Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 891/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 676.096,00 zł. Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy ww. decyzję.

2. W dniu 17 stycznia 2018 r. Skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 451.706,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

3. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") poinformował Skarżącą o zaliczeniu wpłaty z 17 stycznia 2018 r. w kwocie 451.706,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. Postanowienie zostało doręczone 18 maja 2018 r.

4. Pismem z 28 maja 2018 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie.

5. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Postanowienie zostało doręczone 25 lipca 2018 r.

6. Pismem z 14 sierpnia 2018 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia NUS z [...] maja 2018 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy z 217 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

7. Postanowieniem z [...] października 2018 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia NUS z [...] maja 2018 r. Nr [...].

8. Pismem z 25 października 2018 r. Skarżąca wniosła zażalenie zarzucając, że postanowienie jest dotknięte wadą określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wady postanowienia NUS z [...] maja 2018 r. nie świadczą o rażącym naruszeniu prawa i nie uzasadniają stwierdzenia nieważności tego postanowienia.

9. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2018 r. Zdaniem DIAS, postanowienie NUS z [...] maja 2018 r. nie narusza rażąco prawa. Dokonując zaliczenia wpłaty z 17 stycznia 2018 r. w kwocie 451.706,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] marca 2017 r. organ nie naruszył rażąco prawa, gdyż na dzień wpłaty Spółka posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wynikającą z ww. decyzji. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i obciążenie Spółki odsetkami za zwłokę za okres postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. DIAS stwierdził, że jak wynika z postanowienia NUS z [...] maja 2018 r. dokonał analizy akt postępowania kontrolnego pod kątem istnienia przesłanek wyłączających zastosowanie przerwy w odsetkach za zwłokę określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. i uznał, że w prowadzonym postępowaniu znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którym przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. NUS uznał, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 24 ust. 5 u.k.s., bowiem postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu kontroli, a uzasadnienie swojego stanowiska szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu ostatecznego postanowienia z [...] maja 2018 r. DIAS wskazał, że organ podatkowy dokonał odmiennej od Strony oceny stanu faktycznego sprawy, co jednak nie stanowi rażącego naruszenia art. 24 ust. 6 O.p.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, który nie stwierdził nieważności postanowienia NUS, mimo wydania go z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na:

a) zaliczeniu wpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej, gdyż Spółka nigdy nie była obowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.,

b) aż 5-krotnym przekroczeniu przez organ kontroli skarbowej 6-miesięcznego okresu postępowania kontrolnego, w trakcie którego stwierdzono nieuzasadnione wielomiesięczne okresy bezczynności organu łącznie trwające 25 miesięcy,

c) błędnym określeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od 29 kwietnia 2014 r. do 29 marca 2017 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w wyniku czego zawyżono wysokość odsetek za zwłokę o kwotę 139.703,00 zł;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, który nie stwierdził nieważności postanowienia wydanego przez NUS dotyczącego sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną DIAS z [...] lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] marca 2017 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w którym to rozstrzygnięciu organ drugiej instancji orzekł w kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem 6-miesięcznego okresu postępowania kontrolnego;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, który nie stwierdził nieważności postanowienia wydanego przez NUS mimo wydania go z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. na podstawie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., tj. regulacji dotyczącej wyłącznie organów kontroli skarbowej, czym naruszono w szczególności przepis art. 16 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s.;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności niepełne rozpatrzenie wszystkich przesłanek powodujących stwierdzenie nieważności postanowienia;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, przedmiotowej sprawy.

Z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy oraz równoczesnym prowadzeniem przez pracowników organu postępowań kontrolnych w innych sprawach, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie Skarżącego nienależnymi odsetkami.

11. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

12. W niniejszej sprawie, sądowej kontroli poddane zostało postanowienie wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji oraz postanowienia, uregulowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 2a i § 3–5 oraz art. 211–215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240–249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Zatem w dalszej części argumentacja dotycząca stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy także postanowień. Tryb stwierdzenia nieważności postanowienia jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości aktów administracyjnych, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, a także postanowienia co wynika z art. 219 O.p., od których nie służy odwołanie, zażalenie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, postanowień stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Są to zatem instytucje wyjątkowe. Jakkolwiek ingerują one w sferę uregulowaną ostatecznymi rozstrzygnięciami, to jednak równocześnie stwierdzają istnienie takiej wadliwości postanowienia (decyzji), która powoduje konieczność jej eliminacji z obrotu prawnego, by wypełniona została zasada legalizmu. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą ostateczną decyzję lub postanowienie, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, zażaleniowym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną (vide wyrok NSA z 18 lipca 2018r., II FSK 2092/16), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16).

13. W niniejszej sprawie postępowanie winno koncentrować się w pierwszej kolejności wokół kwestii badania istnienia wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołała się Skarżąca w podstawie wniesionej skargi. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji (postanowienia), gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i nie zdefiniowanym ustawowo. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji, na co zwraca uwagę skarżący w treści skargi. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. J. Borkowski w: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1448; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018r., sygn. II FSK 1698/16). Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1637/11). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być przy tym rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Nie będzie jednak uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 775/16). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Zatem mogłoby zachodzić, gdyby organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego lub w ogóle nie rozpatrzył i nie ocenił materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2899/15).

14. W skardze Spółka podniosła, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, który nie stwierdził nieważności postanowienia NUS, mimo wydania go z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na: zaliczeniu wpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej, gdyż Spółka nigdy nie była obowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., aż 5-krotnym przekroczeniu przez organ kontroli skarbowej 6-miesięcznego okresu postępowania kontrolnego, w trakcie którego stwierdzono nieuzasadnione wielomiesięczne okresy bezczynności organu łącznie trwające 25 miesięcy, błędnym określeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od 29 kwietnia 2014 r. do 29 marca 2017 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w wyniku czego zawyżono wysokość odsetek za zwłokę o kwotę 139.703,00 zł. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Podnieść należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy). Za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia toku postępowania. Przy czym należy zauważyć, że strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Natomiast, aby ocenić czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z treścią art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1 - § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania, których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony. Jak Wynika z akt sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Skarżącej w dniu 29 kwietnia 2014r. Następnie w dalszym toku postępowania prowadzone były poszczególne czynności postępowania szczegółowo udokumentowane w aktach sprawy. Organ podatkowe wyjaśniały w swoich rozstrzygnięciach, że czynności w rozpoznawanej sprawie dokonywane były w sposób zorganizowany i systematyczny. Wyjaśniono także, że akta sprawy są obszerne zawierają 12 tomów. W postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. (karta akt administracyjnych nr 72) w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie naliczania odsetek przedstawiono i opisano w sposób szczegółowy kilkadziesiąt czynności realizowanych przez organy podatkowe w sprawie, które doprowadziły do przedłużenia postępowania w sprawie. Analiza przedstawionych przez organy okoliczności wskazuje, że brak jest podstaw do uznania, że przedłużenie postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej miało charakter rażący. Skarżąca wykazywała w skardze, że przedłużenie postępowania było spowodowane rażącą bezczynnością organu. Twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z listą dokonanych czynności przedstawioną w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. Na podkreślenie zasługuje to, że Skarżąca wykazując organowi rażącą bezczynność w sprawie pominęła w wykazanych okresach bezczynności szereg czynności realizowanych przez organ, które zostały opisane w zestawieniu działań organu w sprawie (vide szczegółowe zestawienie przeprowadzonych dowodów i czynności w postępowaniu karta akt administracyjnych Nr 67). Pominęła także to, że każdorazowo organ zawiadamiał ją o przedłużeniu postępowania. Zdaniem Sądu w świetle okoliczności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, obszerności akt, skomplikowanego charakteru sprawy trudno dostrzec kwalifikowane wady postępowania w zakresie bezczynności organu, czy też nie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Na podkreślenie zasługuje przede wszystkim to, że Sąd w przedmiotowej sprawie oceniał zarzuty Skarżącej przez pryzmat przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia organu. Jest to o tyle istotne, że naruszenia podnoszone przez stronę winny mieć charakter rażący i powinny nie budzić jakichkolwiek wątpliwości. Ocena akt sprawy przez pryzmat instytucji stwierdzenia nieważności pozwala na uznanie, że nawet uznając istnienie okresów bezczynności organu (także po uwzględnieniu działań pominiętych przez Skarżącą w skardze) naruszenia w tym zakresie przepisów prawa nie mogą być uznane za naruszenia o charakterze kwalifikowanym powodujące stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia wpłaty.

15. Skarżąca w swoich skargach powołała się na nieprawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 11 października 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1338/18 uchylający rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych 2010 r. Zdaniem Strony w orzeczeniu tym przesądzono o wadliwości nie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Sąd zauważa, że w powołanym powyżej orzeczeniu a także w analogicznym nieprawomocnym wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1540/18 Sąd nie przesądził o konieczności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że nie podjęto próby wyjaśnienia lub zweryfikowania przyczyn w opóźnieniu działań organów i zobowiązał je do dokonania analizy wszystkich czynności dokonanych przez organ kontroli. Z uzasadnienia ww. wyroku wynikało, że Sąd "nie przesądza o tym, że okresy długiego oczekiwania lub bezczynności organu kontrolnego są nieusprawiedliwione okolicznościami sprawy, a jedynie wskazuje, że tak organ I instancji, jak i organ odwoławczy, nawet nie podjęły próby wyjaśnienia lub zweryfikowania przyczyn w opóźnieniu działań organów". Sąd podkreślił, że "organ odwoławczy nie zweryfikował przy tym czy wskazane przerwy w działaniu organu kontroli faktycznie były spowodowane oczekiwaniem na obieg dokumentów, a jeśli tak, to czy potrzebne było aż tyle czasu, ile to w rzeczywistości zajęło. Samo zaś tabelaryczne wyliczenie czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym jedynie odzwierciedla obraz podejmowanych działań, natomiast przedstawiona chronologia nie wyjaśnia, a tym bardziej nie usprawiedliwia długotrwałości postępowania, co w sprawie jest bezsporne. Organ odwoławczy nie dokonał analizy czynności podejmowanych przez organ kontrolny, nie podał, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Nie uzasadnił też, dlaczego pewne działania nie mogły zostać podjęte wcześniej." Sąd administracyjny uchylił powyższe rozstrzygnięcie ze względu na naruszenia przepisów postępowania zalecając organowi wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z podejmowanymi w sprawie działaniami skutkującymi przerwami w naliczeniu odsetek. Uznał, że uzasadnienie ww. rozstrzygnięć i stanowisko organów w nim zawarte było niewystarczające co naruszało przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. Podkreślić także należy, że ww. orzeczenia nie dotyczyły rozstrzygnięć podjętych w trybie nadzwyczajnym. Zatem w chwili orzekania w sprawie kwestie te nadal pozostawały do wyjaśnienia w postępowaniu dotyczącym kontroli postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 i 2010 r. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazana przez Skarżącą w skardze nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zatem zarzut niepełnego rozpatrzenia wszystkich przesłanek powodujących stwierdzenie nieważności postanowienia należy uznać za niezasadny.

16. W skardze zarzucono nadto, że ostateczne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2018r. dotknięte jest również wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ponieważ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2017 r., 9 określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nie zawierała rozstrzygnięcia w zakresie okresu za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W decyzji tej zawarto jedynie pouczenie, że "na podstawie przepisów art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej podatnik nie ponosi ujemnych konsekwencji w postaci naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli, w przypadku gdy decyzji nie wydano terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, o ile nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji". W ocenie Sądu powyższa okoliczność wskazuje, że brak było podstaw do stwierdzenia, że organ uprzednio rozstrzygał w sprawie przerw w naliczaniu odsetek, tym bardziej, że w ww. decyzji brak było jakichkolwiek obliczeń w tym zakresie. Ponadto zgodnie z treścią przepisów O.p. naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach, co nie zostało sprecyzowane w treści przepisów O.p. odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach określane przy decyzji w rozstrzygnięciach stanowiących de facto postanowienia w zakresie odsetek. W ocenie Sądu uprawnione jest także wydanie odrębnego postanowienia w zakresie odsetek na podstawie przepisów ogólnych dotyczących postanowień. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Sprawa dotycząca naliczania odsetek i określenia przerw przedstawiona w prawomocnym postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 11 maja 2018 r. nie została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną.

17. W skardze podniesiono także, że organy podatkowe naruszyły przepisy o właściwości rzeczowej poprzez aprobatę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. rozstrzygnięcia na podstawie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, tj. regulacji dotyczącej wyłącznie organów kontroli skarbowej, czym naruszono w szczególności przepis art. 16 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi należy stwierdzić, że w wyniku wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2017r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., od której – zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p.- naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W świetle obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które stanowi zaległość podatkową, brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. W przypadku istnienia zaległości podatkowej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, należne są od niej odsetki za zwłokę do uregulowania, do których Strona była zobowiązana. Ponadto zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DZ. U. poz. 1947 ze zm.) zadania w zakresie poboru podatku należą do właściwości naczelnika urzędu skarbowego a nie naczelnika urzędu celno - skarbowego. Dlatego zarzuty Skarżącej dotyczące wydania postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2018 r. z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 16 O.p. Sąd uznał za nieuzasadnione.

18. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Sąd nie dostrzegł też aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Działanie polegające na dokonaniu odmiennej od Skarżącej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy nie przesądza o uznaniu prowadzonego w sprawie postępowania za naruszającego wskazane powyżej przepisy postępowania.

19. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 O.p. oddalił skargę.