Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1385/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1385/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006r., sprawy ze skarg M. W. i M. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 sierpnia 2005r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w toku postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Skarżących małżonków W., stwierdził, iż w 1999r. Skarżący dysponowali kwotą środków pieniężnych w wysokości [...] zł, a ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł.

W związku z powyższym na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalona kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych za 1999r. przypadająca na oboje małżonków wyniosła [...] zł ([...] - [...]), z czego na każdego z małżonków przypadło [...] zł i podlegało opodatkowaniu w formie ryczałtu według stawki 75%, stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2005r. nr [...] oraz [...] Skarżący wnieśli odwołania, w których zarzucili naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie zasad wynikających z art. 121 oraz 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnieśli, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności na dzień [...] stycznia 1999r. Zarzucił także, iż organy nie uwzględniły faktu, że koszty utrzymania rodziny były minimalne, ze względu na pomoc rodziny, którą to okoliczność w toku postępowania udowodniono, poprzez dowody z zeznań świadków. Dalej na etapie odwołania Skarżący podnieśli, iż w roku 1994 otrzymali darowiznę od babci w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na zakup mieszkania i wnieśli o dopuszczenie, jako dowód oświadczenia babci R. R.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zarzuty odwołania wskazał, że jeżeli w toku postępowania zostanie stwierdzone, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Organ drugiej instancji nie dał wiary istnieniu darowizny, o której mowa w odwołaniu, a to kwoty [...] zł na zakup mieszkania, bowiem kwota ta pozwoliłaby małżonkom W. już w roku jej otrzymania na kupno mieszkania. Dlatego też za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznano twierdzenia Skarżących, iż tak znaczną kwotę przechowywali wraz z małżonką w domu przez kilka lat, zamiast pieniądze te przeznaczyć na poprawę swoich warunków lokalowych, w sytuacji, gdy mieszkali w małym mieszkaniu użyczonym przez kuzynkę. Dalej, po przeprowadzonej analizie przeciętnych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego składającego się z czterech osób stwierdzono, iż małżonkowie Wydro nie byli w stanie zaoszczędzić kwoty [...] zł (bez wymienionej powyżej darowizny od babci), wskazanej w odwołaniu, nawet żyjąc oszczędnie i korzystając z pomocy rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął wysokość przychodu z zeznania podatkowego za 1999r. oraz nieuwzględnił podatku należnego za ten rok, jak również nadpłaty wynikającej z zeznania za 1998r. W związku z tym decyzjami z dnia 10 sierpnia 2005r. nr [...] oraz [...] uchylił w całości obie decyzje organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. na każdego z małżonków w kwocie [...] zł.

W skargach na obie decyzje podniesiono zarzuty takie same, jak w treści odwołania i wniesiono o uchylenie decyzji w całości.

Skarżący podnieśli, iż na podstawie załącznika do decyzji w sprawie ustalenia kapitału początkowego suma dochodów za lata 1989-1995 wyniosła po denominacji [...] zł. Z kolei dochody za lata 1996-99 wymienione przez organ w uzasadnieniu decyzji wyniosły [...] zł. Tak więc suma dochodów za te wszystkie lata stanowiła kwotę [...] zł. Wskazano także, że dzięki pomocy rodziny Skarżący mogli mniej wydawać na bieżące utrzymanie, zaś oszczędny tryb życia umożliwił zgromadzenie oszczędności. Tak więc kwota oszczędności na koniec 1998r. jest jak najbardziej realna. Wskazano także, że za otrzymaną darowiznę od babci na zakup mieszkania w 1994r. nawet w tym roku nie można było kupić mieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Co do pomocy uzyskiwanej przez Skarżących od rodziny organ nie kwestionował faktu pomocy, stwierdził jednakże, iż miała ona charakter doraźny i przekazywane były drobne kwoty [...]-[...]zł, co oświadczyli darczyńcy w toku postępowania. Organ stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji wykazano, że w poszczególnych latach dochody rodziny były znacznie poniżej minimum socjalnego, dlatego też małżonkowie W., nie mogli zaoszczędzić kwot przez nich wykazanych. Organ przyznał, iż z uwagi na poziom dochodów rodzina W. musiała żyć oszczędnie, czyli koszty utrzymania rodziny były bardzo niskie, nie oznacza to jednak, że z tych niskich dochodów Skarżący na początek 1999r. posiadali oszczędności umożliwiające finansowanie inwestycji, czyli zakupu mieszkania i wpłaty wkładu budowlanego.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności czy prawidłowo zostały ocenione dowody oraz do oceny, czy organ podatkowy miał obowiązek i w jakim zakresie, prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie regułą jest, iż to organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokość, a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości. Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego.

To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż istnieją w sprawie okoliczności wyłączające opodatkowanie lub zmniejszające rozmiar ciężaru podatkowego (ulgi, odliczenia). Organ podatkowy powinien uwzględnić z urzędu powyższe okoliczności tylko, jeśli jest w stanie ustalić je na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów i ewidencji - o ile przepis nie wymaga w tym zakresie wyraźnego wniosku podatnika. Organ podatkowy powinien też prowadzić postępowanie rzetelnie z zachowaniem przede wszystkim zasad ogólnych, o których mowa w przepisach od art. 120 do art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa, tak by dać podatnikowi realną możliwość skorzystania z inicjatywy dowodowej i zapewnić czynne uczestnictwo w toczącym się postępowaniu.

Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów.

Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania.

Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 ( publ. Przegl. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Zatem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, skąd pochodzą pieniądze na określone wydatki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035, a także II FSK 1327/05).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwali on przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne, niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

Należy przede wszystkim odnieść się do okoliczności podniesionej w toku postępowania odwoławczego, iż Skarżący otrzymali w 1994r. darowiznę w kwocie [...] zł od babci Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż organ nie naruszył przepisów prawa, w tym art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poddając w wątpliwość otrzymanie darowizny, o czym świadczy fakt powołania się przez Skarżących na tę okoliczność dopiero w postępowaniu przed organem drugiej instancji, zważywszy, że postępowanie podatkowe, które toczyło się przed organem pierwszej instancji przez prawie siedem miesięcy dotyczyło ustalenia wielkości uzyskiwanych dochodów dla zweryfikowania czy wielkość poniesionych wydatków, czy też wielkość zgromadzonego majątku ma pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Po wtóre zaś organ nie naruszył przepisów postępowania oceniając w świetle całokształtu okoliczności sprawy i uwzględniając zebrany materiał dowodowy, że okoliczności związane z przedmiotową darowizną nie stanowiły dowodu posiadania przez Skarżących środków finansowych na dzień [...] stycznia 1999r.

Za sprzeczne z logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym byłoby uznanie, że Skarżący przez okres pięciu lat przechowywali pieniądze pochodzące z darowizny w domu, mieszkając w tym okresie w lokalu użyczonym przez kuzynkę. Organ nie naruszył prawa uznając, że wyjaśnienia Skarżących o trzymaniu tak znacznej kwoty gotówki w domu są niewiarygodne i nieracjonalne, bowiem przechowując gotówkę w domu narażali się na jej utratę (kradzież), a nadto rezygnowali z zysków związanych z oprocentowaniem lokaty bankowej, w szczególności, że jak podnoszą sami Skarżący żyli bardzo skromnie i oszczędzali każdą kwotę. W takiej sytuacji rezygnacja z oprocentowania kwoty [...] zł przez okres pięciu lat jest sprzeczna z logiką.

Należy podkreślić, że organ podatkowy, wbrew sugestiom skargi, oparł się na zaświadczeniach przekazanych przez Skarżących, ocenił zeznania świadków składane w toku postępowania i inne dowody. Organ nie kwestionował faktu pomocy, której udzielali Skarżącym członkowie rodziny, jednakże, jak zeznali sami świadkowie przekazywali Skarżącym doraźne kwoty na zakup odzieży w wysokości [...]-[...]zł miesięcznie. Ta pomoc nie oznacza, iż Skarżący mogli zaoszczędzić kwotę wynoszącą ponad [...] zł.

Co bardzo istotne w niniejszej sprawie, a czemu nie przeczą sami Skarżący, ich dochody miesięczne były bardzo niskie, mieli dwoje małych dzieci, zatem nawet, gdyby przyjąć, że Skarżący żyli oszczędnie, korzystając z pomocy rodziny nie można przyjąć, że oszczędzili tak dużą kwotę. Przy tym za sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby uznanie, że Skarżący nie ponosili żadnych wydatków na utrzymanie rodziny.

Organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy mógł więc przyjąć, że argumenty Skarżących co do zgromadzonych oszczędności są niewiarygodne, skoro z wyliczeń opartych na udostępnionych dokumentach wynikało, że kwota wynosząca ponad [...] zł nie była możliwa do zgromadzenia przy poziomie uzyskiwanych dochodów, ponoszonych kosztów utrzymania, nawet w części współfinansowanych przez rodzinę Skarżących. Sam fakt uznania za niewiarygodne wyliczeń Skarżących nie może być przedmiotem zarzutu. Organ podatkowy ma bowiem prawo zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, samodzielnie ocenić zebrany materiał dowodowy. Zarzut, iż ocena ta jest nieprawidłowa ze względu na błędnie i niepełnie ustalony stan faktyczny będzie tylko wtedy zasadny, gdy podatnik dostarczył organowi podatkowemu niezbędne dowody w sprawie, a organ podatkowy również uwzględnił i prawidłowo ocenił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu.

Zarzut, iż przyjęte koszty utrzymania są zawyżone nie jest również zasadny, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy szacując je w oparciu o dane wyjściowe o wysokości ponoszonych kosztów utrzymania, prawidłowo tj. zgodnie z zasadami logiki odniósł powyższe koszty do wielkości statystycznych.

W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skoro postępowanie podatkowe wszczęte na skutek uzyskania informacji o poniesionych wydatkach mieszkaniowych trwało od sierpnia 2004r. do sierpnia 2005r., a Skarżący mieli możliwość zapoznawania się z całością zgromadzonego materiału w sprawie, zgłaszania i przedstawiania wniosków dowodowych nie są zasadnymi zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykazał, iż nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skargi wskazane.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.