Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1322/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1875/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1322/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1875/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że D. sp. z o.o. w T. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazała, że posiada składniki majątku, które zamierza wnieść do SKA jako wkład niepieniężny (aport). Wartość wkładu niepieniężnego zostanie w całości wniesiona na kapitał zakładowy lub część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez spółkę w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA. Ze względu na fakt, że aport będzie stanowił świadczenie usług, spółka udokumentuje transakcję aportu do SKA fakturą VAT. Wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w umowie w oparciu o jego wartość rynkową, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego i potwierdzoną przez biegłego rewidenta, co do jej poprawności. Skalkulowana zostanie jako wartość brutto, tj. będzie ona uwzględniała kwotę podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wartość rynkową przedmiotu aportu stanowić będzie wartość brutto tj. wraz z podatkiem. Natomiast podstawą opodatkowania aportu, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) jest zapłata, ustalona w wartości brutto wkładu niepieniężnego pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. SKA również jest czynnym podatnikiem VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, spółka podała przykładowe rozliczenia transakcji przy uwzględnieniu wartości rynkowej aportu.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zapytała:

1. Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., przy wniesieniu aportu do SKA podstawą opodatkowania jest zapłata, ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług?

2. Czy przedstawione przykładowe rozliczenia transakcji aportu do SKA jest prawidłowe?

W ocenie spółki, podstawą opodatkowania przy wniesieniu aportu do SKA jest, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., zapłata, ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę VAT. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym, w przepisie tym nie ma zastrzeżenia, że zapłata ma przybrać postać pieniężną. Oznacza to, że zapłata może mieć również formę świadczenia wzajemnego. Brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Zdaniem spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną. Zapłata jest wartością, na którą strony się umówiły i którą spółka powinna otrzymać od nabywcy usługi. Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwoty podatku. W związku z powyższym zapłata jest kwotą brutto. Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wielkość po pomniejszeniu o należny podatek. W ocenie spółki, w przypadku dokonania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu), formę zapłaty stanowić będą akcje w spółce objęte w zamian za wniesione prawa, gdyż: istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny, wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu. W tym stanie faktycznym, dla ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie będzie mieć fakt, że w zamian za wniesienie aportu spółka otrzyma akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji na podstawie jego wcześniejszej wyceny. W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W zakresie drugiego pytania, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji aportu składnika majątkowego do SKA prezentujące zasadę rozliczenia powyższej transakcji, zdaniem spółki, jest prawidłowe.

2. W wydanej w dniu 18 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że wniesienie aportu do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.pt.u., uznawane jest za sprzedaż. Zgodził się ze spółką, że na zasadzie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednak za nieprawidłowe uznał jej stanowisko, w którym podała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania będzie stanowić zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu, pomniejszona o VAT należny. Organ wyjaśnił, że na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, dostosowanych do uregulowań dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej, nie ustala się podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla której nie ustalono ceny. Dlatego do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Wskazując na orzecznictwo TSUE organ podatkowy zgodził się, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów), ale podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

W stanie faktycznym sprawy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątkowych, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za akcje – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. – wszystko, co stanowi zapłatę, którą spółka otrzyma od nabywcy, tj. spółki kapitałowej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić, wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości przykładowego rozliczenia transakcji aportu do SKA organ wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego pozwalają stronom transakcji na ustalenie według własnej woli, czy kwota określona w umowie to kwota netto czy brutto. Tak więc spółka może ustalić w umowie według uznania, czy do kwoty wskazanej w umowie zostanie jeszcze doliczony VAT, czy też kwota określona w umowie jest już kwotą brutto, tj., zawiera w sobie VAT. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa.

Organ uznał też za nieprawidłowe przykładowe rozliczenie transakcji aportu składników majątkowych do SKA, w którym spółka odniosła się do wartości rynkowej akcji.

3. W skardze na powyższą interpretację, spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że zapłatą (stanowiącą podstawę opodatkowania w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA) jest wartość nominalna obejmowanych akcji SKA, a w konsekwencji uznania przez organ, że przedstawiony przez stronę skarżącą przykładowy sposób rozliczenia tej transakcji jest błędny,

2. naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego przez organ stanowiska w zakresie rozumienia pojęcia zapłaty (stanowiącej podstawę opodatkowania w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA), wynikające z braku pogłębionej wykładni przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u.,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że jej stanowisko oparte jest między innymi na zasadach podwyższania kapitału zakładowego SKA, przewidzianych w prawie spółek. Ekonomiczna treść takiej czynności zawsze wyraża się tym, że akcje nowej emisji mogą zostać pokryte wkładem niepieniężnym (aportem), którego wartość ekonomiczna (a więc wartość rynkowa powiększona o VAT) będzie odzwierciedlać łączną cenę emisyjną akcji. Bez podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA o podwyższeniu kapitału zakładowego nie istnieje możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA. W związku z powyższym, ekwiwalentem obejmowanych akcji (o określonej cenie emisyjnej) jest przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) o określonej wartości rynkowej (powiększonej o VAT). Sama wartość nominalna akcji nowej emisji jest rzeczą wtórną i niemającą znaczenia dla ekonomicznej treści opisanej transakcji. Wartość ta określa bowiem wyłącznie część kapitału zakładowego SKA jaki przypada na danego wspólnika. Transakcja analogiczna jest do umowy zamiany. Z uwagi na powyższe, ekwiwalentność świadczeń powyższej transakcji może być zapewniona wyłącznie, gdy za akcje o określonej cenie emisyjnej wnoszony jest wkład niepieniężny (aport), którego wartość rynkowa (powiększona o podatek VAT) jest równa tej cenie emisyjnej. Strona skarżąca zauważyła, że przyjęcie stanowiska organu, iż zapłatę stanowić będzie wartość nominalna akcji SKA mogłaby doprowadzić do sytuacji, że organy podatkowe mogłyby uznać, iż wykazana na fakturze VAT wystawionej z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA kwota jest niezgodna z rzeczywistością na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Stanowisko organu prowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności w tej ustawie oraz uniemożliwiałoby w praktyce stosowanie instytucji "agio", która wprost została dopuszczona przez ustawodawcę w przepisach prawa spółek i zmuszałaby podatników do wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) w całości na kapitał zakładowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie zgodził się z zarzutami skargi. Za chybiony uznał zarzut błędnej wykładni art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że zapłatą (stanowiącą podstawę opodatkowania) w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA), jest wartość nominalna obejmowanych akcji SKA, a w konsekwencji błędne uznanie, że przedstawiony przez stronę skarżącą przykładowy sposób rozliczenia tej transakcji jest błędny.

Sąd wskazał na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym odnosząc się do, co prawda nieobowiązującego już przepisu art. 29 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując wykładnię prounijną, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. Odnosząc się do aktualnego stanu prawnego, czyli będącego przedmiotem interpretacji podał, że obecnie obowiązujący przepis art. 29a u.p.t.u. rozwiewa już wszelkie wątpliwości, co do tego, że zapłatą będzie suma wartości nominalnej udziałów. W przepisie tym zrezygnowano bowiem z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1, dalej – dyrektywa 112). Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pełni podziela powyższe zapatrywania. Z tego względów za prawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby obecnie w u.p.t.u. nie było przepisu, na podstawie którego należałoby podstawę opodatkowania ustalać w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla której nie ustalono ceny i że przepisów takich nie zawiera również dyrektywa 112. Sąd zwrócił też uwagę na to, że jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, strona skarżąca w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) otrzymała jedynie akcje. Oznacza to tym samym, że SKA w zamian za uzyskany wkład "zapłaciła" jedynie swoimi akcjami, które posiadają określoną wartość nominalną. Również strona skarżąca otrzymała w zamian za wniesiony wkład jedynie akcje, które posiadały określoną wartość nominalną. Skoro strona skarżąca nie otrzymała nic więcej, wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do SKA wkład niepieniężny (aport).

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd stwierdził, że dotyczyły one innego zagadnienia. Odpowiadały na pytanie, czy dla stwierdzenia dostawy towarów istotna jest kwestia prawna, czyli ustalenie, czy na gruncie prawa prywatnego doszło do przeniesienia prawa własności. Sąd nie podzielił także argumentacji strony skarżącej opartej na regulacjach prawa spółek, które jej zdaniem potwierdzają konieczność szacowania podstawy opodatkowania w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Stwierdził, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, regulującą stosunki prawno-podatkowe. Sąd wyjaśnił, że obowiązująca regulacja dotycząca ustalania podstawy opodatkowania, nie zakazuje stosowania instytucji "agio", lecz jedynie określa skutki podatkowe takiej transakcji. Zdaniem Sądu, niezasadny jest także argument skarżącej, związany z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Sąd podał, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której na fakturze podawane są kwoty niezgodne z rzeczywistością, tymczasem analizowany w niniejszej sprawie przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dotyczy prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę.

5. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zapłatą (stanowiącą podstawę opodatkowania w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA) jest wartość nominalna obejmowanych akcji SKA,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia interpretacji, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj.

a) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego przez Ministra Finansów stanowiska w zakresie rozumienia pojęcia zapłaty (stanowiącej podstawę opodatkowania w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA), wynikające z braku pogłębionej wykładni przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u.

b) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że stanowisko spółki ma oparcie w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej – K.s.h.). Zgodnie z tymi przepisami, kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej może zostać podwyższony w drodze zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej. W praktyce najczęściej podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych akcji o określonej wartości nominalnej oraz ustalonej cenie emisyjnej. Z przepisów K.s.h. wynika, że akcje nowej emisji mogą zostać pokryte wkładem niepieniężnym (aportem), którego wartość ekonomiczna (a więc wartość rynkowa powiększona o VAT) będzie odzwierciedlać łączną cenę emisyjną akcji. Na gruncie przepisów prawa spółek, jak również zgodnie z treścią ekonomiczną transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej to przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi w istocie wynagrodzenie (zapłatę) za objęte akcje. Najpierw bowiem dochodzi do emisji nowych akcji, które następnie są oferowane w drodze subskrypcji, a dopiero końcowo obejmowane w zamian za wkład niepieniężny (aport). Bez podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podwyższeniu kapitału zakładowego nie istnieje możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej. Z powyższego, zdaniem pełnomocnika spółki wynika, że ekwiwalentem obejmowanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej (o określonej cenie emisyjnej) jest przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) o określonej wartości rynkowej (powiększonej o VAT). I tylko w takiej sytuacji możliwe jest pełne pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość nominalna akcji nowej emisji jest rzeczą wtórną i niemającą znaczenia dla ekonomicznej treści wyżej opisanej transakcji. Wartość nominalna akcji określa bowiem wyłącznie część kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej jaka przypada na danego wspólnika. Zresztą, bez względu na to, czy wartość nominalna akcji będzie równa ich cenie emisyjnej, czy też wartość nominalna będzie niższa od ich ceny emisyjnej ekonomiczna treść tej transakcji wyraża się tym, że w zamian za akcje nowej emisji spółka komandytowo-akcyjna otrzymuje wkład niepieniężny (aport) o określonej wartości rynkowej (powiększonej o VAT). W obu tych przypadkach wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu), powiększona o VAT musi być równa łącznej cenie emisyjnej wszystkich akcji nowej emisji. Autor skargi zauważył, że istota ekonomiczna powyższej transakcji jest analogiczna do transakcji zamiany, a ekwiwalentność świadczeń w powyższej transakcji może być zapewniona wyłącznie, gdy za akcje o określonej cenie emisyjnej wnoszony jest wkład niepieniężny (aport), którego wartość rynkowa (powiększona o VAT) jest równa tej cenie emisyjnej. Pełnomocnik skarżącej podkreślił znaczenie aspektu ekonomicznego takiej transakcji i powołał się na orzeczenia TSUE wydane w sprawie C-260/95 (DFDS A/S) i w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht) oraz piśmiennictwo. Autor skargi stwierdził, że przyjęcie, że zapłatę stanowi wartość nominalna akcji SKA, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe mogłyby zakwestionować fakturę VAT, wystawioną z tytułu wniesienia aportu do SKA, ze względu na widniejącą na niej kwotę, niezgodną z rzeczywistością - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.. W ocenia autora skargi, Sąd pierwszej instancji do takiego zarzutu nie odniósł się, a przecież wartość rzeczywistą w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., w przypadku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu). Na tę okoliczność przywołał fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1022/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1070/13.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie skarżącej, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone w interpretacji oraz wyroku, zgodnie z którym zapłatą (stanowiącą podstawę opodatkowania przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA) jest wartość nominalna obejmowanych akcji SKA.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził też, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ interpretacyjny niewystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia zapłaty, co wynika z braku pogłębionej wykładni przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29 a ust. 6 u.p.t.u. i nie wyjaśnił, jak rozumie przepisy będące przedmiotem wniosku ani nie wskazał jednoznacznie, jakie stanowisko jest prawidłowe. Sąd nie zwrócił też uwagi, że organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Z powyższymi brakami, autor skargi kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie zgadzając się z jej zarzutami, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik spółki oparł skargę na obu podstawach kasacyjnych. Jednak, jako że zarzuty naruszenia prawa procesowego są ściśle powiązane z zarzutem naruszenia przepisów materialnoprawnych – w pierwszej kolejności ocenie podlegał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zarzut ten jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. Prawidłowo zwrócił uwagę na zmiany dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w art. 29 ust. 3 i 9 u.p.t.u., podczas określania podstawy opodatkowana, ustawodawca rzeczywiście posłużył się wartością rynkową towarów i usług. Zgodnie z tymi regulacjami, jeżeli należność była określona w naturze, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3), a przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 (art. 29 ust. 9). Od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca w tym przepisie nie zawarł już odesłania do wartości rynkowej towarów i usług. Obecnie obowiązujący przepis jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy 112, stosownie do którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla konstrukcji podstawy opodatkowania przyjętej w dyrektywie fundamentalne znaczenie ma element "subiektywności" przy jej określaniu. Pojęcia "subiektywna" używa się przede wszystkim dla pokreślenia, że podstawa opodatkowania (poza wyjątkami wskazanymi w dyrektywie) nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od ustalonej przez kontrahentów wartości wynagrodzenia.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony uznał, że postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 i C-154/80). W przypadku wniesienia aportu w zamian za akcje SKA, zapłatę stanowić będą akcje tej spółki. Jednak ich ilość, a co za tym idzie ich wartość - zależeć będzie od woli stron w tym zakresie, a nie od wartości rynkowej aportu. Wbrew stanowisku skarżącej, stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wartość rynkowa przedmiotu aportu nie może wiązać spółki, której akcje mają być objęte, co do wysokości zapłaty. Ilość akcji - przy czym mogą to być akcje nie tylko o wartości nominalnej, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ale i cenie emisyjnej - zależeć będzie jedynie od porozumienia stron w tym zakresie.

Wbrew argumentacji skarżącej, na taką wykładnię art. 29a u.p.t.u. nie mają wpływu przepisy zawarte w K.s.h., dotyczące wniesienia do SKA aportu. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, kwestie związane z opodatkowaniem określonych czynności, w całości regulują przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku przepisy u.p.t.u. Powołane przez pełnomocnika spółki orzeczenia TSUE wydane w sprawie C-260/95 (DFDS A/S) i w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht) nie mają znaczenia dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, ponieważ nie dotyczą tej kwestii, tylko miejsca wykonywania działalności i osoby podatnika. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uznanie, że zapłatą za aport są akcje o wartości nominalnej lub w cenie emisyjnej, nie może doprowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe mogłyby uznać, że kwota wykazana na fakturze VAT, wystawionej z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA jest niezgodna z rzeczywistością na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Przywołane przez skarżąca orzeczenia, mające przemawiać za słusznością takiego stanowiska, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1022/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1070/13, dotyczą obowiązującego wcześniej stanu prawnego.

Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej, w których pełnomocnik skarżącej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ interpretacyjny niewystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia zapłaty. To, że skarżąca ma inne stanowisko niż organ podatkowy, nie oznacza, że organ nie dokonał analizy treści przepisu art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te obejmują wynagrodzenie pełnomocnika organu, którego wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).