Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1789/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 152a § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] maja 2020 r. przedłużające I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 lipca 2018 r. Spółka złożyła deklarację pierwotną i korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 800.000 zł, tj. do dnia 24 września 2018 r.

NUS postanowieniem z [...] września 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. do dnia 31 stycznia 2019 r. Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie.

Następnie Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres:

- w dniu [...] września 2018 r., z wykazaną kwotą do zwrotu 800.000 zł, termin dokonania zwrotu przypadał na 26 listopada 2018 r.,

- w dniu [...] listopada 2018 r., z wykazaną kwotą do zwrotu 358.981 zł, termin dokonania zwrotu przypadał na 18 stycznia 2019 r.,

- w dniu [...] stycznia 2019 r., z wykazaną kwotą do zwrotu 358.981 zł, termin dokonania zwrotu przypadał na 26 marca 2019 r.,

- w dniu [...] marca 2019 r., z wykazaną kwotą do zwrotu 354.602 zł, termin dokonania zwrotu przypadał na 20 maja 2019 r.

NUS niżej wymienionymi postanowieniami przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia weryfikacji podatnika:

- z [...] stycznia 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. – Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie;

- z [...] marca 2019 r., do dnia 28 czerwca 2019 r. – Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie;

- z [...] kwietnia 2019 r., do dnia 24 czerwca 2019 r., – Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie;

- z dnia [...] czerwca 2019 r., do dnia 30 września 2019 r. - Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie. DIAS postanowieniem z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2420/19 uchylił postanowienie DIAS oraz postanowienie NUS. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zapadł prawomocny wyrok;

- z [...] września 2019 r., do dnia 31 stycznia 2020 r., – Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie;

- z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r. – Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie.

1.3. W dniu [...] września 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 700.000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 26 listopada 2018 r.

W dniu [...] listopada 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres. Dnia [...] grudnia 2018 r. złożono drugą korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., natomiast dnia [...] stycznia 2019 r. do NUS wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 700.000 zł. Termin zwrotu przypadał na 26 marca 2019 r.

NUS postanowieniem z [...] marca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

Następnie, NUS postanowieniami:

- z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 września 2019 r. W wyniku wniesionego zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2481/19 uchylił postanowienie DIAS oraz postanowienie NUS. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zapadł prawomocny wyrok;

- z [...] września 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2020 r. - Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie;

- z [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 29 maja 2020 r. - Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

1.4. W dniu [...] listopada 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 700.000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na 22 stycznia 2019 r. W dniu [...] grudnia 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres. Dnia [...] stycznia 2019 r. Spółka złożyła drugą korektę deklaracji VAT-7 za październik 2018 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 700.000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na 26 marca 2019 r.

NUS postanowieniem z [...] marca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. do dnia 28 czerwca 2019 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

Następnie, NUS postanowieniami:

- z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 września 2019 r. W wyniku wniesionego zażalenia DIAS postanowieniem z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2482/19 uchylił postanowienie DIAS oraz postanowienie NUS. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zapadł prawomocny wyrok;

- postanowieniem z [...] września 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2020 r. - Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie;

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 29 maja 2020 r. - Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

1.5. W dniu [...] stycznia 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 781.630 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na 25 marca 2019 r.

NUS postanowieniem z [...] marca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia 28 czerwca 2019 r.

Spółka [...] marca 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Termin dokonania zwrotu przypadał na 20 maja 2019 r.

NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia 24 czerwca 2019 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

Następnie NUS postanowieniami:

- z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 września 2019 r. W wyniku wniesionego zażalenia DIAS postanowieniem z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2434/19 uchylił postanowienie DIAS oraz postanowienie NUS. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zapadł prawomocny wyrok;

- z [...] września 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2020 r. - Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie;

- z [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 29 maja 2020 r. - Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

1.6. W dniu [...] lutego 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 781.557 zł. Termin zwrotu przypadał na 26 kwietnia 2019 r. W dniu 25 marca 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 781.557 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na 24 maja 2019 r.

NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. do dnia 24 czerwca 2019 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

Następnie NUS postanowieniami:

- z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 września 2019 r. W wyniku wniesionego zażalenia DIAS postanowieniem z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2394/19 uchylił postanowienie DIAS oraz postanowienie NUS. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zapadł prawomocny wyrok;

- z [...] września 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r. - Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie,

- z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r. – Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

1.7. W dniu [...] marca 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 772.513 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 24 maja 2019 r.

NUS postanowieniem z [...] maja 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r, do dnia 24 czerwca 2019 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

Następnie NUS postanowieniami:

- z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 września 2019 r. W wyniku wniesionego zażalenia DIAS postanowieniem z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2435/19 uchylił postanowienie DIAS oraz postanowienie NUS. Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zapadł prawomocny wyrok;

- z [...] września 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie;

- z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

1.8. Następnie, postanowieniem z [...] maja 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w:

- korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. w wysokości 354.602,00 zł;

- korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. w wysokości 700.000,00 zł;

- korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. w wysokości 700.000,00 zł;

- korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w wysokości 781.630,00 zł;

- korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w wysokości 781.557,00 zł;

- deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w wysokości 772.513,00 zł;

do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do dnia 30 listopada 2020 r.

1.9. Pismem z 15 lipca 2020 r. Spółka zaskarżyła w całości postanowienie NUS i wniosła o jego uchylenie oraz o zwrot kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., sierpień 2018 r., październik 2018 r., grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. oraz wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

1.10. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS uznał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oraz w deklaracji VAT -7 za luty 2019 r.

DIAS wskazał, że w dniu 3 października 2019 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do lutego 2019 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z reklamą online w sieci Internet. DIAS zwrócił uwagę, że w związku z faktem, że w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

DIAS nie zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu wyznaczonego w postanowieniach z [...] marca 2019 r. przedłużających termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2018 r., sierpień 2018 r., październik 2018 r., grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. oraz luty 2019 r.

Odnosząc się do argumentacji Strony, że termin nie może być prolongowany z uwagi na przerwanie ciągłości przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT potwierdzony w wyrokach WSA, DIAS wskazał, że wyroki WSA nie są prawomocne. Ponadto, doręczenie postanowień NUS z [...] czerwca 2019 r. nastąpiło drogą elektroniczną zgodnie z art. 152a O.p.

Dalej DIAS wskazał, że w związku z problemem w doręczeniu ww. postanowień pełnomocnikowi Spółki, w dniu 28 maja 2019 r. w siedzibie NUS stawił się pełnomocnik wnioskując o udostępnienie akt zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających. Pracownik NUS umożliwił pełnomocnikowi wgląd w akta sprawy oraz poinformował pełnomocnika, że termin zwrotu podatku VAT zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach za ww. okresy zostanie po raz kolejny przedłużony poprzez wydanie stosownego postanowienia, z uwagi na niezakończone czynności sprawdzające. Ponadto poinformowano pełnomocnika, że terminy zwrotów zostaną przedłużone poprzez wydanie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, z uwagi na niezakończenie kontroli celno-skarbowej. Podczas tej rozmowy pełnomocnik Spółki oświadczył, że odbierze postanowienia osobiście.

Dalej DIAS szczegółowo wskazał na czynności podejmowane przez pracowników NUS i próby kontaktu z pełnomocnikiem Spółki oraz zarządem Spółki w celu doręczenia postanowień przedłużających terminu zwrotów. DIAS wskazał, że pomimo przekazanej pełnomocnikowi informacji o zamiarze wydania przez NUS kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (tj. w dniach: [...] maja 2019 r. oraz [...] czerwca 2019 r.), wielokrotnych prób kontaktu z pełnomocnikiem Spółki oraz poinformowaniu ich o wydanych w dniu [...] czerwca 2019 r. i wysłanych do pełnomocnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu – postanowienia zostały odebrane przez pełnomocnika w dniu 1 lipca 2019 r.

Reasumując DIAS stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane przez NUS jest prawidłowe.

2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach:

1) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 216, art. 218, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 152a § 3, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1, art. 219, art. 235, art. 239 oraz art. 120 O.p., poprzez niezgodne z prawem wydanie i doręczenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z [...] maja 2020 r., nieważne ex tunc;

2) art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, w związku z art. 124 i art. 121 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia do postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2020 r.

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 200a O.p. w związku z art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy.

Skarżąca argumentowała, że nie zważając na działania Spółki oraz wyroki, NUS wydał kolejno sześć postanowień z [...] września 2019 r., postanowienie z [...] stycznia 2020 r. oraz postanowienie z [...] maja 2020, w których w sposób bezprawny przedłużał termin zwrotu podatku VAT, który upłynął odpowiednio w dniu 24 czerwca 2019 r. oraz w dniu 28 czerwca 2019 r.

Spółka dodała, że nie skarżyła sześciu postanowień z [...] września 2019 r. oraz postanowienia z [...] stycznia 2020 r., gdyż oczekiwała na wyroki WSA w sprawie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wszystkie ww. okresy.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Treść uzasadnienia nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w przepisach, zaprezentowana w uzasadnieniu argumentacja jest niespójna, chaotyczna oraz pozbawiona logiki. Nadto, stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu jest oderwany od rzeczywistości, a zaprezentowane dowody nieprzekonywujące. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zawiera subiektywne opinie oraz abstrakcyjne tezy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] maja 2020 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności tego, czy NUS prawidłowo po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku za ww. okresy, w sytuacji, w której postanowienie wydane na wcześniejszym etapie weryfikacji zasadności zwrotu VAT zostało uchylone.

Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Skoro bowiem wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać tego terminu.

4.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

4.5. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

4.6. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r. był kilkukrotnie przedłużany.

I tak, NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7:

a) za czerwiec 2018 r.

- postanowieniem z [...] września 2018 r. do dnia 31 stycznia 2019 r.,

- postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r.

- postanowieniem z [...] marca 2019 r., do dnia 28 czerwca 2019 r.

- postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., do dnia 24 czerwca 2019 r.,

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., do dnia 30 września 2019 r.,

- postanowieniem z [...] września 2019 r., do dnia 31 stycznia 2020 r.,

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r.;

b) za sierpień 2018 r.

- postanowieniem z [...] marca 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r.

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r.

- postanowieniem z [...] września 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r.

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r.

c) za październik 2018 r.

- postanowieniem z [...] marca 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r.

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r.

- postanowieniem z [...] września 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r.

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r.

d) za grudzień 2018 r.

- postanowieniem z [...] marca 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r.

- postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. do dnia 24 czerwca 2019 r.

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r.

- postanowieniem z [...] września 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r.,

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r.,

e) za styczeń 2019 r.

- postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. do dnia 24 czerwca 2019 r.

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r.

- postanowieniem z [...] września 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r.,

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r.;

f) oraz w deklaracji za luty 2019 r.

- postanowieniem z [...] maja 2019 r. do dnia 24 czerwca 2019 r.

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do dnia 30 września 2019 r.

- postanowieniem z [...] września 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r.

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] maja 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skarg na postanowienia DIAS, WSA wyrokami z 25 lutego 2020 r. uchylił zarówno zaskarżone postanowienia DIAS, jak i poprzedzające je postanowienia NUS z [...] czerwca 2019 r. dotyczące przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7:

- za czerwiec 2018 r. - wyrok WSA sygn. akt III SA/WA 2420/19,

- za sierpień 2018 r. - wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 2481/19,

- za październik 2018 r., - wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 2482/19,

- za grudzień 2018 r., - wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 2434/19,

- za styczeń 2019 r. - wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 2394/19.;

oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. – wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 2435/19.

W motywach powyższych orzeczeń WSA w Warszawie podniósł, że kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało doręczone przez organ już po upływie terminu materialnoprawnego (przedłużonego wcześniejszym postanowieniem), zatem nie doszło do jego skutecznego przedłużenia. Sąd wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT miało zostać doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny adresata (ePUAP). W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.). Nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik organu próbował doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w miejscu wykonywania działalności przez pełnomocnika. Sąd podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej nakazującej adresatowi pisma dokonanie jego odbioru w możliwie najszybszym terminie. Zatem adresat może dokonać odbioru pisma w terminie dla siebie najbardziej dogodnym. Terminem granicznym jest 14 dniowy termin liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (doręczenie elektroniczne).

W związku z powyższym, w powołanych wyrokach Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r. Sąd przyjął, że w rozpoznawanych sprawach upływ 14 dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Warto również zauważyć, że NSA wyrokami z 8 grudnia 2020 r.:

- sygn. akt I FSK 1161/20 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2420/19, dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 1254/20 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2481/19, dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 1255/20 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2482/19, dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 1353/20 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2434/19, dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2018 r.,

- sygn. akt I FSK 1251/20 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2394/19, dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2019 r.,

- sygn. akt I FSK 1252/20 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2435/19, dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2019 r.

4.8. W związku z powyższym stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował).

Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r. nie został skutecznie przedłużony.

4.9. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi.

4.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] maja 2020 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.