Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 781/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2 art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (Nr [...]) dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem premii pieniężnej stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej zwana wnioskodawcą lub spółką) zaprezentowane we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. – jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zajmuje się handlem hurtowym materiałami elektrycznymi. Zgodnie z zawartymi z niektórymi dostawcami materiałów umowami, w przypadku osiągnięcia w przyjętym okresie rozliczeniowym określonego pułapu obrotów spółka nabywa prawo do żądania wypłaty tzw. premii pieniężnych. Jednocześnie w myśl zawartych umów: przyznana premia pieniężna nie jest żadnym wynagrodzeniem za czynności zmierzające do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów dostawcy lub jakiejkolwiek innej usługi, a jeśli nawet czynności takie lub usługi są wykonywane, to przysługuje za nie dodatkowe, niezależne od premii pieniężnej wynagrodzenie; wypłata premii pieniężnej uzależniona jest jedynie od osiągnięcia w określonym przedziale czasowym odpowiedniego pułapu sprzedaży mierzonego generalnie wielkością osiągniętych obrotów, a także od terminowej zapłaty zobowiązań za dostarczone towary z tym jednak zastrzeżeniem, że niektórzy dostawcy dopuszczają możliwość niewielkiej zwłoki z zapłatą (np. zobowiązania nie mogą być przeterminowane o większą ilość dni niż określona w umowie); wysokość premii pieniężnej liczona jest jako procent osiągniętego w określonym czasie obrotu, z tym że wysokość stawki procentowej służącej do wyliczenia premii jest uzależniona od przekroczenia ustalonych w umowie progów, tj. im wyższa wartość obrotów tym wyższa premia (wyższy procent); jakakolwiek też premia pieniężna przysługuje dopiero po przekroczeniu pierwszego progu obrotów, tzn. jeśli próg ten nie zostanie przekroczony, to premia nie przysługuje w ogóle; premie pieniężne ustalane są na podstawie wielkości osiągniętego obrotu; najczęściej obrót ten jest ustalany przez dostawcę towarów na podstawie wystawionych faktur z uwzględnieniem kryteriów określonych w zawartej umowie; występują również przypadki, gdzie premie pieniężne ustalane są odrębnie dla określonych kategorii (grup) towarów, z uwzględnieniem odrębnie określonych stawek procentowych premii i progów wielkości osiągniętych obrotów; wypłata premii pieniężnych nie jest uzależniona od jakichkolwiek innych, dodatkowych, nieopisanych wyżej czynników, w szczególności konieczności odpowiedniego eksponowania towarów, posiadania pełnego asortymentu towarów na stanie magazynowym, reklamowania towarów, czy też podejmowania innych działań intensyfikujących sprzedaż.

W ramach prezentowanego stanu faktycznego sprawy wnioskodawca wskazał, że dostawcy materiałów elektrycznych nie wystawiają faktur korygujących, zmniejszających obrót dla dostaw towarów dokonanych w przyjętym dla wyliczenia premii okresie. Zazwyczaj twierdzą, że posiadają interpretacje indywidualne z których wynika, że przyznanie i wypłata premii pieniężnych nie rodzi obowiązku korekty obrotu. Wobec też takiego stanu rzeczy wypłata premii następuje na podstawie wystawianych przez spółkę not obciążeniowych bądź faktur VAT.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. pytanie (nr 2 we wniosku) o to: Kiedy w przypadku omawianych premii pieniężnych powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko spółka wywodziła, że w zakresie oceny skutków podatkowych premii pieniężnych w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej też u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach zaś, o których mowa w art. 21 i 22 powyższej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zdaniem wnioskodawcy premie pieniężne nie mieszczą się w zakresie przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, że stanowią one osiągnięty przez spółkę dochód, a tym samym przedmiot opodatkowania. Odnosząc się do kwestii ustalania daty powstania przychodu (daty powstania obowiązku podatkowego) spółka zauważała, że premie pieniężne są otrzymywane w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością. Spółka wywodziła przy tym, że ogólne zasady ustalania daty powstania przychodu z tego źródła normuje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, datę tę wiąże z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi, nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem spółki poza sporem pozostać także musi to, że premie pieniężne nie stanowią dochodu będącego skutkiem jednej z czynności wymienionych w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Nie są one również wynikiem czynności, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki stąd też zastosowanie do nich znaleźć musi art. 12 ust. 3e powyższej ustawy, który za datę powstania przychodu uznaje dzień otrzymania zapłaty. W ocenie wnioskodawcy w praktyce oznacza to, że wystawienie faktury VAT lub noty obciążeniowej przez spółkę nie rodzi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych żadnych skutków podatkowych. Otrzymanie natomiast środków finansowych odpowiadających należnej premii, względnie rozliczenie tej premii ze zobowiązaniami w drodze kompensaty, przesądza dopiero o powstaniu obowiązku podatkowego w tym podatku.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, przychody z tytułu należnej premii będą podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w tym miesiącu, w którym nastąpi jej wypłata, bądź też w tym miesiącu, w którym o wartość tej premii pomniejszone zostaną w drodze kompensaty zobowiązania w stosunku do tego dostawcy, od którego spółce przysługuje premia.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż spółka w ramach zawartych z kontrahentami umów w przypadku osiągnięcia określonego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, nabywa prawo do żądania wypłaty premii pieniężnych. Jedynym warunkiem wypłaty takich premii jest dokonanie określonego poziomu zakupów, a także terminowa zapłata zobowiązań za dostarczane towary. Otrzymywane przez spółkę premie pieniężne nie będą stanowić odpłatności za podejmowanie działań innych niż ww. czynności. Wysokość tych premii będzie ustalana jako określony procent od obrotu osiągniętego w danym okresie. Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie spółka może otrzymać określone środki pieniężne nie związane z żadną konkretną dostawą, ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu z danym kontrahentem.

Organ zaznaczył także na wstępie, że w wydanej dla spółki interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług (z dnia [...], Nr [...]) wskazał, iż "(...) Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawców i rozliczaniem się z nimi na podstawie dokonanych od nich konkretnych nabyć w określonym przedziale czasowym oraz terminową zapłatą zobowiązań za dostarczone towary. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nie świadczy wobec dostawców usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany treścią wynikającą z umów lub porozumień handlowych dotyczących otrzymywania premii pieniężnych. Tym samym otrzymanie przedmiotowych premii pieniężnych za obrót nie może być dokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury VAT. (...) opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT- zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., rabat podlega dokumentowaniu poprzez wystawienie - przez udzielającego rabatu - faktury korygującej".

W dalszej części swojego stanowiska organ interpretacyjny w oparciu o powyższe wywody stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, do której w ogóle mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu interpretacyjnego otrzymane przez wnioskodawcę przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat związany z zakupem towaru od dostawcy. Organ odwołał się przy tym do wniosku i przypomniał, że podano w nim, iż w przypadku przekroczenia przez wnioskodawcę określonej wielkości obrotów ze sprzedaży produktów kontrahenta, wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta premię pieniężną. Wysokość przyznawanej premii pieniężnej ustalana jest przez dostawcę towarów na podstawie wystawionych faktur z uwzględnieniem kryteriów określonych w zawartej umowie. W ocenie organu istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy transakcjami dostawy zrealizowanymi w okresie przyjętym zgodnie z porozumieniem stron do wyliczenia premii pieniężnej, a otrzymaną premią za realizację konkretnych transakcji w tym okresie.

Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia rabatu, zatem w celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw. I tak organ wskazał, że definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Zdaniem organu z powyższego wynika, że pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi. W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów. Rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.). Konsekwencją udzielenia rabatu jest konieczność wystawienia stosownej faktury korygującej przez kontrahenta spółki oraz skorygowanie kosztów uzyskania przychodów przez kupującego (spółkę).

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny po przywołaniu postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał także, iż ww. ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów: tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Organ wskazał, że z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku tj. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego .sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Organ interpretacyjny odwołał się także do postanowień art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. i stwierdził, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wskazał, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście organ podkreślił, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno zatem skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tytułu zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Końcowo organ interpretacyjny wywodził, że w rezultacie, w opisanym stanie faktycznym udzielony wnioskodawcy rabat ma wpływ na wartość zakupu towarów w określonym przedziale czasowym. Rabat udzielony przez dostawcę powoduje, że wnioskodawca winien skorygować koszt nabycia towaru na zakup, którego został on udzielony. Koszty powinny być pomniejszone, w związku z otrzymaniem rabatu, w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Tym samym w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie będzie rozpoznawała przychodu. W związku z otrzymaniem faktur korygujących spółka będzie bowiem zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stanowisko wnioskującej spółki organ uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie organ nadmienił, że w zakresie podatku od towarów i usług wydana została odrębna interpretacja.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając przy tym naruszenie art. 14c § 2 i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z a contrario art. 12 ust. 4 pkt. 6 i 6a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] pełnomocnik A Sp. z o.o. (dalej zwana skarżącą) domagał się jej uchylenia i zarzucał naruszenie przepisów: prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3 i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając ten ostatni zarzut pełnomocnik wywodził m. in., że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż dostawcy materiałów elektrycznych nie wystawiają faktur korygujących, zmniejszających obrót dla dostawy towarów dokonywanych w przyjętym dla wyliczenia premii okresie. Zazwyczaj twierdzą, że posiadają interpretacje indywidualne, z których wynika, że przyznanie i wypłata premii pieniężnych nie rodzi obowiązku korekty obrotu. Pełnomocnik akcentował, że w konsekwencji powyższego nie koresponduje z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym twierdzenie organu, że spółka nie będzie rozpoznawała przychodu, jako, że "w związku z otrzymaniem faktur korygujących będzie Ona bowiem zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów". W ocenie pełnomocnika powyższe jednoznacznie wskazuje na zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi, odnosząc się do rozważań organu opartych na ustawie o podatku od towarów i usług, wywodził m. in., że podatek dochodowy od osób prawnych jest w pełni autonomiczny w stosunku do podatku od towarów i usług. Tym samym ocena zdarzenia faktycznego dokonana pod kątem skutków podatkowych w jednym podatku nie może przesądzać o skutkach podatkowych w podatku dochodowym. Zdaniem pełnomocnika jeśli nawet przyznawane premie pieniężne na gruncie podatku od towarów i usług powinny być traktowane jako rabat, choć według stanu faktycznego (...) nie wynika to z zachowania kontrahentów skarżącej, to okoliczność ta nie może jednak przesądzać o konieczności traktowania rozpatrywania zdarzenia faktycznego w ten sam sposób, jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie strony skarżącej fakt, że premia pieniężna dla skutków podatkowych w podatku od towarów i usług oceniana jest jak rabat, nie oznacza, że rabatem takim pozostaje przy ocenie skutków podatkowych w podatku dochodowym. W konsekwencji premie pieniężne muszą być analizowane odrębnie i niezależnie pod kątem skutków podatkowych w rozpatrywanych podatkach.

Pełnomocnik skarżącej uzasadniając naruszenie ww. przepisów prawa materialnego stwierdził m. in., że kwestią otwartą jest jedynie ocena, na ile naruszenie to jest wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, a na ile popełnionych (...) uchybień przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "inne wydatki" jest na tyle pojemne, że mieszczą się w nim również wydatki poniesione na zakup towarów handlowych oraz że nie jest natomiast istotne, czy dokonany w tym przypadku zwrot stanowić będzie premię pieniężną, czy też określony zostanie innym mianem - potraktowany zostanie jako nagroda, rabat, upust, etc. (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podkreślić na wstępie należy, że skoro przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego to zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m. in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08.

Należy zaznaczyć, iż w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca spółka podała m. in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zajmuje się handlem hurtowym materiałami elektrycznymi i że zgodnie z zawartymi z niektórymi dostawcami materiałów umowami, w przypadku osiągnięcia w przyjętym okresie rozliczeniowym określonego pułapu obrotów spółka nabywa prawo do żądania wypłaty tzw. premii pieniężnych. W ramach prezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżąca spółka podała również, iż dostawcy materiałów elektrycznych nie wystawiają faktur korygujących, zmniejszających obrót dla dostaw towarów dokonanych w przyjętym dla wyliczenia premii okresie. Zazwyczaj twierdzą, że posiadają interpretacje indywidualne z których wynika, że przyznanie i wypłata premii pieniężnych nie rodzi obowiązku korekty obrotu. Wobec też takiego stanu rzeczy wypłata premii następuje na podstawie wystawianych przez spółkę not obciążeniowych bądź faktur VAT. W rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącej miało na celu ustalenie tego kiedy w przypadku omawianych premii pieniężnych powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. We własnym stanowisku skarżąca spółka podała m. in., iż przychody z tytułu należnej premii będą podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w tym miesiącu, w którym nastąpi jej wypłata, bądź też w tym miesiącu, w którym o wartość tej premii pomniejszone zostaną w drodze kompensaty zobowiązania w stosunku do tego dostawcy, od którego spółce przysługuje premia.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że otrzymane przez skarżącą spółkę premie pieniężne stanowią w istocie rabat związany z zakupem towaru od dostawcy. Organ interpretacyjny m. in. wywodził, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a zatem punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów oraz podkreślił, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno, zdaniem organu, skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tytułu zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym udzielony skarżącej spółce rabat ma wpływ na wartość zakupu towarów w określonym przedziale czasowym. Rabat udzielony przez dostawcę powoduje, że spółka powinna skorygować koszt nabycia towaru na zakup którego został on udzielony. Koszty powinny być pomniejszone, w związku z otrzymaniem rabatu, w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie będzie rozpoznawała przychodu, a w związku z otrzymaniem faktur korygujących spółka będzie zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Sąd mając na uwadze zaprezentowaną powyżej treść art. 14c § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a także porównując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, podziela zarzut strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stanowisko organu interpretacyjnego nie koresponduje ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku. W szczególności przyjdzie wskazać, że wnioskodawca wyraźnie wskazał, że dostawcy materiałów elektrycznych nie wystawiają faktur korygujących, zmniejszających obrót dla dostaw towarów dokonanych w przyjętym dla wyliczenia premii okresie. Zazwyczaj twierdzą, że posiadają interpretacje indywidualne, z których wynika, iż przyznanie i wypłata premii pieniężnych nie rodzi obowiązku korekty obrotu. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyszedł poza stan faktyczny, albowiem zupełnie nie dostrzegł jednoznacznego twierdzenia wnioskodawcy o nie wystawianiu faktur korygujących i wywodził m. in., że spółka nie będzie rozpoznawała przychodu jako, że "w związku z otrzymaniem faktur korygujących będzie Ona bowiem zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów."

W tej sytuacji nie było więc podstaw - w oparciu o wskazany stan faktyczny (przyszły) - do czynienia założenia, że spółka otrzyma faktury korygujące. Organ nie powołał przy tym żadnego przepisu prawa podatkowego, który potwierdzałby przyjętą tezę. Doszło więc do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia. Co istotne, z uwagi na te zmienione okoliczności organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu takie działanie organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny (przyszły) stanowi - jak już wcześniej wspomniano - jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Mając na uwadze pozostałe zarzuty skargi wskazać po pierwsze w tym miejscu należy, że z uwagi na powyższe uchybienie ich rozpatrywanie byłoby przedwczesne. Po drugie wskazać należy, iż sąd administracyjny bada jedynie legalność udzielonej interpretacji, nie może zatem zastąpić upoważnionego organu w prawnej analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd ze względów wyżej już wyrażonych nie może tym stanie sprawy za organ interpretacyjny przeprowadzić analizy ustaw podatkowych w zakresie pytania o to kiedy w przypadku spornych premii pieniężnych powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymienione uchybienie proceduralne - na które zasadnie wskazywała skarżąca spółka - doprowadziły Sąd do stwierdzenia niemożności odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji do stwierdzenia konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Organ winien więc ponownie rozpoznać wniosek skarżącej z uwzględnieniem powyższych uwag.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika (doradca podatkowy) w wysokości 240 zł.