Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2207/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 2, art. 14 ust 1, art. 22 ust 1, art 23 ust. 1, art. 24 ust 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par 2, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 141 par 4, art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 379/11 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2663 (słownie: dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 września 2010 r. określającą P. G. (skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 26.842 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.058 zł.

Organy ustaliły, że w 2005 r. przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była spółka jawna "G." A. G., T. G. Udziały wspólników były równe i wynosiły po 50 %. W omawianym roku skarżący korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz.U. Nr 51, poz. 307 ze zm. –dalej j u.p.d.o.f.). W wyniku prowadzonego w firmie skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok organ podatkowy I instancji ustalił, iż:

1. spółka G. zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 24.447,85 zł. poprzez błędną wycenę wewnątrzwspólnotowych dostaw i usług oraz nieprawidłowe rozliczenia różnic kursowych;

2. Spółka G. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 214.543,61 zł z uwagi na:

a) zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT na łączną kwotę 116.397,87 zł, wystawionych przez firmę R. spółkę z o.o. z siedzibą w Z., przedmiotem których była sprzedaż firmie skarżącego oleju napędowego, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT na łączną kwotę 75.607,44 zł, wystawionych przez firmę B. spółkę z o.o., przedmiotem których była sprzedaż firmie skarżącego oleju napędowego, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

c) zaewidencjonowanie opłat za korzystanie z oświetlenia w kwocie 960 zł;

d) ujęcie w wydatkach firmy różnic kursowych w kwocie 21.578,30 zł;

3. spółka G. zaniżyła koszty podatkowe o kwotę 7.123,94 zł poprzez niezaewidencjonowanie wypłaconych w dniu 30 listopada 2005 r. wynagrodzeń ze stosunku pracy.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury na podstawie których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju napędowego od ww. firm, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego były wyłącznie faktury VAT, nie przedłożono innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Z adnotacji dokonanych na fakturach wynika zapłata w formie gotówkowej w dacie wystawienia faktury. W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firm R. i B., organ podatkowy pierwszej instancji postanowił, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wskazane spółki w związku ze sprzedażą paliwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W efekcie dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów, w oparciu o treść art. 193 § 1 i § 2 O.p., została uznana za nierzetelną, zaś na podstawie § 4 cytowanego przepisu, nie uznano niniejszej księgi za dowód w postępowaniu w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od spółki R. Organ podatkowy pierwszej instancji, wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury, oraz uwzględnił ustalenia dotyczące stwierdzonego zawyżenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów po wyłączeniu nierzetelnych faktur.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, którego zarzuty koncentrowały się na braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednostronnej a przez to i niekorzystnej dla podatnika analizie zgromadzonych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących spoza postępowania prowadzonego bezpośrednio przez organ, pominięcie składanych wniosków dowodowych oraz naruszenie przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, poprzez odmowę jego dokonania w zakresie ponoszonych kosztów oraz naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. na skutek nie uznania za koszty podatkowe wydatków na zakupione paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony bezpodstawnie uznano, że ani M. B. ani G. M. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w postaci spółek – R. oraz B.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spór sprowadza się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków, dotyczących zakupu oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki: R. i B.. Mając na uwadze przedmiot sporu w sprawie, wskazał treść art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.).

Przedstawiono szczegółową analizę materiału dowodowego dotyczącego spółki R. i wskazano, że prezes spółki M. B.j stwierdził jednoznacznie, iż spółka ta zapewniała jedynie obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Rolą prezesa spółki było nabywanie faktur paliwowych, a proceder ten ułatwiał mu pośrednik H. L. W złożonych zeznaniach przyznał, że miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze obrotu paliwem. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, ale również podanie nieprawdy we wniosku na przyznanie koncesji na obrót paliwami (wskazuje dostawców paliwa P.[...], G. [...], otrzymując w tym czasie faktury z firm S., N., H., A.-P.). Główna księgowa S. D. przyznała wprost, iż Spółka R. obracała jedynie dokumentami. Za godzenie się na taki stan rzeczy, tj. księgowanie nierzetelnych faktur zakupu paliwa została skazana prawomocnym wyrokiem sądowym.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania Prezesa Spółki R., i podkreślił, że obrót paliwem odbywał się faktycznie poza firmą R., a zajmował się nim A. K. Dokonana analiza możliwości magazynowania nabywanego oleju napadowego przez spółkę R. wykazała, iż przywołana spółka nie miała możliwości magazynowania nabywanej ilości oleju i sprzedawała większą jego ilość, niż wynika to z zaewidencjonowania faktur zakupu. Wskazano na rozstrzygnięcie w wydanych decyzjach dla spółki R.w których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż transakcje sprzedaży dokonane przez spółkę R. nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ponieważ dokonały się w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej. Wyjaśniono również, że dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec H. L., K. C.j i S. D.. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Łodzi-Sródmieścia w Łodzi w dniu 31 marca 2009 r. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i również wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Odnośnie spółki B., organ odwoławczy stwierdził, iż spółka ta była jednym z podmiotów zaangażowanych w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego. Do celów prowadzonej działalności przestępczej uczestnicy zorganizowanej grupy stworzyli obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, aby w ten sposób osiągnąć zmianę rodzaju substancji. Koordynatorem działań był A. K., który za organizację ww. działań ma postawione zarzuty firmanctwa i zatajenia "prawdziwej" działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy w toku postępowania prowadzonego w spółce B. wykazał, iż A.K. był faktycznym sprzedawcą paliwa, zapewniał dostawy paliwa do spółki, przekazywał środki finansowe G. M. najpierw na uruchomienie działalności, a następnie na regulowanie należności powstałych w wyniku bieżącej działalności spółki. Podniesiono również, iż cechą wspólną dostawców fakturowych spółki B. była ciągła zmiana właściwości miejscowej Urzędów Skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których faktycznie działalność nie była wykonywana, a w konsekwencji niemożność nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy podtrzymał ocenę dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż rolą spółek R. i B. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach oleju opałowego na olej napędowy.

W ocenie organu odwoławczego brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdzono, iż faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co, zdaniem organu, miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki R. i B., nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 O.p.), dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 O.p.). Tym samym nie znalazły aprobaty organu II instancji zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2011 r. podatnik zaskarżył decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu a dotyczących przesłuchania świadków, które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, , art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie dokonanie ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów, uznanie, że skarżący nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowym, uznanie, że załączone do akt sprawy faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego pomiędzy firmami L., T. i B. nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla oceny możliwości wprowadzenia do obrotu przez tę ostatnią firmę oleju napędowego znanego i legalnego pochodzenia. Wskazał również na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 O..p. poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez Skarżącego do odwołania z dnia 27 września 2010 r., a także nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności, nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H.L., J.W. oraz J. M. dla ustalanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia A.K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. na okoliczność tego, że firma G. spółka jawna poczyniła w 2005 roku wydatki na zakup paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez firmy R. i B., a także w celu wykazania nieobiektywnego, pro fiskalnego podejścia organów podatkowych obu instancji do przedmiotowego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn.akt I SA/Łd 379/11., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że o zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym, ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O..p., sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Wskazano art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej dalej jako " ustawa o VAT") i wyjaśniono, że jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Zasadniczą przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych kwot, jest okoliczność, iż faktury opisujące nabycie paliwa od uwidocznionych na fakturach podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są zatem dokumentami nierzetelnymi, albowiem ich wystawca nie był właścicielem towaru.

Sąd przyznał, że zgromadzone dowody jak i ich analiza wskazują, że sprzedaży spornego paliwa dla skarżącego z pewnością nie dokonała firma R. oraz B. W tym zakresie zarzut skargi oparty na fakturach, iż są one wystarczającą podstawą do przyjęcia, że strona poniosła wydatki związane z nabyciem paliwa w nich wyspecyfikowanego jest bezpodstawny. Pomimo tego ustalono, że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez wskazane spółki, dokonywał inny podmiot – A. K., a R. i B. zajmowały się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu i sprzedaży. Zatem w takim przypadku nie można stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcją, która rzeczywiście się nie odbyła. O ile można się zgodzić, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie zakwestionowano skutecznie faktu możliwości dostarczenia przez A. K., a w odniesieniu do B. nawet to przyznano, takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych "fakturach".

W ocenie Sądu z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało – jak to wyżej wskazano - iż Spółki R. i B. nie sprzedały paliwa skarżącemu, a możliwym czy faktycznym sprzedawcą tego paliwa był A. K., co wynikało z zeznań świadków i stanowiska organu – w zakresie nabyć od spółki B. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktycznie miały miejsce transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, czemu organy nie zaprzeczyły. Musiało zatem dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa i na czyją rzecz, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych, nie oceniono właściwie zebranych dowodów i nie wykazano, dlaczego nie jest wiarygodna teza o poniesieniu wydatku przez stronę na zakup paliwa rzeczywistemu dostawcy. Niezależnie od powyższych wniosków Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. W § 2 cytowanego przepisu wskazano, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w zaskarżonej decyzji wskazano, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania stosując przesłanki z § 2 art. 23 O.p. albowiem dane wynikające z ksiąg uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania, które pozwoliły na określenie tej podstawy. Tymi uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo (choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości) i czy osobą, na rzecz której podatnik dokonał zapłaty był A. K., który, jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów, jawi się jako sprzedawca spornego paliwa. Należałoby w tej kwestii rozważyć konieczność przesłuchania np. K.C., S.D. i A.K. Organy winny również ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd uchylił z tego powodu zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, bez wykorzystania wszelkich możliwości dowodowych i bez właściwej oceny zebranych dowodów oraz nie wykazaniu dlaczego nie jest wiarygodna teza o poniesieniu wydatku przez stronę na zakup paliwa jak i nie wyjaśnieniu czy ewentualne wpłaty podatnika w tym zakresie można potwierdzić w zapisach księgowych firm uczestniczących w "sprzedaży" w związku z tym, że pieniądze ze sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź G. M.i – bowiem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej, natomiast obowiązek prawidłowego dokumentowania poniesienia kosztu uzyskania przychodu przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg ma charakter normatywny i na podstawie art. 24 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 a) ust. 1 i 7 i art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 11 i 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) ciąży na podatniku, w związku z czym w przypadku jego zaniechania przez skarżącego, który udokumentował zakup paliwa od spółki R. i B. nierzetelnymi fakturami, obowiązek poszukiwania innych dowodów dla udokumentowania takich zakupów, nie obciąża organów podatkowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędniej wykładni wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej czego następstwem było nieoszacowanie podstawy opodatkowania, podczas, gdy art. 23 § 2 O.p. dopuszcza określenie dochodu bez oszacowania, na podstawie danych wynikających z ksiąg przez pominiecie danych z nierzetelnych dowodów, bez ich uzupełniania danymi z innych dowodów,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe bezpodstawnie odstąpiły od przesłuchania świadków , co miało mieć istotne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia, podczas, gdy okoliczności mające być przedmiotem dowodu stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami,

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że organ odwoławczy:

a) dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 180 O.p. w zw. z art. 52 b Kodeksu wykroczeń i art. 72 a kodeksu karnego skarbowego, poprzez uznanie, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na zakup z niewiadomego źródła oleju opałowego do celów napędowych udokumentowane nierzetelnymi fakturami, co jest zakazane i w konsekwencji narusza zasadę państwa prawnego, a ponadto godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników,

b) niewłaściwie zastosował art. 22 § 1 u.p.d.o.f. wskutek niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, pomimo tego, że kosztu uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na zakup z niewiadomego źródła oleju opałowego do celów napędowych udokumentowane nierzetelnymi fakturami.

W związku z powyższymi naruszeniami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albo z uwagi na charakter naruszeń przepisów postępowania – uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania (uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, bez wykorzystania wszystkich możliwości dowodowych i bez właściwej oceny zebranych dowodów. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że firma R., a więc wystawca zakwestionowanych faktur, nie dostarczała stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury więc wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona skarżąca i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że w takiej sytuacji, organ winien prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, kto był dostawcą oleju, za jaką cenę i w jakich ilościach bądź też do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, gdyby postępowanie dowodowe nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Przy czym za rezultat ten uznano ustalenie kosztów uzyskania przychodu niezbędnych do uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Spór zatem między organami, a Sądem I instancji dotyczy obowiązku ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, a wydatki, które uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikały z nierzetelnych faktur. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur byli faktycznym dostawcom tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Należy zaaprobować pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy.

Podkreślić wypada, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie substancji ropopochodnych od bliżej nieustalonych nabywców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś z kolei podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność firmy R. nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelne faktury wystawione przez R. na łączną kwotę 176.179,48 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O. p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O. p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego, mieszaniny różnych olejów lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O. p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O. p. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (publ. www.orzeczenia.gov.pl.). Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Z tego względu nie można także w rozpoznawanej sprawie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszył przy wyjaśnianiu sprawy reguły postępowania wyrażone w art. 180 § 1 i art. 191 O p. Wskazać bowiem wypada, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie świadka, osoby firmowanej poprzez działalność nielegalnych firm nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Łodzi, że nie przesłuchanie A.K. i ewentualnie także K.C. i S.D. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 188 O p. Należy bowiem zauważyć, że obraz stanu faktycznego ustalony przez organy podatkowe nie mógłby zostać zniweczony poprzez zeznania A. K., nawet gdyby zeznał on, iż dostarczał za określone kwoty paliwo. Z nie budzących bowiem zastrzeżeń ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie całego materiału dowodowego wynika niezbicie, że osoba ta za pośrednictwem podmiotu ją firmującego, tj. Spółki R. jedynie dokonywała sprzedaży oleju opałowego i mieszanek substancji ropopochodnych. Nie można byłoby zatem na tej podstawie ustalić ani faktycznej ceny zakupu oleju napędowego, ani przede wszystkim nawet samego faktu zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe słusznie przyjęły ponadto, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek przedłożenia dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzi to również do obowiązku uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.).

Trafne okazały się także zarzuty art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami dotyczącymi szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jak również z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zmierza bowiem w rezultacie do zastosowania przez organy podatkowe instytucji oszacowania w jej aspekcie materialnym i procesowym. Sprowadza się ono w istocie do przyjęcia możliwości, że w każdym przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, istnieje nakaz oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, jak również i skarżącego do WSA, organy podatkowe winny były oszacować koszt zakupu oleju napędowego, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą, jak również przez Sąd I instancji stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 O. p. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O. p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O. p., na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania tylko wówczas, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z ksiąg rachunkowych, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1853/08, publ. LEX nr 570250 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, przede wszystkim zaś dokona ponownej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału oraz wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe w kontekście podniesionych w skardze zarzutów.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity : Dz. U. z 2013 poz. 490).