Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1224/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.87 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 217, art, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 138 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 853/17 w sprawie ze skarg S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 853/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargi wniesione przez S. Sp. z o.o. w upadłości układowej w O. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 11 września 2017 r., nr [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r.

Orzeczenie Sądu I instancji zapadło w następującym stanie faktycznym. W swoich czterech odrębnych postanowieniach, datowanych na 17 października 2014 r., 21 listopada 2014 r., 23 grudnia 2014 r. oraz 19 stycznia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. w dalszej części uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub NUS) przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. Dokonano tego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególny miesiąc. Orzeczenia te ostatecznie zyskały aprobatę Organu odwoławczego, który we wspomnianych już, czterech postanowieniach z 11 września 2017 r. utrzymał w mocy wspomniane wcześniej postanowienia NUS.

Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że 12 września, 20 października i 18 grudnia 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej Organem kontroli) wszczął postępowania kontrolne wobec Spółki. Służyły one weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej miesiące 2014 r. W toku tych procedur Organ kontroli ustalił, że dostawcą towarów do Podatnika była m.in. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Według treści ksiąg tego podmiotu towar nabył on zaś od P. Sp. z o.o. Ustalono też, iż obydwie te spółki należą do obcokrajowców, posługujących się paszportami łotewskimi i mają siedziby w tzw. wirtualnych biurach. Wobec braku kontaktu z przedstawicielami spółki P. oraz braku dokumentacji księgowej nie stwierdzono skąd pochodził towar, a także czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, o którego zwrot wystąpiła Strona.

Ponadto, 31 października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie także wobec dostawcy towarów do Podatnika, tj. E. Sp. z o.o. Jak podkreślono, wobec wątpliwości co do źródła pochodzenia towaru, a przede wszystkim w kwestii odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży na wcześniejszym etapie obrotu, o którego zwrot wystąpił Skarżący w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru do słowackiego kontrahenta, konieczne jest kontynuowanie czynności kontrolnych. Ich celem jest zbadanie, czy transakcje w których uczestniczyła Strona nie były dokonywane w ramach oszustwa podatkowego, a także ewentualnie, czy udział Spółki w oszustwie był świadomy bądź czy podmiot ten dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Organu odwoławczego, przedstawione działania należy uznać za uzasadniające przedłużenie przez NUS terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono też, że do kompetencji Organu I instancji, działającego na podstawie wskazanego wcześniej przepisu szczególnego prawa podatkowego nie należy dokonywanie własnych ustaleń faktycznych w sprawach wszczętych przez inny organ (Organ kontroli), czy też dokonywanie oceny prawnej ustaleń czynionych przez właściwy organ kontroli skarbowej.

Jak wiadomo, zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Sąd I instancji. Wskazując na racje uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku podkreślił on w szczególności, że dostawca dostawcy Podatnika, czyli P. Sp. z o.o. jest zarządzana przez nieposiadającego obecnie siedziby nierezydenta. Z kolei, adres siedziby i działalności Spółki P. został udostępniony na podstawie umowy o świadczenie usług "biura wirtualnego", która wygasła 24 października 2014 r. W związku z tym, wspomniany podmiot aktualnie nie posiada siedziby, nie ma też możliwości wszczęcia wobec niego kontroli. Z kolei, jeżeli chodzi o bezpośredniego dostawcę towarów do Podatnika, czyli spółkę E. podkreślono, że nie złożyła ona deklaracji na podatek od towarów i usług za sporne miesiące 2014 r. Wszystko to w przekonaniu Sądu I instancji uzasadnia trafność ostatecznego rozstrzygnięcia poddanego jego kontroli.

Dodatkowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na okoliczność, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o podatku od towarów i usług urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Sąd I instancji zaakceptował też tezę uprzednio sformułowaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w związku ze złożonymi deklaracjami, NUS i Organ odwoławczy, działający na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mieli kompetencji do dokonywania własnych ustaleń faktycznych w sprawach wszczętych przez inny organ, czy też dokonywanie odmiennej oceny prawnej ustaleń podjętych przez właściwy organ kontroli skarbowej.

W skardze kasacyjnej Spółka wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). W przekonaniu Skarżącego przejawiło się ono bezpodstawnym przyjęciem, że wskazane przez organ okoliczności były wystarczającą przesłanką do wydania postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowań kontrolnych. Stało się zaś tak pomimo braku wskazania konkretnych i dostatecznych wątpliwości, dotyczących rzetelności transakcji przeprowadzonych przez Spółkę oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynności finansowej Strony, a także niewskazanie ścisłych dat przesunięcia terminów zwrotu;

II. przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 201, dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez bezpodstawne uznanie, że organ w wystarczającym zakresie wskazał okoliczności, które zaważyły na wydaniu w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowań kontrolnych. Tymczasem, w ocenie Spółki doszło do tego pomimo niepełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności co do stopnia wątpliwości dotyczących rzetelności transakcji zrealizowanych przez Stronę oraz skutków, jakie może wywołać wydanie wobec tego podmiotu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług;

b) art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości przez Spółkę. Jak wskazano, doszło do tego poprzez uniemożliwienie nadzorcy sądowemu udziału w sprawie.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje racje, Organ II instancji powtórzył wcześniej już prezentowane tezy, w jego przekonaniu potwierdzające zasadność przedłużenia terminów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Odnosząc się zaś do kwestii daty, do której o następuje przesunięcie zwrotu podatku (braku wskazania konkretnego punktu czasu) wskazano na to, że nastąpiło to do czasu zakończenia odpowiednich postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zatem wywodzić, iż Skarżący nie znał konkretnej daty, do której zostały przesunięte terminy zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2014 r.

W ocenie Organu odwoławczego, niezasadny pozostaje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut braku zawiadomienia nadzory sądowego o toczącym się postępowaniu. Jak podkreślono, w przedmiotowej sprawie nadzorca sądowy został wyznaczony 17 czerwca 2015 r. Organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2014 r. wydał natomiast przed ogłoszeniem upadłości Spółki i wyznaczeniem nadzorcy sądowego. Z kolei, postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 września 2017 r. (drugoinstancyjne rozstrzygnięcia wydane w przedmiotowej sprawie), w których utrzymano w mocy postanowienia Organu I instancji zostały doręczone również nadzorcy sądowemu. Tym samym, w ocenie Organu II instancji także drugi z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia legalności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. ), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie, należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało, a Organ II instancji, akceptując orzeczenie NUS nie naruszył zasady neutralności podatku od towarów i usług, przyznając prymat osobliwie rozumianemu interesowi finansów publicznych. Tym samym, także zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może zostać uznany za wadliwy przez wzgląd na zarzut kasacyjny oznaczony w skardze kasacyjnej oraz w niniejszym uzasadnieniu jako I oraz II a.

Jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. W tym celu wystarczające jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

W przekonaniu Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, warunek ten został spełniony. Organy podatkowe, a w ślad za nimi także Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wyartykułowały bowiem wymagające dalszej weryfikacji okoliczności oddziałujące na dopuszczalność odliczenia przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług, określonych w fakturach wystawionych przez jego kontrahenta. Niejasności te dotyczą zarówno zdarzeń dotyczących bezpośredniego dostawcy towarów do Strony, jak i partnera handlowego tego podmiotu (dostawcy wyrobów do dostawcy Skarżącego). Trudności w ustaleniu źródła pochodzenia towaru oraz tego, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, o którego zwrot wystąpiła Strona w połączeniu z funkcjonowaniem w wirtualnym biurze podmiotów realizujących obrót we wcześniejszych jego fazach, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy zaś o tym, że organy podatkowe mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatnika, sprawiające, że konieczna jest dalsza ich weryfikacja wykraczająca poza przestrzeń czasu, wyznaczoną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie tej utwierdzają Naczelny Sąd Administracyjny inne okoliczności zaistniałe w sprawie. Należy do nich niemożność kontaktu z przedstawicielami spółki Promexteam (dostawcy towaru do kontrahenta Podatnika), utrudniająca weryfikację prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony, spowodowana brakiem jej siedziby (umowa o świadczenie usług "biura wirtualnego" wygasła 24 października 2014 r.), a także niezłożenie przez bezpośredniego kontrahenta Strony (spółkę E.) deklaracji na podatek od towarów i usług za sporne miesiące 2014 r. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności nie może być wątpliwości co do tego, że Organ I instancji (bo to on, a nie Organ kontroli orzekał w sprawie) mógł mieć uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Podatnika. Przez wzgląd na konstrukcję podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (podatku obrotowego wielofazowego netto) niejasności te mają wpływ na ocenę dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług i dopuszczalność zwrócenia mu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Skoro bowiem kwota podatku do zapłaty (lub do zwrotu) jest rezultatem redukcji ciążącego na podatniku podatku należnego o wartość poniesionego przez niego podatku naliczonego, oczywiste jest, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, mające miejsce we wcześniejszych fazach obrotu i oddziałujące na kwotę podatku naliczonego u danego uczestnika obrotu (Podatnika) wpływają na wartość jego podatku należnego lub na wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Warto też zauważyć, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług był przedłużany przez Organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Organ kontroli i w związku z tą procedurą. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 – zwana dalej u.k.s.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei, w myśl art. 139 § 1 O.p. limitowany jest czas prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jeżeli natomiast w trakcie postępowania kontrolnego odbywa się kontrola podatkowa, w upoważnieniu do jej przeprowadzenia wskazuje się m.in. datę rozpoczęcia kontroli i przewidywany termin jej zakończenia (por. art. 13 ust. 6 pkt 7 u.k.s.). Tym samym, ponad wszelką wątpliwość Skarżącemu był znany czas zakończenia czynności, w ramach których weryfikowano prawidłowość jego rozliczeń podatkowych i zasadność zwrotu podatku. Swoistym częściowym zabezpieczeniem interesów majątkowych podatnika na wypadek nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu podatku jest zaś dyrektywa wcześniej już powoływanego art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zasadny okazał się zwrot podatku pierwotnie podany w wątpliwość przez administrację podatkową, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Dlatego właśnie, także z tej przyczyny nie sposób uznać za zasadne zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej oraz w niniejszym uzasadnieniu jako I oraz II a.

Przechodząc do tez formułowanych przez Stronę w ramach zarzutu II b jej skargi kasacyjnej, godzi się zwrócić uwagę na aspekt chronologiczny przedmiotowej sprawy. Jak wiadomo, przedłużenia terminu zwrotu podatku przez Organ I instancji miały miejsce 17 października 2014 r., 21 listopada 2014 r., 23 grudnia 2014 r. oraz 19 stycznia 2015 r. Tymczasem, nadzorca sądowy Spółki został wyznaczony 17 czerwca 2015 r. W tej sytuacji NUS nie mógł uwzględniać tego podmiotu w trakcie prowadzonych przez siebie czynności – wydając swoje rozstrzygnięcia. Z kolei, postanowienia Organu odwoławczego z 11 września 2017 r. (drugoinstancyjne rozstrzygnięcia wydane w przedmiotowej sprawie), w których zaaprobowano orzeczenia Organu I instancji zostały doręczone również nadzorcy sądowemu. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia także zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej oraz w niniejszym uzasadnieniu jako II b.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

s. WSA (del.) Adam Nita s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Małgorzata Niezgódka - Medek