Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3455/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1 i  par. 2, art. 53 par. 1 i  par. 2, art. 53a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 1 i  ust. 2, art. 44 ust. 3f, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 669/16 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr IBPB-1-1/4511-764/15/EN, IBPB-1-1/4511-768/15/EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w sprawie ze skarg J.S., uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 25 lutego 2016 r. Nr IBPB-1-1/4511-764/15/EN, IBPB-1-1/4511-768/15/EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Spór interpretacyjny w sprawie dotyczył skutków podatkowych zmiany wysokości udziałów w zysku spółki komandytowej, w kontekście obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, to nie dochodzi do powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości. Tym samym Sąd ten uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo jego uchylenie i w warunkach art.188 p.p.s.a. oddalenie skargi.

Zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podjęcie po zakończeniu roku podatkowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej za ten rok nie spowoduje powstania u wnioskodawcy zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych płaconych w ciągu roku. Jeżeli zatem podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości.

- art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 51 § 11 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 44:ust. 3f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającymi uznaniu, że podjęcie po zakończeniu roku podatkowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej za ten rok nie spowoduje konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa, od której odsetki te mogłyby być naliczane.

W ocenie organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzić powinna do wniosku, że jeżeli w wyniku zmiany wysokości udziału skarżącego w zyskach spółki dojdzie do sytuacji, w której u skarżącego podstawa opodatkowania (a zatem podstawa ustalenia zaliczek na podatek) będzie wyższa, niż kwota od której zaliczka została obliczona i zapłacona, powstanie zaległość podatkowa, a w konsekwencji także obowiązek zapłaty odsetek od tej zaległości. Skarżący nie wywiąże się bowiem prawidłowo z ciążącego na nim obowiązku, tj. nie uiści w terminie zaliczki na podatek w należytej wysokości, ustalonej zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art.146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skarg strony skarżącej, uchylenie zaskarżonych indywidualnych interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnych interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy postępowania gdyż zaskarżone interpretacje "stoją w sprzeczności z szeregiem innych interpretacji indywidualnych, odnoszących się identycznego problemu i wskazywanych przez skarżącego już we wniosku", co spowodowało naruszenie "zasady budzenia zaufania do organów podatkowych".

W ocenie organu interpretacyjnego zaskarżone interpretacje spełniają wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawierają negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargi na zasadzie art 151 p.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym wskazać, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na interpretacje) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanego przez kasatora wynika, że wniosek o interpretacje dotyczył skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej. Składający wniosek, osoba fizyczna, jest i dalej zamierza być wspólnikiem spółki komandytowej jako komandytariusz. W umowie spółki ustalone zostały zasady, na jakich wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział wspólników w zysku spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (tymczasowa proporcja). Zgodnie z umową spółki, proporcja ta może zostać przez wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (zmieniona proporcja). Wobec powyższego, tymczasowa proporcja oraz zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas Walnego Zgromadzenia Wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk spółki (ostateczna proporcja), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy spółki, ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Zatem udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji może być inny (wyższy/niższy) niż udział w zysku wnioskodawcy na podstawie ostatecznej proporcji. Po podziale zysku spółki na koniec roku obrotowego skarżący, w zależności od sytuacji, zwróci na rzecz spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją/ otrzyma od spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a zyskiem przyznanym wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją.

Spór pomiędzy stronami dotyczy skutków ustalenia ostatecznej proporcji udziału skarżącego w zysku spółki, a dokładnie czy skutek podatkowy tej operacji następuje na przyszłość, czy też z mocą wsteczną ex tunc i implikuje konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek.

4.4. Rozstrzygnięcie powyżej opisanego sporu, w kontekście stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i kontrargumentacji kasatora, wymaga dokonania wykładni art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 i art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., a także oceny zastosowania do podanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a w związku z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jej wynik doprowadza Naczelny Sąd Administracyjny do podważenia trafności argumentacji organu interpretacyjnego, że zmiana wysokości udziału wspólnika w zysku spółki osobowej za dany rok podatkowy powoduje zmianę wysokości podstawy opodatkowania, od której winny być obliczane zaliczki na podatek dochodowy oraz wysokość tych zaliczek opłacana w ciągu roku podatkowego.

Po pierwsze, dochody uzyskiwane przez komandytariusza w spółce komandytowej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z tego względu komandytariusz obowiązany jest do wskazania dochodu obliczonego zgodnie z regułami określonymi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określając przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach. W przypadku braku przeciwnego dowodu uznaje się, że prawa do udziału w zysku (udziały) są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 123 § 1 k.s.h., który stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (zob. szerzej uchwała NSA z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dochody te, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. odnoszącym się do wskazania możliwości zastosowania do tych dochodów opodatkowania według stawki liniowej (art. 30c tej ustawy), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Po drugie, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – jako konsekwencja uznania, że komandytariusz uzyskuje przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza – istnieje obowiązek opłacania przez niego samodzielnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kwoty należne, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Po trzecie, do rozumianego w ten sposób przychodu należy odnosić obowiązek jego przypisania komandytariuszowi na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wiążąc jednocześnie z obowiązkiem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód należy u każdego podatnika określić proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) w okresie, za który opłacana jest zaliczka. Z uwagi na to, że opodatkowaniu podlega dochód nie spółki, lecz wspólnika oraz poszczególnego podatnika, a nie ich zbioru, mającego udział w źródle przychodów, konieczne jest również określenie udziału poszczególnych podatników w kosztach uzyskania przychodów. Ustawodawca nakazuje stosować w tym wypadku zasady takie same, jak przy ustalaniu przychodów. Zatem w celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości podatnik musi łączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, wg proporcji ustalonych zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym rozliczane jest w okresach rocznych, z przytoczonej regulacji art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednakże ich wysokość – co do zasady - odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego. Dla obliczenia więc zaliczek za poszczególne miesiące (kwartały), w tym z tytułu udziału w spółce osobowej, podatnik obowiązany jest na bieżąco obliczać dochód za te miesiące (kwartały), uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki (por. wyroki NSA z 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 175/13; z 11 czerwca 2015r. , sygn. akt II FSK 1527/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po czwarte, zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, że odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna, nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek z zobowiązaniem obejmującym podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek (por. uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 – dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, że odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi, że w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni powyższych przepisów. Zmiana umowy spółki dokonana w trakcie roku podatkowego, nawet jeżeli zmienia te proporcje od jego początku, nie powoduje, że za poszczególne miesiące roku podatkowego, do dnia podjęcia uchwały, wspólnikowi przypadał z udziału w spółce osobowej większy dochód, niż wynikał ze zgłoszonych deklaracji podatkowych na zaliczki. Dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych przez należny przychód z tytułu udziału podatnika w spółce osobowej należy rozumieć przypadającą wspólnikowi tę część przychodu uzyskanego w okresie rozliczeniowym w ramach takiej spółki, która odpowiada istniejącym w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcjom do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.of.). Zmiana tych proporcji w trakcie roku podatkowego, nawet z mocą od jego początku, wywołuje skutki na przyszłość.

W opisanej i spornej sytuacji (gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji) nie dochodzi do powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości. Opisany wyżej mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oczywistą cechą tej metody uiszczania podatku jest, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – jak w niniejszej sprawie proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej. Zmiana umowy spółki w zakresie ustalenia ostatecznej proporcji, według której dzielony będzie zysk, nie wywiera więc skutków wstecz.

Podsumowując, niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 i 2, art.10 ust.1 pkt 3 oraz art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., a więc przepisów regulujących zasady obliczania i wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, skoro w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach faktycznych nie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej, to nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy według ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, nie dochodzi do powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

4.6. Potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, która w konsekwencji podważa legalność wyrażonego w interpretacjach procesu interpretacyjnego i użytą w nim argumentację prawną, czyni niezasadnymi zarzut zastosowania przez tenże Sąd przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz niezastosowania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.