Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 102/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 123, 187, 188, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbo- wej kwotę 17 226,00 (siedemnaście tysięcy dwieście dwadzieścia sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. w L. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2017 r., nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 640 839 zł.

Strona zawarła dnia 30.09.2008 r z Bankiem "A" SA umowę nr [...] o kredyt inwestycyjny. W ust. 2 § 3.04. umowy, dotyczącym oprocentowania i płatności odsetek, ustalono oprocentowanie pod warunkiem przewalutowania kredytu z złotych na EUR. § 3.07 umowy reguluje kwestię spłaty kredytu. Zgodnie z nim kredytobiorca zobowiązał się spłacić kredyt do dnia 30 czerwca 2009r. Natomiast po spełnieniu umówionych warunków, termin spłaty kredytu miał ulec wydłużeniu do dnia 30 kwietnia 2024r.

Dodatkowo Podatnik zobowiązał się do zawarcia transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/złotych dla minimum 90% kwoty przyznanego kredytu. Czynność ta miała być wykonana w terminie 3 miesięcy od podpisania umowy. W wykonaniu tego warunku Spółka zawarła z Bankiem "A" S.A. umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji.

W piśmie z dnia 15.10.2008r., zatytułowanym "Potwierdzenie zawarcia transakcji", "A" Departament Usług Skarbu potwierdził zakup przez "A" waluty bazowej EUR w kwocie 19 610 810,81 po kursie 3,5150, co stanowiło równowartość 68 932 000,00 zł, a datą waluty jest 30 kwietnia 2009 r.

W aneksie nr 2 z dnia 30.04.2009 r. strony ustaliły, że przez Przewalutowanie - należy rozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowaną na Rachunku kredytu środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR, o której mowa w paragrafie 5.01 ust. 17 Umowy, przy czym środkami w walucie EUR Bank obciąży Walutowy Rachunek Kredytu.

W trakcie postępowania kontrolnego Spółka wyjaśniła, że w dniu 30 kwietnia 2009 roku miały miejsce następujące zdarzenia:

- Bank udzielił Spółce nowego kredytu w kwocie 16 311 256,01 EUR w ramach umowy z dnia 30 września 2008 r. o kredyt inwestycyjny, po kursie 4,3838 złotych/EUR;

- Strona dokonała częściowej realizacji transakcji terminowej typu forward zawartej na podstawie postanowień umowy z dnia 15 października 2008r. o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji, sprzedając kwotę 16 311 256,01 EUR po zakontraktowanym kursie 3,5150 złotych/EUR i otrzymując 57 334 064,88 złotych;

- Kwota 57 334 064,88 złotych posłużyła spłacie zadłużenia w złotych.

Do akt dołączono dokumenty dotyczące transakcji dokonanych w dniu 30 kwietnia 2009 r. na podstawie zawartego ze Spółką Aneksu nr 2 do Umowy o Kredyt Inwestycyjny Nr [...] z późniejszymi aneksami.

Zdaniem organów podatkowych istniał tylko jeden kredyt udzielony w złotych, a jego realizacja została podzielona na dwie fazy. W pierwszej fazie kredyt został wypłacony w transzach w złotych, a w drugiej fazie nastąpiło przewalutowanie kredytu i jego spłata w EUR. Nie nastąpił faktyczny transfer waluty na rzecz spółki oraz następnie jej sprzedaż przez spółkę, ale ustalony kurs zmiany waluty miał charakter zabezpieczający. Doszło wyłącznie do przewalutowania kredytu po zabezpieczonym kursie wymiany waluty, które jest neutralne pod względem podatkowym, bowiem nie wywiera ono skutków zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Przekonanie to znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2011 r. nr [...] określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 640 839 zł oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. nr [...].

Na skutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 06 listopada 201r r., sygn. akt I SA/Wr 95/13 uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Sąd uznał, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny, czy doszło do sprzedaży na rzecz banku waluty po umówionym kursie, z czym mogłoby wiązać się wystąpienie różnic kursowych. Sąd wskazał w związku z tym na szczególną moc dokumentów bankowych jako dokumentów urzędowych. Wskazał też na rozbieżności pomiędzy tymi dowodami a częścią wyjaśnień składanych przez przedstawicieli banku.

Powyższe wątpliwości i rozbieżności powinny - w ocenie Sądu - być wyjaśnione w pierwszej kolejności w oparciu o dokumenty bankowe mające charakter dokumentów urzędowych. W wypadku zakwestionowania wiarygodności tych dokumentów winny zostać przesłuchane w charakterze świadków wskazane przez Stronę osoby posiadające wiedzę o przebiegu transakcji. Ponadto należało przeprowadzić postępowanie, co do treści i zasad sporządzania sprawozdań dla Narodowego Banku Polskiego oraz wpływu takich sprawozdań na stosunki miedzy stronami. Sod wskazał też na konieczność wyjaśnienia znaczenia pojęcia "przewalutowanie" a także wpływu stworzenia autonomicznej definicji na potrzeby umowy na obowiązki sprawozdawcze banku. Jednocześnie sąd wskazał, że "odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby w formie protokołu kontroli zamiast w formie zeznań w charakterze świadka, stanowi naruszenie nie tylko art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.)., ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt 1196/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ.

W ponownym postępowaniu organ drugiej instancji - objętą zarzutami skargi w niniejszej sprawie - decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą ponownie określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 640 839 zł.

W uzasadnieniu na wstępie organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania głównego, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Uzupełniając postępowanie dowodowe organ zwrócił się o dalsze pisemne wyjaśnienia do Banku. W odpowiedzi pismami z dnia Bank udzielił odpowiedzi na szereg zadanych przez organ pytań.

Organy ponownie odmówiły przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków. Przy czym organ I instancji powołał się na fakt, że świadkowie mieli by zeznawać na okoliczności objęte tajemnicą bankową. Organ II instancji powołał się w tym zakresie na stanowisko Banku, według którego przesłuchanie świadków jest niecelowe.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwołał się do wyjaśnień Banku oraz sprawozdania przedłożonego przez Bank do NBP.

Dalej wskazał, że w pismach z dnia 14 czerwca 2017 r. i 14 lipca 2017 r. odnośnie celu i sensu zdarzeń związanych z transakcjami terminowymi bank wskazał, że transakcje te należy zaliczyć do transakcji typu forward, których celem było zabezpieczenie konwersji kredytu budowlanego w złotych na kredyt inwestycyjny w EUR. Według banku transakcje terminowe zgodnie z umową kredytową zostały zawarte celem zabezpieczenia przewalutowania, przewalutowanie nastąpiło według umówionego kursu. Cena zakupu waluty została wskazana w dokumentacji rozliczeń transakcji i jest ceną faktyczną, nie ma innej ceny.

Zdaniem organu drugiej instancji ocena materiału dowodowego wskazuje, iż 30 czerwca 2009 r. dokonano zmiany kwoty faktycznie wykorzystanego kredytu w kwocie 57 334 064,88 złotych na 16 311 256,01 EUR przy zastosowaniu kursów wymiany złotych/EUR zabezpieczonych Transakcją terminową. W dniu przewalutowania kredytu operacja ta jest neutralna podatkowo, nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów, bowiem nie dochodzi do spłaty kredytu w walucie obcej, czyli podstawowej przesłanki powstania różnic kursowych.

Zdaniem organu drugiej instancji z informacji udzielonych przez bank wynika, że z technicznego punktu widzenia konwersja kredytu w złotówkach na kredyt w euro została dokonana jednocześnie z realizacją transakcji forward na wewnętrznych kontach rozliczeniowych banku w następujący sposób:

1. bank zapisał na wewnętrznym koncie przypisanym spółce kredyt udzielony w walucie euro, w kwocie odpowiadającej udzielonemu spółce wcześniej kredytowi budowlanemu w złotych przeliczonemu po kursie przyjętym dla zawartych transakcji forward,

2. bank przystąpił do zrealizowania transakcji forward dokonując zakupu euro od Spółki ze środków z udzielonego kredytu w euro płacąc spółce złotówkami po kursach ustalonych dla transakcji forward,

3. następnie środki wyrażone w złotówkach uzyskanych w ramach realizacji forward posłużyły do wyzerowania zobowiązania z tytułu kredytu wyrażonego w złotówkach.

W ocenie organu drugiej instancji w chwili rozliczenia transakcji terminowej nie doszło do powstania po stronie spółki przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 dalej ustawa o CIT) jak i kosztów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - w przedmiotowej sprawie transakcji terminowej zabezpieczającej typu forward, na podstawie przepisu 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego, w chwili dokonania realizacji transakcji terminowych, mających na celu zabezpieczenie kursu wymiany EUR/złotych, w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W odniesieniu do wniosków strony o przesłuchanie świadków wskazał organ, iż ustalono, że osoby te nie brały udziału w negocjacjach i przygotowaniu umowy kredytowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wnosząc o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania i zasadzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:

I) Przepisów o postępowaniu

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do przewalutowania kredytu zaciągniętego w złotych na kredyt w EUR i nie doszło do sprzedaży EUR, w sytuacji, gdy doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR, sprzedaży i pozyskanej z kredytu waluty EUR w ramach transakcji terminowych i spłaty kredytu w złotych ze środków pozyskanych ze sprzedaży EUR w ramach realizacji transakcji terminowych, co wykluczało przewalutowanie kredytu;

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że uruchomienie kredytu w EUR oraz sprzedaż 16 milionów EUR mają charakter nierzeczywisty;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do nabycia waluty EUR po faktycznym kursie waluty, mimo iż nie istniał taki kurs, ponieważ nie można mówić o zastosowaniu jakiegokolwiek kursu faktycznego waluty w momencie otrzymania środków na rachunku walutowym kredytu (tj. udzielenia kredytu walutowego skarżącej), gdyż w wyniku takiej operacji nie dochodzi ani do sprzedaży, ani do zakupu waluty;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o nikły wycinek materiału dowodowego sprawy z pominięciem dowodów świadczących na niekorzyść stanowiska organów - w szczególności pominięcie treści umowy kredytowej, z której treści wprost wynika, ze na rzecz skarżącej miał być udzielony kredyt walutowy celem realizacji transakcji terminowych, a przewalutowanie należy rozumieć, jako spłatę kredytu w złotych środkami pochodzącymi z realizacji transakcji terminowych;

5) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. pracowników banku oraz innych dowodów. Zdaniem strony organ nadal nie wyjaśnił wskazanych przez WSA wątpliwości. Organ bezzasadnie odmówił przesłuchania pracowników banku ze względu na rzekomo obowiązującą ich tajemnicę bankową, z której zostali zwolnieni przez skarżącą

6) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie przez Organ stanu faktycznego sprawy, z pominięciem szeregu niewygodnych dla Organu dowodów, w tym dokumentów urzędowych

7) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. dalej p.p.s.a.), przez niezastosowanie się przez Organ do wytycznych wynikających z zapadłych w sprawie wyroków, tj. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 roku (sygn. akt I SA/Wr 95/13) oraz wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1196/14), tj.:

8) naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o zgromadzone dowody pośrednie, tj. dowód z Protokołu oraz pisemne wyjaśnienia Banku, z jednoczesnym nieprzeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków oraz innych dowodów, w których możliwe byłoby bezpośrednie zadawanie pytań przez Skarżącą, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skutkujące również nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

9) naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm.), przez pominięcie przez Organ treści Umowy kredytowej wraz z aneksami, wyciągów z rachunków bankowych Spółki, potwierdzeń dokonania transakcji oraz innych dokumentów wystawionych przez Bank, które stanowią dowód potwierdzający, że w sprawie doszło do sprzedaży EUR na rzecz Banku w ramach Transakcji Terminowej oraz udzielenia przez Bank na rzecz Skarżącej drugiego kredytu w EUR;

10) naruszenia art. 104 ust. 1 Prawa bankowego, przez wykorzystanie w prowadzonym przez Organ podatkowy postępowaniu Protokołu, który stanowi dowód pozyskany sprzecznie z prawem, tj. z naruszeniem tajemnicy bankowej;

11) naruszenia art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 2 Prawa bankowego, przez dopuszczenie Protokołu jako dowodu w sprawie, pomimo że informacje zawarte w Protokole zostały pozyskane z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, tj. art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 2 Prawa bankowego;

12) naruszenia art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2115 z późn. zm.), przez dopuszczenie Protokołu jako dowodu w sprawie, pomimo że informacje zawarte w Protokole zostały pozyskane z naruszeniem przepisów o tajemnicy zawodowej do której zachowania zobowiązani są radcowie prawni;

13) naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie treści Umowy Kredytowej oraz Transakcji Terminowej na sprzedaż EUR wbrew gramatycznemu brzmieniu powyższej umowy oraz zgodnemu celowi stron tejże umowy;

14) naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie Sprawozdania złożonego przez Bank do NBP w sytuacji, gdy sprawozdanie to w ogóle nie może być uznane za dokument, nie może mieć więc bezpośredniego wpływu na prawa i obowiązki Skarżącej;

15) naruszenia art. 229 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo nie zastosowania się do wytycznych, wynikających z decyzji DIS we W. z dnia [...] 2017 roku;

16) naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści czynności prawnej i samodzielne ustalenie przez Organ treści Umowy Kredytowej oraz treści Transakcji Terminowych, pomimo braku takich kompetencji.

II) Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 15a ust 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust 4 ustawy o CIT, przez uznanie, iż dla celów ustalenia wartości środków pieniężnych otrzymanych w postaci kredytu walutowego zastosowanie znajdzie faktycznie zastosowany kurs waluty, który w sprawie nie istnieje;

2) art. 15a ust 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust 4 ustawy CIT, przez niezastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień otrzymania kredytu.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jej stanowisko, iż w sprawie doszło do:

1. udzielenia kredytu w PLN, na podstawie Umowy Kredytowej, warunkiem której miało być zawarcie przez Skarżącą z Bankiem transakcji zabezpieczającej ryzyko walutowe (kontrakt terminowy typu forward),

2. zawarcia Transakcji Terminowej typu forward na sprzedaż waluty EUR po z góry określonym kursie ustalonym w dniu jej zawarcia;

3. udzielenia kredytu walutowego w EUR, bez zastosowania jakiegokolwiek kursu przeliczenia waluty,

4. wykorzystania środków pozyskanych w ramach kredytu walutowego do realizacji rzeczywistej Transakcji Terminowej, tj. w dniu 30 kwietnia 2009 roku kwota 16 min EUR została sprzedana Bankowi po kursie 3,515 EUR/PLN,

5. przeznaczenia pozyskanej w wyniku realizacji Transakcji Terminowej kwoty na spłatę zaciągniętego wcześniej Kredytu w PLN.

Według Skarżącej potwierdzeniem, iż w analizowanej sprawie doszło do realizacji Transakcji Terminowej polegającej na zakupie przez Bank od Spółki kwoty 16 311 256,01 EUR po kursie 3,515 PLN/EUR jest treść Oświadczeń Banku, np. z dnia 25 października 2011 roku, 5 marca 2012 roku. Również z treści Protokołu wynika, że doszło do sprzedaży EUR na rzecz Banku (strona 8, 3). Kolejnym dokumentem wskazanym przez Skarżącą jest "Potwierdzenie zawarcia transakcji" z dnia 15 października 2008 r., które potwierdza fakt realizacji Transakcji Terminowej polegającej na zakupie przez Bank waluty EUR. Takimi dokumentami są także pisma Banku z 14 czerwca 2017 roku, uzupełnione w Piśmie z 14 lipca 2017 roku.

Skarżąca zwraca uwagę, że w świetle Umowy kredytowej oraz § 2 Aneksu nr 2 pojęcie "Przewalutowanie" należy rozumieć jako dokonanie spłaty kredytu. Ważny jest też zapis na wyciągu z dnia 30 kwietnia 2009 roku, na którym przy dacie 30-04-2009 widnieje zapis: "Spłata kapitału" i kwota 57 334 064,88 PLN, tj. dokładnie ta sama kwota, jaką Spółka uzyskała w wyniku częściowej realizacji Transakcji Terminowej polegającej na sprzedaży na rzecz Banku 16 311 256,01 EUR po ustalonym kursie 3,515 PLN/EUR.

Według Skarżącej niemożliwe jest, aby w sprawie doszło jednocześnie do przewalutowania kredytu udzielonego Spółce w PLN na EUR w potocznym rozumieniu tego pojęcia oraz jednoczesnej realizacji Transakcji Terminowej. Żeby sprzedać walutę EUR na rzecz Banku, w ramach realizacji transakcji terminowej, Spółka musiałaby bowiem najpierw posiadać te środki.

Według Skarżącej dowody zaprzeczające tezom Organu zostały całkowicie pominięte lub uznano, że dowodzą one jedynie tego, jak z technicznego punktu widzenia wyglądała realizacja Umowy kredytowej. I wskazuje, że według Organu nietechniczny charakter mają wyłącznie wyjaśnienia zawarte w Pismach Banku z 14 czerwca 2017 roku oraz 14 lipca 2017 roku, tj. wyjaśnienia osób, które, jak wskazał Bank, nie mają "zielonego" pojęcia, jaka była intencja stron Umowy kredytowej i jak przebiegała sama transakcja.

W ocenie Skarżącej nieprawidłowa jest teza Organu, oparta na wyjaśnieniach Banku, że dwie fazy Kredytu udzielonego w oparciu o Umowę ramową nie mogą być utożsamiane z udzieleniem dwóch kredytów w PLN i EUR. Skarżąca uważa, że Organ pominął przy tym stwierdzenie Banku, iż rekomendacje KNF nie zakazują udzielania w jednej umowie kredytowej dwóch kredytów, jednego w walucie obcej, jednego w PLN. Stwierdzeniem tym, według Skarżącej, Bank potwierdził, że w sprawie doszło do wypłaty kredytu w PLN i kredytu w EUR.

Według Skarżącej wszelkie inne definicje wynikające z nomenklatury języka oprogramowania, opisane przez Bank w jego Pismach stanowią niezrozumiały dla nikogo bełkot, na którym nie można opierać żadnych racjonalnych wniosków. Treść bankowych dokumentów urzędowych należy odczytywać zgodnie z zasadami języka powszechnego, zrozumiałymi dla adresatów tych dokumentów, a nie wewnętrznymi zasadami księgowymi Banku.

Według Skarżącej zebrane w sprawie dowody potwierdzają jej stanowisko. Niemniej jednak uważa, że jeśli jednak Organ wywodzi z tych dowodów tezy przeciwne, to jego obowiązkiem było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, tj. przesłuchania w charakterze świadków M. K., M. Ka., B. B., K. S., A. B., E. B., którzy mieli potwierdzić przebieg zdarzeń w sprawie zgodny z wyjaśnieniami Skarżącej, w tym faktyczną realizację Transakcji Terminowej polegającą na sprzedaży na rzecz Banku 16 min EUR po kursie 3,515 EUR/PLN oraz fakt udzielenia Spółce kredytu w EUR.

Według Skarżącej odmowa ich przeprowadzenia wskazuje, iż Organ obawiał się, że zeznania świadków będą pozostawały w sprzeczności do forsowanego przez Organ stanowiska oraz na hipokryzję Organu, który uznał za Bankiem, iż nie posiadają one wiedzy co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w sprawie jednocześnie przyjmując jako dowód w sprawie ich pisemne wyjaśnienia i w oparciu o nie ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca uważa, że Organ nie wypełnił wytycznych, zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 roku (sygn. akt I SA/Wr 95/13) oraz w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2016 roku (sygn. akt II FSK 1196/14), wydanych w niniejszej sprawie. Jedynymi bowiem nowymi dowodami, jakie znalazły się w materiale dowodowym sprawy po wydaniu w sprawie wyroków przez WSA we Wrocławiu oraz NSA, są: Pismo Banku z 14 czerwca oraz uzupełniające je Pismo z 14 lipca 2017 roku, które zasadniczo potwierdzają stanowisko Skarżącej. Wskazuje że zawierają one pewne niejasności i sprzeczności, zostały sporządzone przez osoby, które nie uczestniczyły w imieniu Banku przy negocjowaniu oraz zawarciu Umowy Kredytowej, a zatem nie posiadają wiedzy na temat tego jaka była zgodna wola Stron tej Umowy. Nie można zatem uznać, iż w sposób jednoznaczny wyjaśniają przebieg wydarzeń w sprawie.

Ponadto Skarżąca podnosi nie przeprowadzenie przez Organ dowodów bezpośrednich z przesłuchania świadków, na co wskazały WSA we Wrocławiu i NSA jako uzupełnienia materiału dowodowego i działania zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że wnosiła o przesłuchanie osób, które uczestniczyły w negocjowaniu warunków oraz zawarciu Umowy kredytowej i w większości przypadków nie udzielały dotychczas wyjaśnień w sprawie oraz pracowników Banku, którzy składali wyjaśnienia w sprawie, ale ich wyjaśnienia są niespójne i wzajemnie sprzeczne.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności przepisy o postępowaniu.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczność, że na wcześniejszym etapie postępowania zapadł już w sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 06 listopada 2013, sygn. akt I SA/Wr 95/13. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona. To spowodowało, że - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Poza sporem pozostaje przy tym, że nie zaistniała żadna z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wymienionym wyroku. Nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, która miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. "Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 lutego 2019 r. sygn.. akt I SA/Ke 478/18 LEX nr 2635359)

Z tych względów w niniejszej sprawie kluczowa jest ocena czy organy, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniły ocenę prawną i zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 06 listopada 2013, sygn. akt I SA/Wr 95/13. W ozenie Sądu organy w tym zakresie nie tylko nie zastosowały się do otrzymanych wskazań, ale wręcz prawomocny wyrok zlekceważyły, ograniczając się w istocie do podtrzymania dotychczasowych ustaleń i przywołania tych samych dowodów.

Ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 06 listopada 2013, sygn. akt I SA/Wr 95/13 dotyczyła trzech kwestii:

- wskazania, że w opisanym stanie faktycznym różnice kursowe mogą się wiązać tylko z transakcją sprzedaży waluty po umówionym z góry kursie (transakcją forward)

- wskazania szczególnej mocy dowodowej dokumentów bankowych na mocy przepisów obowiązujących w okresie zawierania transakcji

- niedopuszczalności zastępowania dowodu z zeznań świadka wyjaśnieniami złożonymi przez pracownika banku do protokołu kontroli i ograniczonym znaczeniem dowodowym sprawozdania kierowanego przez Bank do NBP.

W konsekwencji Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu należy:

- w pierwszej kolejności dokonać oceny prawidłowości dokumentów urzędowych, co do ich formalnej poprawności i rzetelności;

- w wypadku zakwestionowania tych dokumentów lub ustalenia, że są one wzajemnie sprzeczne, ustalić rzeczywisty przebieg transakcji w tym na podstawie przesłuchania osób mających wiedzę o przebiegu transakcji.

- wyjaśnić charakter i sposób sporządzania sprawozdania składanego do NBP, z uwzględnieniem znaczenia umownej definicji "przewalutowania" kredytu.

- ewentualnie rozważyć skorzystanie z art. 199a Ordynacji podatkowej.

Oceny te i zalecania zostały zaakceptowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 sierpnia 2016 r sygn.. akr II FSK 1196/14 stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji (...) zawarł prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. Nie zawierają one błędów i są logiczną konsekwencją poglądów prawnych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu. Sąd wskazuje na konieczność pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnieniu pojawiających się w nich sprzeczności. Uzasadnienie wyroku nie zawiera jednak imperatywu kategorycznego wskazującego na konieczności przeprowadzenia nowych dowodów. Będą one celowe dopiero gdy okaże się, że zgromadzone dowody nadal będą budziły wątpliwości w zakresie ustalenia faktów prawotwórczych. Na wątpliwości te oraz ich przyczyny wskazał obszernie Sąd w uzasadnieniu wyroku. Dopiero na końcu Sąd zwraca uwagę na możliwość zastosowania przepisów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Takie wskazania zasługują na pełną aprobatę."

Organ żadnego z tych zaleceń nie dokonał, ograniczając się do uzyskania od Banku dalszych pisemnych wyjaśnień.

Uzasadnienie decyzji w dalszym ciągu ogranicza się do przytoczenia wyjaśnień składanych przez Bank, w tym twierdzenia o "technicznym" charakterze zapisów w księgach bankowych i potwierdzenia transakcji walutowej. W dalszym ciągu brak jest jednoznacznej oceny przyczyn, dla których zapisy te są kwestionowane- w szczególności wskazania czy organ kwestionuje ich rzetelność (zgodność z prawdą). Organ zdaje się w tej kwestii przydawać znaczenie przesądzające uzyskanym od Banku pisemnym wyjaśnieniom ograniczając się do zacytowania wybranych ich fragmentów.

Tego rodzaju postępowanie stanowi w istocie uchylenie się prze organy od obowiązku dokonania samodzielnej oceny dowodów, z uwzględnieniem ich całości. Organ bowiem w dalszym ciągu nie odniósł się (nie dokonał oceny) do dowodów składnych przez Podatnika - w tym jego wyjaśnień a także pisemnych wyjaśnień innych pracowników Banku. Przywołując wyjaśnienia Banku organ jednocześnie pomija występując w nich oczywiste sprzeczności. I tak na przykład twierdzenie o "techniczności" zapisów jest sprzeczne z zapewnieniem, że "wszystkie transakcje mają charakter rzeczywisty" i "mają pokrycie w pieniądzu". W piśmie z dnia 14 lipca 2017 wskazano, że "na pokrycie różnicy kursowej nastąpiło uruchomienie dodatkowych środków w ramach przyznanego limitu". W piśmie tym potwierdzono, że bank dokonał realizacji transakcji terminowej. Organ nie wyjaśnia też przyczyn, dla których "system nie pozwala" zaksięgować operacji bankowych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Kwesta ta zaś wydaje się szczególnie istotna w powiązaniu z wyżej wskazaną szczególną mocą dowodową dokumentów bankowych. Ponownie, bowiem należy podkreślić, że "sporne transakcje przebiegały w szczególnym reżimie prawnym wiążącym się z faktem, iż jedną ze stron jest Bank, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawa bankowego. Zgodnie z art. 95. ust 1 tej ustawy "Księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku i opatrzone pieczęcią banku oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności oraz stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty, przeniesienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką lub zastawem rejestrowym, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych." W zestawieniu z tymi regulacjami twierdzenia Banku o "technicznym" charakterze zapisów i dokumentów zdają się wskazywać na jego nieprawidłowe działanie. Jednocześnie- skoro w wyjaśnieniach negowana jest treść zapisów księgowych - nie można uznać, że stanowią one "wyciąg z tych ksiąg". Wyjaśnienia te nie stanowią więc dokumentu urzędowego w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu, a jedynie oświadczenie wiedzy sporządzających je osób.

Jednocześnie organ, opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach jednej ze stron transakcji, nie rozważył, czy nie istnieje sprzeczność interesów pomiędzy Bankiem i Podatnikiem wyrażająca się chociażby tym, że koszty poniesione przez jedną ze stron winny odpowiadać przychodowi drugiej strony.

W popływanym wyroku sąd wskazał, również, że "odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby w formie protokołu kontroli zamiast w formie zeznań w charakterze świadka, zmierza do pozbawienia strony udziału w istotnej czynności dowodowej i stanowi naruszenie nie tylko art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. "Obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu ma charakter bezwzględny, a zatem naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowych, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok wsa w Gorzowie Wielkopolskim z 07.11.2012 syg. akt. I SA/Go 577/12 LEX nr 1247785). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że osoby przesłuchiwane w trybie "złożenia wyjaśnień do protokołu" nie zostały pouczone o skutkach składania fałszywych zeznań, co także osłabia wiarygodność poczynionych na tej podstawie ustaleń." Organy w ponownym postępowaniu również tego uchybienia nie naprawiły. Nie tylko bowiem w dalszym ciągu powołują się na zakwestionowany przez Sąd protokół, ale zamiast -zgodnie ze wskazaniem Sądu - bezpośrednio przesłuchać świadków, w dalszym ciągu żądają jedynie "pisemnych wyjaśnień". Działanie takie ocenić należy jako rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. Niedopuszczalne jest przy tym powoływanie się, jako uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu, na stanowisko Banku o celowości lub niecelowości przeprowadzenia jego przeprowadzenia. "Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających." ( Wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt I GSK 195/15 LEX nr 2573210) "Podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 o.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p.).( wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1365/16 LEX nr 2521376 )

Oznacza to także, że jedynym gospodarzem postępowania – z wyżej poczynionymi zastrzeżeniami dotyczącymi art 153 p.p.s.a.- jest organ podatkowy. To organ decyduje o celowości i możliwości przeprowadzenia dowodu. Kompetencji w tym zakresie nie może cedować ani na strony postępowania, ani – tym bardziej - podmioty trzecie, w niniejszej sprawie Bank.

"Art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona." (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r. syg. akt II FSK 379/16 LEX nr 2473547)

Ponownie należy przy tym wskazać, że wniosek o przesłuchanie świadków był zgłaszany z tezą przeciwną niż stawiana przez organ. Podatnik bowiem konsekwentnie twierdził, że doszło do realnej transakcji sprzedaży waluty. W takim zaś przypadku organ – na mocy art 188 Ordynacji podatkowej – należało uwzględnić żądanie strony, na co zwracał uwagę Sąd w wyroku z 6 listopada 2013 r. "Norma art. 188 o.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/18 LEX nr 2613039)

Wskazać także należy, że Organ w dalszym ciągu powołuje jako dowód "sprawozdanie" do NBP, pomimo iż w wyroku z dnia 06 listopada 2013, sygn. akt I SA/Wr 95/13 Sąd jednoznacznie wskazał, że "Powoływane przez organ sprawozdanie w ogóle nie może być uznane za dokument, ponieważ stanowi jedynie wydruk z niezidentyfikowanego systemu komputerowego, nie jest opatrzone żadnymi podpisami, pieczęciami, ani datą sporządzenia. Ponadto "sprawozdanie" to sporządzane jest na podstawie uchwały nr 43/2005 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającej uchwałę w sprawie trybu i szczegółowych zasad przekazywania przez banki do Narodowego Banku Polskiego danych niezbędnych do ustalania polityki pieniężnej i okresowych ocen sytuacji pieniężnej państwa oraz oceny sytuacji finansowej banków i ryzyka sektora bankowego i wydanej na jej podstawie instrukcji. Akty te nie są aktami prawa powszechnie obowiązującego - nie należą do kategorii wymienionych w art. 87 Konstytucji. Wobec tego, jako dokumenty o charakterze aktów kierownictwa wewnętrznego, nie mogą mieć bezpośredniego wypływu na prawa i obowiązki Skarżącej. Jeśli zaś organ chce z ich brzmienia wyprowadzać wnioski, co do rzeczywistych czynności banku winien przeprowadzić na tą okoliczność dowód w taki sposób, aby strona mogła zapoznać się z treścią przywoływanych aktów." Ponieważ organ dowodów takich w ponownym postępowaniu nie przeprowadził, uwagi powyższe zachowują aktualność.

Reasumując, organy, wbrew regule wynikające z art. 153 p.p.s.a. pominęły ocenę prawną wyrażoną prze sąd w wyroku z 06 listopada 2013 r co do tego które okoliczności w sprawie są istotne i jaki jest walor dowodowy poszczególnych dokumentów. Nie uzupełniły też postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. W konsekwencji uznać należy, że stan faktyczny w sprawie nie jest w dalszym ciągu należycie wyjaśniony. Niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie istotnych okoliczności stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Nie pozwala, bowiem na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Marginalnie należy wskazać, że w postępowaniu organy zupełnie błędnie interpretują pojęcie "tajemnicy bankowej". "Artykuł 104 ust. 3 ustawy z 1997 r. - Prawo Bankowe stanowi, że banku nie obowiązuje, z zastrzeżeniem ust. 4, zachowanie tajemnicy bankowej wobec osoby, której dotyczą informacje objęte tajemnicą. Osobom trzecim informacje te mogą być ujawnione, z zastrzeżeniem art. 105, art. 106a i art. 106b, wyłącznie gdy osoba, której informacje te dotyczą, na piśmie upoważni bank do przekazania określonych informacji wskazanej przez siebie osobie lub jednostce organizacyjnej.(wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt I OSK 2776/15 LEX nr 2358614) Powoływanie się na "tajemnicę bankową" nie może byc więc powodem do ograniczania stronie dostępu do jakichkolwiek dokumentów lub wyjaśnień banku dotyczących transakcji zawartej przez stronę. Nie może być też powodem do odmowy przesłuchania świadków skoro wobec podatnika tajemnica ta nie obowiązuje, a wobec organów podatkowych może zostać uchylona na podstawie art 105 ust 1 pkt 2e Prawa bankowego

W ponownym postępowaniu organy winny zrealizować zalecenia wynikające z wyroku z dnia 06 listopada 2013 r w tym w szczególności ocenić wiarygodność wszystkich zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem reguł wynikających z art 194 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).