Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1270/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 193 par. 2 i 6, art. 197, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 273 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 62 poz 627
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.
article: art. 21, art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Maciej Jaśniewicz NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi "S." P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "S." P. sp. z o.o. w P. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 1270/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [,,,] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce z o.o. [...] zwanej dalej Spółką wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r.

Z decyzji tej wynika, że organ kontroli skarbowej ustalił, że w zeznaniu rocznym za 2004r. Spółka zaniżyła:

1) przychody podatkowe o łączną kwotę [...] zł, na skutek nie wykazania przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia o takiej wartości,

2) koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z różnicy pomiędzy wartością przekroczonego limitu wydatków na reprezentację i reklamę, w związku z ustaleniami kontroli skarbowej w zakresie przychodów branych pod uwagę przy określaniu tego limitu.

Ad 1) Z decyzji organu I instancji wynika, że w 2004r. przedmiotem działalności podatnika było świadczenie usług w zakresie zbierania i transportu odpadów głównie komunalnych od właścicieli nieruchomości i podmiotów gospodarczych oraz świadczenie usług w zakresie oczyszczania terenów użyteczności publicznej. Głównym odbiorcą odpadów od Spółki w tym okresie była spółka z o.o. [...], prowadząca składowisko odpadów w C. W kontrolowanym okresie oba podmioty łączyła umowa z [...], na podstawie której odbiorca (spółka z o.o. [...]) zobowiązała się wobec dostawcy (spółka z o.o. [...]) do przyjmowania odpadów komunalno-bytowych i innych, które mogły być przyjęte na składowisko zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i instrukcją eksploatacji składowiska (§ 1.1 umowy), a także odpadów, których przyjęcie na składowisko może być problematyczne (np. odpady związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) – pod warunkiem przedłożenia przez dostawcę opinii stosownych instytucji kontroli sanitarnej oraz ochrony środowiska. Zgodnie z § 3 ww. umowy w załączniku nr 1 zawarto warunki cenowe, w których podano cenę netto za jedną tonę określonej kategorii odpadów, a także zawarto klauzulę, iż w stosunku do pozostałych odpadów, spełniających kryteria zawarte w ww. §1.1 umowy ceny będą każdorazowo ustalane przez strony na piśmie pod rygorem nieważności. Ponadto, w umowie strony zawarły uzgodnienie, co do m.in. dokumentowania dostaw odpadów, wystawiania faktur oraz warunków płatności.

Na podstawie dowodów zebranych w toku w toku postępowania kontrolnego w Spółce oraz kontroli skarbowej za 2004r. w spółce [...] oraz z akt Prokuratury Rejonowej w Ś. W., prowadzącej postępowanie w sprawie nieprawidłowości w funkcjonowaniu składowiska odpadów w C., organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Spółka z o.o. [...] wywoziła na ww. składowisko w C. odpady, które nie znalazły odzwierciedlenia w wystawianych przez spółkę [...] fakturach za przyjmowanie odpadów.

Przed wjazdem na teren składowiska zamontowana została waga wyposażona w komputerowy program SCALEX, rejestrujący pojazdy wwożące odpady oraz zawierający katalog odpadów. Pojazd podjeżdżający na wagę był ważony, waga samochodu wraz z odpadami przekazywana była automatycznie do programu SCALEX. Jak zeznali świadkowie, zasadą było wprowadzanie kodu właściwego dla odpadów komunalnych a w przypadku przyjmowania odpadu o innym kodzie kierowca informował o tym fakcie osobę obsługującą wagę. Po zważeniu pojazd był kierowany na kwaterę składowiska, gdzie znajdowało się miejsce deponowania odpadów. Po opróżnieniu pojazd powracał i był ponownie ważony. Jeżeli pojazd był dwuczłonowy odbywało się dwukrotne ważenie. Wjazdy samochodów na teren wysypiska były dokumentowane wydrukiem z komputera pomostu wagowego, zawierającym datę przywozu, wagę odpadów, nr rejestracyjny pojazdu i dane identyfikacyjne przewoźnika. Spółka z o.o. [...] na koniec miesiąca otrzymywała fakturę wraz z załączonym zbiorczym miesięcznym wydrukiem wjazdów. Z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie wynika, że nie wszystkie samochody, które przejeżdżały przez wagę były ważone i ewidencjonowane w systemie SCALEX. Świadkowie potwierdzili, iż wjazdy samochodów podatnika odbywały się również na tzw. "kartkę", tj. bez zapisywania w ww. systemie. Ponadto świadkowie zatrudnieni w spółce [...] zeznali, iż na składowisku w C. miał miejsce proceder polegający na usuwaniu danych zawartych na komputerowym nośniku informacji, dotyczących odpadów dostarczanych m.in. przez Spółkę z o.o. [...].

Powyższe potwierdził biegły informatyk, który na potrzeby ww. śledztwa ujawnił ważenia, które nie pozostają w związku z wystawionymi fakturami. Dane dotyczące tych ważeń zostały usunięte z systemu SCALEX i nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawianych przez [...]

Z kolei, analiza wydruków dotyczących wjazdów samochodów Spółki z odpadami na składowisko w C., dołączonych do faktur wystawianych przez firmę [...], wykazała zaniżenie ilości wwożonych ewidencjonowanych odpadów. W wielu przypadkach ilość odpadów przywożonych przez samochody śmieciarki Spółki wynosiła wg. tych wydruków poniżej jednej tony, gdy tym czasem przesłuchani w charakterze świadka kierowcy Spółki zeznali, że ilość przywożonych odpadów przez samochody śmieciarki nie była nigdy niższa niż 4 tony. Prezes Spółki z o.o. [...], przesłuchany w charakterze strony w dniu [...], zeznał, iż nic nie wiedział na temat wywożonych przez Spółkę odpadów nie mających odzwierciedlenia w fakturach wystawianych przez spółkę [...]. Wskazał przy tym, iż za prowadzenie w Spółce ewidencji przyjmowanych i przekazywanych odpadów w 2004r. odpowiedzialne był osoby z Działu Eksploatacji nadzorowanego przez Z. B. Z. B., członek zarządu Spółki z o.o. [...], przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...], zeznał, iż do czasu przesłuchania na Policji nie był informowany o nieprawidłowościach dotyczących ilości przekazywanych i ujmowanych w fakturach odpadów na składowisko w C. Ponadto świadek zeznał, że nie miał styczności z dokumentacją dotyczącą odpadów. Z kolei A. Ch., [...] w Spółce z o.o. [...], w dniu [...] zeznał, iż nie zajmował się kwestiami odbierania i przewożenia odpadów - zajmował się tym ww. Dział Eksploatacji - on zaś był wyznaczony jedynie do podpisywania kart przekazania odpadu, których w żaden sposób nie weryfikował.

Organ kontroli skarbowej, w trakcie postępowania, zwrócił się również do Marszałka Województwa Wielkopolskiego o udostępnienie sporządzanych przez Spółkę zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilościach odpadów oraz o sposobach gospodarowania nimi. Z nadesłanych przez Urząd Marszałkowski dokumentów ustalił, że występują różnice pomiędzy danymi zawartymi w sprawozdaniu sporządzonym dla tego Urzędu a danymi wynikającymi z faktur za przyjmowanie odpadów na składowisko w C. Stwierdzono również, że w okresach od [...] do [...] oraz od [...] do [...], Spółka powierzyła prowadzenie wszelkiej dokumentacji związanej z gospodarką odpadami Grupie Konsultingowej [...] z P., ul. [...]. Przesłuchany w charakterze świadka J. Z., reprezentujący ww. firmę, nie potrafił wyjaśnić przyczyn ww. rozbieżności pomiędzy danymi o odpadach.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o wydruki z systemu SCALEX, sporządzone przez biegłego informatyka opisane w notatce urzędowej asp. P. J. z Sekcji d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w P. oraz na podstawie przedłożonych przez pracownika [...] J. S. zestawień wjazdów na tzw. "kartkę" odpadów przyjętych w 2004r. przez firmę [...] na składowisko w C. od Podatnika (nie ujętych w fakturach za ww. składowiska nie ma odzwierciedlenia w fakturach wystawianych za przyjmowanie odpadów przez firmę zdeponowanie odpadów), kontrolujący ustalili, że [...] wjazdów samochodów Spółki na teren prowadzącą to składowisko. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka przekazała w ten sposób [...] t odpadów, w tym:

* odpadów o nr kodu [...] (nie segregowane odpady komunalne) [...] t;

* odpadów o nr kodu [...] (gleba i kamienie) [...] t;

* odpadów o nr kodu [...] (rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania) [...].

Za przekazanie tych odpadów Spółka nie uiściła żadnej odpłatności przez co osiągnęła nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1pkt 2 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2004r. dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.)

2. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka z o.o. [...] zaliczyła do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z przekroczeniem limitu na reprezentację i reklamę w wysokości [...] zł, tj.:

* Spółka wyliczyła limit wydatków na reprezentację i reklamę określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w kwocie [...] zł (według wyliczenia: przychody w kwocie [...] zł x 0,25%)

* Spółka poniosła wydatki (limitowane) w kwocie [...] zł

* Przekroczenie limitu wydatków według ustaleń Spółki wynosi [...] zł

W związku z tym, że Spółka otrzymała przychody z tytułu nieodpłatnego składowania odpadów w wysokości [...] zł zwiększył się limit wydatków przeznaczonych na reprezentację i reklamę określony w art. 16 ust. 1 pkt 28u.p.d.o.p.. Przekroczenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę wynosi [...] zł, tj.:

- limit wydatków na reprezentację i reklamę według ustaleń kontroli wynosi [...] zł (według wyliczenia: przychody w kwocie [...] zł x 0,25%)

-Spółka poniosła wydatki (limitowane) w kwocie [...] zł

-przekroczenie limitu wydatków według ustaleń kontroli w kwocie [...] zł

Różnica pomiędzy przekroczeniem limitu wydatków ustalonym przez Spółkę a ustaleniem w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli wynosi [...] zł ([...]zł – [....] zł).

Jednocześnie w decyzji organu I instancji uwzględniono okoliczność, że podatnik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 złożonego w dniu [...] przedstawił załącznik informujący o odliczeniach od dochodu i od podatku CIT-8/0. Z ww. załącznika a także z informacji CI.T-8/0 za rok podatkowy [...]r.-[...], złożonej w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym, gdzie Spółka wykazała odliczenie od dochodu z ww. tytułu w wysokości [...] zł - wynika, że kwota strat z lat ubiegłych podlegająca odliczeniu, stosownie do przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi:

Rok poniesienia straty -2000

Kwota straty- [...] zł

Kwota straty odliczona w latach 2001-2003 oraz w 2005r. –[...] zł

Kwota straty do odliczenia w 2004r.- [...] zł

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuca decyzji organu kontroli skarbowej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne określenie Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

b) art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. - poprzez błędne jego zastosowanie oraz niewłaściwe ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń;

2) prawa procesowego, tj.:

a) art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w odejściu od zasady bezpośredniości postępowania z uwagi na włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków z jednoczesną odmową ponownego przesłuchania tych świadków,

b) art. 120 Ordynacja podatkowa - poprzez naruszenie w zakresie wyceny nieodpłatnego świadczenia, zasady, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa,

c) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz błędną nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

d) art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nie przeprowadzenie dowodów na

żądanie Strony,

e) art. 193 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe i nieuprawnione uznanie, że część ksiąg podatkowych Spółki jest nierzetelna,

f) art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ochrony środowiska na okoliczność możliwości wykorzystania odpadów w celu zagospodarowania a nie składowania,

g) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu Spółka wywodzi, że mogła przekazywać nieodpłatnie ww. odpady, gdyż odpady te zostały przyjęte przez spółkę [...] do gospodarczego wykorzystania na tzw. przesypkę. Zdaniem skarżącej, na Spółce nie ciążył obowiązek poniesienia odpłatności z tego tytułu, jak w przypadku przekazania odpadów na składowanie. Jak podkreśla Spółka, postanowienia ww. umowy z [...] w żaden sposób nie regulowały przypadku przyjęcia przez spółkę [...] odpadów w celu ich wykorzystania lub zagospodarowania. Zdaniem Spółki, organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę właściwych regulacji prawnych oraz aspektu technologicznego dotyczących gospodarki odpadami - nie dokonał rozróżnienia pojęć "składowanie odpadów" i "odzysk odpadów", co w opinii strony miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i skutków podatkowych. Podatnik wywodzi, iż w sprawie nie miało miejsce nieodpłatne świadczenie, gdyż Spółka osiągnęła korzyść w postaci dostarczenia odpadów bez konieczności uiszczania opłaty, natomiast spółka [...] uzyskała korzyść w postaci materiału do tzw. przesypki służącej rekultywacji terenu.

W dalszej części odwołania Spółka, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania dowodowego, tj. przede wszystkim art.187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazuje, iż kontrolujący arbitralnie przyjęli, że w sprawie miało miejsce składowanie ww. odpadów. Zdaniem Odwołującej, organ kontroli skarbowej dokonał wybiórczej oceny zebranych dowodów, zaś nie przeprowadzając ponownie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę - naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w mocy. Z uzasadnienia odwołania wynika, że organ nie podzielił stanowiska odwołującej się Spółki, że w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sposób zgodny z przepisami art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 197 Ordynacji podatkowej

W szczególności w ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z tej przyczyny, iż organ podatkowy powinien uwzględnić wnioski o przesłuchanie świadków, którzy zostali już przesłuchani w postępowaniu karnym

W ocenie organu odwoławczego pojęcie "materiały" zawarte w art. 181 Ordynacja podatkowa przepisie ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogą być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Poza tym, uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru bezwzględnego. W tej postaci bowiem, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie obszerny ww. materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy.

Nie można, zdaniem organu odwoławczego mówić o naruszeniu przepisu art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym przez organy ścigania i nie zachodziła potrzeba ich powielania, jak to wskazano powyżej, z uwagi na redakcję przepisu art.181 Ordynacji podatkowej a także z uwagi na okoliczność, iż zeznania osób przesłuchanych w postępowaniu karnym są dodatkowym dowodem w sprawie.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, iż kontrolujący dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego korzystali zarówno z materiałów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w Ś. W. w ramach postępowania karnego, jak również z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego zarówno u Podatnika jak i w spółce [...]. W ramach postępowania podatkowego kontrolujący przesłuchali siedem osób z udziałem Strony, trzykrotnie zwracali się do Spółki o dodatkowe wyjaśnienia w kwestii przekazywania odpadów na wysypisko w C. Ponadto, w dniu [...] organ kontroli skarbowej wystąpił do Marszałka Województwa Wielkopolskiego o udostępnienie sporządzonych przez podatnika w 2004r. zestawień nt. rodzajów, ilości i sposobów gospodarowania odpadami. Dysponując natomiast materiałami zebranymi w trakcie trwającego przed Prokuraturą postępowania karnego, w postaci opisanych w notatce urzędowej asp. P. J. wydruków z systemu SCALEX sporządzonych przez biegłego informatyka, kontrolujący przed włączeniem ich postanowieniem do akt sprawy przeprowadzili ich dokładną analizę. W ten sposób, materiał dowodowy sprawy został poszerzony o dane dotyczące wszystkich wjazdów samochodów Spółki nieznajdujących odzwierciedlenia w fakturach wystawianych przez spółkę [...] za przyjmowanie odpadów na składowisko. Powyższe dane zawierają nr rejestracyjny pojazdu wwożącego odpad, rodzaj odpadów, ich wagę, kod kontrahenta oraz wskazują dzień i godzinę wjazdu samochodu.

Organ odwoławczy odniósł się również do naruszenia przepisów art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z niewystarczającym, zdaniem strony, uzasadnieniem oceny dowodu z przesłuchania w dniach 18 i 19 marca 2008r. pięciu świadków. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż przesłuchane w charakterze świadka osoby nie wniosły do sprawy niczego nowego, potwierdziły natomiast fakty znane z innych przesłuchań. Zatem, skoro okoliczności objęte przedmiotem postępowania stwierdzone zostały w sposób wystarczający innym dowodem, zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji mogła znaleźć się taka ocena przeprowadzonego przez organ kontroli dowodu.

W ocenie organu odwoławczego również zarzut Spółki dotyczący nienależytego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej aspektu tonażu przywożonych dostarczanych przez Spółkę odpadów, pozostaje bez wpływu na uznanie, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Podatnik nie posiadał, bowiem w kontrolowanym okresie wagi do ważenia zebranych odpadów. Odpady były ważone na składowisku w C. Z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek Spółki wynika, że samochody Spółki przewoziły jednorazowo poniżej jednej tony odpadów.

Wobec twierdzeń takich osób jak:

- M. K., który w kontrolowanym okresie nie wywoziły odpadów na ww. składowisko, a w Spółce z o.o. [...] zatrudniony był do [...] na stanowisku dyspozytora, następnie jako kierownik Działu Eksploatacji, nie sporządzał również ewidencji przekazywanych odpadów na składowisko w C.;

- M. P., kierowcę, który obsługiwał jedynie samochód marki IVECO o nr rej. [...] o ładowności do 5 ton bez przyczepy. Przy tym z analizy wydruków dotyczących wjazdów samochodów na ww. składowisko wynika, że ww. samochód przywoził tam odpady trzy razy w badanym okresie,

zasadnie organ kontroli skarbowej uznał za niewnoszące nic nowego do sprawy, zwłaszcza w świetle zeznań kierowców pracowników Spółki, faktycznie obsługujących w 2004r. samochody wywożące odpady na ww. składowisko. Z tych zeznań wynika bowiem, że cyt.: "Bardzo często zdarzało się, że odpadów było tyle, że samochód miał przekroczoną ładowność, która wynosiła 15 ton" (z zeznania A. M., obsługującego samochody tzw. hakowce marki MAŃ)), cyt.: "Kontenery wywożone były po ich wypełnieniu. Średnio wynika, że w jednym kontenerze było ok. 10 ton, przy tym zdarzały się odpady lżejsze np. gałęzie lub liście ważące nawet 4 tony. Zawsze czekało się do pełnego wykorzystania kontenera, nie były wywożone kontenery niepełne" (z zeznania p. W. P. obsługującego tzw. "hakowca" z przyczepą marki Mercedes). W świetle powyższego, mając na względzie fakt, iż kwestionowana przez Spółkę sprawa tonażu dotyczy głównie pojazdów o ładowności ok. 12 ton, przede wszystkim takie samochody Spółki przywoziły odpady na ww. wysypisko - mało wiarygodne i nieuzasadnione ekonomicznie jest twierdzenie, że tego typu pojazdy przewoziły jednorazowo poniżej jednej tony odpadów.

Organ odwoławczy nie zgadza się również z zarzutem błędnego ustalenia ilości przekazanego przez Spółkę na ww. wysypisko odpadu o nr kodu [...]. Organ zanegował stanowisko Spółki, iż w badanym okresie odebrała ww. odpad od spółki z o.o. [...] w ilości [...] ton, a następnie odpad ten przekazała następnie na składowisko w C. na tzw. przesypkę. Z ustaleń kontroli popartych wydrukami z systemu SCALEX, wynika bowiem, iż Spółka przekazała na ww. składowisko [...] ton tego odpadu. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w korekcie zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilości zbieranych odpadów za 2004r., złożonej przez Spółkę do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego wynika, że w tym okresie Strona zebrała [...] tony ww. odpadu. W trakcie całego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła dowodów wyjaśniających tę rozbieżność na swoją korzyść - Spółka nie posiada bowiem kart przekazania ww. odpadu na składowisko. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z niewyjaśnieniem przez ten organ, cyt.: "co się stało z tymi kartami przekazania odpadów (czy w ogóle tam dotarły, czy je tam odesłano, czy je zniszczono itp.)..." Zdaniem organu odwoławczego nie jest on zobowiązany do poszukiwania we własnym zakresie dowodów potwierdzających słuszność twierdzeń podatnika, skoro równocześnie sam zainteresowany ich nie uzasadnia, i co najistotniejsze - istniejący materiał dowodowy przeczy jego racjom.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii potrzeby rozróżnienia pomiędzy składowaniem i odzyskiem odpadów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie spór nie dotyczył opłaty za składowanie odpadów, zwanej środowiskową bądź też marszałkowską. Wymieniona opłata za korzystanie ze środowiska istotnie pobierana jest, stosownie do przepisów art. 273 ust. 1 pkt 4 ustawy z 27.04.2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62, póz. 627 ze zm.) - za składowanie odpadów. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie są natomiast skutki podatkowe nieodpłatnego przekazania przez Spółkę w badanym okresie na wysypisko w C. ww. odpadów o nr kodu [...], [...] i [...]. Wobec powyższego za bezzasadny, uznał organ odwoławczy, zarzut odwołującej się Spółki, że organ kontroli skarbowej naruszył przepis art. 197 ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu ochrony środowiska, na okoliczność możliwości wykorzystania odpadów w celu zagospodarowania a nie składowania. Powołanie biegłego do wydania takiej opinii pozostawałoby bez związku ze sprawą. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie spornej kwestii podatkowej jest też podnoszona przez Stronę okoliczność, iż przekazywała ww. odpady na tzw. przesypkę, co miałoby usprawiedliwiać zarówno brak ceny za takie przekazanie jak również brak ewidencji dotyczącej tych przekazań. Ani z akt sprawy (obejmujących również materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce z o.o. [...]), ani z wyjaśnień strony nie wynika, żeby ww. rzeczywiście były wykorzystane na tzw. przesypkę. Z kolei, z treści umowy z [...], wbrew twierdzeniom Spółki, iż nie uregulowano tam przypadków przyjmowania odpadów przez ww. spółkę w celu ich zagospodarowania, wynika, że Odbiorca (spółka z o.o. [...]) zobowiązał się do przyjmowania odpadów komunalno-bytowych i innych, które mogły być przyjęte na składowisko zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i instrukcją eksploatacji składowiska (§ 1.1 umowy). Natomiast w instrukcji eksploatacji ww. składowiska w C. zatwierdzonej decyzją Wojewody Wielkopolskiego z dnia [...], w pkt VI dotyczącym określenia sposobu składowania i postępowania z odpadami, uregulowano zarówno składowanie jak i postępowanie z odpadami przeznaczonymi do odzysku. Z kolei, z decyzji Starosty Poznańskiego z [...] wydanych w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów, wynika, że firma [....] do [...] miała zezwolenie na prowadzenie działalności zarówno w zakresie odzysku określonych odpadów jak i unieszkodliwiania. Przy tym, dopuszczalną formą odzysku było np. wykorzystanie wyszczególnionych odpadów (wśród których ze spornych wymieniono jedynie odpad o nr kodu [...]) do podwyższenia skarp bocznych czy wykonywania rekultywacji kwater. Natomiast decyzją z [...] Nr [...] Wojewoda Wielkopolski udzielił ww. spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i odzysku odpadów na składowisku. Z tym, że wśród odpadów podlegających odzyskowi - który miał polegać na wykorzystaniu odpadów do przeprowadzenia ostatecznej rekultywacji kwatery l, II i wytworzenia podłoża pod rekultywację biologiczną- z ww. spornych wymieniono jedynie odpad o nr kodu [...]. Natomiast na liście odpadów podlegających zbieraniu znalazł się, spośród spornych, odpad o nr kodu [...]. Wbrew natomiast twierdzeniom odwołującej się Spółki firma prowadząca składowisko w C. była zobowiązana do prowadzenia ewidencji odpadów poddanych odzyskowi i unieszkodliwianiu, zgodnie z art. 36 ustawy z 27.04.2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, póz. 268 ze zm.).

Ponadto, w załączniku nr 1 do ww. umowy, gdzie zawarto warunki cenowe, podano cenę netto za jedną tonę określonej kategorii odpadów, a także zawarto klauzulę, iż w stosunku do pozostałych odpadów, spełniających kryteria zawarte w ww. § 1.1 umowy ceny będą każdorazowo ustalane przez strony na piśmie pod rygorem nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że wśród odpadów, których dostawy na składowisko wyceniono, są zarówno odpady, co do których spółka [...] miała zezwolenie wyłącznie na odzysk, np. odpad o nr kodu [...], jak i odpady, które mogła składować, np. odpad o nr kodu [...]. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że w umowie ustalono ceny za przyjmowane odpady niezależnie od tego, czy firma prowadząca składowisko zgodnie z zezwoleniem przekazywała je do odzysku czy do składowania.

W świetle powyższego, zarówno treść tej umowy jak i zakres prowadzonej przez spółkę [....] działalności, wskazują, że bezpodstawnym jest twierdzenie Spółki, iż ww. umowa regulowała tylko kwestię przekazywania odpadów w celu ich składowania.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przekazując ww. odpady na składowisko w C. i nie płacąc za to ceny, Spółka z o.o. [...] otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia wartości odpadów o nr kodów [...] i [...], organ odwoławczy uznał, że zasadnie w zaskarżonej decyzji sporne przychody ustalono w oparciu o ceny wynikające z załącznika nr 1 do ww. umowy z [...], oraz z faktur wystawianych przez spółkę [...] z usługę przyjmowania takich odpadów w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu:

-na odpad o nr kodu [...] – [...] zł za tonę ( od stycznia do czerwca 2004r), [...]zł za tonę (od lipca do grudnia 2004r.);

-na odpad o nr kodu [...] – [...] zł za tonę (od stycznia do czerwca 2004r.), [...]zł za tonę (od lipca do grudnia 2004r.).

Organ odwoławczy zgodził się z odwołującą Spółką, iż istotnie powołany w decyzji organu I instancji przepis art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej kwestii gdyż ww. spółka [...] nie świadczyła w spornym zakresie usług zakupionych. Jednocześnie nie zgodził się z argumentacja strony, która sugeruje ustalenie spornej wartości w oparciu o ceny stosowane przez ww. firmę wobec innych odbiorców jej usług. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne, którego wartość wyraża się kwotą nie zapłaconej lecz wcześniej umówionej i stosowanej ceny, to dalsze poszukiwania zmierzające do obiektywnej oceny wartości nieodpłatnego świadczenia jest zbędne. W przypadku przekazań ww. odpadów niecelowym zatem było ustalanie cen za usługę ich przyjęcia stosowanych przez spółkę [...] wobec innych dostawców takich odpadów (w myśl pkt 1 art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.), znane bowiem były ceny stosowane wobec Spółki i nie zostało podważone w sprawie, iż miały one charakter rynkowy (w myśl pkt 4 art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Zasadnie natomiast, zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji przyjęto przepis art. 12 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za podstawę ustalenia wartości usługi przyjęcia na ww. składowisko w C. odpadu o nr kodu [...].

W zaskarżonej decyzji przyjęto, wobec faktu, że spółka [...] nie odbierała odpadu o nr kodu [...] w 2004r. od innych podmiotów - cenę zbliżonego technologicznie odpadu, tj. odpadu o nr kodu [...] (rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania), który w tym okresie ww. spółka wyceniała po [...] zł za tonę wobec [...] SA. Dodatkowym argumentem dla przyjęcia ceny ww. odpadu było to, że rozporządzenie Rady Ministrów z 18.03.2003 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 55, póz. 477 ze zm.) przewiduje dla obu ww. rodzajów odpadów taką samą opłatę środowiskową.

Zdaniem Odwołującej, wyżej przytoczony przepis art. 12 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy nie uprawnia do przyjęcia zastosowanych przez organ pierwszej instancji kryteriów ustalania spornej wartości. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające w tej kwestii potwierdziło, iż przyjęta przez organ kontroli cena [...] zł za tonę spornego odpadu odzwierciedla jego wartość rynkową w badanym okresie.

Organ odwoławczy zwrócił się do wskazanych przez Marszałka Województwa Wielkopolskiego podmiotów, które w badanym okresie miały zgodę na przyjmowanie do odzysku odpadu o nr kodu [...], o informacje na temat cen przyjęcia takiego odpadu na składowiska w 2004r. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że w badanym 2004r., spośród uprawnionych podmiotów ww. odpad przyjmowało jedynie przedsiębiorstwo [...] s.j. z siedzibą w W., ul. P.. Z informacji udzielonej przez ww. podmiot wynika, iż cena za tonę odpadu o nr kodu [...] przyjmowanego przez tę firmę wynosiła w badanym okresie [...] zł plus 7% VAT. Pozostałe przedsiębiorstwa poinformowały, iż nie przyjmowały spornego odpadu. Przy tym, Z. G. K. w S. przedłożył Uchwałę nr XXXVII/333/01 Rady Miasta i Gminy Szamotuły z 19.11.2001 r. w sprawie opłat za usługi wywozu i składowania odpadów komunalnych świadczonych przez ww. Zakład. W załączniku nr 1 do ww. Uchwały wyszczególnione zostały opłaty w zależności od rodzaju przyjętych odpadów na wysypisko w miejscowości P. Zakład dzielił odpady na trzy grupy, tj. odpady komunalne (stałe i objętościowe), odpady przemysłowe i mogilnik. Odpady przemysłowe były wycenione po [...] zł za tonę. Ceny wynikające z ww. załącznika obowiązywały do 31.07.2005r. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę okoliczności, iż: zarówno odpad o nr kodu [...] jak i sporny odpad o nr kodu [...] zgodnie załącznikiem nr 1 do ustawy z 27.04.2001 r. o odpadach, zaliczane są do tej samej kategorii "Pozostałości z procesów przemysłowych" (kategoria Q8); oba ww. odpady należą, zgodnie z klasyfikacją odpadów z rozporządzenia Rady Ministrów z 14.12.2004r. (Dz.U. Nr 279, póz. 2758) do tej samej grupy 10 - odpady z procesów termicznych;

* odpad o nr kodu [...], zgodnie z decyzjami Starosty Poznańskiego z 25.03.2002r. nr OS.VII-7648-16/02 i z 6.08.2002r. nr OSA/ll.7648-35/02, wydanych w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów, oraz zgodnie z decyzją z 24.09.2004r. Nr SR.11-2-6621-15/04 Wojewody Wielkopolskiego - firma [...] mogła przeznaczyć tylko do odzysku i wykorzystać do podwyższenia skarp bocznych czy wykonywania rekultywacji kwater. Zatem,

skoro sporny odpad o nr kodu [...], jak utrzymuje Odwołująca, miał być wykorzystany przez firmę [...] na przesypkę, to tym samym cel przyjmowania obu odpadów na wysypisko w C. był tożsamy;

* z informacji przekazanych przez Z. G. K. w S. wynika, że cena za przyjmowanie odpadów przemysłowych ustalana była globalnie bez jej różnicowania w zależności od rodzaju takiego odpadu,

Organ odwoławczy uważa, iż zastosowana przez organ pierwszej instancji cena [...] zł za usługę przyjęcia na składowisko tony odpadu podobnego, tj. odpadu o nr kodu [...], stosowana wobec [...] SA, spełnia wymogi ww. przepisu art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut, iż ww. cena [...] zł nie uwzględnia interesu ekonomicznego Spółki, gdyż odbierała ona ten odpad od firmy [...] po [...] zł za tonę. Organ odwoławczy zauważa, iż przedłożone przez spółkę faktury nie dotyczą okresu badanego lecz roku 2005. Natomiast ze znajdujących się aktach sprawy faktur dotyczących spółki z o.o. [...], wystawionych przez Podatnika w badanym 2004 roku wynika jednoznacznie, iż Spółka odbierała sporny odpad od ww. firmy w cenie [...] zł za tonę (brutto [...] zł).

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowego i nieuprawnionego uznania, że część ksiąg podatkowych Spółki jest nierzetelna, organ odwoławczy stwierdził, że nie narusza prawa brak sporządzania przez organ kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie nierzetelności ksiąg zawarte zostały bezpośrednio w protokole dokumentującym przebieg kontroli z [...], w pkt VIII. "Badanie ksiąg". W ww. protokole, w powołaniu na przepisy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza na § 6 tego artykułu, organ pierwszej instancji podał jednoznacznie, iż nie uznaje za nierzetelne zapisy na koncie 402-2 "utylizacja z wywozem" za okres od stycznia do grudnia 2004r. Protokół ten został Stronie doręczony.

Organ odwoławczy jednocześnie podkreśla, że podstawą dla stwierdzenia nierzetelności ksiąg Spółki nie była tylko notatka służbowa asp. P. J. z Sekcji d.w. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej w P. lecz przede wszystkim analiza wydruków z systemu SCALEX udostępnionych w związku ze sporządzeniem przez biegłego informatyka opinii na podstawie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, instytucji naukowej lub specjalistycznej z [...], sygn. akt [...], wydanego przez asp. P. J., oraz dokumentacja Spółki.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji, organ kontroli skarbowej, zasadnie skorygował również wartość limitu wydatków na reklamę i reprezentację, określonego przepisami art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie obniżył dochód podatkowy Spółki, stosownie do przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. uwzględniając stratę za rok 2000r. w kwocie [...] zł.

Na decyzję organu odwoławczego strona, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej.

W skardze zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. -poprzez bezpodstawne określenie Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

- art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. - poprzez błędne jego zastosowanie oraz nieprawidłowe ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń;

- art. 109 Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w odejściu od zasady bezpośredniości postępowania poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków z jednoczesną odmową ponownego przesłuchania świadków;

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez naruszenie, w zakresie wyceny nieodpłatnego świadczenia, zasady, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

- art. 187 i art. 191 Ordynacja podatkowa - poprzez brak zebrania I wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz błędną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 188 Ordynacja podatkowa- poprzez nie przeprowadzenie dowodów na żądanie Strony;

- art. 193 Ordynacja podatkowa - poprzez nieprawidłowe i nieuprawnione uznanie, ze część ksiąg podatkowych Spółki jest nierzetelna;

-art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ochrony środowiska na okoliczność możliwości wykorzystania odpadów w celu zagospodarowania a nie składowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji.

W uzasadnieniu skargi uzasadniając naruszenie wyrażonej w art. 123§1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyrażonej w art. 109 Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości strona wskazuje, że ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie dokonano w zasadzie w całości na materiałach zebranych w innych postępowaniach włączonych do niniejszej sprawy mocy postanowień z dnia [...] i z dnia [...].

Dowody w postaci przesłuchania świadków, czy też oględzin, po włączeniu ich do innego postępowania stają się dowodami z dokumentów. W tej sytuacji organy obu instancji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uniemożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu. Strona podkreśla, że cały materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym będzie poddany jeszcze weryfikacji sądowej. Dotyczy to nie tylko dowodu z zeznań świadków ale również z opinii biegłego z zakresu informatyki sporządzającego opinię dotyczącą wpisów i wykreśleń w systemie Scalex dokonanych przez pracowników [...] Sp. z o.o. W odniesieniu do tej ostatniej organy podatkowe posłużyły się jedynie notatką służbową sporządzoną przez funkcjonariusza Policji opisującą opinię biegłego oraz "wydrukiem z programu Scalex".

W ocenie strony skarżącej w uzasadnieniu decyzji organu II instancji zabrakło wyczerpującego i wiarygodnego uzasadnienia dlaczego organy administracji nie dały wiary zeznaniom świadków przesłuchiwanych na wniosek [...] Sp. z o.o. W szczególności zaś organ II instancji na stronie 3 uzasadnienia decyzji arbitralnie wskazał, iż bez wątpienia wykazano "proceder dostarczania na składowisko odpadów w C. przez [...] Sp. z o. o. odpadów bez ewidencjonowania w dokumentacji spółki i nie mającego odzwierciedlenia w wystawianych fakturach VAT". W stosunku do [...] Sp. o.o. nie toczą się i nie toczyły żadne postępowania sprawdzające, przygotowawcze czy też sądowe w tym zakresie. Żaden inny, nawet pośredni dowód nie może świadczyć, iż odwołująca spółka brała udział w procederze uznawanym przez organy administracji za udowodnione.

W ocenie skarżącej organ II instancji w sposób niewłaściwy dokonał rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu zwłaszcza w kontekście okoliczności na jakie dowodów nie przeprowadzono.

Strona kwestionuje również stanowisko organu II instancji, który oddalając -wnioski skarżącej o ponowne przesłuchanie świadków uznał, iż prowadziłoby to do przedłużania postępowania i uniemożliwiałoby ukończenie postępowania dowodowego. Jak podkreśla krąg osób, o których skarżąca wnosiła był zdefiniowany i ich ponowne przesłuchanie nie wykraczało poza możliwości organu zarówno I jak i II instancji i z pewnością nie prowadziłoby do przedłużania postępowania. Nadto koniecznie należy zwrócić uwagę, iż świadkowie przesłuchani w ramach innego postępowania nie wyjaśniali wszystkich kwestii niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszego postępowania.

W konsekwencji naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu postępowanie administracyjne zostało dotknięte kwalifikowaną wadą procesowa. Jeżeli w wyniku naruszenia tej zasady zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania, to stwierdzenie tej przesłanki przez sąd administracyjny w toku rozpatrywania skargi na decyzję, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji nawet, gdy stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) nie uzależnia bowiem możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa a treścią tej decyzji. Jeżeli natomiast uchybienie organu podatkowego nie dawało podstawy do wznowienia postępowania, wpływ uchybienia na wynik sprawy musi być wykazany, jako warunek sine qua non dla uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy). Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zachodzi podstawa do wznowienia postępowania.

Strona skarżąca uważa, że organ II instancji podtrzymał również błędne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu dowodu w postaci przesłuchania świadków w dniach [...] na podstawie wniosku pełnomocnika Spółki. Organ I instancji swoją ocenę z przesłuchania 5 świadków -graniczył jedynie do nieuzasadnionego w żaden sposób stwierdzenia, iż "przesłuchane ... charakterze świadków ww. osoby nie wniosły niczego nowego do sprawy, potwierdziły fakty znane z innych przesłuchań." Nie sposób zgodzić się z tą oceną. Świadkowie w sposób istotny zaprzeczali okolicznością wcześniej wskazywanym przez :nnych świadków (których strona przesłuchać nie mogła, a więc nie mogła również zadać pytań na istotne okoliczności).

Takie rozpatrzenie materiału dowodowego nie odpowiada normie wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż lakoniczne stwierdzenie o niewniesieniu niczego nowego do sprawy stanowi jedynie arbitralną ocenę organu skarbowego i poprzez takie przedstawienie, w żaden sposób nie można przypisać jej wyczerpującego charakteru. Narusza to także dyspozycję normę art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który okrreśla, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Strona stawia zarzut , że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy "przemilcza" wynikający z tych przesłuchań aspekt tonażu dotyczący przewożonych na wysypisko odpadów, organ II instancji takie postępowanie akceptuje. Z wyjaśnień uzyskanych m.in. od M. P. oraz M. K. wynika, że były jednak realizowane kursy z odpadami, których waga wynosiła poniżej 1 tony. Zaprzecza to więc przyjmowanej przez organ I instancji tezie, że kursy na wysypisko w C. były zawsze "pełne", wręcz z przekraczaniem granicy dopuszczalnego ładunku.

Kolejnym przykładem wybiórczego traktowania materiału dowodowego przez organy obu instancji jest, w ocenie strony, pominięcie okoliczności wskazywanej w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach spółki, iż w procesie zagospodarowania odpadami powszechną jednostką miary jest nie waga w tonach lecz objętość w metrach sześciennych. W pełni załadowany (pod względem) objętości kontener odpadów np. styropianu mógł ważyć ok. 1 tony. Organ II instancji podtrzymując decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również dokonał błędnej wykładni materiału dowodowego.

Kolejnym uchybieniem w postępowaniu dowodowym jakie skarżąca zarzuca organom podatkowym jest ustalenie, że Spółka przekazała w 2004 r. na wysypisko w C., m.in. [...] ton odpadu o kodzie [...] (rdzenie i formy odlewnicze) przyjętych od [...]Sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, że Spółka odebrała w 2004 r. od [...]Sp. z o.o. [...] ton odpadu o tym samym kodzie ([...]). Odpad ten został w całości przekazany na składowisko w C. w celu wykorzystania przez [...] Sp. z o.o. na tzw. przesypkę. Już z pierwszego zestawienia obu tych ilości wynika, że dostarczenie przez Spółkę takiej ilości odpadu o tym kodzie na wysypisko w C. nie było możliwe, gdyż w okresie :d VII do XII 2004 roku odpad o kodzie [...] Spółka odbierała jedynie od zakładu [...] Sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturami VAT i nartami przekazania odpadu. Praktycznie całą ilość tego odpadu (za wyjątkiem kilkunastu ton wykorzystanych do utwardzenia własnej bazy) dostarczono na -wysypisko w C. W związku z tym nie było więc możliwe dostarczenie większej ilości odpadu niż ilość będąca w dyspozycji Spółki. W uzasadnieniu decyzji II instancji wskazano nawet, iż z dowodu w postaci ilościowego zestawienia wywożonych odpadów wynika, że w całym roku 2004 Spółka zebrała jedynie [...] ton tego odpadu, a z drugiej strony organ II instancji podtrzymuje ustalenia w tym zakresie bez wyjaśnienia tej oczywistej sprzeczności.

Strona skarżąca podnosi również to, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż nie uznaje argumentów skarżącej, iż tzw. karty przekazania odpadu Spółka przesłała do [...] Sp. z o.o. karty przekazania odpadu o kodzie [...], lecz nie zostały one po podpisaniu odesłane do Spółki, za co nie może ona ponosić odpowiedzialności. Organy podatkowe całkowicie ignorują zakres ustaleń i twierdzenia podatnika w tym przypadku i jedynie dla potrzeb określenia wartości nieodpłatnych świadczeń bezkrytycznie przyjmuje wartości wynikające z odręcznych zapisków i jakże "wiarygodnych" wyjaśnień złożonych przez pracowników [...] Sp. z o.o., w stosunku do których prowadzone było postępowanie karne w związku z nieprawidłowościami przy prowadzeniu wysypiska w C.

Kolejnym naruszeniem przepisów prawa dotyczących postępowania dowodowego przez organ II instancji jest nieuwzględnienie zarzutu, iż wydając decyzję organ I nie rozróżnił pojęcia składowania o odzysku odpadów, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ II instancji odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu gospodarki odpadami. Organ II instancji, pomijając ten dowód w sprawie ponownie, jak organ I instancji uznał, że jego wiedza jest wystarczająca do dokonania należytej, wszechstronnej, a nadto stricte specjalistycznej oceny, czy w sprawie doszło do składowania czy też odzysku odpadów.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji zabrakło również odniesienia się do zarzutu skarżącej, iż w decyzji organu I instancji na str. 10 organ skarbowy wskazał, iż: "z zeznań świadków wynika, że zasadą było wprowadzanie kodu właściwego dla odpadów komunalnych, w przypadku przyjmowania odpadów o innym kodzie kierowca informował o tym fakcie osobę obsługująca wagę". Organ skarbowy nie wskazał którzy konkretnie świadkowie tak zeznali, nadto tego typu sformułowanie sugeruje wyraźnie, iż zasadą było nieprawidłowe wpisywanie kodów odpadów przywożonych na teren składowiska w C. Organ II instancji nie odniósł się do tego zarzutu, pomimo iż zgodnie z postanowieniami umowy oraz instrukcji obsługi składowiska całość obowiązków związanych z klasyfikacją odpadów oraz kontrolą w tym zakresie ciążyły na [...] Sp. z o.o. Wszelkie zaniedbania kontrahenta spółki [...] Sp. z o.o. nie mogą być interpretowane jako działania odwołującego się podatnika.

Strona skarżąca nie zgadza się również z twierdzeniami organu Ii instancji, iż umowa zawarta przez skarżącą [....]sp. z o.o. z [...]Sp. z o.o. regulowała nie tylko kwestię składowania odpadów lecz każdego dostarczania. Jest to twierdzenie nie znajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Analiza zapisów umowy łączącej Spółkę oraz [...] Sp. z o.o. prowadzi do wniosku, iż reguluje ona stosunki prawne stron w zakresie przyjmowania odpadów na składowisko odpadów w C. jedynie w celu ich składowania. Jest to wyraźny zapis umowy nie budzący żadnych kontrowersji. W konsekwencji - zarówno umowa z dnia [...], jak również aneks nr 1 z dnia [...] regulują stosunki prawne stron tylko na okoliczność przekazywania odpadów przez Spółkę na teren składowiska w C. w celu ich składowania. Oznacza to, że postanowienia umowy w żaden sposób nie regulowały przypadków, gdy [...] Sp. z o. o. przyjmował odpady w celu ich wykorzystania bądź zagospodarowania. Koreluje to z postanowieniami punktu XII instrukcji eksploatacji składowiska odpadów w C. zatwierdzonych decyzją Wojewody Wielkopolskiego z dnia 20 grudnia 2002 roku ([...]), gdzie stwierdzono, iż "należy prowadzić ilościową i jakościową ewidencję składowanych odpadów zgodnie z obowiązującymi wzorami tych dokumentów". Tak więc zgodnie z decyzją Wojewody Wielkopolskiego składowisko nie miało obowiązku ewidencjonowania odpadów przeznaczonych do innego celu niż składowanie (a więc np. wykorzystywanych do zagospodarowania).W ocenie skarżcej w przypadku, gdy przedmiotowa umowa nie określała, że możliwe jest oddanie jakiegoś odpadu nieodpłatnie, to nie oznacza to automatycznie, że postępowanie takie było niedopuszczalne; jeśli strony takie postępowanie akceptowały (a brak było pisemnego zakazu) to swoboda umów obejmowała taką możliwość.

Zarówno w świetle przepisów rangi ustawowej, jak i umownych ustaleń wynikających z umowy między Spółką a [...] Sp. z o.o., Spółka mogła dokonać nieodpłatnego przekazania odpadów w innym celu niż ich składowanie; zostały one bowiem przyjęte gospodarczego wykorzystania przez wysypisko w C. Skoro odpady zostały przyjęte przez [...] Sp. z o.o. (co zostało ustalone w trakcie postępowania kontrolnego) w celu ich wykorzystania na tzw. przesypkę, tym samym nie można twierdzić, że miało miejsce składowanie tegoż odpadu, gdyż są to inne, odmienne od siebie sposoby unieszkodliwiania odpadów.

Zdaniem skarżącej wykazanie tej okoliczności podnieść należy, iż zarówno organ I instancji jak i II instancji nie wykazali w żaden sposób, że przekazane odpady nie zostały wykorzystane do zagospodarowania (na przesypkę).

Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie organów obu instancji, że Spółka, która nieodpłatnie oddała odpady w celu wykorzystania ich do zagospodarowania wysypiska (na przesypkę), osiągnęła przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u. p.d.o.p.; przy takim bowiem przekazaniu odpadu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, na Spółce nie ciążył obowiązek poniesienia odpłatności z tego tytułu (jako za rzekome składowanie). W tym przypadku nie doszło do nieodpłatnego świadczenia [...] osiągnęła korzyść w postaci dostarczenia odpadu bez konieczności uiszczania opłaty za składowanie, natomiast [...] Sp. z o.o. uzyskał korzyść w postaci uzyskania odpowiedniego materiału do zastosowania tzw. przesypki służącej rekultywacji terenu.

Spółka, podobnie jak w odwołaniu, zarzuca również organom pieniężną nieodpłatnych świadczeń (usługi składowania odpadów o kodach [...], [...]) ustalono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala bowiem na ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy owo świadczenie zostało przez świadczeniodawcę nabyte (zakupione). W tym przypadku potencjalnym świadczeniodawcą jest [...] Sp. z o.o., jednakże sugerowane przez organ kontroli skarbowej i podtrzymane przez organ II instancji stanowisko, iż nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki nie zostało przez niego wcześniej nabyte (natomiast gdyby tak było, to cena zakupu z tego przepisu to nie to samo, co cena skupu ze wskazanej umowy; musiałaby to być cena zakupu usługi od innego podmiotu). Ewentualne świadczenie stanowiące przychód (ujmując czysto hipotetycznie) wynikać mogłoby z nieodpłatnego przyjęcia odpadu, co jednak nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym przypadku zastosowanie mógłby bowiem mieć wyłącznie przepis z pkt 1 tego artykułu, zgodnie z którym - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców.

Nieprawidłowe jest zdaniem skarżącej utrzymanie w mocy przez organ II instancji ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu do odpadu o kodzie [...].

W ocenie Spółki, przyjęcie ceny, choćby zbliżonego w sensie technologicznym odpadu, nie znajduje oparcia w zastosowanym przez organ kontroli skarbowej przepisie art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym jest bowiem mowa o usłudze, która jest wykonywana w stosunku do innych odbiorców. Jednak chodzi o usługę składowania takiego samego odpadu, a nie zbliżonego (choćby w nazwie). Jeśli tak nie jest to nie jest możliwe zastosowanie tego przepisu, bowiem nie jest w pełni spełniona jego dyspozycja. Na tej zasadzie można przyjąć cenę za jakikolwiek inny odpad i twierdzić, że i tak mamy przecież do czynienia z usługą składowania odpadu.

Nadto skarżąca Spółka podnosi, że organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy jako organ odwoławczy błędnie określa, że rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania o kodzie [...] są odpadem, co ma wynikać ze wskazywanego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 2003 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska. Podnieść zatem należy, że o tym, co jest odpadem stanowi ustawa o odpadach i tylko na tej podstawie można twierdzić, czy mamy z nim (i jakim) w danym przypadku do czynienia.

Skarżąca zarzuca również organowi II instancji, że podtrzymuje niewłaściwe stanowisko, iż księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne.

W sytuacji, gdy [...] Sp. z o.o. dopuścił się karalnych działań w postaci fałszowania dokumentacji i zapisów w ewidencji komputerowej, to nie można twierdzić, że zaistniała niezgodność ksiąg Spółki (ich części) ze stanem rzeczywistym. Spółka bowiem dokonywała prawidłowych księgowań na podstawie tego, co otrzymała od [...] Sp. z o.o.

Kontrolowana spółka nie miała żadnego wpływu na hipotetycznie dokonywane wykreślenia dotyczące wjazdu pojazdów dokonywane w systemie komputerowym Scalex przez pracowników składowiska. W szczególności nie mogą stanowić dowodu nieodpłatnego składowania zapisy hipotetycznie następnie wykreślone z dysku komputera przez pracowników [...], gdyż [...] nie zna i nie znała procedury korzystania przez [...] z programu komputerowego i możliwości dokonywania wykreśleń. Zgodnie z umową [...] miał obowiązek dostarczać

Żaden przepis ustawy nie nakazuje [...] Sp. z o.o. posiadania wagi służącej do ważenia odpadów. Zgodnie z umową stron (a także praktyką rynkową) to składowisko odpadów dokonuje ważenia przyjmowanych odpadów i na tej podstawie wystawia faktury VAT podmiotowi —posiadującemu odpady.

Strona skarżąca stawia równie zarzut, że organ II instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność kto, w jakim celu dokonywał hipotetycznych wykreśleń z systemu SCALEX. Jako dowód w postępowaniu podatkowym użyta została opinia sporządzona w postępowaniu przygotowawczym, w której stwierdzono fakt dokonywania wykreśleń z systemu informatycznego. Z samego faktu dokonania wykreśleń nie można wysunąć automatycznego wniosku, iż wpisy (wykreślenia) dokonane przez pracowników [...] sp. z o.o. (jak już wskazano bez żadnej możliwości kontroli ze strony [...] Sp. z o.o.) rzetelnie odzwierciedlały stan faktyczny. Zeznania świadków zgromadzone w sprawie dowodzą, iż wykreśleń dokonywały pracownice na polecenie swoich przełożonych na podstawie kartek czy zestawień im przedkładanych, a nie własnej wiedzy jaki samochód należący do jakiego podmiotu wjechał na składowisko odpadów w C. Organy administracji nie przeprowadziły w toku postępowania dowodu na tę okoliczność. Nie jest wykluczone, iż pracownicy [...] Sp. z o.o. wprowadzali do systemu numery rejestracyjne pojazdów należących do [...] Sp. z o.o., podczas gdy faktycznie na teren składowiska wjeżdżał zupełnie inny pojazd.

Skarżąca zarzuca organowi II instancji, iż nie uwzględnił w wydanej decyzji okoliczności, iż to [...] Sp. z o.o. jako właściciel składowiska odpadów decydowało o przeznaczeniu wwożonych materiałów bądź na zagospodarowanie bądź składowanie. Jeżeli więc gospodarz składowiska wykorzystał materiał w celu zagospodarowania sam decydował o sposobie ewidencjonowania takich wwozów. Ponieważ wykorzystanie takiego materiału nie było przedmiotem składowania spółka [...] Sp. z o.o. nie mogła być obciążana kosztami składowania, a więc wwóz takich materiałów nie mógł być przedłożony [...] sp. z o.o. w zestawieniu tonażu wwiezionych odpadów stanowiącego załącznik do faktury.

Organ II w opinii skarżącej instancji bez żadnego uzasadnienia nie uwzględnił zarzutu dotyczącego wadliwego ustalenia szacunkowej ceny składowania odpadu o kodzie [...] na kwotę [...] zł. Organ II instancji wadliwie i błędnie nie zakwestionował tej części decyzji pomimo, iż skarżąca wskazywała, że cenę taka nie uwzględnia interesu ekonomicznego, gdyż spółka [...] Sp. z o.o. odbierała odpad o tym kodzie za kwotę [...] zł netto za tonę i w takim przypadku nie podjęła by decyzji o składowaniu odpadu za opłata [...] zł za tonę. Organy administracji zarzuciły spółce, iż odpad o tym kodzie [...] odbierała z [...] sp. z o.o. za opłatą [...] zł netto za tonę. Jako załącznik do odwołania skarżąca dołączyła kopie faktur VAT wystawionych przez [...] SP. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. w roku 2005, z których wynika, iż odpad o kodzie [...] odbierany był za kwotę [...] zł netto za tonę. Organ II instancji nie uwzględnił argumentów w tej materii bez wskazania przyczyn odmowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] strona wniosła stanowiska w sprawie odpowiedzi organu odwoławczego na skargę. W piśmie tym Spółka kwestionuje przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe, twierdząc, iż w sprawie w żaden sposób nie doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki. Skarżąca podkreśla, iż jako rzetelny podatnik przez cały okres współpracy ze spółką z o.o. [...], właścicielem wysypiska odpadów w C. -prawidłowo rozliczała wszystkie faktury VAT wystawiane przez kontrahenta zgodnie z umową. Spółka nie miała w toku współpracy z ww. firmą żadnych zastrzeżeń co do zestawień przekazywanych odpadów mających następnie odzwierciedlenie w wystawianych fakturach. Jednocześnie Skarżąca wskazuje, iż to Spółka z o.o. [...] jest poszkodowaną przez firmę , gdyż ta nieprawidłowo wykonywała ww. umowę w sprawie przyjmowania odpadów. Za absurdalne uważa przy tym wszelkie zarzuty o jakimkolwiek współdziałaniu skarżącej z właścicielem składowiska w C. Niezrozumiałe dla skarżącej Spółki jest podtrzymywanie przez organ podatkowy ustalenia, iż Spółka przekazała w badanym okresie na wysypisko w C. [...] ton odpadu o nr kodu [...] (rdzenie i formy odlewnicze), podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe wskazały, że w 2004r. ww. odpad Spółka odbierała tylko od spółki z o.o. [...] i w sumie odebrała go [...] ton. Jeszcze mniejsza ilość tego odpadu zebranego przez Spółkę w 2004r. wynika z ilościowych zestawień wywożonych odpadów. Skarżąca podnosi również, iż umowa łącząca podatnika i spółkę z o.o. [...] dotyczyła wyłącznie składowania odpadów nie regulowała zaś takich kwestii jak np.: dostarczanie przez Skarżącą warstwy ziemi "humusu". Zdaniem Skarżącej, cyt.: "Dostarczanie jej na wysypisko w C. w żaden sposób nie było składowaniem odpadu, a już na pewno nie nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Spółki, która nie mogąc znaleźć nabywcy musiałaby ponieść koszt utylizacji lub wywozu ziemi". Skarżąca zaprzecza również stwierdzeniu organu podatkowego, iż podatnik nie był uprawniony do prowadzenia działalności w zakresie wywozu na wysypisko w C. piasków na zagospodarowanie.

W odpowiedzi na to pismo organ podatkowy złożył kolejne pismo procesowe, w którym nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko część zarzutów jest trafnych.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to czy Spółka w 2004r. otrzymała przychody w kwocie [...] zł tytułem nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego przyjęcia przez spółkę [...] odpadów na składowisko w C.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt2 u.p.d.o.p. przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust.6 u.p.d.o.p.wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Innym nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika.

Zatem nieodpłatne przyjmowanie odpadów może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje to, że w 2004r. przedmiotem działalności skarżącej Spółki było świadczenie usług w zakresie zbierania i transportu odpadów głównie komunalnych od właścicieli nieruchomości i podmiotów gospodarczych oraz świadczenie usług w zakresie oczyszczania terenów użyteczności publicznej. Głównym odbiorcą odpadów od Spółki w tym okresie była spółka z o.o. [...], prowadząca składowisko odpadów w C. W kontrolowanym okresie oba podmioty łączyła umowa z [...], na podstawie której odbiorca (spółka z o.o. [...]) zobowiązał się wobec dostawcy (spółka z o.o. [...]) do przyjmowania odpadów komunalno-bytowych i innych, które mogły być przyjęte na składowisko zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i instrukcją eksploatacji składowiska (§ 1.1 umowy).

Sporne pozostaje natomiast, to czy [...] ton odpadów Spółka przekazała na składowisko bez żadnych opłat, w tym:

* odpadów o nr kodu [...] (nie segregowane odpady komunalne) [...] t;

* odpadów o nr kodu [...] (gleba i kamienie) [...] t;

* odpadów o nr kodu [...] (rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania) [...]t.

Taki stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe również w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego tj. przede wszystkim o wydruki z systemu SCALEX, sporządzone przez biegłego informatyka, a opisane w notatce urzędowej asp. P. J. z Sekcji d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w P. oraz na podstawie przedłożonych przez pracownika [...] J. S. zestawień wjazdów na tzw. "kartkę" odpadów przyjętych w 2004r. przez firmę [...] na składowisko w C. od Podatnika (nie ujętych w fakturach za zdeponowanie odpadów), kontrolujący ustalili, że 540 wjazdów samochodów Spółki na teren ww. składowiska nie ma odzwierciedlenia w fakturach wystawianych za przyjmowanie odpadów przez firmę prowadzącą to składowisko.

Ponadto organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków, złożonych w postępowaniu karnym, zatrudnionych w spółce [...] którzy zeznali, że na składowisku w C. miał miejsce proceder polegający na usuwaniu danych zawartych na komputerowym nośniku informacji, dotyczących odpadów dostarczanych m.in. przez Spółke z o o [...], a w szczególności dowodach w postaci :

- kserokopii odpisu protokołu przesłuchania świadka S. T. z dnia [...], zatrudnionej w spółce z o,o. [...] do [...] na stanowisku [...] – (akta administracyjne, tom I, karty 52 do 53),

- kserokopii odpisu protokołu przesłuchania świadka J. S. z dnia [...], zatrudnionej w spółce z o.o. [...] do [...], na stanowisku [...] - akta sprawy, tom 1, karty 47 do 51;

-kserokopii odpisu protokołu przesłuchania świadka D. W. z dnia [...], zatrudnionego w spółce z o.o. [...] jako [...] –(akta administracyjne, tom I, karty271 do 272);

- kserokopii odpisu protokołu przesłuchania świadka J. S. z [...], zatrudnionego w spółce z o.o. [...] jako [...] – (akta administracyjne tom I, karty 273 do 274);

-kserokopii odpisu protokołu przesłuchania świadka J. S. z [...], zatrudnionego w spółce z o.o. [...] do końca [...] Na stanowisku [...]– (akta administracyjne tom I, karty 275 do 277).

Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe naruszyły wyrażoną w art. 123§1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz wyrażoną w art. 190 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono ponownie dowodów ze świadków zapewniających czynny udział w toku postępowania z przesłuchania świadków, co uniemożliwiło zdaniem skarżącej przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zauważyć jednak należy, że w dowodowym postępowaniu podatkowym do niektórych środków dowodowych takich jak np. zeznania świadków ma zastosowanie zasada bezpośredniości. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§2 art.190 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu należy wyważyć wynikającą z Ordynacji podatkowej zasadę bezpośredniości z możliwością posługiwania się przez organy podatkowe materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnego, co skutkować powinno tym, że organ podatkowy nie powinien rezygnować z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodów w tych wszystkich sytuacjach, w których powtórzenia żąda strona, a ich powtórzenie przed organem podatkowym jest możliwe i może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie trudno natomiast uznać, że powtórne zeznania mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Strona nie wskazała natomiast żadnych konkretnych okoliczności, które za pomocą tych dowodów miałyby zostać wyjaśnione.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...], strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła o przesłuchanie świadków, których protokoły z przesłuchań z postępowania przygotowawczego (zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych) włączył do materiału dowodowego. W powyższym piśmie strona nie wskazała jednak żadnej tezy dowodowej na rzecz której powyższe dowody miałyby zostać przeprowadzone. Strona wywodziła jedynie, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym. Również w żadnym następnym piśmie strona nie sprecyzowała, jakie konkretne kwestie miałyby zostać wyjaśnione za pomocą ponownie przeprowadzonych dowodów.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (tom. II k.752 akt administracyjnych).

Również pismo strony z [...] .(tom III, k. 49 akt administracyjnych )nie wskazywało konkretnych tez dowodowych na które miały zostać powtórzone dowody z przesłuchania osób, których protokoły z przesłuchań z postępowania przygotowawczego organ podatkowy włączył do materiału dowodowego. Uzasadnieniem dla złożenia takiego wniosku było jedynie to, że oparto się na dowodzie z dokumentów (protokołów przesłuchań), co zdaniem strony nie prowadzi do wyjaśnienia wszystkich okoliczności.

Postanowieniem z dnia [...] (k.82-84 akt administracyjnych) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że strona miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchania sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym tym bardziej, że dowody osób przesłuchiwanych są jedynie dodatkowym dowodem w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do dowodów uzyskanych w toku postępowania przygotowawczego karnego strona nie tylko nie złożyła konkretnych tez dowodowych na okoliczność, których dowody te miałyby zostać powtórzone w postępowaniu podatkowym, ale przede wszystkim nie wskazała dlaczego jej zdaniem zeznaniom tym nie można dać wiary.

Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że włączone do sprawy dowody w postaci protokołów w postaci zeznań świadków i podejrzanych sporządzone w postępowaniu karnym miały w rozpatrywanej sprawie jedynie charakter uzupełniający.

W toku postępowania organy podatkowe korzystały zarówno z materiałów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w Ś. W. w ramach postępowania karnego, jak również z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego zarówno u Podatnika jak i w spółce [...]. W ramach postępowania podatkowego przesłuchano siedem osób z udziałem strony. Kontrolujący trzykrotnie zwracali się do Spółki o dodatkowe wyjaśnienia w kwestii przekazywania odpadów na wysypisko w C. Ponadto, w dniu [...] organ kontroli skarbowej wystąpił do Marszałka Województwa Wielkopolskiego o udostępnienie sporządzonych przez Podatnika w 2004r. zestawień nt. rodzajów, ilości i sposobów gospodarowania odpadami.

W szczególności nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu, że organy podatkowe posłużyły się jedynie notatką sporządzoną przez funkcjonariusza Policji opisującą opinie biegłego.

Postanowieniem z dnia [...] (k.064 akt administracyjnych) wynika, że do akt niniejszej został włączony wyciąg z notatki służbowej sporządzonej przez asp. P. J. z dnia [...].

Następnie w toku postępowania postanowieniem z dnia [...]. (samochodów.221 akt administracyjnych ) do akt sprawy włączono kserokopie m.in. wyciągów notatek urzędowych asp. P. J. z dnia [...]., notatki urzędowej z dnia [...] oraz notatki urzędowej z dnia [...] wraz z kserokopią wjazdów na tzw. Kartkę. Tym samym postanowieniem z dnia [...] do akt sprawy włączono również wydruk z programu scaleń wjazdów samochodów Spółki [...] na składowisku C. nie ujętych na fakturach wystawionych przez [...]

W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] ( tom III, k.101 akt administracyjnych) do niniejszej sprawy włączono natomiast opinię R. P. z firmy [...] sporządzoną na podstawie postanowienia dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z dnia [...] wydanego przez asp. P. J. Wraz z wybranymi załącznikami.

Zatem nie można stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły się jedynie na notatce sporządzonej przez funkcjonariusza Policji. Podstawowym dowodem były bowiem stanowiące część opinii biegłego wydruki komputerowe z systemu SCALEX. Wyciągi te wraz z przedmiotową opinią zostały włączone do materiału dowodowego.

Znaczenia opinii biegłego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie umniejsza w żadnym wypadku fakt, że notatkę na jej podstawie sporządził asp. P. J. z Sekcji DW z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w Policji. O ile bowiem odzyskanie i zabezpieczenie danych z dysków komputera wymagało specjalistycznej wiedzy i skorzystania w tym zakresie z opinii biegłego, o tyle analiza uzyskanych dzięki opinie biegłego informacji takich szczególnych umiejętności nie wymagała.

Na ocenę zebranego materiału dowodowego nie może natomiast wpłynąć to, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność kto i w jakim celu dokonywał hipotetycznych wykreśleń z systemu SCALEX. Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest bowiem samo stwierdzenie, że takie manipulacje w systemie miały miejsce, a ich skutkiem było zmniejszenie zaewidencjonowanej ilości wwiezionych na składowisko odpadów.

Nieskuteczny jest również zarzut że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zbyt lakonicznie odniósł się do materiałów dowodowych z przesłuchań świadków pracowników [...] w dniach [...] stwierdzając jedynie że nie wnoszą one nic do sprawy. Zauważyć bowiem należy, że pozytywne wnioski jakie strona wywodzi z powyższych dowodów odnosi się do aspektu tonażu, do którego organ podatkowy w zaskarżonej się odniósł.

Trafanie organy podatkowe uznały ze z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek Spółki wynika, że przypadki przewożenia poniżej jednej tony odpadów miały charakter jednorazowy.

Przesłuchany bowiem w dniu [...] w charakterze świadka M. K., który w kontrolowanym okresie nie wywoził odpadów na ww. składowisko, gdzie odpady były ważone (w Spółce z o.o, [...] zatrudniony był od [...] do [...] na stanowisku , następnie jako [...]) - zeznał, że nie sporządzał ewidencji przekazywanych odpadów na składowisko w C., karty podpisywał na polecenie bezpośredniego przełożonego p. B., ale w żaden sposób ich nie analizował, ( tom II, karty 794 do 795 akt administracyjnych). Natomiast M. P. przesłuchany w dniu [...], [...], zeznał, iż obsługiwał jedynie samochód marki [...] o nr rej. [...] o ładowności do 5 ton bez przyczepy. Świadek zeznał, r cyt.: ..Zdarzało się na pewno, że wywoziłem kontenery, w których było mniej niż 1 tona np. ktoś chciał wywieźć tapczan i wtedy wywoziłem, często worki ze styropianem. To o czym mówię dotyczy przewożenia odpadów do bazy [...]. Przy wywozie odpadów na wysypisko w C. nie otrzymywałem potwierdzenia jakie ilości i rodzaj odpadów były przywiezione" (akta administracyjne tom II, karta 789).

Nie można, na podstawie powyższych zeznań, uznać za błędne stanowiska organów podatkowych, że osoby przesłuchane na wniosek Spółki nie wnoszą nic nowego do sprawy, zwłaszcza w świetle zeznań kierowców pracowników Spółki, faktycznie obsługujących w 2004r. samochody wywożące odpady na ww. składowisko. Z tych zeznań wynika bowiem, że samochody przewoziły odpady maksymalnie obciążone.

cyt.: "Bardzo często zdarzało się, że odpadów było tyle, że samochód miał przekroczoną ładowność, która wynosiła 15 ton" (z zeznania A. M., obsługującego samochody tzw. hakowce marki MAN)), cyt.: "Kontenery wywożone były po ich wypełnieniu. Średnio wynika, że w jednym kontenerze było ok. 10 ton, przy tym zdarzały się odpady lżejsze np. gałęzie lub liście ważące nawet 4 tony. Zawsze czekało się do pełnego wykorzystania kontenera, nie były wywożone kontenery niepełne" (z zeznania W. P. obsługującego tzw. hakowca z przyczepą marki Mercedes). Uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego zajęte w zaskarżonej decyzji, że kierując się okolicznościa, iż kwestionowana przez Spółkę sprawa tonażu dotyczy głównie pojazdów o ładowności ok. 12 ton, przede wszystkim takie samochody Spółki przywoziły odpady na ww. wysypisko - mało wiarygodne i nieuzasadnione ekonomicznie jest twierdzenie, że tego typu pojazdy przewoziły jednorazowo poniżej jednej tony odpadów.

Kolejny zarzut skarżącej Spółki, którego nie można podzielić, dotyczy błędnego ustalenia przez organy podatkowe ilości przekazanego przez Spółkę na ww. wysypisko odpadu o nr kodu [...]. Strona podnosi, iż w badanym okresie odebrała ww. odpad od spółki z o.o. [...] w ilości [...] ton. Odpad ten przekazała następnie na składowisko w C. na tzw. przesypkę. Natomiast organy podatkowe uznały, iż Spółka przekazała na ww. składowisko [...] ton tego odpadu. Podatnik, wskazując na błędne ustalenia organu kontroli podnosi, iż nie było możliwe dostarczenie większej ilości odpadu, niż ilość będąca w dyspozycji Spółki.

Jak wyżej wskazano zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają stanowiące załącznik do opinii biegłego m.in. wydruki z systemu SCALEX.

Z ustaleń kontroli popartych wydrukami z systemu SCALEX, wynika, iż Spółka przekazała na ww. składowisko [...] ton tego odpadu. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w korekcie zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilości zbieranych odpadów za 2004r., złożonej przez Spółkę do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego wynika, że w tym okresie Spóła zebrała [...] ton ww. odpadu. W trakcie całego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła dowodów wyjaśniających tę rozbieżność, Spółka nie posiada bowiem kart przekazania ww. odpadu na składowisko. Strona podnosi, iż karty przekazania spornego odpadu zostały przesłane do podpisu firmie [...], cyt.: "lecz nie zostały one po podpisaniu odesłane do Spółki, za co nie może ona ponosić odpowiedzialności". Jednocześnie Podatnik formułuje zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z niewyjaśnieniem przez organy podatkwe, cyt.: "co się stało z tymi kartami przekazania odpadów (czy w ogóle tam dotarły, czy je tam odesłano, czy je zniszczono itp.)..."

W ocenie Sądu takiego zarzutu strony skarżącej nie można jednak podzielić z tego względu, że takie stanowisko skarżącej Spółki zmierzałoby do przyjęcia tezy, że organ podatkowy zobowiązany jest do nieograniczonego poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy strona neguje jedynie ustalenia organu podatkowego.

Podatnik nawet nie uprawdopodobnił okoliczności, że wysłał przedmiotowe karty. W toku całego postępowania nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów na okoliczność wysłania ww. "kart przekazania odpadu" do firmy [...].

Uzasadnione pozostaje stanowisko, zajęte w zaskarżonej decyzji, że dokumentacja dotycząca odpadów sporządzona przez Spółkę wykazała, iż podatnik nie miał prawidłowej kontroli nad ilością wywożonych odpadów. Zatem zasadnie przyjmując za dowód w sprawie ww. dane z systemu SCALEX, organy podatkowe prawidłowo ustaliły ilość ww. odpadu.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącą kwestii potrzeby rozróżnienia pomiędzy składowaniem i odzyskiem odpadów, Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że w sprawie spór nie dotyczył opłaty za składowanie odpadów, zwanej środowiskową bądź też marszałkowską. Trafnie organy podatkowe w sprawie spór nie dotyczył opłaty za składowanie odpadów, zwanej środowiskową bądź też marszałkowską. Wymieniona opłata za korzystanie ze środowiska istotnie pobierana jest, stosownie do przepisów art. 273 ust. 1 pkt 4 ustawy z 27.04.2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62, póz. 627 ze zm.) - za składowanie odpadów. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie są natomiast skutki podatkowe nieodpłatnego przekazania przez Spółkę w badanym okresie na wysypisko w C. ww. odpadów o nr kodu [...], [...] i [...]. Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut strony skarżącej, iż organ kontroli skarbowej naruszył przepis art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu ochrony środowiska, na okoliczność możliwości wykorzystania odpadów w celu zagospodarowania a nie składowania. Ma rację organ odwoławczy, że powołanie biegłego do wydania takiej opinii pozostawałoby bez związku ze sprawą. Bez wpływu na rozstrzygnięcie spornej kwestii podatkowej jest też podnoszona przez stronę okoliczność, iż przekazywała ww. odpady na tzw. przesypkę, co miałoby usprawiedliwiać zarówno brak ceny za takie przekazanie jak również brak ewidencji dotyczącej tych przekazań. Ani z akt sprawy (obejmujących również materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce z o.o. [...]), ani z wyjaśnień strony nie wynika, żeby ww. rzeczywiście były wykorzystane na tzw. przesypkę.

Należy się również zgodzić z organem odwoławczym, że z treści umowy z [...], wbrew twierdzeniom Spółki, iż nie uregulowano tam przypadków przyjmowania odpadów przez ww. spółkę w celu ich zagospodarowania, wynika, że spółka z o.o. [...] zobowiązała się do przyjmowania odpadów komunalno-bytowych i innych, które mogły być przyjęte na składowisko zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i instrukcją eksploatacji składowiska (§ 1.1 umowy). Natomiast w instrukcji eksploatacji składowiska w C. zatwierdzonej decyzją Wojewody Wielkopolskiego z dnia 20.12.2002r., nr [...], w pkt VI dotyczącym określenia sposobu składowania i postępowania z odpadami, uregulowano zarówno składowanie jak i postępowanie z odpadami przeznaczonymi do odzysku.

Ponadto, w załączniku nr 1 do ww. umowy, gdzie zawarto warunki cenowe, podano cenę netto za jedną tonę określonej kategorii odpadów, a także zawarto klauzulę, iż w stosunku do pozostałych odpadów, spełniających kryteria zawarte w ww. § 1.1 umowy ceny będą każdorazowo ustalane przez strony na piśmie pod rygorem nieważności. Zauważyć należy, że wśród odpadów, których dostawy na składowisko wyceniono, są zarówno odpady, co do których spółka [...] miała zezwolenie wyłącznie na odzysk, np. odpad o nr kodu [...], jak i odpady, które mogła składować, np. odpad o nr kodu [...]. Zatem uzasadnione pozostaje stanowisko organu odwoławczego, że powyższe prowadzi do wniosku, że w umowie ustalono ceny za przyjmowane odpady niezależnie od tego, czy firma prowadząca składowisko zgodnie z zezwoleniem przekazywała je do odzysku czy do składowania.

W świetle powyższego, zarówno treść tej umowy (ww. § 1.1.) jak i zakres prowadzonej przez spółkę [...] działalności, wskazują, że prawidłowo organy podatkowe uznały za bezpodstawne twierdzenie Spółki, iż ww. umowa regulowała tylko kwestię przekazywania odpadów w celu ich składowania.

Mając powyższe stanowisko Sądu na względzie uznać należy, że skarżąca Spółka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych wobec czego organ podatkowy uprawniony był do zakwestionowania rzetelności jej ksiąg.

Odnosząc się natomiast do uwag strony dotyczących tego, że w sprawie nie został sporządzony odrębny protokół badania ksiąg zauważyć należy, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej) w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w ww. art. 193, bez konieczności sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym stanowi art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Nie ma zatem podstaw do sporządzania przez organ kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontrolii skarbowej zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji Dodatkowej.

Natomiast w kontrolowanej sprawie ustalenia w zakresie nierzetelności ksiąg zawarte zostały bezpośrednio w protokole dokumentującym przebieg kontroli z [...], w pkt VIII. "Badanie ksiąg". W omawianym protokole, w powołaniu na przepisy art, 193 ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza na § 6 tego artykułu, w myśl którego jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - organ pierwszej instancji podał jednoznacznie, iż nie uznaje za nierzetelne zapisy na koncie 402-2 "utylizacja z wywozem" za okres od stycznia do grudnia 2004r. Protokół ten został Stronie doręczony, (dowód: protokół kontroli z [...] (akta administracyjne sprawy, tom II, karty 544 do 664).

Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja strony skarżącej, że podatnik nie może odpowiadać za stwierdzone na ww. składowisku w C. błędy i zaniedbania. Należy w tym względzie przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę zauważył nie miała zastrzeżeń do otrzymywanych z ww. firmy miesięcznych zestawień ilościowych przekazywanych odpadów stąd wszystkie faktury wystawione na podstawie tych zestawień były przez Spółkę akceptowane.

Zgodnie z art. 193§2 Ordynacji podatkowej czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka nie miała prawidłowej kontroli nad ilością wywożonych odpadów. Organy podatkowe ustaliły, że dane zawarte w kartach przekazania odpadów nie pokrywały się z danymi zawartymi w kartach ewidencji odpadów.). Brak odpowiedniego nadzoru i kontroli nad wywożonymi odpadami potwierdzili świadkowie. Prezes Spółki A. B. zeznał, że nie wiedział nic na te- i wywożonych przez Spółkę odpadów nie znajdujących odzwierciedlenia w fakturach za przekazanie odpadu wystawianych przez spółkę [...], a także iż nie był informowany o nieprawidłowościach dotyczących ilości przekazywanych i ujmowanych w fakturach odpadów na składowisku w C. O przedmiotowych nieprawidłowościach dowiedział się dopiero podczas przesłuchania na Policji. Z kolei, nadzorujący prace [...] w Spółce, odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji przyjmowanych i przekazywanych odpadów, A. Ch. zeznał, że jedynie podpisywał karty przekazania odpadu, których w żaden sposób nie mógł weryfikować. Nie pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach je podpisywał. Jednocześnie świadek wskazał, że zajmował się tym Z. B. Jednak przesłuchany Z. B. zeznał, że sam nie miał styczności z dokumentacją dotyczącą odpadów.

Ustaleń organów podatkowych odnośnie braku kontroli Spółki na: Ilością wywożonych odpadów nie mogła podważyć również załączona do skargi kserokopia protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...]z Wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowe w zakresie prowadzenia kart przekazania odpadów. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie podlegał on ocenie organów podatkowych w toku postępowania podatkowego i wobec powyższego nie może też wpłynąć na sądową kontrolę zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustaleń stanu faktycznego a jedynie kontroluje prawidłowość jego ustalenia przez organy podatkowe.

Na marginesie zatem tylko należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę trafnie zauważył, że z przedstawionego przez Spółkę protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] wynika, że obejmowała ona 2004r. - w ogóle nie wynika za jaki okres ta kontrola była przeprowadzona. Jednocześnie, pozytywna ocena prowadzenia kart przekazania odpadów z pewnością nie może dotyczyć chociażby kart za 2004r., dotyczących przekazania odpadu o nr kodu [...] jak ustaliły organy podatkowe, co potwierdziła też Spółka, podatnik takich kart nie posiadał.

W opinii Sądu, zasadnie również w zaskarżonej decyzji ustalono wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego przyjmowania odpadu o nr kodu [...]

W zaskarżonej decyzji przyjęto, wobec faktu, że spółka [...] odbierała odpadu o nr kodu [...] w 2004r. od innych podmiotów - cenę zbliżonego technologicznie odpadu, tj, odpadu o nr kodu [...] (rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania), który w tym okresie ww, spółka wyceniała po [...] zł za tonę wobec [...] SA (faktura nr [...] z [...] (wraz z załącznikiem) - akta sprawy, tom II Karty 103 do 104).

Zdaniem Skarżącej, wyżej przytoczony przepis art. 12 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy nie uprawnia do przyjęcia zastosowanych przez organ podatkowy kryteriów ustalania spornej wartości. Strona twierdzi, iż z "'zapisu wynika, że cyt.: "chodzi o usługę składowania takiego samego odpadu a nie zbliżonego (choćby w nazwie)".

W ocenie Sądu cena [...] zł za tonę spornego odpadu spełnia przesłanki przepisu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust.6 pkt1 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców.

W przypadku, kiedy usługi takie nie wchodzą w zakres działalności przedsiębiorstwa, ani też nie zostały zakupione ich wartość ustala się zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustalenie natomiast, jak w rozpatrywanej sprawie wartości nieodpłatnego świadczenia (składowania odpadu o kodzie [...]) w oparciu o wartość usługi polegającej na składowaniu odpadu zbliżonego (tj. odpadu o kodzie [...]), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wartość ta nie przekracza wartości rynkowej składowania odpadu o kodzie [...] stanowi prawidłowe zastosowanie przepisu art. 12 ust.6 u.p.d.o.p.

W celu prawidłowego ustalenia wartości spornego nieodpłatnego świadczenia, przeprowadzono bowiem w sprawie postępowanie wyjaśniające, w ramach którego organ podatkowy zwrócił się do podmiotów, z którymi w badanym okresie podatnik współpracował, tj. do Zakładu Zagospodarowania Odpadów w P. oraz do Zakładu Gospodarki Odpadami [...] w K., z prośbą o informacje, czy w 2004r. przyjmowały do odzysku odpad o nr kodu [...] (rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania) oraz ile wynosiła cena za 1 tonę tego odpadu, dowód: pisma z [...]. - akta sprawy, tom III, karty 54 i 55)

Z odpowiedzi udzielonych przez ww. podmioty wynikało, że w badanym okresie nie przyjmowały spornego odpadu, jak również nie miały ustalonej ceny za jego odbiór, dowód: pisma z [...] I [...] - akta sprawy, tom III, karty 63 I 65)

Jednocześnie, organ odwoławczy pismem z [...] wystąpił do Marszałka Województwa Wielkopolskiego o wskazanie podmiotów, które w 2004r. miały uprawnienia do prowadzenia na Terenie woj. wielkopolskiego działalności w zakresie przyjmowania odpadu o kodzie [...]. dowód: pismo z [...] - akta sprawy, tom III, karta 51).

Następnie, organ podatkowy pismami z dnia [...] wystąpił do podmiotów wskazanych przez Marszałka, o informacje na temat cen przyjęcia takiego odpadu na składowiska w 2004r. (akta administracyjne sprawy, tom III, karty 67 do 77). Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że w badanym 2004r., spośród uprawnionych podmiotów ww. odpad przyjmowało jedynie przedsiębiorstwo [...] Sp. j. z siedzibą w W., ul. P. Z informacji udzielonej przez ww. podmiot wynika, iż cena za tonę odpadu o nr kodu [...] przyjmowanego przez tę firmę wynosiła w badanym okresie [...] zł plus7%VAT. dowód: pismo z [...] akta sprawy, tom III. karty 135 do 137).Pozostałe przedsiębiorstwa poinformowały, iż nie przyjmowały spornego odpadu. Przy tym, Zakład Gospodarki Komunalnej w S. przedłożył Uchwałę nr XXXVII/333/01 Rady Miasta i Gminy S. z 19,11.2001 r. w sprawie opłat za usługi wywozu I składowania odpadów komunalnych świadczonych przez ww. Zakład. W załączniku nr 1 do ww. Uchwały wyszczególnione zostały opłaty w zależności od rodzaju przyjętych odpadów na wysypisko w miejscowości P. Zakład dzielił odpady na trzy grupy, ti. odpady komunalne (stałe I objętościowe), odpady przemysłowe i mogilnik. Odpady przemysłowe były wycenione po [...] zł za tonę. Ceny wynikające z ww. załącznika obowiązywały do 31.07.2005r. .dowód: pismo z [...], ( akta administracyjne prawytom III, karty 91 do 94)

Zatem cena rynkowa usługi składowania odpadu o kodzie [...] wynosiła, co najmniej [...] zł za tonę

Ponadto stanowisko organów podatkowych poparte zostało, w zaskarżonej decyzji, analizą podobieństw miedzy porównywanymi odpadami:

- zarówno odpad o nr kodu [...] jak i sporny odpad o nr kodu [...] zgodnie załącznikiem nr 1 do ustawy z 27.04.2001 r. o odpadach, zaliczane są do tej samej kategorii "Pozostałości z procesów przemysłowych" (kategoria Q8);

- oba ww. odpady należą, zgodnie z klasyfikacją odpadów z rozporządzenia Rady Ministrów z 14.12.2004r. (Dz.U. Nr 279, poz. 2758) do tej samej grupy 10- "odpady z procesów termicznych";

- odpad o nr kodu [...], zgodnie z decyzjami Starosty Poznańskiego z 25.03,2002r. nr OS.VII-7648-16/02 i z 6.08.2002r. nr OS.VII.7648-35/02, wydanych w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów, oraz zgodnie z decyzją z 24.09.2004r. Nr SR. 11-2-6621-15/04 Wojewody Wielkopolskiego - firma [...] mogła przeznaczyć tylko do odzysku .

Za prawidłowy natomiast należy uznać zarzut nieprawidłowego ustalenia wartości (spornych odpadów o kodach [...], [...]).

Jak wynika z zaskarżonej decyzji wartość spornych przychodów została ustalona w oparciu o ceny wynikające z załącznika nr 1 do ww. umowy z [...], oraz z faktur wystawianych przez spółkę [...] za usługę przyjmowania takich odpadów w poszczególnych miesiące kontrolowanego okresu:

- na odpad o nr kodu [...] – [...] zł za tonę ( od stycznia do czerwca 2004r.), [...] zł za tonę (od lipca do grudnia 2004r.);

- na odpad o nr kodu [...] – [...] zł za tonę (od stycznia do czerwca 2004r.), [...] zł za tonę (od lipca do grudnia 2004r.).

Podstaw do ustalenia takiej wartości nie stanowił zarówno art. 12 ust.6 pkt2 u.p.d.o.p., ani też powołany w odpowiedzi na skargę w art. 12 ust.6 pkt1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Natomiast art. 12 ust.6 pkt1 stanowi, że jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców.

Zatem żaden z tych przepisów, przy określaniu wartości nieodpłatnego świadczenia, nie daje podstawy do zastosowania cen stosowanych wobec tego samego odbiorcy. Zatem organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy Spółka [...] przyjmowała odpady o tym samym kodzie również od innych odbiorców. Z zaskarżonej decyzji, wynika natomiast, że organ odwoławczy kwestionuje ustalenie ceny wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o ceny stosowane wobec innych odbiorców ponieważ Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne, którego wartość wyraża się kwotą niezapłaconej lecz wcześniej omówionej i stosowanej ceny. W takiej sytuacji w ocenie organu odwoławczego dalsze poszukiwanie zmierzające do obiektywnej oceny wartości nieodpłatnego świadczenia jest zbędne.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela natomiast stanowiska organu podatkowego, że takim sposobem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jaki zastosowały organy podatkowe, opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2001r. o sygn. akt I SA/Wr 2062/09

W uzasadnieniu powyższego wyroku stwierdzono, bowiem, że orzecznictwo dotyczące przepisu art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. wskazuje, iż określenie wartości nieodpłatnych świadczeń dokonywać się ma przy zastosowaniu zobiektywizowanych kryteriów ocen jak ceny stosowane wobec innych odbiorców, ceny zakupu czy równowartość analogicznych świadczeń odpłatnych. Taka w pełni obiektywna ocena jest trudna, w przypadku środków trwałych, mających szczególny charakter i nie występujących na danym rynku.

Zatem w omawianym wyroku Sąd dopuścił odstępstwo od zasad przewidzianych w art. 12 ust.6 u.p.d.o.p. ze względu na szczególny charakter świadczeń związanych ze środkami trwałymi. Taka sytuacja nie ma natomiast zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji organ podatkowy naruszył prawo materialne tj. art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Brak przeprowadzenia stosowanego postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowej wartości nieodpłatnego świadczenia skutkował również błędnym ustaleniem stanu faktycznego a w konsekwencji naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany będzie zbadać, czy Spółka [...] przyjmowała odpady o kodach o kodach [...], [...] również od innych odbiorców.

Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) p.p.s.a.

Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont