Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 298/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.054 (trzy tysiące pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm. dalej O.p.) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...] r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z dnia [...] r. znak: [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości [...] zł, dołączając do wniosku korektę deklaracji za ten okres. Korekta polegała na wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, które w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka mylnie zaklasyfikowała do kategorii budowli.

2.2. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W wyniku uchylenia tej decyzji przez SKO, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r., w której ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. W ocenie tegoż organu sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w ramach sieci gazowej i z tego względu powinny podlegać opodatkowaniu łącznie od ich wartości początkowej wraz z siecią.

2.3. W odwołaniu Spółka podniosła naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, oraz, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości, a przez to pominięcie, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, a nadto, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 121 w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej.

2.4. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO zauważyło, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wskazał m.in., że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany tj. budowlę, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów.

Kolegium przytoczyło treść art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016.716 ze zm., dalej ustawa podatkowa, u.p.o.l.), art. 81 § 1 i § 3, art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 72 § 1, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a, dalej: O.p.) oraz art. 46 § 1 k.c., art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2016.1626 ze zm.), art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2016. 290 ze zm., dalej: p.b., Prawo budowlane), nadto wskazało na wykładnię Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt 33/09 dotyczącą budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

SKO uznało, że sporne urządzenia (stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych) stanowią całość techniczno-użytkową w ramach sieci gazowej i z tego względu powinny podlegać opodatkowaniu łącznie od ich wartości początkowej wraz z siecią. Ponadto, odwołując się do orzecznictwa. stwierdziło, że w każdym przypadku w odniesieniu do sieci gazowych oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych konieczne jest zbadanie związku technicznego pomiędzy tym gazociągiem i tymi urządzeniami. Taki związek pozwoli bowiem na ustalenie, co składa się na sieć gazową i jaka jest jej wartość.

Zdaniem Kolegium sieć gazowa (gazociąg) stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania. Wszystkie elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako element obiektu budowlanego do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacja obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy p.b.). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego – sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Badając związek techniczny pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową SKO wskazało, że dla celów podatkowych odrębną budowlę będzie więc stanowił gazociąg wraz z urządzeniem stacji redukcyjno-pomiarowych. Pomiędzy budowlą gazociągu i urządzeniem w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej pojawią się od strony technicznej urządzenia budowlane w postaci przyłącza. Elementy te, powiązane są ze sobą funkcjonalnie i technicznie, o czym świadczą ich schematy oraz opisy techniczne zawarte w projektach wykresowych. W opinii Kolegium, stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi urządzenie, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b. z uwagi na jej związek z budowlą gazociągu, dla której pełni funkcję zasadniczą t.j. zapewnia możliwość użytkową tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Stacja ta bowiem jest zasilana przez gazociąg i reguluje przepływ gazu w taki sposób, aby korzystanie z gazociągu było bezpieczne, a w konsekwencji w ogóle możliwe. SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1018/14.

W ocenie Kolegium związek o charakterze technicznym nie musi mieć trwałego charakteru w tym sensie, że np. urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej mogą np. czasowo zostać wyłączone, ale – co istotniejsze – wymaga to podłączenia urządzeń zastępczych.

Ponadto techniczny związek między siecią gazową a stacją redukcyjno-pomiarową potwierdzają przekazane organowi tj. decyzje nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., projekt techniczny remontu stacji redukcyjno-pomiarowej 1° w T. [...], projekt wykonawczy B w T. - Modernizacja źródła ciepła - Gazociąg średnioprężny. Z decyzji tych wynika bowiem, że dotyczą one budowy jednego obiektu, tj. stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z gazociągami podłączeniowymi. Z kolei z ww. projektów wykonawczego i technicznego wynika jednoznaczne, że nie jest możliwe funkcjonowanie sieci gazowej bez stacji redukcyjno-pomiarowej. Potwierdza to również charakterystyka armatury stosowanej w stacji redukcyjno-pomiarowej zawarta w dokumentacji porównawczej - modernizacja nawanialni w SPP 1° T. ul. [...] (zał. nr 24). W dokumentacji tej czytamy: "Stacje redukcyjno-pomiarowe jako zespoły urządzeń, których podstawowym zadaniem jest redukcja ciśnienia gazu i utrzymywanie go na określonym poziomie podlegają zbiorowi przepisów i norm dotyczących projektowania, budowy i eksploatacji. Ich spełnienie narzuca stosowanie określonych rozwiązań technicznych. Wśród funkcji, jakie musi spełniać stacja redukcyjno-pomiarowa gazu i jej armatura należy wymienić m.in.: redukowanie ciśnienia realizowane przez reduktory, filtracja gazu w filtrach chroniąca urządzenia przed nadmiernym i przedwczesnym zużyciem i uszkodzeniami mechanicznymi, zapewnienie możliwości napraw i demontażu armatury przez ich odcięcie armaturą zaporową, zabezpieczenie przed nadmiernym spadkiem lub wzrostem ciśnienia gazu przez zastosowanie systemu złożonego z zaworu szybko zamykającego oraz zaworów wydmuchowych, zapewnienie ciągłości prawy poprzez wprowadzenie ciągu rezerwowego, kontrola pracy przy pomocy aparatury kontrolno- pomiarowej, pomiar i rozliczenie ilości przepływającego gazu gazomierzem". Również nawanialnie gazu przeznaczone do nawonienia bezwonnych gazów energetycznych (gazu ziemnego) w celu umożliwienia możliwie najszybciej zlokalizowania miejsc wypływu gazu stanowią element sieci gazowej, co wynika z opinii działania nawanialni wtryskowej w dokumentacji porównawczej - modernizacja nawanialni SPP 1°. O tym, że istnieje ścisły związek pomiędzy gazociągiem a urządzeniami stacji pomiarowo-redukcyjnej i punktów pomiarowych świadczą również kserokopie przedłożonych dowody OT - np. [...], gdzie jako nazwę środka trwałego wpisano "stacja pomiarowa". W opisie dokumentu wpisano oznaczenie "Sieć ś/c TG", natomiast jako powód inwestycji wpisano "Zakup nowy (element sieci gazowej)".

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, skarżąca Spółka zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres p.b.;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

c) art. 3 ust. 1 lit. b p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakie stanowią przyłącza;

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że urządzenia zlokalizowane w kontenerach, stacjach redukcyjno - pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych, gdyż nie powstają w procesie budowlanym ani też nie są trwale związane z fundamentami. Opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty i posadowione na nich kontenery (obudowa urządzeń) jeżeli są trwale związane z fundamentami. Wskazuje ponadto na brak powiązania technicznego pomiędzy siecią gazową a stacją redukcyjno - pomiarową a także zarzuca zignorowanie kształtującej się, korzystnej dla podatnika linii orzeczniczej NSA w zakresie opodatkowania kontenerowych stacji pomiarowych gazu. Skarżąca twierdzi, że stanowisko organu odwoławczego dotyczące opodatkowania spornych obiektów nie wynika z przepisów u.p.o.l. czy prawa budowlanego, lecz z przekonania, że skoro dane urządzenie techniczne potrzebne jest dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, to jest objęte podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy, organ nie postrzega gazociągu jako budowli według prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przez pryzmat potocznego rozumienia gazociągu.

Zdaniem skarżącej decyzja oznacza również, że Kolegium naruszyło art. 120, art. 121 i art. 2a O.p. stosując wykładnię profiskalną i nie uwzględniając analogii z transformatorami na gruncie prawa podatkowego, a nadto inne wskazane w skardze przepisy postępowania, w tym dotyczące postępowania dowodowego w zakresie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, czy jego dogłębnej analizy.

3.2. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018r. pełnomocnik Spółki, podtrzymując dotychczasowe stanowisk, przywołał dodatkowo prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawach I SA/Rz 823/17, I SA/Rz 689/17.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1.Skarga okazała się zasadna.

4.2. Przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a Kolegium jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych sieci gzowych.

W ocenie Spółki urządzenia te nie stanowią obiektów budowlanych ani urządzeń budowlanych podlegających ustawie podatkowej, jak również nie stanowią całości techniczno-użytkowej w ramach przedmiotowej budowli – sieci gazowej, gdyż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, a nadto punkty redukcyjno-pomiarowe nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza.

Zdaniem organów podatkowych sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową w ramach sieci gazowej i z tego względu powinny podlegać opodatkowaniu łącznie od ich wartości początkowej wraz z siecią.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie wskazać przyjdzie, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. I SK 48/15 zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. W wyroku tym TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie zgodził się z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku.

Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Odnotował jednocześnie, że rozważana zasada – również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a O.p. "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" – nie spełnia w praktyce swojej roli.

Trybunał Konstytucyjny, nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych.

Podsumowując swe rozważania Trybunał zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych (w rozpoznawanej sprawie kontenerów telekomunikacyjnych). Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, podtrzymując wyrażone w tym judykacie stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach lokalnych.

Sąd stanowisko Trybunału Konstytucyjnego podziela i przyjmuje za własne.

4.4.Odnosząc się do spornego zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe urządzeń technicznych infrastruktury technicznej, w tym zainstalowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych, za element, składową budowli w postaci sieci gazowej stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji, mając na uwadze rozważania Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, a zatem rozpoznać powinien sprawę ponownie. Zdaniem Sądu konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów (tu: sieci gazowej i urządzeń) oraz uwzględnienie dokonanej wykładni powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego.

Odnosząc się do powołanych na rozprawie przez pełnomocnika Spółki wyroków WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 823/17, I SA/Rz 689/17) wskazać przyjdzie, że nie uwzględniają one powołanego wyżej wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017r.

4.5. Mając na uwadze naruszenia przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie przesądzając merytorycznie sprawy, Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017, poz.1369.), zaskarżoną decyzję uchylił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. obejmując nimi uiszczony wpis w kwocie 637 zł, należne wynagrodzenie pełnomocnika Spółki – 2.400 zł (§ 3 ust. 1 lit. 1 pkt e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.