Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 32/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 43 ust. 1 pkt 1 i ust. 13, art. 113 ust. 1, ust. 9, ust. 13 pkt 2, ust. 14 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 a par. 1, par. 4 i par. 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 157
journal: Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
article: poz. 37 Załącznika
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: par. 1 ust. 1, par. 2, par. 5, par. 17
journal: Dz.U. 2005 nr 15 poz 133
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008r., w Olsztynie sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności świadczonych przez biegłego sądowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 455 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podzielono stanowiska M.Ś., że czynności świadczone przez biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnosząc o interpretację przepisów podatkowych M.Ś. podała, iż jest emerytowanym lekarzem, który nie prowadzi działalności gospodarczej. Na żądanie właściwego sądu, jako biegła wpisana na listę biegłych sądowych przez Sąd Okręgowy, sporządza opinie o stanie zdrowia pacjenta w sprawach medycznych oraz z zakresu ochrony zdrowia, stanowiące dowód w postępowaniu sądowym. Otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, które nie przekracza kwoty 10.000 euro w skali roku.

Zdaniem wnioskodawczyni, sporządzanie opinii na podstawie powołania przez sąd nie statuuje podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wykonywanie tych czynności nie stanowi bowiem samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu. Ma do nich natomiast zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt.3 cytowanej ustawy (określający których czynności nie uznaje się za taką działalność). Wnioskodawczyni uznała tym samym, że brak jest podstaw do zakwalifikowania czynności wydawania opinii przez biegłego jako odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. Jednakże nawet w przypadku stwierdzenia, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jej zdaniem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być one objęte zwolnieniem przedmiotowym jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym i podtrzymując w złożonym zażaleniu dotychczasową argumentację M.Ś. zwróciła uwagę, że powołany jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku właściwej dla czynności świadczonych przez biegłego, ma zastosowanie jedynie do czynności, które nie są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a nie do takich, które nie podlegają badaniu przez organy statystyczne. Czynności świadczone przez skarżącą są bowiem wymienione w klasyfikacjach oraz klasyfikowane z punktu widzenia ich natury i podmiotu wykonującego te czynności. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego przyporządkował czynnościom biegłego odpowiednie grupowanie PKWiU 85, stwierdzając jednocześnie, że dla potrzeb statystycznych nie dokonuje się klasyfikacji czynności wykonywanych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zdaniem strony, prowadzi do wniosku, że ta sama czynność jest różnie traktowana w zależności od tego, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy nie. Tymczasem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia charakteru czynności od faktu zarejestrowania działalności gospodarczej.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów strony wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi z kolei, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Powołując art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż zwolnień podmiotowych, o których mowa w ust. 1 i 9 tego artykułu, uzależniających możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od wartości sprzedaży, nie stosuje się m.in. do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa. Jak podał, w wykonaniu delegacji art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów w dniu 25 maja 2005 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798). W załączniku do powołanego rozporządzenia zawarto listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W pozycji 37 tego załącznika ujęto zaś rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego (bez podania symbolu PKWiU).

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "rzeczoznawstwo", odwołał się do znaczenia tego terminu zawartego w Słowniku Języka Polskiego PWN z 1995 r., który określa rzeczoznawcę jako "specjalistę powoływanego do wydawania orzeczeń lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych, biegłego, eksperta, rzeczoznawcę sądowego". Stwierdził zatem, iż usługi świadczone przez biegłych sądowych, polegające na wydawaniu specjalistycznych opinii są usługami rzeczoznawców, wymienionymi w pozycji 37 załącznika do cytowanego rozporządzenia. Wobec powyższego, organ podatkowy przyjął, iż osoba wykonująca czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, albowiem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku biegłych sądowych nie można stwierdzić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności. Skutkuje to uznaniem, że czynności wykonywane przez biegłego na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art.15 ust.3 pkt 3 tej ustawy, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie stawki podatku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że klasyfikacja wskazana w powołanej przez stronę interpretacji Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia "[...]" (PKWiU 85) nie odnosi się do czynności przez nią świadczonych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przytoczone przez M.Ś. interpretacje organów podatkowych, mające dowodzić, że świadczone przez Nią usługi biegłego winny być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy, odnoszą się do innych stanów faktycznych, a ponadto wiążą, stosownie do art.14 b § 2 Ordynacji podatkowej jedynie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że zaskarżone rozstrzygnięcie, prowadzi do sytuacji, iż ta sama czynność jest różnie traktowana w zależności od tego czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy nie. Podkreślił ponadto, iż usługi rzeczoznawstwa podlegają opodatkowaniu bez względu na dyscyplinę wiedzy, z zakresu, której opinia jest wydawana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.Ś. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła jej naruszenie art. 14b § 5 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 15, art. 113, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie wziął pod uwagę klasyfikacji statystycznej dokonanej na jej wniosek przez powołane do tego organy statystyczne. Nie przedstawił również odmiennej opinii biegłego w kwestii czynności wykonywanych przez podatnika. Strona zarzuciła ponadto, iż organ podatkowy błędnie utożsamia zwolnienie podmiotowe uregulowane w art. 113 ze zwolnieniem przedmiotowym wynikającym m.in. z art. 43 ustawy o VAT. Twierdzenie organu odwoławczego, że usługi rzeczoznawstwa nie podlegają klasyfikacji według standardów statystycznych i że nie można im przyporządkować odpowiedniego symbolu statystycznego nie znajduje podstawy prawnej i rażąco narusza art. 43 ustawy.

Strona powołała się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w którym organ podatkowy w niemal identycznym stanie faktycznym stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego z zakresu medycyny wykonywane na rzecz sądu korzystają ze zwolnienia przedmiotowego i są klasyfikowane przy pomocy standardów klasyfikacyjnych.

Odnosząc się do stwierdzenia zaskarżonej decyzji, iż podstawą uznania, że biegły sądowy świadczy czynności w charakterze podatnika podatku VAT jest brak odpowiedzialności sądu za wykonywane przez biegłych czynności, strona zaznaczyła, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje precyzyjnie zakresu i zasad odpowiedzialności. Przepis ten wskazuje jedynie na obowiązek istnienia więzi prawnych co do trzech elementów (warunki wykonania czynności, wynagrodzenie, odpowiedzialność zlecającego) i w żaden sposób nie normuje zakresu przedmiotowego tych elementów. W ocenie skarżącej, możliwy jest zatem całkowity brak odpowiedzialności sądu jako zlecającego czynności, który o ile wynika z przepisów prawa lub postanowień umowy, stanowi więź prawną określającą zasady odpowiedzialności sądu jako zlecającego wobec osób trzecich. Do relacji podatnika z sądem zastosowanie mają przepisy ogólne prawa cywilnego. W tym sensie dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest spełniona, a strona nie jest podatnikiem VAT.

Ponadto skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat. Strona natomiast działa wyłącznie na wezwanie sądu, nie podejmuje żadnych działań zmierzających do uzyskiwania nowych zleceń czy to od sądów, czy od jakichkolwiek innych podmiotów. Sam fakt umieszczenia jej na liście biegłych sądowych i sporadyczne wydawanie opinii nie może przesądzać o tym, że wykonuje czynności w sposób częstotliwy.

Wskazując natomiast na naruszenie art. 113 ustawy, strona powołała obszerne uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w której przyjęto stanowisko, iż pojęcie "rzeczoznawstwa", o którym mowa w poz. 37 załączniku do powołanego rozporządzenia ze względu na zasadę hierarchii aktów prawnych należy interpretować w taki sposób, by wynik tej wykładni mieścił się w ramach zakreślonych przez upoważnienie ustawowe, tzn. by nie wykraczał poza ramy art. 113 ust. 13 pkt 2 i zawartego w nim pojęcia "doradztwa". Taka interpretacja prowadzi do przyjęcia, że biegły utraci prawo do zwolnienia podmiotowego dopiero, gdy świadcząc usługi doradcze, wykona w ich ramach czynności, które będzie można nazwać usługami rzeczoznawstwa. Powyższa kwestia nie została jednak przez organ podatkowy rozpatrzona.

Skarżąca ponowiła zarzut, że interpretacja organów podatkowych prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania pod względem podatkowym tych samych czynności w zależności od tego, czy są wykonywane przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, czy przez osoby nieprowadzące tej działalności. Ponadto powołany jako podstawa rozstrzygnięcia art. 41 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym towary i usług będące przedmiotem czynności o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystce publicznej podlegają opodatkowaniu stawka 22%, nie odnosi się do czynności, które nie podlegają badaniu przez organy statystyczne ze względu na ograniczenia podmiotowe w zakresie wydawania opinii statystycznych. Przepis ten bowiem wspomina o czynnościach niewymienionych w klasyfikacjach.

Strona dodała, iż stanowisko organu podatkowego sprzeczne jest z utrwaloną praktyką stosowania art. 43 ustawy przez organy podatkowe, które potwierdzają prawo zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie tego przepisu, uznając, iż świadczone przez biegłych sądowych z zakresu medycyny usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.

Reasumując skarżąca podniosła, iż organ podatkowy naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej nakazujący rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także zasadę zaufania do organów państwa, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie opinii organu statystycznego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, iż powołane interpretacje innych organów podatkowych odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych. W każdym ze wskazanych przypadków, inaczej niż w sytuacji skarżącej, czynności wykonywane przez wnioskodawców zostały bowiem zaklasyfikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Jak wynika z akt sprawy, złożony przez M.Ś. wniosek o pisemną interpretację co do zakresu zastosowania prawa podatkowego dotyczy rozstrzygnięcia trzech zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich związana jest z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w związku z wykonywaniem czynności biegłego wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jeżeli tak, to rozstrzygnięcie dwóch pozostałych kwestii spornych związane było z ustaleniem, czy wykonywane przez podatniczkę czynności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie poz. 9 załącznika nr 4 w związku z art. 41 ust.13 ustawy o VAT, bądź też zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 tej ustawy, skoro wartość sprzedaży opodatkowanej z tytułu tych czynności nie przekracza w ciągu roku podatkowego kwoty 10.000 euro.

Zauważyć na wstępie należy, iż stanowisko odnośnie pierwszej z wymienionych kwestii, związane jest z interpretacją przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych dotyczących wykonywania przez skarżącą czynności biegłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia ar. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy VAT. Fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest więc kryterium do uznania, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy podatkowej.

Dla prawidłowej oceny zakresu stosowania podatku od towarów i usług na tle spornego zagadnienia koniecznym jest obok ustalenia przedmiotu opodatkowania ustalenie znaczenia pojęcia podatnik. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. podmiotowy zakres podatku określony został w art.15. Przepis ten będący odpowiednikiem art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 ze zm.), w ust.1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej która:

- wykonuje działalność gospodarczą,

- wykonuje tę działalność samodzielnie,

przy czym wynikające z definicji zawartej w ust. 2 art. 15 pojęcie działalności

gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Zostało jednakże ograniczone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączającym z tej działalności m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2)-9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla oceny, czy czynności biegłego nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 tej ustawy konieczne jest zatem ustalenie, czy na skutek owego zlecenia powstała miedzy zlecającym, a wykonującym czynności więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle którego pomiędzy sądem a biegłym nie powstaje stosunek zależności w rozumieniu ar.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT Sąd uznał za prawidłowe. Podzielił tym samym dotychczasową linię orzecznictwa, zaprezentowaną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2007r. o sygn. akt: I SA/Wr 93/07, niepubl.), w którym powołując treść przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3) i art. 13 pkt 6) ustawy o VAT, zwrócono uwagę, że sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, iż usługi te są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nakaz organu władzy publicznej jest bowiem w świetle tych przepisów jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzasadnieniu powołanego wyroku trafnie zwrócono uwagę na status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność biegłych sądowych w świetle przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (art. 157 - Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie biegłych sądowych (§ 1 ust. 1, § 2 i § 17). Stosownie bowiem do tych regulacji, biegłych sądowych dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności ustanawia i prowadzi ich listę prezes sądu okręgowego. Ustanawianemu na okres 5 lat biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami. Prezes sądu okręgowego sprawuje też nad biegłymi nadzór.

W myśl wymienionych aktów prawnych biegli podlegają rygorom wykonywanego zawodu i ponoszą odpowiedzialność przynajmniej w zakresie interesu publicznego, uczciwości, obiektywizmu, kompetencji zawodowych i należytej staranności. Organ procesowy może zaś zmniejszyć wynagrodzenie biegłego, jeżeli opinia została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nieusprawiedliwionym opóźnieniem, co powoduje, iż konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły, którego obciąża z tego powodu również ryzyko ekonomiczne. Nie pozbawia to jednak biegłego niezależności przy wykonywaniu zleconych przez organ czynności. Biegły ma bowiem swobodę w kształtowaniu sposobu prowadzenia działalności, rozumianej jako swoboda w doborze współpracowników czy określaniu godzin pracy, jak również pozostawanie poza organizacją usługobiorcy, co oznacza wykonywanie działalności w sposób samodzielny.

Wyznaczając biegłego organ nie określa też warunków wykonywania jego czynności, biegły nie działa bowiem pod kierownictwem i w ramach biura organu, jak również organ zlecający nie przejmuje na siebie odpowiedzialności za jego działanie. W relacji pomiędzy biegłym a organem zlecającym nie zachodzi więc stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności organu zlecającego za wykonanie czynności przez te osoby.

Organ procesowy odpowiada przede wszystkim za wynik, tj. w przypadku sądu wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają wiadomości specjalnych. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy VAT a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądu lub innych organów procesowych nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

W przypadku biegłych sądowych spełniona jest także przesłanka ciągłości świadczenia usług, bowiem osoby ustanowione i wpisane na listę biegłych sądowych pozostają w stałej gotowości ich wykonania (§ 5 cyt. rozporządzenia w sprawie biegłych sądowych).

Reasumując należy stwierdzić, iż czynności wykonywane na zlecenie organów procesowych przez biegłych sądowych, nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3) tej ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Pozycja prawna biegłych w ramach wykonywanych na zlecenie sądu, czy innych organów procesowych czynności ma charakter samodzielny, niezależny od zlecającego stosowne czynności organu, przez co wyłączona zostaje możliwość uznania, że w ramach tych czynności osoby te pozostają w związku zbliżonym do stosunku zatrudnienia, charakteryzującym się podległością i zasadniczym zwolnieniem z odpowiedzialności za podejmowanie czynności wobec osób trzecich. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Za prawidłowe skład orzekający w sprawie uznał też stanowisko organu odnośnie zarzutu nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie stawki podatku. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, przytoczone przez M.Ś. interpretacje organów podatkowych, w oparciu o które podatniczka uznała, że czynności biegłego winny być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy, odnoszą się do innych stanów faktycznych i stosownie do art.14 b § 2 Ordynacji podatkowej, wiążą jedynie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy. Należy też zauważyć, że zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą powoływane przez skarżącą opinie statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (np. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP Nr 21/2000, poz. 777, wyroki NSA z: 18 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). Trafna jest tym samym argumentacja zaskarżonej decyzji, że skoro wykonywane poza działalnością gospodarczą czynności biegłego nie zostały wymienione w klasyfikacjach statystycznych i nie została dla nich w ustawie bądź przepisach określona inna stawka podatku, to co do zasady podlegają one stawce 22%.

Uznając za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w opisanym wyżej zakresie, Sąd orzekający nie podzielił jednakże wywodów uzasadnienia decyzji na tle oceny innej spornej kwestii, dotyczącej zwolnienia podatkowego wykonywanych przez skarżącą czynności biegłego, na podstawie art.113 ustawy o VAT, w związku z wartością sprzedaży opodatkowanej nie przekraczającą w skali roku kwoty 10.000 Euro.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż na tle tego zagadnienia tut. Sąd Administracyjny wypowiedział się w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2006r o sygn. akt I SA/Ol 297/06.

W rozważanym wówczas stanie faktycznym, podobnie jak w wymienionej sprawie sporne stało się zwolnienie podmiotowe, dotyczące co do zasady małych przedsiębiorców. W ocenie Dyrektora Izby, ze zwolnienia tego nie mogą bowiem korzystać osoby świadczące usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, do których zaliczyć należy również czynności biegłego. Powyższe organ wywiódł między innymi z tego, że Minister Finansów miał upoważnienie ustawowe wynikające z art.113 ust.14 pkt 2 ustawy o VAT do określenia listy towarów i usług, o których mowa w art.113 ust.13 pkt 2. Pkt 2 dotyczy m.in. usług, zatem w tym zakresie mógł określić (sporządzić) listę tylko usług w zakresie doradztwa. W załączniku do rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów zawarł listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art.113 ust.1 i 9 ustawy. Pod pozycją 37 wymienione zostało zaś rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że wobec braku w ustawie definicji rzeczoznawstwa należy posłużyć się znaczeniem językowym tego pojęcia. W pierwszej kolejności poszukiwać jednak należało znaczenia pojęcia doradztwo, skoro ustawa o VAT w art.113 ust.13 pkt 2 zastrzega, że do osób świadczących usługi doradcze nie stosuje się zwolnienia podmiotowego określonego w ust.1 i 9.

Jak w sprawie o sygnaturze I SA/Ol 297/06, dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy słownikowego znaczenia pojęcia doradztwo i ustalił, że rozumie się przez nie udzielanie fachowych zaleceń, porad zwłaszcza ekonomicznych, fachowe skuteczne doradztwo, doradztwo finansowe a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Przytoczenie tej definicji nie wpłynęło jednak na stanowisko organu drugiej instancji. Pozostał on bowiem przy stwierdzeniu, że biegły sądowy jest rzeczoznawcą, stosownie do słownikowego rozumienia tego pojęcia, a tym samym jego usługi, jako wymienione pod poz. 37 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. są usługami doradczymi i nie kwalifikują go do objęcia omawianym zwolnieniem podmiotowym.

Można by zgodzić się z organami podatkowymi, że na użytek prawa podatkowego można tworzyć specyficzną instytucję podatkową odbiegającą od zwykłego, potocznego rozumienia danego pojęcia. Nie służy to jednak w żaden sposób ani podatnikom, ani też stosującym prawo organom, wprowadzając zamęt pojęciowy i rodząc problemy interpretacyjne.

Wzajemne relacje między zakresem pojęciowym rzeczoznawstwa i doradztwa wynikające ze słownikowego rozumienia obu pojęć są oczywiste.

Rzeczoznawca może fakt posiadania określonej wiedzy wykorzystać w dwojaki sposób. O ile wydaje opinie, opracowuje ekspertyzy, w których przedstawia stan swojej wiedzy fachowej na dany temat, jego usługi należy potraktować jako usługi rzeczoznawstwa. Jeśli natomiast wykorzystuje swą wiedzę, znajomość rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych najskuteczniejszych rozwiązań, nakłaniając do ich zastosowania do danego problemu - świadczy usługę doradczą.

Zdaniem Sądu, oceniając przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny, organy podatkowe powinny były poddać analizie rodzaj świadczonych przez nią na rzecz sądu usług. Ograniczenie się do stwierdzenia, że są to usługi rzeczoznawcy wymienione pod poz. 37 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów (a tym samym usługi doradcze), jest dalece niewystarczające.

To, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa wynika z zasad wymiaru sprawiedliwości określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Art.178 §1 Konstytucji stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegłym jest zlecane przez sądy doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. Na przykład art. 278 kodeksu postępowania cywilnego stanowi w § 1, iż w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii.

W rozumieniu ustaw procesowych biegły sądowy jest niewątpliwie rzeczoznawcą, gdyż tylko osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę w określonej dziedzinie (posiadająca wiadomości specjalne) może być powołana do pełnienia funkcji biegłego.

Posłużenie się przykładem zapisu z kodeksu postępowania cywilnego jednoznacznie wskazuje, że zadaniem biegłego może być tylko przedstawienie opinii na temat zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych ułatwiającej sądowi właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Przyjęcie, że biegły doradza sądowi oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowi zaprzeczenie konstytucyjnych zasad zawartych w Rozdziale VIII Konstytucji.

Skoro zatem, w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usługi doradczej na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała potrzeba sięgania do rozporządzenia Ministra Finansów dla oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię. Potrzeba taka zaistniałaby w razie stwierdzenia, że rodzaj świadczonych usług pozwala zaliczyć je do usług doradczych.

To, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu wymienił usługi rzeczoznawstwa poza doradztwem rolniczym rozumieć można tylko w ten sposób, że chodzi o wyłączenie ze zwolnienia rzeczoznawstwa świadczonego przez podatników wykonujących usługi w zakresie doradztwa nierolniczego, innych niż biegli. W przeciwnym razie należałoby skonstatować, że Minister Finansów przekroczył swe upoważnienie ustawowe i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego.

W związku z tym, wykładnia budzących wątpliwości podatniczki przepisów dokonana przez organ odwoławczy, nie może być uznana za prawidłową. Wysnucie wniosku, że na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów stworzył odmienne od słownikowego rozumienie pojęcia rzeczoznawstwa utożsamiając je z doradztwem nie ma dostatecznego uzasadnienia.

Z tej też przyczyny, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić, ze wskazaniem na konieczność uwzględnienia przez organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przedstawionej wyżej oceny prawnej odnośnie wyłączenia ze zwolnienia podatkowego wykonywanych przez skarżącą czynności biegłego, w związku z art.113 ustawy o VAT.

Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.