Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 225/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. spraw ze skarg W. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nrnr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec 2004r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 225/09

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia (...) grudnia 2008r. (nr: (...),(...) i (...)) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. M. (dalej: Podatnika) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2008r. (nr: (...),(...),(...)) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 144.261 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

- luty 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 77.420 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

- marzec 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 129.188 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

uchylił decyzje organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w kwocie 32.868 zł, za luty 2004r. 70.303 zł, za marzec 2004r. w kwocie 108.712 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004r. ustalono, iż Podatnik w 2004r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A" W. M., której przedmiotem była działalność handlowa. W toku kontroli stwierdzono, iż Podatnik nie posiada żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za kontrolowany okres tj. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ewidencji środków trwałych, faktur dokumentujących zakup towarów, faktur dokumentujących sprzedaż, dowodów wewnętrznych sprzedaży. Z oświadczenia Podatnika wynikało, że dokumenty te zostały skradzione w 2004r.

Ponadto ustalono, iż w złożonej deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2004r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 146.080 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 148.685 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2.605 zł. W deklaracji za luty 2004r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 77.420 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 79.149 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.729 zł. W deklaracji za marzec 2004r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 129.188 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 131.555 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2.367zł.

W dniu 26 marca 2008r. Podatnik został wezwany o przedłożenie dokumentów związanych z wykonywaną w 2004r. działalnością gospodarczą tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia rejestracyjnego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, faktur lub duplikatów otrzymanych w 2004r. od kontrahentów firmy "A", kopii faktur wystawionych przez firmę "A", rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży oraz deklaracji VAT - 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

W odpowiedzi na wezwanie, Podatnik przedłożył jedynie kserokopię zaświadczenia

o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wydanie kserokopii deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Powyższe deklaracje zostały przesłane organowi podatkowemu I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

P.

Organ odwoławczy wskazał, iż z w toku postępowania kontrolnego Podatnik był jeszcze dwukrotnie wzywany o przedłożenie dokumentów związanych

z prowadzoną w 2004r. działalnością gospodarczą, jednakże nie przedstawił kontrolującym żadnych dokumentów, oświadczając, iż cała dokumentacja została skradziona. Na podstawie informacji otrzymanej z Komisariatu Policji ustalono, iż pełnomocnik Podatnika w dniu 6 września 2004r. zgłosił kradzież dokumentacji dotyczącej firmy "A" tj. faktur zakupu i sprzedaży, rejestru VAT, księgi przychodów i rozchodów.

Organ II instancji wskazał, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokonano weryfikacji deklaracji VAT-7 w oparciu o materiały zebrane w trakcie postępowania kontrolnego wobec Zakładów Sprzętu Oświetleniowego "B" Spółka Jawna, historie rachunków bankowych prowadzonych dla firmy "A", dokumenty zebrane przez kontrolujących w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "A" oraz materiały otrzymane przez CBŚ Komendy Głównej Policji.

W postępowaniu ustalono, że w styczniu 2004r. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A" wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów handlowych dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego "C" na łączną kwotę podatku VAT

w wysokości 32.868 zł.

W lutym 2004r. Podatnik wystawił dla w/w podmiotu faktury VAT nr: 30/2004, 36/2004, 39/2004, 40/2004, 42/2004 oraz dla podmiotu "B" Dom Handlowy E, faktury VAT nr: 29/2004, 31/2004, 35/2004, 37/2004 na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 70.303,20 zł.

W marcu 2004r. Podatnik wystawił dla firmy "C" faktury VAT nr: 43/2004, 44/2004, 47/2004, 49/2004, 52/2004, 55/2004, dla podmiotu "B" Dom Handlowy E faktury VAT nr: 46/2004, 48/2004, 51/2004, 53/2004, 54/2004, 57/2004, 59/2004, 61/2004 na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 108.712 zł.

Ponadto, w zakresie podatku naliczonego, na podstawie historii rachunku bankowego prowadzonego dla firmy "A" ustalono, iż podmiot ten dokonał wpłat na rzecz "F" sp. z o.o.,. W marcu 2004r. Podatnik wystawił dla w/w podmiotu faktury nr 150/MA5/2004, 156/MA5/2004

i 71/MAG/2004 wykazując podatek VAT na łączną kwotę 13.332,13 zł. Podatnik nie przedstawił kontrolującym oryginałów w/w faktur, ani ich duplikatów.

Organ I instancji wskazał, iż wysokość sprzedaży netto i podatku VAT wykazana w deklaracji VAT-7 w miesiącach styczeń, luty i marzec 2004r. jest wyższa od obrotu wynikającego z faktur sprzedaży odtworzonych przez kontrolujących w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej. Z uwagi na to, że strona nie przedstawiła ewidencji za miesiące styczeń, luty i marzec 2004r. organ I instancji przyjął wartość sprzedaży netto i podatek należny za ten okres w wysokości wynikającej ze sporządzonej przez Podatnika deklaracji VAT-7 za te miesiące tj. za miesiąc styczeń sprzedaż w kwocie 664.000 zł i podatek należny 146.000 zł, za luty 2004r. sprzedaż w kwocie 351.910 zł i podatek należny 77.420 zł, za marzec 2004r. sprzedaż w kwocie 587.221 zł i podatek należny 129.188 zł.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji stwierdził, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty

i marzec 2004r., w sytuacji braku faktur lub ich duplikatów.

Organ podniósł, iż w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego, jakim jest kradzież dokumentów, w interesie podatnika, a także jego obowiązkiem jest poczynić starania mające na celu odtworzenie skradzionej dokumentacji, w szczególności podatnik może się zwrócić do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur. Organy podatkowe mogą współpracować z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów, jednak to przede wszystkim on posiada wiedzę dotyczącą zaistniałych zdarzeń gospodarczych, dlatego też to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych.

W niniejszym postępowaniu Podatnik powinien zwrócić się do swoich kontrahentów

o wystawienie duplikatów faktur bezpośrednio po ich utracie. Organ podkreślił, iż od czasu kradzieży dokumentacji do dnia wydania decyzji podatkowej organu I instancji upłynął okres 4 lat, w którym Podatnik miał możliwość odtworzenia utraconej dokumentacji, tym bardziej, że ciąży na nim obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Również w toku postępowania podatkowego podatnik nie czynił starań w tym kierunku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: ustawa VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Skoro zaś obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, dowodem na okoliczność, że ewidencja była prowadzona prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja prowadzona była prawidłowo.

Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), dalej: rozporządzenie z 2002r., podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Z kolei z § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika że, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu, albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Zgodnie z § 50 ust.1 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących,

a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Organ wskazał, iż z przepisów tych wynika że ustawodawca uprawniając podatników do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, przewidział określony rygor formalny dotyczący udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie przewidziano natomiast zwolnienia podatnika z tego obowiązku nawet

w przypadkach losowych (siły wyższej).

Z uwagi na powyższe, organ II instancji uznał stanowisko organu I instancji

w kwestii braku prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sytuacji za uzasadnione.

Uchylając decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w świetle obowiązujących przepisów oraz zebranych dowodów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji nie miał podstaw do przyjęcia podstawy opodatkowania i podatku należnego w wartościach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Organ wskazał, iż zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalona na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika oraz dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej określenia. W sytuacji braku ksiąg podatkowych, stosownie do art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowej organ podatkowy może zastosować instytucję szacowania. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych, lecz na podstawie pozyskanych dokumentów źródłowych możliwe jest określenie podstawy opodatkowania, nie ma podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowej organ odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za dokumenty źródłowe należy uznać jednak wyłącznie dowody ze sporządzonych przez podatnika lub jego kontrahentów dokumentów, niezależnie od tego jak zostały pozyskane. Dokumentem źródłowym w żadnym razie nie jest deklaracja podatkowa.

Zdaniem organu II instancji, zebrane przez organ I instancji dowody nie pozwalają postawić wniosku, iż w deklaracjach VAT za miesiące styczeń, luty

i marzec 2004r. wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego została wykazana zgodnie z zebranym dowodami, gdyż nie wskazują na to informacje uzyskane w toku kontroli. Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym jest zatem przyjęcie podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie pozyskanych przez organ I instancji dokumentów źródłowych, tj. wystawionych przez podatnika faktur VAT dla podmiotów: "C", "B" Dom Handlowy E oraz "F" sp. z o.o. W związku z powyższym organ II instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2004 r. w oparciu o zebrane dowody.

Na decyzje organu II instancji W. M. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art.217 Konstytucji RP oraz wniósł o zbadanie zgodności

z prawem zaskarżonych decyzji i o ich uchylenie w całości oraz obciążenie Izby Skarbowej kosztami postępowania.

W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, iż w odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2008r. zarzucił, iż podstawa prawna powołana przy wydaniu tych decyzji jest niezgodna

z Konstytucją RP, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach nie odniósł się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych w sprawie niekonstytucyjności tych przepisów i nie wziął pod uwagę faktu, że przepisy te nie mogą stanowić podstawy prawnej do orzekania w tym przedmiocie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są nieuzasadnione.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Niekwestionowane jest również przyjęcie przez organ odwoławczy, że w świetle obowiązujących przepisów

i zebranych dowodów organ I instancji nie miał podstaw do przyjęcia podstawy opodatkowania i podatku należnego w wartościach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2004r.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że deklaracja podatkowa nie jest dokumentem źródłowym, natomiast zebrane dowody, opisane szczegółowo

w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, nie pozwalają uznać za prawidłowe wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazane w deklaracjach za poszczególne miesiące. Z tego powodu uzasadnione było określenie podatku należnego w oparciu o zgromadzone dowody, w tym m.in. ujawnione u kontrahentów Podatnika, wystawione przez niego faktury VAT, dotyczące sprzedaży towarów

i usług.

Przedmiotem sporu jest natomiast prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty

i marzec 2004r., w sytuacji, gdy nie posiada on ani faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, ani ich duplikatów.

Stosownie do treści art.19 ust.1 i 2 ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Powyższe przepisy - rangi ustawowej - uzależniają uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, od posiadania faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepisy ustawy VAT nakładają na podatnika podatku od towarów i usług również inne obowiązki, jak obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT (art.27 ust.4 ustawy VAT), czy obowiązek samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji VAT - 7 w przewidzianym terminie (art.10 ust.1 i art.26 ustawy VAT).

Oprócz tego, w przepisach rozporządzenia z 2002r. zawarto postanowienia, powołane przez organy podatkowe z zaskarżonych decyzjach, precyzujące przepisy ustawowe, w tym stanowiące m.in., że podstawę obniżenia podatku stanowią oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty (§48 ust.3) oraz że w razie zniszczenia lub zaginięcia oryginału faktury, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę, zgodnie z danymi zawartymi w jej kopii (§49 ust.1 rozporządzenia z 2002r.).

Fakt, że organy podatkowe, obok przepisów ustawowych powołały w swoich rozstrzygnięciach również przepisy rozporządzenia z 2002r. nie oznacza, że Podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o przepisy rangi podustawowej. Jak bowiem wyżej wskazano, to przepis art.19 ust.1

i 2 ustawy VAT stanowi podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zatem brak wypełnienia dyspozycji art.19 ust.2 ustawy VAT, tj. brak faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie

z tego prawa. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, faktura w systemie podatku VAT ma szczególną rolę, gdyż jest nie tylko dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji, ale ma także wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, a dla nabywcy stanowi podstawę do zmniejszenia obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, pozbawiające W.a M.ego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika bowiem, że wszystkie faktury za styczeń, luty i marzec 2004r. zostały mu skradzione, a Podatnik nie podjął żadnych działań, aby uzyskać od kontrahentów duplikaty faktur.

Należy zaznaczyć, że staraniem organu kontrolnego ustalono, że w marcu 2004r. W. M. nabył od "F" Sp. z o.o. w J. towary i usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu okoliczność ta,

w rozpoznawanej sprawie, nie wpływa na prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, związanego z powyższymi transakcjami. Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że regulacje przewidziane w art.10 ust.2 ustawy VAT oraz w art.21 §3 i art.122 Ordynacji podatkowej, kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym, co oznacza obowiązek uwzględnienia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego,

o ile tylko może podlegać odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym, a co najmniej zapewnienia podatnikowi możliwości oświadczenia się, co do woli skorzystania

z prawa przewidzianego w art.19 ust.1 ustawy VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 582/06). Jednakże,

w ocenie Sądu, zaprezentowane stanowisko nie odnosi się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, ponieważ zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, gdy podatnik posiadał faktury dokumentujące zakup usług, lecz ich nie uwzględnił

w rozliczeniu, a organy podatkowe dokonując określenia w decyzji wysokości podatku od towarów i usług, nie uwzględniły z urzędu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W niniejszej sprawie, pomimo utraty ewidencji i faktur VAT we wrześniu 2004r., Podatnik nie podjął żadnych działań w celu odtworzenia dokumentacji, nie uzyskał ani jednego duplikatu faktur, choć od dnia kradzieży do wydania decyzji organu I instancji upłynęły cztery lata. Organ nie może wyręczać podatnika w wykonywaniu jego obowiązków w zakresie gromadzenia, przechowywania i - w razie potrzeby - odtwarzania dokumentacji dla celów podatku od towarów i usług. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu za marzec podatku naliczonego związanego z transakcjami ujawnionymi przez organ kontrolny. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że brak faktur

i ewidencji oraz całkowita bierność podatnika w ich odtwarzaniu byłaby dla niego korzystna, tym bardziej, im większa byłaby aktywność organu w ujawnianiu transakcji zakupu towarów i usług przez podatnika. W skrajnych przypadkach mogłoby to prowadzić do sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego z ujawnionych transakcji zakupu przekroczy kwotę podatku należnego z ujawnionych transakcji sprzedaży,

a w konsekwencji niefrasobliwe zachowanie podatnika przyniosłoby mu korzyść kosztem budżetu państwa.

Odnosząc się do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o niekonstytucyjny przepis, wskazać należy, iż zarzut ten jest bezzasadny.

Art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257, z dnia 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71), przy czym przyjmuje się, że zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji; (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powołane w zaskarżonych decyzjach przepisy rozporządzenia z 2002r., w żaden sposób nie ograniczają wynikającego z przepisu ustawy (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT) prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia z 2002r. potwierdza jedynie wynikający z w/w przepisu ustawy warunek jego zastosowania (posiadanie faktury VAT lub jej duplikatu). Natomiast § 49 ust.1 i § 50 ust.1 rozporządzenia z 2002r. dotyczy obowiązków podatników w zakresie przechowywania dokumentacji VAT i jej odtwarzania w razie zniszczenia lub zaginięcia. Należy przy tym zauważyć, że

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość doprecyzowania w rozporządzeniach wydanych m.in. na podstawie art. 23 i art.32 ust.5 ustawy VAT (a na podstawie m.in. tych przepisów zostały wydane omawiane przepisy rozporządzenia) zasad wynikających z tej ustawy (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności ani art.23 lub art.32 ust.5 ustawy VAT, ani powołanych przepisów rozporządzenia z 2002r.

Natomiast przytoczone przez Podatnika w odwołaniach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i WSA w Lublinie dotyczą odmiennych stanów faktycznych, niż będąca obecnie przedmiotem rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. I GSK 1098/05 wyraził pogląd, "że w przypadku wydania aktu wykonawczego w zgodzie z delegacją zawartą w przepisie rangi ustawowej odmowa zastosowania aktu wykonawczego mogłaby nastąpić wyłącznie skutkiem zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją zawierającego delegację przepisu ustawy. Dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP)".

Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania omawianych regulacji zawartych w rozporządzeniu wykonawczym w kontekście art. 217 Konstytucji, co tym samym oznacza niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisów.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.