Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 401/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 190, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 18, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 29 ust. 4-4c, art. 106 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 16
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Dnia 10 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] października 2012 roku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], określił spółce A z siedzibą w U. (dalej: "Spółka") za miesiąc październik 2007 r.:

- zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł

- kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł

- kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości [...] zł

- kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za październik 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił [...] zł. Zdaniem organu II instancji różnica ta spowodowana była kilkoma przyczynami. Po pierwsze wystawieniem przez podatnika tzw. faktur wewnętrznych w związku z rejestracją pojazdu, w wyniku czego podatnik uwzględnił w przedmiotowej deklaracji kwotę akcyzy wykazaną w fakturach zakupu VAT. Kwestionując sposób działania podatnika w uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji podkreślił, że rejestracja pojazdów jak również późniejsze wystawienie faktur wewnętrznych z kwotą akcyzy naliczonej, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a więc błędne było uwzględnienie wyżej wymienionych kwot w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc październik 2007 r. W pełni podzielając ten pogląd organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pojazdy objęte wyżej wymienionymi fakturami zakupu zostały zarejestrowane w miesiącu październiku 2007 r., otrzymując tablice rejestracyjne. Z treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W świetle jednoznacznego brzmienia przywołanych przepisów nie ulegało zatem wątpliwości, że Spółka w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2007 r. w sposób nieuprawniony wykazała akcyzy w wysokościach [...] zł. Dotyczyły one bowiem samochodów osobowych, które w wyniku ich rejestracji w październiku 2007 r., utraciły podstawę prawną i faktyczną podlegania obowiązkowi podatkowemu w akcyzie - sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Zasadnie zatem organ I instancji nie uwzględnił tych kwot obliczając podatek akcyzowy za październik 2007 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że druga grupa przyczyn związana była z nieprawidłowym wystawianiem lub rozliczaniem przez podatnika faktur korygujących dotyczących sprzedaży samochodów Toyota Lexus, Toyota RAV4 oraz Toyota Corolla. W przypadku wszystkich samochodów z różnych przyczyn doszło do anulowania faktur ich sprzedaży, w związku z tym podatnik w październiku 2007 r. wystawił faktury korygujące, w których dokonał korekty podatków akcyzowych związanych ze sprzedażą samochodów, w kwotach odpowiednio [...] zł. Korekty te podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2007 r. W dalszej kolejności, w tym samym miesiącu pojazdy te zostały ponownie sprzedane nowym (lub tym samym) klientom, w efekcie czego firma w wystawionych z tego tytułu fakturach VAT wykazała podatki akcyzowe. Kwestionując prawidłowość dokonanych przez stronę operacji księgowych organ I instancji wyjaśnił, że brak było podstaw do dokonywania wyżej wymienionych korekt podatku akcyzowego w rozliczeniu akcyzy za miesiąc październik 2007 r. W ocenie organu podatnik nie miał również obowiązku wykazywania w deklaracji akcyzowej za ten okres rozliczeniowy, kwot akcyzy naliczonych przy ponownej sprzedaży przedmiotowych pojazdów w październiku 2007 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, późniejsze anulowanie transakcji na skutek rezygnacji klienta nie uprawniało strony do wystawiana faktury korygującej, w której dokonała ona korekty zarówno kwoty brutto sprzedaży jak i naliczonego z tego tytułu podatku akcyzowego. Ponieważ prawnie skuteczna była akcyza uiszczona z tytułu sprzedaży samochodu podatnik nie miał obowiązku opodatkowywania jego ponownej sprzedaży w październiku 2007 r. Zasadnie zatem organ I instancji określając w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, uwzględnił w swych wyliczeniach nienależnie skorygowany przez stronę podatek akcyzowy.

Organ wskazał na art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążący datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy (należnej) o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu pojazdu (naliczonej) musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną tego pojazdu. W realiach sprawy sprzedażą opodatkowaną, która uprawniałaby stronę do obniżenia kwoty podatku akcyzowego, byłaby sprzedaż pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, gdyż to właśnie z tą czynnością ustawa o podatku akcyzowym wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem pojazd nie został sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, bowiem został wcześniej przez stronę zarejestrowany. Podatnik nie miał zatem prawa uwzględniać kwoty akcyzy wykazanej przez sprzedawcę w fakturze sprzedaży, jako przysługujące mu zwolnienie i pomniejszenie w październiku 2007 r. zatem organ I instancji prawidłowo w swej decyzji zmniejszył wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2007 r. kwotę zwolnień i pomniejszeń o [...] zł, określając ją w wysokości [...] zł. Z powyższych ustaleń wynikało, że kwota nadwyżki w miesiącu październiku 2007 r., a w konsekwencji również kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu wynosiła [...] zł.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka domagając się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku akcyzowym. Zakwestionowano stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za przedmiotowe pojazdy Toyota Corolla, 2 samochody Toyota Lexus IS 220 D, Toyota RAV4. Strona powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Według Strony przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania (np. z powodu podania pomyłkowych danych na fakturze, pominięcia niektórych elementów ceny).

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 192/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki A w U.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie wskazały, że złożona przez podatnika deklaracja za październik 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów przeznaczonych do jazdy testowej, nie sprzedanych ani też nie objętych innymi czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą (w art. 4 ust. 2 u.p.a.), dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Trafnie zdaniem Sądu organy zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.

Organy podatkowe obu instancji wskazały ponadto w decyzjach, że strona niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży samochodów Toyota Corolla, 2 pojazdów Toyota Lewus oraz samochodu Toyota RAV4. Zdaniem Sądu stanowisko organów w tej kwestii również należy uznać za prawidłowe.

Trafnie organy podatkowe uznały, że opodatkowaniu podlegała pierwsza sprzedaż tych pojazdów. Powołując się na treść art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 535 ustawy z dna 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Sąd I instancji uznał, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Wobec tego nie było podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży przedmiotowych pojazdów. W konsekwencji również kolejna sprzedaż samochodów zwróconych do sprzedawcy (lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy) nie pociąga za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem że przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Zdaniem Sądu, wprawdzie pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadzającym możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1406/13 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, za zasadne uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania jest kwota należna wynikająca z pierwszej faktury, nie zaś kwota należna z tytułu zrealizowanej sprzedaży, tj. uwzględniająca wystawienie faktur korygujących, dokumentujących zarówno odstąpienie od sprzedaży, jak i zmianę ceny. Sąd kasacyjny uznał za zasadne zarzuty braku uprawnienia do zmiany kwoty akcyzy w związku z wystawianiem faktur korygujących w przypadku odstąpienia od sprzedaży oraz w przypadku zmian ceny pojazdu na skutek rabatów. Sąd I instancji błędnie przyjął, iż "kwota należna" oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. Ponadto NSA za błędną uznał wykładnię, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. NSA uznał za usprawiedliwiony zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji błędnego ustalenia, że mimo odstąpienia stron od umowy sprzedaży, do sprzedaży jednak doszło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania jest określenie podstawy opodatkowania w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, a także czy w przypadku wystawienia faktury korygującej, uwzględniającej rabaty i obniżki ceny, kwotą należną jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej (przed obniżkami) czy skorygowanej.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W ramach rozpoznawanej sprawy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1407/13.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, podatek akcyzowy, jako podatek obrotowy o charakterze konsumpcyjnym, a także - co do zasady - jednofazowy, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego, a podstawa opodatkowania akcyzą nie powinna być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego rzeczywiście przez konsumenta. NSA uznał za niewłaściwą sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 roku podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

Pozbawienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest - z uwagi np. na udzielony rabat - niższa niż określona w wystawionej fakturze, naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności i innych praw majątkowych. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 523, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.

W konsekwencji za błędną należy uznać, zastosowaną przez organ podatkowy, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. Za błędną należy uznać także wykładnię, zgodnie z którą wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży.

Wystawianie faktur regulują przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798) Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą". W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy".

Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo.

Reasumując należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności weźmie ją pod uwagę w odniesieniu do spornego na gruncie kontrolowanej sprawy samochodu marki Toyota Lewus oraz Toyota RAV 4.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., orzeczono jak w punktach 1. i 3. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.