Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2607/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 165a § 1, art. 119a, art. 119b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 220/17 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 220/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. m.in. w zw. art. 119b § 1 pkt 5 O.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., mimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

c) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. m.in. w zw. art. 119b § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji mimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga Strony, podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, a w efekcie powinna zostać wydana interpretacja indywidualna wskazująca m.in. na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 O.p. określonej w art. 119b § 1 pkt 5 O.p.;

d) art. 119w § 1 oraz art. 119y § 1 i § 2 O.p., w tym w zw. art. 119b § 1 pkt 5 O.p., przez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości i pytania Strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem Strony przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 O.p. określone w art. 119b § 1 O.p., w tym przesłanka wymieniona w pkt 5, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

e) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej - opinii zabezpieczającej w niewymagającej analizy stanu faktycznego i okoliczności sprawie, jaką jest wyłączenie stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przede wszystkim art. 119a §1 O.p. w razie występowania negatywnej przesłanki z art. 119b § 1 pkt 5 O.p., tj. jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, skutkujące utrzymaniem w mocy postanowień, które bez podstawy prawnej pozbawiły Stronę prawa do interpretacji indywidualnej wskazującej na właściwe rozumienie negatywnej materialnej przesłanki stosowania art. 119a § 1 O.p. określonej w art. 119b § 1 pkt 5 O.p.;

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846);

3) art. 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której WSA podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez WSA, korzystne dla Podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

IV.1. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę Spółki na, mające procesowy charakter, postanowienie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Będący podstawą formalnoprawną zaskarżonego postanowienia i wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniały wskazane w tym przepisie inne przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (vide wyroki NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11 i z 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17).

IV.2. Pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie art. 14b § 2a O.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Co do charakteru interpretacji indywidualnych w analizowanym kontekście w wyczerpujący sposób odniósł się Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z 27 września 2018 r., II FSK 290/18 i II FSK 640/18, wskazując między innymi, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12, stwierdzono, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bowiem zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na dwojakiego rodzaju funkcje interpretacji indywidualnych: informacyjną wynikająca z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku oraz, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Z kolei przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ w interpretacji, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.

Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych a zastosowanie się do niej zależy od jego woli i dopiero to może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Co istotne, w postępowaniu interpretacyjnym - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ jedynie interpretowany, a nie stosowany. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego.

IV.3. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji przez Skarżącą w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty więc pisemnej interpretacji wynika, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik, a nie organ podatkowy.

Analizując treść wskazanych we wniosku interpretacyjnym pytań, należy jednoznacznie stwierdzić, że ich celem było zapytanie o możliwość zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIa rozdział 1 O.p.).

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że tak sformułowany wniosek interpretacyjny nie mógł stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Zagadnienie, czy wprowadzona w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku (opisanym w pytaniu Spółki) może spowodować określone skutki materialnoprawne, nie mogło stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, bowiem zawierałaby ona ocenę dotyczącą zastosowania lub nie art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2877/17. Regulacja ta ustanawia zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Rozstrzygając bowiem sprawę, organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne, jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez Spółkę korzyść podatkowa nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. wydawane są zaś opinie zabezpieczające, których tryb wydawania jest uregulowany w dziale IIIa rozdziale 4 O.p. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p. Minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia zaś wydania takiej opinii, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p.

Wydanie interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej odbywa się według dwóch odrębnych trybów (obecnie odrębna jest też właściwość organów), zatem instytucje te nie mogą się wzajemnie przenikać. Tryb wydawania opinii zabezpieczających jest odmienny od trybu wydawania interpretacji indywidualnych i kompleksowo został uregulowany w przepisach Działu IIIa, rozdział 4 O.p. Trafna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że nie jest możliwe stwierdzenie przez organ w drodze interpretacji indywidualnej, że w danym przypadku zaistniały bądź nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli wynikające z art. 119a O.p., do czego zmierza strona składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, a kwestia ta może zostać załatwiona wyłącznie w drodze uzyskania opinii zabezpieczającej zgodnie z art. 119y § 1 O.p.

IV.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprawdzie zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p. nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (jak w analizowanym przypadku), tym niemniej, nie oznacza to dopuszczalności udzielania interpretacji w takiej sytuacji. Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie wyłącza możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i wydawania opinii zabezpieczających do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej. Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (od 15 lipca 2016 r.), z czego wynika, że o zastosowaniu tegoż przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez wnioskodawcę ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, wnioskodawcy by nie objęła (chroniła). Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p.

IV.5. Reasumując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego, a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania, co Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

IV.6. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (vide: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że wniosek Skarżącej nie mógł zostać rozpoznany w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

IV.7. Chybiony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zarzut naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Realizując tę zasadę, organy podatkowe nie mogą jednak wydawać swoich rozstrzygnięć w nieodpowiedniej procedurze, jak chce tego Skarżąca, jedynie dlatego, że jest ona szybsza i tańsza w porównaniu z procedurą dotyczącą wydawania opinii zabezpieczających.

IV.8. Nie sposób także doszukać się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15).

IV.9. Jak już wskazano, przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie o charakterze procesowym i o uznaniu jego zgodności z prawem przesądziły wskazane wyżej argumenty. Przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, bez względu na ich charakter, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przede wszystkim z uwagi na niekonkurencyjność dwóch trybów postępowania: postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczającej. W związku z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii dopuszczalności wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Przepisy te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co jednakże istotne, przepisy klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania. W związku z tym przywołane przez Spółkę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do ostatecznego terminu, po którym nie można dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym, zawarte w wyrokach z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01 oraz z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, jest nieadekwatne do analizowanej regulacji.

IV.10. Nie można też uznać, aby doszło do naruszenia prawa materialnego art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie był przedmiotem rozważań organu i WSA.

IV.11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.