Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 21/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 21/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg M.D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 października 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2 960 zł (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności M.D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. w S. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Powyższe rozstrzygnięcia były wynikiem przeprowadzonych postępowań, wszczętych w związku z nieuregulowaniem przez wymienioną Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr od [...] do [...].

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. M.D. złożył odwołania, w których zarzucił:

1. naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm., zwana dalej "O.p.") poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na skutek tego naruszenie następujących przepisów:

a) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez niewyznaczenie odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie,

b) art. 180 w związku z art. 216 O.p. polegające na niewydaniu w niniejszym postępowaniu postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów (dokumentów) uzyskanych w innych postępowaniach dowodowych, a tym samym uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

c) z ostrożności procesowej, gdyby organ podatkowy uznał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2011 r. wysłane w sprawie o znaku [...] wywołuje skutki prawne w niniejszym postępowaniu oraz spełnia przesłanki przewidziane w art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. podniesiono zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegający na pominięciu i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie i wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatnika, o których mowa w art. 116 O.p.,

2. naruszenie art. 120 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 197 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczności wskazane w piśmie z 28 grudnia 2011 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r.,

b) art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 216 O.p. polegające na niewydaniu postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy w sprawie o znaku [...] organ takie postanowienie wydał, a tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

3. naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 178 § 3 O.p. polegające na odmowie wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r.,

b) art. 187 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego,

4. naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których 116 O.p.,

b) art. 188 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 28 grudnia 2011 r., tj. wniosku o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 197 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

d) art. 200 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie poprzez przyjęcie, że pismo z 28 grudnia 2011 r. nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone po zakończeniu sprawy, podczas gdy 29 grudnia 2011 r. był ostatnim dniem, w którym strona miała prawo wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie stanowi zachowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie,

5. naruszenie art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w toku sprawy, a także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego w piśmie z 28 grudnia 2011 r.,

6. naruszenie art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie załączenia dokumentów zebranych w innym postępowaniu do niniejszej sprawy oraz niewydania postanowienia w przedmiocie wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

7. naruszenie art. 237 w związku z art. 127 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaskarżenia w odwołaniu postanowienia w przedmiocie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości oraz postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez niewydanie takowych postanowień, tylko przesłania pisma informacyjnego z datą 9 stycznia 2012 r. oraz zawiadomienia z 8 grudnia 2011 r. pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej formy załatwienia sprawy,

8. naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z pominięciem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności na oparciu się na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez włączenia ich do niniejszego postępowania, niewydaniu postanowienia i niepoinformowaniu strony o zaliczeniu do niniejszego postępowania dokumentów, o których mowa na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwych okoliczności oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów,

9. naruszenie art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy strony oraz naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego,

10. naruszenie art. 116 § 2 O.p. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaległości podatkowe oraz termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu.

11. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w dacie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jego winy,

12. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna,

13. naruszenie art. 107 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce przysługuje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu przymiot podatnika,

W odwołaniach zawarto nadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 18 października 2012 r. nr [...], [...], [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia 30 grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikające z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 O.p. Stwierdzono, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania zostało doręczone M.D. w dniu 23 listopada 2011 r., natomiast decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr od [...] do [...] zostały doręczone Spółce na ręce syndyka dnia 31 maja 2010 r.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu strony, że "I" Spółka z o.o. nie miała organów uprawnionych do działania i nie mogła odwołać się od między innymi ww. decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60 poz. 535 ze zm.), w szczególności do art. 156 ust. 1, art. 75 ust. 1 i art. 160 ust. 1 stwierdzono, że cyt. ustawa ogranicza znacznie uprawnienia zarządu wskazane w art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwanej dalej K.s.h.). Zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania tym majątkiem. Nie oznacza to jednak, iż organy spółki (w tym jej zarząd) przestają istnieć. Osoba prawna prowadząca działalność gospodarcza nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą funkcjonować, jednakże, zakres ich samodzielnych działań ogranicza się właściwie tylko do sfery uprawnień organizacyjnych (korporacyjnych) upadłego. Choć upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Dlatego w niniejszej sprawie syndyk był upoważniony do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle natomiast art. 116 § 2 O.p. były członek zarządu odpowiada również za zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organ odwoławczy ustalił, że M.D. pełnił funkcję Prezesa Zarządu I. Spółki z o.o. w okresie od dnia 21 kwietnia 2006 r. do dnia 7 sierpnia 2006 r., w związku z czym ocenił przypisanie mu przez organ I instancji odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki za okres objęty zaskarżonymi decyzjami jako prawidłowe.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że celem normy art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności.

W odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W związku z tym, iż zaległość z tytułu przedmiotowego zobowiązania powstała w miesiącach od marca do czerwca 2006 roku, to prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości przysługiwało organowi I instancji do końca 2011 roku.

Organ odwoławczy podniósł, że na kwestię odpowiedzialności podatkowej odwołującego się jako osoby trzeciej nie ma wpływu instytucja firmanctwa, jaka zaistniała po stronie Spółki. Odpowiedzialność firmanta wynika z art. 113 O.p., jednak nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie w związku z tym, iż zaległość podatkowa, za którą organ I instancji przeniósł na skarżącego jako osobę trzecią odpowiedzialność, wynika z tytułu zobowiązania, jaki powstał w związku z wystawieniem przez "I" Spółkę z o.o. "pustych" faktur VAT, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego.

Organ II instancji wskazał, że wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, które jednak nie dało rezultatu z powodu niemożności ustalenia miejsca znajdowania się ruchomości mogących podlegać egzekucji. Stąd zarzut zawarty w odwołaniu, dotyczący nieprawidłowego przyjęcia w zaskarżonej decyzji bezskuteczności egzekucji uznano za niezasadny.

W ocenie organu II instancji, w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a niezłożenie tego wniosku nastąpiło z winy skarżącego. Pierwsza zaległość Spółki - ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku z terminem płatności 25 luty 2005 roku, która wyniosła 710.786,00 zł, zatem jest nawet wcześniejsza niż wskazana w zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.12.2011 r. nr [...] "I". Spółka z o.o. złożyła wniosek z dnia 28.01.2008 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero w dniu 29.01.2008 r. Postanowieniem z dnia 27.02.2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych orzekł o zabezpieczeniu majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie R.C., a postanowieniem z dnia 04.04.2008 r. sygn. akt [...] ww. Sąd ogłosił upadłość "I" Spółki z o.o. obejmującą likwidację majątku, wyznaczając na Syndyka masy upadłości R.C.

Ostatecznie jednak postanowieniem z dnia 21.09.2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe ww. Spółki. Z wnioskiem takim wystąpił Syndyk R.C. z uwagi na fakt, iż majątek masy nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, staranność i profesjonalizm, osoba obejmująca odpowiedzialne stanowisko członka zarządu spółki z o.o. powinna dokładnie przeanalizować jej dokumenty finansowe i handlowe. Odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów tej spółki lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za cztery miesiące 2006 roku, których z powodu braku majątku Spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w przepisach art. 116 O.p.

Od odpowiedzialności tej członek zarządu może się uwolnić tylko w przypadku wykazania jednej z wymienionych wcześniej okoliczności:

1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie,

2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy,

3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W ocenie organu, oczywiste jest, że dwie z przewidzianych w omawianym przepisie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności odnoszą się do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Podkreślić jednak należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 Nr 60 póz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż bezspornym jest, że pełniąc funkcję w zarządzie "I" Spółki z o.o. od dnia 21.04.2006 r. do dnia 07.08.2006 roku skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany jako przesłanka z art. 116 ustawy O.p. uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, bowiem został złożony ponad 2 lata za późno.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że akta sprawy i treść zaskarżonych decyzji potwierdzają, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, umożliwiające wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "I" Spółki z o.o. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług, za miesiące od marca do czerwca 2006 roku, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, mogąca uwolnić go od orzeczonej odpowiedzialności.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł M. D., żądając ich uchylenia i zarzucając im:

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego, a także na przyjęciu, że w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna,

- naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek z art. 108 ust. 1 tej ustawy nie ma charakteru sankcyjnego oraz błędne ustalenie terminu płatności zobowiązania określonego w tym przepisie,

- naruszenie art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na skutek tego naruszenie następujących przepisów:

a) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez niewyznaczenie odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie,

b) art. 180 w związku z art. 216 O.p. polegające na niewydaniu w niniejszym postępowaniu postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów (dokumentów) uzyskanych w innych postępowaniach dowodowych, a tym samym uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

c) z ostrożności procesowej, gdyby organ podatkowy uznał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2011 r. wysłane w sprawie o znaku [...] wywołuje skutki prawne w niniejszym postępowaniu oraz spełnia przesłanki przewidziane w art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. podniesiono zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegający na pominięciu i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie i wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatnika, o których mowa w art. 116 O.p.,

- naruszenie art. 120 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 197 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczności wskazane w piśmie z 28 grudnia 2011 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r.,

b) art. 216 O.p. polegające na niewydaniu postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy w sprawie o znaku [...] organ takie postanowienie wydał, a tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 178 § 3 O.p. polegające na odmowie wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r.,

b) art. 187 § 1 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego,

- naruszenie art. 122 O.p. na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których 116 O.p.,

b) art. 188 O.p. polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się co do zgłoszonego wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 28 grudnia 2011 r., tj. wniosku o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 200 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu wypowiedzenia się w sprawie poprzez przyjęcie, że pismo z 28 grudnia 2011 r. nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone po zakończeniu sprawy, podczas gdy 29 grudnia 2011 r. był ostatnim dniem, w którym strona miała prawo wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie stanowi zachowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie,

- naruszenie art. 237 w związku z art. 127 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaskarżenia w odwołaniu postanowienia w przedmiocie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości oraz postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poprzez niewydanie takowych postanowień, tylko przesłania pisma informacyjnego z datą 9 stycznia 2012 r. oraz zawiadomienia z 8 grudnia 2011 r. pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej formy załatwienia sprawy,

- naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z pominięciem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności na oparciu się na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez włączenia ich do niniejszego postępowania, niewydaniu postanowienia i niepoinformowaniu strony o zaliczeniu do niniejszego postępowania dokumentów, o których mowa na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwych okoliczności oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie art. 107 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce przysługuje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu przymiot podatnika,

- naruszenie art. 118 § 1 O.p. na skutek uznania, że decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem pięcioletniego terminu wskazanego w powołanym przepisie.

W uzasadnieniu skarżący wskazał w szczególności, że organy podatkowe swój pogląd o niewystąpieniu w sprawie przesłanek egzoneracyjnych oparły jedynie na podstawie tego, że strona zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym rzekomo nie wypowiedziała w wyznaczonym siedmiodniowym terminie, a przez to nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku wykazania tych przesłanek. Tymczasem skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wnosząc o jego uzupełnienie poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przed zakończeniem postępowania i wydaniem decyzji.

Nadto, w ocenie skarżącego organ nie wziął pod uwagę sytuacji ekonomicznej Spółki, która w 2006 r. wykazywała zysk, trudno zatem zakładać, że skarżący, posiadając taką wiedzę, zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Skarżący nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność Spółki należało oceniać z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bowiem w 2006 r. skarżący jako członek zarządu Spółki nie mógł przewidzieć zaistniałych później okoliczności.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 21/13 do I SA/Kr 24/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 21/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie, czy wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, polegającej na braku winy członka zarządu w zbyt późnym złożeniu wniosku o upadłość spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego, skarżący, będąc prezesem zarządu Spółki m.in. w okresie, za który stwierdzono jej zaległości podatkowe, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki albo wykazać, że obowiązku tego nie zrealizował bez swej winy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec faktu, iż wniosek został złożony zbyt późno, zaś skarżący braku swej winy w niezłożeniu tego wniosku nie wykazał, zaszła przesłanka ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki.

W ocenie skarżącego takie zapatrywanie organu jest błędne, a w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki, brak było podstaw do inicjowania postępowania upadłościowego.

Powołany art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmiany dotyczyły § 2 i zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 209 poz.1318) stanowi, że:

" §1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji".

Sąd zauważa, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), której art. 8 stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Uznać w tym wypadku należało, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. m.in. art. 116 Ordynacji podatkowej należało zastosować w nowym brzmieniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10).

Odnosząc się do zasadniczej kwestii, mającej wpływ na rozstrzygnięcie zawisłego sporu, tj. momentu złożenia przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości, wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i 11 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

Zdaniem orzekającego Sądu, czasem właściwym, o którym mowa w art. 116 O.p., jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ma na celu przede wszystkim ochronę praw wierzycieli.

W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej - powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Wykazanie przesłanek spoczywa na zainteresowanym, jednak nie zwalnia to organu od obowiązku przestrzegania zasad postępowania podatkowego (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011; wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 350/10).

W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (por. uchwała NSA sygn. akt II FPS 3/09). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli.

Sąd również podziela stanowisko zawarte w powyższej uchwale NSA, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, kierowana przez skarżącego Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji wskazuje na potrzebę badania, czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.)

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy, Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 122 O.p.

W ocenie Sądu organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 116 §1 pkt 1), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżący bezspornie nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną skarżącemu w tym czasie. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Trzeba przy tym wskazać, że organy w istocie nie badały istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Twierdzenie o istnieniu tych przesłanek, wywodziły z tego, że jak ustalono w toku postepowań podatkowych toczących się po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu, spółka posiadała zaległości podatkowe już za rok 2005 (organ II instancji ustalił przy tym inny termin dla zgłoszenia wniosku o upadłość niż organ I instancji). Organy przyjęły, że skoro zaległości te istniały już w 2005 r. i nie zostały zaspokojone także do czasu, kiedy członkostwo w zarządzie objął skarżący (21 kwietnia 2006 r.), to przesłanki do ogłoszenia upadłości utrzymywały się także i w tym czasie. Tymczasem organy winny ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, a więc czy wiedział on lub powinien wiedzieć o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu.

Z akt postępowania nie wynika, aby Spółka do sierpnia 2006 r. nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych w wysokości ówcześnie deklarowanej.

Skarżący w trakcie postępowania wskazywał, że znana mu w okresie, w którym był on członkiem zarządu, sytuacja finansowa Spółki, nie uzasadniała złożenia wniosku o jej upadłość. Wskazywał, że stan finansowy Spółki w okresie, w którym był on członkiem jej zarządu był dobry. Spółka zakończyła rok 2006 zyskiem, także w połowie 2006 r. Spółka wykazywała znaczny zysk.

Z wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 28 stycznia 2008 r. (k. 129) oraz treści postanowienia z dnia 4 kwietnia 2008 r. Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości spółki (k. 134) nie wynika, aby wielkość zobowiązań podatkowych wynikająca z późniejszych decyzji wymiarowych była znana. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika przede wszystkim, że konflikt personalny pomiędzy wspólnikami i odmowa udzielenia przez nich zabezpieczeń spłaty kredytu bankowego, a także pogarszająca się koniunktura na rynku metali kolorowych oraz kontrolowanie przez organy zasadności zwrotów podatku od towarów i usług spowodował utratę bieżącego finansowania, a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Istnienie i wysokość tych wierzytelności nie była także w owym czasie znana organom, bowiem zgłoszone na ówczesnym etapie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wierzytelności zamknęły się w kwocie 795.015,40 zł. (zgłoszenie wierzytelności z dnia 29 maja 2008 r., k. 169), co jest kwotą znacznie mniejszą niż wskazane w informacji z dnia 1 lipca 2010 r. przesłanej syndykowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w późniejszych decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe (mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość) obciążą spółkę za okres, w którym skarżący był członkiem jej zarządu (por. podobnie wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. I Sa/Kr 1680/12; I Sa/Kr 1490/12 i I Sa/Kr 1358/12).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg, trzeba stwierdzić, że wobec stwierdzonego przez Sąd braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego przez organy w kwestii spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 O.p. przedwczesne byłoby rozstrzyganie o zarzutach skarżącego dotyczących tego postępowania dowodowego, w tym o potrzebie powołania biegłego w sprawie.

Natomiast za niezasadny uznał Sąd zarzut wydania decyzji z naruszeniem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 (dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., ale pogląd ten zachowuje aktualność z uwagi na brak zmiany tego przepisu) i podzielane jest w orzecznictwie także obecnie (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; tak samo Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. II UK 263/11). Zgodnie z literalną wykładnią wskazanego przepisu, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie możne zostać wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ustawodawca użył zatem w tym przepisie pojęcia wydanie, a nie doręczenie decyzji. W niniejszej sprawie sporne decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu, a jedynie ich doręczenie nastąpiło po jego upływie, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz na skutek tego naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez niewyznaczenie odpowiedniego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie. Skarżący został bowiem powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem i wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. Pismo to obejmowały sprawy o znaku [...]. W jego treści wyraźnie wskazano na możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym "w sprawach przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (...) z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r. i czerwiec 2006 r.(...)". Pismo to zostało odebrane przez skarżącego 22 grudnia 2011 r. Nie można w związku z tym uznać, że skarżący nie został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w jego sprawie. Sąd negatywnie ocenia praktykę organu polegającą na wystosowaniu jednego pisma obejmującego kilka spraw, jednak niewątpliwie z treści pisma jednoznacznie wynikało, że dotyczy ono kilu spraw toczących się wobec skarżącego i uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Skarżący został bowiem skutecznie powiadomiony o przysługujących mu uprawnieniach i mógł z nich skorzystać (co zresztą nastąpiło, gdyż skarżący wypowiedział się w sprawie). Skarżący mógł także zapoznać się z dokumentami włączonymi do akt sprawy, a uzyskanymi w innych postępowaniach, które wbrew twierdzeniom skarżącego, zostały włączone do akt postanowieniem organu I instancji z dnia 7 grudnia 2011 r.

W konsekwencji stwierdzonego naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 122 O.p. w zakresie wskazanym wyżej, Sąd zaskarżone decyzje uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Ponownie rozpatrując sprawę, organy winny zbadać, czy w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz zbadać, czy skarżącemu znane były lub powinny być znane, okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego o braku jej winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika wskazane w przepisach oraz opłatę od pełnomocnictwa.