Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2911/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Dariusz Turek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2006 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej C. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt 1 wyroku nie podlegają wykonaniu w całości. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej spółki kwotę 2 929 zł ( dwa tysiące dziewięćset dwadzieściadziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce C. S.A. w okresie: 09.03. - 30.03.2004 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r . ustalono, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była sprzedaż w sklepie znajdującym się w wolnym obszarze celnym (WOC), na terenie Międzynarodowego Portu Lotniczego w W.. Sprzedaż ta obejmowała towary krajowe wprowadzane do WOC z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz towary niekrajowe sprowadzane z zagranicy. Do sprzedaży w wolnym obszarze celnym, towarów krajowych podróżnym opuszczającym terytorium RP Spółka stosowała stawkę podatku VAT wysokości 0 %, ujmując ją w deklaracji VAT-7 jako: "sprzedaż w kraju opodatkowana stawką 0 %", natomiast sprzedaż w wolnym obszarze celnym towarów sprowadzanych z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu, traktowana była jako nie podlegająca VAT na podstawie art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT. Wartość tej sprzedaży nie była wykazywana w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Według ustaleń kontrolujących, Strona otrzymała, w okresie objętym kontrolą, rachunki wystawione przez "P. ", dokumentujące zakup usług transportowych.

Ponadto ustalono, iż Spółka rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w WOC, tj. w sklepie "C. ", jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury VAT dotyczyły najmu pomieszczeń sklepowych, najmu pomieszczeń magazynowych i socjalnych, opłaty za zużytą energię elektryczną, dzierżawę łączy telekomunikacyjnych i parowych, najmu pomieszczeń sklepowych, opłaty za zużytą energię elektryczną.

Pomieszczenia magazynowe oraz sklepowe znajdujące się na terenie WOC związane były odpowiednio ze składowaniem oraz sprzedażą towarów zarówno podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Koszt czynszu z tytułu najmu powierzchni sklepowych w strefie WOC, stosownie do postanowień zawartej przez Spółkę umowy, ustalany był procentowo od wielkości sprzedaży w wolnym obszarze celnym.

Decyzją z dnia [...].12.2004 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za grudzień 2003 r. w wysokości: 4.247 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości: 60.802 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

Organ pierwszej instancji, zakwestionował prawo Spółki do zastosowania 0 % stawki do prowadzonej w placówkach handlowych umiejscowionych na terenie WOC sprzedaży towarów krajowych podróżnych opuszczającym terytorium RP , wskazując, iż zastosowanie tej stawki nie ma uzasadnienia prawnego, gdyż w przepisach dotyczących VAT nie obniżono stawki—do wysokości 0 % dla sprzedaży prowadzonej w placówkach handlowych umiejscowionych na terenie WOC. Ponadto ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych danych związanych ze sprzedażą towarów w danym miesiącu, z tytułu sprzedaży których Spółka "C. " wystawiła i posiada dokumenty SAD. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że ewidencja ta nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Powołując się na uregulowania pkt 4 Części II Instrukcji Wypełniania i Stosowania Dokumentu SAD stanowiącej złącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz.1250 ze zm.) oraz na treść pisma Urzędu Celnego Portu Lotniczego w W. z dnia [...].09.2001 r., nr[...], organ pierwszej instancji wskazał na obowiązek wypełniania dokumentów SAD dla towarów sprzedawanych podróżnym w WOC, który to obowiązek został również potwierdzony pismem Ministerstwa Finansów z dnia 17.06.1998 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż przedłożone przez Spółkę uwierzytelnione kopie dokumentów SAD, dotyczące sprzedaży towarów w sklepie w WOC w okresie grudzień 2003 r., styczeń 2004 r. oraz zestawienia dokumentów SAD za okres od 16.12.2003 r. do 11.02.2004 r., nie umożliwiają powiązania dokumentów SAD z wartościami sprzedaży zrealizowanej w grudniu 2003 r. oraz styczniu 2004 r. w sklepie w WOC, zaewidencjonowanymi w kasach rejestrujących i wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za w/w okresy. Stosowany przez "C. " S.A. system wystawiania dokumentów SAD nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży w danym miesiącu, albowiem w tych dokumentach potwierdzających wywóz towarów za granicę wykazywano partię towarów sprowadzonych do WOC na podstawie jednej faktury zakupu, sprzedawanych w zdecydowanej większości na przestrzeni wielu miesięcy. Dopiero po zakończeniu sprzedaży całej partii wystawiony był dokument SAD. Ponadto w dokumentach SAD Spółka wykazywała wartość sprzedaży w cenach zakupu od dostawców krajowych, znacznie niższą od zaewidencjonowanej na kasach rejestrujących.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie prowadziła dla sprzedaży eksportowej dokonywanej w WOC ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem nie spełniła warunku określonego w art. 18 ust. 3 w/w ustawy, uprawniającego do zastosowania 0 % stawki VAT.

Odnośnie otrzymanych przez Spółkę rachunków wystawionych przez "P. ", dokumentujących zakup usług transportowych, organ pierwszej instancji uznał, iż w okresie objętym zakresem rozstrzygnięcia, Strona zaniżyła z tego tytułu podatek należny. Stosownie do uregulowań art. 4 pkt 5 oraz art. 6 ust. 8b pkt 5 w/w ustawy o VAT, Spółka obowiązana była bowiem rozliczyć podatek z tytułu importu usług od powyższych usług transportowych świadczonych od granicy RP do W..

Od powyższej decyzji Strona złożyła w dniu 31.12.2004 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i uwzględnienie deklaracji - 7 za grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do zakończenia postępowania odwoławczego. W ocenie Strony, w zaskarżonej decyzji błędnie zakwestionowano zasady rozliczania "C. " S.A. podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą towarów podróżnym w Wolnym Obszarze Celnym.

Za nietrafne uznała Strona twierdzenie, że zastosowanie 0 % stawki VAT do sprzedaży "towarów krajowych w WOC" nie ma uzasadnienia prawnego. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 17.06.1998 r. wskazano bowiem, że sprzedaż ta może być traktowana jako sprzedaż na eksport, opodatkowana 0 % stawką VAT, zgodnie z art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 w/w ustawy o VAT. Nie stwierdzono natomiast, iż sprzedaż towarów podróżnym w WOC z 0 % stawką VAT można prowadzić "pod warunkiem posiadania przez podmiot prowadzący działalność handlową w WOC dokumentów potwierdzonych przez graniczny urząd celny, stwierdzających wywóz tych towarów przez podróżnych za granicę".

Za bezzasadny uznała również Strona zarzut, iż "C. " S.A. nie prowadziła dla sprzedaży eksportowej dokonywanej w WOC, ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 w/w ustawy o VAT, nie spełniając warunku określonego w art. 18 ust. 3 w/w ustawy. Spółka prowadziła bowiem ewidencję sprzedaży zgodnie z obowiązującymi ją specyficznymi przepisami dotyczącymi sprzedaży towarów w wolnym obszarze celnym. Sprzedaż ewidencjonowano na kasach rejestrujących z modułem fiskalnym i w programie komputerowym firmy H., zatwierdzonym przez Urząd Celny. Dokumenty wywozowe wystawiano, zgodnie z poleceniem urzędu celnego, na wartość towarów w cenie zakupu, co potwierdza, że Urząd Celny traktował powyższe dokumenty jako świadczące o wyprowadzeniu z WOC towarów poprzednio tam wprowadzonych, a nie jako typowe dokumenty SAD eksportowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT zakupu usług transportowych Spółka podniosła, iż nie brała pod uwagę w rozliczeniu VAT rachunków wystawionych przez w/w kontrahenta za transport towarów z H. do WOC.

Pismem z dnia 13.07.2005 r. Spółka uzupełniła odwołanie podnosząc, iż w związku ze sprzedażą w sklepie w wolnym obszarze celnym podróżnym opuszczającym Polskę towarów aportowanych, które nie weszły jeszcze na polski obszar celny, była zobowiązana przez Urząd Celny do wystawienia SAD z racji powrotnego wywozu, czyli eksportu. Na dokumentach wystawionych w trybie ustalonym z Urzędem Celnym, Urząd Celny [...] w W. potwierdził towarów za granicę. W ocenie Spółki z przepisów dotyczących VAT wynika, że sprzedaż dokonana poza terytorium RP, a więc nie można jej brać pod uwagę w żadnym aspekcie liczenia podatku od towarów i usług. Ponadto z przepisów celnych wynika, że sprzedaż ów importowanych w WOC była eksportem, a więc czynnością opodatkowaną, a na dowód tego zadeklarowała gotowość przedłożenia SAD.

Odnosząc się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących nienaliczenia VAT z tytułu importu usług transportu towarów, dostarczanych przez firmę "G. " z H., Spółka wskazała, że koszty transportu, czyli importu usług, w tym przypadku zwiększały koszty towarów sprzedawanych "za granicą" Polski, z punktu widzenia ustawy o VAT. Znaczna część kosztów transportu była refundowana przez dostawcę towarów z H..

Strona podniosła również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości organów podatkowych, określonych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1267) w szczególności art. 5a w związku z art. 5 ust. 9b, pkt 7 lit. a w/w ustawy. Spółka podniosła, iż złożyła deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2003 r. do [...]Urzędu Skarbowego w W. w dniu 20.01.2004 r., kierując się błędnym przekonaniem, że jest to urząd właściwy, ponieważ już 7 stycznia 2004 r. urząd ten rozpoczął kontrolę. Deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2004 r. Spółka złożyła w tym Urzędzie 20.02.2004 r.

Decyzją z dnia [...].08.2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na uregulowania art. 18 ust. 3- 5 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż warunkiem uznania danej sprzedaży za eksport towarów oraz zastosowania preferencyjnej 0 % stawki VAT z tego tytułu jest otrzymanie, przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc (lub za miesiąc następny), dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadzenie ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Zasadność zastosowania stawki 0 % do sprzedaży towarów krajowych podróżnym w Wolnym Obszarze Celnym na zasadach określonych przepisami ustawy o VAT, co potwierdziło Ministerstwo Finansów pismem z dnia 17.06.1998 r.

Organ drugiej instancji zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż ewidencja dokonywana przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia, w zakresie sprzedaży importowej wymogów, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż nie zawiera wykazu sprzedaży eksportowej towarów krajowych w danym miesiącu podróżnym, z której Strona wystawiała jednolite dokumenty administracyjne SAD. Nie jest możliwe przyporządkowanie wartości dokonywanej w WOC sprzedaży towarów krajowych, których wywóz dokumentują powyższe dokumenty SAD, z wartością sprzedaży ewidencjonowaną przez Stronę na kasach rejestrujących oraz wykazaną w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Przyjęty przez Spółkę sposób wystawienia dokumentu SAD dopiero po zakończeniu sprzedaży całej partii towarów spowodował, iż w w/w dokumentach wykazywano partie towarów sprowadzonych do WOC na podstawie jednego dokumentu zakupu, a których sprzedaż w Wolnym Obszarze Celnym, w zdecydowanej większości dokonywana była na przestrzeni wielu miesięcy. Ponadto wartość sprzedaży wykazywano w dokumentach SAD w cenach zakupu od dostawców krajowych, a więc znacznie niższą niż zaewidencjonowana w kasach rejestrujących. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania 0 % stawki VAT z tytułu sprzedaży towarów krajowych dokonywanej w Wolnym Obszarze Celnym na rzecz podróżnych.

Organ odwoławczy, powołując się na pismo z dnia 12.05.2003 r. za bezzasadny uznał także zarzut Strony, iż sposób dokonywanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie VAT z tytułu sprzedaży towarów podróżnym w sklepie w Wolnym Obszarze Celnym przez wiele lat był akceptowany bez zastrzeżeń przez Urząd Skarbowy W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, w myśl którego Spółka, stosownie do uregulowań art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 5 ustawy o VAT obowiązana była w grudniu 2003 r. i styczniu 2004 r. rozliczyć VAT należny z tytułu zakupu od zagranicznego kontrahenta usług transportowych, w części, w jakiej usługi te wykonane zostały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc od granicy RP do W.. W świetle uregulowań w/w przepisów Dyrektor Izby Skarbowej za bez znaczenia uznał podnoszoną przez Spółkę argumentację, iż nie brała ona pod uwagę w rozliczeniu VAT rachunków wystawionych przez firmę "P. " z H. a, ponieważ dotyczyły one wyłącznie transportu towarów, których sprzedaż w WOC traktowana była jako sprzedaż za granicą, podobnie jak zarzut Strony, iż znaczna część kosztów transportu była refundowana przez dostawcę towarów z H.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ewentualne rozliczenia pomiędzy nabywcą towaru i sprzedawcą, z uwagi na neutralność z punktu widzenia obowiązku rozliczenia VAT od importu usług, nie mają wpływu na określenie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki o neutralności VAT należnego od importu usług, który stanowi jednocześnie podatek naliczony do odliczenia, dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, mając na uwadze uregulowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, iż prawo do odliczenia przysługuje, w sytuacji, gdy zaimportowane usługi związane są ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu - w tym wypadku sprzedażą towarów sprowadzanych z zagranicy do WOC.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał również stanowisko kwestionujące prawo Spółki do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą VAT. Wskazał, że okoliczność, iż w rozpatrywanym przypadku sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy nie podlega, w związku z uregulowaniami art. 2 ust. 1 oraz art. 4b ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, wbrew zarzutom Spółki, ma istotne znaczenie dla rozliczeń przez podatnika kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mającą miejsce na terytorium Wolnego Obszaru Celnego. Zgodnie bowiem z uregulowaniami art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz mając na uwadze konstrukcyjne założenie podatku od towarów i usług - podatnik ma prawo do odliczenia wyłącznie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jedynym możliwie korzystnym dla Strony rozwiązaniem było przyjęcie, jak to uczynił organ pierwszej instancji, proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiadała udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.06.2005 r., nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości organów podatkowych, określonych w ustawie z dnia 21.06.2003 r. o urzędach i izbach skarbowych.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową,

- art. 5a ust. 1 pkt 2 i ust. 2-3 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1267 ze zm.), zwanej dalej ustawą o urzędach i izbach skarbowych,

- art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302),

- art. 4 pkt 4, art. 4b ust. 1, art. 18 ust.4-7, art. 19, art. 20, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w W. pomimo, iż nie był on właściwym organem podatkowym dla "C. " S.A. w 2004 r. Deklaracje VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Spółka złożyła pomyłkowo do [...] Urzędu Skarbowego, zamiast do właściwego Urzędu Skarbowego W., zasugerowawszy się kontrolą podatkową w zakresie VAT za listopad 2003 r. Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów Publicznych - dopiero od dnia 1.01.2004 r. wszedł w życie art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami [...] Urząd Skarbowy mógł zacząć działać od 1 stycznia 2004 r. Powołując się na uregulowania art. 5a w/w ustawy o urzędach i izbach skarbowych - Strona wskazała, że "C. " S.A. kwalifikuje się do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), ale cały art. 5 ust. 9b wszedł w życie dopiero 1.01.2004 r., dlatego 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b nie można rozumieć inaczej niż 1 stycznia 2005 r., biorąc pod uwagę, że sprawozdanie finansowe "C. " S.A. za "ostatni rok podatkowy" czyli rok 2003 zostało zatwierdzone w czerwcu 2004 r. Zmiana właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogła nastąpić od 1 stycznia 2004 , lecz od 1 stycznia 2005 r. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić nieważność decyzji w sytuacji, w której wydano je z naruszeniem przepisów o właściwości. Strona podniosła również, że fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 20.06.2005 r. (sygn. akt K 4/04), zgodności niektórych przepisów w/w ustawy z dnia 27.06.2003 r. z Konstytucją RP nie oznacza automatycznie, że organ orzekający w sprawie był właściwy w przedmiotowej sprawie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył tylko zgodności ustawy z Konstytucją, a nie właściwości urzędów skarbowych.

Strona podniosła ponadto, powołując się na treść pism otrzymanych przez Skarżącą, że pisma Ministerstwa Finansów przyznają "C. " S.A. prawo do sprzedaży ze stawką 0 % towarów krajowych w WOC podróżnym opuszczającym Polskę, pod warunkiem prowadzenia ewidencji tej sprzedaży ze stawką 0 % na kasach rejestrujących z modułem fiskalnym. Żadne przepisy nie uzależniają prawa do stosowania w takim przypadku 0 % stawki VAT od posiadania przez "C. " S.A. dokumentów wywozowych SAD wystawionych i potwierdzonych przez urząd celny w trybie i terminach wymienionych w art. 18 ust. 4-7 ustawy o VAT.

W ocenie Strony, kwestionowanie treści pism Ministerstwa Finansów, czy też ich fałszywa interpretacja stanowi rażące naruszenie prawa.

Strona podniosła również zarzut bezpodstawnego powołania się na art. 18 ust. 4-5 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki Ministerstwo Finansów, w piśmie z dnia 17.06.1998 r. nie uzależniło stosowania 0 % stawki VAT od spełnienia warunków przewidzianych w art. 18 ust. 4 w/w ustawy. Warunkiem prowadzenia przedmiotowej sprzedaży było, zgodnie z w/w pismem ewidencjonowanie jej na kasach rejestrujących z modułem fiskalnym. Ewidencjonując przedmiotową sprzedaż na kasach Spółka spełniła warunek ewidencji, o której mowa w art. 27 ustawy o VAT, rejestrowała dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji. Bezpodstawny jest więc zarzut organów podatkowych o nieprowadzeniu przez Spółkę ewidencji danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku w zakresie przedmiotowej sprzedaży w WOC. Organy podatkowe nie zakwestionowały podstawowych kwot sprzedaży, lecz jedynie zastosowanie stawki VAT.

Spółka podniosła ponadto, ustosunkowując się do faktu zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez Stronę całej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i związanego ze sprzedażą towarów niekrajowych w WOC, mając na uwadze regulację art. 2 ust. 1 i art. 4b ust. l ustawy o VAT, że jeżeli przedmiotowa sprzedaż dokonywana jest poza terytorium RP, to nie można brać jej pod uwagę w żadnym aspekcie rozliczenia VAT na podstawie ustawy o VAT. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż sprzedaż w WOC towarów sprowadzonych z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu, nie podlega opodatkowaniu VAT - nie ma uzasadnienia prawnego, ponieważ tej sprzedaży nie ma z punktu widzenia ustawy o VAT. Konsekwentnie Spółka traktowała usługi transportowe związane wyłącznie ze sprzedażą dokonywaną za granicą, jako usługi zwiększające wartość towarów sprzedawanych za granicą, nie mające wpływu na rozliczenie VAT w Polsce.

Zdaniem Strony, w kontrolowanym okresie art. 20 ustawy o VAT miał zastosowanie tylko do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą VAT, w rozliczeniu za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją nie ma podstawy prawnej. Brak było w w/w okresie przepisu, który zabraniałby odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą VAT. Tylko w okresie od 1.01.2001 r. do 26.03.2002 r. art. 20 ustawy o VAT wymieniał także podatników dokonujących sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto art. 20 ustawy o VAT nigdy nie zawierał ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tak jak to uregulowano w art. 25 ustawy o VAT.

Spółka zarzuciła również, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę praworządności, przecząc art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Kwestionując prawidłowość dokonywanych przez Stronę rozliczeń, organ odwoławczy zakwestionował stosowane w ciągu ubiegłych lat przez Urząd Skarbowy W. zasady rozliczeń VAT, a także interpretację przepisów zawartą w w/w pismach Ministerstwa Finansów. W uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do bezdyskusyjnego faktu zaakceptowania przez Urząd Skarbowy W. miesięcznych deklaracji Spółki kontrolowanych przez ten Urząd.

W ocenie Strony postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowi obrazę art. 120, art. 121§ 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewlekłość prowadzonego postępowania miała na celu, zdaniem skarżącego, pozbawienie "C. " S.A. znacznej części środków obrotowych (należnego zwrotu VAT), czyli umyślne działanie na szkodę Spółki. Wyznaczanie wielokrotnie nowych terminów na załatwienie sprawy "z uwagi na skomplikowany charakter sprawy" kłóci się z faktem, że zasady rozliczeń VAT od sprzedaży towarów w WOC były znane organom skarbowym od wielu lat i wszelkie wątpliwości zostały wyjaśnione przez Ministerstwo Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką jest kwestia dotycząca ustalenia właściwego organu podatkowego, który był uprawniony do rozpatrzenia i wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 i styczeń 2004 r.

Spór ten zrodził się na tle zmian, jakie w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Przystępując do analizy przedmiotowego zagadnienia należy przede wszystkim stwierdzić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala normodawca w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy te, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Ustawodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym.

Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...).

Zgodnie z art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast w myśl art. 5 ust. 9b wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności:

1) podatkowych grup kapitałowych,

2) banków,

3) zakładów ubezpieczeń,

4) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie

papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i

funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych,

7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających

osobowości prawnej, które:

a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo

b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo

c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Przepisy te regulują, ogólnie rzecz ujmując, kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą, tzw. "duże urzędy skarbowe". Między innymi dotyczy to podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych – kryterium właściwe dla skarżącej spółki. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r., a podatnicy należący do kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych byli zobowiązani - w myśl art. 5a ust. 3 tej ustawy - złożyć stosowne zawiadomienie o zmianie właściwości do dnia 15 października 2003 r. Dodać do tego należy, iż brak jest podstaw prawnych do nakładania obowiązków, które nie wynikają z obowiązujących przepisów.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego.

Zaznaczyć należy, iż z zaprezentowanego przepisu wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu ma nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika.

W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Należy podkreślić, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dodać do tego trzeba, że dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. – poprzez wejście w życie załącznika nr 2 do rozporządzenia – było wykonalne zawiadomienie o zmianie właściwości, bowiem dopiero od tego momentu znany był naczelnik właściwy po zmianie właściwości.

Dla uzupełnienia istotnego, w kontekście niniejszej sprawy, stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 w.w. ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje:

1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d;

2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r., a przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) stanowi o obrocie 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003. Odnosząc powyższe na grunt art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stwierdzić należy, iż zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mln euro, tj. z dniem 1 stycznia 2005 r. Na uwagę zasługuje również to, że zgodnie z art. 5a ust. 3 podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Wzór ten został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), które weszło w życie w dniu 23 października 2003 r. Nie budzi w tym momencie wątpliwości, że nie było możliwe złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości organu do dnia 15 października 2003 r., nie tylko ze względu na datę wejścia w życie rozporządzenia normującego wzór zawiadomienia, ale też z powodu braku możliwości ustalenia w 2003 r. zmiany właściwości, z uwagi na nieobowiązywanie w tym czasie art. 5 ust. 9a i ust. 9b omawianej ustawy, a także aktu wykonawczego ustalającego zakres działania i siedzibę "dużych urzędów skarbowych".

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. podatników, którzy w ostatnim roku podatkowym (2003) osiągnęli przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać w dniu 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r. wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9- 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., gdyż utrzymuje w mocy obarczoną wadą nieważności decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn. zm.), orzekł jak w sentencji.