należy przyznać organowi interpretującemu, że katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione oraz, że rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona, albowiem zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

W myśl art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności,

2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie, (art. 26 ust. 7b u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;

2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego.

W myśl art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f., wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca w dniu [...] czerwca 2018 r. został poddany przeszczepowi wątroby, po czym otrzymał zalecenie bezwzględnego stosowania leków (w tym leków immunosupresyjnych). W tym też roku podatkowym poniósł wydatki na zakup leków z własnych środków finansowych, które nie zostały mu zwrócone i nie były odliczone. W dniu [...] marca 2019 r. wydano decyzję - orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, zaliczając go na stałe do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego (symbol przyczyn niepełnosprawności - 08-T - choroby układu pokarmowego, np. stany po resekcji żołądka z licznymi powikłaniami, przewlekłe choroby jelit o różnej etiologii powikłane zespołem złego wchłaniania, przewlekłe choroby wątroby, przewlekłe zapalenie trzustki, nowotwory układu pokarmowego i wiele innych). Wnioskodawca zgodnie z orzeczeniem wymaga zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz techniczne oraz usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych. W orzeczeniu ustalono, że stopień niepełnosprawności datuje się od dnia [...] marca 2019 r.

Rację ma organ interpretujący, że z powołanych przepisów u.p.d.o.f. wynika, iż osoba chcąca skorzystać z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. musi posiadać orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez odpowiedni organ, a ponadto spełniać następujące warunki:

- dokonać zakupu produktów mających cechy "leku",

- ponieść w danym miesiącu wydatki na ich zakup powyżej kwoty 100 zł,

- posiadać dokument potwierdzający poniesienie wydatku (np. faktury),

- posiadać potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconego leku (leków).

Tym samym, podstawowym warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne zgodnie z ww. przepisami jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek, m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności bądź posiadanie decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną.

Tak więc, co do zasady, odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że stopień niepełnosprawności datowany jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik, który posiada orzeczenie o niepełnosprawności może odliczyć wydatki poniesione od dnia wskazanego w orzeczeniu jako data ustalenia stopnia niepełnosprawności. Stopień niepełnosprawności musi być już bowiem ustalony na dzień poniesienia wydatków.

Zasadnie podkreśla organ interpretujący, że to w dniu [...] marca 2019 r. wydano decyzję - orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, zaliczając wnioskodawcę na stałe do stopnia niepełnosprawności umiarkowanego, ustalając, że stopień niepełnosprawności datuje się od dnia [...] marca 2019 r.

W związku z powyższym, nie kwestionując zasadności i konieczności poniesienia przez wnioskodawcę wydatków na zakup leków - stwierdzić należy, że nie może on dokonać odliczenia wydatków poniesionych w 2018 r. na zakup leków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, albowiem ww. wydatki poniesione zostały przed uzyskaniem orzeczenia o niepełnosprawności, jak również przed dniem wskazanym w nim jako data, od której istnieje ustalony stopień niepełnosprawności.

Tym samym, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: art. 26 ust. 1 pkt 6) w zw. ust. 7a pkt 12) w zw. z ust. 7d pkt 1) w zw. z ust. 13a u.p.d.o.f.

Nie stwierdził nadto naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120 oraz 121 § 1 (stosowanych odpowiednio w związku z regulacją art. 14h Ordynacji podatkowej), a także art. 122 w zw. art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz należytego załatwienia sprawy. Należy przy tym wskazać, że na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogą wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również poprzez wezwanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił. Organ wydający interpretację nie może też zmieniać przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania.

Przypomnieć należy, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wzywa wnioskodawcę do jego uszczegółowienia jedynie w sytuacji, gdy ten wskazany we wniosku, uniemożliwia odpowiedź na zawarte w nim pytanie. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił. Chodzi bowiem o doprecyzowanie tj. podanie konkretnie czego wniosek dotyczy w przypadku, gdy jest on np. zbyt ogólny. Udzielenie interpretacji w istocie ogranicza się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy zdaniem organu - jest prawidłowe, albo nie prawidłowe. Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11, CBOSA) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

Z tych też względów, nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Oczywistym jest, iż w tak ustalonym stanie faktyczno-prawnym uwzględnienie żądania skargi i rozstrzygnięcie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. nie znajduje uzasadnienia. Stąd też, wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.