Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 753/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. sprawy ze skargi V.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] – po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez V. P. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] zmieniającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2000 na kwotę [...] zł – działając na podstawie art. 17, 18, 21 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. z 2001r. Dz.U. Nr 79, poz. 856 z późn. zm., dalej: "Kolegium" lub "SKO"), oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 oraz 249 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 14 lutego 2011r., strona (V.P.) złożyła – w oparciu o art. 247 § 1 pkt. 1, pkt. 2, pkt. 3 i pkt. 7 ustawy Ordynacja podatkowa – do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. za pośrednictwem Prezydenta Miasta B. (organu, który wydał decyzję), wniosek o stwierdzenie nieważności wydanej przez ten organ decyzji wymiarowej podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie [...] zł. W przedmiotowym wniosku strona podała, iż w 1998r. nabyła nieruchomość przy ul. [...] w B., składającą się z działki i budynku – (obiektu budowlanego). Jednocześnie zaznaczyła, iż nieruchomość nabyła jako osoba fizyczna. Wskazała przy tym, że nabyty budynek pochodzi z początku XX wieku i stanowił jedną z hal fabrycznych byłych A. Budynek – obiekt budowlany był bardzo zdewastowany i nie posiadał uzbrojenia w jakiekolwiek instalacje, ani sanitariaty, okna również wymagały wymiany – budynek nie spełniał kryteriów użytkowania określonych właściwymi przepisami prawa. W tym stanie technicznym – jak dalej podkreśliła – "obiekt budowlany jest bezużyteczny, gdyż nie spełnia podstawowych wymogów określonych: w ustawie - Prawo budowlane, ustawie - O inspekcji, ustawie- O ochronie sanitarnej i innych przepisów ustaw jakie powinien spełniać budynek dopuszczony do użytkowania". Jednocześnie strona zaznaczyła, iż ma status rolnika.

Jak dalej podał organ – w dalszej części wniosku strona odniosła się do strony tak formalnej, jak i merytorycznej decyzji wymiarowych, stwierdzając, m.in., że:

• wszystkie wnioskowane decyzje wymiarowe podatku od nieruchomości są sporządzone w sposób identyczny, zatem – jak podkreśliła strona – "wykazana niezgodność z kryterium określonym w art. 210 O.p. dotyczy wszystkich decyzji podlegających stwierdzeniu nieważności zgodnie z wnioskiem wnioskodawcy",

• "przedmiotowe decyzje wymiarowe podatku od nieruchomości odnośnie oznaczenia organu (Prezydent m. B.) zgodnie z poglądem panującym w doktrynie i orzecznictwie sądowym nie spełniają kryteriów określonych w art. 210 § pkt 1 O.p",

• decyzje wymiarowe podatku od nieruchomości odnośnie powołania podstawy prawnej nie spełniają, jak określiła strona: "całkowicie kryteriów określonych w art. 210§ 1 pkt 4 O.p., co stanowi naruszenie tego przepisu".

W obszernym wniosku (s. 1-11) strona bardzo szczegółowo opisała stan techniczny nieruchomości a także reguły i normy prawne, które jej zdaniem zostały błędnie zinterpretowane przez organ podatkowy.

Konstatując podała, iż: "wszystkie decyzje podlegające stwierdzeniu nieważności nie posiadają podstawy materialno prawnej (błąd co do prawa) uzasadniającej zasadność i wysokość ustalonego podatku od budynku – (obiektu budowlanego), błąd co do prawa wynika z błędnie ustalonego stanu faktycznego (błąd co do faktu). Nadto wszystkie decyzje podatkowe nie posiadają obligatoryjnego faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji, o którym była mowa (wyżej) w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tego przepisu OrdPU, - stanowi to rażące naruszenie prawa".

Jednocześnie na poparcie podnoszonych argumentów strona przytoczyła zasadę In dubio pro tributario i podkreśliła, że: "zgodnie z nią wszystkie wątpliwości prawne i faktyczne w postępowaniu podatkowym należy interpretować na korzyść podatnika, (uchwala TK z dnia 26 kwietnia 1994r., sygn. akt W. 11/93, POP 3/1995, poz. 52)".

W dniu [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało decyzję (Nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], (Nr [...]) odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie [...] zł.

Organ drugoinstancyjny na wstępie rozważań zaznaczył, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być wszczęte w razie zaistnienia negatywnych przesłanek. W takim wypadku – jak zauważył organ drugoinstancyjny – organ podatkowy wydaje decyzje o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Jak stwierdził organ art. 249 Ordynacji podatkowej określa negatywne przesłanki, których zaistnienie powoduje ten skutek, że wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być rozpatrzony. Powołując się na art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ drugoinstancyjny – za organem pierwszoinstancyjnym – stwierdził, iż decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia [...], której stwierdzenia nieważności domaga się strona, została doręczona w tym samym dniu, tj. [...] 2000r. a więc pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności upłynął z dniem [...] 2005r. Wniesienie wniosku po tym terminie skutkuje odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Tym samym – jak skonstatował organ odwoławczy – postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte w razie zaistnienia negatywnych przesłanek. W rozpatrywanej sprawie – zdaniem organu – "niewątpliwie ma zastosowanie przepis art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji".

Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił :

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p. p. s. a.), a to:

a) art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu decyzji treści normy § 3 tego artykułu oraz

b) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 249 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

2. Naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej.

b) błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego będącego podstawą rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż: "zgodnie z treścią normy art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej: organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2 tego przepisu, organ w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1 tego przepisu, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Tymczasem SKO oparło swoje rozstrzygnięcie jedynie biorąc za podstawę normę art.249 § 1 pkt 1, czym pozbawił stronę prawa do słusznego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia oraz możliwości nabycia uprawnienia będącego podstawy do roszczenia odszkodowawczego".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., albowiem stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe.

Zasadniczą kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe ocena wystąpienia przesłanek z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Zdaniem organu pierwszo i drugoinstancyjnego, wskazany w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej termin dotyczy wszelkich wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Toteż wobec stwierdzenia upływu, przewidzianego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu, "organ zobowiązany był do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności omawianej decyzji wymiarowej, co tym samym pozbawia go uprawnienia do merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej tą decyzją – badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przyczyn nieważności, tj. pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej".

Z kolei zdaniem strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze opierając swoje rozstrzygnięcie "jedynie biorąc za podstawę normę art. 249 § 1 pkt 1 O.p pozbawiło stronę prawa do słusznego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia".

Odnosząc się do przedmiotu sporu Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż określony w art. 249 O.p. termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych.

Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usuniecie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu szereg sformułowanych w skardze przez stronę skarżącą zarzutów pozostaje bezprzedmiotowych, ponieważ ocenie Sądu podlega wyłącznie legalność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie [...] zł.

W przedmiotowej sprawie – co należy podkreślić – Sąd nie jest zatem uprawniony do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego o charakterze wymiarowym. Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oznacza ponadto, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji wymiarowej. Dlatego też zarzuty strony skarżącej skierowane przeciwko tejże decyzji wymiarowej kwestionujące między innymi wysokość podatku pozostają bezzasadne.

W tym miejscu – z uwagi na ramy skargi – powtórzyć i podkreślić należy, że organy podatkowe nie badały zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może tego uczynić także Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym.

Dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadzała się zatem do ustalenia, czy organy miały podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez wnioskodawcę przesłanki nieważności tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności – pomimo, że w skardze w istocie nie zakwestionowano zastosowanej przez organ podstawy prawnej decyzji tj. art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (skarżący nie podniósł żadnych zarzutów odnośnie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji).

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, co do obowiązku wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności w sytuacji ujawnienia się przesłanki negatywnej.

Odmowa wszczęcia postępowania – jak Sąd wykazał wyżej – stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 roku, sygn. akt V SA 2093/00, niepubl. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 865/07 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 477252).

Działania organów pozostawały zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania wchodzących w skład ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym.

W konsekwencji powyższego zarzuty podniesione w skardze nie mogły zostać uwzględnione.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż argumenty tożsame z wyrażonymi powyżej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Gl 28/09, w którym stwierdzono, że "odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym".

Powyższe znajduje poparcie nie tylko w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ale także w doktrynie i literaturze przedmiotu, gdzie podkreśla się, iż nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 249 ustawy Ordynacja podatkowa).

W literaturze przedmiotu jednoznacznie stwierdza się, iż: "wykluczone jest nie tylko stwierdzenie, lecz samo wszczęcie postępowania "nieważnościowego", gdyby od daty doręczenia decyzji upłynął więcej niż rok. Odnosi się to także do decyzji wydanych "pod rządem" art. 156 k.p.a., który przewidywał możliwość stwierdzania nieważności w ciągu 10 lat od daty doręczenia" – tak E. Łętowska, Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, glosa 2002/3/2.

Nadto poglądy zbieżne z prezentowanym zawarte są:

- w wyroku z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2227/07WSA w Warszawie, który zauważył, że: "postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia negatywnych przesłanek. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzje o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 249 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Przesłanek takich jest jednak więcej, w szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna";

- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 922/08, Sąd ten stwierdził, iż "nie może być kwestionowane to, że przesłanką żądania wszczęcia postępowania jest istnienie w obrocie decyzji ostatecznej, jako że tryb ten może dotyczyć decyzji wydanych w postępowaniu już zakończonym (art. 128 O.p.), ale przesłanki wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania określone w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p są też przesłankami jego wszczęcia. Brak decyzji ostatecznej (art. 249 § 1 in principio) podobnie jak brak upływu terminu 5-letniego (art. 249 § 1 pkt 1), czy istnienie wyroku sądu administracyjnego (art. 249 § 1 pkt 2) są przesłankami warunkującymi dopuszczalność wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie można więc ich różnicować a to, że dwie ostatnie przesłanki zostały wyodrębnione legislacyjnie nie oznacza, że różnią się charakterem od tej pierwszej".

Zawarte w przytoczonych orzeczeniach i doktrynie poglądy Sąd w pełni akceptuje i podziela.

Reasumując podkreślić należy, iż termin wskazany w art. 249 § 1 O.p. ma charakter przedawniający, co oznacza, że nie może on być przywracany w trybie przepisów art. 162 i 163 O.p. (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003r., III SA 2289/01, LEX nr 142230). Zakreślony przepisem art. 249 O.p. termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Toteż odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Powołany przepis Ordynacji podatkowej wymienia wprost tylko dwa powody wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jednakże nie może być wątpliwości, iż są to powody przykładowe, bowiem posłużono się w nim zwrotem "w szczególności" (wyrok WSA z dnia 20 października 2006r., III SA/Wa 2624/06, LEX nr 294147). Ordynacja podatkowa zastrzega, że instytucja przywrócenia terminu odnosi się wyłącznie do terminów procesowych (art. 162 § 4 O.p.). Natomiast termin określony w art. 249 § 1 nie jest takim terminem i ordynacja podatkowa nie dopuszcza jego przywrócenia (wyrok NSA z dnia 11 października 2000r., sygn. akt V SA 46/00, LEX nr 51314).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami orzekł jak w sentencji wyroku.