Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 829/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawecka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia (...)wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania J. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) określającą J. P. za grudzień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości (...)zł, tj. o (...)zł wyższą od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. u małżonków J. i E. P. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu obrotu nieruchomościami w latach 2003 - 2004 ustalono, iż w okresie tym małżonkowie dokonali dostawy siedmiu działek gruntów, osiągając z tego tytułu (...) zł przychodu. Dokonując tych transakcji, podatnicy uznali, że sprzedaż działek odbywała się z ich osobistego majątku, nie zaś w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym nie opodatkowali kwot wynikających z tych transakcji, ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej nie podzielił tego poglądu i uznał, że podatnicy, dokonując sprzedaży wydzielonych działek gruntu, prowadzili działalność gospodarczą o jakiej mowa jest w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535). Organ ten wyjaśnił, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa gruntów podlega temu podatkowi od dnia 1 maja 2004 r., czyli od momentu wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. A, ponieważ dwie transakcje dostawy gruntu zostały dokonane już po tej dacie, to powinny podlegać opodatkowaniu tymże podatkiem. Jedna z tych transakcji została dokonana w grudniu 2004 r., działkę o numerze 12/14 (z podzielonej wcześniej na 36 mniejszych działek nieruchomości gruntowej nr 12) sprzedano w dniu 8 grudnia 2004 r. za kwotę (...)zł. Z uzyskanej kwoty sprzedaży na małżeństwo P. przypadła połowa tej kwoty, tj. (...) zł, gdyż zbycia wskazanej nieruchomości dokonano wspólnie z małżeństwem G. (powinno być: G.), będących współwłaścicielami tej nieruchomości w ½ udziału. Uzyskana kwota z tytułu sprzedaży działki gruntu dotyczyła obojga małżonków, to uzyskany przychód oraz obrót przypadł w 50 %-tach każdemu ze współmałżonków, a na podatnika - (...) zł, zatem kwota należnego podatku wynosi (...) zł, gdyż z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. wynika:

• podatek VAT należny w wysokości (...) zł, tj. o (...) zł wyższy od zadeklarowanego w deklaracji V AT - 7,

• podatek VAT naliczony w wysokości (...) zł, tj. w tej samej co w deklaracji VAT-7,

• kwota podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości (...) zł, tj. o (...) zł wyższa od wpłaconej,

• zaniżenie zobowiązania podatkowego w wysokości (...) zł.

Dalej z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatnik nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i w odwołaniu z dnia 8 lutego 2006 r. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według podatnika, organ kontroli skarbowej ocenił materiał dowodowy tylko od strony formalnej i do tego w sposób bardzo subiektywny, ograniczający się do przytaczania różnych decyzji wydanych, bądź to przez Wójta Gminy K., bądź to przez Starostę Powiatu K., wypisów z rejestru gruntów oraz postanowień wynikających z aktów notarialnych. To wszystko miało na celu wywołanie wrażenia, że prowadzona była niezgłoszona działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi. Jednak pominięto przy tym najistotniejszą rzecz w sprawie, która sprowadza się do pytania, czy podjęte czynności i działania można uznać za działalność gospodarczą, która - według podatnika - jest negatywna, bowiem nie można dokonanych czynności uznać za działalność gospodarczą. Ani bowiem sprzedaż działek nie miała charakteru profesjonalnego i zorganizowanego, ani charakter tej sprzedaży nie był stały, powtarzalny i nie odbywał się w dłuższym okresie. Co więcej, zakupiona działka nr 12 miała służyć realizacji własnych potrzeb życiowych (rozwoju prowadzonej działalności rzemieślniczej). Rozważany był również projekt mający na celu przeznaczenie tej działki na cele rolnicze, co przeczy ustaleniom poczynionym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ponadto, według podatnika, w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie podatkowej kryterium decydującym o uznaniu podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przynajmniej okoliczności muszą wskazywać na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działka nr 12 nabyta została z zamiarem przeznaczenia jej na własne potrzeby i oprócz tej działki, żadnych innych działek podatnik nie kupił celem ich dalszej odsprzedaży. Zatem, w postępowaniu podatnika nie występuje element częstotliwości. Ponadto, w przypadku gruntów budowlanych nie zawsze mamy do czynienia z faktycznym obciążeniem podatkiem VAT dostawy gruntu budowlanego. Przede wszystkim, aby dostawa takiego gruntu podlegała opodatkowaniu, musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem, transakcje sprzedaży dokonywane były przez współmałżonków, występujących jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, iż nabyta przez małżonków P. w dniu 28 września 2000 r. od Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Terenowy w S. niezabudowana działka gruntu nr 12 o obszarze 16,47 ha, w wyniku podjętych przez małżonków czynności, została podzielona na mniejsze działki. Podział tej działki na 36 mniejszych działek o numerach od 12/1 do 12/36 został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy K. z dnia 4 września 2003 r. W decyzji tej Wójt orzekł o przeznaczeniu tych działek pod: urządzenia infrastruktury technicznej, obsługę komunikacyjną, drogi wewnętrzne, ciąg pieszy, komunikację samochodową, usługi hotelarskie, handlu, gastronomii, zabudowę jednorodzinną, usługi administracji i zdrowia oraz zieleń parkową z usługami sportowo-rekreacyjnymi, co jest zgodne z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. Następnie, małżonkowie wystąpili do Sądu Rejonowego w K. Wydziału Ksiąg Wieczystych o dokonanie stosownych zmian w Księdze Wieczystej nr 26940 prowadzonej dla działki nr 12, tj. o jej wykreślenie i wpisanie na jej miejsce działek gruntowych o nr od 12/1 do 12/36. W międzyczasie, tj. w dniu 9 listopada 2002 r. małżonkowie zawarli warunkową umowę sprzedaży połowy udziału do działki gruntu nr 12 na rzecz małżonków Z.i K. G. (powinno być: G.), a w dniu 4 grudnia 2003 r. dokonali finalizacji sprzedaży udziału na rzecz małż. G.. Ponadto, w wyniku podjętych działań, małżonkowie dokonali uzbrojenia podzielonych już działek gruntowych. Efektem tych wszystkich przedsięwzięć była sprzedaż 7 niezabudowanych działek gruntu na przestrzeni lat 2003-2004 za łączną kwotę (...) zł.

Organ odwoławczy, oceniając tak ustalony stan faktyczny stwierdził, że - zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem zaś, na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, są także grunty. Jednak istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy dokonywana dostawa gruntów wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w związku z tym, czy podlega temu podatkowi, czy też nie. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Z przepisu tego wynika, iż aby stać się podatnikiem VAT wystarczy wykonać czynności, o których mowa jest w tym przepisie w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Sama już bowiem okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanego przepisu art. 15 ust. 2 ustawy potwierdza dokonanie transakcji dostawy nieruchomości gruntowych. Transakcja dostawy niezabudowanej działki gruntu numer 12/14 z dnia 8 grudnia 2004 r. dokonana przez małżonków P. jest działalnością gospodarczą, o której mowa jest w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, małżonkowie, dokonując tej transakcji, występowali w niej jako podatnicy VAT, a sama sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia inny status małżonków, jako nabywców całości gruntu od Agencji Mienia Wojskowego. Nie ma również znaczenia, że pierwotnie małżonkowie planowali przeznaczyć zakupiony grunt na inne cele. Znaczenie natomiast ma to, że w efekcie podjętych działań, małżonkowie zaczęli w sposób częstotliwy dokonywać transakcji dostawy gruntów.

Następnie, organ odwoławczy przedstawił rozliczenie należnego podatku.

Organ ten nie stwierdził także żadnych uchybień proceduralnych co do przeprowadzonego postępowanie podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. skarżąca J. P. zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała na brak dokładnego przeanalizowania wszystkich postawionych w odwołaniu argumentów oraz pominięcie niektórych zarzutów, o czym świadczy, według skarżącej, całe uzasadnienie decyzji organu II instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że efektem podjętych przez małżonków przedsięwzięć było dokonanie sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Oznacza to, według skarżącej, że Dyrektor nie podjął wystarczających starań, aby wyjaśnić, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że działka gruntu nr 12 została nabyta w celu jej podzielenia na mniejsze działki i wystawienia ich do sprzedaży, gdyż sam fakt podziału i zmiany w księdze wieczystej nie powodują, że majątek przestaje być majątkiem osobistym. Podkreśliła, że taki pogląd organów jest jednostronny, tendencyjny i nieobiektywny, który zniekształca prawdziwy stan rzeczy. Wyjaśniła przy tym, że rozważała z mężem możliwość przeznaczenia zakupionego od Agencji Mienia Wojskowego gruntu na budowę bazy potrzebnej do rozwijającej się firmy, jaką prowadził i nadal prowadzi mąż w zakresie czyszczenia instalacji sanitarno-kanalizacyjnych i deszczowych, wycinania korzeni i telewizyjnego monitoringu kanalizacji, jak też na cele rolnicze np. założenie sadu, czy też prowadzenie innych specjalnych upraw, albowiem skarżąca jest rolnikiem posiadającym gospodarstwo rolne o pow. 5,2 ha użytków rolnych. A o tym, że był to grunt rolny świadczy fakt, że skarżąca wraz z mężem byli podatnikami podatku rolnego od przedmiotowego gruntu jeszcze przez cały 2003 r. Dalej, skarżąca stwierdziła, że przez 3 lata nie mogli się z mężem zdecydować na co przeznaczyć zakupione grunty, ale nigdy mieli chęci ich sprzedawać. Grunty te nie były także wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Według skarżącej, ustalenie, czy kupione grunty zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, czy też na własne potrzeby, jako majątek osobisty, ma w sprawie zasadnicze znaczenie. Tymczasem, organy nie wyjaśniły, czy kupiona działka była towarem handlowym, tj. czy została kupiona po to, by ją sprzedać. Działka ta została kupiona z dorobkowego majątku wspólnego małżonków z przeznaczeniem na cele prywatne, a nie do firmy, czy na osoby prowadzące działalność gospodarczą. To organy samorządu gminnego dokonały zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż były to grunty wojskowe, a skarżąca zadbała o ich estetyczny wygląd.

Według skarżącej, chybione jest także stwierdzenie organów podatkowych, że sprzedaż działek odbywała się w sposób profesjonalny, zorganizowany i stały, gdyż nigdy nie kupowała działek w celu dalszej ich odsprzedaży. Zakupiona została tylko jedna działka nr 12 w 2000 r. i, tylko ta działka jest sprzedawana. W związku z tym uważa, że czynności te nie mają powtarzalnego charakteru, które przesądzałyby o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Także, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał działkę nr 12 za towar handlowy, podczas gdy w 2000 r. i w latach następnych, aż do marca 2004 r. obrót nieruchomościami gruntowymi, a więc kupno i sprzedaż ziemi w ogóle nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, skarżąca pyta: w jaki sposób kupno działki w 2000 roku może być towarem handlowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, skoro czynność ta nie wywołuje obowiązku w VAT?

Skarżąca zauważa także, że kilka wydzielonych działek sprzedanych zostało przed 1 maja 2004 r. i sprzedaż zwolniona była od podatku od towarów i usług, natomiast od sprzedaży kolejnych działek, dokonywanych już po 1 maja 2004 r., organy podatkowe żądają 22 % podatku i wyraża wątpliwość, czy zmiana przepisów podatkowych mogła obowiązywać wstecz i dotyczyć stanu z 2000 r. Ponadto, wskazuje, że sprzedaż wydzielonych działek ma podlegać opodatkowaniu, a gdyby sprzedaż obejmowała grunt w całości, to czynność ta nie podlegałaby opodatkowaniu. I zapytuje gdzie tu jest powtarzalność, skoro sprzedawany jest cały czas ten sam grunt.

Końcowo skarżąca stwierdza, że sprzedaż ziemi tj. działek wyodrębnionych z działki nr 12, która stanowiła własny i osobisty majątek, nie podlega opodatkowaniu. Ziemia ta została nabyta przez współmałżonków jako osoby fizyczne, nie na potrzeby działalności gospodarczej, lecz dla celów prywatnych, co wiązało się z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, sprzedaż zakupionej w taki sposób ziemi odbywała się poza działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a stroną skarżącą dotyczy pojęcia "podatnika" określonego w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Przepisy te stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa jest w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Na gruncie powyższego unormowania, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania. Dodać jednak należy, iż ocena ta powinna być dokonana w świetle prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej, a jej dokonanie należy do organów podatkowych. Skoro bowiem istotą rozstrzygnięcia podatkowego jest uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, to powinnością organów podatkowych jest wykazanie, poprzez dokonanie prawidłowej oceny zaistniałych w sprawie zdarzeń, popartej stosowną argumentacją, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowość tych właśnie działań podlega ocenie sądu administracyjnego. Jeżeli zatem, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał oceny zdarzeń mających miejsce w sprawie, tj. zakupu nieruchomości, zmiany przeznaczenia nieruchomości, dokonania jej podziału oraz sukcesywnej sprzedaży działek, tylko pod kątem wykazania istnienia zamiaru częstotliwego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z pominięciem wykazania możliwości przypisania stronie skarżącej cechy "handlowca", w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to sąd administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji, ani tym bardziej dowodzenia i wykazania w zastępstwie organów podatkowych, że zdarzenia związane ze sprzedażą nieruchomości przesądzają, iż strona skarżąca występowała w charakterze handlowca, czyli podmiotu prowadzącego zorganizowaną działalność gospodarczą wykonywaną w celach zarobkowych. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do rozstrzygania sprawy podatkowej w zastępstwie organów podatkowych, lecz do oceny legalności rozstrzygnięć tychże organów podatkowych.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdza stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt I FPS 3/07, opubl. w Lex pod nr 304985. Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe ograniczyły swoją ocenę w zakresie stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją tego jest brak ze strony organów podatkowych dokonania ustaleń i oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i, które dotyczą w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez stronę skarżącą nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organy podatkowe bowiem, z okoliczności podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wywiodły, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie, według tych organów, dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. W istocie do tych stwierdzeń ogranicza się ocena organów podatkowych, a to oznacza, że okoliczności następcze, tj. podział nieruchomości i sprzedaży kilku działek (7 działek w latach 2003-2004) posłużyły organom podatkowym tylko do wykazania strony przedmiotowej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie wykazały natomiast, że strona skarżąca spełnia kryteria podmiotowe określone w przepisach art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A przecież, poczynienie ustaleń i dokonanie ich oceny co do tego, czym zajmowała się strona skarżąca w momencie nabycia nieruchomości, czy prowadziła działalność gospodarczą i, w jakim zakresie, czy zamierzała wykorzystać nabytą nieruchomość w tej działalności, czy rzeczywiście ją wykorzystywała do tej działalności, jakie było przeznaczenie tej nieruchomości w planie miejscowym w momencie jej zakupu, z czyjej inicjatywy nastąpiły zmiany w tym planie, w jakim czasie od zakupu nieruchomości nastąpiła sprzedaż wydzielonych działek, w jakiej relacji pozostawały dochody ze sprzedaży wydzielonych działek do pozostałych dochodów strony skarżącej, czy strona skarżąca podejmowała także działania w celu nabycia i sprzedaży innych nieruchomości, niewątpliwie, dawałyby organom podatkowym możliwość wykazania strony podmiotowej działalności gospodarczej. I, dopiero takie ustalenia i ocena organów podatkowych mogłyby podlegać kontroli sądowo-administracyjnej. A tego, w sprawie organy podatkowe nie uczyniły, czym uniemożliwiły Sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Analogiczny pogląd, jak wyżej przedstawiony, wyraziły także inne składy orzekające w sprawach dotyczących sprzedaży wydzielonych działek gruntu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11-02-2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1541/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7-02-2008 r., sygn. akt I FSK 1818/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który to pogląd podziela skład orzekający w tej sprawie.

W tej sytuacji, mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję należało uchylić. O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy.