Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 405/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną.

Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

TEZY

Naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną.

Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając ( spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1576/04 w sprawie ze skargi Tadeusza P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000r. oraz styczeń 2001r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Tadeusza P. kwotę 180 /słownie: sto osiemdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r., III SA/Wa 1576/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Ministra Finansów z dnia 21 października 2003 r., (...), stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi Tadeusza P. na decyzje Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń 2001 r.

Sąd ustalił, że zaskarżonymi decyzjami Minister Finansów utrzymał w mocy cztery swoje decyzje z dnia 21 października 2003 r., którymi odmówiono stwierdzenia nieważności czterech decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2002 r., które utrzymywały w mocy cztery decyzje. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2002 r. określające wysokość podatku od towarów i usług, zaległości podatkowych w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości za poszczególne miesiące od października 2000 r. do stycznia 2001 r., należnego od skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." w O.

Sąd zważył, że ograniczenia, wynikające ze szczególnego charakteru postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku zbadania, czy decyzja ostateczna zgodna jest z przepisami prawa. Zgodność ta bowiem leży u podstaw jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie wymienionych w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów skoncentrował się na wykazaniu szczególnego charakteru postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i "rażącego" naruszenia prawa. Z jednej strony nie stwierdził, aby decyzje Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2002 r. rażąco naruszały prawo, z drugiej zaś nie wskazał na jakiekolwiek naruszenie prawa przez ten organ.

Sąd zauważył, że pomimo wyrażanych poglądów Minister Finansów dokonał oceny merytorycznej prawidłowości decyzji Izby Skarbowej, stwierdzając brak przesłanek do stwierdzenia jej nieważności z uwagi na treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów błędnie ocenił, iż przedmiotowe decyzje Izby Skarbowej nie naruszają przepisów prawa materialnego. Utrzymały one w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, w których zakwestionował on prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawca faktur stanowiących podstawę odliczenia, nie zadeklarował i tym samym nie uiścił obciążającego go podatku należnego związanego z tymi fakturami.

Z przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ wynika uprawnienie podatnika, które może on zrealizować, jeżeli spełnił określone nimi przesłanki tj. kwota podatku naliczonego związana jest z nabyciem towarów i usług oraz wynika z faktur dokumentujących to nabycie. Trafnie, w ocenie Sądu, zauważył Minister Finansów, iż w art. 19 ust. 1 nie zostały sformułowane żadne warunki ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodził się również z jego stwierdzeniem, że ograniczenia tego prawa zamieszczone zostały w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług tj. w art. 23, art. 25 i art. 32, a także w par. 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Sąd wskazał, że w przypadku skarżącego nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w tych przepisach. W szczególności zaś w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż "A." Sp. z o.o. posiadał kopie wystawionych skarżącemu faktur.

Powołany przez Ministra Finansów par. 50 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez tę spółkę nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Z treści tego przepisu wynika, że prawodawca przewidział w nim szereg odrębnych sytuacji, w których podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego. Żadna z nich w niniejszej sprawie nie wystąpiła i na żadną z nich konkretnie Minister nie wskazał. Sąd zauważył, że w odpowiedzi na skargę Minister podnosił, iż przepisy rozporządzeń wykonawczych stanowiły podstawy prawnej decyzji Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu niedopuszczalne jest wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję, czy też istotę podatku. Może być ona elementem przywoływanym na poparcie stanowiska organów podatkowych wynikającego z obowiązujących przepisów prawa, jednakże nie może stanowić samodzielnej podstawy pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia. Skoro nie stwierdzono, aby skarżący naruszył którykolwiek z przepisów prawa warunkujących możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, niedopuszczalnym było pozbawienie go tego prawa. Uczyniono to przy tym przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przepis przyznający podatnikom uprawnienie.

Sąd uznał, że decyzje Izby Skarbowej nie tylko naruszają prawo, ale też pozostają w rażącej sprzeczności z treścią przepisu wskazanego jako podstawa zawartego w nich rozstrzygnięcia tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Chybionym w związku było, w ocenie Sądu, odwołanie się Ministra Finansów, tak jak to wcześniej uczyniła Izba Skarbowa, do konstrukcji podatku od towarów i usług. Sąd nie podważył tej konstrukcji, opartej na wzajemnym powiązaniu poszczególnych faz obrotu towarem. Znajduje ona swój wyraz także w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże konstrukcja ta uwzględnia również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości tego odliczenia wyłącznie z tego powodu, że sprzedawca /wystawca faktury/ nie zadeklarował i nie uiścił obciążającego go podatku należnego.

Sąd wskazał, że orzeczenia sądów administracyjnych, na które powoływały się strony w niniejszej sprawie wydane zostały na tle stanów faktycznych, w których zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego dokonane zostało w oparciu o wymienione wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług /np. art. 25/ lub właściwych rozporządzeń wykonawczych. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r. dotyczyły natomiast zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, określających właśnie okoliczności, których zaistnienie skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu przytoczony w tych orzeczeniach pogląd, że jeżeli zbywca podatku nie zapłaci, to nabywca nie ma prawa go odliczyć, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, nie uzasadniał on też oparcia rozstrzygnięcia Izby Skarbowej na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał, że skoro organy podatkowe nie stwierdziły, aby skarżący wypełnił przesłanki któregokolwiek z przepisów przewidujących wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, to decyzje pozbawiające go tego prawa dotknięte byty wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co obligowało Ministra Finansów do stwierdzenia ich nieważności.

Sąd podkreślił, że w toku postępowania wymiarowego nie stwierdzono też, aby kwoty podatku naliczonego odliczone przez skarżącego były inne niż wynikające z przedmiotowych faktur, a zatem zgodne byty z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne jest stanowisko Ministra Finansów, że postępowanie, które doprowadziło do wydania takiej decyzji jest "poza wyznaczoną procedurą i nie podlega ocenie". Minister zresztą ocenę taką wyraził stwierdzając, iż decyzje Izby Skarbowej nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej, aczkolwiek za niemożliwe uznał ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego w tym względzie. Sąd ocenę tę uznał za prawidłową. W postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzjami Izby Skarbowej prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i poddano go wyczerpującej ocenie, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że ocena ta była błędna, uzasadniała stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie postępowania.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ocena legalności decyzji ostatecznej dokonywana jest wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem tej decyzji i powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2003 r., III SA 3370/01.

Sąd zważył, że rozstrzygnięcia podjęte przez Ministra Finansów były błędne z uwagi na niewłaściwą ocenę istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Jednakże okoliczność ta, chociaż niepożądana z punktu widzenia praworządności, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd za wadliwe uznał decyzje Ministra Finansów wydane w obu instancjach.

Skargą kasacyjną Minister finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- uznanie za przesłankę, określoną w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej poprzez przyjęcie przez organy podatkowe jednej z istniejących w orzecznictwie interpretacji przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy,

- uznanie za naruszenie trybu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, określonego w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Ministra Finansów oceny merytorycznej prawidłowości decyzji Izby Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Tadeusza P. zam. 42-440 O. ul. K. 129.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie można uznać, jak stwierdził Sąd, iż nie dopuszczalnym jest wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję, czy też istotę podatku. Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest jedynie, jak stwierdził Sąd, przepisem przyznającym podatnikowi uprawnienie, ale formułuje podstawową zasadę w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże z istoty tego podatku, jak również z kolejnych artykułów tej ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest prawem samoistnym, lecz prawem warunkowym, zależnym również od tego, czy podatnik - sprzedawca - we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Założeniem bowiem podatku od towarów i usług jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę. Podatek naliczony jest bowiem istotnym elementem konstrukcyjnym dla obliczenia wysokości podatku od towarów i usług. Podatnik może pomniejszyć podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach.

Minister Finansów podkreślił, że interpretacje przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są różnorodne. Minister Finansów prowadząc postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji uznał, iż interpretacja art. 19 tej ustawy przyjęta przez organy podatkowe, na bazie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, nie narusza prawa a tym bardziej nie narusza w sposób rażący. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Wr 2241/97, z dnia 17 lipca 2000 r., I SA/Ka 270/99 oraz z dnia 19 września 2000 r., III SA 1520/99.

Organ administracji stwierdził, że nie można jednoznacznie uznać, iż przyjęta przez organy podatkowe interpretacja tego przepisu, dokonana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, stanowi rażące naruszenie prawa. Podkreślił, iż w ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wskazał, iż wbrew stwierdzeniu Sądu, które w ocenie Ministra Finansów narusza art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Minister Finansów nie dokonał oceny merytorycznej niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie, prowadzonej w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów zbadał, czy przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 19 ustawy o VAT rażąco naruszała prawo. Stwierdził, że dla ustalenia tej tezy niezbędnym było odniesienie się do merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przytoczenie faktów ustalonych przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym wymiarowym, czego dokonał Minister Finansów w swoich decyzjach z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie jest jednoznaczne z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Jakkolwiek Minister Finansów wskazał, iż "nie uważa za zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ww. ustawy oraz par. 50 ust. 4 ww. rozporządzenia", nie oznacza to, iż dokonał oceny merytorycznej niniejszej sprawy w trybie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż Sąd sam przyznał, że organ podatkowy oceniając, czy w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może odwoływać się do przedstawionego rozumienia "rażącego naruszenia prawa" wtedy, gdy stwierdzi, że decyzja narusza prawo, bowiem tylko w takich przypadkach konieczna jest ocena charakteru naruszenia prawa i stwierdzenia, czy było ono rażące.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania...

oraz dyspozycji w postaci:

...uchyla decyzję lub postanowienie.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną.

Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.

Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.

Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.

Rozpoznając zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym trzeba zwrócić uwagę na to, że autor skargi nie wskazał konkretnej normy prawnej naruszonej przez Sąd I instancji.

Art. 19 tej ustawy składał się bowiem z siedmiu ustępów, w tym ustęp 2a z dwóch punktów, a ustęp 3 z trzech punktów.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie one nie mogły mieć zastosowania w sprawie i rzeczą strony skarżącej było wskazanie konkretnej normy prawnej jako podstawy skargi kasacyjnej.

Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji /zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04/.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.

Podobne stanowisko w zakresie określenia podstaw skargi kasacyjnej zajmuje także Sąd Najwyższy /zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00 - Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku./.

Konkretnej normy prawnej nie wskazano nie tylko w petitum skargi kasacyjnej ale i w jej uzasadnieniu, wszędzie podając tylko art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.