Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 53/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 126 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi L. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek L. Limited z siedzibą na Cyprze (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, będącą rezydentem Republiki Cypru, i tam podlega opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "SKA") oraz będzie akcjonariuszem kolejnych SKA (posiada oraz będzie posiadała akcje imienne oraz na okaziciela). Spółka będzie miał udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała oraz zbywała akcje i udziały w spółkach kapitałowych, papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384), zbywalne prawa majątkowe (prawa pochodne) w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ww. ustawy, oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Skarżąca będzie także realizować prawa wynikające z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych.

W konsekwencji SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "updop").

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 1 updop, niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk?

2) Czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, w których przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji powstaną po stronie SKA? Czyli czy przychód po stronie Spółki nie powstanie, gdy przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3) Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie m. in. otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po stronie Skarżącej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z powyższym Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. 1 updop, jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy ze SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Spółkę?

5.1) Czy podstawę opodatkowania dla Skarżącej stanowi cała wartość faktycznie otrzymanej Dywidendy ze SKA, tj. a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

5.2) Czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że przychody uzyskane przez nią jako dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Ww. przychody nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i nie ma wobec nich zastosowania art. 12 ust. 3 updop.

Spółka odwołała się do art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 updop i stwierdziła, że posiadanie statusu akcjonariusza w SKA nie może być zrównane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. To SKA prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której osiąga zyski będące podstawą do dokonania ich podziału pomiędzy uprawnione podmioty, w tym akcjonariuszy. Pogląd taki ma oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, a także w wyrokach sądów administracyjnych. Zatem dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym), nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą akcjonariusza SKA. Dywidenda jest bowiem przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, czyli otrzymanymi środkami pieniężnymi.

W odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3 Spółka stwierdziła, że w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Skarżącą dywidendy z SKA. Takie stanowisko ma oparcie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Skarżąca podniosła, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy – komandytariusze i akcjonariusze. Sytuacja prawna wspólników SKA - akcjonariuszy - jest podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników prowadzą zaś do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze SKA różnych przepisów updop. Akcje w SKA mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela, i mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi, co oznacza, że mogą zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est.

Spółka stwierdziła, że prawo do dywidendy otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy, ustalany stosownie do art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy SKA. Ponadto Skarżąca uznała za niedopuszczalną sytuację, gdy Ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków.

Skarżąca wskazała także, iż udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy), nie będzie miał prawa do dywidendy. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze SKA w sytuacji, gdy w danym miesiącu wygeneruje ona zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę, lub gdy brak jest zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

W konkluzji, zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennego, niż prezentowany przez nią, poglądu co do opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji SKA, prowadziłoby u takiego akcjonariusza do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej - pogląd odmienny skutkowałby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Skoro zaś unormowania zawarte w updop nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, to nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Pogląd Skarżącej ma, jej zdaniem, potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a przed wszystkim w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.

W odniesieniu do pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy ze SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Skarżąca obowiązana jest zapłacić od całej kwoty dywidendy. Spółka nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. Skarżąca odwołała się do art. 25 ust. 1 pkt 1 updop i stwierdziła, że skoro, jej zdaniem, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego, to nie mogą być zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Jedynie bowiem w miesiącu, w którym akcjonariusz faktycznie otrzymał dywidendę, po jego stronie powstaje przychód należny. Pogląd taki ma oparcie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych i w wyrokach sądów administracyjnych.

W odniesieniu do pytania nr 5 Spółka stwierdziła, że podstawę opodatkowania dla niej jako akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej otrzymanej dywidendy ze SKA, tj. bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. W związku z tym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać w celu opodatkowania przychodów z inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA w celu ich wyłączenia z opodatkowania. W ocenie Skarżącej w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem cała kwota dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop. Takie stanowisko ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Organów podatkowych i w wyrokach sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 - za prawidłowe, natomiast w zakresie pytań od nr 1 do nr 4 - za nieprawidłowe.

Minister, odnosząc się do pytania nr 1, stwierdził, że dla rozpatrzenia tego zagadnienia istotne jest określenie, czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez SKA. Należy przy tym odwołać się do Kodeksu spółek handlowych mając jednakże na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne unormowania mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Organ interpretacyjny odwołał się następnie do art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1, art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, art. 1 ust. 2, art. art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop, i stwierdził, że Ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników SKA ze względu na status, jaki w niej zajmują. Ponadto, poprzez użycie pojęcia "wspólnik", Ustawodawca w odniesieniu do SKA miał na myśli komplementariusza, jak i akcjonariusza. Skoro zatem komplementariusz w SKA, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie updop na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób. Przychody, jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej, związane są bowiem z prowadzeniem przez tę spółkę osobową działalności gospodarczej.

W konkluzji, zdaniem Ministra, dochody uzyskiwane przez akcjonariusza będącego osobą prawną w SKA z tytułu dywidendy należy kwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Minister, odnosząc się do pytania nr 2 i nr 3, stwierdził, że konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA związany jest z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej zasady ustalania momentu powstania przychodu, wyrażonej w art. 12 ust. 3 updop. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", użytego w ww. przepisie. Ponieważ zaś brak jest definicji tego pojęcia, to w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych należy sięgnąć do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Organu wynikiem powyższej analizy jest uznanie, że "kwoty należne" to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Taki pogląd wynika z wyroku NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt FSK 1028/06.

Według Ministra, mając na uwadze art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, należy przyjąć, iż akcjonariuszowi SKA zysk ze spółki przysługuje tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy.

W konsekwencji, zdaniem Organu, w przypadku akcjonariusza SKA przychód należny z tytułu dywidendy od wypracowanego przez SKA zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez jej walne zgromadzenie, albo też - w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Minister, odnosząc się do pytania nr 4, stwierdził, że zasady odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w SKA determinowane są przyjęciem ww. sposobu ustalania przychodu należnego. Konsekwencją uznania, że Spółka w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest zastosowanie wobec niej art. 25 ust. 1 updop.

Zdaniem Ministra, skoro w przypadku akcjonariusza SKA przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, to zaliczkę na podatek dochodowy należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

Minister, odnosząc się do pytań nr 5.1 i nr 5.2, odwołał się do art. 7 ust. 2 updop i stwierdził, że w sprawie nie będzie miał natomiast zastosowania art. 5 ust. 2 tej ustawy. W jego ocenie u akcjonariusza SKA opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia SKA, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Akcjonariusz SKA nie jest więc zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie spółki osobowej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki. Interpretacji zarzucono: 1) naruszenie art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop, poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku, albo, jeżeli określony został dzień dywidendy, w tym dniu; 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. metoda kasowa).

Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdziła, że jej argumentacja ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 i z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1459/09, w których wskazano, że dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy ze SKA oraz nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd, że wypłacona akcjonariuszowi SKA dywidenda nie może zostać uznana za przychód z działalności gospodarczej, potwierdzają także funkcjonujące w systemie prawnym definicje działalności gospodarczej – art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 672). Nie można zatem uznać, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Ponadto, gdyby wolą Ustawodawcy było jednakowe potraktowanie dochodu wspólnika spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz updop, to powinno zostać to wyraźnie przewidziane w przepisach tych ustaw. Spółka podkreśliła, że taka argumentacja ma także potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.

Według Skarżącej konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinno być zastosowanie kasowej metody ustalania momentu powstania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychód do opodatkowania powstaje z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. "Faktyczne otrzymanie" zaś to data otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. W konsekwencji, w niniejszej sprawie, przychód u Skarżącej z tytułu uczestnictwa jako akcjonariusza w SKA, powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy. Zatem obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych również powstanie w momencie otrzymania dywidendy. Taki pogląd również ma oparcie w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 1/11, a także w wyroku tego Sądu z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 975/10, i w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Co do zasady rację należy przyznać Ministrowi Finansów, że przepisy prawa podatkowego są autonomiczne względem prawa handlowego i cywilnego. Prawo podatkowe ma status prawa publicznego, podczas gdy prawo handlowe i cywilne zawierają normy o charakterze prywatnym. Określone przepisy prawa podatkowego nie mogą być jednak interpretowane w oderwaniu od utrwalonych, skodyfikowanych zasad prawa handlowego. Jeśli prawo podatkowe nie zawiera wyraźnie odmiennych przepisów, regulujących odrębnie pewne instytucje prawa handlowego, to bezpodstawne i niecelowe byłoby ignorowanie przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Spółka trafnie wskazywała, że jeśli uznać, iż na podatniku ciążą pewne obowiązki podatkowe, to ich istnienie można zaaprobować tylko przy założeniu, że prawo podatkowe jednocześnie wyposażyło podatnika w instrumenty prawne dla rzetelnej realizacji tych obowiązków. Innymi słowy – prawo podatkowe należy interpretować przy założeniu jego kompletności, zaś rozumowanie per analogiam może być zastosowane tylko w kwestiach o charakterze drugorzędnym i wykonawczym. Jeśli ustawa podatkowa wyraźnie nie dostarcza odpowiedzi na podstawowe pytania o sposób wykonania zasadniczych obowiązków podatnika, to zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) nie pozwala przyjąć istnienie ciężarów podatkowych.

Art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do spraw innych, niż stosunek prawny komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Taką inną sprawą, która wymaga stosowania przepisów dotyczących spółki akcyjnej, jest więc także wypłata akcjonariuszowi zysku z działalności spółki komandytowo – akcyjnej.

Powszechnie przyjmuje się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących spółkę komandytowo - akcyjną, że zaangażowanie akcjonariusza SKA w tę spółkę ogranicza się do udziału kapitałowego. Akcjonariusz nie prowadzi spraw spółki, nie podejmuje żadnych decyzji co do rodzaju, rozmiaru i dziedziny działalności gospodarczej SKA. Zyski spółki, o ile takie się pojawią, podlegają podziałowi wskutek decyzji podjętej przez walne gromadzenie wspólników, zaś wysokość poszczególnych wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy zależy od liczby akcji, jakimi dysponuje akcjonariusz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysków. Trzeba zatem konsekwentnie przyjąć, iż pozycja prawna akcjonariusza SKA jest analogiczna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Już więc te tylko zasady i status akcjonariusza SKA nie pozwala podzielić poglądu Ministra Finansów, iż osiągnięte przez akcjonariusza przychody z tytułu kapitałowego zaangażowania w spółkę są przychodami z działalności gospodarczej akcjonariusza. Skarżąca trafnie wskazała, że ten pogląd nie da się pogodzić z definicjami działalności gospodarczej, zawartymi zresztą w polskim porządku prawnych w wielu ustawach, w tym w szczególności w Ordynacji podatkowej. Ostatecznie kwestię tę przesądziła uchwała NSA o sygn. II FPS 1/11, w treści której Sąd ten wyraźnie stwierdził, że przychód akcjonariusza SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Fakt, że na gruncie updop nie istnieje przepis analogiczny do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być uznany za prawnie nieistotny, za przypadkowy. W efekcie przychód akcjonariusza SKA musi być uznany za odpowiadający definicji art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, czyli za otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Działalność gospodarczą prowadzi spółka oraz komplementariusze, zaś jej akcjonariusz odnosi przychody wyłącznie z zaangażowania kapitału, i to bez względu na rodzaj działalności gospodarczej samej spółki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni poglądy i argumentację zawartą w przywołanych przez Skarżącą wyrokach Sądów Wojewódzkich i NSA, a dotyczącą klasyfikacji dochodów akcjonariusza SKA będącego osobą prawną. Ponieważ jednak tę kwestię klarownie i ostatecznie przesądziła wspominana uchwała NSA, to zbędne staje się dalsze analizowanie wspomnianej argumentacji Sądów administracyjnych.

Odnośnie do kwestii momentu uzyskania przychodu akcjonariusza SKA wskazać należy, że kwestia ta jest konsekwencją powyżej wskazanej kwalifikacji tego przychodu. Skoro działalność gospodarcza spółki i komplementariuszy jest odrębna od zaangażowania kapitałowego akcjonariusza, to przychód akcjonariusza powstać może tylko w tym momencie, kiedy faktycznie otrzyma on dywidendę, po ewentualnym podjęciu uchwały o jej wypłacie. Data powstania przychodu w samej spółce i po stronie komplementariuszy jest wcześniejsza, gdyż wiąże się z uzyskiwaniem poszczególnych przysporzeń majątkowych w trakcie roku podatkowego. Jednak z uwagi na wspomnianą wyżej odrębność prawną pozycji akcjonariusza jego dochód musi być potraktowany za zasadzie kasowej.

Konsekwentnie - zaliczka na podatek dochodowy (art. 25 ust. 1 updop) powinna być zapłacona tylko za ten miesiąc, w którym podatnik otrzyma wypłatę dywidendy. Natomiast w związku ze wspomnianym, kapitałowym jedynie zaangażowaniem akcjonariusza SKA, jego przychód nie podlega żadnemu pomniejszeniu o koszty uzyskania, gdyż takich kosztów akcjonariusz nie ponosi. Zresztą udzielając w zaskarżonej interpretacji pozytywnej odpowiedzi na tę ostatnią kwestię Minister zaprzeczył niejako sam sobie, gdyż z jednej strony zrównał pozycję prawną akcjonariusza z pozycją komplementariuszy, ale w zakresie prawa do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania potwierdził brak takiego prawa (art. 7 ust. 2 ustawy). Jest to o tyle zrozumiałe, że w ustawie nie istnieją żadne przepisy, które akcjonariuszowi pozwalałyby przypisać jakiekolwiek koszty. Tę oczywistą paralelę akcjonariusza SKA do akcjonariusza spółki akcyjnej Organ powinien jednak zauważyć także w zakresie rozważanej kwalifikacji przychodu, momentu jego uzyskania oraz daty uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie, a nie tylko z zakresie podstawy opodatkowania jako kwoty faktycznie otrzymanej dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.