Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1423/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1423/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2014 r., sprawy ze skarg B. B.-P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2011 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006, r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami: nr [...] z dnia 20 lipca 2011r. odmówił B. B.-P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006 oraz nr [...] z dnia 19 lipca 2011r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

Dnia 27 kwietnia 2007 r. B. B.-P. (skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie PIT-37 za 2006 rok, wybierając jednocześnie sposób opodatkowania "indywidualnie". W dniu 19 kwietnia 2011 r. skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego PIT-37 za 2006 rok wybierając sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W załączonym do korekty zeznania podatkowego piśmie wyjaśniła, iż przyczyną korekty była błędna informacja Urzędu Skarbowego, że dochód dziecka pozwalający na opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci nie mógł przekroczyć w roku podatkowym kwoty 2.789,89 zł. Jednocześnie zaznaczono, iż jest to dochód bez uwzględnienia obowiązkowych potrąceń tj. składki na ubezpieczenie społeczne. Potwierdzeniem takiego stanowiska było postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2007 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, a decyzją nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 250/08, prawomocnym wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. o sygn. akt II FSK 1617/08. Do uzasadnienia korekty skarżąca dołączyła wniosek o zaliczenie nadpłaty wynikającej z korekty zeznania na poczet należności podatkowej wynikającej z zeznania podatkowego za 2010 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 13 maja 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Następnie organ podatkowy w decyzji z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 rok w kwocie 39.329,00 zł, natomiast decyzją nr [...] z dnia 20 lipca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006.

Organ pierwszej instancji uznał, iż korekta nie może być uwzględniona, gdyż wybór sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci wymaga spełnienia wszystkich warunków wynikających z art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) dot. preferencyjnego opodatkowania. Skarżąca w przekonaniu organu nie spełniła warunku wynikającego z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym sposób opodatkowania o którym mowa w ust. 4 nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 4 złożą po terminie o którym mowa w art. 45 ust. 1 w/w ustawy - tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (w przedmiotowej sprawie po 30.04.2007 roku). Takie oświadczenie złożone po w/w terminie nie wywołuje skutków prawnych, czyli jest bezskuteczne. Jednocześnie na podstawie przedłożonych faktur VAT dot. abonamentu za internet ustalono, że z tytułu ulgi internetowej odliczeniu od dochodu podlegają wydatki w wysokości 389,36zł (wydatki udokumentowane i potwierdzone dowodami zapłaty), natomiast skarżąca odliczyła kwotę w wysokości 638,91 zł. Ta część rozstrzygnięcia, nie była kwestionowana przez skarżącą.

Od powyższych decyzji B. B.-P. złożyła odwołanie zarzucając:

1) obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 81 § 1 w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 oraz w związku z art. 14o art. 14m i art. 14k, a także art. 14d Ordynacji podatkowej,

3) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 lit a i art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, w związku z niewłaściwym zastosowaniem w świetle podniesionych w pkt 1 i 2 zarzutów, art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

4) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 31 października 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji streścił wyniki dotychczasowego postępowania oraz przytoczył treść przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, że termin do złożenia wniosku o rozliczenie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci jest terminem prawa materialnego, tj. nie podlega przywróceniu. Oznacza to, że po tym terminie nie można złożyć takiego wniosku nawet składając korektę stosownego zeznania podatkowego. Organ drugiej instancji uznał wszystkie zarzuty stawiane decyzjom Naczelnika US za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzono w sposób wyczerpujący, a następnie oceniono i prawidłowo ustalono okoliczności faktyczne. Ponadto, zapewniono skarżącej czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie.

B. B.-P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła:

1) obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione pominiecie, w zaskarżonych decyzjach "milczącej" interpretacji, dającej stronie prawo do rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci za rok 2006 oraz uznanie, iż fakt ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nieustosunkowanie się do twierdzeń podnoszonych przez stronę, istotnych z jej punktu widzenia, dla sposobu załatwienia sprawy podatkowej, a w konsekwencji nie odniesienie się do całości materiału procesowego zgromadzonego w aktach sprawy;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 81 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 oraz w związku z art. 14o, art. 14m i art. 14k, a także art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie prawa strony do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji pomimo istnienia w obiegu prawnym "milczącej" interpretacji potwierdzającej prawo strony do rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, za rok 2006 i w konsekwencji;

3) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 6 ust 10 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niedotrzymanie terminu złożenia wniosku o preferencyjną formę opodatkowania, albowiem brak złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia 2007 roku wynikał wyłącznie z błędnej informacji organu podatkowego I instancji udzielonej stronie skarżącej, jak również

4) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonego przez stronę faktu uzyskania błędnych informacji w Urzędzie Skarbowym

Zdaniem skarżącej, organ dokonał niepełnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań podatkowych. Organ ograniczył się do analizy przesłanek służących udowodnieniu z góry przyjętej przez siebie tezy, nie procedował więc w sposób obiektywny. Ponadto zostało wskazane, że skarżąca w dniu 22 czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ uznał, iż wobec faktu, że syn skarżącej uzyskał w roku 2006 dochód w wysokości 2.995,50 zł – przekraczający kwotę niepowodującą obowiązku zapłaty podatku – skarżąca nie mogła dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Interpretacja ta, utrzymana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 250/08 (skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1617/08). Wyrok sądu kasacyjnego został doręczony organowi w dniu 27 kwietnia 2010 r. i od tej daty należało liczyć trzymiesięczny termin na udzielenie interpretacji indywidualnej (art. 14d O.p.). Wobec bezskutecznego upływu tego terminu należy uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.), tj. dopuszczająca możliwość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko.

Skarżąca stwierdziła, iż pierwotna deklaracja została złożona w związku z uzyskaniem od pracownika punktu informacyjnego Urzędu Skarbowego informacji o braku możliwości wyboru interesującej skarżącą formy opodatkowania. Skarżąca przypomniała, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z informacją udzieloną przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95). Ponadto z uwagi na wykonywany zawód sędziego, skarżąca nie mogła sobie pozwolić na złożenie zeznania podatkowego wbrew stanowisku organów podatkowych ze względu na zagrożenie odpowiedzialnością karnoskarbową.

Skarżąca podniosła także, iż w wyrokach wydanych w związku z powyższą interpretacją nie stwierdzono braku możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2006 r. w zakresie wyboru sposobu opodatkowania. Także organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do tego zagadnienia. Oznacza to z kolei, że interpretacja przesądziła również i tą kwestię.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 marca 2012r. sąd połączył obydwie skargi do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 marca 2012r., sygn. I SA/Kr 2155/11 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, zasądzając na rzecz skarżącej koszty od organu.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014r. po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd II instancji wskazał, iż istotne w sprawie było, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. niezłożenie wniosku o wspólne opodatkowanie w terminie powodowało nieodwołalny skutek w postaci utraty prawa do szczególnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego jedną z osób wskazanych w tym przepisie, jeżeli rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8 (które nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy), na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Stosownie natomiast do ust. 10 tego przepisu sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tego ostatniego przepisu nie budzi wątpliwości, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Z wykładni językowej przywołanych przepisów wynika wprost, że wniosek o preferencyjne opodatkowanie musi być złożony w rocznym zeznaniu podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż po pierwsze w zeznaniu podatkowym wniesionym w terminie (tj. w dniu 27 kwietnia 2007 r.) zabrakło wniosku o preferencyjne, wspólne opodatkowanie, ponieważ skarżąca złożyła taki wniosek o dokonanie rozliczenia, jako osoba wychowująca samotnie dziecko, dopiero w dniu 19 kwietnia 2011 r., a więc po upływie niemal 4 lat od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej. Niezasadne jest stanowisko, zgodnie z którym dokonanie korekty deklaracji podatkowej po upływie terminu również w zakresie wyboru sposobu opodatkowania mogło powodować skuteczną zmianą tego zeznania w tym elemencie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i procesowego. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Mając zatem na uwadze przedstawioną w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA wykładnię prawa przyjąć należy, że godnie z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego jedną z osób wskazanych w tym przepisie, jeżeli rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Stosownie natomiast do ust. 10 tego przepisu sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tego ostatniego przepisu nie budzi wątpliwości, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Z wykładni językowej przywołanych przepisów wynika wprost, że wniosek o preferencyjne opodatkowanie musi być złożony w rocznym zeznaniu podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż po pierwsze w zeznaniu podatkowym wniesionym w terminie (tj. w dniu 27 kwietnia 2007 r.) zabrakło wniosku o preferencyjne, wspólne opodatkowanie, ponieważ skarżąca złożyła taki wniosek o dokonanie rozliczenia, jako osoba wychowująca samotnie dziecko, dopiero w dniu 19 kwietnia 2011 r., a więc po upływie niemal 4 lat od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej. Wybór formy opodatkowania należy uznać za element deklaracji podatkowej, niemniej niezasadne jest stanowisko, zgodnie z którym dokonanie korekty deklaracji podatkowej po upływie terminu również w zakresie wyboru sposobu opodatkowania mogło powodować skuteczną zmianą tego zeznania w tym elemencie.

Należy w związku z tym wskazać na generalny podział terminów na materialne i procesowe, opierający się zasadniczo na kryterium zamieszczenia określonej normy prawnej, wyznaczającej termin w ustawie regulującej prawo materialne lub ustawie zawierającej przepisy procesowe. Jednak ze względu na fakt, iż ustawodawca nie przestrzega w systemie prawnym ścisłego rozdziału regulacji na przepisy prawna materialnego i procesowego, nie jest to wystarczające kryterium dla rozróżnienia tych terminów. Przyjmuje się, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego (w rozpatrywanym przypadku podatnika), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Pomimo tego, że dla terminów zawitych brak jest jakichkolwiek przepisów ogólnych w przepisach prawa podatkowego, to jednak należy podkreślić, iż z samej istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy pomieszczonej w art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., powoduje nieodwracalną utratę możliwości dokonywania wspólnego rozliczenia przez rodzica samotnie wychowującego dziecko. Wynika z niej także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika. Jedynie zaś w przypadku terminów procesowych możliwe jest uchronienie się przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu czynności procesowej poprzez wniosek o jego przywrócenie, co nie było w sprawie kwestionowane. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. byłby zbędny, co w rezultacie oznaczałoby, że wyboru sposobu opodatkowania można byłoby dokonywać poprzez korektę deklaracji podatkowej, aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To niweczyłoby całkowicie charakter prekluzji związanej ze wspólnym rozliczeniem podatku dochodowego. Stanowisko takie sprzeczne byłoby także z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który zdecydował się na wprowadzenie ograniczenia czasowego w wyborze sposobu opodatkowania. Skoro przepis art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny stanowi, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest terminem złożenia w tym przedmiocie oświadczenia, to tym samym jest on dla podatników samotnie wychowujących dziecko terminem prawa materialnego. Jest to uprawnienie podatników do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania obwarowane terminem końcowym (dies ad quem). Oświadczeniem podatnika o wyborze określonej formy opodatkowania związany jest także wierzyciel podatkowy. Skutek prawny wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza.

Wobec powyższego organy podatkowe trafnie wywiodły, że brak oświadczenia o zamiarze wspólnego opodatkowania w zeznaniu składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie może być sanowany późniejszą korektą. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza skorzystanie z omawianej preferencyjnej metody opodatkowania. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, błędne zrozumienie treści przepisu, czy nawet wadliwa informacja otrzymana od pracownika organu podatkowego. Dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia sama wola, czy zamiar podatnika, gdyż ocenie może podlegać wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli. Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem, że podatnik ma prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji w zakresie wszystkich jej elementów, w tym także zawartych w niej oświadczeń woli, a także że tak skorygowana deklaracja wywołuje takie same skutki jak deklaracja pierwotna. Nie można w tym przypadku znajdować analogii do zmiany formy rozliczenia przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, gdyż wybór formy zwrotu bezpośredniego lub przeniesienia podatku od towarów i usług na następny okres rozliczeniowy nie jest obwarowany prekluzją. Bez znaczenia pozostaje także dla istoty rozstrzygnięcia "wydana" na wniosek podatniczki, po przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, milcząca interpretacja przepisów prawa podatkowego, która potwierdziła trafność jej stanowiska, co do uprawnienia do wspólnego rozliczenia z synem. Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. obowiązywały inne przepisy dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1590), zastosowanie znajdowały wcześniejsze regulacje prawne. Zgodnie z powołanym przepisem wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów należało rozpatrywać stosownie do przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. interpretacja nie była wiążąca dla podatnika, a z mocy art. 14c Ordynacji podatkowej zastosowanie się podatnika do interpretacji, nie mogło mu szkodzić. Z przepisów tych wynika, że jedynie sformalizowana pisemna interpretacja w postaci postanowienia lub równoważna jej z mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. interpretacja milcząca przyznawały określony zakres ochrony. Żadnego skutku nie wywierała zaś ustna informacja pracownika organu podatkowego, tym bardziej negatywna dla podatnika. Ponadto skutek ochronny zaczynał swój bieg dopiero od dnia wejścia w życie postanowienia zwierającego interpretację bądź od dnia upływu terminu przewidzianego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Wszystkie te terminy zaczęły swój bieg jednak po dniu 30 kwietnia 2007 r., kiedy to upłynął termin zawity prawa materialnego z art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. O braku możliwości złożenia wspólnego rozliczenia nie mogła przesądzać także obawa wdrożenia postępowania karnoskarbowego. Należy wskazać, że równoważny efekt do postępowania interpretacyjnego wdrożonego przez podatniczkę mogło odnieść złożenie przez nią korekty pierwotnego zeznania rocznego PIT - 37 jeszcze przed dniem 30 kwietnia 2007 r. z wykazanym wspólnym rozliczeniem z synem.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie naruszyły ogólnych zasad postępowania wynikających z art. 121, art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej jak i przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy i właściwie go oceniły, a następnie prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne determinujące treść rozstrzygnięć.

W obliczu przyjętej oceny prawnej bezzasadne są także zarzuty dotyczące nieuprawnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty w rozpatrywanym podatku.

Mając na uwadze powyższe motywy orzeczono zatem jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.