Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 418/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 72 par. 2 pkt 1, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b/, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 listopada 2011 r.; sygn. akt I SA/Gd 816/11 w sprawie ze skargi G. S.A. w G. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2010 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G.S.A. w Gdańsku na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3.000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 816/11 oddalił skargę G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 31 grudnia 2009 r. G. S.A. w G. złożyła w Urzędzie Celnym w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za sierpień 2004 r., w kwocie 544 211 zł. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, Spółka wytwarzała oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20.1 i odpowiadającym mu kodzie 27101999, które były następnie sprzedawane odbiorcom krajowym i nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw. Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży wymienionych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Spółka wykazała w deklaracji AKC - 3 i w załączniku do deklaracji AKC - 3/D oraz odprowadziła na rachunek właściwej Izby Celnej. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu podatku akcyzowego Spółka stanęła na stanowisku, że podatek akcyzowy został przez nią zapłacony nienależnie, bowiem przepis art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003, Nr 283, poz. 51; dalej: Dyrektywa Energetyczna) wyłączył wyroby produkowane i sprzedawane przez Spółkę z systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego. Zarzucono, że rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 257 ze zm.) w sposób błędny realizowało delegację ustawową. Podkreślono w szczególności, że niedopuszczalne było obciążenie Spółki podatkiem akcyzowym za oleje smarowe przeznaczone do celów przemysłowych, sprzedawane w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r., które przez zaniedbanie ustawodawcy zostały zwolnione od akcyzy dopiero od 20 sierpnia 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w G., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op), decyzją z [...] maja 2010 r. odmówił skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r.

W uzasadnieniu podano, że prawo Wspólnoty Europejskiej nie przewiduje zwolnienia od akcyzy oraz dopuszcza możliwość opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. możliwe i prawidłowe było opodatkowanie akcyzą wszystkich olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, a w okresie od 20 sierpnia do 31 grudnia 2004 r. możliwe i prawidłowe było opodatkowanie akcyzą wszystkich olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, nieobjętych zwolnieniami przewidzianymi w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dla uznania zasadności roszczeń strony w tej sprawie istotne znaczenie ma kwestia ciężaru ekonomicznego poniesionego przez Spółkę w związku z zapłatą podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wezwanie organu z 12 lutego 2010 r., skarżąca przyznała, że doliczała kwoty zapłaconej akcyzy do cen sprzedawanych wyrobów objętych wnioskiem i wykazała te kwoty na fakturach VAT. Oznacza to, że faktyczny ciężar zapłaconej akcyzy został przerzucony na nabywców olejów smarowych. Spełnienie roszczeń Spółki spowodowałoby bezpodstawne wzbogacenie się o kwotę zwróconej przez Skarb Państwa nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z [...] października 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że bezzasadne są twierdzenia, jakoby wyłączenie na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b/ tiret 1 Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze spod działania tej Dyrektywy było równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego. Wyłączenie określonego towaru spod stosowania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza bowiem, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz to tylko, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. W ocenie organu odwoławczego, oleje smarowe były sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży, co pozwala uznać, że opodatkowanie olejów silnikowych nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zaakcentowano także w uzasadnieniu, że wprawdzie w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dokonano podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom, związanym z jego przemieszczaniem wewnątrzwspólnotowym. Nie oznacza to jednak, że nie może on podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz podlegać procedurom właściwym dla wyrobów zharmonizowanych na terytorium kraju. Odnosząc się w zakończeniu uzasadnienia do kwestii związanych ze zwrotem nadpłaty i bezpodstawnym wzbogaceniem, Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz Spółki doprowadziłby do przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Stwierdził, że zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest pytanie, czy oleje silnikowe o wskazanym oznaczeniu CN, które nie były przeznaczone do celów napędowych lub grzewczych, korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L 1992 Nr 76, poz. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co jak wykazał, nie miało w omawianej sytuacji miejsca. Produkty których dotyczy spór, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 27 10 (oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999), który obejmuje m.in. oleje smarowe i zostały one ujęte w poz. 4 ww. załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 upa, określono warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, a także szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. Rozporządzenie to weszło w życie 1 maja 2004 r. Z mocy § 13 ust. 1 wymienionego aktu, w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r., nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 181, poz. 1875), ustawodawca zwolnił od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W zakresie prawa wspólnotowego omawianą kwestię regulują dwa akty prawne, tj. Dyrektywa Horyzontalna oraz obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. Dyrektywa Energetyczna z 27 października 2003 r. Pierwsza określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Przepis art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej stanowi, że nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, co stanowi uregulowanie odmienne od postanowień dyrektywy strukturalnej 92/83, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r., wydanym w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, w którym wyraźnie stwierdził, że "Dyrektywę Energetyczną z 27 października 2003 r., zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze". ETS wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym na podstawie Dyrektywy Energetycznej stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret 1 Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r., w zakresie § 13 ust. 1 pkt 5 weszło w życie 20 sierpnia 2004 r. W okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r. oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z woli uprawnionego prawem unijnym ustawodawcy z mocy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, były traktowane jak zharmonizowane wyroby akcyzowe i zostały poddane obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego na tych samych zasadach, jak oleje smarowe wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła G. S.A. w G., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, która została wydana na podstawie tego przepisu, podczas gdy decyzja powinna być wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op, tj. decyzja Naczelnika UC powinna zostać uchylona w całości, a wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty uwzględniony w całości;

2) art. 141 § 4 ppsa poprzez błędne przyjęcie przez WSA w wyroku, iż przed dniem 1 stycznia 2006 r. postawą rozstrzygnięcia mogły być przepisy Dyrektywy Energetycznej, podczas gdy do końca 2005 r. zakres, zasady i wysokość opodatkowania olejów mineralnych, do których były zaliczone oleje smarowe, wynikały z dwóch dyrektyw: 92/81/EWG i 92/82/EWG, poprzedzających Dyrektywę Energetyczną, którą Polska była zobowiązana wdrożyć do prawa krajowego do końca 2005 r.;

6. Dyrekt olejów n

7. Konsty ("Konsty

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 25 ust. 1 pkt 2 upa w zw. z art. 8 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 92/81/EWG - przez błędne przyjęcie przez WSA w wyroku, iż przed 1 stycznia 2006 r. postawą rozstrzygnięcia mogą być przepisy Dyrektywy Energetycznej, podczas gdy do końca 2005 r. zakres, zasady i wysokość opodatkowania olejów mineralnych, do których były zaliczone oleje smarowe, wynikały z dwóch dyrektyw: 92/81/EWG i 92/82/EWG, poprzedzających Dyrektywę Energetyczną, którą Polska była zobowiązana wdrożyć do prawa krajowego do końca 2005 r.;

2) art. 7 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 120 Op, poprzez błędne uznanie przez WSA, iż wydając decyzję organ II instancji działał na podstawie i w granicach prawa, pomijając to, iż po przystąpieniu Polski do UE - prawo UE ma pierwszeństwo przed ustawowym prawem krajowym;

3) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędne uznanie przez WSA, iż prawidłowe jest stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Celnej, iż przepis ten zezwala państwom członkowskim na nakładanie podatku poza systemem wspólnotowym, w stosunku do wyrobów uznanych za wyroby akcyzowe zharmonizowane;

4) art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwszy oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., nakładające akcyzę na wyroby sklasyfikowane w grupie CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone ani na cele napędowe, ani na cele opałowe (w tym art. 2 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 upa, poprzez błędne uznanie za prawidłową wykładnię tych przepisów dokonaną w decyzji Dyrektora Izby Celnej polegającą na tym, iż ww. przepisy upa nie naruszały ww. przepisów wspólnotowych;

5) art. 217 Konstytucji RP w powiązaniu z przepisami upa, nakładające akcyzę na wyroby sklasyfikowane w grupie CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone ani na cele napędowe, ani na cele opałowe (w tym art. 2 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 upa), poprzez błędne uznanie za prawidłową decyzji organu odwoławczego, w której stwierdzono, iż nie narusza art. 217 Konstytucji RP taka wykładnia przepisów, iż wyroby sklasyfikowane w grupie CN 2710 19 99, podlegają prawu wspólnotowemu tylko w tej części, w jakiej dotyczy to olejów przeznaczonych na cele napędowe lub grzewcze, w pozostałej zaś podlegają tylko prawu krajowemu;

6) art. 72 § 2 pkt 1 Op poprzez błędne uznanie przez WSA za prawidłowe niezastosowania tego przepisu przez organ II instancji, pomimo tego, iż spełniona jest przesłanka do uznania, iż w tej sprawie powstała nadpłata podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przedstawił argumentację na poparcie wyżej wymienionych zarzutów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, sformułowanie zarzutów kasacyjnych winno być jasne i niebudzące wątpliwości.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym uznano za słuszne stanowisko organów podatkowych, że oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone do celów napędowych i/lub grzewczych nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a strona polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zmierzając do zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ppsa, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w istocie odnoszą się do naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwą wykładnię i zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa procesowego wskazał, że "Sąd oddalił skargę mimo błędnego zastosowania prawa materialnego, Dyrektywy Energetycznej, podczas gdy do końca 2005 r. - zasady, zakres i wysokość opodatkowania olejów mineralnych, w tym olejów smarowych wynikały z poprzedzających ją dyrektyw nr 92/81/EWG i nr 92/82/EWG". Podkreślić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji odnoszącej się do naruszenia przepisów procesowych, a koncentruje się na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 upa, na podstawie którego winny być stosowane bezpośrednio przepisy wspólnotowe nakazujące bezwzględne zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe i grzewcze (art. 8 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 92/81/EWG). Omawiane zarzuty zostały więc nie tylko niewłaściwie sformułowane, ale strona skarżąca nie przedstawiła również ich uzasadnienia. W środku prawnym nie podjęto próby wykazania, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, że był to wpływ istotny, co stanowi niezbędny element zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa. W związku z tak istotnymi wadami zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie stanowi on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Należy wskazać, że skarżąca Spółka powołując podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ppsa zarzuciła także naruszenie określonych przepisów Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej oraz naruszenie art. 72 § 2 pkt 1 Op, przez błędne uznanie za prawidłowe niezastosowania tego przepisu przez organ podatkowy, przy czym niezastosowanie to było konsekwencją uznania braku materialnych podstaw stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkcji i sprzedaży olejów smarowych na cele inne niż napędowe i grzewcze wobec naruszenia przez regulację krajową przepisów wspólnotowych, tj. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w świetle regulacji zawartej w art. 2 ust. 4 lit. a/ tiret pierwszy oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, która w ocenie skarżącej winna być implementowana do prawa krajowego do końca 2005 r.

Tym samym istotne okazało się dokonanie oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które wymaga odniesienia się do zawartych w prawie wspólnotowym regulacji, obowiązujących w sierpniu 2004 r.

Nie do zaakceptowania jest pogląd przedstawiony w środku prawnym, iż w sprawach opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych do celów innych niż napędowe i grzewcze przed 1 stycznia 2006 r. podstawą rozstrzygnięcia winny być dwie dyrektywy: 92/81/EWG i 92/82/EWG, poprzedzające Dyrektywę Energetyczną, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Podpisanie 16 kwietnia 2003 r. przez Polskę Traktatu Akcesyjnego i przyjęcie zobowiązania do implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego dotyczyło tylko przepisów obowiązujących na dzień przystąpienia, czyli 1 maja 2004 r. Nie ma też wątpliwości, że dyrektywa 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, która w art. 8 ust. 1 lit. a/ przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych, niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" obowiązywała do 31 grudnia 2003 r., gdyż na mocy art. 30 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L 283 z 31 października 2003 r., s. 51; dalej: Dyrektywa Energetyczna) została zastąpiona dyrektywą 2003/96/WE, czego skarżąca kasacyjnie nie neguje. Wskazana regulacja prawa wspólnotowego nie mogła zatem mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2004 r.

Należy także zauważyć, że skarżąca kasacyjnie popada w sprzeczność, gdyż najpierw, jako prawidłową podstawę rozstrzygnięcia wskazuje dyrektywę 92/81/WE a następnie kwestionuje dokonaną przez Sąd wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów wspólnotowych, art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwszy i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, z której jasno wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza, iż przepisy prawa polskiego nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a tylko w takim przypadku Spółka miała prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że polski ustawodawca mógł zgodnie z przepisami wspólnotowymi wprowadzić lub utrzymać podatek, jednak nie mógł to być podatek, który jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nałożenie takiego podatku na skarżącą Spółkę pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w przeciwnym razie nie byłoby potrzeby wydawania rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia wymienionych wyżej przepisów dyrektyw unijnych stwierdza, iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez ten Sąd w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 Trybunał Sprawiedliwości UE, w odpowiedzi na pytanie "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a/ i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?" orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Podobne stanowisko zajął ETS w powołanym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a/ Dyrektywy 2008/118) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi lub skutków dyskryminujących produkty przywożone w stosunku do krajowych. Ponieważ ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na wyroby krajowe, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze, co do zasady podlegają one opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

W tej sytuacji nie było potrzeby badania kwestii zubożenia podatnika w związku z zapłatą podatku akcyzowego i rozliczeniem go w cenie sprzedaży gotowego wyrobu, gdyż podatek akcyzowy był należny i nie wystąpiła jego nadpłata w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 Op. Nieskuteczne okazały się też zarzuty naruszenia art. 7, art. 91 ust. 2 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 ppsa i zasądzono ich częściowy zwrot z racji powtarzalności sprawy i tożsamości problemu.