Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3585/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-781/16-4/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 3 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług factoringu. Na potrzeby wykonywanej działalności Skarżąca wykorzystuje samochody osobowe na podstawie umów leasingu, względnie umów najmu. W przypadkach, w których jest to uzasadnione interesem Skarżącej, w szczególności gdy służy to prawidłowemu i efektywnemu wykonywaniu obowiązków służbowych, powierza ona swoim pracownikom samochody służbowe. W takiej sytuacji pracownikowi przydzielany jest konkretny samochód, co nie stoi na przeszkodzie temu, aby w razie potrzeby z pojazdu skorzystał służbowo również inny pracownik. Co do zasady, pracownicy wykorzystują samochody służbowe na potrzeby Skarżącej, podczas obowiązków pracowniczych, jednakże mają oni też prawo korzystać z tych samochodów na potrzeby prywatne. Zasady używania samochodów, tak na potrzeby służbowe, jak i prywatne, unormowane zostały w obowiązującym u Skarżącej regulaminie. Zgodnie z regulaminem korzystania z samochodów służbowych Skarżąca pokrywa koszty eksploatacji takich samochodów (m.in. koszty paliwa). Skarżąca nie pokrywa jednak kosztów eksploatacji samochodu służbowego, w tym kosztów paliwa, w takim zakresie, w jakim pojazdy służą do celów prywatnych pracownika. W takiej sytuacji pracownik ma obowiązek samodzielnego pokrywania kosztów eksploatacji, w tym kosztów paliwa. Skarżąca zamierza zrezygnować ze stosowania zasady, w myśl której pracownik na własny koszt nabywa paliwo zużywane do jazd prywatnych samochodem służbowym.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") obejmuje koszty eksploatacji tego samochodu, a co za tym idzie czy pracodawca jako płatnik powinien pobrać zaliczki uwzględniając kwotę przychodu odpowiednio 250 lub 400 zł, niezależnie od tego czy finansuje koszty eksploatacji (w tym paliwa) samochodu służbowego wykorzystywanego na potrzeby prywatne?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 12a u.p.d.o.f., obejmuje koszty eksploatacji tego samochodu, w tym koszty paliwa zużywanego na potrzeby jazd prywatnych samochodem służbowym, a co za tym idzie pracodawca jako płatnik powinien pobrać zaliczki uwzględniając kwotę przychodu odpowiednio 250 lub 400 zł niezależnie od tego czy finansuje koszty eksploatacji (w tym paliwa) samochodu służbowego wykorzystywanego na potrzeby prywatne. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3, 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Skarżąca zauważyła też, że ustawodawca w żadnym przepisie a nie precyzuje co oznacza sformułowanie "wykorzystanie" samochodu służbowego na potrzeby prywatne, co generuje kwotę przychodu wskazanego w ustawie. Ponadto w przepisach brak jest przepisów wyłączających ze świadczenia "wykorzystywanie" samochodu służbowego na potrzeby prywatne zużycia paliwa. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że nie występują normatywne przesłanki do postawienia tezy, iż zryczałtowany przychód wyznaczany jako wspomniane 250 zł czy 400 zł nie obejmuje w swojej kwocie ewentualnych kosztów paliwa czy innych kosztów eksploatacji samochodu służbowego.

Skarżąca wskazała też, że skoro ustawodawca posłużył się jedynie ogólnym pojęciem "wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych", nie ograniczając jego zakresu przedmiotowego, logicznym jest, iż kwoty ryczałtu, wskazane w przepisie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmują całość świadczenia, łącznie z kosztami eksploatacyjnymi (m.in. kosztami paliwa). Skoro bowiem pracodawca pozwala pracownikom wykorzystywać samochody służbowe na cele prywatne, to zgadza się, aby pracownik wykorzystał również zatankowane paliwo, z tym zastrzeżeniem, że pracownicy Skarżącej będą mieli obowiązek zakupienia paliwa na własny koszt podczas urlopu wypoczynkowego. Nie sposób bowiem podczas dni pracujących za każdym razem tankować paliwo na własny koszt, gdy wykorzystuje się samochód służbowy na cele prywatne. Paliwo może być bowiem zatankowane do pełna i może nie być takiej możliwości. Ponadto nie sposób również dokładnie obliczyć ilość paliwa wykorzystanego na cele prywatne. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że w jej sytuacji zupełnie wystarczającym i zgodnym z przepisami prawa jest obliczanie wartości nieodpłatnego świadczenia wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., które obejmuje całość tego świadczenia, łącznie z kosztami eksploatacji. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie obowiązków płatnika z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych za nieprawidłowe w kwestii obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi obejmującego koszty paliwa, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a oraz art. 12 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.f. wskazał, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu przepisy art. 12 ust. 2a. 2b i 2c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Skarżącej będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Organ zauważył też, że w przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, iż wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych (np. wymiana opon), do których poniesienia Skarżąca jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12a u.p.d.o.f. przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmującej koszty eksploatacji (np. koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych).

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej w tym zakresie, w jakim wskazywała ona, że koszty paliwa zużytego przez pracownika w ramach nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., czyli zawierają się w kwocie ryczałtu określonej tym przepisem. Organ odnosząc się do powyższego stanowiska Skarżącej podkreślił, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazał wyraźnie, iż chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Z powyższych względów stanowisko Skarżącej - w części dotyczącej określenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi obejmującego koszty paliwa - należało uznać zdaniem organu za nieprawidłowe.

Reasumując organ stwierdził, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała wyłącznie koszty Skarżącej wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, do poniesienia których Skarżąca będzie zobowiązana niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie (np. koszt ubezpieczenia, wymiany opon, bieżących napraw, materiałów eksploatacyjnych, przeglądów okresowych, wymiany oleju i innych płynów oraz zużywających się części). W sytuacji, gdy Skarżąca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w celach innych niż służbowe, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 27 września 2016 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, w części w jakiej jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe, naruszenie następujących przepisów: 1) art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do świadczeń związanych z wykorzystaniem samochodu, a nie do wszelkich kosztów związanych z używaniem samochodu, czego konsekwencją jest to, iż kwota ryczałtu nie obejmuje kosztów paliwa zużywanego na potrzeby jazd prywatnych, zaś przychód z tego tytułu winien być identyfikowany na podstawie przepisu art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej w żadnym przepisie ustawodawca nie precyzuje co oznacza "wykorzystanie" samochodu służbowego do celów prywatnych, a zatem jaki jest zakres świadczenia, do którego ma zastosowanie ryczał wskazany w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Skarżąca zaznaczyła też, że w uregulowaniach takich brak jest przepisów wyłączających ze świadczenia "wykorzystywanie" samochodu służbowego na potrzeby prywatne zużycia paliwa. W konsekwencji tego nie występują normatywne przesłanki do postawienia tezy, iż zryczałtowany przychód wyznaczany jako wspomniane 250 zł czy 400 zł nie obejmuje w swojej kwocie ewentualnych kosztów paliwa czy innych kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Skoro więc ustawodawca posłużył się jedynie ogólnym pojęciem "wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych" nie ograniczając jego zakresu przedmiotowego, logicznym jest zdaniem Skarżącej, że kwoty ryczałtu, wskazane w przytoczonym powyżej przepisie, obejmują całość świadczenia, łącznie z kosztami eksploatacyjnymi (m.in. kosztami paliwa). W opinii Skarżącej, biorąc pod uwagę intencje ustawodawcy, które były wyraźnie prezentowane przy tworzeniu omawianych przepisów, a zgodnie z którymi celem było umożliwienie wyznaczania przychodu z tytułu korzystania z samochodów służbowych na potrzeby prywatne, nieracjonalnym jest oczekiwać, że pracownik, a w efekcie i pracodawca, będzie rozdzielał paliwo "służbowe" od "prywatnego". Z uwagi na uwarunkowania techniczne (budowa pojazdów), jak i na to, że paliwo jest oznaczone co do gatunku, nie sposób jest podczas dni roboczych za każdym razem tankować paliwo na własny koszt, gdy wykorzystuje się samochód służbowy na cele prywatne. Paliwo może być bowiem zatankowane do pełna i może nie być takiej możliwości. Ponadto, nie sposób również dokładnie obliczyć ilości paliwa wykorzystanego na cele prywatne. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że ryczałt wskazany w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje swoją kwotą również paliwo wykorzystywane do napędzania pojazdu i z tego względu bezpodstawnym jest odwoływanie się do regulacji art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała również poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 23 listopada 2016 r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ramach wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., mieszczą się poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przepisy art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej, że wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., obejmują całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, uznając, że kwota ryczałtu określona w tych przepisach nie obejmuje kosztów paliwa w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Zdaniem organu poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Zgodnie z ust. 2b, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Jak wynika natomiast z ust. 2c, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć m.im. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z dnia 23 listopada 2015 r., I SA/Wr 1595/15 i z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 529/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 5 maja 2016 r., II SA/Wa 1925/15, z dnia 23 września 2016r., III SA/Wa 2142/15 i z dnia 13 lutego 2017 r., III SA/Wa 16/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie całkowicie podziela stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w powyższych wyrokach.

W ocenie Sądu z analizy literalnej treści spornej regulacji prawnej nie można wyprowadzić wniosku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że poniesione przez pracodawcę powyższe koszty paliwa nie mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Z argumentacji organu wynika natomiast, że wszelkie koszty poniesione przez pracodawcę, związane z eksploatacją samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych, mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia, poza kosztami paliwa. Tymczasem zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że koszt paliwa, jak wszelkie inne koszty związane z eksploatacją samochodu, poniesiony jest w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

W art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle co "posługiwać się", "używać". Wbrew więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa.

Na takie też rozumienie spornych przepisów wskazuje przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Nie sposób więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca, wiążąc wysokość ryczałtu ze zużyciem paliwa, jednocześnie chciał wydatki na paliwo z niego wyłączyć.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, ale również wykładnia systemowa oraz przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wprowadzającej zmiany m.in. do u.p.d.o.f. (druk sejmowy VII kadencji nr 2602, dostępny na stronie internetowej: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=2606) wskazano, że wysokość ryczałtu kalkulowana jest w następujący sposób:

– dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

– dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Jak można zauważyć, kalkulacja odwołuje się bezpośrednio do stawek właściwych dla tzw. kilometrówki określonej w odniesieniu do wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, gdzie wskazane w rozporządzeniu stawki (np. 0,8358 zł) zawierają zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Skoro zatem powyższe stawki uwzględniają koszty eksploatacyjne, to także oparte na nich przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na względy spójności systemu prawnego, powinny analogicznie uwzględniać takie koszty.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa.

Dodać należy, że intencja, jaka przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu sporną regulację prawną ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), wskazuje na objęcie przedmiotowym ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Chodziło bowiem niewątpliwie o uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Świadczy o tym już sam tytuł przywołanej ustawy, jak i uzasadnienie do projektu tej ustawy, w którym wskazano: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych".

Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, należy przyjąć, że objął on ryczałtem wszystkie elementy tego świadczenia. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Sąd uznał zatem, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył przepis prawa materialnego - art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. - poprzez błędną interpretację, przyjmując, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a zatem i kwota ryczałtu określona w tych przepisach, nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 457 zł, obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. 2011 Nr 31 poz. 153).