Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 187/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2010 sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2009 r. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- sposobu ustalenia różnic kursowych w związku z potrąceniem wierzytelności,

- wpływu różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności na koszty uzyskania przychodów lub przychód podatkowy.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, stąd też pismem z dnia [...] 2009r. wezwano spółkę do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do organu w dniu [...] 2009r.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, iż zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętymi w dnia [...] 2008r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz uchwalono obowiązek wpłacenia przez wspólników dopłat. Wspólnicy złożyli oświadczenia o objęciu nowych udziałów oraz zobowiązali się do ich pokrycia w całości gotówką (PLN). Ponadto spółka na dzień podjęcia uchwał posiadała wobec wspólników wymagalne wierzytelności pieniężne tj. zobowiązania handlowe z tytułu dostaw towarów i usług. Wierzytelności te pochodziły z transakcji wyrażonych w walucie obcej tj. EURO.

Z uwagi na powyższe tj. fakt istnienia wzajemnych rozliczeń na dzień podjęcia uchwał, dokumentem w postaci "umowy o potrąceniu wierzytelności" dokonano konwersji wierzytelności wyrażonych w walucie obcej na złote wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał, a następnie dokonano potrącenia zobowiązań spółki z tytułu dostaw i usług wobec wspólników obejmujących nowe udziały/dokonujących dopłat z należnościami od wspólników z tytułu objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym/dokonania dopłat. Spółka dokonując potrącenia wierzytelności podatkowo rozliczyła różnice kursowe wynikające z konwersji zobowiązań walutowych wobec właścicieli, ustalone jako różnica pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu tj. powstania zobowiązania, a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny we wniosku zawarto następujące pytania:

1. Czy Spółka dokonując potrącenia wierzytelności prawidłowo ustaliła różnice kursowe przyjmując do wyliczenia różnic średni kurs NBP z dnia poprzedzającego powstanie zobowiązania wobec wspólników oraz średni kurs NBP z daty rozliczenia tego rozrachunku tj. z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału (jak również o dopłatach) tożsamy z kursem zastosowanym w umowie o potrąceniu?

2. Czy różnice kursowe powstałe w wyniku dokonania potrącenia wierzytelności stanowią odpowiednio koszt uzyskania przychodów lub przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca przedstawił własną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego i podniósł w tym zakresie, że od dnia 1 stycznia 2007r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej - updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a tej ustawy, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3 powołanego przepisu, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z art. 15a ust. 7 updop wynika, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych. Podatkowe różnice kursowe zostały uregulowane w art. 15a ustawy, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, a ujemne na koszty podatkowe. Przy transakcjach gospodarczych dodatnie różnice kursowe będą zwiększać przychody podatkowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 updop), jeżeli:

1) wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe będą natomiast zwiększać koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 updop), jeżeli:

1) wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. wynikający z umowy. Z wykładni gramatycznej poszczególnych przepisów art. 15a updop wynika, iż przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany, a nie faktycznie zrealizowany, dlatego nie należy go wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to kurs użyty do ustalenia określonej wartości. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Jeżeli do powstania różnic kursowych dochodzi w dacie potrącenia wierzytelności należy uwzględnić, iż w przypadku potrącenia umownego będzie to ustalona przez strony data, od której potrącenie stało się możliwe albo data dokonania potrącenia, tj. zawarcia umowy, a w przypadku potrącenia ustawowego data dojścia oświadczenia do adresata.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, ale jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, np. przy potrąceniu wierzytelności, nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie będzie on ustalony, wówczas w takich przypadkach będzie możliwe zastosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 5 updop).

Z uwagi na powyższe Spółka dokonując konwersji rozrachunków z właścicielem podatkowo rozliczyła różnice kursowe wynikające z zobowiązań walutowych wobec właściciela ustalone pomiędzy kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania rozrachunku tj. zobowiązania, a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień ich rozliczenia tj. dzień podjęcia uchwał.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień zapłaty, o którym mowa wart. 15a ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Zatem uregulowanie zobowiązania lub należności w formie potrącenia (kompensaty) skutkuje powstaniem obowiązku obliczenia różnic kursowych, które stanowią odpowiednio przychód albo koszt uzyskania przychodu.

W dniu [...] 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej:

- sposobu ustalenia różnic kursowych w związku z potrąceniem wierzytelności za nieprawidłowe,

- wpływu różnic kursowych powstałych w wyniku potrącenia wierzytelności na koszty uzyskania przychodów lub przychód podatkowy za prawidłowe.

W interpretacji tej organ interpretacyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a tej ustawy albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Następnie organ wskazał, że stosownie do treści art. 15a ust. 1 w/w ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Z kolei w myśl art. 15 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ponadto organ podniósł, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop). Z treści cyt. przepisu wynika, że ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych także w sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego transferu pieniędzy.

W świetle art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Podkreślić należy, że podatkowe różnice kursowe występują przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na mocy "umowy o potrąceniu wierzytelności", doszło do kompensaty zobowiązań spółki (wyrażonych w EURO) z tytułu dostaw i usług wobec wspólników obejmujących nowe udziały (dokonujących dopłat) z należnościami od wspólników z tytułu objęcia/dokonania dopłat. Spółka dokonując potrącenia wierzytelności, podatkowo rozliczyła różnice kursowe ustalone jako różnica pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. powstania zobowiązania, a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Mając to na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, iż Spółka aby prawidłowo obliczyć wartości powstałych różnic kursowych, winna była porównać wartość poniesionego kosztu przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury z wartością tego kosztu w dniu potrącenia (kompensaty), przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia.

Tak obliczone różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Pismem z dnia [...] 2009r. wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego jest prawidłowe. Interpretacji zarzucono naruszenie przepisu art. 15a updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na wezwanie spółki, stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zakresie sposobu ustalenia różnic kursowych w związku z potrąceniem wierzytelności.

Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że prawidłowo rozliczyła różnice kursowe wynikające z zobowiązań walutowych wobec wspólników, ustalone pomiędzy kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania zobowiązania, a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia tego zobowiązania tj. dnia podjęcia uchwał. Jednocześnie podniosła, że umowę potrącenia wierzytelności strony podpisały w terminie późniejszym, po podjęciu uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego i dopłatach. Organowi zarzucono także, iż błędnie powołał w treści interpretacji przepis art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), ponieważ na warunkach wymienionych w tym przepisie dochodzi do potrącenia jednostronnego. We wniosku spółka wyraźnie wskazała, że kompensata należności nastąpiła na podstawie zawartej między stronami umowy. O dacie potrącenia decyduje wówczas wola stron, które zawarły umowę. Potrącenie może mieć wówczas moc wsteczną, czyli może być skuteczne od ustalonej przez strony daty, od której stało się ono możliwe (np. wówczas, gdy obie wierzytelności stały się wymagalne). W przypadku spółki była to data podjęcia uchwał.

Zdaniem strony skarżącej dniem zapłaty był dniem, w którym nastąpiła kompensata wzajemnych zobowiązań miedzy spółką a wspólnikiem nie natomiast dzień zawarcia umowy o potrąceniu należności. W dniu podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego i dokonaniu dopłat Spółka i wspólnicy stali się względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Od tego dnia potrącenie wzajemnych wierzytelności stało się możliwe. Ponieważ strony dokonały potrącenia umownego, ustaliły jednocześnie, iż dojdzie ono do skutku w tej właśnie dacie, a zatem przed podpisaniem umowy kompensaty. Wobec tego zapłata wzajemnych należności między Spółką a wspólnikami, która nastąpiła poprzez kompensatę, doszła do skutku w dniu, w którym potrącenie stało się możliwe, czyli w dniu podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału. Ponieważ dzień podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego i dokonaniu dopłat jest jednocześnie dniem zapłaty wzajemnych należności między Spółką a wspólnikami, do rozliczenia różnic kursowych Spółka prawidłowo przyjęła kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269.) W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie właściwego stanowiska.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych w sytuacji regulowania wzajemnych wierzytelności w formie kompensaty.

W oparciu o treść wniosku o wydanie pisemnej interpretacji uznać należy, iż Spółka ustala różnice kursowe na zasadach wskazanych w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2007r. regulacjami wynikającymi z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Z treści ust. 2 powołanego przepisu wynika, że dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

Z kolei, w myśl ust. 3 art. 15a w/w ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, m.in., jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ponadto, analiza przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

- dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

- realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Opisane kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań będą prowadziły do powstania różnic kursowych określonych w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy należności i zobowiązania wyrażone są w walucie obcej.

Kontynuując powyższe rozważania wskazać trzeba, iż regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówią o dwóch rodzajach kursów:

- średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji zakupu, sprzedaży lub zaciągnięcia kredytu czy też pożyczki

- kursie faktycznie zastosowanym, przy czym nie istnieje legalna definicja "kursu faktycznie zastosowanego".

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (ust. 6).

W znowelizowanym art. 15a ust. 7 updop ustawodawca dopuścił powstawanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym także poprzez potrącenie wierzytelności. Przepis ten stanowi mianowicie, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. A zatem zapłata należności i zobowiązań w formie potrącenia nie stanowi przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).

Należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny kompensata polega na potrąceniu wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony w przypadku, gdy dwie osoby są jednocześnie wobec siebie dłużnikami i wierzycielami, przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem sądowym. Jest to forma bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych ale skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi więc do spełnienia zobowiązania. Jak z tego wynika, potrącenie wierzytelności jest formą zapłaty dokonanej z pominięciem banku i nie wiąże się z operacjami, dla których możliwe byłoby zastosowanie faktycznego kursu walut. Stąd też na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (wygaśnięcie zobowiązania w formie potrącenia).

Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji organ nie zakwestionował zastosowania przez wnioskodawcę kursu średniego NBP dla podatkowego rozliczenia różnic kursowych. Nie była również przedmiotem kontrowersji przyjęta przez spółkę do wyliczenia różnic kursowych data powstania zobowiązania. W tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że porównaniu podlegała wartość poniesionego kosztu przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury i stanowisko temu strona skarżąca nie sprzeciwiła się.

Natomiast kwestią sporną pomiędzy stroną skarżącą a organem interpretacyjnym pozostaje określenie daty zapłaty zobowiązania w rozumieniu art. 15a updop (lub inaczej rzecz ujmując - dnia potrącenia) dla potrzeb obliczenia powstałych różnic kursowych.

Stwierdzić należy, iż zasadą wynikającą z art. 15a ust.4 w związku z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy kompensacie wzajemnych wierzytelności jest stosowanie średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty.

Stan faktyczny, w odniesieniu do którego wydana została zaskarżona interpretacja został przedstawiony we wniosku skarżącej spółki. Z jego opisu wynika jednoznacznie, że z uwagi na fakt istnienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką a jej wspólnikami na dzień podjęcia uchwał przez Zgromadzenie wspólników tj. [...] 2008 r. dokumentem w postaci "umowy o potrąceniu wierzytelności" dokonano konwersji wierzytelności wyrażonych w walucie obcej na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwał a następnie dokonano potrącenia zobowiązań spółki z tytułu dostaw i usług wobec wspólników obejmujących nowe udziały/dokonujących dopłat z należnościami od wspólników z tytułu objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale.

Trzeba z tego wnioskować, że spółka i wspólnicy dokonali potrącenia na podstawie umowy o wzajemnym skompensowaniu zobowiązań i należności w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 353¹ powołanej ustawy strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podkreślenia jednak wymaga, że w treści wniosku nie określono ani daty zawarcia tej umowy ani też nie przedstawiono, jakie były postanowienia umowy odnośnie skuteczności potrącenia. De facto okoliczności takie zostały podniesione dopiero w treści skargi do sądu administracyjnego. Skoro zatem w opisie stanu faktycznego spółka nie wskazała, że umowa o potrąceniu została zawarta po dacie podjęcia uchwały a wolą stron wynikającą z treści umowy było nadanie potrąceniu mocy wstecznej (przy założeniu, że obie wierzytelności były w tej dacie wymagalne) to w pełni zasadnym było przyjęcie przez organ, że datą potrącenia była data dokonania tego potrącenia.

Należy wskazać, iż organ interpretacyjny ma obowiązek oprzeć się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym bez możliwości jego weryfikacji. Pogląd taki jest powszechnie prezentowany przez sądy administracyjne. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w treści wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).. Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3151/08). Wypada także przypomnieć, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne uzupełnianie wniosku poprzez podnoszenie dodatkowych okoliczności i udzielanie dodatkowych informacji w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa czy też w treści skargi do sądu administracyjnego, co uczyniła strona skarżąca w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie, uwzględniając zakres działania sądów administracyjnych wynikający z powołanych na wstępie uregulowań stwierdzić należy, że Sąd nie mam możliwości zastąpienia organu i dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym treścią przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy podatkowe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa a organ interpretacyjny zastosował prawidłową wykładnię art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie bowiem organ przyjął, biorąc pod uwagę przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności, że spółka aby prawidłowo obliczyć wartości powstałych różnic kursowych, winna była porównać wartość poniesionego kosztu przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury z wartością tego kosztu w dniu potrącenia (kompensaty), przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia, który w świetle cytowanego powyżej art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dzień zapłaty. W tym przypadku należy w pełni podzielić pogląd organu interpretacyjnego, że zgodnie z brzmieniem art. 15a ust.4 w zw. z art. 15a ust. 7 potrącenie było skuteczne ex nunc tj. od dnia dokonania potrącenia (zawarcia umowy).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.