Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1260/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 105, art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 1 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] w wysokości 10.176,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 9 lutego 2010 r. M. P. nabył na terenie Niemiec pojazd marki [...] o wskazanym numerze nadwozia za kwotę 13.600 Euro. Następnie w dniu 16 lutego 2010 r. podatnik na podstawie faktury VAT Marża nr [...] sprzedał ww. pojazd jako samochód używany ciężarowy za kwotę 56.400,00 zł. Podatnik nie złożył w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej AKCU w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz nie zapłacił akcyzy.

Na podstawie informacji uzyskanych od "A" Sp. z o.o., importera samochodów marki [...], ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i że został on wyposażony m.in. w: skórzane pokrycie foteli, DSP – system odbioru dźwięku, elektryczne ustawienie przednich foteli, wielofunkcyjną kierownicę obszytą skórą, wspomaganie kierowania i klimatyzację.

Postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), zwanej dalej u.p.a. W związku z powyższym decyzją z dnia 5 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 10.176,00 zł.

Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie. Ponadto w piśmie z dnia 17 września 2012 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu poprzez zwrócenie się do producenta samochodów marki [...] o informację, czy istnieje możliwość wyprodukowania niewielkiej partii samochodów marki [...] z wyposażeniem typowo ciężarowym na specjalne życzenie klienta, czy konieczne jest jego przerobienie już po zjechaniu z taśmy produkcyjnej przez firmę, która zajmuje się dystrybucją i sprzedażą samochodów.

Postanowieniem z dnia 1 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu uznając, że fakty istotne dla sprawy zostały już wyjaśnione na podstawie pisma "A" Sp. z o.o. z dnia 16 grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia 1 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 3, art. 109 ust. 3. Podniósł, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu co do charakteru sprowadzonego przez podatnika pojazdu mają Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Nota wyjaśniająca dotycząca pozycji 8704 stanowi natomiast, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę (platformę) normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, a mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana-a, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu, ramy lub naczepy do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapa (pojazdy typu pick-up); brak okien na bokach pojazdu: obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van-y); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nabyty przez podatnika pojazd należy przypisać do kodu CN 8703 z uwagi na fakt, że zalicza się on do kategorii samochodów kombi, czyli o cechach osobowo-towarowych.

W dniu 16 maja 2012 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że posiada ona następujące cechy: boczne drzwi i okna zaklejone folią w kolorze czarnym, nieprzezroczystą; drzwi tylne się nie otwierają; boczne wewnętrzne panele łącznie z drzwiami nie są zabudowane elementami plastikowymi ani tapicerką; za przednimi siedzeniami znajduje się stały panel w dolnej części z blachy, a w górnej części w postaci kratki metalowej; wzdłuż bocznych tylnych paneli wewnątrz pojazdu znajdują się zamontowane na stałe ścianki z blachy; tylna część podłogi pojazdu z blachy na stałe zamontowana; skrzynia biegów automatyczna; siedzenia skórzane; radioodtwarzacz/CD; w tylnej części pojazdu miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa, uchwyty, miejsce na centralne oświetlenie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotowy pojazd posiada wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów: skórzana tapicerka; dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, głośniki w części pasażerskiej. Pojazd posiada wprawdzie 2 miejsca siedzące, jednak w części tylnej pojazdu za oddzielającą przegrodą stwierdzono miejsca na mocowanie pasów bezpieczeństwa, uchwyty, miejsca na centralne oświetlenie. Zamontowanie ścian z blachy oraz podłogi z blachy nie zmienia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Dodatkowo organ podniósł, że w przypadku, gdy doszło do takiej ingerencji w konstrukcję pojazdu, która wpływa na zasadnicze jego przeznaczenie w ten sposób, że trwale zmienia typ pojazdu, winna być ona potwierdzona w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i taką też uzyskał homologację. Czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń oraz montaż tymczasowej przegrody nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób (typu kombi).

Przedmiotowy pojazd zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment przemieszczenia przyjęto datę 15 lutego 2010 r. (data pierwszego badania technicznego w kraju).

Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu tj. 13.600,00 Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia 15 lutego 2010 r., w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 54.709,00 zł.

Organ ustalił też na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX wartość rynkową pojazdu podobnego w kwocie 59.506,00 zł. Uznał, że różnica w podstawach opodatkowania nie stanowi znacznej różnicy, wobec czego za podstawę opodatkowania przyjął kwotę, jaką podatnik zapłacił zgodnie z umową. Przy zastosowaniu stawki podatku 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 10.176,00 zł.

Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła 11.068,00 zł (59.506,00 zł x 18,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 10.176,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, przyjęto, że należnym do zapłaty jest podatek akcyzowy w wysokości 10.176,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. P. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749).; art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 100 ust. 1 pkt 3b, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki [...] był samochodem osobowym; a także naruszenie art. 1 i art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że jedynym dowodem, na jakim oparły się ograny w niniejszej sprawie ustalając zasadnicze przeznaczenie sprowadzonego pojazdu było pismo z firmy "A". Tymczasem pismo to nie stwierdza okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia, istotne znaczenie ma bowiem stan faktyczny na dzień nabycia pojazdu. W dniu nabycia przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym i jest takim do dnia dzisiejszego, co potwierdzają przeprowadzone oględziny. Wszak funkcjonariusze dokonujący oględzin podkreślali fakt, że wszelkie elementy w części transportowej są zamocowane na stałe, stąd twierdzenia organu, że czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń oraz montaż tymczasowej przegrody nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Skarżący podkreślił, że sporny samochód w dacie sprowadzenia był samochodem ciężarowym i jest taki do dnia dzisiejszego. Służy on głównie do przewozu towarów, a nie osób, o czym świadczy wygląd części transportowej. Wprawdzie samochód posiada w panelach bocznych i tylnych drzwiach okna szklane, są one jednak oklejone nieprzezroczystą folią, bez możliwości otwierania. Nie może to więc przesądzać, że pojazd służy zasadniczo to przewozu osób. Ponadto organy nie odniosły się do dowodu w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, w którym jako rodzaj pojazdu wpisano "samochód ciężarowy".

Skarżący podkreślił, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany za granicą jako samochód ciężarowy dwuosobowy, jako taki został sprowadzony i funkcjonuje do dnia dzisiejszego, a obecny właściciel potwierdził, że nie dokonywał żadnych zmian ani przeróbek w pojeździe. Taki stan rzeczy wynika z wszystkich dokumentów dotyczących pojazdu: rachunków, dowodów rejestracyjnych, badań technicznych. Potwierdzają to też oględziny. W tej sytuacji fakt, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, znaczenie ma bowiem jedynie zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu w dacie sprowadzenia. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, że organy odmówiły zwrócenia się do producenta o informację, czy istnieje możliwość wyprodukowania niewielkiej partii samochodów [...] z wyposażeniem typowo ciężarowym (np. bez miejsc mocowań pasów). Wniosek ten zmierzał do wykazania, że pewnych cech samochodu osobowego się nie uniknie w przypadku samochodów do 5 ton, mimo że są to samochody stricte ciężarowe. Odmowa przeprowadzenia dowodów i powołanie się na przepisy o homologacji pojazdów przeczą zasadzie prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), zwanej dalej u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie nabycie prawa rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 9 lutego 2010 r., natomiast przemieszczenie z terytorium wspólnoty na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej 15 lutego 2010 r., w tym bowiem dniu przeprowadzono w Polsce badanie techniczne tego pojazdu. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu jest 15 luty 2010r.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W orzecznictwie wskazuje się, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć zatem w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckich dokumentów pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 16 grudnia 2011 r. firma "A" wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, wyposażony m.in. w: skórzane pokrycie foteli, DSP – system odbioru dźwięku, elektryczne ustawienie przednich foteli, wielofunkcyjną kierownicę obszytą skórą, wspomaganie kierowania i klimatyzację.

W dniu 16 maja 2012 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że w części pasażerskiej pojazd posiada następujące wyposażenie: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, głośniki. Pojazd posiada 2 miejsca siedzące, boczne drzwi i okna w części tylnej zaklejone folią w kolorze czarnym; drzwi tylne się nie otwierają; boczne wewnętrzne panele łącznie z drzwiami nie są zabudowane elementami plastikowymi ani tapicerką; za przednimi siedzeniami znajduje się stały panel w dolnej części z blachy, a w górnej części w postaci kratki metalowej; wzdłuż bocznych tylnych paneli wewnątrz pojazdu znajdują się zamontowane na stałe ścianki z blachy; tylna część podłogi pojazdu z blachy na stałe zamontowana; skrzynia biegów automatyczna; siedzenia skórzane; radioodtwarzacz/CD; w tylnej części pojazdu miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa, uchwyty, miejsce na centralne oświetlenie.

Przedmiotowy samochód po jego sprowadzeniu został przez skarżącego sprzedany na terytorium kraju, a jego nabywca nie dokonując w nim żadnych przeróbek zgłosił do zarejestrowania pojazd ten jako samochód osobowy (k. 50 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane w nim zmiany polegające na zdemontowaniu tylnej kanapy, zamocowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, oklejeniu okien folią i zamontowaniu ścian oraz podłogi z blachy nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie mało miejsca. Pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej. Sąd jeszcze raz podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., 681/12, dostępne w internecie na stronie www.nsa.cbois.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Odmienna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, niż tego domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Za prawidłowe należy uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 105 u.p.a. Podkreślić trzeba, że strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ani w skardze do sądu.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 1 i art. 7 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez skarżącego bliżej umotywowany, natomiast skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie "z rażącym naruszeniem prawa".

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.